Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1224/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 112b, art. 112c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.18.2022.HSO UNP: 2401-22-167789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.18.2022.HSO UNP: 2401-22-167789, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za kwiecień 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 118.695,00 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 13,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 42,05 zł, odliczając 100% podatku VAT z faktur o numerach: [...] i [...] wystawionych przez D. GmbH [...] R. (NIP [...]) z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego Spółka nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej.

3. Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz dowolne przyjęcie wysokości przychodów Spółki, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych zeznań podatkowych, dokonanych czynności i dokumentujących je faktur. Spółka wskazała, że organ I instancji nie wezwał jej do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, a tym samym, nie starając się ustalić prawdy obiektywnej, wydał wadliwą decyzję. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił. Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 28 stycznia 2022 r., w którym Spółka odniosła się szczegółowo do kwestionowanych faktur VAT i prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy.

4. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2012 r., nie wskazując przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m.in.: produkcję wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą, kucie, prasowanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja narzędzi, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metalu, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. W zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana 3 marca 2012 r. i składa deklaracje VAT miesięczne.

Z ustaleń poczynionych przez DIAS wynika, że w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2017 r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez D. GmbH [...] R.:

- fakturę nr [...] z 15 kwietnia 2017 r. o wartości netto 10.416,10 zł, VAT 2.359,32 zł z tytułu zakupu: ON, smary, akcesoria, w tym zakupy ON do pojazdu o nr rej. [...] o wartości netto: 219,35 zł, VAT 50,45 zł,

- fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2017 r. o wartości netto 18.307,20 zł, VAT 4.161,39 zł z tytułu zakupu: ON do pojazdów o nr Rej. [...], [...], [...], [...], [...], [...], w tym zakupy ON do pojazdu o nr. rej. [...], wartość netto 146,37 zł, VAT 33,67 zł.

Następnie 100% podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT odliczyła w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Jednocześnie Spółka nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Informacja ta powinna być złożona naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że przedmiotowy samochód marki Hyundai Tucson został zakupiony przez Spółkę od PHU W., [...] B., ul. [...] (NIP [...]). Z tytułu powyższej sprzedaży wystawiono fakturę VAT nr [...] z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł, VAT: 22.700,81 zł. Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w P. (nr rej. [...]). Do ewidencji zakupu Spółka przyjęła 50% wartości z ww. faktury, tj. netto: 49.349,59 zł, VAT: 11.350,40 zł. Zdaniem DIAS taki sposób rozliczenia zakupu pojazdu, w powiązaniu z niezłożeniem w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu marki Hyundai Tucson wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd ten został zakwalifikowany do tzw. działalności "mieszanej" Spółki.

W świetle powyższych ustaleń DIAS stwierdził, że wobec niezłożenia w organie podatkowym formularza VAT-26, strona nie spełniła warunku określonego w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", a co za tym idzie kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktur VAT z 15 i 30 kwietnia 2017 r., wystawionych dla Spółki przez D. GmbH [...] R.. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 42,05 zł, która wynika z:

- 50% z wartości podatku VAT dotyczącego zakupu ON do pojazdu o nr rej. [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z 15 kwietnia 2017 r. w wysokości: 50,45 zł = 25,22 zł.

- 50% z wartości podatku VAT dotyczącego zakupu ON do pojazdu o nr rej. [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 kwietnia 2017 r. w wysokości: 33,67 zł = 16,83 zł.

Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług, koniecznym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Wskutek m.in. błędnego odliczenia podatku naliczonego z opisanych wyżej faktur Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT na zakup paliwa do samochodu osobowego i wynosi 13,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie świadczy o naruszeniu przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że Spółka niezasadnie odliczyła 100%, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] i [...], zawyżając w konsekwencji podatek naliczony o 42,05 zł. DIAS dodał, że Spółka nie zawsze współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości, np. nie udzielając odpowiedzi na wezwanie z 30 września 2017 r. Równocześnie organy nie kwestionowały wysokości przychodów Spółki, stąd argumentacja w tym zakresie została uznana za całkowicie niezrozumiałą. DIAS uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., ponieważ wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. Spółka nie wskazała zaś przepisu prawa, którego interpretacja w przedmiotowej sprawie budziłaby nie dającą się usunąć wątpliwość, którą należałoby rozstrzygać na jej korzyść i nie wskazała takiej samej nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

5. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła skargę na przedmiotową decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu Skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za pozostałe okresy 2017 r. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało częściowo uwzględnić.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 42,05 zł, odliczając 100% podatku VAT z faktur o numerach: [...] i [...] wystawionych przez D. GmbH [...] R. (NIP [...]) z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...] i prawidłowo obciążyły Skarżącą kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 13,00 zł.

Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Sporny samochód został zakupiony przez Skarżącą od PHD W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł. Do zakupu Skarżąca przyjęła 50% wartości z powyższej faktury. Skarżąca nie odpowiedziała na pytanie organu, czy w odniesieniu od ww. pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Stosownie do postanowień art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.).

Ponieważ formularz VAT-26 nie został przez Spółkę złożony, to nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT z 15 i 30 kwietnia 2017 r., wystawionych dla Skarżącej przez D. GmbH [...] R. NIP [...].

Sąd podziela stanowisko organów, że zarówno sposób rozliczenia w/w pojazdu, jak i niezłożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd powinien zostać zakwalifikowany do działalności "mieszanej" Skarżącej. Skarżąca nie spełniła warunku wynikającego z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z ww. faktur VAT.

Podkreślić trzeba, iż Skarżąca tych ustaleń nie podważyła.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją spornego pojazdu w pełnej wysokości, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 42,05 zł.

`Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.t.u. w związku opisanym wyżej nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Jednak podstawą takiego rozstrzygnięcia nie jest kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, iż nie ma podstaw do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności.

Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie – zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 42, 05 zł poprzez odliczenie 100 % podatku VAT z ww. faktur z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D - wskazuje na oszustwo podatkowe Skarżącej, czy też nieprawidłowości wynikają z błędu Skarżącej bez znamion oszustwa.

Wobec powyższego - w zakresie dotyczącym orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za kwiecień 2017 r. - organ naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji).

Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.