Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/15 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1399/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008r. Decyzja wysłana została do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres: ul. [...], [...] i nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 29 sierpnia 2013r. i 6 września 2013r., w konsekwencji czego przesyłkę zwróconą do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" pozostawiono - zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "o.p.") - w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 12 września 2013r.

Strona w piśmie z dnia 30 kwietnia 2015r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożyła wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania wynikało z faktu, iż strona nie wiedziała o wydanej decyzji, gdyż decyzja nie została jej skutecznie doręczona. Brak wiedzy o wydanej decyzji wynikał z błędów proceduralnych organu, dlatego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie wynikało z winy strony. W tym zakresie strona wyjaśniła m. in., że zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec W. S. zostało nadane pocztą w dniu 28 grudnia 2012 r. na adres: [...], ul. [...], pomimo że organ kontroli skarbowej dysponował wiedzą, że podatnik nie zamieszkuje z byłą żoną pod tym adresem. W dniu 28 grudnia 2012 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w G. udali się pod ten adres celem doręczenia niniejszego zawiadomienia i zastali byłą żonę W. S., która oznajmiła, że mąż jest zameldowany pod tym adresem, ale nie zamieszkuje już od roku i nie wie, gdzie przebywa. Mimo tego, zawiadomienie zostało wysłane pocztą tego samego dnia pod wyżej wymieniony adres. Na kolejnych pismach wysyłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. również widnieje zapis, że firma pod wskazanym adresem nie istnieje, przeniosła się, nie podając nowej siedziby lub, że adresat wyprowadził się, nie podając nowego adresu zamieszkania. Z informacji przekazanych z Urzędu Miasta w P. wynikało, że skarżący wymeldował się w dniu 21 stycznia 2013 r. nie wskazując nowego miejsca zameldowania.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2 o.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość i skuteczność doręczenia stronie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w nie budzi zastrzeżeń. Z akt sprawy wynikało, że adres, na który została wysłana decyzja, wynikał z dokumentacji rejestracyjnej podatnika, w tym m. in.: ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z 19 marca 2007 r., ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z 18 czerwca 2008 r., z pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z 13 stycznia 2012 r., z wniosku CEIDG-1 z 2 maja 2012 r. dotyczącego likwidacji działalności z dniem 30 kwietnia 2012 r., z zawiadomienia OPL-1 z 9 stycznia 2013 r. o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organowi prowadzącemu postępowanie znana była przy tym treść wyjaśnień byłej żony, złożonych 28 grudnia 2013 r. podczas próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i zapisów syna L. S. na korespondencji kierowanej do skarżącego, z których wynika, że jest on zameldowany pod tym adresem, ale nie zamieszkuje już od roku. W ocenie organu odwoławczego nie przesądza to jednak, że skarżący nie mieszkał, bądź nie przebywał pod tym adresem, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z istniejącym obowiązkiem aktualizacyjnym danych (art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji"), nie wskazał innego adresu zamieszkania. Pomimo twierdzeń strony, że pod tym adresem nie mieszkała, adres ten był przez nią wskazywany jako adres zamieszkania w składanych w kwietniu 2013 r. i 2014 r. do urzędu skarbowego zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 oraz 2013.

Odnosząc się do okoliczności wymeldowania z dniem 21 stycznia 2013r., świadczącej w ocenie strony o nieprzebywaniu pod adresem: ul. [...] w [...] organ wskazał, że wymeldowania nie można utożsamiać z wyprowadzeniem się spod tego adresu, a tym samym niezamieszkiwaniem pod nim. Wskazując na treść art. 146 o.p., organ wskazał, że podatnik nie wypełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu.

W zakresie przesłanek z art. 162 § 1 o.p. organ wskazał, że wnoszący podanie o przywrócenie terminu ma obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieodbieranie urzędowej korespondencji przez podatnika pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania dowodzi, że jego zachowanie nosi znamiona winy polegającej na niedbalstwie - co nie może uzasadnić przywrócenia terminu. Strona nie wykazała również, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania spowodowane zostało przeciwnościami niemożliwymi do przezwyciężenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że wiedza organu o nieobecności podatnika pod wskazanym adresem obligowała go do postępowania według zasad przewidzianych w art. 138 o.p., nie zaś art. 149 o.p., gdyż nie była to tymczasowa nieobecność podatnika.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, adres, na jaki została wysłana decyzja wynika z dokumentacji wymienionej w postanowieniu przez organ odwoławczy, a na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stanowi o tym art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji. Skarżący nie dokonał stosownych aktualizacji w zakresie adresu mimo twierdzenia, że uległ on zmianie, a będąc podatnikiem powinien założyć co najmniej możliwość, że urząd skarbowy będzie chciał się z nim skontaktować. Wobec powyższego adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu decyzję, był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 o.p.

Sąd pierwszej instancji potwierdził wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 12 września 2013 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym. Zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem swój bieg dnia 13 września 2013 r. i upłynął bezskutecznie 26 września 2013 r.

Odnosząc się natomiast do przesłanki braku winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 o.p.) sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z akt sprawy, skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zamiarze wszczęcia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, bowiem przesyłka zawierająca informację o powyższym została odebrana w trybie art. 149 o.p. przez dorosłego domownika w dniu 2 stycznia 2013 r. Powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skarżący w dniu 21 stycznia 2013 r. (po pierwszym avizo przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego) wymeldował się w Urzędzie Miasta, nie podając nowego adresu. Tymczasem obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu wynika z art. 146 o.p. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przejawiał żadnego zainteresowania sprawą, w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów świadczących, że dowiadywał się np. czy lub na jakim etapie toczy się postępowanie oraz jaki został zgromadzony materiał dowodowy. Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2013 r. została prawidłowo skierowana na adres podatnika, zaś fakt, że nie odbierał on efektywnie korespondencji, świadczy o niedbalstwie i braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ dopełnił niezbędnych wymogów do uznania doręczenia w trybie zastępczym za właściwie.

Na marginesie sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2013 r., toczyło się postępowanie w sprawie karnej skarbowej nr [...], zakończone wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Sądu Rejonowego [...] w G. X Wydział Karny (sygn. akt [...]). Zatem niewiarygodne jest, że strona do dnia złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie miała wiedzy o wydanej decyzji. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu został złożony 30 kwietnia 2015 r., co w kontekście art. 162 § 2 o.p. uzasadnia twierdzenie, że został on złożony po upływie terminu siedmiodniowego od daty powzięcia wiadomości o decyzji. Tej okoliczności wprawdzie nie powołał organ w treści decyzji, niemniej jednak sąd w oparciu o art. 134 p.p.s.a. nie mógł tego faktu nie zauważyć. Ostatecznie sąd uznał, że postępowanie w sprawie było prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki, jak również na ustalenie niezachowania terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, doręczenie przesyłki skarżącemu odbyło się w prawidłowo z zastosowaniem w sprawie art. 150 § 1-2 o.p. Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść przepisu art. 162 § 1- 2 o.p. nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu zostało oparte na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w tym na dokumentach urzędowych, których skarżący w żaden sposób nie zdołał zakwestionować.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

- art. 162 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy skarżącego, podczas gdy skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy,

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wysiana na adres, który nie był adresem zamieszkania skarżącego,

- art. 122 i 187 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w zaniechaniu podejmowania w toku postępowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w tym, iż organ rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco),

2) art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 o.p. polegające na oddaleniu skargi i uznaniu przez sąd, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. (tj. w sprawie mamy do czynienia z fikcją doręczenia), podczas gdy skarżący wykazał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została jemu doręczona, albowiem korespondencja była kierowana na adres, który nie był adresem miejsca zamieszkania podatnika, a organ powinien na podstawie art. 138 § 1 o.p. wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 162 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja została skutecznie doręczona. W toku postępowania korespondencja była kierowana na adres, pod którym skarżący w tym czasie nie zamieszkiwał i to pomimo tego, że organ posiadał informację o tym fakcie. Pominięcie tej okoliczności w ocenie skarżącego dostatecznie uprawdopodabnia to, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2013 r. nastąpiło bez jego winy.

6.2. Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 o.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu: uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, (w rozpoznawanej sprawie decyzji organu podatkowego) w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego. Gdy pismem, którego doręczenie wyznacza termin do dokonania określonej czynności, jest decyzja lub postanowienie, na które przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). W takiej sytuacji ustalenie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, również wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 o.p. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 o.p.

Z tych względów kwestie związane z prawidłowością doręczenia decyzji powinny być oceniane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – powinny być oceniane przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2013r., II FSK 1032/11; z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 532/13; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

6.3. W związku z przedstawiona treścią art. 162 § 1 o.p. należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; z 25 stycznia 2011 r., I FSK 2000/09; z 28 września 2010 r., I FSK 1582/09; publik. CBOSA).

Jak już wyjaśniono jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. Zauważyć również należy, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne udowodnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym - wystarczy zatem wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie Uprawdopodobnienie, choć nie daje pewności, ma świadczyć o wiarygodności (prawdopodobieństwie) twierdzeń o jakimś fakcie - nie można z tak sformułowanej przesłanki wywodzić, że to organ (sąd) ma wykazać, że powoływane przez wnioskującego okoliczności nie mogły mieć miejsca (są "zupełnie nieprawdopodobne").

6.4. Skarżący podważając przyjęcie skuteczności zastępczego doręczenia decyzji (art. 150 § 1 o.p.) podnosi, że w tym czasie nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Wyjaśnienie te nie mogą jednak stanowić uprawdopodobnienia braku jego winy w odebraniu i zapoznaniu się z ze skierowaną do niego przesyłką poleconą na adres dotychczasowego zamieszkania. Przesyłka ta pomimo dwukrotnego awizowania przez Pocztę Polską została zwrócona ze skutkiem doręczenia w dniu 12 września 2013 r. Innym adresem do doręczeń niż ten, który został wskazany na przesyłce (ul. [...], [...]) organ nie dysponował. Skarżący w toku postępowania nie wskazał również innego adresu do doręczeń. W tej sytuacji jak trafnie przyjął organ odwoławczy i ocenę tę zaakceptował sąd pierwszej instancji nie można było mówić o uprawdopodobnieniu przez skarżącego, że złożenie przez niego ze znacznym uchybieniem terminu odwołania w dniu 30 kwietnia 2015 r. nastąpiło bez jego winy.

To na podatniku ciąży obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. W tej sytuacji podatnik musi się liczyć z negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To w interesie skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości.

6.5. Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2017 r., II GSK 764/17; z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1756/15; publik. CBOSA).

Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

6.6. W rozpoznawanej sprawie adres, na który skierowano przesyłkę wynikał z dokumentacji rejestrowej podatnika. W tym zakresie akta sprawy dowodzą bowiem, że adres, na który została wysłana przedmiotowa decyzja, wynikał m. in.: ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z 19 marca 2007 r., ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z 18 czerwca 2008 r., z pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z 13 stycznia 2012 r., z wniosku CEIDG-1 z 2 maja 2012 r. dotyczącego likwidacji działalności z dniem 30 kwietnia 2012 r., z zawiadomienia OPL-1 z 9 stycznia 2013 r. o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Oceniając istnienie przesłanki przywrócenia terminu do złożenia odwołania określonych w art. 162 § 1 o.p., jak to również trafnie uczynił sąd pierwszej instancji nie można pominąć tych przepisów, które wprost i w sposób jednoznaczny nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą – do tej grupy zaliczał się skarżący - obowiązek aktualizacji danych dotyczących tej działalności. Wynika to przede wszystkim z treści przepisu art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji oraz z przepisu art. 146 o.p. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei przepis art. 146 o.p. obliguje stronę do powiadamiania o każdej zmianie adresu w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce w toku postępowania, pod rygorem w przypadku zaniechania obowiązku, pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Ponadto podatnicy podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Jeżeli natomiast podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 tej ustawy).

Do wymogów wynikających z tych przepisów skarżący się nie zastosował. Jak już bowiem wyjaśniono nie złożył w odpowiednim czasie zgłoszenia aktualizacyjnego zmieniającego jego dane co do miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności oraz adresu do korespondencji. Zatem organ administracji prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącego na inny adres.

6.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za trafną należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zamiarze wszczęcia przez organ instancji kontroli podatkowej, bowiem przesyłka zawierająca informację o powyższym została odebrana w trybie art. 149 o.p. przez dorosłego domownika w dniu 2 stycznia 2013r. Od tej chwili miał więc pełną wiedzę o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, a więc również o tym, że organ może kierować do niego korespondencję, w tym decyzję kończącą postępowanie pierwszoinstancyjne. Ciążył również na nim obowiązek wynikający z art. 146 o.p. w zakresie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Nie podając innego adresu niż ten, który wynikał z dokumentacji podatkowej i był znany organom podatkowym, godził się na to, że korespondencja w sprawie będzie kierowana na ten adres.

Trafnie również w oparciu o akta sprawy sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wiarygodność twierdzeń skarżącego o innym adresie zamieszkania podważa to, iż dotychczasowym adresem posługiwał się w bieżących rozliczeniach podatkowych. Skarżący wskazywała ten adres jako adres swojego zamieszkania w czasie, w którym toczyło się już postępowanie kontrolne oraz po jego zakończeniu - rozliczenie z tytułu podatku dochodowego i złożone w dniu 26 kwietnia 2013 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-38 oraz PIT-36L - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Również dotychczasowy jako aktualny adres zamieszkania wskazał w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., składając w dniu 28 kwietnia 2014 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013.

6.8. Przedstawione dowody dotyczące miejsca zamieszkiwania, które wskazywał sam skarżący nie usprawiedliwiały sugerowanego w skardze kasacyjnej ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 o.p., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 o.p. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1) organ podatkowy nie może bowiem w ogóle skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma, ponieważ nie można ustalić miejsca zamieszkania lub też adresu do doręczeń w kraju. Relacja pomiędzy art. 138 § 1 o.p. i art. 149 o.p. jest taka, że dopóki znane jest miejsce zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, pisma doręcza się bezpośrednio adresatowi. Natomiast dopiero z okolicznością nieustalenia miejsca zamieszkania ani też adresu do doręczeń w kraju może wiązać się przesłanka nieobecności osoby w rozumieniu art. 138 § 1 o.p.

Dopuszczenie doręczania pism zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pod adresem do doręczeń w kraju oznacza, że nie ma podstaw do wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czyli przebywającej poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, lub też osoby, która nie ma miejsca zamieszkania, jeżeli osoba taka wyznaczyła adres do doręczeń w kraju.

6.9. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 187 § 1 o.p. należało uznać za nieskuteczny. Jak już wskazano powyżej, podstawą do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie może być samo oświadczenie strony, nie poparte żadnymi obiektywnymi dowodami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki braku winy w uchybieniu terminu, pozwalającej na jego przywrócenie na podstawie art. 162 § 1 o.p.

6.10. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 z późń. zm.).