Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 972/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0201-IOV-21.4103.13.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. W. (dalej jak Strona, Skarżący) jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 4 listopada 2022 r. o nr 0201-IOV-21.4103.13.2022 – oparta o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1240 ze zm.) – dalej jako o.p., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej jako NUS, Organ I instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W decyzji wydanej w pierwszej instancji przez NUS zostało zakwestionowane prawo Strony do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. G. (dalej jako Kontrahent), albowiem mając na uwadze potencjał wystawcy faktur nie mógł on wykonać wszystkich zafakturowanych na rzecz Strony usług. Zakwestionowane faktury miały okazać się fakturami pustymi, były wystawiane w oparciu o nieformalne porozumienie między wystawcą, a odbiorcą faktur. Kontrahent miał być pracownikiem Strony i świadczyć na Jej rzecz pracę, a nie usługi, tym samym należało uznać, że prace z kwestionowanych faktur zostały wykonane w ramach firmy Strony, a nie zakupione u odrębnego od Strony podmiotu.

DIAS w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania uznał, że tezy postawione przez Organ I instancji, co do opisu zdarzeń dokonanych przez Stronę w porozumieniu z Kontrahentem nie znajdują oparcia w przedstawionych aktach. Jednakże w sprawie pozostało wiele wątpliwości których wyjaśnienie pozwoli dopiero na odtworzenie stanu faktycznego. Zdaniem DIAS potwierdzenia wymaga teza o stosunku świadczonych przez wystawcę kwestionowanych faktur usług – NUS winien powtórnie przeanalizować materiał dowodowy i wyciągnąć wnioski, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o to co przedstawił NUS nie można wyciągną wniosku, że wystawca faktur był pracownikiem Strony, a jego działalność miała charakter pozorowany i wystawione faktury miały na celu umożliwienie rozliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek brak jest dowodów, że to Strona wykonała zafakturowane usługi/prace to i brak dowodów za przyjęciem stanowiska Strony, albowiem istnieje szereg wątpliwości. Skala zagadnień wymagających uzupełnienia/wyjaśnienia zdaniem DIAS powoduje konieczność zastosowania art. 233 § 2 o.p. zamiast przeprowadzenia lub zlecenia postępowania uzupełniającego. DIAS nakazał przeprowadzenie postępowania celem potwierdzenia stanowiska NUS w zakresie braku możliwości technicznych/osobowych/czasowych do wykonania wszystkich usług ujawnionych w toku postępowania - zafakturowanych wystawionymi przez Kontrahenta na rzecz Strony fakturami, jak również kwestia wypożyczenia sprzętu przez Kontrahenta, skoro w decyzji powołano się na brak zorganizowania jego działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji nawiązując do wytycznych do sprawy jakie poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 496/20 uchylając uprzednią decyzję DIAS z 4 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOR.4103.6.2020 Organ odwoławczy poczynił również rozważania w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązań objętych decyzją NUS - w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i ewentualnego instrumentalnego wykorzystania tej przesłanki z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej na niecałe 3 miesiące przed upływem ustawowego okresu przedawnienia dla trzech kwartałów 2014 r. W oparciu o przedstawione przez Organ I instancji dokumenty DIAS uznał, że poza samym formalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ prowadzący to postepowanie wykazał się dalszą aktywnością mającą na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego i doprowadzenia do ukarania. W szczególności świadczyć o tym maja czynności w postaci protokołów przesłuchania świadków, wydanie postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej, protokół przesłuchania osoby podejrzanego, a także sporządzenie i przekazanie do Sądu Rejonowego aktu oskarżenia przeciwko Stronie oraz jego uzupełnienie.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego zaskarżyła decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu:

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że w skutek wszczęcia postępowania karno skarbowego przeciwko Stronie doszło z dniem 18.10.2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2014 r., gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, którego celem było wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym świadczy czas jego zainicjowania oraz brak danych uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa;

– art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. przez brak zastosowania się do wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, albowiem nie przeanalizowano okoliczności mogących świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, takich jak moment jego zainicjowania - tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia oraz znikoma i pozorowana aktywność organu w trakcie jego prowadzenia;

– art. 233 § 2, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło z dniem 18.10.2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., gdy wspomniane postepowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W oparciu o zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i o umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2019 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono brak stanowiska DIAS względem daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Tymczasem Sąd miał w zaleceniach, wskazać, że DIAS winien przeanalizować okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie postanowienia z 18 października 2019 r, w tym odnieść się do argumentacji Skarżącego, w oparciu o którą twierdzi On o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe toczyło się od 11 października 2017 r., a kontrolne jeszcze wcześniej. W sprawie brak jest również przyczyn przedmiotowych do wszczęcia postępowania karno-skarbowego - na co miał zwrócić uwagę Sąd Rejonowy umarzając postępowanie karno-skarbowe postanowieniem z 13 lipca 2022 r.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. W szczególności podniósł że same późniejsze umorzenie postępowania nie oznaczało, że od samego początku jego wszczęcie miało ono charakter instrumentalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę że DIAS nie wykonał zalecenia zawartego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/20. Stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego zawartego w art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

– z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA):

"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."

– z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 (CBOSA)

"Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)."

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy wskazać jednoznaczne ustalenia tut. Sądu (a) i odpowiadające im zalecenia (b) poczynione w powołanym prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 496/20:

(a)

"Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 18 października 2018 r., czyli niespełna trzy miesiące przed upływem podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2014 r. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS brak jest stanowiska wyjaśniającego przyczyny tak bliskiego - końca biegu terminu przedawnienia - momentu wydania ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia.

(...)

.... Organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji."

(b)

"Uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku DIAS winien przeanalizować okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez NUS postanowienia z 18 października 2019 r. nr 0204-SKK.800.66.2019 ..."

Zauważyć również wypada, że brak stanowiska DIAS w powoływanej wyżej kwestii takiej, a nie innej daty wszczęcia postepowania karno-skarbowego został zidentyfikowany jako podstawa uchylenia uprzedniej decyzji DIAS z 4 sierpnia 2020 r., nr 0201-IOR.4103.6.2020;

"Stosując czasowe kryterium kontroli Sąd uznaje, że nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania - w sprawie Skarżącego przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 o.p., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 210 § 4 i art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję."

Wobec powyższego i braku zaistnienia w sprawie wyjątku od zastosowania związania z art. 153 p.p.s.a. w postaci zmiany przepisów prawa, Sąd stwierdził, iż podstawowe zalecenia z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 496/20 nie zostało przez Organ II instancji wykonane, co spowodowało naruszenie przez Organ odwoławczy art. 153, art. 170 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W przypadku gdyby DIAS nie zgadzał się z zacytowanymi wyżej zaleceniami zawartymi w orzeczeniu tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 496/20 – uznając przykładowo, że nie odpowiadają one uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 – winien wnieść skargę kasacyjną od tego orzeczenia. Skoro zaś taka skarga kasacyjna nie została wywiedziona, to DIAS winien wykonać zacytowane zalecenie, czego jednak zaniechał. Organ odwoławczy nie miał prawa recenzować zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sąd, uznając jedne za warte wykonania inne zaś pomijając.

Sąd stwierdził również naruszenie przez Organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 o.p., albowiem DIAS wydał decyzję kasatoryjną nie tylko bez uzasadnienia dlaczego uważa zgromadzony materiał dowodowy jako wymagający uzupełnienia w znacznej części lub całości, ale również w kontrze do zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania. Z lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu wynika, że Organ odwoławczy stwierdzając brak podstaw - w już zgromadzonym materiale dowodowym - dla tez forsowanych przez NUS (a niekorzystnych dla Strony), stosując art. 233 § 2 o.p. nakazał Organowi I instancji prowadzenie dalszego postępowania celem jednak tych tez udowodnienia:

"... Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jako organ II instancji doszedł do przekonania, że tezy postawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie w zakresie zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez Pana w porozumieniu z p. R. G. nie znajdują oparcia w przedstawionych aktach sprawy.

(...)

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje na konieczność zbadania przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego sprawy, tj. w pierwszej kolejności należy wyjaśnić okoliczności przedmiotowej sprawy dokonując potwierdzenia tezy o stosunku świadczonych przez p. G. usług. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji z 4.12.2019 r. doprowadziła do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie potraktował działalność p. G. w zakresie wykonywanych przez niego usług na Pana rzecz jako wykonaną w roli Pana pracownika a nie kontrahenta, natomiast działalność p. G. miała charakter pozorowany a wystawienie faktur (...) miało na celu umożliwienie pomniejszenia przez Pana podatku należnego. Taka sytuacja spowodowała, że podatek naliczony ze spornych faktur nie podlegałby odliczeniu według obowiązującej normy prawa [16].

(...)

W niniejszej sprawie brak jest dowodów na potwierdzeni słuszności twierdzeń organu, że faktycznym wykonawca robót wykazanych na fakturach wystawionych przez p. R. G. był w istocie p. O. W."

(str. 12 zaskarżonej decyzji DIAS)

"Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ II instancji wskazuje na konieczność uzupełnienia już zebranego materiału dowodowego także o dowody, które potwierdziłyby stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie w zakresie braku możliwości technicznych osobowych oraz czasowych do wykonania wszystkich usług udokumentowanych, ujawnionymi w toku postępowania fakturami przez p. R. G. na Pana rzecz."

(str. 13 zaskarżonej decyzji)

Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają dążyć do ustaleń jak najbardziej odzwierciedlających stan jaki miał miejsce w rzeczywistości, a nie jaki będzie odpowiadał założeniom organów.

Następnie podnieść należy, że podstawą zastosowania rozstrzygnięcia kasatoryjnego w oparciu o art. 233 § 2 o.p. jest wskazanie braków w materiale dowodowym, które wymagają uzupełnienia przez prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. Nie da się tego uczynić bez odniesienia się w sposób konkretny do już zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem DIAS w swoim rozstrzygnięciu posłużył się ogólną tezą o istnieniu szeregu wątpliwości których nie można wyjaśnić na podstawie zebranego i przedstawionego materiału dowodowego:

"Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jako organ II instancji doszedł do przekonania, że tezy postawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie w zakresie zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez Pana w porozumieniu z p. R. G. nie znajdują oparcia w przedstawionych aktach sprawy. Jednocześnie jednak w sprawie pozostało wiele wątków których wyjaśnienie pozwoli dopiero na pełne odtworzenie stanu faktycznego.

(...)

Nie mniej jednak brak jest również dowodów potwierdzających stanowisko Strony skarżącej. W sprawie bowiem istnieje szereg wątpliwości których nie można wyjaśnić na podstawie tak zebranego i przedstawionego materiału dowodowego."

(str. 12 zaskarżonej decyzji DIAS)

Z zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego już zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla podjęcia przez DIAS rozstrzygnięcia merytorycznego, (w tym pozytywnego dla Skarżącego), bądź dlaczego dla załatwienia sprawy nie jest wystarczającym przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie mniejszym niż wynikający z art. 233 § 2 o.p., w oparciu o przepis art. 229 o.p.

Zdaniem Sądu podniesiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie odpowiada właściwemu uzasadnieniu rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 o. p., które ma charakter wyjątkowy wobec zasady rozstrzygania merytorycznego sprawy przez Organ II instancji. Zdaniem Sądu w decyzji kasatoryjnej Organ winien odwołać się konkretnie do już zgromadzonego materiału dowodowego, wykazać że jest on niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a następnie wskazać konkretnie braki materiału dowodowego które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości i nie mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Zaskarżona decyzja wskazanych kryteriów nie wypełnia, albowiem wskazuje wyłącznie ogólnie na potrzebę uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o dowody, które potwierdziłyby stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie w zakresie braku możliwości technicznych osobowych oraz czasowych do wykonania wszystkich usług udokumentowanych, ujawnionymi w toku postępowania fakturami przez p. R. G. (formalne drugie zalecenie odnoszące się do weryfikacji wypożyczenia sprzętu przez p. G. w istocie dotyczy tożsamej kwestii). Sąd zarzuca brak zawarcia w rozstrzygnięciu DIAS jakiejkolwiek merytorycznej analizy już zgromadzonych dowodów. Stanowisko Skarżącego i przeprowadzone (jak wynika to z treści decyzji Organu I instancji) na wniosek Strony dowody zostały ocenione przez DIAS wyłącznie ogólnikowo jednym zdaniem:

"Niemniej jednak brak jest również dowodów potwierdzających stanowisko Strony skarżącej."

(str. 12 zaskarżonej decyzji DIAS)

Jak wynika zaś ze spisu akt, akta Organu I instancji to 1281 stron, w tym dowody; z przesłuchań świadków, wyjaśnień i innych dokumentów. Zdaniem Sądu podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. w oparciu o zawarte w nim uzasadnienie nie może zostać zaaprobowane z uwagi na niewykazania przez Organ odwoławczy zaistnienia w sprawie Strony przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Trzecią wadą postępowania zakończonego zaskrżoną decyzją jest brak możliwości skontrolowania powrotu biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu. DIAS na str. 11 zaskarżonej decyzji wskazał, że:

"Prawomocność postanowienia Sądu Rejonowego w D. z 13.07.2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdzono 10.08.2022 r."

Powrót biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. następuje:

"od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Tym samym literalnie odczytując zacytowane zdanie z decyzji Organu odwoławczego, wskazana data pozostaje bez znaczenia dla ustania zawieszenia i dalszego biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdzając naruszenie przepisów, art. 153, art. 170 p.p.s.a., art. 233 § 2, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 o.p., a także art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję.