Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 264/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 24a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r. nr 1001-IOD2.4102.22.2019.9/U26/DZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 29 kwietnia 2019 r. określającą P. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 64.336,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2011 roku P. F. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: F. P. P, której przedmiotem był transport drogowy towarów. W ww. roku głównymi odbiorcami świadczonych przez skarżącego usług były E z siedzibą w W. oraz C. W ograniczonym zakresie podatnik prowadził także działalność handlową.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok zakończone wydaniem w dniu 20 grudnia 2016 r. decyzji., którą organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 88.244,00 zł.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, rozpatrując sprawę ponownie, uznał w części wyjaśnienia skarżącego i decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 64.336,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że:

1) w koszty działalności podatnik zaliczył łączną kwotę 82.175,20 zł, mającą dotyczyć zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę I Sp. z o.o., które – zdaniem organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) do kosztów działalności podatnik zaliczył kwotę łączną 3.865,74 zł, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez firmę I, Sp. z o.o. na zakup paliwa do samochodu dostawczego o nr rej. [...], po zaprzestaniu jego wykorzystywania do działalności (został wyrejestrowany i przeznaczony na części zamienne do innych samochodów);

3) do kosztów działalności podatnik zaliczył kwotę łączną 4.445,11 zł, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez firmę I Sp. z o.o. na zakup paliwa w okresie 15 stycznia - 26 lutego 2011 r. do samochodów dostawczych o nr rej. [...], [...], [...] i [...] wynajmowanych w tym okresie J. F. (żonie), prowadzącej w tym okresie samodzielnie działalność transportową - na podstawie ustnej umowy; wobec braku przekonujących dowodów, że J. F. była jedynym użytkownikiem powyższych samochodów - uznano ujęte w księdze ww. wydatki na paliwo, jako koszty działalności skarżącego;

4) w koszty działalności podatnik zaliczył łączną kwotę 49.961,64 zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę W Sp. z o.o., dotyczących zakupów benzyny do samochodu o nr rej. [...], który nie był przez skarżącego wykorzystywany w działalności gospodarczej; uznano natomiast wydatki na zakup benzyny bezołowiowej według faktur, na których nie wskazano nr rej. pojazdu, przyjmując, że nie miało miejsca tankowanie paliwa do zbiornika samochodu, ale innych zbiorników i wykorzystywane w samochodach z silnikami diesla w ograniczonych ilościach;

5) podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w sierpniu 2011 r. w wysokości brutto 9.424,80 zł oraz zawyżył wartości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń za marzec 2011 r. o 80,00 zł; w związku z tym zaniżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 9.344,80 zł;

6) w zakresie rozliczenia składek ZUS za pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, wystąpiły rozbieżności w kwotach składek ZUS wynikających z list płac, a kwotami ujętymi w dokumentacji księgowej; w związku z powyższym organ podatkowy stwierdził łącznie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.149,18 zł;

7) stwierdzono rozbieżności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup polis ubezpieczeniowych do posiadanych przez skarżącego pojazdów;

8) w błędnej wysokości ewidencjonowane były opłaty drogowe za korzystanie przez skarżącego z płatnych autostrad;

9) kwota 1.080,00 zł z tytułu kaucji (zwrotnej) za urządzenia viaBOX na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych w związku z elektronicznym poborem opłat viaTOLL za korzystanie z dróg płatnych przez pojazdy o masie całkowitej powyżej 3.5t, to świadczenie zwrotne nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu;

10) podatnik ujmował wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdu Renault Midliner; w dokumentacji podatkowej skarżący nie ujawnił zakupu tego samochodu; wyjaśnił, że samochód ten był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatki mają związek z prowadzoną działalnością; tym samym, w ocenie organu, podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.878,05 zł;

11) do kosztów działalności skarżący zaliczył wydatki z tytułu zakupów paliwa do pojazdów o nr. rej.: [...], [...], [...] i [...], pochodzące ze stacji I w Z., oraz do samochodu nr rej. [...] - ze stacji paliw Lukoil, które to pojazdy - jak organ podatkowy ustalił w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) - albo nie występują w ewidencji CEPiK, albo należą do innych właścicieli; w związku z powyższym organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 9.600,65 zł;

12) zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów na kwotę łączna 10.609,56 zł na skutek ujęcia w księdze podatkowej zakupów paliwa tankowanego do zbiorników (olej napędowy, benzyna oraz LPG i 2 szt. latarek) samochodów dostawczych na podstawie faktur VAT - wystawionych przez stacje paliwa: I i W - nie zawierających nr rej. pojazdu;

13) do kosztów uzyskania przychodów w lipcu i listopadzie 2011 r. skarżący zaliczył wydatki udokumentowane fakturami VAT wstawionymi przez W Sp. z o.o. na inny podmiot – PHU C1 Z., w kwocie łącznej 10.515,13 zł;

14) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę łączną 386,55 zł, na skutek nieujęcia w księgach podatkowych zakupu paliwa, udokumentowanego 2-ma fakturami VAT wystawionym przez I;

15) skarżący bezpodstawnie ujął w księgach podatkowych w grudniu 2011 r. w całości (114,06 zł netto) fakturę VAT dotyczącą zakupu paliwa oraz papierosów o wartości netto 32,85 zł;

16) podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie łącznej 91.233 zł na podstawie faktur VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2011 r., za zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] - który od dnia 12 maja 2011 r. nie był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej; został on wyrejestrowany i przeznaczony na części zamienne do innych pojazdów;

17) do kosztów działalności w styczniu i lutym 2011 r. skarżący zaliczył wydatki w kwocie łącznej 802,90 zł za zakup paliwa do samochodów o nr rej. [...]. [...], [...], udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na innych stacjach niż I i W; pojazdy o tych nr rej. były w tym okresie przedmiotem ani najmu ani wykorzystywania w działalności skarżącego, niemniej organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia podatnika w tym zakresie;

18) do kosztów działalności skarżący zaliczył na podstawie faktury VAT z dnia 31 marca 2011 r. wydatki za nabycie na stacji paliw PKN Orlen w Z. 989,46 litrów oleju napędowego w kwocie 3.451,04 zł, VAT 793.74 zł - do pojazdu o nr rej. [...]. Wyjaśniono, że warunki techniczne pojazdu (wg oświadczenia skrżącego100 litrów do zbiornika oraz 60-120 litrów do zbiornika agregatu chłodniczego) uniemożliwiają zatankowanie tej ilości paliwa; tym samym, zakup wg. faktury przekraczał nawet o 769 litrów możliwości przewozu paliwa w pojeździe; zgodnie z obowiązującymi w polskim prawie przepisami przewóz więcej niż 60 litrów paliwa w zbiornikach przenośnych był zabroniony; niemniej, organ przyznał, że nie zgromadził przekonujących dowodów, że taka sytuacje nie mogła mieć miejsca, stąd uznał wydatki na kwotę 3.451,04 zł za koszty uzyskania przychodów;

19) skarżący nie ujął w kosztach działalności kwoty 308 zł stanowiącej udokumentowany koszt utrzymania rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej;

20) skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 448,15 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2011 r. faktury VAT z dnia 31 grudnia 2011 r., netto 448,15 zł, VAT 103.08 zł, wystawionej przez W Sp. z o.o.;

21) w przychodach z działalności gospodarczej skarżący nie uwzględnił przychodu z dziennego rozliczenia sprzedaży z dnia 18 grudnia 2011 r. o wartości 285 zł netto (65.50 zł VAT).

22) bez udokumentowania podatnik ujął w przychodach kwotę 1.750,00 zł; organ podatkowy uznał wyjaśnienie skarżącego o pomyłkowo dokonanym wpisie - wartość ta nie powinna zostać uwzględniona w przychodzie;

23) stwierdzono ponadto zaniżenie przychodu na kwotę 1.857,30 zł, w związku z otrzymaniem w dniu 12 maja 2011 r. na rachunek bankowy skarżącego tej kwoty od HDI Asekuracja, tytułem zwrotu składki z polisy ubezpieczeniowej; polisa dotyczy pojazdu o nr rej. [...], który został wycofany z działalności; ponieważ wydatek związany z zawarciem przedmiotowej polisy został wcześniej zaliczony do kosztów działalności, z chwilą jego zwrotu powinien stanowić przychód;

24) skarżący nie uwzględnił w przychodach otrzymanych odsetek z rachunku bankowego w kwocie 2,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji P. F. złożył odwołanie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 29 kwietnia 2019 r.

Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 25 października 2016 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, prawomocnie zakończone w dniu 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: O.p. zawiadomieniem z dnia 27 października 2016 r. poinformował skarżącego (oraz zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. jego pełnomocnika), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok został zawieszony z dniem 25 października 2016 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pisma zostały doręczone stronom odpowiednio w dniu 29 października 2016 r. oraz w dniu 12 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 29 kwietnia 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W dniu 14 czerwca 2019 r. zaległość wynikająca z przedmiotowej decyzji została objęta tytułem wykonawczym, który skierowano na drogę postępowania egzekucyjnego celem realizacji. W dniu 17 czerwca 2019 r. skierowano do S. D. (pracownik skarżącego) zawiadomienie z dnia 14 czerwca 2019 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę (doręczone wskazanemu w dniu 21 czerwca 2019 r.). Jednocześnie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Łodzi Inspektorat w Zgierzu, skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnych z tytułu zasiłku chorobowego i zasiłku rehabilitacyjnego. Zawiadomienie o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych doręczono do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 17 czerwca 2019 r. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego zostały doręczone P. F. w dniu 25 czerwca 2019 r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 został zatamowany i sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, na treść art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Dz.U. z 2016 poz. 2032 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i podkreślił, że celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że większość ustaleń organu I instancji i wniosków z nich wywiedzionych, jak i zarzutów odwołania koncentruje się w obszarze kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uwypuklił, iż na etapie postępowania odwoławczego kontestowane przez stronę są następujące kwestie:

1) Transakcje zakupu paliwa na stacji I

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał dla I Sp.j. decyzję z dnia 27 października 2016 r. orzekającą o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między innymi na rzecz skarżącego; decyzja ta jest ostateczna.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony w zakresie transakcji zakupu paliwa na tej stacji, organ stwierdził, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Natomiast zeznanie świadka, co da zasady nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji świadczą jednoznacznie, iż to nie skarżący był faktycznym nabywcą spornego paliwa, a informacje na fakturach, na których widnieją dane firmy skarżącego jako nabywcy, nie są zgodne z rzeczywistością. Paliwo zostało nabyte przez szereg innych osób - klientów stacji, którzy posłużyli się posiadanymi przez nich kartami płatniczymi. Skarżący wszedł w posiadanie tych paragonów i na ich podstawie wystąpił o wystawienie na swoja firmę faktur VAT - w rzeczywistości nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymi fakturami posłużył się dla celów podatkowych - w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych skorzystał z "oferty" zaprzyjaźnionych pracowników stacji paliw, która mieściła się w bliskiej odległości od siedziby firmy i pozyskał od nich w ciągu całego 2011 roku blisko 400 faktur VAT na łączną kwotę ponad 100 tysięcy złotych.

W tych okolicznościach faktycznych organ stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011 kwoty mające dotyczyć zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę I Sp. z o.o., skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o łączną kwotę 82.175.20zł.

2) Zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...].

Z przedłożonych przez skarżącego do kontroli dokumentów wynika, że w roku 2011 do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zaliczył wydatki na zakup paliwa do samochodu o ww. nr rej. na podstawie kilkudziesięciu faktur zbiorczych wystawionych przez stację I Sp. z o.o., w tym 21 faktur za zakupy paliwa w okresie od 11 maja do 17 października 2011 r. na kwotę łączną 3.865,74 zł (netto) - wystawionych na podstawie paragonów, na których wskazano jako sposób zapłaty - gotówka. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zasadnie przyjął, że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do samochodu tego - wystawione po 12 maja 2011 r. (tj. po dacie zaprzestania wykorzystywania tego samochodu w działalności gospodarczej) nie mają związku z przychodem osiągniętym w roku 2011 i nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

3) Zakup benzyny do samochodu VW Transporter o nr rej. [...]

W ocenie organu odwoławczego z ustaleń organu I instancji prawidłowo wynika, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez skarżącego w działalności gospodarczej (nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych), a zakupy paliwa do tego samochodu jeśli miały w rzeczywistości miejsce, to były dokonywane z innym przeznaczeniem niż do działalności gospodarczej. Sam skarżący podkreślał w składanych zeznaniach, że do celów działalności gospodarczej wykorzystywał tylko duże pojazdy ciężarowe, wyposażone w chłodnie i agregaty. Wobec powyższego zasadnie organ I instancji uznał za niewiarygodne i nieracjonalne poniesienie wydatków (ujętych w księgach firmy) na zakup ponad 12 tys. litrów benzyny do tego auta w ciągu całego roku, zwłaszcza, że pojazd ten wyposażony był w instalację LPG (w dokumentacji nie stwierdzono faktur na zakup gazu do tego pojazdu). Skarżący zaś posiadał w tym samym czasie kilkanaście innych pojazdów napędzanych tańszym olejem napędowym.

4) Omyłki pisarskiej w oznaczeniu nr rej.: [...], [...], [...] i [...].

Organ II instancji, powołując się na § 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podkreślił, że Naczelnik Urzędu uwzględnił wyjaśnienia skarżącego w części dotyczącej faktur VAT wystawionych na zakup paliwa do pojazdów o nr rej. [...] i [...]. Ustalono bowiem, że rzeczywiście taka sytuacja mogła mieć miejsce. W odniesieniu natomiast do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o nr rej.: [...]. [...]. [...] i [...], zasadnie organ I instancji, nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, gdyż:

– faktury te pochodzą ze stacji I, na której jak udowodniono, wystawiane były fikcyjne dokumenty zakupu paliwa;

– wskazane na nich numery rejestracyjne odnoszą się do rzeczywistych pojazdów, których właścicielami były osoby zamieszkujące na terenie A. lub Z., co wskazuje, że mogły być one tankowane na pobliskiej stacji I;

– pojazd nr [...] został przez skarżącego sprzedany w lipcu 2011 r., a mimo to skarżący posługiwał się fakturami VAT na zakup paliwa do tego samochodu wystawionymi jeszcze w grudniu 2011 r.;

– omyłki miały mieć miejsce w kilkuset przypadkach (także na fakturach zakwestionowanych z innego punktu widzenia). Pomyłki i błędy w dokumentach są rzeczą naturalną, jednak, w ocenie organu, ich skala jest nieprawdopodobna.

5) Brak umieszczenia numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktury VAT, na której nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, dla którego paliwo zostało zakupione, nie można stwierdzić, czy paliwo zostało przeznaczone do samochodu będącego w użytkowaniu skarżącego dla celów działalności gospodarczej, czy też do jakiegokolwiek innego samochodu wykorzystywanego do innych celów, niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Podkreślono, że kwestionowane zakupy paliwa dotyczyły benzyny, a w działalności skarżący nie wykorzystywał pojazdu z silnikiem benzynowym. Uznano, że nie jest zadaniem organu podatkowego poszukiwanie dowodów uprawniających do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów i to podatnik powinien przedstawić w tym zakresie dowody. Skarżący, zaś nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, do jakich celów paliwo zakupione na podstawie kwestionowanych faktur VAT zostało wykorzystane.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niekonsekwencji organu, który w zakresie podatku od towarów i usług uznał przedmiotowe zakupy, zaś w podatku dochodowym nie uznaje ich za koszt uzyskania przychodu - organ odwoławczy stwierdził, że stawiane zarzuty i mająca je wspierać argumentacja wynikają z pomijania przez skarżącego reguł dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym prowadzenia dokumentacji podatkowej, jak i kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca, co dotyczy spornych faktur zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził wiele nieprawidłowości (24 pozycje) w prowadzeniu dokumentacji podatkowej mające w większym bądź mniejszym stopniu wpływ na wysokość skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Niemniej, wobec nie uzyskania jednoznacznych i przekonywujących dowodów, organ ten zgodził się w całości lub w części z interpretacją skarżącego stwierdzonych zdarzeń gospodarczych, wskazanych w pkt. 3, 17 i 18.

W zakresie natomiast pozostałych nieprawidłowości wskazanych w decyzji organu I instancji, niekwestionowanych przez skarżącego, organ odwoławczy dokonał ich ponownej analizy i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowego działania organu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzuty odwołania koncentrujące się wokół naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie są zasadne. Organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2019r. P. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając obrazę przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, polegającą na naruszeniu:

– art. 125 i art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku działania wnikliwego, a jednocześnie zaniechania uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy,

– art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nadinterpretację dowodów w sytuacji nie przeprowadzenie dowodów z oględzin urządzeń i systemu służących do rejestracji sprzedaży na stacji I w 2011 r. oraz z opinii biegłego w zakresie weryfikacji tego systemu i urządzeń. Wobec braku wyjaśnienia wątpliwości w powyższym zakresie, pozostające wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario;

– art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne dezawuowanie zeznań świadków będących pracownikami podatnika oraz uznanie, że skarżący nie wykorzystywał w działalności gospodarczej pojazdu nr rej. [...], który posiadał silnik benzynowy i instalację LPG.

Nadto podatnik zarzucił:

1. zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, że decyzja ta była wadliwa ze względu na błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na niezasadnym przyjęciu, że:

– zachodzą warunki do wykluczenia w całości faktury VAT nr 9647 z dnia 16 maja 2011 r., dotyczącej zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...], ze względu na sprzedaż pojazdu i fakt wyrejestrowania pojazdu z dniem 12 maja 2011 r. Podczas, gdy faktury zbiorczej przyjęto transakcje zakupu z dnia 11 maja 2011 r.,

– na stacji funkcjonował zorganizowany proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT,

– transakcje oznaczone na paragonach fiskalnych, jako płatne kartą płatniczą w całości nie dokumentują rzeczywistych wydatków podatnika, podczas gdy nie wszystkie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych,

– skarżący w działalności gospodarczej nie wykorzystywał pojazdu z silnikiem benzynowym, na skutek pominięcia pojazd nr rej. [...] z uwagi na uznanie dopiero postępowaniu odwoławczym, że nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a podatnik nie prowadził ewidencji jego przebiegu, podczas gdy fakt rzeczywistego użytkowania tego pojazdu wynika z zeznań skarżącego - potwierdzonych zeznaniami jego pracowników i jest niezależny od formalnych przeszkód, które według organu uniemożliwiają zaliczenie wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów;

2. zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pomimo wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie:

– art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez poczynienie istotnych w sprawie ustaleń bez czynnego uczestniczenia w nim skarżącego oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na bliżej nieokreślonych niekorzystnych ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innego postępowania - prowadzonego wobec właściciela stacji paliw I, które nie są znane stronie niniejszego postępowania.

– art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w bezzasadnym pominięciu dowodu z:

a) faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji I, co wobec niepodjęcia żadnych czynności w tym zakresie, stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów,

b) zeznań świadków będących pracownikami stacji I w Z. w osobach: K. S., M. Ł., A. K., Ł. L., A. M., w zakresie w jakim stwierdzili, że okazane faktury VAT i paragony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co skutkowało błędnym i nieuprawnionym wnioskiem, że na stacji funkcjonował zorganizowany proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT,

– art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej tj. dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w nadinterpretacji dowodów, polegającej na wyciąganiu z nich wniosków, których absolutnie nie da się wyciągnąć, a mianowicie na:

– bezpodstawnym przyjęciu, że pozytywny wynik weryfikacji numerów kart płatniczych przy użyciu formularza dostępnego na stronie internetowej, pozwala na potwierdzenie, iż wpisany numer jest powiązany z rzeczywiście istniejącą, aktywną i funkcjonującą w obrocie kartą płatniczą,

– twierdzeniu organu I instancji, że nie potwierdzono autentyczności jedynie 10% numerów kart płatniczych podanych na paragonach, podczas gdy jedynie w odniesieniu do 48% przypadków, w których weryfikacji numerów kart płatniczych dokonano za pośrednictwem banku PEKAO S.A., który potwierdził, istniejący numer. Nie można takiego wniosku wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza,

– uznaniu za wiarygodne zeznań świadków K. W. oraz A. W. i ustalenie na ich podstawie, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na stacji I, podczas gdy zeznania tych świadków nie zostały potwierdzone przez innych pracowników stacji,

– art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność i brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, wyrażającą się w:

a) kwestionowaniu zasadności transakcji na stacji I (na których widnieje płatność kartą płatniczą) ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S.,

b) uznaniu za wiarygodne w całości i oparciu ustaleń faktycznych na fakturach korygujących złożonych przez stację I, w świetle których żadna z transakcji zrealizowanych przez podatnika na stacji nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony uznania przez organ, iż przynajmniej część dowodów zakupu paliwa na stacji, na których jako formę płatności wskazano gotówkę, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie powinna być kwestionowana,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne dezawuowaniu wyjaśnień skarżącego:

a) wyjaśniającego, że powszechna praktyka pracowników na stacji I było wystawianie błędnych i nierzetelnych paragonów zawierających całkowicie nieprawdziwe informacje,

b) w zakresie sposobu, częstotliwości, wielkości i procedury tankowania paliwa na stacji I, pomimo, iż wyjaśnienia skarżącego znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,

c) w zakresie odbierania faktur zbiorczych na stancji I pomimo, iż wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są zgodne z zeznaniami świadka S. D., jak również w zeznaniami pracowników stacji w tym K. S. i M. Ł.,

d) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie tankowania pojazdów na stacji I w sytuacji nabywania paliwa w dużych ilościach od P. S., w sytuacji gdy organ nie kwestionuje transakcji dokonywanych na stacji W,

e) w zakresie w jakim nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w odniesieniu do omyłkowego wskazania na fakturze numerów rejestracyjnych pojazdów oznaczonych: [...], [...], [...].

Skarżący zarzucił także obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystarczy zakwestionowanie jednego paragonu do zbiorczych faktur VAT, aby uznać, iż cała faktura nie stanowi dowodu poniesienia wydatków przez podatnika. Niedopuszczalnym było zakwestionowanie faktury zbiorczej w całości, tzn. także w zakresie niebudzącym zastrzeżeń organu,

b) art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, polegająca na uznaniu, że katalog okoliczności, kiedy podatnik po wystawieniu faktury wystawia fakturę korygującą nie jest zamknięty, co skutkowało błędnym uznaniem za skuteczne faktury korygujące wystawione przez I w stosunku do skarżącego. Nie zachodziła żadna z szczegółowo wyartykułowanych przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie, uprawniająca do dokonania korekty jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację,

c) § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych oleju napędowego powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, podczas gdy w świetle tego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddali skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 736/19).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania m.in. naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 91 § 2 p.p.s.a. oraz art. 109 p.p.s.a. poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o rozprawie, na której rozpoznano skargę w wyniku wysłania zawiadomienia o terminie rozprawy na błędny adres, nie będący wskazanym adresem do doręczeń i przeprowadzenie rozprawy mimo nieprawidłowości zawiadomienia strony skarżącej, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możności obrony swych praw poprzez wzięcie udziału w rozprawie, a tym samym stanowi przesłankę nieważności postępowania. Strona skarżąca, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy o sygn. akt II FSK 1008/20, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozstrzygnął nadto o kosztach postępowania kasacyjnego.

NSA uznał, że analiza akt sprawy potwierdza zasadność zarzutu wysuniętego w skardze kasacyjnej o nieważności postępowania z powodu zaistnienia przesłanki ujętej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W ocenie NSA łączy się ona z pozbawieniem strony – P. F. możności obrony swych praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia jego pełnomocnika o rozprawie. Oznacza to, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy. Z uwagi na powyższe NSA przychylił się do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z powodu zasadnie wykazanej w skardze kasacyjnej przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałoby jego uchylenie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie uwypuklić trzeba, iż przyczyną uchylenia przez NSA wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia było uwzględnienie podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim był zarzut nieważności postępowania sądowego, wynikający z pozbawienia strony skarżącej możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Z uwagi na powyższe NSA nie wypowiedział się na temat zarzutów dotyczących wadliwej oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, uznając, iż wobec stwierdzenia zasadniczej wadliwości postępowania, skutkującej jego nieważnością, rozpatrywanie pozostałych zarzutów zawartych skardze kasacyjnej stało się bezprzedmiotowe. Jest to o tyle istotne, że w związku z tym, iż NSA nie sformułował żadnych ocen prawnych w zakresie zaskarżonego do sądu aktu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podtrzymuje w całej rozciągłości motywy, jakimi kierował się skład orzekający w dniu 28 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 736/19.

W niniejszej sprawie uwzględnić trzeba, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych w dużej mierze pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w sprawie P. F. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Co istotne, zaakceptowanymi przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 146/19 (sygn. akt I FSK 2078/19). Ocenę dokonaną w tamtej sprawie Sąd w całości akceptuje i podziela.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań, będzie wskazanie, że szereg istotnych okoliczności w tej sprawie było bezspornych. Po pierwsze skarżący w 2011 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przyjemniej jedna transakcja była dokonana taką kartą. Po drugie - na stacji paliw I, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. Na podstawie tych faktur "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 278/18, ostateczna i prawomocna decyzja nakładająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku, złożenie przez I korekt faktur VAT "zerujących" transakcje zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu. Po trzecie – stacja I znajduje się w odległości najwyżej kilkuset metrów od miejsca, gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym jednoosobowo sklep. Po czwarte – skarżący w badanym okresie korzystał z paliwa tańszego o ok. 30 groszy na litrze, dostarczanego przez P. S.. Paliwo to gromadził w zbiornikach, z których zasilał pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu naruszenia art.106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż złożenie korekt faktur VAT, w których pierwotnie I wykazał dostawę paliwa dla skarżącego, było jedynie okolicznością faktyczną, zresztą jedną z wielu, które przywołały organy dochodząc do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś jedynym zdarzeniem, które wywołało skutek w postaci pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jest to istotna okoliczność, strona transakcji (sprzedawca) przyznała tym samym, że wystawione przez nią faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty sformułowane w skardze zmierzają m. in do podważenia oceny jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi opłacał on gotówką transakcje zakupu paliwa, zaś z powodu specyfiki funkcjonowania systemu płatności istniejącego na stacji i wpisywania przez pracowników stacji 12-19 cyfrowego numeru karty płatniczej do paragonu, nawet wtedy, kiedy transakcje był dokonywane gotówką, usprawiedliwionym było to, że na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych, przynajmniej z jednego z paragonów wynikało, że płatność dokonana została kartą. Należy zgodzić się z oceną pełnomocnika, że użyte przez organy narzędzie analityczne (http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza) służy jedynie do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, nie odpowiada zaś na pytanie, czy karta o określonym numerze, rzeczywiście istnieje i czy została użyta. Ale też organy, w odmienny sposób tego narzędzia analitycznego nie potraktowały. Należy za to zgodzić się z organami, że doświadczenie życiowe podpowiada, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, bowiem kiedy "wymyślone" i "wklepane" do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym (tak jest w 48% przypadków – okoliczność tę organy ustaliły na podstawie pisma operatora systemu płatności Banku PKO S.A z dnia 22 maja 2015 r.) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć (opisane wyżej narzędzie analityczne) jest skrajnie mała. W ocenie Sądu, wniosek, który organy sformułowały w oparciu o wskazane wyżej pismo banku PKO S.A i narzędzie analityczne, jest logiczny i dlatego pozostaje pod ochroną art.191 O.p.

Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw I, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2012. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie - K. S. , M. Ł., R. G., Ł. L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji I. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, kasjer musiał uzupełnić brak ze swoich pieniędzy. Z zeznań J. M. wynikało również, że z opowiadań kasjerów zatrudnionych na stacji paliw I wie, iż bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu, przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. W tym miejscu należy wskazać, że nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą - nie zostały przez organy zidentyfikowane na podstawie pisma banku PKO S.A, ani opisanym wyżej narzędziem analitycznym. Być może są to właśnie te transakcje, w których "system nie widział numeru karty" i taki numer, jako przypadkowy ciąg cyfr, był wpisywany do paragonu. W świetle zacytowanych zeznań należy za to odrzucić taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką i to mimo tego, że zaprzeczenie takiej możliwości przez J. M., nie było stanowcze. Po pierwsze: jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, o czym wyżej, a po drugie: spowodowałoby problemy z rozliczeniem stanu kasy po zakończeniu każdej zmiany.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji paliw I znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników tej stacji). Zeznali oni, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy (jak w niniejszej sprawie) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka I dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego w 2011 roku z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa, o czym zresztą już wspomniano.

Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Rozważania w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonej decyzji są niezwykle szczegółowe. W tym miejscu należy zatem przypomnieć jedynie zasadnicze argumenty powołane przez organ odwoławczy. Otóż nabywanie przez skarżącego paliwa w sposób przez niego deklarowany (niewielkie ilości do kanistrów, baniek itp.) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w sytuacji kiedy skarżący posiadał swoje własne zbiorniki paliwa i dostawcę, który oferował jego zakup za cenę około 30 groszy niższą, niż na stacji I. Ponadto deklarowany przez skarżącego sposób zorganizowania tankowania paliwa w jego firmie przeczyłby jakiejkolwiek racjonalności. Skoro paliwo na stacji I tankował wyłącznie skarżący, albo tylko jeden z jego pracowników (S. D.) i mimo tego, że stacja paliw znajdowała się w nieznacznej odległości od miejsca, gdzie P. F. prowadził działalność gospodarczą, to działanie takie zajmowałoby znaczną ilość czasu, dezorganizując przy tym funkcjonowanie sklepu, w którym skarżący pracował sam i efektywne zarządzania flotą 10-12 samochodów ciężarowych. Trafnie zatem ocenia organ, że skarżący nie miałby czasu na prowadzenie swojej firmy. Przykładowo z datą 15 czerwca 2011 r. skarżący posiada aż 23 paragonów, w tym wydrukowanych: 5 w godz. 7-8, 5 w godz. 9-10, czy 5 w okresie pomiędzy 15.10, a 15.58 itp. Jeśli paliwo miało służyć do uzupełniania jego zapasów przeznaczonych do napędu agregatów chłodniczych, to nie dają się z tym pogodzić częste zakupy tego towaru za ceny 10, 20, 25, 30 i 50 złotych. Taki sposób tankowania paliwa jest charakterystyczny dla użytkowników samochodów wykorzystywanych w celach prywatnych, kiedy to ilość nabywanego paliwa jest limitowana wcześniej przygotowaną na ten cel kwotą.

Odnośnie wydatków na zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] na podstawie kilkudziesięciu faktur zbiorczych wystawionych przez stację I – organ po pierwsze zakwestionował 21 faktur z okresu od 11 maja do 17 października 2011 r. na łączną kwotę 3.865,74 zł (netto), które zostały udokumentowane paragonami ze wskazanym sposobem płatności "gotówka". Organ uznał, że faktury wystawione po 12 maja 2011 r. (tj. po dacie zaprzestania wykorzystywania tego samochodu w działalności gospodarczej) nie mają związku z przychodem osiągniętym w roku 2011 i nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując fakturę z dnia 11 maja 2011 r., organ zwraca uwagę m. in. na taką okoliczność, że nie jest możliwe, aby w tym dniu (11 maja) pojazd normalnie funkcjonował, a już w następnym dniu (12 maja) został wyrejestrowany i jednocześnie skarżący otrzymał zwrot części składki polisy ubezpieczeniowej.

Po drugie – organ zakwestionował również pozostałe faktury dotyczące tego samochodu (za inne okresy), gdyż zostały one wystawione na stacji paliw I w Z., oferującej niektórym klientom tzw. "puste" faktury. Zauważyć należy ponadto, że zostały one wystawione na podstawie paragonów, na których jako sposób zapłaty zaznaczono "karta", zaś – jak wyżej wskazano – w tym okresie skarżący nie dysponował kartami.

W kwestii podnoszonych przez skarżącego omyłek pisarskich w oznaczeniu numerów rejestracyjnych samochodów - organ uwzględnił wyjaśnienia strony w części dotyczącej faktur wystawionych na zakup paliwa do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. W ocenie organu taka sytuacja rzeczywiście mogła mieć miejsce. Organ zwrócił uwagę ponadto, że są to pojedyncze transakcje zakupu paliwa - a więc nie mógł to być błąd systemowy, zaś pojazdy o tych numerach nie występowały w bazie CEPiK.

Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o nr rej.: [...], [...], [...] i [...], organ zwrócił uwagę, że:

- faktury te pochodzą ze stacji I. na której wystawiane były fikcyjne dokumenty zakupu paliwa;

- wskazane na nich numery rejestracyjne odnoszą się do rzeczywistych pojazdów, których właścicielami były inne osoby zamieszkujące na terenie A. lub Z. co wskazuje, że mogły być one tankowane na pobliskiej stacji I;

- pojazd nr [...] został sprzedany w lipcu 2011 r., a mimo to skarżący posługiwał się fakturami na zakup paliwa do tego samochodu, wystawionymi jeszcze w grudniu 2011 r.

W tej kwestii organ zasadnie podnosi, że skoro z zeznań skarżącego wynika, że błędy w numerach rejestracyjnych pojazdów na innych fakturach wynikały z tego, że w systemie na stacji były już wprowadzone numery rejestracyjne konkretnych samochodów, to w kontekście argumentacji skarżącego niezrozumiałe jest z jakiego powodu na kilku fakturach pojawiły się zupełnie inne numery rejestracyjne. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że pomyłki i błędy w dokumentach są rzeczą naturalną, jednak ich skala deklarowana w sprawie skarżącego jest nieprawdopodobnie duża.

Odnośnie zakupu benzyny do samochodu VW Transporter o nr rej. [...] – organ ustalił, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie tego pojazdu, opłaconej w dniu 1 marca 2011 r. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organ miał podstawę do uznania, że zakupy paliwa do baku tego samochodu nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej. Zresztą sam skarżący w składanych zeznaniach, podkreślał, że do celów działalności gospodarczej wykorzystywał tylko duże pojazdy ciężarowe, wyposażone w chłodnie i agregaty.

Organy akcentują ponadto, że pojazd ten był wyposażony w instalację LPG, zaś w dokumentacji nie stwierdzono faktur na zakup gazu do tego pojazdu. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że instalacja ta była niesprawna i nieużywana, jednak – zdaniem Sądu – wskazana okoliczność nie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w tym samym czasie posiadał kilkanaście innych pojazdów napędzanych tańszym olejem napędowym, nieracjonalne jest zatem i niewiarygodne, aby ponosił dodatkowe wydatki na zakup ponad 12 tys. litrów benzyny do tego samochodu.

Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu uprawnione bowiem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle tych rozważań i powołanych wyżej dowodów, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw I. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Bez korzystania bowiem z wiedzy specjalnej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadnionym jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami (na podstawie paragonów fiskalnych) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji I w Z.. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji stwierdził także (o czym wyżej już wspomniano) WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie I SA/Łd 893/17. Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (v. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018, dostępny: CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, gdyż możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo udokumentowany, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m. in. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Organy podatkowe mogą zatem zweryfikować wydatki podatnika pod kątem dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie, że sporne paragony fiskalne nie dokumentowały zakupu paliwa przez skarżącego, automatycznie potwierdzało nierzetelność faktur wystawionych w tym zakresie na jego rzecz. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a zatem nie dotyczą one działalności skarżącego. Oznacza to, że Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tych transakcji był skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, gdyż nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko