Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1131/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 361, art. 444, art. 445, art. 481 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 159/21 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 1401-IOD-5.4102.87.2020.3.WD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 159/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2020 r. (nr 1401-IOD-5.4102.87.2020.3.WD) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") przez:

- przyjęcie, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze;

- błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że zakres normowania tych przepisów nie obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia, odszkodowania w postaci renty), także świadczenia ubocznego jakim są odsetki.

2.2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 27 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oprócz odszkodowania leżą również odsetki za opóźnienie w jego zapłacie.

3.3. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku; czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Tym samym naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, wówczas gdy uzasadnienie nie zawiera wspomnianych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Wówczas bowiem zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Powyższe stanowi wyraz funkcji, jaką pełni uzasadnienie wyroku, jako komunikatu skierowanego zarówno do stron postępowania, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w toku kontroli instancyjnej ocenia, czy dane orzeczenie narusza wymienione w skardze kasacyjnej przepisy. Stąd też obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest takie wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, aby w toku kontroli było możliwe odtworzenie przebiegu rozumowania oraz argumentacji. Tylko wówczas bowiem Naczelny Sąd Administracyjny ma możliwość zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności.

3.4. Równocześnie, mając na względzie sposób, w jaki pełnomocnik strony skarżącej sformułował rozpoznawany zarzut, jak również przywołaną na jego poparcie argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolą zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Ponadto zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.5. Zestawiając powyższe uwagi z treścią uzasadnienia dotyczącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy dojść do wniosku, że zarzut ten przede wszystkim miał na celu wykazanie naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik strony podkreśla bowiem w motywach skargi kasacyjnej, że wpierw na skutek błędu organu pierwszej instancji nie zostały mu przesłane kopie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a następnie organ drugiej instancji nie powiadomił go o możliwości końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego sprawie.

W tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. mógł zatem polegać na sporządzeniu uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji, które nie podlega kontroli instancyjnej w opisanym wcześniej znaczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przedstawione jasno (co pozwala odtworzyć tok rozumowania), jak również trafnie powiązano je z konkretnymi czynnościami organów podjętymi w toku postępowania podatkowego oraz zaniechaniami tych organów (por. s. 16-18 wyroku). W tym zakresie kontrolowany wyrok spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Równocześnie, mając na względzie charakter opisywanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby w merytoryczny sposób wypowiedzieć, się, czy ocena naruszenia art. 200 § 1 O.p., przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. Tego rodzaju rozważania wymagałyby bowiem sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p.

W pozostałym zakresie, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej, zarzut ten miał obejmować "brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze" oraz "błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". W tej części rozpoznawany zarzut został jednak poparty nader lakoniczną i ogólnikową argumentacją, co w konsekwencji oznacza, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. powyższe skutkuje tym, że rozpoznanie zasygnalizowanych przez stronę zagadnień nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ wymagałoby to od Sądu zastąpienia pełnomocnika strony we właściwym formułowaniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

3.6. W odniesieniu do materialnoprawnego zagadnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., dla zachowania jasności wywodu Sąd zwraca uwagę, że na mocy wyroku sądu powszechnego na rzecz Skarżącej została zasądzona renta miesięczna tytułem odszkodowania za wypadek komunikacyjny. Ponadto w wyroku tym sąd zasądził na rzecz Skarżącej odsetki za zwłokę w zapłacie wskazanej renty. Bezspornym pozostaje to, że kwota zasądzonej renty podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

Natomiast co do odsetek strona skarżąca wywodzi, że: "Odsetki, które otrzymała Skarżąca wypłacone zostały z tytułu opóźnienia ubezpieczyciela w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Tym samym, odsetki te należy traktować jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Niezrozumiałym jest więc stanowisko sądu wskazujące, że odsetki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przy jednoczesnym potwierdzeniu, że odsetki mogą mieć charakter odszkodowania. A odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody korzystają ze zwolnienia w podatku." (s. 7 skargi kasacyjnej). Dalej zaś podnosi, że w jej sprawie "odsetki pełnią funkcję odszkodowania i zadośćuczynienia a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego to należy uznać, że albo dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy, lub są samodzielnym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b." (s. 11).

Według organu – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – przychody z tytułu odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem sądowym z tytułu nieterminowej wypłaty renty należało zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie można było ich również uznać za odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ani za odszkodowania w postaci renty, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c tej ustawy.

3.7. Poruszona powyżej kwestia objęcia zwolnieniem podatkowym odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 6 lutego 2024 r., II FSK 596/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 443/21; 7 czerwca 2023 r., II FSK 3001/20; 18 maja 2023 r., II FSK 2860/20; 1 grudnia 2022 r., II FSK 859/20; 13 października 2022 r., II FSK 230/20; 14 marca 2019 r., II FSK 918/17; 5 marca 2019 r., II FSK 776/17; 9 listopada 2018 r., II FSK 3212/16, II FSK 3051/16; 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16; 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Co istotne, rozważania prawne przedstawione w kontrolowanym wyroku w pełni odpowiadają wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyjętej w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.8. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie podatków. O kształcie rozwiązań prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, a przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. W. Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s.40 i przywołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ulgi i zwolnienia stanowią bowiem odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

3.9. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcia "odszkodowanie", ani też używanego w tej ustawie pojęcia "odsetki". Należy zatem poszukać znaczenia tych słów w języku prawnym i prawniczym.

Z art. 361 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej jako "k.c.") wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr majątkowych, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Nie mieszczą się w tym pojęciu odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16).

Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować, jak przyjął to sąd meriti, jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (por. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często jest zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem ( por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., II FSK 776/17).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można zatem uznać, że w pojęciu odszkodowania mieszczą się odsetki za opóźnienie w jego zapłacie lub że są one na tyle związane z należnością główną, że nie można ich od tej należności oddzielić.

Podkreślić przy tym należy, że podobne wnioski – co do znaczenia odsetek oraz odszkodowania – znaleźć można również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16). W tezie uchwały stwierdzono, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Co prawda, uchwała ta dotyczy innej kwestii, tj. określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

3.10. Dodatkowym argumentem, potwierdzającym zakres świadczeń objętych zwolnieniem jest zmiana, wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. Dodano wówczas do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punkt 95b, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby odsetki objęte były zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zmiana ta byłaby całkowicie zbędna. W uzasadnieniu projektu ustawy nie przedstawiono powodów dodania nowego zwolnienia od podatku. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, mającą zastosowanie na przyszłość, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Argumentów na rzecz poglądu o nieprawotwórczym charakterze zmiany tekstu prawnego powinien dostarczyć ten, kto podważa wspomniane domniemanie interpretacyjne (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51.). Takich racji, uwzględniających zasadę swobodę ustawodawcy w zakresie zwolnień podatkowych, nie przedstawiła skarżąca. Nie znajduje ich także Naczelny Sąd Administracyjny. Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. O tym, że z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wyprowadzano zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania świadczy zarówno dotychczasowe orzecznictwo, jak i przywołane przez stronę stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, który sugerował zmianę przepisów.

3.11. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie bądź zadośćuczynienie jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16).

3.12. Powyższe racje w pełni dotyczą także zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w przepisie tym mowa jest bowiem wyłącznie o "odszkodowaniu", ustawodawca zaś nie posługuje się w nim pojęciem "odsetek". Skoro zatem w redakcji art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie uwzględniono wprost odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania w postaci renty, należy przyjąć, że objęcie odsetek zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie wymagałoby przyjęcia wykładni rozszerzającej tego przepisu.

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.