Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 300/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.35 - 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L.M. i D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe s.c. [...] z tytułu podatku akcyzowego za miesiące I - XII 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania L.M. i D.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2006 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości:

- za miesiąc styczeń 2003r. na kwotę 12.041,00 zł,

- za miesiąc luty 2003r. na kwotę 13.028,00 zł,

- za miesiąc marzec 2003r. na kwotę 15.051,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2003r. na kwotę 21.719,00 zł,

- za miesiąc maj 2003r. na kwotę 14.179,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2003r. na kwotę 12.586,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2003r. na kwotę 12.485,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2003r. na kwotę 18.342,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2003r. na kwotę 17.669,00 zł,

- za miesiąc październik 2003r. na kwotę 14.972,00 zł,

- za miesiąc listopad 2003r. na kwotę 10.807,00 zł,

- za miesiąc grudzień 2003r. na kwotę 8.151,00 zł,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 1.01.2003 r. do 31.12.2003 r. pracownicy Urzędu Celnego stwierdzili nieprawidłowości w firmie "[...]" s.c.. Nieprawidłowości te polegały m.in. na przyjmowaniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze, w których dane osobowe nie pokrywały się z ewidencją ludności gmin.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe przeciwko "[...]" s.c. L.M., D.M. w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2003 r.

Na podstawie adnotacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i informacji uzyskanych z Drugiego Urzędu Skarbowego ustalono, że firma "[...]" s.c. L. M., D. M. w dniu 8 lutego 2005 r. została skreślona z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" L. M. i D.M. , za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń-grudzień 2003 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności podatkowej L.M. i D.M., byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 171.364,00 zł, z czego kwota zaległości podatkowej do zapłaty wyniosła 89.451,00 zł. Decyzja ta, po wniesieniu odwołania przez stronę, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2006 r. z powodu braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, w dniu [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej L.M. i D.M., byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 171.030,00 zł, z czego kwota zaległości podatkowej do zapłaty 89.116,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy ponownie złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej podatnicy zarzucili:

1. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego przypisania skarżącym w sprawie odpowiedzialności za nieprawidłowe lub nierzetelne składanie oświadczeń przez osoby fizyczne, tj. nabywców oleju opałowego, co do ich tożsamości i adresów zamieszkania - złożonych w trybie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku nie przyjęcia do rozstrzygnięcia decyzyjnego wyjaśnień i zastrzeżeń wspólników spółki cywilnej "[...]" oraz pracowników tejże Spółki, co do okoliczności i faktów związanych z przyjmowaniem oświadczeń osób fizycznych nabywających olej opałowy na cele grzewcze,

3. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego pozbawienia mocy dowodowej oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych w trybie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także dowodów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego,

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a związanych z faktem przyjęcia adresów nabywców oleju opałowego według oświadczeń złożonych spółce "[...]",

5. naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w wyniku zastosowania do rozstrzygnięcia decyzyjnego stawki podatku akcyzowego opartej na niekonstytucyjnej podstawie prawnej,

6. naruszenie art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku jego błędnej interpretacji, co do obowiązku ustalania przez skarżących tożsamości stron transakcji handlowych związanych z dystrybucją oleju opałowego,

7. naruszenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269), w wyniku jego niewłaściwego zastosowania do stanu faktyczno-prawnego związanego ze stosowaniem stawek podatku akcyzowego od oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 23 grudnia 2003 r.,

8. naruszenie art. 37 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku bezpodstawnego zastosowania do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym związanym ze sprzedażą oleju opałowego niewłaściwej stawki podatku.

Po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269), podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o "których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". Oznacza to, że wówczas do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Należy jednakże zauważyć, że, aby to było możliwe, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia otrzymać i w tym celu został wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie instrumenty prawne.

Zgodnie bowiem z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późno zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (czyli m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Został on wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy, uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Strona słusznie zauważa, że stosowanie tego artykułu było jedynie fakultatywne, nie może to jednak służyć jako wytłumaczenie braku prawdziwych danych osobowych i adresów w części posiadanych oświadczeń. Skoro bowiem strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nieskorzystanie z niego należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Wobec jednoznacznej treści art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powyższego zaniedbania nie usprawiedliwia również mylne pouczenie strony przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego o braku podstaw do legitymowania kupujących olej opałowy.

Organ podatkowy nie musiał wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i nie pozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy, wywołuje skutek taki sam, jak nie złożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 5 i § 6 powyższego rozporządzenia w świetle art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy podał, iż nie jest mu znany fakt wydania orzeczenia w tym przedmiocie przez Trybunał Konstytucyjny. Przeciwnie, w wyroku z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U. 1/98 dotyczącym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3; zm.: Dz. U. 1998 r. Nr 80 poz. 519), będącym jednym z wielu kolejnych, podobnych rozporządzeń normujących materię podatku akcyzowego - orzekł, że rozporządzenie to w zakresie, w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z dyspozycją art. 92 Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu, zgodnie z przepisami ustawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza również art. 217 Konstytucji również. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie są władne do rozstrzygania o zgodności przepisów podustawowych z Konstytucją oraz ustawami i są zobligowane do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa, bez względu na fakt (rzeczywisty lub zdaniem podatnika), że nie są one dostatecznie jasne i precyzyjne.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w szczególności przesłuchał w charakterze świadka tych nabywców oleju opałowego, do których na podstawie przedłożonych oświadczeń był w stanie dotrzeć, na wniosek strony przesłuchał pracowników byłej firmy [...] s.c., wystąpił do kontrahentów strony, prowadzących działalność gospodarczą o potwierdzenie faktu nabycia na cele grzewcze oleju opałowego, udokumentowanego fakturami sprzedaży. Strona była informowana o mających nastąpić czynnościach przesłuchania, jak również dwukrotnie wyznaczano jej termin 7-dniowy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W tym świetle zarzut niepełnego i nie budzącego zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa) należy uznać za nieuzasadniony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 180 tej ustawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, L.M. i D.M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucili :

- naruszenie art. 108 Ordynacji podatkowej, wyniku powołania L.M. i D.M. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w skarżonej decyzji, jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej "[...]", bez uprzedniego wydania odrębnej decyzji o odpowiedzialności L.M i D.M. za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej "[...]";

- naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w wyniku zastosowania do rozstrzygnięcia decyzyjnego określającego zobowiązanie w podatku akcyzowym za rok 2003 § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; jako niezgodnego z art. 217 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 35 a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku jego błędnej interpretacji, co do obowiązku ustalania i weryfikacji przez skarżących rzeczywistej tożsamości stron transakcji handlowych związanych z dystrybucją oleju opałowego;

- naruszenie art. 37 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku bezpodstawnego zastosowania do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym związanym ze sprzedażą oleju opałowego niewłaściwej stawki podatku.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast w myśl art. 36 ust. 1 i 3 podstawę opodatkowania stanowi, obrót wyrobami akcyzowymi, przy czym jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku określone zostały w art. 37 powołanej wyżej ustawy, w którym to przepisie, w ustępie 1 punkt 2 postanowiono, że stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą dla paliw do silników (załącznik 6, poz. 1) 80%.

W załączniku 6, poz. 1 wymieniono m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Jednocześnie w art. 37 ust. 2 pkt 1, ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy, m.in. określone wyżej oraz określać warunki ich stosowania.

W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 37 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek.

I tak, w stosunku do wyrobów określonych w poz. 12 a) załącznika do rozporządzenia, czyli olejów opałowych oznaczonych i zabarwionych na czerwono, przeznaczonych na cele opałowe, ustalił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 195,00 zł/ 1000 l.

Jednakże jako warunek zastosowania tej stawki, zakreślił obowiązek oznaczenia tych olejów nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia na czerwono, w sposób określony rozporządzeniem (§ 4 rozp.).

Ponadto, jako następny warunek skorzystania z podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego od wyżej wymienionych wyrobów, ustalił, że podatnik je sprzedający, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, która określona została w poz. 12 a) załącznika do rozporządzenia, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 rozp.).

W przypadku niespełnienia powyższych warunków do zastosowania obniżonej stawki określonej w poz 12 a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, a zatem, w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa wyżej, albo nieprawidłowego oznaczenia olejów lub nie zabarwienia ich na czerwono, bądź przeznaczenia na inne cele niż opałowe, Minister Finansów, cytowanym rozporządzeniem ustalił, że dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKW i U 23.20.15) - 1.129,00 zł za 1.000 l, 2) dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - 1.051,00 zł/1.000, a do 0,005% włącznie - 1.003,00 zł/1.000 l.

W niniejszej sprawie z zestawienia faktur przedstawionego przez PKN ORLEN S.A. wynika, że skarżący nabywali od tej spółki olej opałowy lekki, a zatem, organ podatkowy zasadnie zastosował stawkę podatku określoną w poz. 11 pkt 5 dla olejów napędowych (PKW i U 23.20.15).

Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w cytowanej wcześniej części, jest zgodne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz.U. 78, poz.483).

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżących, iż rozporządzenie to zostało wydane wbrew unormowaniu zawartemu w art. 92 Konstytucji, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji innemu organowi.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w punkcie 1 tego przepisu, oraz do określenia warunków ich stosowania.

Powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, obniżają stawki akcyzy oraz określają warunki ich stosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozporządzenie to wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., celem tej ustawy jest regulacja opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Niesłuszny jest również zarzut skarżących odnośnie sprzeczności tegoż rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie nakłada nowych podatków ani innych danin publicznych, nie określa podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, czy stawek podatkowych, a jedynie obniża te określone w ustawie na podstawie ustawowego upoważnienia.

Nie określa także, w powołanej wyżej części, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że ustawodawca nie ma praktycznych możliwości objęcia normami ustawowymi całości regulacji prawnej opodatkowania. To powoduje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych, a funkcją wydawanych na podstawie takich upoważnień rozporządzeń wykonawczych jest dopełnienie regulacji materii ustawowej. Takim dopełnieniem regulacji na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest określenie warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy w przypadku sprzedaży olejów opałowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (§ 4 - § 6).

W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnicy, prowadzący sprzedaż olejów opałowych, nie posiadali autentycznych oświadczeń, jakie powinni byli uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, dane osobowe zawarte w oświadczeniach przedstawionych przez podatników, nie pokrywały się z ewidencją ludności gmin. Również zeznania części nabywców, których imiona i nazwiska widniały na tych oświadczeniach, a których adresy udało się organowi podatkowemu ustalić, nie potwierdziły prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach.

Zasadnie zatem, wobec nie spełnienia warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, organ podatkowy zastosował na podstawie § 6 ust. 5, dla wyrobów sprzedawanych przez podatników stawkę akcyzy określoną w § 5 tego rozporządzenia.

Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym, że w przypadku oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, nie chodzi o to, aby podatnik legitymował się jakimikolwiek oświadczeniami dotyczącym nabycia oleju opałowego, ale aby te oświadczenia odpowiadały prawdzie i umożliwiały kontrolę przeznaczenia kupowanego wyrobu, które to przeznaczenie stanowiło przesłankę, by stawkę akcyzy od tego wyrobu obniżyć.

Zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby doszło do naruszenia przez organ podatkowy cytowanego wyżej przepisu, poprzez jego błędną interpretację, zgodnie z którą, strona miałaby obowiązek ustalania i weryfikacji rzeczywistej tożsamości stron transakcji handlowych związanych z dystrybucją oleju opałowego.

Sprzedawca wymienionych wyrobów akcyzowych, na mocy przepisu art. 35a ustawy nie ma obowiązku, lecz prawo do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość. Natomiast w przypadku spotkania się z odmową jego okazania, na tej samej podstawie może odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów i jednocześnie odmówić sprzedaży przedmiotowych wyrobów przy zastosowaniu określonych preferencji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe właściwie zastosowały art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. jest zgodna z prawem materialnym. Zgodna jest również z prawem formalnym, albowiem materiał dowodowy został zebrany bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zaskarżona decyzja skierowana została do L.M.. i D.M., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej takiej osoby nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, bądź przed dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę.

Natomiast w myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Powyższe stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników bądź byłych wspólników, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku, określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

Również w przypadku rozwiązania spółki, orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2.

Zatem zarzut skarżących naruszenia art. 108 Ordynacji podatkowej, wyniku powołania L.M. i D.M. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w skarżonej decyzji, jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej "[...]", bez uprzedniego wydania odrębnej decyzji o odpowiedzialności L.M. i D.M. za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej "[...]", również nie zasługuje na uznanie za zasadny.

Zgodnie bowiem z art. 115 Ordynacji podatkowej, w przypadku rozwiązania spółki, posiadającej zaległości podatkowe, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników spółki, jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki bez konieczności wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Orzeczenie w tym zakresie wydaje wówczas w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r, sygn. akt I SA/Wr 1531/98, wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., I FSK 229/05, Lex nr 187799, wyrok WSA z Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. III SA 2059/02, Lex nr 147090).

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.