Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,4,5 art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.S. (dalej jako strona, podatnik) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej Kolegium, organ lub SKO), Nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 z uwagi na brak możliwości wydania nowej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004 ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzającej, że decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w części jakiej dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002, 2003, 2004 wydana została z rażącym naruszeniem prawa – art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 i 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, mimo stwierdzenia, iż decyzja ta w części w jakiej dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002, 2003 i 2004, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) z uwagi na brak możliwości, zdaniem organu, wydania nowej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004 ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej,

– rażące naruszenie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej polegające na uznaniu, że w stosunku do budynku położonego w R. przy ulicy [...] nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie,

– rażące naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej polegające na błędnym uznaniu, iż rozpoczęcie użytkowania części budynku będącego w trakcie budowy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku, a nie tylko w stosunku do tej użytkowanej części, a także, że obiekt przy [...] winien był być objęty obowiązkiem podatkowym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. przy przyjętym przez organ stanowisku, że jeśli budynek nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albo nie wyodrębniono w nim lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania,

– naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie wypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego prowadzące do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego,

– naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (brak zawiadomienia/poinformowania podatnika o takim prawie) na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), co uniemożliwiło podatnikowi przedłożenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych,

– naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie po upływie kilku miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku, bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie wraz z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

Do odwołania podatnik dołączył:

– kopię ekspertyzy stanu technicznego kamienicy śródmiejskiej położonej na pgr. [...] w R. przy ulicy [...] w aspekcie robót wykonanych przez firmę A z R., pod nadzorem kierownika budowy A. H.z dnia 5 listopada 2006 r.,

– kopię oceny technicznej jakości wykonanych robót w budynku przy ulicy [...] w R. w odniesieniu do opinii budowlanej biegłego sądowego inż. I. K. w sprawie z powództwa wzajemnego J. S. – A S.A. z dnia 3 sierpnia 2006 r.,

– kopię protokołu z czynności kontrolnych Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. z dnia 5 maja 2008 r.

Kolegium podniosło, że Prezydenta Miasta R. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2007 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 do 2006 w łącznej kwocie [...] zł. Wysokość zobowiązania za lata 2002-2005 została ustalona w wysokości po [...] zł, a za rok 2006 w wysokości – [...] zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął:

– 570,57 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– 212,47 m2 powierzchni budynków jako powierzchnia mieszkalna.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji i Kartografii.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. podatnik zwrócił się do Kolegium z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2006-2007. Strona rozszerzyła swój wniosek pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. Skarżący zarzucił, że decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i stoi w oczywistej sprzeczności z art. 1a pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a on sam zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w lipcu 2006 r. Względy techniczne, na które podatnik powoływał się w tych pismach, uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej polegały na odstąpieniu przez firmę budowlaną realizującą inwestycję od zatwierdzonego projektu budowlanego, co doprowadziło do rażących błędów konstrukcyjnych budynku to z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz koniecznością uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. W ocenie podatnika, rażące naruszenie przez Prezydenta Miasta R. art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej polegać miałoby na opodatkowaniu budynku położonego w R. przy [...], którego budowa nie została zakończona, a skarżący nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Do wniosku podatnik dołączył:

– kopię decyzji Wojewody [...] z dnia 9 maja 2006 r. uchylającą decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] 2006 r. w części orzekającej o konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów usytuowanych na działce nr [...] przy ul. [...] w R. i w tym zakresie orzekającą o umorzeniu postępowania przez organ administracji architektoniczno-budowlanej I instancji oraz utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. a w pozostałej części uchylającej decyzję nr [...] z dnia [...] 2006 r. oraz [...] z dnia [...] 1996 r.,

– kopię pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zawieszeniu działalności gospodarczej (z datą wpływu do US w R. 3 lipca 2006 r.),

– kopię decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] 2006 r.,

– kopię postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] 2006 r. w sprawie nałożenia na B Bank S.A. w W. kary z tytułu nielegalnego użytkowania pomieszczeń usługowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Kolegium wydało zaskarżoną przez podatnika decyzję Nr [...] z dnia [...] 2011 r. SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, że w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnik był właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 954 m2 sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe "B" stanowiących działki nr [...] i [...]. Podatnik w okresie od 1 października 1999 r. do 29 października 2008 r. figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba wykonująca m. in. działalność polegającą na prowadzeniu restauracji z miejscem wykonywania działalności – R. ul. [...] Restauracja C.

Kolegium wyjaśniło, że podstawę ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowi ustawa podatkowa oraz uchwała gminy określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości, a następnie wskazało na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej oraz mające znaczenie w sprawie art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej by stwierdzić, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystania. Wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (z wyjątkami przewidzianymi w ustawach), chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

SKO zauważyło, że pojęcie względów technicznych jest pojęciem wieloznacznym i niedookreślonym, niezdefiniowanym przez ustawodawcę, zaś dla ustalenia jego znaczenia należy posiłkować się wypracowanym dotychczas dorobkiem orzecznictwa, a także poglądami doktryny. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego powołało się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. (I SA/Gl 760/04), NSA z dnia 16 lutego 2006 r. (II FSK 301/05), WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. (I SA/Gl 563/10), w Gdańsku z dnia 10 września 2006 r. (I SA/Gd 136/09) i z dnia 21 marca 2006 r. (I SA/Gd 231/04) i NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1354/07) stwierdzając, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy albowiem okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o nieważności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności.

Dodatkowo wskazało na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2008 r. (III SA/Po 567/09), zgodnie z którym "Jeżeli podatnik nie podnosił w postępowaniu zwykłym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa procesowego".

Kolegium stwierdziło, że podatnik, w okresie którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności był przedsiębiorcą i nie został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Budynek przy ul. [...] był przedmiotem robót budowlanych polegających na modernizacji i adaptacji, a także znajdował się w posiadaniu podatnika, wskazywany był jako miejsce, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą (zakład główny restauracja "C"). Brak pozwolenia na użytkowanie nie stanowiły przeszkody dla podatnika do wykorzystania budynku dla wykonywania działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że w istocie obiekt ten był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i nie występowały "względy techniczne" z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Właściwe organy nadzoru architektonicznego nie wydały decyzji o nakazie rozbiórki bądź opróżnienia tego budynku mimo, że budynek ten był poddany kontroli przez "PINB". Dlatego organ odwoławczy przyjął, że budynek nie znajdował się w stanie technicznym nieprzydatnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnienie "względów technicznych" nie zgłaszał również podatnik w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Decyzja ta nie została zaskarżona odwołaniem. Zatem objęcie opodatkowaniem wspomnianego budynku z zastosowaniem stawki jak dla związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowiło, zdaniem Kolegium, naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego jego naruszenia.

SKO zauważyło, że konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie, była następstwem ustaleń poczynionych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) w R. dotyczących wykonywania robót budowlanych w warunkach samowoli budowlanej polegających na istotnym odstępstwie od projektu budowlanego, za które w świetle prawa budowlanego odpowiedzialność ponosił podatnik jako inwestor.

W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło treść art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będzie obejmować budynek (istniejący i cały), jeżeli zakończono jego budowę albo rozpoczęto użytkowanie budynku (tak również wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. II FSK 959/06). Tym samym obowiązek ten wynika nie tylko z zakończenia budowy lecz rozpoczęcia użytkowania i nie chodzi tu o formalne potwierdzenie w rozstrzygnięciu właściwych organów administracji architektonicznej bądź nadzoru budowlanego, istotne jest natomiast, to czy doszło do faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego wykończeniem, albo czy budowa faktycznie została zakończona (wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r. II OSK 625/05 i WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. II SA/Wa 1835/04).

SKO wskazało, że część budynku jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w dwóch sytuacjach w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności i w przypadku lokali (części budynków) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). Dlatego, o ile nie wystąpiły tego rodzaju przypadki, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jego wykończeniem traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania. O ile przedmiotem takim jest budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i rozpoczęto jego użytkowanie choćby w części, to obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całego budynku. Kolegium wymieniło wyroki sądów administracyjnych, w których stanowisko to znajduje potwierdzenie, przytaczając fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 10/10).

Mając na uwadze obowiązujące w omawianym zakresie przepisy prawa oraz przedstawioną ich wykładnię, Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. ustalająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 do 2006 w łącznej kwocie [...] zł w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego przy [...] za lata 2002 do 2004 została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Kolegium zauważyło, że w uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta R. stwierdził, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2002 do 2006 wydana została w oparciu o "dokumenty będące w posiadaniu Wydziału Architektury". Nawiązało do uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym organ wskazał m. in., że w razie niezłożenia przez podatnika informacji w sprawie nieruchomości powierzchnia użytkowa budynków określona zostanie w przypadku budynku przy [...] na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] 2004 r. o zmianie treści pozwolenia na budowę wraz z opisem technicznym. Sięgając z kolei do przywołanej decyzji z dnia [...] 2004 r. stwierdziło, że wynika z niej, iż inwestor "zrealizował parter budynku". Z treści decyzji nie sposób wywieść w sposób jednoznaczny, że w przypadku budynku przy [...] budowa została zakończona lub, że rozpoczęto użytkowanie opodatkowanego już w 2001 r., co w świetle art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowiłoby warunek konieczny dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 2002 r. Decyzja ta w żadnym razie nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości należnego od budynku położonego przy [...] powstał od stycznia 2002 r. Oceniając zagadnienie z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego bez potrzeby odwoływania się do wiedzy specjalistycznej spostrzec można, że na podstawie samej tylko decyzji o zmianie pozwolenia na budowę budynku przy [...] w R. nie sposób było przyjąć, iż obowiązek podatkowy w podatku do nieruchomości powstał od roku 2002 jak to uczynił w zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta R.. Kolegium zaznaczyło, że projekt budowy budynku przy [...] został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta R.decyzją [...] z dnia [...] 2001 r.

Kolegium ustaliło zatem, że dowody przywołane przez Prezydenta Miasta R. w decyzji wymiarowej z dnia [...] 2007 r. nie dawały podstaw do objęcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego w R. przy [...] począwszy od roku 2002. Na podstawie tychże dowodów organ podatkowy mógł, co najwyżej przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał od 2005 roku, a to z uwagi na zrealizowanie parteru budynku, co było stwierdzone w decyzji z dnia [...] 2004 r. Wniosek taki wywieść można z zestawienia treści decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz z przywołanej w niej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę budynku położonego w R. przy [...].

Mając to na uwadze, Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] 2007 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a to przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, polegającym na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości należny od budynku położonego w R. przy [...] powstał począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. podczas, gdy zgromadzony w zasadniczym postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy powołany w decyzji podatkowej nie dawał ku temu podstaw, bowiem nie wynikało z niego, że w roku 2001 zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie wspomnianego budynku. Materiał dowodowy w oparciu, o który dokonano ustaleń faktycznych na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję pozwalał na przyjęcie, że budowa budynku w części dotyczącej parteru została zakończona w roku 2004, co z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowić mogło o tym, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od dnia 1 stycznia 2005 r. Kolegium zauważyło, że budynek przy [...] stanowiący własność strony znajdował się w posiadaniu B Bank S.A., co najmniej od dnia 2 grudnia 2005 r. na podstawie umowy zawartej z właścicielem w dniu 20 października 2004 r., co wynika z kolei z dołączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności kopii postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 stycznia 2006 r.

Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, że ze względu na stan budynku opisany w ekspertyzie z dnia 5 listopada 2006 r. czy protokole sporządzonym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R., nie powinien on być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium zauważyło, że dokumenty te zostały sporządzone w roku 2006 i 2008, zaś dotychczasowy stan budynku nie stanowił dla podatnika przeszkody do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Zdaniem SKO z akt sprawy nie wynikało również, aby podatnik utracił status przedsiębiorcy, co ewentualnie mogłoby się przekładać na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przedstawił treść art. 128, art. 247, art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej oraz art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Prezydent Miasta R. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w zakresie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002, 2003 i 2004 w sposób oczywisty naruszył art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zaś w pozostałym zakresie nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wycofania tego orzeczenia z obrotu prawnego. Jednocześnie Kolegium ustaliło, że podatnik nie złożył informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości, do czego obowiązany był na mocy art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej. W związku z tym należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie reguła przewidziana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczająca prawo ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy za okres, w zakresie którego wystąpiło rażące naruszenie prawa, powstał w latach 2002, 2003 i 2004, to możliwe było ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji odpowiednio do końca roku 2007, 2008 i 2009.

Kolegium, uwzględniając przepisy art. 247 § 2 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze upływ pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stwierdziło, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Prezydenta Miasta R. [...] z dnia [...] 2007 r. w części ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, 2003 i 2004 w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, wypełniając dyspozycję art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że w tym zakresie decyzja Prezydenta Miasta R. dotknięta jest wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Kolegium wskazało, że nie podziela zdania podatnika, zawartego w odwołaniu, że terminy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Kolegium zauważyło, że powoływane przez podatnika orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczy innego trybu nadzwyczajnego i nie może być stosowane przez analogie ze względu na odmienność regulacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji Kolegium wyjaśniło, że nie mają one znaczenia z punktu widzenia formalnej i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji. Kolegium zauważyło, że fakt wybudowania budynku w sposób odbiegający od projektu, czy pozostawania strony w sporze sądowym z jego wykonawcą nie ma znaczenia z punktu oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Niewywiązanie się z kolei przez organ podatkowy z obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi jedynie uchybienie procesowe, niemające wpływu na wynik sprawy. Twierdzenie podatnika, że brak wspomnianego zawiadomienia spowodowało, że nie mógł on przedstawić wszystkich dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez siebie okoliczności, zdaniem Kolegium, było nieuzasadnione. Kolegium zauważyło, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. winien przedstawić wszystkie dowody wskazujące, że decyzja ta obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa, pozwalające organowi na kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Realizacja normy wynikającej z art. 200 Ordynacji podatkowej ma zapewnić podatnikowi tylko możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego już materiału dowodowego, a nie dopiero jego kompletowanie. Kolegium zauważyło ponadto, że uchybienie to zostało konwalidowane postanowieniem z dnia [...] 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J.S. (dalej też jako skarżący) wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach zarzucając:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również O.p., poprzez uznanie, iż zasadna jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z [...] 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, gdyż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy w niniejszej sprawie w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji wydana zostałaby decyzja zmniejszająca wysokość dotychczasowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie powstałoby nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało ustalone decyzją Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] 2007 r.,

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ustawy podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, gdyż budynek położony w R. przy ul. [...] winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie mógł być wykorzystywany przez skarżącego ze względów technicznych, a zatem winien on być opodatkowany według stawek dla budynków pozostałych,

3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa wynikające z błędnego uznania, że:

a) rozpoczęcie użytkowania części budynku będącego w trakcie budowy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku, a nie jedynie w stosunku do użytkowanej części;

b) obiekt przy [...] w R. winien był być objęty obowiązkiem podatkowym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. (przy przyjętym przez organ stanowisku, że jeśli budynek nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albo nie wyodrębniono w nim lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania);

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie wypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego,

5) naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści dowodów z dokumentów, tj. oceny technicznej z dnia 3 sierpnia 2006 r., ekspertyzy z dnia 5 listopada 2006 r. rzeczoznawcy mgr inż. P. K. i protokołu kontroli Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla m. R. z dnia 5 maja 2008 r. oraz pominięcie istotnych zarzutów i argumentów skarżącego.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w wyniku stwierdzenia jej nieważności w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za lata 2002-2004 zobowiązanie to zostałoby ustalone w niższej wysokości, co oznacza, że nie powstałoby nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało ustalone decyzją ostateczną.

Skarżący wskazał na stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2002 r. (III SA 98/11) i 11 października 2002 r. (III SA 3514/00) oraz w komentarzu do Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 (Ordynacji podatkowej), wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Skarżący podkreślił, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania zawierają identyczną regulację w zakresie odmowy wydania nowej decyzji z powodu upływu terminów przedawnienia, jak przepisy dotyczące nieważności decyzji. Dlatego też orzeczenia (sądowe) wydane w sprawach wznowieniowych mogą być zastosowane per analogium w niniejszej sprawie.

Uzasadniając kolejne zarzuty skargi skarżący wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, z tej też przyczyny od lipca 2006 r. całkowicie zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, o czym zawiadomił pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Było to następstwem wadliwego wykonania robót przez firmę budowlaną, które to wady spowodowały niemożność użytkowania obiektu ze względu na zagrożenie dla zdrowia i życia. Do momentu sprzedaży tego obiektu (w lutym 2008 r.) skarżący nie uzyskał pozwolenia na jego użytkowanie.

Nie zgadzając się z twierdzeniami organu odwoławczego skarżący wyjaśnił, że w odniesieniu do budynku przy ul. [...], nie można przyjąć, iż istniała przejściowa przeszkoda w jego wykorzystywaniu z powodu remontu, czy też adaptacji. Z oceny technicznej z dnia 3 sierpnia 2006 r., ekspertyzy z dnia 5 listopada 2006 r. oraz protokołu kontroli PINB dla m. R. z dnia 5 maja 2008 r. wynika bowiem, że stan tego budynku stwarzał bezpośrednie zagrożenie dla życia osób tam przebywających i mienia, gdyż istniało zagrożenie katastrofy budowlanej.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący podniósł, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wskazał, że budowa obiektu przy [...] nie została zakończona do momentu jego sprzedaży w lutym 2008 r. Dodał, że Bank użytkował nielegalnie parter tego obiektu (który sam wykończył) od dnia 2 grudnia 2005 r. do lutego 2006 r., zaś do momentu jego sprzedaży pozostała część obiektu była w tzw. stanie surowym otwartym, tj. bez okien, drzwi, jakichkolwiek instalacji itd. i nie była użytkowana. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, opodatkowanie całego budynku nie było uzasadnione, gdyż w stosunku do budowanego budynku nie zostały spełnione przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Posiadanie budynku w budowie, który nie spełnia wymogów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oznacza, że budynek taki nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w znaczeniu przewidzianym w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy "budynków" lub ich części już istniejących, wybudowanych. Skarżący dodał, że nawet gdyby uznać, że w związku z rozpoczęciem użytkowania części budynku pod jego ostatecznym wykończeniem opodatkowaniu miałby podlegać cały obiekt, to nie ulega wątpliwości, że najwyższa stawka podatku miałaby zastosowanie wyłącznie do użytkowanej części, natomiast do tej części w budowie winna mieć zastosowanie stawka podatku przewidziana dla budynków pozostałych lub mieszkalnych (obiekt przy [...] miał być budynkiem mieszkalno-handlowo-usługowym).

Zdaniem skarżącego stanowisko organu odnośnie powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2005 r. (budynek w budowie), byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdy organ uznał, że wykończony parter stanowi część budynku, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Skoro opodatkowaniu podlegał cały obiekt co mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na rozpoczęcie użytkowania jego części (parteru), to obiekt ten mógł być objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości co najwyżej od dnia 1 stycznia 2006 r.

Wskazując na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że z dokumentów złożonych przy odwołaniu wynika, iż budynek przy [...] nie jest użytkowany, a jego budowa nie została zakończona ani w sposób formalny, ani fizyczny, zaś bezzwłocznego zabezpieczenia wymaga strop nad kuchnią i strop w poziomie nad pomieszczeniami piwnicznymi. Z dokumentów tych wynikało również, że stan techniczny modernizowanego budynku nie pozwalał na kontynuowanie prac zgodnie z pierwotnym projektem budowlanym, w konsekwencji koniecznym było dokonanie rozbiórki budynku oficyny, oraz że budynek posiada wady konstrukcyjne, które uniemożliwiają jego eksploatację.

Organ odwoławczy w ogóle nie odnosił się do treści tych dokumentów. Wskazał jedynie, że zostały sporządzone w 2006 i 2008 r., a skarżący prowadził tam działalność gospodarczą w latach wcześniejszych. Skarżący stwierdził, że dokumenty te opisują stan budynku przy ul. [...] począwszy od 1996 r., a więc i w latach przed jego opodatkowaniem. Organ w żaden sposób nie wykazał, że w przedmiotowym budynku skarżący prowadził działalność gospodarczą w latach 2002-2007, nie przesłuchał skarżącego, a wskazanie tego miejsca jako zakładu głównego nie świadczy o tym, że skarżący prowadził tam działalność gospodarczą. Ponadto, według strony skarżącej, organ nie ustosunkował się w żaden sposób do pozostałych argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację oraz wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II SA/Gl 231/10, artykułu prasowego z dnia 21 lutego 2007 r. oraz pisma B Bank S.A. z dnia 22 grudnia 2011 r.

W replice na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze i wniósł o oddalenie wniosków dowodowych organu.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 679/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej (przedmiotowych) decyzji ostatecznej (ostatecznych) z uwagi na brak możliwości wydania nowej (nowych) decyzji ustalającej (ustalających) wymiar podatku od nieruchomości, za lata 2002-2004, ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. W pozostałym zaś zakresie WSA w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną.

W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. zarzuciło naruszenie:

I. 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) w związku z:

1.1. art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wskazaniu okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania - niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu - jako uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji;

1.2. art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przypisanie organowi podatkowemu naruszenia wspomnianego przepisu będącego wynikiem wadliwych ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło jedynie nieruchomości przy [...], a pominięcie w nim nieruchomości przy [...] podczas gdy wymieniona w postanowieniu o wszczęciu postępowania nieruchomość położona jest przy [...] oraz [...];

1.3. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego wyjaśnień odnośnie znaczenia zawieszenia działalności gospodarczej a także zbadanie czy podatnik prowadził działalność dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł mieć wpływ na wynik sprawy;

1.4. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obiekt w którym - pomimo jego wad budowlanych - prowadzona była działalność gospodarcza i który nie był trwale niezdatny do prowadzenia działalności gospodarczej (obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych;

1.5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podczas gdy przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie;

1.6. art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w odpowiedzi na skargę pomimo, że ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie występowania względów technicznych w odniesieniu do budynku położonego w R. przy ul. [...] a ich przeprowadzenie nie wiązało się z zagrożeniem przedłużenia postępowania w sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1), 2), 3) oraz 5) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że rozpoczęcie użytkowania części przedmiotu opodatkowania (budynku) nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2308/13) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w pierwszej kolejności podkreślił, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA, za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wskazaniu okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania – jako uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, może dotyczyć również przepisów procesowych. NSA podkreślił, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy.

W ocenie NSA zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego wyjaśnień odnośnie znaczenia zawieszenia działalności gospodarczej, a także zbadania czy podatnik prowadził działalność dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA skoro z ewidencji działalności gospodarczej podatnik figurował jako osoba wykonująca działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, trudno się dziwić, że został uznany za przedsiębiorcę w postępowaniu zwykłym – wymiarowym, skoro w toku tego postępowania nie wskazywał na okoliczności świadczące o tym, że status przedsiębiorcy utracił. NSA odnosząc się do okoliczność braku ustaleń czy podatnik prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (ul. [...]) mimo, że budynek ten miał być adaptowany w celu prowadzenia takiej działalności to należy wskazać, że w postępowaniu przeprowadzonym przez Prezydenta Miasta R. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania dotyczącego lat 2002-2006, organ poinformował, że w przypadku nie złożenia wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w oparciu o powierzchnie budynków wynikające z dokumentów będących w posiadaniu organu. Strona nie kwestionowała tych ustaleń organu w toku postępowania "zwykłego", nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie wskazywała na te okoliczności, które podnosiła w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Z uwagi na brak działania strony nie sposób uznać, że organ dokonując ustaleń na podstawie dokumentów którymi dysponował – rażąco naruszył prawo.

NSA wskazał, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obiekt w którym - pomimo jego wad budowlanych - prowadzona była działalność gospodarcza i który nie był trwale niezdatny do prowadzenia działalności gospodarczej (obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. NSA akcentował, że skoro podatnik nie podniósł w postępowaniu zwykłym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie przedłożył w zakresie postępowania dowodów, nie zgłaszał wniosków co do ustalenia tej okoliczności, to nie może być mowy o przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego.

NSA podkreśliło, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podczas gdy przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie. Zdaniem NSA dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest uprawniona, a więc nie można jej uznać za rażące naruszenie prawa. W powołanym przepisie posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości. W niniejszej sprawie niewątpliwie budynek położony przy [...] został oddany do użytkowania. Wielkość powierzchni przyjętej do opodatkowania natomiast stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego co nie jest jednak podstawą do uznania rażącego naruszenia prawa w sytuacji w której strona w toku postępowania zwykłego zachowywała bierność w działaniu w tym zakresie.

Za bezzasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2,3 oraz 5 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości budynku – NSA wskazał, że zarzut ten jest częściowo zasadny. Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku (...) w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku (istniejącego), chociażby właściciel miał przez dłuższy jeszcze okres czasu użytkować tylko jego wykończoną część. Przeznaczenie budynku na różne cele znajdzie odzwierciedlenie jedynie w zastosowaniu stawek podatku odpowiednich dla poszczególnych części budynku. Sąd I instancji wskazał, że brak jest podstaw do opodatkowania części która nie została wybudowana, nie istnieje, i z tym poglądem należy się zgodzić.

NSA podkreślił jednocześnie, że w okolicznościach sprawy Podatnik nie wskazywał, że obiekt nie istnieje, ale że nie ma pozwolenia na użytkowanie, co oczywiście nie oznacza, że budynek nie istnieje. Organ wskazał okoliczności z których wynikało, że obiekt był użytkowany – dzierżawiony, a więc fizycznie istniał.

W końcowych zaleceniach dla Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ponownie rozstrzygając sprawę zobowiązany będzie ocenić zaskarżoną decyzję w zakresie przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa, przy uwzględnieniu, że postępowanie to nie może służyć załatwieniu sprawy podatkowej w sposób jak w postępowaniu inicjowanym skargą złożoną w trybie zwykłym. Ponadto NSA nakazał ocenę kwestii skutku braku wszczęcia postępowania pod kątem rażącego naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego orzeczenia należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku uwzględnienia złożonej przez SKO, wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2308/13, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 679/12) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu, brak konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że postępowanie w sprawie przed organami podatkowymi zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta R. z dnia [...] 2007 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżący odwołując się do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że decyzja ta stoi w oczywistej sprzeczności z art. 1a pkt 3 oraz z art. 6 ust.2 u.p.o.l. W kontekście rażącego naruszenia art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżący m. in. wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a sam skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w lipcu 2006 r. Wymienione przez podatnika względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej polegały na odstąpieniu przez firmę budowlaną realizującą inwestycję od zatwierdzonego projektu budowlanego, co doprowadziło do rażących błędów konstrukcyjnych budynku, co z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz koniecznością uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Zdaniem strony rażące naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegać miałoby na opodatkowaniu budynku położonego w R. przy [...] w którym to podatnik nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i którego budowa nie została zakończona, a skarżący nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] 2011 r., mocą której odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 z uwagi na brak możliwości wydania nowej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004 ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzającej, że decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w części jakiej dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002, 2003, 2004 wydana została z rażącym naruszeniem prawa – art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006.

W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że skarga okazała się bezzasadna w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej (przedmiotowych) decyzji ostatecznej (ostatecznych) z uwagi na brak możliwości wydania nowej (nowych) decyzji ustalającej (ustalających) wymiar podatku od nieruchomości, za lata 2002-2004, ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że ostateczna decyzja (decyzje) podatkowa organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca m. in. lat 2002-2004 wydana została w dniu [...] 2007 r. (doręczona podatnikowi w dniu 25 stycznia 2007 r.), zaś wniosek o stwierdzenie jej (ich) nieważności złożony został w dniu 15 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu) w piśmie rozszerzającym zakres postępowania o stwierdzenie jej nieważności za lata 2002-2005.

Z treści art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3).

"W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 o.p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z art. 247 § 3 o.p., że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 43/10).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (nieistotny w sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach i w określonych terminach roku podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie w tym podatku, w przypadku osoby fizycznej tam wymienionej, wymaga wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w każdym kolejnym roku podatkowym zgodnie z zasadami opisanymi w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, zaś wynikający z tego zobowiązania podatek jest w zasadzie podatkiem rocznym (rok podatkowy) z wyjątkami przewidzianymi w art. 6 ust. 3-5 tej ustawy. Z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej wynika obowiązek składania informacji o nieruchomości w warunkach i terminach tam przewidzianych. Informacje takie traktowane są jak deklaracje (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), zaś raty podatników jak podatki (art. 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że w przypadku decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (decyzje konstytutywne), w sytuacji niemożności ich doręczenia w terminach wynikających z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przy zaistnieniu przewidzianych tam przesłanek zobowiązanie to nie powstaje, a wydanie (doręczenie) takiej decyzji po upływie tych terminów stanowi podstawę do stwierdzenia ich nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to również, że stwierdzenie zaistnienia wady decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość stwierdzenia nieważności takiej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej przewidzianych dla (nowych) decyzji orzekającej co do istoty sprawy (ustalającej wysokość zobowiązania).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnik nie złożył (w wymaganym terminie) informacji o przedmiotowych nieruchomościach (za sporne lata podatkowe) wobec czego zastosowanie znajdował przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej co powodowało, że dla skutecznego powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (za kolejne lata podatkowe) konieczne było doręczenie decyzji ustalających zobowiązanie w terminie 5 lat, licząc od końca (konkretnego) roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w realiach sprawy oznaczało przedawnienie prawa do ich wydania odpowiednio z końcem 2007 r. (za 2002 r.), 2008 r. (za 2003 r.), 2009 r. (za 2004 r.) wobec stwierdzenia, że decyzje te (ta) zawierają (zawiera) wadę skutkującą jej (ich) nieważnością.

Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy (SKO) stwierdził, iż decyzja (decyzje) podatkowa (podatkowe) została (zostały) wydana (wydane) za lata 2002-2004 (kolejne lata podatkowe) z rażącym naruszeniem prawa, której to okoliczności podatnik nie podważał, to tym samym prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej (dotyczących) tych lat podatkowych.

Twierdzenie skarżącego, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym możliwe było stwierdzenie nieważności tej decyzji (tych decyzji) mimo upływu terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia wobec jasnego i kategorycznego brzmienia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznanie za słuszne stanowiska skarżącego oznaczałoby, iż cytowany przepis byłby zbędny, zaś ustawodawca, stanowiąc go, nieracjonalny. Norma art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej ma a celu przeciwstawienie się przypadkom stwierdzenia nieważności decyzji bez możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a więc bez możliwości wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Upływ terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę negatywną dla stwierdzenia nieważności decyzji tylko w razie konieczności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy rozstrzyganej decyzją zawierającą wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że postępowanie wznowieniowe i nieważnościowe to dwie odrębne procedury regulowane właściwymi sobie przepisami, których cechą podstawową jest to, że pierwsza z nich dotyczy (wad) postępowania a druga (wad) samej decyzji. Są to postępowania nadzwyczajne, a więc inne niż "zwykłe" postępowanie podatkowe, przy czym normy prawne przypisane tym postępowaniom mają pierwszeństwo przed normami procedury zwyczajnej. Oznacza to, że w postępowaniach tych znajdują zastosowanie wyłączenia, w tym z uwagi na upływ terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, nie przewidziane w ogólnym postępowaniu podatkowym. Dlatego też odnoszenie do wskazanych wyżej postępowań nadzwyczajnych, orzecznictwa dotyczącego postępowania zwykłego w zakresie stosowania art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia skoro upływ przewidzianych tam terminów skutkuje umorzeniem postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie odmową, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b czy art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podobnie skarga okazała się bezzasadna co do rozstrzygnięcia podjętego za lata podatkowe 2005-2006. W tym przypadku tutejszy Sąd wskazuje, że rozpoznaje ponownie sprawę na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., oraz w ślad za NSA podkreśla, iż w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 667/08, LEX nr 575023. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2013).

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622).

W ślad za wydanym w przedmiotowej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r. podnieść należy, że w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych sprawy, rażący jego charakter wiązać należałoby z sytuacją, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Oznacza to, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. W związku z tym podkreślić trzeba, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Z powyższego wynika, że istotna jest więc gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących powodujących stwierdzenie jej nieważności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć przyjdzie, że wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, może dotyczyć również przepisów procesowych. Podkreślenia wymaga jednak, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm, mogą być kwalifikowane, jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Odnośnie zarzutów opartych o argumentację wynikającą z faktu zawieszenia działalności gospodarczej przez stronę w 2006 roku, a także braku zbadania czy podatnik prowadził działalność dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości podkreślić przyjdzie, że podatnik w okresie od 1 października 1999 r. do 29 października 2008r. figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba wykonująca m. in. działalność polegającą na prowadzeniu restauracji z miejscem wykonywania działalności – R. ul. [...] Restauracja "C". Podatnik w okresie którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności był przedsiębiorcą i nie został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Skoro w ewidencji działalności gospodarczej podatnik figurował jako osoba wykonująca działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, to zasadnie w ocenie Sądu został uznany za przedsiębiorcę w postępowaniu zwykłym – wymiarowym. Co więcej Sąd zauważa, że w toku postępowania wymiarowego podatnik nie wskazywał na okoliczności świadczące o tym, że status przedsiębiorcy utracił.

Bez znaczenia dla istoty przedmiotowego postępowania jest zatem to, że Kolegium nie wypowiedziało się odnośnie zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się do kwestii zawieszenia działalności gospodarczej w niniejszym postępowaniu nie może zostać uznane jako uchybienie mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (nie ma wpływu na ocenę czy decyzja "wymiarowa" wydana została z rażącym naruszeniem prawa). Z punktu widzenia podatku od nieruchomości – opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14 a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zawieszenie działalności pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Odnosząc się do okoliczności braku ustaleń czy podatnik prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (ul. [...]) mimo, że budynek ten miał być adaptowany w celu prowadzenia takiej działalności należy wskazać, że w postępowaniu przeprowadzonym przez Prezydenta Miasta R. wraz z postanowieniem z dnia [...] 2007 r. o wszczęciu postępowania dotyczącego lat 2002-2006, Prezydent Miasta R. poinformował, że w przypadku nie złożenia wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w oparciu o powierzchnie budynków wynikające z dokumentów będących w posiadaniu przez Wydział Architektury tj. decyzji z dnia [...] 1996 r. o pozwoleniu na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania obiektu wraz z opisem technicznym budynku położonego przy ul. [...] i decyzji z dnia [...] 2004 r. o zmianie treści pozwolenia na budowę wraz z opisem technicznym budynku położonego przy [...]. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalno – handlowo - usługowego położonego przy [...] wynosi 398,64 m2, z tego pow. 294,67 m2 zostanie opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą, a powierzchnia 103,97 m2 zostanie opodatkowana jako pomieszczenia mieszkalne. Natomiast powierzchnia budynku mieszkalno -usługowego położonego przy ul. [...] wynosi 384,4 m2, z tego powierzchnia 275,9 m2 zostanie opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą, a pow. 108,5 m2 zostanie opodatkowana jako pomieszczenia mieszkalne.

Podkreślenia wymaga i to, że strona nie kwestionowała tych ustaleń Prezydenta Miasta R. w toku postępowania "zwykłego" wymiarowego, nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie wskazywała na te okoliczności, które podnosiła w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. z uwagi na brak działania strony nie sposób uznać, że organ dokonując ustaleń na podstawie dokumentów którymi dysponował – rażąco naruszył prawo.

Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją "wymiarową", przyjdzie zauważyć i podkreślić, że ich zasadność mogła być badana w postępowaniu "zwykłym", ale już nie w sprawie nieważności decyzji ostatecznej. Jak podkreślił bowiem NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania merytorycznego.

W zakresie zarzutów skargi opartych o przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 u.p.o.l., wskazać przyjdzie, że w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarto definicję gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowi on, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Sądu dla kwestii tego czy doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów znaczenie ma nie to, że wady budynku oddziaływać miałyby na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z ekspertyzy przeprowadzonej na jego zlecenie, ale przede wszystkim to, że pomimo wskazywanych wad, budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej – prowadzeniu restauracji.

Mając na uwadze twierdzenia i zarzuty strony skarżącej podkreślić przyjdzie, że nie tylko decyzja organu budowlanego jest podstawą do wykazania, iż stan techniczny budynku powoduje brak możliwości wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skuteczność takiej argumentacji ogranicza się do postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Kwestia stanu technicznego budynku uniemożliwiającego jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością która powinna zostać zbadana w postępowaniu o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo istotne okoliczności ostatecznie załatwionej sprawy. Skoro podatnik nie podniósł w postępowaniu zwykłym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie przedłożył w zakresie postępowania dowodów, nie zgłaszał wniosków co do ustalenia tej okoliczności, to nie może być mowy o przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego w oparciu o te zarzuty i okoliczności.

Zdaniem Sądu bezzasadne są także zarzuty wskazujące na to, że w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga przy tym to, że NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015r. wskazał, że przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie.

SKO dokonując wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zauważyło, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określającym przedmiot opodatkowania mowa jest o budynkach lub ich częściach, a także o budowlach lub ich częściach. Kolegium zastrzegło, że analiza brzmienia art. 3 ust. 1, 2, 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosków w myśl których przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są części nieruchomości lub części obiektów budowlanych w sytuacji gdy stanowią one własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego znajdujące się w posiadaniu osób fizycznych i jednostek organizacyjnych na podstawie umowy zawartej z właścicielem bądź bez tytułu prawnego. W odniesieniu do obiektów budowlanych (budynków, budowli), nieruchomości (lokalowych, gruntowych) będących przedmiotem własności bądź posiadania samoistnego ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 nie przewidział opodatkowania ich części. Zdaniem SKO z powyższego można wywieść, że zasadą jest opodatkowanie całości budynku, budowli, nieruchomości. Część budynku stanowić będzie odrębną nieruchomość jeżeli zostanie we właściwym trybie i formie wyodrębniona. Rozpoczęcie użytkowania części budynku, będzie prowadzić do opodatkowania całego budynku, o ile istnieje budynek w znaczeniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei z drugiej części przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika wprost, że okolicznością wywołującą skutek prawny w postaci powstania obowiązku podatkowego od przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości będącego budynkiem albo budowlą jest nie tylko zakończenie budowy, lecz również rozpoczęcie użytkowania części tego budynku.

NSA w wyroku z 5 listopada 2015 r. podkreślił, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest uprawniona, a tym samym nie można ją uznać za rażące naruszenie prawa. W powołanym przepisie posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości.

Podkreślenia wymaga również to, że sprawie niewątpliwym jest to, iż budynek położony przy [...] został oddany do użytkowania. Nie budzi sporu okoliczność, iż pomieszczenia parteru budynku były użytkowane jako pomieszczenia usługowe dla celów prowadzenia działalności statutowej banku na podstawie umowy zawartej przez podatnika z bankiem. Wielkość powierzchni przyjętej do opodatkowania stanowi natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego co nie jest jednak podstawą, jak podkreślił NSA, do uznania rażącego naruszenia prawa w sytuacji w której strona w toku postępowania zwykłego zachowywała bierność w działaniu w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2,3 oraz 5 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości budynku to wskazać należy, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku (...) w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku (istniejącego), chociażby właściciel miał przez dłuższy jeszcze okres czasu użytkować tylko jego wykończoną część. Przeznaczenie budynku na różne cele znajdzie odzwierciedlenie jedynie w zastosowaniu stawek podatku odpowiednich dla poszczególnych części budynku. Sąd I instancji wskazał, że brak jest podstaw do opodatkowania części która nie została wybudowana, nie istnieje, i z tym poglądem należy się zgodzić.

Niemniej jednak skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy podatnik nie wskazywał, że obiekt nie istnieje, ale tylko że nie ma pozwolenia na użytkowanie, to nie sposób uznać, że miało to oznaczać, iż budynek nie istnieje. Tego, że istniał fizycznie dowodzi to, iż obiekt był użytkowany – dzierżawiony. Tym samym za bezzasadny należy uznać powyższy zarzut oparty o naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 5 listopada 2015 r., poza powyższym należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia [...] 2007) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, w uzasadnieniu ww. postanowienia wezwał stronę do złożenia wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz wskazał, że w przypadku braku odpowiedzi w terminie 3 dni wysokość zobowiązania zostanie określona w oparciu o powierzchnie budynków wynikające z dokumentów będących w posiadaniu Wydziału Architektury. W uzasadnieniu ww. postanowienia Prezydenta Miasta R. odwołał się nie tylko do dokumentacji dotyczącej budynku przy ulicy [...], ale również do budynku położonego przy [...]. Tym samym brak wyszczególnienia w postanowieniu faktu wszczęcia postępowania co do budynku położonego przy [...], nie może być uznane za rażąco naruszające prawo. Postanowienie dotyczyło bowiem obu obiektów, co jasno wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] 2007 r., doręczonego stronie w dniu 15 stycznia 2007 r.

Wskazać również przyjdzie, iż strona na przedmiotowe wezwanie zawarte w postanowieniu z dnia [...] 2007 r. w ogóle nie odpowiedziała, ani też nie wniosła o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. Co więcej strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji (pismo Prezydenta Miasta R. do SKO z dnia 19 maja 2011 r.). Tym samym nie można uznać, że doszło w tym przypadku do rażącego naruszenia prawa mającego związek z faktem wszczęcia postępowania i jego braku, brakami w materiale dowodowym stanowiącym podstawę decyzji organu I instancji oraz samym postępowaniem dowodowym.

Ponadto z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia [...] 2007 r. wynika, że obejmowała ona 5 lat podatkowych (2002-2006) z wymiarem podatku za poszczególne lata (równym kwotowo) i podaniem łącznej kwoty zobowiązania ([...] zł) po odjęciu wpłat podatku dokonanych za lata 2002-2004 (w wysokości [...] zł). W decyzji przyjęto, iż powierzchnia użytkowa budynków związana z działalnością gospodarczą wynosi 570,57 m2, zaś powierzchnia budynków przeznaczona na pomieszczenia mieszkalne wynosi 212,47 m2 (łącznie 783,04 m2). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do przyjęcie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, w tym art. 123 § 1, 165 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś idzie o uchybienie związane z brakiem zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to w ocenie Sądu było to uchybienie, na etapie pierwszoinstancyjnym, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności miała bowiem możliwość przedstawienia wszystkich posiadanych dowodów przemawiających za istnieniem przesłanek nieważności. Co istotne uchybienie to zostało konwalidowane postanowieniem SKO z dnia [...] 2012 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa, przyjdzie z uwagi na powyższe wskazać, że Sąd nie dopatrzył się podstaw do podzielenia zarzutów skargi co do rażącego charakteru naruszeń prawa materialnego i procesowego jakie podnosiła strona składająca wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta R. . Wybudowanie budynku odbiegającego od projektu czy fakt użytkowania budynku bez załatwienia formalności związanych z ukończeniem inwestycji oraz fakt podnoszenia tych okoliczności dopiero na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, wobec wcześniejszego braku reakcji strony na wezwanie organu nie może ze względów wyżej wyrażonych skutkować stwierdzeniem nieważności. Sąd podzielając stanowisko SKO nie dopatrzył się bowiem istnienia przesłanek nieważności ww. decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może służyć załatwieniu sprawy podatkowej w sposób jak w postępowaniu inicjowanym skargą złożoną w trybie "zwykłym".

Z powyższych względów Sąd orzekający w sprawie uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi oraz wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną oddalił.