Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 34/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ, Naczelnik) określił L. L. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 159.527 zł wydanej w wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe.

Z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą L. L. [...], w zakresie produkcji mebli. Z dokumentacji finansowo- księgowej podatnika za 2015 rok wynika, że w tym okresie przedmiotem jego działalności gospodarczej była przede wszystkim produkcja i sprzedaż hurtowa mebli sosnowych, których odbiorcami były w zdecydowanej większości podmioty zagraniczne z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Jak ustalił organ I instancji strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanych w PIT-36L za 2015 rok, wydatki na zakup tarcicy sosnowej, wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A P. J. (dalej jako Przedsiębiorstwo), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, Naczelnik uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2015 rok na łączną kwotę 763.215,00 zł (łączna wartość netto z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo. Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze z, dalej jako O.p.), uznał prowadzone przez stronę księgi za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej faktur VAT związanych z zakupem tarcicy, wystawionych przez Przedsiębiorstwo, stosownie do art. 193 § 4 O. p., organ stwierdził, że przedmiotowe księgi nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w ww. zakresie. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organ, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 159.527,00 zł, czyli o kwotę 145.011,00 zł wyższą od kwoty 14.516,00 zł, wykazanej przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L).

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Naczelnik decyzją z [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczono treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako updof) i art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) wskazując, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania wykazanych przez stronę w prowadzonych księgach rachunkowych i w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36L za 2015 rok (po stronie kosztów uzyskania przychodów) faktur zakupu od Przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik, w latach 2017-2019, przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku oraz postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 roku.

W wyniku powyższego organ ustalił, iż jeden z głównych wykazywanych przez podatnika w tym okresie kontrahentów, tj. Przedsiębiorstwo, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą i że nabywany przez stronę towar nie pochodził faktycznie od przedsiębiorstwa P. J., a zatem faktury VAT dokumentujące nabycie tego towaru, na podstawie, których obniżono kwoty podatku VAT należnego, były fakturami fikcyjnymi.

Wobec powyższego, w decyzji z 12 kwietnia 2019 roku, organ zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony od ww. decyzji, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 17.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 540/19, oddalił skargę strony. Obecnie skargę kasacyjną od ww., wyroku rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto, organ I instancji przeprowadził wobec strony:

- kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku oraz postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 roku;

- kontrolę celno-skarbową nr [...] w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 roku w ramach, których również zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo P. J. i których przedmiotem miała być tarcica sosnowa, również powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Decyzja organu z dnia [...] dotyczącą podatku VAT za 2014 rok, została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 17.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 539/19, oddalił skargę strony. Obecnie skargę kasacyjną od ww. wyroku rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny.

Natomiast po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia [...], wydanego na zakończenie kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku. Strona w terminie określonym w art. 82 ust.3 ustawy o KAS, złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości nieprawidłowości wskazane w tym dokumencie.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że wobec P. J., prowadzącego działalność gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015 oraz postępowania podatkowe za te same okresy. Z ustaleń tego organu wynika, iż w latach 2014-2015, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. był handel detaliczny głównie artykułami biurowymi, papierniczymi i chemii gospodarczej. Ponadto, faktury VAT wprowadzane do obrotu prawnego przez ww. w tym okresie wskazują, iż miał świadczyć on w tym okresie między innymi również usługi transportowe, usługi remontowo-budowlane, usługi naprawy samochodów oraz dokonywać sprzedaży tarcicy. Z dokumentacji finansowo-księgowej P. J. wynika, iż w latach 2014-2015 również miał nabywać on usługi transportowe, remontowo budowlane oraz tarcicę, a łączna suma wartości nabytych towarów i usług była zbliżona do łącznej sumy wartości tego rodzaju usług i towarów, które były przedmiotem faktur sprzedaży. Dokumentacja ta wskazuje również, że ww. usługi oraz tarcicę sosnową P. J. miał nabywać wyłącznie od jednej spółki, tj. od Spółki A. W dokumentacji księgowej za 2015 rok stwierdzono 41 faktur VAT, wystawionych przez spółkę A na łączną kwotę netto: 1.184.259,00 zł. W dwóch decyzjach z dnia [...], w decyzji z dnia [...] oraz z [...], wydanych wobec P. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących podatku \/AT za 2014 i 2015 rok, wykazano; iż P. J. w latach 2014-2015 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą; nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej stronie. Zatem wystawiane przez niego faktury VAT mające dokumentować jej sprzedaż w ww. okresie były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi. Natomiast należności publicznoprawne z nich wynikające (podatek VAT i podatek dochodowy od osób fizycznych) były w sposób świadomy "kompensowane" przez P. J. fikcyjnymi fakturami; na których jako wystawca widnieje spółka A i w konsekwencji nigdy nie zostały odprowadzone do budżetu państwa. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.; w ramach postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec ww. zgromadził jednoznaczne dowody świadczące o wystawianiu przez niego w latach 2014-2016 również fikcyjnych faktur VAT, mających dokumentować wykonywanie przez Przedsiębiorstwo usług remontowo-budowlanych oraz usług transportowych, z których należne podatki także były kompensowane fikcyjnymi fakturami firmowanymi przez Spółkę A.

W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono, iż P. J. w latach 2014-2015 nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń budowlanych/przemysłowych. Zgodnie z ewidencją środków trwałych posiadał on jedynie dwa samochody osobowo-dostawcze, tj. [...] oraz [...]. Z ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2014- 2015 nie wynika, aby leasingował bądź wynajmował jakieś środki transportowe bądź maszyny/urządzenia. Organ ustalił także, że P. J.: do 2015 roku włącznie nie posiadał zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego ani licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, posiada uprawnienia do prowadzenia pojazdów jedynie kategorii B, nigdy nie udzielono mu żadnych uprawnień na wykonywanie transportu drogowego, nigdy nie figurował w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym. P.J. w latach 2014-2015 zatrudniał od 1 do 4 osób (w zależności od okresu) głównie w charakterze sprzedawców w sklepie z art. biurowymi i chemią gospodarczą . Jak ustalono w latach 2014-2016 P. J. ewidencjonował nabycia tarcicy tylko od Spółki A natomiast jej sprzedaż tylko do strony.

W toku postępowania ustalono, iż Spółka A nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego, który zamknięty został z dniem 1 stycznia 2001 roku wraz z utworzeniem Krajowego Rejestru Sądowego). Ponadto z dniem 1.12.2003 r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i nie stawiania się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ I instancji podjął próbę połączenia telefonicznego z numerem, który widnieje na pieczęciach spółki A, znajdującym się na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż tarcicy sosnowej na rzecz P. J., ale okazała się ona bezskuteczna. Nie zidentyfikowano także właściciela rachunku bankowego widniejącego na ww. fakturach VAT, gdyż ustalono, że rachunek bankowy o takim numerze nigdy nie istniał. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba Spółki A znajdowała się w B. przy ul. [...], jednakże zarówno z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. jak i w 2018 roku przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B. wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 roku mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic o spółce A ani o jej właścicielu. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J. B., który zmarł 16.04.2015 r. (pomimo tego, P. J. w roku 2015 i 2016 wielokrotnie ewidencjonował nabycia tarcicy sosnowej oraz usług remontowo-budowlanych od tej spółki, nawet po ww. dacie). Ponadto z dokumentów przekazanych pismem z dnia 1.03.2018 r. przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. wynika, iż w latach 2014-2015, do chwili śmierci, J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego dla osoby samotnie gospodarującej całkowicie niezdolnej do pracy.

Zarówno ww. Spółka jak i J. B. nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. J. B. ani Spółka A nigdy nie byli w posiadaniu żadnych nieruchomości, w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2015 r. nie posiadali też żadnych pojazdów. Nie stwierdzono również wydania tym podmiotom zezwoleń na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz licencji dotyczących transportu drogowego. Ponadto J. B. posiadał prawo jazdy jedynie kategorii B i T, nie posiadał żadnych uprawnień na wykonywanie transportu drogowego, nie figurował w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym.

Wobec Spółki A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT w ilości 12 sztuk, na łączną wartość 249.750,00 zł, podatek VAT 57.442,50zł, na których jako wystawca widnieje ww. Spółka. W jej wyniku ustalono, iż Spółka A rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. J. B. zeznał m.in., że Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 roku, było to po jego aresztowaniu. W tym czasie zabrano mu do depozytu sądowego wszystkie dokumenty i pieczątki i nigdy ich nie oddano. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do takich faktur, nie miał pojęcia kto je wystawił. W okresie prowadzenia działalności przez spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do takich faktur, nie miał pojęcia kto je wystawił. Podobne zeznania złożył J. B. podczas przesłuchania w dniu 31 stycznia 2013 r. w ramach dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podrobienia podpisów wystawcy na tych fakturach, umorzonego wobec niewykrycia sprawcy.

P. J. opisując współpracę ze spółką A wskazał, że strona była jego długoletnim kontrahentem. Świadek opisał przebieg obrotu tarcicą, przy czym zeznania te oceniono, jako wskazujące na znikomą wiedzę świadka na temat obrotu tarcicą, mimo, że obrót ten osiągał w latach 2014-2015 wartość ok. 2 mln zł, zaś w 2016 r. - 4 mln zł. Organ stwierdził, że świadek udzielał lakonicznych i wymijających odpowiedzi, często mówił, że nie wie lub nie pamięta, np. nie był np. pewien, skąd wożono tarcicę, ani skąd pochodzi, nie znał jej parametrów, tj. klasyfikacji, nie pamięta okoliczności związanych z odbiorem towaru, czy WZ podpisywano przed czy po wyładunku, twierdził, że wszystko załatwiali kierowcy, nie wiedział, jak sprawdzano towar, jak mierzono ilość tarcicy, jak rozładowywano czyj był transport. Wskazał, że z firmy [...] zna różne osoby, ale nie z nazwiska, z nazwiska zna tylko L., który jest jego znajomym. Nie pamięta, czy były reklamacje tarcicy, ani kiedy nawiązał współpracę z L. Te zeznania uznano za niewiarygodne, co do okoliczności związanych z kupowaniem i sprzedażą tarcicy.

W kwestii nabycia tarcicy J. zeznał m. in., że za tarcicę spółce A płacił gotówką, przyjeżdżał ktoś ze Spółki A, czasami pieniądze zabierał kierowca, nie sporządzano żadnych dokumentów. J. zeznał, że tarcicę do [...] wożono autem na plac, kierowcy byli różni. Nie zna ich. Korzystał z giełdy transportowej. Według organu nie ma to jednak potwierdzenia w ewidencji zakupów J., zaś w piśmie z dnia 19 grudnia 2017 r. do NUS w G. J. wyjaśnił, że nie wynajdował firm transportowych, bo tarcicę woziła Spółka A bezpośrednio do odbiorcy. Natomiast w zeznaniu z 1 sierpnia 2018r. J. zeznał, że to nabywca, a więc [...] organizował i opłacał transport. Organ celno-skarbowy dopatrzył się także błędów w wypełnianiu faktur przez J., wskazujących na jego brak znajomości specyfiki handlu tarcicą, tj. zauważył, że na wystawianych fakturach J. określa ilość tarcicy w metrach kwadratowych, gdy sprzedaż dokonywana jest w metrach sześciennych.

W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci przesłuchań pracowników J. oraz pracowników strony na okoliczność obrotu tarcicą. Przesłuchani zostali pracownicy strony, m. in. K. P., M. K., K. H., D. Z., J. S., T. T., S.S., D. S., a także pracownicy J.: T. W., A. W., G. R..

Na podstawie zeznań D. Z., J. S. i T. T. (pracownicy strony) Naczelnik podważył zeznania J. w części dotyczącej transportu tarcicy. J. twierdził, że na polecenie skarżącego przywoził mu każdą ilość tarcicy, jaką dysponował, bez zamówień, bez uzgodnienia ceny, "w ciemno". Ww. świadkowie przedstawili jednak zasady wykorzystywania tarcicy w [...], oparty na sporządzanych planach produkcyjnych tworzonych na okres miesiąca przez dyrektora ds. produkcji T. T. Świadkowie zeznali, że zamówienia tarcicy były składane elektroniczne, na podstawie kart limitowych sporządzanych przez Z., opartych na kalkulacji wyrobu.

Z kolei treść zeznań pracowników J., z wyjątkiem zeznań T. W., według organu nie pozwala na uznanie, że J. nabywał tarcicę i dalej ją odsprzedawał, bowiem jego pracownicy w zasadzie żadnej wiedzy na ten temat nie posiadali. Zeznali, bowiem zgodnie, że J. prowadził sprzedaż detaliczną w zakresie handlu materiałami biurowymi i chemicznymi w sklepie w L. Nie słyszeli o spółce A. Jedynie T. W. potwierdził wykonanie 3 lub 4 transportów z L do B, w charakterze osoby towarzyszącej kierowcy, aby pokazać drogę do miejsca rozładunku. Przy czym nie podał danych żadnego z kierowców ani nie opisał ich wyglądu, firmy, którą reprezentowali bądź nie wskazał, skąd jechali. Zaś z zeznań S. S. (magazynier w firmie [...]) wynika, że była naocznym świadkiem dostaw w godzinach pracy i dokonywała odbioru, poza tymi godzinami był to D. S. Oboje zaprzeczyli, jakoby kierowcy samochodu z tarcicą towarzyszyła inna osoba. Także podane przez nich okoliczności przebiegu dostawy nie są zgodne z opisanymi przez W., m. in. w zakresie sposobu oraz osoby dokonującej rozładunku, przekazywania dokumentów i ich podpisywania.

Organ wskazał, że P. J. zawiadomił organ podatkowy, iż z dniem 20.03.2017 r. jego przedsiębiorstwo zostało przekształcone w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. Spółkę B oraz że cała jego dokumentacja księgowa została przekazana organom uprawnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, tj. prezesowi zarządu P. W., czym tłumaczył brak możliwości przekazania przez niego tej dokumentacji. Natomiast organ I instancji ustalił, że od chwili rejestracji ww. spółki w KRS, tj. od dnia 20.03.2017r. do dnia 10.07.2017 r., prezesem jej zarządu - jedyną osoba uprawnioną do jej reprezentacji, był P. J. Wniosek o zmianę danych ww. spółki w rejestrze przedsiębiorców dotyczący powołania P. W. na prezesa zarządu został złożony dopiero 13.06.2017 r. Natomiast protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ww. spółki ws. powołania ww. na prezesa zarządu został opatrzony datą 7.06.2017 r. Nie bez znaczenia jest również to, iż P. J. od momentu powstania ww. spółki jest jedynym jej udziałowcem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. występował do P. J. o przekazanie dokumentacji księgowej Przedsiębiorstwa na potrzeby kontroli. Mimo, iż wezwania te były podejmowane, to każdorazowo okazywały się bezskuteczne. P. J. poinformował o braku możliwości przekazania przedmiotowej dokumentacji, ze względu na jej rzekome przekazanie P. W. Z kolei P. W. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że ani P. J. ani nikt inny nigdy nie przekazał jemu żadnych dokumentów firmy [...]. Nigdy takich dokumentów nie posiadał ani za lata 2014-2016 ani za żaden inny okres. Faktycznie nigdy nie pełnił funkcji w Spółce B. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka spisanego w ramach śledztwa o sygn. [...] ws. Przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., P. W. zeznał, m.in., że nie wie gdzie może znajdować się dokumentacja firmy [...] oraz, że nigdy jej nie widział. Ponadto jak ustalono, w ramach śledztwa o sygn. [...] ws. Przedsiębiorstwa, które jest prowadzone od stycznia 2018 roku, nie udało się zabezpieczyć żadnej dokumentacji Przedsiębiorstwa, dotyczącej rzekomego nabycia w latach 2014-2015 tarcicy oraz usług przez to przedsiębiorstwo od Spółki A i ich odsprzedaży, m.in. dla strony, poza przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokumentacją z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. J. za ww. okres. Ponadto nie udało się ustalić miejsca przechowywania tej dokumentacji oraz czy dokumentacja ta w ogóle istnieje, pomimo podjęcia w tym celu szeregu czynności. Jednocześnie ustalono, że P. J. nie przekazał śledczym żadnego dokumentu na potwierdzenie przedstawionej przez siebie wersji zdarzeń, zgodnie z którą przekazał tę dokumentację P. W.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wersja przedstawiona przez P. J. dotycząca przekazania dokumentacji Przedsiębiorstwa P. W. jest niewiarygodna. Zgodził się z organem I instancji, że celem przekształcenia przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. Spółkę B, w marcu 2017 roku oraz powołania na prezesa zarządu tej spółki figuranta – P. W., w czerwcu 2017 roku, było utrudnienie przeprowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz ustalenia przez ten organ stanu faktycznego i stworzenie możliwości powołania się na okoliczności usprawiedliwiające nie przekazywanie dokumentacji tego przedsiębiorstwa do kontroli. Powyższą tezę potwierdzają również takie fakty jak to, że lokal siedziby ww. spółki znajdował się w wynajętym przez Spółkę C pokoju, która z kolei podnajmowała spółce B część tego pokoju a na drzwiach tego pomieszczenia znajdowała się naklejona kartka tylko z nazwą Spółka C. Należy również zaznaczyć, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w G., którzy udali się w to miejsce, w godzinach pracy, nikogo tam nie zastali. Ponadto korespondencja kierowana do ww. spółki na ten adres jest awizowana albo przekierowywana na adres: [...], tj. główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo. Adres ten został również wskazany w sądzie rejestrowym, jako adres do doręczeń dla tej spółki. Kapitał zakładowy spółki ustalono na poziomie najniższym na jaki pozwala prawo, a już w styczniu 2018 roku (ok. 10 miesięcy od jej powstania) P. J. podjął uchwałę o rozwiązaniu tej spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku. Z zeznania CIT-8 ww. spółki wynika, iż w 2017 roku jej działalność nie przyniosła dochodu.

Zdaniem organu faktycznym kontynuatorem działalności Przedsiębiorstwa jest powstała w dniu 02.0.2017 r. Spółka C (wniosek o rejestrację w rejestrze przedsiębiorców KRS złożony 22.12.2016 r.). Świadczy o tym, m.in. to, że spółka ta "przejęła" 32 pracowników Przedsiębiorstwa po zakończeniu jej działalności oraz jego majątek (ciągnik siodłowy DAF naczepa ciężarowa [...]). Świadczą o tym również m.in. zeznania G. R. Uporczywe ignorowanie wezwań organów podatkowych oraz organów ścigania w zakresie przedłożenia dokumentacji Przedsiębiorstwa do kontroli i jej ukrywanie, świadczy o świadomości P. J. co do tego, że zbadanie przez organy państwowe części tej dokumentacji, mającej potwierdzać dokonywanie przez niego transakcji nabyć usług i tarcicy od Spółki A oraz ich odsprzedaży, skutkowałoby dla niego negatywnymi konsekwencjami.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik stwierdził, iż P. J. w latach 2014-2016 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej stronie. Zatem wystawiane przez niego faktury VAT mające dokumentować jej sprzedaż na rzecz strony w ww. okresie były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi. Natomiast należności publicznoprawne z nich wynikające (podatek VAT i podatek dochodowy od osób fizycznych) były w sposób świadomy "kompensowane" przez P. J. fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka A i w konsekwencji nigdy nie zostały odprowadzone do budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione w 2015 r. na rzecz strony przez Przedsiębiorstwo, są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wykazane na nich wydatki na nabycie tarcicy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stanowiska strony odwołującego się do orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary. Organ odwoławczy podkreślił, że odnosi się ono do rozliczeń dokonywanych w ramach podatku od towarów i usług, a zatem zasadnicze tezy płynące z powyższych orzeczeń nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Przepis art. 22 ust. 1 updof abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika.

Odnosząc się do naruszenia art. 194 § 1 i 3 ustawy dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W jego ocenie

postanowienie Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...], sygn. akt [...] nie stanowi w niniejszym przypadku takiego dokumentu. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem, iż prokuratura i organ nie powinny dochodzić do odmiennych ustaleń. Prokurator w uzasadnieniu postanowienia wyraźnie wykluczył popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. Wskazał, że przestępstwo z art. 76 par. 1 k.k.s. można popełnić tylko z zamiarem bezpośrednim a działanie z zamiarem nieumyślnym (lekkomyślność, niedbalstwo) nie jest penalizowane. Tymczasem konstrukcja winy, na której opiera się prawo karne, nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia czynione w postępowaniach podatkowych. W postępowaniu karnym ewentualne wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść oskarżonego, co może prowadzić do uniewinnienia oskarżonego lub też umorzenia postępowania, gdy sprawa jest na etapie postępowania przygotowawczego. W postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawdy materialnej. Jeżeli jednak przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych organowi nie uda się ustalić pewnych okoliczności, nie prowadzi to automatycznie odstąpienia od dokonania określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zrobił to podatnik. Zatem, wbrew przekonaniu pełnomocnika, organy państwowe działając w różnych procedurach mogą dojść do zupełnie innych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik stwierdził, że przyczyny, dla których Prokuratura Regionalna w G. umorzyła śledztwo przeciwko stronie, nie mogą być podstawą do zmiany stanowiska organu w przedmiotowej sprawie. Umorzenie postępowania w sprawie karnej nie przekreśla, bowiem oceny dokonanej przez organ podatkowy w oparciu o dowody zgromadzone wtoku przedmiotowego postępowania. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania tych samych świadków, których zeznania przytoczył prokurator Prokuratury Regionalnej w G. w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt [...]. W ocenie organu, ww. postanowienie należy uznać za nie mające wpływu na kwalifikację prawnopodatkową faktur wystawionych przez P. J. na rzecz strony oraz na wynik prowadzonego postępowania podatkowego. Kosztem uzyskania przychodów, jak podniesiono powyżej, jest koszt rzeczywiście poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy towaru, a nie sama faktura wystawiona przez nierzetelny podmiot czy też sam towar pochodzące z niewiadomego źródła. W świetle powyższego, nieuzasadniona jest podniesiona w odwołaniu teza, że umorzenie śledztwa o sygn. [...] wpływa na ocenę prawną stanu faktycznego w sprawie niniejszej oraz że strona winna zachować prawo do ujęcia zakupionej tarcicy w kosztach podatkowych. Skoro, zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof uznano za chybiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucając:

1. istotne naruszenie prawa procesowego w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod określone poniżej przepisy prawa materialnego,

2. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 updof,

3. naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 O.p. wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 updof.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z załączonych do niniejszej skargi dokumentów, znanych nota bene organom podatkowym z urzędu. Brak uwzględnienia i oceny tych dokumentów w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, stanowi przejaw istotnego naruszenia art. 121 § 1 ,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §4 O.p., gdyż organ w sposób całkowicie świadomy pominął dowody korzystne dla skarżącego. Uzasadnienie decyzji nie zawiera też, niezgodnie z art. 210 § 4 O.p., tak istotnych elementów, jak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie:

1) błędnie uznały, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest uzyskany dochód, a nie przychód,

2) nie pomniejszyły przychodu o koszty jego uzyskania, czyli poniesione faktycznie wydatki w celu osiągnięcia przychodu,

3) nie działały bezstronnie, w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, z poszanowaniem zasad państwa prawnego, które sprzeciwiają się dokonywaniu diametralnie rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy reprezentujące Państwo.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji de facto sprowadził domniemania faktyczne (niekiedy całkowicie niewiarygodne) do roli dowodów materialnych, co budzi zastrzeżenia w zestawieniu z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasadami prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.) i zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

Ponadto, co do uzasadnienia faktycznego decyzji, organ pominął dowody przemawiające za rzeczywistym nabyciem surowca w postaci tarcicy do produkcji oraz wadliwie ocenił dowody ze źródeł osobowych. Ustalenia faktyczne, zawarte w uzasadnieniu decyzji, w przeważającej mierze dotyczą innych podmiotów, a nie adresata decyzji. Organ wywodzi skutki prawne wobec skarżącego przede wszystkim z zachowań innych podmiotów, w szczególności P. J. (firmy Przedsiębiorstwa) i jego kontrahenta (firmy Spółki A). Tymczasem przerzucanie odpowiedzialności za ewentualne oszustwa podatkowe kontrahentów podatnika wymaga wykazania za pomocą bezspornych dowodów, że podatnik brał świadomie udział w przestępczej działalności innych podmiotów. W niniejszym przypadku skarżący opierał się w swoim działaniu na kilkunastoletniej, bezkonfliktowej współpracy z podmiotem zarejestrowanym (także jako czynny podatnik VAT), figurującym w rejestrach państwowych jako legalnie działająca firma przez cały badany okres rozliczeniowy.

Podkreślono, że:

1. Skarżący znał i bezkonfliktowo współpracował z firmą P. J. przez okres kilkunastu lat, na co dowody przedłożono organom podatkowym w toku procedur podatkowych, a które są obecnie przedmiotem wniosku o dowody uzupełniające z dokumentów.

2. Skarżący sprawdził wiarygodność tego kontrahenta zarówno pod kątem formalnoprawnym (gromadząc przedłożone organom dokumenty rejestrowe firmy Przedsiębiorstwa), jak i faktycznym (poprzez rzetelność w realizowaniu dostaw oraz dobrą współpracę handlową w zakresie zgody na przedłużające się terminy płatności za faktury, co wbrew doświadczeniu życiowemu organ uznaje za okoliczność obciążającą).

3. Dostawy tarcicy odbywały się nie na zasadzie kupna surowca u źródła (np. w tartaku), tylko na zasadzie pośrednictwa handlowego, co implikuje zupełnie inne skutki dla obrotu handlowego, niż wywodzi to organ, gdyż zasadą w pośrednictwie handlowym jest ukrywanie źródeł pochodzenia towarów, aby zapobiec przejęciu klienta przez dostawcę surowca, więc zupełnie naturalną rzeczą był brak wiedzy nabywcy tarcicy o źródłach jej pochodzenia.

Na etapie postępowania administracyjnego przekazano organowi kopie faktur, wystawionych przez P. J. dla firmy skarżącego z lat 2006-2008. Organ nie podważył prawdziwości tych faktur, więc stanowią one bezpośredni dowód na długotrwałe relacje biznesowe między stronami, czego bezspornym dowodem są kopie 12 faktur oraz kopie dokumentów rejestracyjnych firmy P. J.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy swoją argumentację opiera w znacznej mierze na analizie protokołów przesłuchań z lat 2017-2019 zarówno P. J., właściciela firmy Przedsiębiorstwa, jego pracowników, osób trzecich, jak i samego skarżącego i jego pracowników. Tymczasem analizując te same protokoły przesłuchań oraz opierając się na przeprowadzonych we własnym zakresie dowodach Prokuratura Regionalna w G. doszła do wniosków całkowicie sprzecznych z ustaleniami organu podatkowego. Po przeprowadzeniu drobiazgowego postępowania dowodowego Prokuratura Regionalna w G. wydała w dniu [...] postanowienie nr [...], w sprawie umorzenia śledztwa przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o przestępstwa skarbowe polegające właśnie na użyciu w działalności gospodarczej faktur VAT wystawionych przez firmę [...] na zakup tarcicy. Dodatkowo, Prokuratura Regionalna w G. oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym wszystkie zebrane przez organ dowody wymienione w zaskarżonej decyzji, stwierdziła, że "należy uznać, że transakcje sprzedaży L. L. tarcicy przez Przedsiębiorstwo rzeczywiście zaistniały". Wskazano, że najistotniejszymi ustaleniami dokonanymi przez prokuraturę było ustalenie, że:

- brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do transakcji zakupu tarcicy sosnowej pomiędzy L. L. a Przedsiębiorstwem",

- nie zgromadzono wystarczających obiektywnych i bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że sprzedaż tarcicy faktycznie nie miała miejsca i że wystawione z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych,

- nie zgromadzono dowodów mogących stanowić podstawą do uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym tj. wiedział, że tarcica sprzedawana przez P. J. może nie pochodzić od spółki A, albo co najmniej godził sią na to,

- transakcje sprzedaży L. L. tarcicy przez Przedsiębiorstwo rzeczywiście zaistniały,

- nie udowodniono, że skarżący wiedział czy godził się na to, że tarcica, którą sprzedaje mu P. J. może nie pochodzić od spółki A.

Skarżący ma świadomość, że na zasadzie art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednak oceniając ten sam stan faktyczny. Prokuratura i organ podatkowy nie powinny oceniać go w aż tak rozbieżny sposób. W sytuacji, gdy Naczelnik brał czynny udział w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w G. na swój wniosek. Co więcej, organ podatkowy, mając prawną możliwość złożenia zażalenia na omawiane wyżej postanowienie Prokuratury, nie dokonał tego, zgadzając się tym samym w pełni z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę.

Tym samym w ocenie pełnomocnika strony skarżącej nieprawidłowe jest, w świetle ustaleń Prokuratury, koronne wręcz stwierdzenie organu, jakoby "P. J. w latach 2014-2016 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej Stronie". Przeczą temu zeznania świadków: Z. L., T. T., S. S., M. L.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym obecnie stanie faktycznym:

1. transakcje odbywały się pomiędzy dwoma zarejestrowanymi przedsiębiorcami, czynnymi podatnikami VAT, czyli firmami [...] i [...], czego organ nie kwestionuje,

2. przedmiotem transakcji był materiał produkcyjny, tarcica drzewna w ilościach potwierdzonych przez wszystkich przesłuchiwanych świadków, w tym pracowników magazynowych zatrudnionych w firmie [...], czego organ nie kwestionuje,

3. za zakupioną tarcicę firma [...] zapłaciła w całości przelewami bankowymi, czego organ nie kwestionuje,

4. zakupiona tarcica pozwoliła na wyprodukowanie i sprzedanie określonej ilości wyrobów, przede wszystkim dla firmy [...], której to sprzedaży organ nie kwestionuje,

5. w prawomocnym postanowieniu Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...], sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa stwierdzono jednoznacznie, że "należy uznać, że transakcje sprzedaży L. L. tarcicy przez Przedsiębiorstwo rzeczywiście zaistniały".

Skarżący podkreślił, że sam organ podatkowy w decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie podatku VAT (decyzja z dnia [...], nr [...]), stwierdził coś wręcz przeciwnego, a mianowicie, że: dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez P. J. w celu zalegalizowania nabycia przez L. L. tarcicy sosnowej z nieustalonego źródła. Podobnie się sprawa przedstawia w przypadku odpowiedzi organu na skargę w sprawie podatku VAT (pismo organu nr [...] z dnia [...]), gdzie organ stwierdził, że: skarżący faktycznie nabywał tarcicę, którą wykorzystywał do produkcji mebli. Organy nie zakwestionowały też skarżącemu sprzedaży wyprodukowanych z tej tarcicy mebli. Podkreślono, że decyzję w sprawie podatku VAT organ wydawał przed umorzeniem śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w G., a zaskarżoną decyzję już po umorzeniu śledztwa i wydaniu postanowienia z dnia [...], stąd wynikła rozbieżność w uzasadnieniu obu wskazanych decyzji podatkowych. Organ zręcznie pominął swoje własne ustalenia i stwierdzenia, aby "dopasować się" do wyszukanego na chybił trafił orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podatku dochodowego.

Dlatego wniesiono, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie dowodów uzupełniających na okoliczności podnoszone wyżej, z załączonych dokumentów: decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] oraz pisma procesowego organu z dnia 16 sierpnia 2019r.

Przyjmując poglądy organu odwoławczego (zawarte także w decyzji w sprawie VAT) za prawidłowe należałoby stwierdzić, że to skarżący sam sobie przywoził tarcicę (tylko nie wiadomo skąd), a następnie "z kolegą" P. J. zorganizował system wystawiania fikcyjnych faktur, mających zalegalizować ten proceder. W tak ustalonym stanie faktycznym, to skarżący wydaje się być "mózgiem" całego oszukańczego procederu wyłudzeń podatku VAT nie tylko w branży drzewnej, gdyż przecież P. J. zarzuca się wystawianie fikcyjnych faktur także w innych dziedzinach - usługach transportowych i budowlanych. Organ poprzestaje na zarzucie współdziałania skarżącego z P. J., jednak nasuwający się wniosek jest taki, że to skarżący zorganizował także działalność spółki A, a następnie spółek B i C w celu wyłudzeń podatku VAT. Działał przy tam w takim ukryciu, że żaden pracownik firmy Przedsiębiorstwa, ani żadna z osób wymienionych w decyzji, nigdy go nie widzieli na oczy. Absurdalność domniemań organu jest zdaniem skarżącego oczywista i brak jest jakichkolwiek dowodów w zgromadzonym materiale dowodowym na tak daleko idące i naruszające dobre imię skarżącego podejrzenia organu. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

Zarzucono także pominięcie w obu decyzjach organów dowodów materialnych, przekazanych organowi I instancji już na etapie kontroli celno-skarbowych w dniu 4 grudnia 2017 r., w postaci kilkunastu kopii faktur zakupu od firmy Przedsiębiorstwa z lat 2006-2007-2008, które dokumentowały nie tylko zakup chemii gospodarczej, napojów, czy usług transportowych, ale przede wszystkim tarcicy. Zdaniem pełnomocnika, przeczy to w sposób oczywisty tezie organu odwoławczego, jakoby cały transport tarcicy został zorganizowany przez skarżącego, który wykorzystał do tego swojego "kolegę", niemającego żadnej wiedzy o handlu tarcicą i kompletnie nieświadomego zasad jej sprzedaży, transportu, oceny, etc. Dowodzi również tego, że P. J. sprzedawał tarcicę skarżącemu co najmniej od roku 2006 (nie odnaleziono faktur z okresów wcześniejszych z uwagi na upływ czasu), więc znał źródła pozyskania tego surowca na długo przed dostawami z lat 2014-2015. Skarżący mógł, więc mieć zaufanie do wieloletniego dostawcy tarcicy, z którym współpracował co najmniej od roku 2006 w zakresie zakupu tego surowca. Ponadto, współpraca z firmą P. J. trwała co najmniej od roku 2000, gdyż w zgromadzonych i przekazanych organom dokumentach jest kopia zaświadczenia o nadaniu numeru REGON z roku 2000 oraz kopia decyzji o nadaniu numeru NIP z roku 1996.

Zdaniem skarżącego, zarzuty braku "dobrej wiary" są wobec niego są całkowicie bezpodstawne. Okoliczność, że jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw (spółka A), z którym nie łączyły skarżącego absolutnie żadne relacje i nie wiedział on nawet o istnieniu tego podmiotu, nie może stanowić podstawy do pozbawienia go prawa do uznania za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na opłacenie faktur zakupu wystawionych przez jego dostawcę - firmę Przedsiębiorstwa, tym bardziej, że firma ta prowadziła prawidłowe rozliczenia w zakresie wykazywania faktur dla skarżącego w swoich księgach podatkowych, czego organy przecież nie podważają. Prowadzi to do wniosku, że odmawiając prawa do zaliczenia wydatków na nabycie tarcicy od firmy [...] do kosztów podatkowych skarżącego organ dopuścił się naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 updof.

W toczących się wobec skarżącego postępowaniach organy nie dysponowały żadnymi prawomocnymi orzeczeniami wydanymi wobec kontrahenta skarżącego – P. J., wywodząc swoje nad wyraz daleko posunięte zarzuty jedynie z własnych domysłów i przypuszczeń, co więcej, dopuszczając się przy tym do wyciągania wniosków w sposób niemający nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie skarżącego, organ formułując zarzuty wobec niego, próbuje ukryć nieporadność aparatu skarbowego w wykryciu nadużyć, jakie były udziałem spółki A, która działała przez wiele lat na rynku nie będąc nawet podmiotem wpisanym do KRS po roku 2001.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 O.p. wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 updof, wskazano, że :

1) instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. 2) okoliczność rzeczywistych dostaw tarcicy od firmy Przedsiębiorstwo do zakładu produkcyjnego skarżącego została potwierdzona zarówno w sposób dokumentacyjny, jak również poprzez zeznania świadków omówione w skardze, a także przez Prokuraturę Regionalną w G. w uzasadnieniu prawomocnego postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego,

3) skoro organy podatkowe podważyły jednak rzetelność faktur zakupu tarcicy od firmy Przedsiębiorstwo, a jednocześnie dostawy te były rzeczywiste, to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe były zobowiązane do oszacowania wysokości dochodu skarżącego na podstawie dostępnych metod szacowania, zawartych w przepisach art. 23 § 3 O.p., mając na uwadze przepisy prawa materialnego, które definiują dochód, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania,

4) odmowa zastosowania przez organy obu instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 O.p. oraz wadliwe zastosowanie przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i art. 24b updf doprowadziły do sytuacji, w której skarżącemu wymierzono podatek dochodowy od przychodów, a nie dochodów, wbrew normom zawartym w przepisach art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 updof,

5) nie można też ustalonego stanu faktycznego "podciągać" pod tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadały w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, gdzie nie istniały inne dowody, poza zakwestionowanymi fakturami, na wykonanie określonych usług lub dostawę określonych towarów, a co uzasadniałoby odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uroszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku organu skarżący nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako p.p.s.a.), obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 (są to sprawy obejmujące decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, a także inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte poza szeroko rozumianym postępowaniem administracyjnym) lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (tj. sprawy obejmujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające). Ponadto Sąd administracyjny, na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., rozpoznaje również skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionował skarżącemu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. wydatków w kwocie 763.215,00 zł, dotyczących zakupu tarcicy, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem organu nie zgadza się strona skarżąca.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik strony skarżącej podnosi zarzut istotnego naruszenia prawa procesowego w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego,

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnośne P. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo, podmiot ten tarcicę sosnową miał nabywać wyłącznie od jednej spółki, tj. od Spółki A. Wykazano, że P. J. w latach 2014-2015 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą; nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej skarżącemu. Zatem wystawiane przez niego faktury VAT mające dokumentować jej sprzedaż w ww. okresie były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Świadczy o tym szereg okoliczności. Godzi się zauważyć, że P. J. w latach 2014-2015 nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń budowlanych/przemysłowych. Zgodnie z ewidencją środków trwałych posiadał on jedynie dwa samochody osobowo-dostawcze, tj. [...] oraz [...]. Z ksiąg przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa za lata 2014- 2015 nie wynika aby leasingował bądź wynajmował jakieś środki transportowe bądź maszyny/urządzenia. Z pism Starosty G. oraz Starostwa Powiatowego w I., wynika, że: w latach 2014-2015 na P. J. zarejestrowane były dwa auta, tj. samochód marki VW Transporter, FS Lublin Żuk, do 2015 roku włącznie nie posiadał zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego ani licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego; posiada uprawnienia do prowadzenia pojazdów jedynie kategorii B, nigdy nie udzielono mu żadnych uprawnień na wykonywanie transportu drogowego, nigdy nie figurował w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym. W latach 2014-2015 zatrudniał od 1 do 4 osób (w zależności od okresu) głównie w charakterze sprzedawców w sklepie z art. biurowymi i chemią gospodarczą .

W stosunku do spółki A ustalono, że podmiot ten nigdy nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem 1 grudnia 2003r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących spółkę została ona wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba spółki znajdowała się przy ul. [...], jednakże zarówno z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. jak i w 2018 roku przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B. wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 roku mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic o spółce A ani o jej właścicielu. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J. B., który zmarł 16.04.2015 r. (pomimo tego, P. J. w roku 2015 i 2016 wielokrotnie ewidencjonował nabycia tarcicy sosnowej oraz usług remontowo-budowlanych od tej spółki, nawet po ww. dacie). Ponadto z dokumentów przekazanych pismem z dnia 1.03.2018 r. przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. (w tym z licznych kwestionariuszy wywiadu środowiskowego) wynika, iż w latach 2014-2015, do chwili śmierci, J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego w wysokości ok. 540 zł dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek ten został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z bazy danych REMDAT wynika, iż zarówno ww. Spółka jak i J. B., który w okresie od 21.02.2000 r. do 30.06.2000 r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. J. [...], nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. J. B. ani Spółka A nigdy nie byli w posiadaniu żadnych nieruchomości (wg Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych), w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2015 r. nie posiadali też żadnych pojazdów (pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia 28.02.2018 r.). Nie stwierdzono również wydania tym podmiotom zezwoleń na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz licencji dotyczących transportu drogowego. Ponadto poinformowano, iż J. B. posiadał prawo jazdy jedynie kategorii B i T. J. B. nie figurował również w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym.

Wobec Spółki A Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT w ilości 12 sztuk, na łączną wartość 249.750,00 zł, na których jako wystawca widnieje ww. Spółka. W jej wyniku ustalono, iż Spółka A w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Przesłuchany w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 roku, było to po jego aresztowaniu. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do takich faktur, nie miał pojęcia kto je wystawił. W okresie, w którym miały być wystawiane te faktury przebywał w domu w B. i nigdzie nie wyjeżdżał. J. B. zbieżne zeznania złożył również podczas przesłuchania, w ramach dochodzenia o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. ws. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podrobienia podpisów wystawcy na tych fakturach. Dochodzenie to zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Odnosząc się do treści zeznań P. J., dotyczących obrotu tarcicą w latach 2014- 2015 organ odwoławczy zauważył, że wykazał się on znikomą wiedzą dotyczącą przedmiotu sprzedaży, nie potrafiąc podać większości szczegółów dotyczących tych transakcji, jak i jego dostawcy. Brak podstawowej wiedzy w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiały, iż Spółka A była rzekomo jego jedynym dostawcą tarcicy, a L. L. jedynym jej odbiorcą. Przy czym transakcje te determinowały największy obrót jego przedsiębiorstwa w omawianych okresach. Wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie dwa miliony złotych, natomiast w 2016 roku - prawie 4 mln złotych. Natomiast zeznania i wyjaśnienia P. J. w tym zakresie są lakoniczne i nieprecyzyjne. P. J. udzielał odpowiedzi wymijających, ogólnikowych, bądź w ogóle ich nie udzielał, zasłaniał się brakiem wiedzy lub niepamięcią. Nie wiedział nic na temat pochodzenia tej tarcicy. Zeznał, że nie interesował się skąd jego dostawca miał tarcicę i nie otrzymywał żadnych dokumentów dotyczących jej pochodzenia. Nie potrafił również odpowiedzieć na pytanie jakiej klasy była to tarcica. Jeżeli chodzi o dokumenty przekazywane przy dostawie tarcicy do firmy skarżącego w 2016 roku zeznał, że WZ było w dwóch egzemplarzach, ale nie pamiętał dokładnie kto w [...] podpisywał WZ, bo nie jeździł z transportami. Nie wiedział kiedy podpisywano WZ, czy przed rozładunkiem, czy w trakcie, czy po rozładunku. Nie wiedział komu ci kierowcy przekazywali dokumenty WZ w [...]. Nie potrafił odpowiedzieć na pytania w jaki sposób sprawdzano czy przywieziona tarcica zgadza się z jej specyfikacją określoną na fakturach VAT, zamówieniach i dokumentach WZ, kto to sprawdzał, w jaki sposób mierzono dostarczoną tarcicę. Nie potrafił odpowiedzieć gdzie [...] składowało dostarczaną przez niego tarcicę ani w jaki sposób ją rozładowywano. Nie potrafił również wskazać żadnych szczegółów odnośnie środków transportu, którymi dostarczana była tarcica do firmy skarżącego, ani czyje to były środki transportowe.

W toku postępowania ustalono również, że na żadnym z dokumentów WZ mających potwierdzać wydania tarcicy sosnowej przez Przedsiębiorstwo dla firmy skarżącego w latach 2014-2016, które miały być wypełnione przed rozładunkiem tarcicy (co wynika zarówno z zeznań P. J., pracowników skarżącego jak i jego pisemnych wyjaśnień), nie było poprawek dotyczących ilości tarcicy. W toku postępowania ustalono również, iż w badanym okresie nie występowały faktury korygujące, reklamacje oraz, że Przedsiębiorstwo nie dostarczało żadnych innych dokumentów związanych z tymi dostawami poza fakturami VAT i dokumentami WZ. Firma skarżącego nie tworzyła zaś żadnych innych dokumentów dotyczących tych dostaw poza dokumentami przyjęcia do magazynu i rozchód wewnętrzny, na których każdorazowo widnieją ilości tarcicy dokładnie takie same jak na odpowiadających im dokumentach WZ i fakturach VAT od Przedsiębiorstwa.

Z dokumentów dołączonych do faktur VAT wystawianych przez Przedsiębiorstwo w latach 2014-2015 (tj. WZ mających potwierdzać wydania tarcicy sosnowej przez Przedsiębiorstwo dla skarżącego oraz powiązanych z nimi przyjęć do 21 magazynu i rozchodów wewnętrznych) wynika, iż tarcica ta bezpośrednio po dostawie (tego samego dnia) trafiała na produkcję. Taki obrót zdarzeń potwierdzają również m.in. zeznania pracowników skarżącego (D. Z., J. S., T. T.), których nazwiska widnieją na dokumentach RW.

Sąd podziela ustalenia organu, że taka sytuacja jest nieprawdopodobna z tego względu, iż produkcja w przedsiębiorstwie podatnika odbywała się według określonego harmonogramu, wyznaczanego przez dokumentację techniczną (plany produkcyjne i karty limitowe), która była tworzona z odpowiednim wyprzedzeniem, w oparciu o kalkulację dotyczącą ilości, wymiarów i specyfikacji surowca produkcyjnego - tarcicy potrzebnej do wykonania produkcji, zaplanowanej na podstawie również odpowiednio wcześniej składanych zamówień przez odbiorców podatnika. Zatem, aby zapewnić ciągłość zaplanowanej na pewien okres z góry produkcji pracownicy odpowiedzialni za produkcję musieli w swych planach brać pod uwagę tarcicę, co do której odpowiednio wcześniej posiadali wiedzę, iż tarcica ta w odpowiedniej ilości, o określonej specyfikacji (wymiary, klasa, wilgotność itp.), potrzebna do wykonania danych wyrobów, znajduje się w magazynie i jest "zarezerwowana" pod daną produkcję bądź, że zostanie ona dostarczona najpóźniej w czasie, gdy powinna zgodnie z harmonogramem na produkcję trafić. Nieprawdopodobna byłaby sytuacja, w której każdorazowo dostawa tarcicy firmowana przez Przedsiębiorstwo (32 dostawy w 2014 r., 26 dostaw w 2015 roku) byłaby odpowiednia pod względem ilości, wymiarów oraz w zakresie innej specyfikacji i nadawałaby się do wykorzystania podczas przypadającego akurat na dzień jej dostawy procesu produkcyjnego i jednocześnie to każdorazowo właśnie ta tarcica trafiałaby na produkcję zamiast surowca, który musiał być wcześniej w tym celu przygotowany bądź, że każdorazowo, w przypadku dostawy od Przedsiębiorstwo, produkcja była reorganizowana poprzez dostosowanie jej do specyfikacji przywiezionego materiału.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zdecydowana większość płatności na rzecz Przedsiębiorstwa realizowano znacznie po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w 2015 roku. Skarżący uiszczał należności wobec P. J. za dostawy tarcicy średnio 98 dni po dniu dostawy, a zdarzały się płatności dokonywane nawet ok. cztery miesiące po dostawie towaru. Jest to sytuacja zdecydowanie odbiegająca od normy na rynku tarcicy, na którym to dostawca dyktuje warunki transakcji i na którym płatności dokonywane są na zasadzie przedpłaty, ewentualnie nie później niż 30 dni od dostawy i to zazwyczaj po ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia zapłaty na rzecz sprzedającego (co potwierdza sposób regulowania należności przez skarżącego w stosunku do innych dostawców tarcicy).

Fikcyjności transakcji zarówno nabyć jak i odsprzedaży tarcicy przez P. J. dowodzą również zeznania pracowników zatrudnianych przez niego w latach 2014-2016. Zeznali oni bowiem, że Przedsiębiorstwo zajmowało się sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych w dwóch sklepach. Pracownicy zatrudnieni w 2016 roku, obok sprzedaży detalicznej ww. artykułów wskazywali również transport budowlany. Wskazali jednocześnie, że nie mają wiedzy na temat tego, aby P. J. prowadził działalność w innym zakresie. Ponadto 11 z 12 pracowników P. J. zatrudnianych przez niego w latach 2014-2016 zapytanych o to czy sprzedawał on tarcicę, albo nie potrafili tego potwierdzić albo stanowczo zaprzeczyli temu jakoby P. J. zajmował się obrotem tym towarem (w przypadku pracowników Przedsiębiorstwa zatrudnionych w 2014 roku - wszyscy). Świadkowie P. S. oraz K. D., zatrudnieni w Przedsiębiorstwie w 2016 roku w charakterze kierowców, wskazali, że w bliżej nieznanych okolicznościach słyszeli jak P. J. rozmawiał z kimś przez telefon na temat tarcicy. Natomiast nie potrafili oni potwierdzić tego, że ww. trudnił się handlem tarcicą. Nie znali oni również żadnych innych okoliczności mogących o tym świadczyć. Wszyscy ci pracownicy zeznali, że nie słyszeli o Spółce A. Ponadto tylko 3 spośród nich przyznało, że słyszała o firmie L. L. jednakże nie w kontekście współpracy gospodarczej z Przedsiębiorstwem.

Istotnym w sprawie jest fakt, że P. J., pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niego w ramach zarówno, kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych przez organ I instancji wobec skarżącego za lata 2014-2016 jak i kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nie przekazał żadnemu z ww. organów, jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić dokonywanie przez niego transakcji nabyć tarcicy i jej odsprzedaży, poza fakturami \/AT mającymi dokumentować nabycia i odsprzedaż tego towaru w 2014 roku.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności i ustalenia, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że P. J. w latach 2014-2016 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej skarżącemu.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zeznań 4 świadków - pracowników skarżącego (Z. L., T. T., S. S. i M. L.), które mają dowodzić rzeczywistego nabycia i przetworzenia podczas procesu produkcyjnego tarcicy zakupionej od Przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że o ile z zeznań tych wynika, że w procesie produkcyjnym była nabywana i przetwarzana tarcica sosnowa, o tyle zeznania te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że tarcica ta pochodziła od Przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również zeznania świadków (pracowników skarżącego) przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w G. w sprawie o sygn. akt [...]. Przesłuchiwani pracownicy skarżącego rzeczywiście wymieniali firmę Przedsiębiorstwo wśród dostawców tarcicy, jednakże żaden ze świadków nie znał szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą. Ich przekonanie o tym, że ww. firma była dostawcą tarcicy opierało się tylko na fakcie, że widzieli faktury VAT lub dowody WZ, na których widniała nazwa Przedsiębiortswa, zaś wiarygodność tych faktur została w niniejszym postępowaniu skutecznie podważona innymi dowodami. Przy czym, co zdaniem Sądu jest istotne w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wyprodukowania towarów, na które skarżący wystawił faktury sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu prawidłowo w niniejszej sprawie, w poczet materiału dowodowego organy włączyły materiał dowodowy, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Wskazać należy, że organ I instancji przeprowadził w stosunku do skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku oraz postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 roku; kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 roku, w ramach których również zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo P. J. i których przedmiotem miała być tarcica sosnowa, również powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Decyzja organu I instancji z dnia [...] dotycząca podatku VAT za 2014 rok, została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...], od której następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17.10.2019 roku, sygn. akt I SA/Ol 539/19, oddalił skargę strony.

W poczet materiału dowodowego włączono także m.in.: dokumenty dotyczące Spółki A, Przedsiębiorstwa oraz samego P. J., w tym materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w ramach kontroli prowadzonej wobec P. J., J. B., protokoły przesłuchania świadków (T. T., K. H., D. Z., M. K., K.P., M. L., J. N., J. B., M. R., A. W., P.W., M. N., Z. L., J. S., D. S., P. S., P. P., M. W., K. D., M. Z., T.W., D. H., G. R., S. S.), dokumentów z akt śledztwa [...], wyroków WSA w Olsztynie dotyczących strony sygn. akt I SA/Ol 539/19 i I SA/OI 540/19, decyzji i wyroków wydanych wobec P. J. przez Naczelnika US w G., Dyrektora IAS w B., wyroków WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 96/20, I SA/Bd 79/20, I SA/Bd 227/20, (zob. postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] k. 328-331, z dnia [...] k. 6- 10, akt postępowania podatkowego Tom I, z dnia [...] k. 2424-2425 akt postępowania podatkowego Tom IV); postanowienie Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...] o sygn. [...] ws. umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] k. 55, akt postępowania podatkowego Tom IV).

W ocenie Sądu szczególnego podkreślenia wymaga, że w zgromadzonym materiale dowodowym dołączonym do akt niniejszego postępowania są ostateczne decyzje wydane na kontrahenta P. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], z dnia [...] oraz z [...], dotyczące podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...],[...],[...]. Następnie od tych decyzji złożono skargi do WSA w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami: z dnia 21.07.2020r., sygn. akt I SA 79/20 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., z dnia 13.10.2020r., sygn. akt I SA/Bd 96/20 dotyczącego podatku VAT za 2014r. i I SA/Bd 227/20 dotyczącego podatku VAT za 2015r. , z dnia 5.05.2021r., sygn. akt I SA/Bd 16/2021 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oddalił wszystkie skargi.

Mając na uwadze powyższe nie sposób podzielić zarzutu skarżącego o błędnym oparciu ustaleń faktycznych w przeważającej mierze na ustaleniach dotyczących innych podmiotów (Przedsiębiorstwa i jego kontrahenta firmy Spółki A) a nie adresata decyzji. Podkreślić należy, że specyfika postępowań dotyczących pustych faktur wymaga, by w decyzjach duża część ustaleń faktycznych dotyczyła wystawców faktur i ich kontrahentów. Przeprowadzenie czynności wobec tych podmiotów jest konieczne, pozwala bowiem na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar od wystawcy faktury, czy otrzymała jedynie fakturę. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przyjętym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 03 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14). Dlatego też organy mogły wykorzystać w postępowaniu dokumenty zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych (kontrolnych), jak też administracyjnych oraz karnych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że skarżący podnosi:

- naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 updof,

- naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 O.p. wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA).

W myśl art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z analizy powyższego przepisu wynika, iż wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli koszt został poniesiony i ma on związek z przychodem. Zasadnie organy przyjęły, że za taki koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle art. 22 ust. 1 updof stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach.

Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy skonstatował, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257).

W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof uznał za bezzasadny. Trafnie skarżącego pozbawiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawcy figuruje Przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wykazały, że skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Przy czym szczególnie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wyprodukowania towarów, na które skarżący wystawił faktury sprzedaży. Organy podatkowe kwestionowały fakt, że tarcica do produkcji została dostarczona przez Przedsiębiorstwo. Nie kwestionowały zaś jak wskazuje skarżący rzeczywistego nabycia surowca. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe dały podstawę do prawidłowego stanowiska, że faktury wystawione w 2015 r. na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo, są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wykazane na nich wydatki na nabycie tarcicy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W kwestii ustalenia, że kontrahent skarżącego Przedsiębiorstwo wystawiał puste faktury należy zwrócić uwagę, że w obiegu prawnym funkcjonują ostateczne decyzje wydane wobec wystawcy spornych faktur, w których potwierdzono nierzetelność tych faktur.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przykładem jest chociażby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...], określająca P. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok (zob. Tom I, k. 275-310 akt postępowania podatkowego). W decyzji tej (na str. 44-46) organ stwierdził, że transakcje opisane na fakturach dotyczących sprzedaży tarcicy sosnowej na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ stwierdził również, że P. J., ewidencjonując ww. "puste" faktury, zawyżył przychód za 2015 rok o kwotę 763.215,00 zł (tj. o taką samą kwotę o jaką skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2015 rok). Wspomniana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...], (zob. Tom I, k. 139-157 akt postępowania podatkowego). Z kolei skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 05.05.2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 16/21 (zob. k. 14-21 akt postępowania odwoławczego).

Ponadto, w aktach sprawy znajdują się decyzje w sprawie podatku \/AT za poszczególne okresy 2014 i 2015 roku wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zob. Tom I, k. 187-247 akt postępowania podatkowego) wobec Przedsiębiorstwa oraz decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok (zob. Tom I, k. 248-275 akt postępowania podatkowego). W aktach znajdują się również decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.; wydane po rozpoznaniu odwołań od ww. decyzji (zob. Tom I, k. 89-157 akt postępowania podatkowego). Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z dnia 21.07.2020r., sygn. akt I SA/Bd 79/20, z dnia 13.10.2020r. sygn. akt I SA/Bd 96/20 i I SA/Bd 227/20 oddalił skargi wniesione na ww. decyzję (vide: tom I, k. 158- 175 akt postępowania podatkowego oraz k. 14-21 akt postępowania odwoławczego).

Do materiału dowodowego wchodzą również dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w tym m.in.; protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] w zakresie PIT i VAT za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2015 r., wydruki deklaracji podatkowych (PIT-36; PIT-ll, PIT-4R; VAT-7) za sporny rok i lata wcześniejsze, wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 i 2015 rok, rejestry zakupu VAT i rejestry VAT sprzedaży za 2015 rok, protokoły przesłuchania świadków (P. J. i jego pracowników).

W tym miejscu warto odwołać się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13.10.2020r., sygn. akt I SA/OI 227/20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wydanego w stosunku do P. J. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił stanowisko organu i uznał, że dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje (m.in. faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia i dostawy towarów oraz usług z i dla: Spółki A, L. L. ") nie miały rzeczywistego charakteru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnośne do spółki A wynika, że podmiot ten nigdy nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem 01 grudnia 2003r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących spółkę została ona wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba spółki A znajdowała się w B. przy ul. [...], jednakże z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Ustalono, że przy ulicy [...] znajduje się pięciokondygnacyjny budynek mieszkalny wielorodzinny będący częścią osiedla mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu Spółki A był J. B., który zmarł 16 kwietnia 2015 r. Pomimo tego, jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego za 2015 rok, wielokrotnie ewidencjonował on faktury wystawione przez spółkę A również po dacie śmierci J. B. Organ podkreślił także, iż z dokumentów przekazanych do Urzędu Celno-Skarbowego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. wynika, że w latach 2014-2015 J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego (w wysokości ok. 540 zł) dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z bazy danych REMDAT wynika, iż zarówno Spółka A, jak i J. B., który w okresie od 21.02.2000r. do 30.06.2000r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą osoby fizycznej pod firmą: B. J., nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w B. z dnia 28 lutego 2018r. wynika, że zarówno J. B., jak i Spółka A w okresie od 01 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2015r. nie posiadali żadnych pojazdów. Z dokonanych ustaleń wynika, że wobec spółki A przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. spółka. W ramach tej kontroli ustalono, iż Spółka A w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych będących przedmiotem tych faktur. Przesłuchany w ramach tej kontroli w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 roku; dokładnej daty nie pamiętał, było to po jego aresztowaniu, kiedy zabrano mu wszystkie dokumenty i pieczątki jako depozyt sądowy i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu go z więzienia w 2006 roku nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wiedział co się z nimi stało. Wskazał, że spółkę A zlikwidował w 2006r., nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tym zgłoszeniem. W okresie prowadzenia działalności przez tę spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do wystawiania takich faktur, nic miał pojęcia kto je wystawił. Zeznał, że podpis na fakturach jest podobny do jego podpisu, ale faktycznie nie jest to jego podpis. Również nie posiadał pieczątki widniejącej na tych fakturach, pieczątka używana przez jego firmę w okresie prowadzenia działalności była całkiem inna. W okresie, w którym miały być wystawiane te faktury przebywał w domu w B. przy ul. [...] i nigdzie nie wyjeżdżał.

Przypomnieć należy, że w przywołanej sprawie sygn. akt I SA/OI 227/20 trafnie WSA w Bydgoszczy zauważył, że pracownicy zatrudnieni u skarżącego P. J. w latach 2014-2015 zapytani, podczas składania zeznań do protokołów przesłuchań, o to czy słyszeli o firmie Spółce A lub L. L. udzielili odpowiedzi negatywnej (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla p. L.). Ponadto ww. świadkowie nie potwierdzili bądź całkowicie zaprzeczyli temu jakoby skarżący zajmował się handlem tarcicą. Z zeznań tych świadków wynika, że byli oni zatrudnieni przede wszystkim w charakterze sprzedawcy bądź zaopatrzeniowca w sklepach z artykułami biurowymi i chemicznymi i nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomego obrotu tarcicą. Ponadto świadkowie ci zapytani o to czym zajmowała się firma Skarżącego zgodnie zeznali, że sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych w dwóch sklepach na Rynku w L. oraz, że nie mają żadnej wiedzy na temat innej działalności. Natomiast zapytani o to czy skarżący świadczył usługi budowlane bądź transportowe, zeznali, że nic na ten temat im nie wiadomo. Zasadnie organ wskazał, że także podczas przesłuchania w charakterze skarżący nie podał żadnych szczegółów na temat zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu tarcicą. W odpowiedziach na większość pytań zasłaniał się niepamięcią. Zeznał, że dokładnie nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą Spółką A; współpracował z jej właścicielem, lecz nie bardzo pamiętał jego danych, wskazując, że nazywał się chyba J. B. Według zeznań skarżącego, transport organizowała firma Spółka A, ale to strona za niego płaciła. W latach 2014-2015 skarżący nie posiadał magazynów do przechowywania tarcicy i też takich nie wynajmował. Tarcicy nie zamawiał z wyprzedzeniem, to właściciel firmy Spółki A telefonicznie informował, że posiada tarcicę do dalszej odsprzedaży. Faktury dostarczał zazwyczaj kierowca z firmy Spółki A. Skarżący nie dokonywał przedpłat za towar, a płatności regulowane były w formie gotówki, ponieważ na takiej formie zależało właścicielowi spółki A. Z płatnościami było różnie, czasami pieniądze zabierał kierowca, czasami przedstawiciel, czasami właściciel. W zakresie współpracy z firmą L. L. skarżący zeznał, że kontaktował się z właścicielem, lecz nie zostały zawarte żadne umowy dotyczące zakupu tarcicy. Strona wyjaśniła ponadto, że firma [...] nie zamawiała tarcicy, gdyż to skarżący dzwonił, że jest tarcica, jak ją miał to woził do [...]"każdą ilość w ciemno". Z właścicielem uzgadniano cenę sprzedaży tarcicy. W cenie tarcicy sprzedawanej do firmy [...]był zawarty transport i skarżący ponosił koszty transportu tarcicy dostarczanej do firmy [...].

Z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że proces składania zamówień na tarcicę wyglądał inaczej niż opisał to w zeznaniach skarżący. Pracownicy skarżącego zaznali bowiem, że produkcja w przedsiębiorstwie [...] odbywała się według określonego harmonogramu, wyznaczonego przez dokumentację techniczną, która była tworzona z wyprzedzeniem, w oparciu o kalkulację dotyczącą ilości, wymiarów i innej specyfikacji surowca produkcyjnego – tarcicy potrzebnej do wykonania zamówień. Ponadto jak wynika ze wskazanej decyzji zdecydowana większość płatności na rzecz skarżącego zrealizowana została po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w latach 2014-2015 przez stronę. L. uiszczał należności wobec skarżącego średnio 83 dni po dniu dostawy w 2014r. i 98 dni w roku 2015.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, WSA w Bydgoszczy wskazał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2014-2015 skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej firmie L. L. w związku z czym zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować zakup i sprzedaż ww. towaru w powołanym okresie są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zauważyć należy, że przywołane powyżej decyzje podatkowe i wyroki WSA w Bydgoszczy są istotnymi w przedmiotowej sprawie dowodami w świetle art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób jednoznaczny ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodnie z brzmieniem art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uwzględniając przesłanki dokumentu urzędowego, można zasadnie twierdzić, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw i obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej jakim jest np. decyzja podatkowa wydana przez organy podatkowe w stosunku do dostawców firmy, uzyskał szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Sąd aprobuje pogląd, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. W konsekwencji organ nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor uznał, że dowodem w prowadzonym postępowaniu były decyzje wydane przez właściwe organy podatkowe obu instancji, tj. dokumenty, które zostały włączone postanowieniami jako dowody w sprawie rozpoznawanej.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze argumentacji dotyczącej braku świadomości u skarżącego z tego, że jego kontrahent Przedsiębiorstwo wystawiło puste faktury VAT Sąd zauważa, że kwestia świadomości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny m.in w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17, stwierdził, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 updof, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Tym samym organy podatkowe nie mogą przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe. Nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, tak jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu kwestia świadomości skarżącego co do posłużenia się nierzetelnym dokumentem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia normatywnego. Mając na uwadze powyższe nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny prawnej czynności podejmowanych na gruncie podatku od towarów i usług była przedmiotem wnikliwej oceny tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 540/19 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 539/19. W sprawach tych Sąd oddalił skargi podatnika.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/OI 540/19 dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2015 r., które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, Sąd ocenił, że uzasadnienie decyzji NUCS daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, zaś ich odbiorca działał ze świadomością, że otrzymuje "puste" faktury, bez towaru. W postępowaniu celno-skarbowym dokonano jednoznacznych, a przy tym bardzo obszernych, wręcz drobiazgowych ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej transakcji pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur, a także do okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącego. Na podstawie zebranych dowodów ponad wszelką wątpliwość ustalono, że J. wyfakturował na rzecz skarżącego sprzedaż tarcicy, której nie posiadał, pomimo tego, że dysponował fakturami jej nabycia. Dlatego nie mógł jej sprzedać skarżącemu. Skoro skarżący nie mógł kupić tarcicy od J., to niewątpliwie miał świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar. A to z kolei wyklucza możliwość stwierdzenia po jego stronie działania w dobrej wierze. W zasadzie stanowisko skarżącego sprowadzało się do kontestowania argumentów organu z powołaniem się na kopię potwierdzenia rejestracji J. jako podatnika VAT-UE z 2007 r. oraz inne dokumenty rejestracyjne z lat 1996-2014, faktury z lat 2006-2008 dokumentujące nabycie tarcicy od J. oraz na dobrą wieloletnią współpracę z J. W ocenie Sądu najistotniejsze dla podmiotowego zakwestionowania spornych faktur są ustalenia, że P. J. nie zajmował się handlem tarcicą lecz handlem detalicznym w sklepie, co wynika m. in. z oceny zeznań jego oraz jego pracowników, nie posiadał miejsca do przechowywania tarcicy oraz środków transportu do jej przewozu ani dowodów poniesienia wydatków na usługi transportu, co ustalił NUS w G. w ramach kontroli podatkowej, nie okazał do kontroli żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących kupna lub sprzedaży tarcicy (np. zamówienia, umowy, negocjacje, korespondencja mailowa), nie ma więc żadnych dokumentów źródłowych wskazujących na rzeczywistość nabycia tarcicy od Spółki A i sprzedaży skarżącemu, zeznał, że zajmował się kupnem i sprzedażą tarcicy, lecz treść zeznań temu przeczy. Istotne są także ustalenia dotyczące braku możliwości nabycia tarcicy przez J. od Spółki A, spółki nie wpisanej do rejestrów i faktycznie nie działającej, bez miejsca prowadzenia działalności oraz organów zarządzających. W ocenie Sądu opisane wyżej okoliczności, ustalone przez NUCS w zakresie spółki A mają oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione, jako wykluczające, aby J. kupił tarcicę od Spółki A, gdyż spółka ta nie działała. Podkreślenia wymaga brak u J. jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej nabycia przez niego tarcicy od spółki od Spółki A, w tym brak dowodów zapłaty. Sąd zaakceptował logikę rozumowania NUCS, opartego na założeniu, że skoro skarżący wiedział o niewykonaniu dostawy rzekomo nabytej tarcicy (bo od J. otrzymał tylko faktury), to nie może jednocześnie podnosić, że nie posiadał wiedzy o nadużyciu prawa przez wystawcę faktur w związku z ich wystawieniem. Tym samym organ nie był obciążony wymogiem badania dobrej wiary skarżącego. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach sprawy prawidłowo zastosowany.

Dodatkowo za prawidłowością stanowiska organów podatkowych świadczy fakt, że organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2016 roku, w ramach której również zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo P. J. i których przedmiotem miała być tarcica sosnowa. Po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...], wydanego na zakończenie tej kontroli. Skarżący w terminie określonym w art. 82 ust.3 ustawy o KAS, złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości nieprawidłowości wskazane w tym dokumencie (s. 12 zaskarżonej decyzji).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sporne faktury VAT, na podstawie których obniżono kwoty podatku VAT należnego, były fakturami fikcyjnymi.

Przechodząc do oceny kwestii naruszenia art. 194 § 3 O.p., polegającej na dokonaniu przez organy podatkowe na podstawie tych samych dowodów odmiennych ustaleń niż te które zostały dokonane przez Prokuraturę Regionalną w G., wyrażone w postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...], sygn. akt [...], wskazać należy, że postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa nie ma waloru wiążącego sąd administracyjny (a pośrednio również dla organów podatkowych), jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa. Sądy administracyjne nie są związane ustaleniami przedmiotowego postępowania, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 O. p. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie. Nie są także związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jak zaakcentowano wyżej, postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 – publikowane w CBOSA).

Tym samym jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazywane postanowienie nie zwalnia organów podatkowych z dokonania własnych ustaleń w niniejszej sprawie. Nie można się również zgodzić z argumentem, iż Prokuratura i organ podatkowy nie powinny dochodzić do odmiennych ustaleń. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze mają istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. W postępowaniu karnym podstawową bowiem zasadą, którą prokurator, sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29.10.2020 r., sygn. akt I SA/Op 504/19). Zatem, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, organy państwowe działając w różnych procedurach mogą dojść do zupełnie innych ustaleń. Postanowienie Prokuratury nie stanowi dowodu na okoliczność, że zakwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez P. J. na rzecz skarżącego są rzetelne i powinny zostać uznane za dowód poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest koszt rzeczywiście poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy towaru, a nie sama faktura wystawiona przez nierzetelny podmiot czy też sam towar pochodzące z niewiadomego źródła. Jak wskazano prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Prokurator wyraźnie wykluczył popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. Wskazał, że przestępstwo z art. 76 par. 1 kks można popełnić tylko z zamiarem bezpośrednim a działanie z zamiarem nieumyślnym (lekkomyślność, niedbalstwo) nie jest penalizowane (str. 40 postanowienia o umorzeniu śledztwa). Taka konstrukcja winy na której opiera się prawo karne, nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia czynione w postępowaniach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze, różnice w ustaleniach i ocenie znaczenia pewnych czynów mogą być konsekwencją różnic w definiowaniu winy w prawie karnym i w innych gałęziach prawa (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., WK 2016). Co więcej należy pamiętać, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, na co wyraźnie wskazuje orzecznictwo - "Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. W konsekwencji fakt prowadzenia postępowania karnego ani nie stanowi przeszkody, ani nie zwalnia organów podatkowych w samodzielnym działaniu celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.08.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 77/20). W postępowaniu karnym ewentualne wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść oskarżonego, co może prowadzić do uniewinnienia oskarżonego lub też umorzenia postępowania, gdy sprawa jest na etapie postępowania przygotowawczego. W postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawdy materialnej. Jeżeli jednak przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych organowi nie uda się ustalić pewnych okoliczności, nie prowadzi to automatycznie do odstąpienia od dokonania określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zrobił to podatnik.

W świetle powyższego wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentowi, jakim jest wskazywane postanowienie Prokuratury Regionalnej w G., jak również składania zażalenia na ww. postanowienie, by mieć podstawy do zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Konsekwencją wskazywanych odmienności w postępowaniu karnym i podatkowym jest również brak naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi takiego rodzaju wątpliwości w niniejszym przypadku nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały, bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawdy materialnej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 O.p. wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 updof. Przede wszystkim podkreślić należy, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie domagał się oszacowania wysokości dochodu za 2015 rok. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 16.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, wyrok NSA z 17.07.2013 r., sygn. akt 11 FSK 2783/11). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i updof nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach \/AT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczoną tarcicę w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, tarcica ta w rzeczywistości nie została nabyta od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updof. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie uwzględnił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w skardze wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1) decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...],

2) pisma procesowego organu z dnia 16 sierpnia 2019 r., [...].

Wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów przede wszystkim na ich zbędność, skoro wskazane dowody były przedmiotem postępowania i oceny przed organem odwoławczym, a także wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sam skarżący uzasadniając składany wniosek w skardze potwierdził te okoliczności. Podał, że wnioskowane dokumenty są znane organowi z urzędu. W jego ocenie organ ich jednak nie uwzględnił i nie ocenił w toku postępowania. Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00).

Podsumowując w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeprowadzona przez organ prawidłowo i prowadzi do wniosku, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na jej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, zasadnie więc pozbawiono skarżącego prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2015 rok.

Mając na uwadze powyższe, uznając że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.