Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2967/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko, P. w S. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskiem z 16 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. W dniu 23 maja 2001 r. podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. W tamtym czasie organy podatkowe w odniesieniu do nieodpłatnych, dobrowolnych świadczeń na rzecz pracowników prezentowały pogląd, że ustalenie z tego tytułu po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od tego, czy pracodawca jest w stanie określić wartość poniesionych na ten cel wydatków, przypadającą na konkretnego pracownika. Według ówczesnej opinii organów skarbowych, jeżeli pracodawca opłacał świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, uniemożliwiało to identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz danego pracownika i przychodu tego nie ustalało się, gdyż nie było możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania niezbędnej dla określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Obecnie organy podatkowe zmieniły zdanie, twierdząc, iż nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika z tytułu zapewnienia bezpłatnych, nieobowiązkowych dowozów do pracy nie jest faktyczne skorzystanie z konkretnych usług, lecz samo umożliwienie pracownikowi korzystania z tych świadczeń. Zdaniem organów bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik skorzystał z danego świadczenia czy też nie.

Stosując się do tego stanowiska Skarżąca rozpoczęła odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usługi dowozu do pracy. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o ogólny koszt przewozu pracowników, tj. na podstawie faktury wystawianej przez przewoźnika poprzez podzielenie ogólnej kwoty kosztu przewozu (wynikającej z faktury) przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Faktem jest, że przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego za usługę na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże, w ocenie spółki, przyjęcie takiego sposobu ustalania przychodu do celów podatkowych jest niewłaściwie. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytanie:

Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie?

Zdaniem Spółki, fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy przy czym zapłata z przewoźnikiem za usługę transportową rozliczana jest w sposób ryczałtowy i nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik. Zasadniczymi czynnikami mającymi wpływ na ten stan są:

ilość osób która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Przyczynami są zazwyczaj urlopy, niezdolność do pracy, ale także zdarzenia mniej formalne takie jak podwiezienie do pracy przez znajomego),

nie jest zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie jest możliwe, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonywali taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku jest inna niż osoby wsiadającej bliżej zakładu pracy. Nie jest więc możliwe ustalenie dochodu poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników mogących skorzystać z przewozu. Nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika. Przychód nie jest kategorią zbiorową, lecz ma charakter indywidualny. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez konkretnego podatnika. Ustawa nie przewiduje żadnych wyłączeń od tej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego pracownika. Następnie wskazała, że zestawiając art. 7 i 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązkiem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pobranie podatku w formie zaliczki w prawidłowej wysokości tj. ustalonej w sposób przewidziany w treści art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnego, zidentyfikowanego z imienia i nazwiska podatnika. Hipotetyczna wartość świadczenia, z którego dany pracownik nie skorzystał, (choćby były postawione do jego dyspozycji) doprowadzałoby bowiem do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzenia przez płatnika nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zaznaczył, że użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Następnie powołując się na treść art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. podał, że w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stwierdził, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy i z pracy. Spółka podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik.

Należy jednak zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi. Zatem nie stoi na przeszkodzie fakt, iż usługa adresowana jest do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata. Pracownik otrzymuje bowiem świadczenie w postaci możliwości korzystania z usługi, i o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia, tzn. że je przyjął i ma z tego tytułu przysporzenie i przypisania go konkretnym osobom, z uwagi na fakt, że osoby te mogą, ale nie muszą korzystać z usługi adresowanej do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata.

Wskazał, iż ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy.

Końcowo podkreślił, iż fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu - wtedy bowiem pracownik otrzymał możliwość skorzystania (nieodpłatnie) ze środków transportu opłacanych przez pracodawcę. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy i z pracy, wynikającego z umowy zawartej z przewoźnikiem stanowi przychód ze stosunku pracy,

naruszenie art. 9 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z przewozu zorganizowanego przez pracodawcę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego przez pracownika, stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy;

naruszenie art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że możliwe jest ustalenie wartości przewozu zorganizowanego przez pracodawcę dotyczącej poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy płatność za ten przewóz wnoszony przez pracodawcę ma charakter ryczałtowy, co wynika z tego, że z góry nie można określić liczby pracowników korzystających z tego przewozu oraz zakresu korzystania z tej usługi przez poszczególnych pracowników.

W uzasadnieniu podkreśliła, że w odróżnieniu od pieniędzy i wartości pieniężnych, które w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. stają się przychodem pracownika już w chwili postawienia ich do dyspozycji pracownika, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Biorąc pod uwagę treść art. 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może więc podlegać opodatkowaniu jako przychód, a tym bardziej dochód ze stosunku pracy kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez pracownika z możliwości dojazdu do pracy lub z pracy, tj. za postawienie do dyspozycji pracownika tego świadczenia, a nie za samo świadczenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organ jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego) do tego, aby stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać, lub weryfikować.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie.

Oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 - u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia.

Świadczenie nieodpłatne, to takie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nic nie świadczy, ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Według powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać", to dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik język polskiego pod red. S. Dubisza, warszawa,2003, s. 602). Oznacza to ni mniej ni więcej, jak powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło, albo do czego się dążyło. Trudno nie dostrzec istniejących różnic znaczeniowych między pojęciami "otrzymać" a "postawić do dyspozycji". Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom " otrzymać" i " postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

W ocenie Sądu trudno – w świetle powołanych wyżej uregulowań u.p.d.o.f. uznać, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych mu przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (przyczynami są m.in. urlopy, niezdolność do pracy, ale także podwiezienie do pracy przez znajomego). Ponadto nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe. Także, nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób podzielić stanowiska organu, iż pracownikowi należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wartości wynikającej ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy. Obliczenie zobowiązania podatkowego, które musi być skonkretyzowane co do podmiotu i wysokości, w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków, jest wątpliwe, gdyż lekceważy zasadę, iż przedmiotem opodatkowania jest rzeczywista wartość świadczenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, którym zarówno organ jak Sąd jest związany, trudno uznać, że wartość świadczenia jest możliwa do ustalenia dla konkretnego pracownika (tak jak np. w przypadku organizowanego przez pracodawcę wyjścia do kina, czy na koncert można przypisać konkretnemu pracownikowi wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, w postaci ceny biletu).

W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do pracy jak i z pracy. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że przyjęty pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, a to w wyroku II FSK 536/08 z dnia 15 września 2009. Dodać trzeba, iż w wyroku tym NSA wyraził pogląd stwierdzając "że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika".

Podobne stanowisko zajęte zostało także przez: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FSK 2735/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (niepubl.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 56/09 (niepublik.), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.