Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 30/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 roku sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.548.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. S.A. w Łodzi (dalej także: Strona, Skarżąca lub Spółka) wnioskiem z dnia 15 lipca 2022 r. (uzupełnionym pismem z 31 października 2022 r.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Transakcja planowana będzie dokonana z podmiotem powiązanym zgodnie z definicją art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.). Podmiot powiązany nie jest rezydentem podatkowym w Polsce, ale posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej (Niderlandy).

Spółka jest akcjonariuszem zagranicznego podmiotu z siedzibą na terytorium jednego z Państw Unii Europejskiej (dalej: X), której akcje były nabywane sukcesywnie przez wiele lat zarówno przez wniesienia wkładów pieniężnych, jak i przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Spółkę akcji spółek krajowych. Akcje spółki X były pierwotnie obejmowane w latach 2008-2016 w następujący sposób:

a) akcje serii A w ilości (...) i wartości nominalnej (...) €, zostały objęte w całości za wkład pieniężny z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne);

b) akcje serii B w ilości (...) i wartości nominalnej (...) €, zostały w całości objęte za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę akcji w innych spółkach zarówno krajowych jak i zagranicznych z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), przy czym transakcja ta z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. była wyłączona z opodatkowania, a wniesione do X akcje były wcześniej nabyte przez Spółkę za gotówkę (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.);

c) akcje serii C w ilości (...) i wartości nominalnej (...) €, został w części objęte za gotówkę a w części w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce krajowej z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), przy czym transakcja ta z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. była wyłączona z opodatkowania, a wniesione do X akcje były wcześniej nabyte przez Spółkę za aport innych akcji spółek krajowych (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.).

W przypadku wkładów niepieniężnych na okoliczność objęcia udziałów/akcji w X była sporządzana wycena wartości wkładu, a w umowie statuującej prawo do objęcia nowych akcji określano wartość tego wkładu przez określenie jego wartości kwotowej. Wartość wkładu była zatem określona w umowie spółki X.

W roku 2016 została podjęta uchwała o pokryciu nierozliczonych strat bilansowych X przez obniżenie kapitału zakładowego tejże spółki. Obyło się to poprzez sekwencję 3 czynności następujących po sobie, które to czynności były konsekwencją regulacji prawnych obowiązujących X w kraju jej rezydencji podatkowej.

W pierwszej kolejności dokonano połączenia akcji (asymilacja) w ramach poszczególnych serii w taki sposób, że powstały po 2 sztuki akcji w miejsce poprzednich ilości , o łącznej

wartości nominalnej równej sumie wartości nominalnej połączonych akcji. W wyniku tego działania Spółka posiadała (po asymilacji):

a) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (...) € każda,

b) 2 akcje serii B o wartości nominalnej (...) € każda,

c) 2 akcje serii C o wartości nominalnej (...) € każda.

Następnie obniżono wartość nominalną każdej z tych akcji bez wypłaty wynagrodzenia dla Spółki w celu pokrycia strat bilansowych X powstałych w latach wcześniejszych. W wyniku tej czynności ilość akcji nie uległa zmianie ale przez obniżenie ich wartości nominalnej obniżeniu uległ kapitał zakładowy X. Po obniżeniu Spółka posiadała:

a) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (...) € każda,

b) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (...) € każda,

c) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (...) € każda.

Po dokonaniu tej czynności Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy dokonało podziału akcji (split) w ramach ww. serii przez podzielenie tych akcji na akcje o wartości nominalnej (...) € każda. Po tej czynności Spółka posiada do dnia obecnego:

a) (...) akcji serii A o wartości nominalnej (...) € każda,

b) (...) akcji serii B o wartości nominalnej (...) € każda,

c) (...) akcji serii C o wartości nominalnej (...) € każda.

Różnica pomiędzy wartością nominalną utworzonych przez split akcji a poprzednią wartością nominalną została przekazana na kapitał zapasowy spółki. W wyniku ww. czynności spółka nie zbyła swoich akcji na rzecz X w celu umorzenia, akcje te nie zostały umorzone, nie podlegały też wypłacie żadne środki na rzecz Spółki w związku z wykonaniem tychże czynności. Jedynym ich efektem było pokrycie strat bilansowych spółki X przez obniżenie kapitału zakładowego oraz zmiana ilości i wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w wyniku asymilacji i splitu.

Strona zauważyła, że takie czynności w przypadku spółek akcyjnych nie są rzadkością i zwłaszcza w obrocie giełdowym mają miejsce dość często w obrocie gospodarczym.

Obecnie Spółka jako akcjonariusz X rozważa podjęcie następujących czynności (czynności przyszłe):

1) umorzenie części akcji w ramach jednej lub kilku serii za wynagrodzeniem na swoją rzecz,

2) zbycie akcji jednej lub kilku serii na rzecz X w celu ich umorzenia albo

3) sprzedaż akcji do innego podmiotu.

W związku z powyższym Spółka zadała:

1. W jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem akcji posiadanych w spółce zagranicznej lub zbycia ich do X w celu umorzenia?

2. W jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do wykazania kosztów podatkowych jeśli dojdzie do zbycia akcji spółki zagranicznej lub ich aportu do innego podmiotu na warunkach innych niż wymiana udziałów?

Strona przedstawiła stanowisko w sprawie. Wskazała, że:

1. Spółka będzie uprawniona do wykazania jako kwoty wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia, ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p..

2. Spółka będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łącznej wartości wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w podziale na każdą z serii odrębnie proporcjonalnie do ilości posiadanych obecnie akcji każdej z serii osobno.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.548.2022.2.AW stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że do ustalania podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, który jest pomniejszany o wydatki równe kosztom nabycia lub objęcia ww. udziałów/akcji. W efekcie, na gruncie podatku CIT nie jest możliwe wygenerowanie straty w wyniku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia.

Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do wykazania jako kwoty wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do podmiotu zagranicznego w zamian za jego akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia, ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Strony w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny odnosząc się do pytania nr 2 zauważył, że umorzenie udziałów/akcji w spółce może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów/akcji następuje np. z czystego zysku. Umorzenie udziałów/akcji polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału/akcji, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział/akcje. Umorzenie części udziałów/akcji powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów/akcji (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów/akcji może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika. W przypadku zmniejszenia wartości udziałów/akcji nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na wyroku NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12, wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 oraz systemowe podejście na gruncie u.p.d.o.p. wskazał, że "obniżenie wartości nominalnej udziału/akcji" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału/akcji", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w u.p.d.o.p., gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem "obniżenia wartości nominalnej udziału/akcji", choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy Spółka będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łączną wartość wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartość równą wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujęte w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w podziale na każdą serię osobno.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów/akcji, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się wyłącznie do sprzedawanych udziałów/akcji. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów/akcji, które będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów/akcji, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Zatem koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać wykazane jedynie w części odpowiadającej zbywanym udziałom/akcjom proporcjonalnie do obniżonej wartości nominalnej udziałów/akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p.,

2. nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.,

co doprowadziło do uznania, że w sytuacji zbycia udziałów/akcji, których wartość nominalna została zmniejszona, koszt podatkowy zbycia takich udziałów/akcji powinien zostać ustalony w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów/akcji odpowiadającej zbywanym udziałom/akcjom proporcjonalnie do obniżonej wartości nominalnej udziałów/akcji.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty jest jedynie katalog przychodów podatkowych oraz wykaz operacji, które tego przychodu nie stanowią.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, co również podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżanej interpretacji, charakterystyczną cechą przychodów podlegających opodatkowaniu jest definitywne zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. III SA/Wa 1471/21). Na mocy natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji- w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. O takim definitywnym zwiększeniu aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego pasywów możemy mówić przy umorzeniu udziałów/akcji za wynagrodzeniem. Zmniejszeniu wartości aktywów w postaci zbycia wartości udziałów/akcji będących w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) towarzyszy zwiększenie wartości aktywów w postaci uzyskanego wynagrodzenia (czy to pieniężnego, czy niepieniężnego). I zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uważa się za przychody umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W takim przypadku zatem przychód niestanowiący przychodu podatkowego określany jest jako nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad koszt związany z nabyciem owych udziałów/akcji. W sytuacji, kiedy koszty nabycia bądź objęcia udziałów/akcji przewyższają kwotę wynagrodzenia z tytułu odpłatnego ich zbycia - nie dochodzi do powstania straty podatkowej z tego tytułu.

Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, że elementem konstrukcyjnym wymaganym do tego, żeby w ogóle rozważać zastosowanie wynikającej z niej normy prawnej, jest konieczność wystąpienia przychodu. Tylko bowiem w takiej sytuacji możemy mówić o wartości przychodu w porównaniu do wydatków na nabycie lub objęcie i dalej jakiejkolwiek nadwyżce. W przypadku zaś braku wynagrodzenia zgodnie z powyższym przepisem nie będzie miało miejsce żadne zdarzenie wymagające przeprowadzenia kwalifikacji podatkowej.

W przypadku natomiast umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia, nie dojdzie nigdy do zwiększenia wartości aktywów bądź zmniejszenia wartości pasywów. W takim przypadku dojdzie bowiem do zmniejszenia aktywów w postaci udziałów/akcji w spółkach zależnych i odniesieniu ich w koszty, co finalnie przełoży się na zmniejszenie wartości pasywów poprzez mniejszy zysk/większą stratę. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmniejszenie wartości pasywów będzie równe zmniejszeniu wartości aktywów.

Zdaniem Spółki operacje umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia oraz zmniejszenia wartości nominalnej udziału/akcji również bez wynagrodzenia, nie wygenerują żadnego przychodu, zatem nie powinna ich dotyczyć dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3, a co za tym idzie, powinny one pozostać neutralne dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów dla przyszłych transakcji zbycia udziałów/ akcji itp. I trudno zgodzić się z twierdzeniem, że obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji (bez zmniejszenia ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów. W wyniku obniżenia wartości nominalnej nie dochodzi do unicestwienia udziałów/akcji, tak obniżone udziały/akcje cały czas mogą być przedmiotem obrotu, w przeciwieństwie do udziałów/akcji umorzonych, zatem mogą one wygenerować w przyszłości przychód z tytułu ich zbycia, bądź z tytułu ich umorzenia za wynagrodzeniem. O tym, że nie należy utożsamiać umorzenia udziału/akcji ze zmniejszeniem ich wartości może również świadczyć art. 7b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p, który wymienia w tym przepisie przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy -jeżeli zostało dokonane rozróżnienie na przychody z tytułu umorzenia udziału (akcji) oraz ze zmniejszenia ich wartości w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienia wyłącznie przychody z umorzenia udziałów/akcji, to nieuzasadnionym jest rozszerzenie konsekwencji dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. na zmniejszenie wartości udziałów/akcji.

Strona wskazała, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis do normy ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 która nakazuje uznać za przychód wszystko to co podatnik uzyskuje. Obowiązującą zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest zakaz rozszerzającej wykładni regulacji stanowiących wyjątek od zasady ogólnej. Skoro zatem ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wyłącznie zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów/akcji, niedopuszczalnym jest domniemanie objęcia zakresem dyspozycji wynikającej z tego przepisu także zdarzeń związanych z obniżeniem wartości nominalnej udziałów i akcji, ponieważ wyjątek co do podlegania pod opodatkowanie nie może być wykładany rozszerzające.

Strona skrytykowała pogląd wyrażony np. w przytoczonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżanej interpretacji wyroku WSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2022 r. I SA/Po 552/21), że obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby) rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów i że "rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w ustawie o CIT, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem "obniżenia wartości nominalnej udziału/akcji", choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością’’.

Spółka przenosząc powyższe na grunt art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazała, że rozciągnięcie dyspozycji tego przepisu na zmniejszenie wartości nominalnej udziałów/akcji będzie stanowić właśnie niedopuszczalną analogię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Jej zastosowanie powoduje bowiem pogorszenie sytuacji podatnika poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów/akcji, w sytuacji, gdy doszło do zmniejszenia ich wartości nominalnej. Co do zasady przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych przychody z tytułu umorzenia udziałów/akcji, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Gdybyśmy uznali, że obniżenie wartości nominalnej będzie objęte tym przepisem, to Spółka nie osiągnie przychodu (nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej), więc co za tym idzie – musi potraktować koszt nabycia/objęcia udziałów jako koszt niestanowiący kosztu podatkowego. Od strony rozliczeniowej (ewidencyjnej) taki sposób wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. powoduje istotne zniekształcenie podstawy opodatkowania w ramach źródła zyski kapitałowe. Wyłączenie bowiem z przychodów i kosztów części konstrukcyjnych podstawy opodatkowania powoduje erozję tejże doprowadzając do nieprawidłowego ustalenia m.in. skutków związanych z koniecznością rozliczenia przez podatnika kosztów tzw. wspólnych na mocy art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa przepisów art. 7b ustawy nakazuje ujmować w tym źródle wszystkie kategorie przychodów, co oznacza konieczności ujęcia w tej grupie także przychodów ze zmniejszenia wartości nominalnej, która nie jest wymieniona wprost w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi dojść do spełnienia podstawowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Decydujące znaczenie ma zatem cel danego wydatku, określony w momencie jego dokonania. Skarżąca w momencie nabywania akcji nie zakładała, że ich wartość nominalna będzie zmniejszona. Co równie istotne - zmniejszenie wartości nominalnej nie powoduje unicestwienia tychże akcji, w przeciwieństwie do ich umorzenia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez. Akcje o obniżonej wartości nominalnej cały czas mogą być przedmiotem obrotu, więc cały czas mogą one być źródłem przychodu. Zmniejszenie wartości nominalnej akcji nie powinno zatem rzutować na fakt, że całość wydatków na nabycie akcji powinna stanowić koszt uzyskania przychodów przy późniejszej ewentualnej jej sprzedaży.

W ocenie Strony przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należałoby zatem, że Spółka powinna być uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łącznej wartości wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość, lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p w podziale na każdą z serii odrębnie proporcjonalnie do ilości posiadanych obecnie akcji każdej z serii osobno, bez proporcjonalnego pomniejszania tego kosztu o tą jego część, która odpowiada zmniejszeniu wartości nominalnej akcji w związku z przekazaniem części tej wartości na kapitał zapasowy w celu rozliczenia strat z lat ubiegłych. Ilość bowiem posiadanych udziałów z uwzględnieniem dokonanej asymilacji oraz splitu jest taka sama. Wydatki poniesione na nabycie też pozostają takie same. Transakcja polegająca na obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji nie spowodowała żadnych zdarzeń skutkujących wykazaniem w księgach spółki aktywów, pasywów, przychodów czy kosztów. Strona nie uzyskała żadnego świadczenie od spółki zagranicznej który można byłoby potraktować jako zwrot wartości wniesionych wkładów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łącznej wartości wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w podziale na każdą z serii odrębnie proporcjonalnie do ilości posiadanych obecnie akcji każdej z serii osobno.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach; o których mowa w art. 21; art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 243, art. 24b; art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in.:

- przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.)

- przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.)

- przychody uzyskanie w wyniku wymiany udziałów (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.)

- przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 wkładu niepieniężnego (art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Sąd zauważa, że u.p.d.o.p. nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Językowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Sąd stwierdza, że z ww. przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to to, że z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Sąd zatem stwierdza, że w przypadku umorzenia akcji objętych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. przepis ten znajdzie zastosowanie odpowiednio do tej części akcji/udziałów jaka została objęta w zamian za wniesienie akcji nabytych za wkład pieniężny.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. Ik pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p. w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. Ik stosuje się odpowiednio.

Koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., stosownie do z którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. Ik.

Zdaniem Sądu z powyższych przepisów wynika, że do ustalania podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Opodatkowaniu podlega więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, który jest pomniejszany o wydatki równe kosztom nabycia lub objęcia ww. udziałów/akcji. W efekcie, na gruncie u.p.d.o.p. nie jest możliwe wygenerowanie straty w wyniku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia.

Oznacza to, że Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że Spółka będzie uprawniona do wykazania jako kwoty wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do podmiotu zagranicznego w zamian za jego akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia, ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem aby dany wydatek można było zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów/akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów/akcji będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Poprzez konstrukcję powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia bądź objęcia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia bądź objęcia zbywanych w ten sposób udziałów/akcji.

Wydatki na objęcie bądź nabycie udziałów/akcji w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich nabycie bądź objęcie.

Z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia bądź objęcia" zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 u.p.d.o.p.

W sytuacji, gdy koszty nabycia bądź objęcia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia bądź objęcia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu \/l kadencji) nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu "przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych", przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej także]e: "K.s.h."), zgodnie z § 1 i 2 tego artykułu:

§ 1. Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

§ 2. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 360 § 1 K.s.h. umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje zgodnie z art. 199 i art. 263 K.s.h.

Stosownie do art. 199 § 1-3 K.sh.

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 263 § 1 K.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Sąd podziela zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym umorzenie udziałów/akcji w spółce może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów/akcji następuje np. z czystego zysku. Umorzenie udziałów/akcji polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału/akcji, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział/akcje. Umorzenie części udziałów/akcji powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów/akcji (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów/akcji może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika. W przypadku zmniejszenia wartości udziałów/akcji nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

Sąd podkreśla, że do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 875/12 uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Brak więc podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lutego 2022 r. o sygn. I SA/Po 552/21 wskazał, że: "Skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Ponadto brak jest związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygenerują w tym zakresie przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. W umorzonej wartości przychód bowiem nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1160/21 stwierdził, że: "Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Brak jest także związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygenerują w tym zakresie przychodu. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. A contrario każda inna czynność, wskutek której dochodzi do wyzbycia się udziałów lub ich części nie uprawnia do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Innymi słowy na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. Sama zaś transakcja opisana w stanie faktycznym wniosku nie przewiduje możliwości uzyskania wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, bowiem umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia, zatem w umorzonej wartości przychód nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem".

Sąd zatem doszedł do wniosku, że Dyrektor KIS zasadnie uznał, że Spółka będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łączną wartość wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartość równą wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujęte w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. Ik i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w podziale na każdą serię osobno. W sytuacji późniejszego zbycia udziałów/akcji, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się wyłącznie do sprzedawanych udziałów/akcji. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów/akcji, które będą przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów/akcji, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Zatem koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać wykazane jedynie w części odpowiadającej zbywanym udziałom/akcjom proporcjonalnie do obniżonej wartości nominalnej udziałów/akcji.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie uprawnienia Spółki do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łącznej wartości wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. Ik i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p w podziale na każdą z serii odrębnie proporcjonalnie do ilości posiadanych obecnie akcji każdej z serii osobno – słusznie zostało uznane za nieprawidłowe.

Stąd niezasadny okazał się zawarty w skardze zarzut zastosowania przez organ interpretacyjny rozszerzającej analogii doprowadzającej do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika). Przedmiotowa sprawa rozpatrywana była w oparciu o obowiązujące w tej materii przepisy prawa podatkowego, czemu dano wyraz w interpretacji indywidualnej powołując stosowne regulacje prawne i dokonując ich analizy.

Organ interpretacyjny nie zakwestionował możliwości swobodnego kształtowania przez podatnika sposobu prowadzenia działalności gospodarczej realizującej się, np. poprzez nabywanie udziałów/akcji, jednakże miał prawo ocenić transakcje z nimi związane przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp