Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1098/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 429/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2015 i listopad 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 429/19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 20 lipca 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r., maj 2015 r., sierpień 2015 r. i listopad 2015 r..; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2013 r. oraz do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w ewidencjach zakupów skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F., prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień 2013 r., styczeń 2014 r., marzec 2015 r., listopad 2015 r. ujęto m.in. faktury VAT mające dokumentować zakupy towarów handlowych, na których jako wystawcy widnieją niżej wymienione firmy: [...] oraz [...].

Organ drugiej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty, gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu drugiej instancji podmioty te nie mogły być dostawcami dla skarżącej wskazanych na fakturach VAT towarów, materiałów i usług, gdyż nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zatem nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do ewidencji i uwzględnianiu w deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz na wprowadzaniu do obrotu towarów i materiałów z innych źródeł od innych dostawców, niż te wskazane na posiadanych fakturach VAT zakupu.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organy podatkowe. Znaczna część ustaleń dowodowych dotyczy rzekomych dostawców dla skarżącej, tj. [...]. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze skarżącą. Towar rzekomo nabyty przez firmę K. od P. sp. k., D. oraz R. G. był jedynie przefakturowywany w tych samych ilościach na rzecz strony. Faktury wystawione na rzecz strony przez D. sp. z o.o. nie dokumentują wykonania usług w nich wskazanych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowo organ więc stwierdził, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W zakresie oceny braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznał rację organom podatkowym. Z dowodów zgromadzonych przez organ wynika, że skarżąca nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, a przekazywanym fakturom nie towarzyszyły realne dostawy. Wskazani przez organ kontrahenci albo nie prowadzili działalności gospodarczej (pomimo tego, że były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz zarejestrowane w KRS i CEiDG), nie kupowali i nie sprzedawali żadnych towarów, materiałów, czy usług, nie miały przedstawicieli, z którymi można było się kontaktować, bądź nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ prawidłowo ustalił, m.in. że podmioty te nie miały rzeczywistych siedzib, nie zatrudniały pracowników (z wyłączeniem firmy K.), nie posiadały stron internetowych. G. U., P. M. i P. S. za sprawą M. Z. tylko formalnie zarejestrowali przedmiotowe działalności gospodarcze. Sąd zauważył, że kwestionowane transakcje były dokonywane w formie gotówkowej, w przeciwieństwie do innych transakcji zawieranych przez stronę. Podobnie jeżeli chodzi o zawieranie umów – w przypadku kwestionowanych kontrahentów nie zawierano takich umów, inaczej w przypadku innych kontrahentów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu nie sposób przypisać dobra wiarę skarżącej w kontaktach z kontrahentami.

Organ prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące wręcz o świadomym udziale strony w opisanym procederze. Należy do nich to, np. że: pomimo zakupów towarów na znaczną skalę – strona nie sprawdzała wiarygodności swoich dostawców, nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów i nie miała wiedzy dotyczącej przewoźników; nie okazała żadnych dokumentów świadczących o dokonywanej weryfikacji, czy świadczącej o prowadzonej korespondencji z kontrahentami. Wobec czego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena, że skarżąca powinna była wiedzieć, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W odniesieniu do korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zdaniem Sądu, nie narusza to zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim z tego względu, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do tych materiałów. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia przesłuchań osób wskazanych przez stronę Sąd również uznał za prawidłowe stanowisko organu. Nie powielając szczegółów w tym zakresie wskazanych w decyzji Sąd wskazał, że znaczna część z tych osób była już przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu, nawet w obecności strony (jak np. p. D. K.), natomiast w stosunku do części z nich podejmowane próby przesłuchania okazały się nieskuteczne, np. w stosunku do M. Z. Organ aż 22 razy wystosowywał wezwania w odpowiedzi, na które nie stawiał się on na wezwanie okazując zwolnienia lekarskie, a w złożonym oświadczeniu stwierdził, że od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz kontrahenta strony. Podobnie w przypadku p. S. nie stawiał się i przedstawiał zwolnienia lekarskie.

Za rzeczywistym charakterem przedmiotowych transakcji, zdaniem Sądu nie przemawiają również inne wskazane przez stronę dowody, w szczególności oświadczenia, na które powołuje się strona, zwłaszcza, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Takiego dowodu nie stanowią również okazane przez stronę zdjęcia - na ich podstawie przede wszystkim nie można stwierdzić kto oraz na czyją rzecz dokonywał świadczenia usług, bądź dostaw towarów.

Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie będącej skutkiem wadliwej wykładni art. 153 P.p.s.a. przejawiającej się oddaleniem skargi zamiast uchylenia decyzji DIAS w Warszawie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] UC-S w O., a to w związku z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej,

2) art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków w tym E. Z. i M. Z., które w sposób jednoznaczny i niepodważalny potwierdziły dokonanie zakwestionowanych transakcji,

3) art. 181 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niedochowanie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 2a O.p. gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do podważenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i spowodowanie w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tym samym doszło do podważenia zaufania do organów podatkowych kierujących się jedynie interesem fiskalnym i interpretujących pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem prawa.

II. W konsekwencji powyższego skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia stronie, że transakcje z [...], mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy oraz kontrahenci w/w firm nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych,

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez stronę zakupów towarów służących przez nią do czynności opodatkowanych, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykorzystaniu zakupionych towarów do czynności opodatkowanych,

7) poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 8 lutego 2016 r. tj. wszczęcia postępowania do dnia 24 maja 2018 r.- doręczenia decyzji,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty postępowania, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187, art. 191 O.p., art. 181 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 i art. 2a O.p.

W ramach powyższych zarzutów skarżąca w pierwszej kolejności podnosi, że materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe rozstrzygnęły tę sprawę uzyskany został z innych postępowań, w tym postępowań karnych, co skutkuje naruszeniem zasady "czynnego udziału strony w postępowaniu, prawa do obrony i do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy zanegował możliwość składania jakichkolwiek wniosków dowodowych, naruszając tym samym art. 229 O.p."

3.2. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stroną skarżąca, że organy podatkowe w tej sprawie oparły się jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Jak bowiem stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji, wnioski dowodowe strony złożone w odwołaniu zostały zrealizowane w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, a w czynnościach tych uczestniczyła strona lub była o ich terminach powiadomiona.

Wnosząc o przesłuchanie świadków (wskazanych w odwołaniu) strona nie przedstawiła nowych okoliczności, nie przedstawiła dowodów i argumentacji pozwalającej na podnoszone przez stronę stwierdzenie, iż zeznania są chaotyczne, nieprecyzyjne i lakoniczne.

Organ odwoławczy wskazał, że:

- D. K. został przesłuchany w postępowaniu jako świadek, z udziałem strony;

- P. M. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.11.2017 r., strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu;

- G. U. oraz J. R. także zostali przesłuchani w charakterze świadków w ramach niniejszego postępowania, a kontrolowana została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów;

- w toku niniejszego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka M. Z., który przedkładał zwolnienia lekarskie; Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w latach 2016 - 2017 wielokrotnie (22 razy) wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M. Z., który nie stawiał się na nie, za każdym razem przedkładając zwolnienia lekarskie; w toku postępowania M. Z. przesłał pismo, z którego wynika, że nie posiada dokumentów związanych z transakcjami z F. i nie pamięta takich transakcji, a ponadto, że z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz P. sp. k.

3.3. Strona w żaden sposób nie odniosła się do powyższych twierdzeń organu odwoławczego, niepodważając ich prawdziwości, zatem jej zarzut podnoszący oparcie się przez organy jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań oraz nieprzeprowadzanie własnych czynności dowodowych w tej sprawie jest całkiem bezzasadny.

3.4. Niezasadna jest również argumentacja strony, że wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów dowodowych zgormadzonych w toku odrębnych postępowań, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i jej prawo do obrony.

Przede wszystkim dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

3.5. W kwestii możliwości korzystania z materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych, jak również karnych, wypowiedział się, m.in. TSUE w szeroko komentowanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej wyroku z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, który dopuścił możliwość korzystania z takich materiałów, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Strona w ramach skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała aby nie miała takiego dostępu i nie mogła się ustosunkować do tych materiałów.

3.6. W pełni zatem zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

3.7. Nie ma też żadnych podstaw do uznania, że strona została pozbawiona prawa do obrony w tej sprawie, mając dostęp do pozyskanych materiałów dowodowych i możliwość ustosunkowania się do nich.

Podnieść należy, że organ odwoławczy wskazał, że strona wykazywała inicjatywę dowodową w tej sprawie, np. przesyłając materiał dowodowy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy piśmie strony z dnia 05.11.2018 r., do którego organ ten odniósł się w decyzji, co przeczy twierdzeniu strony o ograniczeniu jej prawa do obrony.

3.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny materiału dowodowego sprawy.

Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału. W szczególności strona podnosi, że sporne "transakcje faktycznie miały miejsce, a skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i w czasie kiedy dokonywała transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci bądź inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego są nieuczciwe i nierzetelne wobec organów podatkowych. Towar będące przedmiotem transakcji faktycznie był i został dostarczony stronie". Wskazuje również, że "organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" osoby tzw. "słupy". Zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza braku towaru i jego dostawy stronie, wskazuje jedynie, że w celu uniknięcia podatków osoby faktycznie zarządzające podmiotami gospodarczymi widniejącymi na kwestionowanych fakturach, prowadziły oszukańcze działania w stosunku do organów podatkowych. Zatem w tym zakresie również ustalenia sądu są wadliwe".

3.9. Twierdzenia skarżącej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą uwzględnione.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy [...] nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze skarżącą. W przypadku firmy K. ustalono natomiast, że towar rzekomo nabyty przez firmę J. R. od P. sp. k., D. oraz R. G. był jedynie przefakturowany w tych samych ilościach na rzecz firmy M. Z kolei, jeśli chodzi o D. sp. z o.o., zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania usług w nich wskazanych.

Tym samym w przypadku zakwestionowanych faktur obrót towarami nie miał miejsca (był jedynie fakturowy). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie jednoznacznie i w sposób niepodważony zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne (obrót istniał tylko na fakturze), w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, ochrona podatników działających w "dobrej wierze" nie znajduje zastosowania, gdyż przyjmowanie przez skarżącą faktur, którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, wskazuje jednoznacznie, że uczestniczyła ona z pełną świadomością w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.10. Wskazano przy tym zasadnie na odmienności zakwestionowanych transakcji w porównaniu z innymi, uznanymi za rzeczywiste transakcjami z udziałem skarżącej: forma gotówkowa rozliczeń, brak umów handlowych (w pozostałych transakcjach skarżąca rozliczała się za pośrednictwem rachunków bankowych oraz zawierała umowy jako gwarancje rzetelności dokonywanych transakcji). Wskazano także, że w tym samym okresie M. K. dokonywała nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju w tym samym okresie od firm innych niż te, które widnieją jako wystawcy kwestionowanych faktur, np. materiały budowlane (vide: karta 2052, 2088, 2106, 2294), przewody elektryczne (vide: karty 2049, 2092, 2100) - w cenach niższych, od takich firm jak [...]. Różnica w cenie pomiędzy towarami oferowanymi przez ww. podmioty, a podmiotami zakwestionowanymi wynosiła nawet 74 %.

Strona do tych okoliczności również się nie odniosła i nie zakwestionowała prawidłowości tych ustaleń.

3.11. W tym stanie rzeczy nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano w czym strona upatruje nieprecyzyjności uzasadnienia wyroku oraz niespełnienia przez niego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie.

3.12. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna spółki nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, gdyż skoro w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy strony skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ujęciu określonym na tle tych przepisów w orzecznictwie TSUE i NSA - trafnie w tej sprawie uznano, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

3.13. Naczelny Sąd nie uwzględnił również sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, gdyż okoliczności wskazane w tym wniosku w ramach proponowanego pytania, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.

3.14. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)