Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 85/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 18
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. W. (dalej: "wnioskodawca" "spółka", "X. " lub "skarżąca") wnioskiem z dnia 29 grudnia 2017 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawcę oraz operatora X. sp. z o.o. (dalej: "O. " lub "partner prywatny") łączy umowa koncesji na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy sieci szerokopasmowej. Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1834 – dalej: "ustawa o PPP") oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1920 ze zm.). Wnioskodawca zawarł umowę w charakterze partnera publicznego, a O. jako partner prywatny.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. Projekt był współfinansowany przez U. E. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. X. został powołany w celu realizacji przedsięwzięcia przez Sejmik Województwa (jedynym akcjonariuszem zostało Województwo). Następnie w toku realizacji inwestycji doszło do zmian w akcjonariacie prowadzących do nabycia większości akcji przez podmiot prywatny. X. jest właścicielem sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel sieci X. może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach umowy (X. jako partner publiczny) przekazała wybudowaną sieć do eksploatacji O. (jako partnerowi prywatnemu). O. administruje siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Działalność O. , jako użytkownika sieci, podlega kontroli Prezesa UKE na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. X. samodzielnie lub wraz z Prezesem UKE monitorują wypełnianie przez O. zobowiązań określonych w umowie. O. jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz X. czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w umowie na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez X. . Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie umowy i udostępnienie sieci. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów O. uzyskanych w związku z wykorzystaniem sieci. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W okresie obowiązywania umowy O. przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z sieci, co nie zmienia faktu, że X. pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, infrastruktury teleinformatycznej.

W zakresie administrowania siecią O. jest obowiązany do ponoszenia nakładów na sieć. Zgodnie umową składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością X. . W okresie trwania umowy X. zachowuje całość praw do sieci. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy X. a O. , umowa skutkuje wydzierżawieniem O. składników majątkowych składających się na sieć w części, w jakiej X. dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części, w jakiej X. przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz O. dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa).

Zgodnie z umową, O. zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy sieci przez O. o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi O. , dołączona infrastruktura wchodzi w skład sieci i podlega wszystkim postanowieniom umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody X. , której nie można odmówić, jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto, na podstawie umowy, O. zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku telekomunikacyjnym.

W umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez O. w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą X. w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o sieć, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt telekomunikacyjny. Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych O. , rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące sieci, do których O. przysługuje prawo własności lub z których O. może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie z umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez O. oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność X. . W zakresie nakładów innego rodzaju X. może, według swojego wyboru, albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać O. .

W myśl umowy, wygasa ona na skutek rozwiązania za wypowiedzeniem przez jedną ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie może być dokonane wyłącznie z ważnych przyczyn wskazanych enumeratywnie w umowie. Jak stanowi umowa, jej rozwiązanie zobowiązuje X. do rozliczenia z O. wartości składników majątkowych. Jeżeli dany składnik stanowił nakład O. , przysługuje jej zwrot wartości według stanu z chwili przekazania wskutek rozwiązania umowy. Jeżeli nakład został poczyniony za zgodą X. , O. może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z powierzonego składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać dodatkowo o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili jego zwrotu. Poniesione przez O. w trakcie trwania umowy nakłady na utrzymanie, konserwację i bieżące naprawy nie podlegają zwrotowi. Umowa może również zostać rozwiązana przez X. w trybie natychmiastowym, w drodze jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu, w przypadku jej rażącego naruszenia przez O. . W razie odstąpienia od umowy, O. nie przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów koniecznych, a jedynie o zwrot wartości innych niż konieczne nakładów, poniesionych w trakcie obowiązywania umowy, zwiększających wartość sieci w dniu odstąpienia, które nie mają pokrycia w zysku uzyskanym przez O. z realizacji przedsięwzięcia. Jednak podstawowym trybem wygaśnięcia umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu na jaki została zawarta (7 lat). Co istotne, w takim przypadku umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez O. w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia umowy wyłączają zatem prawo O. do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania.

Po wygaśnięciu umowy władztwo nad siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone X. w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony. Ponadto, O. jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz X. .

W toku użytkowania sieci, O. dokonało/będzie dokonywać rozbudowy sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze sterowniki do klimatyzacji itd.

Na tym tle, istotne jest określenie prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących rozliczenia nakładów poniesionych przez O. , w szczególności w zakresie: prawa do amortyzacji podatkowej nakładów przez O. (jako inwestycji w obcym-środku trwałym), możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych, ewentualnej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez X. z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem nakładów, a także kwestii obowiązku naliczania VAT na przekazanych przez O. na rzecz X. nakładach, przy jednoczesnym braku konieczności korekty VAT naliczonego przez O. .

Wnioskodawca sformułował pytanie: czy wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.")?.

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, nie stanowi dla wnioskodawcy przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Pismem z 9 marca 2018 r. organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy wnioskodawca na moment otrzymania sieci wraz z nakładami poczynionymi przez partnera prywatnego, posiada/będzie posiadał status podmiotu publicznego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o PPP.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że kwestia posiadania tudzież nieposiadania statusu partnera publicznego w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jest przedmiotem przepisów prawa, a nie elementem stanu faktycznego. spółka została powołana w celu realizacji przedsięwzięcia przez Sejmik Województwa [...] Tym samym, większościowym akcjonariuszem spółki w momencie zawarcia umowy było Województwo [...] W ocenie wnioskodawcy umowa została zawarta zgodnie z postanowieniami ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz jest wykonywana w zgodzie z tą ustawą. W następnych latach po zawarciu umowy, doszło do zmian w akcjonariacie, spowodowanych kolejnymi podwyższeniami kapitału spółki. W chwili obecnej 85,60% akcji należy do [...] S.A, 14,31% do Województwa [...] a 0,09% do innych prywatnych podmiotów. W ocenie wnioskodawcy, wskazane zmiany właścicielskie nie wpływają jednak na istotę sprawy, tj. na status spółki jako podmiotu pełniącego funkcję partnera publicznego w realizacji umowy. Spółka przystąpiła bowiem w charakterze partnera publicznego do umowy regulowanej przepisami ustawy o PPP i taką umowę nadal wykonuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 29 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 711/18 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki, uznając za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony przez spółkę stan faktyczny jest niekompletny, co skutkuje niespełnieniem wymogów wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, organ wydaje interpretacje wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, zaś kwestia o którą pytała spółka wymagała wskazania, czy wnioskodawca jest podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o PPP co nie jest przedmiotem przepisów prawa podatkowego, a elementem stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 658/19, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej, uchylił zaskarżony powyższy wyrok i postanowienia organów obu instancji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 29 listopada 2022 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zaznaczył, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po zmianach w akcjonariacie w momencie otrzymania nakładów na sieć, wnioskodawca nie jest już podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 ustawy o PPP Nie jest również podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 ustawy o PPP. W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem organu, wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla wnioskodawcy przychód podatkowy.

W skardze z 29 grudnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte we wskazanym przepisie, a w konsekwencji, wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie u.p.d.o.p.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przytoczonych przez spółkę argumentów, co skutkowało błędną oceną przedstawionego zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydanie interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionym art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych,

2) art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. na niekorzyść spółki, z pominięciem dokonania szczegółowej analizy ww. przepisu, którego prawidłowa wykładnia prowadzi do odmiennych wniosków niż te przedstawione przez organ, przy jednoczesnym braku poparcia argumentacji przedstawionej przez organ stanowiskami prezentowanymi w doktrynie i/lub orzecznictwie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wyroku NSA z 9 marca 2022 r. o sygn. akt II FPS 658/19, uchylającym wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 711/18 oraz postanowienia organów obu instancji. NSA uznał, że ocena statusu skarżącej spółki na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o PPP stanowiła ocenę prawną stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która powinno zostać dokonana przez organ interpretacyjny i powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Wobec tego NSA za niezasadne uznał stanowisko organu, według którego brak wskazania przez skarżącą, że posiada ona status podmiotu publicznego, określonego w art. 2 pkt 1 ustawy o PPP stanowił przesłankę do wezwania jej na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie wobec niewykonania tego wezwania przez spółkę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, wyrok NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania, zarówno strona skarżąca, jak i organ, z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko jest wiążące tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem stwierdził, że w momencie otrzymania nakładów na sieć skarżąca nie jest podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 ustawy o PPP ani nie jest podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 ustawy o PPP, w związku z czym w sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości nieodpłatnie wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo 1a ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Wyłączenie z przychodów podatkowych świadczeń wymienionych w omawianej regulacji ma zmniejszyć obciążenie podatkowe umów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, których funkcją jest realizacja pożądanych społecznie projektów.

Zgodnie zatem z dyspozycją powyższej regulacji, po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PPP (spółka powołana w celu realizacji przedsięwzięcia w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego), przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania chyba, że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej (art. 11 ust. 1 ustawy o PPP). Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może stanowić, że przekazanie składnika majątkowego nastąpi na rzecz państwowej lub samorządowej osoby prawnej lub spółki handlowej z co najmniej większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa (art. 11 ust. 2 ustawy o PPP). Zgodnie z komentowanym art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o PPP z przychodów wyłączona została wartość nieodpłatnie przekazanych tych składników majątkowych (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, W. 2019).

Sąd orzekający w sprawie wyjaśnia, że ani z przepisów u.p.d.o.p., ani przepisów ustawy o PPP nie wynika, że zmiany w akcjonariacie podmiotu publicznego (spółki akcyjnej) mają jakikolwiek wpływ na utratę przez podmiot publiczny tej cechy, czyli bycia podmiotem publicznym.

Zdaniem Sądu należy przyznać rację skarżącej spółce, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. ma na celu wyłączenie z przychodów podatkowych świadczeń wymienionych w omawianej regulacji, a co za tym idzie ma zmniejszyć obciążenie podatkowe umów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze:

- po pierwsze: cel regulacji ustawowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PPP, partnerstwo publiczno-prywatne polega na wspólnej realizacji przedsięwzięcia opartej na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

- po drugie: sposób realizacji partnerstwa publiczno-prywatnego, czyli umowa o partnerstwie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PPP, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

- po trzecie: obowiązki stron umowy po zakończeniu czasu trwania umowy, określone w art. 11 ustawy o PPP.

W związku z tym zgodzić należy się ze stanowiskiem spółki, że w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. tzn., że nie stanowią przychodu wartości rzeczy lub praw, które:

1. są przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno–prywatnym,

2. zostały przekazane podmiotowi publicznemu.

Kluczowym warunkiem zastosowania wyłączenia (wbrew twierdzeniom organu, który taką wagę przykłada do zmian w akcjonariacie wnioskodawcy w toku realizacji umowy) jest więc przekazanie określonych rzeczy lub praw w sposób nieodpłatny w wyniku realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę, że w zaistniałym stanie faktycznym umowa pomiędzy X. oraz O. została zawarta w trybie ustawy o PPP. Przedsięwzięcie jest przy tym realizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu. Za bezsporne należy zatem uznać, że kluczowa przesłanka zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. została spełniona.

Niewątpliwie zatem, na moment zawarcia umowy, X. stanowiła spółkę handlową, z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego (jedynym akcjonariuszem spółki było bowiem Województwo) na rzecz której, zgodnie z umową, O. jako partner prywatny była zobowiązana do przekazania nakładów koniecznych do uruchomienia i utrzymania sieci. Zatem zasadnie twierdzi skarżąca, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki warunkujące możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. w stosunku do otrzymywanych przez nią nieodpłatnie składników majątku.

Późniejsze zmiany w akcjonariacie X. nie miały wpływu na prawidłowość powyższych konkluzji, gdyż możliwość zastosowania ww. wyłączenia jest uwarunkowana faktem zawarcia umowy jako umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz strukturą właścicielską spółki na moment jej zawarcia.

W związku z tym, przypadek będący przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że rzeczy (nakłady), które otrzyma nieodpłatnie spółka po wygaśnięciu umowy są przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wnioskodawca zaś w momencie zawarcia umowy prowadził działalność w formie spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę przytoczoną argumentację, w wydanej interpretacji organ dokonał błędniej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. uznając, że Spółka nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego wyłączenia.

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ winien rozpatrzyć go z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.