Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2132/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76a par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie terminu naliczania odsetek od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) zwróciła się do Ministerstwa Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT. W stanie faktycznym wyjaśniła, iż od maja 2004r. do października 2007r. rozpoznawała z miesięcznym opóźnieniem obowiązek podatkowego w VAT z tytułu otrzymanych przedpłat, do których abonenci korzystający z usług telewizji nie byli zobowiązani umowami zawartymi ze Spółką. Należny podatek był więc uiszczany w miesiącu następującym po miesiącu, kiedy przypadał termin płatności należności, a nie w miesiącu faktycznej wpłaty.

Po złożeniu korekt deklaracji nastąpiło przesunięcie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, powodujące zasadniczo powstanie w poszczególnych miesiącach zaległości podatkowych albo nadpłat. Spółka jednocześnie ze złożeniem korekt deklaracji uregulowała zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi od dnia terminu płatności podatku z tytułu dokonanych faktycznie wpłat do dnia złożenia korekt deklaracji. Powzięła jednak wątpliwość czy przyjęty przez nią mechanizm wyliczenia odsetek od zapłaty podatku jest prawidłowy, gdyż rzeczywisty okres uszczerbku po stronie budżetu państwa był znacznie krótszy niż wyliczony przez Spółkę. Wyjaśniła ponadto, że [...] listopada 2007r. nienależnie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego 2.500.000,00 zł, która to kwota pokryła zaległości oraz odsetki liczonych do dnia złożenia korekt. Wskazała też, że korekty deklaracji VAT-7 złożyła [...] stycznia 2008r. za okres od maja 2004r. do października 2007r.

W związku ze stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. Czy powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za rzeczywisty okres uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, czy też naliczyć odsetki za okres od terminu, w którym powinien być uiszczony podatek od danej usługi (w którym jednak wpłata nie nastąpiła), do dnia powstania nadpłaty w VAT - złożenia korekt deklaracji i dokonania wpłaty zaległości podatkowej?

2. Czy dokonana przez Spółkę na dwa miesiące przed złożeniem korekt deklaracji faktyczna wpłata nienależna, pokrywająca zaległości podatkowe spowodowała skrócenie okresu naliczania odsetek za zwłokę?

Zdaniem Spółki przepisy regulujące moment powstania nadpłaty w podatku VAT nie mogą wpływać na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powinny być one zatem naliczane za okres rzeczywistego uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, tj. za okres od momentu, w którym wpłata podatku powinna była nastąpić do momentu faktycznej wpłaty zaległego podatku, a nie do momentu złożenia korekt deklaracji, gdyż nadpłata w sensie prawnym powstała wcześniej. W ocenie Spółki dotyczy to okresu obowiązywania Ordynacji podatkowej przed i po 1 stycznia 2003r., do chwili obecnej.

Na gruncie art. 73 O.p. nadpłata w podatku VAT może powstać zarówno w momencie zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), jak i w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Rozstrzygnięcie, który z przypadków ma zastosowanie wymaga analizy przepisów ustawy o VAT, kiedy w wyniku dokonania korekty deklaracji następuje zmniejszenie podatku należnego lub obniżenie kwoty podatku należnego, a kiedy korekta takiego skutku nie wywołuje. Jeśli w wyniku korekt deklaracji nie dochodzi do obniżenia zobowiązania podatkowego, lecz do wykazania podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym, nie można stosować art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który nie dotyczy "przesunięcia" obowiązku podatkowego z danego miesiąca na inny miesiąc, w wyniku czego w miesiącach tych powstaje odpowiednio zaległość i nadpłata (czyli podatnik nie obniża zobowiązania podatkowego, bo jest prawidłowe, lecz przez korektę deklaracji podatkowych zmierza do ujęcia podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym. W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Inaczej dochodzi do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy szczególnych sytuacji określonych w ustawie o VAT, wymagających złożenia korekty, skutkującej powstaniem nadpłaty, takich jak art. 86 ust. 1 i 13, art. 42 ust. 13 ustawy o VAT. O sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja - odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji). Spółka zwróciła ponadto uwagę, że nadpłata w podatku VAT rozpoznana w trakcie postępowania kontrolnego powstanie z chwilą zapłaty nienależnego zobowiązania w zawyżonej wysokości. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wówczas następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Tym samym mechanizm naliczania odsetek jest korzystniejszy w odniesieniu do podatników, u których konieczność przesunięcia obowiązku podatkowego w VAT z miesiąca, w którym podatnik wykazał ten obowiązek na inny miesiąc, stwierdzi organ w postępowaniu, niż gdy podatnik sam skoryguje to w deklaracji podatkowej. Jest to niedopuszczalne z uwagi na art. 2 Konstytucji RP.

Spółka zwróciła ponadto uwagę na zmiany w przepisach O.p. dotyczące nadpłat. Od maja 2004r. do sierpnia 2005r. powinien być stosowany mechanizm obliczania odsetek za zwłokę od momentu, gdy wpłata powinna nastąpić do momentu, gdy faktycznie nastąpiła. Od 1 września 2005r. nastąpiła zmiana art. 73 § 1 pkt 6 O.p., łącząca powstanie nadpłaty z momentem złożenia deklaracji. Tym samym od września 2005r. do października 2007r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie stoi na przeszkodzie by uwzględnić przy wyznaczaniu okresu naliczania odsetek za zwłokę, kwot faktycznie nadpłaconych, wynikających ze złożonych w terminie późniejszym korekt deklaracji. Spółka odwołała się również do wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06, uznając, że jeśli w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w VAT obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu złożenia korekty deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Jeśli więc Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek za listopad 2004r., powstałą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie. Należało wziąć zatem pod uwagę art. 76a § 2 pkt 1 O.p.

Minister Finansów w interpretacji z [...] maja 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199 - dalej zwana "ustawą o zmianie O.p."), wprowadziła z dniem 1 września 2005r. zmianę treści art. 73 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przed 1 września 2005r. zgodnie z tym przepisem nadpłata powstawała, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o zmianie O.p. nie zawierają w przepisach przejściowych przepisów, które regulowałyby kwestię złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zmianach. W takim przypadku ma zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori, czyli przepisy wydane później uchylają przepisy wcześniejsze. Jedynie przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje. Dlatego też, od dnia wejścia w życie nowej ustawy, należy stosować bez wyjątku ustawę nową. Zatem nieprawidłowe jest, Ministra, stanowisko Spółki, iż składając korekty deklaracji VAT-7 w dniu 22 stycznia 2008r. należy stosować art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu przed 1 września 2005 r.

Organ uznał, iż w przypadku braku korekt deklaracji za nadpłatę uważa się (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę nienależnie zapłaconego podatku, a nadpłata (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego. Natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.), następuje z dniem powstania nadpłaty tj. w dniu [...] listopada 2007r.

Wskazując termin, od którego strona powinna naliczać odsetki od zaległości podatkowych organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku; zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Organ, odnosząc się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wskazał, iż odsetki powinny być liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia w którym powstała zaległość podatkowa do dnia powstania nadpłaty czyli od dnia zapłaty przez Spółkę podatku nienależnego tj. 26 listopada 2007 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wskazała, iż interpretacja Ministra Finansów narusza prawo, bowiem wynika z błędnego rozumienia art. 73 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 O.p., oraz braku uwzględnienia regulacji art. 2 Konstytucji. Z tego powodu przedstawione przez organ uzasadnienie nie może być uznane za uzasadnienie prawne, o którym mowa w przepisie art. 14c O.p. Spółka podtrzymała ponadto stanowisko dotyczące interpretacji art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wyrażone we wniosku z [...] marca 2008 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z [...] maja 2008 r. Wskazał również, iż stanowisko organu sprzeczne ze stanowiskiem strony nie może być podstawą zarzutu braku uzasadnienia prawnego w wydanej interpretacji. Stanowisko organu nie narusza również zasady sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z naruszeniem art. 73 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 O.p. oraz w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji,

- art. 73 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 O.p., poprzez błędną interpretację,

- art. 2 Konstytucji, przez brak zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała ponadto, że przepisy dotyczące nadpłaty są przepisami prawa materialnego, więc spór o interpretację art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p. może dotyczyć wyłącznie naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe po 1 września 2005 r., tj. po zmianie treści ww. przepisu. W zakresie zaległości podatkowych za okresy wcześniejsze, spór wydaje się bezprzedmiotowy, gdyż obowiązujące wówczas przepisy O.p., dotyczące nadpłaty przewidywały naliczanie odsetek za okres faktycznej zaległości podatkowej. Minister dokonał swoistej nadinterpretacji wskazując, że obecny kształt art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p. odnosi się również do korygowanych okresów rozliczeniowych sprzed 1 września 2005 r. Od maja 2004r. do sierpnia 2005r. winien być stosowany mechanizm obliczania odsetek za zwłokę od momentu, gdy wpłata podatku powinna była nastąpić do momentu, gdy faktycznie nastąpiła. Nadpłata w VAT z tytułu obniżenia podatku należnego powstawała w dacie wpłaty kwoty nienależnej. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 11 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 616/2004; WSA w Krakowie z 25 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1643/06; NSA sygn. akt FSK 707/05 i I FSK 724/05) wyjaśniła, iż właśnie te zasady powstania nadpłaty w VAT powinny być stosowane również po nowelizacji O.p., obowiązującej od 1 września 2005r., jeżeli korekty dotyczą deklaracji VAT złożonych za okres poprzedzający tę nowelizację.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, iż odrębne od oczekiwanego przez Spółkę stanowisko organu nie powoduje naruszenia Konstytucji, ale gdy wynika z prawidłowej interpretacji przepisów ustawowych uwzględniającej zasady konstytucyjne, co nie miało miejsca w sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że Sądy administracyjne, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, Sąd powinien stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zauważa, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo w stopniu uzasadniającym usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Po pierwsze zauważyć należy, że Minister błędnie uznał, że należy odwołać się jedynie do przepisów Ordynacji podatkowej w brzemieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 1199, dalej zwana "nowelą wrześniową") - s. 8 interpretacji, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Stwierdzenie Ministra z tego zakresu jest niezasadne. Po pierwsze z uwagi na odwołanie się przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację do okresu mającego swój początek w maju 2004r. a kończącego się w październiku 2007r. Minister Finansów, udzielając zatem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej - winien odnieść się do unormowań prawnych obowiązujących w wyżej wskazanym okresie. Po drugie Sąd stwierdza, że w dotychczasowym orzecznictwie, które skład niniejszy podziela, nie budził wątpliwości pogląd, że jeśli w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w VAT obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu złożenia korekty deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06).

W 2004r. (od maja do grudnia) w zakresie spornego zagadnienia obowiązywały przepisy Ordynacji podatkowej w brzemieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która w odniesieni do przepisów o nadpłacie weszła w życie od 1 stycznia 2003r.

W 2005r. przepisy o nadpłacie były nowelizowane dwukrotnie, a zmiany zaczęły obowiązywać od:

- 14 stycznia 2005r., w związku z ujednoliceniem teksu Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60);

- 1 września 2005r. w związku z nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 1199).

W latach 2006-2007 w zakresie nadpłat obowiązywały przepisy w brzmieniu nadany nowelą wrześniową.

Tym samym trzy reżimy prawne odnoszące się zarówno do momentu powstania nadpłaty (art. 73 O.p.), jak też innych zagadnień poruszanych we wniosku o interpretację winny być rozważone w zaskarżonej interpretacji, a nie wyłącznie jeden, obowiązujący od 1 września 2005r. stan prawny. W judykaturze i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że prawo materialne należy stosować z daty, w której powstał obowiązek podatkowy. Nadpłata niewątpliwie wiąże się z podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w art. 73 O.p., unormowano moment powstania nadpłaty w sposób dwojaki, zarówno gdy zapłacono podatek nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz, gdy złożono korektę deklaracji podatkowej w odniesieniu do podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowym podkreślano, że ustalając podstawę i okres, za który naliczać odsetki za zwłokę organ zobowiązany jest uwzględniać nadpłacone przez zobowiązanego podatki, w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 616/04). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Stwierdza ponadto, że NSA w wyroku z 24 października 2006r., sygn. akt I FSK 36/06 stanął na stanowisku analogicznym, prezentując pogląd w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., że w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty, w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 O.p. - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Oba wyroki dotyczyły stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 31 sierpnia 2005r., niemniej jednak kierunek interpretacji w nich wskazany może być wzięty pod rozwagę, przy interpretacji udzielanej przez Ministra Finansów także do stanu pranego obowiązującego po tej dacie.

Sąd zauważa ponadto, że z akt sprawy wynika, że Spółka we wniosku o interpretację, wbrew dyspozycji art. 14b § 3 O.p. nie wyjaśnia dokładnie, jakie sytuacja faktyczne powstaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych, których dotyczył wniosek, stwierdzając jedynie, że w poszczególnych miesiącach "zasadniczo" powstaną albo zaległości podatkowe albo nadpłaty. Możliwe jest zatem wystąpienie sytuacji analogicznych do opisanych w wyroku NSA z 24 października 2006r., sygn. akt I FSK 36/06. Zdaniem Sądu bez skorzystania przez Ministra Finansów z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. niemożliwym było w sprawie udzielenie jednoznacznej, a zarazem prawidłowej odpowiedzi, gdy jednocześnie stan prawny w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych ulegał zmianom. Sąd w tym miejscu odwołuje się również, do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela, że o tym czy powstaje zaległość podatkowa decydują przesłanki materialnoprawne, a nie formalnoprawne, jakimi są rozliczenia księgowe (por. wyrok NSA z 14 września 1989r., sygn. akt III SA 483/89 (cyt. w A. Bącal, B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, s. 120).

Drugim mankamentem natury procesowej, który również przemawiał za uchyleniem zaskarżonego aktu było zbyt ogólnikowe ustosunkowanie się przez Ministra Finansów do zagadnienia dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty z [...] listopada 2007r. oraz jej wpływu na sposób naliczania odsetek w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację w tym zakresie nie były jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, a w tym przede wszystkim z uwagi na art. 72 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, choć prawidłowo Minister Finansów wezwał stronę skarżącą do wskazania, kiedy złożono korekty deklaracji podatkowych oraz kiedy dokonano wpłaty należnych kwot, nie zwrócił się do strony skarżącej z wezwaniem czy w treści dokonanej wpłaty znalazła się informacja, że wpłata ta dotyczy zaległości podatkowych wynikających z nieprawidłowego rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w okresie od maja 2004r. do października 2007r. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przedwczesna jest ocena dokonywana przez Ministra Finansów o możliwości zastosowania w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę wpłaty art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a tym samym przedwczesne jest udzielenie odpowiedzi na postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację pytanie czy dokonana na dwa miesiące przed złożeniem korekt deklaracji faktyczna wpłata nienależna pokrywająca kwoty zaległości podatkowych spowodowała skrócenie okresu naliczenia odsetek za zwłokę. Charakter dokonanej wpłaty decyduje czy mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., czy też nie.

Warto również wskazać, że w art. 76a § 1 O.p. wyjaśniono, że w kwestii zaliczania nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wydawane jest postanowienie, na które służy zażalenie. Informacji z tego zakresu zabrakło w treści zaskarżonej do Sądu interpretacji.

Warto również wskazać, że w kontekście możliwości dokonanej przez stronę wpłaty ważna jest również złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.). Minister Finansów, choć wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku, nie ustosunkował się do wszelkich informacji zawartych w piśmie stanowiącym odpowiedź na to wezwanie, a w szczególności do żądań spółki co do zaliczeń dokonanej wpłaty. Mimo to wyraził stanowisko, że dzień dokonania tej wpłaty, będzie decydującym momentem do nie naliczania odsetek.

Sąd, mając na względzie wyżej opisane, i mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchybienia natury proceduralnej, nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym przepisów materialnoprawnych. W świetle art. 193 Konstytucji RP sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zdaniem Sądu sprawa, z uwagi na występujące uchybienia proceduralne, nie dojrzała jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia. Minister Finansów, wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p., przedstawił niepełne uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy - ocenę prawną i uczynił to bez wcześniejszego wezwania do sprecyzowania niejednoznacznego stanu przedstawionego przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Z wyżej opisanych powodów, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadania się, co naruszenia przez Ministra Finansów art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowiono na mocy w art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), stronę reprezentował doradca podatkowy, a wpis był stały.