Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 167/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/21 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r. nr 1401-IEW-1.4253.74.2020.25.DB/PT w przedmiocie określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. F. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 24 października 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/21.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę M. F. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń i luty 2015 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy:

1) prawa materialnego w zakresie dokonania błędnej wykładni art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), która polegała na przedwczesnym uznaniu, że ziściła się przesłanka zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, iż ww. zobowiązania (tu: przybliżone kwoty zawyżonych zwrotów różnicy w podatku VAT wraz z odsetkami) nie zostaną wykonane przez Stronę, a to zasadniczo z powodu przypuszczenia o posłużeniu się nierzetelnymi fakturami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), bez dostatecznego osadzenia i poparcia tej obawy także w odpowiednio ustalonej i ocenionej sytuacji finansowej Strony z perspektywy możliwości wykonania tych zobowiązań;

2) przepisów postępowania w zakresie uregulowanym w art. 187 oraz art. 127 i art. 229, a także art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także pominięcie oceny znaczenia dowodu pozyskanego na etapie międzyinstancyjnym, co skutkowało brakiem ustalenia pełnego stanu majątkowego Strony i niedokonaniem wnikliwej analizy ekonomicznej obejmującej wszystkie jego składniki w celu wykazania uzasadnionej obawy niewykonania ciężarów podatkowych ostatecznie jeszcze nieokreślonych.

1.3. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odpowiednio do art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że uprawdopodobnienie faktu wystawiania przez podatnika faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, nie skutkuje ziszczeniem się wynikającej z tego przepisu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana wtedy, gdy organ uprawdopodobni, że podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 229 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie o zabezpieczenie zakres uprawdopodobnionych nieprawidłowości w działaniach Strony nie daje podstaw, aby przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy uzasadniona była dokonana przez organ ocena, zgodnie z którą istniała uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejących lub mogących powstać zobowiązań podatkowych.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący sprzeciwiając się zrzeczeniu rozprawy przez Dyrektora IAS, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Skarżący. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Generalnie postawionymi zarzutami i ich uzasadnieniem nie zdołano skutecznie podważyć prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji. Nie wzruszono trafności tych ocen sądowych, które zostały przyjęte za decydujące dla negatywnego wyniku kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie, czyli do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z przyczyn materialnych i procesowych podanych w motywach wyroku.

2.5. Wstępnie, na użytek dalszego komentowania zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć jednak należało, że decyzją Dyrektora IAS utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 sierpnia 2020 r., którą określono przybliżone kwoty zwrotu różnicy w podatku VAT na rachunek bankowy Strony oraz przybliżone kwoty zawyżenia zwrotu tej różnicy wraz z odsetkami za zwłokę, odpowiednio za styczeń 2015 r.: zawyżony zwrot o 43.101 zł i odsetki od niego w kwocie 10.269 zł oraz za luty 2015 r.: zawyżony zwrot o 51.676 zł i odsetki od niego w kwocie 11.995 zł, a także orzeczono o zabezpieczeniu wskazanych kwot na majątku Strony, przed wydaniem decyzji określającej wysokość kwot zwrotu za te miesiące.

W ramach wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu ustalono:

1) odnośnie do pojawienia się zastrzeżeń na temat wykazanych transakcji: - w ramach kontroli podatkowej Strony i niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego w zakresie sprzedaży, które polegać miały (według dotychczas poczynionych ustaleń) na wystawieniu 8 nierzetelnych faktur wykazujących tę sprzedaż jako WDT do D. w Czechach (dalej: podmiot D); - wystąpienia WDT nie mogła zweryfikować/potwierdzić czeska administracja skarbowa (generalnie brak było kontaktu z podmiotem D i przejawów jego działania, jawił się on jako podejrzany i nierzetelny podmiot); - nawiązanie relacji handlowych nastąpiło z inicjatywy R.G. (właściciela podmiotu D), przy wykorzystaniu poczty elektronicznej, bez zawierania umów, Strona sprawdziła jedynie internetowo numer VAT UE tego podmiotu, towar zaś wysyłano kurierem DPD lub własnym transportem do magazynu P. w Czechach, przy czym towar był nagrywany wraz z numerami seryjnymi;

2) odnośnie do sytuacji ekonomicznej Strony:

- przeprowadzona analiza sfery finansowej Strony objęła zbadanie złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r., które wskazywało stratę w kwocie 70.245,98 zł; - korekta tego zeznania, z wykazanym przez Stronę dochodem w kwocie 275.408,36 zł, została złożona po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji (w toku tzw. postępowania międzyinstancyjnego); - stan majątkowy Strony obejmował dwa samochody osobowe o szacunkowej wartości łącznie 50.000 zł, a także towary wykazane na stanie magazynowym, na co powoływała się Strona.

Dyrektor IAS uznał, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przybliżonych kwotach nie zostaną wykonane, gdyż w ustalonym stanie rzeczy: - dokonując zabezpieczenia należało uwzględnić nie tylko znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych (zawyżonych kwot zwrotów i dodatkowo odsetek), ale również działania Strony, które doprowadziły do ich określenia (podejrzenie wystawienie 8 nierzetelnych faktur); - natomiast w świetle danych pozyskanych na temat sytuacji finansowej i majątkowej Strony wykazana w zeznaniu podatkowym strata za 2019 r. dowodziła trudnej jej sytuacji (dochód wynikający z korekty zeznania PIT-36L tej oceny nie zmieniał, gdyż wykazano go, już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika US); - z kolei łączna kwota objęta zabezpieczeniem (117.041 zł) przewyższała wartość ruchomości Spółki w postaci dwóch samochodów (50.000 zł); - gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań nie dawał także majątek Strony w postaci towarów na stanie magazynowym, a to z uwagi na jego płynność.

2.6. Oceniając stanowisko zaprezentowane przez Dyrektor IAS, Sąd pierwszej instancji stwierdził i wyjaśnił, że organ ten:

1) dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. "przedwcześnie uznając, że ziściła się wynikająca z tego przepisu przesłanka zabezpieczenia na majątku podatnika polegająca na wystąpieniu uzasadnionej - co należy podkreślić - obawy, że jego zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Niezależnie bowiem od wykazywanego przez Skarżącego majątku DIAS uznał, że ryzyko niewykonania tych zobowiązań jest realne w zasadzie tylko z uwagi na to, że Skarżący mógł - bo okoliczność ta została na tym etapie jedynie uprawdopodobniona - posługiwać się fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych."; dysponując przypuszczeniem o posłużeniu się przez Stronę 8 fakturami wystawionymi w dwóch następujących po sobie okresach rozliczeniowych (styczniu i lutym 2015 r.) nie można było mówić o długotrwałym nieregulowaniu przez Stronę należności publicznoprawnych wyczerpującym przesłankę istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie jej zobowiązań w przyszłości (perspektywa dwóch miesięcy, nawet w przypadku zobowiązania, którego okres rozliczeniowy liczony jest w miesiącach, nie wyczerpuje desygnatu pojęcia długiego czasu, które rozumieć należy raczej jako okres kilkunastu miesięcy); biorąc przy tym pod uwagę, że orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Strony nie było poparte przez Dyrektora IAS pełną oceną jej sytuacji finansowej, na którą składały się tak pominięte przez ten organ dochody Strony, jak i posiadany przez nią majątek w postaci stanów magazynowych, organ ten, choć dysponował dowodami przynajmniej w dużej mierze dokumentującymi te kwestie, uznał, że nie mają one znaczenia z punktu widzenia wydawanego rozstrzygnięcia; - w ten sposób wadliwie zinterpretował treść art. 33 § 1 O.p. przyjmując, że poszczególne elementy majątku Strony nie mają znaczenia dla zastosowania instytucji zabezpieczenia w sytuacji, gdy istnieje przepuszczenie, że posłużyła się ona fakturami nierzetelnymi;

2) naruszył przepisy postępowania w zakresie ustalenia pełnego stanu majątkowego Strony i dokonania jego wnikliwej analizy ekonomicznej obejmującej wszystkie składniki; błędem było (przy ocenie możliwości zapłaty przyszłych zobowiązań) nieodniesienie się do wartości stanów magazynowych i poprzestanie na stwierdzeniu o płynności tego składnika majątkowego (tymczasem sprzedaż towarów generuje przychód, a ten obligatoryjnie brany jest pod uwagę przy podejmowaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia); organy podatkowe nie zebrały zatem i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co stanowiło o naruszeniu art. 187 O.p., czyniąc przedwczesnym wnioskowanie o wystąpieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań; błędne było również stanowisko organu odwoławczego dotyczące znaczenia skorygowanej przez Skarżącego deklaracji PIT-36L za 2019 r. (wykazanie w miejsce straty 70.245,98 zł, dochodu 275.408,36 zł), oparte tylko na konstatacji, że zmiana ta wystąpiła w toku międzyinstancyjnym i dlatego Naczelnik US miał prawo przyjąć, iż kondycja Strony (brak dochodu) nie daje gwarancji zapłaty przyszłych zobowiązań; takie podejście uchybiało zasadzie dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., wymagającej od organu drugiej instancji własnych ustaleń, ocen i w konsekwencji samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy oraz nie przystawało do art. 229 O.p., który daje organowi odwoławczemu możliwość uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; Dyrektor IAS zamiast uznać za dowód na okoliczność istotną z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy korektę deklaracji i w sposób właściwy ocenić jego przydatność dowodową, kwestię znaczącej zmiany sytuacji dochodowej Strony zupełnie pominął, co stanowiło wyraz zaprzeczenia wymagań prawnych stawianych organowi odwoławczemu w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, prowadząc do naruszenia wspomnianych przepisów i dodatkowo art. 191 O.p. statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów.

2.7. Pierwszym z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia) Dyrektor IAS zmierzał do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 33 § 1 O.p. Wadliwość tego rodzaju miała polegać na [rzekomym] przyjęciu przez Sąd, że o ziszczeniu się wynikającej z tego przepisu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie może świadczyć sama tylko okoliczność uprawdopodobnienia wystawiania przez podatnika faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2.7.1. Przede wszystkim tak postawiony i umotywowany zarzut kasacyjny w istotnym zakresie abstrahował od treści wprost zawartych w rozważaniach własnych Sądu pierwszej instancji lub bazował na nadmiernie uproszczonym odczytaniu ich znaczenia.

W motywach dotyczących sądowej wykładni art. 33 § 1 O.p. (pkt 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie ma bowiem tak kategorycznie ujętej wypowiedzi, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, Sąd dostatecznie wyraźnie wskazał, że nie wyklucza stanu, w którym możliwe stanie się przyjęcie, że stwierdzone prawdopodobne wystawianie przez podatnika faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, będzie mogło stanowić powód do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wszystko zależy jednak od okoliczności konkretnego przypadku, gdyż to one determinują wystąpienie lub nie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Przypomnieć zatem wypadło kilka kluczowych spostrzeżeń wyrażonych w zaskarżonym wyroku w obszarze interpretacji wspomnianego przepisu. Mianowicie według Sądu: - nie można na podstawie samego tylko przypuszczenia o posłużeniu się dokumentami nierzetelnymi, formułowanego w oderwaniu od pozostałych okoliczności danej sprawy, wysuwać wniosku o spełnieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p.; - wystąpienie uzasadnionej obawy o nieuregulowanie zobowiązań podatkowych zachodzi (jak wskazano wprost w ustawie, chociaż tylko przykładowo), gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - obie te sytuacje zawsze uzasadniają skorzystanie przez organ podatkowy z instytucji zabezpieczenia; - podzielić należy zapatrywania wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 i z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21), że co do zasady niewystarczająca dla wydania decyzji o zabezpieczeniu jest argumentacja bazująca wyłącznie na podejrzeniu, że podatnik w rozliczeniu uwzględnił faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, jeżeli nie wskazano innych okoliczności uprawdopodabniających uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; - należy bowiem mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne, co organy podatkowe powinny udokumentować stosownymi dowodami; - takie podejście można uznać za swoisty standard, aczkolwiek są od niego wyjątki; - w określonych wypadkach dopuszczalne jest dokonanie zabezpieczenia tylko w oparciu o uzasadnione podejrzenie, że podatnik posługiwał się "pustymi" fakturami; - jako słuszny należy uznać pogląd orzeczniczy, że byłoby tak w szczególności wtedy, gdy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT miało miejsce przez dłuższy czas (np. okres kilkudziesięciu miesięcy zob. wyrok NSA z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18); - długotrwałe wykorzystywanie "pustych" faktur utożsamiane jest z sytuacją, kiedy podatnik trwale nie uiszcza ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, co wyczerpuje przesłankę istnienia uzasadnionej obawy o nieuregulowanie tych zobowiązań również w przyszłości dającej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej; - nie można natomiast wywodzić tezy o ziszczenia się takiej przesłanki tylko na podstawie przypuszczenia, że posłużenie się przez podatnika wspomnianymi fakturami mogło mieć miejsce, lecz miało charakter incydentalny lub przypadkowy; - przedmiotem postępowania w sprawie o zabezpieczenie nie jest przesądzenie co do nierzetelnego charakteru rozliczeń podatnika, a organ w tym zakresie dysponuje przypuszczeniami, zaś te wpisywałyby się w przesłankę zabezpieczenia wtedy, gdy skala nieprawidłowości dostrzeżonych w rozliczeniach podatnika będzie znacząca.

2.7.2. Wszystko to wykluczało zatem trafność zarzutu kasacyjnego w zakresie nieprawidłowej interpretacji art. 33 § 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji.

Potwierdzenia dla tego zarzutu nie mogły stanowić powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20 oraz z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2180/21.

Odmiennie niż wskazał autor skargi kasacyjnej w obu tych orzeczeniach, oceniając zasadność zastosowania zabezpieczenia (przed zakończeniem postępowania wymiarowego) przez pryzmat uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, nie poprzestano na samej tylko okoliczności prawdopodobnego wystawiania/otrzymywania przez podatnika pustych/nierzetelnych faktur, lecz dokonano również ustaleń i ocen w płaszczyźnie sytuacji ekonomicznej/ finansowej/majątkowej podatnika z perspektywy owej obawy.

2.7.3. Należało także zwrócić uwagę, że analizowany tu zarzut skargi kasacyjnej stał częściowo w opozycji do merytorycznego stanowiska Dyrektora IAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Gdyby bowiem organ podatkowy wykładał art. 33 § 1 O.p. w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej i konsekwentnie uważał, że wystarczającą okolicznością przemawiającą na rzecz wydania decyzji o zabezpieczeniu były ustalenia kontrolne o wystawieniu przez Stronę prawdopodobnie nierzetelnych faktur dotyczących WDT, to komentarze dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego powinny przybrać inny charakter niż ten przedstawiony w decyzji (zob. pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia). Organ powinien bowiem wówczas poprzestać na samym stwierdzeniu, że jakiekolwiek dane z zakresu ekonomicznego obrazu Strony, także przez nią podnoszone, w ogóle nie mają znaczenia z punktu widzenia obawy niewykonania jej zobowiązań podatkowych.

Tymczasem organ odwoławczy (odmiennie niż momentami niezasadnie sugerował, a nawet stwierdzał Sąd pierwszej instancji) nie pominął, lecz dokonał oceny elementów stanu finansowego i majątkowego Strony (chociaż zdaniem tegoż Sądu nieprawidłowo i nie w pełnym zakresie) uznając je za takie, które nie wykluczyły wystąpienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Zważywszy na to, co zostało ustalone i co dane te sobą prezentowały, organ dokonał ich konfrontacji z wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych (zawyżonych kwot zwrotu i odsetek od nich) i na tej podstawie skonstatował, że istnienie takich okoliczności ekonomicznych nie mogło wykluczyć zasadności zastosowania art. 33 § 1 O.p. W istocie przy takim ujęciu naruszenie tego przepisu tkwiło nie tyle w wadliwej jego wykładni, jak ujmował to Sąd, lecz w jego nieprawidłowym zastosowaniu (przedwczesnym i obarczonym wadami opisanymi w uzasadnieniu wyroku). Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

2.8. Drugi z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia) Dyrektor IAS postawił w gruncie rzeczy tylko następczo, tzn. jako konsekwencję zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego.

Wywodził bowiem, że "[o]pisane wyżej naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego skutkowało w konsekwencji naruszeniem również przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. [z] art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 229 oraz art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (...) Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając że w przypadku uprawdopodobnienia faktu wystawiania przez podatnika nierzetelnych faktur, występuje uzasadniona obawa, że uprawdopodobniona nierzetelność podatnika w wystarczającym stopniu wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań, to za zbędne uznałby dalsze postępowania nakierowane na badanie aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika." - tak str. 5 skargi kasacyjnej.

W ten sposób autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykluczenia potrzeby i konieczności zarazem prowadzenia jakichkolwiek dalszych ustaleń oraz ocen dotyczących znaczenia i roli korekty deklaracji (złożonej przez Stronę w podatku dochodowym za 2019 r.) oraz wykazywanych przez nią stanów magazynowych.

Skoro jednak zarzut wadliwej wykładni art. 33 § 1 O.p. okazał się nieskuteczny, to tym samym upadła zasadność zarzutu procesowego zbudowanego na tym wadliwym założeniu.

Dyrektor IAS nie zwalczał natomiast stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień w zakresie przepisów postępowania w drodze takiego podważania ich trafności, które nawiązywałoby do tła nakreślonego i poddanego krytycznej ocenie w wydanym wyroku (zob. relacja w pkt 2.6 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Brak takich motywów oznaczał, że zapatrywania Sądu w obrębie przedwczesnego zastosowania przepisu statuującego zabezpieczenie nie zostały obalone.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dostrzegając zasygnalizowany wcześniej (zob. pkt 2.7.3) mankament uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który pozostawał jednak bez wpływu na wynik sprawy.

2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy; - Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla rozpoznanej sprawy wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 257 zł (50% z 480 zł, powiększoną o opłatę skarbową od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk s. NSA S. Golec