Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 40/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 153 lub art. 190, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 269 § 1 ,
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi N. – U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2016 roku do czerwca 2020 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 12 czerwca 2023 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 27.396 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił N. P.-U. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

W ocenie Naczelnika przyjęta w kraju metoda opodatkowania VAT gastronomii gwarantuje proste stosowanie stawek obniżonych w tym obszarze. Każda bowiem sprzedaż posiłku (napoju), przygotowanego bezpośrednio przed jego wydaniem do natychmiastowego spożycia — niezależnie od tego czy w ramach dostawy towarów czy świadczenia usług - opodatkowana jest stawką 8%. W przypadku towarów i usług, mających wspólny mianownik "przetworzenia bezpośrednio przed wydaniem celem bezpośredniego spożycia", nie ma zasadniczo potrzeby — dla celów zastosowania stawek obniżonych - dokonania formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Dokonywanie takiego rozróżnienia może bowiem często w praktyce powodować trudności.

Zdaniem organu towar przygotowany bezpośrednio przed dostawą, zakupiony w ramach tzw. gastronomii, przeznaczony do natychmiastowego spożycia, nie jest podobny do towaru przygotowanego dużo wcześniej przed dostawą, zakupionego w sklepie, o dłuższym terminie przydatności do spożycia. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z towarami mającymi te same obiektywne cechy i właściwości. Czynności przygotowania i podania tych towarów oraz okoliczności towarzyszące ich dostawie wpływają bowiem na wybór przeciętnego konsumenta zaspokajając różne jego potrzeby.

Organ podatkowy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że podatniczka prowadziła w okresie od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. restauracje szybkiej obsługi, w ramach których oferowała swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogli w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) posiłki, jak i pojedyncze produkty. Sprzedaż odbywała się zarówno wewnątrz punktu sprzedaży jak i w ramach systemów "drive in" i "walk through".

W toku postępowania organ ustalił, że podatniczka jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "U." N. P.-U. posługując się licencją udzieloną przez [...] Sp. z o.o. Naczelnik podkreślił, że na stronach internetowych, firmy pracujące na rzecz [...] Sp. z o.o. (franczyzobiorcy) występują i oferują swoje usługi jako "Restauracja [...]. Zatem prowadzona działalność w lokalach lub poza nimi reklamowana jest przez podatniczkę, jako dostawa jedzenia z restauracji [...]. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sama spółka oraz franczyzobiorcy nazywają swoje lokale restauracjami, a świadczone przez nich usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach - PKWiU [...], są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Organ podatkowy uznał, że nie można klasyfikować produktów oferowanych przez firmę U. N. P.-U. jako wyrobów występujących w obrocie, ponieważ przeznaczone są one do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowywanie posiłków w lokalu gastronomicznym i sprzedaż klientowi (w tym także na wynos). Organ stwierdził, że posiłki sprzedawane w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogły zatem korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 710 ze zm., Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm., Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm. i Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.), ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...] Produkty takie, co do zasady, powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do wskazanych przez nią we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym usług, a tym samym do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p.").

Decyzją z 22 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że wniosek o zwrot nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 3 listopada 2021 r., zatem na mocy z art. 79 § 3 o.p. organ był uprawniony do wydania w tym przedmiocie decyzji także po upływie tego terminu.

Dyrektor uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż dokonywaną na wynos jako czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU [...], usługi związane z wyżywieniem" i właściwie zastosował w omawianej sprawie stawkę VAT w wysokości 8%, pomimo iż niewłaściwie zakwalifikował tą sprzedaż jako usługi zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne. Naczelnik nie dokonał zdaniem organu odwoławczego formalnego rozróżnienia między świadczeniem usług restauracyjnych i cateringowych, a dostawą towarów w przypadku sprzedaży "na wynos", powołując się przy tym jednak na fakt, że krajowe przepisy oba rodzaje ww. czynności kwalifikują do PKWiU [...]. Natomiast prawidłowo ocenił brak możliwości opodatkowania posiłków oferowanych przez stronę stawką VAT w wysokości 5%, z uwagi na fakt, iż nie mogą one zostać zaklasyfikowane do PKWiU [...] i nie wskazując przy tym, że świadczenia te nie stanowią dostaw towarów, a jedynie oceniając zakres wskazanej klasyfikacji. Właściwe zastosowanie przez organ I instancji stawki 8%, skutkowało brakiem konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności sprzedaży produktów przygotowanych w placówkach gastronomicznych "na wynos" stanowią dostawę towarów, której to jednak dostawie towarzyszy szereg usług wspomagających (podgrzanie, ułożenie produktów, zapakowanie, wyposażenie w jednorazowe sztućce, słomki itp.). Czynności te stanowią zatem świadczenia kompleksowe. O tym, czy przy dokonywaniu czynności stanowiącej świadczenie kompleksowe mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, przesądza element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają jedynie charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja traktowana jest jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Organ wskazał na wyrok TSUE C-703/19 z 22 kwietnia 2021 r. jako mający znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. TSUE wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Powyższe powoduje, że działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odnośnie przygotowania produktów Trybunał wskazał natomiast, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę oceniając transakcje w celu ich zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem jeżeli przygotowanie dania ogranicza się jedynie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" wynika, że decydujące znaczenie przy ocenie, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", ma poziom usług oferowanych konsumentowi.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czynność, którą jest dostawa towarów przez szeroko pojętą gastronomię, nie została ujęta w załączniku nr [...] (Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%). Organ wyjaśnił, że symbol klasyfikacji PKWiU [...], w związku z symbolem PKD [...], wskazuje bowiem dokładnie dostawy jakich towarów dotyczy zastosowanie stawki 5% oraz dostawy jakich towarów zostały z niej wyłączone. Symbol klasyfikacji [...], w związku z symbolem PKD [...], obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że dostawa towarów w ramach szeroko pojętej gastronomii, nie może korzystać z preferencyjnej stawki 5%.

Zdaniem organu odwoławczego argumentacja podatniczki wskazującej, że sprzedaż "na wynos" mieści się w klasyfikacji PKWiU [...] "usługi związane z wyżywieniem" dopiero po zmianach które nastąpiły 1 lipca 2020 r., wobec braku zmian w samych zapisach PKWiU, nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor zauważa, że wraz ze wskazaną zmianą ustawy o VAT nie uległ zmianie ani zakres klasyfikacji objętej PKWiU [...], ani zakres klasyfikacji objętej PKWiU [...]. Nie można zatem w jego ocenie przyjąć, iż dostawa towarów dokonywana przez lokale gastronomiczne w ramach sprzedaży "na wynos", po dokonaniu jedynie zmiany w zapisie u.p.t.u. (w art. 41 ust. 12f), samoistnie "przeniosła się" z kategorii PKWiU [...] "gotowe posiłki i dania" do kategorii PKWiU [...] "usługi związane z wyżywieniem".

Organ II instancji zauważył również, że zaliczenie czynności do pewnej kategorii ma charakter stały. Raz dokonana kwalifikacja, wobec zmian w zakresie jej obowiązywania, powinna być również właściwa dla kolejnych okresów. Podatnicy nie mogą bowiem dokonywać swobodnej kwalifikacji w zależności od własnych preferencji oraz korzystniejszych rozwiązań zawartych w ustawach podatkowych, i uznawać, że w jednym stanie prawnym czynność powinna zostać zakwalifikowana do PKWiU [...], a w innym stanie prawnym do PKWiU [...]

Zdaniem organu zaaprobowanie przez organy podatkowe stanowiska strony, że dokonywana przez nią dostawa towarów objęta była (w przedmiotowym okresie) kategorią PKWiU [...] "Gotowe posiłki i dania", wywarłoby skutki podatkowe w rozliczeniach za następne okresy sprawozdawcze. Wskazanie jedynie w ustawie, że stawką preferencyjną zostały objęte również dostawy towarów mieszczące się w PKWiU [...], nie powoduje bowiem "przeniesienia" sprzedaży dokonywanej na wynos z kategorii "Gotowe posiłki i dania" do kategorii "Usługi związane z wyżywieniem". Powołany przepis nie ma takiej mocy sprawczej.

Zdaniem organu ustawodawca w wyniku dokonanych zmian w ustawie nie zdecydował o zastosowaniu jednej stawki do usług wykonywanych w gastronomii i towarów przez nich dostarczanych, lecz zdecydował - wskazał (zapewne celem uniknięcia kolejnych sporów w tej dziedzinie) na zastosowanie tej stawki również do towarów mieszczących się w PKWiU [...]. Działaniem tym rozwiał wątpliwości dotyczące zakresu kategorii wskazanego PKWiU, a tym samym wskazał jednoznacznie objęcie dostaw towarów, w niej się mieszczących, stawką 8%. W powyższym znaczeniu, zdaniem Dyrektora, zmiana ta ma charakter uszczegóławiający, co nie znaczy, że nie ma charakteru normatywnego.

Pismem z 22 grudnia 2023 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do W. S. A. skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

2. art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez:

- wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem T. S. U. E. z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej dnia z 24 czerwca 2016 r. (sygn. [...], dalej: "Interpretacja Ogólna"), co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaką stawką podatku VAT 8% czy 5 % powinna być opodatkowana w stanie prawnym od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos (gotowych dań i posiłków w systemach drive in, walk through, in-store i food court) dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o licencje udzieloną przez [...] sp. z o. o. w prowadzonym przez skarżącą lokalu.

Organy stoją na stanowisku, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. okresie mamy do czynienia w sprawie z dostawą środków spożywczych z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU [...], podlegającą 8% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje z kolei, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenia ma uchwała siedmiu sędziów N. S. A. z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24.

Składowi siedmiu sędziów NSA przedstawione zostało następujące zagadnienie prawne: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex [...] załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU [...] i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD [...], która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu [...]

N. S. A. podjął uchwałę następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do tej ustawy.".

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni jaką na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu [...] nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. [...]. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr [...] do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników poprzez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji [...]. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr [...] do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU [...] "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" [...] zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając zatem wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją [...] "ex [...] Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr [...] do u.p.t.u. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex [...]".

W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego w jakim poruszał się NSA – sąd wojewódzki związany tą uchwałą zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. II FPS 1/20, dostępna w CBOSA).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z ww. uchwałą.

Sąd zauważa, że również z wcześniejszego orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci [...], za okresy od lipca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika, że sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2022 r. I SA/Łd 695/22, z 10 stycznia 2023 r. I SA/Łd 806/22, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2022 r. I SA/Po 707/21, WSA w Krakowie z 10 maja 2023 r. I SA/Kr 212/23, z 21 września 2023 r. I SA/Kr 460/23, z 26 lipca 2023 r. I SA/Kr 365/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r. I SA/Gl 168/23). Powyższe orzecznictwo ukształtowane zostało na kanwie powołanego przez organ oraz wskazanego w ww. uchwale NSA wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Należy jeszcze raz podkreślić, że stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%) obowiązywał do 30 czerwca 2020 r. – dopiero bowiem od 1 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług. Przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów admiracyjnych, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 o.p.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.