Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 508/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.50.2021.53/AB-T UNP: 2401-23-011537 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.50.2021.53/AB-T UNP: 2401-23-011537 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art.13 § 1 pkt 2 lit. a i

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania W.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 182.883 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji) korygując koszty uzyskania przychodu dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego W.R. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 182.883 zł, tj. innej niż wynikająca ze złożonej przez stronę w dniu 29 marca 2016 r., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, korekty zeznania PIT-36, w której wykazano stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 60.417,23 zł.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podnosząc zarzuty ponowione następnie w skardze.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

W pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Ustawodawca przewidział jednak szereg przypadków, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, bądź też zawieszeniu, co skutkuje jego wydłużeniem. Przywołując zatem art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1, a także art. 70 c O.p. wskazano, że NUS postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji wymiarowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...]. Przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym z dnia 10 marca 2020 r., a w dniu 12 marca 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony, o czym została ona zawiadomiona w dniu 19 marca 2020 r. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. art. 70 § 4 O.p.

Jednocześnie w dniu 29 maja 2020 r. wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. powiadomił stronę, że z dniem 29 maja 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Aktualnie akta wspomnianej sprawy karnej skarbowej (nr [...]) znajdują się w Sądzie Rejonowym w T. w [...] Wydziale Karnym, pod sygnaturą [...]. Zostały one bowiem przesłane wraz z aktem oskarżenia z dnia 22 grudnia 2020 r. do Prokuratora Rejonowego w T., który po zatwierdzeniu aktu oskarżenia 28 grudnia 2020 r. wniósł go do Sądu Rejonowego w T. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Karny na podstawie art. 22 § 1 K.p.k. w zw. z art. 114a K.k.s. oraz art. 113 § 1 K.k.s. zawiesił to postępowanie z uwagi na toczące się równolegle postępowanie podatkowe.

Jedocześnie, jak wynika z pisma NUS z dnia 18 listopada 2020 r., w kwestii prowadzonego postępowania przygotowawczego w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane zostały następujące czynności: za pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. przekazane zostało do komórki SKK Urzędu Skarbowego w T. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego, 29 maja 2020 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia, 29 maja 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu, 7 sierpnia 2020 r. ogłoszono zarzut i przesłuchano stronę w charakterze podejrzanej, postępowanie [...] było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w T. pod sygnaturą akt: [...], akt oskarżenia z dnia 22 grudnia 2020 r. został zatwierdzony przez Prokuratora Rejonowego w T. w dniu 28 grudnia 2020 r., w dniu 15 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Karny zawiesił postępowanie sądowe sygn. akt: [...] prowadzone wobec strony.

Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala również zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem podatnika.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło również do skutecznego (nieinstrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwa nadal.

W nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że jak wynika z informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (pismo z 18 listopada 2022 r. - k. 171 akt organu odwoławczego), informacje oraz dowody zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia (stwierdzone w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego nieprawidłowości) dawały podstawy do stwierdzenia jego uzasadnionego popełnienia, co znalazło wyraz w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 29 maja 2020 r. W przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego/podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21). Ponadto, w toku prowadzonego dochodzenia, wykonano czynności procesowe oraz pozyskano stosowny materiał dowodowy, a samo postępowanie przekształciło się w fazę in personam. Nie sposób zatem uznać, że wszczęcie postępowania przygotowawczego było w szczególności związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a podejmowane wcześniej (i potem) czynności organu podatkowego (tak w ramach postępowania kontrolnego, jak i podatkowego) były prowadzone jedynie dla pozoru.

Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostało zagadnienie prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) prowadzonych przez stronę w 2014 r., w szczególności w zakresie wyłączonych z nich przez NUS kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 688.110 zł.

W opisie ustalonego stanu faktycznego DIAS wskazał, że strona w 2014 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą: P, w zakresie "naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych", opodatkowaną na tzw. "zasadach ogólnych", tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

W złożonym w dniu 17 kwietnia 2015 r., zeznaniu PIT-36 za 2014 r. podatniczka wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.351.118,69 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.339.158,51 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.960,18 zł oraz podatek należny w wysokości 560 zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 29 marca 2016 r., strona złożyła dwie korekty zeznania PIT-36. W obu z nich wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.351.118,69 zł, koszty uzyskania przychodów - w pierwszej korekcie w kwocie 3.415.380,71 zł, w drugiej korekcie w kwocie 3.411.535,92 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - w pierwszej korekcie w kwocie 64.262,02 zł, w drugiej korekcie w kwocie 60.417,23 zł.

NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 182.883 zł. Stwierdził, że strona nierzetelnie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem NUS strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 688.110,00 zł (netto), poprzez zaliczenie do nich niżej wymienionych wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez:

1) firmę W: wydatki netto w łącznej wysokości 35.000 zł dot. usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku oraz prac przygotowawczych i wykonania podjazdu - wszystkie prace dotyczyły budynku położonego w B. przy ul. [...] (szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronie 6 decyzji NUS);

2) firmę K.S. - Firma Wielobranżowa M - wydatki netto: w łącznej wysokości 215.230 zł dot. m. in. sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu, utwardzania podjazdu, malowania pomieszczeń biurowych i elewacji, czyszczenia elewacji oraz prac dotyczących odwodnienia budynku - wszystkie prace dotyczyły budynku położonego w B. przy ul. [...] (szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronie 6 decyzji NUS);

3) firmę E.S. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C: wydatki netto w łącznej wysokości 107.100 zł dot. sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu - część faktur dotyczyła prac w budynku położonym zarówno w B. przy ul. [...], jak i w B1. przy ul. [...] (szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronie 7 decyzji NUS);

4) firmę D.S. - W1: wydatki netto w łącznej wysokości 315.780,00 zł dot. m. in. administrowania stronami, pozycjonowania, reklamy na stronach www, usług programistycznych, usług transportowych (szczegółowe zestawienie wydatków znajduje się na stronie 43-45 decyzji NUS);

5) firmę K.K. -T - wydatek netto o wartości 15.000,00 zł dot. usług "naprawy-konserwacji" (szczegółowy opis wydatku znajduje się na stronie 43 zaskarżonej decyzji).

Dokładny sposób obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedstawiono na str. 76-77 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ramach opisu stanu prawnego DIAS przywołał art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 obowiązującego w 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) i wskazał, że z unormowań tych wynika, iż podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru u konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie doszło do nabycia towarów czy usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Dalej DIAS przedstawił zasady prowadzenia postępowania podatkowego i reguły postępowania dowodowego (art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Następnie wskazano, że w niniejszej sprawie sporne są koszty wynikające z fikcyjnych faktur VAT, wystawionych na rzecz podatniczki przez W.R., K.S., E.S. oraz "zakwestionowanie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów" wydatków w łącznej wysokości 149.978,82 zł, poniesionych w 2014 r. na "inwestycję dot. nieruchomości w B1. przy ul. [...]" (zestawienie faktur dot. ww. inwestycji stanowi załącznik nr 4 do protokołu kontroli - k. 3, t. I akt organu I instancji).

DIAS podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do fikcyjnego charakteru usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. zamkniętą grupę podmiotów, tj.: W.R., K.S., E.S., D.S. oraz K.K.. Nadmienił, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów, w tym m. in. wyciągi z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzanych wobec ww. kontrahentów, protokoły z przesłuchania świadków, pisma/wyjaśnienia innych organów podatkowych itp., dowodzących, że wszystkie faktury zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów, wystawione przez ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i należy je klasyfikować jako "puste faktury", a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku spornych wydatków brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że usługi udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie DIAS stwierdził, że materiał dowodowy stanowiący podstawę stwierdzenia tych nieprawidłowości został zebrany w sposób wyczerpujący i kompletny, wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy DIAS, po rzetelnym i wszechstronnym przeanalizowaniu – wniosków dowodowych strony zgłoszonych w reakcji na postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2023 r., uwzględniając treść art. 188 O.p., odmówił ich zrealizowania. W ocenie organu odwoławczego wnioski te dotyczą dowodów, które albo już zostały przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy, bądź okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, czy też okoliczności, które nie były kwestionowane lub też nieistotnych dla rozstrzygnięcia.

Zdaniem DIAS o fikcyjności spornych transakcji świadczą w szczególności niżej opisane fakty:

1. W.R. - w styczniu 2014 r. ww. wystawił na rzecz strony dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 35.000 zł, zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dot. usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B. przy ul. [...] oraz wykonania prac przygotowawczych i podjazdu w B. przy ul. [...].

- złożone przez stronę w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. wyjaśnienia odnośnie zakupionych usług w zestawieniu z: zeznaniami męża strony - M.R., uzyskanymi w trakcie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka, wyjaśnieniami kilkukrotnie wzywanego - m. in. pismami z: 29 listopada 2016 r. (k. 57, t. I akt organu I instancji), 13 stycznia 2017 r. (k. 62 akt organu I instancji), czy też 31 stycznia 2019 r. (k. 206, t. II akt organu I instancji) - W.R. (k. 230, t. III akt organu I instancji), ustaleniami przeprowadzonej na wniosek organu pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kontroli podatkowej wobec W.R., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r. (k. 218, t. III akt organu I instancji), oraz wyjaśnieniami T.G. - pracownika W.R. (k. 229, t. III akt organu I instancji), nie pozwalają ustalić kto, w jakim zakresie oraz w jakim terminie wykonał wykazane na spornych fakturach prace remontowo-budowlane, czy też świadczył usługi sprzątania. Przekazane - przez rzekomo współpracujące ze sobą w danym okresie strony - informacje są w znacznej części sprzeczne i niespójne. Rozbieżności w wyjaśnieniach dotyczą nie tylko sposobu nawiązania współpracy - w tym zakresie W.R. wyjaśnił, że współpracę ze stroną nawiązał "za pośrednictwem Pana M., którego nazwiska nie pamięta, poznanego w C. przy okazji kupna telefonu i z nim ustalał szczegóły współpracy", tymczasem M.R. stwierdził, że "współpraca z Panem R. została nawiązana poprzez skierowanie przez stronę internetową (której nazwy nie pamięta) zapytania ofertowego", ale również żadna ze stron nie jest w stanie wskazać, kto faktycznie wykonał zafakturowane usługi. W tym kontekście W. R. twierdzi, że "usługi budowlane wykonał w jego imieniu przypadkowo napotkany Pan, którego danych nie sposób ustalić", natomiast w ogóle nie wskazuje kto wykonywał usługi sprzątania. Z kolei strona wraz z małżonkiem - pomimo, że M.R. rzekomo "nadzorował prace, a nawet wpuszczał do budynku osoby wykonujące wskazane na fakturach prace - w ogóle nie wskazali danych tych osób. Podobnie w kwestii usługi "wykonania podjazdu" - strony przedstawiają całkowicie odmienny sposób wykonania tej usługi. W. R. wyjaśnił, że usługa ta polegała na "ściągnięciu szlaki, wykorytowaniu i wysypaniu ponownie szlaką (czyli żużlem)", podczas gdy M.R. twierdzi, że "finalnie na zewnętrznej warstwie drogi był wyłożony mielony asfalt utwardzany mechanicznie na ciepło". Jednocześnie odnośnie usług "sprzątania" żadna ze stron nie wskazuje faktycznego przedmiotu oraz zakresu tych usług. Strony transakcji nie wiedzą także do kogo należał sprzęt wykorzystywany do wykonania wskazanych na fakturze usług oraz nie są zgodne co do tego kto dostarczał potrzebne do ich wykonania materiały. W tym zakresie W. R. wskazał, że materiały dostarczała podatniczka, co de facto potwierdziła, tymczasem M.R. stwierdził, że to W. R. dostarczał materiały niezbędne do wykonania prac. Jednak żadna ze stron nie posiada dokumentów potwierdzających zakup materiałów wykorzystanych do wykonania tych prac. Ponadto, wykonania wynikających ze spornych faktur usług w B. przy ul. [...], nie potwierdził również pracownik W. R. - T.G.. Co więcej, W.R. dopiero po przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r., złożył za styczeń 2014 r. trzecią korektę deklaracji VAT-7, w której po stronie dostawy towarów i usług wykazał sporne faktury wystawione na rzecz podatniczki, przy czym nie dokonał wpłaty należnego podatku wynikającego z tej korekty.

Z kolei odnośnie firmy K.S. DIAS wskazał, że od lutego do sierpnia 2014 r. ww. wystawił on na rzecz strony jedenaście faktur VAT na łączną kwotę netto 215.230 zł, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Faktury te dotyczą usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B., przy ul. [...], malowania pomieszczeń biurowych, czyszczenia elewacji oraz prac dotyczących odwodnienia budynku w B. przy ul. [...]. E.S. od września do grudnia 2014 r. ww. wystawiła natomiast na rzecz firmy cztery faktury VAT na łączną kwotę netto 107.100 zł, zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dot. usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B. przy ul. [...] oraz prac porządkowych wokół budynku w B1. przy ul. [...]

Złożone przez stronę w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. wyjaśnienia (k. 101, t. II akt organu I instancji) odnośnie zakupionych usług w zestawieniu z zeznaniami jej męża M. R., K.S., E.S., informacjami i dokumentami dot. działalności prowadzonej przez E. i K. S. - w tym w szczególności protokołów z czynności sprawdzających na okoliczność weryfikacji m. in. spornych transakcji, kopii umów zawartych przez stronę, umów o dzieło zawartych z wykonawcami usług, informacjami dotyczącymi śledztwa o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 r. przez E.S. oraz K.S. faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na posłużeniu się przez kontrahentów ww. wystawionymi przez nich fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, zeznaniami pracowników E.S. oraz K.S.: K.B., K.M. oraz S.P., zeznaniami i wyjaśnieniami pracowników świadczących w 2014 r. pracę na rzecz podatniczki: (m. in. A.B., A.C., M.M., B.C.. R.S., A.J., S.M., S.N., M.M1, S.T., L.K., J.S., A.S., D.W., P.K., T.K., E.K., P.R. oraz M.P. jednoznacznie wskazują, że wyżej opisane, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Już treść tożsamych umów zawartych przez stronę z K.S. (umowa z dnia 2 stycznia 2014 r. - zał. nr 47 do protokołu kontroli podatkowej - k. 3, t. I akt organu I instancji) oraz E.S. (umowa z dnia 1 września 2014 r. - zał. nr 61 do protokołu kontroli podatkowej - k. 3, t. I akt organu I instancji), z których wynika, że "zleceniobiorca (tj. odpowiednio: K. S. i E. S.) przyjmuje obowiązki w zakresie świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług polegających na: utrzymaniu czystości w pomieszczeniach o łącznej powierzchni 350,38 m2, porządkowaniu terenu na magazynach po zakończonym dniu roboczym, przygotowaniu opakowań na produkty [...] w ilości zabezpieczającej sprzedaż produktów, przepakowywaniu produktów brandowych oraz dedykowanych, wyrywkowej inwentaryzacji wybranych pozycji magazynowych" - w zestawieniu ze wskazywanym cyklicznie i powtarzalnym na przedmiotowych fakturach, zakresem prac - tj. "sprzątanie pomieszczeń biurowych, czyszczenie glazury, porządkowanie terenu wokół budynku w B. przy ul. [...], sprzątanie pomieszczeń biurowych, czyszczenie glazury, porządkowanie terenu wokół budynku w B. przy ul. [...] oraz prace porządkowe wokół budynku w B1. przy ul. [...]" - budzi duże wątpliwości.

Z kolei późniejsze wyjaśnienia p. S., że "faktyczny zakres świadczonych usług był zgodny z zawartymi umowami, a nie treścią wystawionych faktur", nie znajdują potwierdzenia www. zeznaniach, wyjaśnieniach, informacjach i dokumentach zebranych wtoku postępowania podatkowego (szczegółowo opisanych na str. od 15-43 decyzji NUS).

W tym kontekście DIAS podkreślił, że małżonkowie S. w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. czynności sprawdzających na okoliczność weryfikacji transakcji ze stroną nie przedłożyli podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, twierdząc, że nie są w ich posiadaniu (księgi zostały zgubione), jak również nie byli w stanie wskazać, czy i w jakiej wysokości ponosili wydatki związane z zakupem materiałów wykorzystywanych do wykonywania poszczególnych prac, a także kto był dostawcą tych materiałów - zeznali, że "zgubione zostały również faktury potwierdzające fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, przedłożone w tamtejszym organie umowy o dzieło zawarte przez ww. podatników z pracownikami, którzy rzekomo wykonywali sporne usługi, miały w treści opis zleconych prac odpowiadający treści spornych faktur, a nie ten deklarowany przez nich w złożonych w tym zakresie wyjaśnieniach. Dodatkowo z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że ani E. S. ani K. S. nie złożyli w ustawowym terminie deklaracji PIT-4R za 2014 r., jak również nie dokonali wpłat zaliczek pobranych od wynagrodzeń pracowniczych, a do tamtejszego urzędu nie wpłynęły informacje PIT-11 za 2014 r. dla zatrudnionych pracowników. Co więcej również pracownicy wykonujące rzekomo sporne usługi (K.B., K.M., S.P. oraz P.P.) nie wykazali dochodów uzyskanych na podstawie umów zawartych z ww. osobami.

Powyższe dowodzi, że okazane przez p.S. umowy o dzieło zawarte z pracownikami zostały de facto dopasowane do treści wystawionych przez nich spornych faktur. Jednocześnie fakt, że podatnicy w trakcie wyżej opisanych czynności sprawdzających przedłożyli wyłącznie ww. umowy zlecenia, faktury (w tym sporne) oraz rejestr sprzedaży - czyli w istocie "udokumentowali" jedynie dane kontrahentów oraz wartość wystawionych faktur (nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających rodzaj i wartość faktycznie poniesionych wydatków - z wyjątkiem okazanych umów zlecenia, nie tylko związanych z wykonaniem prac na rzecz strony, ale też innych kontrahentów, czy też związanych z ogólnym funkcjonowaniem firmy - wskazuje, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nierzetelne w celu udokumentowania transakcji, jakie w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (tzw. puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), co de facto potwierdzają informacje dotyczące prowadzonego wobec p. S. śledztwa.

Z kolei D.S. w okresie od stycznia do września 2104 r. wystawił piętnaście faktur VAT na łączną kwotę netto 315.780 zł, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dot. usług administrowania stronami, pozycjonowania, reklam na stronach www, programistycznych, transportowych oraz "serwera dedykowanego".

Zdaniem DIAS złożone przez stronę w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. wyjaśnienia odnośnie zakupionych usług w zestawieniu z zeznaniami M.R., D.S., informacjami i dokumentami dot. działalności prowadzonej przez D.S., wyjaśnieniami i zeznaniami wymienionych wyżej pracowników wskazują na fikcyjność tych faktur. W pierwszej kolejności świadczy o tym forma płatności - gotówka (termin płatności jest tożsamy z datą wystawienia poszczególnych faktur). Na taką formę rozliczeń wskazał i D.S. i M.R.. Ten ostatni twierdził, że płatność za faktury odbywała się gotówką "ponieważ takie były żądania kontrahentów". Jednocześnie wyjaśnił, że środki na zapłatę "pochodziły z oszczędności oraz bieżącej działalności firmy P1", jednak nie pamiętał "z jakich rachunków była wybierana gotówka mająca posłużyć sfinansowaniu niniejszych wydatków".

Wprawdzie gotówkowe opłacanie należności nie stanowi wystarczającego dowodu na fikcyjność transakcji, jednakże faktury "gotówkowe" o bardzo dużych wartościach, bez ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem opisanych tam usług (co wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.S. w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami wynikającymi z ww. dowodów (szczegółowo opisanymi na str. od 45-66 zaskarżonej decyzji) - takimi jak np.:

- sprzeczności pomiędzy przedłożoną przez stronę w toku kontroli podatkowej tabelą opisaną jako: "Zestawienie do reklam W" za miesiące od stycznia do września 2014 r. (przedstawiającą "ilość wysłanych e-maili, koszt kliknięcia w link, reklama linki oraz reklama banery"), a treścią faktur wystawionych przez D.S.,

- zapisami zawartej w dniu 2 grudnia 2012 r. pomiędzy stroną a firmą D.S., "umowy na obsługę informatyczną", które przewidywały m. in. "reklamę w serwisie [...]", podczas gdy serwis ten działa w Polsce od dnia 14 kwietnia 2014 r., jak również fakt, że pomimo dwukrotnego wzywania D.S. (pismami z dnia 28 września 2016 r. i 29 listopada 2016 r. nie udało się uzyskać od niego żadnej odpowiedzi - przesądzają, że D. S., nie wykonał na rzecz strony usług w rozmiarze i czasie w nich wskazanych. DIAS zgodził się przy tym z organem I instancji, że D.S. wykonywał na rzecz podatniczki usługi, jednak sporne faktury wystawiane były w sposób dowolny, bez zachowania chronologii i z dowolnym ustalaniem cen za poszczególne usługi. Nie przedłożono żadnego "cennika", czy też "formuły" ustalania należności/wynagrodzenia za wykonaną usługę, na podstawie której zleceniobiorca mógłby zweryfikować poprawność wystawionej faktury. Innymi słowy - z żadnych dokumentów, czy też wyjaśnień, nie wynika w jaki sposób faktycznie wyliczano należności/wynagrodzenia D.S. wynikające ze spornych faktur. Rzetelność przedmiotowych faktur budzi zatem uzasadnione wątpliwości, tym bardziej, że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazała, jaki wpływ miały koszty poniesione na "usługi administrowania stronami, pozycjonowania, reklam na stronach www. programistycznych itp." na uzyskany przychód. Nie został więc spełniony podstawowy warunek uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów, tj. pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (materiał dowodowy nie wskazuje, że wydatki te są uzasadnionymi z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służących zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wobec powyższego DIAS stwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 315.780 zł wskazanych z fakturach wystawionych przez D.S.. Nadmieniono także, iż z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.S. wynika, że wystawiał on nierzetelne faktury dla strony już w latach 2012 – 2013.

Odnośnie faktury wystawionej przez K.K. na łączną kwotę netto 15.000 zł, zaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dot. usługi "naprawy - konserwacja" DIAS stwierdził, że złożone przez stronę w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. wyjaśnienia dotyczące zakupionej usługi w zestawieniu z zeznaniami M.R., wyjaśnieniami K.K. (matki podatniczki), wyjaśnieniami i zeznaniami pracowników strony dowodzą, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pisemnych wyjaśnieniach K. K. podała, że faktura została rozliczona w gotówce, a świadczona usługa "polegała na całorocznej konserwacji sprzętu elektrycznego i elektronicznego znajdującego się w firmie P1 w okresie 10-2014 do 03-2014". Jednocześnie tłumacząc, że do wykonywania przedmiotowych usług "nie były angażowane żadne materiały", stwierdziła, że "(...) nie pamięta kto w tym okresie" wykonywał te usługi, które "były wykonywane raz w miesiącu oraz na żądanie w siedzibie firmy P1 B.". Tymczasem strona wskazała zupełnie odmienny zakres świadczonych usług, podając, że usługi świadczone przez firmę K. K. obejmowały naprawę sprzętu zwróconego do reklamacji przez klientów oraz konserwację sprzętu komputerowego firmy. Z kolei M.R. w ogóle nie pamiętał, co było przedmiotem tych usług, kto je wykonywał oraz w jakim zakresie wystawca faktury prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, z przesłuchań pracowników strony wynika, że również oni nie posiadali żadnej wiedzy o rzekomej współpracy z firmą K.K.. Z ich zeznań wynika natomiast, że " najczęstszą awarią jaka się zdarzała był brak prądu lub brak Internetu, natomiast awarie sprzętu komputerowego, czy też np. drukarek zdarzały się niezwykle rzadko i albo pracownicy samodzielnie dokonywali naprawy albo pomagał im któryś ze współpracowników, a w przypadku większych awarii sprzętu pomagał im szef M.R.."

W konkluzji tej części rozważań DIAS stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służą jedynie obniżeniu podstawy opodatkowania. Zauważono przy tym, że podmioty realizujące współpracę gospodarczą, zwłaszcza obejmującą świadczenia o dużej wartości i znacznym zaawansowaniu technicznym, z reguły kontrolują ich wykonanie w trakcie oraz po zakończeniu. W toku tych czynności poznaje się sposób działania kontrahenta, jego pracowników i różne inne okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania kontrahenta. Tymczasem w rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło, gdyż ani strona ani M. R. nie mieli takiej wiedzy. Nadto wielokrotne dokonywanie zapłaty wysokich kwot gotówką i niemożność wskazania rachunków bankowych, z których ją pobieraną może świadczyć o zamiarze ukrycia realnie zapłaconej kwoty i mogących wynikać z tego tytułu korzyści.

Wobec powyższego DIAS uznał wyłączenie omówionych wyżej kosztów z kosztów uzyskania przychodów za zasadne.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zawarto wywód dotyczący "zakwestionowania zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów" wydatków w łącznej wysokości 149.978,82 zł, poniesionych w 2014 r. na "inwestycję dot. nieruchomości w B1. przy ul. [...]" (zestawienie faktur dot. ww. inwestycji stanowi załącznik nr 4 do protokołu kontroli - k. 3, t. I akt organu I instancji). W pierwszej kolejności zauważono, że organ NUS nie zakwestionował tych wydatków, bowiem strona nie ujęła ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r.

W zakresie wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością NUS zakwestionował wyłącznie wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę E.S. dotyczącymi usług sprzątania.

W tych okolicznościach wniosek strony dotyczący "ustalenia faktycznego zakresu prac remontowo-budowlanych wykonanych w B1." oraz powierzchni wykorzystywanej w tej nieruchomości "pod działalność gospodarczą" jest bezzasadny, bowiem - jak ustalono - zakwestionowane wydatki (w tym te dot. wykonywania rzekomych usług sprzątania w nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...]) zostały ujęte w fakturach wystawionych przez podmiot nierzetelny, w celu udokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Niezależnie od powyższego DIAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że budynek ten w 2014 r. nie miał nic wspólnego z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, a zatem wydatki w łącznej wysokości 149.978,82 zł poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. i zasadnie nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako że nie były poniesione na cele działalności gospodarczej, ale na cele osobiste strony i jej rodziny.

Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...], udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości znajdującej się w B1. przy ul. [...] strona nabyła wspólnie z mężem od matki małżonka w dniu 15 kwietnia 2013 r.

Jednocześnie ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i informacji, tj. w szczególności: Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową Wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu (zał. do k. 53, t. I akt organu I instancji), decyzji nr [...] (zał. do k. 53,1.1 akt organu I instancji), informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B1. (k. 53,1.1 akt organu I instancji) oraz od Starosty [...] (k. 255, t. III akt organu I instancji), informacji uzyskanych od Burmistrza B1. (k. 60, t. I akt organu I instancji), protokołu oględzin nieruchomości (zał. do k. 100, t. ii akt organu I instancji) i zeznań pracowników strony wynika, że wszystkie wydatki poniesione w 2014 r. na nieruchomość dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną wówczas przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Fakt ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach złożonych do protokołu w Urzędzie Skarbowym w T. przez D.B., autora wspomnianego wyżej projektu. Wynika z nich, że przedmiotem zafakturowanych usług było wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego w B1. przy ul. [...], nie było zawartej umowy pisemnej, a ustalenia były dokonywane z M. i W. R., w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności, a projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał wyodrębnienia takich pomieszczeń.

Ponadto żaden z pracowników strony nie potwierdził, że miejscem świadczenia jego pracy była nieruchomość położona w B1.. Wszyscy zgodnie wskazywali, że pracowali w B. przy ul. [...], tj. pod adresem faktycznej siedziby firmy. Co więcej, sam M.R. w trakcie przesłuchania nie był w stanie wskazać, który pracownik świadczył pracę w B1..

Z protokołu oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w K. (zał. do k. 100, t. II akt organu I instancji) z dnia 8 czerwca 2017 r. również wynika, że budynek położony w B1. to typowy budynek mieszkalny, a samo "ustawienie" na czas prowadzonych oględzin dwóch stołów z laptopami, czy też "wstawienie" samochodu firmowego nie zmienia przeznaczenia tego budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponowne przeprowadzenie takiego dowodu, z uwagi na upływ czasu nie mogłoby wykazać, że w 2014 r. strona prowadziła tam działalność gospodarczą.

Z kolei odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania decyzji Burmistrza Miasta B1. z dnia 31 maja 2017 r. dotyczącej podatku od nieruchomości od przedmiotowego budynku zauważono, że decyzja ta wydana została w wyniku wznowionego z dniem 10 maja 2017 r., na wniosek podatniczki i jej męża postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przy tym, że małżonkowie poinformowali organ, iż "pomieszczenie o pow. 30 m2 w wyżej opisanym budynku mieszkalnym wykorzystywane jest na cele prowadzenia działalności gospodarczej "od grudnia 2013 r.". W wyniku dokonanego zgłoszenia Burmistrz B1. uchylił w całości wydaną w dniu 7 lutego 2014 r. decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz ustalił nową wysokość podatku od nieruchomości za ten rok, w której jako podstawę opodatkowania "działalności gospodarczej w bud. mieszkal" przyjął 15 m2.

W ocenie DIAS załączona do odwołania wyżej opisana "nowa" decyzja z dnia 31 maja 2017 r., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r., mającą potwierdzić rzekome prowadzenie przez stronę w 2014 r. działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku mieszkalnym, została sporządzona niejako na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, jak się wydaje w celu "dopasowania dokumentacji" do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego lub posiadanych faktur. Zauważono przy tym, że w decyzji tej stawką wyższą opodatkowano 15 m2 powierzchni budynku mieszkalnego, co znacząco odbiega od powierzchni 150 m2 wskazanej przez M. R. podczas przesłuchania w dniu 25 lipca 2019 r. (powierzchnia domu wynosiła wg jego zeznań ok. 350 m2, w tym na działalność gospodarczą przeznaczono ok 150 m2, tymczasem z ww. decyzji wynika, że w 2014 r. łączna powierzchnia mieszkaniowa budynku wynosi 214 m 2, a pod działalność gospodarczą przeznaczono 15 m2).

Reasumując DIAS stwierdził, że przedstawione wyżej dowody wskazują jednoznacznie, że strona w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym w B1. przy ul. [...], wobec czego wydatki poniesione na tą nieruchomość nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczono przy tym, że organ nie kwestionuje, że w kolejnych latach mogło dojść/doszło do faktycznej zmiany przeznaczenia tego budynku (jego części) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto podkreślono, że na żadnym etapie postępowania nie podważano faktu wykonania w 2014 r. prac budowlano/remontowych w tym budynku, jak również faktu posiadania przez stronę dowodów potwierdzających "zakup materiałów do inwestycji w B1.", ale twierdzą, że dotyczą one budynku, który w 2014 r. nie był wykorzystywany/przeznaczony na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że wszelkie poniesione w 2014 r. wydatki na nieruchomość położoną w B1. przy ul. [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dalej, odpierając zarzuty odwołania wskazano, że organ I instancji nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. zwłaszcza poprzez rzekome oparcie decyzji na "domniemaniach i przypuszczeniach organów" w zakresie zakwestionowania usług świadczonych przez W. R., E. i K. S. oraz D. S. NUS w sposób wyczerpujący dowiódł, dlaczego nie dał wiary treści kwestionowanych faktur. Strona nie przedstawiła przeciwdowodów mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny od wynikającego z decyzji NUS.

W ocenie DIAS przeprowadzenie wnioskowanych dowodów byłoby zbędne, gdyż nie mają one znaczenia dla sprawy - wszystkie wnioskowane dowody dotyczą bowiem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za inny rok podatkowy, tj. 2015 r., a więc innego okresu rozliczeniowego, a zatem stan faktyczny tych spraw musi zasadniczo różnić się od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami (co szczegółowo zaprezentowano wraz ze stosownym uzasadnieniem na str. 19-34 decyzji NUS), zostały już przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy (dot. m. in. wniosków o dołączenie do akt protokołu oględzin nieruchomości w B1., przesłuchania w charakterze świadków P.C., "właścicieli nieruchomości" położonej w B., czy też dołączenia do akt sprawy jako dowodu "protokołu kontroli przeprowadzonej fizycznie w B1. potwierdzającej fakt prowadzenia tam działalności w tym przechowywania dokumentów"), który de facto stanowi załącznik pisma pełnomocnika z dnia 10 stycznia 2023 r., a tym samym został dołączony do akt sprawy i podlegał ocenie bez potrzeby wydawania w tym przedmiocie odrębnego rozstrzygnięcia). Odnośnie wniosków o przesłuchanie wskazanych w ww. pismach z dnia 4 stycznia 2023 r. oraz z 10 stycznia 2023 r. świadków podkreślono, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Konkludując DIAS stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał istotny materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej oceny tych dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni, kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Za bezpodstawny uznano zarzut pominięcia zeznań świadków: E.G. i P.M., gdyż osoby te w ogóle nie zostały przesłuchane. (brak wskazania konkretnych powodów przesłuchania tych osób uzasadniał również odmowę przeprowadzenia tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego). Fakt, że określona grupa świadków, w tym przypadku wystawcy nierzetelnych faktur, tj. W.R. i jego pracownik P.C. oraz K. S. i E.S. oraz ich "rzekomi" pracownicy potwierdzają fakt wykonania usług nie jest dla organu podatkowego wiążący i nie zamyka drogi dowodowej. NUS ocenił wszystkie zebrane dowody, odniósł się do każdego z nich, przeprowadzając ich analizę we wzajemnej łączności. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono także art. 121 § 1 O.p., gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego nie było wątpliwości, że strona w 2014 r. posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Akcentowane przez stronę ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (jak również w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r.) nie są wiążące dla organów w niniejszej sprawie i nie mają bezpośredniego przełożenia na ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu za 2014 r. W tym kontekście bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p. O zakwestionowaniu spornych kosztów zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, profesjonalny pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 O.p. polegające na pozyskaniu, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez:

- zaniechanie wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadków, których zeznania składane już chociażby w toku innych postępowań obalały tezę przyjętą przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów, w szczególności decyzji innych organów podatkowych, z których wynika całkowicie odmienna ocena stanu faktycznego i przede wszystkim brak zakwestionowania transakcji tożsamych podmiotowo, przedmiotowo i co do okoliczności, w jakich były wykonywane,

co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in.: dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony,

- całkowite pominięcie twierdzeń i dowodów (a w zasadzie brak wypowiedzenia się organu II instancji) co do dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego,

- przyjęcie, że podatniczka nie zamierzała nigdy wykorzystywać budynku położonego w B1. przy ul. [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału wynika, że podatniczka miała taki racjonalny i realny zamiar,

- przyjęcie, że budynek położony w B1. przy ul. [...] pełnił jedynie funkcje mieszkalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika, że część budynku została przeznaczona do prowadzenia takiej działalności,

- przyjęcie, że z protokołu oględzin budynku w B1. przy ul. [...] nie wynika, aby były w nim pomieszczenia przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy protokół stanowi co innego,

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, skutkiem czego skarżący nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia i nie może być ono przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób stronie podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w przedmiotowej decyzji.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p., zaskarżono postanowienie z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.50.2021.47/AB-T o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając naruszenie art.188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego i swoją ocenę oparł tylko na jego części pomimo, że strona wnioskowała o przesłuchanie świadków w ramach postępowania uzupełniającego, a także o załączenie do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach prowadzonej równolegle przez inny organ sprawy za 2015 r., w której sporne w 2014 r. transakcje uznano za rzetelne (gromadząc szerszy materiał dowodowy i przesłuchując świadków, których dotyczyły nieuwzględnione w niniejszej sprawie wnioski strony). Jest to znacząco istotne, gdyż sprawy te miały tożsamy zakres: podmiotowy (tożsame podmioty były stronami), przedmiotowy - dokładnie te same usługi były wykonywane na podstawie umów zawartych jeszcze w 2014 r. i kontynuowanych bez zmian przez następne lata, w tym w 2015 r. oraz miejscowy (tożsame lokalizacje wykonania usług świadczonych przez tych samych pracowników kontrahentów podatniczki).

W toku postępowania odwoławczego strona bezskutecznie wnioskowała, żeby organ chociaż zapoznał się z treścią tych decyzji, a także załączył zeznania przesłuchanych w postępowaniu za 2015 r. świadków, w oparciu o które uznano transakcje za rzetelne. DIAS zignorował te żądania, w konsekwencji czego w obiegu pozostają dwie całkowicie wykluczające się decyzje, zawierające przeciwstawną ocenę realnego wykonania tej samej usługi i to w sytuacji tożsamości organu odwoławczego w obu sprawach. W zaskarżonej decyzji DIAS a priori, bez żadnego sprawdzenia i uzasadnienia, założył, że skoro wskazana sprawa dotyczy 2015 r. to musi się zasadniczo różnić, pomimo, że strona wskazywała na tożsamość transakcji. Organ nie był zatem zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnej. Zaniechał również przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań szeregu świadków. Strona wnosiła o przesłuchanie:

- P. C. (od którego uzyskano jedynie pisemne wyjaśnienia) celem zadania mu pytań na okoliczność, jakie dokładnie czynności wykonywał w przedmiotowym okresie i jakie konkretnie osoby z nim pracowały - jest to o tyle istotne, że świadek ten opisując nawet dokładnie umiejscowienie inwestycji podał, że jego prace polegały na sprzątaniu na zewnątrz jak i w środku budynku, prace wykonywały co najmniej 4 osoby oraz dodatkowo była zatrudniona zewnętrzna firma;

- właścicieli nieruchomości w B. (od których odebrano jedynie pisemne wyjaśnienia, a więc strona nie mogła zadawać im pytań); na te istotne dla sprawy wyjaśnienia powołuje się organ, wskazując, że właściciele nieruchomości "nie potwierdzili", aby były przeprowadzane prace związane z drogą i elewacją; z ich wyjaśnień nie wynika jednak, że przeczyli temu faktowi,

- E. G. oraz P. M. (oraz załączenia do akt sprawy ich zeznań pochodzących ze sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, z których to zeznań wynikają okoliczności korzystne dla strony), gdzie strona przywoływała, że zeznawali w równoległym postępowaniu potwierdzając, że transakcje miały miejsce: jak wyjaśniała E. G. siedziba rejestrowa firmy P1 była w B1., przy ul. [...], gdzie trwały prace związane z przystosowaniem budynku do przeniesienia całej działalności firmy w celu uniknięcia kosztów wynajmu pomieszczeń oraz umiejscowienia firmy w jednym miejscu, działalność firmy w 2015 r. prowadzona była w B. przy ul. [...], nie wykonywała żadnych prac w B1. przy ul. [...], gdyż firma nie była jeszcze przystosowana, aby tam cokolwiek wykonywać; zaś świadek P. M. potwierdził w swoich zeznaniach fakt sprzątania biura oraz fakt remontu.

Odmawiając uwzględnienia tych wniosków organ posłużył się "jedynie klauzulami ogólnymi bez odniesienia do konkretnych wniosków dowodowych strony". Bezpodstawnie stwierdził, że strona nie wskazała powodów przesłuchania określonych osób uzasadniał odmowę przeprowadzenia tych dowodów. Tymczasem strona podała dokładnie, którzy świadkowie, jakie dokładnie usługi potwierdzają. E. G. oraz P. M. w ogóle nie byli przesłuchani w niniejszej sprawie, więc w pełni zasadne było załączenie ich zeznań z równoległego postępowania. Co więcej świadkowie potwierdzili również, że zatrudnieni byli kolejni pracownicy, np. p. H. oraz inne osoby, ale organ podatkowy nie zadał sobie trudu przesłuchania tych osób ani ustalenia ich danych personalnych, wskutek czego nie został zgromadzony cały materiał dowodowy.

Polemizując z tezą organu, że istotne okoliczności zostały stwierdzone już innymi dowodami podniesiono, że odmowa przeprowadzenia dowodu nie może być motywowana tym, że strona zamierza dowieść innej tezy od tej prezentowanej przez organ (por. wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt i FSK 799/16 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1549/14).

Kwestionując dokonaną przez organy ocenę dowodów i zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podniesiono, że organy nie zwracają uwagi, że zeznania świadków potwierdzają wykonanie prac, a to :

- świadek Barteczko zeznała, że w 2014 r. pracowała zarówno przy obiekcie w B1. czy B. - wskazała lokalizację, godziny pracy, częstotliwość, sposób dotarcia na miejsce (w tym markę samochodu), potwierdziła otrzymanie umów i zapłaty, potwierdziła usługi porządkowe (opisała je dokładnie, w tym fakt remontu budynku w B1.) i pakowanie akcesoriów, potwierdziła i szczegółowo opisała łącznie z urządzeniami inwentaryzację zarówno wyrywkową, jak i roczną, potwierdziła otrzymanie szczegółowych instrukcji od M. R.;

- świadek M. zeznała, że w 2014 r. wykonywała pracę dla p. S. w obiekcie w B. i B1., opisała sposób dowozu, potwierdziła obecność p. B., potwierdziła, że miała kontakt z M. R., że pracowała po zakończeniu pracy innych pracowników M. R., że wykonywała prace porządkowe, związane z pakowaniem akcesoriów, inwentaryzacją towarów, opisała inwentaryzację, opisała co pakowała, potwierdziła nadzór M. R. nad pracami, gdy przebywał w firmie, opisała prace wykonywane w B1., potwierdziła wykonywanie usług budowlanych w tym miejscu,

- świadek P. zeznał, że pracował przy obiektach, a w kolejnych zeznaniach (przed innym organem), że czynności wykonywał z innym pracownikiem, opisał, że robił podjazd (ręcznie - opisywał to bardzo szczegółowo), robił prace przy elewacji (potwierdził nową elewację, opisał dokładnie te czynności, potwierdził rusztowanie itd), okopywanie wokół budynku (ręcznie - opisał je bardzo szczegółowo), opisał że nie pracował sam, a byli jeszcze inni pracownicy, opisał dowóz do pracy, kontakt z M. R., potwierdził zawarcie umowy i zapłatę, wykonywał malowanie w środku, opisał, że materiały były już na miejscu,

- świadek G. opisał szczegółowo prace przy obiekcie w B1..

Organy podatkowe nie ustosunkowały się szczegółowo do tych zeznań i nie wskazały dlaczego uznają je za niewiarygodne lub dlaczego pominęły te korzystne dla strony zeznania, a skupiają się na nieistotnych niuansach.

W ocenie strony skarżącej, żaden z tych niuansów nie ma znaczenia dla sprawy zwłaszcza, że świadkowie często zeznawali na zasadzie "o ile pamiętam". Organ wykorzystuje je jednak żeby podważyć i zdyskredytować całe zeznania, które podważają jego z góry przyjętą tezę. Niuanse nie zmieniają generalnego wydźwięku zeznań świadków, z których wynika, że usługi były wykonywane. Do tej kwestii organ odwoławczy się konkretnie nie ustosunkował.

Organy uważają "za dziwne" że M. R. nie znał z imienia i nazwiska osób, które były zatrudnione przez jego wykonawców, a wpuszczał je do biura. Trudno wymagać, aby ktoś znał dane personalne pracowników swoich wykonawców, a tym bardziej pamiętał je kilka lat po transakcji. Organ pominął jednak, że M. R. był wielokrotnie obecny w biurze, osobiście instruował tych pracowników, było ustalone kiedy pracownicy mają się pojawić, dowiezieni osobiście przez samego kontrahenta. Trudno więc w takim wypadku stawiać zarzuty niestaranności czy wpuszczania osób nieznanych. Do tej argumentacji organ odwoławczy także się nie ustosunkował.

Nadto pominął zeznania pracowników podatniczki:

- fakt sprzątania biura potwierdzili: A. B., A. C., M. M., R. S. S. M. S. N., M. M., P. K., T. K., M. P.,

- fakt remontu w B. potwierdzili: A. C., B. C., R. S., A. J., S. M. T. K.,

- wykonanie podjazdu potwierdzili: A. C., B. C., R. S., A. J., S. N., P. K.,

- fakt inwentaryzacji potwierdzili: M. M., T. K..

Zamiast tego organ po raz kolejnych skupił się na niuansach w zeznaniach (jak często było sprzątane, różnie podawane okresy remontów przez pracowników). Tymczasem pracownicy często zasłaniali się niepamięcią, nie mogli sobie przypomnieć szczegółów, które ulegają zatarciu po kilku latach.

Nie ma również żadnej sprzeczności z zeznaniami właścicieli budynku, którzy zeznali, że wykonali jedynie wymianę okien, ocieplenie i utwardzenie dojazdu. Ze zgromadzonego materiału wynika, że podatniczka dodatkowo wykonała: malowanie pomieszczeń, czyszczenie i malowanie elewacji oraz odwodnienie budynku.

Są to odmienne czynności, co więcej, właściciele zeznali, że wykonywali jedynie samo ocieplenie budynku. Natomiast, aby zakończyć termomodernizację budynku standardowo konieczne jest jeszcze malowanie elewacji (jeśli malowanie nie jest wykonywane od razu to należy powierzchnię przed malowaniem oczyścić ją). Nie tylko nie ma więc sprzeczności, ale jest wręcz zachowanie ciągłości i kompletności prac. Organ nie wziął również pod uwagę, że utwardzenie dojazdu wykonane przez właścicieli nie było wystarczające do stałego parkowania samochodów (było to utwardzone klepisko), dlatego konieczne stało się wykonanie go w sposób bardziej solidny (dodatkowo pierwszy wykonawca p. R. nie sprostał temu zadaniu i konieczne stało się ponowne jego wykonanie). W środku budynek wymagał kompletnych prac remontowych i przystosowania do funkcji biurowych i magazynowych, gdyż wcześniej nie pełnił takiej roli.

Opisane zeznania świadków i wskazane przez stronę niuanse organy kwitują generalnym wnioskiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego uznał te zeznania za niewiarygodne, wobec czego z takim stanowiskiem nie sposób polemizować.

Trudno także oprzeć się wrażeniu, że organy celowo wybierają pojedyncze okoliczności i przedstawiają je w ten sposób, by przypisać stronie złą wiarę:

- zapłata została dokonana gotówką a z kont bankowych nie wynika, aby była pobrana - tymczasem z zeznań wynika, że środki pochodziły ze zgromadzonych oszczędności, fakt zapłaty potwierdzają wszystkie strony transakcji, dodatkowo środki pochodziły z kredytu i pożyczki od rodziny,

- tytuł faktur jest inny niż treść umów - tymczasem z zeznań wynika, że treść na fakturze była powielana za każdym razem i nawet jeśli nie jest precyzyjna, to decydujący jest rzeczywisty przedmiot transakcji, a co do tego strony były zgodne i potwierdzają, że usługi zostały wykonane zgodnie z ustaleniami i umową; oczywistym, że jest sama błędna czy nieprecyzyjna nazwa na fakturze nie jest w niczym decydująca;

- niespójne zeznania co do tego, jak kontrahenci się poznali - z uwagi na upływ czasu (3-5 lat po transakcji), ilość transakcji i osób strony mogą różnie wspominać takie okoliczności lub ich nie pamiętać.

- umowy o dzieło z pracownikami zostały, zdaniem organu, dopasowane do treści faktur - organ nie wyjaśnia skąd taki wniosek - równie dobrze można by powiedzieć, że faktury zostały dopasowane do umów, a nadto decyduje faktyczny przebieg czynności, a nie jej nazewnictwo,

- p. S. nie dopełnili wszystkich obowiązków związanych z ich pracownikami – o czym strona nie ma wiedzy, ani nie może za to ponosić negatywnych konsekwencji.

Organy pominęły również fakt, że częstą praktyką na rynku jest i było zlecanie inwentaryzacji firmom zewnętrznym, za czym przemawiają liczne przedstawione w skardze argumenty.

Odnośnie transakcji z firmą D. S. wskazano, że z jednej strony organ nie negował faktu wykonania świadczenia przez niego usług na rzecz podatniczki, a z drugiej strony stwierdził, że usługi nie miały miejsca i faktury uznaje za "puste". Zdaniem organu z zeznań świadków, w tym pracowników wynika, że usługi były wykonane w innej chronologii czasowej. Tymczasem zeznania te były składane po upływie kilku lat, nie pytano tylko o 2014 r., a więc świadkowie brali pod uwagę cały okres zatrudnienia. Przykładowo M. M. (pracował IV/V2014 -IX 2015), M. P. (pracowała w VIII 2014), T. K. (zatrudniona w latach 2014 – 2016) zeznali, że informatykiem był p. S. i zajmował się wszelkimi problemami z działaniem strony.

Organ nie odniósł się do żadnych z powyższych okoliczności przemawiających na korzyść strony, poprzestając w zasadzie na ogólnym stwierdzeniu, że "w przypadku spornych wydatków brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że usługi udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT zostały faktycznie wykonane."

W dalszych wywodach skargi omówiono kwestię wydatków dotyczących nieruchomości w B1.. W tym zakresie w pierwszej kolejności wytknięto, że nie jest jasne czy organy kwestionują wykonanie usług związanych z tą nieruchomością (w tym usług sprzątania tej nieruchomości po budowie, które wchodzą w zakres merytoryczny sporu w przedmiotowym przypadku, bo zostały zaliczone w koszty podatkowe przez stronę), czy też stwierdzają brak związku tych usług z działalnością gospodarczą przy jednoczesnym niekwestionowaniu ich faktycznego wykonania.

Analiza tych nieprecyzyjnych wywodów organów wskazuje, że kwestionowany jest jedynie związek wydatku z działalnością, gdyż organy przywołują szereg dowodów, które mają rzekomo potwierdzać, że w 2014 r. przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej strony.

Nie zgadzając się z tą tezą pełnomocnik skarżącej podniósł, że proces budowlany jest wieloetapowy i dopiero po końcowym odbiorze budynku możliwe jest jego przekształcenie na działalność gospodarczą. Istotne jest, że strona już od samego początku miała zamiar wykorzystania części nieruchomości w B1. do prowadzenia działalności, zamiar ten miał racjonalne podstawy i ostatecznie został zrealizowany. Związek z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie musi zrealizować się od razu po poniesieniu wydatku.

W ocenie strony skarżącej organ pominął co najmniej dwie istotne okoliczności:

- w pierwotnej wynajmowanej lokalizacji działalność również prowadzona była w zwykłym zaadoptowanym budynku mieszkalnym, który nadaje się do wykorzystania dla potrzeb internetowego handlu towarem o niedużych rozmiarach i niewielkiej wadze, niewymagającym przechowywania w specyficznych warunkach;

- zamiar przeniesienia firmy do własnego lokalu był racjonalny, eliminował koszty najmu i remontów cudzego obiektu, w którym układ pomieszczeń nie był korzystny dla prowadzenia działalności

- firmę "stać" było na taką inwestycję (co obrazują wyniki finansowe, a także potwierdzają zeznania księgowej),

- treść protokołu oględzin potwierdza fakt przygotowania pomieszczeń piwnicy (powierzchnia ponad 137 m2 pod działalność gospodarczą, wydzielenia części salonu do pracy, istnienia pokoju biurowego (8 m2) oraz powierzchni na I piętrze (86 m2) przeznaczoną zgodnie z projektem przebudowy na działalność, co łącznie daje ok 200 m2 a więc tyle samo co powierzchnia wykorzystywana w pierwszej lokalizacji,

- zeznania strony oraz świadków: M.R. i E. G. (zeznała, że nie wykonywała żadnych prac w B1., przy ul. [...], gdyż firma nie była jeszcze przystosowana, aby tam cokolwiek wykonywać), B.K. (potwierdził, że wie, iż w B1. miała być nowa siedziba firmy), P.K. (zeznał, iż w B1. przygotowywał zamówienia pod wysyłkę – wbrew twierdzeniem organu nie ma znaczenia dla sprawy kiedy te czynności wykonywał w B1., a liczy się fakt, że je tam ostatecznie wykonywał, co potwierdza, że była tam prowadzona działalność), D. B., który wskazał, że małżonkowie R. mieli zamiar wyodrębnić pomieszczenia pod działalność gospodarczą,

- projekt przebudowy I piętra oraz piwnicy budynku w B1., przy ul. [...], wg którego pod działalność gospodarczą zaprojektowano w piwnicy powierzchnię 137,55 mz; na I piętrze powierzchnię 86,34 mz.

- pośrednio potwierdza to również fakt rozwiązania umowy najmu w B.,

- pośrednio potwierdza to również fakt zmian w CEIDG, poinformowanie kontrahentów o zmianie adresu, aneksy z pracownikami (wszędzie pojawiał się już nowy adres),

- potwierdza to również przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w lutym i marcu 2018 r. kontrola prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą przeprowadzona w 2018 r. W pkt 4 protokołu z tej kontroli podano, że kontrolę przeprowadzono (...) w miejscu prowadzenia przez kontrolowane przedsiębiorstwo działalności gospodarczej tj. w B1. przy ul. [...].

Na potwierdzenie powyższego przedłożono również dokumentację fotograficzną miejsca aktualnego prowadzenia działalności, wskazując, że strona nadal nabywa usługi transportowe, które realizowane są w B1. przy ul. [...] (wysyłka towarów do klientów) – załączono przykładowe faktury.

- formalna zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo- biurową w zakresie piwnic i piętra budynku mieszkalnego, na dowód czego strona przedłożyła do akt sprawy za rok 2015 (pismem z dnia 20 lipca 2018 r.) m.in. zaświadczenie Starosty [...] z dnia 16 lipca 2018 r. o niewniesieniu sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania piwnic i piętra budynku, a także projekt wykonawczy. Z dokumentów tych wynika wprost, że doszło do zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na usługowo-biurowy, co jest możliwe po przeprowadzeniu prac dostosowawczych;

- zgłoszenie przez podatniczkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości po zakończeniu całości inwestycji powierzchni piwnicy oraz I piętra (łącznie ponad 200 m2) i wydanie decyzji w tym zakresie,

- decyzje w zakresie podatku od nieruchomości z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] potwierdzające przyjęcie do opodatkowania ponad 200 m2 po zakończeniu działalności.

Co więcej, organ miał w dyspozycji projekt budowlany sporządzony przez D. B. który zakładał wykonanie prac remontowych i budowlanych w tym obiekcie. Potwierdza to, że przedmiotowe prace były co najmniej planowane.

Wbrew twierdzeniom organu fakt, że świadek G. zeznał, iż sprzątał po wykonaniu prac nie wyklucza tego, że dodatkowo w prace porządkowe byli zaangażowani pracownicy E.S.. Zwłaszcza, że ten świadek zeznał, że inne osoby wykonywały prace, w których on nie uczestniczył (okopywanie ścian budynku w celu wykonania drenażu, wymiana dachu).

Faktyczne wykonanie usług w B1. potwierdzają w szczególności oględziny przeprowadzone przez pracowników Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, załączona do niego dokumentacja zdjęciowa oraz zeznania praktycznie wszystkich świadków. Okoliczność, że część pomieszczeń w tym budynku (piwnica i salon z wydzieloną częścią do pracy, pokój biuro o powierzchni ok. 2x4) była przeznaczona na działalność potwierdza protokół, który jest dokumentem urzędowym.

Wszystkie powyższe błędy doprowadziły organy do nieprawidłowego wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Nadto wytknięto organowi odwoławczemu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p., gdyż znaczna jego część stanowi de facto zrelacjonowanie decyzji wydanej przez organ I instancji oraz przytoczenie zarzutów wskazanych w odwołaniu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów i argumentów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 24 stycznia 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 lutego 2020 r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 182.883 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w sprawie zaistniały zdarzenia rzutujące na bieg terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego DIAS był uprawniony do orzekania. Organ I instancji postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji wymiarowej z dnia 28 lutego 2020 r. Przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym z dnia 10 marca 2020 r., a w dniu 12 marca 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony, o czym została ona zawiadomiona w dniu 19 marca 2020 r. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p.

Później, w dniu 29 maja 2020 r., wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., o czym powiadomiono skarżącą w trybie art. 70 c O.p. Zawiadomienie to spełnia wymogi określone w uchwałach NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aktualnie wspomniane postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone wydanym na podstawie art. 22 § 1 K.p.k. w zw. z art. 114a K.k.s. oraz art. 113 § 1 K.k.s. (z uwagi na toczące się równolegle postępowanie podatkowe) postanowieniem Sądu Rejonowego w T., do którego wniesiono akt oskarżenia.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując tak zakreślonej oceny Sąd miał na uwadze, że w przypadku przekształcenia postępowania przygotowawczego w fazę ad personam trudno mówić o braku realizacji zasadniczego celu postępowania przygotowawczego czy o potencjalnej sztuczności jego wszczęcia i wykorzystania do celów innych niż ujawnienie sprawcy i doprowadzenia do sformułowania aktu oskarżenia, a w konsekwencji osiągnięcie celu tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. W powyższym kontekście, nie może przemawiać za instrumentalnością wszczęcia postępowania również termin jego zawieszenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2023 r., I SA/Po 87/23). Zaznaczenia także wymaga, że organ odwoławczy zawarł w swoim rozstrzygnięciu wywód dotyczący tej materii.

Przechodząc do meritum, w ramach czego Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Gl 333/23) w pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się w głównej mierze na ocenie materiału dowodowego oraz niedostatkach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p.

Wskazać należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 O.p. oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji, które to wymogi w niniejszej sprawie spełniono. Akcentowana w skardze okoliczność, że DIAS powielił argumentację organu I instancji nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia decyzji, w której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, wobec czego poddaje się kontroli. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy i, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/19). Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Zasada ta polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy wybiórczo i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, formułując zasadne wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W szczególności analizując stanowisko strony i zebrany materiał dowodowy słusznie stwierdził, że nieruchomość w B1., przy ul. [...] nie była w 2014 r. (a także w kilku kolejnych latach) wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej. W tym zakresie prawidłowo zinterpretował protokół oględzin tej nieruchomości, a także pozostały materiał dowodowy. Nie twierdził przy tym, że strona nigdy nie miała zamiaru zmiany siedziby firmy, ani też nie wskazywał, że takie przedsięwzięcie nie jest racjonalne i realne.

Stwierdzając zatem, że stan faktyczny został w niniejszej sprawie prawidłowo ustalony przypomnieć trzeba, że sporne w niniejszej sprawie są koszty wynikające z uznanych przez organy za fikcyjne faktur VAT, wystawionych na rzecz podatniczki przez W.R., K.S., E.S., D.S. i K.K. oraz "zakwestionowanie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów" wydatków w łącznej wysokości 149.978,82 zł, poniesionych w 2014 r. na "inwestycję dot. nieruchomości w B1. przy ul. [...]".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczącym towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14 na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, dotyczący tożsamej normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie wskazać należy, na konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18).

Jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., II FSK 2169/19).

W kontekście powyższych wywodów zaaprobować należało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w fakturach wystawionych przez W.R., K.S., E.S., D.S. oraz K.K..

Podkreślenia wymaga, że to podatnik winien zadbać o właściwe udokumentowanie, że wykonano na jego rzecz usługi opisane w fakturach.

Zaznaczyć także trzeba. że weryfikacja kosztów podatkowych musi obejmować łączną analizę okoliczności istotnych dla potwierdzenia wykonania usług przez firmę wystawcy faktury lub wykazania, że sporne faktury nie są rzetelne. Wbrew zatem argumentacji skargi, w której marginalizuje się, jak to określa pełnomocnik skarżącej, "niuanse", rzetelność faktury należy weryfikować właśnie w kontekście wzajemnie zestawionych wielu, czasem drobiazgowych, danych. W niniejszej sprawie organy sprostały tym wymogom, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy i oceniając go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W.R. w styczniu 2014 r. ww. wystawił na rzecz strony dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 35.000 zł, dotyczące usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B. przy ul. [...] oraz wykonania prac przygotowawczych i podjazdu w B. przy ul. [...]. Ocenę rzetelności tych faktur przeprowadzono w oparciu o wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r., zeznania M.R., wyjaśnienia W.R., ustalenia kontroli podatkowej wobec W.R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r. oraz wyjaśnienia T.G. - pracownika W.R.. Nie pozwoliły one ustalić kto, w jakim zakresie oraz w jakim terminie wykonał wykazane na spornych fakturach prace remontowo-budowlane, czy też świadczył usługi sprzątania. Przekazane - przez rzekomo współpracujące ze sobą w danym okresie osoby – informacje dotyczące okoliczności nawiązania współpracy, zakresu, wykonawcy oraz pozyskania niezbędnych materiałów są sprzeczne, niespójne albo wręcz nikt nie jest w stanie podać żadnych istotnych danych. Rozbieżności te dotyczą w szczególności: sposobu nawiązania współpracy – W. R. wyjaśnił, że współpracę ze stroną nawiązał "za pośrednictwem Pana M., którego nazwiska nie pamięta, poznanego w C. przy okazji kupna telefonu i z nim ustalał szczegóły współpracy". M.R. podał natomiast, że była ona skutkiem zapytania ofertowego przez stronę internetową, której nazwy nie pamięta. Nadto, co szczególnie istotne, żadna ze stron nie jest w stanie wskazać, kto faktycznie wykonał zafakturowane usługi. W tym kontekście W. R. twierdzi, że "usługi budowlane wykonał w jego imieniu przypadkowo napotkany Pan, którego danych nie sposób ustalić", natomiast w ogóle nie wskazuje kto wykonywał usługi sprzątania. Z kolei strona wraz z małżonkiem - pomimo, że M.R. rzekomo nadzorował prace, a nawet wpuszczał do budynku osoby wykonujące wskazane na fakturach prace - w ogóle nie wskazali danych tych osób. Całkowicie sprzeczne są także wyjaśnienia dotyczące "wykonania podjazdu". W. R. wyjaśnił, że usługa ta polegała na "ściągnięciu szlaki, wykorytowaniu i wysypaniu ponownie szlaką (czyli żużlem)", podczas gdy M.R. twierdzi, że "finalnie na zewnętrznej warstwie drogi był wyłożony mielony asfalt utwardzany mechanicznie na ciepło". Żadna ze stron nie jest też w stanie wskazać faktycznego przedmiotu oraz zakresu usług sprzątania. Strony transakcji nie podają również do kogo należał sprzęt niezbędny do wykonania spornych usług. Co do koniecznych materiałów W. R. podał natomiast, że nabywała je podatniczka, co ona de facto potwierdziła. M.R. twierdził, że zapewniał je wykonawca, przy czym żadna z tych osób nie okazała dokumentów potwierdzających zakup takich materiałów. Nadto wykonania przedmiotowych usług nie potwierdził T.G. - pracownik W. R. Podał on też, że u W. R. pracował z nim P. C., P.H., F., G. oraz J. i wykonywali oni prace budowlane, w większości budowy domów od podstaw, sporadycznie remonty budynków, jedyne prace porządkowe to sprzątanie gruzu, worków po cemencie, desek.

Przywołane wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że W. R. nie mógł wykonać prac przygotowawczych i podjazdu w B. przy ul. [...]. Nierzetelne są także faktury dotyczące usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B. przy ul. [...]. Firma W. R. świadczyła usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków i ich remontowania, T. G. potwierdził, że czynności porządkowe związane były wyłącznie ze sprzątaniem terenu bieżąco realizowanej budowy, W. R. zeznał, że wykonując sporne usługi nie korzystał z żadnego pomieszczenia, do którego potrzebny byłby klucz. W tym kontekście nie sposób uznać, że – jak twierdzi się w skardze - realne wykonywanie usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B. potwierdzają ogólne wyjaśnienia P. C., który twierdził, że w budynku i na zewnątrz sprzątać miały 3 osoby z W. R. oraz inne osoby z firmy pracującej na zlecenie. Niewiarygodne jest, żeby szef firmy budowlanej zajmował się wraz ze swoimi pracownikami sprzątaniem budynków, wspomniana firma musiałaby być podwykonawcą W. R., czego nie potwierdziła kontrola, M. R. zeznając odnośnie faktur od W. R. podawał, że osoby sprzątające po pewnym czasie dysponowały własnym kluczem. Nadmienić także warto, że szata graficzna faktur oraz dowodów KP wystawionych przez W. R. w styczniu 2014 r. oraz faktur wystawionych przez K. S. w lutym 2014 r. jest identyczna.

Druga grupa zakwestionowanych przez organy faktur wystawiona została przez K.S. i obejmowała jedenaście faktur VAT na łączną kwotę netto 215.230 zł dotyczącą usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku w B., przy ul. [...], malowania pomieszczeń biurowych, czyszczenia elewacji oraz prac dotyczących odwodnienia budynku w B. przy ul. [...]. E.S. wystawiła natomiast na rzecz skarżącej w okresie do września do grudnia 2014 r. cztery faktury na łączną kwotę netto 107.100 zł tytułem usług sprzątania pomieszczeń biurowych, czyszczenia glazury, porządkowania terenu wokół budynku, przy czym dwie pierwsze z nich dotyczą budynku w B. przy ul. [...], a dwie pozostałe budynku w B1., przy ul. [...].

Z akt sprawy wynika, że K. S. i E. S. zawarli ze skarżącą umowy odpowiednio w dniu 2 stycznia 2014 r. i 1 września 2014 r. dotyczące tożsamego zakresu usług obejmującego: utrzymanie czystości w pomieszczeniach o łącznej powierzchni 350,38 m2, porządkowanie terenu na magazynach po zakończonym dniu roboczym, przygotowanie opakowań na produkty [...] w ilości zabezpieczającej sprzedaż produktów, przepakowywanie produktów brandowych oraz dedykowanych, wyrywkową inwentaryzację wybranych pozycji magazynowych. Umowy te obejmują zatem znacznie szerszy zakres usług, niż wynikałoby to z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Skoro, jak już sygnalizowano wyżej, konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym, który odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w każdym aspekcie, a więc także przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 247/21) weryfikacja rzetelności faktur dotyczyć może wyłącznie usług w nich opisanych. Kategorycznie zanegować zatem należy twierdzenie autora skargi, że jeżeli treść na fakturze nie jest precyzyjna (była ona, jak potwierdzono w skardze "powielana za każdym razem"), to decyduje rzeczywisty przedmiot transakcji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., II FSK 46/21). Twierdzenie wystawców, że współpraca między stronami była znacznie szersza niż wynika to z faktur nie może zatem odnieść żadnego skutku, podobnie, jak oczekiwanie uwzględnienia w rachunku podatkowym, że "świadkowie – strony potwierdzili wykonanie konkretnych usług i je szczegółowo opisali". W konsekwencji zbędne są obszerne wywody skargi, w których wskazuje się na powszechną praktykę powierzania inwentaryzacji podmiotom zewnętrznym, skoro faktur na takie usługi skarżąca nie przedłożyła.

Weryfikując rzetelność tych faktur organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania M.R., K.S., E.S., informacje i dokumenty dotyczące działalności prowadzonej przez E. i K. S. - protokoły z czynności sprawdzających na okoliczność weryfikacji m. in. spornych transakcji, umowy zawarte przez skarżącą, umowy o dzieło zawarte z wykonawcami usług, informacje dotyczące śledztwa o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 r. przez E.S. oraz K.S. faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na posłużeniu się przez kontrahentów ww. wystawionymi przez nich fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, zeznania pracowników E.S. oraz K.S.: K.B., K.M. oraz S.P., zeznania i wyjaśnienia pracowników świadczących w 2014 r. pracę na rzecz podatniczki: (m. in. A.B., A.C., M.M., B.C., R.S., A.J., S.M., S.N., M.M1, S.T., L.K., J.S., A.S., D.W., P.K., T.K., E.K., P.R. oraz M.P.), T.G..

Szczegółowe wyjaśnienia T.G. (opisane na str. 40 – 41 decyzji NUS) jednoznacznie potwierdzają, że usługi dotyczące odwodnienia budynku nie zostały wykonane przez K. S. Wielu przesłuchanych świadków potwierdziło, że w obrębie nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] były prowadzone jakieś prace remontowe na zewnątrz budynku związane z wykonaniem elewacji oraz utwardzeniem podjazdu (wysypaniem kamienia na podjeździe). Odnotowania jednak wymaga, że – jak wynika z zeznań A.S., zatrudnionego w firmie od 15 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r,. a zatem w czasie kiedy miałyby być prowadzone wszystkie prace remontowe wewnątrz i na zewnątrz budynku, że rozpoczął pracę, gdy budynek był świeżo ocieplony, a w środku na pewno nie było prowadzone żadne prace remontowe. Prowadzeniu takich prac zaprzeczył także P.R., zatrudniony na przełomie czerwca lub lipca 2014 r., a także M.P. zatrudniona w sierpniu 2014 r. Tymczasem wszystkie zakwestionowane faktury wystawione przez K.S. dotyczące prac remontowo-budowlanych na zewnątrz i wewnątrz budynku wystawiono w dniach 30 lipca 2014 r., 15 sierpnia 2014 r. i 20 sierpnia 2014 r.

Odnośnie usług sprzątania wskazać natomiast należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, że budynek był sprzątany nie tylko przez samych pracowników. Oni, jak zeznali, sprzątali swoje miejsca pracy i biurka oraz wynosili śmieci. Ktoś inny sprzątał natomiast pomieszczenia biurowe i socjalne w godzinach popołudniowych. Obszerny materiał dowodowy nie potwierdził jednak, aby była to ekipa sprzątająca składająca się z dwóch - trzech osób (E. S., K. M. i K. B.) lub nawet czterech (wliczając K.S.). Liczbę tą należy także zestawić z powierzchnią pomieszczeń, wynoszącą (zgodnie z zawartą umową) 350, 38 m2 (a jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także zeznania M. R. z dnia 25 lipca 2019 r., który powierzchnię tą określił na 150 m2) znacznie mniejszą, w obrębie której pewne istotne czynności porządkowe w obrębie stanowisk pracy były wykonywane przez pracowników firmy. Odnotowania także wymaga, iż – jak wykazały organy – przedmiot umów o dzieło zawartych przez E.S. z osobami, które miały wykonać sporne usługi był sticte dopasowany do opisu usługi zawartego w zakwestionowanych fakturach, co w świetle doświadczenia życiowego wydaje się mało wiarygodne (mało realne jest np. powierzenie osobie zatrudnionej do czynności porządkowych wyodrębnionego zadania określanego jako "czyszczenie glazury").

Należy także mieć na uwadze, że E.S. i K. S. nie okazali podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zeznając, że została zagubiona, podobnie, jak faktury potwierdzające fakt poniesienia przez K. S. kosztów uzyskania przychodu. E.S. okazała wyłącznie umowy o dzieło zawarte z K.B. oraz K.M., a żadnej innej dokumentacji w tym zakresie nie przedłożyła, mimo złożenia takiego zobowiązania przed organem. Małżonkowie S. nie złożyli w ustawowym terminie deklaracji PIT-4R za 2014 r. i nie dokonali także wpłaty zaliczek pobranych od wynagrodzeń pracowniczych. K. B., K. M., a także S. P. i P. P. nie wykazali dochodów uzyskanych na podstawie umów zawartych umów o dzieło. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 r. przez E.S. oraz K. S. faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z popełnienia których to czynów mieli oni uczynić sobie stałe źródło dochodu.

Odnośnie faktur wystawionych przez D.S. podzielić należało stanowisko organu odwoławczego co do sprzeczności pomiędzy przedłożoną przez stronę w toku kontroli podatkowej tabelą opisaną jako: "Zestawienie do reklam W1" za miesiące od stycznia do września 2014 r. (przedstawiającą "ilość wysłanych e-maili, koszt kliknięcia w link, reklama linki oraz reklama banery"), a treścią faktur wystawionych przez D.S., zapisami umowy zawartej przez skarżącą w dniu 2 grudnia 2012 r. z tą osobą "na obsługę informatyczną", które przewidywały m. in. "reklamę w serwisie [...]", podczas gdy serwis ten działa w Polsce od dnia 14 kwietnia 2014 r. Z obszernego materiału dowodowego oraz jego wnikliwej oceny wynika, że D.S. (od którego - pomimo dwukrotnego wzywania pismami z dnia 28 września 2016 r. i 29 listopada 2016 r. nie udało się uzyskać żadnej odpowiedzi) - przesądzają, że D. S., nie wykonał na rzecz strony usług w rozmiarze i czasie w nich wskazanych. Organy nie kwestionowały przy tym, że osoba ta świadczyła na rzecz skarżącej pewne usługi informatyczne, jednak zasadnie stwierdziły i wykazały, że sporne faktury wystawiane były w sposób dowolny, bez zachowania chronologii i z dowolnym ustalaniem cen za poszczególne usługi. Nie przedłożono żadnego "cennika", czy też "formuły" ustalania należności/wynagrodzenia za wykonaną usługę, na podstawie której zleceniobiorca mógłby zweryfikować poprawność wystawionej faktury. W konsekwencji nie jest też możliwe zweryfikowanie przez organy, że usługi opisane w fakturach rzeczywiście wykonywano, a jeśli tak to w jakim zakresie. Z żadnych dokumentów, czy też wyjaśnień, nie wynika w jaki sposób faktycznie wyliczano należności/wynagrodzenia D.S. wynikające ze spornych faktur. Odnotować także w tym miejscu warto, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.S. wynika, że wystawiał on nierzetelne faktury dla strony już w latach 2012 – 2013.

Wobec powyższego zaaprobować należało wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 315.780 zł wskazanych z fakturach wystawionych przez D.S..

Zasadne jest także wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktury wystawionej przez K.K. na łączną kwotę netto 15.000 zł, której przedmiot określono jako usługi "naprawy - konserwacja". Wskazać bowiem należy przede wszystkim na całkowitą rozbieżność pomiędzy zakresem czynności udokumentowanych tą fakturą wskazywanym przez jej wystawcę a wyjaśnieniami, jakie w tym zakresie złożyła skarżąca i M. R.. W pisemnych wyjaśnieniach K. K. podała, że świadczona usługa "polegała na całorocznej konserwacji sprzętu elektrycznego i elektronicznego znajdującego się w firmie P1 w okresie 10-2014 do 03-2014", do jej wykonywania "nie były angażowane żadne materiały", "nie pamięta kto w tym okresie" wykonywał te usługi, "były wykonywane raz w miesiącu oraz na żądanie w siedzibie firmy P1 B.". Tymczasem według skarżącej przedmiotowe usługi obejmowały naprawę sprzętu zwróconego do reklamacji przez klientów oraz konserwację sprzętu komputerowego firmy. Z kolei M.R. w ogóle nie pamiętał, co było przedmiotem tych usług, kto je wykonywał oraz w jakim zakresie wystawca faktury prowadził działalność gospodarczą. Nadto żaden z pracowników strony nie posiadał żadnej wiedzy o rzekomej współpracy z firmą K. K.. Podawali oni natomiast, że "najczęstszą awarią jaka się zdarzała był brak prądu lub brak Internetu, natomiast awarie sprzętu komputerowego, czy też np. drukarek zdarzały się niezwykle rzadko i albo pracownicy samodzielnie dokonywali naprawy albo pomagał im któryś ze współpracowników, a w przypadku większych awarii sprzętu pomagał im szef M.R.."

Jak więc wykazano, organy zasadnie zanegowały rzetelność zakwestionowanych, omówionych powyżej faktur. Dla takiej oceny istotny jest także fakt, że we wszystkich zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wskazywano gotówkę, niejednokrotnie naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, obecnie zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców), nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń (powyżej progowej wartości) za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie - mimo braku zakazu płatności gotówką do określonej wysokości, płatności w obrocie profesjonalnym, za jaki traktuje się obrót gospodarczy, w dominującym zakresie są bezgotówkowe. Szczególnie, iż każdy podmiot gospodarczy musi posiadać rachunek bankowy. W tym kontekście, poza przypadkami, które szczególnymi okolicznościami transakcji uzasadniają zasadność płacenia gotówką, brak obrotu bezgotówkowego może być postrzegany jako forma ukrycia danej transakcji względnie rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 235/21 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Gd 988/23). Nadto, co równie istotne w niniejszej sprawie, analiza rachunków bankowych skarżącej w sierpniu 2014 r., w którym wystąpiła szczególna kumulacja wydatków gotówkowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (na łączną kwotę 122.230 zł, w tym 75.230 zł na rzecz K. S., a 47.000 zł na rzecz D. S.) wykazała, że w sierpniu 2014 r. wypłacono z nich jedynie łącznie 700 zł. M. R. zeznał natomiast, że środki na sfinansowanie faktur, opłacanych gotówką z woli kontrahentów (łącznie ponad milion złotych) pochodziły z oszczędności oraz bieżącej działalności firmy P1, nie pamiętał jednakże z jakich rachunków była pobierana gotówka, mająca posłużyć sfinansowaniu takiej kwoty. Dopiero w skardze podano, że wydatki te pokryto także z kredytu i pożyczki od rodziny, co nie jest w żaden sposób udokumentowane. W świetle doświadczenia życiowego trudno zaaprobować sytuację, w której osoba wydatkująca łączną kwotę ponad miliona złotych, którą decyduje się uiszczać gotówką, nie umie wskazać żadnych konkretów co do okoliczności jej pozyskania. Zasadne jest zatem twierdzenie organów obu instancji, że strona nie wskazała precyzyjnie źródła pochodzenia środków w tak znacznej kwocie.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia wskazać należy, że zdaniem Sądu, z obszernego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż strona w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w B1. przy ul. [...]. Warto w tym miejscu wskazać, że to nie organ I instancji zakwestionował zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont tej nieruchomości. Sama bowiem skarżąca w korekcie z dnia 29 marca 2016 r. pomniejszyła koszty podatkowe o kwotę 149.978.82 zł, stanowiącą wydatki na wskazany cel.

Z Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową Wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, decyzji nr [...], informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B1. oraz od Starosty [...], informacji uzyskanych od Burmistrza B1., protokołu oględzin nieruchomości i zeznań pracowników strony wynika, że wszystkie wydatki poniesione w 2014 r. na nieruchomość dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną wówczas przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Fakt ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach złożonych przez D. B., autora wspomnianego wyżej projektu, który stwierdził, że w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności, a projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał ich wyodrębnienia. Nadto liczni, przesłuchani pracownicy strony zeznawali jednoznacznie, że pracę wykonywali wyłącznie w B. pod adresem faktycznej siedziby firmy. M.R. w trakcie przesłuchania nie był w stanie wskazać, który pracownik świadczył pracę w B1..

Protokół oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w K. w dniu 8 czerwca 2017 r. potwierdził, że omawiany budynek to typowy dom mieszkalny. Zasadnie oceniono, że samo "ustawienie" na czas prowadzonych oględzin dwóch stołów z laptopami, czy też "wstawienie" samochodu firmowego nie zmienia przeznaczenia tego budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Data dokonania oględzin (czerwiec 2017 r.) i ujawniony podczas nich stan nieruchomości wskazują, że proces inwestycyjny, którego długotrwałość akcentuje się w skardze nie został istotnie zintensyfikowany na przestrzeni ponad dwóch lat. Nie sposób zatem twierdzić, że już w 2014 r. strona zapoczątkowała systematycznie postępującą inwestycję, zmierzającą do zmiany siedziby firmy. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że podczas oględzin stwierdzono i odnotowano w protokole, że piwnica jest przygotowana pod działalność gospodarczą, nie jest dowodem, który potwierdziłby, że skarżąca w 2014 r. prowadziła tam działalność gospodarczą. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego skutku te wywody skargi, w których wskazuje się, że zmiana siedziby była ekonomicznie racjonalna, mieściła się w możliwościach finansowych strony, dotychczasowa działalność była także prowadzona w przystosowanym budynku mieszkalnym, który nie miał wygodnej dla wykonywania określonych czynności struktury, w 2018 r. nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo-biurową w zakresie parteru i piętra budynku mieszkalnego. Odnośnie wspomnianej zmiany przeznaczenia zasadnie wskazał organ odwoławczy, że przedstawione przez skarżącą dokumenty m.in. zaświadczenie Starosty [...] z dnia 16 lipca 2018 r. i zdjęcia mające potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w 2018 r. Ułożenie bowiem w piwnicy na stole do ping - ponga kilku skrzyneczek i kilku kartonów na regałach, czy umieszczenie tabliczek na drzwiach nie licuje ze skalą prowadzonej przez skarżącą działalności.

Wskazywanego przez stronę przeznaczenia omawianej nieruchomości nie potwierdza także decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia 31 maja 2017 r. Wydano ją po wznowieniu postępowania z dniem 10 maja 2017 r., na wniosek skarżącej i jej męża, którzy poinformowali wówczas organ, iż "pomieszczenie o pow. 30 m2 w wyżej opisanym budynku mieszkalnym wykorzystywane jest na cele prowadzenia działalności gospodarczej od grudnia 2013 r.". Burmistrz B1. uwzględnił w nowo wydanej decyzji, że 15 m2 budynku jest związane z działalnością gospodarczą. Trudno jednak dać wiarę, żeby skarżąca i jej mąż, zobowiązani na mocy art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 70 ze zm.) do informowania organu właściwego dla podatku od nieruchomości m.in. o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, prowadząc realną działalność w budynku B1. przez kilka lat ignorowali tę okoliczność i nie ujawniali jej przed organem właściwym dla podatku od nieruchomości.

Z powyższego wynika, że strona w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym w B1. przy ul. [...], wobec czego wydatki poniesione na tą nieruchomość nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tożsamą ocenę wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Gl 333/23 dotyczącym tej samej nieruchomości w 2015 r. Sąd ten stwierdził przy tym, że organ odwoławczy zobowiązany był, w świetle art. 234 O.p., zaaprobować stanowisko organu I instancji, który przyjął, że 15 m2 omawianego budynku było w 2015 r. przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazać w tym miejscu należy, że organy obu instancji działające w niniejszej sprawie nie były związane stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydającego decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej 2015 r. nie był znacząco szerszy, skarżąca także nie wskazała jasno, które konkretnie dowody, nieprzeprowadzone w niniejszym postępowaniu przesądziły o korzystnym dla niej rozstrzygnięciu. Rozbieżność stanowisk obu organów, aczkolwiek niepożądana w świetle zasady zaufania, wyniknęła z odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które mieściła się w ich kompetencjach. Żaden z tych organów nie pozostawał związany rozstrzygnięciem dotyczącym innego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie organ odwoławczy nie wyraził aprobaty dla rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. co do związania części spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a jedynie działał w zgodzie z regułą określoną w art. 234 O.p.

Jak już była mowa, w niniejszej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy i właściwie go oceniono, wobec czego nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Samo zgłoszenie takich wniosków przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Jak więc wykazano wyżej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w nierzetelnych fakturach oraz niezaliczenie do nich wydatków poniesionych w 2014 r. na remont i modernizację nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] było zgodne nie naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.