Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2928/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 września 2007 r. J. R. dalej jako Skarżący, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w dniu 18 września 2007 r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej dokonał sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach osobom fizycznym, również nieprowadzącym działalności gospodarczej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki zostały przeznaczone pod usługi turystyczne i przeznaczone pod drogę dojazdową oraz pod zabudowę. Działki te nabył w dniu 27 lutego 1973 r. oraz w dniu 11 lipca 1997 r. w drodze spadku i były one do dnia sprzedaży wykorzystywane rolniczo. W związku z ustnymi opiniami urzędników urzędu skarbowego dotyczącymi konieczności odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji dokonał rejestracji jako "podatnik VAT czynny."

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy opisana przez niego transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był jego majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] grudnia 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy. Zdaniem organu, przepisy te wskazują, iż działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Minister Finansów wyjaśnił również, że istotne w niniejszej sprawie jest to, że grunty były wykorzystywane do działalności rolniczej, w związku z czym błędne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podmioty o których mowa w art. 15 tej ustawy są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 tej ustawy, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. W związku z powyższym, w ocenie organu, Skarżący dokonując zgłoszenia potwierdził, że będzie prowadził działalność gospodarczą oraz że jego działanie wskazuje, iż jego intencją, jako dokonującego dostawy udziału w działkach, jest zachowanie się jak podatnik od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy VI Dyrektywy, wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza tą działalnością. W jego opinii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba sporadycznie zaangażowana w dostawę towaru, a status podatnika uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakci v. Finanzamt Furstenfeldbruck oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 stwierdzając, że sprzedaż gruntu nabytego w drodze spadku nie mogła zmienić jego statusu jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na osobę prowadzącą działalność i w związku z tym transakcje te nie powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 447/08 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji przyjął za podatnikiem, że nieruchomość rolną posiadał od dnia 27 lutego 1973 r., w części otrzymaną w drodze spadku, którą do dnia sprzedaży wykorzystywał rolniczo, nie był zarejestrowany jako podatnik od towaru i usług, ponieważ nie prowadził gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, zarejestrował się jako podatnik podatku VAT pod wpływem udzielonych informacji w urzędzie skarbowym, działki są przeznaczone pod zabudowę. Wskazał, że z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe działki nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, gdyż Skarżący takiej działalności nie prowadził, jak też, że działki te stanowią jego osobisty majątek, ponieważ posiadał go od 1973 r. Zaznaczył, iż przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy zabraniają uznania za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego.

W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1504/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji organu, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Zdaniem NSA skoro Minister Finansów w swojej interpretacji wskazał, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynność polegającą na sprzedaży gruntów, to Sąd I instancji uznając ww. stanowisko za niezgodne z prawem, miał obowiązek zawrzeć w swym uzasadnieniu argumentację odnoszącą się do stanowiska organu.

Sąd kasacyjny zalecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonał oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności odniesienie się do argumentów organów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez rolników i rolniczego wykorzystywania przedmiotowych gruntów w aspekcie wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 438/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 2039/08 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej." Sąd uznał, iż powyższe pytanie dotyczy tożsamego problemu prawnego, który zaistniał w realiach rozpoznawanej sprawy, zaś wykładnia przepisów dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości będzie miała wpływ także na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 438/10 Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1504/08. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że jednym z podstawowych argumentów przyjęcia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, było to, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Ponieważ grunty były wykorzystywane do działalności rolniczej, w związku z czym Minister Finansów przyjął, że błędne było stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem, w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji organu.

Sąd kasacyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. W szczególności, by odniósł się do argumentów organów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez rolników i rolniczego wykorzystywania przedmiotowych gruntów w aspekcie wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Przy realizacji ww. zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego pomocny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który został wydany na skutek zadanego przez ten Sąd pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich Nr L 145/1 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?".

Odpowiadając na tak postawione pytanie TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazał, iż z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Według Trybunału, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE stwierdził, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

W pierwszej kolejności należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Odpowiadając na to pytanie stwierdzić należy, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Taki pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, sygn. akt I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10.

Skoro Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, mając na uwadze stanowisko TSUE zawarte w omawianym wyroku, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Według postanowień art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przed przystąpieniem do tych rozważań wskazać trzeba, że Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia czynionych rozważań. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 Dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym Dyrektywy. Podsumowując TSUE stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego istotna jest zatem ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego okoliczności takie nie wynikają. Skarżący podał, że działki nabył ma podstawie aktu własności w dniu 27 lutego 1973 r. i w drodze spadku po zmarłej żonie w dniu 11 lipca 1997 r. oraz że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki te określone są jako przeznaczone pod usługi turystyczne i pod drogę dojazdową. W ramach dodatkowych wyjaśnień wskazał, że działki są przeznaczone pod zabudowę i że od dnia nabycia gruntu do dnia sprzedaży działki wykorzystywane były rolniczo.

Z tych informacji organ wywiódł, że Skarżący prowadził działalność rolniczą, która mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ta zaś podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu podane przez Skarżącego informacje w żadnym razie nie uprawniały organu do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność rolniczą. Sam fakt wykorzystywania działek, jak to podał Skarżący, "rolniczo" nie może być utożsamiany z prowadzeniem działalności rolniczej, tudzież gospodarczej. Przede wszystkim nie ma żadnej informacji, iż działki te były wykorzystywane przez Skarżącego, a nie inne osoby, nie ma też informacji, iż to rolnicze wykorzystanie działek skutkowało dostawami produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej Skarżącego.

Trzeba mieć na względzie, że z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie oznaczać, iż podmiot taki wykonuje działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego (w niniejszej sprawie powierzchnia działek nie została podana) lub inne okoliczności, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny, jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wówczas można mówić o prowadzeniu działalności rolniczej.

Organy nie dysponując informacjami niezbędnymi do dokonania kwalifikacji działalności Skarżącego uznały, iż prowadzi on działalność gospodarczą, zatem dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak w świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wobec nieskorzystania przez Polskę z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, przy ocenie, czy transakcja przedstawiona we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne są informacje pozwalające stwierdzić, czy sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak już to bowiem wskazano Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Niezbędna jest więc wiedza z czyjej inicjatywy nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, a takiej informacji brak jest w niniejszej sprawie. Konieczne też jest uzyskanie informacji, czy Skarżący w celu sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takowych informacji również brak w niniejszej sprawie.

Wobec braku powyżej wskazanych informacji Sąd nie może dokonać ostatecznej kwalifikacji prawnej dokonanej przez Skarżącego transakcji.

Ponowne rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o brakujące informacje i dokonując oceny sprawy uwzględnić stanowisko Sądu zawarte powyżej. Wskazać też trzeba, że dokonanie przez Skarżącego rejestracji jako podatnika VAT, jak wskazał Skarżący pod wpływem informacji udzielonej mu przez urzędników Urzędu Skarbowego, nie może samo w sobie przesądzać, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Końcowo wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.