Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 628/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.768.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 628/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych samobilansujących się oddziałów. Jednym z takich oddziałów jest Oddział M. w T. (dalej - "Oddział"). Oddział w ramach swojej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także - "WNT") oraz tzw. importu usług od podatników prowadzących swoją działalność poza terytorium Polski, niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. W konsekwencji w stosunku do tych transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Oddział jako nabywca. Nabywane przez Oddział towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W 2017 i 2018 r. miały miejsce sytuacje, w których Oddział nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji

z niezawinionych przez niego przyczyn, tj. Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym

i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia. Część faktur Oddział jest w stanie ująć w korektach składanych do trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W wielu przypadkach korekty deklaracji następują po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym od nabytych towarów (usług) powstał obowiązek podatkowy. Jak podkreślono, takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości.

W zaistniałych sytuacjach, tj. w przypadku gdy korekta właściwej deklaracji została złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanej transakcji powstał obowiązek podatkowy, do tej pory Oddział korygował deklarację za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy

i wykazywał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony podlegał odliczeniu "na bieżąco", tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Takie działanie Oddziału skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT i importu usług przestał być dla Oddziału neutralny.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku transakcji WNT Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca,

w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.")? (tzw. bezsankcyjna korekta deklaracji VAT);

2. Czy w przypadku transakcji WNT i importu usług Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy? (tzw. bezsankcyjna korekta deklaracji VAT).

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na oba powyższe pytania jest twierdząca.

Skarżąca podniosła, że określony w przepisach u.p.t.u. warunek formalny prawa do odliczenia podatku VAT w postaci otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zaburza neutralność rozliczenia podatku VAT. Warunek ten wykracza poza przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przypadku gdy Oddział otrzymuje fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie jest (nie będzie) uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu, w którym winien być uwzględniony podatek należny z tytułu WNT. W rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Oddział winien uwzględnić tylko podatek należny z tytułu dokonanej transakcji. Dyrektor wskazał przy tym, że skoro Oddział nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy, nie uwzględnia w deklaracji podatkowej kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji, a w konsekwencji nie odlicza w tym okresie podatku naliczonego, nie jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10g u.p.t.u. ze względu na brak faktury dokumentującej dokonane WNT. Zdaniem organu również art. 86 ust. 10h u.p.t.u. jako konsekwencja ewentualnego zastosowania korekty na podstawie art. 86 ust. 10g u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania. Organ wskazał, że

w analizowanej sprawie, w przypadku otrzymania przez Oddział faktury dokumentującej WNT w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca,

w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy, Oddział może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco".

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, również w przypadku uwzględnienia przez Oddział kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek, Oddział nie może (nie będzie mógł) odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Organ zauważył, że

w przypadku WNT oraz transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego

w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu, w przypadku gdy Oddział uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. W przypadku, w którym podatek należny z tytułu WNT oraz importu usług nie został bądź nie zostanie wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., tj. "na bieżąco".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. były sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 169 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, a ponadto art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 169 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE. Dalej strona podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p") w zw. z art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE przewidują, że odliczenie podatku naliczonego następuje za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny. Wspomniane prawo obwarowane jest warunkami formalnymi w postaci np. posiadania faktury, a także innymi warunkami przewidzianymi przez dane państwo członkowskie. Spełnienie wymogów formalnych może sprawić, że realizacja prawa do odliczenia zostanie odsunięta w czasie, czyli do chwili, gdy te wymogi zostaną spełnione. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że odliczenie, nieważne kiedy by nastąpiło, dotyczy okresu, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W konsekwencji, realizacja prawa do odliczenia dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Tym samym przepisy u.p.t.u., które nakazują uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, niemający nic wspólnego z okresem, gdy podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny, są sprzeczne z zasadą ogólną wyrażoną w art. 167 dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd podkreślił, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 167 dyrektywy 2006/112/WE stanowi także naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi obecnie z dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd uznał, że norma wynikająca z treści art. 167 dyrektywy 2006/112/WE jest bezsprzecznie jasna i bezwarunkowa, a zatem skarżąca ma prawo się do niej odwołać i rozliczać podatek z tytułu WNT oraz importu usług w rozliczeniu za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i oraz art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2017 r. w zw. z art. 1 ust 2 oraz art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że regulacja krajowa objęta tymi przepisami narusza zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku VAT

i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług,

w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. S.A. z siedzibą w W. wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaistniały w przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, pomimo niedochowania wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Dla rozstrzygnięcia zarysowanej kwestii kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 [ECLI:EU:C:2021:216]. W orzeczeniu tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19, przyjął, że art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał, odwołując się do swojego dorobku orzeczniczego podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 36). Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 37).

Z powyższego wynika, zdaniem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41).

Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37) (pkt 42). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43).

W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10i u.p.t.u.) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, Trybunał zauważa, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).

Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39) (pkt 47).

Ponadto Trybunał zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37) (pkt 48). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 49).

W związku z tym, zdaniem Trybunału, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50). Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 51).

W ocenie Trybunału trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52).

Państwa członkowskie są wprawdzie upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 53). Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54).

Mając na względzie przytoczony wyrok TSUE wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Przepisy tej ustawy winny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18).

W świetle powyżej przedstawionego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej miało oparcie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA