Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 481/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 652/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.470.2019.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 652/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny" z dnia 9 stycznia 2020 r., w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka zamierza nabywać usługi reklamowe, mają siedziby na Malcie lub na Słowacji i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Przedmiotowe usługi reklamowe będą więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p., a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako "Nierezydenci"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego, w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie do spełnienia warunków uprawniających Spółkę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez nią na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2 000 000 zł wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2020 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 31 grudnia 2018 r.", którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

W celu niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat takich jak wyżej określone Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

1) posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

2) przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiednio z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "UPO Polska - Malta", oraz z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "UPO Polska - Słowacja", zaś po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b), ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Spółka w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji podała dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wyjaśniła, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wyżej wymienione podmioty, tj. H. i Z. s.r.o.

Spółka w związku z powyższym zadała następujące pytania.

1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu), jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Spółki, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko na Malcie lub na Słowacji, to Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio UPO Polska - Malta lub UPO Polska - Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 r. stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska - Malta lub art. 7 UPO Polska -Słowacja, natomiast za nieprawidłowe w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

W skardze złożonej na powyższą interpretację w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja, art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta i art. 4a pkt 12 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Słowacji lub Malty z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska - Malta lub UPO Polska - Słowacja warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest, m.in. czy rezydent podatkowy Słowacji lub Malty jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta, któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa, rezydencji podatkowej na Słowacji lub na Malcie, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie swoich rozważań prawnych Sąd wskazał, że Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę, aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa" - co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów w podanym we wniosku stanie faktycznym, a w szczególności, czy Spółka winna spełnić inne przesłanki, poza wymienionymi w art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał dalej, że zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka winna w ramach weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dochować należytej staranności i to niezależnie od tego czy suma wpłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, przy czym weryfikacja warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta, tylko wtedy dokonana jest z dochowaniem należytej staranności - wymaganej w art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - gdy obejmuje zarówno warunki niepobrania podatku wynikające z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, jak i (łącznie) sprawdzenie istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a także omawiając pojęcie "należytej staranności", którym ustawodawca posłużył się w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także na gruncie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. (w związku z zawartym w nim odesłaniem do ust. 1) Sąd stwierdził, że prawnie niedopuszczalne jest, aby rezultatem ustalania znaczenia pojęcia "należytej staranności", było rozszerzenie zasięgu oddziaływania tego pojęcia na okoliczności, które w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja i art. 7 ust. 1 Polska - Malta nie są przesłankami niepobrania podatku u źródła. Ustalanie znaczenia pojęcia należytej staranności nie może być bowiem instrumentem prawotwórczego "dopowiadania" przesłanek niepobrania podatku u źródła, niewynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że przesłanki inne, niż zawarte w art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta, a więc takie jak, m.in. przesłanka rzeczywistego właściciela należności, w żadnym razie nie są warunkiem niepobrania podatku u źródła od wypłat dokonywanych tytułem zysków przedsiębiorstwa. Rola płatnika musi ograniczać się tylko i wyłącznie do badania przesłanek materialnoprawnych zakresu obowiązku podatkowego określonego przez przepisy skierowane do podatnika. W odniesieniu do poboru podatku przez płatnika od podatnika będącego nierezydentem są to natomiast wyłącznie przepisy art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 21 lub art. 22 tejże ustawy, zmodyfikowane przez mające zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd wskazał, że w świetle treści art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., nie ma podstaw prawnych do przeciwstawiania sobie warunków niepobrania podatku u źródła oraz obowiązków nałożonych na płatnika podatku u źródła. To bowiem warunki niepobrania podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyznaczają zakres obowiązków spoczywających na płatniku. Warunki pobrania (niepobrania) podatku są tożsame z warunkami, jakich wystąpienie (w ramach realizacji swoich obowiązków) stwierdzić musi płatnik, aby móc nie pobrać podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Taki wniosek potwierdza art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), gdyż działania podejmowane przez płatnika w odniesieniu do zobowiązania podatkowego obciążającego przecież podatnika i mają bezpośredni wpływ na byt prawny tegoż zobowiązania. Inaczej mówiąc, płatnik przy wykonywaniu swoich obowiązków jest zatem zdeterminowany warunkami wynikającymi z przepisów skierowanych do podatnika, w tym zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z przepisów art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta.

Dlatego też, w ocenie Sądu, rację ma Spółka, że zmiany w art. 26 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. polegające, m.in. na wprowadzeniu pojęcia "należytej staranności" przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w żaden sposób nie zmodyfikowały tych warunków. W szczególności zmianie nie uległy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO Polska - Słowacja i UPO Polska - Malta. Umowy te są natomiast częścią krajowego porządku prawnego (zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) i mają pierwszeństwo w razie ich kolizji z ustawami (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jak również muszą być uwzględniane przy stosowaniu przepisów takich, jak art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, pojęcie "należytej staranności", które zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczy "weryfikacji" warunków niepobrania podatku wynikających z UPO Polska - Słowacja lub UPO Polska - Malta, nie może samo przez się ustanawiać dla Spółki (jako płatnika) obowiązków w zakresie badania okoliczności niestanowiących umownych warunków niepobrania podatku u źródła od dochodów z tytułu zysków przedsiębiorstwa. Takie obowiązki mogłyby wynikać tylko i wyłącznie z dokonanej w odpowiednim trybie zmiany przepisów UPO Polska -Słowacja lub UPO Polska - Malta.

Skoro więc, w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta, warunkiem niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa jest kwalifikacja danego rodzaju dochodów wypłacanych nierezydentom niemającym zakładu w Polsce do zysków przedsiębiorstwa, to wymóg weryfikacji przez Spółkę (jako płatnika) warunków niepobrania podatku z dochowaniem należytej staranności, obejmować winien tylko i wyłącznie sprawdzenie ziszczenia się tych warunków. Nie ma bowiem innych warunków niepobrania podatku niż te, które zostały wprost zawarte w art. 7 ust. 1 UPO Polska -Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta, a w szczególności wśród tych nie ma mowy o przesłankach, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym ani o przesłance rzeczywistego właściciela należności, ani o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta, któremu wypłacono należność.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

1) art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a, w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta w wysokości przekraczającej łącznie kwoty 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Spółki na rzecz danego rezydenta podatkowego Słowacji lub Malty, Spółka (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, nie ma obowiązku sprawdzenia, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie Spółka, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1, ma obowiązek przy wypłacie należności wskazanych w tym przepisie z zastosowaniem preferencji podatkowych, nie tylko uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji, ale także musi dokonać, z zachowaniem należytej staranności, weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, co w konsekwencji powoduje, że w rozpoznawanej sprawie płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych na rzecz podmiotów słowackich i maltańskich, ma obowiązek weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem weryfikacja celem niepobrania podatku w ramach należytej staranności nie może ograniczać się wyłącznie do warunku posiadania właściwego certyfikatu rezydencji podatnika.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy wypłat należności objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (usługi reklamowe) w kwocie przewyższającej 2 000 000 zł, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz zakładanego przez Spółkę stanu prawnego, tj. ustania z dniem 1 stycznia 2020 r. obowiązywania rozporządzenia MF z dnia 31 grudnia 2019 r. wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. - tak bowiem zostało to z woli Spółki nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie zakładany stan prawny we wskazanej dacie nie ziścił się, niemniej Spółka przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe wyraźnie stwierdziła, że chodzi jej o ten hipoteczny mający obowiązywać stan prawny i w odniesieniu do niego oczekiwała stanowiska organu interpretacyjnego. Trzeba bowiem też odnotować, że w złożonym równolegle innym wniosku Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie prawnym, w którym obowiązywało wspomniane wyżej rozporządzenia MF z dnia 31 grudnia 2019 r. wyłączające stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że obowiązki te są zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Porównanie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników są zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczy wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1"). Ustawodawca uwzględnia zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że:

- odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z kolei w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2 000 000 zł.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretacje indywidualną uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p w zw. z art. 7 UPO Polska - Słowacja i art. 7 UPO Polska - Malta. Sąd stwierdził, że umowy te mają pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem których u.p.d.o.p. należy stosować. Według Sądu, nie ma innych warunków niepobrania przez płatnika podatku, niż te które zostały podane w ww. przepisach tych umów i nie ma w nich mowy o przesłankach określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym ani o przesłance rzeczywistego właściciela, ani o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta.

Odnosząc się do takiego toku argumentacyjnego Sądu pierwszej instancji, na wstępie przypomnieć należy, że nowy system poboru podatku u źródła wprowadzono ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). Zmianie uległ system, w jakim dokonuje się przyznania preferencji wynikających z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Znowelizowane przepisy miały służyć lepszej realizacji celu pobierania podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2911/20 oraz z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1526/23, że postanowienia art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. są zgodne z odpowiednimi przepisami zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu - art. 7 UPO Polska - Słowacja i art. 7 UPO Polska - Malta).

Regulacje te nie naruszają zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta).

Zgodnie z tym przepisami, przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, że podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

U.p.d.o.p. wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianymi art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik, który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Podatki są nakładane na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, z zastrzeżeniem pewnych przepisów ograniczających lub w bardzo rzadkich przypadkach rozszerzających, zawartych w konwencjach podatkowych. W konsekwencji każde niewłaściwe korzystanie z postanowień danej konwencji podatkowej może być również traktowane jako niezgodne z prawem korzystanie z przepisów prawa krajowego, na mocy którego podatek jest nakładany.

W rozpoznawanej sprawie należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy użyte pojęcie "przedsiębiorstwo" w art. 7 UPO oznacza każdy formalnie zarejestrowany podmiot, czy też pod tym pojęciem należy rozumieć podmiot rzeczywiście prowadzący działalność. UPO używa tego pojęcia w drugim znaczeniu. Tym samym korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania zysków przedsiębiorstw w Polsce przysługuje jedynie "przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność" (rzeczywistą), a nie podmiotowi formalnie zarejestrowanemu, a realnie nieprowadzącemu takiej działalności.

Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła przeciwdziałają uchylaniu się od opodatkowania i są przepisami ustawodawstwa wewnętrznego. Nie ma zatem kolizji między tymi postanowieniami a postanowieniami konwencji podatkowych.

Ponadto interpretacja konwencji podatkowych, których celem jest też przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania, powinna być dokonywana tak by nie brać pod uwagę transakcji zawartych w celu osiągnięcia korzyści nieprzewidzianych na mocy postanowień tych konwencji. W konsekwencji państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawne skorzystanie z postanowień konwencji. Takim byłoby niepobranie podatku przez płatnika od należności wypłacanych z tytułu zysków przedsiębiorstw podmiotowi, który rzeczywiście nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych w nim przepisów prawa materialnego uznać należy za zasadny.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).