Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 247/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 247/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") – uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. ustalającą E. N. i M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 68.353,00 zł po zmarłym M. N. i ustalił to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 68.212, 00 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ na wstępie podkreślił, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1088/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał też, że wyrok ów jest prawomocny wobec nie wniesienia od niego skargi kasacyjnej.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w świetle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ rozwinął ten wątek, stwierdzając m.in., że w wyniku rozpatrywanego związania zarówno sąd, jak i organ nie mogą formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu. Poruszył też konsekwencje wynikające z zasady z powagi rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 171 p.p.s.a.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej omówił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach syntetycznie przypomniał, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G., ustalił E. N. i M. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w ramach zakresu odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu 20 września 2008 r. M. N. wg stawki liniowej 19% w kwocie 68.353 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy nabyli w 2008 r. w drodze dziedziczenia spadek po M. N. zmarłym [...] r. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. –W. w Ł. stwierdził, iż każdy z podatników nabył w trybie dziedziczenia ustawowego po 1/2 części spadku po M. N.. Powołując się na powyższe postanowienie oraz na treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że E. N. i M. N. przejęli jako spadkobiercy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy – M. N..

Pismem z 15 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o wysokości wpłat spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz o prawie do zawiadomienia organu podatkowego o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków uprawniających do ulg podatkowych, a następnie postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Pismem z 10 lipca 2009 r. spadkobiercy powiadomili organ o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych w kolejnych miesiącach od stycznia do października 2008 r. oraz o braku innych wydatków poniesionych przez spadkodawcę, uprawniających do ulg podatkowych.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. M. N. opodatkowany był z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 30c z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej u.p.d.o.f.). Przedmiotem sprzedaży były m.in. przewody elektryczne, samochodowe, taśmy usztywniające, drut stalowy, fiszbiny itp. Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawca uiścił 8 zaliczek w łącznej kwocie 50.963 zł. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w okresie od stycznia do września 2008 r., M. N. uzyskał przychody w łącznej kwocie 1.722.033,95 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodu wykazanych w zestawieniu "Rozliczenie dochodu za okres styczeń-wrzesień 2008 z uwzględnieniem remanentów", stanowiącym zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oceniono je na 1.538.307,57 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu zostały:

- zaniżone o 6.000 zł, co było wynikiem korekty błędnego zaksięgowania faktury nr [....] wystawionej [...] r. przez firmę A G. Ś.;

- zawyżone o 1,40 zł o odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowo ustalonej wartości samochodu osobowego; do ustalenia tej wartości przyjęto średni kurs NBP z 9 czerwca 2008 r. zamiast z 12 czerwca 2008 r. tj. z dnia przyjęcia pojazdu do używania, czyli z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

- zawyżone o 216 zł z tytułu opłat bankowych udokumentowanych jedynie dowodami wewnętrznymi zamiast wyciągami bankowymi; organ odmówił uznania tego kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- zawyżone o 746,11 zł, tj. o wydatek poniesiony wg faktury VAT nr [...] z 1 lipca 2008 r. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż, wystawionej przez P.P.U.H. B w Ł.; dokonany zakup nie był zdaniem organu związany z działalnością gospodarczą podatnika, nie spełniał zatem warunku uznania za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- zawyżone o 61,47 zł wg faktury VAT nr [...] z [...] r. poniesionej na zakup sztalugi; wydatek również nie miał związku z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N. prowadzonej pod nazwą F.H.P. C o 187.972 zł. Organ podatkowy ustalił, że w zestawieniu "Rozliczenie dochodu za okres styczeń-wrzesień 2008 r. z uwzględnieniem remanentów" stanowiącym zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w pozycji "wartość spisu z natury na koniec okresu", wpisano wartość 0,00 zł. Podobnie w spisie zatytułowanym "wydruk stanów magazynowych" z 20 września 2008 r. wszystkie wymienione w nim pozycje towarowe wykazują ilość oraz wartość zerową. Organ podatkowy uznał przyjęcie wartości remanentu końcowego w kwocie 0,- zł za stojące w sprzeczności z łączną wartością zapasu surowców, półproduktów, produkcji w toku, towarów w firmie M. N. wykazaną wcześniej przez podatników w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu tym M. N. wykazał zapasy surowców, półproduktów, produkcji w toku i towarów ww. firmy w wysokości 93.986 zł, odpowiadającej wartości jego 50% udziału nabytego w spadku. Analogiczne zgłoszenie złożyła również E. N.. Kierując się złożonymi deklaracjami, organ podatkowy ustalił wartość remanentu końcowego na sumę 187.972 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dochód M. N. za okres od 1 stycznia do 20 września 2008 r. na 372.723,36 zł. W oparciu o ww. podstawę opodatkowania, zobowiązanie z tytułu opodatkowania 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił w kwocie 68.353 zł. Obowiązkiem uiszczenia tej kwoty obarczył zaś, na podstawie art. 97 § 1 O.p., wskazanych na wstępie podatników. Po odjęciu sumy wpłaconych zaliczek w kwocie 50.963 zł, pozostała do zapłaty kwota wyniosła 17.390 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik stron podniósł zarzut błędów w ustaleniach faktycznych, polegający przede wszystkim na określeniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej wartości remanentu końcowego działalności gospodarczej spadkodawcy. Pełnomocnik powołał się na zawartą 11 września 2008 r. umowę spółki cywilnej pomiędzy M. N., M. N. i E. N., której przedmiotem było prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne C Spółka Cywilna. Dla realizacji celu spółki M. N. wniósł jako swój wkład własne przedsiębiorstwo F.H.P. C z aktywami o wartości 187.971,49 zł. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił wiary spisowi z natury firmy M. N., zgodnie z którym wartość jej składników wynosiła na dzień sporządzenia spisu, tj. 20 września 2008 r., zero złotych.

Decyzją [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia podjęte przez ten organ oraz wywiedzione z nich wnioski. W uzasadnieniu wskazał m.in. na brak dokumentów i innych dowodów potwierdzających funkcjonowanie w obrocie prawnym spółki cywilnej podatników, za wyjątkiem umowy spółki stanowiącej załącznik do odwołania. Zwrócił zatem uwagę na brak dowodów potwierdzających powstanie i rejestrację tej spółki oraz fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa M. N. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M. N. nie odnaleziono spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków sporządzonego na 11 września 2008 r., tj. na dzień wniesienia aportu. Spis taki, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. winien być w takim przypadku spisem końcowym jednoosobowej działalności gospodarczej M. N. (w odróżnieniu od spisu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.), służącym wyliczeniu dochodu za okres prowadzenia działalności. Organ wskazał nadto, że po 11 wrześniu 2008 r. dokonywano jeszcze zakupu towarów handlowych, co podważa wiarygodność wyjaśnień strony. Organ drugiej instancji wskazał także na wątpliwości co do wiążącego charakteru przedstawionej umowy spółki, wskazując, że w zastępstwie M. N. podpisał ją M. N., nie załączając przy tym upoważnienia do dokonania takiej czynności. Organ podatkowy podkreślił, że nie przedłożono żadnych dowodów na to, że 11 września 2008 r. ww. spółka cywilna była zawiązana i zarejestrowana.

W skardze na tę decyzję, pełnomocnik podatników, podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, tj. art. 104 § 1, art. 180, art. 183, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe:

- nie powiadomiły podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), czym naruszyły art. 104 § 1 O.p.;

- niesłusznie odmówiły uwzględnienia w kosztach działalności prowadzonej przez M. N. wydatków z tytułu opłat bankowych oraz zakupu lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż;

- bezzasadnie zakwestionowały wyjaśnienia podatników odnośnie powstania wspomnianej spółki cywilnej C oraz odnośnie wartości remanentu końcowego działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. pod nazwą F.H.P. C.

Odnosząc się do drugiego z wymienionych zarzutów podatnicy wskazali, że to do organów podatkowych należało ustalenie, czy przestawione przez podatnika dowody wewnętrzne poniesienia wydatków z tytułu opłat bankowych stwierdzały rzeczywiste wydatki. Co do wydatku na zakup lodówki turystycznej i przewodu siatki mocującej bagaż wskazali natomiast, że M. N. odbywał częste podróże służbowe, zatem lodówka była mu niezbędna do przechowywania produktów spożywczych, siatka służyła zaś do przechowywania materiałów i towarów dla kontrahentów.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie powstania spółki cywilnej C strona skarżąca powołała się na umowę spółki z 11 września 2008 r., zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne spółki złożone w urzędzie skarbowym 17 września 2008 r., przelew opłaty za ww. zgłoszenie rejestracyjne dokonany 17 września 2008 r. na rzecz Urzędu Miasta Ł. oraz pełnomocnictwo dla M. N. od spółki C wraz z opłatą skarbową uiszczoną 17 września 2008 r. Skarżący podnieśli, że w celu aktualizacji danych odnośnie adresu spółki i liczby wspólników złożyli 26 września 2008 r. odpowiednie zgłoszenie aktualizacyjne. Podnieśli również, że skoro organ odwoławczy miał wątpliwości co do funkcjonowania spółki w okresie od 11 do 20 września 2008 r. z udziałem M. N., mógł w trybie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Strona skarżąca odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez M. N. M. N., wskazała, że pełnomocnictwo takie zostało udzielone 27 sierpnia 2008 r. przed notariuszem. Wskazała, że z dokumentu tego wynikało umocowanie dla M. N. o do zastępowania i działania w imieniu mocodawcy przed wszystkimi osobami fizycznymi i prawnymi, organami, władzami, urzędami administracji rządowej i samorządowej, urzędami skarbowymi, urzędami pocztowymi i instytucjami we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych. Dokument ten, zdaniem strony, winien znajdować się w aktach rejestracyjnych [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. i powinien zostać przestawiony organowi nadrzędnemu wraz z aktami sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi podatników, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24.02.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1088/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., uznając, że skarga jest zasadna, choć większość postawionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez zmarłego M. N. była działalność handlowa (m. in. sprzedaż przewodów elektrycznych i samochodowych, taśm usztywniających, drutu stalowego). Okoliczności tych organy nie kwestionowały, podobnie jak nie zakwestionowały posiadania przez podatnika samochodu osobowego używanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i poddanego amortyzacji. Z tych powodów, w ocenie Sądu, nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania wyjaśnień strony co do tego, że poniesione wydatki na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też wydatek poniesiony na zapewnienie podstawowego komfortu podróżowania samochodem, jakim jest zakup lodówki podróżnej przez podatnika, którego działalność polega w dużej mierze na podróżowaniu pomiędzy klientami należy, w ocenie Sądu, traktować jako związany z przychodem podatnika. Podobnie, jako związane z prowadzoną działalnością, Sąd uznał zainstalowanie siatki umożliwiającej uporządkowanie przestrzeni samochodu wykorzystywanej do prowadzenia działalności. Wymienione wydatki, jako związane z działalnością gospodarczą M. N., spełniały zatem – zdaniem Sądu - warunki uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pozostałych ustaleń z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości opodatkowania skarżących za 2008 rok oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., WSA w Łodzi oddalił zarzuty skargi i w pełni uznał zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych.

I tak, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na prowadzenie rachunku bankowego spadkodawcy, na poniesienie którego podatnik nie przedstawił przekonującego dowodu. Sąd podzielił też ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, co do tego, że do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez M. N. nie można było zaliczyć wydatku poniesionego na zakup sztalugi, jako oczywiście niezwiązanego z prowadzoną działalnością.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie rzeczywistej wysokości remanentu końcowego działalności firmy zmarłego M. N. C, w pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na treść art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, ze z przepisu tego wynika po pierwsze, że na podatniku ciąży – jak słusznie zauważył również organ odwoławczy – obowiązek sporządzenia spisu końcowego obejmującego składniki służące prowadzeniu dotychczasowej działalności, a spisu takiego nie ma w aktach sprawy. Również podatnicy nie powołali się na jego istnienie, ani w postępowaniu przed organami administracji, ani w skardze do Sądu. Brak tego spisu oznacza, zdaniem Sądu, że nie można w istocie przyjmować, że ww. dotychczasowa działalność została zakończona przed śmiercią M. N., a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wniesione do nowo powstałej spółki. Sąd podzielił w tym przedmiocie przedstawioną przez organ odwoławczy tezę, że do spółki tej w istocie nigdy ww. przedsiębiorstwo nie zostało wniesione.

Ponadto Sąd podzielił przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, że złożone przez stronę skarżącą dokumenty w postaci : umowy z 11 września 2008 r. zawartej pomiędzy M. N., M. N. i E. N., której przedmiotem było zawiązanie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne C Spółka Cywilna, formularza VAT-R ww. spółki cywilnej, formularza NIP-2, formularzy NIP-D wszystkie z prezentatą 17 września 2008 r., a nadto dowodu uiszczenia opłaty za pełnomocnictwo wniesionej przez C spółkę cywilną, ostatecznie nie potwierdzały twierdzeń strony skarżącej o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki. W istocie bowiem okoliczności sprawy wskazują na to, że do wniesienia takiego w rzeczywistości nie doszło. Sąd wskazał przy tym, że przede wszystkim znaczenie ma fakt, że pod umową spółki cywilnej, podobnie jak pod innymi dokumentami składanymi przed organami podatkowymi, nie znalazł ani jeden podpis M. N.. We wszystkich tych dokumentach w jego imieniu występował jego syn M., który w toku całego postępowania podatkowego nie był w stanie przedstawić nawet śladu pełnomocnictwa, które uprawniałoby go do podejmowania takich czynności. Dowodem udzielenia takiego pełnomocnictwa nie może być nawet złożona w toku postępowania przed sądem kserokopia dowodu uiszczenia opłaty za pełnomocnictwo datowana na 17 września 2008 r. Wynika z niej bowiem tylko tyle, że opłata została wniesiona przez C spółkę cywilną, nie wynika z niego natomiast o jakiego rodzaju pełnomocnictwo chodzi. Okoliczność braku umocowania M. N. do działania w imieniu M. N. nie pozwala – zdaniem Sądu - uznać za udowodnione, że ww. przedsiębiorstwo C zostało wniesione do spółki cywilnej noszącej tą samą nazwę, ani nawet czy spółka ta w rzeczywistości została powołana. Składane do sprawy kserokopie formularzy składanych w organach skarbowych w istocie nie mogą stanowić, w ocenie Sądu, dowodu na zaistnienie okoliczności, która miała być podstawą do występowania z takimi pismami. Sąd podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że M. N., przebywając już w szpitalu [...] r., czyli zaledwie dwa tygodnie przed zawarciem umowy spółki cywilnej C (11 września 2008 r.), udziela niezwykle szerokiego umocowania do działania w jego imieniu zupełnie innej osobie. W pełnomocnictwie tym, udzielonym w formie aktu notarialnego, M. N. upoważnia C. O. do zastępowania go i działania w swoim imieniu przed wszystkimi osobami, urzędami, organami, władzami we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą C M. N.. Zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiadają, jak stwierdził Sąd, że gdyby miał zamiar zrezygnować z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, właśnie tak jak twierdzi strona skarżąca, to udzieliłby wówczas pełnomocnictwa również swojemu synowi. Postępowanie takie byłoby o tyle zrozumiałe, że zasadnicza zmiana sposobu prowadzenia działalności wymaga namysłu i zbudowania planu działań.

Konkludując WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnicy zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N., przyjmując, że powinien on wynieść 0 zł, podczas gdy remanent ten winien zamknąć się sumą 187.972 zł, tj. deklarowaną przez podatników w złożonych w kwietniu 2009 r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Natomiast odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia art. 104 § 1 O.p., zdaniem Sądu, zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem argumentuje organ odwoławczy, przepis ten dotyczy wszystkich tych sytuacji, w których posiadane przez organ podatkowy dane pozwalają na zrekonstruowanie i przekazanie podatnikom danych przewidzianych tym przepisem. W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zmarł w czasie roku podatkowego, organy podatkowe nie są zazwyczaj w posiadaniu pełnych danych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku. Dotyczy to w szczególności wartości remanentu końcowego prowadzonej przez spadkodawcę działalności. Ustaleniu tych wielkości służy zazwyczaj postępowanie podatkowe wszczynane w stosunku do spadkobierców. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego przekazywania informacji, których w istocie nie posiada. Zarzut nie powiadomienia podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), WSA uznał zatem za chybiony.

W ponownym postępowaniu, jak wskazał WSA, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., w szczególności w odniesieniu do oceny wydatku poniesionego na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 68.353 zł po zmarłym M. N. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 68.212,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, wydatek poniesiony przez M. N. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. Organ odwoławczy w uchylonej wyrokiem WSA w Łodzi decyzji z dnia [...] r., w ślad za organem pierwszej instancji, nie uwzględnił bowiem wszystkich przesłanek stanowiących o celowości jego poniesienia. Na racjonalność tego wydatku i jego uzasadniony związek z oczekiwanym przychodem, jak podkreśla organ odwoławczy, wskazuje handlowy rodzaj działalności prowadzonej przez zmarłego podatnika, polegającej m.in. na sprzedaży przewodów elektrycznych i samochodowych, taśm usztywniających, drutu stalowego, a w szczególności używanie w działalności gospodarczej samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, czego też w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano. W tych okolicznościach korzystanie z lodówki podróżnej oraz siatki mocującej bagaż w podróżach służbowych w ramach kontaktów z kontrahentami firmy, zdaniem organu, należy powiązać z uzyskanym przychodem lub nawet możliwym do uzyskania, tj. z zasadnością poniesienia tych wydatków w łącznej kwocie 746,11 zł dla komfortu podróżowania w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prawnych wyznaczonych treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu zaś do pozostałych nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w decyzji z dnia 19 lipca 2010 r., podnosząc jednocześnie, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. (I SA/Łd 1088/10) podzielił tę ocenę organów zarówno co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, jak i co do tego, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie potwierdzają twierdzeń strony o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki cywilnej. Zdaniem organu, które to zdanie potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, okoliczności sprawy wskazują na to, że do wniesienia takiego w rzeczywistości nie doszło. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie wymienione przez stronę skarżącą dowody i argumenty wniesione w trybie art. 200 § 1 O.p. zostały wnikliwie rozpatrzone w dotychczasowym postępowaniu. W pismach wniesionych w ww. trybie strona dokonała jedynie ponownej reinterpretacji tych samych dowodów oraz zarzutów, które artykułowała w poprzednich środkach zaskarżenia. Ponadto podkreślono, iż przedłożone oryginały dokumentów potwierdzających wpisy, zmiany w zakresie ewidencji działalności gospodarczej, dowody opłat z tego tytułu, itp. deklaracje w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, formularze NIP-2 i NIP-D były już przedmiotem oceny organów podatkowych I i II instancji, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co wobec uprawomocnienia się tego wyroku wyklucza ponowne badanie tej kwestii, na co zwrócono uwagę we wcześniejszych wywodach.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. E. i M. N. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucili szereg błędów w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie nieprawidłowej wartości remanentu na dzień 20 września 2008 roku oraz naruszenie art. 104 § 1, art. 180, art. 183, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadnienie skargi zawiera powielenie argumentacji zawartej w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe:

- nie powiadomiły podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), czym naruszyły art. 104 § 1 O.p.;

- bezzasadnie zakwestionowały wyjaśnienia podatników odnośnie powstania wspomnianej spółki cywilnej C oraz do wartości remanentu końcowego działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. pod nazwą F.H.P. C.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie powstania spółki cywilnej C strona skarżąca powołała się na umowę spółki z 11 września 2008 r., zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne spółki złożone w urzędzie skarbowym [...] r., przelew opłaty za ww. zgłoszenie rejestracyjne dokonany 17 września 2008 r. na rzecz Urzędu Miasta Ł. oraz pełnomocnictwo dla M. N. od spółki C wraz z opłatą skarbową uiszczoną [...] r. Skarżący podnieśli, że w celu aktualizacji danych odnośnie adresu spółki i liczby wspólników złożyli 26 września 2008 r. odpowiednie zgłoszenie aktualizacyjne. Podnieśli również, że skoro organ odwoławczy miał wątpliwości co do funkcjonowania spółki w okresie od 11 do 20 września 2008 r. z udziałem M. N., mógł w trybie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Strona skarżąca odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez M. N. M. N., wskazała, że pełnomocnictwo takie zostało udzielone 27 sierpnia 2008 r. przed notariuszem. Wskazała, że z dokumentu tego wynikało umocowanie dla M. N. o do zastępowania i działania w imieniu mocodawcy przed wszystkimi osobami fizycznymi i prawnymi, organami, władzami, urzędami administracji rządowej i samorządowej, urzędami skarbowymi, urzędami pocztowymi i instytucjami we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych. Dokument ten, zdaniem strony, winien znajdować się w aktach rejestracyjnych [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G, i powinien zostać przestawiony organowi nadrzędnemu wraz z aktami sprawy. Podkreślono, że w niniejszej sprawie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. przedłożono oryginały ww. dokumentów.

Nadto skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej opiera swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie na wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2011 r., podczas gdy w ich ocenie wyrok ten zawiera "ewidentne błędy merytoryczne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r. ze zm. – dalej p.p.s.a.) przewiduje, iż uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem podkreślić, iż nie każde stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/10. Wyrok ten ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia wszelkich zarzutów.

I tak zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185).

Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: "w ponownym postępowaniu, co zostało już wcześniej powiedziane, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w odniesieniu do oceny wydatku poniesionego na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż". Poza tym WSA w Łodzi w ww. wyroku wskazał, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na prowadzenie rachunku bankowego spadkodawcy, na poniesienie którego podatnik nie przedstawił przekonującego dowodu. Podzielił również ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, co do tego, że do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez M. N. nie można było zaliczyć wydatku poniesionego na zakup sztalugi, jako oczywiście niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Uznał też za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że podatnicy zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N., przyjmując, że wyniósł on 0 zł, podczas gdy remanent ten winien zamknąć się sumą 187.972 zł, tj. deklarowaną przez podatników w złożonych w kwietniu 2009 r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz że nie doszło do wniesienia przez M. N.do nowej spółki cywilnej jego przedsiębiorstwa. Poza tym podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 104 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony, co w sposób wyczerpujący uzasadnił.

Z powyższym poglądem WSA w Łodzi zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i podatnicy się zgodzili, nie wnosząc skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., co słusznie podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie miał więc żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności niż te wskazane przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631).

Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia [...] r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Natomiast formułowanie własnego stanowiska w materii prawomocnie i definitywnie przesądzonej ww. wyrokiem WSA w Łodzi, czego domagała się strona skarżąca kwestionując przy tym tenże prawomocny wyrok, stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn, Sąd rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a., czego nie dostrzega strona skarżąca i zdaje się dopuszczać taką możliwość.

Powtórzyć wypada, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1088/10), odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uwaga ta dotyczy także poruszonej w skardze kwestii uznania, że nie doszło w rzeczywistości do wniesienia przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki cywilnej, kwestii zaniżenia remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N. do wysokości 0 zł, podczas gdy powinien wynosić 187.972 zł. Organ, tak jak Sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musi bowiem ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia [...] r. WSA wypowiedział się w powyższych kwestach w sposób wiążący. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, musiał zastosować się do tej oceny prawnej, bez względu na inne racje mogące przemawiać na rzecz odmiennej wykładni, gdyż w przeciwnym razie naruszyłby zasadę związania oceną prawną, co z kolei obligowałoby Sąd do uchylenia kolejnej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070). Argumenty przywołane w tym zakresie w skardze nie mają zatem jakiekolwiek znaczenia, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić wskazanego wyżej faktu procesowego związanego z uzyskaniem przez wyrok z dnia 24 lutego 2011 r. przymiotu prawomocności. Jak należy jednak podkreślić, stanowią one polemikę ze stanowiskiem Sądu, która na obecnym etapie postępowania, kiedy stanowisko to ma walor wiążący, jest już całkowicie bezprzedmiotowa i niecelowa. Polemika taka, co również trafnie podniósł organ, mogła być prowadzona tylko w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., którego to środka skarżący wówczas nie wnieśli. Powinni sobie jednak zdawać sprawę, że strona nie zgadzając się z wykładnią prawa przyjętą w wyroku, winna tę wykładnię zwalczać w skardze kasacyjnej, właśnie ze względu na konsekwencje wynikające z art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 858/08, LEX nr 531631), tym bardziej iż reprezentowana jest w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika. Kwestionowanie tej wykładni obecnie musi być uznane za spóźnione, a co za tym idzie bezskuteczne.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca ocena prawna może dotyczyć nie tylko wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, lecz także stanu faktycznego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II OSK 974/07, LEX nr 508505). Bezsprzecznie przy tym przeprowadzona przez Sąd wykładnia prawa, w tym ocena zastosowania przez organ przepisów postępowania regulujących proces dokonywania ustaleń faktycznych, wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). Wiążące stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku – jak już wspomniano – wyznacza ramy ponownego rozpatrzenia sprawy, które obejmują także jej faktyczny czy też dowodowy aspekt, tj. rozstrzyga o konieczności, a zarazem i o możliwości prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do poczynienia dalszych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, sięgnięcie po nowy materiał dowodowy podczas ponownego rozpatrywania sprawy jest dopuszczalne, a nawet obowiązkowe, tylko wówczas, gdy sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie uznał, że okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione. Wyrok uchylający powinien wtedy zobowiązywać organ do usunięcia takiego stanu rzeczy, nierzadko wskazując konkretne fakty wymagające zbadania i określone dowody, które trzeba przeprowadzić. Jeżeli natomiast wyrok, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aprobuje ustalenia faktyczne, podjęcie kolejnych czynności dowodowych, czy szerzej próby podważenia tej konstatacji lub choćby ponownej oceny rozważonej już przez Sąd materii, stanowiłoby naruszenie powagi rzeczy osądzonej. W takiego rodzaju sytuacji procesowej nowe okoliczności i dowody mogą być badane właściwie tylko w związku z przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Strona skarżąca utraciła z pola widzenia, że w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. (I SA/Łd 1088/10) dokonano już oceny zarzutów podnoszonych obecnie, uznając w tej części rozstrzygnięcie administracyjne za trafne i nie formułując w związku z tym jakichkolwiek wskazań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Warto w tym miejscu nawiązać do poglądu wypowiedzianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08 (LEX nr 526493). W orzeczeniu tym Sąd zwrócił uwagę na ścisły związek zachodzący pomiędzy oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym rozstrzygnięcie administracyjne a wskazaniami co do dalszego postępowania. Te ostatnie stanowią mianowicie konsekwencję oceny prawnej dotyczącej dotychczasowego postępowania administracyjnego, wytyczając kierunek działania organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy celem skorygowania takich uchybień, które doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem tego rodzaju uchybień nie było, wyrok nie zawiera wskazań dla organu, który wówczas nie jest uprawniony do ponownego rozstrzygania przesądzonych już kwestii.

Strona skarżąca nie wzięła pod uwagę tych wszystkich okoliczności, co skutkuje uznaniem wniesionej przez nią skargi za bezzasadną.

W jeszcze większym stopniu niezrozumienie skutków orzeczenia WSA z dnia 24 lutego 2011 r. widoczne jest przy tym odnośnie do tych argumentów, które nie tylko były podnoszone w poprzedniej skardze, ale i wprost zostały przez Sąd uznane za niezasadne, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Przykładem w tym zakresie są zarzuty skargi wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z dokumentów przedłożonych ponownie przy rozpoznaniu sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które Sąd jednoznacznie ocenił jako te, które nie potwierdzają stanowiska strony o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki cywilnej, przeciwnie wskazują one, że do takiego wniesienia w rzeczywistości nie doszło. Mimo to pełnomocnik Spółki, który nie próbował podważyć tej oceny w ramach skargi kasacyjnej, przywołał te same zarzuty w kolejnej skardze, w ogóle nie zważając na stanowisko, jakie zajął Sąd w wyroku z dnia [...] r. oraz na jego wiążący charakter i powagę rzeczy osądzonej. Z tych ostatnich względów w niniejszym wyroku można poprzestać na odnotowaniu tego stanowiska, gdyż zbędne jest powtarzanie jego wiążącej argumentacji w nowym orzeczeniu. W konsekwencji wszystkie racje powołane w tym zakresie w skardze, wsparte ponownie wniesionymi dokumentami przedkładanymi również wcześniej, muszą być z góry, już w punkcie wyjścia uznane za nieskuteczne, jako że w istocie stanowią spóźnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1088/10, który w sprawie ma moc wiążącą. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w sprawie ani nie pojawiły się nowe fakty, ani nowe dowody, których strona nie mogłaby złożyć wcześniej. Strona we wniesionej skardze usiłuje jedynie formułować w oparciu o ten sam stan faktyczny i te same dowody nowe wnioski stanowiące polemikę z prawomocnym wyrokiem WSA.

W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów należało uznać w całości za bezzasadne.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

pzc