Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 657/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO.40.95.2023.po w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej T. Spółki z o.o. w D. kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Sp. z o.o. w D. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej również jako: organ II instancji, SKO) z dnia 29.02.2024 r., która organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: O.p.] – uchylił decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 28.11.2022 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 2.230 620 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca Spółka wykazała w złożonej 29 stycznia 2019 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019, do opodatkowania:

1) budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 47.346,01 m2,

2) budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 37.176.595 zł,

3) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 104.601 m2.

Kwota podatku od nieruchomości wyniosła 1.774.805 zł.

Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2019.

W toku postępowania doszło już uprzednio do dwukrotnego uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzji wydanych w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Przyczyną wydania wcześniejszych decyzji kasatoryjnych przez organ II instancji każdorazowo - analogicznie jak w obecnie po raz trzeci w zaskarżonej decyzji - była wskazywana przez organ odwoławczy konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdzał m.in., że opinie biegłego D. B. zarówno w zakresie powierzchni użytkowej budynków, jak i w zakresie kwalifikacji obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, nie są wystarczające do ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz dokonania wymiaru podatku w drodze wydania i doręczenia decyzji. Również ekspertyza prywatna złożona do akt przez podatnika nie była - w ocenie Kolegium - wystarczająca do niewątpliwego stwierdzenia powierzchni użytkowej budynków. Kolegium uznało zatem, że w analizowanej sprawie zabrakło dowodów pozwalających na ustalenie, w sposób pewny i wiarygodny, przedmiotów i podstaw opodatkowania w zakresie budynków i budowli.

W ramach wcześniejszych decyzji organu I instancji ( uchylonych w ramach postępowania odwoławczego przez Kolegium):

1) decyzją z 19 stycznia 2021 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 2.223.124 zł., a podatkiem objęto :

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.601 m2,

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 64.763,78 m2,

c) budowle o wartości 43.257.068 zł;

2) decyzją 15 listopada 2021 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 2.209.773 zł , również przyjmując do opodatkowania jak we wcześniejszej decyzji:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.601 m2,

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 64.763,78 m2,

c) budowle o wartości 43.257.068 zł

W wyniku kolejnego ponownego rozpatrywania sprawy, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle przeprowadził w dniu 24.08.2022 r. oględziny [...] budynków, a także zwrócił się do biegłego D. B. o ustosunkowanie się do wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu zawartych w wydanej decyzji kasatoryjnej, który podtrzymał swoje wnioski zawarte w wydanych opiniach.

W związku z tym Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle - opierając się na ustaleniach wynikających z opinii biegłego - wydał decyzję z 28.11.2022 r., określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 2.230.620 zł , a podatkiem tym razem objęto:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 104.601 m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 64.449,95 m2, w tym 64.060,10 m2 kondygnacji powyżej 2,20 m i 398,85 m2 kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m,

3) budowle o wartości 42.889.073,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, organ wydał opisaną na wstępie decyzję kasatoryjną z dnia 29.02.2024 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu pozostają dwie kwestie, a mianowicie wielkość powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy, przy czym Spółka zakwestionowała w istocie powierzchnię użytkową [...] spośród [...] budynków oraz prawidłowe zakwalifikowanie [...] obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach, celem stwierdzenia, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków.

Jak jednakże po raz trzeci stwierdził organ odwoławczy, zebrane w omawianej sprawie dowody nadal nie pozwalają na podjęcie decyzji merytorycznej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dokonania na jego podstawie subsumpcji.

Jak dalej zauważono organ podatkowy I instancji ustalił powierzchnię użytkową budynków stanowiących własność Spółki na podstawie opinii technicznej z maja 2019 r. dot. "ustalenia powierzchni użytkowej [...] obiektów znajdujących się na terenie E., w K. obręb B.", po jej uzupełnieniu, pismem z 23 września 2019 r., sporządzonej przez biegłego dr hab. inż. D. B. - rzeczoznawcę budowlanego, uprawnionego do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności budowlanej bez ograniczeń. Opinia techniczna biegłego z maja 2019 r. została uzupełniona o uwagi, które w postępowaniu za rok 2014 zgłaszała strona pisemnie i podczas przesłuchania biegłego. Ponadto - wobec przedłożenia przez Spółkę ekspertyzy prywatnej z dnia 20 października 2022 r., z której wynika, że Spółka kwestionuje w istocie powierzchnię użytkową [...] budynków, w szczególności przyjęcie jako ich powierzchni użytkowej, powierzchni otworów (dziur) w stropie, w tym wypełnionych ażurowymi, demontowalnymi kratkami (i innymi podobnymi elementami o tej samej funkcji), a także pomiar wysokość kondygnacji, organ I instancji przeprowadził w dniu 24 sierpnia 2022 r. oględziny tych nieruchomości, co doprowadziło do uwzględnienia części formułowanych wcześniej zarzutów przez Spółkę.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w kwestii dotyczącej wielkości powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy – przytoczył fragmenty opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego i wyjaśnił szczegółowo jak należy ustalać powierzchnię użytkową budynku odwołując się m.in. do definicji powierzchni użytkowej budynku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Skonkludował, jednocześnie że we wskazanej kwestii organ I instancji uzupełnił wprawdzie materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami Kolegium zawartymi we wcześniejszej decyzji kasatoryjnej, jednakże w związku z tym, że niniejsza decyzja także jest decyzją kasatoryjną, a nie merytoryczną, ocena podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia byłaby przedwczesna.

Natomiast w kwestii zakwalifikowania [...] obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach – tj. stwierdzenia czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków, organ wskazał, że w decyzji I instancji organ skupił się na wykazaniu okoliczności świadczących o tym, że ww. obiekty stanowią odrębne od budynków budowle, wskazując m.in. na odrębne ich amortyzowanie przez Spółkę, różną datę zakończenia budowy budynków i spornych budowli. Natomiast jak dalej zauważył organ odwoławczy samo stwierdzenie ich odrębności nie może stanowić wystarczającego argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania ww. obiektów do budowli, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a w tym zakresie brak jest wystarczających rozważań w podjętej decyzji.

Kolejno SKO szeroko przytoczyło stosowne przepisy i orzecznictwo, które powinny zostać uwzględnione przez organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Odniosło się także do wydanej w tym zakresie opinii biegłego rzeczoznawcy.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 O.p. - poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie trzeciej już z rzędu decyzji Prezydenta w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy przez SKO w ocenie Spółki nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części , albowiem na obecnym już etapie niniejszego postępowania zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i na jego podstawie wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż niezależnie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ II instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego działania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na to, że przedmiotowe postępowanie toczy się od września 2020 r., tj. prawie 4 lata, w tym sprawa ta była już trzykrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Kolegium i każdorazowo kończyła się decyzjami kasatoryjnymi. Tak długi okres trwania postępowania umożliwił organom wykonanie już wszystkich czynności mających na celu zebranie kompleksowego materiału dowodowego. Jednocześnie sytuacji gdy w ramach obecnego rozpatrzenia sprawy (po raz trzeci) Kolegium dostrzegło jeszcze jakieś braki dowodowe to uprawnione było zgodnie z art. 229 O,p. do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji.

Wskazano w uzasadnieniu skargi, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest jego dwuinstancyjność ( art. 127 O.p.). Z zasady tej wynika, iż: "[...] organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają tak, jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony.(...) Powyższe potwierdza także treść art. 233 O.p. z którego wynika, iż domyślnym sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięcie merytoryczne (tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy) lub rozstrzygnięcie kończące postępowanie poprzez jego umorzenie. Takie rozstrzygnięcia korelują z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. i służą jej realizacji."

Podkreślono także że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122,125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

W świetle przywołanej regulacji, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest uprawnione wyłącznie, gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. W niniejszej sprawie nie może być jednak mowy o tak szerokim zakresie niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i obszerny, postępowanie toczy się od prawie 4 lat, a zasadniczy spór dotyczy różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Co istotne, w przypadku uznania przez organ odwoławczy, iż niezbędne jest wydanie decyzji kasacyjnej organ zobowiązany jest przekonywująco uzasadnić swoje motywy oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast Spółka analizując uzasadnienie zaskarżanej decyzji nie znalazła żadnej okoliczności, która wymagałaby potwierdzenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym na poziomie organu I instancji.

Wskazano dalej w uzasadnieniu skargi, że jeśli w ocenie SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był nadal w pewnym zakresie niekompletny i wymagał wyjaśnienia, to SKO na podstawie art. 229 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. miało możliwość, w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, np. poprzez .:

• wezwanie Spółki lub organ I instancji do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień;

• wezwać biegłego do złożenia dodatkowej opinii uzupełniającej - pisemnej bądź ustnej a także

• zarządzić przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności spraw;

- co w efekcie przyczyniłoby się do realizacji zasady szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i pozwoliłoby z jednej strony na wyjaśnienie wątpliwości SKO, a z drugiej strony na wydanie przez SKO decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie i zakończenie postępowania wymiarowego.

Natomiast w niniejszej sprawie działanie SKO w ramach wydania zaskarżanej decyzji wskazuje wyraźnie, że organ II instancji przyjął w prowadzonym postępowaniu rolę organu kontrolnego, nie odwoławczego.

Spółka w toku całego dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi przedkładała wszelkie dokumenty, do przedłożenia których organ I instancji ją wzywał, udzielała na wezwania niezbędnych wyjaśnień, a także aktywnie uczestniczyła w postępowaniu wykazując tym samym inicjatywę dowodową. Kierując się dobrem przedmiotowych postępowań dążyła do zapewnienia kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Pomimo tego stanowisko organu I instancji wyrażone w ramach wydawanych kolejnych rozstrzygnięć jest w zasadzie analogiczne, zaś rozstrzygnięcia organu odwoławczego każdorazowo kasatoryjne.

Oceniając całokształt dotychczasowych działań organu I instancji Spółka zwróciła zatem uwagę, że obecne kolejne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia rodzi duże prawdopodobieństwo, że organ I instancji ponownie pozyska uzupełniające pismo biegłego, w którym podtrzyma on swoje dotychczasowe stanowisko i po upływie kolejnego roku wyda analogiczne jak trzy ostatnie rozstrzygnięcie w sprawie pomimo tego, że wówczas to organ I instancji ponosi już większe konsekwencje (przynajmniej finansowe) swojej bezczynności (w postaci corocznego przedawniania się zobowiązania podatkowego za kolejne lata). Spółka podkreśla jednakże, że taki tok postępowania ma przede wszystkim znamiona rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, jak również co ma istotne dla niej znaczenie utrzymuje stan niepewności co do prawidłowości rozliczeń finansowych Spółki.

Dlatego też, ponieważ w ocenie Spółki ww. sposób dotychczasowego prowadzenia postępowania nie daje żadnych gwarancji, iż sprawa przy ponownym jej rozpoznaniu zostanie należycie rozpatrzona, a wydane rozstrzygnięcie będzie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa., mając na uwadze wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze.), dalej w skrócie: p.p.s.a, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29.02.2024 r., która organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. – uchylił decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 22.12.2022 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 i przekazał (po raz trzeci - uwaga Sądu) sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazać należy, że rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym określa przepis art. 233 O.p., zgodnie z którym:

§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

§ 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy niezasadnie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 233 § 2 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 233., źródło: LEX) na tle przepisu art. 233 § 2 O.p. wskazuje się, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA w Lublinie z 30.10.2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA w Lublinie z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA w Lublinie z 23.02.2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). Z kolei NSA w wyroku z 14.03.2017 r., I FSK 1333/15, CBOSA, stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, «gospodarzem» prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju «nowości», chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Decyzji kasacyjnej – stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. – towarzyszyć musi przekonujące (realizujące wskazane funkcje uzasadniania) uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 O.p." (wyrok WSA w Lublinie z 6.11.2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2 jak i art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Pomimo użytego sformułowania, że organ odwoławczy "może’ przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 O.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia – w myśl art. 187 § 1 O.p. – całego materiału dowodowego (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 229., źródło: LEX).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej decyzji przypomnieć należy, że organ odwoławczy wskazał na dwie sporne na obecnym etapie kwestie, a mianowicie:

1. wielkość powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy (Spółka zakwestionowała powierzchnię użytkową 9 spośród 29);

2. zakwalifikowanie [...] obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach, celem stwierdzenia, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dokonania na jego podstawie subsumcji.

W tym zakresie organ wskazał:

1. w kwestii dotyczącej wielkości powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy – przytoczył fragmenty opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego i wyjaśnił szczegółowo jak należy ustalać powierzchnię użytkową budynku odwołując się m.in. do definicji powierzchni użytkowej budynku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skonkludował, że we wskazanej kwestii organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami Kolegium zawartymi we wcześniejszej decyzji kasatoryjnej, natomiast w związku z tym, że niniejsza decyzja także jest decyzją kasatoryjną, a nie merytoryczną, ocena podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia byłaby przedwczesna.

2. w kwestii zakwalifikowania [...] obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach – tj. stwierdzenia czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków, organ odwoławczy przypomniał, że w ocenie Spółki, ww. obiekty budowlane stanowią instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniające możliwość wykorzystania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a zatem - jako części składowe tych budynków - nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazuje Spółka, zarówno opinia biegłego powołanego w sprawie, jak i zaskarżona decyzja, potwierdzają, że sporne obiekty znajdują się w całości wewnątrz budynków, a żaden z dowodów temu nie zaprzecza, jednocześnie analiza nazw spornych obiektów wprost przemawia za uznaniem, że wszystkie te obiekty stanowią wyposażenie budynków, w których się znajdują, nadając im cechy użyteczności. Spółka przedłożyła oświadczenie, które zawiera opis procesu technologicznego oraz zestawienie ww. obiektów będących przedmiotem postępowania ze wskazaniem sposobu, w jaki każdy z tych obiektów służy wykorzystaniu budynku, w którym się znajduje, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz ze wskazaniem budynku, w którym się znajduje.

Tymczasem organ I instancji w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego uznał, że ww. obiekty, jako stanowiące elementy składowe całego ciągu technologicznego, stanowią odrębne od budynków, w których się znajdują, budowle, zakwalifikowane, zgodnie z opinią biegłego, jako urządzenia techniczne, obiekty liniowe.

W tym zakresie SKO w zaskarżonej decyzji odwołało się do prezentowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20 czy też z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21).

SKO zarzuciło, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji skupił się na wykazaniu okoliczności świadczących o tym, że ww. obiekty stanowią odrębne od budynków budowle, wskazując m.in. na odrębne ich amortyzowanie przez Spółkę, różną datę zakończenia budowy budynków i spornych budowli. Natomiast samo stwierdzenie ich odrębności nie może stanowić wystarczającego argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania ww. obiektów do budowli, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb, a w tym zakresie brak jest wystarczających rozważań. W tej kwestii zwróciło też uwagę, że przywoływane w uzasadnieniu decyzji I instancji - na poparcie rozstrzygnięcia - orzeczenia sądowoadministracyjne, dotyczą nieadekwatnego do rozpatrywanej sprawy stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą od 28 czerwca 2015 r. definicją legalną obiektu budowlanego zawartą w Prawie budowlanym: 1) wyłączone z definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia techniczne, 2) wyłączone z definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (chyba, że instalacje takie same są odrębnymi budowlami), 3) ustawodawca ustanowił przesłankę zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Budowle znajdujące się w innych obiektach budowlanych (zwłaszcza w budynkach) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 424/10). Z definicji obiektu budowlanego wynika, że maszyny lub urządzenia zlokalizowane wewnątrz obiektu budowlanego nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacje położone wewnątrz obiektów budowlanych należy podzielić na: 1) instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) pozostałe instalacje, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako odrębne budowle. Z tego powodu, kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się wewnątrz budynku, np. w hali [...], ma ustalenie, które z instalacji położonych wewnątrz tej hali stanowią instalacje niezaliczane do zbioru instalacji zapewniających możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem są częściami obiektu budowlanego. Instalacje, takie jak: instalacja [...], [...], [...], [...], telekomunikacyjna, gazowa - znajdujące się wewnątrz budynku, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast instalacje, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, np. instalacje przemysłowe zlokalizowane wewnątrz budynku, nie będą stanowiły odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektami budowlanymi zaliczanymi przez Prawo budowlane do kategorii budowli są w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, części budowlane urządzeń technicznych (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, zbiorniki przemysłowe - jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, sieci - jak: [...], telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Następnie organ II instancji zaprezentował szerokie wywody nawiązujące m.in. do orzecznictwa NSA, w wyniku czego stwierdził, że przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w [...] (lub ewentualnie wyprowadzeniu [...]) znajdujących się w nim maszyn lub urządzeń, nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Linie kablowe mogą jednak stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Analogiczny wniosek należy przedstawić w stosunku do rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn lub urządzeń znajdujących się w budynkach, a także w odniesieniu do całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali [...]), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.). Wymaga podkreślenia, że ustawa – Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego. Natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przy zaliczaniu do budowli określonych obiektów budowlanych, w zasadzie nie mają znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych. Akty te określają sposoby klasyfikowania budowli na potrzeby inne niż podatkowe i nie odsyła do nich ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyklucza to jednak pomocniczego ich wykorzystania w aspekcie porządkującym majątek podatnika.

Podkreślił też organ, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, gdyż interpretacja i stosowanie przepisów należy do kompetencji organu podatkowego. Zaznaczył, że opinia biegłego powołanego przez organ I instancji, jak również dokumenty prywatne, którym nadano formę ekspertyzy, złożone przez podatnika, mogą być wykorzystane przez organy podatkowe wyłącznie w ten sposób, że na podstawie opisanych w nich cech charakterystycznych badanych przedmiotów, organy podatkowe dokonają kwalifikacji (lub wykluczenia) tych przedmiotów, jako obiektów należących do kategorii obiektów budowlanych, a następnie do kategorii budynków lub kategorii budowli. Opinia biegłego, jakkolwiek może być pomocna w procesie stosowania prawa, nie wiąże jednak organu podatkowego. Organ I instancji zasadnie więc postanowił dopuścić jako dowód opinię biegłego zatytułowaną "Klasyfikacja wybranych obiektów znajdujących się na terenie E. w K. obręb B.". Przedmiotem opracowania było wydanie opinii na temat odrębności wymienionych w niej obiektów budowlanych, a dokładniej - udzielenie odpowiedzi na pytanie, który z wymienionych obiektów budowlanych jest budowlą. Opinia miała za zadanie odpowiedzieć na pytania: czy wymienione w postanowieniu o powołaniu biegłego budowle są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi, czy wymagałyby odrębnych (od budynków) pozwoleń na budowę, czy stanowią integralną część budynków, w których się znajdują, czy bunkier szczelinowy o nr inwentarzowym [...] jest budynkiem czy budowlą. Biegły wskazał, że większość obiektów wymienionych w opracowaniu (w tabeli 1) została wybudowana w latach 60-tych ubiegłego wieku (co wynika z kopii książek obiektów budowlanych i kart inwentarzowych), w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa budowlanego z 1928 r. lub z 1961 r., nie mniej jednak obecnie obiekty te podlegają aktualnie obowiązującym przepisom Prawa budowlanego, natomiast przy rozbudowie, przebudowie i nadbudowie również przepisom wykonawczym przywoływanym przez to Prawo. Na potrzeby opinii, biegły przyjął, że instalacje (sieci) przemysłowe i [...] oraz sieci uzbrojenia terenu będą równoznaczne z pojęciem obiektu liniowego, a więc budowlą.

SKO podniosło, że w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych zaliczonych do kategorii budowli, wspomniane wcześniej założenie biegłego jest błędne. Nie jest bowiem uprawnione proste utożsamianie instalacji przemysłowych lub [...] z obiektem liniowym, a także proste utożsamianie instalacji przemysłowych lub [...] z sieciami przemysłowymi lub [...] (sieciami technicznymi), instalacje znajdujące się w budynku, stanowiące jego wyposażenie, nie spełniają ustawowej definicji obiektu liniowego, nie tworzą też sieci technicznej ani nie są wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi (art. 3 pkt 3 i 3a upb). W art. 3 pkt 3a upb (obiekt liniowy) ustawodawca nie odwołał się do pojęcia budowli tylko obiektu budowlanego, którego szczególnym parametrem jest długość. Cecha ta została następnie doprecyzowana przez wskazanie przykładowych obiektów budowlanych, będących jednocześnie obiektami liniowymi. Wyliczenie to wskazuje w sposób jednoznaczny, że obiektem liniowym może być jedynie budowla stanowiąca element składowy definicji obiektu budowlanego. Obiekt liniowy swoim kształtem nie odpowiada ani definicji budynku, ani obiektu małej architektury.

Kolejno organ odwoławczy omówił pojęcia budowli jako obiektu budowlanego, instalacji – odwołał się w tym zakresie do stosownych przepisów, literatury, orzecznictwa.

Wskazał, że biegły sporządził tabelaryczne zestawienie obiektów, w którym oznaczył obiekty (nr inwentarzowy), nazwał je, wskazał ich umiejscowienie, podał ich kwalifikację i przywołał lakoniczne uzasadnienie. Biegły stwierdził, że przedmiotem opinii są głównie sieci (instalacje) wraz z urządzeniami technicznymi, znajdujące się we wnętrzu budynków, zlokalizowanych na terenie zakładu przemysłowego wytwarzającego [...], [...] oraz [...]. Są one częścią i kontynuacją napowietrznych oraz zewnętrznych podziemnych, przemysłowych [....] sieci (instalacji powiązanych ze sobą funkcjonalnie (technologicznie). Nie występuje tu taka sama zależność pomiędzy nimi a obiektami kubaturowymi, w których się znajdują (nie chodzi tu o fakt fizycznego ich połączenia). Uwaga ta dotyczy również urządzeń technicznych wchodzących w skład przedmiotowych sieci. Budynki i budowle są dla przedmiotowych instalacji obiektami chroniącymi przed środowiskiem zewnętrznym lub zamykającymi je w pewne odrębne całości, jak również mogą dla nich stanowić konstrukcje wsporcze, ale same nie są ich częścią. Zarówno budynki, jak i instalacje, zostały w większości wykonane w latach 60-tych ubiegłego wieku, są więc już znacznie zużyte, a niektóre z nich zostały wyłączone z użytkowania. Brak takich instalacji lub urządzeń, ewentualne ich uszkodzenie - nie będzie równoważne z wyłączeniem obiektu kubaturowego z użytkowania, w którym się znajdują, lecz może stać się przyczyna wyłączenia linii technologicznych, takich jak np. produkujących [...], dostarczających [...], [...] itp., a w konsekwencji wstrzymania produkcji finalnej. Wyłączenie budynku lub budowli z użytkowania może być związane również z koniecznością przeprowadzenia w nim prac remontowo naprawczych lub też wzmacniających, a także wówczas, gdy dalsza eksploatacja instalacji może być dla niego zagrożeniem. W budynkach lub ich częściach administracyjno-socjalnych, magazynowych, warsztatowych, garażowych itp. istnieją instalacje zapewniające prawidłową ich eksploatację poprzez dostarczenie [...], [...] oraz [...], a więc są to instalacje spełniające warunek zapewnienia możliwości użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wobec powyższego, pozostałe instalacje poza wymienionymi należy uznać za odrębne instalacje przemysłowe i [...], odpowiedzialne za produkcję, w tym przypadku [...]. W momencie powstawania całego obiektu przemysłowego, jakim była [...] z pewnością zostały wydane odrębne pozwolenia na budowę obiektów kubaturowych i instalacji. Nie mniej jednak, zarówno projektowe opracowania branżowe jak również karty techniczne i książki obiektów, traktują każdy z tych obiektów osobno. W opiniowanym przypadku, to budynek lub budowla powinna zapewnić prawidłową eksploatację instalacji i urządzeń w nich się znajdujących, ponieważ pełnią w stosunku do nich rolę służebną, a nie odwrotnie. Może również tak się zdarzyć, że część takiej instalacji może być wykorzystywana do zasilania budynku w celu zapewnienia mu wymaganych parametrów użytkowych (część biurowo-socjalna itp.) lub też zapewnienia ochrony instalacjom przemysłowym i [...], lecz nadal będą one częścią składową przedmiotowych tych instalacji. Podsumowując, biegły stwierdził, że instalacje i urządzenia wymienione w tabeli nr 2 opracowania, za wyjątkiem pozycji 1,2, 70 są obiektami odrębnymi od budynków, w których zostały zlokalizowane i którym należy przypisać definicję budowli. Pozycje 1 i 2 to budynki, natomiast pozycja 70 jest jedynie wewnętrzną obudową urządzeń i instalacji. Jest wydzieleniem ich z przestrzeni wewnętrznej, a więc należy ją traktować tak jakby powierzchnia obiektu została wydzielona ścianami działowymi i zamknięta niższym dachem. Szczegółową ich kwalifikację zamieszczono w tabeli 2 opracowania.

SKO wskazało, że biegły odpowiedział na pytania.

1. Czy wymienione w postanowieniu o powołaniu biegłego budowle są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi? Wszystkie obiekty znajdujące się na terenie E. tworzą planowy ciąg technologiczny, składający się z kilku instalacji przemysłowych zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymaganą jakość produktu finalnego. Ich połączenie z budynkami ma tu charakter czysto fizyczny, co oznacza, że budynki lub ich części są dla nich konstrukcjami wsporczymi i jednocześnie przegrodami oddzielającymi poszczególne instalacje oraz przegrodami zapewniającymi ochronę przed niekorzystnym wpływem środowiska zewnętrznego na procesy technologiczne. Będąc obiektami pomocniczymi, choć bardzo istotnymi dla instalacji przemysłowych oraz procesu produkcyjnego pełnią wobec nich rolę służebną. Instalacje przemysłowe nie powstały tu dla zapewnienia właściwego funkcjonowania tych obiektów lub ich prawidłowego utrzymywania w należytym stanie technicznym, lecz odwrotnie, to specyfika oraz ich wielkość zadecydowały o charakterystycznych parametrach obiektów kubaturowych, takich jak wielkość i kształt a także o właściwościach technicznych ich przegród, ilości i wielkościach strefach podziału powierzchni, rodzaju komunikacji, parametrach wytrzymałościowych, konstrukcji itp.

2. Czy wymagałyby odrębnych (od budynków) pozwoleń na budowę? W art. 29 upb wymieniono obiekty oraz roboty budowlane, których wykonanie nie wymaga pozwolenia budowlanego, natomiast w art. 30 upb wymieniono obiekty i roboty budowlane, których wykonanie wymaga zgłoszenia. Wszystkie pozostałe obiekty roboty budowlane, niewymienione w ww. artykułach będą wymagały uzyskania stosownej decyzji administracyjnej, tj. pozwolenia na budowę. Do 28 czerwca 2015 r. na wykonanie sieci [...] (nawet tych o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV), wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, komunikacyjnych zewnętrznych oraz wewnętrznych, wymagane było uzyskanie pozwolenia budowlanego. Nowelizacja upb zniosła obowiązek uzyskiwania pozwolenia budowlanego na ww. instalacje, z wyjątkiem sieci [...] o napięciu znamionowym powyżej i kV. Stąd też, wszystkie instalacje, znajdujące się w obiektach technologicznych [...], poza wewnętrznymi instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem takich obiektów jak np. socjalno-administracyjne, magazynowe, garażowe, warsztatowe, zaopatrzenia w [...] [...], [...], telekomunikację oraz usuwanie ścieków i odpadów wymagałyby odrębnych pozwoleń, gdyby nie wchodziły w jedno wielobranżowe opracowanie. Gdyby pozwolenie było wydawane już w drugiej połowie roku 2015, instalacje wymienione w kolumnie 2 tabeli 4 na stronie 19 opracowania :sieci [...] obejmujące napięcie znamionowe nie wyższe niż 1 kV, [...], [...], [...], telekomunikacyjne, przyłącza: [...], wodociągowo, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne, telekomunikacyjne linie kablowe, kanalizacja kablowa, instalacje [...], wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne i telekomunikacyjne wewnątrz budynku nie wymagałyby uzyskania pozwolenia na budowę.

3. Czy stanowią integralną część budynków, w których się znajdują? Nie stanowią integralnej części budynków, w których się znajdują, chociaż zostały trwale (fizycznie) z nimi połączone. Nie są one wyposażeniem tych budynków, a wręcz przeciwnie to budynki pełnią wobec nich służebną rolę.

4. Czy bunkier szczelinowy o nr inwentarzowym [...] jest budynkiem, czy budowlą? Przedmiotowy obiekt o charakterze tunelowym (przelotowym), wykonany w 1960 r. o rzucie prostokąta i długości wyraźnie przekraczającej jego szerokość, mógłby zostać uznany za budynek, gdyby został wyposażony w kompletne przegrody, w wydzielające go z przestrzeni. Tego elementu tutaj brakuje, a dokładniej brakuje jednej ze ścian szczytowych, natomiast w ścianie szczytowej zamykającej ten obiekt na drugim jego końcu znajduje się otwór pozwalający na przejazd np. składu kolejowego. Ponieważ obiekt ten nie posiada wymaganych dla budynku przegród zewnętrznych nie może być budynkiem w rozumieniu upb. Należy uznać go za budowlę.

W opinii z maja 2019 r. oraz piśmie z 17 czerwca 2021 r. biegły D. B. wyjaśnił, że obiekty (badane przez biegłego) zostały wniesione ponad 50 lat temu. Nie było celem Prezydenta Miasta Kędzierzyna-Koźla, ani też biegłego, wnikliwe ustalanie technologii oraz materiałów, z jakich zostały wzniesione obiekty, niemniej jednak biegły na podstawie wieloletniego doświadczenia może stwierdzić, że obiekty te, gdyby zostały realizowane obecnie, lecz wg technologii stosowanych w latach 60-tych ub. wieku to byłoby to już z użyciem wyrobów budowlanych. Wobec powyższego należy uznać, że aktualnie obiekty te mają status obiektów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych.

Dalej biegły wskazał, że instalacje tworzące jeden wspólny ciąg technologiczny do produkcji [...] nie są tożsame pomiędzy sobą. Każdej z nich, z osobna, przypisano inną funkcję. Niemniej jednak dopiero ich wzajemne powiązanie, lecz nie fizyczne, stanowi podstawę funkcjonowania zakładu, jakim w tym przypadku jest [...]. Są to instalacje zasilające maszyny lub urządzenia, lecz nie stanowią wyposażenia budynków. Wyposażenie obiektów stanowią odrębne instalacje, które służą tylko tym obiektom, lecz tylko po to by zapewniały wymagane warunki eksploatacji dla wspomnianych wyżej instalacji lub dla budynków towarzyszących, tj. biura, szatnie, magazyny, pomieszczenia socjalne itp. W definicji legalnej budowli, w art. 3 upb wymieniono m.in. obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, sieci uzbrojenia terenu, fundamenty pod maszyny i urządzenia. W legalnych definicjach ustawy - Prawo Budowlane zabrakło wyjaśnień lub definicji uzupełniających, co te terminy mogą oznaczać. W badanym przypadku mamy do czynienia z sieciami napowietrznymi, podziemnymi oraz podwieszonymi (mocowanymi) do konstrukcji budynków, które je chronią. W budynkach biurowych, socjalnych, magazynowych itp. Instalacje wewnętrzne pełnią rolę służebną dla tych obiektów i są odrębne w stosunku do instalacji technologicznych. Wykonana w 2016 r. opinia dotyczyła obiektów wymienionych w postanowieniu Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle nr [...] z dnia 10.03.2016 r. w sprawie powołania biegłego.

W opracowaniu zawarto zestawienie tabelaryczne instalacji kolumna 3, tabela 3, które są niezbędne do funkcjonowania obiektów wymienionych w kolumnie 2, zgodnie z ich przeznaczeniem. W skład tych instalacji nie wchodzą instalacje przemysłowe wymienione w tabeli 2.

SKO nie podważyło opinii biegłego w zakresie, w jakim wykorzystuje on posiadane wiadomości specjalne, jednakże - w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego - stwierdziło, jak następuje.

W świetle art. 3 pkt 3 upb, budowlami są wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Z istotnej w sprawie opinii biegłego nie wynika, by obiekty będące przedmiotem ekspertyzy posiadały cechy wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Przeciwnie, jak wskazano w opinii, są to obiekty chronione przez budynki. Biegły stwierdził, że - na potrzeby opinii - uznaje badane obiekty za obiekty liniowe i należy przez to rozumieć obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, [...], rurociąg, linia i trakcja [...], linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (...), tak: art. 3 pkt 3a upb). Natomiast w aspekcie podatkowoprawnym, co do zasady, budowla obiektu liniowego istnieje jedynie do przegrody budowlanej tworzącej budynek, od tej granicy, czyli wewnątrz budynku, mamy do czynienia z instalacją wewnętrzną, nie odrębnym obiektem budowlanym - obiektem liniowym. W rozumieniu u.p.o.l. budowlą jest ponadto przyłącze (jako urządzenie budowlane) zespalające budowlę sieciową ("zewnętrzną") z siecią "wewnętrzną". Biegły uznał też, że szereg obiektów wyszczególnionych w opinii to urządzenia techniczne zaliczane do kategorii urządzeń budowlanych, a więc budowli w rozumieniu u.p.o.l. (w sprawie nie jest jasne, czy jest to rodzaj przyłącza, czy innego urządzenia budowlanego). W ocenie biegłego, urządzenia te stanowią elementy składowe ciągu technologicznego. Jednakże - według opinii biegłego – ciąg technologiczny e. sam w sobie nie jest obiektem budowlanym i nie można też do niego odnieść pojęcia urządzenia budowlanego, jako urządzenia technicznego, związanego z obiektem budowlanym, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

SKO zauważyło, że biegły stwierdził, iż obiekty tworzą planowy ciąg technologiczny składający się z kilku instalacji przemysłowych, zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymagana jakość produktu finalnego. Instalacje te należy uznać za odrębne instalacje przemysłowe i [...], wykorzystywane do produkcji, w tym przypadku, [...].

SKO podniosło, że gdyby biegły uznał cały ciąg technologiczny [...]. za budowlę, to wówczas linie [...] rurociągi wody, rurociągi [...], itp. stanowiłby części składowe tego ciągu, w swej sumie i całości tworząc budowlę.

Ponieważ ciąg technologiczny nie jest budowlą, to wymienione przedmioty nie mogą być utożsamiane z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 upb). Skoro biegły ocenił, że w sprawie mamy do czynienia z kilkoma instalacjami przemysłowymi, które nie są wolno stojące), zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że linie [...], rurociągi i inne sieci stanowią jedynie sieci zasilające maszyny lub urządzenia zlokalizowane w budynkach [...], są to zatem sieci wewnętrzne niebędące obiektami budowlanymi i nie tworzą budowli.

Podsumowując SKO stwierdziło, że analizowane przez biegłego sieci znajdują się w budynku, funkcją budynku jest ochrona znajdującego się w nim ciągu technologicznego, składającego się z kilku instalacji przemysłowych zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymaganą jakość produktu finalnego. Wspomniany ciąg technologiczny nie jest budowlą. Istotne w sprawie sieci wchodzą w skład ciągu technologicznego. Wzmiankowane sieci, w ocenie biegłego, nie stanowią wyposażenia budynku.

W ocenie SKO, analizowane przez biegłego sieci nie stanowią obiektu liniowego w rozumieniu Prawa budowlanego, a założenie biegłego, opisane w opinii, jest błędne w sensie prawnym. Sieci wchodzące w skład wyżej wymienionego ciągu technologicznego nie są sieciami technicznymi z art. 3 pkt 3 upb (kategoria XXVI - sieci, jak: [...], telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, tak: załącznik do upb), lecz doprowadzają one [...] [...], [...] i [...] do maszyn i urządzeń [...] zlokalizowanych na wewnątrz budynku. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie Spółki z 13 września 2022 r. o funkcji i usytuowaniu obiektów zlokalizowanych na terenie Z. w K., w którym to oświadczeniu Spółka dokładnie wskazała w zestawieniu tabelarycznym, jaką konkretną funkcję pełni każdy z obiektów.

Ze względu na umieszczenie w budynku lub umocowanie na budynku, analizowane sieci nie posiadają cechy obiektu budowlanego "wolno stojącego" (art. 3 pkt 3 upb). Ponadto, sieć [...] i sieć [...] istniejące w budynku nie są sieciami w rozumieniu art. 3 pkt 11 upe. Sieć [...] w. budynku [...]. (w hali [...]) nie służy bowiem do przesyłania lub dystrybucji w rozumieniu art. 3 pkt 4 i 5 upe, lecz jest bezpośrednio związana z procesem produkcji [...]. Również rurociągi wody i inne instalacje (gazowa, kwasu, ługu), są bezpośrednio związane z funkcjonowaniem bloków [...], a więc wytwarzaniem [...]. Biegły nie wyjaśnił dlaczego uznał większość opiniowanych obiektów za urządzenia techniczne (budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb), podczas gdy stanowi to kluczowe zagadnienie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów. Organ pierwszej instancji ostatecznie nie wskazuje na jakiej podstawie przyjmuje, że badane obiekty wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc są obiektami budowlanymi czy urządzeniami budowlanymi. Nie wiadomo również, dlaczego przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci [...] i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO zauważyło, że zamieszczona w przepisach upb definicja legalna urządzeń budowlanych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i plac pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku NSA z 29.08.2023 r. sygn. akt III FSK 693/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż "(...) w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 upb kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 upb, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki:, a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego "budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 upb (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (...)". Dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli art. 3 pkt 9 upb z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe.

Wskazał organ, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 809/23, wskazał - który to pogląd SKO podziela - że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych.

Konkludując, SKO stwierdziło, że opinia biegłego D. B. w zakresie kwalifikacji obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, nie jest wystarczająca do ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz dokonania wymiaru podatku w drodze wydania i doręczenia decyzji. W analizowanej sprawie zabrakło dowodów pozwalających na ustalenie, w sposób pewny i wiarygodny, przedmiotów i podstaw opodatkowania w zakresie budowli. Jednoznaczne ustalenie, czy sporne obiekty tworzą obiekt budowlany wraz z budynkiem, czy też stanowią część sieci [...], czy też, stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - są ustaleniami w sferze faktów, a nie prawa.

SKO uznało, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, a ujawnione wady nie pozwalają na wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja organu I instancji była już trzykrotnie uchylana. W sprawie tej został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, a sama strona w skardze nie kwestionując jego kompletności, w swoich zarzutach odnosiła się do kwestii prawidłowości samej wykładni prawa materialnego.

Jak podniósł organ odwoławczy, na obecnym etapie sprawy sporna pozostaje kwestia zakwalifikowania [...] obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach, celem stwierdzenia, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków i tylko w tym zakresie organ wskazał na potrzebę dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił szerokie wyżej szczegółowo przytoczone merytoryczne wywody dotyczące wskazanej kwestii, wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże nie wykazał, iż postępowanie dowodowe wymaga ponownego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Nie wykazał też, że w sprawie nie wystąpiła możliwości uzupełnienia dowodów w postępowaniu odwoławczym na podstawie przepisu art. 229 O.p.

W tych okolicznościach sprawy organ II instancji naruszył normę art. 233 § 2 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie wskazują, aby konieczność pozyskania nowych środków dowodowych, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p.

Niewątpliwie też, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze, dotychczasowy przebieg postępowania nie daje żadnych gwarancji, iż sprawa przy ponownym jej rozpoznaniu zostanie należycie rozpatrzona, a wydane rozstrzygnięcie nie będzie – jak miało to już miejsce trzykrotnie - ponownie uchylone decyzją kasatoryjną.

Oceniając całokształt dotychczasowych działań organu I instancji Spółka zwróciła uwagę, że obecne kolejne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia rodzi duże prawdopodobieństwo, że organ I instancji ponownie pozyska uzupełniające pismo biegłego, w którym podtrzyma on swoje dotychczasowe stanowisko i po upływie kolejnego roku wyda analogiczne jak trzy ostatnie rozstrzygnięcie w sprawie o ile nie dojdzie już w tym momencie do upływu terminu przedawnienia.

Niewątpliwie taki tok dotychczasowego postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2019 ma znamiona naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki, jak również ma istotne znaczenie dla samej Spółki - będącej podmiotem gospodarczym – utrzymują ją przez wiele lat w stanie niepewności, co do prawidłowości jej rozliczeń finansowych, wynikających z samoobliczenia należności w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje wiążące organ wytyczne zawarte w niniejszym wyroku uwzględniając przedstawioną w tym orzeczeniu ocenę prawną dotyczącą stosowania art. 233 § 2 O.p i dokona niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Organ odwoławczy zwróci uwagę aby decyzja kończąca postępowania w sprawie odpowiadała wymogom ustawowym określonym w art. 233 O.p.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).