Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1732/04 w sprawie ze skargi Aleksandry A. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Aleksandry A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego Gerarda D. kwotę 1.092 zł /słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt dwa złotych/ tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

I FSK 474/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2005 r., SA/Sz 1732/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Aleksandry A. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 31 lipca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że deklarując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 2.896 zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazując podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej 6.086 zł, podatniczka w rejestrze zakupów za lipiec 2001 r. wykazała fakturę VAT Nr F/243/ z dnia 5 lipca 2001 r. o wartości netto 5.306,36 zł i podatku VAT 1.167,40 zł oraz fakturę VAT nr F/245/ z dnia 16 lipca 2001 r., o wartości netto 7.417,44 zł i podatku VAT 1.631,84 zł, wystawionych przez F.H.U. należącą do Renaty Ż. z K. Konfrontacja zapisów w rejestrze zakupów z dowodami źródłowymi wykazała, że w zbiorze dokumentów F.H. "D.", jakie Aleksandra A. dostarczyła organowi kontroli skarbowej, brak jest wyżej wymienionych faktur. Organ kontroli wskazał także na treść wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożyła Renata Ż. w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł., w których to wyjaśnieniach przyznała ona fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, min. kontrahentowi z K. o nazwisku Krzysztof A. Wskazano również na niemożliwość podjęcia kontroli firmy R. Ż. przez wezwany o udzielenie pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej w K. z powodu braku możliwości ustalenia jej miejsca zamieszkania lub pobytu. Istotna też była informacja udzielona przez Urząd Skarbowy w K.-K., z której wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała w okresie od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r., a od lipca 1998 r. nie składała żadnych deklaracji oraz nie płaciła żadnych podatków. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w oparciu o regulacje par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a", par. 50 ust. 1 i 3, par. 51 i par. 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - dalej rozporządzenie, wydał decyzje, w której określił Aleksandrze A. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., w wysokości 3.190 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.896 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Podzieliła ona w pełni stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że. zakwestionowane faktury dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana, co stwarza w pełni podstawę do stwierdzenia, iż nie może ona stanowić podstawy do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od podatku należnego.

W skardze do Sądu I instancji podatniczka podniosła, że towar kupowała w dobrej wierze i nie może ponosić ujemnych konsekwencji braku rzetelności ze strony jej kontrahenta, nie ma bowiem żadnych możliwości kontroli jego zachowań. W piśmie uzupełniającym skargę podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz na obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów, w którym jak wskazała, brak jest zapisu o braku możliwości odliczenia podatku VAT, w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał na art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 25, art. 23 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT oraz na przepisy par. 50 ust. 3 w zw. par. 51, par. 50 ust. 4, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", par. 50 ust. 4 pkt 2, par. 50 ust. 6, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia jako mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu podatniczka nie wykazała, że posiada oryginały lub duplikaty faktur wystawionych przez Renatę Ż. Podniesiono, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, jeśli wykaże swoje prawo fakturami dokumentującymi dokonanie zakupu. Doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. W ocenie Sądu określenie przez organy podatkowe, należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku wynikającego z dwóch faktur o nr F/243/ oraz F/245/ pozostaje w zgodzie z przywołanymi wyżej regulacjami prawnymi.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. /K 4/03/ w którym orzeczono, iż: -art. 32a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 41- par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268, nr 46 poz. 438, nr 155 poz. 1290 i nr 216 poz. 1828 oraz Dz.U. 2003 nr 115 poz. 1079, nr 152 poz. 1483, nr 158 poz. 1534 i nr 224 poz. 2229/ jest niezgodny z art. 92 ust. i art. 217 Konstytucji, Sąd wskazał, że niezgodność z Konstytucją wyżej wymienionych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Dotyczy on kwestii odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią sprzedawcy, które to zagadnienie pozostaje poza przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpatrzenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych lub zgodnie ze spisem kosztów w razie jego złożenia.Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia skargi skutkujące naruszeniem prawa materialnego polegającym na odmowie zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, skutkujące błędnym zastosowaniem par. 50 ust. 3 i 4 rozporządzenia. W ocenie skarżącej przepis par. 50 ust. 3 rozporządzenia nie wskazuje aby prawo do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego uzależnione było od posiadania oryginału faktury w momencie przeprowadzania kontroli. Podatniczka nie zgadza się z możliwością wyłączenia prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jedynie z powodu braku oryginałów przedmiotowych faktur w momencie przeprowadzania kontroli podatkowej. Podniosła, że oryginały przedmiotowych faktur posiadała w momencie dokonywania rejestracji wskazanych zdarzeń gospodarczych, a zostały one utracone przy przekazywaniu dokumentów w trakcie przeprowadzania kontroli. W tym zakresie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, a Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że to na podatniku ciąży obowiązek dowodowy w tym zakresie. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez prawodawcę założenia, że tylko oryginał faktury VAT lub jej duplikat może stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, samo w sobie jest dopuszczalne z uwagi na mogące powstać wątpliwości co do prawdziwości faktów stwierdzonych w takiej fakturze czy też jej duplikacie. Jednak w żadnym przypadku nie oznacza to, że sam brak takiego dokumentu w momencie przeprowadzania kontroli automatycznie przesądza o braku możliwości /ex tunc/ pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie skarżącej, powołany przez Sąd I instancji przepis par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia, że brak było po jej stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w przedmiotowych fakturach, od podatku należnego. Wskazała, że o nierzetelności dostawcy dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli podatkowej, nie miała żadnego prawnego obowiązku do kwestionowania otrzymanych faktur oraz że dokonała wszystkich czynności sprawdzających w tym zakresie. Argumenty te poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Jeśli Trybunał uznał, że przerzucenie z organu podatkowego na podatnika obowiązków kontroli, które nie mieszczą się w ramach tzw. samoobliczenia należności podatkowych, stanowi naruszenie zasady przyzwoitej legislacji, wynikające z klauzuli państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/, to zdaniem skarżącej - podobnie rzecz ma się kwestią badania czy określona faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Strona wskazała na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 oraz z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, w których uznano, że kwestionowane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów uprzednio obowiązujących, jedynie doprecyzowuje, w sposób zgodny z Konstytucją, normy ustawowe. Wobec powyższego ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - przynajmniej w części zawierają unormowania niejasne, nie zapewniające przestrzegania zasad proporcjonalności czy też nie chroniące uzasadnionych interesów podatników. Podatniczka podniosła, że błędne jest stanowisko organów, iż przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wskazała, że współpracowała z blisko 150 podmiotami, w tym ze sprzedającą, która wystawiła zakwestionowane faktury VAT. W ramach tych kontraktów gospodarczych, skarżąca otrzymywała towar, za który uiszczała umówione należności.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 21. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać przede wszystkim należy, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w niniejszej sprawie.Podniesiony zarzut należy rozpatrywać w aspekcie zasad podatku od towarów i usług, w tym głównie wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że prawo to nie przysługuje jeżeli nie nastąpiło jakiekolwiek nabycie towarów oraz usług. Tę wykładnię wspiera art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten stanowi potwierdzenie reguły, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury nie może nastąpić przed otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.Należy zatem skonstatować, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niepodważony ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez Renatę Ż. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tym samym uznały, że faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, powołując się na przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.Wynika z tego, że norma pomieszczona w tym przepisie powtarza jedynie normę ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Tym samym normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie bowiem nie doszło do nieprawidłowego odniesienia stosowanej normy prawa materialnego /wynikającej nie tylko z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., lecz głównie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ do ustalonego stanu faktycznego, czyli niewłaściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą tejże normy prawnej.Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, to w niniejszej sprawie /wbrew stwierdzeniu wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w jedynym fragmencie uzasadnienia wyroku/, nie był on w ogóle stosowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd w pierwszej części jego uzasadniania, wskazującej na zastosowanie w tej sprawie jedynie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia przez błędne zastosowanie.Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

- par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268, nr 46 poz. 438, nr 155 poz. 1290 i nr 216 poz. 1828 oraz Dz.U. 2003 nr 115 poz. 1079, nr 152 poz. 1483, nr 158 poz. 1534 i nr 224 poz. 2229/ jest niezgodny z art. 92 ust. i art. 217 Konstytucji, Sąd wskazał, że niezgodność z Konstytucją wyżej wymienionych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Dotyczy on kwestii odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią sprzedawcy, które to zagadnienie pozostaje poza przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpatrzenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych lub zgodnie ze spisem kosztów w razie jego złożenia.

Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia skargi skutkujące naruszeniem prawa materialnego polegającym na odmowie zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, skutkujące błędnym zastosowaniem par. 50 ust. 3 i 4 rozporządzenia. W ocenie skarżącej przepis par. 50 ust. 3 rozporządzenia nie wskazuje aby prawo do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego uzależnione było od posiadania oryginału faktury w momencie przeprowadzania kontroli. Podatniczka nie zgadza się z możliwością wyłączenia prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jedynie z powodu braku oryginałów przedmiotowych faktur w momencie przeprowadzania kontroli podatkowej. Podniosła, że oryginały przedmiotowych faktur posiadała w momencie dokonywania rejestracji wskazanych zdarzeń gospodarczych, a zostały one utracone przy przekazywaniu dokumentów w trakcie przeprowadzania kontroli. W tym zakresie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, a Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że to na podatniku ciąży obowiązek dowodowy w tym zakresie. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez prawodawcę założenia, że tylko oryginał faktury VAT lub jej duplikat może stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, samo w sobie jest dopuszczalne z uwagi na mogące powstać wątpliwości co do prawdziwości faktów stwierdzonych w takiej fakturze czy też jej duplikacie. Jednak w żadnym przypadku nie oznacza to, że sam brak takiego dokumentu w momencie przeprowadzania kontroli automatycznie przesądza o braku możliwości /ex tunc/ pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie skarżącej, powołany przez Sąd I instancji przepis par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia, że brak było po jej stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w przedmiotowych fakturach, od podatku należnego. Wskazała, że o nierzetelności dostawcy dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli podatkowej, nie miała żadnego prawnego obowiązku do kwestionowania otrzymanych faktur oraz że dokonała wszystkich czynności sprawdzających w tym zakresie. Argumenty te poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Jeśli Trybunał uznał, że przerzucenie z organu podatkowego na podatnika obowiązków kontroli, które nie mieszczą się w ramach tzw. samoobliczenia należności podatkowych, stanowi naruszenie zasady przyzwoitej legislacji, wynikające z klauzuli państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/, to zdaniem skarżącej - podobnie rzecz ma się kwestią badania czy określona faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Strona wskazała na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 oraz z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, w których uznano, że kwestionowane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów uprzednio obowiązujących, jedynie doprecyzowuje, w sposób zgodny z Konstytucją, normy ustawowe. Wobec powyższego ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - przynajmniej w części zawierają unormowania niejasne, nie zapewniające przestrzegania zasad proporcjonalności czy też nie chroniące uzasadnionych interesów podatników. Podatniczka podniosła, że błędne jest stanowisko organów, iż przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wskazała, że współpracowała z blisko 150 podmiotami, w tym ze sprzedającą, która wystawiła zakwestionowane faktury VAT. W ramach tych kontraktów gospodarczych, skarżąca otrzymywała towar, za który uiszczała umówione należności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 21. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać przede wszystkim należy, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w niniejszej sprawie.

Podniesiony zarzut należy rozpatrywać w aspekcie zasad podatku od towarów i usług, w tym głównie wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że prawo to nie przysługuje jeżeli nie nastąpiło jakiekolwiek nabycie towarów oraz usług. Tę wykładnię wspiera art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten stanowi potwierdzenie reguły, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury nie może nastąpić przed otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Należy zatem skonstatować, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niepodważony ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez Renatę Ż. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tym samym uznały, że faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, powołując się na przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wynika z tego, że norma pomieszczona w tym przepisie powtarza jedynie normę ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Tym samym normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie bowiem nie doszło do nieprawidłowego odniesienia stosowanej normy prawa materialnego /wynikającej nie tylko z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., lecz głównie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ do ustalonego stanu faktycznego, czyli niewłaściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą tejże normy prawnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, to w niniejszej sprawie /wbrew stwierdzeniu wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w jedynym fragmencie uzasadnienia wyroku/, nie był on w ogóle stosowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd w pierwszej części jego uzasadniania, wskazującej na zastosowanie w tej sprawie jedynie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia przez błędne zastosowanie.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.