Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 2 pkt 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 października 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.20.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 7 294 zł (siedem tysięcy dziewięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 29/23.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., znak: UKS1293/W4F2/42/56/10/397/070 określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwotach innych, niż wykazane zostały w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie zrzucając naruszenie:

art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług od stycznia do listopada 2007 r. pomimo upływu okresu przedawnienia, oraz uznanie że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie arbitralnej oceny części zgromadzonych w sprawie dowodów, których podważenie wymagało powołanie biegłego rzeczoznawcy,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów,

art. 86 ust. 13 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu odliczenia podatku naliczonego, co do którego upłynął termin określony w tym przepisie,

art. 2 a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle interpretacji ogólnej Min.Fin z 29.12.2015 r. znak: PK4.8022.44.215.

Ponadto w piśmie z dnia 2.11.2016 r. działając na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z uwagi konieczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług na jej rzecz przez firmę V. i przesłuchanie w charakterze świadka na tę okoliczność P. B. , B. Ś., H. D., E. S.

Decyzją z dnia 5.01.2017 r., nr 1201-PT.342ł3.1.74.2016.66 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uwzględniając podatek naliczony z części faktur zakupu określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r w kwotach innych (niższych) niż określone zostały w decyzji organu I instancji. Dokonując natomiast oceny wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i mając na względzie dokonane ustalenia - działając w oparciu o treść art. 200a § 3 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2016 r. przeprowadzenia rozprawy. W jego ocenie przedmiotem wniosku były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 296/17 skargę oddalił. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 564/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 5 stycznia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego jej rozpatrzenia.

W wyniku ponownej analizy sprawy przez pryzmat oceny NSA wyrażonej w wyroku z 17 lutego 2022 r., sygn. I FSK 564/18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 października 2022r, nr 1201-IOP2-3.4103.20.2022.16 uchylił decyzję organu pierwszej instancji określając zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w innej, niższej wysokości, wziąwszy pod uwagę wskazania NSA przedstawione w ww. wyroku, a to że warunek formalny prawa do odliczenia w postaci posiadania przez podatnika oryginału faktury lub jej duplikatu może być zachowany, gdy podatnik w usprawiedliwionych okolicznościach przedstawia jedynie odwzorowanie jednego z tych dokumentów (kopię, kserokopię, wydruk skanu - technika sporządzenia odwzorowania jest bez znaczenia), którego jakość umożliwia odczytanie niezbędnych danych opisanej w fakturze/duplikacie transakcji dla celów podatkowych. Organ odwoławczy uznał za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia kserokopie faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji.

Organ odwoławczy w zakresie zarzutu przedawnienia podkreślił, iż w związku z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, to był on już przedmiotem oceny NSA w wyroku z 17 lutego 2022 r. I FSK 564/18, który wskazał, że skarżąca bezpodstawnie upatrywała braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w rzekomej przyczynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Za niepodważoną uznał NSA ocenę Sądu pierwszej instancji, wobec braku przeciw niej zarzutów skargi kasacyjnej, o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012r. za miesiące od lutego do grudnia 2007r. oraz w dniu 8 listopada 2012r. za styczeń 2007r., kiedy to wszczęte zostały postępowania karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (faktury od Spółek E. i M.). Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki skarżąca miała świadomość uczestniczenia w obrocie fikcyjnymi fakturami, a mimo to dokonywała nierzetelnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o te faktury. W niniejszej sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r. (za miesiące od lutego do grudnia 2007r.) i 8 Iistopada2012r. (za styczeń 2007r.) , kiedy to wszczęte zostały postępowania karnoskarbowe. Jak wynika z akt sprawy wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia karalności zarzucanych czynów, po podjęciu przez Prokuratora zawieszonego śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 7 marca 2019r. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. które stało się prawomocne 9 kwietnia 2019r. Termin ten był zawieszony od 24.10.2012r do 9.04.2019r. (za miesiące od lutego do grudnia 2007r.) i od 8 Iistopada2012r. do 9.04.2019r. (za styczeń 2007r.)

Co do postępowania przed sądem administracyjnym, w dniu 22.02. 2017r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 1201- PT3.4213.1.252.2016.11. Postępowanie sądowe zakończyło się wyrokiem NSA (sygn. akt I FSK 564/18), który wpłynął do organu w dniu 31 marca 2022r. Termin ten był więc zawieszony ze względu na tą przesłankę od 22.02.2017r do 31.03.2022r.

Co do wpływu na bieg terminu przedawnienia rozłożenia zaległości na raty wydana została dniu 25 stycznia 2017r. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr 1223-SW.4323.1.2017, którą rozłożono zapłatę zaległości w podatku

VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. na 12 rat. Termin płatności ostatniej raty to 16.01.2018r. Decyzja ta była pięciokrotnie zmieniana na wniosek podatnika tj: 1/decyzją z 15 stycznia 2018r. nr 1223-SEW.623.1.11.2017 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 15.01.2019r.),

2/ decyzją z 10 stycznia 20ł9r. nr 1223-SEW.623.1.1.2019 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12rat, ostatnia z terminem płatności 15.01.2020r.),

3/ decyzją z 30 grudnia 2019r. nr 1223-SEW.623.1.23.2019 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 21.12.2020r.),

4/ decyzją z 15 grudnia 2020r. nr T223-SEW.623.1.3.2020 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12rat, ostatnia z terminem płatności 20.12.202lr.),

5/ decyzją z 13 grudnia 2021 r. nr 1223-SEW.623.1.22.2021 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 20.12.2022r.).

Biorąc pod uwagę datę wydania decyzji ratalnej i termin płatności ostatniej raty za poszczególne miesiące roku 2007r. bieg terminu z tego tytułu uległ więc zawieszeniu na okres:

od 25 stycznia 2017r. do 16 maja 2017r. - co do stycznia 2007r.

od 25 stycznia 20ł7r. do 16 czerwca 2018r. - co do lutego 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 sierpnia 2020r. - co do marca 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 kwietnia 202lr. - co do kwietnia 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 sierpnia 202lr. - co do maja 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 listopada 2021 r. - co do czerwca 2007r.

Okresy zawieszające bieg terminu przedawnienia odnośnie miesięcy od stycznia do czerwca 2007r. nachodziły na siebie i bieg terminu przedawnienia za te miesiące był zawieszony od 8 listopada 2012r. do 31 marca 2022r. ( odnośnie miesiąca stycznia 2007r.) oraz od 24 października 2012r. do 31 marca 2022r, ( odnośnie miesięcy od lutego do czerwca 2007r.).

Natomiast w przypadku miesięcy od lipca do grudnia 2007r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wydaną decyzją ratalną od 25 stycznia 2017r. do 20 grudnia 2022r. tj. do terminu płatności ostatniej raty.

Tym samym za okres od lipca do listopada 2007 z uwagi na decyzje ratalne, gdzie termin ostatniej raty przypadał na 20 grudnia 2022r. termin zaczął biec na nowo od 21 grudnia 2022r. (68 dni zawieszenia z KKS - od 24.10.2012 do 31.12.2012) czyli termin przedawnienia przypada na dzień 27 lutego 2023r.

W zakresie kwestii spornego zobowiązania podatkowego organ podkreślił, iż doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu niezadeklarowania wszystkich faktur sprzedaży za kontrolowany okres, oraz zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z:

odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki E., M., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji,

odliczenia podatku naliczonego z tyt. zakupu towarów - paliwa do samochodu osobowego, od których prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługiwało,

odliczenia podatku naliczonego z dokumentów - kserokopii lub zestawień faktur, nieuprawniających do odliczenia, w tym również z kserokopii faktury od firmy V., co do której stwierdzono też, że została wystawiona przez podmiot nieistniejący.

odliczenia podatku naliczonego po upływie terminu, w którym prawo to przysługiwało. Podkreślono także, iż w roku 2007 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą:

• A. z siedzibą w T.,

P. z siedzibą w T.,

W sprawie oprócz szeregu dowodów pozyskano z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. dokumentację zabezpieczoną u podatnika w postaci faktur wystawionych -jak wynika z ich treści - na i firmę skarżącej przez firmy: E. sp. z o.o., M.sp. z o.o., oraz rejestry VAT dot. zakupów za 2007 r. (styczeń - grudzień), wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów (grudzień 2007r.) wraz z rocznym podsumowaniem poszczególnych kolumn tej księgi,

pozyskano z Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny - uwierzytelnione kopie dokumentów z akt sprawy [...], dot. zorganizowanej grupy przestępczej prowadzonej pod kierownictwem R. H., której wyłącznym celem było wprowadzenie do obrotu fikcyjnych faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

wystąpiono do Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie Polski o przekazanie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania transakcji, których jedną ze stron była K. F.;

wystąpiono do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych będących - jak to wynikało z udostępnionej przez Panią odtworzonej dokumentacji jej kontrahentami, w celu zweryfikowania transakcji zawartych między tymi podmiotami (karty 390-448).

W zakresie podatku należnego skarżąca błędnie ewidencjonowała faktury, stąd przyjęcie danych z jej deklaracji nie było zasadne, lecz posłużono się rozliczeniem w/g posiadanych przez organ faktur, przyjmując obrót w/g tych faktur.

Co do podatku naliczonego wśród przedłożonych przez skarżącą, jako "odtworzone dokumenty" były pozyskane od kontrahentów kserokopie faktur VAT zakupu oraz zestawienia i specyfikacje sprzedażowe. Przedłożone w tej formie dokumenty nie stanowiły na podstawie art. 86 ust. I i 2 pkt I lit a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do dokonania odliczenia, wykazanego w ich treści podatku naliczonego VAT - nie były wiarygodne, ponieważ nie było możliwe, aby tak wielu kontrahentów obsłużono w tych samych dniach, wskazano na te same pieczecie, te same podpisy, co do faktur wystawionych przez tą samą osobę w miejscowościach oddalonych o setki km. Kolejną grupą dokumentów, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego pomimo przedstawienia ich duplikatów, były faktury, w których przedmiotem transakcji były paliwa silnikowe. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabywała paliwo wyłącznie do samochodów osobowych. Na podstawie uregulowań art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie takie nie przysługuje. Przepis ten stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z materiału dowodowego wynika, że nabywała i paliwo wyłącznie do samochodów osobowych. Stanowisko organu odwoławczego w powyższej kwestii nie było podważane ani w skardze do sądu pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej. Jako takie pozostaje więc w ocenie NSA wyrażonej w wyroku I FSK 564/18 prawidłowym i w dalszym postępowaniu wymaga analogicznego wyrazu.

Wśród przedłożonych faktur ( w dniu 24.09.2013 r. i 5.11.2013 r.) są takie, które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów za 2007 r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny został zadeklarowany po upływie terminu. Także za przesądzoną uznał Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną organu w zakresie dokumentów, co do których stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do tego obniżenia. Dokumenty, w odniesieniu do których już w skardze do WSA postawiono zarzut naruszenia tego przepisu przedłożyła Pani w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 września 2013 r. oraz na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 5 listopada 2013 r. Pierwotnie nie były one ujęte w rejestrze zakupów obejmujących okresy rozliczeniowe z 2007 r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych dokumentów został wykazany po upływie rzeczonego terminu. Z tego względu w ocenie NSA już sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i kwestia ta pozostaje wiążąca.

Wśród przedstawionych dokumentów znajdowała się też kopia wystawionej przez V. w dniu 26.02.2007 r. faktury VAT nr [...]na kwotę netto 1.570 zł, VAT 345,40 zł, kwota brutto 1.915,40 zł. Podstawą odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w ocenie organu I instancji był przepis art. 88 ust. 3 a pkt I lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (póz. 129 tabeli), gdyż faktura ta wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Ponadto organ odwoławczy z przyczyn formalnych zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury ze względu na nie przedstawienie faktury lub duplikatu faktury. Ponadto skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki E. i M., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Suma wpłat odnotowanych w 2007 r. na wyżej wymienionych rachunkach bankowych, jako wpłaty dokonane przez P. B. wynosi 6.500,00 zł., a łączna kwota przelewów dokonanych na rzecz tej osoby i A. N. (co ustalono na podstawie treści zapisów w tytułach przelewów bankowych) wynosi 38.160,80 zł. Natomiast kwota brutto wynikająca z wystawionej przez P. B. faktury VAT nr [...]z dnia 26.02.2007r, wynosi 1.915,40 zł. W lutym na rachunku nie ma żadnych przepływów środków z tą osobą. Natomiast w marcu 2007 (23.03.2007 r.) miała skarżąca otrzymać od niego 6.000 zł, a 26.03. - przelać te środki z opisem na przelewie – [...]. Zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o przesłuchanie w charakterze świadka P. B. Czynności przesłuchania świadka nie zostały przeprowadzone ze względu na jego niestawiennictwo, pomimo dwukrotnie kierowanego wezwania. W dniu 7 marca 2014 r. został przesłuchany świadek M. N. - pracownik skarżącej - zeznał, że współpracował w latach 2007-2008 z P. B., która to osoba organizowała na terenie Ł. akcje promocyjne. Nie potrafił przy tym odpowiedzieć na pytanie czy osobiście spotykał się z tą osobą. Natomiast w dalszej części przesłuchania wyraził przypuszczenie, że gdy organizowane były szkolenia w tym mieście to spotykał się z P. B. lub jego siostrą B.1 Ś., która to osoba miała pomagać P. B. przy organizowaniu akcji promocyjnych. Nie pamiętał przy tym gdzie organizowane były szkolenia w Ł., na których mogłoby dochodzić do spotkań z P. B., ani jakie firmy były promowane przez P. B. Przypuszczał, że współpraca mogła dotyczyć firmy K. Świadek ten nie znał też zasad rozliczeń z P. B.

W związku z podejrzeniem nierzetelności transakcji ustalono, iż P. B. był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. [...] za pismem z dnia 06 grudnia 2013 r., znak: OB 1/074-46/13/DP poinformował, że P. B. w latach 2007 - 2008 nie był w tamtejszym Urzędzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT - 7. Za lata 2007 - 2008 P. B. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 (tj. formularzu podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej). Nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej w okresie 2007 - 2008. "V." została wykreślona z rejestru REGON w dniu 31.12.2006 r. Podatnik został wyrejestrowany z tamtejszego Urzędu w dniu 14.06.2012 r.

Co do faktur wystawionych przez spółki E. i M. z pozyskanych z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą KWP w K. dokumentów wynika, że w 2007r. skarżąca miała dokonać zakupów od Spółek E. na łączną kwotę netto 49.600,00 zł, VAT 10.912,00 zł, brutto 60.512,00 zł i M. na łączną kwotę netto 296.840,00 zł, VAT 65.304,80 zł, brutto 362.144,80 zł. Były to faktury fikcyjne. Spółki E. i M. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej lecz były wykorzystywane w procederze sprzedaży tzw. faktur kosztowych. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a miały jedynie służyć obniżaniu zobowiązań podatkowych. Potwierdził to przesłany przez Sąd Okręgowy w G. materiał dowodowy z postępowania karnego toczącego się przeciwko R. H. W toku postępowania karnego ustalono iż R. H. (M. G.) utworzył grupę osób, w ramach której poszczególni jej członkowie na swoje nazwiska przerejestrowali zakupione spółki z organiczną odpowiedzialnością. Do grupy tej należeli m in. K. M. (bezdomny, bez stałego miejsca zameldowania, przebywający w budynku bez adresu pod miejscowością W.) - właściciel kilkunastu podmiotów gospodarczych w postaci spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, R. S. (bezdomny, bez stałego miejsca zameldowania, przebywający wraz K. M. w wyżej wskazanym budynku) - właściciel podmiotu gospodarczego P.1, jak również jedyny udziałowiec i prezes zarządu sp. z o.o. N. oraz R. G. Z poczynionych ustaleń wynika również, iż z R. H. w zakresie dokonywanych przez niego operacji współdziałał A. B., który przewoził go bądź też dowoził do niego innych członków grupy, celem wykonywania różnych operacji gospodarczych. W toku przeszukania pomieszczeń, w których przebywał R. H., ujawniono i zabezpieczono dużą ilość dokumentacji szeregu podmiotów gospodarczych - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością pieczątek nagłówkowych tych spółek, pieczątek imiennych właścicieli i prezesów zarządu oraz pieczątek z faksymiliami podpisu J. R. Ustalono, iż K. M. na swoje nazwisko zarejestrował 16 spółek z ograniczona odpowiedzialnością o łącznym kapitale zakładowym 22.630.400 zł. Pięć z tych spółek w okresie od 20 kwietnia 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. odsprzedał - 3 z nich J. R. oraz po jednej R. P. i J. B.

Z przedstawionych materiałów wynika, iż R. H. działając wspólnie i w porozumieniu z K. M. oraz R. S. w 2007 r. sfałszował faktury potwierdzające nieprawdę wystawione między innymi przez firmę E. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Ustalono jednocześnie, iż K. M. na polecenie R. H. przejął na swoje nazwisko 100% udziałów między innymi w spółce E., a następnie celem wystawienia przez R. H. fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, przekazał mu dokumentację i pieczątki ww. spółki. Powyżej przedstawione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt [...] przeciwko: R. H., A. B., K. M. i 4 innym osobom. Powyższe potwierdzają przekazane przez Sąd Okręgowy w G. dowody w postaci przesłuchania Pana K. M. potwierdzające, że faktury, które miała wystawić Spółka E. nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług gospodarczych.

Za wiarygodnością w/w zeznań przemawia też fakt, że z aktu oskarżenia z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt [...] wynika, iż K. M. przyznał się do postawionych mu zarzutów oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny przesłał też decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 30.12.2009 r., nr

UKS2491/W4P/42/13/09/66/025 i U KS2491/W4P/42/13/09/70/025 określające

podatek od towarów i usług spółce T. za miesiące lipiec i listopad 2007 r. Z treści decyzji wynika, że zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m. innymi przez spółkę E. W toku postępowania stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. E. Sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składa deklaracji VAT-7,CIT-8 oraz PIT-4, a także nie składała zgłoszeń aktualizacyjnych, podań ani pism. Przesłany przez Sąd Okręgowy w G. materiał dowodowy potwierdza także , że spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Prezesem zarządu w tej spółce miał być P. B. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednak, że P. B. nie był prezesem ani udziałowcem spółki M.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1/ art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007r. z uwagi na wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, podczas gdy wydanie wyroku uchylającego bezprawną decyzję Dyrektora IS w Krakowie z 5 stycznia 2017r. nr 1201-PT-3.4213.1.74.2016.66 stanowiącą podstawę dla wydania decyzji o rozłożeniu na raty powoduje, iż decyzja o rozłożeniu na raty stała się bezprzedmiotowa ex tunc i nie wywołuje skutków prawnych, w szczególności skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia upłynął z dniem 7 czerwca 2022r. tj. po upływie 68 dni od daty doręczenia Dyrektorowi IS odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności dla miesięcy od lutego do listopada 2007r. oraz 23 maja 2022 dla stycznia 2007r., tj,. po upływie 53 dni, a jednocześnie art. 70 § 8 Op pozbawiony jest waloru konstytucyjności,

2/ art. 123 O.p. poprzez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia, w szczególności faktur zakupowych przedstawionych przez skarżącą w piśmie z 23.09.2013 oraz 5.11.2013 co uniemożliwia w szczególności kontrolę prawidłowości decyzji oraz kontrolę sądowo- administracyjną sprawy.

3/ art. 188 i art. 123 §1 w związku z art. 122 i art. 187§ 1 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tychże przepisów i w wyniku tego nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów tj.:

przesłuchania w charakterze świadka P. B. i B. Ś. (w szczególności w drodze rozprawy administracyjnej) oraz pozostałych wnioskowanych w toku postępowania,

przesłuchania w charakterze świadka M. N. oraz M. W.,

oględzin faktur wystawionych przez V., w celu ich prawidłowej i wszechstronnej oceny. W/g organu usługi świadczone przez V. nie zostały faktycznie wykonane, a wystawione faktury są kopiami, podczas gdy są to oryginały wystawionych faktur,

4/ art. 122, art. 191 w związku z art. 187§ 1 O.p. polegające na niepełnym i niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego i nieuwzględnieniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

N.1[...] z 15.03.2007r. VAT 209 zł,

T. S.A. f-ra nr [...] z 12.03.2007r.,

F. Sp.j nr [...] z 31.10.2007, nr [...]21.03.2007, nr [...]z 9.11.2007r"

5/art. 122, art 191 wzw. żart. 187 § 1, wzw. art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń wobec faktur wymienionych w poz. 397, 610, 63, 294, 316, 317, 318, 374, 408 i 619 zestawienia faktur w decyzji organu I instancji, pomimo ich nie zgromadzenia w aktach, 6/ naruszenie art. 153 PPSA poprzez niewykonanie przez Dyrektora IS wytycznych zawartych w wyroku I FSK 564/18 z 17.02.2022r.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.

następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej przywołane reguły, oceny i wskazania, sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia.

W realiach przedmiotowej sprawy, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. nastąpiło na 53 dni przed upływem terminu jego przedawnienia, za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. na 68 dni przed upływem terminu ich przedawnienia, a za grudzień 2007 r. na 433 dni przed jego upływem. Jednocześnie z dniem 22.02.2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony do 31.03.2022 r., tj. do dnia otrzymania przez organ podatkowy wyroku NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. I FSK 564/18.

Sąd podzielił zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007r. z uwagi na wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, tudzież przyjęcie, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej korzysta z waloru konstytucyjności.

Co do wpływu na bieg terminu przedawnienia rozłożenia zaległości na raty organ wywodził, że w dniu 25 stycznia 2017r. wydana została decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr 1223-SW.4323.1.2017, którą rozłożono zapłatę zaległości skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. na 12 rat. Termin płatności ostatniej raty to 16.01.2018r. Decyzja ta była pięciokrotnie zmieniana na wniosek podatnika tj:

1/decyzją z 15 stycznia 2018r. nr 1223-SEW.623.1.11.2017 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 15.01.2019r.),

2/ decyzją z 10 stycznia 20ł9r. nr 1223-SEW.623.1.1.2019 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12rat, ostatnia z terminem płatności 15.01.2020r.),

3/ decyzją z 30 grudnia 2019r. nr 1223-SEW.623.1.23.2019 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 21.12.2020r.),

4/ decyzją z 15 grudnia 2020r. nr 1223-SEW.623.1.3.2020 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12rat, ostatnia z terminem płatności 20.12.202lr.),

5/ decyzją z 13 grudnia 2021 r. nr 1223-SEW.623.1.22.2021 (rozłożenie ostatniej raty na kolejne 12 rat, ostatnia z terminem płatności 20.12.2022r.).

Biorąc pod uwagę datę wydania decyzji ratalnej i termin płatności ostatniej raty za poszczególne miesiące roku 2007r. bieg terminu z tego tytułu uległ więc zawieszeniu na okres:

od 25 stycznia 2017r. do 16 maja 2017r. - co do stycznia 2007r.

od 25 stycznia 20ł7r. do 16 czerwca 2018r. - co do lutego 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 sierpnia 2020r. - co do marca 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 kwietnia 202lr. - co do kwietnia 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 sierpnia 202lr. - co do maja 2007r.

od 25 stycznia 2017r. do 20 listopada 2021 r. - co do czerwca 2007r.

Organ stwierdził, że okresy zawieszające bieg terminu przedawnienia odnośnie miesięcy od stycznia do czerwca 2007r. nachodziły na siebie i bieg terminu przedawnienia za te miesiące był zawieszony od 8 listopada 2012r. do 31 marca 2022r. ( odnośnie miesiąca stycznia 2007r.) oraz od 24 października 2012r. do 31 marca 2022r, ( odnośnie miesięcy od lutego do czerwca 2007r.).

Natomiast w przypadku miesięcy od lipca do grudnia 2007r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wydaną decyzją ratalną od 25 stycznia 2017r. do 20 grudnia 2022r. tj. do terminu płatności ostatniej raty.

Tym samym za okres od lipca do listopada 2007 z uwagi na decyzje ratalne, gdzie termin ostatniej raty przypadał na 20 grudnia 2022r. termin zaczął biec na nowo od 21 grudnia 2022r. (68 dni zawieszenia z KKS - od 24.10.2012 do 31.12.2012) czyli termin przedawnienia przypada na dzień 27 lutego 2023r.

Powyższe stanowisko w ocenie sadu jest błędne. Sąd podziela argumentacje prawną skarżącej, iż wskutek wyroku NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 564/18, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 296/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 5 stycznia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego jej rozpatrzenia unicestwione zostały także skautki układu ratalnego z 25.01.2017 r. Trafnie w tym kontekście przywołuje się w skardze treść uchwały NSA Z 26.02.2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, która znajduje tu odpowiednie zastosowanie. NSA przyjmując w uchwale, że chylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 O.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a O.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596).

Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak jest podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313).

Sąd podziela pogląd prawny skarżącej, iż mimo, że powyższa uchwała dotyczy wprost skutków zastosowania środków egzekucyjnych, to ma ona jednak odpowiednie, analogiczne zastosowania do układu ratalnego, będącego wszak również sposobem realizacji wykonania zobowiązania, a także popartą przywołanym orzecznictwem ocenę, że upadek decyzji wymiarowej powoduje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane decyzją ratalną kończy się z chwilą wydania wyroku uchylającego. W realiach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że wydanie wyroku przez NSA i doręczenie go organowi kończyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uprawnione jest także stanowisko skarżącej w przedmiocie niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wpływu tego na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przypomnieć należy, że art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki, wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne. Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Mając to na uwadze należy się zgodzić z poglądem, że powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść przepisu art. 70 § 6 O.p. - uzupełniona o zastaw skarbowy, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p.. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując wielokrotnie wskazany pogląd.

Wobec powyższego powołanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i wywodzenie z niej negatywnych dla strony konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej jej własność nieruchomości, naruszyłyby art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 70 § 1 i 8 O.p. i w związku z art. 18h ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przywołane wyżej kwestie wymagają stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu. W przedstawionej faktografii i stanie prawnym nie będzie można uznać, że doszło do opisanego wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za irrelewantne.

Z uwagi na powyższe sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz art. 200 i 205 § 4 ustawy o p.p.s.a.