Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1507/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 562/12 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 562/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego G. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego G. Z. (podatnik, skarżący) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007.

W dniu 24.01.2012 r. doradca podatkowy R. J., działający jako pełnomocnik podatnika, złożył odwołanie od wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podał, że powziął informację o wydaniu decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. w dniu 20.01.2012r. - z treści postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r. odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.02.2011 r. oraz pisma informacyjnego z dnia 5.01.2012 r. doręczonych w dniu 17.01.2012 r. Wyjaśnił, że dnia 20.01.2012 r. złożył do akt postępowania egzekucyjnego zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa oraz odpis pełnomocnictwa i wówczas uzyskał informację o numerach i datach wydania decyzji podatkowych, na podstawie których wystawiono tytuły egzekucyjne. Pełnomocnik złożył zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa oraz pełnomocnictwo również do akt sprawy podatkowej i uzyskał kserokopię decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r., odmówiono mu jednak prawa przeglądu akt sprawy i sporządzenia z nich fotokopii. Ponadto pełnomocnik podniósł, że podatnik nie złożył odwołania w terminie, gdyż był przekonany, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne, a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych. Niezależnie zaś od tego, podatnik w dacie doręczenia mu decyzji organu I instancji oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi.

W uzasadnieniu wniosku wyrażony też został pogląd, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z pominięciem pełnomocnika mimo, że w aktach sprawy znajdował się odpis pełnomocnictwa z dnia 22.02.2010 r., pełnomocnik reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2007 - 2009, a po doręczeniu niezupełnego protokołu kontroli podatkowej złożył zastrzeżenia w kolejnych pismach. Zarzucił, że organ I instancji wiedział, iż podatnik będzie zastępowany w postępowaniu przez pełnomocnika, a pomimo tego nie podjął żadnej próby skontaktowania się z pełnomocnikiem, lecz wykorzystał nieznajomość przepisów prawa przez podatnika, który był przekonany, że wszelka korespondencja doręczana jest pełnomocnikowi w oparciu o powołane wyżej pełnomocnictwo ogólne.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia organ jako niezasadne ocenił twierdzenie, że doradca podatkowy R. J. był umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22.02.2010 r. Pełnomocnictwo to, co wskazał sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej, a czynności podjęte przez pełnomocnika były związane z wydanym protokołem z kontroli i polegały wyłącznie na prowadzeniu korespondencji z Urzędem Skarbowym w K. w zakresie treści tego protokołu, jego załączników, złożeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz żądania udzielenia na nie odpowiedzi. Ponadto złożenie wymienionego pełnomocnictwa miało miejsce w dniu 12.03.2010 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29.06.2010 r. Trudno zatem dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym. W stanie sprawy za prawidłowe uznać należało działanie organu I instancji, polegające na tym, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja do podatnika, w tym wydana w sprawie decyzja, była kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania.

Organ odwoławczy stwierdził, że błędne przekonanie podatnika o skuteczności udzielonego pełnomocnictwa do postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", wynika bowiem jednoznacznie, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwrócił przy tym uwagę że wymieniony wyżej pełnomocnik jest doradcą podatkowym od lat występującym przed organami podatkowymi i jako profesjonalista winien mieć świadomość, że dopiero wypełnienie przez niego dyspozycji art.137 § 3 o.p., przez dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy, stanowi prawną podstawę do działania w imieniu podatnika. Powoływanie się więc przez niego na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej, należy uznać za nieuprawnione.

Organ wskazał, że wydana w dniu 30 grudnia 2010 r. decyzja wysłana została na adres podatnika i skutecznie doręczona adresatowi za pośrednictwem poczty w dniu 8.01.2011 r. Odbiór decyzji podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem złożonym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto decyzja zawierała pouczenie o trybie i terminie złożenia odwołania.

W ocenie organu, podatnik należycie dbający o swoje interesy, nawet jeżeli był przekonany, że decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi, po jej otrzymaniu powinien był skontaktować się z osobą, którą traktował jako pełnomocnika, celem ustalenia dalszego sposobu postępowania w sprawie. Zaniechania w tym zakresie, które w efekcie doprowadziło do ponad rocznego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie uzasadnia podniesiona we wniosku okoliczność, że podatnik w dacie doręczenia decyzji organu I instancji oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym, uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi. Na okoliczności te nie przedłożono zresztą żadnych dokumentów.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem: - art.162 § 1 i 3, art.163 § 2 o.p., - art.208 § 1 o.p., - art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p., - art.217 § 1 i 2 w związku z art.210 § 4 i w związku z art.219 o.p. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że organ odwoławczy błędnie ocenił w zaskarżonym postanowieniu, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz iż skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu. W tym zakresie powołano się na podnoszone we wniosku argumenty dotyczące daty i okoliczności, w których podatnik (jego pełnomocnik) dowiedział się o wydaniu decyzji podatkowej, prowadzenia przez organ I instancji postępowania z pominięciem pełnomocnika, doręczania pism oraz decyzji podatkowej podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, złego stanu zdrowia podatnika uniemożliwiającego prawidłową ocenę skutków podejmowanych działań i prowadzenie własnych spraw. Ponadto podniesiono, że organ naruszył art.208 § 1 o.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując przy tym, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony z ostrożności procesowej, gdyż w ocenie skarżącego decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Zdaniem skarżącego, organ błędnie ustalił, że skutek doręczenia decyzji nastąpił w dniu 8.01.2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22.01.2011 r., w związku z czym zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, błędnie bowiem przyjęto, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu ustawowego, podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że przedmiotem skargi w sprawie jest postanowienie dotyczące kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że instytucja przywrócenia terminu została uregulowana w art.161 i następnych o.p. oraz że stosownie do art.162 § 1 i 2 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Stwierdził, że przywołane przepisy ustanawiają cztery przesłanki przywrócenia terminu: uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin.

Odnosząc się do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu Sąd zauważył, że skarżący jako okoliczności wyłączającą jego winę wskazał przekonanie, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne, a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych oraz pozostawanie w okresie, w którym doręczona została decyzja, w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi.

Uwzględniając powyższe Sąd ocenił jako trafne stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, że pełnomocnik skarżącego nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22.02.2010 r. oraz że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja z podatnikiem, w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja, była prawidłowo kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania, z przepisów o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powoływanie się na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej, należy uznać za nieuprawnione, zaś błędne przekonanie skarżącego o skuteczności udzielonego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że pełnomocnik jest doradcą podatkowym od lat występującym w imieniu podatników przed organami podatkowymi i jako profesjonalista winien mieć świadomość, że dopiero dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy (art.137 § 3 o.p.) stanowi prawną podstawę do działania w imieniu strony, a także że skarżący należycie dbający o swoje interesy, nawet jeżeli był przekonany, że decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi, po jej otrzymaniu powinien był skontaktować się osobą, którą traktował jako pełnomocnika celem ustalenia dalszego sposobu postępowania w sprawie.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżący, poza samym stwierdzeniem, iż pozostawał w złej kondycji psychofizycznej, nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, w tym dokumentacji medycznej. Wyraził przy tym pogląd, że złe samopoczucie nie jest potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu, bowiem niekoniecznie musi wykluczać możność dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania pisma na poczcie osobiście lub przez domownika. Wyjaśnił, że o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku oraz że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w związku z art.240 § 1 pkt 4 w związku z art.123 § 1, art.145 § 1 i 2 w związku z art.137 § 3, art.165 § 1 i 4, art.150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2, art.200 § 1, art.211, art.212 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wystąpiła podstawa do jego wznowienia, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

2. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.162 § 1 i 2, art.163 § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych został oddalony bezzasadnie, podczas gdy postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe ze względu na nieskuteczne doręczenie wymienionej decyzji,

3. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.208 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowaniu polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy zaniechał umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jako bezprzedmiotowego ze względu na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji,

4. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.165 § 1, 2 i 4, art.211 w związku z art.145 § 1 i 2, art.137 § 3 i art.123 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone na adres skarżącego, zamiast na adres jego pełnomocnika oraz gdy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona,

5. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.124 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sądu pierwszej instancji z urzędu, iż organy podatkowe naruszyły w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności (art.120 o.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), zasadę przekonywania (art.124 o.p.),

6. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.150 § 1 pkt 1, § 1a i 2, art.122, art.187 § 1, art.191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w zaskarżonym postanowieniu błędnie ustalono, że skutek doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. nastąpił w dniu 8.01.2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22.01.2011 r., podczas gdy termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono,

7. art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością bezzasadnie akceptując ustalenia, iż decyzja z dnia 30 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i wymieniona decyzja nie zostały skutecznie doręczone.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z korespondencji prowadzonej przez pełnomocnika skarżącego (wniosek z dnia 30.03.2010 r. o udzielenie mu pisemnej odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 24.03.2010 r. do protokołu z dnia 2.02.2010r. z kontroli podatkowej, odpowiedź organu podatkowego, wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 29.04.2010 r. o rozpatrzenie zastrzeżeń) wynika, że organ podatkowy posiadał stosowne pełnomocnictwo i wiedział, że skarżący jest reprezentowany w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika. Stwierdzono, że pełnomocnik skarżącego działał w jego imieniu po zakończeniu kontroli podatkowej, a organ podatkowy honorował przedłożone mu pełnomocnictwo, bowiem prowadził korespondencję z pełnomocnikiem, a nie z samym podatnikiem. Wyrażono pogląd, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, które wskazywały na konieczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowaniu podatkowego na adres pełnomocnika oraz że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, a nie stronie, która miała wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyłoby gwarancji procesowych co do udziału w postępowaniu, a wręcz przeciwnie — dawało gwarancję objęcia strony ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Stwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postępowania i cała korespondencja w toku postępowania, w tym decyzja z dnia 30 grudnia 2010 r. była nieskutecznie doręczana, tj. na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej spowodowało to naruszenie istotnych uprawnień dowodowych strony i naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organ odwoławczy, wystąpiła też kwalifikowana wada postępowania określona w art.240 § 1 pkt 4 o.p.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy błędnie ocenił, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz że skarżący nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podniósł, że informację o treści decyzji organu I instancji skarżący powziął w dniu 20.01.2011 r. (wówczas wydano jego pełnomocnikowi kserokopię decyzji).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że w ocenie strony termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, w związku z czym wniosek o przywrócenie terminu został złożony z ostrożności procesowej. W takiej sytuacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku strony powinno być umorzone, a jednocześnie organ odwoławczy powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Na zakończenie sformułowano wniosek "o uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2009r. sygn.akt I OPS 10/09 (...)."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu pierwszej instancji podlegało postanowienie wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sedno sprawy winno sprowadzać się zatem wyłącznie do kwestii oceny, czy Sąd miał wystarczające argumenty za przyjęciem nieistnienia podstaw do uwzględnienia skargi na to postanowienie, a zatem przyjęcia oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez podatnika na podstawie art.162 § 1 o.p. argumenty za bezzasadne. Skarżący natomiast skoncentrował się na wykazywaniu, że w jego ocenie termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a więc nie został uchybiony, ponieważ decyzja organu I instancji nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi skarżącego. Argumentacja ta odnosi się zatem do postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Takie sformułowanie wskazuje na pomieszanie przez wnoszącego skargę kasacyjną dwóch instytucji uregulowanych w przepisach o.p.: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art.228 § 1 pkt 2 o.p.) i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art.162 o.p.). Symptomatyczne jest bowiem, że wnoszący skargę kasacyjną wskazuje m.in. na naruszenie art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.165 § 1, 2 i 4 o.p., lecz przyczyny upatruje nie w naruszeniu tych przepisów przy odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, lecz w błędnym stwierdzaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w tym właśnie kontekście i w oparciu o założenie niedoręczenia decyzji, co sprawia, że są one bezzasadne.

Należy przy tym zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie, z naruszeniem art.174 i art.176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art.174 pkt 1 i 2 oraz art.183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art.174 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być jednak postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej – nie tylko nie jest on zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, w świetle art.174 p.p.s.a. jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji – jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności sprawy, udokumentowane w aktach sprawy, nie uprawdopodabniają braku winy skarżącego w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W myśl art.162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w trybie art.162 § 1 o.p. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w którym skarżący jako okoliczność wyłączającą swoją winę wskazał, że nie złożył odwołania w terminie, gdyż był przekonany, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne, a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych; ponadto skarżący wskazał, że w dacie doręczenia mu decyzji organu I instancji oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi; na skutek problemów rodzinnych spowodowanych rozwodem załamał się i nie mógł prowadzić własnych spraw.

Art.162 § 1 o.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, iż czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art.162 § 1 o.p., należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia - do organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art.163 § 2 o.p.). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą w rozumieniu art.162 § 1 o.p. jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu, właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż uprawdopodobnienie sprowadza się do przekonania organu o (przynajmniej) prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu, może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. O tym jednakże decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie termin, organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu. Dowód taki, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art.191 o.p.).

Organ podatkowy jest uprawniony do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że to zaniechanie skarżącego w efekcie doprowadziło do ponad rocznego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Winy tej nie uzasadnia podniesiona okoliczność, że skarżący w dacie doręczenia decyzji Naczelnika US oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi. Na podkreślenie zasługuje, że skarżący nie uwiarygodnił w żaden sposób swojej choroby i niezdolności do podejmowania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna znajdującego się w aktach pełnomocnictwa nie była kwestionowana. Pozostawało ocenić, czy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo, kreuje domniemanie, że we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym skarżący zastępowany był w postępowaniu przez wymienionego w pełnomocnictwie pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 22.02.2010 r. nie dawało wymienionego w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo było bowiem złożone w postępowaniu kontrolnym, co podkreślił zresztą sam pełnomocnik składając do tego postępowania owe pełnomocnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko, że konieczne jest wykazanie w konkretnej sprawie, iż strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis art.137 § 3 o.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art.137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl art.145 § 2 o.p., zaś przez akta, o których mowa w art.137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11).

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a.