Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 367/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA: Krzysztof Winiarski, Asesor WSA: Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik odliczył od dochodu kwotę [...] zł. poniesioną z tytułu umowy o stypendium fundowane zawartą z córką A. G., na czas określony od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2002 r. Stypendium miało być płatne z dołu do ostatniego dnia miesiąca. W umowie określono jako cel umowy wyniki w nauce, przy czy miało ono przysługiwać w przypadku średniej ocen 3,0. Za każde 0,1 punktu ustalono dodatkowo kwotę [...] zł. miesięcznie. Górny limit miesięczny stypendium ustalono na kwotę [...] zł. Organ powołując się na zeznania złożone przez podatnika w dniu [...] 2001 r. podniósł, że ustanowione stypendium miało na celu pokrycie wszystkich kosztów kształcenia córki, pomimo że córka osiągała własne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ustalił ponadto, że w roku podatkowym 1999 r. wypłacono 4 stypendia po [...] zł. Stypendiobiorca, A. G.w roku akademickim 1999/2000 była studentką III roku [...] na "A" i osiągnęła w tym roku średnią ocen 4,33.

Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że podstawę odliczenia od dochodu, stanowią renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości orzeczonej w wyroku alimentacyjnym. Zdaniem organu, za trwały ciężar nie można uznać dobrowolnego zobowiązania się podatnika – w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej – do ponoszenia określonych świadczeń. Uznanie dobrowolnego świadczenia za trwały ciężar oznaczałoby oznaczało by bowiem w rezultacie prawo podatnika do decydowania o wysokości obciążeń podatkowych, co stałoby w sprzeczności z zasadą, iż obowiązek podatkowy i jego wielkość określają ustawy. Wskazując, iż ani przepisy prawa cywilnego, ani przepisy podatkowe nie definiują pojęcia " stypendium", organ podatkowy, podniósł, iż analiza zapisów w niej zawartych wskazuje, iż należy ją uznać za umowę darowizny połączoną z poleceniem, bowiem zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Wskazany przepis nie wskazuje bliżej rodzaju działania lub zaniechania, jakie może być objęte poleceniem, zatem może ono dotyczyć jakiekolwiek zachowania się obdarowanego, w tym także przeznaczenia darowizny na określone jego cele np. na pokrycie kosztów jego studiów. Wskazując na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, organ podatkowy podniósł, iż od dochodu ulegają odliczeniu darowizny m.in. przeznaczone na cele oświatowe w wysokości nie większej niż 15% osiągniętego dochodu, jednakże z wyłączeniem darowizn przeznaczonych na rzecz osób fizycznych. W konsekwencji organ zakwalifikował zawartą umowę jako umowę darowizny, uznając jednocześnie bezpodstawność odpisania kwoty z niej wynikającej z podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy dodatkowo wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jednakże z treści ust. 2 wskazanego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, określa się w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Koszty te podwyższa się o 25%, jeżeli miejsce stałego zamieszkania lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. W przypadku podatnika koszty te wynosiły miesięcznie po podwyższeniu [...] zł., co organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznanie podatkowe PIT – 11 wystawione przez płatnika "B" w W.. Płatnik, za okres zatrudnienia od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. tj. za okres 10 miesięcy, przyjął te koszty w wysokości [...] zł., a zatem i podwyższenie o 25% daje kwotę [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że zastosowanie kosztów jest możliwe tylko w sytuacji osiągnięcia przez podatnika faktycznego przychodu. W miesiącu lutym podatnik nie uzyskał przychodu, stąd nie było możliwe zastosowanie kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc. Wskazując, iż w roku podatkowym 1999 dokonanych było 10 wypłat wynagrodzeń, gdyż za miesiąc grudzień podatnik otrzymał wynagrodzenie w [...] 2000 r., organ podatkowy podniósł, iż nie jest zasadne twierdzenie podatnika, że koszty te należy uwzględnić w odniesieniu do dziewięciu miesięcy 1999 r. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy, wskazał, iż dokonał korekty podatku o kwotę [...] zł. z tytułu poniesionych, a nie uwzględnionych przez podatnika kosztów leczenia w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej, gdyż wydatki te podlegają odliczeniu w wysokości 19% ich poniesienia. Po tak dokonanych ustaleniach, oraz wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, w tym udział strony w tym postępowaniu organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zdaniem odwołującego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje treść art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 21 tej Ordynacji, zgodnie z którym obowiązek podatkowy nie powstaje, jeżeli decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat, licząc od dnia w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zobowiązania podatkowego za 1999 r. okres przedawnienia upłynął zatem w dniu 31 grudnia 2003 r. Odwołujący podniósł ponadto, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretację Ministra Finansów wskazał, że świadczenie stypendialne wypłacane na podstawie prawidłowo zawartej umowy podlega odliczeniu od dochodu podatnika. Świadczenie stypendialne, jako świadczenie okresowe osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem. Zdaniem odwołującego, organ pierwszej instancji dokonał niezgodnej z przepisami prawa interpretacji przepisu art. 26 ust.1 pkt 1 updof, wbrew stanowisku, które wielokrotnie wyrażane było w licznych orzeczeniach i które uznać należy za utrwaloną linię orzeczniczą. Podatnik stwierdził ponadto, że organ prowadził postępowanie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 130 Ordynacji, gdyż wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w B. brali udział w wydaniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] , uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a nie w wyniku ustalenia go przez organ podatkowy, a zatem zastosowanie w takim przypadku art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostateczny zatem termin do wydania decyzji w sprawie określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. upływa z dniem 31 grudnia 2005 r.

W dalszej kolejności organ podatkowy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. wydatków w wysokości [...] zł., a więc koszty poniesione za 10 miesięcy w wysokości [...] zł. podwyższone na podstawie art. 22 ust. 2a updof o 25% , z tytułu zamieszkiwania w miejscowości poza siedzibą zakładu pracy. W tej kwestii organ podatkowy podzielił w pełnym zakresie stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

Za nie zasługujący na uwzględnienie organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez uznanie, że zawarta umowa o świadczenie stypendialne, nie stanowi trwałego ciężaru, a jest w istocie umową darowizny z poleceniem. Powołując się na treść wskazanego przepisu, a także art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 updof, na 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy skonstatował, że z zakresu pojęcia stypendium należy wyłączyć te świadczenia, które otrzymywane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami fizycznymi. Wskazując na racjonalność ustawodawcy, organ podatkowy podniósł, że nie do pogodzenia byłoby z jednej strony uniemożliwienie odliczenie od podstawy opodatkowania darowizn dokonywanych na rzecz osób fizycznych, z drugiej zaś pozostawienie podatnikom swobody w odliczaniu od dochodu różnego rodzaju wydatków, nie definiując ich i nie wprowadzając w tym względzie żadnych ograniczeń. Zdaniem organu odwoławczego, umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki tych umów, w żaden sposób nie mogą być wykorzystywane przez podatników do uchylania się od obowiązków podatkowych, gdyż te ostanie kształtują przepisy ustawowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, opisując przebieg postępowania oraz zastosowane w sprawie przepisy, konstatując, że postępowanie prowadzone było w sposób właściwy przez organ pierwszej instancji, zastosowano także odpowiednie przepisy, a rozstrzygnięcie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 68 § 1, 70 § 1, 54 § 1 pkt 1, 130 §1, 120, 121 §1, 139 § 3, 144, i 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżący poza zarzutami tożsamymi z zarzutami zawartymi w uzasadnieniu, szczegółowo opisał postępowanie w innej sprawie, a mianowicie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na poczet zaległości w tym podatku za latach 1995 – 1997. Z uwagi jednak na fakt, iż postępowanie w tej sprawie stanowiło przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia podlegającego kontroli, tę część skargi, jako nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, została przez Sąd tylko zasygnalizowana. Sprawa ta została rozstrzygnięta orzeczeniem tutejszego Sądu z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 42/05. Kontynuując skargę, skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji uniemożliwił mu brania czynnego udziału w postępowaniu, wskazując jako dowody m.in. odwołanie, pismo do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r., pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. oraz kserokopię zawiadomienia o złożeniu listu poleconego w Urzędzie Pocztowym nr 23 w B.. Skarżący wskazał, że listu poleconego nr [...] z adnotacją, że będzie uznany za doręczony z upływem ostatniego dnia okresu tj. z dniem [...] 2005 r. nie było we wskazanej placówce w tym dniu o godz. 13, co zostało potwierdzone przez pracownicę poczty. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji naruszył art. 144, gdyż nie doręczył decyzji podatkowej za pokwitowaniem przez pocztę. Skarżący wskazał ponadto, że odmówiono mu okazania akt sprawy, czym rażąco naruszono art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zwrócił uwagę na fakt, że zapłacił po [...]zł. od każdej strony zaskarżonej decyzji, która zgodnie z zawiadomieniem mogła być odebrana na poczcie do dnia [...] 2005 r., gdy tymczasem została doręczona w siedzibie organu pierwszej instancji tj. w B., przy ul. [...], w dniu [...] 2005 r. przez pracownika tego organu, z pobraniem opłaty w wysokości [...] zł. Wskazał także na poniesienie opłaty w wysokości około [...] zł. z tytułu wykonania kserokopii z akt wymiarowych podatku, a dotyczących 1993 r. Argumentacja skargi w odniesieniu do pozostałych kwestii, zbieżna była z argumentacją odwołania, przy czym szczególnie skarżący podkreślił prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania stypendium jako trwałego ciężaru, określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o wstrzymanie jej wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Najdalej idącymi zarzutami skargi są zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 68 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że obydwa uregulowania dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, z tym że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy przedawnienia zobowiązań, które powstają wskutek ustalenia ich w drodze decyzji organu podatkowego, a art. 70 § 1 dotyczy przedawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest w polskim prawie podatkowym możliwa sytuacja, aby zobowiązanie mogło powstać w sposób deklaratoryjny i konstytutywny, stąd też nie jest możliwe naruszenie tych przepisów łącznie, a więc w sposób jak wskazał to skarżący. Zobowiązanie przedawnia się albo w trybie art. 68 § 1 albo w trybie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd istotną kwestią jest określenie charakteru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od niego bowiem zależy termin przedawnienia, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie jednego z przepisów wskazanego powyżej. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona stronie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy zatem zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia decyzji podatkowej, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym, rodzącej skutki prawne z chwilą jej doręczenia. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – w trybie określonym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przechodząc na uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, zdaniem Sądu, na treść art. 45 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia, roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Zdarzeniem zatem powodującym obowiązek zapłacenia podatku za dany rok podatkowy jest osiągniecie dochodu i złożenie zeznania o jego wysokości. Obowiązek złożenia zeznania i uregulowania należnego podatku wynika zatem z przepisów prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Decyzja podatkowa wydana przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu. W świetle powyższych uregulowań za niezasadny, bowiem nie mający zastosowania w rozpatrywanej sprawie jawi się zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niesłuszny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 updof, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływało z dniem 30 kwietnia stycznia 2000 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawni się z dniem 31 grudnia 2005 r. W świetle powyższych rozważań, za niezasadny, zdaniem Sądu, należy uznać pogląd skarżącego, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości orzeczonej w wyroku alimentacyjnym. Organy podatkowe zakwestionowały umowę stypendialną zawartą z córką, podnosząc że umowa ta miała charakter umowy darowizny z zawartym w niej poleceniem, a ponadto, że działanie podatnika tak naprawdę zmierzało do obejścia prawa i uchylenia się skarżącego od zobowiązania podatkowego. Skarżący zakwestionował uprawnienie organów do "kwalifikacji prawidłowej umowy o stypendium za wyniki w nauce jako umowy darowizny z poleceniem", a ponadto podniósł, że organy podatkowe " nie powinny z góry zakładać, że podatnik działał w celu obejścia prawa". Na rozprawie skarżący zaakcentował, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego pojęcie obejścia prawa nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, a zatem organ nie posiadał podstawy prawnej do oceny podpisanej umowy z zastosowaniem takiej interpretacji.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwalifikowania umowy z dnia [...]1999 r. zawartej z córką A. G., a nazwanej "umową o stypendium za wyniki w nauce" za umowę darowizny z zawartym w niej poleceniem. Stanowisko takie wywiódł z dwóch zasadniczych przyczyn tj. analizy treści umowy i okoliczności jej towarzyszących, a dotyczących sytuacji podatnika. I tak, po pierwsze, należy zdaniem Sądu, zauważyć, że umowa została podpisana [...]1999 r., a pierwsza świadczenie zgodnie z § 2 umowy miało być wypłacone w dniu [...] 1999 r., i obejmować miało miesiąc [...] i [...] 1999 r. Z zaświadczenia "A" z dnia [...] 1999 r. wynika natomiast, że A. G. za czwarty semestry otrzymała średnią ocen 4,33. W dniu wydania zaświadczenia stypendiobiorczyni była na III – roku Wydziału [...], a zatem na semestrze piątym. W dniu podpisywania umowy stypendystka była na drugim roku, na semestrze trzecim, a więc była w okresie międzysesyjnym. W konsekwencji oznacza to, że objęcie umową miesiąca [...]1999 r. ( § 1 umowy ), stanowiło naruszenie istoty tej umowy, gdyż wyniki za czwarty semestr mogły być znane dopiero po zdaniu egzaminów tego semestru, a więc po zakończeniu sesji egzaminacyjnej, a nie przed jej rozpoczęciem. Inaczej mówiąc miesiąc [...] w żadnym razie nie mógł być zaliczony do świadczenia stypendialnego za wyniki w nauce za czwarty semestr. Dodatkowo należy podnieść, że z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] 2001 r., wynika, że stypendium miało na celu pokrycie wszystkich kosztów kształcenia córki. Skarżący zeznał przy tym, że nie jest mu znany adres zamieszkania córki we W., że nie ciąży na nim obowiązek alimentacyjny i że córka posiada własne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił także uwagę na okoliczności towarzyszące zawarciu tej umowy, mające jego zdaniem, istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, a dotyczące:

1) zobowiązań skarżącego wobec Skarbu Państwa z tytułu nieuregulowania zobowiązań podatkowych za lata 1995 – 1997,

2) wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. i wysokości ustanowionego stypendium,

3) sytuacji stypendystki, a zwłaszcza osiąganie przez nią dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wracając do oceny umowy o stypendium za wyniki w nauce w kontekście "trwałego ciężaru" należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień, należy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ). Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia " ciężar" ma wykładnia gramatyczna, gdyż słowna formuła stanowi granicę sensu, jakiego można doszukać się w tekście normy prawnej. Ciężar zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa oznacza powinność, obowiązek wykonania określonego świadczenia. Zdaniem Sądu ciężar oznacza też, że świadczenie nie ma charakteru dobrowolnego, a jest świadczeniem wynikającym z określonych powinności. Gdyby nawet przyjąć, że tytułem prawnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, jest umowa cywilno - prawna zawarta między stronami dobrowolnie i na swobodnej zasadzie, to nie można podzielić poglądu skargi, że organy podatkowe nie miały prawa dokonania oceny tej umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków jej zawarcia. W rozpatrywanej sprawie skarżący dobrowolnie przyjął obowiązek świadczenia na rzecz córki określonych w umowie kwot, w okresie trzyletnim, posiadając jednocześnie zadłużenia wobec budżetu państwa i to za kilka lat podatkowych. Skarżący nie posiadał obowiązku alimentacyjnego, gdyż jak wskazał córka była pełnoletnia i uzyskiwała w 1999 r. dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że podatnik osiągnął w 1999 r. dochody w wysokości [...] zł. ( dane z zeznania PIT – 30), a biorąc pod uwagę, że stypendium obejmowała 8 miesięczny okres i wypłacone zostało w wysokości [...] zł. ( po [...] zł. miesięczna rata) przy dziesięcio i pół miesięcznym okresie pracy podatnika ( od dnia [...] do dnia [...] 1999 r.) i przy średniej miesięcznej wynagrodzenia brutto w wysokości około [...] zł. ([...] : [...]=[...]zł.), skarżący przeznaczał na rzecz córki, kwotę około [...] % swoich dochodów, a około [...] % zachował na utrzymanie własnego gospodarstwa domowego. Zestawienie tych danych oraz okoliczność, że stypendystka osiągała własne dochody, wskazują na słuszność oceny organów podatkowych, że umowa ta została zawarta w celu in freudem legis, a więc że działanie skarżącego miało na celu odliczenie od dochodu wydatków, przy czym w celu tym zawarł umowę nazwaną umową stypendialną o wyniki w nauce, która w tych okolicznościach stanowiła umowę darowizny z zawartym w niej poleceniem, a dotyczącym osiąganiem przez córkę wysokich wyników w nauce. Dodatkowym argumentem jest fakt, iż córka studiowała od 1997 r. i stypendium nie było ustanowione, a jego ustanowienie w 1999 r. skarżący uzasadnił na rozprawie stwierdzeniem " było mnie na to stać". Zatem sam skarżący miał świadomość, że ustanawiając stypendium nie miał żadnego obowiązku i że zostało ono ustanowione ze względu na osiągane przez skarżącego dochody.

Za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać twierdzenia skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 130 §1, 120, 121 §1, 139 § 3, 144, i 178 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania , orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności ( np. postanowienie z [...] r. nr II [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, zawiadomienie z dnia [...] 2003 r. o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie, zawiadomienie z dnia [...] 2003 r. o zwłoce w załatwieniu sprawy o określeniu terminu jej załatwienia na dzień [...] 2003 r., postanowienie z dnia [...] 2003 r. w sprawie odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w B.u od załatwienia sprawy, postanowienie z dnia [...] 2004 r. o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ).Organy podatkowe w przypadku każdej dokonywanej czynności informowały o niej skarżącego, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu.

Nie została , zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 1999 r., postępowanie było prowadzone z udziałem strony, strona została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy orzekły w oparciu o zgromadzony materiał wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego skarżącego, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy skarżący nie wskazuje na czym to naruszenie polegało.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że skarżący nie wskazuje jakie okoliczności nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Skarżący nie wskazuje też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy. Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem oceny była wskazana powyżej umowa przedłożona przez skarżącego wraz z kserokopią zaświadczenia z "A" i kserokopią karty z indeksu o wynikach w czwartej sesji w roku akademickim 1998/1999 oraz kserokopie potwierdzenia odbioru stypendium przez córkę A. G..

Zarzut naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluję kwestię obligatoryjnego wyłączenia pracowników organu podatkowego, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, gdyż to skarżący złożył wniosek o wyłączenia wszystkich pracowników Urzędu Skarbowego w B., a więc w istocie do wyłączenia organu, które następuje zgodnie z treścią art. 131 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy, sprawa dotyczy:

1) naczelnika urzędu skarbowego lub jego zastępcy,

2) dyrektora izby skarbowej lub jego zastępcy,

3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych lub zstępnych wymienionych w pkt 1 i 2,

4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 i 2.

Za trafny uznać należy także pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przypadek ten dotyczy sytuacji w którym pracownik urzędu skarbowego biorący udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji bierze udział w wydaniu decyzji organu drugiej instancji, a nie sytuacji powtórnego orzekania przez organ pierwszej instancji w sprawie, w której decyzja była uchylona przez organ odwoławczy.

Art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca organowi odwoławczemu skarżący, stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia [...] 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej poinformował skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym ze wskazanego przepisu, na skutek konieczności przeprowadzenia czynności procesowych z udziałem strony i określił nowy termin załatwienia do dnia [...] 2004 r. Decyzja została wydana w dniu [...] r., a doręczona stronie w dniu [...] 2004 r. na zasadzie doręczenia określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie pozostawione w aktach sprawy. Należy zauważyć, że w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie skarżącemu przysługiwała skarga na bezczynność organów podatkowych, na zasadach określonych w art. 141 oraz skarga do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia skargi , zatem wykorzystanie przez organ instytucji przedłużenia załatwienia sprawy nie może stanowić zarzutu naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek przyznać należy, że organ odwoławczy przekroczył termin, jednakże skarżący nie zareagował na przedłużenie terminu, dlatego też naruszenie tego terminu nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania mogło by stanowić podstawę uchylenia decyzji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym następuje według zasad określonych w rozdziale piątym Ordynacji podatkowej, przy czym art. 144 tej Ordynacji, stanowi, że doręczanie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie nastąpiło przez pocztę, w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a wydanie decyzji przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. nastąpiło na wniosek strony. Zarzut zatem naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza w obliczu ustalenia, że przesyłka awizowana w dniu [...] 2004, pozostawała do odebrania w urzędzie pocztowym w okresie 14 dni, a zatem termin odbioru mijał w dniu [...] 2004 r. i ten też dzień przyjął organ jako dzień doręczenia decyzji. Dane te wynikają z oryginalnego potwierdzenia odbioru dołączanego do akt sprawy. Zwrot przez Urząd Pocztowy przesyłki nastąpił w dniu [...] 2004 r. Załączone przez skarżącego zawiadomienie o złożeniu listu poleconego, zawierające adnotację, że brak było listu poleconego w dniu [...] 2005 r. potwierdza, że przesyłka była pozostawiona na okres czternastu dni, że okres ten liczył się od [...] 2000 r. oraz zawiera dodatkową informację, że ostatni dzień upływu terminu przypada na dzień [...] 2005 r. Załączona kserokopia zawiadomienia, ze wskazaną adnotacją zawiera zatem sprzeczne informacje, przy czym, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącego, nie wynika z niej, że adnotację złożył pracownik Urzędu Pocztowego. Z konfrontacji oryginalnego dowodu doręczenia decyzji i kserokopii zawiadomienia o złożeniu listu poleconego zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nastąpiło w dniu 30 grudnia 2004 r.

Skarżącemu udostępnione zostały akta sprawy w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z załączonego do akt sprawy protokołu z dnia 18 stycznia 2005 r. podpisanego przez skarżącego. Skarżący nie podpisał natomiast protokołu sporządzonego na tę samą okoliczność w dniu [...] 2004 r., a z adnotacji pracownika wynika, że po zapoznaniu się z treścią protokołu, podatnik odmówił podpisania jego treści. Jednakże i na tym protokole jest podpis skarżącego, opatrzony datą [...] 2004 r.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ dokonał zajęcia środków pieniężnych, gdyż określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. organ nie stosował środka zabezpieczającego.

Za nietrafny uznać należy zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., że uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty za 1999 r. na zaległości podatkowe w sprawie I SA/Gl 42/05 miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. Postanowienie wydane zostało w oparciu o wyliczoną nadpłatę i ma samodzielny byt prawny, a sposób rozliczenia nadpłaty jest wtórną czynnością w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego, zatem uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. na zaległości podatkowe w latach 1995 – 1997, nie ma wpływu na decyzję w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i z tego też względu nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).