Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 353/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 149
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzzn
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 336/22 w sprawie ze skargi Ł.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 336/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności kluczowym zagadnieniem w sprawie było to, czy przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2021 r. została prawidłowo doręczona, a następnie wskazał, że przesyłka ta została przesłana na adres zamieszkania strony i została odebrana przez żonę skarżącego, jako pełnoletniego domownika. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego. Sąd ten podkreślił, że powyższe doręczenie odbyło się według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej i należało je uznać za skuteczne. Nadto WSA w Warszawie wskazało, że decyzja Naczelnika US z 2 sierpnia 2021 r. zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie odwoławczym wskazanym w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). W rozpatrywanej sprawie wynikający z ww. przepisów, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, rozpoczął bieg 6 sierpnia 2021 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 20 sierpnia 2021 r. Odwołanie od zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji opatrzone datą 2 września 2021 r. zostało nadane w placówce pocztowej 7 września 2021 r. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony, a tym samym organ prawidłowo stwierdził, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Następnie WSA w Warszawie odniósł się do oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia przez skarżącego terminowi do złożenia odwołania, a tym samym spełnienia przesłanki z art. 162 § 1 O.p., Stwierdził, że skarżący nie wykazał braku zawinienia w niedochowaniu tego terminu, natomiast organ drugiej instancji prawidłowo ocenił zawartą we wniosku o przywrócenie terminu argumentację skarżącego. Doprowadziło to do trafnej konkluzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Powołane we wniosku okoliczności, iż skarżący nie miał świadomości faktu wydania decyzji, gdyż doręczono ją jego żonie, zdaniem WSA w Warszawie nie stanowiły przesłanek do przywrócenia terminu. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego i na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Na podstawie art.174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 162 § 1 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający zaistnienia przesłanki do przywrócenia terminu w postaci braku winy w uchybieniu terminu,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz.374 ze zm., zwanej dalej "ustawą covidową") przez niezastosowanie tych przepisów i nie zawiadomieniu przez organ skarżącego o uchybieniu terminu oraz nie wyznaczeniu skarżącemu 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p. stanowi o nieważności postanowienia;

3. art.134 p.p.s.a. przez zaniechanie przy rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjścia poza granice skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a na podstawie art. 203 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z kolei na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a zrzekł się rozprawy. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1064 ze zm.) w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "czy art.149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz.900, ze zm.) jest zgodny z art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza dokonanie doręczenia pisma adresowanego do strony postępowania dorosłemu domownikowi strony, uzależniając skuteczność doręczenia wobec strony tylko od tego, czy dorosły domownik strony podejmie się oddania jej pisma, a nie od tego, czy korespondencja została faktycznie stronie przekazana, ustanawiając tym samym odpowiedzialność strony za działania i zaniechania osób trzecich oraz ustanawiając możliwość dokonywania czynności ze skutkiem prawnym w postępowaniu dla strony postępowania przez osobę trzecią, która nie jest pełnomocnikiem strony, bez wiedzy i zgody strony?''.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ na podstawie art. 184 p.p.s.a. wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Jak

i również na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Analiza treści skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżący nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji co do braku uprawdopodobnienia braku jego winy uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Niemniej tłumaczy to brakiem realnego doręczenia decyzji, której nie przekazała mu żona. Bezspornym pozostaje, że zgodnie z art. 149 O.p. decyzję doręczono pełnoletniemu domownikowi. Przepis ten nie budził wątpliwości co do swej konstytucyjności, a jego zapis nie wskazuje, by w przypadku doręczenia pisma domownikowi istniał obowiązek przyjęcia od niego oświadczenia, że podejmuje się oddania pisma adresatowi. Pełnoletni domownik ma prawo odmówić przyjęcia pisma, zatem przyjmując je dopełnia wymóg skutecznego doręczenia w warunkach art. 149 O.p. W sprawie bezspornie żona skarżącego przyjęła przesyłkę z decyzją o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W tych granicach orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny i zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. jest niezasadny. Wiążąc go w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. należy pamiętać, że jakkolwiek organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) i powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.), to jednak muszą to uczynić jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. Skoro dla zastosowania art. 149 O.p. nie jest istotną okolicznością to, czy żona skarżącego przyjmując pismo dodatkowo oświadczyła o podjęciu się jego oddania, to WSA nie miał obowiązku rozważyć prawidłowości jej ustalenia. Co więcej skarżący nie łączy kwestii prawidłowego doręczenia decyzji z normą prawa, dla zastosowania której badanie skuteczności doręczenia miałoby znaczenie.

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p.

Ponadto należy zwrócić uwagę na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 O.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie, nie zaś na odwrót jak przyjął to sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23).

W sprawie skarżący nie wskazuje na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a formułując zarzut oparty o art. 162 § 1 O.p. nie mógł podważać skuteczności doręczenia decyzji. To, dodatkowo, wskazuje jaką odpowiedź powinien otrzymać skarżący na wniosek o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić należy, że po pierwsze, przesłanką wystąpienia z pytaniem w trybie art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP, bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której udzielenie odpowiedzi ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przy tak sformułowanych zarzutach, czy art. 149 O.p jest zgodny z art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza dokonanie doręczenia pisma adresowanego do strony postępowania dorosłemu domownikowi strony.

Sąd prawidłowo ocenił działanie organu zmierzające do uznania, że skarżący nie wykazał braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. W świetle art. 149 O.p. dla uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnioskującego o jego przywrócenie w trybie art. 162 § 1 O.p., nie jest wystarczającym udowodnienie, że pełnoletni domownik nie oddał przyjętego pisma. Zatem w sprawie niezasadnym jest zarzut naruszenia będących przepisami tzw. wynikowymi art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 162 § 1 i art. 149 O.p.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 r., poz. 374 ze zm.). Formułując ten zarzut w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należałoby wykazać na czym według skarżącego polega kwalifikowane naruszenie prawa. Ustawodawca wymaga do zastosowania tego przepisu ujawnienie naruszenia rażącego. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie uzasadnia tej kwestii. W takim wypadku, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., zarzut ten pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej i NSA nie mógł go rozważyć.

Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

M. Łent J. Pruszyński D. Gajewski