Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 694/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 153 i art. 170,art. 190,art. 134 § 1,art. 211 ,art. 205 § 2 ,art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 §1, 4,6,8 ,art. 70c,art. 193 ust. 2,art. 33a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 113 § 1, art. 62 § 2 ,art. 6 § 2,art. 61 § 1,art. 56 § 2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 303, art. 305 § 3, art. 325e § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 59 § 1 pkt 2,art. 18 ,art. 154 § 4 pkt 1,§ 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 47 § 1,2
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 109 ust. 3,art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., za styczeń i luty 2008 r., za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r., za grudzień 2015 r. i za październik 2016 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., za 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2021 r. B. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 15 kwietnia 2021 r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku B. P. oraz z wspólnego majątku zobowiązanego i A. P. m.in. na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w latach 2011-2017 przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Tytuły wykonawcze obejmują zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług: od marca do grudnia 2006 r.; od stycznia do grudnia 2007 r.; za styczeń i luty 2008 r.; za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r.; za grudzień 2015 r. i za październik 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2006-2008, w podatku dochodowym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Łączna kwota należności głównej wynosi [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny uzyskał od wierzyciela informacje dotyczące terminów przedawnienia egzekwowanych należności, z których wynika, że należności: w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2006-2007 oraz za styczeń i luty 2008 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 nie uległy przedawnieniu.

Wnioskiem z 11 sierpnia 2020 r. skarżący wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że dochodzone od niego zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż od zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego minęło 5 lat, a na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście skarżący podniósł, że nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie tego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co było konieczne, aby doszło do tego zawieszenia. Zobowiązany podkreślił także, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Nie zmierzały one bowiem do realizacji celów postępowania karnego, zebrania dowodów, czy ustalenia sprawców przestępstwa. Jedynie wszczęto te postępowania i je zawieszono. Ponadto wpisy hipotek na należących do niego nieruchomościach nie skutkują możliwością prowadzenia postępowań egzekucyjnych, gdyż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Aktualnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zawiera analogiczną treść, która jest niezgodna z ustawą zasadniczą i dlatego nie może mieć zastosowania w prowadzonych sprawach.

Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o ustosunkowanie się do powyższego wniosku. W odpowiedzi wierzyciel stwierdził, że w stosunku do należności objętych powyższymi tytułami wykonawczymi podjął działania, które przyczyniły się do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe nie dotyczy jednak zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2008 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...], dla której 15 października 2020 r. minął termin przedawnienia i zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wierzyciel nie zgodził się z argumentacją, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Odnośnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, a wyrok Trybunału, sygnalizujący w uzasadnieniu wątpliwości w zakresie ww. przepisu nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia jego stosowania przez organy państwowe.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. W motywach stwierdził, że w sprawach zobowiązań podatkowych, objętych egzekwowanymi tytułami wykonawczymi, doszło albo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia albo do jego przerwania, bądź do zabezpieczenia hipotecznego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wyszczególnił 36 tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z uzyskanym od wierzyciela stanowiskiem, odnoszącym się do:

I. podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. (tytuły wykonawcze z 23 grudnia 2011 r. o nr: [...] i [...]):

1. w toku kontroli podatkowej decyzją Naczelnika z 11 marca 2009 r. zabezpieczono ww. zobowiązania, tego samego dnia organ podatkowy wystawił 12 zarządzeń zabezpieczenia, które doręczono stronie 13 marca 2009 r. i stały się one podstawą do dokonania w tym samym dniu zajęć ruchomości (samochód osobowy [...], naczepa [...], ciągnik siodłowy [...], przyczepa ciężarowa [...] i samochód osobowy [...]) i zajęć wierzytelności oraz w dniu 3 lipca 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...],

2. postanowieniem z 22 grudnia 2011 r. (doręczonym stronie dnia następnego) Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 22 grudnia 2011 r. w części określającej ww. zobowiązanie podatkowe, w związku z czym 23 grudnia 2022 r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo 24 grudnia 2011 r.

3. w dniu 27 grudnia 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących nieprawidłowości w firmie skarżącego w ww. podatku, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu doręczono skarżącemu 26 listopada 2012 r. i ponownie 4 marca 2013 r. (postępowanie to na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 299/19),

4. pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia podejmowano czynności egzekucyjne:

a) 12 grudnia 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] w [...] które Bank odebrał 13 grudnia 2012 r., a 12 grudnia 2012 r. zobowiązany odmówił poborcy skarbowemu przyjęcia korespondencji, a w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. przekazano organowi dostępne środki,

b) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 23 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

c) 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

II. podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. (tytuły wykonawcze z 14 grudnia 2012 r. o nr: [...], [...], [...] i [...]):

1. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 11 marca 2009 r. tego samego dnia organ podatkowy wystawił 12 zarządzeń zabezpieczenia, które doręczono stronie 13 marca 2009 r. i stały się one podstawą do dokonania w dniu 3 lipca 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...] (za miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do października i za grudzień) oraz w dniu 19 sierpnia 2009 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...] (za marzec i listopad), a nadto 10 sierpnia 2011 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności,

2. w dniu 12 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących nieprawidłowości w firmie skarżącego w ww. podatku, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu doręczono skarżącemu 18 grudnia 2012 r. (postępowanie to na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 299/19),

3. pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia podejmowano czynności egzekucyjne:

a) postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. (uznano za doręczone tego samego dnia, tj. w dniu odmowy jego przyjęcia) Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 10 kwietnia 2012 r., a w dniu 14 grudnia 2012 r. wystawił 12 tytułów wykonawczych, w związku z czym tego dnia ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo 15 grudnia 2012 r.,

b) 17 grudnia 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w Banku [...], które Bank odebrał 18 grudnia 2012 r., a zobowiązany 2013 r.,

c) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 23 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

d) 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

III. podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. (tytuły wykonawcze z 15 maja 2013 r. o nr: [...] i [...]):

1. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 11 marca 2009 r. tego samego dnia organ podatkowy wystawił 2 zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono stronie 13 marca 2009 r. i stały się one podstawą do dokonania w dniu 3 lipca 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...], a 16 marca 2009 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego,

2. w dniu 12 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących nieprawidłowości w firmie skarżącego w ww. podatku, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu doręczono skarżącemu 18 grudnia 2012 r. (postępowanie to na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 299/19),

3. pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia podejmowano czynności egzekucyjne:

a) Dyrektor IS decyzją z 29 kwietnia 2013 r. (doręczoną skarżącemu 7 maja 2013 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 10 maja 2012 r. określającą ww. zobowiązanie podatkowe, 15 maja 2013 r. wierzyciel wystawił 2 tytuły wykonawcze, w związku z czym tego dnia ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne,

b) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

c) 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

IV. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (tytuły wykonawcze z 7 grudnia 2012 r. o nr: [...] wystawione na współmałżonków):

1. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy 14 lipca 2009 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono stronie 24 lipca 2009 r. i stało się ono podstawą do dokonania w tym samym dniu zajęć ruchomości (samochód ciężarowy [...] i [...], motocykl [...], samochód ciężarowy [...] koparka [...] z chwytnikiem i ładowarka [...]), a w dniu 28 grudnia 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...] i w dniu 20 grudnia 2012 r. wpisu do rejestru zastawów skarbowych,

2. Dyrektor IS decyzją z 9 listopada 2012 r. (doręczoną skarżącemu 26 listopada 2012 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 30 marca 2012 r. określającą ww. zobowiązanie podatkowe, 7 grudnia 2012 r. wierzyciel wystawił 2 tytuły wykonawcze, w związku z czym tego dnia ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne,

3. w dniu 12 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących nieprawidłowości w firmie skarżącego w ww. podatku, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu doręczono skarżącemu 18 grudnia 2012 r. (postępowanie to na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 299/19),

4. pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia podejmowano czynności egzekucyjne:

a) 12 grudnia 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] które Bank odebrał 13 grudnia 2012 r., a 12 grudnia 2012 r. zobowiązany odmówił poborcy skarbowemu przyjęcia korespondencji, a w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. przekazano organowi dostępne środki,

b) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

V. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (tytuły wykonawcze z 5 grudnia 2012 r. o nr: [...] i [...]):

1. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy w dniu 13 lipca 2009 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono stronie 24 lipca 2009 r. i stało się ono podstawą do dokonania w tym samym dniu zajęć ruchomości (samochód ciężarowy [...] i [...], motocykl [...], samochód ciężarowy [...]., koparka [...] z chwytnikiem i ładowarka [...], a w dniu 19 sierpnia 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zapisanej w KW nr [...] i [...] oraz w dniu 20 grudnia 2012 r. wpisu do rejestru zastawów skarbowych,

2. Dyrektor IS decyzją z 9 listopada 2012 r. (doręczoną skarżącemu 9 listopada 2012 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 26 czerwca 2012 r. określającą ww. zobowiązanie podatkowe, 5 grudnia 2012 r. wierzyciel wystawił 2 tytuły wykonawcze, w związku z czym tego dnia ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne,

3. w dniu 12 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących nieprawidłowości w firmie skarżącego w ww. podatku, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu doręczono skarżącemu 18 grudnia 2012 r. (postępowanie to na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 299/19),

4. pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia podejmowano czynności egzekucyjne:

a) 12 grudnia 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] które Bank odebrał 13 grudnia 2012 r., a 12 grudnia 2012 r. zobowiązany odmówił poborcy skarbowemu przyjęcia korespondencji, a w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. przekazano organowi dostępne środki,

b) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

c) 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

VI. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (tytuł wykonawczy 4 lipca 2013 r. o nr [...]) przedstawił okoliczności, które według niego skutkują upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w dniu 15 października 2020 r. i możliwością jego egzekwowania tylko z przedmiotu hipoteki wpisanej w KW nr [...];

VII. podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r. (tytuły wykonawcze o nr: [...], [...] i [...]):

1. w dniu 25 lutego 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe o popełnienie wykroczenia skarbowego w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, które zostało zakończone wydaniem 20 października 2015 r. wyroku nakazowego, który uprawomocnił się października 2015 r., a organ podatkowy w dniu 26 lutego 2016 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w okresie od 23 lutego 2015 r. do 28 października 2015 r.,

2. po upływie okresu zawieszenia zastosowano skuteczne środki egzekucyjne:

a) 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

b) 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

VIII. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. (tytuły wykonawcze o nr: [...]) zastosowano następujące środki egzekucyjne:

1. w dniu 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

2. w dniu 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

IX. podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (tytuł wykonawczy o nr [...]) zastosowano następujące środki egzekucyjne:

1. w dniu 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

2. w dniu 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki;

X. podatku od towarów i usług za październik 2016 r. (tytuł wykonawczy o nr [...]) zastosowano następujące środki egzekucyjne:

1. w dniu 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy, zawiadomienie o zajęciu doręczono trzeciodłużnikowi 26 marca 2016 r., a zobowiązanemu 5 kwietnia 2016 r., trzeciodłużnik zawiadomił organ egzekucyjny, że płatności z umowy dzierżawy przewidziane są na 2025 r.,

2. w dniu 21 lutego 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i trzeciodłużnikowi 28 lutego 2019 r., a tytułem realizacji zajęcia 4 czerwca 2019 r. przekazano środki.

Wierzyciel nie zgodził się z zarzutem zobowiązanego instrumentalnego wszczęcia postępowań karnych skarbowych, ponieważ zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, gdyż postępowanie karne i podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, oparte na odrębnych procedurach. Wierzyciel przedstawił argumentację wskazującą powody wszczęcia w dniu 27 listopada 2011 r. postępowania wobec skarżącego i przedstawienia mu zarzutów w dniu 29 stycznia 2013 r. W kwestii przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką wyjaśnił, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego.

W oparciu o powyższe wyjaśnienia wierzyciela oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego, po przytoczeniu i wyjaśnieniu treści art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny przypomniał stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym egzekwowane wobec skarżącego zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i mogą być dochodzone ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jego przerwanie lub zabezpieczenie hipoteczne. Zaznaczył, że oparł się na wyjaśnieniach wierzyciela odnośnie zawieszenia biegu terminów przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe i wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a także na zweryfikowanych dokumentach źródłowych. Na tych podstawach ustalił i szczegółowo przedstawił w tabeli w stosunku do każdego z egzekwowanych zobowiązań okresy zawieszenia oraz przerwy, stwierdzając że w stosunku do wszystkich z nich nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zobowiązania wynikające z wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych (poza tytułem nr [...]) nie uległy przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, z uwagi na wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz jego przerwanie ze względu na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 9 u.p.e.a. oraz art. 2 § 1art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia przez umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IAS powielił ustalenia i argumentację organu egzekucyjnego, stwierdzając brak podstaw do umorzenia postępowania. Wskazał, że zaległości z tytułu egzekwowanych wobec skarżącego podatków nie uległy przedawnieniu, z wyjątkiem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które uległy wprawdzie przedawnieniu, ale zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej, co pozwala na egzekwowanie ich z przedmiotu tej hipoteki. Podobnie jak organ egzekucyjny, stwierdził brak przepisu prawa, który zwalniałby organ podatkowy z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa, skoro art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nadal jest obowiązującym przepisem prawa, więc zasadnie i prawidłowo został zastosowany.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ nadzoru zwrócił uwagę, że art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ponieważ jest to postępowanie odrębne i niezależne od postępowania podatkowego, oparte na odrębnym prawie procesowym. Oznacza to, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może wystąpić jedynie przy zastosowaniu procedury karnej, a nie podatkowej.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P. i P. P., celem wykazania faktu miejsca pobytu zobowiązanego w dniu 12 grudnia 2012 r. oraz próby doręczenia tego dnia korespondencji przez poborcę skarbowego P. P., a nie zobowiązanemu, organ odwoławczy wskazał, że WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 299/19 rozstrzygnął tę kwestię, ale wyrok nadal nie jest prawomocny.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie: Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie egzekucji mimo nieistnienia po stronie skarżącego obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej;

2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez nieuzasadnione zastosowanie;

3. art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez odmowę umorzenia postępowania, mimo podstaw do jego umorzenia w sprawie;

4. art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie;

5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego wykazanego w pkt 4 zażalenia.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: wyroku NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1302/14, celem wykazania faktu uznania przez NSA, że nie można uznać by zajęcie egzekucyjne z 12 grudnia 2012 r. było skutecznie doręczone do skarżącego, na okoliczność uchylenia decyzji organu z uwagi na możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego; pełnomocnictwa z 30 stycznia 2013 r. - celem wykazania faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kosztów przez podatnika na rzecz pełnomocnika, braku zajęcia kosztów przez organ podatkowy mocą zawiadomienia z 21 lutego 2019 r.; wyroku Sądu Okręgowego w S., [...] - celem wykazania faktu braku legalności działania oraz niedokonania przez organ zajęcia kosztów mocą zawiadomienia z 21 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaległości podatkowe będące przedmiotem prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, uległy już przedawnieniu, a w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008, w związku z czym organ egzekucyjny powinien to postępowanie egzekucyjne umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 824/21 tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (pkt I) i oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt II). NSA wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 325/22 uchylił pkt II ww. wyroku i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w zakresie przerwania biegu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji jako podstawę swojego stanowiska wskazał art. 34 § 1a u.p.e.a., a przepis ten odnosił się bezpośrednio do postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów przez zobowiązanego, czyli środka zaskarżenia rozpatrywanego bezpośrednio po wszczęciu egzekucji administracyjnej. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowana została w art. 58 u.p.e.a., który to przepis nie odsyłał do art. 34 § 1a tej ustawy. Organ egzekucyjny rozpatrujący wniosek oparty o podstawę wymienioną w art. 58 u.p.e.a., nie mógł zatem wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z tego powodu, że pewna kwestia została już rozstrzygnięta w innym postępowaniu, bądź w innym postępowaniu mogła być rozstrzygnięta. Do tego zaś sprowadzałoby się odpowiednie zastosowanie regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. Nie sposób także znaleźć jakiejkolwiek podstawy prawnej do stworzenia normy prawnej, pozwalającej na wydanie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej do rozpoznania zarzutów. Nawet jeżeli przesłanki pozwalające uwzględnić zarzuty zobowiązanego oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego są tożsame, organ egzekucyjny może wydać rozstrzygnięcie w oparciu o podstawy prawne przewidziane dla danego trybu postępowania. NSA zaznaczył, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wniosek merytorycznie rozpoznał, przy powołaniu się na okoliczności świadczące o jego niezasadności. Zadaniem Sądu pierwszej instancji było natomiast zbadanie, czy stanowisko prawne Dyrektora wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jest zgodne z prawem. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie została jednak przeprowadzona przez WSA, gdyż uznał on, że Dyrektor w ogóle nie powinien był zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie, z uwagi na to, że kwestia przedawnienia została już prawomocnie rozstrzygnięta w innych postępowaniach. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji "zmienił" podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia z powołaniem się na art. 34 § 1a u.p.e.a., który nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

NSA podkreślił, że istnienie prawomocnych rozstrzygnięć o zasadności przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej, nie może pozostawać bez wpływu na sposób załatwienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W takiej jednak sytuacji konieczne jest wskazanie konkretnego prawomocnego orzeczenia, w którym wyraźnie przesądzono, że do przedawnienia nie doszło, a takiej analizy zabrakło. Wprawdzie WSA odnotował wydanie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wobec skarżącego, lecz nie powołał już fragmentów ich uzasadnień, z których wynikałoby, że w zakresie egzekwowanych obowiązków, doszło do skutecznego przerwania biegu terminów przedawnienia. Tymczasem powinien był dokonać oceny skuteczności przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego. Wywody takie powinny odnosić się do wszystkich zobowiązań będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu NSA zobowiązał więc Sąd do dokonania merytorycznej kontroli okoliczności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych. Oceny, czy w sprawach poszczególnych podlegających egzekucji zaległości podatkowych zastosowanie znalazł art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe, powołując treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że przeprowadzona przez Sąd kontrola ewentualnej możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie uwzględnia powołanych w przywołanej uchwale kryteriów. W rozważaniach WSA zabrakło pogłębionej analizy związanej z samym wyborem terminu, w którym postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, czyli, że nastąpiło to tuż przed przedawnieniem pierwotnego zobowiązania podatkowego. Sąd nie wziął również pod uwagę korelacji czasowych między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czyli na jakim etapie znajdowało się postępowanie podatkowe i czy mogło się ono zakończyć bez "posiłkowania" się zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie dokonał również analizy aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji powinien także dokonać oceny konieczności zawieszenia postępowania karnoskarbowego, gdyż - jak podał w uzasadnieniu - powodem zawieszenia była długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania, spowodowana wniesieniem odwołania. W związku z tym Sądowi kasacyjnemu nasunęło się pytanie, w jakim celu wszczęto postępowanie karnoskarbowe, skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było, jak można to wywnioskować z powodu zawieszenia postępowania, uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności, która wydana zostaje w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do okoliczności, że postępowanie karnoskarbowe nadal jest zawieszone. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu NSA zobowiązał WSA do pogłębionej analizy, biorąc pod uwagę powyższe wywody, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA za częściowo uzasadniony uznał również zarzut odnoszący o się do braku zawiadomienia skarżącego (jego pełnomocnika) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Okoliczność ta była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nawet przyjmując, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, koniecznym było ustalenie, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 jego wszczęcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co zdaniem NSA było istotną okolicznością, do której nie odniósł się WSA.

Podsumowując powyższe, Sąd kasacyjny zobowiązał WSA, aby ponownie prowadząc postępowanie usunął wskazane uchybienia, dokonując merytorycznej oceny przesłanek skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, analizując kwestię ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz odnosząc się do zarzutu braku poinformowania skarżącego o wszczęci postępowania karnoskarbowego.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Na wstępie poniższych rozważań przypomnieć należy, że ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") dokonano istotnych zmian w u.p.e.a. oraz w P.p.s.a. Zmiany te weszły w życie z dniem 30 lipca 2020 r. (z wyjątkiem przepisów określonych w jej art. 29, które weszły w życie w terminach innych niż ustawa zmieniająca). Dla rozstrzygnięcia zgłoszonego przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego istotne znaczenie ma art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego zostało wszczęte przed wejściem w życie zmian uregulowanych ustawą zmieniającą, zatem organy obu instancji były zobowiązane oceniać wniosek skarżącego w oparciu o przepisy dotychczasowe, co też uczyniły.

Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło egzekwowanych wobec skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2006, 2007, 2008, 2014, 2015 i 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za wyszczególnione miesiące 2014 r. Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 824/21 tut. Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (pkt I wyroku), wskazując że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Sąd nakazał Dyrektorowi IAS uwzględnienie tej oceny prawnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Natomiast skarga kasacyjna została wniesiona przez podatnika od części ww. wyroku oddalającej skargę w pozostałym zakresie, tj. od orzeczenia zamieszczonego w pkt II tego wyroku i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt III FSK 325/22 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) uchylił powyższy wyrok. Zatem wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Po 824/21 w zakresie pkt I stał się prawomocny i Dyrektor IAS kwestię egzekwowania zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powinien rozstrzygnąć ponownie, stosując się – stosownie do regulacji zawartych w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. - do oceny prawnej w tym zakresie wyrażonej przez Sąd. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa dotyczy wszystkich egzekwowanych wobec skarżącego należności, z wyjątkiem tych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., i w tym zakresie (wyszczególniając w sentencji orzeczenia, których zaległości ono dotyczy) Sąd, uznając skargę za niezasadną, ją oddalił.

Podkreślenia również wymaga, że skoro sprawa jest rozpoznawana wskutek uchylenia przez NSA ww. wyrokiem III FSK 325/22 punktu II orzeczenia tut. Sądu z 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 824/21 i przekazania w tej części sprawy do ponownego rozpoznania, to w tym kontekście istotne znaczenie ma treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny [tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005].

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wskazać należy, że w myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 P.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2016, komentarz do art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2024, uw. 2 i 7 do art. 170).

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w chwili jego wydawania. Skarżący wnioskiem z 11 sierpnia 2020 r. wniósł o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazując na zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jako podatnika i płatnika. Postanowienie organu egzekucyjnego zapadło 15 kwietnia 2021 r., a organ nadzoru utrzymał je w mocy postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. Tę ostatnią datę zobowiązany jest wziąć pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi tut. Sąd wobec zarzutu NSA do poprzedniego wyroku "zbiorczego" potraktowania wszystkich podlegających egzekucji zobowiązań, mimo różnych terminów ich przedawnienia. Oczywiście, zgodnie ze wskazaniem NSA, tut. Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę istnienie prawomocnych rozstrzygnięć o zasadności przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem spornej egzekucji, albowiem mają one wpływ na sposób załatwienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy jednak dodać, że od chwili wydania powołanego wyżej wyroku NSA do chwili wydania uzasadnianego wyroku prawomocnemu zakończeniu uległy sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącego i te orzeczenia rozpoznając ponownie skargę Sąd wziął pod uwagę.

Należy też zauważyć, że strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i postanowienia je poprzedzającego, w uzasadnieniu wskazując na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006, 2007, 2008, 2014, 2015 i 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006, 2007 i 2014 r. Organ egzekucyjny (a za nim organ nadzoru) ustosunkowały się do każdego z egzekwowanych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, jak i w związku z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku III FSK 325/22 oraz treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., również Sąd ponownie rozpoznając skargę, zobowiązany jest do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w stosunku do każdej z egzekwowanych, jak i objętych wnioskiem o umorzenie należności.

Dla porządku należy przypomnieć, że dla obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, jeśli uzyska informację z jakiegokolwiek źródła o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powołany przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności.

W tej sytuacji rozważania dotyczące kolejnych egzekwowanych od skarżącego zobowiązań podatkowych należy rozpocząć wskazaniem ustawowych terminów ich przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe: za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r.; za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.; za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.; za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.; za styczeń i luty 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.; za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.; za grudzień 2015 r. oraz październik 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. W podatku dochodowych od osób fizycznych zobowiązania podatkowe: za 2006 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2012 r.; za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.; PIT-płatnik za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Z powyższego zestawienia wynika, że w chwili orzekania przez organy obu instancji, tj. w 2021 r. nie upłynął jeszcze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz październik 2016 r., zatem wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości prawidłowo organy obu instancji uznały za bezzasadny.

Wobec zobowiązania Sądu przez NSA do oceny skuteczności przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego do wszystkich zobowiązań będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, należy przypomnieć, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo do dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Odnosząc się do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (przedawnienie zobowiązań za pierwszych 11 miesięcy z dniem 31 grudnia 2011 r., za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r.) należy wyjaśnić, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 11 marca 2009 r. decyzji zabezpieczającej organ podatkowy wystawił 12 zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie których 13 marca 2009 r. w obecności skarżącego zajął należące do niego ruchomości (samochód osobowy [...], naczepa [...], naczepa [...], ciągnik siodłowy [...], przyczepa ciężarowa [...] i samochód osobowy [...], doręczając mu tego samego dnia protokół kontroli. Następnie na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. zajął należną skarżącemu nadpłatę podatku (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 26 listopada 2010 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 10 sierpnia 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za maj 2011 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 12 sierpnia 2011 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 9 września 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za czerwiec 2011 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień 2008 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 15 września 2011 r. W dniu 22 grudnia 2011 r. zapadła decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i postanowieniem z tego samego dnia (doręczonym skarżącemu w dniu następnym) nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Następnego dnia wierzyciel wystawił na powyższe należności tytuły wykonawcze.

Istotne znaczenie ma wyrok tut. Sądu z 20 lutego 2013 r., I SA/Po 919/12 (oddalający skargę na decyzję dot. ww. zobowiązań), w którym Sąd stwierdził, że 23 grudnia 2011 r. w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych, ww. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 22 grudnia 2011 r. został przerwany w dniu 23 grudnia 2011 r. i biegnie on na nowo od 24 grudnia 20011 r. Sąd stwierdził również, że mimo uchylenia przez WSA w Poznaniu wyrokiem z 25 września 2012 r., I SA/Po 537/12 ww. postanowień nadających decyzji pierwszoinstancyjnej rygor natychmiastowej wykonalności, okoliczność ta nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. NSA wyrokiem z 23 lipca 2014 r., I FSK 1026/13 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wskazując jednocześnie, że wyrok WSA o sygn. I SA/Po 573/12 został uchylony przez NSA wyrokiem z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 i ponownie rozpatrując sprawę WSA wyrokiem z 13 marca 2914 r., I SA/Po 48/14 skargę oddalił (wyrok jest prawomocny).

Sąd zaznacza, że opisane wyżej zajęcia zabezpieczające uległy przekształceniu w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia warunków określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W myśl bowiem tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 154 § 7 u.p.e.a. ustawodawca określił, że w dniu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 780/21 użyty w tym przepisie zwrot "skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego" oznacza – ni mniej, ni więcej – skutek opisany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego". Warunek z dalszej części tego przepisu, wyrażający się w stwierdzeniu "o którym podatnik został zawiadomiony", jest w sytuacji takiej, jak w rozpoznanej sprawie – gdzie miały miejsce zajęcia zabezpieczające, o których podatnik został powiadomiony – spełniony, skoro już wcześniej, przy zajęciu zabezpieczającym, podatnik został o nim powiadomiony. Innymi słowy, jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego jest wynikiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to dla spełnienia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, konieczne i wystarczające jest powiadomienie podatnika o zajęciu zabezpieczającym. Jeżeli przekształci się ono w zajęcie egzekucyjne, wywołuje to z mocy prawa skutki przerwy biegu terminu przedawnienia. Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o zajęciu zabezpieczającym (które później, po spełnienie określonych w u.p.e.a. warunków, może się przekształcić w egzekucyjne, wywołując skutek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera zatem skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19; 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11; 12 października 2011 r., I FSK 1518/10). Doręczenie tytułów wykonawczych podatnikowi w razie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne jest konieczne, i w rozpoznanej sprawie nastąpiło 12 stycznia 2012 r., ale jest to warunek prawidłowości egzekucji, a nie przerwy biegu terminu przedawnienia, o ile do przerwy takiej dochodzi na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

Odmiennego stanowiska jest skarżący, który – powołując się na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 150/16 i I FSK 41/18 – podkreśla, że aby zostały spełnione przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązany powinien zostać poinformowany o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Opinia skarżącego jest niezasadna przede wszystkim z uwagi na brzmienie art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tut. Sąd w opisanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Po 919/12 jednoznacznie przesądził, że zajęcia zabezpieczające dotyczące należności z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 22 grudnia 2011 r. został przerwany w dniu 23 grudnia 2011 r. i biegnie on na nowo od 24 grudnia 20011 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA (I FSK 1026/13), potwierdzając stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wobec prawomocnego przesądzenia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w dniu 23 grudnia 2011 r. nie jest dopuszczalne badanie jej ponownie w postępowaniu egzekucyjnym przy rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie tego postępowania, ani przez sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi na odmowę takiego umorzenia.

Podsumowując powyższe, z uwagi na przerwanie w dniu 23 grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., termin ten zaczął swój bieg na nowo (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) z dniem 24 grudnia 2011 r., zatem ww. należności organ egzekucyjny mógł w związku z omawianą przerwą egzekwować do 24 grudnia 2016 r. Powyższe przekształcenie nie dotyczyło należności za grudzień 2006 r., ale ta przedawniała się rok później, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r., a tytuł wykonawczy ją obejmujący wierzyciel wystawił w dniu 17 października 2012 r.

W dniu 12 grudnia 2012 r. wobec powyższych należności, obejmujących wszystkie miesiące 2006 r., zastosowany został kolejny środek egzekucyjny w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2006 r., a w stosunku do grudnia ww. roku środek ten zastosowany został po raz pierwszy, a mianowicie zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] Tego samego dnia zawiadomienie o tym zajęciu doręczone zostało Bankowi, który pismem z 19 grudnia 2012 r. potwierdził posiadanie przez skarżącego rachunku bankowego, na którym brak środków i wskazał, że uregulowanie należności nastąpi po ich wpływie. Natomiast skarżący w dniu 12 grudnia 2012 r. odmówił przyjęcia ww. zawiadomienia o zajęciu, ale zgodnie z art. 47 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. pismo to należy uznać za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Doręczający skarżącemu powyższe zawiadomienie przedstawiciel organu egzekucyjnego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotację, że adresat odmówił przyjęcia korespondencji, a zatem przesłanki z art. 47 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zostały spełnione. Tym samym w dniu 12 grudnia 2017 r. po raz kolejny skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r., rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 13 grudnia 2012 r. i upływał z dniem 13 grudnia 2017 r.

Następnie, w dniu 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących m. in. zobowiązań w podatku VAT za wszystkie miesiące 2006 r., zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w [...]. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. , po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek VAT za wszystkie miesiące 2006 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchyliło rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (przedawnienie zobowiązań za pierwszych 11 miesięcy z dniem 31 grudnia 2012 r., za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r.) należy wyjaśnić, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 11 marca 2009 r. decyzji zabezpieczającej organ podatkowy wystawił 12 zarządzeń zabezpieczenia, ale w wyniku uwzględnienia w dniu 22 kwietnia 2009 r. zarzutów skarżącego na postępowanie zabezpieczające Naczelnik US w [...] umorzył to postępowanie w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia obejmujących zaległości w podatku VAT za marzec i listopad 2007 r. Na podstawie pozostałych 10 zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. organ egzekucyjny zajął należną skarżącemu nadpłatę podatku (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał w dniu 26 listopada 2010 r. Ponowne zarządzenia zabezpieczenia w stosunku do należności za dwa ww. miesiące (marzec i listopad) organ egzekucyjny wydał 15 września 2009 r. i na podstawie tych zarządzeń zajął wierzytelności skarżącego z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a zawiadomienie o tym zajęciu doręczono skarżącemu 22 czerwca 2009 r. Na podstawie ww. 10 zarządzeń zabezpieczenia (bez należności za marzec i listopad 2007 r.) zawiadomieniem z 10 sierpnia 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za maj 2011 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 12 sierpnia 2011 r. Na podstawie ww. 10 zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 9 września 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za czerwiec 2011 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień 2008 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 15 września 2011 r. W dniu 10 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. (doręczonym skarżącemu tego samego dnia) nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na zobowiązania za wszystkie miesiące 2007 r. W dniu 14 grudnia 2014 r. wierzyciel wystawił na powyższe należności tytuły wykonawcze 12 tytułów wykonawczych.

Istotne znaczenie mają wyroki tut. Sądu, jak i wyroki NSA orzekające w sprawie ww. zobowiązań skarżącego. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., I SA/Po 648/13 tut. Sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję dot. ww. zobowiązań. Orzeczenie to w zakresie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. zostało uchylone wraz z decyzją ostateczną wyrokiem NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1302/14 z powodu niezbadania okoliczności doręczenia skarżącemu w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowienia o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, a co do zobowiązań za grudzień 2012 r. skarga kasacyjna została oddalona. Po zbadaniu tej okoliczności Dyrektor IAS decyzją 18 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, ale decyzja ta została ponownie uchylona przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 26 września 2018 r., I SA/Po 355/18 z powodu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Po kolejnym zbadaniu spornej okoliczności doręczenia ww. postanowienia, Dyrektor IAS decyzją z 25 stycznia 2019 r. dotyczącą zobowiązań w ww. podatku za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tut. Sąd wyrokiem z 10 października 2019 r., I SA/Po 299/19 skargę podatnika oddalił, stwierdzając że doręczenie skarżącemu w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było skuteczne, a zatem w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną podatnika na to orzeczenie NSA oddalił wyrokiem z 21 maja 2024 r., I FSK 1018/20, w którym uznał za w pełni prawidłową ocenę WSA w powyższym zakresie, stwierdzając jednocześnie, że w sprawie tej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem kwestia ta została prawomocnie przesądzona i wobec wystawienia 14 grudnia 2012 r. tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z dniem 14 grudnia 2012 r. opisane wyżej zajęcia egzekucyjne dotyczące tych zobowiązań przekształciły się w zajęcia egzekucyjne jeszcze przed upływem ustawowego terminu ich przedawnienia. Termin ten rozpoczął biec na nowo od dnia 15 grudnia 2012 r. i swój bieg kończył z dniem 15 grudnia 2017 r.

Ubocznie Sąd zaznacza, że również w stosunku do ww. zobowiązań podtrzymuje w pełni przedstawione wyżej (przy omawianiu zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.) rozważania przyjmujące, że zajęcia zabezpieczające ulegają przekształceniu w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia warunków określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Odmiennego stanowiska również w stosunku do roku 2007 jest skarżący, jednakże sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne. Tut. Sąd w opisanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Po 299/19 jednoznacznie przesądził, że zajęcia zabezpieczające dotyczące należności z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 10 kwietnia 2012 r. został przerwany 14 grudnia 2012 r. i biegnie on na nowo od 15 grudnia 20012 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA (I FSK 1018/20), potwierdzając stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wobec prawomocnego przesądzenia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w dniu 14 grudnia 2012 r. nie jest dopuszczalne badanie jej ponownie w postępowaniu egzekucyjnym przy rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie tego postępowania, ani przez sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi na odmowę takiego umorzenia.

Posiłkując się twierdzeniami zawartymi w powyższych wyrokach, Sąd stwierdza, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. został przerwany w dniu 14 grudnia 2012 r., albowiem zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym dotyczącym tego miesiąca zostało skarżącemu skutecznie doręczone 26 listopada 2010 r., a tytuł wykonawczy obejmujący ww. należność został wystawiony 14 grudnia 2012 r. Rozpoczął on bieg na nowo 15 grudnia 2012 r. i kończył z dniem 15 grudnia 2017 r.

W dniu 17 grudnia 2012 r. wobec powyższych należności, obejmujących wszystkie miesiące 2007 r., zastosowany został kolejny środek egzekucyjny, a mianowicie zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] Następnego dnia zawiadomienie o tym zajęciu doręczone zostało Bankowi, który potwierdził posiadanie przez skarżącego rachunku bankowego, na którym brak środków i wskazał, że uregulowanie należności nastąpi po ich wpływie. Natomiast skarżącemu powyższe zawiadomienie doręczono w dniu 2 stycznia 2013 r., co strona przyznaje również w skardze błędnie przyjmując, że nie doszło do skutecznego zastosowania tego środka egzekucyjnego. Odpowiadając na ten zarzut, należy wskazać na powyższe rozważania dotyczące skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do należności za 2007 r. z dniem 14 grudnia 2012 r. Przypomnieć też należy, że zobowiązanie za grudzień 2007 r. przedawniało się dopiero z końcem 2013 r. Tym samym w dniu 2 stycznia 2013 r. po raz kolejny skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r., rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 3 stycznia 2013 r. i upływał z dniem 3 stycznia 2018 r.

Następnie, w dniu 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących m. in. zobowiązań w podatku VAT za wszystkie miesiące 2007 r., zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek VAT za wszystkie miesiące 2007 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchyliło rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Pismem z 27 października 2022 r., przedkładając wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wraz z ich uzasadnieniami, skarżący podniósł, że wynika z nich, iż dokonane zajęcie wierzytelności z tytułu kosztów sądowych z wyroku I SA/Po 355/18 nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania "w podatku PIT za 2007 r.". Z uzasadnień przedłożonych wyroków wynika, że Sąd Rejonowy prawomocnie zasądził na rzecz pełnomocnika skarżącego żądaną przez niego kwotę [...]zł zasądzoną na rzecz skarżącego jako koszty adwokackie wyrokiem NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1302/14, które stały się własnością pełnomocnika strony na podstawie zawartej ze skarżącym 30 stycznia 2013 r. umowy cesji wierzytelności przyszłej. Sądy obu instancji stwierdziły, że przelew tej wierzytelności między skarżącym a jego pełnomocnikiem dokonał się już 22 stycznia 2016 r., tj. z chwilą wydania wyroku przez NSA. Odnosząc się do zarzutu strony podniesionego w ww. piśmie w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zapewne omyłkowo strona wskazała w nim, iż powyższe wyroki sądów powszechnych mają wpływ na ocenę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania "w podatku PIT za 2007 r.", albowiem wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1304/14 dotyczył zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. a nie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Poza tym Sąd stwierdza, że ww. wyroki sądów powszechnych nie mają wpływu na skuteczność zastosowania omawianego środka egzekucyjnego. Należy przede wszystkim podkreślić, że stosując ten środek organ egzekucyjny zajął wierzytelność skarżącego z tytułu kosztów sądowych z wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Po 355/18, zaś koszty sądowe, które zgodnie z art. 211 P.p.s.a. obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków, a nie koszty postępowania, w skład których oprócz kosztów sądowych zalicza się również wynagrodzenie adwokata reprezentującego stronę postępowania (art. 205 § 2 P.p.s.a.). Natomiast koszty postępowania w sprawie I SA/Po 355/18 obejmowały koszty sądowe w kwocie [...]zł (tj. kwotę uiszczonego wpisu od skargi) oraz koszty zastępstwa prawnego w kwocie [...]zł. Podkreślenia wymaga, że cesja wierzytelności, o której wspominają sądy powszechne w ww. wyrokach dotyczyła kosztów zastępstwa prawnego a nie kosztów sądowych. Ponadto ww. wyroki sądów powszechnych dotyczą kwoty [...]zł należnej pełnomocnikowi skarżącego (w związku z cesją wierzytelności dokonaną przez skarżącego na jego rzecz) z tytułu reprezentowania go w sprawie zakończonej wyrokiem NSA, I FSK [...], a nie w sprawie I SA/Po 355/18, w której to sprawie zajęto wierzytelność skarżącego z tytułu kosztów sądowych. Mimo, że obie te sprawy dotyczyły zobowiązania skarżącego w podatku VAT za 2007 r. były zupełnie innymi postępowaniami, w których również odrębne były koszty sądowe, ponieważ sprawa I SA/Po 355/18 nie zakończyła się wyrokiem o sygn. I FSK 1304/14. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę ww. wyroki sądów powszechnych - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną mu od skarżącego tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). Wadliwość rozumowania skarżącego podkreśla również dołączone do skargi pełnomocnictwo udzielone przez niego adwokatowi do reprezentowania do w sprawie ww. zobowiązań, w którym (pkt 3) wyraźnie zaznaczono, że zleceniodawca przenosi na rzecz zleceniobiorcy "uprawnienia do żądania kosztów zastępstwa procesowego w niniejszej sprawie". W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r. Zarzut skarżącego podniesiony w tej kwestii w piśmie z 27 października 2022 r. nie jest zatem zasadny.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. (przedawnienie zobowiązań z dniem 31 grudnia 2013 r.) należy wyjaśnić, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 11 marca 2009 r. decyzji zabezpieczającej organ podatkowy wystawił tego samego dnia 2 zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których zawiadomieniem z 16 marca 2009 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] Następnego dnia zawiadomienie o tym zajęciu doręczone zostało skarżącemu oraz Bankowi, który potwierdził posiadanie przez skarżącego rachunku bankowego, na którym brak środków i wskazał, że uregulowanie należności nastąpi po ich wpływie. Następnie, zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. zajął należną skarżącemu nadpłatę podatku (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 26 listopada 2010 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 10 sierpnia 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za maj 2011 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 12 sierpnia 2011 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniem z 9 września 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za czerwiec 2011 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień 2008 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 15 września 2011 r. W dniu 10 maja 2012 r. zapadła decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 29 kwietnia 2013 r., która została doręczona skarżącemu 7 maja 2013 r. W dniu 15 maja 2013 r. wierzyciel wystawił na powyższe należności tytuły wykonawcze. Decyzje organów obu instancji, jak i wystawione w oparciu o nie tytuły wykonawczy zostały wydane przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. nieruchomości. Istotne jest, że wyrokiem z 15 maja 2014 r., I SA/Po 565/13 tut. Sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję dot. ww. zobowiązań, a NSA wyrokiem z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1531/14 orzeczenie to utrzymał w mocy.

Sąd zaznacza, że również w stosunku do ww. zobowiązań podtrzymuje w pełni przedstawione wyżej (przy omawianiu zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.) rozważania przyjmujące, że zajęcia zabezpieczające ulegają przekształceniu w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia warunków określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Odmiennego stanowiska również w stosunku do roku 2008 jest skarżący, jednakże sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne. Tut. Sąd, jak i NSA w opisanych wyżej wyrokach wydanych w sprawie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące lat 2006-2007, jednoznacznie przesądziły, że zajęcia zabezpieczające dotyczące tamtych należności przekształciły się w zajęcia egzekucyjne w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany w dniu wystawienia tytułów wykonawczych. Oczywiście wyroki te nie wiążą Sądu w kwestii oceny skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do należności w podatku VAT za ww. miesiące 2008 r., ale Sąd podziela zawarte w tych prawomocnych orzeczeniach wywody i posiłkując się twierdzeniami w nich zawartymi, stwierdza, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2008 r. został przerwany w dniu 15 maja 2013 r., albowiem zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających dotyczące ww. zobowiązań zostały skarżącemu skutecznie doręczone w dniach 26 listopada 2010 r., 12 sierpnia 2011 r. i 15 września 2011 r. a tytuły wykonawcze obejmujący ww. należności zostały wystawione 15 maja 2013 r., a zatem przed upływem 2 miesięcy od doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej. Termin przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął bieg na nowo 16 maja 2013 r. i kończył z dniem 16 maja 2018 r.

Następnie, w dniu 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących m. in. zobowiązań w podatku VAT za ww. miesiące 2008 r., zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. dopiero po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał on z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek VAT za ww. miesiące 2008 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchyliło rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r. (przedawnienie zobowiązań z dniem 31 grudnia 2019 r.), należy wyjaśnić, że zobowiązania skarżącego wynikają ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych, na podstawie których Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydał tytuły wykonawcze w dniach (odpowiednio do kolejnych miesięcy) – 17 kwietnia 2014 r., 11 czerwca 2014 r. i 14 sierpnia 2014 r.

Następnie, na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny w dniu 15 marca 2016 r. zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. dopiero po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał on z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek VAT za ww. miesiące 2014 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchyliło rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. (k. [...] akt sąd.) wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz październik 2016 r. (przedawnienie zobowiązań z dniem 31 grudnia 2021 r.), Sąd wyżej już wyjaśnił, że w chwili wydawania postanowień przez organy obu instancji ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął, zatem organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Ubocznie Sąd zaznacza, że ww. zaległości wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, na podstawie których wydane zostały tytuły wykonawcze (odpowiednio) w dniu 22 lutego 2016 r. i w dniu 2 stycznia 2017 r. W stosunku do tych zobowiązań bieg terminu ich przedawnienia został przerwany skutecznie zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. W stosunku do ww. zobowiązania za 2015 r. dokonano skutecznego zajęcia należności pieniężnej skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K. (opisanego wyżej), a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał on z dniem 6 kwietnia 2021 r. Również skutecznie zastosowano do ww. należności opisany wyżej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18, a zastosowanie tego środka z dniem 28 lutego 2019 r. przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania i termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r. W stosunku do ww. zobowiązania za 2016 r. dokonano skutecznego (opisanego wyżej) zajęcia wierzytelności skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18, a zastosowanie tego środka z dniem 28 lutego 2019 r. przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania i termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Odnosząc się do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r.) należy wyjaśnić, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 14 lipca 2009 r. decyzji zabezpieczającej organ podatkowy tego samego dnia wystawił zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego 24 lipca 2009 r. w obecności skarżącego zajął należące do niego ruchomości (samochód ciężarowy [...] i [...], motocykl [...], samochód ciężarowy [...]., koparka [...] z chwytnikiem i ładowarka [...], doręczając mu tego samego dnia protokół zajęcia zabezpieczającego. Następnie na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. zajął należną skarżącemu nadpłatę podatku (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 26 listopada 2010 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 10 sierpnia 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za maj 2011 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 12 sierpnia 2011 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 9 września 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za czerwiec 2011 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień 2008 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 15 września 2011 r. W dniu 30 marca 2012 r. zapadła decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 9 listopada 2012 r. Decyzję ostateczną doręczono skarżącemu 26 listopada 2012 r., a wierzyciel na objęte nią należności wystawił w dniu 7 grudnia 2012 r. tytuł wykonawczy. Decyzje organów obu instancji, jak i wystawiony w oparciu o nie tytuł wykonawczy został wydany przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że wyrokiem z 24 maja 2013 r., I SA/Po 69/13 tut. Sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję dot. ww. zobowiązania, a NSA wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I FSK 2535/13 orzeczenie to utrzymał w mocy.

Sąd zaznacza, że również w stosunku do ww. zobowiązania podtrzymuje w pełni przedstawione wyżej (przy omawianiu zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.) rozważania przyjmujące, że zajęcia zabezpieczające ulegają przekształceniu w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia warunków określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Odmiennego stanowiska w stosunku do omawianego zobowiązania jest skarżący, jednakże sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne. Tut. Sąd, jak i NSA w opisanych wyżej wyrokach wydanych w sprawie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące lat 2006-2007 jednoznacznie przesądziły, że zajęcia zabezpieczające dotyczące tamtych należności przekształciły się w zajęcia egzekucyjne w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany w dniu wystawienia tytułów wykonawczych. Oczywiście wyroki te nie wiążą Sądu w kwestii oceny skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do należności w podatku dochodowym za 2006 r., ale Sąd podziela zawarte w tych prawomocnych orzeczeniach wywody i posiłkując się twierdzeniami w nich zawartymi, stwierdza, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został przerwany w dniu 7 grudnia 2012 r., albowiem zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających dotyczące ww. zobowiązania zostały skarżącemu skutecznie doręczone w dniach 24 lipca 2009 r., 26 listopada 2010 r., 12 sierpnia 2011 r. i 15 września 2011 r., a tytuł wykonawczy obejmujący ww. należności został wystawiony 7 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem 2 miesięcy od doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej. Termin przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął bieg na nowo 8 grudnia 2012 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) i kończył z dniem 8 grudnia 2017 r., zatem ww. należności organ egzekucyjny mógł w związku z omawianą przerwą egzekwować do 8 grudnia 2017 r.

Podkreślić należy, że dniu 12 grudnia 2012 r. (a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia) wobec powyższych należności zastosowany został środek egzekucyjny - zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] Tego samego dnia zawiadomienie o tym zajęciu doręczone zostało Bankowi, który pismem z 19 grudnia 2012 r. potwierdził posiadanie przez skarżącego rachunku bankowego, na którym brak środków i wskazał, że uregulowanie należności nastąpi po ich wpływie. Natomiast skarżący w dniu 12 grudnia 2012 r. odmówił przyjęcia ww. zawiadomienia o zajęciu, ale zgodnie z art. 47 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. pismo to należy uznać za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Doręczający skarżącemu powyższe zawiadomienie przedstawiciel organu egzekucyjnego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotację, że adresat odmówił przyjęcia korespondencji, a zatem przesłanki z art. 47 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zostały spełnione. Tym samym w dniu 12 grudnia 2012 r. skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 13 grudnia 2012 r. i upływał z dniem 13 grudnia 2017 r.

Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje skarżący, który w uzasadnieniu skargi twierdzi, że o ww. zajęciu rachunku bankowego nie został poinformowany, a twierdzenia organów, że odmówił poborcy skarbowemu przyjęcia korespondencji są nieprawdziwe, gdyż przebywał wówczas w miejscowości oddalonej o wiele kilometrów od miejsca zamieszkania, zaś poborca próbował doręczyć tę korespondencję jego bratu, z którym często jest mylony. Skarżący wskazał, że błędne przyjęcie skuteczności tego doręczenia było powodem uchylenia przez NSA wyrokiem w sprawie I FSK 1302/14 wyroku WSA w Poznaniu, który następnie decyzję Dyrektora uchylił. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd zwraca uwagę przede wszystkim na to, że skarżący myli kwestionowane przez siebie doręczenia. Sprawa zakończona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 1302/14 dotyczyła nie tylko innego podatku – podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ale również innego doręczenia. Doręczenie, o którym wspomina skarżący w skardze, faktycznie dotyczyło doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku VAT za 2007 r. i z tego powodu NSA wyrokiem o sygn. I FSK 1302/14 wyrok tut. Sądu uchylił. Jednakże po dwukrotnym wyjaśnieniu skuteczności tego doręczenia przez Dyrektora IAS, zarówno WSA wyrokiem o sygn. I SA/Po 299/19 skuteczność tę potwierdził, a prawomocnie stwierdził skuteczność tego doręczenia NSA w wyroku o sygn. I FSK 1018/20. Nie dotyczyło to jednak doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z jego rachunku bankowego w Banku [...] a z adnotacji poborcy skarbowego wynika, że skarżący odmówił przyjęcia korespondencji, stwierdzając, że jest po pracy, a zatem co do jego tożsamości nie było wątpliwości. Skarżący bowiem w dniu 12 grudnia 2012 r. odmówił przyjęcia ww. zawiadomienia o zajęciu, ale zgodnie z art. 47 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. pismo to należy uznać za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Doręczający skarżącemu powyższe zawiadomienie przedstawiciel organu egzekucyjnego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotację, że adresat odmówił przyjęcia korespondencji, a zatem przesłanki z art. 47 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zostały spełnione. Tym samym w dniu 12 grudnia 2012 r. skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 13 grudnia 2012 r. i upływał z dniem 13 grudnia 2017 r.

Następnie, w dniu 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących m. in. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. dopiero po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy za 2006 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchylił rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r.) należy wyjaśnić, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 13 lipca 2009 r. decyzji zabezpieczającej organ podatkowy tego samego dnia wystawił zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego 24 lipca 2009 r. w obecności skarżącego zajął należące do niego ruchomości (samochód ciężarowy [...] i [...], motocykl [...], samochód ciężarowy [...]., koparka [...] z chwytnikiem i ładowarka [...], doręczając mu tego samego dnia protokół zajęcia zabezpieczającego (k. [...] akt adm.). Następnie na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. zajął należną skarżącemu nadpłatę podatku (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 26 listopada 2010 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 10 sierpnia 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za maj 2011 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 12 sierpnia 2011 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z 9 września 2011 r. zajął należny skarżącemu zwrot podatku VAT za czerwiec 2011 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień 2008 r. (zabezpieczono kwotę [...]zł), a zawiadomienie o tym zajęciu skarżący otrzymał 15 września 2011 r. W dniu 26 czerwca 2012 r. zapadła decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 9 listopada 2012 r. Decyzję ostateczną doręczono skarżącemu 19 listopada 2012 r., a wierzyciel na objęte nią należności wystawił w dniu 5 grudnia 2012 r. tytuł wykonawczy. Decyzje organów obu instancji, jak i wystawiony w oparciu o nie tytuł wykonawczy został wydany przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że wyrokiem z 24 maja 2013 r., I SA/Po 48/13 tut. Sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję dot. ww. zobowiązania, a NSA wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I FSK 2691/13 orzeczenie to utrzymał w mocy.

Sąd zaznacza, że również w stosunku do ww. zobowiązania podtrzymuje w pełni przedstawione wyżej (przy omawianiu zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.) rozważania przyjmujące, że zajęcia zabezpieczające ulegają przekształceniu w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia warunków określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Odmiennego stanowiska w stosunku do omawianego zobowiązania jest skarżący, jednakże sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne. Tut. Sąd, jak i NSA w opisanych wyżej wyrokach wydanych w sprawie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące lat 2006-2007, jednoznacznie przesądziły, że zajęcia zabezpieczające dotyczące tamtych należności przekształciły się w zajęcia egzekucyjne w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany w dniu wystawienia tytułów wykonawczych. Oczywiście wyroki te nie wiążą Sądu w kwestii oceny skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do należności w podatku VAT za ww. miesiące 2008 r., ale Sąd podziela zawarte w tych prawomocnych orzeczeniach wywody i posiłkując się twierdzeniami w nich zawartymi, stwierdza, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został przerwany w dniu 5 grudnia 2012 r., albowiem zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających dotyczące ww. zobowiązania zostały skarżącemu skutecznie doręczone w dniach 24 lipca 2009 r., 26 listopada 2010 r., 12 sierpnia 2011 r. i 15 września 2011 r., a tytuł wykonawczy obejmujący ww. należności został wystawiony 5 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem 2 miesięcy od doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej. Termin przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął bieg na nowo 6 grudnia 2012 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) i kończył z dniem 6 grudnia 2017 r., zatem ww. należności organ egzekucyjny mógł w związku z omawianą przerwą egzekwować do 6 grudnia 2017 r.

Podkreślić należy, że dniu 12 grudnia 2012 r. (a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia) wobec powyższych należności zastosowany został środek egzekucyjny - zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] Tego samego dnia zawiadomienie o tym zajęciu doręczone zostało Bankowi, który pismem z 19 grudnia 2012 r. potwierdził posiadanie przez skarżącego rachunku bankowego, na którym brak środków i wskazał, że uregulowanie należności nastąpi po ich wpływie. Natomiast skarżący w dniu 12 grudnia 2012 r. odmówił przyjęcia ww. zawiadomienia o zajęciu, ale zgodnie z art. 47 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. pismo to należy uznać za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Doręczający skarżącemu powyższe zawiadomienie przedstawiciel organu egzekucyjnego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotację, że adresat odmówił przyjęcia korespondencji, a zatem przesłanki z art. 47 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zostały spełnione. Tym samym w dniu 12 grudnia 2012 r. skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 13 grudnia 2012 r. i upływał z dniem 13 grudnia 2017 r.

Następnie, w dniu 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących m. in. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. dopiero po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy za 2007 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchylił rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

Odnosząc się do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. (przedawnienie zobowiązań za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad z dniem 31 grudnia 2019 r., za grudzień z dniem 31 grudnia 2020 r.) należy wyjaśnić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 4 marca 2015 r. dwa tytuły wykonawcze obejmujące ww. należności.

Następnie, na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny w dniu 15 marca 2016 r. zajął wierzytelność pieniężną skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości B. spółce z o.o. w K.. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności skarżącemu doręczono 5 kwietnia 2016 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 marca 2016 r. Spółka B. dopiero po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, poinformowała, że z tytułu umowy dzierżawy nie wynikają obecnie żadne zobowiązania, bowiem płatności przewidziane są od 2025 r. Z przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości z 18 września 2013 r. wynika, że tytułem czynszu dzierżawca zobowiązuje się dokonywać względem nieruchomości różnych czynności (naprawy, remonty, opłotowanie itp.) do 31 grudnia 2025 r. oraz uiszczać czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie, począwszy od 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że omawiana wierzytelność została skutecznie zajęta z dniem 5 kwietnia 2016 r., a tym samym zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało w tym dniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego i od 6 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, a upływał z dniem 6 kwietnia 2021 r.

Kolejny środek egzekucyjny w stosunku do omawianych zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy PIT-płatnik za 2014 r.) został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomieniem z 21 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu z dniem 28 lutego 2019 r., organ egzekucyjny zajął na poczet m. in. zobowiązań skarżącego w ww. podatku wierzytelność skarżącego względem Dyrektora Izby Administracja Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2018 r. o sygn. I SA/Po 355/18. Wyrok ten w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego strona zaskarżyła zażaleniem, na skutek którego NSA postanowieniem o sygn. akt I FZ [...] uchylił rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, a tut. Sąd prawomocnym postanowieniem zasądził od Dyrektora IAS w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując w uzasadnieniu, że [...] zł to kwota wpisu od skargi, a [...] zł, to kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (adwokata). Ww. zajęciem organ egzekucyjny objął zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę kosztów sądowych. Ponadto z pisma Dyrektor IAS z 1 grudnia 2022 r. wynika, że jako dłużnik zajętej wierzytelności - biorąc pod uwagę wyroki Sądu Rejonowego [...] w P. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] wydane wprawdzie w innej sprawie, ale w tożsamym stanie prawnym, a przedłożone przez skarżącego wraz z pismem z 27 października 2022 r. - uznał cesję kosztów zastępstwa procesowego zawartą w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi przez skarżącego i prawidłowo rozdysponował jedynie kwotę [...]zł należną skarżącemu tytułem kosztów sądowych. Z kwoty tej zaspokoił swoje należności wynikające z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2535/13, natomiast kwota [...]zł została zaliczona na poczet należności objętych omawianym zajęciem z 21 lutego 2019 r. (kwota została przelana 4 czerwca 2019 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że z dniem 28 lutego 2019 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie względem skarżącego kolejnego środka egzekucyjnego, przerywającego w tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a termin ten rozpoczął bieg na nowo od 1 marca 2019 r., a upływał z dniem 1 marca 2024 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stosunku do egzekwowanych zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za ww. miesiące 2014 r. wobec skutecznego zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, organy obu instancji prawidłowo przyjęły (w chwili rozpatrywania przez nie wniosku skarżącego), że nie zaszły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem zobowiązania te nie były przedawnione.

W świetle powyższych rozważań, Sad stwierdza, że wobec skutecznie stosowanych względem skarżącego środków egzekucyjnych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych jego wnioskiem o umorzenie, w chwili orzekania przez organy obu instancji nie upłynął, zatem organy te zasadnie wniosku skarżącego nie uwzględniły. Zdaniem Sądu nie zachodziła konieczność badania okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia egzekwowanych od skarżącego zobowiązań podatkowych, albowiem bieg ten przerywało skuteczne stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych.

Będąc jednak związanym wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku III FSK 325/22, Sąd zbadał również okresy zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącego. Przeprowadzona przez Sąd analiza okoliczności wszczęcia wobec skarżącego postępowań karnych skarbowych nie wykazała – zdaniem Sądu - instrumentalnego charakteru tego wszczęcia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. To zagadnienie nie było przedmiotem badania ani w prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach podatkowych, ani wszczętych na skutek złożonych przez niego skarg postępowania sądowych. Natomiast NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 325/22 nakazał tut. Sądowi dokonanie oceny, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych przez wierzyciela informacji wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 27 listopada 2011 r. wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. u. z 1997 r. nr 89, poz. 555 ze zm.) i art. 305 § 3 K.p.k. w zw. z art. 325e § 1 i 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej: "K.k.s."), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Zatem, gdy organ wszczynał to postępowanie pozostawał jedynie miesiąc do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i ponad rok do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Ww. postępowanie zostało wszczęte tuż przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2006 r., a zatem w chwili, gdy organ dysponował już kompletnym materiałem dowodowym, dającym podstawę do podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych. Postępowanie zostało zawieszone 6 czerwca 2012 r., bowiem w sprawie nie zapadła jeszcze ostateczna decyzja, co jest o tyle zrozumiałe, że dla organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze istotne jest jaka ostatecznie kwota uszczuplenia podatku zostanie określona w decyzji, albowiem od jej wysokości zależy kwalifikacja prawna czynów, których popełnienie organ podejrzewa. Niemniej jednak zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania zostało skarżącemu doręczone w dniu 26 listopada 2012 r., czyli po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za pierwszych 11 miesięcy 2006 r., a i tak dokumentu tego brak w aktach administracyjnych, o czym wspomina Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu. Nie ma to jednak żadnego wpływu na termin przedawnienia ww. zobowiązań, ponieważ wyżej Sąd wykazał już, że organ skutecznie zastosował wobec skarżącego środki egzekucyjne, a zastosowanie w dniu 24 grudnia 2011 r. pierwszego z nich prawomocnie potwierdził NSA w wyroku I FSK 1026/13.

Trzeba też dodać, że 12 grudnia 2012 r. organ postępowania przygotowawczego podjął zawieszone dochodzenie z powodu otrzymania informacji o podejrzeniu popełnienia kolejnych przestępstw skarbowych w firmie prowadzonej przez skarżącego. Tego samego dnia wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o nr [...] oraz postanowienie o połączeniu dochodzenia ze sprawą [...] [...] i prowadzenia sprawy pod nr [...] z uwagi na łączność podmiotową przedmiotową obu spraw. Również tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a 29 stycznia 2013 r. zarzuty te przedstawił skarżącemu, który stał się podejrzany o to, że:

1. w okresie od 25 lutego 2006 r. do 25 marca 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r., podał nieprawdziwe dane, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" M. U. dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości [...] zł; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.;

2. w okresie od 25 lutego 2006 r. do 25 marca 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. posłużył się fakturami zakupu VAT, wystawionymi przez firmę "[...]" M. U. dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.;

3. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu VAT w części dotyczącej podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" M. U., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 193 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.;

4. w dniu 20 kwietnia 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r. podał nieprawdziwe dane poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur VAT zakupu złomu, wystawionych przez firmę "[...]" M. U. na kwotę [...]zł oraz fałszowanych umów cywilno-prawnych kupna sprzedaży złomu od ludności na kwotę [...]zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł; co jest niezgodne z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.;

5. w dniu 25 kwietnia 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. podał nieprawdziwe dane poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez firmę "[...]" M. U. na kwotę [...]zł oraz fałszowanych umów cywilno-prawnych kupna sprzedaży złomu od ludności na kwotę [...]zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł; co jest niezgodne z przepisami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.;

6. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., prowadząc działalność gospodarczą, działając wykonywaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskanych przychodów za lata 2006 i 2007 w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dokumentów, tj. faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" M. U. oraz umów sprzedaży niepotwierdzonych przez dostawców; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 193 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1457 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 grudnia 2012 r., obejmującego podatek VAT za lata 2007-2008 oraz podatek dochodowy za lata 2006-2007 zostało spowodowane tym, że wobec skarżącego organ podatkowy prowadził już od lat postępowania podatkowe, zbierając obszerny materiał dowodowy i kończąc je decyzjami wymiarowymi. Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowań podatkowych (kontrolowanych przez tut. Sąd, jak i NSA) bezspornie ustalono, że faktury wystawione przez M. U. na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury te miały na celu legalizowanie dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby, które nie wystawiały faktur i nie odprowadzały podatku VAT, bądź też pochodzących z niewiadomych źródeł, zaś skarżący miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Wobec takich ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w listopadzie 2011 r., a następnie rozszerzenie go o następne lata działalności skarżącego w grudniu 2012 r., było wszczęciem jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skala ujawnionego procederu wystawiania pustych faktur, w ocenie Sądu, nie pozwala na uznanie zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, a fakt jego wszczęcia do części zobowiązań krótko przed upływem ustawowego terminu ich przedawnienia nie daje podstaw do przyjęcia instrumentalności tego wszczęcia. Aby zawiadomić organ postępowania przygotowawczego, Naczelnik musiał dysponować materiałem, który pozwalał na stwierdzenie, czy mogło dojść do popełnienia przestępstwa i jakie rozmiary ono miało (wartość uszczuplenia). Dlatego też zasadne było wszczęcie tego postępowania po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, bo to zebrany przez niego materiał dowodowy stanowił podstawę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W dniu 12 grudnia 2012 r., kiedy to zostało wszczęte kolejne postępowanie karne skarbowe i połączone z już toczącym się postępowaniem wszczętym w listopadzie 2011 r., postępowania dotyczące podatku VAT za 2006 r. oraz podatku dochodowego za lata 2006-2007 zakończone już były decyzjami ostatecznymi, a dotyczące podatku VAT za 2007 i 2008 r. zakończone były w pierwszej instancji, przy czym zobowiązania w obu tych podatkach nie ulegały jeszcze przedawnieniu – w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (co prawomocnie stwierdził NSA w wyroku o sygn. I FSK 1018/20), a ustawowy termin przedawnienia pozostałych zobowiązań upływał z końcem 2013 r.

Należy też zauważyć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w stosunku do ww. zobowiązań zostało doręczone skarżącemu 2 stycznia 2013 r., a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz w podatku dochodowym za 2006 r. Jednakże, jak już wyżej wspomniano, skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do podatku VAT za 2007 r. prawomocnie przesądził NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 1018/20, zaś skuteczne zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. w dniu 7 grudnia 2012 r. stwierdził Sąd w niniejszym wyroku i wykazał wyżej, przy omawianiu tej okoliczności.

Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. uległ zawieszeniu także na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na wszczęcie wobec skarżącego w dniu 25 lutego 2015 r. postępowania karnego skarbowego o wykroczenie skarbowe polegające na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz za maj 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem wobec skarżącego przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 20 października 2015 r. wyroku nakazowego, który uprawomocnił się 28 października 2015 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono skarżącemu 26 lutego 2016 r., a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Okres zawieszenia trwał 246 dni.

Zaznaczyć również należy, że w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym bieg terminów przedawnienia objętych nim zobowiązań ulegał zawieszeniu także z innych powodów. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: (pkt 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego; (pkt 4) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: (pkt 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; (pkt 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe przesłanki spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za 2006, 2007 i 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r.

Odnosząc się do podatku VAT za 2006 r., dniu 5 października 2012 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na ostateczną decyzję określającą ww. podatek z 31 sierpnia 2012 r. (I SA/Po 919/12), a odpis wyroku NSA (I FSK 1026/13) został doręczony organowi podatkowemu 24 listopada 2014 r., czyli okres zawieszenia wyniósł 780 dni. Odnosząc się do podatku VAT za 2007 r., w dniu 7 czerwca 2013 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na ostateczną decyzję określającą ww. podatek z 29 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 648/13), a odpis wyroku NSA (I FSK 1302/14) został doręczony organowi podatkowemu 24 maja 2016 r. Kolejne okresy zawieszenia w związku z kolejnymi skargami podatnika wynosiły: skarga prawomocnie rozpoznana pod sygnaturą I SA/Po 355/18 – od 16 marca 2018 r. do 3 grudnia 2018 r.; skarga rozpoznana pod sygnaturą I SA/Po 299/19 oraz I FSK 1018/20 – od 5 kwietnia 2019 r. do 4 września 2024 r. Odnosząc się do podatku VAT za 2008 r., w dniu 10 czerwca 2013 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na ostateczną decyzję określającą ww. podatek z 29 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 656/13), a odpis wyroku NSA (I FSK 1531/14) został doręczony organowi podatkowemu 12 kwietnia 2016 r. 2014 r., czyli okres zawieszenia wyniósł 1036 dni. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w dniu 27 grudnia 2012 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na ostateczną decyzję określającą ww. podatek z 9 listopada 2012 r. (I SA/Po 69/13), a odpis wyroku NSA (II FSK 2535/13) został doręczony organowi podatkowemu 8 lutego 2016 r., czyli okres zawieszenia wyniósł 1138 dni. Natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w dniu 19 grudnia 2012 r. podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na ostateczną decyzję określającą ww. podatek z 9 listopada 2012 r. (I SA/Po 48/13), a odpis wyroku NSA (II FSK 2691/13) został doręczony organowi podatkowemu 18 lutego 2014 r., czyli okres zawieszenia wyniósł 1156 dni. Sąd zaznacza, że gdyby nie zastosowano wobec skarżącego skutecznie środków egzekucyjnych, to bieg terminów przedawnienia ww. zobowiązań wydłużałby się o powyższe okresy.

W przypadku skarżącego bieg terminów przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zawieszało również doręczenie zarządzeń zabezpieczenia (w podatku VAT za 2006 r. - 13 marca 2009 r., pierwsza decyzja organu pierwszej instancji wydana 22 grudnia 2011 r.; w podatku VAT za marzec i listopad 2007 r. - 22 czerwca 2009 r., za pozostałe miesiące - 26 listopada 2010 r.; decyzja organu pierwszej instancji wydana 10 kwietnia 2012 r.; w podatku VAT za ww. miesiące 2008 r. - 17 marca 2009 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana 10 maja 2012 r.; w podatku dochodowym za 2006 r. - 24 lipca 2009 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana 30 marca 2012 r.; w podatku dochodowym za 2007 r. - 24 lipca 2009 r., decyzja organu pierwszej instancji wydana 26 czerwca 2011 r. Okresy zawieszenia trwały do dnia doręczenia ww. decyzji organów pierwszej instancji.

Dopełnieniem rozpoznania wniesionej skargi będzie stwierdzenie przez Sąd, że stanowisko organów obu instancji uznające, iż zobowiązania podatkowe skarżącego, wobec których organ egzekucyjny prowadzi z majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierające się przy tym wyłącznie na literalnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie tego przepisu, gdyż jest niezgodne z Konstytucją. Dokonując bowiem prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 ww. ustawy stwierdzić należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 ww. ustawy w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. Zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie ww. art. 70 § 8 przez organy egzekucyjne pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 tej ustwy, to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze należy jednak zaznaczyć, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do wszystkich omawianych w niniejszej sprawie zobowiązań nie doszło do ich przedawnienia (z powodów przedstawionych wyżej), zatem mogły być one egzekwowane bez wskazywania, że czynione jest to tylko z przedmiotu hipoteki.

Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.