Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3311/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 71, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/16 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi P. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") w dniu 27 listopada 2015 r. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, a także określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz wysokość niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2009 r. w kwocie 2.695 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 marca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r., a także określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższe miesiące 2009 r., a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p., a także w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć:

- nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie", zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

- nie ustalono czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.);

2. art. 191 o.p. i art. 187 § 1 o.p., a także art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego "trenerzy" i "menedżerowie" nie wykonywali pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w zakresie zarzutu przedawnienia stwierdził, że nie jest on uzasadniony, doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy w W. postanowieniem dnia 30 września 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie zaniżenia oraz zatajenia wysokości pobranych i wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w P. w W. za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 8 października 2014 r. organ I instancji zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w podatku PIT za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego został zawieszony w dniu 30 września 2014 r. Zawiadomienie to zostało Skarżącemu doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Było to wystarczające dla uznania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Nie było konieczne, wbrew temu co twierdzi Skarżący, przejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, bo nie wynika to ani z przepisu, ani z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, który wypowiedział się w nim co do warunków konstytucyjności przepisu regulującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, by przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karno-skarbowej. Przeciwnie, na pytanie organu odwoławczego co do losów tego postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził, że jest ono nadal zawieszone, gdyż z dniem 3 kwietnia 2015 r. zostało ono zawieszone (postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe) na podstawie art. 114a kks (pismo z dnia 15 marca 2016 r.).

Organy miały więc podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji.

W decyzji organu I instancji stwierdzono naruszenie przez Skarżącego art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niepobranie zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w 2009 r. na rzecz 16 trenerów. Zdaniem organu I instancji wypłacone świadczenia powinny być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) z uwagi na niespełnienie przesłanek art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to podzielił organ II instancji uznając, że sporne usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, a więc Skarżący obowiązany był do pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

Co do wypłat z tytułu pełnienia obowiązków menedżerskich kadry reprezentacji Polski (3 menedżerom), organy ustaliły, że wypłat tych dokonano w oparciu o umowy zlecenia i umowę o świadczenie usług z osobami, które prowadziły działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał, że były to kontrakty menedżerskie i Skarżący powinien pobrać od dokonywanych w ich ramach wypłat zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko to Dyrektor IS uznał za błędne, zgadzając się ze Skarżącym, że nie są to przychody na podstawie kontaktów menedżerskich (art. 13 pkt 9). Organ uznał jednocześnie, że nie są to też przychody z działalności gospodarczej, lecz działalność, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło.

W uzasadnieniu decyzji odwołano się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/5, zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. Nie ulega więc wątpliwości, że nie może być mowy o automatycznym zaliczaniu danego przychodu do danego źródła przychodów. W szczególności umowa o świadczenie usług może być zawarta poza, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy trenerów i menedżerów, jakie zostały zawarte w okolicznościach rozpoznanej sprawy – między Skarżącym a przedsiębiorcami – były więc dopuszczalną formą osiągania przychodów. W umowach tych znajdują się oświadczenia kontrahentów Skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej, na co Skarżący zwracał uwagę już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 maja 2014 r. wskazując, że jest zwolniony z poboru zaliczek, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej. Skarżący podkreślał, że expressis verbis wskazano to w umowach, co wyłącza obowiązki płatnika po stronie Skarżącego. Takie stanowisko znajduje umocowanie w art. 30 § 5 o.p., który stanowi, że przepisów § 1-4 (obowiązki płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Do przepisów odrębnych, o których mowa w tym przepisie należy zaliczyć art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jeżeli więc organ – tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji - kwalifikuje przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (działalność trenerów) i z umów o dzieło (działalność menedżerów), powinien odpowiedzialność płatnika w tym zakresie poprzedzić ustaleniami w zakresie istnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji ustaleń takich nie poczyniono. Nie odniesiono się do oświadczeń trenerów i menedżerów w umowach ze Skarżącym nie wykazano, że nie są to oświadczenia w rozumieniu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie jest wykluczone, że można je tak traktować, skoro Skarżący zakładał zawieranie umów na świadczenie potrzebnych mu usług tylko z przedsiębiorcami, ci zaś wyraźnie w umowach na to się powoływali. W orzecznictwie sądów podkreśla się, że w razie złożenia takiego oświadczenia, płatnik zwolniony jest z obowiązku pobrana zaliczki na podatek (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1227/12, czy wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. II FSK 1219/12, gdzie wskazano, że jeśli sędzia sportowy wystawia klubowi fakturę VAT za prowadzenie zawodów, to klub powinien taką fakturę opłacić - w takiej sytuacji nie można nakładać na klub obowiązków płatnika). Nie wiadomo też, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, czy płatnika.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego - skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu oraz postępowanie to ostatecznie zostało zawieszone, co ewidentnie wskazuje, że brak było dowodów niezbędnych do jego zakończenia, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ wymagało od WSA uzasadnienia, dlaczego instrumentalne wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) każde wszczęcie postępowania karnego - skarbowego "w sprawie", zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny – podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego - skarbowego tego biegu nie zawiesza;

b) samo wszczęcie postępowania karnego - skarbowego "w sprawie", zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero po postawieniu zarzutów sprawcy następuje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez WSA za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia należności płatnika za 2009 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W piśmie procesowym z dnia 13 września 2019 r., pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż zawarte w niej zarzuty należy w części uznać za zasadne.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., odnoszący się do kwestii przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2009 r. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 18 marca 2019 r. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów stwierdził, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Z kolei "uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (zob. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/18; opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższą ocenę prawną na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "Jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy w W. postanowieniem dnia 30 września 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie zaniżenia oraz zatajenia wysokości pobranych i wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w P. w W. za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 8 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w podatku PIT za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego został zawieszony w dniu 30 września 2014 r. Zawiadomienie to zostało Skarżącemu doręczone przed upływem terminu przedawnienia (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 380 akt adm.)". Natomiast z pisma z dnia 13 września 2019 r. pełnomocnika Skarżącego (dołączonego do akt sądowych) wynika, że w niniejszej sprawie od dnia 30 września 2014 r. działał pełnomocnik Skarżącego w osobie doradcy podatkowego A. L. Stosowne pełnomocnictwo wpłynęło do Izby Skarbowej w Warszawie właśnie w dniu 30 września 2014 r. (zob. akta adm. tom I, k. 364). Tym samym mając na uwadze postanowienia cytowanej wyżej uchwały NSA, sygn. akt I FPS 3/18, powyższe zawiadomienie z dnia 8 października 2014 r. znak [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., powinno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącemu. W pozostałym zakresie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, nie zasługują na aprobatę.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyżej omawiana kwestia najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia lub nie przedawnienia wysokości należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2009 r. Dopiero w dalszej kolejności (jeżeli zaistnieje taka konieczność), należy przejść do wywodów i wniosków WSA zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/16.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.