Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 327/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 ,70 § 6 pkt 1, 4, art. 70c,art. 122 i art. 187 , art. 121,art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 października 2023 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2024 r. S. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 marca 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 października 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynika, że spółka została zawiązana w dniu 16 września 2016 r. przez K. B.. Spadek po zmarłym 19 września 2016 r. K. B. nabyli: jego żona W. B. oraz dzieci S. B. i M. B., po [...] części każdy z nich. Na mocy zawartej 13 stycznia 2017 r. umowy o częściowy dział spadku po K. B. co do udziałów w S. T. [...] udziałów (całość) w ww. spółce otrzymała na wyłączną własność W. B.. Z wpisów znajdujących się w KRS wynika, że od 8 czerwca 2021 r. i nadal W. B. jest wspólnikiem większościowym posiadającym [...] udziałów. W. B. jest również prezesem zarządu spółki, wpisanym w KRS 18 listopada 2016 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważającą część stanowi transport drogowy towarów, a od 28 września 2016 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność spółki prowadzona była na nieruchomości, którą współwłaściciele W. B., S. B. i M. B. umową z 2 stycznia 2017 r. wynajęli spółce.

Postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., które zakończył decyzją z 31 października 2022 r. stwierdzającą, że spółka w 2017 r. uzyskała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł brutto z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których nie zaewidencjonowała w prowadzonych księgach. Wobec powyższego postanowieniem z 2 listopada 2022 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., włączając do akt ww. decyzję z 31 października 2022 r. W zakresie toczącego się postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Dyrektor IAS decyzją z 31 marca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił dla Spółki stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W. S. A. w Poznaniu odrzucił skargę na ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 418/23. Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 18 sierpnia 2023 r.

Naczelnik wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., co do zasady, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednakże bieg ww. terminu przedawnienia został zawieszony na skutek trwającej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), bowiem 1 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Pismem z 5 grudnia 2022 r., doręczonym 15 grudnia 2022 r., Naczelnik zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego dokonywano analizy złożonego 18 listopada 2022 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego i załączonych do niego dokumentów oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych. Monitorowano toczące się wobec spółki postępowanie podatkowe poprzez kierowanie zapytań w sprawie informacji na temat etapu tego postępowania i terminu jego zakończenia. W dniu 1 marca 2023 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Dyrektora IAS w [...] 13 kwietnia 2023 r. W sprawie nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem organu pierwszej instancji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego" i było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, na co wskazuje istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. - zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.; dalej: "K.p.k."), w tym przede wszystkim nieprzedawnienie karalności czynu. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Dodatkowo bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 grudnia 2022 r. na skutek doręczenia 28 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie Naczelnik wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (materiał włączony do postępowania w sprawie VAT) analiza wyciągów bankowych, zapisów na koncie KASA i raportów kasowych wykazała dokonywanie w ww. roku wpłat środków pieniężnych do kasy i na rachunki bankowe spółki (nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w rozbiciu na mniejsze kwoty) w łącznej kwocie [...]zł, w tym wpłaty do kasy w łącznej wysokości [...] zł oraz wpłaty na rachunki bankowe w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie Naczelnika sposób wprowadzenia środków pieniężnych przez wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe spółki oraz do jej kasy bez opisu pozwalającego na ustalenie tytułu wpłat miały na celu ukrycie ich faktycznego źródła pochodzenia. Stanowisko organu potwierdzają wyjaśnienia W. B., z których wynika, że pieniądze wpłacane na rachunki bankowe spółki pochodzą z darowizn, które otrzymała ona od ojca i ze spadku po zmarłym w 2014 r. ojcu M. S. oraz po zmarłym w 2016 r. mężu K. B.. Jednakże analiza zgłoszeń SD-Z2 potwierdza, że tytułem spadku po ojcu W. B. nabyła m. in. środki pieniężne w wysokości [...] zł, natomiast po mężu nie wykazała żadnych środków pieniężnych. Ponadto organ uznał za niewiarygodne 35 przedłożonych umów pożyczek z uwagi na sprzeczność i niespójność twierdzeń W. B. w zakresie wpłat do kasy i na konto spółki oraz źródeł pochodzenia środków pieniężnych. Najpierw wyjaśniła ona, że były to jej osobiste środki, które wpłacała na konto ze względu na brak środków w spółce, następnie wskazała, że wpłacone środki były pożyczkami udzielonymi spółce na 5 lat każda, finalnie zaś przedłożyła umowy pożyczek zawarte na 6 miesięcy każda. Przedłożone umowy zostały również zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego, wymaganej do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu a spółką. Nadto zostały przedłożone dopiero po ujawnieniu w trakcie kontroli podatkowej dokonywanych wpłat, co w ocenie organu wskazuje, że zostały sporządzone podczas czynności kontrolnych, na potrzeby toczącej się kontroli. Naczelnik zwrócił także uwagę, że z treści umów pożyczek wynika, iż środki zostały przekazane na bieżącą działalność gospodarczą pożyczkobiorcy, natomiast strona w swoich wyjaśnieniach oznajmiła, że wpłaty wynikały z braku środków na koncie spółki z uwagi na jej złą sytuację finansową. W ocenie organu powyższych twierdzeń nie potwierdziła jednak analiza podejmowanych przez spółkę działań oraz zeznania zatrudnionych w niej kierowców. Mając zaś na uwadze wyjaśniania strony, że są to przychody z tytułu wykonanych usług transportowych według zleceń otrzymanych od osób prywatnych, Naczelnik wskazał, że spółka zaewidencjonowała obroty z tytułu świadczenia usług dla osób fizycznych jedynie w 5 miesiącach 2017 r., a obliczony procentowy udział wartości usług transportowych wykonanych na rzecz osób fizycznych do wartości wszystkich usług transportowych wynosi 2,33%. Natomiast w trakcie przesłuchania W. B. zapytana o udział procentowy wartości usług wykonanych w 2017 r. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w stosunku do wartości wszystkich usług wykonanych przez spółkę w tym roku, odpowiedziała, że większe usługi były dla firm 80 %, a 20% dla prywatnych.

W ocenie organu na nieujawnienie przez stronę wszystkich przychodów/obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje również fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do pojazdów, które oficjalnie nie generowały w danym czasie przychodów/obrotów. Zdaniem organu pierwszej instancji pojazdy te były w tym czasie wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Naczelnik odstąpił jednak od kwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki eksploatacyjne dotyczące floty samochodowej, bowiem uznał, że ponoszone one były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i obrotami, które nie zostały wykazane przez spółkę. Zakwestionował zaś prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne i raty leasingowe samochodu osobowego [...], numer rejestracyjny [...]:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik określił rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej za miesiące od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. Natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikające z deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. były tożsame z nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym za te miesiące, obliczonymi przez organ podatkowy. W związku z powyższym postępowanie za styczeń i luty 2017 r. zostało umorzone. Jednocześnie uwzględniając charakter i wagę naruszeń, których dopuściła się spółka, Naczelnik na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych 2017 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wskazał, że 1 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. i narażenie przez to na uszczuplenie w podatku VAT. Pismem z 5 grudnia 2022 r., doręczonym spółce 15 grudnia 2022 r., Naczelnik zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy został zawieszony na skutek trwającej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 grudnia 2022 r. na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie to trwa nadal.

Dyrektor podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawarte bowiem w zawiadomieniu z 18 listopada 2022 r. informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. Nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego dokonywano analizy złożonego zawiadomienia i załączonych do niego dokumentów oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych i monitorowano toczące się wobec spółki postępowanie podatkowe. W dniu 1 marca 2023 r. na podstawie art. 114a K.k.s wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na prowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało wydane. W ocenie Dyrektora istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, brak negatywnych przesłanek procesowych, w tym przede wszystkim nieprzedawnienie karalności czynu świadczy również o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru.

Przechodząc do merytorycznego rozparzenia sprawy, Dyrektor IAS zaznaczył, że ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oparte zostały na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który wszechstronnie został oceniony przez organ pierwszej instancji, zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Organ dokonał wnikliwej analizy i sporządził liczne zestawienia i porównania znajdujące się w aktach sprawy (w tym dotyczące wpłat na konta i do kasy spółki, wydatków eksploatacyjnych dotyczących poszczególnych samochodów), które jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie wykazywała wszystkich uzyskiwanych z działalności transportowej obrotów. Zasadnie zatem Naczelnik na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u uznał dokonywane przez spółkę wpłaty (na rachunek bankowy oraz do kasy) za obroty nieujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r.

W ocenie Dyrektora w świetle ujawnionych dowodów i okoliczności, w tym niezgodności dat i kwot zasadnie Naczelnik za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony oraz przedłożone umowy "pożyczek". To, że organ podatkowy uznał, że jedna z pożyczek miała miejsce, wynika wyłącznie z faktu istnienia innych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. potwierdzenia zwrotu pożyczki. Powyższe nie jest jednak w żaden sposób potwierdzeniem zaistnienia 35 rzekomych umów. Ponadto twierdzenie strony, że kierowcy mogli takie usługi świadczyć nie rozliczając ich ze spółką, nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Gdyby bowiem to kierowcy podejmowali czynności zarobkowe poza systemem ewidencjonowania firmy, nie gromadziliby faktur i dowodów uiszczenia opłat drogowych za przejazdy wystawianych na spółkę i nie przekazywaliby takich dowodów do zaksięgowania. Tymczasem ponoszone koszty eksploatacyjne, a w szczególności opłaty drogowe jednoznacznie wskazują, że pojazdy te przemieszczały się w imieniu spółki, co nie pozwala uznać za wiarygodne wyjaśnień strony. Ponadto każdy z przesłuchiwanych kierowców (D. Z., T. G., D. P., T. Z., M. N.) zaprzeczył, aby przyjmował jakiekolwiek pieniądze od klientów. Żaden z kierowców nie posiadał również wiedzy, w jaki sposób następowały rozliczenia spółki z klientami. Kierowcy zgodnie opisywali, że "zlecenia były" i nie mieli dłuższych przestojów. Trudno również wyobrazić sobie sytuację, by - bez wiedzy jedynego właściciela spółki - kierowcy samowolnie wykorzystywali pojazdy ciężarowe, pokonując znaczne odległości trasami wymagającymi wnoszenia opłat drogowych.

Ponadto Dyrektor za całkowicie bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u., bowiem Naczelnik wyraźnie w decyzji wyjaśnił, że odstąpił od kwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne dotyczące floty samochodowej, bowiem uznał, że były one ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i obrotami, które nie zostały wykazane przez spółkę. Jedyne kwestionowane przez organ odliczenia dotyczyły 50% podatku naliczonego z 5 faktur: 4 faktur dotyczących leasingu i 1 faktury dotyczącej zakupu paliwa do samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...], w myśl zapisów art. 86a ust. 1 u.p.t.u, a nie wydatków eksploatacyjnych dotyczących całej firmowej floty samochodowej.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik uczynił zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonał wszelkie niezbędne działania, polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kierując się przy ocenie całości materiału dowodowego prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, zasadnie ustalił, że źródło środków pieniężnych wpłacanych do kasy spółki i jej rachunki bankowe, stanowiły niezaewidencjonowane przychody z tytułu usług wykonywanych przez spółkę w 2017 r., a tym samym nieujęte w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r. świadczenie usług.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Naczelnik przeprowadzając analizę przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. odpowiednio miarkował sankcję, ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe. Dyrektor IAS uznał za prawidłowe ustalenie wysokości sankcji, podkreślając przy tym, że strona nie kwestionowała sposobu naliczenia sankcji, a raczej samo powstanie zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła rażącą obrazę:

1. art. 29a ust. 1 oraz 86 u.p.t.u. przez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT;

2. art. 2a, art. 68, art. 70, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, strona wskazała, że organ bez jakiejkolwiek zmiany w ustaleniach stanu faktycznego dokonanego podczas kontroli i bez przeprowadzenia jakichkolwiek nowych czynności dowodowych zmienił interpretację tego stanu faktycznego dokonaną w protokole kontroli, stawiając tezę, że wpływy na rachunki bankowe i do kasy spółki stanowiły wpłaty przychodów uzyskanych od osób fizycznych z tytułu rzekomego świadczenia usług nieujętych w ewidencji księgowej spółki. W ocenie strony fakty uznane w protokole kontroli za udowodnione zostały podważone zaskarżoną decyzją z argumentację, że zeznano, iż udział tych przychodów w obrotach miał wynosić 20%. Tymczasem udział takich przychodów np. w 2022 r. wynosi 0,33%, a w 2023 r. 0%. W tym czasie, mimo tak niskiego udziału sprzedaży dla osób fizycznych, spółka uzyskiwała dochód. Strona podkreśliła, że taką wysokość udziału wskazała Prezes Zarządu, która objęła spółkę po śmierci męża wcześniej nie mając z nią do czynienia. Wielkość taką zapamiętała z wcześniejszych rozmów z mężem, jednak jak pokazuje praktyka sytuacja taka uległa istotnej zmianie. Jednocześnie organy nie wskazały jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ich tezę.

Ponadto skarżąca podniosła, że za istnieniem pożyczek przemawia okoliczność, że organ kwotę [...]zł zwróconą pożyczkodawcy traktuje jak pożyczkę, a nie zaniżone obroty zarówno w protokole kontroli, jak i w zaskarżonej decyzji. Ustalenia zaskarżonej decyzji dokonują zmiany podstaw opodatkowania w drodze samowolnego uznania przez organy skarbowe, że sporządzone przez spółkę umowy pożyczki oznaczają wpłaty przychodów nie ujętych przez spółkę na kasie fiskalnej. Jednak za podstawę do takich ustaleń przyjęto tezę, że przedłożone umowy pożyczki są umowami fikcyjnymi i niewiarygodnymi bez wskazania dowodów potwierdzających ich prawdziwość. Ponadto brak zwrotu pożyczki w ustalonym terminie nie oznacza, że nie została ona zawarta i nie oznacza również, że roszczenie takie pożyczkodawcy nie przysługuje. Dopiero przedawnienie roszczenia powoduje powstanie przychodu, ale nie podlega taki przychód podatkowi VAT.

Strona także zaznaczała, że księgowań dokonywało zewnętrzne biuro rachunkowe i sposoby księgowania nie były z zarządem spółki uzgadniane. Sposób ujęcia w księgach nie zmienia istoty ekonomicznej księgowanych zdarzeń gospodarczych. Trudno więc o przyjęcie, że zapisy w księgach były dokonywane w celu ukrycia ich pochodzenia. Decyzja pomija też przyjętą przez nowy zarząd spółki strategię przetrwania oraz błędnie zakłada, że działalność spółki zawsze powinna kończyć się zyskiem.

Odnosząc się do zeznań kierowców, skarżąca zaznaczała, że wybrano tylko takie, które potwierdzają stanowisko organu podatkowego, inne pominięto. Ponadto niezgodność udziału przychodów paragonowych nie oznacza nierzetelności danych z ksiąg spółki a zwłaszcza nie potwierdza rzekomego zatajania przez Urzędem Skarbowym obrotów. Wykazany w księgach udział sprzedaży paragonowej był najwyższy w czasie prowadzenia działalności przez spółkę. Nie jest więc prawdziwa teza o ujmowaniu pożyczki jako wpłaty zatajonych przychodów. Powyższe zdaniem spółki świadczy o tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że pożyczki (nawet w niewłaściwej formie) stanowią przychód ze sprzedaży usług.

Skarżąca nie może także zaakceptować wyłączenia z kosztów wskazanych w decyzji wydatków, ponieważ wszystkie wydatki ponoszone były na majątek spółki (samochody) służący działalności i w celu funkcjonowania firmy. Podkreśla, że data wystawienia faktury nie oznacza, że usługa była wykonana w tym dniu. Podobnie jest z zakupem paliwa. Podniosła, że zgodnie z przepisami dostawcy towarów i usług mogą wystawić fakturę w terminie do 15-go następnego miesiąca, a taka sytuacja miała miejsce w kwestionowanych w zaskarżonej decyzji przypadkach. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości, zdaniem strony, niezbędne jest przesłuchanie wystawców kwestionowanych faktur i ostateczne wyjaśnienie sprawy.

Skarżąca podkreśliła również, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Mając na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, zwróciła uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 31 dni przed upływem terminu przedawnienia wskazuje jednoznacznie na intencję dokonania tego zawiadomienia. Ponadto do tej pory nie przedstawiono zarzutu osobie rzekomo winnej. Dalej wskazała, że postępowanie kontrolne wobec spółki wszczęto 19 grudnia 2019 r. Urząd potrzebował blisko 3 lata na wszczęcie postępowania w zakresie "rzekomego zaniżenia podatku VAT", mimo że stwierdził "rzekome zaniżenie przychodów w podatku CIT". Zawarte w decyzji wywody na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie znajdują uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy, są zamazywaniem realiów postępowania objętego zaskarżoną decyzją. Ponadto fakt dążenia do uniknięcia przedawnienia i cel podejmowanych czynności przez organ potwierdza wydanie 28 grudniu 2022 r. decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Porównanie dat dokonywanych czynności wskazuje, że rzekome wszczęcie postępowania karnego prowadzone było wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie w najpierw należy wyjaśnić kwestię biegu terminu przedawnienia, albowiem jego upływ czyniłby zbędnym dokonywanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem przestaje ono istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń, powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontrolowanej sprawie zobowiązanie w spornym podatku za okres od stycznia do listopada 2017 r. co do zasady przedawniało się 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Natomiast w dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kolejne miesiące 2017 r. i narażenie przez to przez skarżącą na uszczuplenie podatku VAT. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono skarżącej 15 grudnia 2022 r., a zatem 2 tygodnie przed upływem terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił również powody, dla których nie można organowi zarzucić instrumentalnego wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego – o istnieniu mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia postępowania, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, nieprzedawnienie jego karalności, a zatem nie ma znaczenia to kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte. Według organu odwoławczego nie ma dla oceny instrumentalności wszczęcia zawieszenie tego postępowania po 3 miesiącach od jego wszczęcia, tj. z dniem 1 marca 2023 r., albowiem rekonstrukcja znamion czynu zabronionego wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych znamionami stanu faktycznego powodującymi powstanie obowiązku finansowego, którego naruszenie jest podstawą uznania czynu za karalny. Argumentacja Dyrektora IAS, zdaniem Sądu, nie jest przekonująca lecz aby się do niej ustosunkować niezbędnym jest wskazanie mankamentów w ocenie zebranego materiału dowodowego, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Przede wszystkim, budzi wątpliwości Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego istotnie w ostatnim możliwym do tego momencie, mimo że prowadzona wobec skarżącej kontrola podatkowa została zakończona prawie 2 lata wcześniej, bo w lutym 2021 r. Nie wynika z zaskarżonej decyzji kiedy zawiadomiona została o podejrzeniu popełnienia przestępstwa komórka ścigania, a jest to komórka znajdująca się w tym samym urzędzie skarbowym. Natomiast z akt administracyjnych wynika, że została zawiadomiona dopiero 17 listopada 2022 r., czyli w ostatniej chwili przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (1 grudnia 2022 r.). Brak zatem wyjaśnienia dlaczego nastąpiło to po prawie dwóch latach od zebrania materiału dowodowego w zakończonej kontroli podatkowej, mimo że organ zobowiązany jest w tej kwestii do niezwłocznego działania. Poza tym podkreślić należy, że – jak wynika z uzasadnienia Dyrektora IAS – w tym wszczętym tuż przed przedawnieniem postępowaniu karnym skarbowym organ przez 3 miesiące analizował złożone zawiadomienie i załączone do niego dokumenty i monitorował postępowanie podatkowe toczące się wobec spółki, by po 3 miesiącach dochodzenie zawiesić. Zatem organ nie wykonał jakiejkolwiek czynności procesowej, choćby przesłuchania prezesa spółki, co do postępowania której wszczął procedurę na skutek zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie musiał dokładnie wyjaśnić, posiłkując się uzasadnieniem uchwały N. S. A. z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, czy sposób i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wskazują na jego wykorzystanie jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętego tym postępowaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, będzie oznaczało, że sporne zobowiązania podatkowe wygasły z powodu upływu terminu przedawnienia i postępowanie podatkowe nie może już być w stosunku do nich prowadzone.

Nie umknęła uwadze Sądu kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. (trzy dni przed upływem terminu przedawnienia) zostały doręczone skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z tej samej daty, obejmujące należności w spornym podatku za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2017 r. Dodać jednak należy, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 26 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 391/23 uchylona została ww. decyzja zabezpieczająca, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego. W tej sytuacji usunięta została z obrotu prawnego podstawa prawna zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające, co wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zebranego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego i dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące prawną podstawę zaskarżonej decyzji, albowiem one mają niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do ustalenia w postępowaniu podatkowym i koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenie poniższych przepisów zarzuciła też skarżąca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazując m. in. na powyższe regulacje, organy obu instancji stwierdziły, że wpłaty dokonane w 2017 r. na konto spółki, jak i do jej kasy przez W. B. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki i jedynego jej udziałowca – stanowią obroty spółki, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r. Natomiast obroty te wynikają z niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu świadczonych przez skarżącą usług transportowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Łączna wartość wpłaconych środków pieniężnych to [...] zł i jest to okoliczność bezsporna. Zdaniem Naczelnika sposób wprowadzenia środków pieniężnych przez wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe spółki oraz do jej kasy bez opisu pozwalającego na ustalenie tytułu wpłat miał na celu ukrycie ich faktycznego źródła. Za niewiarygodne organ uznał przedłożonych 35 umów pożyczek zawartych między W. B. a spółką, uznając za umowę pożyczki tylko jedną – na kwotę [...]zł, ponieważ ta kwota została W. B. zwrócona jeszcze w 2017 r. Naczelnik nie uznał również wyjaśnień W. B., że pieniądze na wpłaty pochodziły z darowizn od zmarłego ojca i spadku po nim, jak i spadku po mężu. W związku z tym organ stwierdził, że źródłem dokonanych przez W. B. wpłat do spółki są niezaewidencjonowane obroty z tytułu usług wykonywanych przez spółkę w 2017 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaś wielkość tych wpłat była uzależniona de facto od potrzeb związanych z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania spółki. Takie stanowisko w pełni zaakceptował organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika.

Powyższym ustaleniom spółka zarzuca w skardze naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a Sąd zarzuty te uznaje za zasadne. Należy przypomnieć, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotny jest również przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenia tego przepisu również dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Ponadto organy naruszyły również zawartą w art. 121 § 1 ww. ustawy zasadę zaufania. Konsekwencją tych naruszeń było również naruszenie zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Bezsporną okolicznością w kontrolowanej sprawie jest dokonanie w 2017 r. przez W. B. na rzecz skarżącej wpłaty środków pieniężnych o łącznej wartości [...] zł. Oceniając w tym zakresie wyjaśnienia prezes zarządu jako niewiarygodne, organ podatkowy nie poparł tej oceny wyczerpującą argumentacją. W. B. twierdziła bowiem, że powyższa kwota pochodziła z darowizn od ojca i spadku po nim, jak i ze spadku po mężu. Wprawdzie Naczelnik ustalił, że analiza zgłoszeń [...] złożonych przez W. B. tytułem spadku po ojcu zmarłym 14 marca 2014 r. wykazała, że nabyła ona m. in. środki pieniężne w wysokości [...] zł, ale fakt ten całkowicie pominął w swoich dalszych rozważaniach. Kwota środków pieniężnych otrzymanych w spadku po ojcu jest na tyle znacząca, że stanowi prawie 70% kwoty dokonanych na rzecz spółki wpłat. Swobodna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może polegać na pomijaniu tak znaczących okoliczności. Skoro Naczelnik napisał, że na podstawie zeznania [...] W. B. nabyła "m. in." środki pieniężne, oznacza to, że zapewne nabyła własność jeszcze innych rzeczy czy praw majątkowych, ale w tym zakresie żadnych ustaleń organ nie poczynił, ani nawet na tę okoliczność W. B. nie przesłuchał. Odnosząc się do spadku po mężu, zmarłym 16 września 2016 r., organ stwierdził, że w zeznaniu [...] nabycia żadnych środków pieniężnych W. B. nie wykazała. Skoro jednak zeznanie takie złożyła, to zapewne nabyła własność jakichkolwiek innych rzeczy lub własność praw majątkowych. Jednak także i tutaj organ nie był zainteresowany wyjaśnieniem tej kwestii, mimo że W. B. na spadek po mężu się powoływała.

Brak było również konsekwencji w podejściu do twierdzeń W. B., że dokonane przez nią wpłaty stanowią pożyczki udzielone przez nią spółce. Bezspornym jest jedynie to, że umowy, które prezes skarżącej przedłożyła organowi nie mają formy aktu notarialnego, mimo regulacji wynikającej z art. 210 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Jednakże przy ocenie skutków podatkowych wpłat dokonanych na rzecz spółki na podstawie takich umów okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia, co zresztą potwierdza stanowisko organu, który skutki jednej z nich przyjął w swoich ustaleniach. Budzi jednak zastrzeżenia podejście do tej kwestii, mimo że faktycznie W. B. przedłożyła umowy dopiero w trakcie kontroli podatkowej (z protokołu kontroli wynika, że 20 listopada 2020 r.) oraz zmieniała swoje wyjaśnienia odnośnie do czasu, na jaki te umowy zostały zawarte i terminu spłat pożyczek nimi objętych. Skoro jednak organ podatkowy przyjął, że jedna z tych umów faktycznie została zawarta (w kwietniu 2017 r.), mimo przedłożenia jej również w trakcie kontroli podatkowej, ale tylko dlatego, że spółka zwróciła wskazaną w niej kwotę w grudniu 2017 r., to należy podkreślić niekonsekwencję organu, który nie poczynił w prowadzonym przez siebie postępowaniu żadnych ustaleń dotyczących choćby tego, czy którakolwiek z pozostałych kwot wskazywanych przez W. B. jako pożyczki została jej zwrócona w kolejnych latach, choćby w 2022 czy 2023 r. Organ pominął bowiem, że podczas przesłuchania w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (w 2021 r.) W. B. twierdziła, że chce podjąć kroki w celu odzyskania pożyczek od spółki.

Zastrzeżenia budzi również, a może przede wszystkim, ustalenie że niebagatelna kwota dokonanych wpłat ([...] zł) stanowi zapłatę za usługi transportowe świadczone w 2017 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jest to bowiem ustalenie, które stało się podstawą wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pierwszym argumentem organu jest odpowiedź W. B. na pytanie o udział procentowy wartości usług wykonywanych dla takich osób w 2017 r. jako 20%. Prezes skarżącej na powyższe pytanie odpowiedziała podczas wspomnianego wyżej przesłuchania jej w dniu 30 września 2021 r. Przekonująca jest argumentacja skargi w tym zakresie, że prezes objęła spółkę po śmierci męża, nie mając z nią wcześniej do czynienia i wielkość taką zapamiętała z rozmów z mężem.

Organ wykorzystał również zeznania świadków – pięciu z kilkunastu kierowców zatrudnionych przez spółkę w 2017 r. Z zeznań tych wynika, że kierowcy nie wiedzą w jaki sposób były rozliczane usługi, bo oni się tym nie zajmowali. Potwierdzili, że zamówienia były, nie wykluczyli awarii czy remontów, choć dokładnie nie potrafili wskazać, jak długo ich samochody mogły z tego powodu stać, raczej wykluczali wielomiesięczne awarie. Nie wiedzieli, czy ktoś inny jeździł ich pojazdami, kiedy oni tego nie robili. Wspominali, że czasami były jakieś puste przewozy w drodze powrotnej albo auta nie miały pełnego załadunku. Z tych zeznań organ wyprowadził wniosek, że nie wynika z nich, żeby miały miejsce przestoje samochodów, a kierowcy cały czas mieli zlecenia. Organ nie wspomniał, że kierowców tych przesłuchiwał w styczniu i marcu 2022 r., a zatem po około 5 latach od świadczonej przez nich pracy. Zresztą zeznania te w żaden sposób nie wskazują na to, aby skarżąca świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których nie ewidencjonowała. Z zeznań przesłuchanych kierowców wynika wręcz, że nie potrafią wyjaśnić na czyją rzecz wozili ładunki – firm, czy osób fizycznych. Ich zadaniem było dowieźć towar i go rozładować.

Kolejnym argumentem organu podatkowego, przemawiającym jego zdaniem za świadczeniem przez skarżącą usług, które nie były ewidencjonowane, jest ponoszenie przez spółkę wydatków na pojazdy, które według dokumentów źródłowych nie generowały usług. Zdaniem organu (k. [...] decyzji Naczelnika) skarżąca ponosiła wydatki dotyczące eksploatacji pojazdów, pomimo że nie generowały one żadnej sprzedaży usług. Organ wymienił 6 pojazdów ciężarowych, w stosunku do których ustalił, że dokonywano zakupu paliwa, opłat drogowych, winiet, mimo że nie świadczyły w tym czasie usług. W dalszej części uzasadnienia (k.54) organ wskazał, że szeroko opisane zostało to w sposób tabelaryczny w załączniku nr [...] do protokołu kontroli dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak kiedy poniesiono koszty paliwa bądź opłat drogowych, w jakiej wysokości i w jakim okresie na dany pojazd nie była wykazana sprzedaż. Protokół kontroli i to dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi załącznika do decyzji organów wydanych w kontrolowanej sprawie i ani Sąd, ani strona nie mają możliwości prawidłowości takich ustaleń skontrolować. Odnosząc się np. do ostatniego z wyszczególnionych pojazdów (o numerze rejestracyjnym PK 8336C), organ stwierdził, że analiza zakupów wykazała, iż w związku z jego użytkowaniem stale ponoszono wydatki dotyczące jego bieżącej eksploatacji, pomimo braku wykazywania przychodów z tytułu jego wykorzystywania. Jednakże z tabeli znajdującej się w ww. protokole kontroli wynika, że niektóre z wydatków uznano za wiarygodne, inne nie miały związku z przychodem. Nie można w oparciu o takie zestawienie, na podstawie którego części wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów, wywodzić świadczenia usług przez skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przede wszystkim organ nie dokonał zestawienia tych wydatków i ich podsumowania za każdy miesiąc odrębnie oraz porównania z dokonanymi w danym miesiącu przez W. B. wpłatami na rzecz spółki. Skoro przez 10 miesięcy 2017 r. skarżąca wyświadczyła osobom fizycznym usług za kwotę [...]zł, to adekwatnie do tego powinny przedstawiać się koszty, które w związku z tymi usługami ponosiła, tym bardziej, że Naczelnik odstąpił od kwestionowania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, uznając ich ponoszenie za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i obrotami, które nie zostały przez skarżącą wykazane.

Z powyższych powodów w przedstawionej przez organ pierwszej instancji ocenie zebranego materiału dowodowego nie można dopatrzeć się spójności. Trudno w niej również o logikę i korzystanie z doświadczenia życiowego, czy choćby doświadczenia organu podatkowego. Organ w swoich rozważaniach pomija okoliczność, że W. B. przejęła spółkę po śmierci męża. Pomija również jej wyjaśnienia, że środki wpłacane przez nią do spółki miały na celu umożliwienie firmie zachowania płynności finansowej. Organ podkreślił, że na pytanie o cel prowadzenia spółki przynoszącej tak duże straty, W. B. nie udzieliła odpowiedzi, poza taką, że chce wyjść ze strat i zacząć zarabiać. Z dalszych wywodów organu wynika, że to się faktycznie stało, chociaż organ podkreśla, że dopiero po roku, w którym wszczął kontrolę. Organ nie przedstawił jednak zestawienia, z którego wynikałoby jak kształtowały się straty i dochody skarżącej. W 2017 r. spółka zadeklarowała stratę w wysokości [...] zł. Skoro w kolejnych dwóch latach ponosiła również straty, to organ powinien wskazać czy one rosły czy malały, sugeruje bowiem, że dopiero kontrola podatkowa "spowodowała" w spółce dochód. Brak też informacji, jak ten deklarowany przez spółkę dochód od 2020 r. się przedstawiał – rosnąco, czy malejącą. Poza tym, przy założeniu, że spółka nie ewidencjonowała prowadzonej na dużą skalę działalności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, należałoby uznać za nielogiczne regularne dokonywanie wpłat niezaewidencjonowanego obrotu na konto bądź do kasy spółki i to w łącznej kwocie [...]zł. Na podstawie przedstawionych wyżej powodów Sąd stwierdza, że dokonana przez organy obu instancji ocena zebranego materiału dowodowego narusza granice swobodnej oceny dowodów i jako taka nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Prowadząc od grudnia 2019 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i kończąc ją po ponad roku w lutym 2021 r. protokołem kontroli, kontrolujący na podstawie dokonanych ustaleń przyjęli, że faktycznie otrzymaną kwotę [...]zł (po odjęciu [...] zł uwzględnionej pożyczki) należy zakwalifikować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) jako trwałe przysporzenie. W czerwcu 2021 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie ww. podatku, które zakończyło się zgoła odmiennymi wnioskami. W decyzji wydanej 31 października 2022 r. Naczelnik przyjął bowiem, że skarżąca uzyskała w 2017 r. przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieoprowadzących działalności gospodarczej, których nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych. Dopiero zakończone postępowanie podatkowe w powyższym przedmiocie spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie, tj. 7 listopada 2022 r. Mimo, że postępowanie to organ prowadził ponad rok, poza włączeniem do akt całego materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej i postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego oraz sporządzenia w lipcu 2023 r. protokołu badania ksiąg nie przeprowadził żadnych innych czynności procesowych, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał nawet prezesa skarżącej W. B. ani osoby prowadzącej księgowość spółki, a swoje ustalenia w głównej mierze oparł na materiale zebranym w kontroli i innym postępowaniu. Z tego powodu dziwi to, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało tak długo i wskazywać to może na oczekiwanie organu na rezultat wydanej przez niego decyzji w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja organu odwoławczego w tamtej sprawie zapadła 31 marca 2023 r., a postanowienie tut. Sądu odrzucającego skargę na tę decyzję uprawomocniło się 18 sierpnia 2023 r. Po dwóch miesiącach Naczelnik wydał decyzję w kontrolowanej sprawie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).