Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 19-21, art. 18 ust. 1, art. 2 pkt 20, art. 48
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca spółka wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w której zaskarżyła ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną strona oparła na obu podstawach kasacyjnych i zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez (1) brak jednoznacznego wskazania, czy o dokonanym rozstrzygnięciu przesądziła treść art. 21 rozumianego w związku z art. 19 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako "ustawa nowelizująca"), czy też treść art. 20 ustawy nowelizującej, a także poprzez (2) nieodniesienie się do argumentacji podniesionej przez spółkę w skardze;

2) art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 21 ust. 4 ustawy nowelizującej, a także w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na ograniczeniu określonej w tym przepisie formy opodatkowania do wypłat dokonanych od 1 stycznia 2014 r., choć przesłanka ta nie wynika wprost z treści tego przepisu;

3) art. 20 pkt 1 i pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie również w przypadku określonym w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, choć art. 21 tej ustawy nie odsyła do jej art. 20, zaś kolejność obu tych przepisów wskazuje, że art. 20 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko do przypadków uregulowanych w przepisach usytuowanych wcześniej w systematyce tej ustawy;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 o.p., w związku z art. 120 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej i w związku z art. 20 pkt 1 ustawy nowelizującej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o odmowie wszczęcia postępowania pomimo tego, że na spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji CIT-14 za rok 2012, w związku z czym dopuszczalne było orzeczenie przez organ podatkowy w sprawie z wniosku odroczenie terminu na złożenie tej deklaracji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Sprawa została zarządzeniem przewodniczącego Wydziału z 23 stycznia 2023 r. skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Żadna ze stron nie złożyła sprzeciwu co do takiej formy rozpoznania sprawy, także po zawiadomieniu stron o terminie posiedzenia niejawnego.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wskazanie odpowiada wymogom formalnym. Sąd meriti dokładnie przedstawił tok rozumowania, który doprowadził do konkluzji o bezzasadności skargi. Sposób przedstawienia argumentacji jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjny spójny i logiczny, a tym samym poddaje się kontroli instancyjnej i pozwala na ocenę prawidłowości tego rozumowania. Sąd odniósł się, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. do wszystkich zarzutów skargi. Nie odniósł się wprawdzie wprost do wywodów skargi, dotyczących sprzeczności wykładni spornych przepisów prawa materialnego z przepisami Konstytucji, jednakże z jego argumentów, zwłaszcza dotyczących odtworzenia z poszczególnych przepisów prawa określonej normy prawnej wynika, że nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jeżeli uznał, że można wyprowadzić jednoznaczną normę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2021 r., II FSK 3749/19; z 4 kwietnia 2023 r., II FSK 1458/22; z 13 czerwca 2023 r., II OSK 1979/20).

3.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wyboru przez skarżącą spółkę opodatkowania na podstawie przepisów ustawy nowelizującej odsetek wypłaconych w 2012 r. podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") od wyemitowanych przez spółkę w 2011 r. obligacji i tym samym zwolnienia jej z obowiązków płatnika, wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca wywiodła, że takie uprawnienie przysługuje jej na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej, a tym samym zasadny był jej wniosek, oparty na art. 48 § 1 o.p. o odroczenie terminu złożenia deklaracji i terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na to, że skarżąca nie była zobowiązana ani do złożenia deklaracji, ani do zapłaty podatku, przepisy ustawy nowelizującej nie dawały jej bowiem prawa wyboru opodatkowania odsetek wypłaconych od wyemitowanych przez nią obligacji.

3.5. Zarówno strony postępowania jak i sąd skupili się na przepisach art.19-21 ustawy. Przy wykładni wskazanych przepisów nie można jednak pominąć także art. 18 ustawy nowelizującej, który razem z art. 19-21 tej ustawy tworzy łącznie specyficzne rozwiązanie podatkowe. Zgodnie z art.18 ust.1 ustawy nowelizującej wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Użyte w art.18 ust. 1 ustawy nowelizującej wyrażenie "wolne od podatku dochodowego" oznacza, że przepis ten normuje zwolnienie podatkowe. Zwolnienie takie oznacza wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych z zakresu przedmiotu danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć także charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skoro zwolnienie dotyczy wyłączenia z zakresu podmiotowego lub/i przedmiotowego danego podatku, to dotyczyć może tylko sytuacji, w której, gdyby nie wprowadzono zwolnienia, powstałby obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe.

Zwolnienie podatnika–nierezydenta od podatku powoduje, że w takim przypadku płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są obowiązani do pobrania podatku u źródła (art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej, pominięto część przepisu przewidującego adekwatne rozwiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Warunkiem zwolnienia nierezydenta od podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji jest zatem zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy nowelizującej przez podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych. Podmiot ten może wybrać opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21. W ustępie 1 art. 19 ustawy nowelizującej ustawodawca nazywa go podmiotem, ale już w ust. 2 tego przepisu – nazywa go podatnikiem. Zwrócić należy uwagę na specyfikę tego rozwiązania, zgodnie z którym beneficjent odsetek lub dyskonta zostaje zwolniony od opodatkowania tego przychodu, natomiast zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego jest podmiot wypłacający odsetki lub dyskonto, stanowiące niewątpliwie jego koszt uzyskania przychodu oraz niebędący beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu. Co do zasady podmiot wypłacający byłby płatnikiem podatku u źródła i nie ponosiłby (w przypadku prawidłowego wykonania obowiązków płatnika) ekonomicznego i prawnego ciężaru podatku. Ustawodawca pozostawia mu zatem wybór co do tego, czy chce wykonywać wyłącznie obowiązki płatnika, czy chce wziąć na siebie ciężar podatku (w niższej stawce) od wypłacanych nierezydentowi odsetek i dyskonta od obligacji w zamian za zwolnienie nierezydenta od podatku u źródła i ewentualnie uniknięcie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji strony skarżącej kasacyjnie, że przepisy art.19 i art. 21 ustawy nowelizującej stanowią odrębne od siebie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przeczy temu, co słusznie zauważył sąd meriti, użycie w art. 19 ust. 1 wyrażenia "z zastrzeżeniem art. 20 i 21". Znaczy to tyle, że przepis ten stosuje się z uwzględnieniem treści art. 20 i art. 21. Zwrócić także należy uwagę na art.18 ust. 2 ustawy nowelizującej, który określa warunki zwolnienia płatnika od obowiązku poboru podatku u źródła i który także odwołuje się do art.19-21. Art. 21 ust. 1,2,3, 5 i 6 określa właśnie dodatkowe warunki zwolnienia płatnika od obowiązku pobrania podatku od źródła i odnosi się do tych podmiotów, których obligacje wykupił podmiot powiązany lub które otrzymały pożyczkę od spółki powiązanej, która z kolei uzyskała środki na wykup obligacji bądź finansowanie pożyczki w wyniku wyemitowania własnych obligacji. Jednym z warunków zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła jest właśnie wybór zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek i dyskonta od obligacji na zasadach określonych w art. 19 (art. 21 ust. 1 in fine). Tym samym art. 21 wprowadza tylko dodatkowe warunki dla niektórych kategorii płatników, natomiast co do zasad opodatkowania odwołuje się do art. 19 ustawy nowelizującej, który to przepis określa zasady opodatkowania. Pozwala także dodatkowo wybrać temu podmiotowi opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek i dyskonta od obligacji, jeśli przejął zobowiązania wynikające z emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, o której mowa w ust. 5 pkt 2 (art. 21 ust. 5a ustawy nowelizującej), rozszerzając tym samym zakres stosowania art. 19 w odniesieniu do podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1.

Zasadnie zatem przyjął sąd meriti, że art. 21 nie można uznać za odrębną w stosunku do art.19 regulację dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym także art. 21 dotyczy odsetek i dyskonta od obligacji, których wypłata nastąpiła począwszy od 1 stycznia 2014. Wniosku tego nie podważa art. 21 ust.4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do odsetek i dyskonta wypłaconych przez podatnika od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz naliczonych do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Należy go rozumieć w ten sposób, że również w tym przypadku należy przykładowo obliczyć wysokość wypłat odrębnie co do wypłat dokonanych od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. i tych które mają być wypłacone od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki, odrębnie dla nich naliczyć podatek i że przepisy te mają zastosowanie (wówczas niewątpliwie odpowiednie) w przypadku przejęcia zobowiązań spółki powiązanej i wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika. Z przepisu tego nie można, jak twierdzi skarżąca spółka, wyprowadzić wniosku, że możliwość zryczałtowanego opodatkowania może dotyczyć także wypłat dokonanych przed 1 stycznia 2014r. tylko z uwagi na brak jednoznacznego wyłączenia w przepisie takiej możliwości. Takiego zakazu racjonalnie działający ustawodawca nie musiał wprowadzać, skoro do wypłat wcześniejszych instytucja uregulowana w art.18-21 ustawy nowelizującej nie mogła, z powodów wskazanych niżej, mieć zastosowania.

3.7. Ustawa nowelizująca wprowadziła zmiany w opodatkowaniu u źródła odsetek i dyskonta od obligacji. Do art. 17 u.p.d.o.p. dodano punkt 50c, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągnięte przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, z odsetek lub dyskonta od obligacji: a) o terminie wykupu nie krótszym niż rok, b) dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych – chyba że na moment osiągnięcia dochodu podatnik jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z emitentem tych obligacji oraz posiada, bezpośrednio lub pośrednio, łącznie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów więcej niż 10% wartości nominalnej tych obligacji (art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej). Ponadto do art. 26 u.p.d.o.p. dodano ustępy 1aa-1ac, zgodnie z którymi płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od: 1) listów zastawnych; 2) obligacji: a) o terminie wykupu nie krótszym niż rok, b) dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych. Niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1ab, składa się jednokrotnie w stosunku do danej emisji obligacji, nie później niż do dnia wypłaty odsetek lub dyskonta od obligacji (art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej). Zmienione przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. (art. 48 ustawy nowelizującej). Przepisy art. 18-21 ustawy nowelizującej mają zatem charakter przepisów przejściowych, dotyczących obligacji i pożyczek wyemitowanych i udzielonych przed 1 stycznia 2019 r., pozwalających na modyfikację dotychczasowych reguł opodatkowania w związku z nowymi rozwiązaniami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. Jak wskazano wyżej wprowadzają one zwolnienie podatkowe podmiotowo- przedmiotowe dla nierezydentów (art.18 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz zwalniają płatników we wskazanym w ustawie zakresie od obowiązku pobrania podatku (art.18 ust. 2 ustawy nowelizującej). Przepisy dotyczą wypłat dokonanych po 1 stycznia 2014 r. oraz wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. Te przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 19 ust. 3 i 4 ustawy nowelizującej). Przepisy te dotyczą zatem częściowo już powstałych zobowiązań podatkowych nierezydentów z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji, ale także zobowiązań przyszłych. W odniesieniu do zobowiązań przyszłych zwolnienie podatkowe i zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku nie budzi wątpliwości (przepis działa in posterum). Natomiast w odniesieniu do zdarzeń przeszłych (wypłat już dokonanych) zwolnienie może dotyczyć tylko tych sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nierezydenta. Jak wskazano wyżej, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest warunkiem zwolnienia podatkowego, a także, w pewnym sensie – rodzajem abolicji podatkowej dla płatnika, który płacąc zryczałtowany podatek dochodowy uniknąłby ewentualnej odpowiedzialności za niepobrany u źródła podatek. Zwolnienie z podatku w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu nie byłoby możliwe i potrzebne, skoro podatnik nie byłby już zobowiązany do zapłaty podatku, a tym samym płatnik do jego pobrania. Ani podatnik, ani płatnik nie mogliby także dochodzić stwierdzenia ewentualnej nadpłaty z uwagi na zakaz wynikający z art. 79 § 2 o.p. Tym samym biorąc pod uwagę datę wejścia w życie art.18-21 ustawy nowelizującej (1 stycznia 2019 r.), możliwość wyboru opodatkowania przez podmiot dokonujący wypłat należności na rzecz nierezydenta do 30 marca 2019 r., przepisy te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wypłat dokonanych od 1 stycznia 2014 r. Tylko w takiej sytuacji możliwe jest spełnienie warunków do zwolnienia podatnika nierezydenta i zmiany obowiązków płatnika na obowiązki podatnika w odniesieniu do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych nierezydenta. W odniesieniu do wcześniejszych wypłat takiej możliwości już nie ma z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 i art. 71 pkt 1 o.p. przed datą wejścia w życie ustawy. Nawet zatem gdyby traktować art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako samodzielną podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (jak twierdzi skarżąca spółka i z czym skład orzekający się nie zgadza), nie mógłby on mieć zastosowania do wypłat dokonanych w 2012 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz z art. 21 ust. 4 ustawy nowelizującej, a także w związku z art. 2a o.p. oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię jest niezasadny i pomija wzajemną zależność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zwolnienia podatkowego nierezydenta i zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku u źródła. Nie można także twierdzić w takiej sytuacji, że przepis budzi wątpliwości co do jego znaczenia i w takiej sytuacji należy wybrać to znaczenie, które jest bardziej korzystne dla podatnika, stosownie do art. 2a o.p.

3.8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 20 pkt 1 i pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie również w przypadku określonym w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, choć art. 21 tej ustawy nie odsyła do jej art. 20, zaś kolejność obu tych przepisów wskazuje, że art. 20 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko do przypadków uregulowanych w przepisach usytuowanych wcześniej w systematyce tej ustawy. W istocie nie ma on obecnie istotnego znaczenia, skoro art. 21 ustawy nowelizującej nie dotyczy wypłat dokonanych przed 1 stycznia 2014 r. Skarżąca kasacyjnie spółka nie ma zresztą racji, wywodząc z kolejności przepisów, że nie ma on zastosowania do sytuacji z art. 21 ustawy nowelizującej. Przeciwko temu przemawiają te same argumenty, które wskazano w punkcie 3.6 uzasadnienia. Art. 20 ustawy nowelizującej odnosi się do ograniczenia możliwości wyboru opodatkowania na podstawie art. 19 tej ustawy, w zależności od sytuacji prawnej płatnika na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wyłącza taką możliwość w odniesieniu do tych płatników, o których odpowiedzialności za niepobranie podatku lub niepobranie go w prawidłowej wysokości została w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. orzeczono w ostatecznej decyzji organu podatkowego (tym samym nie daje możliwości podważania takich decyzji), a umożliwia mu uchylenie się do tej odpowiedzialności (pod określonymi warunkami), gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika jest w toku. Tym samym, jak wskazano wyżej, wprowadza pewnego rodzaju specyficzną abolicję podatkową dla płatników, umożliwiającą im poprzez wybór opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym uchylenie się od odpowiedzialności za niepobrany lub pobrany w zaniżonej wysokości podatek u źródła. Przepis ten musi się zatem odnosić do wszystkich grup płatników, o których mowa w art. 19 i 21 ustawy nowelizującej. Inaczej wprowadzono by rozwiązanie powodujące nierówne traktowanie płatników, co naruszałoby art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.9. Konsekwencją niezasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego jest także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 o.p., w związku z art. 120 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej i w związku z art. 20 pkt 1 ustawy nowelizującej, przez niewłaściwe zastosowanie. Skoro skarżąca nie mogła wybrać opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, zasadnie odmówiono jej wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia deklaracji i zapłaty podatku na podstawie tego przepisu.

3.10. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka