Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 7/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2022 r., nr 1201-IOP-3.4103.3.2022.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres do grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Myślenicach decyzją z 6 kwietnia 2022r. 1216-SPO.4103.8.2021.80 określił B. sp. z o.o., sp. komandytowa w P. (dalej jako Spółka , Skarżąca ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015- sierpień 2016 r. , październik listopad i grudzień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Decyzja ta była wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wobec Spółki B., dotyczące prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., w wyniku których stwierdzono zawyżenie obrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z ujęciem w rejestrze sprzedaży faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz zawyżenie podatku naliczonego, polegające na odliczeniu od podatku należnego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu pierwszej instancji, stwierdzone nieprawidłowości związane są z faktem uczestniczenia Spółki w nielegalnym obrocie towarami realizowanym w ramach o procederu tzw. karuzeli podatkowej.

Z uwagi na wskazane nieprawidłowości stwierdzono, na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz ewidencji zakupów VAT za grudzień 2015 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2016 r., ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w części, dotyczącej wykazanych dostaw, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrolowaną Spółkę na rzecz G. s.r.o, D. s.r.o., B.1 s.r.o., R. A. S. oraz ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2016 r. w części, dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez K. Sp. z o. o., I. sp. z o. o., F., H. sp. z 0. 0., L.

Decyzją z 21 października 2022 r. nr. 1201-IOP-3.4103.3.2022.22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie rozstrzygnięcia organ odniósł się do kwestii przedawnienia. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania za grudzień 2015 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2021 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. z upływem 31 grudnia 2022 r.

Pismem z 19 marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawiadomił Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o możliwości popełnienia przestępstwa i przestępstwa skarbowego, w związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki B. (t. 7, k. 2292). W zawiadomieniu organ opisał wynik ustaleń kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz załączył wydruki deklaracji podatkowych, kopie przesłuchań świadków i informacji przekazanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w Zabrzu oraz Krakowa-Krowodrzy. W dniu 27 lutego 2020 r. zostały przekazane protokoły kontroli podatkowej za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., przeprowadzonej wobec Spółki. Zawarte w zawiadomieniach i protokołach kontroli informacje uzasadniały popełnienie przestępstwa skarbowego.

W dniu 8 października 2021 r. Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie wszczął wobec Spółki postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r oraz za grudzień 2015 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do odliczenia poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane, wystawione przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F., H. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., oraz w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu dla potrzeb podatku od towarów usług tj. o przestępstwo z skarbowe z art. 56 § 1 kks i 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks (t. 6, k. 2065).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawiadomieniem z dnia 27 października 2021 r. poinformował Spółkę w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, że w związku z wszczęciem w dniu 8 października 2021 r. postępowania karno-skarbowego, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t. 6, k. 2063-2064). Powyższe zawiadomienie z dnia 27 października 2021 r., nr 1216-SEW.721.44. 2021.4 zostało skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2021 r. (t. 6, k. 2060).

W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w piśmie z 18 sierpnia 2022 r. poinformował o podjętych przez ten organ czynnościach w związku otrzymanym zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 19 marca 2018 r. W toku dochodzenia, ww. organ celno-skarbowy przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz pozyskał informację od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, prowadzącego dochodzenie wobec Spółki K., o połączeniu prowadzonego dochodzenia z postępowaniem Prokuratury Okręgowej w Krakowie o sygn. [...] . W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie skontaktował się z Prokuratorem prowadzącym to postępowanie, który zwrócił się o przesłanie akt postępowania prowadzonego w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie. W dniu 22 kwietnia 2022 r. Prokuratura Okręgowa w Krakowie wydała postanowienie o włączeniu sprawy [...] do postępowania Prokuratury Okręgowej w Krakowie Trzeciego Wydziału do Spraw w Przestępczości Gospodarczej o sygn. [...] .

Oceniając powyższe kwestie w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawiadomił właściwy organ o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby reprezentujące Spółkę B. na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem. Wraz z zawiadomieniem przesłano protokoły przesłuchań tych osób, posiadane informacje z urzędów skarbowych oraz wydruki deklaracji VAT-7, PIT-36L i CIT-8.

W okresie poprzedzającym wszczęcie 8 października 2021 r. postępowania karnoskarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach podejmował próby monitorowania etapów tego postępowania, o czym świadczy liczna korespondencja z Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odzwierciedlona na kartach 2293 -2322 akt postepowania.

Zdaniem organu, organ pierwszej instancji zawiadamiając Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o możliwości popełnienia przestępstwa karnoskarbowego w tej sprawie kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dopełnił ciążącego na nim obowiązku. Z pewnością, nie miał jednak już wpływu na wyznaczenie przez ten odrębny organ daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak też na podejmowanie decyzji dotyczących jego przebiegu.

Z oczywistych względów, odnosi się to również do postępowania karnoskarbowego, które w tej sprawie w całości zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie. Fakt przejęcia przedmiotowego postępowania przez ww. Prokuraturę, w ramach którego postawione zostały zarzuty osobie reprezentującej Spółkę B., świadczy o wadze zebranych w sprawie dowodów i niewątpliwie wyklucza też możliwość sprawowania nadzoru nad tym postępowaniem przez organy podatkowe.

Tak więc, zdaniem organu, wskazane okoliczności wykluczają możliwość formułowania tezy o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

W zakresie podatku naliczonego materiał dowodowy wskazuje, że w grudniu 2015r., styczniu, lutym i marcu 2016r. bezpośrednimi dostawcami zakwestionowanych wyrobów spożywczych do B. były spółki - K. oraz I. (w marcu 2016 r.).

Podstawowym przedmiotem, działalności K. była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych oraz wykonywanie usług koparką. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do tego podmiotu, zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z 22 lipca 2021 r. (t. 6 - k. 1975-1991) wykazało, że faktury sprzedaży Jajek Niespodzianek, Kinder Bueno i Nutelli wystawione dla Spółki B. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Organ stwierdził, że Spółka nie dysponowała tymi towarami jak właściciel i w związku z tym, nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. System weryfikacji kontrahentów ograniczony był do sprawdzania dokumentów formalnych, co jest niewystarczające dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych. Zarząd Spółki nie znał źródła pochodzenia towarów. Spółka działała faktycznie, wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy rzekomymi dostawcami a Spółką B.. Z dokonanej w trakcie ww. postępowania weryfikacji dostawców K. wynika bowiem, że podmioty te: W., M., M.1, J., I., B.2, A., K.1, B.3 wyłącznie pozorowały obrót tymi wyrobami (t. 6 - k. 1975-1991). Podmioty te z reguły posiadały wirtualne adresy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego i środków trwałych. Nie dysponowały też wiedzą na temat źródeł pochodzenia towarów, którymi rzekomo handlowały. Tak więc, fakturowy schemat transakcji sprzedaży i zakupu tych wyrobów różnił się od faktycznego ich przepływu.

W rzeczywistości bowiem towary te sprzedawane byty przez tzw. "znikających podatników", "stupy", "bufory", które fakturując dostawy tych towarów nie deklarowały należnego z tego tytułu podatku, umożliwiając jednocześnie stworzenie formalnych podstaw do odliczenia podatku przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji co jednoznacznie wynika m.in. z protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach i ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie (t. 4 - k. 1313-1365, t. 6 - k. 1975-1991).

Obok K. w roli bezpośredniego dostawcy spółki B. w marcu 2016 r. wystąpiła też I. Spółka z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie w uzasadnieniu decyzji z 1 kwietnia 2019 r. (t. 6, k. 1931- 1951) wydanej w stosunku do J.Z. (figurującego w kolejnych okresach jako kolejny, bezpośredni dostawca dla B.) stwierdził, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w doniesieniu do I. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z tą Spółką. Ustalono też, że prezes I. — A.D. nie znał miejsca przechowywania towarów Spółki, nie wiedział gdzie znajduje się biuro rachunkowe prowadzące księgowość ani gdzie przechowywana jest dokumentacja Spółki. Spółka nie funkcjonowała też pod adresem określonym jako jej siedziba. Wezwania w sprawie przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentacji pozostały bez odpowiedzi. W dniu 3 kwietnia 2017 r. Spółka I. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei, według ustaleń Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawartych w decyzji nr 358000-CKK1-3.4103.22.2017.15 w zakresie VAT za I kwartał 2016 r. Spółka z o.o. B.2 - wyłączny kontrahent I., posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie przedłożyła kontrolującym dokumentacji podatkowej. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a kwoty wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7K nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą jej działania było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem Spółki byt D.K., a następnie obywatel Ukrainy – D.R., który w tym okresie nie przebywał na terenie Polski. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy wydał decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jedynym dostawcą towarów do tego podmiotu była czeska Spółka D., a jedynym odbiorcą towarów I. Przelew środków na rzecz D. z konta B.2 następował w tym samym dniu lub w dniu następnym od zasilenia konta B.2 przez I. Rachunek bankowy D. był prowadzony przez ten sam bank, który obsługiwał B.2.

W kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. bezpośrednimi dostawcami zakwestionowanych wyrobów spożywczych do Spółki B. miały być F. oraz opisana wyżej spółka K. (kwiecień 2016 r.)

Działalność firmy J.Z. była przedmiotem postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie, w efekcie którego organ ten wydał 1 kwietnia 2019 r. decyzję (t. 6, k. 1931- 1951), w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2016 r. oraz za kwiecień 2017 r., kwestionując m.in. transakcje sprzedaży na rzecz Spółki B. Organ ten stwierdził, że działalność tego podmiotu była pozorna. Wystawione przez J.Z. faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, są dokumentami fikcyjnymi i zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych wynikających z wyłudzeń VAT dokonywanych przez podmioty biorące udział w łańcuchu fakturowanych transakcji karuzelowych. J.Z. nie posiadał zaplecza biurowego i magazynowego, a siedziba jego firmy mieściła się w budynku mieszkalnym. Firmy fakturujące dostawę towarów na rzecz J.Z. były podmiotami nierzetelnymi, niedokonującymi rozliczeń z właściwymi organami skarbowymi i wykreślonymi z rejestru podatników VAT. Kontakt z tymi podmiotami byt niemożliwy albo utrudniony.

Ustalono też, że J.Z. był wyłącznie jednym z ogniw w obrocie fakturami, pełniąc rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużanie łańcucha pośredników i w celu uwiarygodnienia transakcji i wprowadzania w błąd organów podatkowych.

Organ w swoich ustaleniach nie kwestionował istnienia towarów wyszczególnionych na fakturach, a nawet jego transportu, podważał jednak fakt prawidłowości i rzetelności transakcji i wynikających z tego prawa J.Z. do rozporządzania towarem jak właściciel. Transakcje wykazane na fakturach nie miały w ocenie organu uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego, co odnosiło się również do transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz Spółki B.

Dotyczy to również przypadków pozostałych zidentyfikowanych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji z J.Z., jak K.2, H.1, M.2, M.3, C.1 czy T.1, E., których dokumentację podatkową w całości zabezpieczono w Wydziale do Walki z Przestępczością Zorganizowaną KW Policji w Lublinie. W odniesieniu do takich podmiotów jak K.3, A.1, o wirtualnych adresach siedzib, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających. W łańcuchach dostaw stwierdzono również udział podmiotów, których nie udało się zidentyfikować.

We wrześniu, październiku listopadzie i grudniu 2016 r. Spółka B. miała nabywać towary bezpośrednio od Spółki z o.o. C.

W trakcie czynności kontrolnych, prowadzonych w 2018 r. przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie stwierdzono m.in. fikcyjność adresu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu.

Dostawcami towarów do C., były spółki: M.4, B.4, H., P., E.1 i K.2. Według informacji organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, ich działalność nie polegała na handlu artykułami spożywczymi, ale na udziale w łańcuchu transakcji, zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT z faktur, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Z opracowanego schematu obrotu wynika, że towar zakupiony od C., na podstawie faktur wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w okresie : wrzesień — grudzień 2016r., był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz Spółek D. s.r.o., B.1 s.r.o. i R. A.S. Towar dostarczony do tych podmiotów następnie był z powrotem sprzedawany do Polski. Z tak ułożonego łańcucha dostaw wynika, że towar nie znajdował faktycznego, ostatecznego nabywcy, lecz krążył według zaplanowanego schematu. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że C. Sp. z o. o. to ogniwo w łańcuchu transakcji nielegalnych i podmiot świadomie biorący udział w procederze posługiwania się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie były wiarygodne, a transakcje na nich opisane nie miały charakteru gospodarczego, służyły jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw oraz uwiarygodnieniu źródła pochodzenia towaru.

Ostatecznie Spółka C. Sp. z o. o. została wykreślona z dniem 14 maja 2020 r. z rejestru czynnych podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Organizacja obrotu tymi wyrobami od początku nie była bowiem oparta na racjonalnych przesłankach, których symptomy były wyraźne dla każdego starannego przedsiębiorcy.

Przede wszystkim, obiekcje kierownictwa Spółki B. powinien budzić już sam fakt zaproponowania jej przez nieznanych wcześniej dostawców roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu ww. wyrobami.

Organ zwrócił uwagę, że przyjęta przez Spółkę organizacja handlu z tymi podmiotami wykluczała podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw. Nienaturalny był również odwrócony schemat przebiegu transakcji handlowych. Zazwyczaj łańcuch dostaw tworzony jest od dużych do mniejszych podmiotów czyli od producentów, poprzez hurtownie, pośredników, aż do klientów ostatecznych. W procederze karuzelowym towar dostarczany jest do eksportera przez małe podmioty. Taki łańcuch transakcji nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost cen na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie, przez co trudne do odsprzedania.

Niewątpliwie, w przypadku podatnika działającego od wielu lat na rynku gospodarczym, podejrzenia budzić powinna, łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia. Nienaturalny, był również stabilny na przestrzeni całego okresu objętego postępowaniami organów podatkowych - obrót ww. wyrobami, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową.

Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót pozbawiony ryzyka handlowego, z ustalonymi zasadami płatności, bez kredytów kupieckich, stanowią kolejne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca.

Wątpliwości nie budził również fakt, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej, Spółka posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, jako podmiot faktycznie nie zaangażowany w jego organizację byłaby wyeliminowana z obrotu jako zbędna. Pomimo tych widocznych przestanek, aktywność Spółki dotycząca weryfikacji kontrahentów ograniczona była do gromadzenia formalnej dokumentacji.

Niewątpliwie, propozycja udziału w takim przedsięwzięciu powinna u przezornego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenie, co do jego legalności. W takich okolicznościach powinien on przedsięwziąć ponadstandardowe środki ostrożności w odniesieniu do podmiotów zwracających się z propozycją podjęcia współpracy. Tym bardziej, że z wyjątkiem firmy C., w opisywanych przypadkach bezpośrednimi dostawcami nie były podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem tego rodzaju wyrobami, co nie było trudne do zweryfikowania. I tak, podstawowym przedmiotem działalności Spółki K. była "hurtowa sprzedaż drewna, materiałów budowlanych" oraz "wykonywanie usług ładowarką" . Przedmiotem aktywności firmy F. miała być "działalność agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju" oraz "usługi marketingowe". Według wpisu do KRS Spółka H. miała zajmować się doradztwem w "zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". W przypadku Spółki I., deklarowaną w KRS działalnością była "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana" oraz "przygotowanie towaru do transportu". Weryfikacja podmiotów gospodarczych po kątem ich zakresów działania nie nastręcza żadnych trudności. Tak więc oferta współpracy od podmiotów takich jak K., F. i innych, wyżej wymienionych wiązała się z dużym ryzkiem i powinna skłonić każdy przezorny podmiot do zachowania szczególnej ostrożności.

Potwierdziły to wspomniane wyżej postępowania organów podatkowych, które w przypadku Spółek K., H. oraz firmy J.Z. wydały decyzje podatkowe, w których zakwestionowały transakcje m.in. na rzecz Spółki B., uznając je za fikcyjne, wykonywane w ramach udziału w oszustwie karuzelowym. W przypadku Spółki I. nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem, a w 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT — na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również Spółki C., która z tego rejestru została wykreślona w 2020 r. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że podmiot ten uczestniczył w transakcjach karuzelowych w roli brokera. Organ pierwszej instancji 23 stycznia 2017 r. wystosował wezwanie bezpośrednio do Spółki C. o udzielenie informacji o transakcjach zawartych ze Spółką B., na które C., nie udzieliła odpowiedzi, pomimo, że wezwanie to podjęła. Z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wynika, że kontrahenci tej Spółki to wyłącznie podmioty biorące udział w opisywanym oszustwie podatkowym.

Zastrzeżeń kierownictwa Spółki, nie wzbudził też fakt ujawnienia się w tym samym okresie firm z Czech i Słowacji, zainteresowanych zakupem tych wyrobów.

Pracownicy Działu Obsługi Klienta nie potrafili dokładnie wyjaśnić okoliczności nawiązania kontaktów z tymi odbiorcami. M.S. z tego Działu wyjaśnił, że oferty od G., czy też od D. wpłynęły mailami, na jego adres. Nie pamiętał, żeby w wiadomościach tych były inne dane, jak tylko nazwa firmy, nie pamiętał też kto podpisał te maile. Propozycje współpracy przekazał dyr. M.B. Spółka nie przedłożyła żadnej umowy z ww. odbiorcami. W podobnych okolicznościach nawiązano współpracę ze Spółką R.. M.B. zeznał, że firma ta "sama się do nas zgłosiła". M.B. wyjaśnił, że B. "(...) nie zajmowała się organizacją transportu, zarówno przy zakupach od naszych dostawców, jak też dostarczając towar do firm G. i D. Marża handlowa, jaką uzyskiwała nasza firma była w wysokości ok. 4-5 %, była to marża niższa, niż stosujemy wobec innych odbiorców unijnych, jak też krajowych, co spowodowane było tym, że wobec innych odbiorców ponosiliśmy koszty transportu oraz koszty kompletowania towaru pod zamówienia, które zawierały różnorodne towary." Oznacza to, że Zarząd Spółki miał świadomość, że zawierane transakcje różnią się od typowych transakcji zawieranych w tamtym okresie przez Spółkę z dotychczasowymi, wieloletnimi kontrahentami.

Potwierdzili to również pracownicy Spółki B., zeznający, że sposób przebiegu transakcji zbycia towarów na rzecz np. D., B.1 czy R. A. S. był nietypowy.

Według E.D. (pracownika Działu Obsługi Klienta B.) zeznającej 24 stycznia 2017 r. "(...) były to transakcje inne od pozostałych, realizowanych przez firmę B. ze względu na ilość i wartość tych transakcji, a także ze względu na dostawców".

Kierownik Magazynu B. – Ł.D. zeznał 24 stycznia 2017 r., że " byty to transakcje raczej niepodobne do transakcji realizowanych w B., ponieważ standardowo to my dostarczamy towar do klientów(...)". W tym dniu podobnie wypowiedział się kolejny pracownik Spółki – R.M.

Kolejną z kluczowych okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Spółkę aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji był faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawy nie jest zatem funkcjonowanie przedmiotowego oszustwa podatkowego lecz przypisywana przez organ pierwszej instancji ocena roli Spółki w tym oszustwie, a co się z tym wiąże prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego [pic]na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów.

Dlatego też, udział w opisywanym procederze Skarżącej, świadczący bądź o niedochowaniu należytej staranności w doborze partnerów biznesowych bądź o świadomym w nim zaangażowaniu, w każdym przypadku musi skutkować określonymi w przepisach konsekwencjami podatkowymi. O zachowaniu należytej staranności nie przesądza okoliczność weryfikowania przez stronę dokumentów rejestrowych kwestionowanych kontrahentów, bieżące sprawdzanie aktywności w bazie VIES. Sam fakt formalnego sprawdzania kontrahenta nie może bowiem przesądzać, że realizowane transakcje nie wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem. Podobnie, dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt braku odpowiedzialności za transport towarów (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1703/19).

Mając swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, podatnicy ponoszą również z tego tytułu wszelkie konsekwencje, w tym dotyczące doboru kontrahentów, rzetelnego prowadzenia i dokumentowania działalności oraz właściwego rozliczania podatków.

Organ podkreślił też, że podatnik, który wiedział lub powinien byt wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04).

Podkreślił również, że podatnik, który wiedział lub powinien byt wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04).

Zdaniem organu powołane w odwołaniu orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma w tej sprawie zastosowania. Organ podatkowy przeprowadził wobec Spółki, inaczej niż w sprawie objętej postępowaniem TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla Spółki została później wyłączona, nie były zatem wyłącznymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Wyłączenie jawności wybranych dokumentów nie pozbawiło prawa Spółki do odnoszenia się w trakcie postępowania do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Według powołanego przez Pełnomocnika Spółki art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych, każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Przy czym, żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zapoznawania Stron z aktami dotyczącymi podstępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów.

Tak więc Spółka na etapie postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu — o czym świadczy m.in fakt, że Pełnomocnik Spółki na każdym etapie toczącego się postępowania był informowany o wszystkich działaniach podejmowanych przez organ podatkowy. Spółce zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów z uwzględnieniem interesów innych podmiotów, niezwiązanych z przedmiotową sprawą. Tak więc, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Pełnomocnik trzykrotnie dokonał wglądu w akta sprawy zgromadzone zarówno w czasie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skorzystał też 17 marca 2022 r. z przysługującego mu prawa do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wypowiedzi w tym zakresie.

Odmawiając przeprowadzenia pozostałych dowodów, o które wniosła Spółka 3 grudnia 2021 r., organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dowody te znajdują się w aktach sprawy prowadzonego postępowania podatkowego. Organ zauważył, że dokument SCAC zawierający informacje w zakresie przebiegu transakcji dokonanych pomiędzy Spółką, a G., został zanonimizowany wyłącznie w zakresie danych osobowych urzędnika zajmującego się wymianą informacji w organie adresata. Pozostałe dokumenty, tj. decyzje podatkowe i protokoły kontroli wydane dla kontrahentów B., F., H., K., oraz decyzja wydana dla B.2 zostały zanonimizowane również w zakresie danych pozwalających na identyfikację podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem podatkowym, z uwagi na ochronę danych osobowych oraz tajemnicę skarbową. Odnosi się to również do wyniku kontroli podatkowej dotyczącego Spółki C. oraz do dostępu do akt kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów B.. Jak podkreślił organ, anonimizacji podlegały wyłącznie dane podmiotów niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prowadzona przez ww. kontrahentów Spółki działalność gospodarcza miała charakter pozorny, zmierzający wyłącznie do nadużyć podatkowych. W ocenie tut. organu jasne symptomy organizacji handlu z tymi podmiotami powinny wzbudzić u Spółki uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jej kontrahentów.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj:

I .art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez dokonane na skutek bezpodstawnego pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, które zdaniem Organu były fikcyjne, podczas gdy całość materiału dowodowego w sposób logiczny dowodzi, że Podatnik dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika m.in. z gospodarczego uzasadnienia transakcji oraz zachował należytą staranności przy weryfikacji kontrahentów, a tym samym któremu w żadnej mierze nie opłacałoby się uczestnictwo w fikcyjnym procederze, a przez to tezowana przez Organ fikcyjność transakcji stoi wbrew racjonalnemu modelowi prowadzenia działalności gospodarczej i na zasadzie przeciwieństwa potwierdza jedynie, że dokonane transakcje miały charakter rzeczywisty, a przez to stanowiły one uprawnioną i uzasadnioną podstawę do odliczenia podatku VAT"

2.art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowanie i niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że Skarżący nie miał prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokość 0%, w sytuacji dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

3.Art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm, dalej "Dyrektywa VAT), poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło tut. Organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

4.art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez tut. Organ instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania tj:

1.art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu;

2. art. 120, art. 121 § 1, 122 i 123 w zw. z art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu Stronie zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także poprzez uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Podatnika, a także pominięcia sprzeczności treści decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty Organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

4.art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, VAT UE, a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych Organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego; brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Podatnika miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a także faktyczne pominięcie informacji zawarȚch w protokołach z przesłuchań oraz pismach wyjaśniających w zakresie weryfikacji przez Spółkę kontrahentów, jakiego rodzaju środki weryfikacyjne lub zabezpieczające transakcje były przedsiębrane u Podatnika.

- wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach; przede wszystkim uznaniu, że nastąpiło zawyżenia obrotów z wewnątrzwspólnotowych dostaw, w związku z ujęciem w rejestrze sprzedaży faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz G. s.r.o., D. s.r.o, B.1 s.r.o., R. A.S oraz - zawyżenie podatku naliczonego - polegające na odliczeniu od podatku należnego nw. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez: K. sp. z 0.0, I. sp. z o.o., F., H. sp. z 0.0, C. sp. z o. o., "L." Sp. z o.o., a tym samym przyjęcie, iż faktury przyjęte oraz wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury dostarczone do spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k oraz wystawione przez nią odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 10 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

6.art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez analizę zgromadzonego w ramach kontroli materiału dowodowego w sposób dowolny, całkowicie sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także poprzez formułowanie na gruncie 9 zaskarżanego protokołu stanowisk nie znajdujących jakiegokolwiek odzwierciedlenia w faktach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. poprzez niczym nie uzasadnione twierdzenie, iż Spółka w sposób świadomy brała udział w procederze karuzeli podatkowej,

7.art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

8.art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Spółki dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z nieustalonych przyczyn, mimo, iż Podatnik wnioskiem Kontrolowanego z dnia 29 listopada 2022 r. wnosił o zapewnienie dostępu do :

- akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jakie były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie w stosunku do F. w zakresie VAT za kwiecień - listopad 2016 i kwiecień 2017, akt kontroli podatkowej, jaka była prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w stosunku do H. sp. z o. o. w zakresie VAT za kwiecień 2016 do listopad 2016; akt kontroli podatkowej, jaka była prowadzona przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w stosunku do C. sp. z o. o. w zakresie VAT za 1.12.2015 do 31.12.2016; akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jakie były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie w stosunku do K. sp. z o. o. w zakresie VAT za grudzień 2015 luty do kwiecień 2016; akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jakie były prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowy w Krakowie w stosunku do B.2 Sp. z o.o. w zakresie VAT za styczeń do marzec 2016.

9. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła w wniosku Kontrolowanego z dnia 29 listopada 2021 r. tj:

- dokumentu SCAC zawierającego informacje w zakresie przebiegu transakcji dokonanych pomiędzy Podatnikiem, a jego kontrahentem G. s.r.o.;

- decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie w stosunku do F. w zakresie VAT za kwiecień - listopad 2016 i kwiecień 2017; decyzji podatkowej i protokołu kontroli wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w stosunku do H. sp. z o. o. w zakresie VAT za kwiecień 2016 do listopad 2016; wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Cetno-Skarbowego w Warszawie w 000 za grudzień 2015 luty do kwiecień 2016; decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowy w Krakowie w stosunku do B.2 Sp. z o.o. w zakresie VAT za styczeń do marzec 2016.

10. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

11. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowaniu argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" przedstawicieli Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku,

12. art. 178 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia Stronie, pełnego materiału dowodowego, wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku z akt których to postępowań Organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzje, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach i wyroku, a co doprowadziło do naruszenia praw Strony do obrony, do skutecznej ochrony sądowej, a także naruszyło zasadę równości broni Strony przeciwnej i Strony w postępowaniu sądowym.

13. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa Rady 2006/112/ WE) oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania i tym samym niezapewnienie skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

14. art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

15. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ewidencja sprzedaży VAT podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać ewidencje sprzedaży VAT Strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie;

16. art. 120, 121 oraz 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" Podatnika w transakcjach, których dotyczy decyzja, uznając ,w sposób lakoniczny, że brak dobrej wiary w niniejszych transakcjach był "oczywisty", czym zostały wyłączone istotne okoliczności sprawy, mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania Podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023r. poz. 259) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Bezsporne w kontrolowanej sprawie jest, że organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych za grudzień okres 2015- sierpień 2016 r. , październik listopad i grudzień 2016 r.

Niewątpliwie zatem decyzja DIAS odnośnie orzekanych miesięcy za wyjątkiem grudnia 2016 r. , została wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za sporne miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 § 1 O.p., podatek od towarów i usług:

- za poszczególne miesiące od marca od grudnia 2015 r. do listopada co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.,

- za grudzień 2016 r. co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.

W tej materii podkreślić należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji.

W ocenie Sądu rozważając kwestię przedawnienia i przerwania jego biegu organ odwoławczy uwzględnił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Rzetelne i drobiazgowe rozważania w tym zakresie, niekwestionowane nota bene przez Skarżącego, organ II instancji zawarł na s. 14 i 15 decyzji, co Sąd przywołał w pierwszej części uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności świadczy o tym fakt, że w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ wszczynające dysponował dowodami uprawdopodabniającymi fakt popełnienia przestępstwa, a to z uwagi na fakt , że organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o możliwości popełnienia przestępstwa karnoskarbowego na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia a wszczęcie dochodzenia w sprawie było poprzedzone zgromadzeniem materiałów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa w postaci protokołów kontroli podatkowej prowadzonych wobec podatnika oraz wobec jego kontrahentów, deklaracji podatkowych, protokołów przesłuchania świadków. W okresie poprzedzającym wszczęcie 8 października 2021 r. postępowania karnoskarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach podejmował próby monitorowania etapów tego postępowania, o czym świadczy liczna korespondencja z Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu O Celno-Skarbowego w Krakowie odzwierciedlona na kartach 2293 -2322 akt postepowania.

Bardzo istotna okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt , że toczące się postepowanie w całości zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, która w ramach prowadzonego postepowania postawiła zarzuty osobie reprezentującej Spółkę B..

Wszystkie powołane powyżej okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, nie mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Nie należy tracić z pola widzenia faktu, że Skarżąca była uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami. W takim przypadku bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym za dany okres podatkowy pozostaje bez wpływu na ocenę omawianej przesłanki. Z akt sprawy, a także z innych postępowań prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej jasno wynika, jaki charakter miały opisane w decyzji czynności, z którymi wiązało się powstanie spornego obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. O instrumentalizmie w szczególności świadczyć może fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów to postępowanie prowadzących. Sytuacje te nie miały miejsca w rozpoznawanej przez Sąd sprawie.

Zatem brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy .

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy faktury wystawione Skarżącej przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F., H. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o były fakturami, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta .

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego towarami . Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej. Obrazu tego nie mogą zanegować drobne błędy i nieścisłości popełnione przez Organy, podnoszone przez Skarżącą.

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstw i faktur przez nich wystawionych na rzecz Skarżącej nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców towaru takich jak K., I., B.2 spółka z o.o., C. sp. z o.o. F., które organ przywołał, pozwalają stwierdzić, że podmioty te - chociaż faktycznie zarejestrowane jako podatnicy, nie spełniały warunków, by uznać ich za przedsiębiorców działającego jako podatnicy podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez nich o wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić ponadto należy, że decyzje te są dokumentem urzędowym.

Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowód jak decyzje podatkową w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Ustalając natomiast stan faktyczny sprawy organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach artykułów spożywczych mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również Skarżąca. W wydanych decyzjach organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w zamkniętym cyklu.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców Skarżącej. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

Sąd w pełni zgadza się z DIAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót artykułami spożywczymi, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że o naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej , m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów.

W toku postepowania nie został naruszony również art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie uchybiono bowiem obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z postepowań powiązanych. Zwrócić ponadto należy uwagę, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18, Trybunał nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z czego skorzystał, bowiem pełnomocnik brał w nim udział i parokrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony. Strategia skarżącego zaś dotyczyła wyłącznie negowania działań podejmowanych przez organy, nie oferując ze swej strony dowodów pozwalających na ich przeprowadzenie (za wyjątkiem przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. świadków).

Zdaniem Sądu, organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami. W niniejszej sprawie, organy udokumentowały natomiast, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem spornych faktur.

W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tymi kontrahentami w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami. Organ zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur, sposób składania zamówień i ich realizację.

Oceniając tzw. dobrą wiarę organ zasadnie zwrócił też uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji, do których należały wyjątkowo korzystna pozycję Skarżącej w procederze sprzedaży mimo braku zaangażowania w jego organizację, fakt zaproponowania przez nieznanych wcześniej dostawców roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu zakwestionowanymi wyrobami, nienaturalny odwrócony schemat przebiegu transakcji handlowych, bezproblemowy, wysoki i szybki obrót pozbawiony ryzyka handlowego, z ustalonymi zasadami płatności, bez kredytów kupieckich, brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów co spowodowało kontakty z podmiotami nie zajmującymi się profesjonalnym handlem zakwestionowanymi wyrobami, faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów.

Niebagatelne znaczenie dla oceny dobrej wiary Skarżącej miał również fakt ujawnienia się w tym samym okresie firm z Czech i Słowacji, zainteresowanych zakupem wyrobów zakupionych od ww. podmiotów i podjęcie współpracy na warunkach odbiegających od wcześniej stosowanych w firmie Skarżącej.

Dodatkowo na uwadze należy mieć fakt, iż Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i zapewne muszą Jej być znane przypadki handlu towarem pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.- Sąd skargę oddalił.