Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 26/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2a, art. 122, art. 123, art. 127 par 1, art. 180 par 1, art. 181, art. 193 par 4 i 6 i art. 196 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi V. T. R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 listopada 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z 27 stycznia 2021 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia V. T. R. Sp. z o.o. ("spółka" lub "V.") w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w grudniu 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu odzieży używanej, sortowaniu jej i sprzedaży klientom. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-UE.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za ww. miesiąc ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2016 r. wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT sprzedaż na rzecz E. B. s.r.o., R. [...],[...] P., [...] ("E."). Sprzedaż udokumentowano 4 fakturami o łącznej wartości [...] EUR (równowartość [...] zł). Zestawienie faktur wystawionych na rzecz E. - organ I instancji przedstawił na stronie 2 decyzji.

Naczelnik mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zakwestionował prawo spółki do zastosowania stawki 0% do ww. faktur, bowiem ustalono, że towar wskazany na tych fakturach faktycznie został dostarczony ze spółki bezpośrednio na teren Ukrainy i w związku z tym nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju w obrębie Unii Europejskiej, nie wystąpiła zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto ustalono, że na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech.

Z uwagi na powyższe Naczelnik 27 stycznia 2021 r. wydał decyzję, w której wskazał, że w odniesieniu do wyżej wymienionych dostaw na rzecz E. winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%.

Rozpoznając odwołanie spółki, organ II instancji stwierdził, że sporna w sprawie jest okoliczność czy Naczelnik zasadnie pozbawił spółkę opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. ustalając, że do wywozu tych towarów na teren Czech w rzeczywistości nigdy nie doszło, zaś spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech.

Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu). Następnie powołał przepis art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT i orzecznictwo NSA (uchwała I FPS 1/10) oraz orzecznictwo TSUE w ww. zakresie.

W oparciu o powyższe wywiódł, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę V. na rzecz firmy E. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ustalenie, czy:

1/ spółka V. dokonując w grudniu 2016 r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE,

2/ E. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Czechach),

3/ towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

4/ spółka V. posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności.

Stwierdził, że w przypadku pierwszych dwóch pytań odpowiedź jest twierdząca, albowiem, spółka w okresie, w którym dokonywała transakcji dokumentowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz E. była zarejestrowana (od 20 kwietnia 2004 r.) jako czynny podatnik VAT UE. Z kolei spółka E. w okresie, w którym V. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w Czechach jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE [...], prowadziła działalność od 12 kwietnia 2014 r.).

Następnie ustalił, że współpraca z firmą E. była wynikiem kontynuacji współpracy podjętej we wcześniejszym okresie przez V. z ukraińską firmą B. P. ("B."), którą reprezentował A. B..

Firma B. była dla V. wieloletnim kontrahentem i odbiorcą towaru na rynek wschodni. W latach 2015-2016 spółka V. nie dokonywała jednakże sprzedaży towarów na rzecz firmy B., lecz wskazanych przez ten podmiot czeskich spółek, tj. N. [...], s.r.o., a następnie poczynając od października 2016 r. do końca stycznia 2017 r. E. B. s.r.o.

Wyjaśnił, że Dyrektor prowadził postępowanie z odwołania spółki V. od decyzji Naczelnika z 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., jak również od decyzji z 16 grudnia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. W tym zakresie wydał decyzje odpowiednio 12 października 2020 r., nr [...] oraz 26 listopada 2021 r., nr [...]

W toku pierwszego z ww. postępowań ustalono, że w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. V. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanego przez A. B. czeskiego podmiotu, tj. N. spol. Podkreślił, że ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego szeroko opisanego w decyzji z12 października 2020 r. wynika m.in., że wszelkie ustalenia w ramach dostaw towarów na rzecz firmy N. dokonywane były bezpośrednio z firmą B. P. (kontakt mailowy z przedstawicielami tej firmy). Również transport organizowany był przez ten podmiot. Żadna z płatności tytułem dokonanych dostaw nie została uiszczona przez N. spol., s.r.o. Płatności nie wpłynęły także od B., mimo, że ta informowała tytułem których należności należy zaksięgować poszczególne przelewy. Te zaś zostały dokonane na rzecz strony przez 25 różnych podmiotów, w tym z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wysp [...]. Co istotne, udowodniono, iż towar sprzedany na rzecz czeskiej firmy N. spoi, s.r.o., nigdy do [...] nie został dostarczony. Spółka V. zaś nie dołożyła należytej staranności celem upewnienia się, iż sprzedawany przez nią towar rzeczywiście stanowi WDT. Jak ustalono, towar sprzedawany na podstawie faktur wystawionych na rzecz N. spol., s.r.o. został natomiast wywieziony bezpośrednio na teren Ukrainy, o czym strona wiedziała bądź przy dochowaniu należytej świadomości powinna była wiedzieć. Zastosowanie zatem przez nią stawki 0% w odniesieniu do ww. dostaw było nieuprawnione. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w niej zawarte zostały zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 458/20 oddalił złożoną przez V. skargę. Wyrok jest nieprawomocny.

Wyjaśnił, że firma E. była kolejną czeską firmą wskazaną przez A. B., na rzecz której spółka V. po zaprzestaniu współpracy z N. spol., s.r.o. zaczęła dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i miało to miejsce poczynając od października 2016 r. (decyzja Dyrektora z 26 listopada 2021 r., nr [...]). Podał, że na ww. decyzję spółka złożyła skargę, która po rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 89/22 została oddalona.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że z decyzji Dyrektora z 26 listopada 2021 r. wynika, że spółka V. sprzedała na rzecz firmy E. B. w październiku 2016 r. łącznie 70.710,97 kg o wartości brutto/netto [...] EUR (5 transakcji), natomiast w listopadzie 2016 r. łącznie 108.716,9 kg o wartości brutto/netto [...] EUR (8 transakcji). Dodatkowo w listopadzie 2016 r. na rzecz ww. podmiotu dokonała również sprzedaży worków -1 transakcja o wartości brutto/netto [...] EUR.

Spółka V. kontynuowała współpracę z ww. czeskim podmiotem także w grudniu 2016 r., a zatem w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W tym czasie sprzedała firmie E. łącznie 75.533,10 kg odzieży używanej o wartości brutto/netto [...] EUR (4 transakcje).

Następnie ustalono, że z informacji zawartych w dokumencie SCAC z 14 września 2017 r., nr ref. [...] wynika, że:

- E. jest nieosiągalna, nie odpowiada na wezwania, ma siedzibę w wirtualnym biurze,

- rzeczywista główna działalność firmy E. to produkcja, handel i usługi nieokreślone w załącznikach 1 do 3,

- E. nie złożyła deklaracji podatkowych ani informacji podsumowujących za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r.,

- na podstawie orzeczenia czeskich władz podatkowych E. stała się "nierzetelnym płatnikiem", zaś informacja o tym została opublikowana 10 grudnia 2016 r.,

- czeskie władze podatkowe nie posiadają informacji o realizowanej działalności ekonomicznej firmy lub miejscu jej ewentualnego wykonywania,

- nie wiadomo czy zatrudniała pracowników,

- firma nie jest zarejestrowana dla podatku od zależnej działalności,

- za 2015 i 2016 nie złożyła deklaracji podatku dochodowego osób prawnych,

- menedżerem i wspólnikiem E. był w tym czasie O. K.,

- od 16 czerwca 2014 r. firma miała upoważnionego przedstawiciela (Vera Caraja), który nie nawiązał kontaktu z władzami podatkowymi,

- E. została założona jako "gotowa" spółka z zarejestrowanym kapitałem w wysokości 10 CZK.

Z kolei z danych zawartych z internecie (tj. zdjęcia z google maps Street view) wynika, iż pod adresem siedziby spółki E. mieści się kamienica bez zaplecza magazynowego zlokalizowana przy ruchliwej ulicy w samym centrum Pragi. Zrzuty obrazów ww. lokalizacji znajdują się m.in. na str. 7 protokołu badania ksiąg.

Następnie Dyrektor wskazał na zeznania B. S. – prezesa spółki V.. Wymieniony podał m.in., że B. P. nie była agentem V., tylko odbiorcą towaru. B. lub jego pracownicy zamawiali towar, organizowali jego odbiór i płatności. A. B. był gwarantem, że podmioty, na rzecz których były organizowane dostawy w ramach B. P., były rzetelne i wypłacalne. Nigdy nie sprawdzał firmy B. P., bo nie miał takiej potrzeby, nawet choćby jej formy prawnej. Od momentu konfliktu rosyjsko-ukraińskiego (przyp. luty 2014 r.) cały rynek ukraiński załamał się. Spółka V. nie miała w tym czasie innej możliwości jak sprzedać towar na kredyt (odroczona płatność). Wówczas wybrano B. P. jako największego zaufanego klienta i ustalono limit możliwego zadłużenia na około 700-800 tys. EUR. Na początku 2015 r. firma ta zapytała czy spółka V. może sprzedawać dla niej towar także do Czech, a nie jak dotychczas wyłącznie na Ukrainę. A. B. wskazał spółce V. czeski podmiot, na rzecz którego poczynając od lipca 2015 r. miał być sprzedawany towar, tj. N. spol. s.r.o., [...], [...] Spółka V. przed podjęciem współpracy z E. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Prezes spółki zapytany w sprawie dostaw do E. zeznał, że wówczas nie znał żadnej osoby z firmy E.. Jego pracownicy także nie. W sprawie zamówień kontaktowali się pracownicy A. B. B. P. i oni organizowali zamówienia, dostawy, transport i płatności. Nikt nie przyjeżdżał do spółki V. z firmy E.. Nie miał kontaktów z ww. podmiotem czeskim, ale od niedawna jego pracownicy mieli kontakt z prezesem K. zainicjowanym z jego strony. Świadek wskazał, że K. zadzwonił do pracownika V. - I. G., co miało miejsce w lipcu 2018 r.

H. T., która w latach 2016-2017 pracowała w Dziale Obsługi Klienta V. na stanowisku kasjerka-fakturzystka i w tym zakresie była odpowiedzialna za wystawianie dokumentów sprzedażowych i innych zaświadczeń, rozliczenie faktur, przyjmowanie gotówki, rozliczenie systemu VIES (ewidencja transportu), a także rozliczenia z kontrahentami i wysyłanie dokumentów posprzedażowych, nie wiedziała kto nawiązał współpracę z E., nie kontaktowała się bezpośrednio z tym klientem i nigdy nie widziała żadnego pracownika albo prezesa firmy E.. Ponadto nie wiedziała czy z tym podmiotem była zawarta jakakolwiek umowa. Świadek zeznała, że przed podjęciem współpracy z E. nie uczestniczyła w sprawdzeniach ww. spółki i nie wiedziała kto był za to odpowiedzialny. Nie znała miejsca odbioru towaru, nie wiedziała kto z ramienia V. mógł być w siedzibie firmy E. i czy w jakikolwiek sposób było sprawdzane miejsce odbioru towaru przez ten podmiot. Według niej, firma V. obsługuje w ciągu dnia około 20 dużych klientów (a ilość wszystkich klientów można liczyć w setkach), więc nie jest w stanie sprawdzić wszystkich miejsc dostaw towarów.

K. N. - główny księgowy w firmie V. wyjaśnił, że E. znajdowała się w grupie firm obsługiwanych przez firmę B., a kontakt z firmą B. był nawiązany kilkanaście lat temu. Z tego co wie, propozycja dostaw do firmy E. padła z ust właściciela firmy B., który zaproponował takie rozwiązanie prezesowi V. z uwagi na długoletnią współpracę. W siedzibie V. nie było nikogo z firmy E., natomiast w siedzibie V. był właściciel firmy B. P., która jest strategicznym klientem dla spółki V.. Umowa handlowa pomiędzy E. a V. nie została zawarta. Podczas przesłuchania 14 czerwca 2018 r. świadek nie był w stanie wskazać, czy spółka weryfikowała podmiot czeski. Podstawowa weryfikacja była realizowana w ramach systemu VIES. V. nie miała żadnych wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania E.. Jak wskazał, bez znaczenia dla spółki było czy zastosuje stawkę podatku 0% w ramach eksportu towaru na Ukrainę czy w ramach WDT.

Z wyjaśnień spółki, jak i z zeznań świadków nie wynika, by przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem (jak również w jej trakcie) strona cokolwiek wiedziała o firmie E. poza tym, iż została ona wskazana przez B. jako nowy kontrahent. Nikt ze spółki V. nie wiedział kto w ogóle reprezentuje ten podmiot.

W piśmie z 30 listopada 2017 r. spółka podkreśliła, że specyfiką branży obrotu odzieżą używaną jest zawieranie umów ustnych oraz bazowanie na konkretnych pisemnych zamówieniach. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zamówienia są realizowane w krótkich cyklach dwumiesięcznych. Jak wyjaśniono, taki system zamówień pozwala spółce na optymalizację poziomu marżowości. Spółka ogranicza ewentualne ryzyko reklamacji jakościowych związanych z realizowanymi dostawami. Organ wskazał, że w okresie listopad-grudzień 2016 r. w spółce obowiązywały (jako procedura do stosowania) zasady obsługi zamówień ofertowych, które przedstawił na stronie 22-23 decyzji. Stwierdził, że zasady odnoszą się wyłącznie do sposobu obsługi złożonych zamówień. Nie obejmują natomiast etapu weryfikacji nowego klienta, który chce dokonać pierwszego zamówienia w spółce. Nie uściślają na czym taka weryfikacja winna być oparta ani jakie czynności w jej ramach przeprowadzone. Co prawda zgodnie z zasadami, do zadań specjalisty ds. sprzedaży, należała m.in. weryfikacja danych, jednakże w kontekście poczynionego zapisu, odnoszą się one wyłącznie do danych zamówienia.

Spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by tuż przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce odpowiednio w dniach 13,16, 21 i 23 grudnia 2016 r. sprawdzała czy E. widnieje w VIES.

Dyrektor podkreślił, że przed podjęciem współpracy z podmiotem czeskim nie tylko nic o nim nie wiedziała, nie zweryfikowała go pod względem formalnym, ale też nigdy nie kontaktowała się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Żaden przedstawiciel tej firmy nigdy nie był w siedzibie Spółki V. i odwrotnie. Nikt nigdy nie sprawdzał miejsc dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że podjęcie współpracy z E. nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaufanie do A. B. i do B., na co wskazywał prezes V.. Nie było natomiast skutkiem faktycznego sprawdzenia rzetelności tej firmy. Spółka okazała szereg dowodów celem wykazania nawiązania i współpracy z B. P. i żadnego, który mógłby potwierdzić współpracę ściśle z E..

Organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów na to, by choćby w jednym na 4 przypadków zamówienie na towar złożyła bezpośrednio E. i by V. kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy. Spółka okazała natomiast plik korespondencji mailowej pomiędzy V. a zamawiającym - B. P. w ramach procedury składania zamówień w systemie dwumiesięcznych zamówień ofertowych na okres listopad - grudzień 2016 r. Dotyczy on okresu od 29 września 2016 r. do 4 listopada 2016 r. Z okazanych dowodów wynika, że kwestia zamówień była omawiana pomiędzy pracownikami spółki V. (A. W., K. S.), a [...] A. A. [...]. Z treści ww. korespondencji nie wynika, by zamawiającym była E., wręcz przeciwnie, wprost z niej wynika, że klientem była B. P..

Dostawy do Czech realizowane były na zasadach EX WORKS, gdzie kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. z magazynu) i wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, wyborem firmy przewozowej, obsługą formalności dotyczących np. ubezpieczenia towaru, spoczywają na nabywcy. Za transport odpowiadał nabywca, a ryzyko oraz prawo do rozporządzania towarem przechodziły na nabywcę w momencie jego wydania przez spółkę i opuszczenia przez pojazd zawierający dany ładunek teren zakładu V.. Jak wskazuje strona, po wydaniu towarów spedytorom zapewnionym przez nabywcę, na spółce V. nie ciążyły już żadne obowiązki względem wydanego towaru ani faktyczna możliwość kontroli wydanego towaru.

Zanim doszło do wydania towaru, spółka każdorazowo sprawdzała firmę E. w systemie VIES. Według wyjaśnień spółki, niektórzy pracownicy dokonywali wydruku z systemu na potwierdzenie powyższego, niektórzy nie, w każdym przypadku sprawdzenie takie miało jednakże miejsce.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku całego postępowania spółka okazała wydruki z VIES z 24 maja 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 27 października 2016 r., 1 grudnia 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. Współpraca z firmą E. rozpoczęła się w październiku 2016 r., a zakwestionowane transakcje z tym podmiotem zostały udokumentowane fakturami z 13, 16, 21 i 23 grudnia 2016 r. Strona nie okazała dowodów, by także w tych dniach każdorazowo badała czy E. jest czynnym podatnikiem VAT.

Następnie organ podkreślił, że informacje dotyczące poszczególnych załadunków, jak również dokumenty je opisujące były przesyłane bezpośrednio do firmy B. P. na adresy ukraińskie. To B. dysponowała wszystkimi informacjami z zakresu dokonywanych dostaw, a nie E., na rzecz której miała być faktycznie realizowana dostawa. Poza przesyłaną firmie B. dokumentacją w postaci faktur, specyfikacji, zaświadczeń o dezynfekcji, zaświadczeń o pochodzeniu towaru, w większości przypadków znała ona również numery rejestracyjne pojazdów dokonujących poszczególnych dostaw, jak również numery założonych plomb, a zatem dane z założenia zupełnie jej zbędne. Numerami plomb winna być bowiem zainteresowana firma nabywająca dany towar celem sprawdzenia czy w trakcie transportu nie doszło do ingerencji w zawartość ładunku przez osoby trzecie. W toku całego postępowania spółka V. nie okazała natomiast dowodów, z których wynikałoby, że przekazała firmie E. B. s.r.o. jakiekolwiek informacje odnoszące się realizowanych na jej rzecz dostaw.

Jak wynika z zakwestionowanych faktur, na każdej z nich jako sposób płatności wskazano przelew, który miał być zrealizowany w ciągu 3 dni. Spółka V. jako dowód dokonanych płatności okazała wydruki z rachunku. Wynika z nich, że podmiotem dokonującym wpłat, które następnie każdorazowo zostały zaliczone przez stronę na poczet należności od E. była firma z [...], tj. [...], a przy tym wpłaty te miały miejsce w dużo późniejszym terminie, bowiem w dniach 17.02.2017 r., 24.02.2017 r., 24.02.2017 r., 27.02.2017 r., 7.03.2017 r., 13.06.2017 r. i 16.03.2017 r.

Spółka poproszona o wyjaśnienie sposobu rozliczania płatności dokonanych przez inne podmioty zagraniczne za transakcje sprzedaży na rzecz E. B. s.r.o., w piśmie z 30 listopada 2017 r. wskazała: "Kwoty, które wpływały na rachunek V. od zamawiającego B. P. były zaliczane na poczet sald poszczególnych odbiorców, za rozliczenia których odpowiadał zamawiający B. P.. Przypisania kolejnej płatności na rzecz B. P. dokonywał Dział Handlowy (Obsługi Klienta) z zamawiającym B. P. bądź drogą mailową, bądź telefonicznie. Następnie kwota objęta określonym przelewem zgodnie z dalszymi ustaleniami z B. P. przypisywana była do salda konkretnego odbiorcy. Na podstawie tak ustalonych danych Dział Księgowości przyporządkowywał określone kwoty do sald poszczególnych odbiorców, zaliczając je na poczet najstarszych faktur VAT. Dopuszczalne były wyjątki zaliczania konkretnych kwot na konkretne faktury VAT. Dla V. istotne było bezpieczeństwo uzyskania zapłaty za towar, zwłaszcza w sytuacji salda ujemnego w rozliczeniach z odbiorcami obsługiwanymi przez B. P.. Ujemne saldo w rozliczeniach z B. P. w okresie 10.2016 r. - 01.2017 r. sukcesywnie ulegało zmniejszeniu. (...) Spółka zwraca uwagę, że zdarzały się sytuacje, w których z powodu braku płatności towar nie był wydawany przewoźnikowi aż do momentu otrzymania potwierdzenia zapłaty. Wówczas nawet jeśli na terenie zakładu VTR był już pojazd awizowany a nawet załadowany w ramach danej dostawy, to VTR wstrzymywał zgodę na wyjazd pojazdu do czasu uzyskania wpłaty. (...) Spółka wskazuje, że w związku ze zmianą geopolityczną na Ukrainie, z obserwacji Spółki wynika, że najczęściej kontrahenci ukraińscy/podmioty należące do obywateli Ukrainy dokonują płatności poprzez spółki zagraniczne oraz z rachunków zagranicznych. VTR zwraca uwagę, że po zwiększeniu obecności Rosji na Ukrainie, pogorszyła się płynność kontrahentów ukraińskich, w związku z czym spółka wprowadziła powyższą procedurę stanowiącą, że bez przelewu nie wydaje towaru".

Analiza zapisów widniejących na rachunkach bankowych wykazała, że w żadnym z dokonanych przelewów, które następnie zaksięgowano na poczet zaległości E. nie wskazano w opisie danych faktury wystawionej przez V. na ten podmiot. Wskazano tam zupełnie inne dane. Także wysokość przelewanych środków nie odpowiadała ściśle wartościom widniejącym na zakwestionowanych fakturach.

Mimo, że transakcje z E. miały miejsce od 13 października 2016 r., a na wystawionych w grudniu 2016 r. zakwestionowanych fakturach jako sposób płatności wskazano przelew, który miał być dokonywany w przedmiotowej sprawie w ciągu 3 dni od daty sprzedaży, jak również mimo, że wpłaty na rachunek bankowy V. miały systematycznie miejsce, tak z przedstawionego przez stronę za pismem z 30 listopada 2017r. wydruku tabelarycznego prezentującego rozliczenie finansowe pomiędzy B., w tym odbiorcą – E., a V. wynika, że spółka V. dopiero 22 grudnia 2016 r. zaksięgowała pierwszą wpłatę na należności E.. W tym momencie wysokość zadłużenia czeskiej firmy wynosiła [...] EUR. Do końca stycznia 2017 r. nie doszło do spłaty należności tej firmy poprzez zaksięgowanie stosownych kwot pochodzących od innych podmiotów (na dzień 30 stycznia 2017 r. zadłużenie spółki E. wyniosło [...] EUR).

Dyrektor wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie złożyli zeznania z zakresu płatności dokonywanych tytułem sprzedaży towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez V. na rzecz E.. W tym zakresie wskazał na treść zeznań B. S., H. T. i K. N..

Organ wywiódł, że rzeczywisty kontakt ze spółką E., a dokładnie z jej przedstawicielem - O. K., nastąpił dopiero w lipcu 2018 r., a zatem 1,5 roku po zaprzestaniu dokonywania transakcji z tym podmiotem i był spowodowany wyłącznie dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej ustaleniami. Ze zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że E. nie brała udziału w zakwestionowanych transakcjach (nie składała zamówień, nie dokonywała płatności, nie odbierała towaru w Czechach, nie dysponowała centrum logistycznym, itp.), a towar sprzedawany na jej rzecz był wywożony przez ukraińskich kierowców bezpośrednio na Ukrainę do Lwowa, o czym V. wiedziała bądź przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć.

Organ wskazał także, że spółka twierdziła, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz E. doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium Czech. W tym zakresie spółka podkreślała, iż miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z Polski do Czech. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Organ odwoławczy podkreślił, że międzynarodowy list przewozowy CMR jest podstawowym i najważniejszym dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku. Jeśli jest on prawidłowo i rzetelnie wypełniony, co do zasady winien dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organu, jak wykazało postępowanie, okazane przez stronę dokumenty CMR nie były rzetelne. Nie dokumentowały faktycznej trasy przejazdu, jaką pokonywał towar sprzedawany przez V. na rzecz E.. Towar ten nigdy nie został przetransportowany do Czech, lecz bezpośrednio na Ukrainę.

Na okoliczność dokonania WDT na rzecz E., spółka V. okazała międzynarodowe listy przewozowe CMR.

Spółka w piśmie z 21 maja 2018 r. wyjaśniła, że dokumenty CMR przesyłane były drogą mailową lub kurierem bądź przywozili je kierowcy przyjeżdżający po następne dostawy w ramach obsługi stałych klientów. W przypadku spółki E. dokumenty CMR zostały dostarczone:

1/ za pośrednictwem korespondencji mailowej do pracowników Działu Obsługi Klienta zawierającej skany dokumentów CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru do E. w następujących przypadkach:

a) mail z 17 listopada 2016 r. wraz z CMR dotyczącymi zamówienia objętego fakturą VAT:

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 4.11.2016 r.,

- nr [...] z dnia 7.11.2016 r.,

b) mail z 16 lutego 2017 r. wraz z CMR dotyczącym zamówienia objętego fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r.

2/ w pozostałych przypadkach zwrotu dokumentów CMR dokonali kierowcy przy okazji odbioru kolejnych dostaw.

Dyrektor ustalił, że spółka nie okazała wyciągu, który odnosiłby się do zakwestionowanych transakcji opisanych fakturami wystawionymi na rzecz E. w grudniu 2016 r.

Organ dokonując analizy przedstawionej w tym zakresie dokumentacji dokonał porównania danych zawartych na dokumentach CMR odnoszących się do poszczególnych dostaw z danymi znajdującymi się w okazanym przez stronę wydruku tabeli stanowiącej "Kontrolę CMR" (str. 46-47 decyzji). Na tej podstawie wywiódł, że na przedstawionych przez spółkę dokumentach CMR brak było daty ich wpływu do spółki V.. Nadto nie sposób uznać, by dokumenty CMR zostały dostarczone do V. przez kierowców przy okazji kolejnych dostaw. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że brak jest dowodów w sprawie, by 21 grudnia 2016 r. transport towarów ponownie realizowała firma z Ukrainy. Podniósł, ze w tym zakresie brak jest podpisu tego przewoźnika na dokumencie CMR wystawionym do faktury nr [...] z 21 grudnia 2016 r., a jedynie jej pieczęć. Tym samym brak jest dowodów, by przewoźnik ten mógł dostarczyć do spółki V. T. R. dokument CMR do faktury nr [...] z 13 grudnia 2016 r. Nadto jak podała spółka - realizując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jeden egzemplarz dokumentu CMR zawsze pozostawał w V.. Tymczasem w odniesieniu do faktury [...] z dnia 13 grudnia 2016 r. strona okazała wyłącznie trzy kopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) egzemplarza nr 1, zatem tego, który przeznaczony jest nadawcy i który tym samym - zgodnie z wyjaśnieniami strony - musiał pozostawać w siedzibie firmy. Jednocześnie nie wykazała, by dysponowała kopiami innych egzemplarzy dokumentu CMR, w tym w szczególności nr 2, a zatem tego, który wraz z dostawą towaru dotarł do jego odbiorcy i na którym odbiorca ten mógł potwierdzić dokonanie przez V. na jej rzecz WDT.

Wyjaśnił, że odbioru towarów od spółki V. dokonywali różni przewoźnicy. Trudno jednak uznać, by przekazywali oni pomiędzy sobą dokumenty CMR celem ich dostarczenia do V.. W sprawie brak także dowodów, by kurierzy dostarczali dokumenty CMR, spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie powyższe miało miejsce.

Następnie Dyrektor przedstawił analizę treści okazanych przez stronę kopii listów przewozowych wystawionych do zakwestionowanych transakcji (str. 49 decyzji).

Końcowo organ podkreślił, że w toku całego postępowania spółka nie okazała oryginałów dokumentów CMR, które odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, lecz potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie w każdym przypadku po trzy egzemplarze i żadna z nich nie jest wypełniona w sposób kompletny (np. jeśli jest potwierdzenie odbioru towarów przez E. to brak jest pieczęci i podpisu przewoźnika i odwrotnie). Okazywanie przez stronę potwierdzonych za zgodność z oryginałem kilku kopii zawierających różne treści (w szczególności w odniesieniu do potwierdzenia odbioru towaru przez firmę E. B. s.r.o.), które to dokumenty mają być odzwierciedleniem tego samego egzemplarza oryginalnego dokumentu, rodzi uzasadnione podejrzenie co do wiarygodności takich kopii. Strona nie wykazała która z okazanych kopii rzeczywiście potwierdza treści zawarte w oryginalnym dokumencie CMR.

Z akt sprawy nie wynika, by przy każdej dostawie jeden egzemplarz dokumentu CMR zasadniczo pozostawał w V.. Strona w toku całego postępowania nie wykazała, by powyższe miało miejsce. W odwołaniu spółka podniosła dodatkowo, że dokumenty CMR przekazywane były za pośrednictwem maila, gdyż "taką formę wprost dopuszczają Objaśnienia podatkowe z 17 grudnia 2020 r.; strona 18". Spółka jednocześnie nie wykazała, by powyższe miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie okazała zatem żadnego dowodu, by otrzymywała dokumenty CMR wystawione do zakwestionowanych faktur także drogą elektroniczną. Z akt sprawy nie wynika aby skany wystawionych przez V. listów przewozowych CMR (egzemplarz "1") były przesyłane do firmy E. celem potwierdzenia przez tę spółkę dokonanych dostaw towarów. Dokumenty te nigdy nie zostały przesłane nawet do firmy B. P..

Nadto Dyrektor podniósł, że na wystawionych w grudniu 2016 r. fakturach na rzecz E. brak było pełnych danych tego podmiotu, a jedynie nazwa, ulica z numerem lokalu i nr NIP. Z kolei analizując treść poszczególnych kopii dokumentów CMR zauważył, że żadna z nich nie została wypełniona w sposób kompletny, a zatem nie zawierała wszystkich danych, które umożliwiałyby stwierdzenie, że dokumenty te w sposób bezsprzeczny mogły potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz firmy E..

Końcowo podniósł, że z treści okazanych kopii dokumentów CMR nie wynika kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca. Nie wynika także czy towar był dostarczany wskazanemu w dokumentacji kontrahentowi i został rozładowany we wskazanym w dokumentach miejscu przeznaczenia (tym zaś był ogólnikowo wskazany adres "[...] [...]"), a także kto potwierdził jego odbiór.

Zdaniem organu odwoławczego tak wypełnione dokumenty CMR nie mogą wprost przesądzać o tym, że na ich podstawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie czy sprzedane czeskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły, gdzie konkretnie i kiedy dokładnie miało to miejsce. Podkreślono, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Spółka nie dbała nawet o to, by na dowodach CMR uwidocznione były wszystkie niezbędne dane. Nie starała się również pozyskać potwierdzenia, że osoba dokonująca odbioru towaru rzeczywiście była do tego uprawniona. V. błędnie oceniła, że posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje przeprowadzone z firmą E. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%.

Zdaniem organu brak było podstaw, by uznać sporne transakcji za WDT.

Organ wskazał dalej, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Spółka poza ustaleniem, że firma E. posiada aktywny numer VAT UE, nie wykazała, by w jakikolwiek inny sposób weryfikowała ten podmiot. Gwarantem jego rzetelności była dla spółki wyłącznie B. P. i A. B. oraz płatności zmniejszające zadłużenie B. P., wpływające od różnych podmiotów. W odniesieniu do firmy czeskiej V. T. wykazała, że dysponuje dokumentem sporządzonym w języku czeskim potwierdzającym wpis tego podmiotu do rejestru handlowego. Tyle, że data widniejąca na tym dokumencie to 6 grudnia 2016 r., zaś współpraca z E. miała miejsce dwa miesiące wcześniej. Ponadto przetłumaczenia ww. wypisu na język polski spółka nigdy nie dokonała. Nie wykazała także kiedy weszła w posiadanie tego dowodu.

Dyrektor podkreślił, że z akt sprawy wprost wynika, że strona nie czyniła żadnych kroków w celu upewnienia się, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz E. w ogóle doszło, a jedynie czekała na ewentualne sygnały z zewnątrz wskazujące na okoliczność, iż towar nie dojechał na miejsce przeznaczenia.

Staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenie takich elementów jak sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto na ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują), tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos pic, C-409/04, wyrok z 21.02.2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Ylaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, np. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

Według Dyrektora z okoliczności sprawy wynika, że V. wiedziała bądź mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, że towar sprzedawany do firmy E. nigdy nie przekroczył granicy polsko-czeskiej. Uznano, że zabezpieczenie przez spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej czeskiego kontrahenta jako podatnika podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by strona działała w "dobrej wierze". Dane z VIES świadczą bowiem jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że spółka V. wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Zastosowanie zaś przez stronę nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w grudniu 2016 r. kwoty podatku należnego oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, dalej również jako: "Dyrektywa VAT") - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z czeską spółką E. ze względu na fakt, że nie zostały spełnione warunki dla uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż towary nie zostały dostarczone do kontrahenta w Czechach, tylko wywiezione z terytorium UE na Ukrainę, a spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach w celu ujawnienia tych nieprawidłowości, gdy tymczasem spółka realizowała wszelkie uzasadnione i konieczne czynności pozwalające na weryfikację kontrahenta w momencie przeprowadzania tych transakcji, a także nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że sprzedawane towary nie zostały dostarczone do Czech, a wprost na Ukrainę, a zatem prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") nie powinno być zakwestionowane;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

a) art. 188 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2021.1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności z uwagi na brak uwzględnienia wniosku spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. G., która jako wykwalifikowany pracownik, pełniący funkcję Koordynatora ds. Obsługi Klientów miała wiedzę w zakresie okoliczności świadczących o dochowaniu przez spółkę należytej staranności w transakcjach z E. i miała wszelkie podstawy by twierdzić, że transakcje realizowane z tym podmiotem stanowią WDT do Czech;

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w szczególności z uwagi na pominięcie przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez spółkę, braku dostrzeżenia faktu bezproblemowej współpracy pomiędzy stronami uzasadniającej brak podejrzenia przez spółkę jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, a także niezasadnego oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie I. G. sprawującej w spółce funkcję Koordynatora ds. Obsługi Klientów - Region CEE, dysponującej istotną wiedzą w zakresie kwestionowanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędnej oceny co do dochowania przez spółkę należytej staranności w transakcjach z E.;

c) art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez organy podatkowe tezy, że spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji E., podczas gdy spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, a także podjęła wszelkie uzasadnione i zalecane w czasie przeprowadzania transakcji środki celem weryfikacji E., a więc prawo spółki do zastosowania 0% przy transakcjach WDT nie powinno zostać zakwestionowane;

d) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez włączenie postanowieniem z dnia 15 lipca 2022 r. przez Dyrektora do zebranego materiału dowodowego decyzji Dyrektora z 12 października 2020 r., znak: [...] wydanej w stosunku do spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz postanowieniem z dnia 16 września 2022 r. decyzji Dyrektora z dnia 26 listopada 2021 r., znak; [...] w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2016 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wykorzystanie go przez Dyrektora jako istotnego dowodu w sprawie, co pozbawiło spółkę prawa do obrony jej interesów oraz prawa do rozpoznania jej sprawy dwukrotnie przez niezależny organ podatkowy, godząc tym samym w jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę dwuinstancyjności postępowania;

e) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem ksiąg podatkowych V. za nierzetelne, a tym samym nieuzasadnione nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich należy zaliczyć kwestię związaną z zachowaniem dobrej wiary przez spółkę, zdaniem której dochowała ona minimum standardów należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta (podmiotu czeskiego – spółki E.). Drugi zaś sporny obszar odnosi się do oceny zeznań świadków oraz dokumentów (w szczególności CMR), będących podstawą pozbawiania spółki opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz E., które legły u podstaw ustalenia, że do wywozu tych towarów na teren Czech w rzeczywistości nigdy nie doszło.

W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 ustawy, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.

Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zdaniem sądu postępowanie dowodowe było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest ona oceną swobodną, wewnętrznie spójną, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zawiera błędów natury faktycznej. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ, ani w złożonej skardze.

Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Organy podatkowe ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków spółki. Nadto strona była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Z tego też względu sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Organ zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Każdorazowo ustosunkowywano się do wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania udzielając obszernych wyjaśnień i odpowiedzi.

Zdaniem Sądu w sposób uprawniony odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań I. G. na okoliczność spornych transakcji i dochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką E..

Wskazać należy, że spółka wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność pierwszego kontaktu ze strony V. z O. K., menadżerem i wspólnikiem E.. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów wynika wprost, że kontakt ten miał miejsce w toku czynności kontrolnych w lipcu 2018 r. (zeznania prezesa V.). Przy ocenie powyższego nie można pomijać bowiem tego, że wskutek ustaleń dokonanych przez organ I instancji, do WDT na rzecz E. w istocie nigdy nie doszło, prezes zarządu V. T. R. uzyskał od A. B. nr telefonu do O. K., a następnie I. G. przeprowadziła z nim rozmowę, co miało miejsce 4 lipca 2018 r., czyli 1,5 roku po zakończeniu z firmą E. współpracy. W trakcie rozmowy I. G. wprost wskazała: "My wcześniej się z Panem nie kontaktowaliśmy". W konsekwencji skoro wiadomym jest w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z O. K. oraz kiedy to miało miejsce, a także o co i dlaczego był on pytany i jaka była treść jego odpowiedzi, brak było podstaw do dalszego badania dowodowo tej kwestii. Ze skargi nie wynika przy tym, że z ww. powodu skarżąca nie zdołała zaoferować określonych dowodów lub przedstawić konkretnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu samo upatrywanie naruszenia prawa w braku przesłuchania świadka, przy jednoczesnej możliwości weryfikacji dowodzonej tezy za pomocą innych dowodów, nie jest wystarczające dla podważenia zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Skoro zaś w sprawie nie było konieczności przesłuchania świadka I. G., to niezasadne były postawione w tym kontekście zarzuty skargi, w tym odwołujące się do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wbrew kolejnemu procesowemu zarzutowi skargi, w sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje strona skarżąca (zasada taka została przyjęta w postępowaniu ogólnoadministracyjnym – vide art.81 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Poza tym w realiach niniejszej sprawy w procesie dowodzenia nie doszło do powstania niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. B. s.r.o., w tym wywozu tych towarów na teren [...], a spółka V. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Wnioski powyższe poprzedzone zostały ustaleniem przez organy w sposób wyczerpujący stanu faktycznego.

W konsekwencji zarzut skargi co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121 § 1 i art. 122 tej ustawy nie jest zasadny.

Z kolei włączenie do akt sprawy decyzji organu odwoławczego wydanych dla spółki V.: z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., nie stanowi o naruszeniu art. 127 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie rozpoznał bowiem sprawy wyłącznie w oparciu o ww. decyzje.

Dołączono je do innych licznie zebranych w sprawie dowodów, z których łącznie wynikało w jaki sposób spółka V. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wskazanych jej przez firmę B. P. i A. B..

Sposób funkcjonowania podmiotów był znany organowi już w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Nie sposób zatem uznać, by włączenie decyzji do akt niniejszej sprawy godziło w prawa i gwarancje procesowe spółki. Nadto Dyrektor zapewnił spółce dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ograniczył tym samym jej udziału w tym postępowaniu.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę objętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ nie naruszył ww. przepisu. Uzasadnienie decyzji wydanej w drugiej instancji, zawiera samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę pozbawienia skarżącej opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. B. s.r.o., a zatem nie opiera się jedynie na podtrzymaniu ustaleń dokonanych przez organ orzekający w pierwszej instancji.

Ponadto, czego wydaje się nie dostrzegać skarżąca, organ odwoławczy może uzupełniać dowody i materiały w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej), a wydanie decyzji kasacyjnej w warunkach art.233 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka sytuacja procesowa nie wystąpiła, stąd wywieść należy, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 127 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz E. uznając, że nie miały one miejsca, tym samym nie budzi zastrzeżeń zastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§1). W myśl art. 196 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do WDT, to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Tym samym organy zasadnie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem Sądu w realiach sprawy nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT oraz Dyrektywy.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Trafnie wskazał organ, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę V. na rzecz firm E. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ustalenie, czy:

1/ spółka V. dokonując w grudniu 2016r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE,

2/ E. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Czechach),

3/ towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

4/ spółka V. posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności.

Zasadnie organ uznał, że w przypadku pierwszych dwóch pytań odpowiedź jest twierdząca, albowiem, spółka w okresie, w którym dokonywała transakcji dokumentowanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz E. była zarejestrowana (od 20 kwietnia 2004 r.) jako czynny podatnik VAT UE. Z kolei spółka E. w okresie, w którym V. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w [...] jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE [...], prowadziła działalność od 12 kwietnia 2014 r.). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane.

Celem odpowiedzi na pozostałe pytania organ przeprowadził analizę okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy ww. firmami, a następnie sposobu realizacji oraz udokumentowania zaistniałych pomiędzy nimi poszczególnych transakcji.

Jak ustalono w sprawie, współpraca z firmą E. była wynikiem kontynuacji współpracy podjętej we wcześniejszym okresie przez spółkę V. z ukraińską firmą B. P., którą reprezentował A. B..

Firma B. była dla V. wieloletnim kontrahentem i odbiorcą towaru na rynek wschodni. W latach 2015-2016 spółka V. nie dokonywała jednakże sprzedaży towarów na rzecz firmy B., lecz wskazanych przez ten podmiot czeskich spółek, tj. N. spol., s.r.o., a następnie właśnie dla E. B. s.r.o.

E. była kolejną czeską firmą wskazaną przez A. B., na rzecz której spółka V. po zaprzestaniu współpracy z N. spol., s.r.o. zaczęła dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Była to odzież używana - w grudniu 2016 r. dokonano 4 transakcji, udokumentowanych 4 fakturami, na łączną kwotę [...]EUR (723.397,81 zł.).

W związku z powyższym spółka V. T. R. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

Co również istotne z informacji zawartych w dokumencie SCAC z 14 września 2017 r., nr ref. [...] wynika, że:

- E. jest nieosiągalna, nie odpowiada na wezwania, ma siedzibę w wirtualnym biurze,

- rzeczywista główna działalność firmy E. to produkcja, handel i usługi nieokreślone w załącznikach 1 do 3,

- E. nie złożyła deklaracji podatkowych ani informacji podsumowujących za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r.,

- na podstawie orzeczenia czeskich władz podatkowych E. stała się "nierzetelnym płatnikiem", zaś informacja o tym została opublikowana 10 grudnia 2016 r.,

- czeskie władze podatkowe nie posiadają informacji o realizowanej działalności ekonomicznej firmy lub miejscu jej ewentualnego wykonywania,

- nie wiadomo czy zatrudniała pracowników,

- firma nie jest zarejestrowana dla podatku od zależnej działalności,

- za 2015 i 2016 nie złożyła deklaracji podatku dochodowego osób prawnych,

- menedżerem i wspólnikiem E. był w tym czasie O. K.,

- od 16 czerwca 2014 r. firma miała upoważnionego przedstawiciela (V. C.), który nie nawiązał kontaktu z władzami podatkowymi,

- E. została założona jako "gotowa" spółka z zarejestrowanym kapitałem w wysokości 10 CZK.

Z kolei z danych zawartych z na portalu google maps Street view wynika, że pod adresem siedziby spółki E. mieści się kamienica bez zaplecza magazynowego zlokalizowana przy ruchliwej ulicy w samym centrum Pragi.

Zgodnie z twierdzeniami B. S. – prezesa spółki V. - B. P. nie była agentem V., tylko odbiorcą towaru. B. lub jego pracownicy zamawiali towar, organizowali jego odbiór i płatności. A. B. był gwarantem, że podmioty, na rzecz których były organizowane dostawy w ramach B. P., były rzetelne i wypłacalne. Nigdy nie sprawdzał firmy B. P., bo nie miał takiej potrzeby, nawet choćby jej formy prawnej. Spółka V. przed podjęciem współpracy z E. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Nie znał żadnej osoby z firmy E.. Jego pracownicy także nie. W sprawie zamówień kontaktowali się pracownicy A. B. B. P. i oni organizowali zamówienia, dostawy, transport i płatności. Nikt nie przyjeżdżał do spółki V. z firmy E.. Współpraca z czeskim podmiotem miała swoje źródło w zaufaniu stron – V. do B. i A. B..

H. T. nie wiedziała kto nawiązał współpracę z E., nie kontaktowała się bezpośrednio z tym klientem i nigdy nie widziała żadnego pracownika albo prezesa firmy E.. Ponadto nie wiedziała, czy z tym podmiotem była zawarta jakakolwiek umowa. Przed podjęciem współpracy z E. nie uczestniczyła w sprawdzeniach ww. spółki i nie wiedziała kto był za to odpowiedzialny. Nie znała miejsca odbioru towaru, nie wiedziała kto z ramienia V. mógł być w siedzibie firmy E. i czy w jakikolwiek sposób było sprawdzane miejsce odbioru towaru przez ten podmiot.

K. N. wyjaśnił, że E. znajdowała się w grupie firm obsługiwanych przez firmę B., a kontakt z firmą B. był nawiązany kilkanaście lat temu. Propozycja dostaw do firmy E. padła z ust właściciela firmy B., który zaproponował takie rozwiązanie prezesowi V. z uwagi na długoletnią współpracę. W siedzibie V. nie było nikogo z firmy E., natomiast w siedzibie V. był właściciel firmy B. P., która jest strategicznym klientem dla spółki V.. Umowa handlowa pomiędzy E. a V. nie została zawarta. Podczas przesłuchania 14 czerwca 2018 r. świadek nie był w stanie wskazać, czy spółka weryfikowała podmiot czeski. Podstawowa weryfikacja była realizowana w ramach systemu VIES. V. nie miała żadnych wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania E.. Jak wskazał, bez znaczenia dla spółki było czy zastosuje stawkę podatku 0% w ramach eksportu towaru na Ukrainę czy w ramach WDT.

Jak ustalono pierwsza transakcja pomiędzy spółką a E. miała miejsce 13 października 2016 r. Taka data widnieje na pierwszej fakturze wystawionej przez stronę na rzecz ww. podmiotu. Z wyjaśnień spółki, jak i z zeznań świadków nie wynika, by przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem (jak również w jej trakcie) strona cokolwiek wiedziała o firmie E. poza tym, że została ona wskazana przez B. jako nowy kontrahent. Nikt ze spółki V. nie wiedział kto w ogóle reprezentuje ten podmiot.

Z powyższego wynika, że spółka V. przed podjęciem współpracy z E. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Zatem przed podjęciem współpracy z podmiotem czeskim nie tylko nic o nim nie wiedziała, nie zweryfikowała go pod względem formalnym, ale też nigdy nie kontaktowała się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Żaden przedstawiciel tej firmy nigdy nie był w siedzibie spółki V. i odwrotnie. Nikt nigdy nie sprawdzał miejsc dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że podjęcie współpracy z E. nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaufanie do A. B. i do B., na co wskazywał prezes V.. Współpraca nie była natomiast efektem faktycznego sprawdzenia rzetelności czeskiej firmy. Spółka okazała szereg dowodów celem wykazania nawiązania i historii współpracy z B. P. i żadnego, który mógłby potwierdzić współpracę bezpośrednio z E..

Co w sprawie znamienne skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, by choćby w jednym przypadku zamówienie na towar złożyła bezpośrednio E. i by V. kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy.

Przedstawiła natomiast korespondencję mailową pomiędzy V. a zamawiającym - B. P. w ramach procedury składania zamówień w systemie dwumiesięcznych zamówień ofertowych. Z okazanych dowodów wynika, że kwestia zamówień była omawiana pomiędzy pracownikami spółki V. (A. W., K. S.), a [...], A. A. [...] Z treści ww. korespondencji nie wynika, by zamawiającym była E. B. s.r.o., a wręcz przeciwnie, wprost z niej wynika, że klientem jest B. P..

Pomimo, że strona w wielu pismach akcentowała fakt weryfikacji spółki E., to ze zgromadzonych w sprawie dowodów (szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji) wprost wynika, że w istocie była to jedynie weryfikacja tego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona nie analizowała natomiast żadnych danych ww. spółki, o czym świadczy nie tylko brak dowodów w tym zakresie. Twierdzenia skarżącej, że zanim doszło do wydania towaru, każdorazowo sprawdzała firmę E. w systemie VIES, nie znajdują uzasadnienia i pokrycia w aktach sprawy. W toku całego postępowania spółka okazała wydruki z VIES z 24 maja 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 27 października 2016 r., 1 grudnia 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. Współpraca z firmą E. rozpoczęła się natomiast w październiku 2016 r., a zakwestionowane transakcje z tym podmiotem w kontrolowanej sprawie zostały udokumentowane fakturami z 13, 16, 21 i 23 grudnia 2016 r. Strona nie okazała dowodów, by także w tych dniach każdorazowo badała czy E. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Co w sprawie istotne, informacje dotyczące poszczególnych załadunków, jak również dokumenty je opisujące były przesyłane bezpośrednio do firmy B. P. na adresy ukraińskie. To B. dysponowała wszystkimi informacjami z zakresu dokonywanych dostaw, a nie E., na rzecz której miała być faktycznie realizowana dostawa. Poza przesyłaną firmie B. dokumentacją w postaci faktur, specyfikacji, zaświadczeń o dezynfekcji, zaświadczeń o pochodzeniu towaru, w większości przypadków znała ona również numery rejestracyjne pojazdów dokonujących poszczególnych dostaw, jak również numery założonych plomb, a zatem dane z założenia zupełnie jej zbędne. Brak w sprawie także dowodów, by spółka V. przekazała firmie E. jakiekolwiek informacje odnoszące się do realizowanych na jej rzecz dostaw.

Model współpracy pomiędzy skarżącą a spółką E. i wzajemnych relacji gospodarczych, które były pozorowane na użytek rozliczeń w podatku VAT dobitnie obrazują rozliczenia finansowe za dokonane rzekome dostawy towarów.

Jak wynika z zakwestionowanych faktur, na każdej z nich jako sposób płatności wskazano przelew, który miał być zrealizowany w ciągu 3 dni. Spółka V. jako dowód dokonanych płatności okazała wydruki z rachunku. Wynika z nich, iż podmiotem dokonującym wpłat, które następnie każdorazowo zostały zaliczone przez stronę na poczet należności od E. B. s.r.o. była firma z [...], tj. [...], a przy tym wpłaty te miały miejsce w dużo późniejszym terminie, bowiem w dniach 17.02.2017 r., 24.02.2017 r., 24.02.2017 r., 27.02.2017 r., 7.03.2017 r., 13.06.2017 r. i 16.03.2017 r.

Spółka wyjaśniając sposób rozliczania płatności dokonanych przez inne podmioty zagraniczne za transakcje sprzedaży na rzecz E. B. s.r.o., w piśmie z dnia 30.11.2017 r. wskazała, że kwoty, które wpływały na rachunek V. od zamawiającego B. P. były zaliczane na poczet sald poszczególnych odbiorców, za rozliczenia których odpowiadał zamawiający B. P.. Przypisania kolejnej płatności na rzecz B. P. dokonywał Dział Handlowy (Obsługi Klienta) z zamawiającym B. P. bądź drogą mailową, bądź telefonicznie. Następnie kwota objęta określonym przelewem zgodnie z dalszymi ustaleniami z B. P. przypisywana była do salda konkretnego odbiorcy.

Przy tym w żadnym z dokonanych przelewów, które następnie zaksięgowano na poczet zaległości E. B. s.r.o. nie wskazano w opisie danych faktury wystawionej przez V. T. R. Sp. z o.o. na ten podmiot. Wskazano tam natomiast zupełnie inne dane. Także wysokość przelewanych środków nie odpowiadała ściśle wartościom widniejącym na zakwestionowanych fakturach.

W toku postępowania spółka twierdziła, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz E. doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium Czech. Miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z Polski do Czech. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Tymczasem okazane przez stronę dokumenty CMR nie były rzetelne. Trafna jest bowiem konstatacja organu, że nie dokumentują one faktycznej trasy przejazdu, jaką pokonywał towar sprzedawany przez V. na rzecz E.. Towar ten nigdy nie został przetransportowany do Czech, lecz bezpośrednio na Ukrainę.

Spółka w piśmie z 21 maja 2018 r. wyjaśniła, że dokumenty CMR przesyłane były drogą mailową lub kurierem bądź przywozili je kierowcy przyjeżdżający po następne dostawy w ramach obsługi stałych klientów. W przypadku spółki E. dokumenty CMR zostały dostarczone:

1/ za pośrednictwem korespondencji mailowej do pracowników Działu Obsługi Klienta zawierającej skany dokumentów CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru do E. w następujących przypadkach:

a) mail z 17 listopada 2016 r. wraz z CMR dotyczącymi zamówienia objętego fakturą VAT:

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 4.11.2016 r.,

- nr [...] z dnia 7.11.2016 r.,

b) mail z 16 lutego 2017 r. wraz z CMR dotyczącym zamówienia objętego fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r.

2/ w pozostałych przypadkach zwrotu dokumentów CMR dokonali kierowcy przy okazji odbioru kolejnych dostaw.

Szczegółowa analiza danych zawartych na dokumentach CMR oraz danych zawartych w okazanych wydrukach tabel stanowiących "Kontrolę CMR" wskazuje na to, że nie jest możliwe, by dokumenty te zostały dostarczone do V. przez kierowców. W dniach, w których dokumenty CMR miały wpłynąć do spółki, samochody widniejące na tych dokumentach (realizujące wcześniejsze dostawy), nie były ponownie w V.. Trafnie także organ zauważył, że trudno uznać, aby różni przewoźnicy przekazywali pomiędzy sobą dokumenty CMR. Spółka nie okazała wiarygodnego dowodu na potwierdzenie, iż dokumenty CMR były dostarczane do V. przez kierowców.

Nadto na dokumentach tych, a w zasadzie na potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez K. N. kopiach tych dokumentów (oryginałów CMR nie okazano), brak jest dat ich wpływu do V.. W sprawie brak jest także dowodów, by kurierzy dostarczali dokumenty CMR. Spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie powyższe miało miejsce.

Co istotne spółka nie okazała oryginałów dokumentów CMR, które odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, a jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie, po kilka egzemplarzy, z których większość jest mało czytelna i niekompletna w swej treści. By odczytać wszystkie znajdujące się na nich dane, konieczne jest zebranie wszystkich informacji z ich kopii.

O braku rzetelności ww. kopii dokumentów (żaden nie jest wypełniony w sposób kompletny) w sposób jednoznaczny świadczą m.in. takie okoliczności:

1. na żadnej z nich w polu 2, nie wskazano pełnych danych czeskiego podmiotu, tj. E. B. s.r.o., R. [...], [...], [...] [...], [...],

2. na żadnej z nich w polu nr 3, w którym winno być wskazane miejsce przeznaczenia, nie wskazano pełnego adresu, a jedynie "[...], [...]", tym samym nie doprecyzowano konkretnie miejsca dostarczenia towaru,

3. na żadnej z nich w polu nr 4 nie wskazano daty wydania towarów,

4. w czterech przypadkach brakuje podpisu przewoźnika (dot. trzech kopii dokumentów CMR wystawionego do faktury nr [...] z dnia 21.12.2016 r. i jednej kopii dokumentu CMR wystawionego do faktury nr [...] z dnia 23.12.2016 r.),

5. w trzech przypadkach brakuje podpisu wystawiającego dokument CMR (dot. 3 kopii dokumentów CMR wystawionych do faktury nr [...] z dnia 23.12.2016 r.),

6. na jednej z okazanych kopii dokumentów CMR wystawionych do każdej z zakwestionowanych faktur w rubryce 24 (potwierdzenie odbioru ładunku: podpis, data i pieczęć odbiorcy) widnieje pieczęć E. B. s.r.o. oraz nieczytelna parafa, a zatem nie wiadomo kto w imieniu tej firmy odebrał towar, a także pozostałe dane zawarte w tych kopiach są mało czytelne i zawierają braki.

Zdaniem sądu tak wypełnione dokumenty CMR nie mogły wprost posłużyć do uznania, że na ich podstawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju.

Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie, czy sprzedane czeskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły, gdzie konkretnie i kiedy dokładnie miało to miejsce. Słusznie przy tym podkreślono, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Co równie istotne spółka nie dbała nawet o to, by na dowodach CMR uwidocznione były wszystkie niezbędne dane. Nie starała się również pozyskać potwierdzenia, że osoba dokonująca odbioru towaru rzeczywiście była do tego uprawniona.

Nadto słusznie organ zwrócił uwagę na to, że kopie zakwestionowanych faktur także nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów z Polski, jego transport i dostawę do czeskiego kontrahenta. Z okazanych faktur wynika bowiem jedynie kto był stroną transakcji (a przy tym nie wskazano pełnego adresu odbiorcy) oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Nie mogą one natomiast świadczyć o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Podobnie specyfikacje do faktur, które precyzują jedynie nazwę towaru, jego ilość oraz wartość.

Dokumentami potwierdzającymi przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi nie można było uznać maili stanowiących korespondencję pomiędzy spółką a B. bądź osobami, które występowały w imieniu tej firmy ani też maile, które przesyłane były pomiędzy działami V.. To samo dotyczy raportów wydań towaru z magazynu. Zaświadczenia o dezynfekcji odzieży używanej także nie mogły dokumentować wywozu towaru poza granice kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niewystarczający dowód na przemieszczenie towarów na terytorium Czech stanowią potwierdzenia otrzymania płatności podmiotu z Kanady.

Zasadnie zatem organ uznał, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że E. jedynie widniała na dokumentach mających dowodzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Czech.

Towar sprzedany tej firmie nigdy bowiem nie przekroczył granicy polsko-czeskiej, lecz został dostarczony bezpośrednio na Ukrainę.

Nadto celem ustalenia faktycznej trasy przejazdu samochodów przewożących towar z V. T. R. Sp. z o.o. widniejący na zakwestionowanych fakturach, Naczelnik pozyskał z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacje z systemu viaTOLL, z których wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych wykazanych w dokumentach CMR wystawionych do zakwestionowanych faktur i w datach wskazanych na tych dokumentach, przemieszczały się drogami S74 i DK77 wskazując kierunek K. - J. (woj. podkarpackie). Dane z systemu viaTOLL przedstawiono na str. 6-7 decyzji organu I instancji. Naczelnik dodatkowo ustalił przejścia graniczne, przez które opuszczały [...] wszystkie pojazdy wywożące towar sprzedany przez V. T. R. Sp. z o.o. na rzecz odbiorcy E. B. s.r.o. m.in. w grudniu 2016 r. Ustalono, iż odprawa towarów miała miejsce w OC R. [...] i OC P. [...], a fizyczne wyprowadzenie z obszaru Unii Europejskiej następowało przez OC [...] [...]. Jednocześnie ustalono, iż E. B. s.r.o. dokonała we wskazanym okresie, już jako eksporter towarów (odzieży używanej) jeszcze kilkadziesiąt innych zgłoszeń celnych (90 szt.). Odbiorcą towaru był podmiot ukraiński z dużym prawdopodobieństwem właściciel lub współwłaściciel obydwu handlujących między sobą firm, czyli E.-C. i P.-U.. Powyższe wynika z pisma Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. Oddział Celny w K. z dnia 29.01.2018 r., znak: [...]

Organ ustalił dalej, że z przesłanych za ww. pismem dowodów wynika, że w okresie od 13.10.2016 r. do 31.01.2017 r. nastąpiła odprawa towarów na przejściu granicznym OC P.. Fizyczne wyprowadzenie z obszaru UE następowało przez Oddział Celny [...] [...], kraj przeznaczenia - [...], eksporter - E. B. s.r.o., importer - P. LLC.

Z uzyskanych dowodów wynika również, że daty dokonanych odpraw celnych są zbieżne z datami wystawionych przez Spółkę V. T. R. na rzecz E. B. s.r.o. faktur. W odniesieniu do transakcji zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, odprawa towarów miała miejsce w tym samym dniu, w których wystawiona została faktura przez V. T. R. Sp. z o.o. na rzecz firmy E. B.. Tylko w jednym przypadku zgłoszenie celne nosi datę 3 dni późniejszą aniżeli data widniejąca na fakturze (dot. [...] z dnia 16.12.2016 r.), ale jednocześnie brak danych w sprawie, by w tym czasie przewoźnik przekraczał granicę w innym miejscu aniżeli wyżej wymienione.

Słusznie przyjął organ podatkowy, że spółka V. nie przykładała wagi nie tylko do rzetelności treści wpisanych do dokumentów CMR, ale też zupełnie ich nie analizowała ani też nie dążyła do tego, by były one prawidłowo i kompletnie wypełnione, tak, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie świadczą o braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z tych względów organ zasadnie uznał, że spółka V. T. R. błędnie oceniła, że posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje przeprowadzone w grudniu 2016 r. z E. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy niezasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dodać też należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).

W kontekście powyższych okoliczności należy odnieść się do zarzutów spółki w zakresie zachowania należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego.

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, publ. CBOSA).

W sprawie spółka nie podjęła żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Trafnie w tym zakresie wskazał organ, że poza ustaleniem, że firma E. posiada aktywny numer VAT UE, nie wykazała, by w jakikolwiek inny sposób weryfikowała ten podmiot. Gwarantem jego rzetelności była dla spółki wyłącznie B. P. i A. B. oraz płatności zmniejszające zadłużenie B. P., wpływające od różnych podmiotów (ale nie od E. – przyp. sądu). W odniesieniu do firmy czeskiej V. T. wykazała, że dysponuje dokumentem sporządzonym w języku czeskim potwierdzającym wpis tego podmiotu do rejestru handlowego. Tyle, że data widniejąca na tym dokumencie to 6 grudnia 2016 r., zaś współpraca z E. miała miejsce dwa miesiące wcześniej.

Ponadto przetłumaczenia ww. wypisu na język polski spółka nigdy nie dokonała. Nie wykazała także kiedy weszła w posiadanie tego dowodu.

Słusznie zatem, w opinii Dyrektora, zaniechanie przez spółkę podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed rozpoczęciem współpracy, jak upewnienie się, że są one aktualne, wyjaśnienie dlaczego kapitał zakładowy kontrahenta to zaledwie 10 koron czeskich, przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach gdzie mieści się jego siedziba bądź miejsce, pod które ma być dostarczany towar, a zatem działań niewymagających dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym, nie pozwala na przyjęcie, że spółka V. ze swej strony uczyniła wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta.

Zarówno przed podjęciem współpracy z E., jak i w jej trakcie, spółka nie wiedziała kto reprezentuje ten podmiot, a z akt sprawy wynika, że zainteresowała się tą kwestią dopiero po dokonaniu ustaleń przez organ I instancji w ramach niniejszego postępowania. Do tego czasu żaden z pracowników V. T. nigdy nie kontaktował się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nikt nigdy nie dostał maila wskazującego na okoliczność, by miał on pochodzić od spółki E.. Strona nie starała się również wyjaśnić tożsamości osoby podpisującej się w formie parafy na dokumentach CMR. W trakcie całej współpracy z E. strona nie wiedziała zatem kto reprezentuje ten podmiot i kto zasadniczo potwierdził fakt dostarczenia towaru.

Nie dążyła zatem do uzyskania czytelnej formy identyfikacji osoby sygnującej (posiadającej nie budzące żadnych wątpliwości umocowanie do odbioru towaru).

Poza sferą zainteresowań była również data dokonania ww. dostaw, jak również ich dokładne miejsce. Z kolei poza informacją uzyskaną od B. P. dotyczącą danych nowego nabywcy, spółka w przyjętych procedurach wydawania towaru i obiegu dokumentów towarzyszącym wydaniu towaru, nie przewidziała sposobu weryfikacji nowego kontrahenta ani punktu dostaw.

Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.

Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17).

Na zmianę stanowiska sądu nie może wpłynąć przywołany w skardze wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1081/19. W sprawie tej bowiem przedmiotem sporu była kwestia dotycząca ustalenia, czy skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii (P. (...) Ltd) oraz Cypru (B. (...) Ltd) dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. Przy czym skarżąca zawarła z tymi podmiotami stosowne umowy. Miała też kontakt telefoniczny i mailowy z osobami reprezentującymi te firmy.

W ocenie sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do przebiegu transakcji WDT, uprawnione jest stanowisko organu, że skarżącej można postawić zarzut, że rozliczając sporne transakcje jako WDT nie zachowała należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego.

W szczególności skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, które nie pozwalały w okolicznościach tej konkretnej sprawy na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju.

Jednocześnie sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem, a pozbawienie prawa podatnika do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga jednak, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (zob. wyroki: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1661/11 "dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają bowiem służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję WDT.

Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%". Jeżeli więc dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar (zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/21).

Inaczej rzecz ujmując skoro sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 715/17; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding).

W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, podatnik nie przedłożył rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie E. znajdującej się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Spółka nie podjęła działania, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy natomiast oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji.

Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżąca dochowując należytej staranności kupieckiej, winna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. W świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19).

W ocenie sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z firmą E.. Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącą zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącą dokumentacji. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącą dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W realiach niniejszej sprawy zatem spółka nie dokonała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy w ramach właściwie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wywiedzenia słusznych płynących z nich wniosków było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i uzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E..

Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.