Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 59/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z .późn. zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano do przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych. W tych ramach wskazano, że na podstawie wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w B Sp. z o.o. w K. (poprzednia nazwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w K.) w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przez przejętą Spółkę Akcyjną C z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. postanowieniem z dnia [...] wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie na ich poczet wydatków z tytułu:

1) robót remontowych, świadczonych przez D Sp. z o.o. z siedzibą w O. na kwotę [...] zł,

2) czynności handlowych związanych z zawarciem kontraktu z E na kwotę [...] zł.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów art. 187, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej,

- podjęcie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym w sprawie,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez niedopuszczenie zawnioskowanych przez kontrolowanego dowodów.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy nawiązał na wstępie do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w myśl których Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane na koncie 402 "usługi obce" w maju 2001 r. kwotą [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] wystawioną przez D Sp. z o.o. z siedzibą w O. z tytułu "Roboty remontowe na obiekcie przy ul. [...], malowanie 3 pięter zgodnie z umową z dnia 05.03.2001 r. oraz w listopadzie 2001 roku kwotą [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł wystawionej z tytułu: Część stała wynagrodzenia z umowy z dnia 10 sierpnia 2001 r. - czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z E oraz w grudniu 2001 r. kwotą [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, wystawioną z tytułu "Pozostała część wynagrodzenia z umowy z dnia 10.08.2001 r. - czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z E".

Wydatek ujęty w punkcie pierwszym Spółka udokumentowała: fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] przelewem bankowym z dnia 30.05.2001 r., umową z dnia 5 marca 2001 r. oraz protokołem odbioru robót z dnia 16.05.2001 r.

Odpowiednio wydatek ujęty w punkcie drugim udokumentowała fakturami VAT Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] przelewami bankowymi z dnia 7.12.2001 r. i 10.12.2001 r. oraz umową z dnia 10 sierpnia 2001r.

Zaznaczono, że w toku postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 12.06.2006 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, iż nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi ujętej w punkcie 1 takich jak np. obmiary robót czy kontury, natomiast w stosunku do drugiej usługi oświadczył, iż umowa ta przewidywała absolutną poufność co do sposobu jej realizacji i wprost przewidywała obowiązek likwidacji materiałów określonych w § 4 pkt 2.

Wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Spółki D w drodze tzw. kontroli krzyżowej (odnośnie pierwszej umowy) oraz dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki L.C. i głównego wykonawcy umowy, J.Z. (umowa z E)

Dalej podkreślono, że mimo braku dowodów na wykonanie omówionych czynności w posiadaniu samej Spółki, organ I instancji podjął dalsze czynności, dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego .

W wyniku przeprowadzenia zleconych czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. przez D Sp. z o.o. w O. na rzecz Spółki, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż począwszy od miesiąca, w którym D Sp. z o. o. została zarejestrowana tj. od marca 2001 r. nie złożono żadnej deklaracji CIT-2, CIT-8 oraz VAT-7.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w O., VIII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 28 marca 2001 r. Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr Przedsiębiorców pod numerem [...]. Z przedstawionego postanowienia wynika, iż jako wspólnicy Spółki zostali wpisani: M.K. oraz J.Z. Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanych z lokalnej prasy ustalono, iż Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi postępowanie przeciwko J.Z. i M.K. o działanie przeciwko Spółce Akcyjnej C" z K.

Ustalono także, iż M.K. przebywa obecnie w areszcie.

Ponieważ mimo wezwania spółka D nie przedłożyła żądanych dokumentów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. nie był w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających w żądanym zakresie.

Następnie dokonano szczegółowego opisu materiałów dowodowych zebranych w sprawie karnej prowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w O. W ramach prowadzonego tam postępowania w dniu 30 maja 2006 r. L.C. - Prezes Spółki złożył zeznanie m.in. w sprawie okoliczności zawarcia umowy dotyczącej prac remontowych na rzecz C S.A. Zeznał, iż po przeniesieniu siedziby firmy C z ul. [...] na ul. [...] w K. zaistniała potrzeba pomalowania pomieszczeń w nowej siedzibie. Ponieważ od dawna współpracował z J.Z., podpisano umowę z firmą D na malowanie w/w pomieszczeń. L.C. stwierdził, iż faktycznie nie wie, która z firm pomalowała pomieszczenia, ważne że usługa była wykonana, po czym cała należność została przelana na konto wykonawcy umowy, czyli firmy D.

Z zeznań M.K. – ówczesnego Prezes Spółki D wynika, że praktycznie od początku istnienia tej spółki nie prowadziła ona żadnej działalności i nie był nawet zgłoszony obowiązek podatkowy. Była to spółka w uśpieniu. Z., który wykupił udziały pierwotnego wspólnika poinformował go, że jest potrzeba zafakturowania pewnych robót, a po jakimś czasie przedstawił do podpisu wypełnioną już fakturę, z której treści wynikało, że przedmiotem prac były roboty remontowe wykonane rzekomo przez spółkę D na rzecz spółki C S.A .Zaznaczył, że jako z Prezes D wiedział, że faktycznie takich robót spółka D nie wykonała. Razem z fakturą Z. przedłożył mu do podpisu umowę między D a C S.A. o wykonanie robót wymienionych na fakturze . Powiedział mu wtedy, że cała transakcja miała być refakturowana przez F lub inną spółkę Z.- G. Chodziło o to, by na spółkę D zostały wystawione faktury przez inne podmioty należące do Z. jako podwykonawcy usług w ramach kontraktu z C S.A.

Ideą tego refakturowania było to, aby pieniądze z C S.A. wpłynęły na konto D i aby następnie była możliwość wypłaty z konta D przekazanych środków na podstawie oficjalnych dokumentów (faktur) wystawionych przez inną firmę Z. W tym czasie konta firm Z. były zablokowane przez komorników i dlatego żadna z firm Z. nie mogła oficjalnie zawrzeć umowy z C SA, bo pieniądze jakie wpłynęły na jej konto zostałyby natychmiast przez wierzycieli zajęte i po to właśnie Z. potrzebował firmy D, która miała czyste konta.

Tę wersję wydarzeń potwierdził też w swoich zeznaniach J.Z. przyznając, że firma D pełniła tylko rolę pośrednika przy rozliczeniu finansowym analizowanej umowy. Dodał też, że spaliła się dokumentacja kilkunastu firm w tym firmy G, a zatem nie może dostarczyć żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej podwykonawstwa firmy G w ramach kontraktu D z C S.A. Nie podjął też działań zmierzających uzyskania duplikatów spalonych dokumentów. Dodatkowo Z. wyjaśnił, że roboty faktycznie nie wykonywali pracownicy firmy G. a pracownicy ukraińskiej firmy H. których nazwisk nie był w stanie wymienić. W trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w O. zarówno M.K. jak i J.Z. potwierdzili, iż w/w usług remontowych nie wykonała firma D. M.K. stwierdził, że obydwie umowy zawarte pomiędzy firmami D a C S.A. z dnia 5 marca 2001 r. i 10 sierpnia 2001 r. dotyczyły fikcyjnych usług. Potwierdził to także J.Z.

W odniesieniu do drugiej umowy dotyczącej podjęcia czynności zmierzających

do opracowania dla C S.A. najkorzystniejszej oferty przetargowej na dostawę sprzętu komputerowego dla E to L.C. zeznał, że C S.A. podpisała umowę z firmą D, której J.Z. był współwłaścicielem. Wiadomo było, że wykonawcą zlecenia będzie osobiście J.Z., który wywiązał się w całości z umowy, a C S.A. wygrała przetarg. Po wygranym przetargu całość należności dla firmy D została przelana na jej konto.

Zupełnie odmienne zeznanie w sprawie złożył M.K. -ówczesny Prezes Spółki D. W zeznaniu złożonym w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniu 1 czerwca 2006 r. stwierdził że w 2001 r. J.Z. przyniósł mu do podpisania umowę zawartą rzekomo pomiędzy D jako wykonawcą a C S.A. jako zleceniodawcą o wykonanie ogółu czynności zmierzających do wygrania przez C S.A. kolejnego przetargu. Wiedział doskonale, że firma D na rzecz C S.A. takiej usługi ani nie wykona, ani też nie wykonała w przeszłości. Z. zapewnił go, że do końca roku dostanie jako "podkładkę" faktury z jakiejś jego innej spółki jako "rzekomego podwykonawcy", który rzekomo miał realizować usługi na rzecz C S.A. Oczywistym było przy tym, że faktycznie takie usługi w ogóle nie miały być zrealizowane, a cała umowa była fikcyjna ponieważ nie otrzymał żadnych dokumentów niezbędnych do realizacji usługi. Po jakimś czasie, w wyniku uzgodnień, wystawił dwie faktury na rzecz C S.A. na łączną kwotę [...] zł.

Zeznania te potwierdzili zarówno M. K. jak i J.Z. -Prezes Zarządu I., który przyznał, że analizowaną usługę zamiast firmy D wykonywała firma F., a faktycznie wyłącznie on osobiście. Uzupełniająco J. Z. zeznał, że w ramach wykonywania tej umowy współpracował z tą sama co zwykle firmą wywiadowczą ale nie zachowała się żadna dokumentacja ze współpracy. Dokumenty te znajdowały się w tym samym segregatorze co dokumentacja dotycząca wykonania usług w ramach umowy z dnia 8 lipca 2000 r., a dokumenty te zostały skradzione. Również w tym przypadku nie podjął działań zmierzających do uzyskania duplikatów skradzionych dokumentów mimo, że obowiązek przechowywania takiej dokumentacji przez okres 5 lat wynika z przepisu art. 74, ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.) natomiast na podstawie art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) obowiązek ten trwa aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego w takiej sytuacji trudno uznać, że Spółka udowodniła wykonanie usług przez podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z zawarciem kontraktu z E. Nie można zidentyfikować bowiem kto i czy faktycznie te usługi świadczył.

W trakcie konfrontacji w dniu 2 czerwca 2006 r. przeprowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w O. zarówno M.K. jak i J.Z. potwierdzili, iż wymienione usługi nie zostały wykonane przez firmę D.

Z dodatkowych ustaleń prowadzonych na zlecenie przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarpowego w W. wynikało, że z treści umowy dostawy z dnia 23 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy E a C S.A. wynika, że oferta złożona przez dostawcę w ramach przetargu nieograniczonego ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych została uznana przez Komisję Przetargową za odpowiadającą warunkom, zamówienia i jednocześnie najkorzystniejszą ze złożonych w tym przetargu. Jednocześnie ustalono, że E nie prowadziła transakcji ze Spółką z o. o. D w O., ul. [...], NIP: [...] oraz w dokumentacji finansowo - księgowej nie ma korespondencji dotyczącej udziału tej Spółki w transakcji.

Oceniając ten stan faktyczny na płaszczyźnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy, po przytoczeniu treści tego przepisu stwierdził, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów, wystąpić muszą kumulatywnie dwie przesłanki, a mianowicie - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej odniesiono się do istoty owego związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodu, a także cechy wydatku jaką jest jego celowość.

Następnie podkreślono, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania, należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe.

Kontynuując ten wątek wskazano, że o tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawionym wymogom skarżąca Spółka nie sprostała. Poza przelewami bankowymi, fakturami, protokołem odbioru i umowami - brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany wydatek z zaistniałą w określonym momencie czynnością. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane, a zatem na jakiej podstawie Spółka poniosła przedmiotowy wydatek oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu.

Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w których byłby jakikolwiek

ślad działania zleceniobiorców. Skarżąca nie była w stanie przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście Spółka D oraz ewentualni podwykonawcy wykonywali czynności wskazane w fakturach i umowach.

Zaakcentowano, że dowodzenie nie może polegać wyłącznie na przedłożeniu gołosłownych oświadczeń strony, iż usługi zostały zakupione, gdyż oświadczenia nie poparte żadnymi dowodami nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika.'

Obowiązkiem podatnika zatem jest współdziałanie w postępowaniu dowodowym z organem podatkowym w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, także w drodze przyczynienia się do zebrania w sprawie dowodów, które umożliwiłyby obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Mocno zaakcentowano, że podatnicy obowiązani są do prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może ponosić koszty z różnych tytułów, jednak przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić można tylko te koszty, które mają związek z przychodem, nie są wymienione w ustawie podatkowej jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i są prawidłowo udokumentowane. Fakt istnienia przedmiotu umowy zlecenia i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż takie zdarzenie faktyczne nastąpiło i przyniosło określone efekty.

Na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wskazuje zarówno doktryna jak i judykatura, formułując wymóg, by podatnik należycie dokumentował zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego.

Organ I instancji ze swej strony podjął szereg działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wszechstronnie rozważony materiał dowodowy, lecz w ich wyniku również nie stwierdzano żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania przedmiotowych usług przez Spółkę D ani przez innych znanych lub nie znanych podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków organ odwoławczy podziela zastrzeżenia dotyczące braku wydania w tej kwestii postanowienia Jednak, zdaniem organu - uchybienie to, nie może być samo w sobie. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku to naruszenie takiego wpływu nie miało, gdyż na ewentualne postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu zażalenie nie przysługuje, a strona może je zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji (wniosek z art. 237 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej), co też w niniejszej sprawie uczyniła.

Żadne inne środki zaskarżenia stronie nie przysługiwały, zatem efekt odmowy (zawartej w odrębnym postanowieniu czy też w samej decyzji) byłby ten sam czyli możliwość jej zaskarżenia w odwołaniu od decyzji. Odnosząc się zaś do merytorycznej zawartości odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zawartej w decyzji, to organ zaaprobował sposób postępowania organu I instancji polegający na wykorzystaniu protokołów przesłuchań L.C. oraz J.Z. (oraz K.) w Prokuraturze Okręgowej w O.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznał w postępowaniu karnym. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania zostały pozyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. m.in. w zakresie zawierania w 2001 r. umów o świadczenieu fikcyjnych usług na rzecz Spółki Akcyjnej C, tj. dotyczyło również umów z dnia 05.03.2001 r. oraz z dnia 10.08.2001 r. W konsekwencji - wbrew temu co twierdzi Pełnomocnik Spółki - korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisów, których naruszenie zarzuca odwołanie ( art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie pozostałych świadków wnioskowanych przez pełnomocnika to stwierdzono, że pełnomocnik żądał przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności dowodowych ze źródeł osobowych, tj. przesłuchania świadków, których zeznania, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika zatem, że skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu zaistniałego w niniejszej sprawie i mając na uwadze treść art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że "okoliczność, iż przedmiotowe roboty budowlane (malowanie) zostały wykonane" oraz "okoliczność dokonanych ustaleń z L. C. dot. składania oferty do E ma znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy przedmiotu sprawy, jednak została już wystarczająco stwierdzona innymi, zebranymi w postępowaniu dowodami.

Podkreślono też, że brak podstaw do kwestionowania wartości dowodowej zeznań, składanych w Prokuraturze Okręgowej w O. Zaakcentowano, że wynikający z art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że organy te są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, i jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń podatnika. Ten obowiązek organów podatkowych nie oznacza w szczególności, że podatnik może czuć się zwolniony od współdziałania z organami w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Zauważono też, że na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lecz nie może to prowadzić do sytuacji "ciągłego poszukiwania" dowodów przez organ podatkowy. Organ podatkowy musi się bowiem kierować również innymi zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego, jak choćby zasadą szybkości. A zatem na organie podatkowym spoczywała powinność uznania, iż dalsze czynności nie "wzbogacają" materiału dowodowego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego czynności sprawdzających w E, mimo że "żaden z dowodów (...) nie zawierał tezy, iż D Sp. z o.o. była kontrahentem E– zauważono, iż fakty zawarte w dokumentacji nie były jedynymi dowodami zebranymi w sprawie. Inne dowody, w żaden sposób (poza gołosłownymi. oświadczeniami) nie potwierdzały wykonania tych czynności zarówno przez Spółkę D jak też przez innych podwykonawców.

W konkluzji stwierdzono, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podjął wszelkie niezbędne działania, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Świadczy o tym fakt, że organ nie poprzestał wyłącznie na zebraniu i ocenie dowodów przedłożonych przez stronę oraz ocenie informacji zawartych w protokołach przeprowadzonych u niej kontroli podatkowych, lecz dowodów także poszukiwał.

Mocno podkreślono, że fakt, iż podpisano umowę, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony. O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem nie tylko to, że faktycznie podatnik je poniósł, ale to czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wystąpienie łącznie elementów tj. faktycznego poniesienia właściwego udokumentowania może dopiero rodzić przesłankę do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdzi, że brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Spółka D wykonała usługi będące przedmiotem analizowanych umów. W świetle powyższych ustaleń nie sposób również uznać, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez ewentualnych podwykonawców, gdyż do dnia dzisiejszego nie ujawniono żadnych dokumentów pozwalających na ich zidentyfikowanie.

Nie można zatem uznać, że Spółka właściwie udokumentowała poniesienie wydatku z tytułu w/w usług, a zeznania wskazanych w uzasadnieniu osób dodatkowo pogłębiają wątpliwości co do faktycznego wykonania tych usług. Nie ma również możliwości zidentyfikowania osób, które rzekomo te usługi wykonywały.

W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Argumentując ten zarzut pełnomocnik skoncentrował się na wykazaniu, że nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro organ sam przyznał, owe wnioski dowodowe miały znaczenie dla sprawy. Nie jest dopuszczalne prowadzenie dowodów wyłącznie niekorzystnych dla strony, a pomijanie tych, które mają wykazać istnienie okoliczności korzystnych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna. albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z tych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie należy przypisać innej jeszcze zasadzie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Otóż -jak trafnie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - poświęcając tej kwestii istotne rozważania - podatnicy obowiązani są do prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może ponosić koszty z różnych tytułów, jednak przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić można tylko te koszty, które mają związek z przychodem, nie są wymienione w ustawie podatkowej jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i są prawidłowo udokumentowane.

Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Fakt istnienia przedmiotu umowy zlecenia i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż takie zdarzenie faktyczne nastąpiło i przyniosło określone efekty.

Na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wskazuje zarówno doktryna jak i judykatura, formułując wymóg, by podatnik należycie dokumentował zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej przedstawionymi rozważaniami prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] złotych wynikające z faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. z siedzibą w O. z tytułu "roboty remontowe przy obiekcie przy ul. [...], malowanie 3 pięter zgodnie z umową z dnia 5 marca 2001r." oraz wydatki w łącznej kwocie [...] zł na podstawie dwóch faktur wystawionych przez ten sam podmiot za "czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z E, gdyż z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że prace wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane przez Spółkę z o.o. D ani przez jej wykazanych w jakiejkolwiek dokumentacji podwykonawców. Tym samym zatem Spółka naruszyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Osobnego omówienia wymaga kwestia oceny, czy sposób odniesienia się do wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2007 r. uchybiał normom proceduralnym, a jeśli tak, czy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Otóż, wniosek ten będący w istocie powtórzeniem wniosku złożonego w toku postępowania kontrolnego zmierzał do przesłuchania w charakterze świadków pięciu wymienionych tam osób na okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane (4 świadkowie odnośnie umowy o roboty budowlane) oraz na okoliczność ustaleń dotyczących składania oferty E. Sposób sformułowania owego wniosku dowodowego wskazuje na żądanie przesłuchania trzech osób, których nie słuchano w postępowaniu karnym oraz przesłuchania z zachowaniem zasady bezpośredniości dwóch osób w tym postępowaniu przesłuchanych.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że złożenie takiego wniosku wymagało wydania postanowienia przez organ podatkowy w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Trafnie też zauważono, że brak takiego postanowienia sam w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

Sąd podziela co do zasady wywód organu odwoławczego w kwestii przesłanek wymienionych w art. 188 Ordynacji podatkowej, z tym jednakże zastrzeżeniem, że okoliczność wykonania robót budowlanych jako wystarczająco stwierdzona innym dowodem może dotyczyć tylko umowy dotyczącej tego rodzaju robót. Niejednoznacznie i nieprecyzyjnie sformułowana teza dowodowa dotycząca umowy z E wymagała wezwania do jej doprecyzowania. Niemniej i w tym wypadku można przyjąć, iż inne zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że usługa objęta umową z dnia 10 sierpnia 2001 r. została wykonana. Skoro tak, to teza dowodowa w tym zakresie uzasadniała odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań wskazanego we wniosku świadka.

Odrębnego omówienia wymaga związana z analizowanym wnioskiem dowodowym kwestia wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu karnym. Nie ma sporu co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis art. 181 Ordynacji podatkowej pozwalał na wykorzystanie takich materiałów dowodowych, w tym także zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych utrwalonych prawidłowo sporządzonymi protokołami z pominięciem zasady bezpośredniości Zachodzi pytanie, czy omawiany przepis w ogóle przekreśla prowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów z tzw. osobowych środków dowodowych z zachowaniem zasady bezpośredniości jeśli osoby te były wcześniej przesłuchiwane w toku postępowania karnego. Odpowiedź na to pytanie musi być oczywista.

Jeżeli przeprowadzenie takich dowodów o jakich stanowi analizowany przepis (np. zeznania świadków), mogłoby w jakimkolwiek stopniu ograniczyć możliwość ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, innymi słowy, gdyby prowadzenie dowodów z pominięciem zasady bezpośredniości mogło godzić w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) to obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie dowodów między innymi z zeznań świadków z zachowaniem zasady bezpośredniości.

Sam fakt, iż dana osoba była przesłuchana w warunkach postępowania karnego nie przesądza o takiej konieczności. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie ocena treści zeznań i wyjaśnień wszystkich przesłuchanych w Prokuraturze osób wskazuje na to, że sama sytuacja procesowa M. K. czy J. Z. i L. C. nie pozbawia ich zeznań czy wyjaśnień wartości dowodowej. Szczegółowa ich analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że mimo pewnych, pojawiających się na różnych etapach postępowania sprzeczności, zostały one usunięte w wyniku prowadzonych konfrontacji. W każdym zaś razie, w kwestiach istotnych dla postępowania podatkowego, to znaczy oceny, czy dane zawarte w dokumentacji źródłowej (fakturach) odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, istotne sprzeczności w relacjach tych osób ostatecznie zostały usunięte.

W gruncie rzeczy, analizując treść zarzutów skargi przyjąć można że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń nie pozostających w sprzeczności z twierdzeniami strony skarżącej. Między stronami postępowania istniał bowiem w rzeczywistości spór o prawidłowość prowadzenia dowodów .

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Spółka D nie wykonała opisanych na powołanych wyżej fakturach usług, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych.

W tym miejscu podkreślić również trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Odnosząc ostatnie z przedstawionych spostrzeżeń na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że materiały dowodowe zebrane w toku postępowania podatkowego nie dostarczyły podstaw do przyjęcia, że usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach zostały wykonane przez wymieniony tam podmiot, bądź możliwego do zidentyfikowania podwykonawcę. Chociaż nie ma sporu co do tego, że czynności składające się rzeczone usługi zostały wykonane, to okoliczność ta - z powodów wcześniej przedstawionych - nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia wymienionych w fakturach wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, itd.).

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] złotych.

Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.