Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 121/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 6 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2021r., nr 0111-KDIB3-3.4013.128.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez M. Spółkę z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku Spółki z 11 maja 2021 r., uzupełnionego pismem z 9 lipca 2021 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na [...]. W ramach swojej działalności biznesowej Spółka zajmuje się również produkcją preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Nie posiada jednak składu podatkowego.

Surowce do produkcji ww. preparatów smarowych wnioskodawca nabywa w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo. Zasadniczo surowce zużywane do produkcji preparatów smarowych można podzielić na dwie kategorie - wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodów CN 2207, 2710, 2905, 3403 i 3811 oraz wyroby nieakcyzowe. Część z surowców będących wyrobami akcyzowymi nabywana jest od dostawców krajowych jako wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast, nabywany alkohol etylowy jest całkowicie skażony, w związku z czym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Niektóre surowce nabywane są wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 78 u.p.a. Od nabyć wewnątrzwspólnotowych wnioskodawca płaci należny podatek akcyzowy. Pozostałe surowce nabywane są od dostawcy krajowego z akcyzą uwzględnioną w cenie zakupu. Natomiast wyroby nieakcyzowe wnioskodawca nabywa zarówno od dostawców krajowych oraz w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Podczas etapu produkcji, określone surowce, zgodnie z wcześniej ustaloną przez laboratorium recepturą są ze sobą mieszane do momentu uzyskania jednolitej konsystencji. Przygotowana w ten sposób mieszanka nie jest poddawana obróbce cieplnej (podgrzewanie, gotowanie, schładzanie) na żadnym etapie produkcji. Gotowy wyrób, z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne klasyfikowany jest jako preparat smarowy o kodzie CN 3403. W następnym etapie, otrzymane w wyniku mieszania surowców preparaty smarowe są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach. Po zakończonym etapie produkcji, do gotowego wyrobu nie jest dodawana jakakolwiek substancja chemiczna.

W zależności od rodzaju oraz proporcji użytych surowców, gotowy wyrób może być klasyfikowany do jednego z poniższych kodów CN: 3403 9900; 3403 1980; 3403 1910. Wyrób końcowy nie jest smarem plastycznym. Gotowy wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach. Część wyprodukowanych przez wnioskodawcę preparatów smarowych zużywana jest na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji opon. W szczególności gotowy wyrób zużywany jest jako różnego rodzaju środki smarne do wytłaczarek gumy, jako odrdzewiacze oraz preparaty uszczelniające do maszyn mieszających. Preparaty smarowe nie są jednak zużywane jako składnik mieszanek. Wyroby te sprzedawane są również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w ramach eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z uwagi na powyższe, wyprodukowane przez Spółkę wyroby sprzedawane są z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 1178 ze zm.; dalej: "rozporządzenie ws. zwolnień").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 34037?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki opisanego w tym przepisie wyłączenia, gdyż Spółka wykorzystuje do produkcji ww. preparatów smarowych wyroby akcyzowe od których akcyza została zapłacona, wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyroby nieakcyzowe, zaś wyprodukowane przez Spółkę wyroby wykorzystywane są do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Podkreślono przy tym, że kwota akcyzy przypadająca do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie jest pobierana z uwagi na sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w związku z czym, kwota akcyzy zapłaconej od zużytych wyrobów akcyzowych wykorzystanych do ich produkcji jest wyższa niż kwota akcyzy przypadającej do zapłaty. Wobec tego, wnioskodawca nie jest obowiązany do produkcji preparatów smarowych w składzie podatkowym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał bowiem, że w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (co wynika ze sprawy), wyłączenie o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. znajdzie zastosowanie w dwóch przypadkach. Pierwszy przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Drugi natomiast przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Stwierdził, że w świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co do zasady nie istnieje możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą. Ocenił przy tym, że przepisy te nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi zawartymi w art. 15 i art. 21 ust. 6 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm.; dalej: "Dyrektywa Energetyczna"). W opinii organu przepisy te wskazują w sposób jednoznaczny, że państwa członkowskie mają daleko idącą swobodę w kształtowaniu zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych reguł wytwarzania, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych.

Zdaniem DKIS w przedstawionym stanie faktycznym bez posiadania składu podatkowego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia względem przedmiotowych wyrobów. Nawet gdyby przyjąć wbrew treści art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., że produkcja objętych wnioskiem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie musi odbywać się w składzie podatkowym (z czym organ się nie zgadza) to w sprawie nie znalazłoby zastosowania zwolnienie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień. Aby bowiem wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy. Tylko w tej sytuacji mógłby zastosować zwolnienie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.). Ponadto, zdaniem organu, zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, wnioskodawcy przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych w art. 82 u.p.a.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną zarzucono naruszenie:

1. art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w świetle której wyłączeniu od wymogu produkcji w składzie podatkowym nie podlegają wyroby stanowiące mieszaninę wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie - która to wykładnia prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej;

2. art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż produkcja w składzie podatkowym jest warunkiem zwolnienia.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała stanowisko organu, że art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie znajduje zastosowania do mieszania produktów energetycznych z innymi materiałami (np. wyrobami niebędącymi wyrobami akcyzowymi) w przypadku, w którym finalny wyrób jest mieszanką zwolnioną do szczególnego zastosowania. Oceniła bowiem, że taka wykładnia tego przepisu prowadzi do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji, gdy wyroby produkowane są wyłącznie z wyrobów z kategorii zwolnionych lub z zapłaconą akcyzą od produkcji z mieszaniny tych wyrobów. Skutkiem tego zróżnicowania jest zaś opodatkowanie wyrobu w tym drugim przypadku, co zdaniem Spółki jest niezgodne z celami Dyrektywy Energetycznej (art. 21 ust. 6 lit. c) - wyłączeniem spod akcyzy efektów takiej produkcji. Wywiodła przy tym, że zaakceptowanie wykładni dokonanej przez DKIS oznaczałoby, że spełnienie normy art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. byłoby w rzeczywistości gospodarczej bardzo rzadko spotykane. Zwróciła bowiem uwagę, że w praktyce produkcja wyrobów akcyzowych dokonywana jest z surowców o różnym statusie akcyzowym (tak jak ma to miejsce w przypadku skarżącej), a nie wyłącznie z wyrobów zwolnionych albo wyłącznie z wyrobów od których została zapłacona akcyza. Tytułem przykładu Spółka wskazała na możliwość produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych (nalewek) polegającą na łączeniu wyrobów z zapłaconą akcyzą (alkoholu etylowego) z wyrobami nieakcyzowymi (owocami), która została potwierdzona w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.12.2020.1.PK.

Zdaniem skarżącej dokonując wykładni przepisów krajowych, DKIS zobowiązany był do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej w zakresie stosowania wyłączenia z obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. W przypadku zaś stwierdzenia nieusuwalnej w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego DKIS powinien pominąć normę prawa krajowego i oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na normie prawa Unii Europejskiej. Skarżąca uznała, że powyższe jest konsekwencją bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, odzwierciedlonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Spółka zauważyła, że preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie mieszczą się w katalogu produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania i kontroli, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Jako sprzeczne z celami tej Dyrektywy oceniła zatem obejmowanie produkcji i obrotu wyrobem o kodzie CN 3403 dodatkowymi warunkami, które de facto są równoważne z kontrolą wyrobów zharmonizowanych i opodatkowanie tego wyrobu w sytuacji, gdy warunki te nie są spełnione. W tym kontekście podniosła także, że uregulowanie opodatkowania i zwolnienia wyrobu o kodzie CN 3403 w przepisach u.p.a. oraz rozporządzeniu ws. zwolnień jest bardziej restrykcyjne niż wynika to z Dyrektywy Energetycznej. Podała, że Dyrektywa ta dopuszcza wprawdzie stosowanie zwolnień przez Państwa Członkowskie i nakładanie ścisłych warunków w celu kontroli tych zwolnień, to jednak przewidziany w przepisach krajowych katalog czynności objętych zwolnieniem, wskazany w § 6 rozporządzenia ws. zwolnień (użycie wyrobu o kodzie CN 3403 do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników) w ogóle pozostaje poza regulacjami Dyrektywy Energetycznej.

Zdaniem skarżącej, zastosowanie do wyrobu o kodzie CN 3403 zwolnień od akcyzy (a nie wyłączenia od opodatkowania) i obwarowanie tego zwolnienia warunkami tożsamymi dla pozostałych zwolnień wyrobów akcyzowych (w tym dla wyrobów zharmonizowanych) doprowadza do sytuacji, że w momencie spełnienia wymogów art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a co za tym idzie dopuszczenia możliwości produkcji wyrobu CN 3403 poza składem podatkowym, automatycznie następuje wykluczenie możliwości zastosowania wobec tego wyrobu zwolnienia na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień, gdyż nie zostanie spełniony formalny warunek tego zwolnienia, określony w art. 32 ust 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 kt 1-3 i 6-9 (produkcja poza składem podatkowym). Skarżąca zauważyła, że powyższe potwierdza sam organ wskazując w zaskarżonej Interpretacji, że "nawet gdyby przyjąć wbrew treści art. 47 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., że produkcja objętych wnioskiem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie musi odbywać się w składzie podatkowym (z czym organ się nie zgadza), to w sprawie nie znalazło by zastosowania zwolnienie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień. Aby bowiem wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy".

Skarżąca zwróciła również uwagę, że celem składów podatkowych jest nadzór i kontrola nad produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych, aż do momentu gdy akcyza będzie należna (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy). Naczelną zasadą podatku akcyzowego jest zaś jednokrotność opodatkowania — wyrób opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu nie podlega co do zasady akcyzie na dalszym etapie obrotu. Skarżąca przypomniała, że produkuje wyrób o kodzie CN 3403 z następujących surowców: wyrobów nieakcyzowych, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, wyrobów od których akcyza już została zapłacona oraz wyrobów zakupionych w zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie ma możliwości aby względem wyrobów zużywanych do produkcji wyrobu o kodzie CN 3403 przeprowadzanej przez skarżącą powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym w stosunku do wykorzystywanych surowców. Obejmowanie tej produkcji szczególnym nadzorem jest zatem bezcelowe. Tym samym za błędną Spółka uznała dokonaną przez organ wykładnię art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., która uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 5,6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 692/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu tego wyroku tutejszy Sąd przyjął, że granice działania organu oraz ramy sprawy administracyjnej objętej kontrolą sądu administracyjnego wyznacza zagadnienie wymagające ustalenia, czy produkcja opisanych we wniosku preparatów smarowych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę i wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, jest możliwa poza składem podatkowym, w oparciu o przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Sąd ocenił przy tym, że poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje kwestia ewentualnej niezgodności krajowych przepisów względem przepisów unijnych lub konieczności pominięcia krajowych uregulowań z uwagi na ich niezgodność z przepisami wspólnotowymi, skoro wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że jego intencją było dokonanie interpretacji art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W tym zakresie Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że treść art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., analizowana w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe wyroby akcyzowe (preparaty smarowe) mogą być produkowane poza składem podatkowym. Spółka jednoznacznie wskazała bowiem, że wyroby te stanowią mieszaninę wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach. Powyższy stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie mieści się w granicach wyłączenia, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskutek skargi kasacyjnej Spółki ww. wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 393/22, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego wyroku NSA ocenił, że w granicach niniejszej sprawy pozostawała kwestia wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. w kontekście art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej, a zatem również zaprezentowana przez Spółkę w skardze prounijna wykładnia tych przepisów. Stwierdził, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do tej wykładni stanowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed rozprawą strony złożyły pisma procesowe, w których podtrzymały dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozpatrując skargę tut. Sąd związany był treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "ppsa"), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku I FSK 393/22 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tut. Sąd do dokonania wykładni przepisów krajowego prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. - w odniesieniu do art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej.

Rozpatrując zarzut błędnej wykładni art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zdaniem skarżącej niezgodnej z treścią art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej, należy przytoczyć treść obu tych przepisów, dotyczących (zwolnienia od) produkcji w składzie.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Natomiast w art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej przyjęto, że Państwa Członkowskie nie muszą traktować jako "wytwarzania produktów energetycznych" zdarzenia polegającego na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że: i) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i ii) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki. Warunek podany w ppkt i) nie ma zastosowania w przypadku, gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

Już pobieżna lektura obu przepisów wskazuje na istotną różnicę między ich treścią. Przepis krajowy ma węższy zakres, gdyż dotyczy wyłączenia z opodatkowania akcyzą poprzez uznanie za produkcję poza składem podatkowym takich wyrobów akcyzowych (w tym mieszanin), które powstają albo ze składników podlegających akcyzie, od których pobrano akcyzę, albo ze składników zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Zaś przepis unijny dopuszcza, pod pewnymi warunkami, wytwarzanie poza składem podatkowym także mieszanin z użyciem składników akcyzowych (nie różnicując ich na takie, od których zapłacono akcyzę i na zwolnione) oraz nieakcyzowych. Różnica ta jest istotna dla rozpatrywanej sprawy, w której występuje mieszanina obejmująca surowce akcyzowe i nieakcyzowe. Na gruncie prawa wspólnotowego wytwarzanie tej mieszaniny mogłoby zostać uznane za produkcję poza składem (i w konsekwencji nie podlegać opodatkowaniu), zaś według prawa krajowego produkcja omawianej mieszaniny nie mogłaby zostać uznana za produkcję poza składem (byłaby więc opodatkowana).

W art. 1 Dyrektywy Energetycznej przyjęto, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 u.p.a. wynika, że wyroby energetyczne są wyrobami akcyzowymi, zaś skład podatkowy jest miejscem, w którym wyroby akcyzowe są produkowane. Produkcją wyrobów energetycznych jest także ich mieszanie (art. 87 ust. 1 u.p.a.). W art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy u.p.a. przyjęto, że do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Produkcja wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W art. 32 ust. 1 pkt u.p.a. wprowadzono zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie – dla wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych do silników lotniczych oraz dla preparatów smarowych do silników lotniczych – pod określonymi warunkami. Przewidziano też w art. 47 ust. 1 u.p.a. wyłączenie z produkcji w składzie wyrobów wytwarzanych z wykorzystaniem wyłącznie takich wyrobów akcyzowych, od których uiszczono akcyzę albo które były zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie przewidziano zaś w u.p.a. wyłączenia spod opodatkowania – wytwarzania (mieszania) wyrobów od których uiszczono akcyzę - z wyrobami nieakcyzowymi.

Z preambuły do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. wynika, że akt ten koncentruje się na zapewnieniu minimalnego opodatkowania produktów energetycznych na poziomie wspólnotowym (punkty: 2, 3, 5, 8-11, 14-14 Preambuły). Celowi temu służy m. in. redukcja różnic w krajowych poziomach opodatkowania (pkt 5 Preambuły). Z pkt 10 Preambuły wynika konieczność spełnienia przez Państwa Członkowskie wymogu minimalnego poziomu opodatkowania. W pkt 11 Preambuły jest mowa o uprawnieniu Państwa Członkowskiego do niepodwyższenia ogólnego obciążenia podatkowego, gdyby przyczyniło się to do osiągnięcia innego celu (ochrona środowiska). W art. 15 Preambuły wskazano na konieczność przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Wobec powyższego Dyrektywa Energetyczna określa (definiuje) produkty energetyczne, które podlegają opodatkowaniu, a także wskazuje minimalne poziomy ich opodatkowania. Istotne jest, że Dyrektywa Energetyczna wyraźnie wskazuje (różnicuje) produkty energetyczne ze względu na ich przeznaczenie (paliwo napędowe, paliwo do ogrzewania, paliwo do wykorzystania przemysłowego).

W zakresie opodatkowania wytwarzania produktów energetycznych (czemu w prawie krajowym odpowiada opodatkowanie produkcji wyrobów akcyzowych) istotna jest treść art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zawarto w nim zwrot: "Państwa Członkowskie nie muszą traktować jako" - wskazujący na swobodę decyzyjną ustawodawcy krajowego co do wprowadzenia w ustawie krajowej rozwiązań przyjętych w tym przepisie unijnym. Sąd podziela stanowisko organu co do luzu decyzyjnego w tym zakresie. Państwa Członkowskie posiadają swobodę co do zakresu wdrożenia dyrektywy do własnego systemu prawnego. Zdaniem Sądu, z perspektywy rozpatrywanej sprawy, dotyczącej opodatkowania wyrobów akcyzowych nieprzeznaczonych do ogrzewania lub napędu, ustawodawca krajowy nie miał obowiązku skorzystania z rozwiązania przyjętego w treści art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Wynika to nie tylko z brzmienia przepisu, ale także z treści Preambuły, w której, jak już wyżej wskazano, w wielu miejscach (pkt: 3, 5, 8, 10, 14, 15) ustawodawca unijny nawiązuje do konieczności zachowania przez Państwa Członkowskie minimalnego poziomu opodatkowania, nie wskazuje zaś ograniczeń co do zwiększenia tego poziomu, z zastrzeżeniem pkt 11, w którym jest mowa o możliwości niepodwyższania przez państwa Członkowskie ogólnego obowiązku podatkowego, ale tylko w określonych sytuacjach. Także w przepisach Dyrektywy Energetycznej: art. 2 ust.5, 4, 5, 12 jest mowa o przestrzeganiu minimalnych poziomów opodatkowania lub o minimalnych stawkach podatku. Na tle tych przepisów można uznać, że Dyrektywa Energetyczna z 2003 r. miała zapobiegać obniżaniu podatku akcyzowego przez Państwa Członkowskie, zaś poza jej zakresem jest zwiększanie obciążenia podatkowego z tytułu akcyzy. Dodać też należy, że w art. 1 Dyrektywy Energetycznej przyjęto, że państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z niniejszą dyrektywą (która reguluje jedynie poziom minimalny opodatkowania). Zatem nie tylko treść przepisu unijnego ("Państwa Członkowskie nie muszą traktować jako"), ale także jego charakter wynikający z celów przyjętych w Dyrektywie Energetycznej (zapewnienie minimalnego poziomu opodatkowania produktów energetycznych) – przemawiają przeciwko uznaniu, że przepis krajowy (art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) jest niezgodny z przepisem art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Sądu z wyżej podanych przyczyn Dyrektywa Energetyczna nie narzuca ustawodawstwu krajowemu ograniczeń co do zakresu opodatkowania produkcji mieszanki surowców akcyzowych i nieakcyzowych. Przypomnieć należy, że z art. 1 Dyrektywy Energetycznej wynika, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z niniejszą dyrektywą. Skoro w Dyrektywie Energetycznej uregulowano zasady minimalnego opodatkowania, pozostawiając poza jej zakresem opodatkowanie ponad poziomem minimalnym, to przepis krajowy, w węższym stopniu zwalniający z produkcji w składzie podatkowym (tylko w zakresie wytwarzania mieszanin z surowców akcyzowych), a więc w istocie przyjmujący szerszy zakres opodatkowania, nie pozostaje w kolizji z przepisem unijnym, wprawdzie w szerszym zakresie zwalniającym z produkcji w składzie podatkowym (także wytwarzanie mieszanin z surowców akcyzowych i nieakcyzowych), tj. przyjmującym mniejszy zakres opodatkowania.

Z kolei w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) przyjęto w art. 15 ust. 1 – 2, że "każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym". Ten przepis wskazuje na autonomię Państw Członkowskich w określaniu zakresu opodatkowania akcyzą i potwierdza zasadę produkcji w składzie podatkowym.

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na charakter wytwarzanej przez skarżącą mieszanki, ustawodawca krajowy nie miał obowiązku złagodzenia zakresu regulacji krajowej przyjętej w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca produkuje preparaty smarowe o kodzie CN 3403. Część wyprodukowanych preparatów smarowych zużywa na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji opon jako środek smarny do wytłaczarek gumy, jako odrdzewiacz oraz preparat uszczelniający do maszyn mieszających, nie zużywa jednak tego preparatu jako składnika mieszanek. Część wyrobów sprzedaje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w ramach eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Z art. 2 ust. 1 pkt e ww. Dyrektywy wynika, że pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodem CN 3403. Jednak w art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Energetycznej ustawodawca unijny przyjął, że akt ten nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z powyższego wynika, że przeznaczenie produktu energetycznego (preparat smarowy o kodzie CN 3403) jak wynika z opisu stanu faktycznego, do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – decyduje o braku objęcia Dyrektywą Energetyczną. To potwierdza, że zawarte w art. 21 ust. 6 pkt c tego aktu ograniczenie opodatkowania poprzez możliwość produkcji poza składem podatkowym, nie mogło zostać zastosowane w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym przepisem decydującym o wyłączeniu z produkcji w składzie podatkowym mieszaniny opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji jest wyłącznie przepis krajowy, tj. art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wykładnia którego była między stronami sporna w zasadzie tylko z uwagi na treść przepisu unijnego, który, jak wyżej wyjaśniono, nie może jednak zostać wzięty pod uwagę w rozpatrywanej sprawie.

Zatem niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., niezgodnej z art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej.

Niezasadny jest też kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. W tym zakresie skarżąca zarzuca organowi błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że do skorzystania ze zwolnienia względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż produkcja w składzie podatkowym jest warunkiem zwolnienia.

Omawiany wyżej art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy zwolnienia z produkcji w składzie podatkowym produkcji takich wyrobów akcyzowych, która odbywa się wyłącznie z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których uiszczono akcyzę lub wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli wyprodukowany wyrób jest także wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Skarżąca w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji (str. 4) podała, że sprzedając wytworzone preparaty smarowe korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień, przy czym, jej zdaniem, z uwagi na wyłączenie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – nie muszą być spełnione przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 uraz ust. 5 u.p.a.

Przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień ma następujące brzmienie: "zwalnia się od akcyzy (...) preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy."

Przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ww. ustawy to:

1) dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

3) dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

6) import przez podmiot pośredniczący, lub

7) import przez podmiot zużywający, lub

8) zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycie przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Skorzystanie z omawianego zwolnienia możliwe jest tylko w wyżej wymienionych przypadkach. Na str. 15 - 16 zaskarżonej interpretacji organ wymienił je i cenił, że nie występują w rozpatrywanej sprawie, wskazując na obowiązek produkcji w składzie podatkowym w przypadku zużycia na własne potrzeby wytworzonych preparatów smarowych, wynikający z pkt. 8 ust. 3 art. 32 u.p.a. Wskazał też na inne przypadki zbycia ww. preparatów wynikające z wniosku, zdaniem organu niemieszczące się w katalogu zdarzeń wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a.

Z kolei warunki zawarte w art. 32 ust. 5 u.p.a. dotyczą m. in. objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem, uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobu energetycznego, przemieszczania wyrobów na podstawie określonych dokumentów. W ust. 6, 12 i 13 art. 32 u.p.a. określono warunki dotyczące rejestracji podmiotu odbierającego oraz inne warunki formalne dotyczące dokumentacji. W ocenie Sądu powyższe warunki powinny zostać spełnione kumulatywnie. Sąd podziela stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia do produkcji poza składem podatkowym, a także w kwestii niewystąpienia, na tle stanu faktycznego sprawy, wskazanych w ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 art. 32 u.p.a. przypadków, w których dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca podała we wniosku, że część wyprodukowanych preparatów smarowych zużywa na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji innych wyrobów, zaś część sprzedaje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe. Te czynności nie mieszczą się w przypadkach wskazanych w ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 art. 32 u.p.a.

Zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując skargę w granicach wyznaczonych przez ww. przepis oraz art. 190 ppsa Sąd uznał, że nie jest ona zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.