Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2635/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S.B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] września 2017 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego S.B. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 136 177 zł wraz z odsetkami za zwlokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 72 088 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11 547,40 zł.

Skarżący, odwołaniem z dnia 25 października 2017 r. wniósł o powtórne rozpatrzenie sprawy ze względu na pominięcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. istotnych elementów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazał, że nie mógł się ustosunkować do wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 12.10.2015 r. nr [...] z uwagi na pobyt w Areszcie Tymczasowym. Zaznaczył, że w tym okresie nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu ze względu na przejęcie Spółki przez inne osoby (odwołanie z funkcji 21 stycznia 2015 r.). Wyjaśnił, że, zaraz po opuszczeniu aresztu, w marcu 2017 r. złożył rezygnację z funkcji likwidatora, ze względu na brak znaczącego majątku Spółki i środków finansowych zezwalających na poprawne przeprowadzenie likwidacji. Nadmienił, że w przedmiotowej sprawie toczy się proces przed Sądem Rejonowym dla W.

Wskazał, że oprócz rachunków bankowych (pustych), istnieje majątek Spółki w postaci udziałów w działkach gruntowych położonych w [...] oraz w [...]. Stwierdził, że nie została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż przebywając w areszcie tymczasowym nie był w stanie wskazać elementów majątku Spółki.

W ocenie Skarżącego niedokonanie zapłaty podatku CIT za 2011 r. oraz zobowiązania wobec ZUS za wrzesień 2012 r. spowodowane było winą księgowej odpowiedzialnej za kwestie rozliczeń finansowych Spółki, która w tym okresie dysponowała środkami i nie było przeszkód w realizacji ww. płatności. Jak podkreślił Skarżący nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ Spółka dysponowała nieruchomościami, które można było spieniężyć oraz przyszłymi przychodami ze zwrotu udzielonych pożyczek. W ocenie Skarżącego, nie można przypisywać mu solidarnej odpowiedzialności w świetle art. 116 O.p. gdyż został wprowadzony w błąd przez księgową Spółki.

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2017 r.

Jak podkreślono na wstępie, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r., z zachowaniem wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wymogu uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

W dalszej kolejności wskazano, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zdaniem DIAS, spełnione zostały warunki przeniesienia odpowiedzialności oraz nie wystąpiły przesłanki uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W szczególności, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (prowadzonej poprzednio pod nazwą "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością") – okoliczność bezsporna.

Organ odwoławczy uznał, że kwestia związana z nieprawidłowym wywiązywaniem się z powierzonych obowiązków prowadzenia spraw finansowych przez pracownika - księgową nie może być przesłanką wyłączającą z solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jak podkreślono, przyczyna powstania zaległości podatkowej wynikała z niewłaściwego doboru pracownika w prowadzonej Spółce. Ryzyko to obciążało zarząd Spółki i nie zwalniało podmiotu gospodarczego od odpowiedzialności podatkowej za powierzenie prowadzenia spraw finansowych i podatkowych księgowej.

Zdaniem DIAS, prawidłowe były również ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] z siedzibą w S. Bank pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. poinformował, że umowa rachunku bankowego dłużnika została rozwiązana. Postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia 12 października 2015 r. nr [...] zostało wszczęte w dniu 6 maja 2016 r. przez doręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 4 maja 2016 r. wraz z ww. tytułem wykonawczym. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz zajęciem z dnia 4 maja 2016 r. rachunku bankowego w [...] SA we W., został doręczony bankowi w dniu 10 maja 2016 r. W odpowiedzi [...] SA we W. pismem z dnia 11 maja 2016 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia egzekucyjnego spowodowanego brakiem środków oraz zbiegiem egzekucji administracyjnych i sądowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w dnia 30 maja 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji, czy Spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z odpowiedzi ZUS wynikało, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu składek na FUS za okresy: 09/2012; 01,03-05,08-10/2014; 04-06. 08/2015-03 2016: 12/2016-04 2017 w kwocie 23.598.07 zł oraz FUZ i FP za okres 01,03-05.09-10/2014; 04-06. 08/2015-03/2016: 12/2016-04 2017 w kwocie odpowiednio: 7 048, 94 zł oraz 2 237,27 zł, a także PS za okres 12/2016-04/2017.

Również poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 27 stycznia 2017 r. potwierdzał, że Spółka nie występuje w ewidencjach prowadzonych przez ten organ. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 11 kwietnia 2017 r. wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada majątku pod adresem [...]. W dniu 20 grudnia 2016 r. została Spółce wypowiedziana umowa podnajmu lokalu. Spółka nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności. Również biuro rachunkowe z dniem 20 grudnia 2016 r. zaprzestało świadczenia usług księgowych. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, wskazując w uzasadnieniu, że Spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i uzyskanie w drodze egzekucji środków, które przewyższyły wydatki egzekucyjne. Kompleksowe działania polegające na próbie zastosowania skutecznych i efektywnych czynności egzekucyjnych o aktywnym poszukiwaniu majątku dłużnika okazały się bezskuteczne. Stan majątkowy zobowiązanego nie rokował nadziei na poprawę i implikował stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., DIAS podkreślił, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Podkreślono, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, co wypełniało przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Oprócz objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2011 r. w kwocie 136 177 zł Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wedle organu wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już w pierwszej połowie 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżącej powinien być zgłoszony w kwietniu 2012 r., kiedy wystąpiło niezapłacenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Powyższe miało potwierdzać dane ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów Spółki za 2010-2014 r., rachunków zysków i strat odzwierciedlających stan na dzień 31 grudnia 2010 r. – 31 grudnia 2014 r., wskazujące na stratę Spółki w wysokości 21 201 561,13 zł (2013 r.) oraz 5 906 205,14 zł (2014 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka była od 2012 r. dłużnikiem niewypłacalnym i Skarżący jako jedyny członek jej zarządu, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze był zobowiązana złożyć w terminie 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości, wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Wskazanego obowiązku jednak nie dopełnił. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest natomiast wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wskazał jako mienie Spółki nieruchomość znajdującą się przy [...] oraz nieruchomość - grunty orne w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że nieruchomość znajdująca się przy [...] jest we współwłasności ½ udziału z E.S. i została objęta hipoteką na łączną kwotę 5 086 385 zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest [...] (kwota 4 759 620 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (kwota 326 765 zł). Druga z nieruchomości - grunty orne w [...] posiada wielu właścicieli, a Spółka jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości - powierzchnia całości to 0.1026 ha. Do spełnienia ww. przesłanki nie było zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, które kiedyś stanowiło majątek Spółki i co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywiste, istniejące oraz zachodzić musi także duża doza pewności, iż egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i zaspokoi daną zaległość.

Skarżący, skargą z dnia 25 kwietnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował decyzję ww. DIAS z [...] marca 2018 r., zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 § 1 Kodeksu Karno - Skarbowego (dalej: "Kks") w zakresie odpowiedzialności za zachowania nieumyślne,

- art. 31 O.p., art. art. 4 i 9 Kodeksu Karno - Skarbowego i art. 4, art. 60, art. 61 i art. 80 ustawy o rachunkowości w zakresie księgowej obsługi Spółki,

- art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 471 Kodeksu cywilnego w zakresie zatrudniania firmy księgowej zewnętrznej, ani samodzielnej księgowej na zlecenie,

b) przepisów prawa procesowego przez:

- naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu,

- wcześniejszym wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla W. w W. w tej samej sprawie przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w W. (świadomość czego ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej),

- art. 229 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 200 i art. 123 O.p. przez wydanie skarżonej decyzji bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz przez uznanie za udowodnione okoliczności niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

- art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, jak również przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych,

- art. 121 § 1 O.p., przez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi

Skarżący, przy piśmie procesowym z dnia 30 września 2018 r., poinformował o umorzeniu prowadzonego wobec jego osoby postępowania karno-skarbowego dotyczącego dopuszczenia się uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1448/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2023 r., III FSK 2467/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan prawny właściwy w odniesieniu do zaległości powstałych w 2012 r. Podstawą orzekania w tej sprawie powinny być regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie wskazać należy, że zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Bez wątpienia niewadliwe jest przyjęcie, że okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu ww. Spółki pokrywa się z powstaniem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2011 r. Wynika to z treści odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na dzień 17 maja 2017 r.) z którego wynika, że Skarżący wpisany został w KRS od dnia 3 września 2008 r., do dnia 28 stycznia 2015 r. Powyższe ma swoje potwierdzenie w Protokole Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 czerwca 2008 r. Uchwała Nr 3. Z kolei termin końcowy pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki z dniem 21 stycznia 2015 r. potwierdza Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o,, Uchwała nr 1.

W ocenie Sądu nie budzi w tej sprawie wątpliwości także wykazanie przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16).

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Trafne jest spostrzeżenie organu, że – w okolicznościach sprawy – umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 28 kwietnia 2017 r.) świadczy o tym, że nie ujawniono majątku ruchomego, ani nieruchomego należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne, zaś przyczyny wydania tego postanowienia zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo odniósł się w tym kontekście do przekazanych przez skarżącego informacji o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji przeanalizował stan dotyczący posiadanych nieruchomości Spółki i zauważył, że nieruchomość znajdująca się przy [...] jest we współwłasności z E.S. i została objęta hipoteką na łączną kwotę 5.086.385.00 zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest [...] (kwota 4.759.620.00 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (kwota 326.765.00 zł). Druga z nieruchomości - grunty orne w [...] posiadają wielu właścicieli. Spółka B. Sp. z o.o. w likwidacji jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości - powierzchnia całości to 0.1026 ha. Organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wierzytelności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógłby wyegzekwować należności z powyższej nieruchomości dopiero w dalszej kolejności, bowiem pierwszeństwo zaspokojenia przysługuje [...]. Dyrektor zasadnie uznał, że już sama wielość wierzycieli obciążających hipotekę przedmiotowej nieruchomości oraz suma ich należności powodują, że nie została podważona ustalona na podstawie postanowienia z 28 kwietnia 2017 r. przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zasadnicze wątpliwości w tej sprawie budzi natomiast spełnienie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. W tym zakresie podkreślić należy, że tutejszy Sąd ponownie rozpatrując sprawę orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., III FSK 2467/21, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA uznał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe nie może zostać zastosowana w sprawie, podczas gdy ocena taka jest przedwczesna.

Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie okoliczność, na którą Skarżący wskazywał w toku całego postępowania, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki B. sp. z o.o. - jakkolwiek istniały zaległości podatkowe spółki – to jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Skarżący w toku postępowania zmierzał do wykazania, że powyższe uległo zmianie dopiero w momencie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na podjęcie stosownych działań, w związku z czym spełniona miała zostać przesłanka wykazania braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

NSA za przedwczesne uznał twierdzenie, że w sprawie "zaistniała sytuacja, w której zarząd Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił" – w świetle stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w toku postępowania. Należy bowiem dokonać zestawienia sytuacji finansowej spółki w momencie nieuiszczenia zobowiązania podatkowego z brakiem płatności podatku i ocenić przyczynę takiego działania. Należy określić, jaka była płynność finansowa spółki w tamtym momencie. NSA stwierdził, że ogólnikowe rozważania Sądu pierwszej instancji niewiele w tym zakresie wyjaśniają. Jeżeli, jak tłumaczy Skarżący, sytuacja Spółki była w tym momencie dobra, zaś jedyną przyczyną w uchybieniu płatności podatku jest błąd księgowej, wówczas nie sposób mówić, że spółka była niewypłacalna.

Dalej NSA podkreślił, że regulacja prawna stanowiąca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeci odnosi się do przesłanki niewypłacalności, natomiast w niniejszej sprawie WSA przedstawił argumentację, jakby była ona tożsama z faktem niewpłacenia zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie nieuregulowania zobowiązania podatkowego jest niewystarczające by uznać, iż spółka była niewypłacalna, w związku z czym jej członek zarządu zobowiązany miał być do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

NSA zobowiązał tutejszy Sąd do dokonania oceny analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. WSA zobowiązany będzie wziąć pod uwagę czy nieuiszczenie zobowiązania podatkowego było tylko wynikiem nieprawidłowości spoczywającej po stronie księgowej, czy też wynikało z rzeczywistej niemożliwości uiszczenia takiego zobowiązania przez podatnika.

Bez wątpienia, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 11 października 2023 r., nie można utożsamiać niewypłacalności spółki z niewpłaceniem zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2011 r. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W przekonaniu Sądu, przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 1 P.u.n. należy interpretować jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc zobowiązań w liczbie mnogiej. Założenie to pozwala przyjąć, że fakt nieregulowania zobowiązań skutkuje przyjęciem, że dany podmiot jest niewypłacalny, bowiem z przyczyn leżących po jego stronie nie reguluje swoich zobowiązań, czym naraża na uszczerbek swoich wierzycieli. Biorąc pod uwagę przytoczone w decyzji organu I instancji dane o sytuacji finansowej spółki za 2012 r. za wiarygodne należy uznać stanowisko skarżącego, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nie zostało uiszczone z innych przyczyn, niż brak środków na jego uiszczenie. Jak skarżący twierdzi, przyczyną była tu nierzetelność księgowej, która zajmowała się rozliczeniami spółki. W konsekwencji oznacza to, że nieuiszczenie zobowiązania z tytułu podatku CIT nie mogło zostać potraktowane jako niewypłacalność spółki w 2012 r. Tymczasem organy powiązały stan niewypłacalności spółki z faktem nieuiszczenia tego jednego zobowiązania i wskazały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez skarżącego w kwietniu 2012 r., co nie jest stanowiskiem prawidłowym. Oznacza to, że organy w niniejszej sprawie błędnie wskazały termin, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, naruszając tym samym art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 191 o.p.; to zaś w konsekwencji oznacza, że okoliczność ta wymaga ponownej analizy przez organ podatkowy przy uwzględnieniu wytycznych NSA.

Przechodząc do przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym nie można, w ocenie Sądu, zapominać, że ustawodawca w prawie upadłościowym niewypłacalność definiuje nie tylko przez pryzmat stosunku zobowiązań do majątku, lecz także wskazuje na okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd zgadza się przy tym z poglądem, że nie kwalifikuje do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stan przejściowego nieregulowania niektórych zobowiązań. Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA).

Podkreślić przy tym należy, że w wyroku z 11 października 2023 r., III FSK 2467/21, NSA nie zakwestionował stanowiska zaprezentowanego powyżej, wytknął natomiast sądowi pierwszej instancji, że ograniczył ustalenie przesłanki niewypłacalności do niezapłacenia podatku CIT za 2011 r. Jak zdaje się wynikać z uzasadnienia wyroku NSA, byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby spółka w owym czasie była w złej kondycji finansowej. Słusznie argumentował więc skarżący, że w czasie, w którym powstała owa zaległość podatkowa, kondycja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niemniej, dla oceny przesłanki niewypłacalności i braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku w czasie właściwym organ powinien uwzględnić także fakt, że nieuiszczenie zobowiązania w CIT za 2011 r. było pierwszą z całego ciągu zaległości z różnych tytułów, które od tamtego czasu zaczęła generować spółka. Mianowicie spółka nie uiściła także należności na rzecz ZUS począwszy od wpłaty za wrzesień 2012 r., następnie za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2014 r., z tytułu PIT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2014 r. Kolejne zaległości ze wszystkich ww. tytułów były generowane w roku 2015. W aktach sprawy znajduje się także dokumenty, z których wynika, że spółka w tamtym okresie posiadała zaległości na rzecz Miasta P. Okoliczności te należy ocenić kompleksowo by zweryfikować, czy spółka nie regulowała swoich zobowiązań w sposób trwały, a więc była trwale niewypłacalna. Należy przy tym uwzględnić także wytyczne NSA z wyroku z 11 października 2023 r., którymi związany jest nie tylko tutejszy Sąd, ale i organ ponownie rozpatrujący sprawę.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu w zakresie tego, iż w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał istnienia majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie – w jakimkolwiek czasie – jej zaległych zobowiązań. Usiłował co prawda wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., informując, że istnieje majątek Spółki w postaci udziałów w działkach gruntowych położonych w [...] (z wpisem zabezpieczającym Urzędu Skarbowego) oraz w [...], jednak organy dokonały analizy w tym zakresie. Nieruchomość znajdująca się przy [...] jest we współwłasności udziału z E.S. została objęta hipoteką na łączną kwotę 5 086 385. zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest [...] (4.759.620 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (kwota 326.765.00 zł). Druga z nieruchomości – grunt orny w [...] posiadają wielu właścicieli, a Spółka jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości (powierzchnia całości to 0.1026 ha). W tym miejscu wskazać należy, że wynikający z ww. przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212. Mając na względzie powyższe stwierdzić należało za organem, że brak jest realnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ze wskazanego mienia, gdyż wierzytelności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona na nowo weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a także czy skarżący ewentualnie nie złożył tego wniosku bez swojej winy. W tym celu organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku oraz w wyroku NSA z 11 października 2023 r., III FSK 2467/21.