Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 184/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 240 § 1 pkt. 11 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2019 r., nr [...] o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2016 r. określającej A Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do lutego 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r.

W dniu 7 czerwca 2019 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego 2015r. do kwietnia 2015 r. Strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zdaniem Strony orzeczeniem, które ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl v. Agenzia delie Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso.

Decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił wznowienia postępowania z uwagi na niezachowanie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

W dniu 23 lipca 2019 r. (nadany w UP w dniu 19 lipca 2019 r.) do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ponownie wpłynął wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zdaniem Strony orzeczeniem, które ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 8 maja 2019r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl v. Agenzia delie Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso.

Organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] lipca 2018 r., nr [...].

W piśmie z 18 września 2019 r. Strona na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. wniosła o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu poprzez wystąpienie do właściwych organów podatkowych o przekazanie do akt postępowania wszelkich informacji o złożonych deklaracjach, zapłaconych podatkach, wydanych decyzjach dotyczących bezpośrednich dostawców Spółki. Uzasadniając swój wniosek Strona wskazała, iż w aktach sprawy brak jest pełnych informacji o postępowaniach i ewentualnych rozstrzygnięciach wobec wyżej wymienionych podmiotów oraz o ich prawomocności. W ocenie Strony niezbędne jest włączenie do akt sprawy informacji o wydanych rozstrzygnięciach. Spółka wskazała, że dokumenty te są niezbędne do dokonania analizy sprawy pod kątem wyroku TSUE, na który powołała się w swoim wniosku uruchamiającym tryb nadzwyczajny. W dalszej kolejności Strona powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 25 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 284/18) dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dalej Strona wniosła o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu poprzez wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki o przekazanie wszelkich dokumentów związanych z wydaną w dniu 9 czerwca 2014 r. dla Strony decyzją na obrót paliwami ciekłymi. Strona wskazała, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi spełniając ustawowe wymogi, a koncesja została jej udzielona na podstawie Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Strona kontynuując wskazała, że jej dowodów, które były lub mogły być w ich posiadaniu w trakcie postępowania. Strona podkreśliła, że spełniła niezbędne warunki do otrzymania koncesji na obrót paliwami, co stoi w sprzeczności z zarzutami organów podatkowych, iż działalność gospodarcza Spółki była nierzeczywista. Strona zarzucała, że w wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie dostrzegł obowiązującej w Unii Europejskiej zasady swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, przysługującej każdemu na równych prawach. Ponadto wniosła o włączenie do akt sprawy zanonimizowanych dokumentów pozyskanych od organów podatkowych dotyczących dostawców spółki oraz dokumentów z Urzędu Regulacji Energetyki, w sposób umożliwiający Stronie zapoznanie się z treścią zawartą w dokumentach dotyczących prowadzonego postępowania.

W dalszej części pisma Strona zawarła argumentację uzupełniającą do wniosku o wznowienie postępowania, w której wskazała, że podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania, ze względu na niezastosowanie się przez organ podatkowy do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Strona powołała się na wyrok TSUE z 4 października 2018 r. w sprawie nr C-384/17 traktujący o zasadzie proporcjonalności. Strona powieliła argumentację z wniosku o wznowienie postępowania wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu winien zastosować się do wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 zgodnie, z którym niedopuszczalne jest wielokrotne, sankcyjne opodatkowanie transakcji sprzedaży na każdym etapie obrotu, gdyż podatek VAT powinien być obliczany od marży stosowanej przez zbywcę towarów lub usług. W celu zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu Strona wniosła o przedstawienie stanowiska organu podatkowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Jednocześnie Strona wskazała, że jest gotowa udzielić dodatkowych wyjaśnień oraz przedstawić dokumenty, które były w posiadaniu organów podatkowych, jednak zostały przez nie pominięte lub błędnie ocenione, czy też wyrywkowo wyselekcjonowane. Ponadto Strona zażądała zastosowania się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do obowiązującej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ organ podatkowy nie wskazał w wydanej przez siebie decyzji istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką mógł uzyskać podatnik w związku z dokonanymi transakcjami nabycia i dostawy, co jest sprzeczne z wyrokiem TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 na treść, którego wyroku w dalszej części Strona się powołała. Kończąc swoje żądanie Strona wskazała, że jej zdaniem organ podatkowy nie mógł w decyzji zażądać ponownego zadeklarowania i wpłaty kwoty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatek w tych kwotach został zaewidencjonowany i zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Strona podkreśliła, że wydana decyzja nie ma charakteru konstytutywnego, a także, że w deklaracjach dla podatku VAT nie ma odrębnej rubryki na ujmowanie danych z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym, jak oceniła Strona, nie można wydać decyzji, która rozstrzyga o konieczności zadeklarowania i zapłaty prawidłowo ujętego i rozliczonego we właściwych deklaracjach podatku od towarów i usług z wystawionych faktur. Zdaniem Strony, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i bezpodstawnie uznały, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów stanowiły czynności niedokonane. Jako kolejny zarzut Strona wskazała naruszenie art. 15 § 1 i 2 i art. 16 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ I i II instancji do właściwości rzeczowej organów podatkowych i innych organów administracji. Strona uzasadniła to w ten sposób, że organy podatkowe wkroczyły w kompetencje właściwych organów rejestrowych oraz Urzędu Regulacji Energetyki stwierdzając, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona powołała się na wyrok z dnia 21 marca 2016 r. Sądu Okręgowego w Łodzi (bez wskazania sygnatury) dotyczący uznania danej działalności za działalność gospodarczą, odnosząc wskazane w nim cechy do własnej działalności. Kontynuując zarzut, Strona ponownie zarzuciła organom podatkowym pominięcie istotnych dowodów, w tym decyzji Urzędu Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami ciekłymi oraz pominięcie dowodów korzystanych dla Spółki. Strona wskazała również, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu winien zastosować się przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy do wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 zgodnie, z którym "(...) poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami". Spółka ponownie zwróciła uwagę na ciążący na organach podatkowych obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Strony zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Strona sama powołuje się na określone i ważne okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, iż wnioskowane przez nią dowody winny zostać przez organ podatkowy przeprowadzone. Kończąc swoje stanowisko, Strona ponownie wskazała, że organy podatkowe przekroczyły swoje uprawnienia i właściwość organów wydając decyzję, w której stwierdziły, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że zachodzi również poważna wątpliwość, czy organ kontroli skarbowej mógł wydać rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania Spółki podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro takiego zakresu nie było w postanowieniu z dnia 10 lipca 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem Strony, organ kontroli skarbowej nie mógł prowadzić postępowania w zakresie, którego nie zawarto w wyżej wspomnianym postanowieniu. Na koniec Strona zawnioskowała o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] lipca 2018 r. ze względu na prawdopodobieństwo uchylenia przedmiotowej decyzji w związku z wznowieniem postępowania w wyniku konieczności zastosowanie się organu do orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17.

Decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji we Wrocławiu odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu [...] lipca 2018 r., nr [...].

Odnosząc się do objętej wnioskiem o wznowienie ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. wskazał, że w oparciu o zgormadzony materiał dowodowy uznano, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT poprzez wykorzystanie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach.

Następnie analizując treść wskazanego przez Spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delie Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, iż jego postanowienia nie mają zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2018 r.

Zauważył, iż kwestią rozpatrywaną przez Trybunał, była odpowiedź na pytanie prejudycjalne włoskiego sądu, czy w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej były dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji. Kwestią rozpatrywaną przez TSUE był problem możliwości zastosowania przez krajową administrację podatkową swoistej sankcji, która nakazuje wystawcy faktury odprowadzenie kwoty podatku na niej wykazanej lub jak w przypadku włoskiego systemu podatkowego - nałożenia grzywny w wysokości dokonanego odliczenia w przypadku uznania tego odliczenia za niezgodne z prawem. Bez znaczenia pozostaje tutaj powód kwestionowania takiej transakcji - np. sprzedaż nigdy nie miała miejsca, czy też przedmiot transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne, stan faktyczny w badanej przez Trybunał sprawie dotyczył sytuacji, w której brak było jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie budżetu państwa. Wskazywał na to zarówno włoski sąd, jak i Trybunał. "Okrężny" obrót towarem w ocenianej sprawie polegał na kupowaniu i sprzedaży przez te same podmioty energii elektrycznej w tej samej ilości, z tą samą ceną. Zatem konstrukcja samego podatku od wartości dodanej, a przede wszystkim związana z nim zasada neutralności tego podatku powodowała, iż w sprawie tej nie mogło dojść do żadnego uszczuplenia po stronie budżetu. Podatek należny wynikający z faktur sprzedaży był na każdym etapie obrotu równy kwocie podatku naliczonego wykazanego przez nabywcę towaru. Opisany wyżej obrót był neutralny dla każdego z jego uczestników, jak i dla samego budżetu.

Natomiast pytanie prejudycjalne dotyczyło możliwości zastosowania wobec uczestników takiego obrotu sankcji, o której mowa w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Jak bowiem wskazał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu: "W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać prawa do odliczenia (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C 642/11,EU:C:2013:54, pkt 32)". Udzielona przez TSUE odpowiedź potwierdziła, iż zastosowanie takiej sankcji w przypadku, w którym budżet państwa członkowskiego nie został narażony na żadnym etapie obrotu na uszczuplenie jest naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. TSUE stwierdził bowiem, iż: "W związku z powyższym na część trzecią zadanego pytania należy odpowiedzieć, że zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia". Co prawda TSUE odnosił się tutaj do nakładania grzywny w sytuacji wykazania niezgodnego z prawem odliczenia VAT, jednak tak ukształtowana teza wynika z konstrukcji włoskiego prawa podatkowego, które było przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu.

Przekładając powyższe ustalenia na polski system podatkowy organ wskazał, iż transpozycją art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowił podstawę określenia Spółce kwot do zapłaty wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę w badanych okresach rozliczeniowych.

Dokonując oceny możliwości zastosowania tez i wykładni wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delie Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufflcio Contenzioso wskazał organ, iż nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławia z dnia [...] lipca 2018 r., bowiem stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez TSUE nie jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Podstawową różnicą między porównywanymi stanami faktycznymi jest skutek działania A Sp. z o.o., która to, jak wynika z treści decyzji ostatecznej tutejszego organu uczestniczyła w procederze transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury VAT otrzymywane, jak i wystawiane przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem jak dowiedziono w decyzji, dostawcy towaru faktycznie go nie dostarczali. Strona działała jako ogniwo łańcucha fikcyjnych transakcji, w którym to łańcuchu brali również udział inni krajowi pośrednicy, co pozwoliło końcowemu beneficjentowi (B spółka jawna) uniknąć rozliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a przede wszystkim pozwoliło mu odliczać podatek VAT wynikający z fikcyjnych faktur otrzymanych bezpośrednio od A Sp. z o.o.

Stwierdzona odmienność stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem oceny TSUE, a sprawą rozliczenia podatku od towarów i usług A Sp. z o.o. za okresy od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. nie pozwala na uznanie, iż w sprawie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17: "W przepisie art, 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych łub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia". Stwierdził organ, że biorąc pod uwagę, że przedmiotem oceny TSUE nie była sytuacja analogiczna do niniejszej sprawy, nie można odnieść do niej również wykładni dokonanej w zapadłym wyroku z dnia 8 maja 2019 r. Istotna różnica w stanach faktycznych powoduje, iż wniosek Strony powołujący się na przedmiotowe orzeczenie TSUE nie może zostać rozpatrzony pozytywnie.

Zauważył, że do treści przedmiotowego orzeczenia TSUE odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 906/17. W ocenie Sądu: "Należy zauważyć, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 nie sprzeciwia się co do zasady zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, W świetle tego orzeczenia, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE sprzeciwiają się zobowiązaniu do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji, gdy prawo krajowe nie umożliwia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze. Po drugie, jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że rzekomy obrót używaną odzieżą ma charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Skarżąca nie wykazała zatem działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że skarżąca zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wskazano powyżej, sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że skarżąca nie tylko nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie podjęła żadnych działań w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Powyższe potwierdza zatem, iż zastosowanie wobec Spółki dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było możliwe.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie kwestia świadomości Spółki była oceniana na etapie postępowania przed organami I i II instancji i nie jest przedmiotem analizy na etapie wznowieniowym. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości stosowania sankcji analogicznych do zawartych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, w których nastąpiło lub mogło nastąpić uszczuplenie należności budżetowych. Jednocześnie wobec faktu, iż tutejszy organ rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie stwierdził istnienia stosownej przesłanki wznowieniowej - niezasadnym jest dokonywanie oceny merytorycznej zarzutów zawartych we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r., a dotyczących naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do Spółki. Brak bowiem wzruszenia decyzji ostatecznej - z uwagi na brak istnienia stosownej przesłanki - powoduje, iż organ rozpatrujący wniosek nie może dokonać ponownej oceny całości materiału dowodowego oraz wydać decyzji w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylić decyzję ostateczną oraz orzec co do istoty sprawy. Właściwą podstawą prawną w niniejszej sprawie jest natomiast art. 245 § 1 pkt 2, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Właściwym w ocenie organu II instancji, była dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza stanu faktycznego opisanego w wyroku TSUE z 8 maja 2019 (C-712/17). Okoliczności faktyczne dotyczyły tutaj bowiem sytuacji, w której okrężny obrót pomiędzy poszczególnymi uczestnikami ujawnionego procederu był neutralny dla budżetu państwa. W związku z powyższym nakładanie jakichkolwiek sankcji na uczestników tego obrotu było nieuzasadnione i naruszyłoby podstawowe zasady związane z mechanizmami podstaw od wartości dodatniej. Natomiast w przypadku Spółki nie może być mowy o neutralności jej działań dla budżetu, a co za tym idzie stan faktyczny (wobec znacznej odmienności) uniemożliwia zastosowanie tez wynikających z wyroku TSUE, na który powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania.

Zauważył, iż kwestią rozpatrywaną przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, była odpowiedź na pytanie prejudycjalne włoskiego sądu: czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji. Kwestią rozpatrywaną był zatem problem możliwości użycia przez krajową administrację podatkową swoistej sankcji, która nakazuje wystawcy faktury odprowadzenie kwoty podatku na niej wykazanej lub też, jak w przypadku włoskiego systemu podatkowego - nałożenia grzywny w wysokości dokonanego odliczenia w przypadku uznania tego odliczenia za niezgodne z prawem. Bez znaczenia ma tutaj powód kwestionowania takiej transakcji - np. sprzedaż nigdy nie miała miejsca, czy też przedmiot transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak co istotne, stan faktyczny przedstawiony Trybunałowi do oceny dotyczył sytuacji, w której brak było jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie budżetu państwa. Wskazywał na to zarówno sąd odsyłający, jak i sam Trybunał. "Okrężny" obrót towarem w ocenianej sprawie polegał na kupowaniu i sprzedaży, z tą samą ceną energii elektrycznej przez te same podmioty. Zatem konstrukcja samego podatku od wartości dodanej, a przede wszystkim związana z nim zasada neutralności tego podatku powodowała, iż w sprawie tej nie mogło dojść do żadnego uszczuplenia po stronie budżetu. Podatek należny wynikający z faktur sprzedażowych był bowiem na każdym etapie obrotu równy kwocie podatku naliczonego wykazanego prze nabywcę towaru (energii). Abstrahując od logiki takiego postępowania, która nie była przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, wskazał organ, iż opisany wyżej obrót był neutralny dla każdego z jego uczestników tak samo jak neutralny był dla samego budżetu.

Dokonując oceny możliwości zastosowania tez i wykładni wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delie Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso organ stwierdził, iż nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławia z dnia [...] lipca 2018 r. Jak już bowiem wskazano stan faktyczny sprawy zapadłej przez TSUE nie jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Istotną różnicę stanowi tutaj bowiem skutek działania. Strona działała jako ogniwo łańcucha fikcyjnych transakcji, w którym to łańcuchu brali również udział inni krajowi pośrednicy, co pozwoliło końcowemu beneficjentowi (B spółka jawna) uniknąć rozliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a przede wszystkim pozwoliło mu odliczać podatek VAT wynikający z fikcyjnych faktur otrzymanych bezpośrednio od A Sp. z o.o. Stwierdzona odmienność stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem oceny TSUE, a sprawą rozliczenia podatku od towarów i usług A Sp. z o.o. za miesiące od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. nie pozwala na uznanie, iż w sprawie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt.6 pkt i § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że odmienność stanowiska Strony względem stanowiska organu nie jest natomiast przesłanką przemawiającą za zasadnością zarzutu naruszenia zasady legalizmu i zaufania. W ocenie organu II instancji zaskarżona decyzja zawiera wystarczające wyjaśnienia kwestii prawnych i faktycznych, które legły u podstawy tej decyzji. Sporządzone uzasadnienie jest wystarczające i w sposób jasny oraz precyzyjny wyjaśnia powody odmowy uchylenia decyzji z [...] lipca 2018 r. Za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 6 w związku z art. 180 i art. 188 O.p. Organ bowiem zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyczerpująco rozważył argumenty Strony mając na uwadze granice wynikające z nadzwyczajnego charakteru postępowania prowadzonego z wniosku o wznowienie postępowania i jego podstawy opartej na przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Podkreślił, że w ramach postępowania wznowieniowego niedopuszczalne jest bowiem działanie tak jak organ II instancji w toku postępowania zwykłego, gdyby do tego doszło, organ wykroczyłby poza przedmiot rozstrzygania postępowania wznowieniowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., a jednocześnie ustosunkowując się do wniosków dowodowych Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, iż zarówno w toku postępowania wznowieniowego, jak i odwoławczego od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego. Wskazane natomiast przez Spółkę dowody nie mają wpływu na fakt, iż orzeczenie TSUE C-712/17 nie znajduje zastosowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] lipca 2018 r. Z uwagi na istotne różnice w stanie faktycznym opisanym w wyroku TSUE, a okolicznościami faktycznymi przedmiotowej sprawy powołanie się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadne i nie mogło stanowić powodu uchylenia ww. decyzji. Ponownie wskazał, iż powołane przez Stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. powoduje iż organ rozpatrujący wniosek o wznowienie bada wpływ tego orzeczenia na decyzję, będącą przedmiotem wniosku. Postępowanie dowodowe jest w tym przypadku zbędne i nieprowadzone. Brak odniesienia organu I instancji do zarzutu (sformułowanego w piśmie z 18 września 2019 r.) naruszenia art. 15 § 1 i 2 oraz art. 16 O.p. nie ma, w ocenie organu odwoławczego, wpływu na zaskarżoną decyzję. Wskazał organ, iż wniosek o uruchomienie trybu nadzwyczajnego ma na celu wskazać organowi podatkowemu istnienie przesłanki pozwalającej wzruszyć decyzję ostateczną. W enumeratywnym, zamkniętym katalogu przesłanek z art. 240 § 1 O.p. brak jest przesłanki, która odnosiłaby się wprost do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. — poprzez:

a. odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodzą do tego przesłanki z uwagi na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. (sygn. akt C-712/17), który ma wpływ na treść wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...];

b. błędne uznanie, że tezy zawarte w powoływanym wyroku TSUE nie dają podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na różnice w stanach faktycznych obu spraw, podczas gdy konieczność stosowania się organów państwowych do wyroków TSUE nie dotyczy wyłącznie orzeczeń o tożsamym stanie faktycznym;

2. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. — poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że postępowanie dowodowe jest w niniejszej sprawie "zbędne i nieprowadzone", podczas gdy w postępowaniu wznowieniowym znajdują zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, m.in. z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego jest m.in. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było niezbędne dla stwierdzenia, że okoliczności danej sprawy zobowiązują organy podatkowe do zastosowania się w przedmiotowej sprawie do wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17;

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p.— poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz bezzasadne pominięcie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe m.in. zasady prawdy obiektywnej, prawa do obrony oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego;

4. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony Jej słusznych interesów, nie przeprowadzając żadnego z wnioskowanych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. — poprzez:

a. niewłaściwe rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą zarówno w postępowaniu w I instancji i postępowaniu odwoławczym oraz nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie;

b. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się w ograniczeniu rozważań organu odwoławczego w kwestii możliwości wznowienia postępowania w oparciu o powołany wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. do zaaprobowania argumentacji organu I instancji i skopiowania treści uzasadnienia decyzji tego organu, podczas gdy kontrola instancyjna skarżonej decyzji powinna stanowić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a. sporządzenie uzasadnienia wydanej decyzji w sposób lakoniczny, nie zawierający wyczerpującej argumentacji i analizy organu w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów stawianych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu,

b. wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie braku możliwości zastosowania wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17 w przedmiotowej sprawie,

c. nierozpatrzenie istotnych okoliczności podniesionych w zgłoszonych w odwołaniu zarzutach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 – 246 O.p., to wyjątkowa instytucja prawna stwarzająca podstawę prawną do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy bada, czy wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 O.p.), a także czy przesłanki wznowienia miały wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 737/07 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Postępowanie to odbywa się zatem w ściśle określonych przez ustawodawcę granicach, nie realizuje pełnej, merytorycznej kontroli decyzji jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17.

W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O. p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O. p.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zatem oceny, czy zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to jest ETS wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść decyzji, która wskazana została przez stronę w jej wniosku o wznowienie. Zaistnienie tej przesłanki organ po wznowieniu postępowania zobowiązany był zbadać stosownie do treści art. 243 § 2 O. p. Wskazać przy tym należy, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej

We wskazywanym wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt C-712/17 Trybunał orzekł, że w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006)112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - w świetle zasad neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego. Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy zaś interpretować w ten sposób, że w ww. sytuacji sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie równej kwocie dokonanego odliczenia.

Dokonując oceny, czy ww. przesłanki (dobra wiara lub zapobieżenie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych `) zaistniały w niniejszej sprawie, odnieść się należy do decyzji ostatecznej. Jak wynikało z ustaleń dokonanych w ostatecznej, nie kwestionowanej wcześniej przez Spółkę decyzji, Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT poprzez wykorzystanie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach. Faktury VAT otrzymywane, jak i wystawiane przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wskazać należy, że sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, gdyż adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może posłużyć się nią i skorzystać z odliczenia. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlającą rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ostatecznej decyzji organ ustalił, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wskazano, że Spółka świadomie współuczestniczyła w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Podkreślono, że w takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy – nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z domniemania "dobrej wiary".

Spółka wiedząc, że uczestniczy w obrocie fikcyjnymi fakturami, nie skorzystała z możliwości skorygowania faktur i deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Nie podjęła czynności, którymi zapobiegłyby w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Tym samym Spółka wraz z kontrahentami wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, uwzględniła w rozliczeniach kwoty podatku zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego (które nie pokrywały się, jak miało to miejsce w stanie faktycznym wyroku TSUE) oraz miała możliwość złożenia korekt deklaracji, a tym samym nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dodatkowo wskazać należy, że sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, gdyż adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może posłużyć się nią w celu skorzystania z prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt: I FSK 315/14 i z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt: I FSK 1309/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania, za prawidłowe w konsekwencji uznać należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje błędne uznanie przez organ za sankcję art. 108 ustawy o VAT, jak również pewne niezrozumienie ww. wyroku TSUE. Godzi się bowiem zauważyć, że pytanie odnosiło się wyraźnie do grzywny i podstawy z art. 273 dyrektywy VAT, natomiast przepis art. 108 ustawy o VAT jest implementacją art. 203 dyrektywy VAT

Wskazać również należy, że w zasadzie Strona powołując się na ww. wyrok TSUE oczekiwała, aby organ przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe i odmiennie uznał, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, do czego nie było podstaw. Strona powoływała się bowiem nie tyle na specyfikę wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., który nie kwestionuje pozbawienia prawa do odliczenia VAT z "fikcyjnych" faktur, co na całą linię orzeczniczą TSUE. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być natomiast wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną