Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1363/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 176 § 1 pkt 2. art. 174 pkt 2, art. 10, art. 90 § 1, art. 119 pkt 2), art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 228/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. w sprawie I SA/Sz 228/22 oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019.

Organy ustaliły, że Skarżąca jest posiadaczem 3 wolnostojących obiektów budowlanych w postaci nośników reklamowych, zlokalizowanych na terenie K. Organ wskazał, że przedmiotowe tablice wraz z nośnikami

i fundamentami są budowlami, będącymi własnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości, bez względu na ustalenia związane z gruntem należącym do podmiotu trzeciego. Sąd oddalając skargę na decyzję podzielił stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na obowiązywanie ustawy COVID-19 określenie zobowiązania podatkowego

za 2016 r. decyzją ostateczną z dnia 26 stycznia 2022 r. doręczoną Spółce 1 lutego 2022 r. miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuca:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zwanej dalej "Ustawą o COVID-19") w zw. z art. 10 w zw. z art. 90 § 1 w zw. z art. 119 pkt 2) w zw. z art. 120 P.p.s.a., poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo zgłoszonego pisemnie przez Skarżącą żądania przeprowadzenia rozprawy oraz braku okoliczności uniemożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w konsekwencji czego Sąd I instancji naruszył zasadę jawności postępowania oraz uniemożliwił Skarżącej skorzystanie z pełni praw strony postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienie własnego stanowiska na rozprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Skarżąca nie mogła skorzystać ze swoich uprawnień procesowych oraz należycie przedstawić swoich argumentów i twierdzeń, a Sąd I instancji oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "OP"), poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w sposób swobodny i zgodny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, podczas gdy Organ podatkowy II instancji dokonał tej oceny w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, uznając błędnie, że tablica reklamowa znajdująca się w K., przy ul. S., jest trwale związana z gruntem, pomimo tego, że z treści jej projektu budowlanego (Projektu budowlanego powtarzalnego "Wolnostojącego nośnika reklamowego dwutablicowego -V45") wynika wprost, że jest ona obiektem tymczasowym i nietrwale związanym z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wskazana tablica reklamowa jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, a także oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 PPSA w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób pełny i wyczerpujący, podczas gdy Organ podatkowy II instancji dokonał ustalenia tego stanu faktycznego w sposób niepełny i niewyczerpujący w wyniku niepowołanie biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości techniczno-użytkowych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszej sprawy oraz ich trwałości związania z gruntem, pomimo tego, że informacje zawarte w treści projektów budowlanych tych tablic reklamowych stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowe tablice reklamowe są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, a także oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 1, lit. a-c petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd II instancji, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 PPSA w zw. żart. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji dokonał rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy Organ podatkowy II instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i pominął dowód w postaci treści wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym Organ podatkowy II instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, że Skarżąca jest właścicielem wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym tablicy reklamowej znajdującej się w K., przy ul. S., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wskazana tablica reklamowa jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, a także oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji;

2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 PPSA w zw. z art. 70 § 1 OP w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "przepisy prawa administracyjnego" w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o CO\/ID-19 obejmuje swoim zakresem również przepisy prawa podatkowego, w konsekwencji czego Sąd I instancji błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. kończy się w dniu 12 marca 2022 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że termin "przepisy prawa administracyjnego" w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego, więc termin przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. kończy się w dniu 31 grudnia 2021 r, a zatem w chwili doręczenia Skarżącej zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II Instancji, zamiast ją oddalić;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (zwanej dalej "Prawo budowlane"), poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający stabilność oraz odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji, zamiast ją oddalić;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, zaś Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty tego podatku za lata 2016 - 2019 ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji, zamiast ją oddalić;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 2, lit. a-c petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd II instancji, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wzw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019 w stosunku do tablicy reklamowej znajdującej się w K., przy ul. S., podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tej tablicy reklamowej, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić w całości decyzję Organu podatkowego II instancji, zamiast ją oddalić.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej na podstawie art. 15 zzs4 ust.3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu podniesionego w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej. Sformułowanie i uzasadnienie zarzutu wskazuje na zarzut nieważności postępowania określony w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. – strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w ocenie Strony, Sąd I instancji naruszył zasadę jawności postępowania, a Stronie uniemożliwił przedstawienie na rozprawie swoich argumentów i twierdzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z treścią art. 10 w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej oraz że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie - ustawodawca przewidział więc możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu

art. 10 oraz art. 90 § 1 P.p.s.a. należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19.

Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy COVID-19 jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości jawi się więc również jako nakaz.

Z akt sądowych wynika, że organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, na co nie wyraził zgody pełnomocnik Spółki. Jednocześnie organ nie wyraził zgody na przeprowadzenie rozprawy na odległość. Ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 18 maja 2022 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 COVID-19) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Sąd zawiadomił pełnomocnika Strony o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu w składzie trzech sędziów. Jednocześnie poinformowano o terminie posiedzenia niejawnego – 24 czerwca 2022 r. Pouczono Stronę, że ewentualne dodatkowe stanowisko może przedłożyć do Sądu, tak aby korespondencja wpłynęła do sądu do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia. Strona zawiadomienie to odebrała 24 maja 2022 r. jednak nie przedłożyła dodatkowego stanowiska.

Z uwagi na niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość świetle powyżej powołanych przepisów dopuszczalne było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne. Pomimo, że sprawa nie została rozstrzygnięta na rozprawie, to jednak wbrew zarzutom Strony umożliwiono jej przedstawienie swoich argumentów i twierdzeń, natomiast Strona nie wskazała z jakich innych uprawnień procesowych nie mogła skorzystać, z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej to wskazać należy, że zasadnym jest zarzut oparty o treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ zawieszeniu.

Sąd I instancji przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. W ocenie Sądu I instancji bieg terminów w prawie podatkowym, w tym terminów przedawnienia, ulegał zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W związku z czym, w dniu wydania (26 stycznia 2022 r.) i doręczenia

(1 lutego 2022 r.) stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za lata 2016 -2019, zobowiązanie za 2016 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Jakkolwiek Sąd I instancji powołał się na istniejące piśmiennictwo, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd zbieżny z przyjętym w zaskarżonym wyroku, to jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA w niniejszej sprawie wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały.

Interpretując art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID tak, że stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, WSA błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 również uległ przesunięciu z tego powodu. Z tego też względu za zasadny należy uznać zarzut wskazany w pkt 2 lit a skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, w sprawie jeżeli nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zatem decyzja ostateczna z dnia 26 stycznia 2022 r., doręczona spółce 1 lutego 2022 r., w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016 r. dotyczyła już zobowiązania które wygasło z tego względu, że uległo przedawnieniu. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na przyjętą błędną interpretację art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie zajął stanowiska czy wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Skarżąca podnosi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, jej argumentacja koncentrowała się przede wszystkim wokół: po pierwsze, prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Utrzymywała ona, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i powinny zostać uznane za obiekty tymczasowe i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Po wtóre, kwestii prawidłowego oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez Skarżącą zasadą superficies solo cedit. Kolejny podnoszony zarzuty dotyczył braku szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnacji z powołania biegłego w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane - przez obiekt budowlany - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt. 3 tego przepisu zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając powyższe na uwadze należy rozstrzygnąć czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związane z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi. Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem, wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem".

Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Obiekt nr 1 (ul. A./D.) i obiekt nr 2 (ul. F./M./M.) wykonane zostały według Projektu budowlanego "Typowa reklama wolnostojąca dwutablicowa 6,32 x 3,32 m podświetlana od wewnątrz", a obiekt nr 3 (ul. S.) wykonany został według Projektu budowlanego powtarzalnego "Wolnostojącego nośnika reklamowego dwutablicowego - V45°". Obiekty nr 1 i nr 2 stanowiące wolno stojące tablice reklamowe zbudowane są z dwóch części: tablicy oraz słupa wsporczego. Słup jest przytwierdzony - "zakotwiony" do fundamentu monolitycznego (wykonanego z betonu zagłębionego w ziemi) 12 nagwintowanymi prętami o średnicy 48 mm (wewnątrz słupa znajduje się rura do doprowadzenia przewodów zasilających tablicę w energię elektryczną). Przyjęto stopę fundamentową wylewaną z betonu, zbrojoną dołem o głębokości posadowienia 2,00 m. Kotwy zespawane są na stałe w jeden element kotwiący osadzany w fundamencie (śruby kotwiące zabetonowano w fundamencie).

Natomiast obiekt nr 3 stanowiący wolno stojący nośnik reklamowy z dwiema tablicami usytuowanymi względem siebie pod kątem 45 stopni składa się z podstawy fundamentowej zwanej "balastem", posadowionej na gruncie konstrukcji nośnej w postaci stalowego słupa i ekranu tablicy reklamowej. Podstawa fundamentowa - "balast" wykonany jest z betonu w postaci prostopadłościanu ze ściętymi narożnikami o wysokości bloku 0,55 m, długości min. 3,40 m i szerokości min. 3,00 m. W stopie zabetonowano za pomocą szablonu zestaw z 15 kotew fundamentowych (prętów nagwintowanych ze stali). Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone na wysokość 15 cm powyżej góry fundamentu. To za ich pomocą łączy się z "balastem" element nośny w postaci słupa stalowego. W założeniach projektowych zawarto zapis, iż "obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych". Pomimo tego jednak, że betonowa podstawa "balast" nie jest zagłębiona w podłożu, ale posadowiona bezpośrednio na nim, to stabilność konstrukcji zapewniona jest dzięki jej znacznemu ciężarowi oraz zabetonowaniu w tej podstawie zestawu 15 kotew fundamentowych, zespolonych blachą pierścieniową, górą i dołem.

Warto tu zaznaczyć, że wbrew zarzutom Skarżącej, organy ustaliły rzetelnie i jednoznacznie, że wszystkie trzech z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem, stanowią całość użytkową. Sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na konstrukcji nośnej umocowanej na fundamentach należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że to, iż określony obiekt można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. W odniesieniu do obiektu umiejscowionego przy ul. S., posiada on fundamenty, a to że nie są one zagłębione poniżej poziomu terenu nie oznacza, że obiekt nie jest trwale związany z gruntem. Przy ocenie trwałego związania obiektu z gruntem należy mieć również na uwadze jego wielkość i masę.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. "Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. W kontekście statusu podatnika podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, że Skarżąca jest posiadaczem zależnym gruntu na którym znajduje się budowla. Budowla jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a z ustaleń nie wynika by okoliczność kto jest właścicielem budowli była sporna, na marginesie Skarżąca przedmiotowe obiekty posiadała w ewidencji środków trwałych.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Przedmiotem działalności Skarżącej, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane wolnostojące tablice reklamowe służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Niezasadny jest również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów dokonane na podstawie m.in. wyciągów z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie miasta K. wg stanu na 01.01.2016, 01.01.2017 r., 01.01.2018 r., 01.01.2019 i 01.01.2020 r. zawierający wolnostojące nośniki reklamowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących ich lokalizacji, wartości, podmiotów będących właścicielami, użytkownikiem wieczystym gruntów, określeniem powierzchni gruntu zajętej na ich usytuowanie, projektów konstrukcyjno-budowlanych wolnostojących nośników reklamowych zlokalizowanych na terenie K., zawierające dane dotyczące mocowania tych obiektów do podłoża, dokumentację fotograficzną w.w. wolnostojących nośników reklamowych, kserokopie zezwoleń na budowę/ zgłoszeń budowy w.w. obiektów, porozumienie do umowy leasingu z 10 grudnia 2014 r. wraz z wyciągiem zawierającym wskazane nośniki reklamowe, na podstawie którego własność wskazanych nośników reklamowych została przeniesiona na A. S.A. z dniem 31.12.2019 r. Wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania organ ustalił na podstawie dokumentu złożonego przez Stronę. Na podstawie m.in. tych dokumentów ustalono, że Skarżąca jest właścicielem 3 wolnostojących nośników reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy Miasta K.: obiekt 1 przy ul. A./D., obiekt 2 przy ul. F./M./ M., obiekt 3 przy ul. S. Jednocześnie jest ich posiadaczem. Okoliczności te nie były przez Stronę w toku postępowania kwestionowane.

Zarzuty odnoszące się do braku powołania biegłego również należy uznać za niezasadne. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno dokumentację architektoniczną przedmiotowych tablic reklamowych, jak również sposób fizycznego ich posadowienia. Dokonując zaś prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, słusznie uznały, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczności na które biegły mógłby wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, mogły dotyczyć sposobu związania tablic reklamowych z gruntem. Rolą biegłego nie byłaby natomiast subsumcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Biegły nie mógłby wobec powyższego przesądzić, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem ma charakter trwały w rozumieniu przepisów pozwalających na ich opodatkowanie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały natomiast wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie technicznego związania tablic reklamowych z gruntem. Mogły one zatem samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca pomimo iż sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem i że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej. Okolicznościami niespornymi było, że mocowanie przy pomocy śrub (kotew, łączników) pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Ustaleń tych nie podważa stwierdzenie w projekcie budowlanym dotyczącym obiektu nr 3, że jest obiektem tymczasowym, nietrwale z gruntem związanym. O trwałości związania z gruntem świadczy konstrukcja tego obiektu. Pomimo że betonowa podstawa nie jest zagłębiona w podłożu, to stabilność konstrukcji zapewniona jest dzięki znacznemu ciężarowi zabetonowaniu w tej podstawie kotew fundamentowych. Dla uznania określonego obiektu za trwale związanego z gruntem nie jest wymagane umiejscowienie takiej tablicy na fundamencie, który został zagłębiony w gruncie (podobnie wyrok NSA z 04 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 307/21).

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 193 O.p. należy uznać za niezasadne.

Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest błędną wykładnią i zastosowaniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID i ma swoje uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., gdyż przyjmując błędną wykładnię wskazanego przepisu, Sąd I instancji nie ocenił, czy zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (czy ziściły się inne przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 i 209 P.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na nie uwzględnienie części zarzutów kasacyjnych.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |