Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 452/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0401-IOV.603.11.2017 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. O. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 grudnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022r., I SA/Bd 452/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nieuzasadnionej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, że wskazane we wniosku okoliczności faktyczne nie wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, ale były już znane Spółce w momencie orzekania, lecz nie zostały przez nią świadomie ujawnione organowi prowadzącemu postępowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nieuzasadnionej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, i to bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających potwierdzić wskazane we wniosku okoliczności faktyczne, że okoliczności te nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, że także przy ich uwzględnieniu doprowadziłyby do wydania takiej samej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie ww. przepisu, zamiast ewentualnie na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, skoro organ uznaje, że nawet przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych doprowadziłoby to do wydania takiej samej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i brak należytego uzasadnienia ewentualnego braku wpływu nowych okoliczności faktycznych na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego odnośnie nowych okoliczności podnoszonych przez Stronę.

1.3. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lutego 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu, który odmówił uchylenia ostatecznej decyzją Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 21 kwietnia 2016 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Skarżąca, pismem z 23 czerwca 2017 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną, powołując się na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w momencie orzekania. Te nowe okoliczności miały wynikać, z protokołu przesłuchania M.J., która w dniu 22 marca 2017 r. zeznała, że osobą, która faktycznie miała zajmować się pracami budowlanymi był G.G. Nowe okoliczności miały też wynikać z innych dowodów, o których przeprowadzenia wniosła skarżąca.

4.2. W kontekście wniosku skarżącej i zawartej w nim argumentacji podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

4.4. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona, wtedy gdy kumulatywnie ziszczą się następujące warunki: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy zatem rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

4.5. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego, powołała się na ten przepis, wskazując, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję w drugiej instancji.

4.6. Podkreślenia wymaga także, że skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., I FSK 1007/16, w którym sformułowano tezę, że nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym.

4.7. W powołanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że nowe okoliczności w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie.

4.8. Dostrzec przy tym trzeba, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe (lub postępowanie kontrolne) jest ustalenie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że organ podatkowy (analogicznie organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą zmierzać do realizacji prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje w ramach zgromadzonego materiału całym spektrum dowodów (przykładowo: dokumentami, informacjami zebranymi w wyniku oględzin, zeznaniami świadków), dopiero w ramach oceny tego materiału ustala okoliczności i przyjmuje je do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazuje zaś na fakty, które zostały uznane przez niego za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

4.9. Treści, o których zeznaje (co do których składa wyjaśnienia) określona osoba nie stanowią więc i nie mogą stanowić w postępowaniu podatkowym od razu okoliczności nadającej się do automatycznego i koniecznego zarazem przyjęcia przez organ do struktury stanu faktycznego danej sprawy. Tak pozyskiwane oraz wyrażane procesowo wypowiedzi i twierdzenia podlegają ocenie, jak każdy inny dowód; dopiero zaś po jej przeprowadzeniu mogą zostać uznane za wiarygodne albo niewiarygodne (w całości albo częściowo). Tylko w takim kontekście oddziałują one więc na kształt finalnie ustalonego stanu faktycznego.

4.10. Nieusprawiedliwione było zatem w realiach niniejszej sprawy założenie przyjęte przez skarżącą, że nowymi okolicznościami w stosunku do sprawy zakończonej decyzją ostateczną są te wywodzone we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z zeznań złożonych w dniu 22 marca 2017 r. przez M.J. Zeznania te w sprawie podatkowej należałoby plasować w ramach reguł postępowania dowodowego (zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej) i podlegałyby ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego. Jeżeli bowiem dla organu zasadniczo warunkiem przyjęcia zeznanej przez określoną osobę okoliczności za faktycznie zaistniałą jest uprzednia ocena wiarygodności zeznań w relacji do całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, to nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie. Natomiast przykładowo o zaistnieniu nowej okoliczności - w stosunku do tej uprzednio ustalonej w postępowaniu zwykłym na podstawie zeznań świadka uznanych wówczas za wiarygodne - można byłoby mówić wtedy, gdyby doszło do późniejszego prawomocnego skazania wyrokiem karnym owego świadka za złożenie tych zeznań w sposób fałszywy. W takim bowiem przypadku organ uzyskałby wiedzę o tym, że osoba ta mówiła wcześniej nieprawdę, bo właśnie zostało to stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym (wiążącym pośrednio organ na podstawie art. 11 p.p.s.a.).

4.11. Tego rodzaju zależności, jak wcześniej opisane, nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej i w konsekwencji wadliwie twierdzono, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności wynikających z zeznania M.J. złożonego po wydaniu ostatecznej decyzji. Tymczasem - jak była już o tym mowa - nowa okoliczność to stan istniejący jako taki w dacie wydania decyzji, lecz nieznany wówczas organowi, a nie to o czego istnieniu zeznaje świadek i co dopiero w wyniku oceny tego rodzaju dowodu mogłoby zostać przyjęte za faktycznie istniejące (przy daniu wiary tego rodzaju zeznaniom).

4.12. W rezultacie nową okolicznością, nieznaną organowi na etapie wydawania decyzji, nie jest również to, że R.L. (firma R., której faktury na rzecz Skarżącej organ również zakwestionował) i M.J. (A.) były blisko powiązane rodzinnie (pani M.J. ma być pasierbicą pani R.L.).

4.13. Za chybione trzeba było więc uznać zapatrywanie skarżącej, że w realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej decyzja ostateczna - po uprzednim wznowieniu postępowaniu z powołaniem się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi - powinna zostać uchylona z tej przyczyny, że określone osoby zeznawały, iż faktycznie miało być inaczej niż zostało to ustalone w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W postępowaniu podatkowym (tak samo w postępowaniu kontrolnym) organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonują kwalifikacji przyjętych faktów na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego.

5.1. Odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi zatem nastąpić z uwzględnieniem przedstawionych wyjaśnień. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty opierają się bowiem na błędnym założeniu Autora skargi kasacyjnej, że w sprawie ujawniła się nowa okoliczność. W tym kontekście należy zauważyć, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem to, czy skarżąca znała określone fakty w postępowaniu wymiarowym czy też nie (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia zarzutu drugiego wynika w istocie, że skarżąca nie tyle powołuje się na nowe okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz domaga się ustalenia tych okoliczności, wnosząc o przeprowadzenie szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzuciła bowiem organowi, że nie uwzględniono okoliczności faktycznych z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego.

5.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wobec braku zaistnienia nowych okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

5.3. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § i art. 188 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy wskazać, że skarżąca, formułując ten zarzut, domagała się od organu przeprowadzenia postępowania w zakresie zasadniczo wykraczającym poza ramy postępowania wznowieniowego.

6.1. Dodatkowo należy zauważyć, że z przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania i powtórzonej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że skarżąca domaga się w istocie ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że "Strona wskazała protokół z przesłuchania świadka – M.J., oraz zawnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych przesłuchań, a następnie załączyła protokoły z rozprawy, zawierające zeznania świadków, jedynie na potwierdzenie nowych, istotnych okoliczności, które przywołała jako podstawę wniosku. Oczywistym bowiem jest, że ujawnione okoliczności faktyczne muszą być prawdziwe i znaleźć oparcie w materiale dowodowym, a nie jedynie w twierdzeniach strony." (s. 7). Skarżąca przyznała też, że w toku postępowania była bierna. Obszernie wyjaśniła to na s. 9 skargi kasacyjnej: "Zarzuty i wątpliwości organu podatkowego zostały ujawnione dopiero w grudniu 2015r., a więc prawie 1,5 roku po zaprzestaniu pełnienia przez Pana W.L. funkcji prezesa zarządu. To bowiem w grudniu 2015r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych oraz decyzję zabezpieczającą, z których dopiero wynikało zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od spornych kontrahentów oraz uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Niezależnie zatem od faktu, że doręczenie ww. korespondencji nastąpiło w wyniku przyjęcia fikcji doręczenia, a więc nie zostało faktycznie odebrane przez Spółkę, to grudzień 20ł5r. należy uznać za najwcześniejszy moment, kiedy Spółka powinna i mogła podnieść okoliczności dotyczące kulisów nawiązania współpracy z: R. R.L., A. M.J., A1. sp. z o.o. Tymczasem, osoba, która miała w tym zakresie wiedzę, a więc Pan W.L., nie była już wtedy związana ze Spółką, zaś ówczesny prezes zarządu – Pan A.R., takiej wiedzy nie posiadał oraz nie miał źródeł, aby taką wiedzę pozyskać. Było to m. in. powodem, że Spółka w sposób bierny zachowywała się w trakcie postępowania podatkowego i nie zaskarżyła decyzji organu I instancji, nie mając ku temu argumentów." Należy też zauważyć, że na s. 10-23 (do końca) skargi kasacyjnej prezentowana jest argumentacja odnosząca się w istocie do postępowania wymiarowego, a nie wznowieniowego.

6.3. W świetle przedstawionych okoliczności raz jeszcze należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie może zastępować postępowania wymiarowego i nie służy temu, by w jego ramach przeprowadzać kompleksowe postępowanie dowodowe. Takie postrzeganie instytucji wznowienia postępowania przez skarżącą stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że obarczona jest ona wadą kwalifikowaną. Tymczasem z wyjaśnień skarżącej wynika, że ma ona świadomość własnych zaniechań w trakcie postępowania podatkowego i stara się raz jeszcze przeprowadzić postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska