Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 690/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25  pkt 3 lit. a i d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant Specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. G. (dalej: "skarżący", "strona", "wnioskodawca"), wnioskiem

z [...] marca 2016 r., uzupełnionym pismem z [...] maja 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący zamierza dokonać zawarcia umowy zamiany bez dopłat, swojego własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 w R. przy ulicy P. [...] na nieruchomość gruntową składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym o powierzchni [...] m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m2 we wsi G., gmina P.. Zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków część nieruchomości o powierzchni [...] ha posiada oznaczenie [...], zaś pozostała część nieruchomości oznaczona jest jako R lub Lz-R. Cała nieruchomość ma powierzchnię [...] ha. Skarżący wskazał, iż posiadany lokal mieszkalny otrzymał w postaci darowizny od najbliższej rodziny (akt notarialny z dnia [...] maja 2012 r.).

Skarżący powziął wątpliwość, czy jeżeli dokona wyżej wymienionej zamiany przed upływem pięciu lat od otrzymania darowizny będzie płacił podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą. W jego ocenie nałożenie na niego jakiegokolwiek podatku byłoby krzywdzące, ponieważ zamiany chce dokonać bez żadnych dopłat (nieruchomość za nieruchomość) i w związku z tym uważa,

że nie osiągnie z tego tytułu żadnego dochodu, a nawet będzie zmuszony zainwestować znaczną kwotę na założenie centralnego ogrzewania.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że drewniany dom o powierzchni [...] m2, stanowiący część nieruchomości, o której mowa w przedmiotowym wniosku, zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków posiadający oznaczenie [...] zaspokajał będzie tylko i wyłącznie jego potrzeby mieszkaniowe całorocznie,

tj., będzie spełniał funkcję mieszkalną przez cały rok. Ponadto zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Gminy, Gmina nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym działki, na których znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być podstawą do wydania decyzji administracyjnych. Nieruchomość nie stanowi również gospodarstwa rolnego, gdyż cała nieruchomość ma powierzchnię [...] ha.

W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżący zadał następujące pytanie,

czy będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą?

Skarżący wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził, iż z uwagi na równowartość obu zamienianych praw (zamiany bez dopłat) wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie w jego sytuacji do całej wartości nieruchomości, gdyż w wyniku zamiany poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe w tej samej wysokości

co wartość zbywanego prawa spółdzielczego.

Skarżący podniósł, iż nieruchomość, którą zamierza nabyć składa się z jednej działki, z którą związany jest budynek mieszkalny i nieruchomość ta będzie służyła tylko i wyłącznie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wskazana nieruchomość nie będzie służyła do prowadzenia działalności rolniczej, co do której nie ma on wykształcenia ani zamiłowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 2, art. 22 ust. 6d art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 604, art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że w sytuacji, gdy w wyniku zamiany skarżący nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym)

i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R), w którym to budynku mieszkalnym będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie.

W konsekwencji zakwestionowano stanowisko skarżącego, zgodnie z którym zwolnienie będzie miało zastosowanie do całej wartości nieruchomości. Organ interpretacyjny stwierdził, iż do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca nie zakwalifikował zakupu budynku gospodarczego, ani nabycia gruntu, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, czyli nie posiada charakteru mieszkalnego.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 października 2017 r.

w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3093/16 uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł

o kosztach postępowania sądowego.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 Op w zakresie wyjaśnienia dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jej uzasadnieniem "w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej [...]) w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art.

21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych".

Sąd zauważył w tym względzie, że odwołanie się przez organ wyłącznie

do art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych (liter) stanowi naruszenie powodujące, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest wadliwe. Skarżący bowiem powinien otrzymać kompletne uzasadnienie prawne bez konieczności dokonywania dalszej samodzielnej subsumcji. Tym bardziej, że organ nie wskazał na wątpliwości związane

z zupełnością przedstawionego we wniosku przez skarżącego stanu faktycznego.

Ponadto, zdaniem WSA wyjaśnienie podstaw prawnych w zakresie wskazanym powyżej zawarte w interpretacji indywidualnej jest niekompletne "Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie". Powołując treść art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. WSA wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału

w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a,

tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a, ale również wskazane w lit. d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienie (uzasadnienie prawne) wskazane powyżej nie uwzględnia właśnie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. i w tym zakresie narusza art. 14c § 2 Op. Wskazał, iż wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić dostrzeżone nieprawidłowości,

w szczególności w zakresie kompletności wskazanych podstaw prawnych

w uzasadnieniu, tak aby nie zachodziła konieczność dokonywania samodzielnej subsumpcji przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1148/18 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż rozpatrując sprawę WSA słusznie uznał, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie skarżącego w zakresie wyjaśnienia dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), narusza art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wskazał bowiem, że "w sytuacji, gdy

w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej [...]) w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z powyższego bez wątpliwości wynika, że odwołanie się przez organ interpretacyjny wyłącznie do art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych (liter) stanowi naruszenie przepisów prawa powodujące,

że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe

i niedopuszczalne. Skarżący ma bowiem prawo otrzymać pełne uzasadnienie prawne, bez konieczności dokonywania dalszej samodzielnej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że wyjaśnienie podstaw prawnych w zakresie wskazanym powyżej zawarte w interpretacji indywidualnej jest niepełne. Wskazał,

iż WSA zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych

z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a, tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. NSA wskazał także, iż nie ma wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a, ale również wskazane w lit. d pkt 131 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. To również powinno być przedmiotem ponownych rozważań przez organ interpretacyjny, w wydawanej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść zapadłego

w sprawie niniejszej wyroku WSA, Dyrektor KIS interpretacją indywidualną

z [...] czerwca 2021r. ponownie stwierdził, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku z dnia [...] marca 2016 r. o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu przypomniał, że jak wynika

z przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zamierza dokonać zamiany bez dopłat swojego własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 w R. przy ul. P. [...] na nieruchomość gruntową składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym

o powierzchni [...] m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m2 we wsi G., gmina P.. Zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków część nieruchomości o powierzchni [...] ha posiada oznaczenie [...], zaś pozostała część nieruchomości oznaczona jest jako R lub Lz-R. Cała nieruchomość ma powierzchnię [...] ha. Swój lokal mieszkalny wnioskodawca otrzymał w postaci darowizny od najbliższej rodziny (akt notarialny z [...] maja 2012 r.). Organ interpretacyjny podniósł, iż wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że drewniany dom o powierzchni [...] m2, stanowiący część nieruchomości, o której mowa w przedmiotowym wniosku, zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków posiadający oznaczenie [...] zaspokajał będzie tylko i wyłącznie potrzeby mieszkaniowe wnioskodawcy całorocznie, tj. będzie spełniał funkcję mieszkalną przez cały rok. Wnioskodawca poinformował także, iż zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Gminy, Gmina nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego w związku z tym, działki na których znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być podstawą do wydania decyzji administracyjnych. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi również gospodarstwa rolnego, gdyż cała nieruchomość ma powierzchnię [...] ha.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż w związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jeżeli wnioskodawca dokona wyżej wymienionej zamiany przed upływem pięciu lat od otrzymania darowizny będzie płacił podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przedmiotowa zamianą?

2. Czy wnioskodawca będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą?

Wskazał, iż według stanowiska wnioskodawcy, nałożenie na niego jakiegokolwiek podatku byłoby krzywdzące, ponieważ zamiany chce dokonać bez żadnych dopłat (nieruchomość za nieruchomość) i w związku z tym uważa, że nie osiągnie z tego tytułu żadnego dochodu, a nawet będzie zmuszony zainwestować znaczną kwotę na założenie centralnego ogrzewania. Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podnosząc, iż z przepisu tego wynika, że zamiana stanowi odpłatne zbycie stanowiące źródło przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnione są z podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z uwagi na równowartość obu zamienianych praw (zamiany bez dopłat) wnioskodawca uważa, że powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie w jego sytuacji do całej wartości nieruchomości, gdyż od razu

w wyniku zamiany poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe w tej samej wysokości co wartość zbywanego prawa spółdzielczego. Dodatkowo wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że pojęcie wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 131 jest pojęciem szerokim, określonym

w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, gdzie za wydatki takie uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przepis ten będzie miał zastosowanie, zdaniem wnioskodawcy, w jego przypadku, gdyż nieruchomość, którą zamierza nabyć składa się tylko z jednej działki, z którą związany jest budynek mieszkalny i nieruchomość

ta będzie służyła tylko i wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomość ta nie będzie służyła do prowadzenia działalności rolniczej, co do której nie ma on wyksztalcenia ani zamiłowania.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji. Dyrektor KIS wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podnosząc,

iż w świetle tego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c tej ustawy, stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślił, iż z uwagi na treść art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, także jako: "Kodeks cywilny", "k.c.") "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy, w tym na podstawie umowy zamiany rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Podniósł, iż umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Jest umową o podobnym charakterze co sprzedaż (art. 603, art. 604 k.c.). Zasadnicza różnica między umową sprzedaży i zamiany polega na tym,

że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Dyrektor KIS wskazał,

iż dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z wniosku wynika, iż [...] maja 2012 r. wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziny lokal mieszkalny. Przed upływem pięciu lat od daty nabycia wnioskodawca zamierza dokonać zamiany darowanego lokalu mieszkalnego na nieruchomość stanowiącą grunt wraz z posadowionymi na niej domkiem drewnianym oraz budynkiem gospodarczym. Wskazał na art. 888 § 1 k.c., ponosząc następnie, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Wskazał na zmiany dokonane ustawą z dnia

6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) oraz przepisy art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4,

ust. 7 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 2, art. 22 ust 6d, ust. 6e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podniósł następnie, że w świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się

w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym

do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziale

w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Wskazał także na art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., dodając, iż powyższe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tyko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a w szczególności opisane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – pozwala

na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego

w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę

do zastosowania zwolnienia z art. 27 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w osiągniętym przychodzie. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym (nieruchomości).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał,

że w sytuacji, gdy w wyniku zamiany wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej [...]), w którym to budynku mieszkalnym wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować

do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dodał, że w świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego

z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a, tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem zwolnienie przewidziane

w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a, ale również wskazane w lit. d ustawy.

Reasumując, Dyrektor KIS mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Sądu zawarte w wyroku z 6 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3093/16 stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a

i d ustawy, wydatkując przychód na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem

z nim związanym. Zaznaczył przy tym, że zwolnienie nie będzie obejmowało całej wartości nieruchomości. Do celów mieszkaniowych - wymienionych

w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, ustawodawca nie zakwalifikował bowiem zakupu budynku gospodarczego wraz z gruntem z nim związanym. Wydatki poniesione

na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" i uznanie, że w przypadku umowy zamiany nie obejmuje ono wartości nabytego prawa (nabytej nieruchomości),

- błędną wykładnię pojęcia "nieruchomości" użytego w przepisie

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie jej z pominięciem legalnej definicji nieruchomości zawartej w przepisie art. 46 § 1 k.c.,

- błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d poprzez przyjęcie, że określone w tym przepisie zwolnienia obejmują jedynie części gruntu wchodzącego w skład nabytej w drodze zamiany nieruchomości, należącą

do budynku mieszkalnego, z pominięciem pozostałej części gruntu oraz budynku gospodarczego, które są niezbędne dla zapewnienia mieszkańcom nieruchomości "dachu nad głową",

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej niezgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3093/16;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez lapidarne uzasadnienie

w zakresie zastosowanych przepisów prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego (niezgodnego ze stanem przedstawionym przez wnioskodawcę) co nie pozwala na prawidłowe zrozumienie motywów, sposobu rozumowania

organu oraz istoty rozstrzygnięcia i co stanowi w ocenie skarżącego znamiona celowego wprowadzania w błąd.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W świetle natomiast 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji

w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne.

W ocenie Sądu za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f., która doprowadziła do wadliwego uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny we wskazanym przez skarżącego stanie faktycznym uznał bowiem, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym wnioskodawca może skorzystać

ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a

i d ustawy, wydatkując przychód na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem

z nim związanym. Dyrektor KIS zaznaczył jednocześnie, że zwolnienie nie będzie obejmowało całej wartości nieruchomości, albowiem do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., ustawodawca nie zakwalifikował budynku gospodarczego wraz z gruntem z nim związanym. Tym samym wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do budynku gospodarczego i gruntu z nim związanego.

Skarżący podnosi zaś w szczególności, iż w drodze zamiany nabył nieruchomość gruntową ze znajdującymi się na niej budynkami: mieszkalnym

i gospodarczym, które to budynki są częścią składową gruntu i są z nim ściśle powiązane w sposób funkcjonalny i użytkowy, a całość posesji stanowi jedno siedlisko. Zarówno budynek mieszkalny, jak i gospodarczy zaspokajają potrzeby życiowe i ich użytkowanie w równym stopniu wpływa na jakość codziennego funkcjonowania.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia czy przychód uzyskany

z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczony przed upływem dwóch lat od dnia zbycia na zakup budynku mieszkalnego i gospodarczego wraz z gruntem z tymi budynkami związanym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 art. 131 ww. ustawy, uważa się: wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się

w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,

w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stwierdzeniem Dyrektora KIS, iż z ww. przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany na wskazane cele mieszkaniowe. Istotne jest także, aby były to "własne cele mieszkaniowe".

W świetle powyższych poglądów, ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego na gruncie wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego,

iż zwolnienie będzie obejmowało jedynie wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego z gruntem z nim związanym, zaś nie będzie obejmowało budynku gospodarczego z gruntem związanym z tym budynkiem, należy uznać

za nieprawidłowe. Istotne bowiem przy ocenie prawidłowości stanowiska skarżącego jest, iż nabyta w drodze zamiany nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną, która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, a zatem budynek gospodarczy jest formalnie i faktycznie powiązany z budynkiem mieszkalnym.

Na uwagę zasługuje bowiem fakt, iż z zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z legalną definicją zawartą

w § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki

i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1065) – w brzmieniu aktualnym w dacie złożenia wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, jak i obecnie, ilekroć

w rozporządzeniu jest mowa o budynku gospodarczym - należy przez to rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Powyższa definicja budynku gospodarczego, wskazuje zatem, iż budynek taki występuje w powiązaniu z budynkiem mieszkalnym i służy mieszkańcom budynku mieszkalnego m.in. do przechowania różnego rodzaju przedmiotów niezbędnych dla prawidłowego korzystania z nieruchomości, a sposób wykorzystania jest odpowiedni do sposobu wykorzystania takich pomieszczeń jak, piwnica czy komórka. W tym kontekście na podkreślenie zasługuje także to, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.1892 ze zm.) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal,

a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższego wynika zatem, iż pomieszczeniami przynależnymi są pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela i są przez niego wykorzystywane.

Podzielić zatem należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie wyrażony w wyroku z dnia 25 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 746/18 (dostępny w Internecie), iż z uwagi na powyższe, posługując się wykładnią systemową, można przyjąć, że jeśli przedmiotem nabycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do nabywanego lokalu mieszkalnego. Na podzielenie zasługuje także pogląd tego Sądu o zasadności dokonania w niniejszej sprawie wykładni systemowej. WSA w Rzeszowie powołał się w tej mierze na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt. II FPS 3/11 mającej za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego

z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności stanu faktycznego przedstawionych przez skarżącego wskazać należy, iż skarżący nabył nieruchomość gruntową stanowiącą jedną działkę ewidencyjną, zabudowaną budynkami: mieszkalny i gospodarczym, które nie zostały prawnie wyodrębnione. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wobec formalnego powiązania budynków: gospodarczego i mieszkalnego (budynek związany z budynkiem mieszkalnym nie może być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do budynku mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych

w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym objęte jest nabycie całej nieruchomości - budynku mieszkalnego, wraz z jego częścią składową służącą realizacji celów mieszkaniowych, w postaci budynku gospodarczego oraz gruntem,

z którym te budynki są związane. Odmienny pogląd organu interpretacyjnego wyrażony w zaskarżonej interpretacji należało zatem uznać za wadliwy i skutkujący uwzględnieniem skargi.

Pozostałe zarzuty skargi pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, a także nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ interpretacyjny zgodnie ze wskazaniami WSA i NSA zawartych w wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 3093/16 i II FSK 1148/18 dokonał oceny wniosku skarżącego także w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f., czemu dał wyraz w wydanej interpretacji. Organ wywiązał się zatem

z obowiązków założonych art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej

i dokonał oceny stanowiska skarżącego co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f. Powyższa ocena została jednak dokonana przy zastosowaniu błędnej wykładni

i doprowadziła do naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Zakresem interpretacji nie było zaś objęte zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko i wywody prawne co do zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie

1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi.