Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1797/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3, art. 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 207/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 207/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej WSA, sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy S. (dalej skarżąca, Gmina) i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) z dnia 20 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizującym inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków oraz kanalizacji sanitarnej w S. – etap II" (dalej inwestycja). Po wybudowaniu poszczególnych odcinków infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, są one przekazywane przez Gminę do funkcjonującej na jej terenie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka), w której to 100% udziałów posiada Gmina, w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Inwestycja zostanie podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i będzie służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Planowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej spółce po zrealizowaniu inwestycji ma wynieść 4.250 złotych miesięcznie. Kwota ta została ustalona zgodnie z wydaną dla Gminy przez rzeczoznawcę majątkowego opinią określającą właściwą, godziwą wartość czynszu dzierżawnego infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy. Po oddaniu inwestycji do użytkowania czynsz dzierżawny należny od spółki wzrośnie w porównaniu do wartości czynszu aktualnie płaconego przez spółkę.

Roczny czynsz z tytułu dzierżawy płacony przez spółkę stanowić będzie 0,002% wartości inwestycji. Przedmiotowa wartość została skalkulowana jako stosunek czynszu dzierżawnego, wskazanego przez rzeczoznawcę w opinii wydanej dla Gminy, do wartości inwestycji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

2. Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji.

W ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na jej realizację.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy w oparciu o art. 14b § 5b w związku z art. 15b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej "O.p.". W uzasadnieniu powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. W efekcie przeprowadzonej analizy organ stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r., odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, który był przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS. W analizowanym wniosku Gmina zdecydowała się wydzierżawić inwestycję zakładowi komunalnemu, w którym Gmina ma 100% udziałów. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Jednocześnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie planowana wysokość inwestycji ma wynieść 21.177.055,85 zł netto, natomiast planowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury spółce po zrealizowaniu inwestycji 4.250 zł netto miesięcznie, a rocznie 51.000 zł. Czynsz na takim poziomie (w ocenie wnioskodawcy na poziomie 0,002% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 415 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W ocenie organu można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Organ postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 lutego 2020 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem określonym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w kwestii ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego;

2. art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3. art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. uznanie, że stan faktyczny wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. z uwagi na fakt uzyskania przez skarżącą wyceny wysokości czynszu dzierżawnego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;

5. art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O. p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się przez organ do posiadanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego i wskazanej w niej wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, iż wartość czynszu określona przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla wyceny czynników nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury spółce na podstawie umowy dzierżawy, która jest wprost przewidzianą prawnie formą wykorzystania majątku Gminy, a wysokość czynszu dzierżawnego została określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;

7. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 O.p. Istnieje istotna różnica dotycząca sposobu ustalania i kalkulowania czynszu dzierżawnego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oraz w opinii Szefa KAS. W konsekwencji organ nie był uprawniony do powołania się na opinię Szefa KAS dla oceny istnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa i odmowy wydania Gminie interpretacji indywidualnej. Różnicą mającą wpływ na ocenę sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest w tym przypadku opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego w oparciu o opinie rzeczoznawcy majątkowego poprzez określenie jego wartości godziwej, o której mowa w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, czynsz dzierżawny skalkulowany został na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, a zatem w inny sposób. Stwierdzenie wyłącznie podobieństwa, a nie tożsamości elementów stanu faktycznego danych zagadnień, eliminuje natomiast możliwość odmowy wydania interpretacji w oparciu o taką opinię. W konsekwencji nieuprawniona była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu przesłankę z art. 14b § 5 O.p.

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) uznając, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej analizy w zakresie ustalenia czy przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, albowiem w ocenie sądu wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny wskazywać na tożsamość z elementami będącymi przedmiotem opinii Szefa KAS, podczas gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a zgodnie ze skarżonymi przepisami opinia Szefa KAS nie musi dotyczyć sprawy zawierającej identyczny do rozpoznawanej sprawy stan faktyczny, lecz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma dotyczyć tożsamych zagadnień do tych przedstawionych w opinii – co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji istniała podstawa do przyjęcia przez organ, iż przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 614 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istotną kwestią przed sądem pierwszej instancji było to, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS w innej sprawie. W związku z tym czy organ był uprawniony do powołania się na tę opinię przy ocenie, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia przez Gminę prawa, określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które to z kolei uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa stanowi przesłankę do wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 pkt. 3 i § 5c O.p.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że pomiędzy stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w zagadnieniu, które było uprzednio przedmiotem opinii Szefa KAS a stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, wystąpiła istotna różnica w sposobie kalkulacji czynszu dzierżawy. W związku z tym, w ocenie sądu pierwszej instancji organ nie mógł powołać się na opinię Szefa KAS. Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji ocenił również, że przedwczesne jest odnoszenie się do ewentualnego nadużycia przez Gminę prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz do pozostałych zarzutów skargi.

Organ w skardze kasacyjnej, kwestionując stanowisko sądu pierwszej sądu instancji, podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (art. 14 § 5b pkt 3 O.p.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b § 5c O.p.)

Art. 14 § 5c O.p., jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, nie zawiera wymogu, aby opinia Szefa KAS zawierała identyczny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "odpowiada zagadnieniu", wskazuje na to, że konieczne jest zbadanie podobieństwa obu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w kontekście danego zagadnienia prawnego. Przy czym podobieństwo stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w opinii Szefa KAS i w złożonym przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, musi dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia danego zagadnienia. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji jako istotną różnicę wskazał zaś na sposób kalkulowania czynszu dzierżawy. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opinii Szefa KAS czynsz miał być kalkulowany w stosunku rocznym jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, która stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego, zaś w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku Gminy o wydanie interpretacji, w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego co do wartości godziwej, w stosunku rocznym 0,002% wartości inwestycji. W rzeczywistości istotnym elementem obu stanów faktycznych jest to, że wynagrodzenie w obu sprawach miało być kalkulowane w sposób nie uwzględniający wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na daną inwestycję. Stąd w podanym zakresie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej "odpowiada zagadnieniu" przedstawionemu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opinii Szefa KAS. Niskie wynagrodzenie, nieodpowiadające wydatkom poniesionym na infrastrukturę, a nie sposób jego kalkulacji, spowodował wątpliwość organu co do rzeczywistego celu zawarcia przez Gminę z komunalną osobą prawną umowy dzierżawy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1998/19, w którym wyjaśniono jak należy rozumieć sfomułowanie "odpowiadać", użyte w art. 14b § 5c O.p. na tle różnicy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy opinią Szefa KAS a konkretnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że "użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej określenie "odpowiadać" nie oznacza tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie - dokonując takiego porównania - należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, decydującego znaczenia dla oceny rzetelności analizowanej transakcji nie ma to, że dotyczy ona innego obiektu niż w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, ani to, że w opinii Szefa KAS, gmina wydzierżawia przedmiot inwestycji Z. Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem a w niniejszej sprawie Gmina wydzierżawi Halę Sportową na rzecz odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT - instytucji kultury. W obu przypadkach była to infrastruktura związana zasadniczo z realizacją zadań własnych gminy - choć różnych, to zasadniczo tożsamych pod względem skutków prawnopodatkowych. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia także to, że w opinii Szefa KAS wysokość wartości przedmiotu dzierżawy opisanej tam inwestycji wynosi 0,10%, jest zatem dziesięciokrotnie niższa od tej, która kształtuje się na gruncie badanej sprawy. W sposób ewidentny oba przypadki, w kontekście "rentowności" opisanych inwestycji, są do siebie podobne".

Wobec powyższego powołana przez skarżącego podstawa kasacyjna okazała się usprawiedliwiona. Wyrok sądu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi w oparciu o art. 188 P.p.s.a.

Skarga Gminy również nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 483/18 z dnia 24 stycznia 2019 r. wydanego również dla Gminy. Wyrok ten jest prawomocny. W sprawie tej oddalono skargę Gminy na postanowienie organu w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok ten zapadł na kanwie realizacji tej samej inwestycji, z komunalną osobą prawną, z powołaniem się przez organ na tę samą opinię Szefa KAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice w obu sprawach nie mają charakteru istotnego, a zwłaszcza okolicznością wpływająca na ocenę wcześniej wydanego wyroku, nie może być ustalenie w poprzedniej sprawie czynszu dzierżawnego między stronami w drodze negocjacji, czy też inny, lecz nadal utrzymujący się na niskim poziomie, stosunek rocznego czynszu dzierżawnego do wartości przedmiotu dzierżawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wziął pod uwagę, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, elementy związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na realizację inwestycji, nie będą brane pod uwagę. Wskazano, że prawidłowo przyjęto w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, że okoliczności sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazywały na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach jest taki sam, to jest, chodzi o takie ułożenie działań, które doprowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Doprowadziło to sąd w ww. sprawie do oceny, iż zaistniały podstawy do wydania postanowienia przewidzianego w art. 14b § 5b O.p.

Przechodząc do skargi złożonej w niniejszej sprawie, dotyczącej podobnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Gminę, jak w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 483/18 wskazać należy, że z art. 14b § 5b pkt. 3 O.p. w zw. z § 5c O.p. wynika, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wymaga albo zwrócenia się przez organ do Szefa KAS o wydanie opinii w tym zakresie, albo dołączenia do akt sprawy opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. definiuje nadużycie prawa jako czynności, o których mowa w ust. 1 u.p.t.u. (tj. czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W niniejszej sprawie organ powołał się na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ona relewantna w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji. W obu sprawach: wnioskodawcami były jednostki samorządu terytorialnego, zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług; podatnicy ponosili znaczne wydatki na budowę infrastruktury gminnej, która następnie była wydzierżawiana komunalnej spółce kapitałowej; roczny czynsz z tytułu dzierżawy został określony jako ułamek wartości przedmiotu dzierżawy; wnioskodawcy dążyli do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Widoczny jest więc wobec tego taki sam schemat działania obu podatników, którego celem było dążenie do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w opinii Szefa KAS w innej sprawie oraz w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie musi być tożsamy lub identyczny, ważne jest podobieństwo istotnych okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych. Gmina w skardze upatrywała istotnych różnic pomiędzy tymi sprawami w tym, że uzyskała ona opinię "zewnętrznego, niezależnego i profesjonalnego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia właściwej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółce (w tym Inwestycji). Wysokość czynszu została ustalona w umowie ze Spółką zgodnie z tą Opinią. W przedmiotowej Opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez jego określenie wartości godziwej". Jednak nie zmienia to po pierwsze, że ten czynsz w stosunku rocznym stanowił ułamek - 0,002% wartości inwestycji oraz kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą się sumować w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jego wybudowanie (jak wskazała Gmina w pkt 3 i 6 pisma z dnia 3 lutego 2020 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu).

Wobec tego niezasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. uznanie, że stan faktyczny wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po drugie istotne znaczenie pod kątem zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ma to, czy celem Gminy było tylko dysponowanie mieniem czy też powstaje uzasadnione przypuszczenie, że cel ten mógł być związany z korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, którym służą te przepisy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę, zasadnie organ wskazał w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2020 r., że "ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (w ocenie Wnioskodawcy na poziomie 0,002% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty na poniesioną infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 415 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie".

Możliwość dysponowania mieniem Gminy i zawierania przez Gminę umów cywilnoprawnych sama w sobie nie budzi wątpliwości. Z tym, że zawarcie przez Gminę umowy dzierżawy ma być tą czynnością opodatkowaną, pozostającą w związku z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę infrastruktury. Organ powziął wątpliwość, aby Gmina budowała infrastrukturę w kwocie 21.177.055,85 złotych netto po to, by poprzez umowę dzierżawy uzyskać zwrot tej inwestycji za 415 lat. Za to uzasadnione jest przypuszczenie, że poprzez zawarcie umowy dzierżawy na małą kwotę w stosunku rocznym, Gmina pragnęła odliczyć podatek naliczony na budowę infrastruktury w kwocie znacznie przekraczającej uzyskane z dzierżawy korzyści majątkowe.

Wbrew również twierdzeniom zawartym w skardze – organ nie ma obowiązku przedstawiać punktu odniesienia tj. wysokości wynagrodzenia, które uznaje za akceptowalne (niekoniecznie w wartościach bezwzględnych) i uzasadnić dlaczego wysokość wynagrodzenia nie powinna być ustalona na poziomie nie niższym przez niego przejęta. Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem, w którym bada i ocenia się dowody. Nie odpowiada również rzeczywistemu stanowi rzeczy twierdzenie gminy, że organ w wydanym postanowieniu nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego. Odniósł się - aczkolwiek nie w sposób zakładany przez Gminę. Na stronie 20 skarżonego postanowienia organ wskazał, że "tutejszy Organ chciałby zaznaczyć, że na stanowisko Organu, nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy (...) Organ nie neguje działań profesjonalnego podmiotu, jednakże należy stwierdzić, że w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, po pierwsze Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego (ekspertyza nie stanowi dla tut. Organu dowodu), po drugie kieruje się normami stricte podatkowymi i tym jakie ostatecznie konsekwencje podatkowe mają działania Wnioskodawcy. Dlatego też, Organ odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku, które skonfrontował z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie".

Nie przekonuje również argumentacja zawarta w skardze, że skoro infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy do wykonywania czynności opodatkowanych, to jej wykorzystanie powinno skutkować istnieniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług po stronie Gminy. Na uzasadnienie swojego stanowiska Gmina przytoczyła przykładowe orzeczenia z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 i 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13, które z kolei dotyczą zakładów budżetowych, jako podatników podatku od towarów i usług, a nie komunalnych spółek kapitałowych.

Wobec tego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., w którym wskazano że w szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w kwestii ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego. Nie można z podanych wyżej przyczyn również podzielić zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O. p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. a także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wreszcie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 188 P.p.s.a., wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu pierwszej instancji rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od Gminy na rzecz organu kwotę 460 złotych składa się kwota 100 złotych – uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 360 złotych – zgodnie z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).