Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1323/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr SKO.III/423/3859/380/2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. (dalej: Prokurator) jest wydana dla P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Strona) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: Kolegium) z dnia 7 kwietnia 2022r. nr SKO.III/423/3859/380/2021 uchylająca decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) i stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w kwocie 120 056 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wnioskiem z dnia 9.06.2021 r., na podstawie art. 75 § 2 w związku z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 -2020 r. w wysokości po 120 560 zł za każdy rok co daje łączną kwotę nadpłaty za te lata w wysokości 602 800 zł oraz zwrot nadpłaty. Do wniosku Strona dołączyła korekty deklaracji podatkowych.

Wniosek i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2020 odnosi się do majątku położonego na terenie stacji [...]w W. i obejmuje urządzenia techniczne infrastruktury narciarskiej tj. trakcja i krzesełka kolei linowej oraz urządzenia elektryczne - kolej linowa Tatralift SLF 4P. Ze względu na przyjęty model biznesowy urządzenia stanowią przedmiot własności Spółki (leasingodawcy) i wykazywane są do opodatkowania, a części budowlane infrastruktury narciarskiej stanowią własność leasingobiorcy tj. N. Sp. z o.o. i wykazywane są do opodatkowania przez leasingobiorcę.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony wskazał, iż zgodnie z przepisem art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.o.p.l.) następuje odesłanie wyłącznie do ustawy z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane (dalej: P.b., Prawo budowlane), gdzie art. 3 pkt 1 w znowelizowanym brzmieniu (od dnia 28.06.2015r.) nie posługuje się już pojęciem "całości techniczno-użytkowej" w definicji obiektu budowlanego, w kontekście budowli, a ponadto posługuje się nową przesłanką "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Zdaniem pełnomocnika (za wyrokami NSA) zmiana brzmienia wpłynęła na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (chyba, że są wolnostojące) - wykluczono je bowiem wprost z zakresu definicji obiektu budowlanego. Przesłanka "całości techniczno-użytkowej" przestała obowiązywać, ustawodawca dał tym samym jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik powołał się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym powyższe stanowisko kwalifikacji po 28.06.2015r. znajduje potwierdzenie w zakresie różnych obiektów stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane (elektrofiltry, instalacje odsiarczania spalin, transformatory umieszczane na słupach i fundamentach, dopalacz termiczny, elektrownie wiatrowe, a także koleje linowe), w tym wyrok NSA z dnia 9.07.2019r.II FSK 2693/17 dotyczący kwestii opodatkowania kolei linowych.

2.2. Decyzją z dnia 23 września 2021r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. nie podzielając poglądu Strony co do poddania opodatkowaniu wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych (kolei linowych). Burmistrz nie podzielił również poglądów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17, gdyż w jego ocenie wykładnia tam zastosowana pozostaje w sprzeczności z kierunkami wykładni zaprezentowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2011 r. i pomija fakt wymienienia kolei linowych w załączniku do Prawa budowlanego i budowli sportowych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z wykładnią językową, pojęcie "kolejka linowa" to cała budowla a nie tylko jej część budowlana. Nie jest dowodem w sprawie klasyfikacji kolejek linowych także pozwolenie na budowę, gdyż ta decyzja administracyjna nie jest wydawana we wszystkich przypadkach (tak: art. 29 P.b.), a w przypadku rozpoczęcia budowy część techniczna nie zawsze jest elementem tego pozwolenia. Również żaden przepis prawa nie uzależnia klasyfikacji przedmiotu pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od sposobu jego powstania czy rozbiórki (możliwość montażu i demontażu), czy możliwości przestawienia w inne miejsce. Nie jest to więc kryterium, w oparciu o które ustalany być może przedmiot opodatkowania.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym(i opodatkowaną budowlą) jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej.:

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów decydujących o kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu Kolej linowa Tatralift SLF 4P. Jak podkreślił pełnomocnik Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku w/w obiektu powinny stanowić wyłącznie jej części budowlane i/lub fundamenty a nie całość obiektu ( w tym urządzenia techniczne) jak uważa organ I instancji.

W ocenie Strony zmiana definicji obiektu budowlanego na gruncie art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane spowodowała, że obecnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem nie stanowią obiektu budowlanego - są nim wyłącznie części budowalne (fundamenty) tych urządzeń technicznych, co oznacza, że wyłącznie one mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości. Jak wskazała Spółka powyższa argumentacja znajduje pełne odzwierciedlenie w wyrokach NSA (tak: np.; wyrok z dnia 27.09.2019 r. II FSK 1801/19, z dnia 21.11.2019r. II FSK 3861/17, z dnia 10.12.2019 r. FSK 172/18 i innych). Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że urządzenia techniczne nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fakt, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Okoliczności, że urządzenia techniczne zostały wykonane w procesie produkcji tj. w innej technice niż fundamenty nie jest kwestionowana przez organ.

Ponadto o dopuszczalności opodatkowania kolejki linowej jako całości nie może być ich wymienienie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdyż załącznik ten nie rozstrzyga o tym czy dany obiekt należy uznać za budowlę lecz wymienia jedynie kategorie obiektów budowlanych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 sygn. akt II FSK 2693/17.

Również nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym to zostało zawarte jednoznaczne wskazania na zamknięty wyczerpujący katalog budowli w art. 3 pkt 3 UPB pełnomocnik podkreślił, że wyrok ten nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości łącznie części budowlanych obiektu Kolej linowa Tatra lift SLF 4P wraz z jego urządzeniami technicznymi.

2.4. Zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza w całości i stwierdziło nadpłatę za rok 2017 w kwocie 120 0056 zł.

Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek linowych, organ odwoławczy wskazał na zasadność opodatkowania wyłącznie części budowlanych tych kolejek. Zacytował przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że w 2015 r. doszło do nowelizacji przepisów prawa budowlanego, która objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". Następnie przytoczył art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. i po tej dacie), by stwierdzić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za części obiektu budowlanego urządzeń oraz usunął przesłankę całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Wskazał na "przełomowy" w kwestii opodatkowywania kolejek linowych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.07.2019r. II FSK 2693/17 (którego nie podziela organ I instancji), powołanym również przez Stronę jako zasadnicze potwierdzenie przyjmowanego obecnie (tzn. po nowelizacji) kierunku wykładni. Sąd wskazał, iż zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składujących się .na całość użytkową.

Powyższy pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w orzecznictwie, w tym NSA z 27 września 2019 r., II FSK 1801/18, a nadto powołał się na uchwałę NSA z 29 września 2021r., III FPS 1/21..

Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska, że o kwalifikacji całości konstrukcji kolejki linowej jako budowli sportowej przesądza fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

Jego zdaniem nie ma podstaw by uznać, iż ta regulacja ma decydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego - w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji. Organ odwoławczy przyjął, że w kompleksie kolejki linowej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Organ odwoławczy odmówił również wiarygodności opinii biegłego złożonej w sprawie, w skali znaczenia jakie przypisał mu organ pierwszej instancji w swoim stanowisku, gdyż stwierdził, że sporządzone przez biegłego w ramach niniejszego postępowania opinie prezentują całkowicie odmienne stanowisko co do wykładni prawa i kwalifikacji tego samego stanu faktycznego. Przyjmowane definicje kolejki, kwalifikacje części niebudowlanych (raz opodatkowane instalacje, raz - nieopodatkowane urządzenia techniczne), całkowita zmiana poglądów, powodują bowiem istotne wątpliwości co do wiarygodności działań biegłego.

Kolegium stwierdziło, iż w kwestii opodatkowania kolejek linowych podatkiem od nieruchomości, po zmianie przepisów w 2015 r., istnieją znaczące rozbieżności interpretacyjne. Niemniej jednak, w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenie nadpłaty w omawianym zakresie.

2.5. Skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiódł Prokurator, zaskrzonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał na nowelizację przepisów Prawa budowlanego, która weszła w życie w dniu 28 czerwca 2015 r., zmieniając treść art. 3 pkt 1 tej ustawy. Zauważył, że nowelizacja ta nie zmieniła definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stwierdził, że nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe, które ujęte zostały w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V m.in. jako wyciągi narciarskie i kolejki linowe. Tym samym kolej linowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tj. za części budowlane urządzeń technicznych. Zdaniem Prokuratora zasady wykładni językowej każą przypuszczać, iż ustawodawca nie bez powodu nakazał tylko przy określonych rodzajach budowli z osobna traktować części budowlane i urządzenia techniczne. Wskazał na treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie wymieniono części budowlane i urządzenia techniczne, czego nie uczyniono w zakresie wyciągów narciarskich i kolejek linowych. Dlatego też przedmiotowe kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) co oznacza, że wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za kluczowe Prokurator uznał to, że u.p.o.l. uznaje za budowlę nie tylko budowlę z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także urządzenia budowlane, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z tych przyczyn należy rozważyć, czy urządzenia techniczne stanowiące części wyciągów i kolei narciarskich nie stanowią właśnie urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Prokurator stwierdził, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. każe na potrzeby tej ustawy uznać za budowle także urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to budowlami będą również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nawet gdyby uznać, że budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kolei lub wyciągów narciarskich) to owe urządzenia techniczne należałoby uznać za budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prokurator zauważył, że pomimo rezygnacji z koncepcji "całości techniczno-użytkowej" obiektem budowlanym jest nie tylko sama budowla, ale są nimi również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczywistym przy tym jest, że wszelkie urządzenia techniczne służące do wprawienia wyciągu w ruch i umożliwiające transport nimi osób, zamontowane na połączonych z gruntem fundamentach, będą stanowiły właśnie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako takie będą częścią obiektu budowlanego w postaci budowli.

Z tych przyczyn skarżący nie zgodził się z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. II FSK 2693/17, a w szczególności dotyczącymi uznania, iż urządzenia techniczne nigdy nie będą podlegać opodatkowaniu oraz, że znaczenie w badanym zakresie będą miały przepisy ustawy o dozorze technicznym, które jakoby wyłączały sporne przedmioty spod reżimu Prawa budowlanego. Przepisy te ustanowione zostały w innym zakresie niż przepisy u.p.o.l. czy Prawa budowlanego. Podobnie nie mają znaczenia przepisy rozporządzenia w sprawie urządzeń technicznych, na które powołano się w wyroku NSA, gdyż jako akt podustawowy rozporządzenie to nie może służyć wykładni pojęcia z zakresu prawa podatkowego. Powołany wyrok nie powinien stanowić wyłącznej podstawy rozpatrywania kwestii właściwej kwalifikacji kolei i wyciągów narciarskich w ramach prawa podatkowego. Skarżący przywołał wyroki NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1417/18 i z 24 listopada 2020 r.,. II FSK 1317/20 dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowej i transformatorów.

2.6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

2.8. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023r. pełnomocnik uczestnika na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał wyroki NSA z dnia 20 marca 2023r. w sprawach III FSK 617/22 i III FSK 949/22.

2.9. Postanowieniem z 26 kwietnia 2023r. Sąd zawiesił postepowanie sądowe do czasu sporządzenia pisemnych uzasadnień powołanych na rozprawie przez pełnomocnika uczestnika wyroków NSA, a następnie – po ustaniu przyczyny zawieszenia – podjął zawieszone postępowanie.

2.10. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2023r. pełnomocnik uczestnika postepowania wskazał na niekonstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się skuteczna, albowiem doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja obiektu budowlanego - kolei linowej (w sprawie Tatralift SLF 4P) na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 2017r., którą ustawodawca zmienił definicję obiektu budowlanego.

Dotychczas w/w obiekty były opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle od pełnej ich wartości początkowej obejmującej zarówno wartość urządzeń technicznych jak i części budowlanych.

Podatnik twierdził, że sporny obiekt nie stanowi budowli podlegających opodatkowaniu w całości lub w określonej części, gdyż w przypadku opodatkowania kolejek linowych przedmiotem tym są wyłącznie ich części budowlane (m.in. fundamenty). Według organu pierwszej instancji kolej liniowa podlega opodatkowaniu w całości jako budowla, skoro jako takie zostały wymienione w ustawie Prawo budowlane. Organ odwoławczy podzielił zdanie Strony co do zakresu opodatkowania kolejek linowych, natomiast skarżący Prokurator uznał za prawidłowy pogląd Burmistrza co do konieczności opodatkowania spornej kolejki liniowej jako budowli w całości.

3.3. Rozważając sporną kwestię skład orzekający za kluczowy dla jej rozstrzygnięcia przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

W ocenie Trybunał podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.

Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.

Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Trybunał podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

3.4. Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.