Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 603/18 w sprawie ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2018 r., nr UNP: 1001-18-056888 1001-IOV1.4103.199.2017.13.U13.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną, zasądza od Ł. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 603/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 maja 2018 r. nr UNP: 1001-18-056888 1001-IOV1.4103.199.2017.13.U13.KFZ w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu 2013 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że zaskarżoną decyzją z 28 maja 2018 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (dalej: "NUS") z 17 sierpnia 2017 r. określającą Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień maj i czerwiec 2013 r . oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji z 28 maja 2018 r. Organ podatkowy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie DIAS ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmioty te nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (złomu złota powyżej 500 gram). W ocenie DIAS Istotnym w sprawie było to, że pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez firmę B., a następnie przez Stronę miały być podmiot: J. Organ podatkowy opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym doszedł do wniosku, że firma ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a w jej imieniu wprowadzane były do obrotu prawnego faktury VAT, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miało to uwiarygodnić obrót gospodarczy złomem złota o masie przekraczającej 500 gram. Zdaniem DIAS firma ta ponad wszelką wątpliwość nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe dotyczące wskazanego podmiotu potwierdziły fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami złomu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Zatem firma J., nie dysponując złomem złota, nie mogła sprzedać tego towaru podmiotowi gospodarczemu widniejącemu na fakturach jako ich odbiorca tj. firmie E., która w powyższych transakcjach występowała jako tzw. "bufor podatkowy", świadomie i czynnie uczestniczący we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. dla firmy B., i dalej na rzecz Skarżącego. Dodatkowo mając na uwadze opisane wyżej czynności pomiędzy Stroną i B. M., a następnie pomiędzy Stroną a J. J. oraz K. O. i Stroną, Organ podatkowy wywnioskował, że firma B. również powstała po to, aby stanowić "bufor podatkowy" w zakresie papierowego obrotu towarem, którego nie mogła nabyć od swoich "kontrahenta". DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem według ustaleń organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie firma B. wystawiła fikcyjne faktury, którym nie towarzyszył obrót towarami, w konsekwencji czego Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w rzeczonych fakturach. Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny wskazywał, że sporne faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. Zatem Skarżący jako odbiorca faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po Stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego faktury, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji, DIAS uznał, że z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez B., na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. stanowią faktury, którym nie towarzyszył realny obrót towarami w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w rzeczywistości) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Tak rygorystyczny obowiązek wynika m.in. z faktu, że faktura pełni w systemie VAT rolę szczególną, tj. dokumentu będącego podstawą prawną i faktyczną do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku przez otrzymującego go podatnika.

DIAS podkreślił nadto, że w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem złota. DIAS zauważył jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Na ww. decyzję Organu podatkowego złożyła skargę Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione dla Strony przez B. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie dostawcą złomu złota dla B. M. był M. K., którego z kolei dostawcą był J. O. W trakcie postępowania ustalono, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą J. w przedmiocie robót ogólnobudowlanych i hydraulicznych faktycznie nie prowadził żadnej działalności - nie składał on deklaracji, nie prowadził ksiąg ani ewidencji, nie zawierał umów. M. K. zeznał natomiast, że towar nabywał zawsze od jednego dostawcy J. O., pod konkretne zamówienie B. M. Nigdy nie zawierał umów z dostawcami ani z odbiorcami złota. Nie sprawdzał firmy B. M., miał do niego zaufanie. Początkowo dokonywano rozliczeń gotówkowych. Po nabraniu zaufania do B. M. dokonywano rozliczeń przelewami na konto bankowe. Organy podatkowe wskazały także na rozbieżność i niespójność wynikającą z zeznań B. M. i Skarżącego co do istotnych kwestii dotyczących transakcji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy słusznie podniósł, że rozbieżności te także potwierdzają fikcyjność transakcji między Skarżącym a B. M.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi schemat dokonywanych transakcji potwierdza stanowisko organów podatkowych, że wskazane podmioty, w tym Skarżący, zostały utworzone aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści w podatku od towarów i usług w drodze oszustwa podatkowego, polegającego zmniejszeniu obciążeń podatkowych lub na wykazywaniu nienależnych kwot podatku należnego do zwrotu. Firma J. J. O. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, nie dokonywała rozliczeń, nie dysponowała złomem złota, nie mogła go więc sprzedać firmie E. M K.. W konsekwencji M. K., który twierdził, że jego jedynym dostawcą był J. O., nie mógł nabyć złomu złota od osoby, która zeznała, że nigdy nie prowadziła takiej działalności. Nie mógł zatem sprzedać dalej towaru, którego nie mógł otrzymać. Wystawiał świadomie fikcyjne faktury na rzecz B. M.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona, zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że DIAS rozpatrując sprawę o znaku 1001-IOVI.4103.199.2017.13.U13.KFZ UNP: 1001-18-056888 i wydając decyzję z 28 maja 2018 r. oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 127 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji Organu podatkowego z 28 maja 2018 r., wydanej w sprawie o znaku 1001-IOVI.41O3.199.2017.13.U13.KFZ UNP: 1001-18-056888 z punktu widzenia jej zgodności z prawem i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez Organ podatkowy zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. w szczególności zaniechania odniesienia się do informacji i dowodów przedstawionych przez Skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o których Organ podatkowy miał wiedzę z informacji przedstawianych przez Skarżącego, a co najmniej zaakceptowanie zaniechania wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się, czy w zakresie informacji o świadkach zgłasza konkretne wnioski dowodowe, co naruszyło zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji DIAS z 28 maja 2018 r., wydanej w sprawie o znaku 1001-IOVI.41O3.199.2017.13.U13.KFZ UNP: 100118-056888 z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, tj. uznania, że Skarżący nie posiada podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez B. które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B. oraz P., które również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a gdyby nie naruszono w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, zebrano by wszystkie dowody i dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży złomu złota.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez B. na rzecz Skarżącego nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w zakresie podatku od towarów i usług;

b) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. oraz P. z powołaniem się zdaniem Sądu, na fikcyjność wcześniejszego obrotu złomem złota.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest stwierdzony przez organy podatkowe brak podstaw do obniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prze co Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzeczony przez organy obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz firm B. i P. - zgodnie z art.108 ustawy o VAT, które to faktury również nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się ostatecznie do kwestii prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, kompletności materiału dowodowego w perspektywie nieprzesłuchania przez organy świadków wskazanych przez Skarżącego, oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył, odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom Skarżącego i przedstawionym przez niego dowodom.

6.3. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione dla Skarżącego przez B. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie dostawcą złomu złota dla B. M. był M K., którego z kolei dostawcą był J. O. Tymczasem z zeznań J. O. (jak wynika z akt sprawy – osoby bezdomnej oraz uzależnionej od alkoholu) wynika, że w czasie pobytu w szpitalu w G. na kuracji odwykowej, podpisywał faktury in blanco i dowody KP wystawiane na rzecz M. K. Nigdy natomiast nie handlował wskazanym w okazanych mu fakturach złomem złota (co do części z nich stwierdził podrobienie jego podpisu). Ustalono, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą J. w przedmiocie robót ogólnobudowlanych i hydraulicznych faktycznie nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji, nie prowadził ksiąg ani ewidencji, nie zawierał umowy. M. K. zeznał natomiast, że towar nabywał zawsze od jednego dostawcy tj. J. O., pod konkretne zamówienie B. M. Nigdy natomiast nie zawierał on umów z dostawcami ani z odbiorcami złota. Nie sprawdzał firmy B. M., miał do niego zaufanie. Początkowo dokonywano rozliczeń gotówkowych. Po nabraniu zaufania do B. M. dokonywano rozliczeń przelewami na konto bankowe.

Nadto organy podatkowe wskazały także na rozbieżność i niespójność wynikającą z zeznań B. M. i Skarżącego co do istotnych kwestii dotyczących transakcji. I tak np. B. M. zeznał, że transakcje odbywały się w różnych miejscach, w M., na stacjach paliw, w biurach handlowych. Według zeznań Strony do przekazania towaru dochodziło zawsze w siedzibie firmy Strony. B. M. zeznał ponadto, że nigdy nie zawierał żadnych umów z kontrahentami. Według Strony współpraca z B. M. zawarta była na podstawie "listu intencyjnego", który miał nazwę umowy współpracy. B M. zeznawał, że sprzedawał towar zapakowany w torebki foliowe. Strona zeznała natomiast, że nabywała towar w szczelnie zapakowanej paczce, tj. w foliopaku, którego próba rozpieczętowania byłaby widoczna. B. M. zeznał także, iż sprzedawał towar, który miał zawsze znaki probiercze. Z zeznań Strony wynika zaś, że kupowała towar, który jedynie w niektórych przypadkach miał znaki probiercze, co do zasady ich występowanie nie było zatem regułą.

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie schemat dokonywanych transakcji potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wskazane podmioty, w tym Strona, prowadziły pozorną działalność uczestnicząc w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści w podatku od towarów i usług w drodze oszustwa podatkowego, polegającego na zmniejszeniu obciążeń podatkowych lub na wykazywaniu nienależnych kwot podatku należnego do zwrotu. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że firma J. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, nie dokonywała rozliczeń, nie dysponowała złomem złota, nie mogła go więc sprzedać firmie E. W konsekwencji M. K., który twierdził, że jego jedynym dostawcą był J. O., nie mógł nabyć złomu złota od osoby, która zeznała, że nigdy nie prowadziła takiej działalności. Nie mógł zatem sprzedać dalej towaru, którego nie mógł otrzymać. Wystawiał świadomie fikcyjne faktury na rzecz B. M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego transakcje, w których Skarżący uczestniczył noszą zatem czytelne cechy oszustwa o charakterystyce tzw. "znikającego podatnika", co powodowało przerwanie zasady neutralności podatku VAT, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Należy także zauważyć, że transakcje realizowane były bardzo szybko, tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego zaś, ich finalizacja następowała w miejscach publicznych tj. w kawiarniach, galeriach handlowych, a ilość i asortyment oferowanego kruszcu był dopasowany do potrzeb odbiorców, dokonujących przelewów bankowych. Uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, co w rażący sposób odbiega od przyjętych w tym rodzaju stosunków gospodarczych praktyk, nie mieszcząc się w ramach zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Wskazać również należy, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących obrotu złomem złota, dla przyjęcia istnienia sprzedaży złomu złota nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji Strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dysponował tym towarem (nie mógł go pozyskać od swoich dostawców, a nie wskazał innego legalnego źródła pochodzenia towaru) – tak m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18). Dodatkowo incydentalne okazywanie świadkom towaru lub informowanie ich o dostawach, nie może świadczyć o prawdziwości faktur opiewających na kwotę kilku milionów złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uzna, że dostawcy dysponowali tym towarem (podobnie w wyroku NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe oceniły pisma pełnomocnika Skarżącego uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów

W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to w świetle przedstawionej uprzednio argumentacji nie sposób uznać, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał właściwej subsumpcji wskazanych przepisów prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Olejnik R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA