Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 280/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 2,  art. 88 ust. 6,  art. 41 ust. 4, 6,  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a,d,  art. 112b ust. 2,2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi: E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2019 r., styczeń, luty i marzec 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące listopad 2019 r., styczeń i marzec 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.26.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.436 zł (sześć tysięcy czterysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 2 lutego 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.44.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.26.2022, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące listopad 2019 r., styczeń, luty i marzec 2020 r.; ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za listopad 2019 r., styczeń i marzec 2020 r. oraz umorzenia postepowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego w postaci telewizorów różnych marek. W następstwie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące wymienione powyżej NDUS wszczął w dniu 19 stycznia 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. zakończoną doręczeniem stronie w dniu 26 listopada 2021 r. protokołu kontroli. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nieuprawionego ujęcia 100 % podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodu osobowego udokumentowanego fakturą nr [...], zawyżenia podatku naliczonego z tytułu wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zamiast dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, rozliczenia faktur VAT jako eksport towarów, do którego nie doszło.

W dniu 2 grudnia 2021 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniając wynik kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości wynikających z zakupu samochodu osobowego. W pozostałym zakresie strona nie skorygowała swoich rozliczeń. Pismem z dnia 10 grudnia 2021 r. złożono zastrzeżenia do protokołu kontroli.

W dniu 29 marca 2022 r. NDUS wszczął w sprawie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 27 lipca 2023 r., od której to decyzji spółka pismem z dnia 22 sierpnia 2023 r. wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego i naliczonego ujęła między innymi transakcje zakwalifikowane przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski a transport towaru odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym.

Następnie na stronach 7-17 zaskarżonej decyzji DIAS opisał transakcje ujęte przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 i zakwalifikowane przez spółkę jako WNT w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski, a jego transport odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym. Zdaniem organu odwoławczego zebrany i opisany w decyzji materiał dowodowy potwierdza, że spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego (E.(1) [...], G., H.), jednakże transport poszczególnych dostaw towarów odbywał się z innego kraju UE (Francji, Austrii, Niemiec i Chorwacji) z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej w Polsce. W ocenie DIAS wskazania strony, iż uczestniczyła w transakcjach trójstronnych, jako drugi podmiot, które rozliczyła procedurą uproszczoną, nie znajdują potwierdzenia w wystawionych przez spółkę dokumentach.

W związku z powyższym DIAS wyjaśniał, iż wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne są szczególnym rodzajem transakcji, podlegającym rozliczeniu według specjalnych zasad uregulowanych w rozdziale 8 dział XII "Procedury szczególne" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 oraz od 23 stycznia 2020 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT, a rozliczenie tych transakcji (zdefiniowanych w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) może odbywać się na zasadach ogólnych lub z wykorzystaniem procedury uproszczonej, która uregulowana jest w art. 135-138 ustawy o VAT. Metoda ta pozwala na sprzedaż towarów w taki sposób, aby drugi w kolejności podmiot (w sprawie skarżąca) nie musiał rejestrować się do celów VAT w innym państwie członkowskim.

Dalej wskazał DIAS, iż gdyby zastosować procedurę uproszczoną do transakcji trójstronnej w przedstawionym stanie faktycznym w niniejszej sprawie to skarżąca jest drugim w kolejności podmiotem biorącym udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w celu rozliczenia jej zgodnie z procedurą uproszczoną i:

1) nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby firmy w Holandii, gdzie miało miejsce zakończenie transportu lub wysyłki towaru (w kraju członkowskim ostatniego w kolejności podatnika);

2) w kontaktach zarówno z pierwszym, jak i z ostatnim w kolejności podatnikiem operuje numerem VAT UE z prefiksem PL;

3) wysyła lub transportuje towar od pierwszego podatnika do ostatniego samodzielnie lub zleca wykonanie tych czynności np. przewoźnikowi i transport ten przyporządkowany jest dostawie na jego rzecz (towar może być także wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz).

Ponadto zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż drugi w kolejności podatnik - polski podmiot winien wykazać w prowadzonych ewidencjach oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, również ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika (bądź osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązanej do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji), a w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K WNT od pierwszego w kolejności podatnika (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku, dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika jako dostawę poza terytorium kraju. Ponadto w informacji podsumowującej VAT UE wykazuje WNT od pierwszego w kolejności podatnika i WDT na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (w rzeczywistości WDT nie występuje, takie wykazanie transakcji ma wyłącznie na celu poinformowanie, że jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu, ale która może być weryfikowana przez system VIES); z oznaczeniem, iż są to zdarzenia związane z transakcjami trójstronnymi.

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie ustalono, że wystawione przez skarżącą faktury nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", ani stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. W prowadzonej ewidencji VAT spółka powinna zaś zawrzeć informację o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podmiot drugi w transakcji (w tym przypadku skarżąca) ma ponadto obowiązek właściwie wykazać przeprowadzone transakcje w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej.

W składanej deklaracji VAT-7 podatnik wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika - wypełniając pozycję 23 deklaracji (bez pozycji 24). Dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, oraz powinien zaznaczyć poz. 66 w deklaracji, co wskazuje, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej.

Wobec ustalonego stanu faktycznego i prawnego stwierdzono, że spółka nie spełniła wyżej wymienionych warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu-sprzedaży telewizorów jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej, a tym samym spółka była zobowiązana do rozliczenia opisanych transakcji na zasadach ogólnych.

Przechodząc do zasad ogólnych rozliczenia WTT organ odwoławczy wyjaśnił, iż pierwszy w kolejności podatnik dokonuje dostawy krajowej towarów na rzecz podatnika drugiego w kolejności. Transakcja ta podlega opodatkowaniu w kraju członkowskim, gdzie transport został rozpoczęty. Drugi natomiast w kolejności podatnik na terytorium państwa członkowskiego, na terytorium którego rozpoczęto transport, dokonuje: "krajowego" nabycia, WDT na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, opodatkowanej wg zasad obowiązujących w tym państwie.

W celu prawidłowego przebiegu wyżej wskazanych rozliczeń drugi w kolejności podatnik (skarżąca) musi dokonać rejestracji w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się transport, w celu odzyskania podatku zapłaconego przy "krajowym" nabyciu oraz rozliczenia WDT. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że transport był realizowany na zlecenie skarżącej uznać należy, że transport należy przypisać transakcji realizowanej na rzecz spółki. Charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej będą miały transakcje zakupu dokonane przez spółkę u podmiotów z innych państw członkowskich tj. Francji, Austrii, Niemiec i Chorwacji.

Powołując brzmienie art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o VAT ocenił organ drugiej instancji, iż transakcje realizowane przez spółkę z wymienionymi kontrahentami należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), Nabycie towarów było odpłatne a w wyniku dostawy dokonanej przez kontrahentów, na spółkę przeszło prawo do dysponowania jak właściciel towarami, które zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego (Holandię) inne, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Spółka – jako nabywca towaru – uzyskała władztwo nad towarem, które przejawiło się w ich zbyciu na rzecz kontrahenta holenderskiego. Dalej wskazano, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, iż WNT zostało dokonane na terytorium Holandii. Jednocześnie jednak organ zwrócił uwagę na treść art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, jeżeli podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów wtedy WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia, w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Podatnik może jednakże udowodnić, że nabycie zostało opodatkowane przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport towarów.

Dalej wskazano, że dostawy towarów dokonane przez zagraniczne podmioty dla skarżącej są po ich stronie wewnątrzwspólnotową dostawą opodatkowaną stawką 0% (przy zachowaniu określonych przepisami warunków), natomiast dla skarżącej transakcje te stanowią WNT. Nie ma przy tym znaczenia, że towary nie zostały przewiezione do Polski tylko bezpośredniego do Holandii. Przy czym miejsce świadczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem WNT dokonane przez skarżącą powinno zostać opodatkowane w Holandii. Powyższe oznacza konieczność zarejestrowania się polskiego podatnika dla potrzeb podatku VAT w Holandii. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, iż dalsza sprzedaż towaru dokonana przez polską firmę na rzecz holenderskiego nabywcy winna być traktowana nie jak wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa opodatkowana w Holandii według stawki obowiązującej w tym państwie.

W związku z tym, że spółka nie dokonała rejestracji na terytorium Holandii oraz posłużyła się dla celów opisanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia polskim numerem identyfikacyjnym przyznanym przez Polskę dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. [...]) jest zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru również w Polsce w myśl przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka bowiem posłużyła się numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na terenie którego towary znajdowały się w chwili zakończenia ich transportu (Holandia) oraz nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało tam przez nią opodatkowane.

Tym samym uznał organ, że skarżąca podała NIP nadany przez Polskę, ale nie udowodniła, że WNT zostało opodatkowane przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu (tj. w Holandii), w związku z czym na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium Polski (mimo, że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski). Złożone oświadczenia kontrahentów zagranicznych wskazują, że transakcje zostały rozliczone w ramach WNT w Holandii. Należy podkreślić przede wszystkim, że to nie zagraniczne podmioty mają wykazać, iż przedmiotowe transakcje zostały poprawnie rozliczone w poszczególnych krajach, tylko spółka powinna wykazać, iż transakcje te zostały przez nią opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania w Holandii. Zatem przedłożone przez spółkę dowody nie potwierdzają, że spółka zarejestrowała się w kraju zakończenia transportu tj. Holandii i rozliczyła w tym kraju podatek.

Wobec powyższego uznać należało w ocenie DIAS, że przedmiotowe WNT podlegało opodatkowaniu w Polsce. Spółka była więc zobowiązana do wykazania transakcji nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego, co też Spółka uczyniła.

W dalszej kolejności wskazano na treść art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z racji wskazania przez spółkę polskiego numeru VAT. Zatem stwierdził DIAS, iż skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony związany z opisanym wyżej WNT, dla których transport towarów odbywał się z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej, a jednocześnie dla których spółka nie spełniła warunków niezbędnych dla zastosowania dla tych transakcji procedury uproszczonej.

Zdaniem organu drugiej instancji z akt sprawy wynika ponadto, iż skarżąca błędnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 transakcje udokumentowane fakturami uznanymi przez stronę jako WDT na rzecz kontrahenta z Holandii, które to faktury wymieniono na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Wskazano, że nieprawidłowości spowodowane były błędnym rozliczeniem transakcji dotyczących tego samego towaru, który był przedmiotem zakwestionowanych WNT z Francji, Austrii, Niemiec i Chorwacji w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W ocenie DIAS, w związku z faktem, że transport towarów nie został dokonany z terytorium Polski, ale bezpośrednio z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE (Holandii), z pominięciem Polski, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach (zawyżona została wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jednocześnie strona zaniżyła wartość dostaw towarów i świadczonych usług poza terytorium kraju.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, iż skarżąca ujęła w deklaracjach VAT-7 po stronie sprzedaży m.in. transakcje eksportu, w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy UE. W rozliczeniu za grudzień 2019 r. ujęto fakturę nr [...], odnośnie której organy podatkowe ustaliły, że przedłożony przez spółkę komunikat IE599 został unieważniony decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 października 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4401.320.2020. Ponadto korzystając z systemu KRET dokonano analizy przedmiotowego komunikatu, w którym ustalono, że wygenerowany komunikat posiada brak zamknięć celnych oraz komunikat o całkowitym braku towaru.

Odnośnie zaś wystawionych w marcu 2020 r. faktur: nr [...], [...], [...], [...] i [...], które szczegółowo zostały opisane na stronach 29 – 34 decyzji DIAS, stwierdzono, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów jednoznacznie potwierdzających eksport towarów objętych ww. fakturami. Ponadto wskazano, iż organ pierwszej instancji ustalił w postępowaniu, iż procedura eksportu towarów nie została poprawnie zakończona. Zdaniem DIAS informacja pozyskana od administracji celnej Belgii jednoznacznie wskazuje na nieprawidłowości związane z zamknięciem procedury wywozu towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, gdyż wynika z niej, że żaden z dokumentów eksportowych nie ma statusu "eksport potwierdzony", a towary objęte tymi dokumentami nie zostały wyeksportowane przez port w A. Zwrócił DIAS uwagę, iż w postępowaniu strona przedstawiła dowody w postaci: faktur eksportowych, dowodów wpłat gotówkowych, dokumentów CMR, na których odbiorcą była Agencja C. w J., faktur wystawionych przez firmy transportowe na rzecz skarżącej za usługi i zlecenia transportowe, dokumentów eksportowych i komunikatów IE518, wydruki ze strony Komisji Unii Europejskiej potwierdzające zakończenie procedury wywozu, umowę z Agencją T. oraz pismo T., w którym poinformowano, że na Węgrzech komunikat IE518 jest potwierdzeniem wywozu towaru. W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ponadto organ pozyskał informacje od belgijskiej administracji podatkowej, która jednoznacznie wskazała, że towary będące przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami nie zostały wyeksportowane. Dodatkowo wskazano, że spośród dokumentów o wskazanych numerach MRN żaden nie posiada statusu "eksport potwierdzony". Fakt, że przesyłce został nadany numer MRN oraz, że została ona zwolniona do wywozu nie oznacza jeszcze, że towary faktycznie opuściły terytorium UE. Podsumował DIAS, iż kluczowym dla zastosowania stawki VAT 0 % w eksporcie jest fakt wywozu towaru poza UE, czego spółka w postępowaniu nie udowodniła a zatem nie przysługiwało jej prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku 0 % w stosunku do dostaw zakwalifikowanych przez skarżącą jako eksport towarów.

W związku z powyżej stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2019 r. oraz styczeń i marzec 2020 r. Organy argumentowały, iż odstąpiły od ustalenia dodatkowego zobowiązania w zakresie WNT, gdyż spółka co do zasady zobowiązana była do zapłaty podatku na terenie Holandii, czego nie uczyniła. Zatem nie powodowało to wprost uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa.

Ustalając zaś wysokość dodatkowego zobowiązania na skutek analizy okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowości w zakresie opodatkowania transakcji uznanych przez spółkę jako eksport towarów stawką 0 %, wskazują na jednoznaczne i świadome naruszenie przepisów prawa. Dodano, że przy korzystaniu z preferencyjnej stawki podatku VAT podatnik winien zachować przezorność w rozliczaniu transakcji zakwalifikowanej jako eksport towarów. W ocenie organu spółka tej przezorności nie dochowała. Nie dysponowała bowiem dokumentami potwierdzającymi, że towar został wyprowadzony poza obszar Unii Europejskiej. Transakcja została zakwestionowana już na etapie kontroli podatkowej a strona nie dokonała korekty rozliczenia w tym zakresie. Z tego też względu zdaniem DIAS istniały przesłanki do zastosowania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości 30 % za styczeń i marzec 2020 r. Odnośnie zaś listopada 2019 r. organ podatkowy zastosował sankcję 20 % biorąc pod uwagę okoliczność, iż po zakwestionowaniu w kontroli odliczenia 100 % podatku naliczonego z faktury zakupu samochodu osobowego, skarżąca dokonała stosownej korekty.

W skardze strona podkreśliła, iż zaskarżoną decyzję kwestionuje w zakresie ustaleń dotyczących obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju z uwagi na posłużenie się przez skarżącego polskim nr NIP z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0 % przy transakcjach eksportu towarów.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka powinna wykazać VAT należy od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, w poszczególnych miesiącach choć spółka spełniła wymogi z art. 136 i art. 138 ustawy o VAT;

- art. 42 lit. b i art. 265 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE w zw. z art. 136 i 138 ustawy o VAT, a także zasady proporcjonalności przez uznanie, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania WTT, pomimo spełnienia warunków wynikających z Dyrektywy 112 i w konsekwencji nałożenie na spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć;

- art. 136 i art. 138 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunki wynikające z tych przepisów musiały być spełnione wyłącznie w momencie dokonywania transakcji i nie mogą zostać uzupełniono następczo;

- art. 168 Dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT przez faktyczne obłożenie spółki ciężarem VAT w Polsce, wyłącznie z przyczyn błędów formalnych, które spółka naprawi i nieuwzględnienie w interpretacji przepisów krajowych wymogów;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 VSTR, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Przedmiotem sporu w sprawie w pierwszej kolejności jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji trójstronnych:

- po pierwsze, zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej w sytuacji, gdy – zdaniem strony – spełniła ona materialne warunki stosowania tej procedury i gdy (co jest niesporne) nie spełniła ona kilku warunków formalnych jej stosowania;

- po drugie, zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT: uznania, że przez te transakcje spółka dokonała WNT towarów w Polsce – powinna była wykazać podatek należny;

- po trzecie, zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 6 ustawy o VAT: odmowy uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT tych towarów.

Niezależnie od powyższego pomiędzy stronami spór toczył się ponadto w odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe zakwalifikowania transakcji sprzedaży jako eksportu towarów z preferencyjną stawką 0%. W tym zakresie skarżąca argumentowała, iż przedstawione przez nią dokumenty (przede wszystkim komunikat IE518) jest wystarczający na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, organy podatkowe przekonywały zaś, iż dostarczone przez stronę dowody nie potwierdziły faktu wyprowadzenia towarów poza obszar Unii Europejskiej.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez spółkę transakcji trójstronnych. Twierdzą natomiast, że skarżąca nie spełniła warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu – sprzedaży sprzętu elektronicznego (telewizorów) jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej. Jak bowiem ustalono w sprawie faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135 – 138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" a ponadto stwierdzenia, iż podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku dochodowego od wartości dodanej (podmiot holenderski). Ponadto w prowadzonej ewidencji skarżąca nie zawarła informacji o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W końcu nie wykazano przeprowadzonych transakcji trójstronnych w deklaracjach VAT i informacji podsumowującej.

Wobec wskazanych powyżej, a stwierdzonych w postępowaniu podatkowym, uchybień formalnych koniecznym stało się rozważenie, jaki wpływ uchybienia te wpływają na poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej z tytułu transakcji dotkniętych tymi uchybieniami.

W tym celu przytoczone przepisy polskie należy odnieść do regulacji dyrektywy VAT, której implementację stanowią. Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;

b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Z kolei stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261.

W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku).

Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku).

Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku).

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).

Zdaniem Sądu ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie strony skarżącej. Spółka nie zawarła w wystawionych przez siebie fakturach adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. podmiot holenderski E.(1) B.V. Niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści faktury) ma nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o VAT: wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT (E.(1) B.V.) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy organy podatkowe nie stawiają tezy o oszustwie podatkowym i materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy na oszustwo podatkowe nie wskazuje – por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała strona), (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 587/21, publ. CBOSA).

W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie strony nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2133/16 (publ. CBOSA). W wyroku tym NSA uznał, że brak wskazania na fakturze podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku uniemożliwia uznanie, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej – wskazanie to ostatecznie okazuje się więc konieczne do spełnienia materialnego warunku stosowania tej procedury.

Kwestionując prawo strony do zastosowania procedury uproszczonej w rozliczeniu transakcji trójstronnych organy podatkowe uznały, iż spółka obowiązana była do rozliczenia spornych transakcji na zasadach ogólnych i opodatkowania WNT w Polsce a w konsekwencji zastosowały w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednak stosownie do art. 25 ust. 2 nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Z treści tego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce – chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w rozpatrywanej sprawie w Holandii.

Spółka w postępowaniu, przede wszystkim w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazywała na okoliczność rozliczenia WNT przez podmiot holenderski na terytorium Holandii (okoliczność ta została podniesiona również w skardze do tut. Sądu). Z informacji tej organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT spółka nie udowodniła, że sporne transakcje zostały przez nią opodatkowane w Holandii, czyli na terenie państwa członkowskiego zakończenia transportu towaru nabycia wewnątrzwspólnotowego a zatem powinna była w zakresie tych towarów opodatkować WNT w Polsce. Organy podatkowe dodały, że w tym przypadku to na spółce spoczywa ciężar dowodu, w którym winna wykazać, że zarejestrowała się na potrzeby rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej w Holandii.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT skutkująca nieuwzględnieniem przedstawionych przez skarżącą informacji na opodatkowanie transakcji w miejscu zakończenia transportu towarów przez kontrahenta holenderskiego z uwagi na zawężenie wbrew brzmieniu przepisu uprawnienia nabywcy do udowodnienia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary się znajdują w momencie zakończenia transportu jedynie do sytuacji, w której WNT opodatkowuje podmiot dokonujący tego nabycia i w tym celu dokonuje rejestracji w kraju zakończenia transportu (czyli w sprawie skarżąca), jest nieuprawniona i nie znajduje oparcia w treści art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Norma wynikająca z omawianego przepisu nie stawia bowiem wymogu, aby to nabywca opodatkował WNT. Nabywca obciążony jest jedynie udowodnieniem opodatkowania nabycia na terytorium państwa zakończenia transportu. Zatem jeżeli skarżąca skutecznie wykaże (udowodni), iż podatek został zapłacony czy to przez skarżącą czy przez holenderskiego kontrahenta spółki to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Kontynuując, warunek wykazania przez podatnika, że WNT zostało tak opodatkowane, wyznacza jedynie ciężar dowodu (ma charakter procesowy), a nie kształtuje materialnoprawną przesłankę uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania WNT w Polsce (wykazania podatku należnego z tego tytułu). Jeżeli w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu. A zatem w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym strona skarżąca wskazywała na okoliczność opodatkowania transakcji w kraju zakończenia transportu towarów, rolą organów podatkowych było podjęcie czynności procesowych, w celu weryfikacji i oceny przedstawionych przez stronę informacji, aby potwierdzić czy nastąpiło rozliczenie transakcji w Holandii (w tym przede wszystkim wezwanie strony o przedstawienie dowodów na wskazaną okoliczność, a razie dalszych wątpliwości weryfikacja tych dowodów, chociażby poprzez wystąpienie do właściwych władz skarbowych).

Kierunek postępowania organów w tym zakresie, jak i prawidłowej wykładni analizowanego przepisu, zdeterminowany jest charakterem prawnym art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) – ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Ustanawia wyjątek od zasady ogólnej. Zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej jest bowiem opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji, czyli również opodatkowanie WNT w państwie zakończenia transportu towarów. Z punktu widzenia tej zasady konstrukcyjnej aberracją jest efekt tego rodzaju, iż WNT zostaje dodatkowo opodatkowane w Polsce z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (do odebrania tego prawa musiałoby dojść ze względu na treść art. 88 ust. 6 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 X i Facet, ECLI:EU:C:2010:217).

Taki status art. 25 ust. 2 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego wcześniej art. 41 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 41 akapit drugi tej dyrektywy jeżeli nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie zakończenia transportu towarów (czyli w Holandii) po tym jak zostało opodatkowane w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny (czyli w Polsce), podstawa opodatkowania w tym drugim państwie zostaje odpowiednio obniżona. Polski ustawodawca realizuje to "obniżenie" podstawy opodatkowania przez mechanizm zwolnienia z obowiązku rozpoznania WNT. Treść tego przepisu dyrektywy VAT wskazuje na wolę prawodawcy unijnego, by podatek był należny z tytułu WNT w "państwie numeru identyfikacyjnego" (Polsce) tylko w przypadku, gdy nie został on wykazany w "państwie zakończenia transportu" (Holandii).

Sąd nie przystaje przy tym na kwalifikację przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez stronę naruszenia prawa (polegającego na uchybieniu obowiązkom formalnym związanym z realizacją transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej).

Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, że działając w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania transakcji poprzez jej dodatkowe opodatkowanie w miejscu innym, niż państwo członkowskie konsumpcji, organy podatkowe powinny były potwierdzić wskazywane przez stronę rozliczenie transakcji w Holandii w drodze wezwania skarżącej do przedstawienia dowodów na tę okoliczność a następnie ich ewentualnej weryfikacji. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest w ocenie Sądu dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych. Z tych też względów, w sytuacji braku potwierdzenia opodatkowania spornych transakcji w kraju zakończenia transportu, organy podatkowe winny ocenić czy przepisy krajowe, w tym w szczególności art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności VAT a uczynią to uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 7 lipca 2022 r. C-696/20. W przypadku gdyby uznano, że ich stosowanie mogłoby naruszać ww. zasady, winien zastosować przepisy krajowe w sposób umożliwiający uczestnikom przedmiotowych transakcji dokonanie stosownych odliczeń.

Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów, to należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stawka podatku w eksporcie towarów wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z 41 ust. 6a ustawy VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z regulacji art. 2 pkt 8) ustawy o VAT wynika zatem, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać, iż skarżąca jednoznacznie potwierdziła wywóz towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami poza terytorium Unii Europejskiej i w konsekwencji zasadnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż skarżąca w grudniu 2019 r. wykazała błędne rozliczenie z tytułu eksportu towarów udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 24 grudnia 2019 r., do której to faktury przedłożony został komunikat IE599, zasadniczo potwierdzający wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły jednakże, iż zgłoszenie celne wywozowe dla wskazanej faktury zostało unieważnione decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 26 października 2020 r. nr 408000-408000-COC1.4401.320.2020, które to ustalenie znajduje potwierdzenie w aktach kontrolowanej sprawy. Wskazana decyzja została wydana w oparciu o rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono całkowity brak towaru, brak zamknięć celnych. Odnośnie zaś faktur: [...], [...], [...], [...] i [...] organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie ustalił, w oparciu o informację przekazaną przez administrację celną Belgii, iż procedura wywozu towarów udokumentowanych powyższymi fakturami nie została poprawnie zakończona. Jednocześnie prawidłowo w ocenie Sądu organy oceniły przedstawione przez skarżącą dowody i uznały, iż nie stanowią one jednoznacznego dowodu wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza obszar Unii Europejskiej. Zwłaszcza dowodem takim nie jest podkreślany przez skarżącą komunikat IE518, który stanowi wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia, a po którego otrzymaniu wystawia się komunikat IE599 (potwierdzenie wyprowadzenia), co wynika z art. 796e ust. 1 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z akt sprawy nie wynika, aby komunikat IE599 został wygenerowany. Zgodzić się zatem należy z organami, że dowód przedstawiony przez stronę jako niewiarygodny, nie mógł potwierdzić wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii.

Przechodząc do ostatniej kwestii rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją wskazać należy, iż stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W związku z powyższymi uregulowaniami należy podkreślić, iż ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu odwoławczego przypomnieć w tym miejscu należy, że DIAS podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą, zebrany materiał dowodowy w kwestii opodatkowania przez spółkę transakcji uznanych jako eksport towarów stawką 0 % wskazują na jednoznaczne i świadome naruszenie przepisów prawa. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi, że towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, a mimo powzięcia informacji o unieważnieniu zgłoszenia celnego towarów objętych fakturą nr [...] skarżąca nie podjęła żadnych czynności, aby wyjaśnić tę kwestię. Podobnie odnośnie pozostałych faktur i dotyczących ich wątpliwości organ podkreślał, iż wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach strona posiadała w trakcie toczącego się postępowania, a organ wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Spółka nie wyjaśniła wątpliwych kwestii, przedłożyła natomiast szereg, niepotwierdzających wywozu towaru, dokumentów. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku, a strona kwalifikując transakcje jako eksport towarów bezpośrednio doprowadziła do uszczuplenia należności podlegających wpłacie do budżetu państwa. Prawidłowo oceniono ponadto zdaniem Sądu wagę naruszeń wynikających z niezastosowania art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i odliczenia 100 % podatku naliczonego z faktury zakupu samochodu osobowego, co zostało zakwestionowane w kontroli podatkowej a następnie strona złożyła korektę deklaracji i dokonała stosownych wpłat. Uwzględniając wskazane okoliczności organy podatkowe zastosowały sankcję w mniejszej wysokości, tj. 20 %.

Sąd uznał zatem, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokościach odpowiednio 30 i 20 % było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybień i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienia mają charakter istotny, a skarżąca wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego w nieprawidłowych wysokościach wskutek niezachowania należytej staranności i uwagi, a ujęte w rozliczeniu podatkowym sporne faktury, w sposób istotny zmieniły wysokość wykazanego w deklaracji podatkowej podatku należnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.