Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1650/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 14b par. 5c, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.341.2022.2.MT UNP: 1738487 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 19 października 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.341.2022.2.MT UNP: 1738487, wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 1 sierpnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 30 maja 2022 r.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując m.in., że planuje założyć w 2022 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie świadczenie usług sklasyfikowanych pod kodem 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca planuje świadczyć usługi projektowania funkcjonalności gier komputerowych na urządzenia mobilne (tj. gier komputerowych dostępnych na urządzeniach przenośnych, takich jak smartfony czy tablety, które można pobrać na dane urządzenie za pomocą aplikacji dedykowanej dla danego systemu operacyjnego, np. App Store, Google Play).

Usługi będące przedmiotem wniosku wnioskodawca sklasyfikował jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – grupowanie PKWiU 62.01.12 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wskazane przez wnioskodawcę usługi będą świadczone przede wszystkim na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz spółek (będących podatnikami CIT, tj. komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością), w których wnioskodawca jest wspólnikiem, członkiem zarządu bądź prokurentem. Spółki komandytowe, w których wnioskodawca jest wspólnikiem stały się podatnikami CIT od 1 maja 2021 r., co jednak nie ma wpływu na przedmiot tego wniosku. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług projektowania funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych) w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca opisał we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny. Z opisu zdarzenia w sposób jednoznaczny wynika, że usługi będą świadczone przede wszystkim na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz spółek (będących podatnikami CIT), w których wnioskodawca jest wspólnikiem, członkiem zarządu bądź prokurentem. Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że wnioskodawca będzie świadczył usługi dla spółek. W ten sposób wynagrodzenie za te usługi stanie się kosztem uzyskania przychodów u spółki i jednocześnie przychodem wnioskodawcy, który zamierza opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości nabywanych od wnioskodawcy, będącego wspólnikiem tej spółki, usług.

W takiej sytuacji przez zawarcie umowy ze Spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wnioskodawcy wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki i jednocześnie przychodem wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę zostanie przekazana wnioskodawcy w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu).

Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, w efekcie którego zmniejsza obciążenia podatkowe swoje, jak i spółki, której jest wspólnikiem. Zatem opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne.

Organ interpretacyjny uznał, że okoliczności sprawy opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 15 czerwca 2022 r., znak [...].

Ww. opinia jest odpowiedzią na zawarte w piśmie z 4 maja 2022 r. znak [...] wystąpienie – na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. - o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w tamtym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył wnioskodawca.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, mimo że nie istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a zatem organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5c O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zagadnienie, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS z 15 czerwca 2022 r. znak [...], odpowiadało okolicznościom sprawy opisanym we wniosku, podczas gdy stan faktyczny, który legł u podstaw wydania opinii był na tyle odmienny od przedstawionego we wniosku, że niezbędne było ponowne (autonomiczne) zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czego organ zaniechał;

3. art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119c § 1 O.p. polegające na błędnej interpretacji przesłanki "sztuczności" sposobu działania, która przejawia się w bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach gospodarczych uznaniu, że świadczenie usług przez wspólnika spółki z o.o. (komandytariusza spółki komandytowej) lub osobę upoważnioną do reprezentowania spółki (członka zarządu, prokurenta) na rzecz tej spółki nie znajduje oparcia w uzasadnionych przyczynach ekonomicznych w sytuacji, w której usługi te nie wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu/wspólnika/komandytariusza i stanowią czynności rodzajowo odmienne, a jednocześnie posiadają istotne znaczenie z perspektywy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 19 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z 1 sierpnia 2022 r.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu obszernie zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Następnie skonstatował, że dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa KAS z 15 czerwca 2022 r. znak [...]. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt posiadania przez wnioskodawcę statusu członka zarządu lub wspólnika podmiotów powiązanych (spółek komandytowych i spółek z o.o.) i świadczenie usługi związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. W zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS z 15 czerwca 2022 r. znak [...]. W opinii tej, wskazano m.in:

"Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także pisma stanowiącego uzupełnienie tego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z branży informatycznej na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. W stosunku do przedmiotowych usług Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że świadczenie przedmiotowych usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Dyrektor KIS stwierdził w tym zakresie, że "może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" (...).

Jak słusznie dostrzegł Dyrektor KIS, w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członka jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń.

Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członka jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy.

Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest stosunkowo niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej".

Reasumując, potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji wnioskodawcy przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką/spółkami część dochodów przez nią/nie uzyskanych zostanie wnioskodawcy wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki/spółek i jednocześnie przychodem wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółką/spółki zostanie przekazana wnioskodawcy w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka/spółki wygeneruje/ą bowiem koszty, a zatem pomniejszy/ą swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu interpretacyjnego z 19 października 2022 r.

W sformułowanych zarzutach i ich rozwinięciu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, zostało wydane z naruszeniem:

1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, mimo że nie istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a zatem organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5c O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zagadnienie, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS z 15 czerwca 2022 r. znak [...], odpowiadało okolicznościom sprawy opisanym we wniosku, podczas gdy stan faktyczny, który legł u podstaw wydania opinii był na tyle odmienny od przedstawionego we wniosku, że niezbędne było ponowne (autonomiczne) zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czego organ zaniechał;

3. art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119c § 1 O.p. polegające na błędnej interpretacji przesłanki "sztuczności" sposobu działania, która przejawia się w bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach gospodarczych uznaniu, że świadczenie usług przez wspólnika spółki z o.o. (komandytariusza spółki komandytowej) lub osobę upoważnioną do reprezentowania spółki (członka zarządu, prokurenta) na rzecz tej spółki nie znajduje oparcia w uzasadnionych przyczynach ekonomicznych w sytuacji, w której usługi te nie wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu/wspólnika/komandytariusza i stanowią czynności rodzajowo odmienne, a jednocześnie posiadają istotne znaczenie z perspektywy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

4. art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu interpretacyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu zakwestionował ocenę organu interpretacyjnego o prawdopodobieństwie zachodzenia przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Nie zgodził się z organem, iż skoro wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz spółek, to koszty nabycia tych usług będą stanowiły po stronie tych spółek koszt uzyskania przychodu (czym pomniejszony zostanie dochód). Po stronie zaś wnioskodawcy dojdzie do osiągnięcia korzyści podatkowej z uwagi na fakt, iż powinien on uzyskiwać od spółek świadczenia wyłącznie w postaci dywidendy (która nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu, jak również podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku dochodowego, aniżeli świadczone usługi, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym).

W ocenie autora skargi przedstawiona wyżej ocena jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, abstrahuje od realiów gospodarczych, jak również poddaje pod wątpliwość, czy organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował zakres czynności wchodzących w skład obowiązków nałożonych na wspólników (komandytariuszy), członków zarządów oraz prokurentów spółek z o.o. i spółek komandytowych.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedstawiona przez organ interpretacyjny ocena prowadzi do absurdalnego wniosku, że świadczenie na rzecz spółki przez wspólników/członków zarządu jakichkolwiek usług, choćby były one inne rodzajowo niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu/statusu wspólnika, każdorazowo wiąże się z uzasadnionym podejrzeniem osiągnięcia, w sposób sztuczny, korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący planuje świadczyć usługi projektowania funkcjonalności gier komputerowych na urządzenia mobilne (tj. gier komputerowych dostępnych na urządzeniach przenośnych, takich jak smartfony czy tablety, które można pobrać na dane urządzenie za pomocą aplikacji dedykowanej dla danego systemu operacyjnego, np. App Storę, Google Play), polegające w szczególności na:

- szczegółowym projektowaniu funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych), w tym na tworzeniu projektów ogólnych, funkcjonalnych, ekonomicznych i matematycznych,

- tworzeniu dokumentacji gier komputerowych (mobilnych) i ich poszczególnych funkcjonalności,

- analizie odbioru gier komputerowych (mobilnych) przez ich użytkowników oraz projektowaniu i modyfikowaniu projektów funkcjonalności na podstawie takich analiz.

Powyższe czynności, w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, należy ocenić jako związane z procesem kreacji, analizy oraz udoskonalania praw własności intelektualnej. Produkt, który powstaje w ramach świadczonych usług co do zasady należy zatem określić mianem utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.).

Natomiast członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie w zamian za reprezentowanie spółki oraz prowadzenie jej spraw (w sensie organizacyjnym, finansowym, decyzyjnym), zaś wspólnik/komandytariusz otrzymuje wynagrodzenie (tj. podzielony zysk spółki) z tytułu zaangażowania kapitałowego, przy czym nie jest uprawniony, ani zobowiązany do wykonywania na rzecz spółki jakichkolwiek świadczeń.

Zatem z jednej strony ww. usługi, które miałby świadczyć na rzecz spółek skarżący, mają istotne znaczenie w kontekście prowadzonej przez spółki działalności w zakresie tworzenia gier mobilnych (proces ciągły i z uwagi na specyfikę gier mobilnych -wiążący się z nieustanną koniecznością tworzenia nowych projektów poziomów, postaci, przedmiotów itp. w celu podtrzymania zainteresowania użytkowników daną grą. Z drugiej zaś strony świadczenie tego rodzaju usług nie wynika z kodeksowych, ani umownych obowiązków członków zarządu i/lub wspólników. Zestawiając ze sobą obie te okoliczności w istocie trudno doszukać się, aby opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jakkolwiek nasuwał przypuszczenia o możliwości ziszczenia się przesłanek opisanych w art. 119a § 1 O.p.

Ponadto, w ocenie autora skargi, opinia Szefa KAS wydana w odniesieniu do innej sprawy, nie odpowiada stanowi faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku. Świadczy o tym charakter opisanych we wniosku świadczeń skarżącego na rzecz spółek, które są z jednej strony niezbędne w kontekście tworzonych gier, a z drugiej w żadnej mierze nie odpowiadają zakresowi obowiązków członka zarządu (reprezentacja i prowadzenie spraw spółki w wymiarze organizacyjnym, operacyjnym i finansowym, a nie w zakresie tworzenia IP). W takich okolicznościach organ interpretacyjny był zobowiązany wystąpić z odrębnym wnioskiem do Szefa KAS o wydanie opinii, czego zaniechał.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonego w odpowiedzi na skargę wniosku organu interpretacyjnego o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślić również należy, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika.

Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą

stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest stanem pewności. "Przypuszczać" to "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. musi być "uzasadnione", czyli "oparte na obiektywnych racjach, podstawach". Wystarczy zatem, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ interpretacyjny wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

Organ interpretacyjny prawidłowo zastosował przepisy art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. oraz uzasadnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5b O.p. musi być poprzedzone opinią Szefa KAS - art. 14b § 5c O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie miał potrzeby wystąpienia do Szefa KAS o odrębną opinię klauzulową w sprawie skarżącego, skoro Szef KAS wydał wcześniej opinię, która dotyczyła analogicznych schematów działań, jak przedstawionych w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w istocie sytuacje te - jako indywidualne sprawy odrębnych podmiotów - nie są w pełni tożsame, jednak schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia i w sprawie skarżącego są analogiczne. Było to wystarczające dla wykorzystania tej odrębnej opinii w rozpatrywanej sprawie. Schemat postępowania w opiniowanej sprawie jest bowiem jednakowy.

Zagadnienie będące przedmiotem opinii, jak również okoliczności faktyczne zaskarżonej sprawy nie są - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - zdecydowanie odmienne, bowiem mają więcej tożsamych elementów niż różnic. Wnioskodawcy:

- są wspólnikami/udziałowcami spółki opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- są członkami zarządu ww. spółek;

- prowadzą/zamierzają prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

- usługi nabywane od wnioskodawców stanowią dla spółek koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- świadczą/będą świadczyć dla ww. spółek usługi informatyczne.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 206/19 w którym wskazano, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS. Wystarczającym jest aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii.

Reasumując, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny, iż w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Stanowi to przesłankę odmowy wydania żądanej interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.).

Zarzuty skargi okazały się więc niezasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Na koniec Sąd zauważa, że tzw. postanowienie klauzulowe nie opiera się na pewności co do tego, że nastąpią działania o charakterze optymalizacyjnym. Opiera się na przypuszczeniu, że we wskazanych okolicznościach sprawy mogą one mieć miejsce.

W zakażonym postanowieniu organ interpretacyjny zaś nie stwierdził, że wskazana przez skarżącego korzyść podatkowa jest jego intencją, ale że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być główną przyczyną lub jedną z głównych przyczyn opisanego sposobu ukształtowania czynności, w których ma on uczestniczyć.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.