Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 13/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz sierpień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec P.L. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki E. S.A. w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem spółki wynikającym z wydanej w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. . Następnie decyzją z [...] grudnia 2020 r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie, że w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki za wrzesień 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zaś do zaległości za sierpień, październik 2016 r. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r.

Dalej stwierdził, że zaległości podatkowe spółki są nadal wymagalne. Przede wszystkim nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r. wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] czerwca 2017 r., gdyż w dniu [...] sierpnia 2017 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Poza tym termin ten z dniem [...] marca 2019 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei zaległości za sierpień, październik 2016 r. wynikają z nieuregulowania przez spółkę kwot wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7, co do których egzekucję administracyjną prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. .

W efekcie Dyrektor stwierdził, że w sprawie zostały zachowane wymogi formalne dotyczące wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to wszczęto po doręczeniu spółce wspomnianej wyżej decyzji z [...] czerwca 2017 r. oraz po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2020 r., doręczonym w dniu 1 grudnia 2020 r.

Dyrektor wskazał następnie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 O.p.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. w okresie powstania ww. zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki E. S.A.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważył, iż na sporne zaległości podatkowe wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Bank ten powiadomił o braku środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W toku postępowania ustalono, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. przeprowadził egzekucję z nieruchomości i w jej wyniku uzyskał kwoty, które podzielił zgodnie z planem podziału, przy czym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. nie przyznano żadnej kwoty. W związku ze zmianą właściwości organów dalsze czynności egzekucyjne prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. . Ustalono m. in., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani pod adresem siedziby w G. , ani pod adresem oddziału spółki w O. . Ustalono także, iż spółka jest właścicielem samochodów, jednakże pomimo podejmowanych czynności nie ustalono miejsca ich postoju. Spółka nie jest natomiast właścicielem nieruchomości.

Z uwagi na brak majątku spółki pozwalającego na skuteczne dochodzenie zaległości podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka upadłościowa, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zauważył, iż oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 spółka posiada również nieuregulowane zobowiązania wobec innych wierzycieli, m. in. wobec Zakładu [...] , Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. , [...] S.A., Przedsiębiorstwa [...] , M.S..

Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki E. S.A. powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od dnia 26 października 2015 r. - wówczas to przypadał bowiem termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 09/2015. To właśnie w połowie listopada 2015 r. spółka nie wykonywała swoich zobowiązań zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , jak i względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za 11/2013 i 10/2014. Stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych latach (2016-2017).

Dyrektor przeanalizował również sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia drugiej przesłanki upadłościowej i uznał, że przesłanka ta nie wystąpiła, gdyż nie nastąpił w okresie 2014-2015 przerost zobowiązań nad majątkiem spółki.

W świetle powyższego stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w połowie listopada 2015 r. Zauważył, że spółka składała dwa wnioski o upadłość - pierwszy w dniu [...] stycznia 2017 r., a drugi [...] marca 2017 r. Oba te wnioski zostały zwrócone przez sąd upadłościowy i nie zostały merytorycznie rozpatrzone, a zatem były nieskuteczne. Nadto wnioski te zostały złożone za późno, gdyż niewypłacalność spółki istniała już listopadzie 2015 r.

Dalej organ ten podkreślił, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Okolicznością taką nie jest fakt wewnętrznego podziału obowiązków w spółce, zwalniającego jednego z członków zarządu z zajmowania się sprawami finansowymi. Członek zarządu ma bowiem obowiązek wiedzieć o kondycji finansowej kierowanej przez siebie spółki. Nie ma też znaczenia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa i podlegało zapłacie w prawidłowych kwotach, w terminach wynikających z przepisów prawa.

Na koniec Dyrektor zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia realnie istniejącego, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 lit. b) O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. S.A. w podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016, pomimo że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 133 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania spółki w postępowaniu, w którym wszystkie ww. podmioty (z wyjątkiem Skarżącego) nie były uznane za stronę, co wyłącza Skarżącemu zgłoszenie roszczenia regresowego względem osób solidarnie zobowiązanych do zapłaty za zaległości spółki,

b) art. 118 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie organ I instancji zachował termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w wyniku uniemożliwienia wypowiedzenia się w sprawie przez Skarżącego (decyzja została wydana przed upływem terminu na wypowiedzenie się w sprawie przez stronę. Skarżący złożył stosowne pismo z wnioskami dowodowymi już po wydaniu decyzji w sprawie, lecz w terminie wyznaczonym przez organ na złożenie tychże wniosków dowodowych),

c) art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przepis ten ma wpływ na bieg terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.,

d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przepis ten ma wpływ na bieg terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.,

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego:

- w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy po stronie Skarżącego zaistniał obowiązek złożenia wniosku o upadłość spółki w dacie przyjętej przez organ, przez zaniechanie ustalenia stanu majątkowego spółki w latach 2015-2016 determinującego możliwość i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość,

- w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy Skarżący był zapewniany o dobrej kondycji spółki przez prezesa zarządu, tj. osobę odpowiedzialną za finanse spółki, wobec czego pozostawał w błędnym przekonaniu, że nie istnieją podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych wraz ze skargą na ustalenie faktów podanych w uzasadnieniu skargi. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zauważyć, że w analogicznym przedmiocie była już rozpoznawana przez tutejszy Sąd sprawa Skarżącego dotycząca zaległości tej samej spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2015 r., sierpień 2015 r. – luty 2016 r., kwiecień – lipiec 2016 r. Zakończyła się ona wydaniem wyroku z 18 maja 2021 r. (III SA/Wa 364/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną część argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku, zwłaszcza w zakresie w jakim stany faktyczne i prawne obu tych spraw pokrywają się. Argumentacja ta została zatem w odpowiednim zakresie przytoczona w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego. Odmiennego zdania jest Skarżący, który zgłasza przede wszystkim zastrzeżenia dotyczące zachowania terminu do wydania decyzji, określonego w art. 118 § 1 O.p. Twierdzi ponadto, że postępowanie w tej sprawie było źle wszczęte i prowadzone, tj. z naruszeniem art. 133 O.p., bowiem, w jego ocenie, wszyscy byli członkowie zarządu nie zostali w nim uznani za stronę, co wyłącza Skarżącemu zgłoszenie roszczenia regresowego. Skarżący uważa także, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, a organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób odpowiedni postępowania dowodowego, tak co do stanu majątkowego spółki w latach 2015-2016, który determinował możliwość i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i w zakresie tego, czy Skarżący był zapewniany o dobrej kondycji spółki.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie zastosowano przepisy we właściwym brzmieniu. Z uwagi bowiem na zmianę od 1 stycznia 2016 r. stanu prawnego do zobowiązań powstałych do końca 2015 r. podstawą orzekania były przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca tego właśnie roku, natomiast do pozostałych zobowiązań, powstałych po 1 stycznia 2016 r. zastosowanie miały nowe przepisy O.p. Wynika to z przepisów przejściowych, zgodnie z którymi decydujące znaczenie ma data powstania zaległości. Dał temu zresztą wyraz Dyrektor w treści zaskarżonej decyzji i nie jest to przez Skarżącego kwestionowane.

I tak zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Natomiast w obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.

W orzecznictwie ugruntowane już jest stanowisko, że rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem tej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ ten zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie z uwagi na błędne określenie jego stron. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wskazuje się w doktrynie, jeżeli chodzi o kwestię odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w przypadku, gdy o tej odpowiedzialności organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach (zob. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08), to błędne jest stanowisko, jakoby taka decyzja kreowała odpowiedzialność solidarną. Odpowiedzialność solidarna wynika w prawie podatkowym tylko z ustawy, a decyzja tego rodzaju kreuje tylko odpowiedzialność a nie dług. Ten wynika albo z mocy decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, c, d, e) albo decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i § 2 pkt 2 lit. b) O.p., albo z deklaracji podatkowej czy postanowienia określającego koszty postępowania. "Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności" (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., I FSK 1274/13, LEX nr 1517688; komentarz do art. 116 O.p., S. Babiarz, Ordynacja podatkowa; Komentarz, wyd. XI, lexonline). We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kwestia prowadzenia jednego bądź wielu postępowań ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też choć pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

W rozpoznanej sprawie w decyzji organu I instancji wskazano wszystkie osoby pełniące funkcje członków zarządu w spornym okresie, czyli P.P. , P.L. , L.S. , J.S. i P.M. . Zaznaczono również, że będą oni odpowiadać solidarnie ze sobą i spółką za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług zależnie od terminu płatności zobowiązań za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 oraz okresu, w którym pełnili funkcję członka zarządu.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskutek tego, że wobec pozostałych członków zarządu ponoszących ze Skarżącym odpowiedzialność solidarną prowadzono odrębne postępowania.

Sąd nie podziela też zastrzeżeń Skarżącego zgłoszonych na okoliczność zachowania przez organ I instancji terminu do wydania decyzji.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji, a zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie organ podatkowy traci uprawnienie do wydania decyzji. W orzecznictwie (zapoczątkowanym uchwałą składu 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07) jednolicie przyjmuje się, że przewidziany w art. 118 § 1 O.p. skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji. Pogląd taki wyrażono w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17). We wszystkich tych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 O.p. użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że decyzja zostanie wydana. Co istotne przepis ten dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (zob. też wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12 i przywołane tam orzeczenia).

Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Skoro zatem w sprawie tej decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług została wydana 30 grudnia 2020 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, to rację ma Dyrektor stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że decyzja ta wydana została z zachowaniem terminu, który to termin upływał 31 grudnia 2020 r.

Inną natomiast kwestią jest ocena zachowania organów podatkowych, które – jak eksponuje się w skardze – przez cały 2019 r. i połowę 2020 r. nie były zainteresowane prowadzeniem postępowania w niniejszej sprawie. Abstrahując od powodów takiej zwłoki należy jednakowoż zaznaczyć, że nie może to mieć wpływu na ocenę dochowania terminu z art. 118 § 1 O.p. Organy te mają bowiem prawo do wydania decyzji przez okres 5 lat. I choć pożądane byłoby, by nie zwlekały z tym do ostatniej chwili prawdą jest, że żaden przepis prawa nie obliguje ich do tego.

Faktem jest też, że organ I instancji wydał swoją decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2020 r. (jego doręczenie nastąpiło 24 grudnia 2020 r.), a zatem organ ten skrócił de facto Skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Zwłaszcza, że Skarżący z prawa tego skorzystał i w dniu 30 grudnia 2020 r. nadał pismo, w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność braku swojej winy. Nie ulega więc wątpliwości (przyznał to zresztą sam Dyrektor na s. 32 zaskarżonej decyzji), że wydając decyzję szóstego dnia od daty doręczenia postanowienia wystosowanego w trybie art. 200 O.p., organ I instancji uchybił terminowi wynikającemu z tego przepisu. Trudno jednak odmówić słuszności stanowisku Dyrektora, iż uchybienie to wymaga zawsze oceny ad casum co do jego wpływu na przebieg i wynik postępowania. Z akt sprawy wynika tymczasem, że Dyrektor odniósł się szczegółowo do wskazanych przez Skarżącego dowodów i stwierdził, iż nie miały one wpływu na wynik sprawy (s. 32 i 33 zaskarżonej decyzji). Sąd w pełni podziela tę ocenę i dlatego nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu całkowicie trafnej i wyczerpującej argumentacji organu odwoławczego, zwłaszcza, że do części z niej Sąd odniósł się w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 123 O.p., podobnie jak zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi zawarty w zaskarżonej decyzji wywód dotyczący przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. instytucji z art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał bowiem uzasadniać – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę – kwestię wymagalności zaległości podatkowych spółki, a co za tym idzie dopuszczalności procedowania w sprawie, a nie kwestię zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p.

Przechodząc do sedna sporu nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki w okresie kiedy powstały zobowiązania objęte decyzją.

W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły także wystąpienia drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, powołując się w tym zakresie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania za okresy 09/2015, 08/2016 i 10/2016 z uwagi na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W postanowieniu tym opisano szczegółowo okoliczności, które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia, a Skarżący tej okoliczności nie podważa.

W niniejszej sprawie Skarżący kwestionuje, czy w przypadku spółki w ogóle zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość. W sprawie tej nie ma wątpliwości, że takiego wniosku Skarżący nie złożył, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał.

Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u."). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W przedmiotowej sprawie doszło do ziszczenia się pierwszej z przytoczonych przesłanek, gdyż spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec innych wierzycieli, m. in. wobec [...] z tytułu nieopłaconych składek za lata 2013-2017 oraz podmiotów prywatnych. Zauważalny jest zatem wzrost tych zaległości za kolejne okresy, a zatem można im przypisać cechę trwałości. Spółka deklarowała wpłaty choćby z tytułu składek [...] , miała świadomość obowiązku ich uiszczenia, ale ich nie płaciła.

Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna, co stwarzało podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2021 r., III SA/Wa 644/20). Nie jest istotne, z jakich powodów zaległości nie były regulowane. Irrelewantne pozostaje, czy wynikało to z braku środków, chęci zapłaty, nadania priorytetu innym rozliczeniom. Nie jest również istotne, czy wysokość tych zobowiązań była zarządowi znana, a ewentualny brak wiedzy wynikał z braku należytego zainteresowania stanem zobowiązań spółki. Z powołanych przepisów wynika, że sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na gruncie tej przesłanki jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że nawet dobra kondycja finansowa spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku.

W analizowanej sprawie Skarżący zaniechał złożenia wniosku o upadłość, pomimo sprawowania funkcji członka zarządu spółki do 10 stycznia 2017 r. Zgodzić się natomiast należało z Dyrektorem, że wniosek ten powinien być złożony w połowie listopada 2015 r.

Na ocenę terminowości złożenia wniosku nie mógł mieć wpływu akcentowany w skardze fakt, iż do określenia należności podatkowej za 09/2015 doszło na mocy decyzji z 2017 r. (s. 13 skargi). Skarżącemu umyka bowiem, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (a do takich niewątpliwie należy podatek od towarów i usług) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Innymi słowy obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydania decyzji.

Nie może zostać uwzględniony zarzut Skarżącego oparty na tezie, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, gdyż nie zajmował się jej sprawami finansowymi, był zapewniany przez prezesa zarządu, że spółka znajduje się w doskonałej kondycji finansowej, a ponadto sąd karny uniewinnił go od odpowiedzialności z tytułu wpłat spółki na ZUS.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności osoby pełniącej tę funkcję, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnionymi i zobowiązanymi do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Błędne przekonanie co do kondycji finansowej spółki, albo podjęcie ryzyka niezgłoszenia odpowiedniego wniosku w związku z założeniem, że trudny stan finansowy i majątkowy spółki jest przejściowy, nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka organu zarządczego jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyłącznie na zarządzie spółki kapitałowej ciąży obowiązek stałego kontrolowania jej sytuacji finansowej, a zwłaszcza sposobu wykonywania ciążących na niej zobowiązań pieniężnych. Rzeczą piastujących stanowiska członków zarządu jest takie zorganizowanie administrowania spółką, by zapewniony był odpowiedni przepływ niezbędnych informacji. Od tych obowiązków oraz skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie członek zarządu spółki kapitałowej uchylić się nie może (por. wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 2010/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3011/17).

W świetle powyższego nie do przyjęcia jest argument, że Skarżący nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ponieważ nie brał udziału w jej zarządzaniu w zakresie finansów, a prezes zarządu informował go o bardzo dobrej kondycji tej spółki.

Nie jest również zasadna teza zawarta w skardze, jakoby brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący mógł wykazać na podstawie opinii biegłego sądowego oraz akt sądowych sprawy karnej o sygn. IX W 993/17, jednakże organy odmówiły przeprowadzenia dowodów w tym zakresie.

Skarżący podkreśla, że w innym postępowaniu, dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości spółki wobec ZUS, dowody takie zostały "uznane za istotne". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") może uchylić zaskarżoną decyzję wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący musiałby więc uprawdopodobnić, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów rzeczywiście mogło realnie rzutować na wynik sprawy. Tymczasem w skardze w ogóle takiej argumentacji nie przedstawiono, a Skarżący podnosi jedynie, że w innym postępowaniu (dotyczącym odpowiedzialności za zaległości wobec [...] ) takie dowody przeprowadzono.

Rzecz w tym, że Sąd w niniejszej sprawie kontroluje wyłącznie to, czy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe. W ocenie tutejszego Sądu było ono niewadliwe i wystarczające do wydania decyzji w sprawie. Jak wynika z akt sprawy (pismo z 30 grudnia 2020 r.), Skarżący oczekiwał, by do akt postępowania włączyć akta sprawy karnej o sygn. [...] , w której wyrokiem z [...] września 2017 r. Sąd Rejonowy w O. uniewinnił go od zarzutu popełnienia wykroczenia z art. 98 ust. 1 pkt 1a oraz pkt 6 w zw. z art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, polegającego na niewypełnieniu obowiązku przesyłania deklaracji i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd karny uznał, że do obowiązków Skarżącego nie należało zajmowanie się sprawami finansowymi spółki, a odpowiedzialny był za to pion finansowy. Jak jednak zostało to wyjaśnione powyżej, fakt, że Skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi spółki nie może być przesłanką do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zaległości na podstawie art. 116 O.p. W konsekwencji ocena sądu karnego nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można też zapominać, że postępowanie karne dotyczyło innego przedmiotu, tj. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki wobec [...] , a zatem ustalenia tam poczynione nie pozostają w związku z niniejszą sprawą.

Sąd podkreśla również, że wyrok sądu karnego znajduje się w aktach niniejszej sprawy i jest wystarczający dla poznania motywów, z powodu których przyjęto, że Skarżącemu nie można przypisać winy w zakresie czynów objętych wyrokowaniem. Materiał dowodowy jest więc w tym zakresie wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać należy na marginesie, że na podstawie art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego co do popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie takiego wyroku nie przedstawiono.

Nie jest również zasadne stanowisko Skarżącego, jakoby dla ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość należało powołać w sprawie biegłego. Dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 O.p. nie jest bowiem wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., III FSK 2689/21; wyrok WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20).

Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

W konsekwencji powyższych ocen za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p., bowiem materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający i adekwatny do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Jak wyjaśniono wyżej, nie było w sprawie potrzebne czynienie ustaleń co do kondycji finansowej spółki w latach 2015-2016, ani też co do tego, czy Skarżący był zapewniany przez prezesa zarządu spółki o jej dobrej sytuacji finansowej. Okoliczności te nie były istotne dla sprawy. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 116 § 1 lit. b) O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.