Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1955/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 392/08 w sprawie ze skargi M. M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 392/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. M. B. na interpretację Ministra Finansów z 31 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że w 1990 r. nabył wraz z żoną grunty orne w celu prowadzenia działalności rolniczej. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zakupiona nieruchomość gruntowa zmieniła swój status, stając się gruntem pod budownictwo mieszkaniowe. Decyzją Burmistrza S. z 6 lipca 2006 r. został zatwierdzony podział nieruchomości, w wyniku którego powstały 23 działki. Skarżący wskazał, że w związku z nieopłacalnością produkcji rolnej 11 października 2006 r. na podstawie jednego aktu notarialnego zbył 5 działek jednemu odbiorcy, nie naliczając od tej transakcji podatku VAT, a nadto planuje sprzedaż kolejnych działek. W związku z tym zadał następujące pytania: czy należy opodatkować pierwszą transakcję sprzedaży i uregulować należność wraz z odsetkami oraz czy istnieje obowiązek opodatkowania sprzedaży kolejnych działek.

W jego ocenie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji są składniki majątku osobistego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że nie jest działalnością handlową (gospodarczą) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany na własne potrzeby. W chwili zakupu gruntu jego jedynym celem była uprawa roli i nigdy nie miał zamiaru wykorzystywać go na inne cele. Ponieważ nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadzi działalności gospodarczej, a działki będące przedmiotem transakcji są składnikami majątku osobistego, ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1994 r. (sygn. akt C-291/92) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4176/06).

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na definicję działalności gospodarczej sformułowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), organ podniósł, że rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. To, że inne czynności nie są objęte tym zwolnieniem, nie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów transakcja sprzedaży wymienionych działek ma związek z działalnością gospodarczą, a okoliczności sprawy i skala przedsięwzięcia wskazują, iż podział nieruchomości na 23 działki dokonany został z zamiarem częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności sprzedaży. Z tego względu zarówno już dokonana sprzedaż 5 działek, jak i planowane zbycie pozostałych 18 działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że kupił grunty orne bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, a ich sprzedaż wynikała nie z chęci działania jak przedsiębiorca, lecz głównie ze zmian zachodzących w gospodarce i spadku opłacalności produkcji rolnej. Jego zdaniem sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, jeżeli grunt ten nie był uprzednio zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W jego ocenie sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej, nie podlega podatkowi VAT. Skarżący wskazał również, że nie można mu przypisać stałego zaangażowania w prowadzoną działalność gospodarczą, co zgodnie ze stanowiskiem NSA jest warunkiem zaliczenia danej osoby do grona podatników VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz błąd w ustaleniu faktycznym przez przyjęcie, że skarżący dokonując sprzedaży działek budowlanych, działa w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Skarżący wyjaśnił, że gdyby miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to dokonałby podziału przedmiotowego gruntu zaraz po jego zakupie, a nie 16 lat później. Jeśli zaś czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwości czy też wielokrotnie. Skarżący dokonał sprzedaży działek poza jego działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą. Skarżący powołał dodatkowo art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, w świetle którego opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika, który występuje w takim charakterze. Skarżący zaś nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntu, przez co nie występuje w charakterze podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten powołał się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) stwierdzając, że jej przepisy co prawda zezwalają Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, a opcję tę realizuje w końcowej części art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jednak nie przesądza to o tym, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Z przepisów tych aktów prawnych wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli zatem dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy czy też wielokrotnie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż gruntu rolnego wchodzi w zakres działalności rolniczej, ale dostawa takiego gruntu jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zwolnienie to nie dotyczy sprzedaży terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę. Podobnie nie dotyczy tej sytuacji zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Nie można jednak automatycznie uznać zdaniem WSA, że w tej sytuacji czynności skarżącego były opodatkowane, bowiem aby opodatkować te czynności, należy wykazać, że sprzedawca działek budowlanych działał w charakterze podatnika VAT. WSA podkreślił też, że zmiana przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze nie była zainicjowana przez stronę, ale była efektem stworzenia planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przez gminę. Grunt taki nie może być użytkowany w działalności rolniczej przez rolnika w rozumieniu ustawy o VAT, staje się on majątkiem prywatnym. Majątek ten został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania go za podatnika VAT. W działalności handlowej zresztą zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Dodatkowo z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. WSA powołał też pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku zaś wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik może zatem w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT. W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie zdaniem Sądu pierwszej instancji, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

WSA uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak również nie dokonał analizy art. 7 ust. 2 tej ustawy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985).

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżący jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne jest podatnikiem podatku VAT i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sprzedaż gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta jednak z tego zwolnienia. Nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ dotyczy ono terenów niezabudowanych.

Minister Finansów nie zgodził się z poglądem WSA, że zmiana przeznaczenia gruntu z rolniczego na budowlany w wyniku uchwały Rady Gminy spowodowała wyłączenie gruntu z majątku gospodarstwa rolnego, w wyniku czego stał się on majątkiem prywatnym. Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. t.j. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a zmiana przeznaczenia gruntów nie została uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, to sama uchwała Rady Gminy o sporządzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie może powodować wyłączenia gruntów z majątku gospodarstwa.

W ocenie organu błędne jest również stanowisko WSA, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego nabytego na własne potrzeby, skoro skarżący sprzedał i ma zamiar sprzedać działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a więc zbyć części majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej - gospodarstwa rolnego. Nie można zdaniem organu utożsamiać majątku osobistego (prywatnego) z majątkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE (Przegląd Podatkowy 2005, nr 6, str. 50) mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. Tymczasem skarżący wyodrębnił 23 działki nie z nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby osobiste, ale z nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a więc służącej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że skarżący w opisie stanu faktycznego nie podaje, że zaprzestał działalności rolniczej, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że w przyszłości zamierza sprzedać pozostałe działki.

Za bezzasadne uznał organ twierdzenie WSA, że sprzedaż działek dokonana została poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u nie ma zastosowania do przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut skarga kasacyjna polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że doszło w tym przypadku do wyłączenia gruntów z gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że strona w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego wyłączyła grunty z działalności gospodarczej, w tym przypadku rolniczej. Konsekwencją stwierdzenia przez ten Sąd, że doszło do wyłączenia gruntów z działalności gospodarczej było uznanie, że strona sprzedaży tych gruntów dokonuje z majątku prywatnego. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, w którym uznano, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje jako podatnik. Kwestionując uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do wyłączenia w tym przypadku gruntów z działalności gospodarczej skarga kasacyjna nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji wyszedł poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie wskazuje też, by doszło w związku z tym do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej przy niekwestionowanym stanie faktycznym. W przypadku spraw dotyczących interpretacji prawa podatkowego organ dokonując interpretacji, opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko, natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że doszło do wyłączenia z gospodarstwa rolnego gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania na cele mieszkalne, powinien wskazać przepisy postępowania, które zostały przez ten Sąd w związku z tym naruszone tj. np. art. 141 § 4 czy art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z powodu uznania, że grunty zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego, a te ostatnie okoliczności odnoszą się do stanu faktycznego. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to tym samym trudno podzielić zarzut niewłaściwego zastosowania przez WSA wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wykładni tych przepisów na tle podobnego jak w tej sprawie stanu faktycznego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - powołanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji - uznając, że w przypadku sprzedaży majątku prywatnego, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie, że sprzedaż nastąpi w tym przypadku z majątku prywatnego, nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.