Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2312/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

TEZY

Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 19/04 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.05.2004 r., I SA/Bk 19/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 04.12.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz podjętych w niej rozstrzygnięć. W tych ramach wskazano, że według organów podatkowych I instancji Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z wydatkami, które w świetle przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 54 poz. 654 ze zm./ nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Za wydatki takie uznano między innymi wydatki dotyczące dzierżawy, remontów, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń nieruchomości położonej w Ł. 64. Nie uznano podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakłady Produkcji Meblarskiej i Obrotu Towarowego "M-M" z tytułu zakupu "usługi produkcyjnej", "projektu mebla", "dokumentacji technicznej mebla zestaw wypoczynkowy" oraz elementów tapicerskich, wykrojów, pianek, mebli tapicerowanych. Według wyjaśnień K. G. współpracę z powyższą firmą zerwano i produkcja mebli nie doszła do skutku. W ocenie organu wydatki te stanowiły zatem koszty zaniechania produkcji i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego spółki.

Nie uznano również podatku naliczonego związanego z zakupem przez Spółkę "informacji handlowych" w firmie "I." z B. Podniesiono, że wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu a ponadto Spółka nie dokonała żadnego eksportu towarów.

Ustalono ponadto, że skarżąca spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. zaniżyła podatek należny VAT o kwotę 589,94 zł. W tym zakresie stwierdzono, że nastąpiły rozbieżności pomiędzy kwotami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT, a kwotami wynikającymi z dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych". Stwierdzono także, różnice między kwotami wynikającymi z podsumowań rejestru sprzedaży VAT a kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7.

Stanowisko to zaaprobowane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej, który przedstawioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w złożonym dodatkowo piśmie procesowym, zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuty dotyczyły nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków i w konsekwencji związanego z tym podatku naliczonego. Podniesiono, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł być interpretowany rozszerzająco i dowolnie. Nie można było z niego wyprowadzać tezy, że każdy poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni, udokumentowany związek z przychodem. Nadmieniono przy tym, że poniesione przez Spółkę wydatki zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodu, a ich związek z tym przychodem nie musiał być bezpośredni, a tym bardziej udokumentowany. Podniesiono, że błędne ustalenia stanu faktycznego wystąpiły w zakresie dzierżawy, remontu, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń i gruntu w Ł. Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych, a z zgromadzonych dowodów wybiórczo i dowolnie wskazano na elementy potwierdzające z góry przyjęte założenia, że koszty dzierżawy nie są kosztami uzyskania przychodu. Podniesiono, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa związek z przychodami mają wszelkie wydatki, które służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Przechowywanie rzeczy zabezpiecza je przed zniszczeniem lub utratą, pozostawało zatem w związku z przychodami. Za bezpodstawną uznano ocenę transakcji z firmą "I.". Wątpliwości organów mogły zaistnieć z powodu braku zrozumienia specyficznej działalności podatnika oraz nie kompletnym zebraniem materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do podniesionych zarzutów wskazano, że zawarte w istocie swej dotyczą one dokonanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikacji poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków pod kątem możliwości uznania ich jako koszt uzyskania przychodu. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazano, że prawną konsekwencją było pozbawienie Spółki prawa do obniżki podatku należnego o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Zagadnienie związku poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów było przedmiotem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia 26.11.2003 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Prawidłowości tego rozstrzygnięcia potwierdził z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2004 r., I SA/Bk 18/04, a argumenty stanowiące uzasadnienie dla wydania tego orzeczenia były w ocenie Sądu aktualne również w rozpoznawanej sprawie.

Stwierdzona zatem przez organy podatkowe bezzasadność zaliczenia przez Spółkę szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji bezzasadność obniżenia podatku należnego VAT o wynikający z nich podatek naliczony zasługiwało na akceptację.

Wskazując dalej na treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważono, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zauważono, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie o tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny /np. wyrok SN z 26.09.1995 r. III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. III ARN 36/94 - OSNAPU 1994 nr 12 poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r., SA/Rz 1596/97 - Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., I SA/Łd 1058/97 - Lex nr 42025/. Zauważono również, że poniesienie wydatku, nie mogło być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie mógł więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie mógł być zbędny. /w związku z czym powołano się na glosę R, Mastalskiego do wyroku SN z 26.09.1995 r. III ARN 32/95 - OSP 1997 z. 1 poz. 21/.

Odnosząc przytoczone rozważania do rozpatrywanej sprawy, zauważono, że organy prawidłowo oceniły związek poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów, a tym samym możliwością obniżenia podatku należnego VAT o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Potwierdzał to zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego związanego z wymienionymi w decyzji organu I instancji wydatkami. Słusznie przyjęto, że sam fakt zgłoszenia siedziby firmy "M." w Ł. nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie podatkowe wykazało, że nieruchomość stanowiąca własność udziałowca i prezesa Spółki Krzysztofa G. w rzeczywistości nie była w 2001 roku wykorzystywana do prowadzonej przez firmę "M." do działalności gospodarczej.

Zarazem nie dopatrzono się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów art. 121, 122, 125, 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." spółka z o.o. w Ł., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego w tym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ewentualnie jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych zaakcentowano, iż bezzasadne było stanowisko Sądu I instancji w zakresie związków wydatków z tytułu dzierżawy pomieszczeń od RPHU "K." Krzysztof M. G. oraz wydatków na remont, modernizację i eksploatację pomieszczeń i gruntu pod adresem Ł. 64 z przychodami podatnika, a tym samym w zakresie obniżenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Podniesiono, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego wykazał, że dzierżawione pomieszczenia służyło do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a wszystkie te działania miały związek z przychodami podatnika. Pomieszczenie te były wykorzystywane przez Prezesa Spółki /nie będącego pracownikiem/, który korzystał z wydzierżawionego pomieszczenia w powszechnie przyjęty sposób korzystania przez Zarząd Spółki z siedziby spółki /kontakty z kontrahentami, prowadzenie dokumentacji dotyczącej spółki, jej pracowników, przechowywanie dokumentów itp./.

O wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotu dzierżawy świadczył także fakt, iż miejsce te stanowiło siedzibę spółki. Zarzucono, że stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że spółka faktycznie posiadała dwóch kontrahentów bardzo upraszczało stan faktyczny. Podróżni dokonujący zakupów w hipermarketach byli klientami podatnika, wybierali asortyment towarów w hipermarketach, ale podatnik miał duży wpływ na ten wybór i ilość kupowanego towaru. Przychody podatnika nie zależały od hipermarketów lecz od ilości klientów je odwiedzających, korzystających z pośrednictwa podatnika. Przedmiot dzierżawy był wykorzystywany również jako magazyn do składowania towarów będących własnością podatnika, jak również będących własnością klientów w okresie od zakupu do transportu za granicę. Okoliczność wykorzystywania dzierżawionych pomieszczeń w powyższych celach mogła być potwierdzona przez pracownika podatnika, zatrudnionego w kontrolowanym okresie na stanowisku magazyniera. Świadczyły o tym także dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania, z których wynikało, iż w pomieszczeniach tych znajdowały się rzeczy będące własnością podatnika. Wskazano, że w trakcie postępowania nie kwestionowano fizycznego występowania informacji nabytych od firmy "I.", kontrolujący osobiście sprawdzili ich występowanie oraz rodzaj. Kwestionowany był jednak związek tych informacji z przychodami podatnika. Błąd w kwalifikacji dokonanej przez WSA oraz organy podatkowe wiązał się z brakiem zrozumienia specyficznej działalności podatnika oraz nie kompletnym zabraniem materiału dowodowego.

Zarzucono dalej, że ustalenia organów podatkowych, na których oparł się Sąd były sprzeczne ze stanem faktycznym, odbiegały od prawdy obiektywnej i były oparte na dowolnych, wybiórczych ustaleniach. Błąd Sądu oraz organów podatkowych przy kwalifikacji kosztów polegał na przyjęciu konieczności występowania zawsze bezpośredniego związku przyczynowego. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z przyjętą praktyka i linią orzecznictwa, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 12.05.1999 r. I SA/Wr 482/97.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także błędna ocena zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią materiału ustaleń doprowadziło zatem do nieuprawnionego oddalenia skargi pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.

W ramach pierwszej z nich /naruszenia przepisów prawa materialnego/ powołała się przy tym na zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 i 16 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm./.

Tak konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną.

W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/.

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny /można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania/ to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy nie podważyła. przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż strona skarżąca próbę podważenia okoliczności faktycznych sprawy podjęła powołując się, w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /tj. naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawa/, na zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez "błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienia sprzecznych z treścią materiału ustaleń". Przepis ten takiej możliwości jednak nie dostarcza. Zgodnie, bowiem z jego treścią "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli ustawa tak stanowi". Tak więc określa on w istocie rzeczy wyłącznie kwestie czasu i podstawy wyrokowania przewidując, iż wyrokowanie co do zasady nastąpić może po przeprowadzeniu /i zamknięciu/ rozprawy, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu bądź podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt administracyjnych sprawy /por.: J. P. Tarno, "Prawo ...", op. cit., str. 195-196/. W przypadku zatem, gdy zasady te dochowane zostały przez orzekający w sprawie Sąd - co w niniejszym przypadku wątpliwości budzić nie może - to regulacja ta nie otwiera drogi do podważania ustaleń faktycznych o ile równocześnie podniesione i prawidłowo uzasadnione nie zostaną zarzuty kwestionujące tok gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym wraz z oceną tego zagadnienia jaką, w granicach swej kognicji, dokonuje w tym zakresie Sąd administracyjny.

Zarzutów takich jednak nie zgłoszono przez co do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy nie doszło. Tym samym więc powyższy zarzut uznać trzeba za nieuzasadniony, które to spostrzeżenie równocześnie wspiera przedstawioną wyżej negatywną ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie.

Powyższe wnioski sprawiają zarazem, iż bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., które postrzegać należy za pochodną wcześniejszych zarzutów. Skoro bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, które wcześniej omówiono, okazały się bezskuteczne to tym samym w konsekwencji za bezskuteczny uznać należy zarzut naruszenia ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.

Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w B. tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.