Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 września 2022 r., nr 328000-COP.4103.3.2022.40.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 26 marca 2018 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) przeprowadził w L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2017 roku. Postanowieniem z 12 maja 2021 roku działając na podstawie art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 14 grudnia 2021 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2017 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2017 roku, kwotę podatku do zwrotu za wrzesień i październik 2017 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 roku. Organ uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. (dalej jako spółka V.), przez A. Sp. z o.o. (dalej jako spółka A.), przez Ł.S. oraz przez E. J.D. Naczelnik stwierdził ponadto, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego w związku z brakiem warunków do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw towarów dokonanych na rzecz L.1 Ltd z Wielkiej Brytanii (dalej jako spółka L.1). Ponadto organ pierwszej instancji mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z 23 września 2022 roku Naczelnik uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do listopada 2017 roku i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

Uzasadniając swoje stanowisko organ zgodził się z tym, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę V., albowiem dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą a nabywcą. Naczelnik zwrócił w szczególności uwagę na to, że spółka V. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu jej prowadzenia, od 22 marca 2017 r. nie posiadała siedziby, żadnego zaplecza finansowego, swoich magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników (handlowców), wszystkie czynności dotyczące zawieranych transakcji handlowych odbywały się wyłącznie telefonicznie i mailowo, a sprzedaż granulatów tworzyw sztucznych na rzecz Spółki L. następowała po cenie niższej niż cena ich nabycia. Organ zwrócił ponadto uwagę, że spółka V. nie ujęła w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku VAT faktur zakupu granulatu tworzyw sztucznych oraz faktur dokumentujących sprzedaż granulatu na rzecz skarżącej Spółki jak również nie wykazała w deklaracjach VAT- 7K za III kwartał 2017 r. podatku naliczonego i należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych tytułem zakupu i sprzedaży granulatów. Organ stwierdził przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż Spółka dokonywała sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych na rzecz podmiotów unijnych i krajowych, niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą tych towarów nie była spółka V..

Tożsame stanowisko Naczelnik zajął odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę A., która zdaniem organu dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Organ zwrócił uwagę, że z poczynionych ustaleń wynika, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu, a jedynie otrzymywała oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, będąc uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych.

Naczelnik stwierdził następnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji ze spółkami V. oraz A.. W szczególności organ wskazał, że Spółka dokonała jedynie sprawdzenia formalnego statusu spółki V. poprzez złożenie do właściwego dla dostawcy zapytania, czy ten kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższe zdaniem organu nie stanowiło jednak wystarczającego dowodu do potwierdzenia, że podmiot jest rzetelnym i wiarygodnym podatnikiem. Organ wskazał dalej, że Spółka nie sprawdziła kontrahenta chociażby w KRS, czy prowadził działalność gospodarczą pod adresem wskazanym na fakturach VAT, czy posiadał siedzibę dla prowadzonej działalności gospodarczej, zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą zaoferował Spółce. Organ zwrócił także uwagę, że Spółka nie zawierała żadnych umów handlowych a przy tym nabywała granulat po cenach różniących się od obowiązujących na rynku tworzyw sztucznych. Zdaniem Naczelnika, podobnie w przypadku spółki A. podatnik dokonał jedynie sprawdzenia formalnego statusu tego podmiotu poprzez złożenie zapytania, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka nie wykonała natomiast żadnych czynności sprawdzających w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A..

Podsumowując Naczelnik stanął na stanowisku, że w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a spółkami V. i A. nie miały miejsca transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur, a skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zakwestionowanie na tej podstawie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Naczelnik zaaprobował również prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Ł.S. stwierdzając, że strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych. Podobnie za prawidłowe organ odwoławczy uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J.D. z uwagi na to, że nabycie usługi transportowej nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano zastosowanie przez Spółkę stawki 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów gazowanych oraz baterii na rzecz spółki L.1. W ocenie organu z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że przedmiotowe towary nie zostały wywiezione poza granice kraju. Organ zwrócił w szczególności uwagę na to, że angielska administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania przez spółkę L.1 towaru wymienionego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę L., a system rejestrujący przemieszczanie się pojazdów (viaTOLL) nie potwierdził fizycznie pojazdów wykazanych na listach CMR w miejscach załadunku towaru. Organ zwrócił także uwagę na powiązania osobowe pomiędzy obiema spółkami, gotówkowy sposób rozliczenia transakcji i moment uregulowania należności za dostarczony towar tj. w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Naczelnik stanął przy tym na stanowisku, że w sprawie nie było kwestionowane istnienie towarów w postaci napojów gazowanych i baterii, a jedynie to, że nie doszło do ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, a co za tym idzie nie zostały spełnione warunki opodatkowania dostawy według stawki 0%.

Naczelnik za bezpodstawne uznał podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał także, że istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, za okresy od czerwca do grudnia 2017 roku. Zdaniem organu ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury uwzględnione przez Spółkę L. w złożonych deklaracjach VAT-7, w których jako wystawcy widnieją spółki V. i A. oraz Ł.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie ustalił Spółce w odniesieniu do ww. transakcji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do transakcji dotyczących nieuprawnionego zastosowania stawki 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów gazowanych i baterii oraz odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT wystawionej przez J.D. zdaniem organu odwoławczego, odmiennie niż uczyniono to w decyzji pierwszoinstancyjnej, istniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30%, mając na uwadze art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Naczelnik za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalenie go w prawidłowej, niższej wysokości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: pozbawienia Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez spółki V. oraz A., zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z brakiem spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0% dostaw towarów na rzecz L.1 i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła ponadto o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zmianami) – dalej zwana ustawą o VAT poprzez:

• ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

• przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

• zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (w postaci braku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych przedkładanych przez Spółkę);

• oddalenie wniosków dowodowych Spółki, które były niezgodne z tezami stawianymi przez Organy podatkowe obu instancji, podczas gdy wnioski te zmierzały do: (1) ustalenia standardów obowiązujących na rynku obrotu granulatem w kontrolowanym okresie oraz - do wykazania braku świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahentów, jak również w zakresie dochowania przez Spółkę "dobrej wiary" i braku świadomości Spółki; (2) wykazania przemieszczenia towarów z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium Wielkiej Brytanii. Oddalenie tych wniosków dowodowych pozbawiło Spółkę możliwości wykazania okoliczności korzystnych dla niej bądź wyjaśnieniu wątpliwości wynikających z zebranego dotychczas materiału dowodowego;

• braku ustalenia dla Spółki obiektywnego wzorca należytej staranności kupieckiej (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu badanych okresów rozliczeniowych), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Spółce oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie wykonania przez Spółkę możliwych do wymagania od niej konkretnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

• wskazanie przez Organy podatkowe obu instancji czynności, których Spółka powinna była dokonać, aby zachować należytą staranność, które to okoliczności zostały ustalone przez Organy podatkowe obu instancji dopiero w ramach prowadzenia postępowania podatkowego (czyli dopiero po okresie, w którym dokonano transakcji). Zakres tych czynności nie został ustalony przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności tzn. nie wiadomo czy te okoliczności dotyczyły wszystkich uczestników obrotu granulatem w kontrolowanym okresie. Zakres ten nie został również ustalony według stanu na dzień przeprowadzenia transakcji;

• braku przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu granulatem), a przez to - braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w tym standardy przyjęte przez Spółkę odbiegały w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku;

• nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transgranicznego przemieszczenia towarów w ramach WDT;

• naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe u dostawców Spółki, o których Spółka nie miała wiedzy;

- które rozpatrywane łącznie wskazują na niezgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością prowadząc do błędnego przekonania o braku dochowania przez Spółkę należytej staranności.

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT poprzez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

• bezzasadnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że u dostawców Spółki dochodziło do nieprawidłowości;

• błędnym przyjęciem, że Spółka mogła mieć świadomość o wystąpieniu nieprawidłowości u swoich dostawców, co było wynikiem nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, NA/SA) wykładnią oceny działania Spółki w "dobrej wierze" dochowania przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez Spółkę w "dobrej wierze" i dochowania przez Spółkę należytej staranności, które powinny być dokonane z uwzględnieniem:

• możliwości Spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej;

• momentu oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji;

• poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą.

3) art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że w rzeczywistości nie doszło do WDT, lecz do dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych, podczas gdy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z brytyjskim kontrahentem i pozostawała w dobrej wierze co do dokonania przez nią WDT, a organy podatkowe obu instancji nie udowodniły, że towary nie opuściły terytorium kraju.

4) art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b), c) i lit. d) ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% z naruszeniem zasady proporcjonalności, ponieważ w niniejszej sprawie nie udowodniono świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, lecz wyłącznie - brak dochowania należytej staranności.

5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b), c) i lit. d) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, ponieważ w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek istniejących w tym przepisie w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% w WDT na rzecz L.1.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki V. oraz A., dokumentujących nabycie przez skarżącą granulatu tworzyw sztucznych. W tej mierze Naczelnik stanął na stanowisku, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez obie spółki, nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, a strona wnosząca skargę realizując te transakcje nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Drugie sporne zagadnienie dotyczyło zasadności przyjęcia przez organy, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego w związku z brakiem spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0% dostaw towarów na rzecz spółki L.1. Organ podatkowy uznał bowiem, że zebrane dowody nie potwierdzają faktycznego przemieszczenia towarów z terytorium kraju dostawcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ostatnie ze spornych zagadnień dotyczyło natomiast ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z dnia 9 września 2022 r. II FSK 644/22).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę na to, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji bardzo dokładnie wyjaśniono kwestię wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w szczególności podjęto odpowiednie kroki w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z twierdzeniami Spółki doszło do faktycznego przemieszczenia towarów poza granice kraju. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o dokładną analizę przejazdu pojazdów mających transportować towary dostarczane do spółki L.1, na podstawie informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej, jak również mając na względzie wyjaśnienia złożone przez przedstawiciela skarżącej Spółki oraz dokumenty przedłożone przez firmy transportowe. Okoliczności, które legły u podstaw wydanych decyzji zostały bardzo szczegółowo przeanalizowane na stronach 78-97 decyzji organu pierwszej instancji i w pełni zaaprobowane przez organ rozpatrujący odwołanie.

Skarżąca Spółka w formułowanych zarzutach skargi wskazywała na zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających służyć ustaleniu tego, czy były inne pojazdy należące do firm transportowych, które w dniach dostaw napojów gazowanych i baterii, przemieszczały się poza terytorium Polski.

Sąd nie znajduje uzasadnienia dla tak stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania. Trzeba mieć na względzie, że uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto potrzebę skorzystania z określonego dowodu wiązać należy ze zdatnością dowodu do przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest zatem tak, że każdy wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu prowadzenie czynności dowodowych w kierunku ustalenia, czy jakiekolwiek pojazdy przewoźników opuszczały terytorium kraju w datach oznaczonych jako daty dostawy towarów do spółki L.1, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jeżeli bowiem zgodnie z poczynionymi ustaleniami, opartymi m.in. na dokumentach CMR, towar miał być dostarczany pojazdami o określonych numerach rejestracyjnych, to istotnym było ustalenia właśnie tego, czy ten konkretny środek transportu mający przewozić napoje gazowane i baterie, przemieszczał się poza granice kraju. Próba ustalenia tego, czy inne pojazdy firm transportowych przemieszczały się do Wielkiej Brytanii dowodziłaby jedynie tego, że opuściły one terytorium kraju, co nie byłoby jednak równoznaczne ze stwierdzeniem, że przewoziły zafakturowany przez Spółkę towar. Jeszcze raz należy powtórzyć, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy była ta okoliczność, czy konkretne pojazdy wskazane przez przewoźników przemieściły towar poza granice kraju, a nie to czy mógł to uczynić jakikolwiek inny pojazd. Skoro bowiem pojazdy wskazywane w dokumentach CMR deklarowane były jako przewożące towar do spółki L.1, to istotne było ustalenie, czy wraz z towarem opuściły granice kraju dostawcy (tj. skarżącej Spółki) tak, aby możliwe było stwierdzenie, że doszło do spełnienia jednego z kluczowych warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. przemieszczania towaru do innego państwa członkowskiego.

Sąd nie zgadza się także ze stawianym przez stronę zarzutem, że w sprawie doszło do uchybienia zasadom prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wnioskowane przez Spółkę tezy, które miały zostać ustalone przy pomocy tego dowodu, zmierzały do przeprowadzenia analizy rynku obrotu granulatami tworzyw sztucznych i stworzenia wzorca postępowania w okresie, którego dotyczyły sporne transakcje. Powyższe, w ocenie strony, miało służyć wyjaśnieniu tego, czy Spółka przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale w pierwszej kolejności tego, czy w konkretnych okolicznościach podatnik dochował aktów staranności ogólnie wymaganych w kontaktach z kontrahentem. Możliwe jest bowiem ustalenie pewnych wzorców starannego działania podatnika niezależnych od specyfiki handlu określonym towarem. Przykładowo może to być weryfikacja dokumentów rejestrowych kontrahenta, analiza tego, czy dane w nich zawarte są zgodne z rzeczywistością, czy rodzaj realizowanej dostawy mieści się w zakresie prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej (zwłaszcza w jej głównym zakresie), w jaki sposób realizowane są płatności za nabywany towar (gotówkowo czy w formie przelewów), czy cena nabywanych towarów lub usług odbiega znacząco od cen obowiązujących na rynku, czy kontrahenci zawierają umowy określające ich wzajemne obowiązki i uprawnienia a szczególnie w przypadku dokonywania dostaw o znacznej wartości.

W świetle powyższego Sąd nie uznaje, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiła uchybienie przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności odnoszące się do oceny należytej staranności skarżącej Spółki zostały bowiem prawidłowo ocenione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy przeanalizowały bowiem jakie działania zostały podjęte przez Spółkę w celach weryfikacji kontrahentów, wskazały czy były one wystarczające, wykazały jakich działań w niniejszej sprawie Spółka nie podjęła a co powinna była i mogła była uczynić, wskazały na okoliczności związane z ceną nabywanego towaru, która jako odbiegająca od cen rynkowych powinna była wzbudzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Czynienie zarzutu organowi, że nie ustalił standardów postępowania w branży jest chybione o tyle, że do przeprowadzenia wnioskowania o braku działania w warunkach należytej staranności, wystarczająca była standardowa wiedza o przebiegu procesów gospodarczych i ogólnych wzorcach należytego działania, a taka nie jest dostępna wyłącznie dla biegłego specjalisty. Trzeba mieć na uwadze, że skarżąca Spółka nie przeprowadziła w zasadzie żadnej weryfikacji klienta, a kluczowe znaczenie miało dla niej otrzymanie towaru. Spółka nie dochowała zatem choćby podstawowych aktów staranności co w zasadzie czyniło zbędnym badanie, czy nie spełniła wymogów szczególnych, właściwych dla danej branży. Poza tym należy zwrócić uwagę, że w toczącym się postępowaniu organ posiłkował się danymi przedstawianymi przez podmiot działający w branży tworzyw sztucznych tj. od spółki S. S.A., posiadającej specjalistyczną wiedzę w zakresie produkcji polimerów i dostaw granulatów na rynek polski. Swoją wiedzę organ czerpał zatem nie tylko z własnego doświadczenia, ale także z danych przedstawionych przez podmiot branżowy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że oceny świadomości podatnika należy dokonywać w odniesieniu do tych okoliczności, które znane były lub, o których podatnik mógł mieć wiedzę na moment zawierania transakcji. Całkowicie chybione jest jednak takie wnioskowanie strony, że skoro same organy w okresie od czerwca do grudnia 2017 roku nie dysponowały dowodami mogącymi potwierdzać nierzetelność kontrahentów Spółki, a pozyskały je dopiero w trakcie toczącego się postępowania, to nie można uznać, że Spółka miała możliwość dowiedzenia się o nieprawidłowościach występujących po stronie swoich dostawców. Istotą toczącego się postępowania jest przecież pozyskiwanie przez organy wiedzy o faktach, które zaistniały w przeszłości i ocena wpływu tych faktów na kształtowanie się sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Z oczywistych względów organ uzyskuje określone informacje dotyczące transakcji zawieranych przez podatnika dopiero jakiś czas po ich wystąpieniu, niemniej jednak taki stan rzeczy nie przeczy temu, że o ich istnieniu sam podatnik mógł mieć wiedzę już w momencie zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. To, że skarżąca strona zaprzecza, iż wiedziała o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu spółek V. i A. nie neguje wniosków wyciągniętych przez organy co do oceny okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżąca Spółka co najmniej powinna przypuszczać, że dostawy granulatu od wskazanych podmiotów, mogą być wykorzystywane do popełniania oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki V. oraz A., które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów granulatu tworzyw sztucznych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanego towaru.

Z ustaleń Naczelnika wynika w szczególności, że spółka V. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej prowadzeniem, nie dysponowała żadnym zapleczem finansowym, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników na stanowiskach handlowców a od 22 marca 2017 r. nie posiadała siedziby. Znamienne przy tym jest to, że wiedzą o funkcjonowaniu tej spółki nie dysponowali jej członkowie zarządu bądź też, w złożonych zeznaniach przedstawiali wzajemnie sprzeczne informacje o tym, kto faktycznie kierował działalnością spółki V.. I tak A.S. wskazywała, że faktycznie nie zajmowała się działalnością spółki, nie znała stanu jej zobowiązań, nie wiedziała jakie ma ona środki trwałe, czy dysponuje zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej jak również skąd pochodziły środki na nabywany przez tę spółkę granulat. Wskazując na swój brak wiedzy o funkcjonowaniu spółki V. podawała jednocześnie, że prowadzaniem spraw tego podmiotu zajmował się J.C. Takiemu stanowi rzeczy przeczą jednak zeznania złożone przez J.C., który podawał, że to właśnie A.S. zajmowała się sprawami finansowymi tego podmiotu. Podobnie jak A.S. J.C. nie potrafił jednak wskazać, czy spółka V. zatrudniała pracowników jak również zaprzeczał, aby kiedykolwiek był w siedzibie spółki w P.

Powyższe ustalenia tworzą obraz podmiotu, który trudno uznać za prowadzący realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem. Wydaje się logiczne, że w przypadku spółek, które funkcjonują na rynku jako podmioty rzeczywiście dokonujące transakcji handlowych, osoby zarządzające takimi podmiotami potrafią wskazać na kluczowe aspekty tej działalności, orientują się w zakresie stanu finansów, dysponują wiedzą o kontrahentach, z którymi zawierają umowy czy środkach na finansowanie działalności. W sytuacji natomiast, gdy osoby pełniące funkcje członków zarządu nie dysponowały podstawowymi informacjami o funkcjonowaniu spółki V. bądź też przedstawiały informacje wzajemnie się wykluczające, uzasadnione wydaje się postawienie tezy o fikcyjnym działaniu takiego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Potwierdzeniem tego, że działalność spółki V. nie była ukierunkowana na realizowanie rzeczywistych dostaw jest także brak ewidencjonowania przez tę spółkę faktur zakupu granulatu tworzyw sztucznych, faktur dokumentujących sprzedaż granulatu na rzecz spółki L. oraz niewykazanie podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zakupu i sprzedaży granulatu w deklaracjach VAT- 7K za III kwartał 2017 r. W szczególności Sąd nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia dla sytuacji, w której podmiot rzeczywiście działający na rynku i nabywający towary podlegające dalszej odsprzedaży, nie ewidencjonuje wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Nieujęcie kwot podatku naliczonego w złożonych deklaracjach prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatnik podatku VAT ponosi faktyczny ciężar zapłaconego podatku pomimo tego, że mógłby skorzystać z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dokonać pomniejszenia podatku należnego.

Zwrócić należy również uwagę, że dokonywane przez spółkę V. transakcje sprzedaży granulatu na rzecz skarżącej Spółki, stały w sprzeczności z regułą zarobkowego charakteru działalności przedsiębiorcy. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie sposób przyjąć, że spółka V. zbywając granulat skarżącej Spółce, działała w celu zarobkowym, skoro sprzedawała go poniżej cen zakupu.

Z kolei jeśli chodzi o spółkę A., to ustalone zostało, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu, a jedynie otrzymywała oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. W rzeczywistości spółka ta nie dokonywała zakupów i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jej kontrahenci, od których miała nabywać towary i usługi, nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranych w sprawie dokumentów, spółka A. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 23 marca 2016 roku, natomiast z dniem 27 stycznia 2017 roku doszło do zmiany podstawowego przedmiotu działalności tej spółki na sprzedaż hurtową mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Bezsprzecznie zasadniczy profil działalności w istotny sposób odbiegał zatem od handlu tworzywami sztucznymi. Z postępowania przeprowadzonego wobec spółki A. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wynikało, że podmiot ten w żadnym momencie nie władał towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur, ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro zatem spółka A. faktycznie nie władała towarem, nie mogła przenosić prawa do jego dysponowaniem na nabywców, w tym na skarżącą Spółkę.

Wskazane tutaj przykładowe okoliczności, szeroko opisane w treści zaskarżonej decyzji pozwoliły dojść do prawidłowych wniosków wskazujących, że dostawcy skarżącej Spółki nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywali prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W konsekwencji podmioty te nie mogły realizować na rzecz Spółki dostaw granulatu, która uprawniałaby podatnika do odliczenia wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie surowca w postaci granulatu tworzyw sztucznych od wymienionych w tych dokumentach podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Naczelnik zasadnie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółki V. oraz A..

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, w sposób nienależyty dokonała weryfikacji swoich kontrahentów. Natomiast z uwagi na warunki, w jakich nabyła towar powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Skarżąca Spółka, dla potrzeb wykazania swojej staranności wskazywała, że dokonała sprawdzenia formalnego statusu spółek V. i A. poprzez uzyskanie zaświadczeń potwierdzających, że wskazane spółki są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Zgodzić należy się z organem podatkowym co od tego, że podjęcie tego rodzaju działań nie było jednak wystarczające i dowodziło jedynie faktu zarejestrowania tych podmiotów dla potrzeb rozliczeń podatku VAT.

Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka nie sprawdziła spółki V. chociażby w KRS, a gdyby przeanalizowała profil działalności swojego kontrahenta, to pozyskana informacja powinna co najmniej wzbudzić wątpliwość, czy skarżąca ma do czynienia z legalnym obrotem granulatem tworzyw sztucznych. Z dokumentacji dotyczącej spółki V. wynika bowiem, że przeważający profil jej działalności obejmował działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki natomiast w pozostałym profilu działalności wskazane zostało, że spółka ta prowadzi działalność usługową w zakresie informacji, nadawania programów ogólnodostępnych i abonamentowych, reklamie, badaniu rynku i opinii publicznej. We wskazanych informacjach o profilu prowadzonej działalności podane zostało wprawdzie, że przedmiotem pozostałej działalności jest także handel hurtowy, niemniej jednak oznaczenie to jest na tyle szerokie i zgeneralizowane, że trudno byłoby na tej podstawie zakładać, że typowa działalność spółki V. obejmowała handel granulatem tworzyw sztucznych. Jakkolwiek taki stan rzeczy nie musi automatycznie oznaczać, że spółka V., handlując granulatem czyniła to w celach nieuczciwych, nakierowanych na wyłudzenie podatku VAT, to jednak u podmiotu posiadającego tak duże doświadczenie jak Spółka powinno wzbudzać wątpliwości, czy towar oferowany przez ten podmiot pochodzi z legalnego źródła.

Dalej wskazać należy, że Spółka nie podjęła próby weryfikacji czy spółka V. funkcjonuje i prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturach jako jej siedziba. Uczynienie zadość temu obowiązkowi pozwoliłoby Spółce na powzięcie wiedzy o tym, że siedziba kontrahenta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Jakkolwiek ten sposób oznaczania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezgodny z prawem, to jednak należy zwrócić uwagę na to, że zjawisko rejestrowania siedzib spółek handlowych w wirtualnych biurach, w świetle posiadanej przez Sąd wiedzy, można uznać za charakterystyczne dla tych podmiotów gospodarczych, które starają się unikać kontaktu czy to z kontrahentami, czy też z organami państwowymi. Okoliczność zgłoszenia adresu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności w wirtualnym biurze uniemożliwia bowiem realny kontakt z przedsiębiorcą. Sytuacja, w której siedziba kontrahenta mieści się pod wirtualnym adresem, powinna zatem wzbudzać wątpliwość co rzetelności kontrahenta.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na to, że skarżąca Spółka nie sprawdzała czy jej kontrahent zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w skali, której zaoferowała Spółce. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że kontakt między spółkami miał odbywać się tylko telefonicznie i za pośrednictwem maili, a Spółka nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnej umowy, która pozwoliłaby na uregulowanie istniejących relacji handlowych i zabezpieczenia swoich interesów na wypadek niewywiązywania się przez kontrahenta z obowiązku dostawy towaru, czy też dostarczenia towaru wadliwego. Taki sposób działania Spółki wydaje się o tyle nieuzasadniony, że wartość transakcji dokonywanych ze spółką V. była znacząca (było to ponad milion złotych) a zatem ewentualna szkoda, która powstałaby w związku z nienależytym wywiązaniem się kontrahenta z jego zobowiązania, również byłaby wysoka.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji, których skarżąca Spółka miała dokonywać ze spółką V., u podmiotu należycie dbającego o własne sprawy powinna pojawić się także z uwagi na zbyt niską cenę oferowanego produktu w stosunku do obowiązujących cen rynkowych.

Zrozumiałe jest oczywiście to, że każdy przedsiębiorca działa w celu uzyskania jak najwyższej rentowności z dokonywanych transakcji. Nie można zatem automatycznie za naganną uznawać sytuacji, w której nabywa towar na korzystniejszych warunkach niż u konkurencyjnych podmiotów. Niemniej jednak zamiar uzyskania jak największej zyskowności z dokonywanej transakcji nie może stanowić priorytetu w działaniach podatnika w sytuacji, gdy nabyciu tańszego produktu towarzyszą okoliczności, które mogą i powinny budzić wątpliwości, jak np. zaangażowanie w obrót towarem o wartości ponad miliona złotych podmiotu, który w świetle danych wynikających z ewidencji nie specjalizuje się w handlu granulatem. Tego rodzaju sytuacja wymusza na przedsiębiorcy ostrożne podejście do realizacji transakcji i kierowanie się przede wszystkim dążeniem do zweryfikowania legalności pochodzenia towaru i zgodnego z prawem działania dostawcy, kosztem rentowności podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego.

Jeżeli zatem w praktyce funkcjonowania przedsiębiorcy dochodzi do sytuacji, w których okoliczności dostawy są odmienne od transakcji, które realizuje on z innymi kontrahentami, to taki stan rzeczy powinien skłaniać go do szczególnej ostrożności. W takiej sytuacji wydaje się zasadne, aby podatnik należycie dbający o swoje interesy, mając na uwadze odrębności realizowanych dostaw, podjął kroki wykraczające poza typowe działania polegające na weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, a mające na celu sprawdzenie rzetelności swojego dostawcy. Jeżeli podatnik tego nie czyni, to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o udziale w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jako okolicznością, która ma przemawiać za przyznaniem podatnikowi uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego.

Również w zakresie transakcji zawartych ze spółka A. nie sposób uznać, aby skarżąca Spółka dochowała należytej staranności i prawidłowo zweryfikowała swojego kontrahenta, jako rzetelnego dostawcę granulatu tworzyw sztucznych. Jak zostało to już wcześniej wskazane Spółka ograniczyła się w tej mierze, podobnie jak w przypadku weryfikacji spółki V., wyłącznie do sprawdzenia czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca Spółka nie pozyskała natomiast żadnych danych czy informacji o swoim kontrahencie, nie zawarła z nim żadnej pisemnej umowy na dostawę towaru, nie sprawdzała czy spółka A. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą pod adresem wskazanym na fakturze VAT, czy posiadała zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, czy osoba składająca zamówienia była osobą uprawnioną do reprezentowania kontrahenta. Podobnie jak w przypadku spółki V., skarżąca Spółka nie weryfikowała danych spółki A. w KRS. Gdyby jednak to uczyniła, pozwoliłoby to jej stwierdzić, że podstawowy handlowy profil działalności tego podmiotu znacząco różni się od rodzaju towaru, który miał zostać nabyty przez spółkę L..

W ocenie Sądu z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca Spółka nie była w istocie zainteresowana weryfikowaniem swoich kontrahentów, a jedynie otrzymaniem towaru, na co w złożonych wyjaśnieniach wskazywał prezes spółki L. Ł.S.. Podkreślenia wymaga, że Spółka pomimo posiadanego wieloletniego doświadczenia w handlu i produkcji tworzyw sztucznych, nawiązując w istocie okazjonalną współpracę ze spółkami V. i A., nie podjęła działań, które powinny zostać przedsięwzięte przez każdego przezornego przedsiębiorcę, działającego zgodnie z zasadą ostrożności kupieckiej i ograniczonego zaufania wobec kontrahenta.

Stronie wnoszącej skargę należy przyznać rację co do tego, że nie można oczekiwać od podatnika, aby pozyskiwał wiedzę w sposób, jaki jest właściwy da organów podatkowych. Podatnicy nie dysponują bowiem takimi uprawnieniami w zakresie gromadzenia danych o innych podmiotach, jak organy administracji skarbowej. Niemniej jednak powyższe nie oznacza, że Spółka z tej przyczyny może zaniechać pozyskiwania informacji, które są powszechnie dostępne (jak np. dokumentów rejestracyjnych) czy też zwolnić się z obowiązku przeanalizowania choćby okoliczności zawieranych transakcji i przeprowadzenia oceny tego, czy nie odbiegają one od typowych, normalnych dostaw towaru. W ocenie Sądu, choćby nabywanie granulatu po cenach niższych, niż standardowo obowiązujące na rynku powinno u podmiotu o wieloletnim doświadczeniu branżowym wzbudzić wątpliwość co do legalności pochodzenia towaru. Nie można oczywiście od podatnika wymagać, aby w procedurze weryfikacji kontrahentów badał to, czy prawidłowo składają oni swoje deklaracje, czy należycie deklarują podstawę opodatkowania. Podjęcia czynności ukierunkowanych na pozyskanie takiej wiedzy nie wymagały zresztą od Spółki organy podatkowe. Jednak nie może też być tak, że Spółka jedynie w niewielkim stopniu weryfikuje rzetelność swojego kontrahenta, skupiając się na samym przeprowadzeniu transakcji, która ze względu na atrakcyjność cenową nabywanego towaru może przyczynić się do wygenerowania większego zysku.

Sąd wskazuje, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie przeprowadzanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W dalszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii niezasadnego zaniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego w związku z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dostawy napojów gazowanych oraz baterii. Zgodzić należy się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, że brak jest dowodów wskazujących na to, aby dostawa wskazanych towarów miała charakter wewnątrzwspólnotowy.

W kontrolowanym przez organy okresie podatkowym, skarżąca Spółka deklarowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej WDT) napojów gazowanych oraz baterii na rzecz spółki L.1. Napoje gazowane, które miały zostać dostarczone do Wielkiej Brytanii, skarżąca Spółka nabyła uprzednio od S.K. oraz od M. S.A., natomiast baterie zakupiono od B. A.R. Ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które Sąd w pełni aprobuje, dowodzą jednak tego, że wskazane towary nigdy nie zostały wywiezione poza terytorium kraju. Poniżej przedstawione zostaną najważniejsze w ocenie Sądu ustalenia, które dowodzą istnienia takiego stanu rzeczy.

Transport napojów gazowanych, które skarżąca Spółka nabyła od S.K., został zlecony L.2 sp. z o.o. (dalej jako spółka L.2). Miejscem załadunku towaru miał być magazyn O. M.N., L.3, [...] P. natomiast miejscem dostawy S.1 Londyn. Towar miał być przewożony na naczepie o numerze rejestracyjnym [...], natomiast jednym z ciągników mających transportować naczepę był pojazd o numerze [...]. Według informacji pochodzących od przewoźnika, pojazd ten miał wykonywać transport na trasie P.– W., w dniu 22 lipca 2017 r., między godz. 8.00 a godz. 9.30. Tymczasem jak wynika z danych przekazanych organowi podatkowemu przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego pojazd o numerze rejestracyjnym [...], w dniu 22 lipca 2017 r., w godzinach od 05:22 do 08:49 przemieszczał się tylko na terenie miasta W. i nie wyjeżdżał poza jego granice. Niemożliwym zatem było to, aby pojazd wskazany jako mający dokonać odbioru towaru z magazynu w L.3, mógł transportować napoje gazowane do W.

Transport napojów gazowanych, które skarżąca Spółka nabyła od spółki M., został zlecony T. Sp. z o.o. (dalej jako spółka T.). Z przedłożonych przez spółkę T. dokumentów CMR wynika, że towar, który został odebrany ze spółki M. w dniu 1 sierpnia 2017 r. był transportowany ciągnikiem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...], z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Z kolei 21 palet napojów załadowanych w M. w T. w dniu 23 listopada 2017 r. było przewożone ciągnikiem siodłowym o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Do przewozu 7 palet napojów załadowanych w dniu 29 listopada 2017 r. w miejscowości R. (siedziba spółki T.) wykorzystano natomiast ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepę o numerze rejestracyjnym [...].

Jak wskazują na to dane pozyskane z systemu viaTOLL, pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 1 sierpnia 2017 r. nie poruszał się po drogach krajowych, zatem nie mógł załadować towaru (napojów gazowanych) w T. i dokonać jego wywozu poza granice Polski. Podobnie pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 21 do 25 listopada 2017 r. poruszał się wyłącznie na terytorium Polski. Przykładowo w dniu 23 listopada 2017 r. pojazd ten był zarejestrowany na trasie węzeł B.B. - węzeł B.P. - węzeł T.P. - węzeł T.Z. - węzeł T.P. - węzeł B.B.. W okresie od 23 listopada 2017 r. do 25 listopada 2017 r. do godz. 14:33, wskazany pojazd nie wyjechał poza granice Polski i nie dojechał do bazy spółki T. w S. Jeśli chodzi natomiast o pojazd o numerze rejestracyjnym [...] ustalono, że w dniu 29 listopada 2017 r. wyjechał z miejscowości J., a następnie w godzinach od 15:09 do 16:55 przemieszczał się przez miejscowości S. – W. – P.1 – K. – T.1– B.1 Od dnia 29 listopada 2017 r. od godz. 16:55 do dnia 3 grudnia 2017 r. system viaTOLL nie rejestrował przemieszczania się pojazdu na terytorium Polski.

W związku z takimi ustaleniami za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że niemożliwym było, aby w dniu 29 listopada 2017 r. pojazd o numerze rejestracyjnym [...] mógł dojechać do bazy spółki T. w R. skąd miał odebrać 7 palet napojów gazowanych i przetransportować je do Wielkiej Brytanii. Podobnie dane z systemu viaTOOL nie wskazują na to, aby pojazd o numerze rejestracyjnym [...] opuszczał terytorium kraju co oznacza, że nie doszło do wywozu napojów do Wielkiej Brytanii.

Odnośnie dostawy baterii, w toku prowadzonego postępowania ustalone zostało, że ich transport od nabywcy odbywał się przy udziale D. na podstawie listów przewozowych o numerach [...],[...]oraz [...]. W każdym z trzech przypadków nadawcą przesyłki była firma B. A.R. z tym, że odbiorcą przesyłki dostarczanej na podstawie listu przewozowego o numerze [...] była skarżąca Spółka natomiast pozostałych dwóch przesyłek spółka T..

W oparciu o dane zawarte na stronie internetowej firmy D. ustalone zostało w jakich dniach i na jakiej trasie transportowana była przesyłka o numerze [...]. Wynika z nich, że w dniu 25 lipca 2017 r. o godz. 14:01 została zarejestrowana w Terminalu nadawczym D. w R., natomiast w dniu 26 lipca 2017 r. została doręczona odbiorcy w G.

Jeśli chodzi o przesyłki odebrane przez spółkę T., to zgodnie z przedłożonymi listami przewozowymi, spółka ta miała wykonać przewóz baterii do Wielkiej Brytanii w dniu 9 sierpnia 2017 r. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą [...], natomiast w dniu 27 października 2017 roku pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą [...]. Na podstawie danych otrzymanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w Warszawie organ ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 7 do 13 sierpnia 2017 r. przemieszczał się wyłącznie na terytorium Polski a w dniu 9 sierpnia 2017 r. pojazd nie dojechał do bazy spółki T. w R., w związku z czym nie mógł dokonać załadunku baterii. W konsekwencji powyższych ustaleń nie można przyjąć, że baterie zostały dostarczone do spółki L.1 w Londynie. Podobnie w przypadku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] stwierdzone zostało, że w okresie od 25 do 28 października 2017 r. poruszał się on wyłącznie na terenie Polski przy czym w dniu 27 października 2017 r. przemieszczał się tylko na terenie miasta P. Wskazany pojazd nie mógł zatem w tym dniu dojechać do bazy spółki T. w R. i dokonać tam załadunku baterii, które następnie miały zostać dostarczone do spółki L.1.

Już tylko z powyższych dowodów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez Spółkę towar nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółki L.1. Informacje pozyskane przez organ podatkowy odnośnie tras, po których poruszały się pojazdy transportujące napoje gazowane i baterie wskazują niezbicie, że towar, którego dostawa miała się odbywać w ramach WDT, na żadnym etapie nie opuścił terytorium kraju. Powyższa teza znajduje swoje oparcie także w informacji pozyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła przeprowadzenia transakcji handlowych napojami gazowanymi i bateriami pomiędzy skarżącą Spółką a spółką L.1, otrzymania towaru przez spółkę L.1 oraz rozliczenia i zapłaty za zakupiony przez L.1 towar. Brytyjska administracja podatkowa wskazała również na to, że spółka L.1 nie dysponowała fakturami dokumentującymi zakup napojów gazowanych i baterii, umowami, zamówieniami, dowodami płatności, dokumentacją transportową, dokumentami przyjęcia towarów na magazyn czy fakturami potwierdzającymi dalszą odsprzedaż towaru.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę na powiązania osobowe istniejące pomiędzy spółkami L. i L.1 oraz na gotówkowy sposób zapłaty. Jakkolwiek okoliczności tych nie można uznać za mających kluczowe znaczenie dla uznania, że skarżąca Spółka nie dokonała dostawy towaru w ramach WDT, to jednak wpływają one na ogólna ocenę dokonanych przez Spółkę transakcji. W przekonaniu Sądu istnienie powiązań o charakterze osobowym może umożliwiać przeprowadzanie transakcji na warunkach odbiegających od obowiązujących w typowym obrocie gospodarczym, jak również ułatwiać dokonywanie czynności służących obejściu przepisów prawa podatkowego. Istnienie więzi rodzinnych pomiędzy przedstawicielami obu spółek dawało możliwość przeprowadzenia transakcji przez skarżącą Spółkę na warunkach właściwych dla dostawy wewnątrzwspólnotowej z wykazaną zerową stawką podatku VAT podczas, gdy w rzeczywistości miała ona charakter krajowy.

Dla oceny dokonanej transakcji nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostaje także gotówkowy sposób rozliczenia pomiędzy obiema spółkami. Gotówkowa forma zapłaty pomiędzy przedsiębiorcami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, a zwłaszcza w obrocie międzynarodowym, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

W końcu należy zwrócić także uwagę na nietypowy charakter dostawy dokonanej przez Spółkę, odbiegający swym przedmiotem od zasadniczego profilu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem w odniesieniu do dostawy wód gazowanych i baterii nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustawodawca w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT wskazał jednocześnie na te rodzaje dokumentów, za pomocą których możliwe jest potwierdzenie faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Trzeba mieć na względzie, że spełnienie formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest wystarczające do objęcia transakcji preferencyjną, zerową stawką podatku VAT, jeśli nie towarzyszy temu faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju dostawcy. Zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. W przedmiotowej sprawie towary nie zostały wywiezione poza granice kraju, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Rozstrzygając kwestię prawidłowości działania organu podatkowego w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd zwraca uwagę, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do art. 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia (zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe).

Zgodnie natomiast z art. 112c ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT - który zastosowano w kontrolowanej sprawie - przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112c pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 112c ustawy o VAT w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to:

-odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

-zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

-zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

-wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, że przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 424/19).

W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w spornych fakturach, a strona skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć wiedzę o tym, że posługuje się fakturami nie dającymi jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Z poczynionych ustaleń, na które Sąd wskazywał już we wcześniejszej części uzasadnienia wynika bowiem, że weryfikacja kontrahentów podatnika miała charakter ograniczony, a skarżąca Spółka była w istocie zainteresowana jedynie otrzymaniem towaru w postaci granulatu tworzyw sztucznych. W tych okolicznościach sprawy organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Skarżąca akcentowała, że nie była świadoma uczestnictwa w oszukańczym procederze, co jednak, w ocenie Sądu - w świetle materiału dowodowego w sprawie - nie podważa wniosków, jakie wyciągnął organ, w zakresie istnienia podstaw do poddania w wątpliwość co do rzetelności spółek V. oraz A. i zasadności poddania tych podmiotów sprawdzeniu przez skarżącą, czego Spółka nie uczyniła.

W ocenie Sądu w sprawie nie znajduje natomiast zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze. Wyrok C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo. Stwierdzić przy tym należy, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nie było automatyczne, ale wymagało wykazania, iż działanie skarżącej było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane, a okoliczności sprawy bezspornie wskazywały na przesłanki wskazujące na uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Zdaniem Sądu przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach - tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższych uwag Sąd nie znajduje także uchybienia w tym, że organ podatkowy zastosował sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w odniesieniu do transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł.S.. Należy mieć na względzie, że podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było uznanie, że zachodzą warunki o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy, wobec braku dowodów wskazujących na wykonanie zafakturowanych usług marketingowych stwierdziły bowiem, że faktury wystawione przez Ł.S. nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącej Spółki. W związku z powyższym, Spółka posługując się nierzetelnymi fakturami VAT dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego, nie dysponując dowodami wykonania usług, działała w sposób zawiniony. Wobec powyższego, w świetle brzmienia art. 112c ustawy o VAT, istniały podstawy do zastosowania sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, w związku z obniżeniem przez Spółkę podatku należnego, w następstwie odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących wykonania usług marketingowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT, odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, które budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19).

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez stronę przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustaleniu, że dokonane dostawy napojów gazowanych i baterii miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie na terytorium kraju. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.