Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1193/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 769/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 769/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania:

Decyzją z 29 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wobec R. sp. z o.o. z siedzibą w R.(dalej: spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r.

Decyzją z 10 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Postanowieniem z 18 maja 2021 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z 13 lipca 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w łącznej kwocie 10.098.015,12 zł, obejmującej należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Utrzymując w mocy decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w terminie płatności zobowiązania za lipiec 2016 r., tj. 25 sierpnia 2016 r., skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie bowiem z treścią uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 18 listopada 2015 r. skarżąca została powołana do pełnienia tej funkcji. Z kolei stosownie do treści odpisu pełnego KRS skarżąca przestała pełnić tę funkcję 26 lutego 2018 r. Organ odwoławczy dodał, że skarżąca 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., zaś 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem.

Następnie Dyrektor lAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że podjęte działania egzekucyjne z majątku spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Dyrektora lAS w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania dowodowego oraz art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowej spółki.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd ocenił, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. Zarząd spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję członka zarządu pełniła wówczas skarżąca. Jak wynika bowiem z uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, skarżąca została powołana na prezesa zarządu w dniu 18 listopada 2015 r. W aktach sprawy jest też uchwała nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 31 sierpnia 2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki.

Ponadto Sąd wskazała na następujące uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki podpisane przez skarżącą: uchwała nr 2 z 12 września 2016 r. o powołaniu Skarżącej na funkcję prezesa zarządu Spółki (k.[...] akt adm.), uchwała nr 3 z 12 września 2016r. o odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. [...] akt adm.); uchwała nr 2 z 22 września 2016r. o powołaniu Skarżącej na funkcję prezesa zarządu Spółki (k. [...] akt adm.), uchwała nr 3 z 22 września 2016r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, uchwała nr 2 z 3 października 2016r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki, uchwała nr 3 z 3 października 2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, uchwała nr 2 z 17 października 2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki, uchwała nr 3 z 17 października 2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, uchwała nr 2 z 31 października 2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki, uchwała nr 3 z 31 października 2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, uchwała nr 2 z 12 listopada 2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki, uchwała nr 1 z 12 listopada 2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki oraz m.in. uchwała nr 2 z 12 listopada 2016 r. o powołaniu R. S.na funkcję prezesa zarządu spółki.

Natomiast z treści decyzji Dyrektora lAS z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. S. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wynika, że R. S .uchwałą nr 4 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 2 lipca 2016 r. został powołany do jednoosobowego zarządu spółki i uchwałą z 30 lipca 2016 r. odwołany z tej funkcji.

Z kolei z treści znanego Sądowi z urzędu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 764/22 wydanego w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora lAS z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. S. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2016 r. wynika, że kolejna uchwała o powołaniu R.S. do jednoosobowego zarządu Spółki i powierzająca mu funkcję prezesa zarządu Spółki została podjęta 31 sierpnia 2016 r., a odwołanie z tej funkcji nastąpiło uchwałą z 12 września 2016 r.

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki w okresie kiedy upływał termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. (tj. 25 sierpnia 2016 r.) była skarżąca.

Sąd dodał, że zgodnie z danymi wynikającymi z odpisu pełnego z KRS wg stanu na 22 kwietnia 2021 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 4 lutego 2016 r. do dnia 26 lutego 2018 r. i ponownie od dnia 28 września 2018 r. Brak przy tym informacji o wykreśleniu wpisu z 28 września 2018 r. wg stanu na dzień 22 kwietnia 2021 r.

Ponadto Sąd podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty spółki w postaci sprawozdania finansowego za 2015 r. zatwierdzonego przez skarżącą w dniu 30 marca 2016 r. o czym świadczy jej podpis wraz z pieczątką "Prezes zarządu", a także protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 30 czerwca 2016 r. opatrzony podpisem skarżącej wraz z pieczątką "Prezes zarządu". Dokumenty te potwierdzają, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu faktycznie, czynnie uczestnicząc w sprawach spółki. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełniła skarżąca.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła skarżąca, która zaskarżyła wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i niewyjście przez Sąd I instancji poza granicę postawionych zarzutów, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zebrania polegających na tym, że organy a za nimi Sąd nie ustaliły jednoznacznie, że to skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką z o.o. za zaległości w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. jako jedyny członek zarządu w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. S. jako jedynego członka zarządu spółki za zaległości w podatku akcyzowym za sierpień 2016 r. (a więc w miesiącu w którym przypadała płatność podatku akcyzowego za lipiec 2016 r.) na podstawie uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dotyczących zmian w zarządzie spółki znajdujących się w aktach sprawy (niezałączonych do sprawy odpowiedzialności skarżącej za zaległość w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r.) a przedmiotowa decyzja była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie pod sygn. akt III SA/Wa 764/22.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie, 2) o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna skarżącej podatniczki jest niezasadna.

Na początek wskazać i przypomnieć należy, że sprawa niniejsza nie jest jedyną sprawą skarżącej w zasadniczo takim samym normatywnym przedmiocie. W analogicznym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny na jednym - tym samym - posiedzeniu w dniu 22 kwietnia 2024 r., w sprawach (sygn. akt): III FSK 972/23, III FSK 986/23 oraz III FSK 1193/23; zasadniczo tożsamo orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach (sygn. akt): III FSK 44/23, III FSK 45/23, III FSK 67/23, III FSK 70/23, III FSK 71/23. W sprawie niniejszej i (odpowiednio) w innych przywoływanych sprawach w spółce, w której powstawały zaległości podatkowe, dochodziło do niespotykanego w praktyce, wielokrotnego powoływania skarżącej lub innej, tej samej zresztą, osoby na prezesa zarządu spółki i odwoływania z tej funkcji (nawet w obrębie jednego miesiąca). Taka praktyka niewątpliwie nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu lub członka zarządu spółki. Przyjęcie poglądu uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Do powyższego dodać tylko należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało zakwestionowane zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., wynika, że osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. – była skarżąca podatniczka (por. s. 13 i s. 14 ab initio uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu administracyjnego drugiej instancji oraz przedstawioną w nim argumentację, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Jacek Brolik s. WSA Anna Sokołowska