Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 434/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi J. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 434/12

Uzasadnienie

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], na podstawie art. 165 § § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia J.S-W. (dalej: zamiennie Skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia wstępnej analizy posiadanych materiałów źródłowych dotyczących uzyskanych dochodów (przychodów) oraz poniesionych w 2006r. wydatków zachodzi brak pokrycia w uzyskanym i zgłoszonym do opodatkowania dochodzie (przychodzie) na wydatki poniesione na zakup nieruchomości, ruchomości i innych praw majątkowych.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 47.078zł.

3. Skarżąca wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji z dnia [...] grudnia 2010r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr[...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. w wysokości 56.615,00zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił taki stan faktyczny, że skarżąca oraz jej mąż M.W. w 2006r.:

a) uzyskali przychody:

- ze sprzedaży rozsiewacza nawozów 1.100,00zł,

- ze sprzedaży ciągnika Ursus 14.250,00zł,

- ze złomowania samochodu osobowego 350,00zł,

a więc łącznie 15.700,00zł.

b) wydatkowali:

- na wyżywienie 3.600,00zł,

- na kupno ubrania 200,00zł,

- na utrzymanie mieszkania ({...}, ul.[...]) 2.795,00zł,

- na opłaty za telefon 600,00zł,

- na nabycie i eksploatację samochodu osobowego Audi 4.308,42zł,

- na podatki lokalne 206,00zł,

- na remont i modernizację ciągnika rolniczego Ursus 10.000,00zł,

- na zakup lokalu mieszkalnego 144.964,20zł,

a więc łącznie 166.673,62zł.

Organ I instancji stwierdził, że wydatki w kwocie 150.973,62zł nie znajdują pokrycia w przychodach ze źródeł przychodów ujawnionych przez J.S-W. i M.W., a tym samym każde z nich uzyskało w 2006r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w wysokości 75.487,00zł, który, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 91r., podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. wniosła J.S-W., domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie "rozbieżności pomiędzy pisemnym dokumentem, jakim jest zalegająca w aktach sprawy umowa pożyczki (...) z własnoręcznym podpisem Pani M.W-J., a informacją uzyskaną w organach podatkowych [...], z której wynika, że pożyczka nie została udzielona, a ponadto że M.W-J. nie miała możliwości zgromadzenia kwoty jaką pożyczyła". Organ I instancji winien zwrócić się do pożyczkodawcy o pisemne wyjaśnienie powyższych rozbieżności "względnie zlecić przesłuchanie jej w polskiej placówce dyplomatycznej w Danii.", a nie opierać się wyłącznie na informacji e-mail. Ponadto zarzucono, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. wydanej w tej sprawie ustalono zobowiązanie na kwotę 47.078zł, a w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. ustalono zobowiązanie w kwocie 56.615zł, przy czym nie wyjaśniono w uzasadnieniu skąd taka rozbieżność i to na niekorzyść skarżącej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...], uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] i ustalił J.S-W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 56.067,00zł. Organ odwoławczy w podstawie prawnej swojej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. ust. 1 i 3 ustawy z 1991r., a także wskazał na wyroki sądów administracyjnych dotyczących przytoczonych uregulowań ustawowych. Podkreślił, że dla ustalenia, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych uprzednio zasobach majątkowych nie jest wystarczającym wyłącznie wykazanie faktu uzyskania dochodów przez podatnika, lecz również tego, że przedmiotowe środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz że istniały co najmniej na początku roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki.

Odnosząc się do kwestii podnoszonej w odwołaniu dotyczącej pożyczki pieniężnej w kwocie 300.000 koron duńskich, które miała udzielić M.W-J. oraz oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej M.W. w Danii. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącej oraz z przesłuchania świadków: M.W. oraz synów małżeństwa W. T.W. i J.W. Organ odwoławczy, relacjonując istotne treści tych dowodów, zauważył, podobnie jak organ I instancji, różnice dotyczące okoliczności zawarcia samej umowy pożyczki, przekazania środków pieniężnych M.W., sprzedaży koron duńskich, zwrócił również uwagę na powoływanie się przez wymienione osoby, odnośnie określonych okoliczności, na niepamięć.

Z informacji administracji podatkowej Królestwa Danii wynika, że M.W-J. jest rezydentką Danii., a "zapytana w dniu 30 sierpnia 2010r. (...) przekazała e-mail stwierdzający, że nie pożyczała dnia 10 stycznia 2006r. kwoty 300.000,00 DKK M.W.". Również z tej informacji wynika, że biorąc pod uwagę "majątek" M W-J.na dzień 1 stycznia 2006r. i na dzień 31 grudnia 2006r. oraz dochód jaki uzyskała w 2006r., "nie było możliwe aby (...) pożyczyła 10 stycznia 2006r. kwotę 300.000,00 DKK". Ponadto, zauważył organ odwoławczy, że skarżąca w pisemnym oświadczeniu z dnia 8 kwietnia 2012r. poinformowała iż nie było "dokonywane żadne zgłoszenie celne wwiezienia na terytorium Polski (...) przez M.W. (...) pieniędzy w tym 300.000 koron duńskich". Z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej Zarząd Graniczny (pismo z [...] czerwca 2011r. nr [...]) wynika, że w zbiorach ewidencyjnych Straży Granicznej nie stwierdzono odpraw granicznych J.S-W. i M.W. na lotniczym przejściu granicznym Warszawa-Okęcie w okresie od 16 czerwca 2006r. oraz pozostałych przejściach granicznych w okresie od 1999r. do 31 grudnia 2006r.

Przedłożona umowa pożyczki z dnia 10 stycznia 2006r. jako dokument prywatny nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i nie jest dokumentem wystarczającym dla potwierdzenia faktu udzielenia pożyczki i przekazania środków pieniężnych M.W. i podlega - jak każdy dowód w sprawie - swobodnej ocenie organu podatkowego. W świetle powyżej ustalonych dowodów organ odwoławczy uznał, tak jak organ I instancji, twierdzenia dotyczące pokrycia wydatków w 2006r. środkami pieniężnymi w kwocie 300.000 koron duńskich, uzyskanymi w drodze pożyczki, za nieznajdujące potwierdzenia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.W-J. lub nie wezwał jej do złożenia pisemnych wyjaśnień, podał że M.W-J. jest duńskim rezydentem podatkowym i nie podlega jurysdykcji polskich organów skarbowych (ewentualnie za wyjątkiem dochodów uzyskanych na terytorium Polski) dlatego też organ I instancji, zasadnie, realizując postanowienia art. 25 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003r., Nr 43, poz. 368 ze zm.; dalej zamiennie: Konwencja), art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977r. Nr 77/799/EWG dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl; dalej: Dyrektywa) oraz art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1999r., Nr 141 poz. 913 ze zm. dalej: Konwencja o wzajemnej pomocy) wystąpił do władz podatkowych Królestwa Danii, między innymi, o przesłuchanie M.W-J. i złożenie wyjaśnień dotyczących umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2006r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Państwa Członkowskie udzielają sobie wzajemnych informacji dotyczących poszczególnych przypadków, przy czym Państwo poproszone o informacje, powinno przeprowadzić niezbędne dochodzenie w celu pozyskania tych informacji. Również w art. 5 ust. 2 Konwencji o wzajemnej pomocy postanowiono, że jeżeli informacje dostępne w aktach podatkowych państwa proszonego nie są wystarczające dla spełnienia prośby o udzielenie informacji, wówczas to Państwo podejmie wszelkie właściwe kroki w celu dostarczenia Państwu wnioskującemu żądanych informacji.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rzekoma pożyczka 300.000 koron duńskich nie mogła stanowić źródła finansowania przez skarżącą i M.W. zakupu w 2006r. lokalu mieszkalnego w K., a to przede wszystkim dlatego, że M.W-J. jednoznacznie zaprzeczyła udzieleniu takiej pożyczki, a władze podatkowe Królestwa Danii wyjaśniły, że ostatnio wymieniona nie posiadała dochodów umożliwiających w dniu 10 stycznia 2006r. udzielenia pożyczki w wymienionej kwocie.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła również posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r., pochodzących z tytułu wykonywania przez M.W. pracy dorywczej w Danii. Argumentując tę ocenę organ odwołał się do przesłuchania skarżącej oraz do jej pisemnego oświadczenia z dnia 8 kwietnia 2011r., a treść tych dowodów wskazuje, że środki pieniężne wykazywane przez M.W. jako pochodzące z pracy zarobkowej w Danii nie zostały wwiezione do Polski legalnie. M.W. w swoich zeznaniach nie wskazał danych (adresowych lub personalnych) pracodawcy, a skarżąca, pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawiła dowodów i informacji potwierdzających pracę M.W. w Danii.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji duńskiej administracji podatkowej wynika, że jest ona "upoważniona tylko do zadawania pytań odnoszących się do podatnika", dlatego nie wystąpiono do M.W-J. z zapytaniem o pobyt M.W. w Danii w okresach: od grudnia 2005r. do stycznia 2006r. oraz od maja do czerwca 2006r., niemniej zwrócono uwagę, że "Duńskie Spółki wypłacające wynagrodzenie pracownikom są zobowiązane zgłaszać władzom podatkowym wszystkie wynagrodzenia wypłacane indywidualnym podatnikom i do potrącania podatku dochodowego od wypłaty wynagrodzeń. Wypłata wynagrodzenia dla M.W. nie była z głoszona przez żadną Spółkę. Stąd też uprawione jest twierdzenie, że M.W. nie uzyskiwał dochodu z pracy podlegającej opodatkowaniu. Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że nadrzędne znaczenia w analizowanej sprawie ma wykazanie przez skarżącą, że posiadane przez nią w 2006r. mienie pochodziło z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż tylko takie pochodzenie środków finansowych umożliwia uwzględnienie ich w rozliczeniu wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Organy rozpatrujące sprawę nie kwestionują, że M.W. mógł wykonywać pracę na terytorium Danii ale dochody z tytułu pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy zastosowaniu tzw. "metody obliczenia proporcjonalnego", o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji. Oznacza to, że rezydent polski ma zawsze obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody; istnieje przy tym możliwość odliczenia od należnego podatku dochodowego podatku zapłaconego za granicą. M.W. nie składał zeznań podatkowych za lata: 2005 i 2006. Wskazanie samych potencjalnych źródeł finansowania wydatków nie jest jednoznaczne z ich uprawdopodobnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji uznał za prawidłowe ustalenia, że skarżąca i M.W. w 2006r. nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogliby pokryć całość wydatków poniesionych w 2006r. W tym zakresie powołał się i przytoczył ustalenia i rozważania podniesione przez organ I instancji, a w tym dotyczące pracy zawodowej M.W., prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, wypłacane mu zasiłki dla bezrobotnych, a odnośnie skarżącej przychodów z tytułu odszkodowania w związku z przejściem na rzecz Skarbu Państwa prawa własności gruntu odziedziczonego po dziadkach, ze sprzedaży samochodu BMW 725 TDS oraz nadpłaty w podatku dochodowym, a także kosztów utrzymania rodziny z uwzględnieniem posiadania działki rolnej, uprawianej rolniczo (na własne potrzeby rodziny), kwestii zatrudnienia skrzącej w firmie polonijnej "A" w G., dochodów z tytułu pomocy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez siostrę skarżącej.

Odnosząc się do kwestii ustalenia w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję z dnia [...] grudnia 2010r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazał że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym między innymi w zakresie stanu oszczędności skarżącej i jej męża na dzień 1 stycznia 2006r. Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił że skarżąca i jej mąż nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2006r. gotówki w kwocie 20.000,00zł, a zatem bilans przychodów i wydatków za lata 1975 - 2005 zamknął się kwotą ujemną (-66.588,09zł); nie uwzględnił także po stronie przychodów dochodów w kwocie 854,10zł z tytułu prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej, gdyż uznał za wiarygodne oświadczenie M.W. z dnia 10 września 2009r., że produkty rolne z uprawianej działki nie były zbywane lecz stanowiły uzupełnienie potrzeb żywieniowych rodziny (okoliczność tę uwzględniono poprzez obniżenie wydatków na utrzymanie rodziny do poziomu 50% wydatków statystycznych); obniżono również koszty utrzymania mieszkań z kwoty 8.395,46zł do kwoty 2.795,00zł i uwzględniono wydatki na remont ciągnika rolniczego Ursus w kwocie 10.000,00zł. Wskazane okoliczności zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto zaskarżona decyzja nie została wydana na niekorzyść strony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.W. i uwzględniając te zeznania w porównaniu do całokształtu materiału dowodowego dotyczącego transakcji kupna i sprzedaży maszyn rolniczych oraz poniesionych wydatków na remont ciągnika Ursus C-360, uznał za uzasadnione skorygowanie przychodów i wydatków skarżącej i M.W. w 2006r. w ten sposób, że w zakresie przychodów uwzględniono wartość sprzedanego przez M.W. J.W. pługa za kwotę 1.000,00zł, zaś do wydatków zaliczono koszt nabycia rozsiewacza do nawozów w kwocie 754,52zł, a także skorygowano wydatki na remont ciągnika Ursus C-360 do kwoty 8.783,22zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wydatki w 2006r. nie mające pokrycia w osiągniętych przychodach wynoszą 149.511,36zł, a z uwagi na wspólność ustawową na skarżącą przypada kwota 74.755,68zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wynosi więc 75% tej kwoty tj. 56.067,00zł.

7. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. wniosła J S.-W., działająca poprzez pełnomocnika - radcę prawnego.

Zarzucono decyzji naruszenie:

- przepisów prawa procesowego tj. z art. 107 § § 1 i 3, art. 7 i "art. 77 §" Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności zeznań M.W. w części dotyczącej jego dochodów osiągniętych przed 2006r. i w ciągu tego roku z pracy za granicą, dochodów skarżącej z pracy zawodowej, środków uzyskanych w drodze spadku, niepodjęcie niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając na względzie słuszny interes skarżącej, nierozpoznanie całego materiału dowodowego,

- przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika,

- przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. przychodów skarżącej z lat poprzednich,

- przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991r. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy w Danii jednorazowo udzielając odpowiedzi nie przesłuchał M.W-J., nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności między treścią podpisaną przez nią w 2006r. umowę pożyczki, a obecnymi twierdzeniami. Mimo żądania skarżącej nie przesłuchano w charakterze świadka M.W-J. Zdaniem skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji należało zwrócić się do M.W-J. o pisemne wyjaśnienie rozbieżności, względnie zlecić przesłuchanie jej w polskiej placówce dyplomatycznej w Danii.

Podkreślono, że z informacji uzyskanej w trakcie postępowania wynika, że nie prowadzi się pełnej ewidencji osób przekraczających granice RP na przejściu Warszawa-Okęcie i z tego powodu nieuprawniony jest wniosek organu podatkowego, że skarżąca i jej mąż nie przekraczali granic RP.

Niezaliczenie dochodu skarżącej z pracy w Firmie "A" opiera się wyłącznie na informacji z Archiwum, z której wynika, że nie posiada dokumentów tej firmy. Ponadto organ nie uwzględnił faktu otrzymania przez skarżącą spadku po dziadkach. W tej sytuacji skarżąca mogła zaoszczędzić do dnia 31 grudnia 2005r. środki pieniężne.

Wadliwe jest odmówienie wiary wyjaśnieniom skarżącej i rozstrzygnięcie niejasności na korzyść podatnika.

W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, nie ma więc możliwości przypisania dochodów do roku, w którym zostały osiągnięte. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym dochody które zostały ukryte przed organem podatkowym, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym je osiągnięto uległo przedawnieniu, mogło być opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Trudno bowiem uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik, mimo że wydatki w okresie którego dotyczy postępowanie sfinansował ze środków zgromadzonych dużo wcześniej musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasu. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. nie ma możliwości wyprowadzenia wniosku o możliwości opodatkowania dochodów, od których nie został zapłacony wcześniej należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres w którym dochody zostały osiągnięte uległo przedawnieniu. Przepis ten reguluje wyłącznie zagadnienia natury przedmiotowej (przedmiot i podstawa opodatkowania), nie modyfikuje zaś kwestii dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza żadnego wyjątku w odniesieniu do zasady z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r., ponieważ do momentu nieujawnienia przychodu nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. Okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.), normująca postępowanie przed sądami administracyjnymi, zawiera uregulowania wskazujące w jakich sytuacjach sąd I instancji (tj. wojewódzki sąd administracyjny) w procesie dokonywanej przez siebie kontroli działania administracji publicznej, jest zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sądy administracyjne jest zgodność tego działania z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a), b), c), pkt pkt 2 i 3 sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Sąd podkreśla, że w sprawach skarg na decyzje wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 P.p.s.a. stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 P.p.s.a.).

Tę ostatnią uwagę wynikającą wprost z art. 145 § 2 P.p.s.a. Sąd uczynił albowiem skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie, między innymi, przepisów prawa procesowego tj. art. 107 §§ 1 i 3, art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawa - Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania w zakresie postępowania podatkowego, a więc takiego, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej normuje ona postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a ponadto z mocy art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jej przepisy stosuje się do między innymi podatków. Mimo, że skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawną, to stwierdzona wadliwość skargi, we wskazanym wyżej zakresie, poprzez zarzucenie naruszenia przepisów regulujących postępowanie, które to przepisy nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, Sąd nie jest zwolniony z rozważenia merytorycznego tego zarzutu. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd odniesie się do tego zarzutu w dalszej części uzasadnienia, gdyż z uwagi na charakter innych zarzutów, właśnie te inne sformułowane zarzuty wymagają odniesienia się przez Sąd w pierwszym rzędzie.(Gdyby bowiem okazały się zasadne bezprzedmiotowym okazałoby się odniesienie do pozostałych).

W skardze bowiem podnosi się, chociaż nie w części wstępnej, wyodrębnionej redakcyjnie, dla przedstawienia sformułowanych zarzutów, lecz w uzasadnieniu (karta 5 i 6 skargi) zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, że wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i stanowi tytuł egzekucyjny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe musi istnieć i nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Skarżąca nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym dochody, które ukryte zostały przed organem podatkowym, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym je osiągnięto uległo przedawnieniu, mogą być opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Trudno bowiem uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik, mimo iż wydatki w okresie którego dotyczy postępowanie sfinansował ze środków zgromadzonych dużo wcześniej, musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasu, która kończy się wraz ze śmiercią podatnika. Nie ma możliwości wyprowadzenia z treści art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. wniosku o możliwości opodatkowania dochodów, od których nie został zapłacony wcześniej należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo przedawnieniu. Przepis ten reguluje wyłącznie zagadnienia natury przedmiotowej (przedmiot i podstawa opodatkowania), nie modyfikuje zaś kwestii dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza żadnego wyjątku w odniesieniu do zasady z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podniósł że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów podatnika nie chroni pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r., ponieważ do momentu nieujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalania strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej.

Przedstawiony zarzut skarżącej w zakresie "przedawnienia" nie jest uzasadniony.

Z mocy art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis został umieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdziale 1 -"Powstawanie zobowiązania podatkowego", wynika że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W przytoczonym przepisie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca unormował powstawanie zobowiązania podatkowego, a mianowicie podzielił etiologicznie zobowiązania na te, które powstają z mocy samego prawa w sytuacji zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i na te, które powstają dopiero wówczas, gdy doręczono decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania. W sytuacji zobowiązań, które powstają z mocy samego prawa, w polskim systemie prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do zastosowania się do tak zwanego trybu samoobliczenia, który oznacza, że w wypadku gdy zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatnik zobowiązany jest do obliczenia go i wpłacenia, przy jednoczesnym niekiedy złożeniu odpowiedniej deklaracji. Dopiero, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe albo jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § § 3 i 3a Ordynacji podatkowej). Przepisu § 3 art. 21 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części (art. 21 § 4). Sytuacje objęte hipotezami przepisów art. 21 §§ 3, 3a i 4 wywołują rekcję organów podatkowych, zgodnie z dyspozycjami tych przepisów, a więc wydają decyzje określające, potwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy samego prawa. Natomiast w sytuacji uregulowanej w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W literaturze przedmiotu, doktryny i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że z uwagi na sposób powstania zobowiązania podatkowego racjonalny ustawodawca winien łączyć sformułowania języka prawnego (ustaw) ze sposobem powstawania zobowiązania podatkowego w ten sposób, że przyporządkowywać kompetencjom organów podatkowych w zakresie potwierdzenia wysokości powstałych w mocy prawa zobowiązań termin: "określa", zaś w zakresie powstania zobowiązania poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego - termin "ustala". Polski ustawodawca, co do zasady, honoruje taki sposób przyporządkowywania określonych wyrażeń ustawowych do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, chociaż nie zawsze jest konsekwentny, wystarczy chociażby prześledzić zmiany w zakresie ustawy z 1991r., gdzie przez pewien okres czasu ustawodawca wobec decyzji potwierdzającej powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych używał słowa "ustala" (brzmienie art. 45 ust. 6 ustawy z 1991r. w 1994r.), co jednak nie zmieniało deklaratoryjnego charakteru decyzji wydanej na podstawie tego przepisu (uchwała NSA z 27 września 1999r. - FPS 6/99 - ONSA 2000/1/1 i wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. - SA/Sz 1348/97). Niemniej niezależnie od użytego przez ustawodawcę sformułowania przesądzającym jest uregulowanie ustawowe co do sposobu powstawania danego zobowiązania.

Z mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające poprzez doręczenie decyzji), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei z art. 68 §4 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Niewątpliwe więc z mocy ustawodawcy podatek, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. jest podatkiem, w którym zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Decyzja ta ma więc charakter konstytutywny, nie zaś deklaratoryjny, jak podnosi skarżąca w uzasadnieniu sformułowanego zarzutu przedawnienia.

W opozycji do nieuprawnionego, podnoszonego zarzutu przedawnienia w aspekcie "sięgania" do przychodów z lat poprzednich, a więc poprzedzających 2006 rok (w realiach niniejszej sprawy) należy podkreślić, że zdefiniowane w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r.). W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. ust. 1 i 3 ustawy z 1991r. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy , lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków, mienie to musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08).

Przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. nie są objęte deklaracjami wymienionymi w art. 272 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w ich przedmiocie nie jest tożsame ze sprawdzaniem prawidłowości i terminowości składania tych dokumentów i płacenia wynikających z nich podatków, czy też odnoszącego się do nich stanu faktycznego (wyrok NSA z 27 maja 2009r. syng. akt II FSK 221/08.

Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych opodatkowaniu, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona (wyrok NSA z dnia 26 września 2011r. sygn. II FSK 1138/10).

W końcu należy podzielić stanowisko organu, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej; zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji (cytowany wyrok NSA z dnia 26 września 2011r.).

Za ugruntowany należy uznać pogląd, że na gruncie 68 §4 Ordynacji podatkowej termin, o którym w tym przepisie mowa (przedawnienie prawa do wymiaru) jest dochowany, jeżeli w terminie w tym przepisie wskazanym zostanie stronie doręczona decyzja organu I instancji, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1642/07).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] została doręczona skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) w dniu [...] grudnia 2011r. (potwierdzenie odbioru - karta 319 tom III akt administracyjnych), a to oznacza że zachowany został termin przewidziany w art. 68 §4 Ordynacji podatkowej.

Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, ponieważ gdyby okazał się on zasadny, to obligowałby Sąd do uwzględnienia skargi i wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro jednak zarzut ten okazał się bezpodstawny Sąd przechodzi do omówienia kolejnych zarzutów.

Skarga zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów o charakterze procesowym. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a art. 187 §1, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przytoczone błędnie przepisy art. 107 § § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego normują jakie składniki powinna zawierać decyzja, a uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa; art. 7, że w toku postępowania organy postępowania publicznej stoją na straży praworządności z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, zaś art. 87, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej art. 107 § § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego są przepisy art. 210 § 1 i § 4, zaś art. art. 7 i 77, przepisy pomieszczone w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podnieść że z istoty prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącej ze źródeł nieujawnionej wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08). Organy podatkowe w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 321/08). W tym kontekście nie może być uwzględniony zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie administracyjne w realiach niniejszej sprawy. Sposób redakcji niezbyt obszernych motywów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca przedstawiając argumentację odnośnie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, oczekuje od Sądu że dokona oceny tych dowodów i to w kierunku oczekiwanym przez skarżącą. Tymczasem należy podkreślić, że przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1464/08). Skarga nie dostarcza argumentacji któraby powodowała, że kontrola Sądu dokonanej przez organy oceny zebranych dowodów była nieuprawniona, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było pełne, przy uwzględnieniu powyżej przytoczonych uwag w kontekście specyfiki postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Organy rozważyły wszystkie kwestie dotyczące pożyczki, której miała udzielić M.W-J. Rozważając dowody osobowe, a więc przesłuchanie strony oraz świadków M.W., T.W. i J.W. i dowody te poddano analizie wykazując istotne różnice występujące w tych dowodach co do istotnych okoliczności (karta 15 do 16 zaskarżonej decyzji). Sąd dokonując kontroli oceny dokonanej przez organy w zakresie tych dowodów nie stwierdził, aby ta ocena przekroczyła zasady swobodnej oceny. Przytaczane różnice w poszczególnych dowodach znajdują odzwierciedlenie w treści tych dowodów, a przypisanie tym różnicom skutków w postaci, że dowody te nie mogą stanowić potwierdzenia udzielenia pożyczki znajdują potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W zakresie okoliczności tej pożyczki organy dysponowały również dokumentami i informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Królestwa Danii, a z tych dokumentów wynika, że M.W-J. zaprzeczyła iż udzieliła w tym dniu takiej pożyczki M.W. Ponadto z informacji organów podatkowych Królestwa Danii wynika, że sytuacja dochodowa M.W-J. uniemożliwiała udzielenie takiej pożyczki. Organy należycie oceniły, że przedłożony dokument umowy pożyczki (karta 27 tom I akt administracyjnych) stanowi dokument prywatny i według przepisów Ordynacji podatkowej nie korzysta z podwyższonej wiarygodności, tak jak dokumenty urzędowe, a to oznacza że podlega swobodnej ocenie. Organy należycie wykazały, że inne dowody, wcześniej zasygnalizowane przy zwróceniu również uwagi (z przytoczeniem regulacji) na tryb obowiązujący w zakresie wymiany informacji i wzajemnej pomocy pomiędzy organami Polski i Królestwa Danii, uprawniał do przyjęcia, że skarżąca nie wykazała iż dochody, które mogłyby stanowić źródło dla wydatków w 2006r. pochodziły z pożyczki udzielonej jej mężowi przez M.W-J. Przekonująco i zgodnie z przepisami organy wyjaśniły dlaczego nie jest możliwe wezwanie do osobistego przesłuchania M.W-J.(w tym zakresie Sąd powołuje się na uzasadnienie zaskarżonej decyzji - karta 18 uzasadnienia decyzji).

Kolejna kwestia to kwestia dochodów, które miał uzyskać mąż podatniczki M.W. z pracy dorywczej wykonywanej w Danii.

Fakt niedokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nieujawnienie przychodu z pracy zagranicą i nieopodatkowania go, wbrew obowiązkowi, nie stanowi podstawy do przyjęcia iż podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 1991r. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 776/09). Wykładnia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z 1991r. prowadzi do wniosku, że gdy brak było dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu wg stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1883/08). Aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie powyższej kwoty byłby dowód zaświadczający, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania albo że podlegałyby one zwolnieniu z opodatkowania (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 235/09). Sam fakt wyjazdów za granicę w celach handlowych, czego dowodem miały być zeznania świadków lub poświadczenia wyjazdów z paszportu, nie mógł skutkować uznaniem, że w ten sposób środki nabrały waloru legalności (wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 101/10). W kontekście przytoczonych tez wyroków sądów administracyjnych, które Sąd podziela, bo znajdują one umocowanie w przepisach mających zastosowanie w sprawie, nie można kwestionować stanowiska organów, że skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r., które pochodziłyby z tytułu wykonywania dorywczej pracy przez M.W. w Danii. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dowodów w tym zakresie, z podkreśleniem, że pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przedłożono dokumentów potwierdzających pochodzenie z tego tytułu dochodów, takich które podlegały opodatkowaniu lub były wolne od opodatkowania. Organ podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu pracy, a nawet uzyskiwania dochodów, ale w kontekście art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001r. (Dz.U. z 2003r., Nr 43, poz. 368) i wobec faktu, że M.W. nie złożył zeznań podatkowych za lata 2005 i 2006, nie można uznać że te dochody mogą stanowić źródło finansowania wydatków dokonanych w 2006r. Wprawdzie skarga tego nie podnosi, ale należy wskazać, że nie jest trafne twierdzenie iż w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Konstrukcja dochodu z nieujawnionych źródeł oparta jest na wartości zrealizowanej konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się ujawnią w postaci wydatków. Skoro zaś w sprawie wydatki zostały ujawnione na terytorium Polski, to tutaj podlegają też opodatkowaniu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Ol 606/11).

Za pewne potknięcie należy uznać wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (karta 20), że z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej - Zarząd Graniczny (karta 245 tom II akt administracyjnych) wynika, że w zbiorach ewidencyjnych straży granicznej nie stwierdzono odprawy granicznej M.W., na lotniczym przejściu granicznym Warszawa - Okęcie w okresie od 16 czerwca 1996r., jak i na pozostałych przejściach granicznych w okresie od 1999r. do 31 grudnia 2006r. bez wskazania, że ze wspomnianej informacji wynika również, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP. Brak przytoczenia tego ostatniego zastrzeżenia mogłaby sugerować, że M.W. nie przekraczał granicy na wskazanych przejściach granicznych i wskazanym okresie. To uchybienie jednak nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż organy należycie wykazały, że skarżąca nie udowodniła oraz nie uprawdopodobniła, że dochody pochodzące z pracy dorywczej męża w Danii stanowiły źródło finansowania wydatków w 2006r. Sama kwestia przekraczania granicy nie ma przesądzającego znaczenia.

Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania postępowania dowodowego i dowodów w tym zakresie gdy organy nie przyjęły dochodów z prac skarżącej w Firmie "A", skoro podjęły nawet próbę weryfikacji wersji skarżącej z tym jednak, że uzyskały negatywną informację z Archiwum Akt Przedsiębiorstw Jednostek Zlikwidowanych w O. odnośnie dokumentacji dotyczącej zatrudnienia skarżącej. Bezskuteczna również okazała się próba przesłuchania w charakterze świadka dawnej "pracodawczyni" skarżącej – M.B. Taka sytuacja dowodowa, przy uwzględnieniu prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska przez organy, musi prowadzić do konstatacji, w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodu w tego typu sprawach, że skarżąca nie wykazała również w ten sposób finansowania wydatków z legalnych źródeł. Nie trafny jest również zarzut skargi, że organy bezpodstawnie nie uwzględniły faktu otrzymania przez skarżącą spadku po dziadkach. Poza sformułowaniem tego zarzutu w skardze nie ma nawet szkicu uzasadnienia tego zarzutu, zaś w aktach postępowania administracyjnego znajdują się dokumenty przedłożone przez pełnomocnik skarżącej, a treść których potwierdza, że organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia z tego tytułu dochodów, które finansowałyby wydatki w 2006r. Sama skarżąca nawet nie precyzowała, w toku postępowania podatkowego, kwoty jaka miałaby pochodzić z tego tytułu. Samo przedłożenie dokumentów i oczekiwanie, że organy w zastępstwie podatnika obliczą i wykażą jakąś kwotę dochodu z tego tytułu nie może odnieść skutku procesowego, a w końcu uzasadniać uchylenie decyzji.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd objął kontrolą wszystkie elementy postępowania i decyzji. Nie znajduje podstaw do kwestionowana ustaleń odnośnie kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny, przyjętych w tym zakresie kryteriów, źródeł odniesienia. Również ustalenia w zakresie wysokości wydatków poddane kontroli sądowej nie noszą cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.