Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 938/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.67.2023 UNP: 2401-24-135833 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi B.K. (dalej: Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 27 maja 2024 r. znak: 2401-IOD-2.4102.67.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 28 sierpnia 2023 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie: przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 rok.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 29 maja 2023 r., pismem z 27 maja 2023 r. Skarżąca na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255 z późn. zm., dalej: ustawa COVID) złożyła wniosek o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r.

We wniosku wskazała, że w 2021 r. była opodatkowana w formie karty podatkowej. Natomiast na początku 2022 r. Strona powzięła informację, że z powodu zmiany przepisów zobowiązana była do wyboru innej formy opodatkowania. W wyniku rozmów telefonicznych przeprowadzonych m.in. z urzędem skarbowym Skarżąca uzyskała informację, że rezygnację z karty podatkowej należy złożyć do 20 stycznia i wybrać inną formę opodatkowania. W związku z tym 19 stycznia 2022 r. wysłała do Urzędu Skarbowego informację o rezygnacji z karty podatkowej.

Skarżąca wskazała, że była przekonana, że prócz rezygnacji z karty podatkowej, przedłożyła do organu podatkowego również oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania. Jednak z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że do przesyłki nadanej 19 stycznia 2022 r. do organu podatkowego, nie dołączyła jednak ww. oświadczenia.

Skarżąca podniosła, że ze względu na stan epidemii oraz pracę zawodową jako lekarz udzielający świadczeń medycznych na rzecz pacjentów zakażonych lub zagrożonych zakażeniem COVID-19, nie zweryfikowała poprawności przesyłanej do Urzędu dokumentacji. Dodała, że zaistniała sytuacja zdeterminowana była jej zaangażowaniem w pracę zawodową i związanymi z tym obciążeniami zarówno fizycznymi, jak i psychicznymi. Strona była przeświadczona, że dochowała należytej staranności aby rozliczać prowadzoną działalność gospodarczą na ryczałcie; wszelkie niedociągnięcia w tej kwestii były wynikiem stresu w jakim żyła od marca 2020 r.

Dowodami poświadczającymi twierdzenia Skarżącej są załączone do ww. wniosku m.in. - deklaracja ZUS DRA za styczeń 2022 r. (złożona w ZUS-ie 20 lutego 2022 r.), w której wskazała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako wybraną formę opodatkowania, zestawienie operacji finansowych M S.A. (lista operacji za okres 1.01.2022 r. do 31.01.2023 r.), z którego wynika, że przelewy do organu podatkowego w tym okresie dokonywane były tytułem "PIT-28 ryczałt" oraz potwierdzenie wykonania przelewu do organu podatkowego w dacie 21 lutego 2022 r. na kwotę 4.337,00 zł tytułem "ryczałt 01-2022". Strona wskazała, że ani Zakład Ubezpieczeń Społecznych ani organ podatkowy pierwszej instancji nie poinformował jej o nieprawidłowościach w podjętych działaniach. Jej zdaniem art. 15zzzzzn2 wprowadzony ustawą z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy COVID umożliwia przywracanie terminów, również materialnoprawnych, a jego celem jest ochrona obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii i stanu zagrożenia epidemiologicznego, co potwierdza na orzecznictwo sądowe.

2.2. Powołanym postanowieniem Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) o zmianę wpisu, w którym jako formę opodatkowania Skarżąca wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych został złożony dopiero w dacie 6 czerwca 2023 r., a data 5 czerwca 2023 r. została wskazana jako data powstania zmiany.

Naczelnik podkreślił, że pismem z 18 stycznia 2022 r. Skarżąca dokonała rezygnacji z karty podatkowej nie dokonując wyboru innej formy opodatkowania. Wyboru tego nie dokonała również w CEIDG, zatem prowadzona działalność gospodarcza na 2022 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Naczelnik wskazał, że aby dokonać zmiany formy opodatkowania i wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych należało na podstawie przepisów materialnych złożyć w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym - oświadczenie o zastosowaniu tej formy opodatkowania. Ww. termin jest terminem materialnym, co wiąże się z brakiem możliwości jego przywrócenia. Naczelnik wskazał nadto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, gdyż powołany przepis obowiązywał w stanie epidemii. W Polsce natomiast od 16 maja 2022 r. obowiązuje stan zagrożenia epidemicznego, zatem wniosek został przez Stronę złożony w momencie kiedy nie obowiązywał już stan epidemii, tylko stan zagrożenia epidemicznego.

2.3. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie z 3 września 2023 r., które zostało uzupełnione następnie pismami z 15 września 2023 r. i 25 października 2023 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025, p.111, dalej: O.p.) poprzez uchybienie obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, 2) art. 124 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienie zasadności przesłanek, 3) art. 187 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego jak również nieuwzględnienie faktów znanych organowi podatkowemu, 4) art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, błędną wykładnię i niehonorowanie zaleceń wydanych przez państwo co do postępowania w obliczu pandemii COVID-19, 5) art. 82 ust. 2e ustawy z 27 sierpnia 2007 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. 2022 poz. 2561) poprzez jego nieuwzględnienie.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła twierdzenia zawarte we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z 27 maja 2023 r., podkreślając, że wniosek ten został złożony na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Podniosła również, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik pominął złożone przez nią, wraz ze wskazanym wyżej wnioskiem, dokumenty i dowody, tj. wykaz dokonanych w 2022 r. przelewów do organu podatkowego oraz deklarację ZUS DRE. Podkreśliła przywołując brzmienie art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, że ustawodawca w przypadku najmu prywatnego przewidział możliwość wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania poprzez odpowiedni opis wpłaty przelewu. Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 82 ust. 2e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o formie opodatkowania ubezpieczonego.

Mając na względzie powyższe Strona wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika oraz przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2022 r.

Pismem z 15 września 2023 r. - wniesionym za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata - Skarżąca złożyła uzupełnienie zażalenia, w którym podtrzymała podniesione wcześniej twierdzenia i zarzuty.

W uzupełnieniu zażalenia, pismem z 25 października 2023 r. Skarżąca wskazała, że zarówno jej oświadczenie o rezygnacji z karty podatkowej, jak i oświadczenie "o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych" zostały przesłane do Naczelnika w korespondencji z 18 stycznia 2022 r., a wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania został złożony jedynie z ostrożności, na wypadek nie uznania jej twierdzeń w zakresie poprawnego złożenia tego oświadczenia.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie stanowi podstawy przywrócenia materialnoprawnego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r. bowiem przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 162 § 1 O.p. i odrębnie reguluje kwestię przywrócenia terminu.

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepis było wykluczone z uwagi na złożenie przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r. po zakończeniu okresu obowiązywania pandemii wskazując, że relewantny jest moment uchybienia ww. terminu, a nie moment złożenia samego wniosku o jego przywrócenie.

2.5. W skardze na ww. Strona poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika adwokata, wniosła skargę na ww. postanowienie, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepoinformowanie Skarżącej o uchybieniu terminu i niewyznaczeniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej;

2. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym faktu złożenia przez Skarżącą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej w roku 2022 (omyłkowo wskazano rok 2023) w ustawowym terminie, tj. w dniu 19 stycznia 2022 r. (omyłkowo wskazano datę 19 stycznia 2023 r.),

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do jego zastosowania i przywrócenia terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na rok 2022.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym przez nią do Naczelnika w piśmie z 27 maja 2023 r. zatytułowanym "wniosek o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r." (w którym podnosiła, że oświadczenia to nie zostało przez nią omyłkowo złożone do organu podatkowego), wskazała, że już po złożeniu ww. wniosku nabrała pewności, że oświadczenie to jednak złożyła w korespondencji nadanej do Urzędu 19 stycznia 2022 r. i nie ma wiedzy co było powodem, iż Naczelnik nie dysponuje złożonym przez nią dokumentem. Podniosła, że pandemia COVID-19 wywołała "nieporządek" w pracy organów podatkowych, co z kolei mogło spowodować zagubienie ww. oświadczenia przez organ.

Podkreśliła, że niezastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p., bowiem - jej zdaniem - zostały spełnione wszystkie przesłanki do poinformowania jej przez organ podatkowy o uchybieniu terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r.

i wyznaczeniu jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Strona podniosła, że nieuczynienie zadość temu obowiązkowi stanowi naruszenie zasady legalizmu, w konsekwencji czego należy przyjąć, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organy podatkowe zastosowały w sprawie interpretację sprzeczną z interesem podatnika oraz rozstrzygnęły powstałe w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Argumentowała, że Dyrektor nie dokonał prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponieważ organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę iż uchybienie ww. terminowi jest ściśle powiązane ze skutkami pandemii COVID-19. Tymczasem okoliczności sprawy wpisują się w motywy ustawodawcze stojące za uchwaleniem przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, gdyż jej celem było stworzenie możliwości przywracania przez organy administracji publicznej terminów, którym uchybiły strony postępowania. Podkreśliła również, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż uchwalenie ustawy covidowej jest bezpośrednio związane z koniecznością zagwarantowania narzędzi do zwalczania negatywnego wpływu pandemii COVID-19 na funkcjonowanie instytucji państwowych i przedsiębiorców.

Dalej Strona wskazała, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co jej zdaniem wpływa na wadliwość wydanego w sprawie zaskarżonego orzeczenia. Nie została nadto dokonana prawidłowa ocena ustalonych faktów pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia prawnego sprawy.

Zdaniem Skarżącej art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 stanowi podstawę przywrócenia materialnoprawnego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r. bowiem przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 162 § 1 O.p.

Ponadto uchybienie terminu miało miejsce w granicach czasowych stosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Nie jest zatem przy tym istotne, czy ww. wniosek o przywrócenie terminu został złożony w okresie od 16 grudnia 2020 r. do 16 maja 2022 r. Dalej, powołując się na aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazała, że zastosowanie rozwiązań z ustawy COVID-19 na gruncie postępowania podatkowego jest możliwe w sytuacji, gdy jest to korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych ani ulg podatkowych i jest o racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. Zatem na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 15zzzzzn2 ww. ustawy winien znaleźć zastosowanie, gdyż spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej do tego przesłanki.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.5. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności przywrócenia w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 terminu do złożenia przez Skarżącą oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2022.

3.3. Rozważając sporną kwestię na wstępie wskazać należy, iż przepisy art. 165 § 1 i § 3 O.p. ustanawiają generalną zasadę, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu, zaś datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (...).

Z art. 165a § 1 O.p. wynikają dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Drugą sytuacja, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Pojęcie "jakichkolwiek innych przyczyn", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte utożsamia się przy tym z okolicznościami, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której prowadzone jest już postępowanie, wydano w sprawie rozstrzygniecie albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania, tj. m.in. gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania muszą przy tym istnieć już w momencie składania wniosku, być oczywiste i obiektywne, a zatem takie, których ustalenie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu.

Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika też obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod kątem wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. z 2022, poz 2647 z póżn. zm.).

Podatnicy mogą więc wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym o ile złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie takiej formy opodatkowania.

W tym przypadku zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2540, dalej: u.p.d.d.) podatnicy są obowiązani do złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W świetle art. 9 ust. 1c oświadczenie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r., poz. 541, dalej: ustawą o CEIDG)

Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza.

3.4. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie charakteru ww. terminu określonego w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Wskazać bowiem należy, że w doktrynie prawa przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Terminem procesowym jest natomiast okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Różnica pomiędzy terminem materialnym, a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Uchybienie terminowi procesowemu wywołuje z kolei skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że analizowany przepis art. 9 ust. 1 u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne zakreśla termin materialny. Jego upływ powoduje, że podatnicy, którzy nie złożą na czas (w terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ww. ustawy) we właściwiej formie oświadczenia o wyborze ryczałtowego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności bezpowrotnie tracą w danym roku podatkowym możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania, a podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na względzie powyższe przyjąć należy, że w niniejszej sprawie termin do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2022 upłynął (uwzględniając regulację art. 12 § 5 O.p.) 21 lutego 2022 r.

Tymczasem z akt sprawy w tym terminie Skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w tym przedmiocie (w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Wniosek do CEIDG o zmianę wpisu, w którym jako formę opodatkowania strona skarżąca wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych złożyła dopiero w dacie 6 czerwca 2023 r., a data 5 czerwca 2023 r. została wskazana jako data powstania zmiany, zatem prowadzona działalność gospodarcza na 2022 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W tym zakresie, mając zarazem na uwadze treść zażalenia (oraz pism, które stanowiły jego uzupełnienie) i poprzedzający je wniosek z 27 maja 2023 r. stwierdzić trzeba, że żądanie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 rok poprzez wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w ocenie organu drugiej instancji, nie mogło skutecznie wszcząć postępowania - z uwagi na materialny charakter omawianego terminu. Uwzględniając taki charakter omawianego terminu (który nie jest kwestionowany), uzasadnione było bowiem stwierdzenie, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu materialnego nie mogło być prowadzone, ze względu na to, że brak jest w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia takiej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu samo żądanie przywrócenia ww. terminu, nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Oznacza to, jak trafnie wskazuje Dyrektor, że rozpoznając złożone w tym zakresie żądanie, organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania, w tym na okoliczność spełnienia przesłanki, jaką jest uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, skutkującego podjęciem merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia lub też odmowie przywrócenia uchybionego terminu, bowiem badanie takich okoliczności mogłoby nastąpić jedynie w przypadku naruszenia terminu procesowego.

W świetle instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 162 O.p., przywróceniu mogą bowiem podlegać wyłącznie terminy procesowe (proceduralne), tzn. terminy dla dokonania określonych czynności procesowych. Nie podlegają natomiast przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne), co wyraźnie wynika z art. 162 § 4 O.p.

3.5. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym regulacja z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie mogła znaleźć zastosowania do zakreślonego w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. materialnoprawnego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis ten został dodany na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie 16 grudnia 2020 r.

Zasadnie twierdzi Dyrektor, że w związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził szereg przepisów szczególnych zawartych w ustawie COVID-19, mających na celu, między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

-organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Ust. 3 tego artykułu stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Nie oznacza to jednak, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 odnosi się wyraźnie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego - a w związku z powyższym nie dotyczy prawa podatkowego, które stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego.

Z wykładni językowej wynika więc, że przepis ten nie ma zastosowania do prawa podatkowego.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej wewnętrznej. Sama ustawa COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego, regulując odrębnie zagadnienia odnoszące się do prawa podatkowego. Przykłady można znaleźć w art. 15zzj, czy art. 15zzs (ust. 1 pkt 6 i 7) ustawy COVID-19, gdzie przepisy/procedury podatkowe są wymienione obok postępowania administracyjnego.

Taki sposób regulacji wskazuje na intencję ustawodawcy co do zakresu obowiązywania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to nie sposób podzielić wykładni przeciwnej.

Wyłączenie spraw z zakresu prawa podatkowego z prawa administracyjnego wynika też z Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisów, co do zasady, nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Ponadto z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie wynika, aby przepis ten stanowił samodzielną podstawę prawną i aby wyłącznie na jego podstawie możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu, w tym materialnoprawnego terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Przepis ten odsyła też wyłącznie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 23 stycznia 2024 r. II FSK 464/23, zgodnie z którym stanowisko, według którego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest błędne. W ocenie NSA, z powołanych przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie wynika, według jakich zasad i kryteriów organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Ta szczególna regulacja odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu, która od dawna istnieje w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 k.p.a., a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony". Rozwiązania te dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i zakończonym postępowaniem administracyjnym. (...) Co istotne, w przepisie tym odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 223 § 2 O.p.

W konsekwencji przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., a więc bez znaczenie pozostaje czy uchybienie tego terminu nastąpiło w stanie pandemii czy w stanie zagrożenia epidemicznego. Brak zatem podstaw prawnych, na podstawie których organ podatkowy władny byłby do przywrócenia materialnoprawnego terminu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska strony, wspartego powołanymi na jego poparcie wyrokami. co do prawnej możliwości zastosowania ww. przepisu w rozpoznawanej sprawie.

3.6. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 oraz 187 O.p. mające polegać m.in. na uchybieniu przez organ pierwszej instancji obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, niezgodnym ze stanem faktycznym wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy oraz nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, jak również nieuwzględnieniu faktów znanych organowi podatkowemu.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. postępowania podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz wyjaśniać stronom ) zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Z kolei art. 125 § 1 O.p. wskazuje, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś art. 187 O.p. odnosi się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu z rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego oraz szybkiego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Doprowadziło to do właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy art. 82 ust. 2e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, jednolite jest stanowisko w zakresie tego, że wyłączna inicjatywa, co do wyboru sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy do podatnika. Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. określa właśnie obowiązek podatnika w tym zakresie - zatem podatnik chcący skorzystać z prawa do opodatkowania dochodu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o stosownej treści

okoliczność ta nie może być sporna. Przekazanie informacji do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o formie opodatkowania ubezpieczonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wypełnia przesłanek ww. przepisu.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 9 ust. 4 u.z.p.d. Przepis ten został uchylony ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Reasumując, w tym stanie rzeczy, skoro określony w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. termin jest terminem prawa materialnego, a przepisy O.p. wykluczają możliwość przywrócenia terminu materialnoprawnego, a ponadto sam przepis określający ten termin nie przewiduje takiej możliwości, to w konsekwencji skutkuje to uznaniem, że jest to termin nieprzywracalny. Wobec tego żądanie przywrócenia ww. terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie może zostać rozpoznane merytorycznie ze względu na brak stosownych uregulowań prawnych, co uzasadniało zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Z powyższych względów stanowisko co do odmowy wszczęcia postępowania w omawianym wyżej przedmiocie było uzasadnione.

Wskazać należy, że ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie domagała się strona skarżąca domagała się przywrócenia terminu materialnego, stanowisko w zakresie ewentualnego uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem ww. kwestie - jak opisano już wyżej - mogą być brane pod uwagę jedynie w przypadku wniosku o przywrócenie terminu procesowego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno tych odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego.

3.8. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.