Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 757/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18ee ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151, art. 191 par. 2, art. 347 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 1 czerwca 2023 r. K. P. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Pismami z 24 lipca 2023 r. i 25 lipca 2023 r. spółka uzupełniła wniosek.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wskazano, że spółka posiada siedzibę na terytorium kraju i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowym obszarem działalności spółki jest produkcja piwa ([...].PKD). W ramach prowadzonej działalności spółka zawiera umowy sponsoringu z klubami piłkarskimi (dalej "klub", bądź "kluby") występującymi w rozgrywkach piłki nożnej mężczyzn szczebla centralnego (ekstraliga, I liga, II liga). Kluby te działają w formie spółek akcyjnych lub spółek z o.o. i są zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS. Podstawowym przedmiotem działalności klubów jest działalność sklasyfikowana pod kodem [...] – działalność klubów sportowych. Na podstawie odrębnych regulacji kluby są zobligowane do sporządzania sprawozdań finansowych podlegających badaniu. Zgodnie ze statutami klubów ich podstawowym zadaniem jest uczestnictwo w profesjonalnym współzawodnictwie sportowym, promocja sportu oraz prowadzenie działalności na rzecz jego rozwoju.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu P. Z. P. N. w sprawie organizacji rozgrywek w piłkę nożną kluby piłkarskie będące członkami PZPN uczestniczące we współzawodnictwie sportowym zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie muszą posiadać formę osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ustawy o sporcie w skład ligi zawodowej w grach zespołowych (czyli ekstraklasy w piłce nożnej) wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, spółka akcyjna jest organizacją nastawioną na zysk, a jednym z podstawowych uprawnień akcjonariuszy jest prawo do udziału w zyskach spółki.

W rozgrywkach piłki nożnej mężczyzn szczebla centralnego mogą występować jedynie te kluby, które decyzją właściwych organów PZPN otrzymały licencję na występowanie w danych rozgrywkach w danym sezonie. W celu uzyskania licencji niezbędne jest spełnienie kryteriów finansowych, których celem jest m.in. zwiększenia przejrzystości i wiarygodności klubów. Zgodnie z aktualnym systemem licencyjnym, działania piłkarskie, które muszą znaleźć odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym przedkładanym PZPN obejmują, między innymi: (a) zatrudnienie/rekrutację personelu, w tym płatność wszelkich form wynagrodzenia personelu, które wynikają z zobowiązań umownych lub prawnych; (b) transfery (przychodzące/wychodzące) oraz wypożyczenia zawodników; (c) dystrybucję biletów; (d) sponsorowanie i reklamę; (e) transmisje TV i sprzedaż innych praw medialnych; (f) sprzedaż towarów i oferty hospitality; (g) działania operacyjne licencjobiorcy (administracja, działalność w dniach meczowych i podróże); (h) finansowanie (w tym finansowanie, dla którego zabezpieczeniem lub zastawem jest majątek wnioskodawcy); (i) użytkowanie stadionu i obiektów treningowych oraz zarządzanie nimi; (j) działania w zakresie piłki nożnej kobiet; (k) rozwój sekcji młodzieżowych; (l) pozyskiwanie finansowania w tym kapitałowego lub dłużnego, nakładającego na wnioskodawcę zobowiązania oraz wymagającego ustanowienia zabezpieczeń na aktywach lub przychodach wnioskodawcy.

Na podstawie umów sponsoringu sponsorowany będzie wykonywał na rzecz spółki szereg działań marketingowych w zamian za wynagrodzenie. Do najistotniejszych działań można zaliczyć m.in.: - udzielenie zgody spółce na posługiwanie się tytułem "Sponsora Głównego" lub "Sponsora" w prowadzonej przez spółkę komunikacji marketingowej w związku ze sponsorowaniem, w tym także w zakresie opatrywania ww. tytułami produktów spółki; - udzielenie prawa do wykorzystania znaku towarowego klubu w zakresie reklamy i promocji marki oraz produktów, publikacji własnych, materiałów marketingowych (TV, radio i prasa, internet); - umieszczania znaku towarowego spółki w charakterze informacji o sponsorowaniu na materiałach poligraficznych klubu, w szczególności na plakatach drużyny, programach meczowych, kartach wstępu, innych materiałach klubowych; - umieszczania znaku towarowego spółki na oficjalnej stronie klubu w charakterze informacji o sponsorowaniu; - umieszczania materiałów ze znakiem towarowym spółki w charakterze informacji o sponsorowaniu podczas rozgrywek piłkarskich, w których uczestniczy klub.

Kluby przekazują spółce okresowe raporty z realizacji świadczeń bądź spółka przeprowadza wizje lokalne czy wszystkie świadczenia marketingowe są/zostały zrealizowane. W ocenie spółki, wydatki te spełniają przesłanki do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Wnioskodawca zamierza - na moment skorzystania z ulgi sponsoringowej - weryfikować czy klub posiada aktualną licencję, bowiem dysponowanie licencją świadczy, zdaniem spółki, o realizowaniu działalności sportowej przez klub, która jest potwierdzona w odpowiednich dokumentach finansowych klubu (tj. prognoza finansowa/sprawozdanie finansowe).

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że:

a) nie oczekuje interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na umowy sponsoringu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego ponoszone przez spółkę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa kwestia nie jest przedmiotem wniosku.

b) działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego (art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie). Przy czym w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy klub sportowy działa jako osoba prawna. Zgodnie z Uchwałą Zarządu P. Z. P. N. w sprawie organizacji rozgrywek w piłkę nożną kluby piłkarskie będące członkami PZPN uczestniczące we współzawodnictwie sportowym zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie muszą posiadać formę osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ustawy o sporcie w skład ligi zawodowej w grach zespołowych (czyli ekstraklasy w piłce nożnej) wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, spółka akcyjna jest organizacją nastawioną na zysk a jednym z podstawowych uprawnień akcjonariuszy jest prawo do udziału w zyskach spółki. Kluby piłkarskie mogą przeznaczać zysk do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy lub pracowników.

W rozgrywkach piłki nożnej mężczyzn szczebla centralnego mogą występować jedynie te kluby, które decyzją właściwych organów PZPN otrzymały licencję na występowanie w danych rozgrywkach w danym sezonie. W celu uzyskania licencji niezbędne jest spełnienie kryteriów prawnych, sportowych, dotyczących infrastruktury sportowej oraz finansowych. W związku z tym gdy klub jest w posiadaniu aktualnej licencji, wówczas nie ma wątpliwości, iż klub realizuje działalność sportową, a to oznacza, że klub piłkarski przeznacza dochody na realizację celów statutowych.

c) akty prawne regulujące działalność klubów piłkarskich dopuszczają możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę lub inną formę dystrybucji zysku na rzecz akcjonariuszy/udziałowców. Jednakże w tym miejscu spółka podkreśliła, że w większości sytuacji (co jest do weryfikacji na podstawie sprawozdania finansowego) kluby posiadają stratę podatkową bądź wypracowany zysk przeznaczają na zwiększenie kapitału zakładowego lub zysk z roku obrotowego przeznaczany jest na pokrycie strat z lat ubiegłych. Jednocześnie jak wynika ze sprawozdań zarządów klubów sportowych ich działania nakierowane są na wzmocnienie ich pozycji we wszelkiego typu zawodach sportowych oraz stałe udoskonalanie i rozwijanie systemu szkolenia w ramach działalności sportowej. Kluby posiadają długoterminowe strategie rozwoju swojej działalności sportowej (niektóre kluby ustaliły strategię aż do 2030 r.).

d) przepis art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie zawiera otwarty katalog wydatków na działalność sportową uprawniający do zastosowania ulgi na sponsoring. Przy czym jak wynika z doktryny w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie możliwe są także inne cele przeznaczenia dotacji. Wskazuje się, że te cele muszą służyć realizacji celu publicznego (w zakresie wspierania rozwoju sportu), o którym mowa w uchwale jednostki samorządu terytorialnego. (zob. E. J. Krześniak [w:] Ustawa o sporcie. Komentarz, W. 2020, art. 28).

Ponadto, należy mieć na względzie, że ustawodawca nie warunkuje zastosowania odliczenia na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznym wskazaniem przez podatnika, na co wydatkował środki sponsorowany. Jest dla spółki oczywiste, iż ustawodawca miał na celu premiowanie działalności podatników wpisującej się w koncepcje społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) polegającej m.in. na finansowaniu działalności sportowej. Stąd też ograniczenie ulgi do finansowania klubów sportowych, a nie wszystkich podmiotów mających w statucie działalność w zakresie promowania sportu. W konsekwencji, nieracjonalne byłoby przerzucanie na podatnika konieczności szczegółowej weryfikacji wydatkowania środków.

e) finansowanie przez spółkę klubu sportowego powinno co do zasady wpłynąć na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, gdyż działania klubów, zgodnie ze statutem są nakierowane m.in. na stałe udoskonalanie i rozwijanie systemu szkolenia w ramach działalności sportowej. Spółka nie ma jednak narzędzi pozwalających na szczegółową weryfikację powyższego założenia. Zdaniem spółki, założenie takie stało u podstaw wprowadzenia przedmiotowej ulgi.

f) w aktualnie zawartych przez spółkę umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom. Spółka wskazała, że wydatkowanie środków jest pod kontrolą organizacji wydającej licencje.

g) spółka uzyskuje przychody inne niż z zysków kapitałowych. Kwota odliczenia ulgi nie przekroczy dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

h) koszty nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od postawy opodatkowania.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionych okolicznościach spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi dla wspierających sport, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. bez względu na fakt, że podmioty sponsorowane przez spółkę prowadzone są w formie spółek akcyjnych lub spółek z ograniczoną odpowiedzialnością?

2. Czy dla zastosowania odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka musi prowadzić analizę sposobu wydatkowania środków pozyskanych od niej przez klub?

W opinii skarżącej, spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi dla wspierających sport, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. bez względu na fakt, że podmioty sponsorowane przez spółkę prowadzone są w formie spółek akcyjnych. Skarżąca stwierdziła, że ustawa o sporcie w art. 28 nie definiuje pojęcia "klub sportowy", a wskazuje jedynie na zasady uzyskiwania przez kluby sportowe dotacji celowych z budżetu jednostek samorządowych. Jedną z przesłanek jest to, aby klub sportowy nie działał w celu osiągnięcia zysku. W art. 3 ustawy o sporcie wskazano natomiast, iż działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, a klub sportowy działa jako osoba prawna. W związku z powyższym dotacje celowe z budżetu jednostek terytorialnych nie mogą być (co do zasady) udzielane klubom działającym w formie spółki akcyjnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które z założenia działają w celu osiągnięcia zysku.

Spółka podniosła, że na uwadze. należy mieć również intencje ustawodawcy wykazane w uzasadnieniu zawartym w druku sejmowym nr [...].

Skarżąca jest zdania, że okoliczność finansowania klubów sportowych działających w formie spółek akcyjnych czy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie wyłącza możliwości zastosowania przez spółkę ulgi dla wspierających sport. W ocenie spółki, celem ulgi sponsoringowej jest zachęta do udzielania przez podatników wsparcia klubom sportowym - bez względu na ich formę prawną. Spółka zauważyła, że wyłączenie z zakresu ulgi sponsoringowej klubów sportowych działających w formie spółki akcyjnej (w krajowym porządku prawnym funkcjonowała nawet sportowa spółka akcyjna) lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doprowadziłoby w praktyce do jej ograniczenia do mniejszych klubów współzawodniczących w ligach innych niż zawodowe, a zatem w mniej popularnych sportach, podczas gdy przepisy te mają konstytuować zachętę podatkową do wspierania klubów sportowych. Art. 15 ust. 3 ustawy o sporcie stanowi, że w skład ligi zawodowej w grach zespołowych wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem taka forma prowadzenia działalności klubu sportowego jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna jest w niektórych przypadkach nie tyle formą typową, jak obligatoryjną. Spółka podkreśliła, że w żadnym z przepisów art. 18ee u.p.d.o.p. ustawodawca nie zastrzegł, że odliczenie na podstawie takich regulacji, tj. w ramach tzw. ulgi sponsoringowej nie może mieć zastosowania, jeżeli koszty ponoszone są/będą na finansowanie klubu sportowego prowadzonego w formie spółki kapitałowej. Przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają dopuszczalność zastosowania omawianej ulgi od formy prawnej sponsorowanego klubu sportowego. Kluczowym dla zastosowania preferencji podatkowej jest wydatkowanie środków na działalność sportową, tj. realizacja określonych celów w art. 28 ustawy o sporcie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 18ee ust. 1 , ust. 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1599 ze zm., dalej jako: "ustawa o sporcie") oraz odniósł się do uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian w podatku dochodowym.

Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zauważył, że adresatem tego konkretnie zwolnienia są kluby sportowe niedziałające w celu osiągniecia zysku które na podstawie uchwały jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać określone w ustawie o finansach publicznych dotacje.

Organ odniósł się także do przepisu art. 151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") i wyjaśnił, że w obrocie funkcjonują spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działające "non profit", czyli nie w celu osiągania zysków.

Organ powołał się również na art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r. poz. 571), zgodnie z którym działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Organ wyjaśnił, że aby dany podmiot określić mianem "spółki non profit" - czyli niedziałającej w celu osiągania zysku - należy w akcie założycielskim wskazać/wpisać:

- inny niż zarobkowy cel spółki,

- zakaz dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz

- obowiązek przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny.

Organ wyjaśnił, że takie ukształtowanie zasad dotyczących przeznaczenia ewentualnie wypracowanego zysku umożliwia art. 191 § 2 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z o.o.) oraz art. 347 § 3 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

Organ wskazał, że spółki non profit najczęściej powoływane są dla celów badawczych i naukowych, do prowadzenia klubów sportowych, a także w celu wykonywania szeroko rozumianej działalności o charakterze społecznym. Zatem sam fakt, że klub sportowy jest prowadzony w formie spółki akcyjnej nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Organ stwierdził również, że nie jest zasadne wywodzenie, że gdy klub jest w posiadaniu aktualnej licencji to wówczas nie ma wątpliwości, że klub realizuje działalność sportową a to z kolei oznacza, że klub piłkarski przeznacza dochody na realizację celów statutowych. Również, posiadanie przez kluby piłkarskie straty podatkowej bądź przekazywanie wypracowanego zysku na zwiększenie kapitału zakładowego lub przeznaczanie zysku z roku obrotowego na pokrycie strat z lat ubiegłych nie świadczy o tym, że kluby piłkarskie nie działają w celu osiągania zysku. Możliwość wypłaty dywidendy akcjonariuszom klubów oraz brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim świadczy o tym, że kluby, o których mowa we wniosku nie spełniają warunków do ulgi sponsoringowej, ponieważ działają w celu osiągnięcia zysku.

Organ stwierdził, że pomimo, iż opisane we wniosku działania spółki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowane przez spółkę kluby piłkarskie nie są klubami, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS dodatkowo podkreślił, że samo przekazanie środków na rzecz klubu sportowego nie wypełnia przesłanek do skorzystania z ulgi sponsoringowej. Przepis art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że do ulgi kwalifikują się koszty na finansowanie klubu sportowego na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Zatem ulgą nie jest objęte jakiekolwiek przekazanie środków klubowi sportowemu, tylko takie, które zostanie przeznaczone na realizację odpowiednich celów. Natomiast jak wynika z opisu sprawy w umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom, a także wnioskodawca nie ma pewności na co zostaną przeznaczone przekazane przez niego środki.

Podsumowując, organ stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy spółka nie jest uprawniona do zastosowania ulgi dla wspierających sport, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS uznał zatem stanowisko skarżącej do pytania nr 1 za nieprawidłowe i wskazał, że skoro spółka nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 uznał za bezzasadne.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora KIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. błąd wykładni przepisu art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ulga znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do płatności na rzecz organizacji non profit, które dodatkowo muszą zostać przeznaczone na realizację odpowiednich celów.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że wykładnia dokonana przez Dyrektora KIS nie jest wykładnią językową lecz wykładnią celowościową, przy czym spółka nie jest w stanie odczytać – jaki według organu – jest cel analizowanej regulacji. Spółka nie zgadza się z kierunkiem wykładni przedstawionym przez Dyrektora KIS, gdyż taka wykładnia przepisów u.p.d.o.p. skutkowałaby istotnym ograniczeniem w stosowaniu ulgi sponsoringowej, a wręcz zmarginalizowaniem, co oznaczałoby brak osiągnięcia zamierzonych przez ustawodawcę celów. W kontekście powyższego spółka wskazała, że ulga ta miała być zachętą podatkową dla przedsiębiorców, którzy angażują się w działalność społecznie użyteczną (CSR) i wspierają działalność sportową, kulturalną, szkolnictwo wyższe oraz naukę, i w ten sposób wspierają rozwój lokalnych społeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 18ee ust. 1 pkt 1 oraz art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ błąd wykładni ww. przepisów zarzuciła organowi interpretacyjnemu strona skarżąca.

Zgodnie z art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

1) sportową,

2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę

- przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18ee ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że: za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie:

1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy;

2) stypendium sportowe;

3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1466 i 1700).

Pojęcie klubu sportowego zdefiniowane zostało w ustawie o sporcie. Art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie klub sportowy działa jako osoba prawna. Jest to zatem definicja dosyć elastyczna. Klub sportowy definiowany jest przez kryterium podmiotowe (podmioty mogące być klubem sportowym to podmioty działające jako osoba prawna) oraz funkcjonalne (prowadzenie działalności sportowej). Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach (por. art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie, ale do art. 28 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Jak wynika art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, do którego odwołuje się art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

- jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o sporcie organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć.

W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy art. 18ee ust. 1 i 2 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono ulgę na wspieranie nauki, kultury i sportu. Ulga stwarza zachętę podatkową, mającą na celu wsparcie określonych dziedzin życia społeczno-gospodarczego. Wsparcie stworzone jest z myślą o podmiotach prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe. Wymieniony w tym przepisie katalog ulg ma charakter zamknięty i kompletny. Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., ulga jest skierowana do podatników PIT osiągających przychody z działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej lub według 19% stawki podatku. Ulga będzie odliczana maksymalnie do wysokości uzyskanych w roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Będzie polegała na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na określone cele. Oznacza to, że podatnik, oprócz zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne, uzyska prawo do dodatkowej preferencji w podatku dochodowym poprzez odliczenie od podstawy obliczenia podatku połowy poniesionych kosztów. Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność. Odliczeniu będą podlegały koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób lub odliczone od dochodu. Ulga będzie odliczana w zeznaniu rocznym. W przypadku ulgi na działalność sportową odliczeniu będą podlegały koszty poniesione na kluby sportowe, które realizują cele określone w art. 28 ustawy o sporcie, tj. m.in. zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego. Koszty mogą dotyczyć również sfinansowania stypendium sportowego. (...) Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach ustawy o CIT (por. Druk sejmowy nr 1532). Ponadto zauważyć należy, że ulga sponsoringowa (CSR: ang. Corporate Social Responsibility, społeczna odpowiedzialność biznesu) ma przynieść korzyść podmiotom działającym w określonym obszarze CSR. Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie.

Sąd podziela stanowisko organu, że dokonując wykładni przepisów art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., adresatem tego konkretnie zwolnienia są kluby sportowe niedziałające w celu osiągnięcia zysku, które na podstawie uchwały jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać określone w ustawie o finansach publicznych dotacje. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, że art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odsyła do art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, w którym wskazano o jakim klubie sportowym w tym przepisie jest mowa. Nie chodzi tu o jakikolwiek klub sportowy, ale o taki, który działa na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, nie działa w celu osiągnięcia zysku. Tylko taki bowiem klub sportowy może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie podjętej przez nią uchwały.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zwrócił uwagę na przepis art. 151 k.s.h., który określa, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na tej podstawie funkcjonują w obrocie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działające "non profit", czyli nie w celu osiągania zysków. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo dokonał wykładni odnoszącej się do organizacji "non- profit" w celu wyjaśnienia, że również spółki akcyjne czy spółki z o.o. mogą być spółkami niedziałającymi w celu osiągania zysków. Zauważyć również należy, że ustawa w zakresie ulgi sponsoringowej nie wyklucza takiej formy prowadzenia działalności gospodarczej przez kluby sportowe. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571) działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1599 i 2185), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Aby dany podmiot określić mianem "spółki non profit" - czyli niedziałającej w celu osiągania zysku - należy w akcie założycielskim wskazać/wpisać: - inny niż zarobkowy cel spółki, - zakaz dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz - obowiązek przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny. Takie ukształtowanie zasad dotyczących przeznaczenia ewentualnie wypracowanego zysku umożliwia art. 191 § 2 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z o.o.) oraz art 347 § 3 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych), zgodnie z którymi; umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 k.s.h.. Zauważyć również należy, że spółki non profit najczęściej powoływane są dla celów badawczych i naukowych, do prowadzenia klubów sportowych, a także w celu wykonywania szeroko rozumianej działalności o charakterze społecznym. Zatem Dyrektor KIS prawidłowo stwierdził, że sam fakt, iż klub sportowy jest prowadzony w formie spółki akcyjnej nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

W tym miejscu przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynikało, że spółka zawiera umowy sponsoringu z klubami piłkarskimi. Zgodnie z art. 15 ustawy o sporcie w skład ligi zawodowej w grach zespołowych (czyli ekstraklasy w piłce nożnej) wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady, spółka akcyjna jest organizacją nastawioną na zysk, a jednym z podstawowych uprawnień akcjonariuszy jest prawo do udziału w zyskach spółki. Kluby piłkarskie mogą przeznaczać zysk do podziału między swoich członków, udziałowców. akcjonariuszy lub pracowników. Akty prawne regulujące działalność klubów piłkarskich dopuszczają możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę lub inną formę dystrybucji zysku na rzecz akcjonariuszy/udziałowców. W aktualnie zawartych przez spółkę umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z klubami sportowymi działającymi w celu osiągnięcia zysku, a nie z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o których mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Nie jest również zasadne twierdzenie, że posiadanie przez klub aktualnej licencji świadczy o tym, że klub realizuje działalność sportową a to z kolei oznacza, że klub piłkarski przeznacza dochody na realizację celów statutowych. Również, posiadanie przez kluby piłkarskie straty podatkowej bądź przekazywanie wypracowanego zysku na zwiększenie kapitału zakładowego lub przeznaczanie zysku z roku obrotowego na pokrycie strat z lat ubiegłych nie świadczy o tym, że kluby piłkarskie nie działają w celu osiągania zysku. Możliwość wypłaty dywidendy akcjonariuszom klubów oraz brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim świadczy o tym, że kluby, o których mowa we wniosku nie spełniają warunków do ulgi sponsoringowej, ponieważ działają w celu osiągnięcia zysku pomimo, że opisane we wniosku działania skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowane przez skarżącą kluby piłkarskie nie są klubami, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., skarżąca nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ prawidłowo również zauważył, że samo przekazanie środków na rzecz klubu sportowego nie wypełnia przesłanek do skorzystania z ulgi sponsoringowej. Przepis art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że do ulgi kwalifikują się koszty na finansowanie klubu sportowego na realizacje celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Zatem ulgą nie jest objęte jakiekolwiek przekazanie środków klubowi sportowemu, tylko takie, które zostanie przeznaczone na realizację odpowiednich celów. Natomiast z opisu sprawy wynika, że w umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom, a także skarżąca nie ma pewności na co zostaną przeznaczone przekazane przez nią środki.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy do istniejących w sprawie norm prawnych, stosując wykładnię językową. Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. wykładni systemowej i celowościowej. Dotyczy to zwłaszcza wszelkich ulg i zwolnień podatkowych (ulga na działalność sportową, nazywana również ulgą sponsoringową jest szczególnym rodzajem ulgi podatkowej), w odniesieniu do których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, z zastosowaniem wykładni językowej i z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Podkreślić również należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami.

Z interpretacji powołanych przepisów w ramach ulgi na działalność sportową (ulgi sponsoringowej), odliczeniu podlegać będą koszty poniesione na finansowanie działalności sportowej, tj. koszty finansowania m.in. klubu sportowego, niedziałającego w celu osiągnięcia zysku, na realizację przez dany klub konkretnych celów obejmujących: zakup sprzętu, pokrycie kosztów organizacji zawodów lub uczestnictwa w nich, pokrycie kosztów korzystania z obiektów oraz finansowanie stypendiów sportowych. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na działalność sportową (ulgą sponsoringu) wszystkich klubów sportowych (w tym działających w formie spółek akcyjnych klubów piłkarskich na pokrycie dowolnych wydatków) dałby temu wyraz wprost w ustawie a nie ograniczał ulgi sponsoringowej do klubów sportowych które: działają na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, nie działają w celu osiągnięcia zysku i które mogą otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały (...) oraz wydatkują otrzymaną kwotę na konkretne cele.

Skarżąca w skardze stwierdziła, że przy takiej wykładni prawa zastosowanie ulgi na sponsoring (w zakresie finansowania klubu sportowego) jest w praktyce ograniczone do mniejszych klubów, o charakterze głównie amatorskim. Zauważyć jednak należy, że kluby sportowe niedziałające w celu osiągnięcia zysku - na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego - nie mogą się równać z ligowymi/zawodowymi klubami sportowymi jeśli chodzi m.in. o możliwość pozyskiwania finansowania od sponsorów. Natomiast możliwość skorzystania z ulgi sponsoringowej nie zależy od wielkości klubu, ale od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze przepisów. Okoliczność, że wynik dokonanej przez organ wykładni prawa jest niezgodny z oczekiwaniem skarżącej, nie świadczy o naruszeniu prawa przez organ interpretacyjny.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji