Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 213/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201, art. 284 par. 5, art. 292
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 2401-ICK.4103.9.2022.7 UNP: 2401-22-278178 w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r., nr 2401-ICK.4103.9.2022.7, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia K. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 października 2022 r. nr sprawy: [...], o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US wszczął w dniu 6 kwietnia 2022 roku w trybie art. 284 § 4 o.p. (w związku z niemożnością wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 ustawy), kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r.

Na dzień rozpoznania przez DIAS wniesionego zażalenia, kontrola podatkowa była w toku.

W dniu 8 września 2022 r. skarżący nadał w polskiej placówce pocztowej pismo datowane na 7 września 2022 roku, stanowiące wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego pod nr sprawy [...], bądź wstrzymanie podejmowanych czynności kontrolnych, z uwagi na fakt, że skarżący przebywa aktualnie w areszcie, w Zakładzie Karnym w O.. Z tego powodu, w tym braku dostępu do ksiąg podatkowych i pozostałej dokumentacji firmowej, skarżący nie ma możliwości rzetelnego ustosunkowania się do wezwań kierowanych do niego przez organ I instancji.

Naczelnik US odmówił zawieszenia kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za okres 01-12/2019 r., postanowieniem z dnia 4 października 2022 r.

Naczelnik US wskazał brak podstaw żądania, opierając się na stanie faktycznym sprawy. Swoją odmowę uzasadnił tym, że instytucja zawieszenia postępowania, uregulowana w art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, powinna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Naczelnik US wskazał również na koniunkcję między nieobecnością ww. podmiotów, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności brakiem dostępu do dokumentów — co oznacza, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Przebywanie skarżącego w areszcie, w ocenie Naczelnika US, nie wpływa na możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż kontrolujący mają zapewniony dostęp do dokumentów kontrolowanego. Dokumentację dostarczyła spółka A., wykonującą usługi księgowe na rzecz skarżącego. Dlatego brak dostępu do dokumentacji podatkowej nie stanowi przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej, ponieważ nie wystąpiły obie przesłanki łącznie.

Pismem z dnia 17 października 2022 r. skarżący wniósł, w ustawowym terminie, zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując naruszenie art. 284 § 5 w zw. z art. 122 i 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię.

Wskazał, że nie zgadza się z przyjętą wykładnią art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, przepis ten winien być wykładany szerzej. Nie można bowiem zapominać, że w toku kontroli podatkowej obowiązuje zasada zapewnienia czynnego udziału (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasada wyrażona w art. 122 ustawy — organy podatkowe zobowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący przebywa obecnie w areszcie i w toku prowadzonej kontroli nie będzie mógł zatem wziąć czynnego udziału w sprawie, w tym składać stosownych wyjaśnień kierowanych do niego przez organ podatkowy. W dalszej części uzasadnienia zażalenia, skarżący wskazuje, iż organ podatkowy ma zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, jednak nie zauważa, że tego dostępu nie ma skarżący. Zatem nie jest możliwym podjęcie przez niego odpowiedniego czynnego udziału w toku kontroli, w tym wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pełnomocnik zaznacza ponadto, że pojęcie "braku możliwości przeprowadzenia kontroli" winno być jednak wykładane szeroko, tj. w kontekście wszystkich zasad postępowania podatkowego, a nie tylko w kontekście zapewnienia możliwości przeprowadzenia tej kontroli wyłącznie z punktu widzenia interesu organu podatkowego — poprzez jedynie dostęp do dokumentacji, co zdaniem organu jest wystarczające.

Z tego względu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy — poprzez zawieszenie kontroli podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, DIAS stwierdził, w odniesieniu do wniosku o zawieszenie postępowania (kontroli podatkowej), że instytucja zwieszenia kontroli podatkowej uregulowana jest w Ordynacji podatkowej dwutorowo. Przede wszystkim poprzez zapis art. 284 § 5, zawarty bezpośrednio w przepisach działu VI "Kontrola podatkowa", a nadto poprzez odesłanie zawarte w art. 292, nakazujące w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednie stosowanie m.in. przepisów działu IV, rozdziału 12 ustawy, a zatem przepisów dot. zawieszenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z regulacją art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.

Jak już wskazał w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik US, przepis ten zawiera tzw. koniunkcję (łącznik) pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., (na który powołuje się również Naczelnik US), w którym Sąd omawia prawidłowe rozumienie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, tj.: "przepis ten jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Innymi słowy warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przestanek łącznie" oraz dalej "w związku z tym należy przyjąć, że jeżeli poprzez nieobecność jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 o.p. nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę na podstawie powyższego przepisu zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Za takim rozumieniem wykładanego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa. Istotą omawianej regulacji jest zawieszenie kontroli podatkowej, gdy nieobecność kontrolowanego lub osób go zastępujących obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych.

W sytuacji więc, jeżeli dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli ma jedynie kontrolowany i jest on nieobecny, to mimo obecności jednej z osób go zastępujących, która dostępu do dokumentów nie posiada, istnieje konieczność zawieszenia kontroli, albowiem prowadzenie czynności kontrolnych nie jest obiektywnie możliwe".

Dla ustalenia wystąpienia podstaw zwieszenia kontroli podatkowej istotnym jest bowiem nie tylko stwierdzenie nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, ale i wystąpienie konsekwencji tej nieobecności, w postaci niemożności prowadzenia kontroli podatkowej, zwłaszcza na skutek braku dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Nie ma natomiast podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej, jeśli pomimo nieobecności danej osoby, może ona być prowadzona.

Oceniając sprawę pod tym kątem DIAS stwierdził, iż nie występuje przesłanka zawieszenia kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r., gdyż organ kontrolujący ma dostęp do dokumentacji podatkowej.

W związku z tym, że dokumentacja podatkowa znajdowała się w biurze rachunkowym, na wezwanie organu, została dostarczona do [...] Urzędu Skarbowego w G..

Ponadto skarżący, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jest reprezentowany przez pełnomocnika, który zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej, ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Ma możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie kontroli.

Zatem zarzut, że skarżący nie będzie mógł wziąć czynnego udziału w sprawie oraz że nie ma dostępu do dokumentów, jest w ocenie organu całkowicie chybiony. Skarżący jest bowiem reprezentowany przez pełnomocnika, który może wszystkie czynności, jak również wnioski dowodowe wykonać/składać w imieniu swojego mocodawcy.

Dostęp do dokumentów ma nie tylko kontrolowany — w tym wypadku podatnik, który przebywa w areszcie — ale również osoba reprezentująca podatnika.

Sprzeczne z wniesionymi zarzutami naruszenia przez Naczelnika US zasady czynnego udziału podatnika w kontroli podatkowej oraz zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy, jest zachowanie samego kontrolowanego. W ramach współpracy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystąpił bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (ze względu na miejsce aresztu kontrolowanego) o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Skarżący nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie. Powyższe świadczy o pasywności, braku zaangażowania i zainteresowania przebiegiem kontroli przez skarżącego.

Oceniając stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania (kontroli podatkowej), albowiem osoba reprezentująca skarżącego jest dostępna, a ponadto dokumentacja podatkowa jest w posiadaniu kontrolujących. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby kontrola podatkowa była prowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G.. Przesłanka zawieszenia kontroli podatkowej wskazana w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w badanej sprawie.

Ustawodawca nie bez powodu posłużył się w tym wypadku zwrotem "niemożności" prowadzenia czynności kontrolnych, a nie np. pojęciem "utrudnienia" w ich prowadzeniu, gdyż chodziło o ograniczenie stosowania instytucji zawieszenia kontroli jedynie do tych sytuacji, w których kontrola bez obecności danej osoby faktycznie nie może być wykonywana. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego.

Końcowo, z uwagi na powołany wcześniej przepis art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, DIAS wskazał, że w sprawie nie wystąpiły również przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, wymienione w art. 201 Ordynacji podatkowej (które odpowiednio stosuje się do kontroli podatkowej).

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, DIAS stwierdził, że wniesione zażalenie nie jest zasadne. W związku z czym, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 października 2022 r w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za okres 01-12/2019 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego postanowienia, tj. art. 284 § 5 w zw. z art. 122 i 123 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej wskutek błędnego zawężenia treści przepisu art. 284 § 5 o.p. i rozumienie go jedynie w takim sensie, że jeżeli organ kontrolujący ma dostęp do dokumentacji podatkowej związanej z przedmiotem kontroli, to brak podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej, podczas gdy dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli jest wymieniony jedynie przykładowo ("w szczególności"), natomiast koniunkcja, na jaką powołuje się organ II instancji, ma istnieć pomiędzy nieobecnością wskazanych w tym przepisie, co również ma miejsce, a brakiem możliwości prowadzenia kontroli jako takiej, z uwzględnieniem m.in. prawa kontrolowanego do wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a nie tylko prawa organu do zapoznania się z dokumentami.

Nadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kontrolowany jest w toku kontroli podatkowej reprezentowany przez pełnomocnika, podczas gdy pełnomocnik został przez skarżącego umocowany jedynie w zakresie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego za 2019 r., a nie w zakresie prowadzenia samego postępowania kontrolnego wobec kontrolowanego; a zatem jest także spełniona przesłanka z art. 284 § 5 o.p. nieobecności tak kontrolowanego; przebywającego w Areszcie Śledczym, jak i jego reprezentanta lub pełnomocnika, co realnie uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych z zachowaniem zasad wynikających z przepisów prawa.

W ocenie skarżącego, DIAS błędnie zawężył zakres ww. przepisu; kierując się w toku prowadzonego postępowania nie zasadami wyrażonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, art: 122 i 123 (zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału stron w postępowaniu), ale wyłącznie interesem organu podatkowego, w ocenie bowiem skarżącego wykładnia art. 284 § 5 o.p. nie prowadzi do wniosku, że samo zapewnienie organowi dostępu do dokumentów związanych z kontrolą, w każdych warunkach, nawet kiedy kontrolowany jest aresztowany i nie ma możliwości wglądu do akt oraz nie jest reprezentowany przez pełnomocnika, pozwala odrzucić wniosek o zawieszenie postępowania. W ocenie skarżącego, przepis ten należy wykładać szerzej, a mianowicie w taki sposób, żeby kontrolowany miał realny wpływ na postępowanie, możliwość wypowiedzenia się w sprawie, wglądu do akt sprawy itp.

Nadto skarżący wskazał, że pełnomocnik został przez niego umocowany jedynie w zakresie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego za 2019 r., a nie w zakresie prowadzenia samego postępowania kontrolnego wobec kontrolowanego, zatem pełnomocnik nie ma wglądu do akt postępowania i nie może w sprawie działać imieniem skarżącego. Spełniona jest także przesłanka z art. 284 § 5 o.p. w postaci nieobecności tak kontrolowanego, przebywającego w Areszcie Śledczym, jak i jego reprezentanta lub pełnomocnika, co realnie uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych z zachowaniem zasad wynikających z przepisów prawa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 292 o.p., przepisy o zawieszeniu postępowania mają zastosowanie do kontroli podatkowej. Zawieszenie może zatem mieć miejsce w przypadkach wyraźnie określonych w art. 201 o.p.

Na gruncie samych przepisów dotyczących kontroli podatkowej przewidziano możliwość zawieszenia postępowania z innych powodów niż określone w rozdziale 12 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 284 § 5 o.p. wskazano, iż w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 284 § 5 o.p. zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Innymi słowy, warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., sygn. II FSK 35/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Taka koniunkcja w niniejszej sprawie nie występuje.

Sąd podziela stanowisko organu, że zastosowanie wobec skarżącego aresztu tymczasowego nie stanowi przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej. Co więcej w niniejszej sprawie brak kontaktu ze skarżącym w istocie nie występuje, o czym świadczy złożenie przez niego wniosku i zażalenia w niniejszej sprawie.

Powołany art. 284 § 5 o.p. zawiera koniunkcję między nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności zaś brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Powyższe oznacza, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Zdaniem Sądu ma słuszność organ, że nie występuje niemożność prowadzenia czynności kontrolnych ze względu na nieobecność kontrolowanego. Organ posiada dostęp do dokumentów kontrolowanego. Dokumentację dostarczyła spółka A., wykonującą usługi księgowe na rzecz skarżącego. Dlatego brak dostępu do dokumentacji podatkowej nie stanowi w niniejszej sprawie przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej. Osadzenie skarżącego w areszcie śledczym nie pogorszyło możliwości prowadzenia kontroli. Zatem wniosek o zawieszenie kontroli nie znajduje uzasadnienia. Nie ma przy tym znaczenia rozbieżność stanowiska skarżącego i organu, co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego. Skoro bowiem skarżący twierdzi, że w jego zamiarze pełnomocnictwo obejmować miało umocowanie pełnomocnika jedynie do złożenia przez pełnomocnika wniosku o zawieszenie kontroli, nie zmienia to faktu, że skarżący był w stanie pełnomocnictwa tego udzielić zatem nie było też przeszkód do ustanowienia pełnomocnika do innych czynności, skarżący nie podnosi by jakakolwiek przeszkoda w tym zakresie istniała.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.