Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 960/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 356/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zwrócić A. M. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nienależnie pobrany wpis od skargi w kwocie 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych, 4) zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nienależnie pobrany wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 225 (dwieście dwadzieścia pięć) złotych.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 356/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 lipca 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. 29 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 r., w którym wykazała przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 175 078,15 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 175 078 zł, obliczony podatek w kwocie 44 051,04 zł, podatek należny w kwocie 44 051,00 zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie 0,00 zł, różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 0,00 zł. Natomiast w dniu 10 października 2019 r. strona złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 175 078,15 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 175 078,00 zł, obliczony podatek w kwocie 0,00 zł, podatek należny w kwocie 0,00 zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie 0,00 zł, różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 0,00 zł.

Uzasadniając korektę skarżąca wskazała, że źródłem jej dochodów jest emerytura (renta rodzinna) po zmarłym mężu otrzymywana z Włoch, która została przyznana w grudniu 2017 r., ale od 1 kwietnia 2017 r. Wypłata świadczeń za okres od kwietnia 2017 r. nastąpiła w 2018 r. i mieści się w wykazanej w zeznaniu PIT 36 kwocie 175 078,15 zł. Wypłacane świadczenie jest pomniejszane do wypłaty o potrącenia na podatek dochodowy. Emerytura jest automatycznie opodatkowana we Włoszech. Wyjaśniła, że podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 został pobrany w wysokości 4681,48 EUR. Do podatku dochodowego od osób fizycznych dodawany jest dodatkowy podatek od dochodu wg przepisów włoskiego prawa podatkowego (opłata lokalna dla regionu) w wysokości 404,13 EUR, podatek na rzecz gminy w wysokości 210,24 EUR, jak również zaliczka dla gminy na poczet roku 2019 w wysokości 63,07 EUR, czyli całkowity pobrany we Włoszech podatek za rok 2018 wynosi 5358,92 EUR. Przychód za rok 2017, wypłacony w roku 2018 został pomniejszony o potrącenie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 3997,93 EUR. Zatem łącznie z tytułu otrzymanego za 2017 r. oraz 2018 r. świadczenia emerytalnego pobrano we Włoszech podatek dochodowy w łącznej wysokości 9356,85 EUR. W konsekwencji otrzymywana emerytura jest przedmiotem opodatkowania przez Rząd Włoch. Strona wskazała, że mając na uwadze kwalifikację świadczenia dokonaną przez Rząd Republiki Włoskiej, iż świadczenie na zasadzie art. 19 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej jako "Umowa") podlega opodatkowaniu we Włoszech oraz fakt, iż organy podatkowe Włoch pobrały podatek od wypłacanego świadczenia emerytalnego, podatek wykazany w PIT-36 w kwocie 44 051,04 zł został określony błędnie, jako nienależny z uwagi na zasadę przyjętą w Umowie miedzy Polską a Włochami o unikaniu podwójnego opodatkowania, w wyniku której uzyskane przez skarżącą świadczenia nie powinny podlegać ponownie opodatkowaniu w Polsce.

Postanowieniem 5 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 2018 roku, a postanowieniem z 25 listopada 2019 r. organ zawiesił to postępowanie do czasu rozstrzygnięcia procedury w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że 14 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju (w związku z wnioskiem strony) wystąpił do organów podatkowych Włoch z pismem wszczynającym procedurę wzajemnego porozumiewania się, określoną w art. 25 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zakresie pobranego za lata 2018-2019 podatku od emerytury wypłacanej z Włoch.

Pismem z 27 kwietnia 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zawarł z włoskimi organami podatkowymi porozumienie kończące procedurę wzajemnego porozumiewania się określoną w art. 25 Umowy. Na mocy zawartego porozumienia uzyskiwane przez skarżącą w latach 2018-2019 świadczenie rentowe zostanie opodatkowane wyłącznie w Polsce. Wobec powyższego postanowieniem z 13 maja 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 25 listopada 2019 r.

Następnie 25 marca 2021 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 2018 roku do czasu, kiedy zostaną jej zwrócone należne z tytułu osiągniętego dochodu pieniądze. Postanowieniem z 27 maja 2021 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Decyzją z 14 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 31 660 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") uwzględniając postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w myśl zawartego porozumienia pomiędzy stroną polską i włoską organ uznał, że uzyskane przez stronę dochody z tytułu świadczenia otrzymywanego z Republiki Włoskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i ustalił wysokość przychodu/dochodu w kwocie 136 357,43 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 136 357,00 zł oraz podatek należny w wysokości 31 660,00 zł.

2.2. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Naczelnika, powołując się na art. 23 Umowy zwolnienia z zapłaty podatku z tytułu emerytury/renty za rok 2017 (od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.), uznając kwotę wypłaconą jednorazowo za dochód roku 2017, chociaż zwrot de facto nastąpił w roku 2018, zastosowanie art. 67 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez odroczenie terminu płatności podatku do czasu, gdy pobrane we Włoszech podatki zostaną zwrócone oraz umorzenie odsetek, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że jej emerytura została opodatkowana we Włoszech w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 1 maja 2019 r., a Deklaracja Jednolita ma tę samą wartość prawną jak PIT-36 i zaświadcza, że podatek dochodowy został pobrany i zapłacony. Opodatkowanie dochodu, który już raz był opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, świadczy o nierównym traktowaniu. Pomimo, że skarżąca jest zobowiązana płacić podatek w Polsce, to de facto na skutek błędu urzędników I. podatek został naliczony i pobrany w roku 2018 we Włoszech, zatem według art. 23 Umowy nie można tego samego dochodu opodatkować po raz drugi. Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku podjętych działań, od maja 2019 r. emerytura nie jest opodatkowywana we Włoszech, a zwrot za pobrane podatki w roku fiskalnym 2019 nastąpił w maju 2019 r.

2.3. Dyrektor decyzją z 9 grudnia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że w związku z tym, że świadczenie (renta rodzinna) otrzymywane jest przez skarżącą z Włoch, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. W ocenie Dyrektora, biorąc pod uwagę treść art. 18 oraz art. 25 Umowy oraz porozumienie kończące procedurę wzajemnego porozumiewania się określoną w art. 25 Umowy należy stwierdzić, że w sytuacji skarżącej, tj. osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. otrzymywane przez skarżącą w 2018 r. z Włoch dochody z tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czyli nie podlegają opodatkowaniu we Włoszech. Z treści pisma z 20 września 2021 r. wynika, że 20 września 2021 r. wpłynęły na konto strony zwrócone z Włoch podatki od dochodu za rok 2017, rok 2018 oraz podatek lokalny za rok 2019. Oznacza to, że nie powstaje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że strona w toku postępowania podatkowego przedłożyła m. in. wydruki potwierdzające wpływ na jej konto wymienionych przez organ kwot. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 stycznia 1992 r., w sposób kompleksowy uregulowała opodatkowanie tym podatkiem. W konsekwencji od 1992 r. nie funkcjonuje już pojęcie netto w odniesieniu do uzyskanego przychodu. Każdy przychód niezależnie od jego źródła jest przychodem brutto, który na zasadach określonych w ustawie podatnik samodzielnie lub za pośrednictwem płatnika opodatkowuje.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił należny podatek dochodowy przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty netto, tj. kwoty wpływające na konto strony po potrąceniu podatku. Natomiast wg u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają emerytury i renty w kwotach brutto. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji powinien zatem ustalić wysokość przysługującego skarżącej świadczenia z tytułu renty rodzinnej, tj. wysokość świadczenia, które było podstawą poszczególnych kwot wypłat w roku 2018. Przy czym, jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z tytułu renty/emerytury są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Oznacza to, że przychód z tytułu renty/emerytury za rok 2017 faktycznie uzyskany przez skarżącą w roku 2018 podlega opodatkowaniu i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2018. Organ zaznaczył również, że jak wynika z powołanego pisma Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 kwietnia 2021 r. w ramach zawartego porozumienia kończącego procedurę wzajemnego porozumiewania się, skarżącej przysługuje zwrot podatku dochodowego z Włoch od wypłacanego świadczenia rentowego, za lata objęte wnioskiem. Zgodnie z pismem skarżącej z 20 września 2021 r. zwrot podatków z Włoch nastąpił 20 września 2021 r.

Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie tekst angielski Umowy nie zmienia faktu, że zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 24 ust. 1 Umowy osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Odnosząc się do zakazu dyskryminacji, organ na przykładzie wskazał, że równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego we Włoszech takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Włocha albo Włocha mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tu Polaka. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, a więc nie ma zastosowania ochrona wynikająca z ww. klauzuli zakazującej dyskryminacji obywateli umawiających się państw. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez skarżącą z Włoch nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania.

Dyrektor uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nałożył na ten organ obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie zasadami ogólnymi, o których mowa w art. 120-124 o.p. oraz 187 § 1 o.p., w myśl których organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe, w toku którego przeprowadzone zostanie stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości przysługującego stronie świadczenia z tytułu renty rodzinnej, tj. wysokości świadczenia brutto, które było podstawą poszczególnych kwot wypłat w roku 2018, które następnie będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy powinien przeanalizować znajdujące się w aktach sprawy deklaracje dotyczące przysługujących i wypłaconych skarżącej świadczeń z tytułu renty rodzinnej za rok 2017 i za rok 2018 r. Dyrektor zaznaczył również, że w przypadku nasuwających się wątpliwości odnośnie ustalenia poszczególnych kwot wypłat w kwotach brutto, np. w miesiącu maju 2018 r. (data przelewu 2 maja 2018 r. w kwocie 16.149,38 EUR) organ powinien wezwać skarżącą w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, z których wynika kwota brutto poszczególnych wypłat. Uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania winno zawierać wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 o.p.

3.1. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia tej decyzji w całości. W skardze podniosła, że emerytalne świadczenia są opodatkowywane automatycznie we Włoszech. Wskazała na błąd pracownika I. w T., a co za nim idzie opodatkowywanie jej świadczenia we Włoszech; opieszałość w przyznaniu świadczenia emerytalnego dokonana dopiero w grudniu 2017, choć podanie o przyznanie tegoż świadczenia było wysłane w marcu 2017; opieszałość w czasie, w jakim dokonano zwrotu należnych, zaległych rat świadczenia emerytalnego za 11 miesięcy, który nastąpił dopiero w maju 2018, czyli po 15 miesiącach; zwrot podatków z Włoch, który trwał 3 lata, w żaden sposób nie mogą być uznany za jej winę. Strona zaznaczyła, że w żadnym wypadku nie może spadać na nią odpowiedzialność za pomyłki i opieszałość organów administracji włoskiej. Dyskryminacją jest karanie jej za cudze błędy, pod postacią zastraszania czy kar pieniężnych pod postacią gigantycznych skumulowanych w jeden podatków, jak również groźbą kary więzienia, wszystko to jest dyskryminacją w jej najbardziej wysublimowanej postaci. Skarżąca podniosła, że całokształt działań Urzędu Skarbowego w jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest dla niej krzywdzący, niekorzystny i dyskryminujący. Pozwolenie zaś na zapłatę podatków podzielonych na lata 2017 i 2018, umożliwiłoby jej bez żadnego uszczerbku na majątku, bez dodatkowego stresu i desperacji, na zaspokojenie roszczeń podatkowych. Dodała także, że wnosi o zezwolenie na opłatę dwóch osobnych podatków dochodowych od osób fizycznych za rok 2017 i 2018, o wydanie decyzji o tym, iż podatki zwrócone przez Państwo Włoskie 20 września 2021 nie mogą być uznane za przychód w roku 2021 oraz o uchylenie wszelkich kar, jak również o umorzenie odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych naliczanych od dnia 1 maja 2019 oraz zezwolenie na zapłatę dwóch odrębnych podatków dochodowych za rok 2017 i rok 2018, aby również w tym wypadku nie doszło do generowania odsetek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, naruszają przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem WSA problem w istocie ma szerszy wymiar niż określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i dotyczy również kwestii zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Dokonanie ustaleń w tym zakresie ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku za 2018 r., bowiem ewentualne odrębne opodatkowanie dochodów skarżącej z podziałem na 2017 r. i 2018 r., o co w skardze wnosi skarżąca, będzie miało wypływ na wysokość podatku do zapłacenia za wymienione lata.

Następnie sąd meriti, przytaczając zastosowane w sprawie regulacje przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz oceniając ich subsumpcję do stanu faktycznego stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał – w zakresie polskich przepisów prawa materialnego i Umowy – prawidłowego ich przywołania (odmiennie, niż uczynił to organ pierwszej instancji), jednak nieprawidłowo je zinterpretował. W ocenie sądu Dyrektor pominął w swych rozważaniach przede wszystkim uregulowania Konstytucji RP i związany z nimi wpływ na wykładnię i stosowanie materialnego prawa podatkowego, których organy podatkowe winny dokonać z uwzględnieniem tychże uregulowań, a czego całkowicie zaniechały. Równocześnie organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji nie uwzględniły całokształtu okoliczności stanu faktycznego dotyczących skarżącej wynikających z akt sprawy.

W dalszej kolejności, poddając analizie art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie poza sporem między stronami jest, że skarżąca jednocześnie ma dwa obywatelstwa tj. polskie i włoskie, ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i jest polską rezydentką podatkową oraz, że w 2017 r. nabyła prawo do renty rodzinnej po zmarłym mężu, obywatelu włoskim. Sporne jest kiedy – w 2017 r. czy w 2018 r. - świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu i na jakich zasadach.

Następnie sąd, wskazując na treść zaświadczenia wydanego przez I. (odpowiednik polskiego ZUS) 20 grudnia 2017r., o którego treści w przysięgłym tłumaczeniu złożonym przez skarżącą organy podatkowe mają wiedzę, podał, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, a organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował tego stanowiska, że świadczenia z powołanego tytułu podlegają opodatkowaniu w 2018 r. Jak bowiem wskazał organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, wydając decyzję organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymane przez skarżącą świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce, tak też wynika z Umowy, jak i z pisma Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 kwietnia 2021 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy, ponieważ opodatkowaniu podlega kwota brutto świadczenia, którą organ pierwszej instancji powinien ustalić w toku ponownie prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się innych nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji, w tym działania bezprawnego niezgodnego z powołanymi przez skarżącą przepisami art. 23 oraz 24 Umowy oraz na art. 35 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że organy obu instancji w ogóle nie dokonały oceny opodatkowania dochodu/przychodu skarżącej z tytułu renty rodzinnej w 2017 r. jak też w ogóle nie zamierzały tego dokonać. Zaskarżona decyzja w swoich zaleceniach nie dążyła bowiem do zobowiązania organu pierwszej instancji do dokonania takiej oceny, pomimo że pojawia się tam odniesienie do konieczności przeanalizowania przez ten organ znajdujących się w aktach sprawy deklaracji dotyczących przysługujących i wypłaconych skarżącej świadczeń z tytułu renty rodzinnej za rok 2017 i za rok 2018 r. Analiza miała – co jasno wskazano w przytoczonym stanowisku z odpowiedzi na skargę – na celu jedynie opodatkowanie kwoty brutto świadczenia, którą organ pierwszej instancji powinien ustalić w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Według sądu stanowisko organu drugiej instancji w swoich analizach i zaleceniach całkowicie pomija nie tylko przytoczoną treść zaświadczenia I. z 20 grudnia 2017 r., zgodnie, z którą skarżącej wypłacono rentę rodzinną od 1 kwietnia 2017 r., ale również treść pisma z 27 kwietnia 2021 r., w której treści wskazano, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zawarł z włoskimi organami podatkowymi porozumienie kończące procedurę wzajemnego porozumiewania się określoną w art. 25 Umowy w sprawie skarżącej, na mocy której uzyskiwane przez skarżącą w latach 2018-2019 świadczenie rentowe zostanie opodatkowane wyłącznie w Polsce, czyli procedura porozumiewania w ogóle nie dotyczyła uzyskiwanych przez skarżącą świadczeń rentowych w 2017 r.

W ocenie sądu rozpatrując sprawę skarżącej należy zatem dokonać nie tylko jej analizy i oceny w zakresie 2018 r., ale również 2017 r., szczególnie, że skarżąca za 2017 r. złożyła zeznanie podatkowe, które nie zostało przez organy podatkowe uwzględnione. Zdaniem WSA w Warszawie, powyższe powinno zostać dokonane nie tylko w oparciu o rzetelną i wszechstronną analizę akt sprawy i wyłaniającego się z nich stanu fatycznego, ale również z uwzględnieniem omówionych przez sąd meriti zasad wykładni polskiego materialnego prawa podatkowego wynikających z Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że przy dokonywaniu wykładni wziąć zatem należy pod uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy obywatele umawiającego się państwa nie będą poddani w drugim umawiającym się państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym w tych samych okolicznościach są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego państwa. Niniejsze postanowienia, bez względu na postanowienia artykułu 1, stosuje się do osób, które nie mają miejsca zamieszkania bądź siedziby ani w jednym, ani w obydwu umawiających się państwach. Skoro skarżąca, jak twierdzi (m.in. poprzez złożenie zeznania podatkowego za 2017 r.), i co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz organ odwoławczy (poprzez potwierdzenie, że skarżąca otrzymała m.in. zwrot podatku za 2017 r.), w świetle włoskiego prawa podatkowego osiągnęła już w 2017 r. (od 1 kwietnia 2017 r.) dochody z tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu podlagające opodatkowaniu (we Włoszech był wówczas pobierany podatek dochodowy z tego tytułu, który następnie został zwrócony skarżącej), to obecnie, przy dokonywaniu opodatkowania tych samych dochodów na skarżącą nie mogą zostać nałożone większe ciężary podatkowe, niż miałoby to miejsce przy ich opodatkowaniu we Włoszech, a do tego zmierzają w swoich działaniach organy podatkowe obu instancji. Przyjęcie bowiem, że uzyskane przez skarżącą świadczenia rentowe w 2017 i 2018 r. podlegają jedynie opodatkowaniu w 2018 r., w efekcie doprowadzi do takiego właśnie nałożenia na skarżącą większego ciężaru podatkowego niż to miałoby miejsce przy ich opodatkowaniu we Włoszech, gdzie podlegałby odrębnemu opodatkowaniu za 2017 r. i 2018 r. Przy wykładni i stosowaniu postanowień Umowy należy, zgodnie z jej art. 30, za rozstrzygającą uznać jej angielską wersję językową. Dokonując rozpatrzenia sprawy organy, w razie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mogą się posiłkować art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu w sprawie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się wniosku skarżącej o zajęcie przez sąd stanowiska, iż podatki zwrócone przez Państwo Włoskie 20 września 2021 r. nie mogą być uznane jako przychód 2021 r., sąd wyjaśnił, że na obecnym etapie sprawy, w obliczu treści sentencji wyroku, zajęcie przez sąd stanowiska w tym zakresie, byłoby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od opisanego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wyjaśnienia przez sąd dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych, w niewyjaśnieniu przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. braku wskazania przez sąd, które przepisy prawa procesowego i w jaki dokładnie sposób w ocenie sądu zostały w niniejszej sprawie naruszone (w szczególności w zakresie stawianego przez sąd organom zarzutu braku uwzględnienia przez organy przy wydawaniu decyzji całokształtu okoliczności stanu faktycznego wynikających z akt sprawy oraz braku analizy i oceny opodatkowania dochodu/przychodu skarżącej z tytułu renty rodzinnej za rok 2017) oraz które przepisy prawa materialnego i Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985r. (Dz. U. z 1989r. nr 62, poz. 374) zdaniem sądu przez nieprawidłową ich interpretację i w jaki zostały w niniejszej sprawie naruszone, co rodziło w opinii sądu konieczność uchylenia przez sąd decyzji DIAS z 9 grudnia 2021r. oraz decyzji NUS z dnia 14 lipca 2021r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Ponadto – zdaniem skarżącego kasacyjnie organu – sąd sformułował niezrozumiałe zalecenia co dalszego postępowania dla organów podatkowych oraz nie wyjaśnił również z jakich przyczyn naruszenie w przedmiotowej sprawie przez organy wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych było naruszeniem przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sprzeczności stanowiska sądu, który z jednej strony stwierdza, że: "organy obu instancji w ogóle nie dokonały oceny opodatkowania dochodu/przychodu strony z tytułu renty rodzinnej w 2017 r.", po czym sąd stwierdza, że organy przyjmują, że uzyskane przez skarżącą świadczenia rentowe w 2017 r. i 2018 r. podlegają jedynie opodatkowaniu w 2018 r.;

z ostrożności procesowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji organów na skutek niezasadnego przyjęcia przez sąd, że organ w niniejszej sprawie naruszył wyrażoną w art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uchylenie decyzji organów na skutek niezasadnego przyjęcia przez sąd, że organy nie dokonały analizy oraz oceny opodatkowania dochodu/przychodu Strony z tytułu renty rodzinnej za rok 2017;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p, w związku z art. 24 ust. 1 i art. 30 Umowy przez uchylenie decyzji organów na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że przyjęcie, iż uzyskane przez stronę świadczenia rentowe w 2017 r. i 2018 r. podlegają jedynie opodatkowaniu w 2018 r. w efekcie doprowadzi do nałożenia na stronę większego ciężaru podatkowego, niż to miałoby miejsce przy opodatkowaniu we Włoszech, gdzie podlegałaby odrębnemu opodatkowaniu za 2017 r. i 2018 r.

Ponadto na podstawie art. 173 pkt 1 p.p.s.a. organ odwoławczy z ostrożności procesowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 35 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy ustalania i poboru zaliczek na podatek, a niniejszej sprawie nie są określane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, lecz zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy;

2) art. 24 ust. 1 i art. 30 Umowy przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie i konsekwencji niewłaściwe przyjęcie przez sąd, uzyskane przez stronę świadczenia rentowe w 2017 r. i 2018 r. podlegają jedynie opodatkowaniu w 2018 r. w efekcie doprowadzi do nałożenia na stronę większego ciężaru podatkowego, niż to miałoby miejsce przy opodatkowaniu we Włoszech, gdzie podlegałaby odrębnemu opodatkowaniu za 2017 r. i 2018 r., podczas gdy w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez stronę z Włoch nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania określonej w art. 24 ust. 1 Umowy;

3) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, przez błędne przyjęcie przez sąd, iż organy nie stosowały ww. przepisów w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Wynika to wprost ze wskazanej na stronie 12 decyzji podstawy prawnej. Powołany jako podstawa przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zarówno w piśmiennictwie (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 233 i powołane tam piśmiennictwo), jak i w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 2996/18; z 13 stycznia 2023 r., I FSK 1588/21) wskazuje się, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 jest wyraźnie ograniczone przesłankami przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p.

Z art. 233 § 2 o.p. wynika jednoznacznie, że wydana na jego podstawie decyzja nie rozstrzyga o treści stosunku prawno-podatkowego, a tym samym nie przesądza, jak w tym wypadku, o wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć także należy, że przyczyną uchylenia decyzji na tej podstawie mogą być wyłącznie braki w zakresie postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem, w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania administracyjnego (art.138 § 2a k.p.a.), regulacji pozwalającej organowi odwoławczemu na poprawienie w decyzji dokonanej przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie i określenie wytycznych w zakresie wykładni tych przepisów.

Orzyjmuje się, że decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać zasady refarmationis in peius, wyrażonej w art. 234 o.p. , skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p. z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18).

6.2. Dokonując kontroli decyzji kasatoryjnej i działając w granicach danej sprawy, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, opierając się na aktach sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.) powinien ocenić jej legalność pod kątem zgodności z podstawą jej wydania, w tym przede wszystkim co do istnienia przesłanek do odstąpienia od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, rzeczywistego zakresu i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a także zastosowania się przez organ odwoławczy do zakazu wyrażania poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r., I GSK 1383/15). Kwestie te sąd pierwszej instancji ma obowiązek zbadać także wówczas, gdy zarzutów odnoszących się do przesłanek wydania decyzji kasatoryjnej nie zawarto w skardze. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, ale jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

6.3. Zarzuty skargi w tej sprawie koncentrowały się na opodatkowaniu w 2018 r. dochodów skarżącej z renty rodzinnej za lata 2017-2018, na nierównym traktowaniu skarżącej, na wadliwości działania włoskich organów podatkowych. Nie odnosiły się wprost do prawidłowości i legalności zaskarżonej decyzji w kontekście podstawy jej wydania. Sąd pierwszej instancji skupił się wyłącznie na zarzutach. Stwierdził, że organy nie wyjaśniły kwestii opodatkowania renty otrzymanej przez skarżącą za 2017 r. i nie rozważyły, czy nie powinna ona być opodatkowana wyłącznie we Włoszech. Oparł się w tym zakresie na informacji o wyniku procedury wzajemnego porozumiewania się, z której wynikało, że ustalono, że świadczenia otrzymane przez skarżącą za lata 2018- 2019 będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce. Zdaniem sądu meriti należało zatem wyjaśnić, czy skarżąca, poprzez opodatkowanie w Polsce także świadczeń za 2017 r., nie byłaby obciążona większym podatkiem niż gdyby była opodatkowana we Włoszech, bowiem tam świadczenie za 2017 r. byłoby opodatkowane w tym właśnie roku.

Tezy prezentowane w uzasadnieniu wyroku nie przystają jednak do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i – co szczególnie istotne - przyznane przez skarżącą. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że rentę przyznano jej od 1 kwietnia 2017 r., ale decyzja o jej przyznaniu została wydana w grudniu 2017 r. , a zaległe świadczenia wypłacono jej w 2018 r. i uwzględniła je w złożonym zeznaniu podatkowym za 2018 r. (skarżąca wyjaśniła tę kwestię w piśmie z 10 października 2019 r., stanowiącym wyjaśnienie do korekty zeznania za 2018r., wypłatę świadczenia za 2017 r. w 2018 r. potwierdziła również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). W tym pierwszym piśmie wyjaśniła także, że podatki potrącane były przez organy państwa włoskiego automatycznie z wypłacanych jej świadczeń. Skarżąca przyznała także, że podatki pobrane przez włoskie organy za lata 2017-2018 i podatek lokalny pobrany za 2019 zostały jej zwrócone 20 września 2021 r. (pismo skarżącej z 20 września 2021 r.). Także informacja o treści porozumienia między Polską a Włochami odnośnie do opodatkowania świadczeń otrzymanych przez skarżącą nie świadczy jednoznacznie o tym, że nie dotyczyło ono roku 2017r. Stwierdzono w nim, że dotyczy ono świadczeń uzyskanych w latach 2018-2019, a świadczenia za rok 2017 skarżąca otrzymała w 2018 r. Zwrócono jej także pobrane w 2017 r. przez państwo włoskie podatki, a sama skarżąca stwierdziła, że były one pobierane automatycznie z wypłacanych świadczeń. Treść pisma zawiadamiającego o porozumieniu w sprawie opodatkowania skarżącej z tytułu renty otrzymywanej z Włoch należało zatem skonfrontować z innymi, zebranymi w sprawie dowodami. Sąd meriti wskazał, że organy nie uwzględniły treści tego pisma i całości materiału dowodowego, nie odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczeń za 2017r. Organy, wbrew twierdzeniu sądu meriti, oceny takiej jednak dokonały. Nie wiadomo zatem, co organy miałyby wyjaśniać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, bo sąd, wbrew nakazowi wynikającemu z art.141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśnił. Ponadto w sprzeczności z tymi wytycznymi pozostawały tezy sądu o tym, że świadczenia za 2017 r. powinny być opodatkowane w 2017 r. Teza sądu a quo, że w sytuacji opodatkowania skarżącej w 2018 r. z tytułu dochodów obejmujących świadczenia za 2017 r. i 2018 r. doszłoby do nierównego traktowania skarżącej (we Włoszech według sądu meriti skarżąca byłaby opodatkowana z tytułu renty za rok 2017) jest zresztą wynikiem błędnej wykładni art.24 ust. 1 Umowy. Równe traktowanie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że włoski obywatel opodatkowany w Polsce nie powinien być potraktowany (z uwagi na posiadane obywatelstwo) gorzej niż obywatel polski znajdujący się w takiej samej sytuacji faktycznej. Przepis ten stanowi bowiem, że Obywatele Umawiającego się Państwa nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym w tych samych okolicznościach są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa (podkreślenie NSA). Ponadto nie wiadomo z czego sąd wyprowadził wniosek, że w tym stanie faktycznym skarżąca zapłaciłaby we Włoszech podatek od renty przyznanej jej od 1 kwietnia 2017 r. w 2017 r., skoro z materiału dowodowego wynika, że świadczenia te zostały wypłacone w 2018 r. i w tym roku państwo włoskie pobrało podatki. Ponadto w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami pozostaje stwierdzenie sądu o przedwczesności orzekania o momencie powstania obowiązku podatkowego co do zwrotu podatku przez państwo włoskie (co miało miejsce w 2021 r.) z zauważonym przez sąd meriti powodem uchylenia decyzji przez skarżący kasacyjnie organ. Była nim konieczność ustalenia wysokości brutto, przed opodatkowaniem, świadczeń rentowych wypłaconych w 2018 r. (czyli przyjęcia, że w 2018 r. należy opodatkować rentę skarżącej w kwocie nieuwzględniającej odliczenia podatku). Tym samym sąd meriti w istocie nie odniósł się do istoty sprawy i powodu wydania zaskarżonej decyzji. Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przy ustalaniu podstawy faktycznej orzekania sąd uwzględnił tylko część zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art.133 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., I GSK z 24 sierpnia 2023 r., II OSK 2741/20). Uzasadnienie tego wyroku, z uwagi na sprzeczność zawartych w nim argumentów i niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (co do naruszenia Konstytucji, art.121 § 1 o.p., art.35 ust. 3 u.p.d.o.f., art.135 p.p.s.a. nie zawarto żadnych rozważań) nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie zawiera także jednoznacznych i zrozumiałych wytycznych co do dalszego postępowania, pozwalających organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną, wynikającą z tego orzeczenia. Nie wskazano także podstawy prawnej uzasadniającej uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. Naruszył tym samym art.141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł, z uwagi na niedostatki uzasadnienia wyroku, odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten ponownie oceni legalność zaskarżonej decyzji, dokonując wszechstronnej jej oceny, nie ograniczając się wyłącznie do zarzutów skargi i opierając się na całości akt sprawy.

6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie skargi kasacyjnej) określono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Z uwagi na pobranie wpisu w nieprawidłowej wysokości zarówno od skargi, jak i skargi kasacyjnej, o zwrocie nadpłaconego wpisu na rzecz skarżącej (od skargi) i organu (od skargi kasacyjnej) dokonano zwrotu tego wpisu na podstawie art. 225 p.p.s.a.

6.7. Na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Maciej Jaśniewicz Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka