Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 517/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Pawłowska, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi: P S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 17 marca 2023 r., nr SKO/PO-413/93/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę: 15.702,00 zł (piętnaście tysięcy siedemset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. (dalej jako P., Spółka, Skarżąca jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) nr SKO/PO-413/93/2023 z 17 marca 2023, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 28 listopada 2022 r nr FB.3120.3.2020 w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 517.764,00 zł. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. zobowiązany do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zwartości akt wskazuje jak poniżej. Organ I instancji ustalił, że na wskazanych w decyzji (str. 13) gruntach dotyczących linii kolejowej nr [...] M. – B. (M.(1)) na odcinku K.–B. linia ta jest nieczynna, a na odcinku B. - P. został zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r. nr FK 4951-01/05 (km [...] – [...]). Tym samym do tych gruntów zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. (które to zwolnienie zgodnie z treścią powołanego przepisu obejmuje grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym) nie ma zastosowania. Burmistrz na poparcie swojego stanowiska wywodził, że za linię kolejową nie może być uznana linia fizycznie bądź formalnie zlikwidowana, co ma miejsce w sprawie albowiem część linii kolejowej nr [...] na odcinku B. – P. została zlikwidowana ww. decyzją Ministra Infrastruktury. Jak długo bowiem decyzja o likwidacji linii istnieje w obrocie prawnym, tak długo nie ma mowy o prowadzeniu ruchu kolejowego w oparciu o taką linię – faktycznie odcinek objęty decyzją o likwidacji nie jest linią kolejową, o której mowa w ustawie o transporcie kolejowym i nie można mówić o istnieniu infrastruktury kolejowej. Natomiast na odcinku B. - P. linia została również rozebrana. W swoim rozstrzygnięciu Burmistrz stwierdził również brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., albowiem zwolnienie to dotyczy 3 letniego okresu, który w sprawie nie objąłby lat 2018/2019. Dodatkowo wskazano, że linia kolejowa nr [...] M. - B. (M.(1)) na odcinku K.-B. na terenie Gminy B. (km [...]-[...]) jest linią nieczynną z ubytkami w układzie torowym, porośnięta roślinnością, brakami w torach, podkładach, przytwierdzeniach, występuje brak ciągłości szynowej, przejazdy kolejowe są zaasfaltowane lub zasypane piaskiem, występuje gęsta roślinność – trawa, krzewy, młode drzewa. Tym samym nie spełniając warunków linii kolejowej, nie mogła składać się z gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową. W zakresie drugiego warunku zwolnienia – udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym wskazano, że umowa [...] z 27 września 2001r. między Spółką, a P.(1) S.A obejmowała w zakresie linii nr [...] M. – B. (M.(1)) wyłącznie grunty o nr [...], [...], [...] Ob. W.; [...] ob. Ś., a więc wyłącznie grunty nieczynnego odcinka K. – B. Mimo to według załącznika do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów ten przekazany odcinek ma prędkość maksymalną o wartości 0 km/h, a w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r. Linia ta na przekazanym P.(1) S.A. odcinku jest infrastrukturą nieczynną - zarządca nie przewiduje prowadzenia ruchu kolejowego i w latach 2018, 2019 odcinek ten linii znajdujący się na terenie podległym Burmistrzowi nie był faktycznie udostępniana. Tymczasem przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej musi mieć realny wymiar, a brak dowodów aby ten wymiar miał miejsce w latach 2018-2019. Organ I instancji podniósł również, że linia nr [...] nie została ujęta w wykazie linii o znaczeniu państwowym – zarządca kolejowy nie miał obowiązku zapewnienie dostępu do tej linii. Jakkolwiek linia kolejowa nr [...] na odcinku K. – B. znajduje się w wykazie linii kolejowych zawartym w załączniku nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów, to wskazana tam prędkość maksymalna o wartości 0 km/h oznacza brak możliwości prowadzenia ruchu pociągów. Wskazywał dalej Burmistrz, że ruch pasażerski na linii [...] został zawieszony od listopada 1995 r., a towarowy od stycznia 1999 r., a przywrócenie ruchu wymagałoby szeregu działań przykładowo remontów kapitalnych wiaduktów kolejowych – co wprost przewidywała przedłożona przez Spółkę dokumentacja sporządzona z kontroli okresowej linii [...], na odcinku K. – B. porośnięta roślinnością, uszkodzona i zanieczyszczona, na części obiektów brak możliwości diagnostyki. Spółka nie będąc licencjonowanym przewoźnikiem również nie mogłaby samodzielnie prowadzić przewozów. W konkluzji, wspomnianego zwolnienia Burmistrz podniósł, że aby udostępniać infrastrukturę należy zapewnić bezpieczeństwo i ciągłość eksploatacyjną.

Organ I instancji nie dopatrzył się również możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym gruntów stanowiących przejazdy kolejowo drogowe. Zdaniem Burmistrza skrzyżowanie linii kolejowej z drogą publiczną na jednym poziomie, w postaci przejazdu kolejowo–drogowego nie zmienia terenu kolejowego w drogę publiczną. Taki przejazd kolejowo drogowy nie jest związany z działalnością polegającą na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad, a i P. nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych i autostrad, co stanowi wyjątek w zwolnieniu regulowanym przez art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dodatkowo Burmistrz zwrócił uwagę, że wszystkie sporne działki znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki a nie trwałym zarządzie GDDKIA, czy też jednostki samorządu terytorialnego. Przejazdy kolejowo-drogowe nie stanowią ciągu dróg publicznych i zostały sklasyfikowane jako tereny kolejowe (Tk) a nie drogi (dr)

Wobec spornych gruntów Organ zastosował stawkę właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie w pierwszej kolejności wywiódł, że odcinek K. – B. został odpłatnie przekazany w użytkowanie – P. oddała część gruntów do odpłatnego korzystania na podstawie umowy [...]. Co do pozostałego odcinka Spółka może gruntami swobodnie dysponować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujęła je w ewidencji środków trwałych dla podatku dochodowego. Następnie Burmistrz wskazał, że wobec obu odcinków Spółka rozlicza w kosztach uzyskania przychodów ponoszone na grunty wydatki. Niewątpliwie też Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, co ma wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym z udziałem nieruchomości (wynajem, zarząd kupno, sprzedaż). Ponadto sama Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości w tym stricte komercyjnych i prowadzi aktywne działania jako zarządca m.in. przez inicjowanie inwestycji oraz szukanie optymalnego zagospodarowania kolejnych gruntów. Burmistrz zwrócił również uwagę, że pojęcie związania gruntu z działalnością gospodarczą to nie tylko ich rzeczywiste "używanie" w działalności lecz również potencjał gruntów do takiego wykorzystania. Na kwalifikację nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą może zaś wskazywać m.in. wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie/wytworzenie/utrzymanie nieruchomości w kosztach prowadzonej działalności. Jeśli Spółka chciała uznać grunty za zbędne i nie służące Jej działalności gospodarczej to po co dokonywała amortyzacji od wartości użytkowania wieczystego, wliczał do kosztów uzyskania przychodów podatek i nie wykreśliła ich z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji dodatkowo wskazał, że pojęcie związania z działalnością gospodarczą jest znacznie szersze od pojęcia zajęcia na działalność gospodarczą – nie są to pojęcia tożsame czego oczekuje Spółka. Tym samym uznano, że sporne grunty związane ze zlikwidowaną/nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B. (M.(1)) jako składnik majątku nieruchomego przedsiębiorcy - element składowy przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej jeśli chociażby potencjalnie jest możliwość ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, w szczególności uznając, że:

1) brak jest możliwości, by Spółka skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W przypadku decyzji o likwidacji linii nie mamy do czynienia z linią kolejową lecz gruntem i budowlą po zlikwidowanej linii kolejowej i te przedmioty nie korzystają ze zwolnienia, brak jest możliwości przewozu. Co do odcinka niezlikwidowanego lecz, na którym zostały zawieszone przewozy: K.-B. to dla zaistnienia zwolnienia istotne jest udostępnianie faktycznych elementów infrastruktury kolejowej: gruntów, budynków, budowli i przesłankę tą należy odnosić wyłącznie do czynnej infrastruktury kolejowej na której możliwa jest bezpieczna i ciągła eksploatacja. Nie można zaś za taką uznać linii, na której nie jest możliwe bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego z uwagi na stan techniczny – tym samym brak podstaw do zastosowania zwolnienia. Z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynika, że: odcinek K. – B. to linia nieczynna z zawieszonymi przewozami, nieprzejezdna, praktycznie na części działek nieistniejąca z uwagi na brak w podstawowych elementach infrastruktury. Degradacja linii wynika również z ogólnie dostępnych źródeł: baza[...].pl, atals[...].net i znajduje potwierdzenie w ustalonej dla niej wartość prędkości maksymalnej o wartości: 0 km/h, brak możliwości technicznej prowadzenia ruchu.

2) wyłączona jest możliwość zastosowania art. 7 ust. 1a u.p.o.l., bo było to zwolnienie okresowe na 3 lata liczone od pierwszego dnia po miesiącu, w którym decyzja o likwidacji stała się ostateczna, a i przepis wszedł w życie w 2008 r. i nie mógł być stosowany do lat wcześniejszych (decyzja o likwidacji z 2005 r.).

W kwestii podniesionej przez Spółkę deklaracji przejęcia przez samorząd odcinków linii kolejowych w tym nr [...], to jest to jedynie deklaracja, a decyzja o wygaśnięciu decyzji likwidującej linię kolejową nie wywołuje skutków wstecz. Odnosząc się do działek pod przejazdami kolejowo-drogowymi i ich zwolnienia z podatku od nieruchomości jako gruntów pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, to SKO wskazało, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może zostać zastosowany, albowiem właścicielem gruntu, na których posadowione są te drogi jest Skarb Państwa – nie mogły więc być uznane za drogi publiczne jednej z kategorii: wojewódzka, powiatowa czy też gminna, bo nie stanowią własności samorządu (przez wskazywane przejazdy nie przebiega również droga krajowa). Podniósł SKO przy tym, że dla uzyskania kategorii drogi publicznej musi być zachowana procedura zaliczenia danej drogi do odpowiedniej kategorii. Ponadto o zaliczeniu do kategorii dróg publicznych nie przesądza polaczenie z siecią dróg publicznych, czy też powszechna dostępność oraz brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Wskazano również na klasyfikację działek pod przejazdami jako tereny kolejowe a nie drogi.

SKO upatrywało opodatkowanie gruntów stawką najwyższą zarówno w tym, że Spółka jest niewątpliwie przedsiębiorcą, a i istnieje związek spornych gruntów z działalnością gospodarcza Spółki mający postać możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej – prowadzonej w szerokim zakresie w tym w zakresie dotyczącym obrotu, wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i wydzierżawiającymi. Nie ma również znaczenia zdaniem Organu odwoławczego to, że grunty nie podlegają amortyzacji, bo i tak są aktywem trwałym przedsiębiorstwa P. Ponadto grunty stanowią element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. To że w danym momencie nie są wykorzystywane wprost nie ma znaczenia, bo grunty te będąc w zasobach Spółki potencjalnie mogą stanowić przedmiot Jej działalności.

Spółka na decyzję SKO złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako: o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

– art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1332) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 ustawy o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz.2117 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla – linia kolejowa na którą składają się tory kolejowe oraz grunty zajęte pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz za zajętymi pod nie gruntami;

– art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz wchodzą w skład linii kolejowej i stanowią element linii kolejowej nr [...].

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Sąd wyrażą przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. W niniejszej sprawie kwestia, czy to co znajduje się na gruncie stanowi przedmiot opodatkowania (podlega ewentualnym zwolnieniom) na gruncie przepisów u.p.o.l., jest bez znaczenia, albowiem nie zostało objęte zakresem opodatkowania w oparciu o zaskarżoną decyzję. Rozważania Sądu wychodzące poza przedmiotowy zakres postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją SKO to wyjście poza granice sprawy (orzekania), czego Sądowi z uwago na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. czynić nie wolno.

W kwestii braku zastosowania wobec Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. koniecznym jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2018:

"Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

jest udostępniana przewoźnikom kolejowym"

Przesłanką zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie linii. Owa "gotowość" udostępniania nie dotyczy zaś linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Taką zaś linię - na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0km/h nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Wyżej przytoczone stanowisko odzwierciedlone jest również w orzecznictwie:

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przewozy na spornej linii kolejowej były zawieszone, a dopuszczalna prędkość pociągów na tej trasie wynosiła 0 km./h., zasadne było przyjęcie, że nie doszło do realizacji stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. To zaś potwierdzało informacje uzyskane z Internetu. W tym kontekście nie miało już znaczenia to, jakie składniki majątku trwałego (środki trwałe) znajdowały się na terenie gminy, przez którą przebiegała trasa kolejowa. "

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 3364/221 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Przez grunty zlikwidowanej formalnie/zdegradowanej i nieczynnej linii kolejowej nr [...] nie można było prowadzić aktywności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Faktycznie nie była ta linia udostępniana jakiemukolwiek przewoźnikowi w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się następnie do zakwalifikowania spornych gruntów jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503):

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Zdaniem Sądu zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy (P.), deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Spółka wprost też sama wskazuje, że:

"Majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomości w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski."

(https://www.[...].pl/pl/serwis-korporacyjny/[...])

Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą ów dychotomiczny podział gruntów (majątku), skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w roku 2018 r. nie były związane z obsługą transportu kolejowego, to co do zasady miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą.

Sprawy Skarżącej i Jej gruntów, na których linie kolejowe (ich odcinki) zostały prawnie i/lub fizycznie zlikwidowane (zdegradowane) były już przedmiotem wielu spraw sądowoadministracyjnych, w tym związku takich gruntów Skarżącej z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą:

"Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty po zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstw, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą"

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1109/22 – CBOSA).

Zdaniem Sądu sporne grunty nie pozostawały w 2018 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej.

W powyższych zakresach stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to staraniem Organu, natomiast Skarżąca nie przedstawiła zdaniem Sądu żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem. Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Spółka nie wskazała jakich to dowodów ma brakować. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dotąd zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. Równocześnie w zaskarżonej decyzji (w dotychczas wskazanej części) również w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego odmówiono Spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości.

Inaczej jednak Sąd ocenił stanowisko SKO odnośnie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zwolnienie to w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r. obejmowało grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. ww. zwolnienie dotyczyło gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Pojęcia "drogi publicznej" i "pasa drogowego" zawarte w ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 ze zm.) – dalej jako u.d.p. nie są pojęciami tożsamymi. Zgodnie bowiem z definicjami zawartymi w art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p.:

– pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;

– droga - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Niewątpliwie oba pojęcia nie są tożsame, a ww. zwolnieniem objęta jest nie tylko droga publiczna, lecz szerzej pas drogi publicznej w której m.in. ta droga się znajduje. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. odnosząc wskazane tam zwolnienie wyłącznie do pojęcia drogi publicznej – budowli. Ze stanowiska SKO wynika, że Organ odwoławczy nie przeczy wprost, iż grunty Spółki przecinają drogi tworząc "przejazdy kolejowo-drogowe". SKO w swej argumentacji uznał, że o wyłączeniu przedmiotowego zwolnienia decydującym jest brak możliwości zakwalifikowania gruntów (w miejscu przecięcia z drogami) działek nr [...], [...] obręb B., nr [...], [...], [...] i [...] obręb W., nr [...], [...] obręb W.(1), nr [...] obręb Ś. do dróg publicznych z uwagi na to, że:

– właścicielem gruntu, na którym położone są drogi jest Skarb Państwa,

– brak zachowania procedury ustalenia przebiegu i zaliczenia do odpowiedniej kategorii dróg publicznych,

– klasyfikacja gruntu w oparciu o ewidencję gruntów i budynków do kategorii Tk, a nie dr.

Podane przez SKO aspekty nie są zdaniem Sądu wystarczające, by jednoznacznie stwierdzić, że przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie można zastosować do Spółki. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1139/22 (dostępny w CBOSA):

"... zauważyć wypada, że "pas drogowy" - w przedstawionym rozumieniu - to kategoria szersza niż "droga". (...) jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. W judykaturze zauważa się, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2420/19). (...) W świetle przytoczonego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym (...). Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp. W praktyce pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące przedmiot własności innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W świetle art. 2a pkt 1 i 2 u.d.p. własność Skarbu Państwa oraz odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego rozciąga się tylko (odpowiednio) na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Warto tu przypomnieć, że szereg nieruchomości "zajętych pod drogi publiczne" przeszło na własność Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Zgodnie z tą regulacją nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Podkreślenia wymaga, że ustalony w ten sposób stan prawny nieruchomości obejmował wyłącznie nieruchomości zajęte pod drogi publiczne. Brak natomiast podstaw, by pojęcie "drogi", użyte w ww. przepisie, jak też art. 2a u.d.p. odnosić do innej powierzchni niż wynikająca z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p., jako kategorii obszarowo mniejszej niż pas drogowy. W orzecznictwie zauważa się, że o drogowym charakterze gruntu rozstrzyga położenie w liniach rozgraniczających drogi, a w przypadku drogi pozbawionej geodezyjnej dokumentacji dotyczącej tych linii, o zakresie zajęcia przesądza stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 797/19).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu."

Powyższy pogląd Sąd przyjmuje jako własny czego konsekwencją jest wskazana już wyżej wada dotycząca przepisu prawa materialnego. SKO zamiast wskazanego zakresu przedmiotowego zwolnienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującego pas drogowy dróg publicznych, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.d.p. ograniczyło swoje rozważania wyłącznie do budowli w postaci dróg publicznych – gruntów bezpośrednio pod drogami (przejazdów). Tymczasem wspomniane w zdaniu poprzednim zwolnienie obejmuje nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, ale również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym/grunty zajęte pod pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. Pas drogowy to nie tylko sama droga, jezdnia, ale i może przykładowo chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy pomiędzy jezdniami, rowy przydrożne, trawnik itp., które nie są zawieszone w próżni, lecz istnieją na określonym gruncie. Ponadto, zgodnie z objętym zaskarżoną decyzją okresem – rokiem podatkowym (2018) art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg publicznych należą do tej samej kategorii co te drogi (a więc należy je kwalifikować do dróg publicznych). Tymczasem wspomniane zawężenie przez SKO zwolnienia spowodowało brak poczynienia wymaganych ustaleń faktycznych odnośnie ustaleń obszarów gruntów - ich części, fragmentów, których dotyczy zaskarżona decyzja (a w szczególności działek nr [...], [...] obręb B., nr [...], [...], [...] i [...] obręb W., nr [...], [...] obręb W.(1), nr [...] obręb Ś.), w zakresie ich położenia w pasie dróg publicznych – a co najmniej takie ustalenia istotnych okoliczności nie wynikają z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu ponownie wskazać należy zasady postępowania podatkowego, a w szczególności obowiązek podejmowania przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), oraz zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W oparciu o wskazane przepisy to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). W oparciu natomiast o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd nie może, jednakże za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Wskazana zawężająca interpretacja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dokonana przez SKO, braki w ustaleniach faktycznych w zakresie położenia gruntów (ich części, fragmentów) Spółki w pasie drogowym dróg publicznych, naruszenia wymienionych już wyżej przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 o.p. – razem odbiły się bezpośrednio na prawidłowości sporządzonego przez Organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), które Sąd uznaje za wadliwe w aspekcie prawnym i faktycznym (wadliwość ograniczona do analizy zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Dodatkowo uzasadnienie w kwestionowanej części ma charakter ogólny – nie dotykając w ogóle problematyki pasa drogowego drogi publicznej oraz elementów stanu faktycznego (poza samym przytoczeniem numeru działek), co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzając wyżej wskazane wady w zakresie prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.) i wskazując, że wady te mają istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. oraz niewystarczające ustalenia odnośnie zaistniałego stanu faktycznego – co mogło doprowadzić, że w jakiejś części grunty Spółki mogłyby podlegać wskazanemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO dokona prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwzględnieniem pojęcia pasa drogowego drogi publicznej i ewentualnego położenia w nim gruntów Spółki. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) i opłatę od pełnomocnictwa.