Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 426/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt.131, art.21 ust.5 pkt.1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.238.2024.2.PS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") 11 marca 2024 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go - w odpowiedzi

na wezwanie Organu - pismem z 24 kwietnia 2024 r.

Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Strona wskazała,

że w 2020 r. wraz z mężem kupiła mieszkanie w Z. przy ul. [...]. Zakupu dokonano częściowo ze środków własnych, częściowo z kredytu. Aktualnie zostało

do spłaty ok. [...] tys. zł tego kredytu.

9 lutego 2024 r. małżonkowie podpisali z deweloperem umowę przedwstępną

na zakup budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej położonego w S. B., gmina K.. Cena lokalu wynosi [...] zł. 12 lutego 2024 r., zgodnie z umową przedwstępną, małżonkowie przelali na rachunek dewelopera kwotę [...]tytułem zadatku. Reszta kwoty będzie pochodziła z kredytu ([...] zł) oraz środków własnych ([...] zł). Lokal, w dniu przeniesienia własności, zostanie małżonkom dostarczony w stanie deweloperskim. Przeniesienie własności i podpisanie umowy sprzedaży ma nastąpić do 9 kwietnia 2024 r.

Aktualne mieszkanie w Z. małżonkowie planują wystawić na sprzedaż jeszcze w tym roku, czyli przed upływem pięciu lat od zakupu, ale zanim sprzedadzą tę nieruchomość, chcieliby przygotować dom do zamieszkania tak, żeby zaspokajał podstawowe potrzeby. Małżonkowie chcieliby wyłożyć gresem całą podłogę na parterze (dom posiada parter i piętro), zrobić schody na piętro, na piętrze panele podłogowe, dostosować łazienkę (zakup muszli klozetowej, kabiny prysznicowej i brodzika), zakupić drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, a także bramę garażową. Wszystkie te prace małżonkowie chcą wykonać ze środków własnych jeszcze przed sprzedażą mieszkania. W dalszym terminie, czyli już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania, planują wykonać resztę prac. Między innymi zamontować na dachu panele fotowoltaiczne, przystosować całe piętro.

Po sprzedaży mieszkania, małżonkowie planują również spłacić całkowicie kredyt, który udzielony był na to mieszkanie, czyli pozostałą kwotę w wysokości ok. [...]. zł i nadpłacić kredyt zaciągnięty na zakup domu. Kwoty nadpłaty nie są jeszcze pewni, bo nie wiedzą jakie dokładnie wydatki poniosą w związku z wykończeniem domu.

Wydatki na cele mieszkaniowe, na które składać się będą:

a) powstałe przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania - zadatek

[...] zł; wkład własny [...]. zł; przystosowanie domu do zamieszkania około [...]. zł (gresy, panele podłogowe, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, brama garażowa, schody na piętro, dostosowanie łazienki - zakup muszli klozetowej, kabiny prysznicowej i brodzika);

b) powstałe po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania - spłata kredytu zaciągniętego na zakup domu około [...] zł; dalsza część kosztów związanych

z wykończeniem domu (oświetlenie, szafy wnękowe itd.) ok. [...]. zł;

- łącznie będą stanowić równowartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości

(ok. [...] zł)

Z uwagi na poniesienie części kosztów ze środków własnych, część przychodu

ze sprzedaży mieszkania pozostanie na rachunku bankowym ok. [...] tys. zł. Wydatki, które zostaną poniesione i objęte są wnioskiem, nie obejmują wymienionych

w interpretacji ogólnej. Zapytanie dotyczyło: ułożenia płytek gresowych i paneli podłogowych; kabiny prysznicowej z brodzikiem; muszli klozetowej; drzwi wewnętrznych i drzwi zewnętrznych; bramy garażowej do garażu znajdującego się w bryle budynku.

Strona zadała następujące pytania (zakres doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy środki pieniężne przeznaczone na zakup nowej nieruchomości jako wkład własny do kredytu mieszkaniowego, czyli [...] zł zadatku oraz [...] zł, które małżonkowie zapłacą przy podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego

na nich własność, zaliczane są jako wydatek na cele mieszkaniowe, jeśli nastąpią przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży starej nieruchomości?

2. Czy poniesione ze środków własnych wydatki na przystosowanie do zamieszkania w podstawowym zakresie zakupionego domu (gres na całą podłogę na parterze, zrobienie schodów na piętro, na piętrze panele podłogowe, dostosowanie łazienki - zakup muszli klozetowej, kabiny prysznicowej i brodzika, zakup drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, brama garażowa) zaliczane są jako wydatek

na cele mieszkaniowe, jeśli nastąpią przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży starej nieruchomości?

3. Czy jest możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych

na nabycie mieszkania w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Strona wskazała, że jej zdaniem może zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe wydatki poniesione przed powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z wyrokiem NSA, w którym stwierdzono, że ulga mieszkaniowa należy się podatnikowi nawet wówczas, gdy zapłata za nową nieruchomość nastąpiła jeszcze przed sprzedażą starej - wyrok z 21 listopada 2023 r., II FSK 1310/21. Kolejny przykład braku wymogu chronologii to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19, w której wskazano m.in., że wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w tejże uchwale, że decydującym warunkiem

dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu

po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Wykładnia taka nie jest już obecnie kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby wyrok WSA w Łodzi z 15 września 2020 r., I SA/Łd 244/20 na tle sprawy, w której podatnik najpierw zawarł przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego, uiszczając niemal całą cenę (z własnych środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym), a dopiero potem zbył dotychczas wykorzystywany na cele mieszkaniowe lokal mieszkalny i dopiero wówczas pozyskał fizycznie środki (przychód) z jego sprzedaży. Podobnie argumentuje NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r. (II FSK 159/18), wskazując: "art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel, podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta".

Strona nadmieniła, że powołaną wcześniej, kluczową uchwałą NSA z 17 lutego 2020 r., z mocy art. 269 P.p.s.a., związany jest każdy sąd administracyjny,

w konsekwencji - stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - także organy podatkowe, z uwagi na powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według Strony nawet z dosłownego brzmienia przepisu wynika, iż ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi jedynie od "nabycia własności rzeczy przed upływem okresu" - nie formułując żadnego wymogu co do momentu poniesienia wydatków. Wnioskodawca ten warunek formalny spełnił: podatnik najpierw zbył nieruchomość (6 września 2019 r.), a dopiero potem (4 października 2019 r.) nabył kolejną nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. W świetle wykładni językowej przywołanego przepisu, nie ma więc znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe.

W ocenie Strony ma ona możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie mieszkania w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pełne 3 lata posiadania mieszkania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 22 maja 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko, jakie przedstawiono we wniosku jest:

- nieprawidłowe - w części związanej z możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- prawidłowe w zakresie możliwości powiększenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie mieszkania w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Uzasadniając swój pogląd, Organ powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U.2024.226 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości

lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2020 r. Strona dokonała z mężem zakupu mieszkania, w którym realizowali własne cele mieszkaniowe. Obecnie małżonkowie planują je wystawić na sprzedaż (jeszcze w tym roku).

Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, że skoro sprzedaż tego lokalu mieszkalnego dokonana zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie dla Strony źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c u.p.d.o.f.

Przechodząc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, Organ przytoczył treść art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22 ust. 6f, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazał,

że zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W dalszej kolejności przedstawił wzór, według którego należy obliczyć zwolniony dochód.

Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają

do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25

pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. a wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie

od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ przytoczył przepisy art. 21 ust. 26 , ust. 28 i ust. 30, ar. 21 ust. 25 pkt 1

lit. d u.p.d.o.f. a także art. 3 pkt 6, pkt 7, pkt 7a i pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2023.682 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.b.").

Organ zauważył, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem

od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach podatkowego prawa materialnego.

Są przywilejami , z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego dana ulgę czy zwolnienie.

Organ odnosząc się do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zgodnie z którym,

za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione

na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "budowa", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie należy zatem rozumieć w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Organ wskazał, że definicja "remontu" funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia "remontu" dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazał Organ w orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria

art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz

z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu

(np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego).

Stosownie do wskazanej definicji remontu, za "remont" budynku mieszkalnego,

o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych.

"Remontem" w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie np. budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Po przedstawieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych

we wniosku, Organ wskazał, że powołane przepisy wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy,

lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw

ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy

się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu

nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotne jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków

na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do powołanej przez stronę uchwały, Organ stwierdził, że w sprawie, w której wydano uchwałę chodziło o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku,

a nie ze środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w tym przypadku. Ze sprawy nie wynika, aby Strona podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania, a środki przeznaczone na zadatek i wkład własny, czy na przystosowanie domu do zamieszkania pochodziły z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą mieszkania.

Resumując, Organ uznał, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata)

i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego (lub spłaty kredytu/pożyczki zaciągniętego i wykorzystanego na własne cele mieszkaniowe) z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu (lub po spłacie ww. kredytu/pożyczki). Organ zaznaczył, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ stwierdził, że w tej sprawie ma jednak do czynienia z sytuacją, w której Strona nie otrzymała zadatku/zaliczki i jeszcze przed uzyskaniem przychodu

ze sprzedaży mieszkania wpłaca zadatek, wkład własny oraz ponosi wydatki

na przystosowanie domu do zamieszkania.

W konsekwencji wpłaty zadatku i wkładu czy też poniesienia wydatków wykończeniowych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego

ze sprzedaży mieszkania - w odniesieniu do wydatków wymienionych w stanie faktycznym - nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21

ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania pierwszego i drugiego, organ uznał je za nieprawidłowe.

Za prawidłowe Organ uznał stanowisko w zakresie pytania trzeciego, w świetle którego Strona ma możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie mieszkania w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. za pełne 3 lata posiadania mieszkania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń, Organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona, zaskarżyła w części ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.t.u. poprzez literalna interpretację przepisu i brak uwzględnienia wcześniejszych wyroków NSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego

z 22 maja 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej

w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części związanej z możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny

jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd

nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat,

M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.

Zarzut skargi dotyczył naruszenia przez Organ przepisu prawa materialnego,

tj. możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.t.u.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia,

czy środki finansowe wydatkowane przez Skarżącą tytułem zadatku ([...]. zł), wykładu własnego ([...].) związane z zakupem nieruchomości mieszkalnej oraz kwota wydatkowana na dostosowanie tej nieruchomości do zamieszkania ([...]. zł) - gresy, panele podłogowe, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, brama garażowa, schody na piętro, dostosowanie łazienki - można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zostały one pokryte ze środków własnych Skarżącej i jej męża nie tylko przed zbyciem dotychczasowej nieruchomości mieszkalnej lecz również przed uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu.

W związku z powołaniem przez Skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 Sąd wskazuje, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale: "Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta

ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia".

Powyższa uchwała zapadła w związku z pytaniem, które zostało postawione

we wniosku Prokuratora Generalnego z dnia 6 listopada 2019 r., nr PK IV Zpa 16. 2018

o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane

po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości?

W uzasadnieniu wniosku Prokurator Generalny wskazał, że zagadnienie wymagające wyjaśnienia odnosi się do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który został wydatkowany

na własne cele mieszkaniowe. W powyższej kwestii zarysowała się rozbieżność stanowisk w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.), w powiązaniu z art. 21 ust. 25

tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. W szczególności kwestią budzącą poważne wątpliwości, skutkującą rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest możliwość uznania za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości środków, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości, a wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. O prawie

do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Prokurator Generalny przedstawił dwa nurty orzecznicze w tym zakresie.

Zgodnie z pierwszym z nich, przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości, gdyż istotny dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie

jest chronologiczny bieg zdarzeń, w którym w pierwszej kolejności następuje odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany

ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Według omawianego poglądu, kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego

ma moment faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy, gdyż bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia.

W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (taki pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15

i II FSK 1791/15; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17; 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2597/17.

W myśl prezentowanego poglądu, istotne jest, aby przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "począwszy", który wyznacza pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie, by podatnik mógł skorzystać

z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z poglądem przeciwnym, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131

i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości stanowi przesłankę zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie

na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Ten nurt orzecznictwa został zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 czerwca 2018 r., II FSK 1494/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1328/16; 6 kwietnia 2018 r., II FSK 816/16; 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16; 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16; 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; 28 marca 2017 r., II FSK 500/16; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 159/18).

Prokurator Generalny uznał za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16. Wyrażono

w nim stanowisko, zgodnie z którym kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta

ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości - bez wymogu zaistnienia określonej chronologii zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Tym samym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie, w terminie określonym

w tym przepisie, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia. Z przepisu

nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał zwolnienie podatkowe od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio, konieczna była w niniejszej sprawie ocena, czy związanie uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 2020 r., III FPS 4/19, o jakim stanowi art. 269 § 1 P.p.s.a. dotyczy również rozpoznawanej sprawy.

Odpowiadając na takie pytanie Sąd kierował się następującą argumentacją,

w tym zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r.,

I FSK 111/19, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni popiera

i przyjmuje za własną.

Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r., II FPS 1/20,

"w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu

lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku

z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej

(A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal,

A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1,

str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału

w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.).

Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte

w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r.,

I OSK 1817/10).

Uznać zatem należy, że tzw. ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje tylko wykładnię zawartą

w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane

w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Ogólnej mocy wiążącej pozbawiona będzie także (w całości lub w części) uchwała konkretna obejmująca wprawdzie problematykę wskazaną w wystąpieniu składu orzekającego NSA, jednakże nie wykazująca niezbędnego związku (w całości lub w części)

z okolicznościami danej sprawy.

Wobec powyższego podkreślić zatem należy, że w sentencji uchwały NSA

z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 postanowiono, że "Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana

na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta

ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia".

Już sama treść omawianej uchwały nie pozostawia wątpliwości co do tego,

że przedmiotem oceny powiększonego składu NSA były sytuacje niedotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozpoznawanej sprawy.

Jak już powyżej wskazano, odwołując się do uchwały (7) NSA z 21 września

2020 r., II FPS 1/20 ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały jedynie w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza

te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które

nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji,

są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa

w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku

lub postanowienia. Oznacza to - w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę - że omawianą uchwałą nie są zatem objęte sytuacje odmienne od wskazanych w ww. wniosku Prokuratora Generalnego.

W ocenie Sądu już przedstawiona powyżej argumentacja przekonuje,

że omawiana uchwała w istotnej mierze nie wykazuje niezbędnego związku

z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, przez co nie ma ona przy jej rozstrzyganiu wiążącego charakteru, o jakim mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., w tym w szczególności treść jej uzasadnienia. Równocześnie Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę, co należy szczególnie podkreślić, powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego

– zawartego w sentencji ww. uchwały – w istocie nie kwestionuje.

Przyjmując zatem, że - zgodnie z powyższym - co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą a jej uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA, Sąd dokonując wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która w istocie nie jest sprzeczna z sentencją ww. uchwały uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, Organ interpretacyjny w sposób właściwy zastosował przepis

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadnie wskazał Organ interpretacyjny, że w sprawie, w której wydano uchwałę chodziło o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w tym przypadku. Ze sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania i uzyskała z tego tytułu jakiekolwiek środki, które – przed formalnym zbyciem mieszkania - przeznaczyła na zadatek i wkład własny w zakresie nowej nieruchomości mieszkalnej oraz na jej przystosowanie

do zamieszkania. Przeciwnie – jak wynika z treści wniosku – Skarżąca wydatki związane z nową nieruchomością, których dotyczyło pytanie nr [...] i nr [...] wniosku (zadatek, wkład własny, przystosowanie do zamieszkania) pokryła ze środków własnych zaś zbycie mieszkania i tym samym pozyskanie z tego tytułu dochodu Skarżąca wraz z mężem dopiero miała w planie.

Przechodząc zatem do zarzutu skargi wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia

tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia

się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 stanowi, że za wydatki poniesione na cele,

o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego

lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również

z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli

w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Co prawda, jak przyznał Organ w zaskarżonej interpretacji, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia powinna zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w tym terminie dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast,

by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd przyznaje, że co do zasady wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która

w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel

- podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu

ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe.

Co istotne i co Sąd podkreśla, to do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować

z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba

że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16).

Niemniej jednak ustawodawca cele te identyfikuje w powyżej już przytoczonym przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym wskazał, że są nimi m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a także na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki)

oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), które zostały zaciągnięte m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, albo też rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Sąd przyznaje również, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie

o potrzebie zachęcenia podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi więc do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na cele mieszkaniowe, co do zasady niezależnie od chronologii zdarzeń. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że brak ww. chronologii zdarzeń automatycznie odnosi się do wszelkich sytuacji faktycznych, w tym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych

we wniosku.

W powyższym zakresie trafnie bowiem wskazał Organ interpretacyjny, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości

lub części ceny nabywanej nieruchomości lub też data zapłaty wynagrodzenia

za adaptację na cele mieszkalne czy też remont. Powyższe przepisy wiążą bowiem – jak również trafnie zauważył Organ – skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnie wskazał Organ podatkowy,

że w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, pomimo że w chwili dokonywania przez podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe wskazane w powyższych przepisach, formalnie sprzedaż nieruchomości przez podatnika nie nastąpiła lecz finalnie miała ona jednak miejsce tyle tylko, że już po dokonaniu ww. wydatków. Niewątpliwie zatem kwoty otrzymane przez podatnika tytułem przyszłego zbycia nieruchomości m.in. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości obejmujące zadatek, zaliczkę, wpłatę całości lub części ceny – o ile zostały wydatkowane przez podatnika na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zawarciem umowy finalnie przenoszącej własność nieruchomości (przyrzeczonej) – mogą być uznane za spełniające przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W powyższej sytuacji sporne zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwało bez względu na chronologię poszczególnych zdarzeń, tj. pomimo faktu, że wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały przed zbyciem nieruchomości.

Tym samym również trafne okazało się stanowisko Organu, który nie negował,

że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć, co do zasady, chronologia zdarzeń w postaci – najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Organ zasadnie również wskazał i nie kwestionował, że podstaw ku temu nie daje zawarty

w ww. przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który uznać należy

za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w tym znaczeniu, że ma on charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze spornego zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia podatkowego.

Nie kwestionując zatem, co do samej zasady, stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na cele mieszkaniowe, niezależnie

od chronologii zdarzeń Sąd zauważa, że stanowisko to także, co do zasady, podzielił Organ interpretacyjny. Sąd przyznał jednak rację Organowi w zakresie uznania,

że ww. "niezależność chronologii zdarzeń" nie może odnosić się automatycznie

do wszelkich stanów faktycznych.

Trafnie bowiem w świetle powyższego, wskazał Organ, że istotnym jest

czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu powyższych wydatków. W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest bowiem wydatkowaniem przychodu, w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości "... przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości .... został wydatkowany." Oznacza to, w ocenie Sądu, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przyszłego, planowanego dopiero przez podatnika przychodu ze zbycia (brak nie tylko umowy sprzedaży ale i umowy przedwstępnej), ale źródło ich pochodzenia jest tym samym inne niż zbycie nieruchomości nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem

na dzień czynienia wydatków dysponować środkami ze zbycia nieruchomości, nawet jeżeli formalny aspekt tego zbycia nastąpił dopiero po poczynieniu przez podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jednoznacznie do tego źródła przychodu.

Jeżeli zatem podatnik na dzień dokonywania wskazanych przez ustawodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe nie dysponuje jakimkolwiek przychodem

ze zbycia nieruchomości, ani też wierzytelnością z tego tytułu, bo sprzedaż tą planuje dopiero w przyszłości a wysokość przychodu z tego tytułu jest również w sferze planów

i pokrywa je środkami z innego źródła to, w ocenie Sądu, nie zostają spełnione przesłanki spornego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku Skarżąca poniosła wydatki objęte pytaniem nr [...] i nr [...] wniosku (zaliczka, wkład własny, przystosowanie nieruchomości do zamieszkania) ze środków własnych nie pochodzących ze źródła w postaci "przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości". W czasie poniesienia

tych wydatków Skarżąca wraz z mężem planował dopiero zbycie nieruchomości

w przyszłości i nie zostały podjęte czynności związane z tym zbyciem, w tym przyjęcie jakichkolwiek środków tytułem ceny sprzedaży, zadatku, zaliczki czy też nabycie wierzytelności z tego tytułu.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że zarzut skargi w zakresie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez literalną interpretację przepisu i brak uwzględnienia wcześniejszych wyroków NSA, okazał się niezasadny. Sam fakt braku uwzględnienia przez Organ interpretacyjny wskazywanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd, który w rozpoznawanej sprawie związany był zarzutem skargi odnoszącym się wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.