Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3604/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 691/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/128/2020/3012 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/128/2020/3012, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7591 (słownie: siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 691/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/128/2020/3012, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 7 stycznia 2020 r., nr WP-11.3120.1.4.2016, Prezydent Miasta W. odmówił Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. zwróconej podatnikowi w kwocie 41.132 zł poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2016 r. oraz w kwocie 230.735 zł przelewem na rachunek bankowy podatnika 26 lutego 2016 r.

Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta, przyjmując na wstępie, że kwestia samej wysokości nadpłaty za 2009 r. w niniejszej sprawie nie była sporna.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że decyzją organu pierwszej instancji z 19 listopada 2014 r., nr FB-11.3120.1.000100.2014, określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które decyzją z 28 stycznia 2016 r., nr SKO/F/423/103/506/15, uchyliło decyzję Prezydenta i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie postanowieniem z 24 lutego 2016 r., nr FB-III.3120.1.10.2016, organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w kwocie 41.132,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące III-XII 2016, natomiast pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 230.735,00 zł 26 lutego 2016 r. zwrócił Stronie przelewem na rachunek bankowy.

Pismem z 9 marca 2016 r. Spółka zwróciła się o uzupełnienie wydanego postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia postanowienia, a Kolegium postanowieniem z 21 października 2016 r., nr SKO/F/423/1450/8234/16, utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 13/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Kolegium z 21 października 2016 r. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2476/17, w którym wskazano, że kwestia oprocentowania nadpłaty winna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w ustawie - Ordynacja podatkowa, mają charakter materialnoprawny. W razie zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym bez zamieszczenia przepisów przejściowych zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne, toteż powstanie obowiązku podatkowego oraz uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń.

W ocenie Kolegium, oprocentowanie nadpłaty wobec Skarżącej jest nienależne, gdyż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 19 listopada 2014 r., nr FB-II.3120.1.000100.2014. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością wynikającą z przepisów prawa podatkowego i niezależną od organu, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowane na gruncie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.; przesłanki wskazane w przepisie związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie). Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa Prezydenta wydana 19 listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji może - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, toteż niemożliwym jest czynienie zarzutu zbyt późnego wszczęcia postępowania. Skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa po upływie określonego w ustawie terminu, a na dzień 19 listopada 2014 r. przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była jeszcze spełniona, nie można wskazanej okoliczności uznać jako źródła przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do kwestii terminu zwrotu nadpłaty Kolegium stwierdziło, że częściowo nadpłata w kwocie 41.132 zł została zarachowana na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r., natomiast pozostała kwota w wysokości 230.735 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 26 lutego 2016 r., a więc w terminie 30 dni od wydania decyzji organu odwoławczego z 28 stycznia 2016 r. nr SKO.F/423/103/506/15, uchylającej decyzję Prezydenta z 19 listopada 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie.

Od tak zapadłego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, kwestionowanemu orzeczeniu zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska Skarżącej, uznając, że dla oceny zasadności żądania oprocentowania nadpłaty konieczne jest ustalenie, czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z 28 stycznia 2019 r. uchylającej decyzję wymiarową z 19 listopada 2014 r. i umarzającej postępowanie oraz czy organ przyczynił się do jej wydania, przy czym sama kwestia terminowego zwrotu nadpłaty nie była zagadnieniem spornym w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, znaczenie pojęcia "przyczynienia się organu" należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, jakoby organ przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W ślad za organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego.

Uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej na skutek wad merytorycznych, bowiem jej eliminacja nastąpiła na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, Sąd podzielił ocenę, że żądanie Skarżącej jako niezasadne podlegało decyzji odmownej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na okoliczność, że wbrew stanowisku organu odwoławczego i Sądu nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

4) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydal i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty;

5) art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ odwoławczy nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem wątpliwości odzwierciedlonych sformułowanymi przez Stronę zarzutami kasacyjnymi było przyjęcie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oceny o braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jako przyczyny decyzji odmownej w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Decydujące zatem pozostaje w sprawie ustalenie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego wyklucza przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia.

Za niesporne między Stronami w rozpoznawanej sprawie należy uznać okoliczności samego uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przyczyny takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz zwrotu nadpłaty z zachowaniem 30-dniowego terminu liczonego od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Do formułowania ocen prawnych w kwestii zasadności oprocentowania nadpłaty w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy z dnia powstania nadpłaty, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 O.p. (w rozpoznawanej sprawie nieznajdującego zastosowania), w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie nadpłaty przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty,

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd wyrażony w wyrokach tutejszego Sądu m. in. z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18, z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21 czy z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21, po myśli którego prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało precyzyjnie omówione w wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4967/21, do wywodów prawnych zawartych w uzasadnieniu którego skład orzekający odniesie się poniżej.

W kontekście art. 78 § 3 pkt 2 O.p. irrelewatna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (w niniejszej sprawie przedawnienie). Doniosłości prawnej dla oceny ewentualnego przyczynienia się organu należy upatrywać w okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia takiej podstawy. Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności.

prawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. W związku z powyższym zasadnym jawić powinno się założenie, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, tj. nie muszą tkwić w decyzji bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Konieczne w świetle poczynionych spostrzeżeń jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed okresem przedawnienia, tj. 19 listopada 2014 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 28 stycznia 2016 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Prezydenta i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (które wygasło 31 grudnia 2014 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną.

Postępowanie organu pierwszej instancji, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który działał zgodnie z prawem oraz uiścił dobrowolnie wymierzony w decyzji wymiarowej (nawet nieostatecznej) podatek. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, tak należy implikować racje przyświecające ustawodawcy przy formułowaniu treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w brzmieniu przywołanym na wstępie.

Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., albowiem wobec błędnej wykładni ww. przepisów materialnoprawnych organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinuje wykładnia norm materialnoprawnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Ponownie rozpoznając sprawę, organ ten uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku w zakresie wykładni pojęcia "przyczynienia się", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

J. Rudowski K. Winiarski A. Olesińska