Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.200 par.1, art.180 par.1, art.187 par.1, art.188, art.121 par.122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. UAB z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. UAB z siedzibą na Litwie kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił S. UAB z siedzibą na Litwie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za okresy rozliczeniowe od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. i od stycznia 2019 r. do maja 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do września 2018 r. i za grudzień 2018 r. oraz od stycznia do września 2019 r., a także umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za luty, marzec i październik 2018 r. oraz wrzesień 2019 r.

NUS stanął na stanowisku, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym Spółka nie miała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w związku z czym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") miejscem świadczenia usług prawniczych i księgowych, promocyjno-informacyjnych, analizy rynku farmaceutycznego, transportowych i kurierskich, marketingowych, rekrutacji pracowników, zniszczenia wyrobów medycznych i cateringowych nabytych przez Spółkę od P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Z. S.C. J. i P.M. , Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. i in. była Litwa (nie Polska). W konsekwencji NUS zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług.

Organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, ponieważ uznał, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:28, nie ma podstaw do wymierzenia sankcji – Spółka nie dopuściła się oszustwa podatkowego, a jej działanie nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych (ponieważ wystawcy faktur VAT wykazali i zapłacili podatek należny).

1.2. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2019 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. i w powyższym zakresie określił te wielkości w innej wysokości; w pozostałym zakresie utrzymał decyzję NUS w mocy.

DIAS uznał, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych, ponieważ zgodnie z art. 28i ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane (czyli w tym przypadku Polska).

W pozostałym zakresie DIAS podzielił stanowisko NUS. W szczególności wskazał, że:

- fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

- w świetle rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze 282/2011") i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") Spółka nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ struktura pozbawiona własnego personelu nie mieści się w zakresie tego pojęcia;

- z umowy z dnia [...] stycznia 2018 r. między Spółką a N. sp. z o.o. (dalej: "N. ") wynika w szczególności, że jej przedmiotem jest świadczenie usług promocji, marketingu i informacji naukowej dotyczącej produktów i marki Spółki i że w celu wypełnienia obowiązków wynikających z umowy N. dostarcza swoich pracowników, którzy są zobowiązani przez Spółkę do realizacji obowiązków; Spółka może instruować N. lub bezpośrednio pracowników co do sposobu realizacji zadań związanych z wypełnieniem warunków umowy;

- w toku postępowania Spółka wskazywała, że sprzedawała w Polsce wyroby medyczne, lekarstwa oraz suplementy diety do lokalnych hurtowników, którzy w dalszej kolejności dystrybuowali je do punktów sprzedaży detalicznej i finalnych odbiorców; na potrzeby polskiej aktywności Spółka wynajmowała lokalny polski personel, którym zarządzała i nadzorowała jego aktywność (wyznaczanie zadań, kontrola ich wykonania, ocena efektywności), wynajmowała także powierzchnię magazynową do swojej dyspozycji zlokalizowaną w różnych miejscach Polsce (W., K., G., T., O., W. ); personel udostępniła Skarżącej N. ; pracownicy byli pod zarządem i kontrolą Spółki;

- jednak zdaniem DIAS Spółka nie była bezpośrednim pracodawcą pracowników wykonujących czynności: proces rekrutacji i zatrudnienia wskazanych osób był realizowany przez N. , to ta ostatnia również wynajęła dla pracowników biuro w Warszawie;

- w konsekwencji zaplecze personalne nie należało do Spółki;

- Spółka nie posiadała na terytorium Polski żadnych nieruchomości będących jej własnością;

- Spółka zarejestrowała działalność gospodarczą w Polsce dla potrzeb VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. właściwym miejscowo dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; w toku kontroli i postępowania podatkowego Spółka nie zadeklarowała i nie wskazała adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a sam najem przez Spółkę przestrzeni magazynowej nie stanowi takiego miejsca;

- organ odwoławczy nie podziela stanowiska Strony, że jakiekolwiek usługi udokumentowane spornymi fakturami powinny być uznane za usługę kompleksową podlegającą, jaka związana z nieruchomościami, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e u.p.t.u.;

- organ odwoławczy uznał także za niezasadne sformułowane przez Spółkę żądanie przeprowadzenia dowodu z: (i) protokołu przesłuchania w charakterze świadka dyrektora Spółki, pana G.K. , w postępowaniu karnym skarbowym; (ii) przesłuchania w charakterze świadków: pana K.K. (country managera w Polsce) i pana J.J. (prezesa N. ).

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 200 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz przedstawienie własnego stanowiska, co podyktowane było dążeniem organu do doręczenia stronie decyzji przed dniem 31 grudnia 2023 r. z którym to dniem następowało przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od lutego do listopada 2018 r.;

- art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie kluczowego w sprawie ustalenia odnoszącego się do braku u Skarżącej personelu koniecznego dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski jedynie w oparciu o kwestię formalną, a mianowicie brak formalnego statusu pracodawcy po stronie Spółki, przy całkowitym pominięciu rzeczywistego charakteru dysponowania przez Spółkę personelem; ustalenie faktu, że Spółka nie podpisała z zatrudnionymi przez siebie pracownikami umowy o pracę, lecz personel ten "wynajmowała" od podmiotu trzeciego, organy podatkowe potraktowały jako wystarczający i przesądzający dowód tego, że Skarżąca nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, w związku z czym ustalanie okoliczności faktycznych, w tym także tych, na które Spółka zgłosiła wnioski dowodowe, nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia;

- art. 233 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p., polegające na akceptacji zaniechań przeprowadzenia przez organ I instancji z urzędu niezbędnych dowodów, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; dopiero w niewątpliwym stanie faktycznym, ustalonym w sposób zgodny z rzeczywistością obiektywną i odzwierciedlonym w pozbawionym braków istotnych, a więc kompletnym materiale dowodowym, możliwe jest dokonanie jego subsumcji pod adekwatne przepisy prawa; braki odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego czynią rozstrzygnięcie organu rozstrzygnięciem wadliwym;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a to: (i) protokołu przesłuchania w charakterze świadka dyrektora Spółki G.K. z dnia 16 listopada 2022 r. złożonego w sprawie [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , który to dowód został zgłoszony w tym celu, aby wskazać, z jakich przyczyn odpowiedzi Skarżącej udzielane w trakcie postępowania były różne od tych udzielonych w trakcie kontroli podatkowej, a dotyczące okoliczności mających świadczyć o występowaniu albo nie stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie RP; (ii) z przesłuchania K.K. w charakterze świadka – country manager Poland zatrudnionego przez Skarżącą dla celów realizowania w Polsce promocji produktów Skarżącej sprzedawanych w Polsce i będącego bezpośrednim przełożonym pozostałych pracowników zatrudnionych na stanowisku brand representative; (iii) z przesłuchania w charakterze świadka J.J. , prezesa N. – podmiotu za pośrednictwem którego Spółka pozyskała personel służący prowadzeniu działalności na terenie RP;

- art. 216 w zw. z art. 188, art. 187 § 2 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie wydania postanowienia dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów oczekiwanych przez stronę, a wnioskowanych przez nią celem wykazania odmiennych okoliczności niż te, które organ podatkowy uznał za ustalone, a równocześnie istotnych dla rozstrzygnięcia;

- art. 127 O.p. przez jedynie pozorne, a nie rzeczywiste rozpoznanie sprawy skarżącej przez organ odwoławczy; zgodnie z zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2023 r. skierowanym przez organ I instancji do Skarżącej, odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane do DIAS w dniu 20 listopada 2023 r.; organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy, sporządził zaskarżoną decyzję i wysłał ją do Skarżącej w dniu 13 grudnia 2023 r., a więc w czasie trzech tygodni; organ I instancji czternastostronicowe stanowisko w sprawie przesłał do Skarżącej dopiero dnia 24 listopada 2023 r., kiedy już teoretycznie nie dysponował aktami;

- art. 28b § 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że konieczną przesłanką wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest bezpośrednie zatrudnienie personelu w stałym miejscu prowadzenia działalności, które to ustalenie jest nieprawidłowe i sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem w tym zakresie;

- art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 przez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymaga zatrudnienia bezpośrednio personelu oraz tytułu własności do nieruchomości, w tym celu, aby spełnić kryterium wystarczająco stałego i ustrukturyzowanego zaplecza personalno-technicznego, podczas gdy ani z rozporządzenia, ani z orzecznictwa w tym przedmiocie, wniosku tego rodzaju wywieść nie można;

- art. 28e u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi transportu czy zniszczenia wyrobów medycznych bezpośrednio związane z usługami składowania towarów w specjalistycznych magazynach położonych na terytorium Polski świadczone na rzecz Spółki przez kontrahenta nie stanowią kompleksowych usług związanych z nieruchomością, jedynie na tej podstawie, że były one objęte osobnymi fakturami.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Skarżąca miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności; w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług prawniczych i księgowych, promocyjno-informacyjnych, analizy rynku farmaceutycznego, transportowych i kurierskich, marketingowych, rekrutacji pracowników, zniszczenia wyrobów medycznych.

3. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z trzech powodów – za sprawą naruszenia przepisów postępowania w trzech obszarach.

4. Po pierwsze, w postępowaniu podatkowym prowadzącym do jej wydania naruszono art. 200 § 1 O.p.

Na tle zawartości akt sprawy jest oczywiste i między stronami bezsporne, że organ odwoławczy nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (faktowi temu nie zaprzecza także DIAS – por. odpowiedź na skargę, s. 13).

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ – jak przekonująco wywodzi Skarżąca – gdyby termin taki wyznaczono, organ odwoławczy nie zdążyłby wydać i doręczyć decyzji wymiarowej przed 31 grudnia 2023 r. – gdy upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2018 r. (od lutego do listopada 2018 r.). W takim wypadku organ odwoławczy byłby zobowiązany do przedyskutowania (przeanalizowania) ewentualnych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu – a w wyniku tej dyskusji (analizy) mogłoby się kazać, że żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

5. Dotyczy to w szczególności przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: związanej z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dyskusja na temat motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest konieczna wtedy, gdy motyw ten budzi wątpliwości.

Sąd ocenia, że tak jest w tej sprawie. Jak wynika z zawiadomień z art. 70c O.p., postępowania karne skarbowe zostały wszczęte w dniach: [...] września 2022 r. i [...] października 2023 r. (por. k. 772-773 akt adm.; niewiadoma jest relacja między tymi dwoma postępowaniami). Jednak nie jest jasne, czy – poza przesłuchaniem w charakterze świadka dyrektora Spółki (o której to czynności procesowej wiadomo skądinąd – por. poniżej) – w postępowaniach tych cokolwiek uczyniono (podjęto odpowiednio intensywne czynności procesowe, by można było uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celach mu właściwych).

Strony pozostają w sporze prawnym, dotyczącym nader złożonego zagadnienia materialnoprawnego; jest dalece nieoczywiste, że nawet zajęcie przez Skarżącą błędnego stanowiska w tym sporze (jeżeli takie stanowisko zajęła – Sąd tego nie rozstrzyga) stanowi o naruszeniu prawa dającym podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ponadto motyw wszczęcia postępowań karnych skarbowych jest zastanawiający w sytuacji, gdy jednocześnie: w dniu [...] lipca 2023 r. organ I instancji skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego (pismo z dnia [...] lipca 2023 r., k. 614-616 akt adm.), a w dniu [...] października 2023 r. decyzją wymiarową umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych – wskazując na brak oszustwa podatkowego i brak uszczuplenia należności podatkowoprawnych.

Prima facie stanowisko organu I instancji jest niespójne – może dziwić, że zdaniem NUS zachowanie Spółki nie zasługuje na sankcję podatkową (administracyjną), jednak zasługuje na sankcję karną (rodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa).

6. Sąd obecnie nie przesądza, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło naruszenie prawa. Bez stosownej wypowiedzi organu podatkowego, przedstawiającej w oparciu o argumenty i dowody motyw tego wszczęcia (także w kontekście podjętych czynności procesowych), ocena taka nie jest możliwa.

7. Jednak w ocenie Sądu ponieważ wynik analizy przyczyn (racji i motywów) wszczęcia postępowania karnego skarbowego był (i jest) niepewny – a w konsekwencji niepewny był także skutek materialnoprawny wszczęcia tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych – organ odwoławczy zdecydował się na "drogę na skróty": odstąpienie od wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 O.p.

8. DIAS kontrargumentuje, że "Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, jednakże zarzuty te nie są nowe – były uprzednio podnoszone przez Skarżącą, stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" (s. 13 odpowiedzi na skargę).

Pomija jednak w ten sposób kluczowy aspekt naruszenia art. 200 § 1 O.p. w tej sprawie: stworzenie przez to możliwości merytorycznego orzekania w sprawie (bez konieczności dociekania, z jakiej przyczyny wszczęto postępowanie karne skarbowe i czy wszczęcie to nie było instrumentalne – nie stanowiło nadużycia prawa).

9. Po drugie, organ odwoławczy naruszył art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Spółkę dowodów (wskazanych w odwołaniu; notabene w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów nie wydano odrębnego postanowienia).

Chociaż kwestii tej DIAS poświęca znaczący fragment decyzji (por. jej s. 23-25), to w istocie nie wyjaśnia, dlaczego właściwie nie przeprowadził żądanych przez Skarżącą dowodów.

10. Spółka domagała się włączenia do materiału dowodowego protokołu przesłuchania w charakterze świadka dyrektora Spółki, pana G.K. , przeprowadzonego w dniu 16 listopada 2022 r. w toku postępowania karnego skarbowego.

Nie wiadomo, dlaczego DIAS nie uczynił zadość temu żądaniu.

11. Spółka domagała się przesłuchania w charakterze świadka:

pana K.K. – "celem ustalenia faktów odnoszących się do spornego okresu: miejsca, w którym świadek ten wykonywał czynności na rzecz Spółki; kto i w jaki sposób w spornym okresie wydawał mu polecenia odnoszące się do zadań realizowanych w ramach umowy o pracę; kogo świadek traktował jako bezpośredniego przełożonego; z kim świadek ustalał zadania jakie miał wykonywać w ramach umowy o pracę; kto wydawał polecenia pozostałym brand representative; kto miał wpływ na zwiększenie zatrudnienia; z jakich przyczyn zostało zwiększone zatrudnienie; kto odpowiedzialny był za prowadzenie biura; jakie działania realizowane były w biurze; czy czynności realizowane przez świadka i pozostałych pracowników zatrudnionych na stanowisku brand representative miały wpływ na sprzedaż towarów Spółki w Polsce";

J.J. , prezesa N. , "celem ustalenia faktów odnoszących się do spornego okresu: kto w rzeczywistości organizował zadania oraz pracę pracowników oddelegowanych na potrzeby Spółki; w jaki sposób praca tych pracowników była świadczona (...)" – por. s. 4 odwołania Spółki, k. 810 akt adm.

DIAS nie przesłuchał tych osób – chociaż Spółka precyzyjnie wskazała okoliczności, na jakie mają one być przesłuchane, a okoliczności te są istotne dla sprawy.

12. Spółka zmierzała do wykazania przez te dowody, że – jak twierdzi – miała pełną (właściwą pracodawcy) kontrolę nad pracownikami N. oddelegowanymi do świadczenia zadań na jej rzecz.

Jak bowiem twierdziła Skarżąca, "[n]a potrzeby polskiej aktywności Spółka wynajmowała lokalny polski personel, którym zarządzała i nadzorowała jego aktywność (wyznaczanie zadań, kontrola ich wykonania, ocena efektywności)" – por. np. pismo z dnia 17 kwietnia 2023 r.

Jest to okoliczność istotna dla sprawy.

Sama umowa między Spółką a N. jest pod tym względem dwuznaczna (niejednoznaczna): rodzi wątpliwości. Z jednej strony jako jej przedmiot wskazano świadczenie usług promocji, marketingu i informacji naukowej dotyczącej produktów, wskazano również, że w celu wypełnienia obowiązków z niej wynikających N. dostarcza swoich pracowników; z drugiej jednak – pracownicy mieli realizować usługi przez wykonywanie zadań promocyjnych określonych przez Spółkę i Spółka mogła instruować N. lub bezpośrednio samych tych pracowników co do sposobu realizacji tych zadań.

Treść postanowień umownych per se nie rozstrzyga, jaki był wymiar wpływu (kontroli i nadzoru) Spółki na wykonywanie zadań przez pracowników. Skarżąca utrzymuje, że sprawowała bezpośrednią kontrolę nad pracownikami – czego organ podatkowy nie zweryfikował (nie skorzystał z okazji, by uczynić to przez przesłuchanie proponowanych przez Spółkę świadków).

13. Wyjaśnienia wymaga to także, czy zaplecze personalne Spółki, ze względu na zakres działania wykorzystywanych przez Spółkę pracowników, był odpowiedni do odbioru usług kategorii zakwestionowanych (co do miejsca świadczenia) przez organ odwoławczy (świadczonych przez kilka podmiotów i mających zróżnicowany charakter).

14. Jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, ECLI:EU:C:2022:291: "[u]zależnienie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od warunku, aby zaangażowany personel był związany umową o pracę z samym podatnikiem i aby dysponował on zapleczem technicznym, które jest jego własnością, oznaczałoby, po pierwsze, zastosowanie w sposób bardzo restrykcyjny kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Po drugie, gdyby dla przeniesienia opodatkowania usług z jednego państwa członkowskiego do drugiego wystarczyło, by podatnik pokrywał zapotrzebowanie na personel przez różnych usługodawców, takie kryterium nie przyczyniłoby się do znacznej pewności prawa przy określaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług" (pkt 45).

Okoliczność, na którą Spółka chciała przeprowadzenia dowodów z zeznań K.K. i J.J. , była więc istotna dla sprawy: dowody te mogłyby przyczynić się do ustalenia, czy Spółka "dysponowała zapleczem technicznym i personalnym [N. ], tak jakby było jej własnym" (por. pkt 48 wyroku w sprawie B. [...]), do tego zapleczem wymaganych do odbioru konkretnych usług, które są sporne w sprawie.

15. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że "[j]eżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony" (B. Dauter, komentarz do art. 188, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el).

Spółka chciała przeprowadzenia dowodów na okoliczność istotną dla sprawy na tezę dowodową odmienną od tezy organów podatkowych.

Mimo to dowodów nie przeprowadzono.

16. Po trzecie, zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak postępowania wyjaśniającego odnoszącego się do możliwości kwalifikacji zakwestionowanych usług transportowych i zniszczenia wyrobów medycznych jako objętych świadczeniem złożonym mającym charakter usługi związanej z nieruchomością, zgodnie z art. 28e u.p.t.u. opodatkowanej w Polsce.

DIAS oparł odmowę takiej ich kwalifikacji wyłącznie na przygodnej (przypadkowej), zewnętrznej i technicznej okoliczności: na tym, że usługi te nie zostały wykazane na jednej fakturze z usługami konsygnacyjnymi (por. s. 20 zaskarżonej decyzji). Tego rodzaju analiza, powierzchowna i oderwana od przesłanek budujących pojęcie świadczenia złożonego, jest jawnie niewystarczająca.

17. Sąd uważa w tej sytuacji wypowiedź na temat merytorycznej strony tej sprawy, tj. zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za przedwczesną.

W sprawie nie został zebrany w sposób właściwy materiał dowodowy i nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dotyczące ważnych faktycznych i prawnych jej aspektów: w rezultacie nie został jeszcze ustalony stan faktyczny.

18. W trosce o odpowiednio szybkie zakończenie postępowania podatkowego DIAS działał per fas et nefas – dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które kształtują gwarancje procesowe dla strony postępowania – przez co naruszył także zasadę zaufania ujętą w art. 121 § 1 O.p.

19. Zaskarżona decyzja narusza w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 200 § 1 O.p. – przez niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po to, by wydać decyzję przed 31 grudnia 2023 r.; gdyby DIAS postanowienie to wydał, byłby zobowiązany do wykazania, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu – skutkiem niewykazania byłaby natomiast konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie VAT za miesiące od lutego do listopada 2018 r. i umorzenia postępowania podatkowego;

- art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. – przez nieprzeprowadzenie dowodów: z protokołu przesłuchania w charakterze świadka dyrektora Spółki G.K. w dniu 16 listopada 2022 r.; z zeznań pana K.K. i pana J.J. , prezesa N. – które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i o których przeprowadzenie na tezę dowodową przeciwną do tezy organów podatkowych wniosła Spółka;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez niewyjaśnienie kwestii możliwości kwalifikacji usług transportowych i usług zniszczenia wyrobów medycznych jako przynależących do świadczenia złożonego, stanowiącego usługę związaną z nieruchomością, opodatkowaną w Polsce;

- art. 121 § 1 O.p. przez przedłożenie efektywności postępowania podatkowego nad gwarancje procesowe jego strony.

3.20. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

3.21. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym DIAS:

- wypowie się na temat biegu terminu przedawnienia, w tym motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście możliwości wywarcia przez to wszczęcie skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – sprawdzi, czy wszczęcie nie stanowiło nadużycia prawa;

- przeprowadzi żądane przez Spółkę dowody (wyżej wymienione); ewentualnie także inne dowody, którą mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z własnej inicjatywy lub na żądanie strony;

- wyjaśni z wymaganą wnikliwością, czy usługi transportowe i usług niszczenia wyrobów medycznych przynależały do świadczenia złożonego stanowiącego usługę związaną z nieruchomością, opodatkowaną w Polsce;

- będzie respektować wszelkie gwarancje procesowe strony postępowania.

3.22. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 7417 zł, na którą składały się: kwota wpisu wniesionego od skargi w kwocie 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł (obliczone na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.