Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2022 r. nr 2201-IOC.4103.52.2022.EŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję z 31 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni znak: 328000-COC-1.4033.55.2021.ML z 17 sierpnia 2022 r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wniesionego przez A.S. -utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu przypomniano, że dnia 21 stycznia 2020 r. A. Spółka z o.o., działając jako przedstawiciel pośredni A.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." A.S., poprzez wpis do rejestru nr 15 i 16 zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej (pozwolenie nr [...]) przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej towary o łącznej wartości 96 112,50 USD. W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu.

Następnie 27 stycznia 2020 r. przedstawiciel pośredni złożył w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy" w Gdańsku zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

W zgłoszeniu celnym w polu 44 został zadeklarowany kod informacji dodatkowej "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym (w łącznej kwocie 98.894,00 zł) w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W polu 47 w kolumnie piątej wskazano metodę płatności typu "G" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych.

Przedstawiciel importera 23 listopada 2020 r. przesłał Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Gdyni drogą mailową deklarację VAT-7K dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. adresowaną do Urzędu Skarbowego w Warszawie - Ursynów oraz Urzędowe Poświadczenie Odbioru Dokumentu Elektronicznego (UPO) z dnia 28 kwietnia 2020 r. Deklaracja została przesłana na adres mailowy: [...], w temacie wiadomości wpisano: "Import, rozliczenie zgłoszeń celnych".

Decyzją z 17 sierpnia 2022 r. nr 328000-COC-1.4033.55.2021.ML Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu (B00), zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym, za należny w kwocie wynoszącej 98.894,00 zł.

Decyzja nr jw. została skierowana do A.S. oraz do A. Spółka z o.o., jako przedstawiciela pośredniego odpowiedzialnego solidarnie na mocy art. 33a ust. 8 ustawy VAT do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami.

W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie:

1) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy;

2) art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w podstawie faktycznej orzekania, że organy skarbowe dysponowały deklaracją, w której podatek należny od importu został rozliczony;

3) art. 33a ust. 7 w związku ust. 6 oraz art. 33 ust. 6 ustawy VAT w wersji sprzed 1 października 2020 r. oraz w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r., art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Rady 2006/112/WE, poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy, niezgodnych z zasadami wyrażonymi w traktacie i dyrektywie, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności;

4) art. 1 pkt 7, art. 12, art. 28 pkt 6 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) poprzez błędną wykładnię przepisów przejściowych.

Organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji przypomniał, że w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków - wskazanym w art. 33a ust. 6 ustawy VAT - jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał 21 stycznia 2020 r., to jest w dniu dokonania wpisu towarów do rejestru zgłaszającego, który jest jednocześnie dniem powstania długu celnego (art. 77 ust. 2, art. 182 ust. 2 UKC). Zatem w terminie do 31 maja 2020 r. należało przedstawić Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni dokumenty określone w art. 33 ust. 6 ustawy VAT potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej.

Przedstawiony materiał dowodowy, w opinii organu odwoławczego w sposób jednoznaczny poświadcza, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały przedstawione Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w ustawowym terminie czterech miesięcy wynikającym z art. 33a ust. 6 ustawy VAT.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji słusznie uznał za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym w kwocie 98.894,00 zł i wezwał do jego zapłaty wraz z odsetkami podatnika, A.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." A.S. oraz przedstawiciela pośredniego Spółkę A. Sp. z o.o..

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 33a ustawy VAT. Jak wyżej wyjaśniono, z treści art. 33a ust. 6 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie naczelnikowi urzędu celno - skarbowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Ustawowy termin na dokonanie tej czynności to 4 miesiące (po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu). Termin ten ma charakter prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu, zaś skutki uchybienia temu terminowi - choć negatywne dla podatnika - są nieodwracalne. Natomiast jak wykazano powyżej obowiązek określony w art. 33a ust. 6 ustawy VAT nie został dopełniony w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 191 ustawy "Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż organy skarbowe powinny wziąć pod uwagę fakt dysponowania deklaracją, w której podatek należny od importu został rozliczony. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony fakt rozliczenia przedmiotowego podatku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Warszawa - Ursynów, jak również przedstawienie Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni deklaracji potwierdzającej rozliczenie tego podatku w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. (czyli wiele miesięcy po upływie ustawowego terminu 4 miesięcy) w żadnym razie nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak przedstawienia w terminie 4 miesięcy deklaracji podatkowej właściwemu organowi celno-skarbowemu skutkuje automatycznie utratą prawa do rozliczenia podatku w deklaracji w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, a przepis art. 33a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny i kategoryczny nakłada w takiej sytuacji obowiązek uiszczenia kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33a ust. 7 w związku z art. 33a ust. 6 ustawy VAT oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 nr 90, poz. 864/30), art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności, tj. zasadami wyrażonymi w traktacie i dyrektywie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w sprawie przepisów art. 33a ustawy VAT i poszanowania zasady proporcjonalności jest ugruntowane (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 13 października 2020 r., sygn. III SA/Lu 184/20, wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. V SA/Wa 1447/19).

Wynika z nich, że państwo polskie jest uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz ma prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu.

Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni działał na podstawie i w granicach prawa. Jego działanie wynikało z określonej normy prawnej zawartej w art. 33a ustawy VAT, która jak wykazano wyżej nie narusza zasady proporcjonalności. Tym samym zarzut co do pominięcia zasady proporcjonalności nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Również zarzut rażącego naruszenia zasady neutralności w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, iż zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej.

Elementy stanowiące realizację zasady neutralności w żaden sposób nie dotyczą sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Importer skorzystał z możliwości rozliczenia w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej zadeklarował w zgłoszeniu celnym w polu 44 kod informacji dodatkowej "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy VAT, a w polu 47 w kolumnie piątej wskazał metodę płatności typu "G" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych. W tym przypadku nie miał obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Jednak podatnik, jak to wykazano powyżej, nie dotrzymał wszystkich warunków legitymujących do skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku co spowodowało natychmiastową i nieodwracalną wymagalność należnego podatku wraz z odsetkami.

Organ uznał także, że zarzut naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy w związku z błędnym zredagowaniem zmian do ustawy VAT z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 poz. 1520), również nie ma uzasadnienia. Przywołany przepis ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie może być mowy o jakichkolwiek wątpliwościach co do treści przywołanych powyżej przepisów obowiązującego prawa w zakresie podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, zmiany w ustawie VAT, którymi uchylono m. in. obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego potwierdzenia rozliczenia podatku w deklaracji poprzez uchylenie art. 7 ust. 6 ustawy VAT, zostały ustanowione prawidłowo. Przepis art. 28 pkt 6 tej zmiany do ustawy VAT określa, że przepisy wchodzą w życie z dniem 1 września 2019 r. z wyjątkiem mi.in. art. 1 pkt 7 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem 1 października 2020 r.. Zapis taki należy rozumieć w ten sposób, że przepisy obowiązujące przed ww. zmianą mimo wejścia przedmiotowej zmiany 1 września 2020 r. obowiązują nadal w wersji poprzedniej i dopiero od 1 października 2020 r. rozpoczyna się czas ich obowiązywania w nowym brzmieniu. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone w dniu 21 stycznia 2020 r.. W tym dniu obowiązywały przepisy określone w wersji ustawy VAT z 21 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) zatem powyższe zagadnienie nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji oparta została na materiale dowodowym, który dał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ustosunkował się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Zapewnił też stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał więc decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na odmowę uchylenia decyzji, w szczególności:

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy;

- art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w podstawie faktycznej orzekania, że organy skarbowe dysponowały deklaracją, w której podatek należny od importu został rozliczony;

- art. 33a ust. 7 w związku ust. 6 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o VAT w wersji sprzed 1 października 2020 r. oraz w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r., art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Rady 2006/112/WE, poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy, niezgodnych z zasadami wyrażonymi w traktacie i dyrektywie, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności;

- art. 1 pkt 7, art. 12, art. 28 pkt 6 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) poprzez błędną wykładnię przepisów przejściowych.

Ponadto podatnik złożył wniosek o zwrócenie się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

• Czy przepis art. 33a ust. 7 w związku z ust. o ustawy o podatku od towarów i usług w wersji sprzed 1 października 2020 r. jest zgodny z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r., art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE?

• Czy skutek braku formalnego, polegającego na niedoręczeniu w terminie dowodu złożenia deklaracji podatkowej do właściwego urzędu skarbowego - polegający na odmowie z mocą wsteczną prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, obowiązku zapłaty odsetek, jak od zaległości podatkowych, oraz ryzyko braku możliwości odzyskania podatku naliczonego - można pogodzić z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, które zostały zagwarantowane przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE?

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy miały podstawy by uznać, że strona skarżąca nie spełniła wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 166 i art. 188 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy o VAT.

Jednym z tych warunków jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Zgodnie natomiast z ust. 7 tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika zatem, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie).

W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej.

Ww. termin ma charakter prawa materialnego co oznacza, że nie podlega przywróceniu, zaś skutki uchybienia temu terminowi są nieodwracalne, co trafnie podkreśla organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały złożone Naczelnikowi UCS w ustawowym terminie 4 miesięcy, zatem okoliczność ta została wyjaśniona w sposób wystarczający.

Wbrew twierdzeniu spółki, fakt rozliczenia podatku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Warszawie - Ursynów pozostaje bez znaczenia dla zastosowania sankcji w przypadku niedopełnienia tego obowiązku. Przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości stanowi, że jedyną przesłanką dla utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązku zapłaty tego podatku z należnymi odsetkami, jest nieprzedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego wymaganych dokumentów w ustawowym terminie. Zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy potwierdza, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały złożone w ustawowym terminie 4 miesięcy wynikającym z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

Wyjaśnienia również wymaga, że naczelnik urzędu celno-skarbowego i naczelnik urzędu skarbowego to odrębne organy, posiadają odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Z tego względu fakt złożenia deklaracji do organu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania sankcji w przypadku niedopełnienia tego obowiązku.

Niedotrzymanie zatem warunku przedstawienia stosownych dokumentów Naczelnikowi UCS w terminie 4 miesięcy skutkuje obligatoryjnym powrotem do rozliczenia się z zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami. Przejście na ogólne zasady rozliczenia podatku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. Jak już wskazano, zgodnie bowiem z art. 33a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Zatem obawa, że Skarb Państwa zostanie bezpodstawnie wzbogacony o podatek zapłacony jest nieuzasadniona.

Zatem za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 §1 ust. 6 w związku z art. 187 §3 oraz art. 191 O.p..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33a ust. 7 w związku z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności tj. zasadami wyrażonymi w traktacie i dyrektywie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że w Konstytucji RP zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ustawy powinny realizować określony cel, nie ingerując i nie ograniczając nadmiernie praw podmiotowych, które zostały zawarte w Konstytucji RP.

W prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatu.

Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami).

Zgodnie z art. 211 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w sprawie przepisów art. 33a ustawy o VAT i poszanowania zasady proporcjonalności jest ugruntowane (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 13 października 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 184/20, wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1447/19). Wynika z nich, że państwo polskie jest uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz ma prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu.

Zatem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa w oparciu o normę prawną zawarta w art. 33a ustawy o VAT, która jak wykazano wyżej nie narusza zasady proporcjonalności. Tym samym zarzut co do pominięcia zasady proporcjonalności pozbawione jest podstaw.

Również zarzut rażącego naruszenia zasady neutralności w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia. Zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności podatku wyraża się zarówno poprzez jego potrącalność (czyli właśnie możliwość odliczenia), jak i możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak podkreśla doktryna, realizacja zasady neutralności VAT polega również na stworzeniu przez ustawodawcę takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek zapłacony przez podatnika (naliczony) w cenie towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może zostać odliczony, nie stanowiąc dla tego podatnika faktycznego obciążenia kosztowego.

Drugim elementem pozwalającym na praktyczną realizację zasady neutralności podatku VAT jest możliwość uzyskania przez podatników zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Podobnie jak w przypadku dokonywania potrącenia również i zwrot może nastąpić nie w sposób natychmiastowy, a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem TSUE, przejawami naruszenia zasady neutralności są wszelkie utrudnienia w uzyskiwaniu przez podatników zwrotów podatku VAT, takie jak wydłużanie przez państwa członkowskie terminów zwrotów lub wprowadzania dodatkowych warunków do ich uzyskania.

Istotnym aspektem zasady neutralności jest wreszcie obowiązek równego traktowania. TSUE bardzo szczegółowo omówił tę kwestię w uzasadnieniu wyroku w połączonych sprawach C-259/10 oraz C-260/10. Wskazał m.in., że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych, zaspokajających te same potrzeby konsumenta, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku. Zatem istotą owego równego traktowania jest obowiązek zapobiegania wszelkim działaniom (również legislacyjnym oraz procesowym), które mogłyby w efekcie prowadzić do różnego traktowania podobnych do siebie usług w świetle systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia forma prawna podmiotów świadczących takie usługi.

Powyżej przedstawione elementy stanowiące realizację zasady neutralności w żaden sposób nie dotyczą sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Importer skorzystał z możliwości rozliczenia w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej zadeklarował w zgłoszeniu celnym w polu 44 kod informacji dodatkowej "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy o VAT, a w polu 47 w kolumnie piątej wskazał metodę płatności typu "G" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych. W tym przypadku nie miał obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Jednak podatnik, jak to wykazano powyżej, nie dotrzymał wszystkich warunków legitymujących do skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku co spowodowało natychmiastową i nieodwracalną wymagalność należnego podatku wraz z odsetkami.

Również zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy w związku z błędnym zredagowaniem zmian do ustawy VAT z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 poz. 1520), również nie ma uzasadnienia. Przywołany przepis ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie nie może być mowy jakichkolwiek wątpliwościach co do treści przywołanych powyżej przepisów obowiązującego prawa w zakresie podatku VAT.

Podobnie, wbrew zarzutom skargi, ww. zmiany w ustawie VAT, którymi uchylono m.in. obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego potwierdzenia rozliczenia podatku w deklaracji poprzez uchylenie art. 7 ust. 6 ustawy o VAT, zostały ustanowione prawidłowo. Przepis art. 28 pkt 6 tej zmiany do ustawy VAT określa, że przepisy wchodzą w życie 1 września 2019 r. z wyjątkiem mi.in. art. 1 pkt 7 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem 1 października 2020 r.. Zapis taki należy rozumieć w ten sposób, że przepisy obowiązujące przed ww. zmianą mimo wejścia przedmiotowej zmiany 1 września 2020 r. obowiązują nadal w wersji poprzedniej i dopiero od 1 października 2020 r. rozpoczyna się czas ich obowiązywania w nowym brzmieniu. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone w styczniu 2020 r.. W tym dniu obowiązywały przepisy określone w wersji ustawy VAT z 21 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) zatem powyższe zagadnienie nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne Sąd uznał wnioski sprecyzowane w skardze o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Na koniec, odnosząc się do kwestii solidarnego obowiązku zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela bezpośredniego, należy wskazać, że obowiązek ten wynika wprost z dyspozycji przepisu art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, a obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Istotą odpowiedzialności solidarnej dłużników jest prawo wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez wybranego przez niego dłużnika. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a przedstawicielem wykracza poza zakres niniejszego postępowania, należy bowiem do sfery stosunków cywilnoprawnych .

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.