Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 309/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1  art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.85.2024.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej: Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną 20 marca 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-1.4011.85.2024. l.KF, w której uznano stanowisko Spółki w zakresie stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania za nieprawidłowe.

Z treści wniosku z dnia 24 stycznia 2024 r. wynikało, ze Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług dla przemysłu, w szczególności polegających na montażu aparatury kontrolno-pomiarowej, automatyki przemysłowej i instalacji elektrycznych dla sektora energetycznego, chemicznego, gazowego i naftowego, co do zasady na dużych inwestycjach budowlanych. Posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka świadczy usługi zarówno w Polsce jak i na terytorium państw należących do Unii Europejskiej. Incydentalnie świadczą Państwo swoje usługi również poza terytorium Unii Europejskiej oraz poza Europą. Miejsce świadczenia usług uzależnione jest od miejsca realizacji kontraktów; w przeważającej liczbie przypadków prace w danej lokalizacji trwają od kilku do kilkunastu miesięcy, w zależności od danego kontraktu. Niejednokrotnie w danym kraju realizują Państwo jednocześnie więcej niż jeden kontrakt w różnych lokalizacjach.

Celem świadczenia opisanych powyżej usług Spółka zatrudnia wykwalifikowany personel na podstawie umów o pracę. Miejscem świadczenia pracy, wskazanym w umowie o pracę, jest siedziba Spólki, jednak przy nawiązaniu stosunku pracy pracownik jest informowany o charakterze świadczonej pracy i o tym, że może być on przeniesiony służbowo (oddelegowany) do świadczenia pracy w innym miejscu na terytorium Polski lub za granicę. W momencie nawiązania stosunku pracy Spółka nie jest w stanie wskazać pracownikowi czy, kiedy oraz na jak długo zostanie on oddelegowany do pracy w innym miejscu niż wskazane w umowie o pracę. Kandydat do pracy jest informowany o charakterze wykonywanej pracy, cechującej się możliwością wielokrotnej zmiany miejsca świadczenia pracy. Opisany charakter pracy, wiążący się z częstą zmianą miejsca wykonywania pracy jest zresztą powodem, dla którego niektórzy kandydaci rezygnują z nawiązania stosunku pracy i niejednokrotnie Spółka napotyka trudności w zrekrutowaniu odpowiedniej liczby pracowników, a jeśli zatrudnią Państwo odpowiednią na dany moment liczbę pracowników to w trakcie roku (podczas realizacji kontraktów) występuje duża rotacja i fluktuacja pracowników charakterystyczna dla pracowników delegowanych.

Spółka podkreśliła, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy za zgodą pracownika ( oddelegowanie) nie jest traktowana jak podróż służbowa. Podróż służbowa to wyjazd pracownika poza stałe miejsce wykonywania pracy, w celu realizacji obowiązków służbowych. Ma ona charakter tymczasowy i incydentalny. W odróżnieniu od podróży służbowej oddelegowanie wiąże się z tymczasową zmianą miejsca świadczenia pracy i wymaga zmiany bądź aneksowania umowy o pracę. Ponadto, w ramach oddelegowania pracownikowi nie przysługują diety ani inne należności z tytułu podróży służbowej.

W Spółce czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy odbywa się poprzez zawarcie z danym pracownikiem aneksu do umowy o pracę. Oddelegowanie ma miejsce poza siedzibę Spółki i poza stałe miejsce zamieszkania pracownika i trwa od kilku do kilkunastu miesięcy.

Jak zaznaczyła Spółka, nie jest w stanie z góry zaplanować ilu pracowników będzie musiała oddelegować do świadczenia pracy w dane miejsce, co wynika wprost ze specyfiki pracy na wielkopowierzchniowych budowach obiektów przemysłowych: harmonogram robót stale się zmienia w związku z ilością zaangażowanych ludzi i/lub występującymi opóźnieniami w realizacji robót poprzednich branż, uwalniania frontów robót dla kolejnych branż w wymaganej sekwencji prac. Dla potrzeb kosztorysowania Spółka przyjmuje pewne założenia do realizacji kontraktu i opracowuje wstępny harmonogram, który następnie dostosowuje do sytuacji na budowie. Praktycznie codziennie na budowie pojawiają się okoliczności wymagające dostosowania planu działania i czuwania nad właściwą organizacją prac, w szczególności dysponowania zasobami dopasowanymi do aktualnej sytuacji na budowie. W praktyce realizacja kontraktu może wymagać oddelegowania większej lub mniejszej liczby pracowników niż na etapie kosztorysowania Państwo zakładali. Spółka musi reagować dynamicznie i z uwagi na nieprzewidziane trudności czasowo delegować do pracy na danym kontrakcie większą liczbę pracowników niż zakładała. Z tego powodu niejednokrotnie, jeszcze przed upływem czasu na jaki dany pracownik został oddelegowany w dane miejsce, podpisywany jest z nim kolejny aneks do umowy o pracę, zgodnie z którym jest on delegowany w kolejne miejsce, inne niż pierwotne miejsce oddelegowania i niejednokrotnie bardzo od niego odległe. Dynamika branży oraz zmieniające się potrzeby kontrahentów powodują, że często pracownicy Spółki są informowani o zmianie miejsca świadczenia pracy z bardzo krótkim wyprzedzeniem.

W trakcie oddelegowania, zwykle po 6 tygodniach pracy pracownik zjeżdża z kontraktu na 1 tydzień do miejsca swojego stałego zamieszkania, a następnie znów podróżuje do miejsca oddelegowania, celem świadczenia pracy na rzecz Spółki. Spółka zapewnia swoim pracownikom pracującym w ramach oddelegowania miejsce zakwaterowania w hotelach pracowniczych, pensjonatach, mieszkaniach wynajmowanych prywatnie itp. Przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się przede wszystkim dwoma czynnikami: (1) tym, aby miejsce zakwaterowania było położone możliwe najbliżej miejsca realizacji kontraktu, tak aby pracownicy jak najmniej czasu przeznaczali na dojazd do miejsca budowy oraz (2) ceną.

Z uwagi na liczbę delegowanych pracowników, zazwyczaj Spółka jest zmuszona wynajmować kilka różnych kwater, które reprezentują zróżnicowany standard, gdyż nie jest możliwe ulokowanie wszystkich oddelegowanych pracowników w jednym miejscu. Duże inwestycje przemysłowe angażują od kilkuset do kilku tysięcy pracowników różnych branż budowlanych i w okresie ich realizacji w okolicy miejsca prowadzenia robót trudno jest znaleźć zakwaterowanie dla dużej grupy pracowników. Spółka realizuje prace w drugiej połowie harmonogramu całej inwestycji, kiedy firmy zaangażowane do robót wcześniejszych w sekwencji prac jeszcze nie skończyły swoich prac i są obecne na budowie. W związku z tym firmy te zajmują jeszcze nieruchomości pod swoje potrzeby blokując możliwość wynajęcia ich przez Spółkę. Tereny inwestycyjne zwykle mają też ograniczoną liczbę dostępnych mieszkań, co wpływa na ceny najmu. Z uwagi na to również cena uiszczana przez Spółkę za dane miejsce jest różna.

Oddelegowani pracownicy nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania i jego standardu oraz osób, z którymi zostaną zakwaterowani w danym miejscu, gdyż dokonując wyboru Spółka kieruje się wyłącznie czynnikami wskazanymi powyżej i narzuca ten wybór pracownikom jako ich pracodawca. W hipotetycznej sytuacji, w której dany pracownik odmówiłby zakwaterowania w miejscu zapewnionym przez Spółkę, musiałby on pokryć koszty zakwaterowania we własnym zakresie.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Spółkę usług, cechujący się dużą dynamiką, nieprzewidywalnością oraz zależnością od czynników zewnętrznych (np. warunków atmosferycznych, postępów na budowie dokonanych przez innych podwykonawców, dostępności materiałów itp.), nie jest ona w stanie z góry przewidzieć ilu pracowników będzie zakwaterowanych w danym miejscu i w danym czasie. Na podstawie szacunków wynajmuje Spółka zbiorowe kwatery biorąc pod uwagę szacowany czas trwania danego projektu. Zdarza się, że kwatery te nie są w pełni obłożone (przykładowo z powodu wzięcia zwolnienia chorobowego przez danego pracownika) oraz, że Spółka musi przedłużać umowy najmu z uwagi na opóźnienia projektów. W przypadku braku pełnego obłożenia co do zasady nie ma możliwości obniżenia ceny za wynajem, a wręcz istnieje ryzyko zwiększenia ceny, np. w sezonie wakacyjnym jeśli okolica jest regionem interesującym dla turystów. Biorąc pod uwagę małą dostępność miejsc do zakwaterowania pracowników i ryzyko braku możliwości znalezienia mieszkań w okresie zwiększonej mobilizacji, Spółka ponosi koszt niewykorzystanych miejsc noclegowych. W danym pokoju / mieszkaniu początkowo może być zakwaterowana określona grupa pracowników, której skład później ulega zmianie.

Pracownicy oddelegowani do pracy poza swoje stałe miejsce zamieszkania nie rezygnują ze wskazanych miejsc zamieszkania w Polsce - ich rodzina pozostaje w kraju/mieście, w którym ma centrum interesów życiowych, a jeśli nawet pracownik nie posiada rodziny, to nie zdarza się, aby nie miał swojego stałego adresu zamieszkania - innymi słowy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania nie powoduje, że pracownicy np. rezygnują z wynajmu prywatnych mieszkań w Polsce.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie przez Spółkę swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanychw stanie faktycznym, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji na Spółce jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

2. Czy zapewnienie przez Spółkę swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Spółce jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

W ocenie Spółki w obu opisanych wyżej przypadkach nie powstaje po stronie pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Spółce jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 1 Spółka stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym zapewnienie przez nią zakwaterowania dla pracowników czasowo oddelegowanych do wykonywania pracy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie spełnia wymogów uznania takiego świadczenia za przychód ze stosunku pracy. Za takim rozumieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jej zdaniem przemawia nie tylko prokonstytucyjna wykładnia tego przepisu, ale przede wszystkim obowiązujące w Polsce przepisy unijne. Z uwagi na to, że możliwość delegowania pracowników do czasowego wykonywania obowiązków służbowych w innym kraju UE stanowi wyraz zasady unijnej swobody świadczenia usług, sytuacja pracowników oddelegowanych została uregulowana unijnymi dyrektywami. Zastosowanie znajdzie tu przede wszystkim Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 96/71/WE).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: (...) i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) w/w przepisu ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Kluczowe znaczenie według Spółki ma przepis art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, który stanowi że, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Spółka wskazała także na przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U.2021.1140 z późn. zm. – dalej: ustawa o delegowaniu pracowników), które regulują sytuację pracowników oddelegowanych Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 w/w ustawy do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Spółka podsumowała, że w/w przepisy wskazują, że dodatki wypłacane przez pracodawców co do zasady stanowią wynagrodzenie pracowników oddelegowanych, z istotnym dla niniejszej sprawy wyjątkiem, to jest gdy dodatki wypłacane są jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie powinny być traktowane jako element wynagrodzenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy pracownik otrzymuje dodatek np. z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania (zwrot kosztów tego zakwaterowania), to taki dodatek w świetle zacytowanych przepisów nie może być uznany za składową wynagrodzenia pracownika. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym jest obowiązkiem nakładanym przez przepisy unijne i krajowe na pracodawców chcących świadczyć swoje usługi w państwach członkowskich.

Spółka podkreśliła, że oddelegowanie pracowników w opisanym stanie faktycznym ma charakter czasowy, a zatem pracownik oddelegowany nie rezygnuje z utrzymywania i ponoszenia kosztów swojego stałego miejsca zamieszkania znajdującego się w Polsce. Gdyby przyjąć, że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi zakwaterowania, to taki pracownik musiałby ponosić koszty zakwaterowania podwójnie - raz w swoim stałym miejscu zamieszkania i drugi raz w miejscu oddelegowania. To z kolei stawiałoby go w mniej korzystnej sytuacji niż pracowników miejscowych, co z kolei sprzeczne jest z zasadą równego traktowania.

Jak wskazała Spółka, to, że pokrycie kosztów zakwaterowania dla pracowników delegowanych, nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie pracownika, potwierdzane jest orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podając jako przykład wyrok Trybunału z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13.

W świetle powyższych uwag Spółka stwierdziła, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle przepisów Dyrektywy 96/71/WE, ale także prokonstytucyjnej w świetle tez Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy interpretować w ten sposób, że zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym czasowo do wykonywania obowiązków służbowych w innym kraju unijnym (czy to w formie zwrotu wydatków czy w formie bezpośredniego zapewnienia przez pracodawcę noclegu i pokrycia jego kosztów), nie stanowi dla pracowników przychodu, a w konsekwencji na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. Odnosząc się do tez w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, w analizowanym stanie faktycznym zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania w miejscu oddelegowania jest realizowane w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, a pracownik uzyskując nocleg finansowany przez pracodawcę nie otrzymuje wymiernej, tj. policzalnej korzyści, co uzasadniła szerokim wywodem prawnym.

Spółka zaznaczyła, że nawet gdyby uznać, że zapewnienie zakwaterowania stanowi korzyść pracownika, to korzyść ta nie ma charakteru wymiernego tj. policzalnego, bo jak np. policzyć korzyść dla danego pracownika w sytuacji gdy w danym miesiącu zapewniono mu zakwaterowanie w kraju oddelegowania, ale pracownik by z niego nie skorzystał z uwagi na zwolnienie lekarskie lub urlop.

Wskazała także Spółka, że w orzecznictwie podkreśla się, że obowiązki pracodawcy w omawianym zakresie uzależnione są od charakteru danej pracy. W przypadku pracy mobilnej, a według wnioskodawcy za taką należy uznać pracę świadczoną przez pracowników oddelegowanych, charakteryzującą się zmianą miejsca świadczenia pracy w zależności od potrzeb pracodawcy i kontrahentów, zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania celem wykonywania przez pracownika pracy w miejscu danej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i zapewniała pełne wykorzystanie czasu pracy. Obciążenie pracowników oddelegowanych obowiązkiem organizowania sobie zakwaterowania we własnym zakresie w istocie byłoby próbą przerzucenia na nich obowiązków, które wprost obciążają pracodawcę, a zatem byłoby sprzeczne z przepisami Kodeksu pracy.

Na potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska własnego Spółka podała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 270/21, oraz z 9 stycznia 2024 r. o sygn. II FSK 434/21 i II FSK 1332/21. Zaznaczyła też, że zbieżne stanowisko jest prezentowane w niektórych w niektórych indywidulanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego np. z dnia 22 czerwca 2016 r. o nr IPPB4/4511-510/16-2/GF Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnośnie zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2 Spólka uznała, że przedstawiona wyżej argumentacja, w szczególności prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostaje adekwatna również w przypadku czasowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium Polski lub do kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej. Jej zdaniem różnicowanie sytuacji podatkowej pracowników, w zależności od miejsca oddelegowania byłoby nieuzasadnione, skoro obowiązki pracowników, mobilny charakter ich pracy, świadczenie pracy w oddaleniu od stałego miejsca zamieszkania oraz w oddaleniu od Państwa siedziby pozostają takie same.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2024 r. uznał stanowisko Spółki, tak w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Przywołując treść podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione tam kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje w ocenie organu, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślił organ, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, ale rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie w pierwszej z nich uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który przywołany został przez Spółkę.

Odnosząc się do sformułowanych przez Trybunał w w/w wyroku warunków uznania danego świadczenia za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy podatkowej, organ wskazał, że według sądu konstytucyjnego "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił zaś, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego organ skonstatował, że według Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Organ odwołał się także przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) stwierdzając, że wskazują one, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy.

W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników Spółki będzie konkretna budowa, wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem w ocenie organu utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom Spółki leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Ponadto oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku, zdaniem organu, mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania/czasowego przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że gdyby pracownik odmówił zakwaterowania w zapewnionym przez Spółkę miejscu, musiałby pokryć koszty zakwaterowania we własnym zakresie, organ uznał, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży zatem w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z powyższych względów zdaniem organu, przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku), a tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie w ocenie organu w/w korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika, bowiem Spółka jako pracodawca oddelegowuje/czasowo przenosi do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują zakwaterowanie. Zauważył przy tym organ, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała, jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Organ zwrócił ponadto uwagę na treść zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (z zastrzeżeniem ust. 14) do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Oznacza to zdaniem organu, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości określonej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku stanów faktycznych, wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania stanowi w ocenie Dyrektora KIS - zarówno dla pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, jak i pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy ciążą na Spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS z dnia 20 marca 2024 r. Spółka wniosła skargę do tut. Sadu zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 pkt Kodeksu pracy w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) oraz ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę Spółki poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.,

- art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) jak również ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Spółce, a w konsekwencji prowadzi to do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników Spółki,

- art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co przejawia się w uznaniu, iż Skarżąca jako płatnik jest zobowiązana obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikom oddelegowanym, podczas gdy pracownicy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne uznanie, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania prowadzi po ich stronie do powstania przychodu ze stosunku pracy;

2. naruszenie przepisów postępowania maiace istotny wpływ na wynik sprawy ti.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie i przedstawienie lakonicznego uzasadnienia i brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności do korzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jak sprawa Spółki.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm), dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w wyżej zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem organ nie dopuścił się sugerowanych przez skarżącą naruszeń prawa.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium innego kraju, obojętnie czy kraju członkowskiego UE czy kraju trzeciego, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na ten podatek.

Wypada zauważyć na wstępie, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie są jakiekolwiek świadczenia czy dodatki związane z delegowaniem pracowników Spółki do pracy zagranicą, lecz konkretne świadczenie – zapewnienie im na miejscu zakwaterowania. Identyfikacja tego świadczenia akurat nie wynika jasno z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji ani też ze stanowiska własnego Spółki, lecz można je było zidentyfikować z treści uzasadnienia do stanowiska własnego i organ interpretacyjny ostatecznie nie miał w tym zakresie problemów skoro nie uruchamiał postępowania uzupełniającego.

Przechodząc do porządku rzeczy nad powyższą sugestią, po identyfikacji świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników delegowanych objętego pytaniem (zagadnieniem) wniosku, wskazać należy, że kwestia opodatkowania przychodów wynikających z wykonywania pracy w ramach umowy o pracę uregulowana została w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ten pierwszy stanowi, że źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Drugi w wymienionych wyżej przepisów definiuje już sam przychód wskazując, ze za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" użyty w komentowanym przepisie oznacza, że wymienione kategorie (rodzaje) przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi zakwaterowania poza miejscem jego zamieszkania w czasie oddelegowania do pracy poza granicami kraju mieszczą się w którejś z tych kategorii wskazanych w cytowanym przepisie, w szczególności czy mogą one stanowić świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika lub inne nieodpłatne świadczenie czy świadczenie częściowo odpłatne. Nie ma sporu miedzy stronami, że analizowane świadczenie, którego skutki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać ewentualnie jako świadczenia nieodpłatne.

Próby odkodowania zakresu znaczeniowego pojęcia nieodpłatnego świadczenia wskazanego art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u,p.d.o.f. podjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwałach tego Sądu z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 przyjęto zbieżnie, że "pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowej tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Takie nieostre określenie ustawowe świadczeń nieodpłatnych o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u,p.d.o.f. i bardzo szerokie ich interpretowanie w orzecznictwie administracyjnym jako stanowiących przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, spowodowało uruchomienie kontroli konstytucyjnej w przepisów odnoszących się do tego pojęcia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 sygn. K 7/13 określił pewne kryteria (przesłanki) pozwalające na ustalenie danego świadczenia nieodpłatnego na rzecz pracownika jako jego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wskazał mianowicie, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Taki sposób identyfikacji konkretnego świadczenia nieodpłatnego w oparciu o przedstawione wyżej przesłanki został przyjęty powszechnie w praktyce, czego zresztą dowodem są stanowiska stron w niniejszej sprawie odwołujące się do szeroko do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zajmujących się analizowanym zagadnieniem. Tezy Trybunału Konstytucyjnego dały asumpt skarżącej do żądania rozstrzygnięcia jej sprawy z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej. Jak widać na przykładzie niniejszej sprawy stosowanie przez różne podmioty tych samych kryteriów prowadzi do różnych wyników.

Niemniej jednak wypada zauważyć, że Trybunał jako założenie przyjął, że na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie nim nie tylko świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania. Jako zrozumiałe uznał także, na tle otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą "inne nieodpłatne świadczenia". Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania było dla Trybunału w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń, czego dowodzi orzecznictwo sądowoadministracyjne.Uznał zatem, że bezcelowa byłaby próba wyliczenia w ustawie podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, gdyż ustawodawca nie byłby w stanie nadążyć za praktyką pracodawców.

W analizowanym wyroku Trybunał podjął zatem, z niejakim powodzeniem, próbę ustalenia zakresu świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód opodatkowany pracownika. Recz jednak w tym, że Trybunał dokonał swojej analizy in abstracto, nie odnosząc się do żadnego konkretnego świadczenia, w tym w szczególności zapewnienia pracownikom delegowanym zakwaterowania. Trybunał uznał, jak się rzekło, zasadę powszechności opodatkowania oraz swobodnego regulowania tej materii przez ustawodawcę. Dokonał wykładni prokonstytucyjnej przepisów w zakresie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u,p.d.o.f. ustalając denotacji tego pojęcia wobec milczenia ustawodawcy w powyższym zakresie oraz możliwości (czy nawet przekonania) wystąpienia nowych rodzajów tego rodzaju świadczeń w obszarze prawa pracy.

Zatem do identyfikacji danego świadczenia nieopłatnego jako stanowiącego przychód opodatkowany pracownika czy też nie, w pierwszym kroku należy zbadać, czy ustawodawca pozytywnie co do tego konkretnego świadczenia nie wypowiedział się pozytywnie. W przypadku analizowanego świadczenia (zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym) takim przepisem jest powołany przez organ interpretacyjny art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f.. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należało sięgnąć do tego właśnie przepisu, a nie poprzestać na wykładni, nawet prokonstytucyjnej przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u,p.d.o.f. Tymczasem pozytywny przepis prawa podatkowego zawiera wypowiedź ustawodawcy co do skutków prawnopodatkowych tego konkretnego świadczenia. Ustalając kwotę wolną od podatku jako wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (z nieistotnym z punktu widzenia kontrolowanej sprawy zastrzeżeniem ust. 14) do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, a contrario przesądził ustawodawca, że wartość świadczenia dla pracownika, które jest ponoszone przez pracodawcę w postaci jego zakwaterowania, ponad przyjęty limit jest przychodem dla tego pracownika. Kontrola Trybunału z zastosowaniem określonych wzorców konstytucyjnych tego przepisu nie dotyczyła i Trybunał co do konstytucyjności tego przepisu się nie wypowiadał, więc przyjąć należy, że korzysta on domniemania konstytucyjności. Nie ma także potrzeby sięgania do innych aktów prawnych, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, jako, że dotychczas zastosowane metody wykładni: językowa oraz systemowa wewnętrzna prowadzą do jednoznacznych i kategorycznych wniosków.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (sygn. akt OSNP 2016/6, poz. 74) przyjął, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Sąd ten wskazał, że powołany art. 4 ust. 9 w/w ustawy definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy.

Powyższej wykładni przepisów prawa podatkowego nie można przeciwstawić "prounijnej" wykładni zaprezentowanej w skardze z odwołaniem się do Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług ( Dz.U.UE.L.1997.18.1) z uwzględnieniem Dyrektywy 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11). Wskazać należy, że akt ten nie zawiera przepisów prawa podatkowego i może mieć jedynie pomocnicze, pośrednie znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów krajowego prawa podatkowego, jako, że może odnieść bezpośredni skutek tylko w zakresie prawa pracy, w tym wypadku kształtując obowiązki pracodawców w zakresie zapewnienia określonych warunków zatrudnienia. W szczególności faktycznie pomocny być może do ustalania czy konkretne, nieodpłatne świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika może zostać uznane na gruncie prawa podatkowego za jego przychód, o ile jednak ustawodawca krajowy wprost tego nie reguluje.

Dyrektywa nr 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać wprost, czy dane świadczenie ze stosunku pracy z pracownikiem delegowanym stanowi przychód opodatkowany pracownika. Dyrektywa ta ma na celu rozwiązanie problemów co do stosowania ustawodawstwa w dziedzinie stosunków pracy wykraczające poza granice państwowe i ujednolicić przyjęte w tym obszarze zasady. Jako zasadę Konwencja przewiduje swobodny wybór prawa przez strony, a w przypadku braku wyboru, umowa (stosunek pracy) regulowana jest przez prawo państwa, w którym pracownik realizujący umowę wykonuje normalnie swą pracę, nawet jeśli jest czasowo delegowany do innego państwa (pkt 8 preambuły). Niemniej jednak bez względu na to jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy pracownika delegowanego przewiduje gwarancje zapewnienia warunków zatrudnienia w pewnych obszarach wymienionych w art. 3 ust 1 pkt lit a) do i) na zasadzie równego traktowania, na poziomie obowiązującym w Państwie Członkowskim w którym pracownik ten wykonuje pracę, co oczywiście nie wyklucza warunków korzystniejszych. Litera i) odnosi się do stawek dodatków czy zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów. Kolejny akapit wyjaśnia, w jakiej sytuacji regulacja wysokości stawek ma zastosowanie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, precyzując, że chodzi o takie wydatki, które są ponoszone przez pracownika delegowanego, oczywiście o ile wymaga się od niego podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Dodatkowo ust. 7 zdanie 2 komentowanego art. 3 Dyrektywy stanowi, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. Wypada zauważyć przy tym, że Dyrektywa stanowi więc, że co do zasady dodatki z tytułu delegowania stanowią składnik wynagrodzenia, z zastrzeżeniem wyjątku, że nie stanowi wynagrodzenia zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Chodzi więc o zrekompensowanie pracownikowi delegowanemu jego rzeczywistego wydatku z tego tytułu, tymczasem w realiach niniejszej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż koszty w tym zakresie ponosi Spółka.

Prawidłowo organ przyjął, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie zakwaterowania swoim pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy poza terytorium kraju (obojętnie czy w kraju członkowskim UE czy w kraju trzecim) będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego to jest wskazanych w skardze art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Obowiązki organu w powyższym zakresie sprowadzały się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym, granicami zagadnienia własnego. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ tym wymogom sprostał. Bynajmniej w wyeksponowanej przez skarżącą zasadzie działania organu w sposób budzący zaufanie nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można też rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego, choćby z pominięciem orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych w skardze, lecz z odwołaniem się do innych, potwierdzających prawidłowość zajętego stanowiska przez organ.

Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, jak też nie dopatrzył się sugerowanego w niej naruszenia przepisów proceduralnych.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.