Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 241/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.3.2021.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 7.246 zł (siedem tysięcy dwieście czterdzieści sześć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 4 grudnia 2020 r. zmieniającą Gminie [...] (skarżąca gmina) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień, październik oraz grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności przytoczył art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za wrzesień i październik 2015 r. co do zasady upływał z 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z 31 grudnia 2021 r. Jednak 21 października 2020 r. wszczęto w stosunku do skarżącej gminy postępowanie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym organ I instancji zawiadomił skarżącą gminę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 70c O.p. Zawiadomienie wystosowane do skarżącej gminy w trybie art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone 5 listopada 2020 r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań skarżącej gminy z tytułu VAT uległ zawieszeniu 21 października 2020 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, a tym samym stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych trwa nadal.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ ustalił, że skarżąca gmina realizowała inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na montażu instalacji solarnych na rzecz części jej mieszkańców. W związku z tymi inwestycjami skarżąca gmina uzyskała dofinansowanie, którego nie ujęła w ewidencjach i deklaracjach VAT. Dofinansowanie wypłacone skarżącej gminie dotyczyło również rozbudowy stacji wodociągowej oraz budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami.

Zgodnie ze "Strategią rozwoju lokalnego Gminy [...] na lata 2008-2015", stanowiącą załącznik do uchwały Rady Gminy nr XVIII/113/2008 z 30 grudnia 2008 r., część zadań strategicznych odpowiada liście potencjalnych projektów inwestycyjnych przeznaczonych do współfinansowania ze środków unijnych, które obejmują między innymi "Program Ochrony Środowiska dla Gminy [...]". Rada Gminy [...] 30 grudnia 2014 r. podjęła uchwałę nr III/10/2014 w sprawie określenia głównych kierunków pracy, do których zaliczyła: dbałość o rozwój infrastruktury przez budowę i rozbudowę wodociągów, dbałość o czystość i ochronę środowiska, budowę oczyszczalni ścieków i propagowanie konieczności budowy indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na montażu instalacji solarnych na rzecz części mieszkańców skarżącej gminy były współfinansowane w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz przez mieszkańców jako "wkład własny". "Ustalenie wkładu własnego mieszkańców przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w kwocie 2.500 zł oraz montażu instalacji solarnych w kwocie 1.400 zł miało charakter uznaniowy i było konsekwencją wcześniejszych ustaleń z Radnymi Gminy [...]." Wkład własny mieszkańców miał być stosunkowo niewielki, aby umożliwić zainteresowanym mieszkańcom udział w przedsięwzięciach. "Chodziło o to, aby zainteresowani mieszańcy uczestniczyli w części kosztów całego projektu, dlatego żeby wzmocnić poczucie realizacji projektu przez całą wspólnotę lokalną. Stąd też brak uzależnienia wkładu własnego mieszkańców od wielkości, a tym samym wartości instalacji. Tym samym wkład własny stanowił symboliczny udział mieszkańców w realizacji priorytetowych z punktu widzenia wspólnoty samorządowej inwestycji proekologicznych."

Według ustaleń organu, we wniosku z 22 lipca 2013 r. skarżąca gmina wystąpiła do Województwa [...] o przyznanie pomocy w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na rozbudowę sieci wodociągowej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie. Następnie 30 września 2013 r. doszło do zawarcia umowy z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na podstawie tej umowy (uwzględniając aneksy) skarżącej gminie została przyznana kwota 446.367 zł, nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami, na podstawie których poszczególny mieszkaniec zobowiązał się do wpłaty na rzecz skarżącej gminy 2.500 zł brutto oraz do oddania skarżącej gminie części działek zajętych pod oczyszczalnię do bezpłatnego użytkowania na 5 lat od podpisania protokołu odbioru końcowego robót. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez ten czas miały stanowi własność skarżącej gminy, a potem stać się własnością poszczególnych mieszkańców. Wybudowano i oddano do użytkowania 65 przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy wpłacili łącznie 162.500 zł brutto. We wniosku o wypłatę dofinansowania z 27 lipca 2015 r. skarżąca gmina ujęła koszty kwalifikowalne w wysokości 891.179,16 zł i 23 października 2015 r. otrzymała dofinansowanie w kwocie 445.589,58 zł (płatność przypadająca na realizację przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosła 275.013,79 zł). Skarżąca gmina w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazała dotacji w wysokości 275.013,79 zł.

W kolejnym wniosku z 22 kwietnia 2014 r. skarżąca gmina wystąpiła do Województwa [...] o pomoc w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na remont stacji uzdatniania wody oraz na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie. Następnie 6 października 2014 r. została zawarta umowa z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na podstawie tej umowy skarżącej gminie została przyznana pomoc w wysokości 939.722 zł, nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W celu realizacji przedsięwzięcia skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami o treści identycznej, jak w przypadku projektu opisanego wyżej, dotyczącego budowy 65 przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja została zakończona wybudowaniem i oddaniem do użytkowania 22 przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy skarżącej gminy wpłacili łącznie 55.000 zł brutto jako ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z zakończeniem realizacji projektu skarżąca gmina wykazała koszty kwalifikowalne w wysokości 1.263.574,70 zł. Wniosła o udzielenie pomocy w kwocie 939.722 zł i 24 września 2015 r. otrzymała 939.722 zł. Wobec tego wskaźnik dofinansowania to 74,37%, zaś płatność przypadająca na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosła 195.994,72 zł (koszty kwalifikowalne 263.540,03 zł x wskaźnik dofinansowania 74,37%). Skarżąca gmina w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. nie wykazała dotacji w wysokości 195.994,72 zł.

Trzeci wniosek skarżącej gminy złożony do Województwa [...] pochodził z 27 maja 2015 r. i dotyczył pomocy w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na budowę mikroinstalacji prosumenckich, wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii w szczególności energii elektrycznej lub cieplnej. W dalszej kolejności 13 sierpnia 2015 r. skarżąca gmina zawarła umowę z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W aneksie do tej umowy skarżąca gmina zobowiązała się do realizacji operacji "Wykorzystanie energii słonecznej poprzez montaż zestawów solarnych w Gminie [...]". Wysokość pomocy została ustalona w umowie finalnie na 774.925 zł, nie więcej niż 90% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W celu realizacji przedsięwzięcia skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami, którzy zobowiązali się do udziału w jego kosztach przez wpłaty na rzecz skarżącej gminy po 1.400 zł brutto. Zgodnie z umowami po zakończeniu prac sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnych miały pozostać własnością skarżącej gminy przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Mieszkańcy wpłacili łącznie 140.000 zł brutto. W związku z zakończeniem realizacji projektu skarżąca gmina wykazała koszty kwalifikowalne w wysokości 861.027,78 zł. Wniosła o wypłatę pomocy w kwocie 774.925 zł i 9 grudnia 2015 r. otrzymała 774.925 zł. Rzeczywisty wskaźnik dofinansowania wyniósł 90%. Skarżąca gmina nie ujęła dotacji w wysokości 774.925 zł w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

Na kanwie powyższych okoliczności faktycznych organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT) i motywował, że inwestorem była skarżąca gmina, która zawierała z mieszkańcami umowy prawa cywilnego. Nie wszyscy mieszkańcy skarżącej gminy byli adresatami projektów. Udział mieszkańców w inwestycjach był uzależniony do zapłaty wynagrodzenia, przy czym skarżąca gmina uwzględniła wpłaty od mieszkańców w deklaracjach VAT, a więc uznała, że wykonała na rzecz mieszkańców usługi opodatkowane tym podatkiem.

Zawierając umowy z wykonawcami oraz z mieszkańcami skarżąca gmina weszła w rolę świadczącego usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie organu, omawiane dofinansowanie stanowiło dopłatę do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców. Było ono ściśle związane z odpłatnością za realizację świadczeń przez skarżącą gminę. Nie było przeznaczone ogólnie na pokrycie kosztów działalności skarżącej gminy, ale wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz z montażem zestawów solarnych u konkretnych odbiorców. Celem rozważanego dofinansowania było obniżenie ceny poszczególnych usług w sposób policzalny. Zatem istnieje wyraźna ekonomiczna i policzalna zależność między analizowaną dotacją a ceną usług świadczonych przez skarżącą gminę.

Ponadto organ zaznaczył, że wybudowane instalacje, urządzenia docelowo nie stanowią majątku skarżącej gminy.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w takich okolicznościach należało zastosować art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do wymienionych wyżej kwot dotacji pominiętych przez skarżącą gminę w deklarowanych rozliczeniach VAT.

Na zakończenie organ zgodził się z organem I instancji również co do tego, że dotacje otrzymane przez skarżącą gminę z tytułu refundacji wydatków poniesionych na budowę i modernizację sieci sanitarnej i wodociągowej nie należą do podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wymienione inwestycje pozostają własnością skarżącej gminy. W tym zakresie organ przyjął, że skarżąca gmina nie występowała w roli świadczącego odpłatne usługi.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutecznie "przerwało" bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z powodu zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji celowych uzyskanych przez skarżącą gminę w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013;

- art. 191 O.p. ze względu na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. "14n § 4 ust. 2", art. 14n § 5, art. 14k, art. 14m O.p., bowiem, zdaniem skarżącej gminy, nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązań podatkowych, skoro skarżąca gmina zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p., gdyż organy obciążyły skarżącą gminę negatywnymi konsekwencjami zmiany ugruntowanego stanowiska prawnego;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. z uwagi na pominięcie argumentów skarżącej gminy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., dlatego że decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu, a postępowanie podatkowe należało umorzyć.

W następstwie powyższych zarzutów skarżąca gmina wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

- uchylenie decyzji organu I instancji z 4 grudnia 2020 r. i umorzenie postępowania;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wniosków skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało na celu wyłącznie uzyskanie przez organy dodatkowego czasu na wydanie decyzji podatkowej i przeprowadzenie egzekucji. W postępowaniu karnym skarbowym nadal nie zostały ustalone osoby odpowiedzialne. W przekonaniu skarżącej gminy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy ma cechy nadużycia prawa ze strony organów podatkowych.

Z kolei dofinansowanie, które organ zaliczył do podstawy opodatkowania VAT, dotyczyło realizacji konkretnych zadań publicznych w sferze poprawy jakości życia mieszkańców, wzrostu atrakcyjności turystycznej regionu, poprawy stanu środowiska naturalnego. Miało ono charakter kosztowy, niezwiązany z ceną. Dotacje przyznane skarżącej gminie nie były kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową. Realizując projekty, skarżąca gmina poniosła także szereg wydatków towarzyszących inwestycjom (koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej i doradczej, wydatki administracyjno-biurowe oraz szereg innych).

Wysokość wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz skarżącej gminy nie ulegała zmianom w zależności od ilości i jakości instalacji. Co więcej, z biegiem czasu koszty realizacji inwestycji znacznie wzrosły, natomiast kwota wynagrodzenia ryczałtowego płaconego przez mieszkańców już nie. Wysokość wynagrodzenia wymaganego od mieszkańców była ustalona przez skarżącą gminę na symbolicznym poziomie z uwzględnieniem możliwości majątkowych mieszkańców, aby uzyskać możliwie jak najszerszy zasięg inwestycji i wzmocnić poczucie realizacji projektów przez całą wspólnotę lokalną. Projekty dotyczyły bowiem zadań własnych o charakterze priorytetowym. Ich efekty miały być ogólnodostępne i wpływać na poprawę jakości funkcjonowania całej skarżącej gminy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, które organ przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji i które nie były przedmiotem sporu między skarżącą gminą a organem, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Według niespornych ustaleń faktycznych organu, skarżąca gmina realizowała inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na montażu instalacji solarnych na rzecz części jej mieszkańców. W związku z tymi inwestycjami skarżąca gmina uzyskała dofinansowanie, którego nie ujęła w ewidencjach i deklaracjach VAT. Dofinansowanie wypłacone skarżącej gminie dotyczyło również rozbudowy stacji wodociągowej oraz budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami.

Zgodnie ze "Strategią rozwoju lokalnego Gminy [...] na lata 2008-2015", stanowiącą załącznik do uchwały Rady Gminy nr XVIII/113/2008 z 30 grudnia 2008 r., część zadań strategicznych odpowiada liście potencjalnych projektów inwestycyjnych przeznaczonych do współfinansowania ze środków unijnych, które obejmują między innymi "Program Ochrony Środowiska dla Gminy [...]". Rada Gminy [...] 30 grudnia 2014 r. podjęła uchwałę nr III/10/2014 w sprawie określenia głównych kierunków pracy, do których zaliczyła: dbałość o rozwój infrastruktury przez budowę i rozbudowę wodociągów, dbałość o czystość i ochronę środowiska, budowę oczyszczalni ścieków i propagowanie konieczności budowy indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na montażu instalacji solarnych na rzecz części mieszkańców skarżącej gminy były współfinansowane w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz przez mieszkańców jako "wkład własny". "Ustalenie wkładu własnego mieszkańców przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w kwocie 2.500 zł oraz montażu instalacji solarnych w kwocie 1.400 zł miało charakter uznaniowy i było konsekwencją wcześniejszych ustaleń z Radnymi Gminy D.." Wkład własny mieszkańców miał być stosunkowo niewielki, aby umożliwić zainteresowanym mieszkańcom udział w przedsięwzięciach. "Chodziło o to, aby zainteresowani mieszańcy uczestniczyli w części kosztów całego projektu, dlatego żeby wzmocnić poczucie realizacji projektu przez całą wspólnotę lokalną. Stąd też brak uzależnienia wkładu własnego mieszkańców od wielkości, a tym samym wartości instalacji. Tym samym wkład własny stanowił symboliczny udział mieszkańców w realizacji priorytetowych z punktu widzenia wspólnoty samorządowej inwestycji proekologicznych."

Według ustaleń organu, we wniosku z 22 lipca 2013 r. skarżąca gmina wystąpiła do Województwa [...] o przyznanie pomocy w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na rozbudowę sieci wodociągowej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie. Następnie 30 września 2013 r. doszło do zawarcia umowy z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na podstawie tej umowy (uwzględniając aneksy) skarżącej gminie została przyznana kwota 446.367 zł, nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami, na podstawie których poszczególny mieszkaniec zobowiązał się do wpłaty na rzecz skarżącej gminy 2.500 zł brutto oraz do oddania skarżącej gminie części działek zajętych pod oczyszczalnię do bezpłatnego użytkowania na 5 lat od podpisania protokołu odbioru końcowego robót. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez ten czas miały stanowi własność skarżącej gminy, a potem stać się własnością poszczególnych mieszkańców. Wybudowano i oddano do użytkowania 65 przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy wpłacili łącznie 162.500 zł brutto. We wniosku o wypłatę dofinansowania z 27 lipca 2015 r. skarżąca gmina ujęła koszty kwalifikowalne w wysokości 891.179,16 zł i 23 października 2015 r. otrzymała dofinansowanie w kwocie 445.589,58 zł (płatność przypadająca na realizację przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosła 275.013,79 zł). Skarżąca gmina w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazała dotacji w wysokości 275.013,79 zł.

W kolejnym wniosku z 22 kwietnia 2014 r. skarżąca gmina wystąpiła do Województwa [...] o pomoc w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na remont stacji uzdatniania wody oraz na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie. Następnie 6 października 2014 r. została zawarta umowa z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Na podstawie tej umowy skarżącej gminie została przyznana pomoc w wysokości 939.722 zł, nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W celu realizacji przedsięwzięcia skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami o treści identycznej, jak w przypadku projektu opisanego wyżej, dotyczącego budowy 65 przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja została zakończona wybudowaniem i oddaniem do użytkowania 22 przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy skarżącej gminy wpłacili łącznie 55.000 zł brutto jako ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z zakończeniem realizacji projektu skarżąca gmina wykazała koszty kwalifikowalne w wysokości 1.263.574,70 zł. Wniosła o udzielenie pomocy w kwocie 939.722 zł i 24 września 2015 r. otrzymała 939.722 zł. Wobec tego wskaźnik dofinansowania to 74,37%, zaś płatność przypadająca na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosła 195.994,72 zł (koszty kwalifikowalne 263.540,03 zł x wskaźnik dofinansowania 74,37%). Skarżąca gmina w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. nie wykazała dotacji w wysokości 195.994,72 zł.

Trzeci wniosek skarżącej gminy złożony do Województwa [...] pochodził z 27 maja 2015 r. i dotyczył pomocy w ramach działania 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" na budowę mikroinstalacji prosumenckich, wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii w szczególności energii elektrycznej lub cieplnej. W dalszej kolejności 13 sierpnia 2015 r. skarżąca gmina zawarła umowę z Województwem [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W aneksie do tej umowy skarżąca gmina zobowiązała się do realizacji operacji "Wykorzystanie energii słonecznej poprzez montaż zestawów solarnych w Gminie D.". Wysokość pomocy została ustalona w umowie finalnie na 774.925 zł, nie więcej niż 90% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W celu realizacji przedsięwzięcia skarżąca gmina zawarła umowy z zainteresowanymi mieszkańcami, którzy zobowiązali się do udziału w jego kosztach przez wpłaty na rzecz skarżącej gminy po 1.400 zł brutto. Zgodnie z umowami po zakończeniu prac sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnych miały pozostać własnością skarżącej gminy przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Mieszkańcy wpłacili łącznie 140.000 zł brutto. W związku z zakończeniem realizacji projektu skarżąca gmina wykazała koszty kwalifikowalne w wysokości 861.027,78 zł. Wniosła o wypłatę pomocy w kwocie 774.925 zł i 9 grudnia 2015 r. otrzymała 774.925 zł. Rzeczywisty wskaźnik dofinansowania wyniósł 90%. Skarżąca gmina nie ujęła dotacji w wysokości 774.925 zł w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu instalacji solarnych, budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, dodatkowo na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców, każdego zainteresowanego. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowane projekty montażu instalacji solarnych oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były adresowane wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie były realizowane przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale na podstawie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Zatem omawiane przedsięwzięcia montażu instalacji solarnych i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z jednej strony miały poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Skarżąca gmina odzyskała od mieszkańców, uczestniczących w projektach, jedynie:

- 162.500 zł, gdy koszty kwalifikowalne budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosły 891.179 zł, a dofinansowanie 50%;

- 55.000 zł, gdy koszty kwalifikowalne budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wyniosły 263.540 zł, zaś dofinansowanie 74,37%;

- 140.000 zł w przypadku montażu zestawów solarnych, gdy koszty kwalifikowalne stanowiły wielkość 861.027 zł, a dofinansowanie 90%.

Zatem 50%, 74,37% i 90% tych kosztów została sfinansowana ze środków publicznych. Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane skarżącej gminie w celu realizacji projektów, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców i z tytułu dofinansowania ze środków europejskich pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca sprzedający i montujący zestawy solarne bądź budujący przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosiła jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie po 2.500 zł (162.500 zł, 55.000 zł) czy po 1.400 zł (140.000 zł), gdy koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków to 891.179 zł i 263.540 zł, a montażu instalacji solarnych 861.027 zł, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina zapewniła swoim mieszkańcom, w swoich granicach administracyjnych, wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków za stałą kwotę 2.500 zł oraz zainstalowanie zestawów solarnych za stałą kwotę 1.400 zł, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat przekazać mieszkańcom na własność instalacje solarne oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków wykonane na warunkach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej".

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy realizacji objętych dofinansowaniem programów, obejmujących montaż instalacji solarnych oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz jej mieszkańców, w celu podwyższenia standardów życia i poprawy jakości środowiska naturalnego na terenie skarżącej gminy, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji omawianych projektów, polegających na montażu instalacji solarnych oraz na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację zadań w zakresie wsparcia ochrony środowiska oraz poprawy warunków życia mieszkańców wsi wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

W związku z tym, że organ w dotychczasowej argumentacji nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających decyzyjną zmianę rozliczenia VAT deklarowanego przez skarżącą gminę, spór skarżącej gminy z organem o przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień i październik 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Kwestia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych nabierałaby znaczenia wówczas, gdyby organ trafnie wywiódł, że skarżąca gmina niezgodnie z prawem zmniejszyła podstawę opodatkowania VAT.

W ocenie sądu, z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej gminy, w tym między innymi jej ewentualnej odpowiedzialności (innej niż podatkowa), kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że skarżąca gmina nie zaniżyła podstawy opodatkowania VAT. W tym stwierdzeniu tkwi istota sytuacji prawnej skarżącej gminy. W takim przypadku konsekwentnie nie zaistniała potrzeba powoływania się przez skarżącą gminę na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, aby skutecznie sprzeciwić się podwyższeniu podstawy opodatkowania VAT przez organ mocą kontrolowanej decyzji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (7.246 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (1.846 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).