Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1634/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art . 106 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. C. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Jest podatnikiem VAT czynnym. W dniu [...] kwietnia 2010 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży dotyczącą czterech działek stanowiących prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku (wraz z infrastrukturą) posadowionego na tych działkach (dalej łącznie: Nieruchomość). Powyższy budynek jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową usytuowaną w W., przeznaczoną pod wynajem. Nabywcą Nieruchomości był inwestor nie powiązany ze Spółką.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w maju 2009 r., w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT. Transakcja zbycia Nieruchomości została więc zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "u.p.t.u."), jak również Spółce w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. Spółka wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży Nieruchomości, w której wykazała podatek VAT należny obliczony na podstawie ceny sprzedaży netto należnej Spółce w dniu podpisania umowy sprzedaży. Cena sprzedaży Nieruchomości (co jest typowe dla nieruchomości komercyjnych) została ustalona metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez daną Nieruchomość oraz stopę zwrotu. W konsekwencji cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o kwotę czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte w dniu sprzedaży Nieruchomości (wystawiona faktura VAT zawierała prawidłową kwotę ceny oraz kwotę podatku należnego na dzień sprzedaży). Ponieważ część powierzchni Nieruchomości nie było wynajęte w dacie zawarcia umowy sprzedaży, strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie 3 lat po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Wnioskodawca) doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części Nieruchomości, wartość Nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne. Po dacie zawarcia umowy sprzedaży (od kwietnia 2010r. do kwietnia 2011r). Wnioskodawca faktycznie doprowadził do zawarcia szeregu nowych umów najmu dotyczących niewynajętej części Nieruchomości - nowe umowy najmu zostały zawarte na okres od 3 do 5 lat i określały poziom czynszu należnego od najemców.

W konsekwencji zawarcia powyższych nowych umów najmu cena sprzedaży Nieruchomości uległa zwiększeniu. Spółka oraz Kupujący zawarli w formie aktu notarialnego aneksy do umowy sprzedaży i Spółka wystawiła stosowne faktury VAT korekty dotyczące zwiększenia ceny oraz zapłaciła należy podatek VAT do urzędu skarbowego.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Spółka zapytała: Czy faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne?

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że podwyżki ceny wynikające z opisanego w opisie stanu faktycznego powinny być dokumentowane przez wystawienie faktury korygującej (faktur korygujących), nie zaś odrębnych faktur VAT. Mamy bowiem do czynienia ze zwiększeniem ceny z tytułu pierwotnej transakcji (dostawy Nieruchomości). Nie mamy w tym zakresie do czynienia z odrębnymi świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz nabywcy Nieruchomości. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie fakturowania (oraz Nowego Rozporządzenia w sprawie fakturowania), jeżeli podwyższono cenę po wystawieniu faktury wystawia się fakturę korygującą.

Przepisy o VAT nie regulują wprost kwestii, w którym momencie faktura korygująca dokumentująca zwiększenie ceny sprzedaży / kwoty podatku należnego powinna być ujęta w rozliczeniach VAT podatnika (tj. w ramach deklaracji za który okres rozliczeniowy należy uwzględnić kwotę zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Jednakże jak wynika z utrwalonej praktyki oraz licznych orzeczeń sadów administracyjnych, sposób uwzględnienia w rozliczeniach VAT faktur korygujących zwiększających cenę/kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny korekty.

Jeżeli korekta wynika z tego, że z pewnych względów kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zostały wykazane na fakturze pierwotnej w sposób nieprawidłowy (przykładem takiej sytuacji jest pomyłka w cenie - pomyłkowe wskazanie na fakturze kwoty wynagrodzenia niższej, niż rzeczywiście należna), faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (tj. w którym uwzględniono fakturę pierwotną). Należy wskazać, że w takiej sytuacji na dzień wystawienia faktury pierwotnej obiektywnie istniała możliwość określenia kwoty podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, lecz podatnik wskazał na fakturze niższą kwotę (i w konsekwencji zaniżył również kwotę podatku należnego). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w sposób odmienny należy jednak traktować przypadki, gdy na dzień wystawienia pierwotnej faktury VAT kwoty na tej fakturze były wykazane w sposób prawidłowy, tj. brak było przesłanek do określenia tych kwot w innej wysokości. Wówczas, uzasadnionym rozwiązaniem jest uwzględnianie takich faktur korygujących w rozliczeniach VAT "na bieżąco", nie zaś w drodze korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT. Składanie deklaracji korygującej byłoby w tym przypadku niecelowe, ponieważ w momencie wystawiania pierwotnej faktury VAT podatnik prawidłowo ustalił kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Skarżąca wskazała, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uznała, że należy rozstrzygnąć, czy rozliczenie podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym podwyżka ceny stała się należna (tj. podatnik mógł zażądać tej kwoty od nabywcy), czy też w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wątpliwość ta dotyczy przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona w miesiącu następującym po okresie, w którym kwota podwyżki ceny stała się należna.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest pierwsze z tych rozwiązań, tj. uwzględnienie faktury korygującej w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym podwyżka ceny stała się należna. Skoro bowiem zaistniała przyczyna korekty i określenie kwot podwyżki ceny stało się obiektywnie możliwe, należałoby przyjąć, iż fakt ten powinien być niezwłocznie odzwierciedlony w rozliczeniach VAT podatnika - sprzedawcy.

Odnoszą się do sytuacji Spółki należy wskazać, że wartość (cena sprzedaży) Nieruchomości była ustalana metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez Nieruchomość. W konsekwencji pierwotna cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o kwotę czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte do dnia sprzedaży Nieruchomości. Zawarcie nowych umów najmu po dacie sprzedaży Nieruchomości, dotyczących powierzchni niewynąjętej na dzień sprzedaży, spowodowało wzrost wartości rynkowej Nieruchomości - w konsekwencji Spółka miała podstawę żądania zwiększenia ceny sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że w dniu sprzedaży Nieruchomości pierwotna cena była przez strony zaniżona - pierwotna cena została ustalona prawidłowo w oparciu o stan Nieruchomości w dacie sprzedaży, a następnie stan ten zmienił się po dacie sprzedaży. W chwili sprzedaży Nieruchomości strony nie były w stanie przewidzieć, czy nowe umowy najmu zostaną zawarte, jakiej powierzchni będą dotyczyły oraz jaki będzie czynsz należny z tego tytułu. Strony nie miały więc nie tylko podstawy ale i możliwości uwzględnienia przychodów z tych umów już przy pierwotnej kalkulacji ceny sprzedaży. Co więcej część powierzchni Nieruchomości pozostaje (i prawdopodobnie pozostanie) niewynajęta - w tym zakresie Spółka nie uzyska więc dodatkowego wynagrodzenia od kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, faktura pierwotna została wystawiona w sposób prawidłowy, natomiast okoliczność powodująca konieczność dokonania korekt faktury pierwotnej (zawarcie nowych umów najmu) powstała po dacie sprzedaży. W konsekwencji faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Zdaniem Skarżącej na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że w zawartej umowie sprzedaży strony przewidziały możliwość zwiększenia ceny w przypadku zawarcia nowych umów najmu (zawarcie takich postanowień w umowie było konieczne w celu zapewnienia Spółce prawa do zwiększenia ceny, jeżeli zostaną zawarte nowe umowy najmu) i w kwotach wynikających z tych nowych umów najmu. Okolicznością warunkującą zwiększenie ceny jest zawarcie nowych umów najmu - co w dacie umowy sprzedaży było okolicznością przyszłą i niepewną.

Skarżąca wskazała, że zróżnicowanie sposobu rozliczania faktur korygujących od przyczyny korekty znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Spółka powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazała, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i wystawienia pierwotnej faktury VAT, Spółka prawidłowo ustaliła kwotę ceny oraz kwotę należnego podatku VAT. Zwiększenie ceny nie było należne w dacie zawarcia pierwotnej umowy dopiero zawarcie nowych umów najmu po dacie sprzedaży dało Spółce podstawę żądania zwiększenia ceny (zarówno sam fakt zwiększenia ceny jak i kwota zwiększenia ceny była uwarunkowana - wynikała bezpośrednio - z nowych umów najmu zawartych dzięki staraniom Spółki po dacie sprzedaży). A więc zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie okresu obliczeniowego, w którym została zawarta pierwotna umowa sprzedaży. W rezultacie, zdaniem Spółki, wystawiane przez nią faktury korygujące dokumentujące podwyżki ceny powinny być uwzględnione przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc, w którym kwota zwiększenia ceny stała się należna.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a także § 13 ust. 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68. poz. 360), wskazał, że w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku, kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedanych towarów (tj. Nieruchomości), było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. I tak w sytuacji gdy Spółka wystawia fakturę korygującą "in plus", na skutek podwyższenia ceny wynikającego z warunków umowy, zauważyć należy, iż podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika bowiem z umowy jaką Wnioskodawca zawiera z kontrahentem, jeżeli bowiem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Spółka) doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części Nieruchomości, wartość Nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Wnioskodawcy, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy - to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

Powyższa sytuacja wskazuje, iż Skarżąca w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Ponadto Spółka podejmując działania zmierzające do wynajmu części zbytej Nieruchomości celowo dążył do otrzymania wynagrodzenia w formie zwiększenia wartości danej Nieruchomości.

Działania Spółki wskazują zatem, iż z góry Spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym wykazano dokonanie dostawy i ujęto fakturę pierwotną.

Organ podatkowy podkreślił, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę oraz termin jej zapłaty, za którą dokonują transakcji.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 353 ust. 1 ustawy - Kodeks Cywilny wskazał, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, iż Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. Przy ustalaniu wysokości należności jak i terminu ich płatności, ustawodawca podatkowy nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści.

Zatem fakt, iż w analizowanej sprawie zapłata z tytułu podwyższenia ceny nastąpiła po wystawieniu faktury pierwotnej, nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej "in plus", bowiem Spółka w momencie wystawienia faktury pierwotnej znała wartość przedmiotowej Nieruchomości. Znała powierzchnię budynku, która jest przeznaczona na wynajem oraz podjęła kroki, by w okresie późniejszym, po sprzedaży Nieruchomości doprowadzić do zawarcia umów wynajmu, w związku z czym, jak ustalono w umowie sprzedaży, nastąpił wzrost ceny przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, fakt, iż w momencie sprzedaży cała powierzchnia Nieruchomości nie była wynajęta, w związku z czym cena, ustalona metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez daną Nieruchomość oraz stopę zwrotu, była niższa, nie przesądza, iż w momencie sprzedaży Spółka nie miała wiedzy, odnośnie podwyższenia ceny, za jaką zbyto przedmiotową Nieruchomość. Wnioskodawca zabezpieczył się zapisami w umowie sprzedaży oraz podjął działania zmierzające do wzrostu ceny sprzedaży. W związku z czym organ podatkowy stwierdził, że w momencie zbycia przedmiotowej Nieruchomości Spółka posiadała wiedzę o podwyższeniu ceny sprzedaży.

Reasumując, zdaniem organu podatkowego Skarżąca wystawione faktury korygujące "in plus" powinna uwzględnić w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 oraz art. 29 ust. 1, ust. 4i ust. 4a u.p.t.u., § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz §13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przypadku przewidzenia przez strony umowy mechanizmu korekty ceny , faktura korygująca powinna być ujęta w tym samym okresie rozliczeniowym, co faktura korygowana.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, podatnik powinien to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana, a więc w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast Skarżąca uważa, że powinno to nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny, a więc w czasie, gdy wystawiono fakturę korygującą. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Spółce.

Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a u.p.t.u.przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 50/11 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) brzmienie przytoczonych powyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te można podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast w drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj. : art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie uwzględniając charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekt faktur pierwotnych. Skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja Wynagrodzenia Skarżącej dokonana w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom tego Wynagrodzenia, nieznanych jej jednak w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz". Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe. Minister Finansów przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie samej możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich jej zmian, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość odpowiedniego ukształtowania umowy w zakresie np. umówionego wynagrodzenia oraz możliwości i warunków korygowania tego wynagrodzenia. Tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak wskazano powyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że już w momencie zbycia Nieruchomości, tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r., Spółka posiadała wiedzę o podwyższeniu ceny sprzedaży, bo zabezpieczyła się zapisami w umowie sprzedaży oraz podjęła na ich podstawie działania zmierzające do wzrostu cen sprzedaży. Czyli jak należy przyjąć, że zwiększenie ceny nie nastąpiło na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności. Tymczasem w ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. W przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż kwota zwiększenia ceny nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, została bowiem uzależniona od efektów działań Skarżącej, które nastąpiły już po dacie sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej. Oznacza to, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wypowiada się szczegółowo - na tle okoliczności sprawy - co do okresu rozliczeniowego, w którym powinna zostać ujęta faktura korygująca, tj. czy rozliczenie podatku VAT należnego z faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym podwyżka ceny stała się należna (tj. podatnik mógł żądać tej kwoty od nabywcy), czy też w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została faktura korygująca, w sytuacji gdy faktura korygująca została wystawiona w miesiącu następującym po okresie, w którym kwota podwyżki ceny stała się należna.

W tej bowiem kwestii nie wypowiedział się organ interpretacyjny, kwestionując stanowisko Skarżącej co do zasady. Sąd zaś nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z ww. powodów Minister Finansów nie zajął stanowiska co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego w analizowanym zakresie, wypowiedź Sądu dotycząca merytorycznych zagadnień objętych zaskarżoną interpretacją byłaby przedwczesna i równałaby się udzieleniu interpretacji przez Sąd, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.). Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści jej art. 200.