Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1290/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, § 4 art. 116 a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. G. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. G. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – byłego prezesa zarządu Spółdzielni A. w likwidacji (dalej jako "Spółdzielnia") solidarnie ze Spółdzielnią oraz byłym zastępcą prezesa zarządu G. S.-R., za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółdzielnia nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r., w związku z czym powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od których naliczane są odsetki za zwłokę.

2.2. Decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółdzielni, solidarnie ze Spółdzielnią oraz byłym zastępcą prezesa zarządu Spółdzielni, za zaległości podatkowe Spółdzielni wraz z odsetkami za zwłokę za okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 116a O.p., stwierdził, że postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółdzielni zostały wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółdzielni w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r., co potwierdzają sprawozdania finansowe, udzielone absolutoria i uchwała Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Organ wskazał, że w ww. okresie funkcję członka zarządu pełniła również zastępca prezesa zarządu Spółdzielni (o jego odpowiedzialności podatkowej Naczelnik US orzekł w odrębnej decyzji). W związku z tym organ uznał, iż została spełniona pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółdzielni wraz z tą Spółdzielnią i byłym zastępcą prezesa zarządu Spółdzielni.

Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 13.10.2016 r. Naczelnik US dokonał zajęcia 69 ruchomości Spółdzielni, z czego 10 zwolniono spod zajęcia, a niektóre zwrócono. Pozostałe zajęte ruchomości zostały sprzedane w 2017 r. Organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i kontrahentów Spółdzielni. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych wyegzekwowano od dnia 17.06.2013 r. środki finansowe w łącznej kwocie 208.047,22 zł, które zostały przeznaczone na poczet zaległości wobec Naczelnika US oraz ZUS. Na poczet zaległości objętych postępowaniem uzyskano środki pieniężne w łącznej kwocie 18.885,32 zł. Spółdzielnia nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Na Spółdzielnię zarejestrowane są dwa pojazdy ciężarowe, z których jeden widnieje jako wpis archiwalny, a drugi został sprzedany w 2017 r.

W związku z tym, z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółdzielni. Z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółdzielni nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Podatnika okazała się bezskuteczna zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., zatem zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący przedłożył zestawienie należności od dłużników, w stosunku do których egzekucji nie prowadził Naczelnik US. Wezwania skierowane do tychże dłużników nie przyniosły efektu w postaci uzyskania środków na poczet zaległości. Skarżący przedłożył zaświadczenie, z którego wynikało, że komornik uzyskiwał na rzecz Spółdzielni kwoty od wskazanego dłużnika. Naczelnik US dokonał zajęcia środków uzyskiwanych przez komornika na rzecz Spółdzielni, jednakże nie uzyskano środków na poczet zaległości.

Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. oraz art. 130 § 1-4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1285 ze zm., dalej "Prawo spółdzielcze"), wskazał przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową. Organ odwoławczy stwierdził, że ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Niewypłacalność spółdzielni ma miejsce w sytuacji, gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W takiej sytuacji zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia spółdzielni lub ogłoszenia jej upadłości. Dopiero podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości obliguje zarząd do zgłoszenia do sądu takiego wniosku. Art. 130 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i z jego uwzględnieniem przepis art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W myśl ww. art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. O ile więc przepisy Prawa upadłościowego zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości określonych w art. 11 tej ustawy, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany wyłącznie z wystąpieniem stanu nadwyżki zobowiązań nad aktywami. W związku z tym korelacja art. 130 Prawa spółdzielczego oraz art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednakże w przypadku spółdzielni odmiennie od uregulowań spółek kapitałowych w pierwszej kolejności istotne jest aby zarząd spółdzielni w sytuacji wystąpienia niewypłacalności (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego) niezwłocznie tj. we właściwym czasie określonym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego zwołał walne zgromadzenie członków, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni.

Organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie czy oraz kiedy zobowiązania Spółdzielni przekroczyły wartość jej aktywów. Jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółdzielni za lata 2002-2016, wartość zobowiązań przewyższyła wartość aktywów Spółdzielni po raz pierwszy z końcem 2015 r. Zobowiązania Spółdzielni wyniosły wówczas 1.068.934,30 zł, a aktywa 910.429,41 zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i treść art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego organ uznał, że już na dzień 1 stycznia 2016 r. aktywa Spółdzielni nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. Sytuacja ta utrzymywała się także w kolejnym roku. Sprawozdanie finansowe za 2015 r. zostało sporządzone i podpisane przez zarząd Spółdzielni w dniu 25 marca 2016 r. Powyższe oznacza, iż zarząd Spółdzielni powinien w terminie 30 dni od ujawnienia niewypłacalności Spółdzielni tj. od dnia 25 marca 2016 r. zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad należało zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni. Tymczasem Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zostało zwołane dopiero w dniu 22 czerwca 2016 r. Dyrektor IAS uznał, że zwołanie przez Skarżącego walnego zgromadzenia nie nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Z uwagi na niewykazanie przez Skarżącego, że we właściwym czasie zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad należało zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pozwalająca na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji błędnie wskazał, jakoby zarząd Spółdzielni powinien zwołać walne zgromadzenia w terminie 14 dni od dnia powzięcia informacji o niewypłacalności Spółdzielni. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Od dnia 01.01.2016 r. termin ten został wydłużony do 30 dni. Jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, ponieważ zarząd Spółdzielni walne zgromadzenie, na którego porządku obrad umieścił sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, zwołał dopiero w dniu 22 czerwca 2016 r., a więc zarówno po upływie 14-dniowego terminu obowiązującego do dnia 31.12.2015 r., jak i 30-dniowego terminu, obowiązującego od dnia 01.01.2016 r.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" organ odwoławczy wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Strona nie uprawdopodobniła, że niezwołanie we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni nastąpiło bez jej winy. W związku z niezwołaniem przez Skarżącego w 30-dniowym terminie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni bez znaczenia pozostają podnoszone przez niego okoliczności związane ze złożeniem w dniach 27.10.2016 r. oraz 27.12.2016 r. nieskutecznych wniosków o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

Kolejno organ stwierdził, że Skarżący, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie wskazał składników majątkowych spółdzielni, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Mienie spółdzielni, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie i gwarantować realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Do takiego mierna nie sposób zaliczyć należności wskazanych przez Skarżącego.

Dyrektor IAS uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółdzielni. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ uznał je za bezpodstawne.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 116a O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółdzielni jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy egzekucja jest w toku;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu - organ I i II instancji zarzuca złożenie wniosku o upadłość członkom zarządu w niewłaściwym czasie, nie biorąc pod rozwagę, dlaczego tak się stało;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jest prowadzone, a do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10);

- art. 116a, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, Skarżący nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", pomimo, że taki wniosek został faktycznie przez niego złożony niezwłocznie po tym jak było to możliwe w świetle przepisów prawa spółdzielczego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

4.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółdzielni wraz ze Spółdzielnią oraz byłym zastępcą prezesa zarządu Spółdzielni, za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego.

4.4. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółdzielni za jej zaległości podatkowe jest zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., znajdującym odpowiednie zastosowanie do Spółdzielni (jako innej osoby prawnej) na podstawie art. 116a § 1 O.p.

Według postanowień ww. przepisów, za zaległości podatkowe spółdzielni odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organu zarządzającego, jeżeli egzekucja z majątku spółdzielni okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją (wrzesień 2013 r. – grudzień 2015 r.) był prezesem zarządu Spółdzielni, bowiem funkcję tą sprawował nieprzerwanie od 2008 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. dnia podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego organ odwoławczy wykazał zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółdzielni.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółdzielni nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółdzielni (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółdzielni, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak składników majątku umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części: sprzedaż majątku ruchomego, w tym samochodu ciężarowego; zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i kontrahentów Spółdzielni, skutkujące uzyskaniem niewielkiej w stosunku do wysokości zaległości kwoty (mniej niż 10%); Spółdzielnia nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Wobec braku składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego tj. Spółdzielni.

Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zatem słusznie uznał organ odwoławczy, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółdzielni, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna.

4.5. W ocenie Sądu nie jest jednakże prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.).

Ponownie podkreślić należy w tym miejscu, iż inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając jednakże organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że podmiotem, za którego zaległości podatkowe Skarżącemu orzeczono odpowiedzialność podatkową, jest Spółdzielnia. Przepisy Prawa spółdzielczego natomiast mają charakter lex specialis w stosunku do unormowań Prawa upadłościowego, do których odwołuje się judykatura w kwestii "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej, stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 450/18).

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4).

Stosownie do art. 131 Prawa spółdzielczego, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni będącej w stanie likwidacji obowiązany jest wystąpić do sądu likwidator niezwłocznie po stwierdzeniu niewypłacalności spółdzielni. Natomiast art. 132 Prawa spółdzielczego stanowi, iż na wniosek wierzyciela, który zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni, sąd może zarządzić postawienie jej w stan upadłości pomimo uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu.

Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, iż w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółdzielni (czyli nadwyżki wartości zobowiązań nad wartością aktywów), zarząd spółdzielni powinien w wynikającym z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego 30-dniowym terminie od sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego (w którym wykazano stan niewypłacalności spółdzielni) zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad należało zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni.

W ocenie Sądu nie jest zasadne utożsamianie zawartego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego pojęcia "niezwłocznie" ze wskazanym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego 30-dniowym terminem (odniesionym do obowiązku złożenia wniosku o upadłość). Prawo spółdzielcze nie odsyła bowiem w tym przepisie do przepisów Prawa upadłościowego, co więcej Prawo spółdzielcze zawiera odrębną autonomiczną regulację prawną dotyczącą upadłości spółdzielni (dział XIII) oraz likwidacji spółdzielni (dział XII), odsyłając do przepisów Prawa upadłościowego jedynie w zakresie spraw postępowania upadłościowego nieuregulowanych Prawem spółdzielczym (art. 137 Prawa spółdzielczego).

W związku z powyższym ocenę, czy zwołanie przez Skarżącego walnego zgromadzenia Spółdzielni, na którego porządku obrad zamieszczono sprawę dalszego jej istnienia, nastąpiło "we właściwym czasie" należy odnieść do kwestii "niezwłoczności", czyli braku zwłoki w działaniach podjętych przez Skarżącego od momentu ujawnienia w sprawozdaniu finansowym nadwyżki zobowiązań Spółdzielni nad jej aktywami. W ocenie Sądu, mogą być uznane za nieobarczone zwłoką działania podjęte przez członka zarządu Spółdzielni trwające ponad 30 dni, pod warunkiem, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza tak zgromadzonego materiału wykaże, że w istocie czynności członka zarządu były podejmowane i przeprowadzane bez zbędnej zwłoki.

W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania dowodowego w celu weryfikacji, czy zwołanie przez Skarżącego walnego zgromadzenia w dniu 22 czerwca 2016 r. miało miejsce w wyniku czynności podjętych przez Skarżącego bez zbędnej zwłoki od dnia 25 marca 2016 r., czyli sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego, w którym ujawniono stan aktywów, który nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań Spółdzielni.

Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego i w rezultacie czego ograniczył się wyłącznie do – niezasadnego w rozpatrywanej sprawie z przyczyn powyżej przywołanych – odniesienia wskazanego w powołanym przepisie czasu na zwołanie walnego zgromadzenia, do 30-dniowego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnej analizy w kwestii okoliczności podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu dotyczących czasu właściwego na zwołanie przez zarząd Spółdzielni walnego zgromadzenia po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Organ wskazał jedynie, iż "nie sposób uznać" te zarzuty za zasadne. Zabrakło w zaskarżonej decyzji analizy, czy walne zgromadzenie zostało przez Skarżącego zwołane niezwłocznie.

Co więcej, tożsame konstatacje rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd czyni w odniesieniu do zbadania przez organ odwoławczy ziszczenia się drugiej z przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, tj. określonej w art. 116 § 1 pkt 1lit. b O.p. przesłanki wykazania przez Skarżącego braku winy. Organ odwoławczy bowiem przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezwołanie we właściwym czasie walnego zgromadzenia członków Spółdzielni nastąpiło bez jego winy. Skoro zaś organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ustalił właściwy czas na zwołanie przez Skarżącego walnego zgromadzenia członków Spółdzielni, to odnoszenie się do niego przy ocenianiu ziszczenia się przesłanki braku winy, nie może prowadzić do prawidłowych wniosków w tym zakresie.

Sąd zauważa w tym miejscu, iż Prawo Spółdzielcze reguluje w sposób odrębny kwestię złożenia przez zarząd spółdzielni wniosku o jej upadłość, aniżeli czyni to Ordynacja podatkowa w odniesieniu do złożenia przez zarząd spółki kapitałowej wniosku o jej upadłość. Wskazać bowiem należy, iż obowiązek zarządu spółdzielni do złożenia wniosku o jej upadłość jest uzależniony od uprzedniego podjęcia przez walne zgromadzenie członków spółdzielni uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero wówczas zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego). Z powyższego wynika zatem, iż zarząd spółdzielni – odmiennie niż zarząd spółki kapitałowej – nie jest samodzielny w podejmowaniu decyzji o skierowaniu do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego przezeń podmiotu. W rozpatrywanej sprawie ma to o tyle istotne znaczenie, że na pierwszym zwołanym przez zarząd Spółdzielni (wskutek zaistnienia przesłanki przewyższenia wartości pasywów nad wartością aktywów Spółdzielni) walnym zgromadzeniu nie podjęto uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Dopiero na kolejnym walnym zgromadzeniu członków Spółdzielni zapadła uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, wskutek której zarząd złożył dwa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni (w dniu 27.10.2016 r. oraz 27.12.2016 r.). Organ podatkowy winien był zatem rozpatrzyć kwestię wykazania przez Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przy uwzględnieniu odmienności przytoczonych powyżej przepisów Prawa spółdzielczego.

Odnosząc się natomiast do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wskazać należy, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku osoby prawnej, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie osoby prawnej wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Dyrektor IAS w niniejszej sprawie nie dokonał prawidłowej oceny, czy nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez członka zarządu majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący bowiem wskazał w toku prowadzonego postępowania takie składniki majątkowe Spółdzielni, z których przeprowadzona egzekucja mogła pozwolić na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w toku postępowania wskazał bowiem na istniejącą wierzytelność przysługującą Spółdzielni od dłużniczki, od której komornik sądowy uzyskiwał regularnie comiesięcznie kwoty na rzecz Spółdzielni, przy

czym pozostała do spłacenia należność główna opiewała na kwotę ponad 161 tys. zł, co stanowiło znaczną część wartości zaległości podatkowej Spółdzielni wraz z odsetkami (ok. 63 %). Jednakże organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, poprzestając na konstatacji, iż uwzględniając aktualny stan miesięcznych wpłat, egzekwowanie należności trwałoby ponad 50 lat, a większość zaległości uległaby przedawnieniu. Tymczasem zasadne było w rozpatrywanej sprawie sprawdzenie, czy istnieje możliwość ściągania na poczet tejże wierzytelności przysługującej Spółdzielni (a zajętej przez Naczelnika US) większych kwot, albowiem wartość wierzytelności pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowej Spółdzielni w znacznej części.

W tym zakresie zasadny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek efektywnie nadający się do egzekucji.

W związku z powyższym Sąd uznaje, iż w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy przyjął nieziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych, bowiem nie dokonał właściwych ustaleń, czy zwołanie walnego zgromadzenia przez zarząd Spółdzielni (w tym Skarżącego) nastąpiło "niezwłocznie", czy Skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nastąpiło bez jego winy, ani czy egzekucja ze wskazanego przez Skarżącego majątku Spółdzielni umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Brak dokonania tejże analizy narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, które winno zmierzać do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszelkich istotnych jej okoliczności. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w świetle podnoszonych już w odwołaniu okoliczności: odmiennego funkcjonowania Spółdzielni, w stosunku do spółek kapitałowych, konieczności zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółdzielni przez radę nadzorczą, podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości dopiero uchwałą z dnia 20 października 2016 r., po której zarząd złożył dwa wnioski o ogłoszenie upadłości. Do powyższych okoliczności organ odwoławczy albo nie odniósł się w żaden sposób w zaskarżonej decyzji, albo stwierdził, iż pozostają one bez znaczenia.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Uznanie przez organ odwoławczy, iż zwołanie przez Skarżącego walnego zgromadzenia w dniu 22 czerwca 2016 r. nie nastąpiło we właściwym czasie było co najmniej przedwczesne, bowiem brak było oceny, czy czynności prowadzące do zwołania tegoż walnego zgromadzenia zostały przez Skarżącego podjęte bez zbędnej zwłoki. Uznanie przez organ odwoławczy, iż Skarżący nie wykazał braku winy nastąpiło w odniesieniu do niewłaściwego okresu oraz niewłaściwych regulacji prawnych. Zaś uznanie, iż majątek Spółdzielni wskazany przez Skarżącego nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części nie zostało poprzedzone dogłębną weryfikacją podnoszonych okoliczności.

Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność uznania przez organ podatkowy braku ziszczenia się przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie, czy czynności podjęte przez Skarżącego noszą cechę "niezwłoczności", czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy oraz czy wskazany przezeń egzekwowany majątek Spółdzielni umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, a następnie ocena ziszczenia się – bądź nie – przesłanek egzoneracyjnych. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych, na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do uznania, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Rację przy tym należy przyznać Skarżącemu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność analizy podjętych przez Skarżącego działań zmierzających do zwołania walnego zgromadzenia członków Spółdzielni w dniu 22 czerwca 2016 r. pod kątem ich "niezwłoczności", analizy kwestii wykazania przez Skarżącego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni przy uwzględnieniu specyfiki regulacji Prawa spółdzielczego, a także analizy możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej Spółdzielni w znacznej części ze wskazanego przez Skarżącego egzekwowanego składnika majątkowego (przysługującej Spółdzielni wierzytelności) oraz następnie ich oceny w kontekście ziszczenia się przesłanek uwalniających byłego członka zarządu Spółdzielni od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy doszło do ziszczenia się przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a także nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).