Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 119, art. 109 ust.3, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w P. (...) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 438000-COP.4103.50.2022.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz zakończonej wcześniej kontroli celno-skarbowej, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe rozliczenie przez ww. Spółkę VAT marża wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Wg rozliczenia Spółki, z tytułu świadczonych przez nią

w okresach od stycznia do lipca 2018 r. usług turystyki wystąpiła strata (marża ujemna) w łącznej kwocie brutto (-) [...] zł, strata netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wykazanych

w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. w zakresie świadczenia usług najmu autokarów na rzecz firm: N. T. B. sp. z o.o., J. S. O., H. T. sp. z o.o., O. T. sp. z o.o. oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o.o. - o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 109 ust. 3 w zw. z art. 119 ust. 3a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, w okresach od stycznia do lipca 2018 r., że Spółka: nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w części dotyczącej świadczenia usług najmu autokarów na rzecz N. T. B. Sp. z o.o., J. S. O., H. T. sp. z o.o., O. T. sp.

z o.o. oraz nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w części dotyczącej świadczenia usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o.o., a także w sposób nieprawidłowy w deklaracjach VAT-7 rozliczyła podatek z tytułu VAT marża;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ podał, że C. T. O. Sp. z o.o., J. S. O., B. P. O. sp. z o.o., N. T. B. sp. z o.o. H. T. sp. z o.o.., O. T. sp. z o.o. B. P. O. sp. z o.o. - w badanym okresie były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. C. T. O. Sp. z o. o. rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Poznań-Wilda. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Spółka wykazywała dostawy krajowe opodatkowane wg stawki 23 %, głównie jako najem i zaliczki z tytułu świadczenia usług najmu autokarów na rzecz firm powiązanych, które po pomniejszeniu o rozliczenie ujemnej marży z tytułu usług turystycznych kształtowały się w granicach netto od [...] zł do [...] zł (styczeń do czerwiec 2018 r.), a w lipcu 2018 r.

w kwocie [...]zł. Skarżąca w badanym okresie dokonywała przelewów bez wskazania tytułów na rzecz ww. podmiotów, z którymi była powiązana osobowo

i kapitałowo, poprzez osobę J. S., który mógł faktycznie decydować o kształtowaniu relacji handlowych pomiędzy ww. sześcioma podmiotami gospodarczymi.

Odnośnie do ustaleń w zakresie nieprawidłowego rozliczenia przez C. T. O. Sp. z o. o. VAT marża z tytułu usług turystycznych organ podał, że jako główny przedmiot działalności Spółka zarejestrowała 79.12.Z "Działalność organizatorów turystyki" - organizowanie imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne,

z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych. Będąc organizatorem turystyki widniała jako korzystający

z programu rezerwacyjnego (VICTOR, M.) autorstwa E. S. S. Sp. z o. o., którego licencjobiorcą była O. sp. z o.o. Z tytułu ww. działalności jako organizator turystyki w okresie objętym kontrolą wykazała marżę ujemną w wysokości [...] zł (wpływy z imprez turystycznych [...] zł po pomniejszeniu wydatków na rzecz turysty [...] zł). Zgodnie z Centralną Ewidencją Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorstw Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych, Spółka widnieje jako organizator turystyki od [...] sierpnia 2013 r., co wskazuje, że posiadała wieloletnie doświadczenie, wiedzę

i znajomość rynku turystycznego. Tym bardziej za nielogiczną organ uznał kalkulację, która zamiast planowanej marży (zysku) zakładała średnio do każdej imprezy [...] zł straty brutto - dopłaty [19.295.828,70 zł (marża brutto)/428 (ilość imprez)]. Spółka nie przedłożyła żadnych umów zawartych z podróżnymi, z których można byłoby wnosić kto był organizatorem podróży i w imieniu, której firmy turystycznej działała strona (w imieniu własnym bądź jako pośrednik) oraz kto był uczestnikiem (podróżnym) i ilu uczestników miało brać udział w danej imprezie. Nie przedłożono dowodów wpłat kwot, na którą składała się łączna kwota przychodów wykazanych z danej imprezy turystycznej. Nie przedłożono danych dotyczących skalkulowanej ceny imprez turystycznych, ilości osób uczestniczących oraz elementów gwarantowanych przez organizatora oraz takich, które były dodatkowo opłacone przez podróżnego (w trakcie podróży). Brak wskazania składników świadczonej usługi (przychodów) nie daje możliwości wyodrębnienia wydatku związanego z nabyciem tych usług. Nie przedstawiono rozliczenia zaliczek wpłaconych przez podróżnych. Na podstawie analizy "opisów-tytułów" poszczególnych imprez turystycznych w poleceniach księgowań w powiązaniu z zaewidencjonowaną marżą w rejestrach VAT sprzedaży, organ ustalił rozbieżności w nazewnictwie i miejscu przeprowadzenia imprezy. Nie zadeklarowano imprez turystycznych, które odbyły się w okresie od 16 do 31 lipca

2018 r., pomimo iż z przedłożonych faktur VAT marża wynika, że takie imprezy miały się odbyć. Natomiast w rozliczeniu zamieszczono wykaz imprez turystycznych z datą odbycia od [...] do [...] grudnia 2017 r., który winien być zaewidencjonowany w rejestrach za grudzień 2017 r. To wskazuje, że strona nieprawidłowo za ten okres określiła moment postania obowiązku podatkowego z tytułu VAT marża - usługi turystyki. Nie wskazano również czy świadczono usługi własne na rzecz turysty i w jaki sposób skalkulowano ich rozliczenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że

w okresach objętych kontrolą Spółka była użytkownikiem na podstawie umów leasingowych od 11 do 14 autokarów, w tym do czterech autokarów nie przedłożono zgody na ich podnajem, jak również czterech samochodów 9-osobowych do przewozu osób, a więc Spółka mogła świadczyć samodzielnie usługi przewozu osób. Przedłożona dokumentacja nie wskazuje jakiejkolwiek kalkulacji usług własnych na rzecz organizacji imprez turystycznych. W skład ogólnej kwoty wydatków [...] zł miały wchodzić faktury VAT tytułem przewozu osób wystawione przez podmioty powiązane, których wartość przekraczała wartość wpływów z imprez, a więc już same usługi przewozu (nie licząc innych wydatków związanych z organizacją imprez turystycznych) generowały ujemną marżę. Żaden z przewoźników, jak i strona, oprócz wystawionych faktur nie udokumentowali innymi dowodami wykonania usług (brak dat przejazdu, wskazania tras przebiegu, numerów rejestracyjnych pojazdów, kierowców obsługujących autokary). Na dowodach źródłowych przewozu osób nie wskazano, jakiego zdarzenia dotyczy i w jakiej części. Z przedłożonych biletów i rachunków nie wynika kto (jaka firma) był stroną transakcji (nabywcą), jakiego wydarzenia (imprezy) dotyczyły wydatki, w jaki sposób rozdzielono zbiorcze rachunki na poszczególne imprezy turystyczne, a także w przypadku zagranicznych dowodów nie wskazano kursu waluty i przeliczenia kwot na PLN, brak ewidencji rozliczeń z firmami i zapłat. Przedłożono rachunki (wydruki) w ilości 24 szt. z kopią pieczątki greckiej firmy P. T. na łączną kwotę [...]EURO, które wg wyjaśnień przedstawiciela tej firmy były fałszywymi i nielegalnie wykonanymi dowodami.

Strona jako organizator turystyki nie archiwizowała umów zawartych z turystami, danych dotyczących rezerwacji i wpłat przez podróżnych oraz kalkulacji poszczególnych imprez turystycznych. Spółka wskazała jedynie zbiorczą kwotę przychodów z imprezy turystycznej po odbyciu podróży (brak dokumentów źródłowych, na podstawie których je określono). Spółka C. T. O. korzystała

w 2018 r. zarówno z systemu rezerwacyjnego V., jak i M., którego licencjobiorcą była O. Sp. z o.o. Pod jednym numerem klienta ww. systemów figurowały cztery firmy: skarżąca, O. Sp. z o.o., B. P. O. Sp. z o.o. oraz J. S. O.. W związku z powyższym nie wiadomo, która z ww. firm faktycznie świadczyła usługi turystyczne (była ich organizatorem), jakie znalazły się w badanej ewidencji VAT marża Spółki C. T. O..

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań, C. T. O. Sp. z o.o. nie przedłożyła kalkulacji ceny oferowanych imprez turystycznych ani też jakie elementy składowe wchodziły w skład usługi oraz na jakim poziomie szacowano wysokość marży. Kalkulacja ceny usługi turystycznej wraz z ustaloną marżą jest podstawowym i niezbędnym elementem

w organizowaniu imprez turystycznych. Program imprezy wraz z kalkulacją winien być sporządzony i zatwierdzony przed dokonaniem pierwszych przedsprzedaży tej usługi. C. T. O. Sp. z o.o. jako organizator turystyki od 2013 r. figuruje

w Rejestrze Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych Województwa W.. Powyższe wskazuje, że nie jest to nowa forma działalności Spółki, a więc strona winna posiadać wiedzę i doświadczenie w dziedzinie organizacji usług turystycznych. Wobec tego niezrozumiałe jest prowadzenie działalności w zakresie ww. usług turystycznych, które przynoszą w 97% wykazanych rozliczeń imprez stratę, a łączna wartość wydatków na ich przeprowadzenie (34.316.005,18 zł), ponad dwukrotnie przekroczyła łączną wartość wpływów (15.020.176,49 zł) z 428 imprez turystycznych.

W sytuacji, gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów,

a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Do żadnej z 428 imprez turystycznych, Spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że działała we własnym imieniu i na własny rachunek przy organizacji imprez turystycznych.

Brak dowodów źródłowych dotyczących kwot osiągniętych przychodów oraz sposób ich ewidencjonowania był jedną z przyczyn uniemożliwiających sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych kwot marż z tytułu imprez turystycznych. Nie bez znaczenia pozostał również brak usystematyzowanej ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a u.p.t.u., lub chociażby ewidencji przychodów i wydatków dla każdej imprezy turystycznej wraz z wykazem dowodów źródłowych, których suma wartości wskazywałaby odpowiednio łączny przychód i łączny wydatek oddzielnie dla każdej imprezy turystycznej (które następnie posłużyły do obliczenia marży wykazanej

w rejestrze VAT sprzedaży).

Słusznie także, zdaniem organu odwoławczego, zwrócił uwagę organ pierwszej instancji na wykazaną przez stronę skalę ujemnej marży. Z analizy rozliczeń marży obejmującej 428 imprez turystycznych strona jedynie w 13 przypadkach wykazała marżę dodatnią na łączną kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). W przypadku 97% wszystkich imprez turystycznych rozliczonych

i zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 w kontrolowanym okresie, według skarżącej Spółki wystąpiła strata (marża ujemna) w łącznej kwocie brutto (-) [...] zł [strata netto (-) [...] zł, podatek VAT [...] zł].

Zdaniem organu, dodatkowo wskazuje to, że zadeklarowane przez C. T. O. Sp. z o.o. rozliczenie w rejestrach sprzedaży VAT 428 imprez turystycznych było nierzetelne i nie odpowiadało stanowi faktycznemu. Zadeklarowanie ujemnej marży w rejestrach VAT sprzedaży umożliwiło stronie "zneutralizowanie" podatku VAT należnego rozliczonego na zasadach ogólnych, a tym samym faktyczne pomniejszenie zobowiązania podatkowego VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo szerokie czynności dowodowe, które w rezultacie nie doprowadziły do tego, aby uznać, że świadczone przez C. T. O. usługi turystyczne faktycznie się odbyły i poniesiono deklarowane przez Spółkę koszty usług.

Odnośnie do drugiej ze stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT Spółki za okresy od stycznia do lipca 2018 r., tj. rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług najmu autokarów na rzecz firm oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców, organ podał, że w okresie objętym kontrolą strona wystawiła 124 faktury VAT tytułem najmu

i zaliczek z tytułu najmu autokarów na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł - na rzecz: J. S. O., N. T. B. sp.

z o.o., H. T. sp. z o.o.., O. T. sp. z o.o. Z analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy wynika, że strona wystawiła faktury VAT tytułem najmu autokarów w ilości przekraczającej ich stan jaki posiadała w użytkowaniu na podstawie umów leasingowych (nie posiadała własnych środków transportu). Zbiorcza suma ilości autokarów, która mogła być wynajęta w okresie od stycznia do lipca 2018 r. stanowiła 95 szt., co przy zastosowaniu ustalonej ceny [...] zł za autokar za cały okres stanowiłoby kwotę netto [...] zł. Organ wskazując na rozliczenie z tytułu najmu autokarów pomiędzy niezależną firmą V. B. & C. P. Sp. z o.o. a stroną podał, że strona wystawiła faktury VAT tytułem najmu autokarów na rzecz powiązanych firm przekraczając pięciokrotność tej kwoty. Prowadzi to do wniosku, że strona celowo zawyżała wartość netto i kwoty podatku

w wystawianych fakturach VAT na rzecz podmiotów powiązanych. Z konstrukcji rozliczenia podatku VAT wynika, że tym samym skarżąca dała możliwość tym podmiotom (odbiorcom faktur VAT) odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia podatku VAT należnego (odbiorcy faktur VAT) o kwotę [...]zł.

Natomiast wynajmujący autokary wystawili na rzecz strony skarżącej faktury VAT tytułem przewozu osób na terytorium kraju (8%) i poza terytorium kraju łącznie

na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z powyższego wynika, że u wynajmujących autokary i zarazem u świadczących usługi przewozu powstała z tytułu tego typu transakcji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym na kwotę [...]zł (podatek naliczony w kwocie [...]zł minus podatek należny w kwocie [...]zł).

Natomiast z rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług w szczególnej procedurze VAT marża (uwzględniając mechanizm rozliczenia podatku VAT) wynika, że usługi przewozu osób zostały potraktowane jako wydatek na rzecz turysty, a ponadto C. T. O. Sp. z o.o. nabyła możliwość rozliczenia kwoty brutto [...] zł, a więc pomniejszenia uzyskanych wpływów z imprez, co

w konsekwencji powoduje pomniejszenie uzyskanej marży opodatkowanej wg stawki 23%, o kwotę netto [...] zł, podatku VAT o kwotę [...]zł.

Z powyższych danych wynika, że u przewoźników z tytułu wynajmu autokarów,

a następnie świadczenia usług przewozu powstała nadwyżka podatku naliczonego (zakup - usług najmu i zaliczek z tytułu najmu autokarów) nad podatkiem należnym (sprzedaż - usług przewozu osób głównie opodatkowany poza terytorium) w kwocie [...]zł.

Organ zauważył, że C. T. O. Sp. z o.o. pomimo tego, że zaewidencjonowała w rejestrze VAT podatek należny wg stawki 23 % wynikający

z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów powiązanych tytułem najmu autokarów i zaliczek z tytułu najmu na łączną kwotę [...]zł, kwoty tej nie uregulowała

i nie wpłaciła do budżetu. Poprzez nierzetelną dokumentację rozliczenia w procedurze VAT marża z tytułu usług turystyki, ww. kwota podatku należnego została pomniejszona (zneutralizowana) ujemną marżą (stratą).

Wątpliwości organów wzbudzał również fakt wystawienia przez stronę faktur VAT na rzecz podmiotów powiązanych, dotyczących "zaliczek" z tytułu najmu autokarów.

Uznanie przez organ, że Spółka nie świadczyła usług na rzecz powiązanych firm, wynika z całokształtu oceny zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z tego, że: miała wynajmować będące w jej dyspozycji autokary: N. T. B. sp. z o.o., J. S. O., H. T. Sp. z o.o., O. T. Sp. z o.o., a następnie te firmy miały świadczyć usługi przewozu osób ww. autokarami na rzecz Spółki C. T. O. (od której te autokary zostały wynajęte). Ta sama osoba (J. S.) była większościowym udziałowcem ww. firm i osobą zarządzającą, a więc wszystkie te Spółki miały "de facto" wiedzę w zakresie prowadzenia działalności przewozowej. Brak archiwizacji danych pozwalających zweryfikować niezależnym organom podatkowym poprawność wystawionych faktur VAT miał na celu uniemożliwienie zbadania poprawności

i rzetelności zafakturowanych transakcji. Ponadto jak zaznaczył organ prowadzenie ewidencji rozrachunków przez stronę i podmioty powiązane, dotyczące transakcji będących przedmiotem rozliczenia podatku od towarów i usług, budzi poważne wątpliwości co do ich rzetelności i poprawności. Sztucznie "tworzono" koszty dla firm powiązanych poprzez wystawianie faktur VAT przez C. T. O. Sp.

z o.o.

Dodatkowo organ wskazał, że skarżąca Spółka utrudniała przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego poprzez nieprzedkładanie żądanych dowodów, dokumentów czy ewidencji oraz odkładanie w czasie udzielania odpowiedzi na wezwania organu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka faktycznie nie wykonała usług najmu autokarów, a jedynie je zafakturowała. Celem

i powodem takiego działania przez C. T. O. Sp. z o. o. było obniżenie zobowiązania podatkowego u odbiorców jej faktur VAT. W związku z powyższym, C. T. O. Sp. z o. o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. nie powinna była wykazać kwot podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, ponieważ

w stosunku do tych czynności nie powstał obowiązek podatkowy. W stosunku do 128 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych organ określił zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Organ podatkowy na podstawie przepisów art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie uznał za rzetelne zapisów ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania:

- rozliczenia usług turystyki z tytułu VAT marża – ujętych przez stronę w rejestrach VAT sprzedaży,

- nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę w części dotyczącej czynności świadczenia usługi najmu autokarów na rzecz N. T. B. Sp. z o.o., J. S. O., H. W. T. B. Sp. z o.o., O. T. sp. z o.o., oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o.o.

Organ podatkowy określił Spółce podstawę opodatkowania, odstępując od jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych C. T. O. Sp. z o.o., uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącej statusu podatnika VAT w zakresie zakwestionowanych transakcji;

2) art. 109 ust. 3 w zw. z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie dokonanych przez skarżącą rozliczeń imprez turystycznych;

3) art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że

w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia wyszczególnionych w skarżonej decyzji tzw. "pustych faktur", podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługi takie były faktycznie świadczone i jednocześnie organ nie przedstawił żadnych dowodów na tezę przeciwną.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy, oraz nieuchylenie w całości decyzji organu

I instancji,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że

w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. skarżąca Spółka:

- nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust 1 u.p.t.u. w części dotyczącej świadczenia usług najmu autokarów na rzecz N. T. B. Sp. z o.o., J. S. O., H. T. Sp.

z o.o., O. T. Sp. z o.o.,

- nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w części dotyczącej świadczenia usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o.o.,

- w sposób nieprawidłowy w deklaracjach VAT-7 rozliczyła podatek z tyt. VAT marża,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

5) art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie związane

z wnioskowaniem na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także poprzez brak wskazania faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6) art. 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niezgromadzanie kompletnego materiału dowodowego, czego przejawem

w szczególności było nieuwzględnienie wniosków dowodowych wniesionych przez skarżącą Spółkę,

7) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału

w postępowaniu, czego przejawem było w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych przez nią wniesionych.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci złożonego organowi wniosku dowodowego wraz z załącznikami, które stanowią: 1) umowa

z agencją aktorską M. G., zam. K. z [...] stycznia 2018 r. zawarta celem realizacji reklamowego utworu audiowizualnego produkcja - billboard sponsorski, film 30-40 sek. do Internetu oraz 1-dniowej sesji zdjęciowej; 2) zlecenie sponsorskie nr [...]/[...] zawarte z [...] [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...] W. z [...] stycznia 2018 r. na finansowanie pakietu audycji w terminach od [...] lutego 2018 r. do [...] lutego 2018 r. wraz z przewidywanym planem emisji sponsorowanych audycji oraz wydrukiem przelewu z [...] lutego 2018 r.; 3) faktura z [...] stycznia 2018 r. nr [...] wystawiona przez V. H. M. P., os. K. , P., z tytułu produkcji spotu O. S.; 4) faktura z [...] lutego 2018 r. nr [...] wystawiona przez V. H. M. P., os. [...], P., z tytułu produkcji spotu O. S. i transfer [...] 5) zdjęcia z sesji z modelką do reklamy usług świadczonych przez Spółkę; 6) filmy reklamowe i spoty; 7) ostateczna wersja bilboardu sponsorskiego; 8) zdjęcia i filmy

z wycieczek publikowane na portalach społecznościowych; 9) stopklatka z serialu [...], na planie którego został przypadkowo uwidoczniony autokar należący do Spółki - na fakt wykonywania przez skarżącą Spółkę w okresie od stycznia do lipca 2018 r. (a także przed tym okresem oraz aktualnie) usług turystyki oraz wynajmu autokarów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie była w stanie w pełni skorzystać z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p., gdyż organ

w postępowaniu odwoławczym nie zgromadził żadnego merytorycznego materiału dowodowego, do którego skarżąca mogłaby się odnieść.

Zdaniem skarżącej Spółki działania organu w niniejszej sprawie są nieczytelne, z uwagi na zaburzenie proporcji w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ ograniczył się w zasadzie wyłącznie do przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz zeznań jednego świadka. Organ nie wskazał wiarygodnego uzasadnienia odrzucenia wszystkich dowodów, które zgromadzone zostały podczas kontroli i postępowania podatkowego.

Skarżąca uważa, że wszystkie "ustalenia" organu powstały już z gotową tezą, iż Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej czy to w zakresie organizacji imprez turystycznych czy w zakresie wynajmu autokarów czy też usług logistycznych

i rozliczenia kierowców.

Spółka podkreśliła, że wszystkie transakcje przeprowadzono z zarejestrowanymi

i zweryfikowanymi podmiotami gospodarczymi. Organ natomiast nie uwzględnił faktu, że usługi najmu pojazdów zostały faktycznie wykonane, a potwierdzają to wszystkie zebrane w sprawie dowody: faktury VAT, zawarte umowy leasingu pojazdów oraz późniejszego ich najmu, zeznania świadka. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji (organ odwoławczy nie wykazał żadnej inicjatywy w tym zakresie), w żaden sposób nie udowadnia ani nawet nie uprawdopodabnia faktu, że miały tutaj miejsce okoliczności mogące pozbawić skarżącą Spółkę fundamentalnego prawa do statusu podatnika VAT wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Faktem bezspornym pozostaje, że w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka dysponowała kilkunastoma autokarami, które zgodnie z przyjętą w grupie strategią biznesową, wynajmowane były podmiotom zajmującym się transportem osób. Powody takiego sposobu organizacji biznesu wyjaśnione został organowi m.in. w cytowanych zeznaniach świadka. Kolejnym faktem bezspornym jest, że usługi najmu prowadzone były na podstawie zawartych umów, były one na bieżąco fakturowane, deklarowane

w rozliczeniach podatkowych, a skarżąca Spółka otrzymywała za nie płatności. Organ podatkowy nie dał wiary przedstawionej przez skarżącą Spółkę dokumentacji oraz zeznaniom świadka i jednocześnie nie uwzględnił zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadka K. N.. Organ pominął również znajdujące się w Internecie ogólnodostępne materiały dokumentujące

i potwierdzające faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalność (w tym wynajem autokarów - w przedstawionej dokumentacji widoczne są bowiem autokary podczas świadczenia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, wraz z numerami rejestracyjnymi), na co skarżąca Spółka zwracała organowi uwagę w "Stanowisku

w sprawie zebranego materiału dowodowego". Następnie skarżąca takie materiały zgromadziła samodzielnie i przedstawiła je organowi w ramach kolejnego wniosku dowodowego. W międzyczasie jednak organ wydał skarżoną decyzję ignorując stanowisko Spółki na temat braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka stanowi,

w ocenie skarżącej, naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Pozbawia ją również prawa do obrony, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu

w ramach sądowoadministracyjnej kontroli skarżonej decyzji nie będzie możliwe.

Zdaniem skarżącej Spółki w decyzji brak jest jednoznacznego wykazania czy doszło do wystawienia pustych faktur. Takie działanie organu mogłoby mieć uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdyby organ podatkowy w sposób jednoznaczny i bezsporny wykazał, że rzeczywiście nie doszło do świadczenia powyższych usług. Jednocześnie, jak zauważyła Spółka, potwierdzony w decyzji fakt świadczenia przez nią usług - nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia jej zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie zostanie w sposób wystarczający podważona rzetelność takich transakcji. Stąd też pojawia się konieczność indywidualnego badania każdej transakcji. Zatem analiza takich transakcji wymaga oceny roli każdego

z podmiotów i ustalenia czy faktycznie usługi zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga

w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] czerwca 2023 r.,

którą organ utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia podatku do zapłaty, o którym mowa

w art. 108 u.p.t.u. Na wstępie podać należy, że skarżąca Spółka jako główny przedmiot działalności zarejestrowała 79.12.Z "Działalność organizatorów turystyki" organizowanie imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne, z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych.

W związku z tym obowiązana była do stosowania szczególnej procedury dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenie VAT marża z tytułu usług turystycznych, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu. Wg rozliczenia Spółki, z tytułu świadczonych przez nią w okresach od stycznia do lipca 2018 r. usług turystyki wystąpiła strata (marża ujemna) w łącznej kwocie brutto (-) [...] zł; strata netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł. Spółka o tak wyliczoną ujemną kwotę podatku należnego od tej marży, pomniejszyła podatek należny zadeklarowany na zasadach ogólnych (tj. od sprzedaży pozostałych usług opodatkowanych wg stawki 23 % - wynajmu autokarów, pomieszczeń i innych usług). Organ stwierdził, że ewidencję przychodów i kosztów poszczególnych imprez turystycznych Spółka prowadziła na podstawie poleceń księgowania. Spółka, nie posiadała dowodów źródłowych dotyczących kwot osiągniętych przychodów. Nierzetelna była również dokumentacja dotycząca tych wydatków, tj. faktury za usługi transportowe wystawione przez firmy zależne nie wskazywały trasy przejazdu, numerów rejestracyjnych samochodów, część rachunków wystawionych przez kontrahentów zagranicznych nie potwierdzała wykonania usług. Ponadto brak było wskazania, której z 428 imprez turystycznych poszczególne wydatki dotyczyły.

W konsekwencji organ uznał, że Spółka w okresie styczeń – lipiec 2018 r. nie prowadziła działalności turystycznej we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym, organ powołując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 119 u.p.t.u. zakwestionował rozliczenie marży ujemnej, nie uwzględniając jej

w deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. w zakresie świadczenia usług najmu autokarów, usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz firm: N. T. B. Sp. z o. o., J. S. O., H. T. Sp.

z o. o., O. T. Sp. z o. o. oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o. o. - o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł. W związku z tym organ uznał, że wystawienie przez C. T. O. Sp. z o.o. 128 faktur na rzecz ww. podmiotów nie potwierdzało wykonania wymienionych usług, stąd uznano, że zaistniał obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez Spółkę w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei skarżąca Spółka kwestionuje powyższe ustalenia jako naruszające przepisy prawa procesowego i materialnego wskazując, że świadczyła usługi turystyczne, prowadziła prawidłową ewidencję umożliwiającą ustalenie marży z usług turystycznych oraz że transakcje z wymienionymi podmiotami były rzeczywistymi, zaś wnioski organu opierają się na niekompletnym materiale dowodowym. W tym kontekście zarzuciła m.in. nieuwzględnienie wniosków dowodowych, niezapewnienie stronie czynnego udziału

w postępowaniu, dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa i niewłaściwe ich zastosowanie.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym kontekście Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej "O.p."), tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 O.p.

Odnosząc się do tego należy podać, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3300/18, z 2 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z 28 lutego 2019 r. I GSK 1345/16). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. I GSK 824/16; WSA

w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/21).

W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy

i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, mających oparcie w zebranych dowodach. W tym kontekście organ trafnie wskazał na okoliczności uzasadniające ustalenie, że skarżąca Spółka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a u.p.t.u. oraz nie przedłożyła dokumentów źródłowych, które pozwalałby na potwierdzenie deklarowanej przez nią marży z tytułu usług turystycznych. Organ wykazał także, że nie zostały wykonane przez skarżącą Spółkę usługi na rzecz powiązanych firm: N. T. B. Sp. z o. o., J. S. O., H. T. Sp. o. o., O. T. Sp. z o. o.. Przy czym J. S. był większościowym udziałowcem ww. firm i osobą zarządzającą. Wskazać wypada, że dowodami, na których oparły się organy podatkowe były dokumenty pozyskane od skarżącej Spółki, kontrahentów wskazanych na fakturach, organów podatkowych,

z rejestrów, liczne wyjaśnienia skarżącej i podmiotów powiązanych oraz zeznania.

Sąd nie dostrzega przy tym konieczności przesłuchania K. N. zatrudnionej w Spółce na okoliczność faktycznego wykonywania przez skarżącą Spółkę działalności usługowej polegającej na świadczeniu usług turystycznych. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje, że dowód z przesłuchania pracownika Spółki należało uznać za niemający znaczenia dla sprawy. Zeznania świadka K. N. w zakresie ustalenia czynności, jakie wykonywali wówczas zatrudnieni przez Spółkę pracownicy zajmujący się organizacją sprzedawanych wycieczek, nie mogą zastąpić odpowiedniej dokumentacji, o której mowa w art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Ustne potwierdzenie wykonywania działalności usługowej polegającej na świadczeniu usług turystycznych wskazanych przez podatnika nie może podważać obowiązku prowadzenia i przedłożenia dokumentacji wymaganej przepisami prawa. Ponadto należy mieć na uwadze, że na tę okoliczność organ podatkowy przesłuchał już w dniu [...] maja 2022 r. w charakterze świadka J. S., który był w badanym okresie Prezesem Zarządu C. T. O. Sp. z o. o. Przesłuchiwanie kolejnych osób na okoliczność, która powinna wynikać z prawidłowo prowadzonej dokumentacji jest zbędne.

Odnośnie płytki CD przedłożonej przez Skarżącą organ wyjaśnił, że nie było możliwości jej otworzenia - przy próbie odczytania jej zawartości pojawiał się komunikat, że struktura dysku jest uszkodzona i nieczytelna.

W konsekwencji tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów. Zgodnie

z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu, organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob.: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

Zdaniem Sądu, opisane działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W świetle zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikające z powołanych przepisów procesowych wymagania zostały spełnione przez organy. Należy podkreślić za organem podatkowym, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżąca Spółka miała pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc strona dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest ona uprawniona i zobowiązana jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą bowiem oczywistą, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi (zob. wyrok WSA w Gdańsku

z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/21).

Wskazane wyżej okoliczności nie pozostają bez znaczenia dla oceny zarzutów Spółki, jakoby w sprawie nie zachowano jej prawa do rzetelnego postępowania. Zarzuty te – w ocenie Sądu – są całkowicie bezzasadne. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana [...] czerwca 2023 r. Kolejny zaś wniosek dowodowy Spółki wpłynął do organu [...] lipca 2023 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Nie mógł zatem organ rozpoznać tego wniosku dowodowego, bowiem już wydał decyzję. Sąd zauważa, że kontrolę celno-skarbową u skarżącej Spółki wszczęto [...] marca 2019 r. Postanowienie o przekształceniu kontroli

w postępowanie podatkowe nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2021 r. Skarżącej doręczono protokół badania ksiąg, wynik kontroli, postanowienia, wielokrotnie zwracano się o przedstawienie dowodów i złożenie wyjaśnień. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po czterech latach od wszczęcia kontroli. Nie było zatem przeszkód, aby w tak długim okresie Spółka złożyła stosowne wnioski dowodowe, a nie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji i powieliła je na etapie skargi.

Ponieść należy, że Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów wymienionych na s. 3-4 (dotyczący umowy z agencją aktorską

z [...] stycznia 2018 r. zawartą celem realizacji reklamowego utworu audiowizualnego produkcja - billboard sponsorski, film 30-40 sek. do Internetu oraz 1-dniowej sesji zdjęciowej; zlecenia sponsorskie nr [...] 8[...] zawarte z [...] [...] Sp.

z o.o. na finansowanie pakietu audycji w terminach od [...] lutego 2018 r. do [...] lutego 2018 r. wraz z przewidywanym planem emisji sponsorowanych audycji oraz wydrukiem przelewu z [...] lutego 2018 r.; faktury z [...] stycznia 2018 r. nr [...] wystawiona przez V. H. M. P. z tytułu produkcji spotu O. S.; faktury z [...] lutego 2018 r. nr [...] wystawionej przez V. H. M. P. z tytułu produkcji spotu O. S. i transfer [...] zdjęć z sesji z modelką do reklamy usług świadczonych przez Spółkę; filmów reklamowych i spotów; ostatecznej wersji bilboardu sponsorskiego, zdjęć i filmów z wycieczek publikowanych na portalach społecznościowych; Stopklatka z serialu [...], na planie którego został przypadkowo uwidoczniony autokar należący do Spółki).

Skarżąca wskazała, że dowody te miałyby być przeprowadzone na okoliczność wykonywania przez nią w okresie od stycznia do lipca 2018 r. (a także przed tym okresem oraz aktualnie) usług turystyki oraz wynajmu autokarów. Podała, że dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, zostały bowiem przekazane organowi

w okresie pomiędzy wydaniem decyzji a jej doręczeniem skarżącej.

Odnosząc się do tego wniosku dowodowego należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych

w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane

w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106

§ 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej, a także kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). W związku

z powoływanymi dowodami strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem

o wznowienie postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy zapewniły skarżącej Spółce czynny udział w postępowaniu, stosownie do wymagań art. 123 § 1 O.p. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając Spółce przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (k. 180 akt administracyjnych organu odwoławczego i k. 737 akt administracyjnych organu pierwszoinstancyjnego – segr. II). Strona miała zatem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, w toku prowadzonych czynności miała zapewniony pełen dostęp do akt. Miała również możliwość złożenia wniosków dowodowych, z czego korzystała, a organ wnioski te częściowo realizował (np. w zakresie choćby przesłuchania J. S.), natomiast odmowę uwzględnienia innych wniosków uzasadnił, a podana argumentacja nie budzi zastrzeżeń.

Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym także na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, czy też uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem tut. Sądu nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku

z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie

z art.127 O.p postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Obowiązek ten – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza konieczności prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ani też konieczności zmiany argumentacji, o ile tylko organ odwoławczy podzieli stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, a tym samym takie działanie nie stanowi naruszenia art.127 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony.

Reasumując tę część rozważań, w sprawie nie doszło do naruszenia

zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i podtrzymanie ustaleń faktycznych oraz argumentacji przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt . I SA/Łd 785/23.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd jako prawidłową uznaje w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która

w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy kwestionując to, że skarżąca

w kontrolowanym okresie wykonywała usługi turystyczne, z których uzyskała ujemną marżę oraz wynajmowała autokary oraz świadczyła usługi logistyczne i rozliczenia kierowców na rzecz podmiotów powiązanych, przeprowadził dogłębną i wszechstronną analizę zebranych dowodów. Dowody na poparcie stawianej przez organ tezy, że ewidencja usług turystycznych była nierzetelna oraz że usługi wynajmu autokarów, usługi logistyczne i rozliczenia kierowców nie zostały wykonane, były rozpatrywane nie jednostkowo, ale we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy wskazywał przy tym

i wyjaśniał szczegółowo, z jakich przyczyn określonym dowodom (np. przesłuchania strony) nie można było przydać przymiotu wiarygodności. Powyższe postępowanie organu, Sąd ocenia jako prawidłowe i wyczerpujące wymogi stawiane przez art. 191

i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania

w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia po stronie organu, brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli nie mają one znaczenia, gdy jednocześnie całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organ podał przyczyny z powodu których uznał ewidencję za nierzetelną. Organ także wskazał - odwołując się do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) - w jakiej części uznał ją za nierzetelną. I tak, nie uznał za rzetelne zapisów ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania:

- rozliczenia usług turystyki z tytułu VAT marża - ujętych przez stronę w rejestrach VAT sprzedaży,

- nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę skarżącą w części dotyczącej czynności świadczenia usług najmu autokarów na rzecz N. T. B. Sp. z o.o., J. S. O., H. T.

Sp. o.o., O. T. Sp. z o.o. oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców na rzecz N. T. B. Sp. z o.o.

Powyższe ma oparcie w ustaleniach faktycznych szczegółowo omówionych

w decyzjach.

Organ także wyjaśnił, że określił Spółce podstawę opodatkowania - odstępując od jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy

o Krajowej Administracji Skarbowej - na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych C. T. O. Sp. z o.o., uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie

w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał dowody, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia oraz ocenił, które z nich można było uznać za wiarygodne źródło informacji o okolicznościach stanu faktycznego. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dodać wypada, że odmowa przyznania wiarygodności określonym dowodom nie jest równoznaczna z brakiem sporządzenia przez organ właściwego uzasadnienia decyzji.

Przechodząc do kolejnych zarzutów podać należy, że skarżąca miała świadczyć usługi turystyki. Przy czym usługi transportowe na rzecz skarżącej Spółki miały świadczyć następujące podmioty z nią powiązane: N. T. B. Sp. z o.o., J. S. O., H. T. Sp. z o.o., O. T. Sp.

z o.o. Z kolei firmy te miały wykonywać wskazane usługi transportowe na rzecz skarżącej pojazdami wynajętymi właśnie od skarżącej Spółki. W wyniku tego skarżąca Spółka wystawiała na rzecz tych podmiotów faktury mające potwierdzać najem pojazdów. Faktury te stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez te podmioty. Z kolei skarżąca Spółka otrzymywała od tych podmiotów faktury mające potwierdzać wykonanie na jej rzecz usług transportowych.

Zauważyć należy, że zasadnicza nieprawidłowość związana była z rozliczeniem przez Spółkę VAT przy zastosowaniu szczególnej procedury w zakresie świadczenia usług turystyki. Spółka zadeklarowała rozliczenie VAT w stawce 23% z tytułu organizacji imprez turystycznych za pierwszych siedem miesięcy 2018 r., wg szczególnej procedury VAT-marża. W rozliczeniu z tego tytułu wykazała: łączną kwotę netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł i łączną kwotę brutto (-) [...] zł.

Podać należy, że na podstawie art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Definicja marży w usługach turystycznych została zawarta w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu przez marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 3a u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ww. ustawy,

z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W myśl art. 109 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (zwolnienia przedmiotowe) oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie w ramach limitu kwotowego), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą, którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie pozwalała na zbadanie prawidłowości i rzetelności określonej przez Spółkę wartości przychodów danej imprezy turystycznej (brak zestawień i dowodów źródłowych), jak i wydatków. Brak było wyjaśnień w jaki sposób rozdzielono koszty na daną imprezę turystyczną oraz brak było zestawień wydatków przypisanych do danej imprezy turystycznej (załączono odręczne zapiski na luźnych kartkach bez trwałego oznaczenia podmiotu, którego dotyczą).

W konsekwencji prawidłowo organ podniósł, że niemożliwe jest ustalenie, iż skarżąca świadczyła w kontrolowanym okresie usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście wskazał na szereg okoliczności, które o tym przesądzają np.:

- z tytułu działalności jako organizator turystyki wykazała marżę ujemną w wysokości [...] zł (wpływy z imprez turystycznych [...] zł po pomniejszeniu wydatków na rzecz turysty [...] zł);

- zgodnie z Centralną Ewidencją Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorstw Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych strona skarżąca widnieje jako organizator turystyki od [...] sierpnia 2013 r., co wskazuje, że posiadała wieloletnie doświadczenie, wiedzę i znajomość rynku turystycznego; stąd nielogiczna jest kalkulacja, która zamiast planowanej marży (zysku) zakładała średnio do każdej imprezy [...] zł straty brutto;

- w zakresie wpływów nie przedłożono dowodów źródłowych na podstawie, których zadeklarowano osiągnięty przychód z poszczególnych imprez turystycznych, co uniemożliwiło zbadanie ich prawidłowości i rzetelności;

- z kwot zadeklarowanych wpływów z poszczególnych imprez m.in. ustalono, że

z imprez autokarowych mogło korzystać od 5 do 15 osób, przy możliwościach zajęć miejsc siedzących w autokarze od 49 do 71 osób;

- nie przedłożono żadnych umów zawartych z podróżnymi, na podstawie których można byłoby ustalić kto był organizatorem podróży i w imieniu której firmy turystycznej działała strona skarżąca (w imieniu własnym czy jako pośrednik) oraz kto był uczestnikiem (podróżnym) i ilu uczestników miało brać udział w danej imprezie;

- nie przedłożono dowodów wpłat kwot, na którą składała się łączna kwota przychodów wykazanych z danej imprezy turystycznej;

- nie przedłożono danych dotyczących skalkulowanej ceny imprez turystycznych, ilości osób uczestniczących oraz elementów gwarantowanych przez organizatora oraz takich, które były dodatkowo opłacone przez podróżnego (w trakcie podróży);

- brak wskazania składników świadczonej usługi (przychodów) uniemożliwiał wyodrębnienie wydatku związanego z nabyciem tych usług;

- nie przedstawiono rozliczenia zaliczek wpłaconych przez podróżnych;

- na podstawie analizy "opisów-tytułów" poszczególnych imprez turystycznych

w poleceniach księgowań w powiązaniu z zaewidencjonowaną marżą w rejestrach VAT sprzedaży, ustalono rozbieżności w nazewnictwie i miejscu przeprowadzenia imprezy;

- nie zadeklarowano imprez turystycznych, które odbyły się w okresie od [...].07. do [...].07.2018 r., pomimo że z przedłożonych faktur VAT marża wynika, że takie imprezy miały się jednak odbyć; z kolei w rozliczeniu zamieszczono wykaz imprez turystycznych z datą odbycia od [...].12.2017 r. do [...].12.2017 r., który winien być zaewidencjonowany w rejestrach za grudzień 2017 r.;

- nie wskazano czy świadczono usługi własne na rzecz turysty i w jaki sposób skalkulowano ich rozliczenie;

- w skład ogólnej kwoty wydatków [...] zł, miały wchodzić faktury VAT tytułem przewozu osób wystawione przez podmioty powiązane, których wartość przekraczała wartość wpływów z imprez, a więc już same usługi przewozu (nie licząc innych wydatków związanych z organizacją imprez turystycznych) generowały ujemną marżę; żaden z przewoźników, jak i strona skarżąca, oprócz wystawionych faktur nie udokumentowali innymi dowodami wykonania usług (brak dat przejazdu, wskazania tras przebiegu, numerów rejestracyjnych pojazdów, kierowców obsługujących autokary); na dowodach źródłowych przewozu osób nie wskazano, jakiego zdarzenia dotyczy

i w jakiej części;

- przedłożono bilety, rachunki, z których nie wynika kto (jaka firma) był stroną transakcji (nabywcą), jakiego wydarzenia (imprezy) dotyczyły wydatki, w jaki sposób rozdzielono zbiorcze rachunki na poszczególne imprezy turystyczne, a także w przypadku zagranicznych dowodów nie wskazano kursu waluty i przeliczenia kwot na PLN, brak ewidencji rozliczeń z firmami i zapłat;

- przedłożono rachunki (wydruki) w ilości 24 szt. z kopią pieczątki greckiej firmy P. T. na łączna kwotę [...]EURO, które wg wyjaśnień przedstawiciela tej firmy były fałszywymi i nielegalnie wykonanymi dowodami;

- Strona jako organizator turystyki nie archiwizowała umów zawartych z turystami, danych dotyczących rezerwacji i wpłat przez podróżnych oraz kalkulacji poszczególnych imprez turystycznych; Spółka wskazała jedynie zbiorczą kwotę przychodów z imprezy turystycznej po odbyciu podróży (brak dokumentów źródłowych na podstawie, których je określono);

- zgodnie z wyjaśnieniami E. S. S. Sp. z o.o. (licencjodawca), Spółka C. T. O. korzystała w 2018 r. zarówno z systemu rezerwacyjnego V., jak i M., którego licencjobiorcą była O. Sp. z o.o. Pod jednym numerem klienta ww. systemów figurowały cztery firmy: Strona, O. Sp. z o. o., B. P. O. Sp. z o. o. oraz J. S. O.,

w związku z powyższym nie wiadomo, która z ww. firm faktycznie świadczyła usługi turystyczne (była ich organizatorem), a które znalazły się w badanej ewidencji VAT marża Spółki C. T. O..

W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że wskazany przez Spółkę sposób postępowania i dokumentowania transakcji w zakresie VAT marży (przychodów

i wydatków) jest jednym z dowodów, że działalność w tym zakresie nie mogła być prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń oraz zgromadzonego materiału dowodowego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie dysponuje dowodami na świadczenie usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 2 u.p.t.u., natomiast ewidencja Spółki,

z której wynika marża ujemna nie spełnia wymogów art. 119 ust. 3a ustawy. Z treści art. 119 ust. 3a tej ustawy wyraźnie wynika, że ewidencja powinna wskazywać m.in. kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których podatnicy muszą posiadać dokumenty potwierdzające ich wydatkowanie. Zdaniem Sądu z treści ww. normy prawnej wynika, że jedynie prawidłowa ewidencja poparta prawidłowymi dowodami księgowymi może stanowić podstawę do zastosowania art. 119 ust. 1 u.p.t.u., tj. opodatkowania usług turystyki w formie VAT marża. Ewidencja, którą przedłożyła skarżąca Spółka – oparta na ogólnych zapisach wynikających

z poleceń księgowania - nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę, że warunkiem zastosowanie regulacji opodatkowania w formie VAT marża, określonej w art. 119 ust. 1, jest spełnienie przez podatnika wymogów z art. 119 ust. 3 ustawy, tj. działanie na rzecz nabywcy usługi turystycznej we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz nabywanie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ prawidłowo wykazał, że skarżąca Spółka z uwagi na przedłożoną dokumentację nie spełniła wymogów określonych w powyższej normie prawnej. W sytuacji, kiedy nie można np. ustalić uczestników poszczególnych imprez turystycznych trudno mówić, że były one realizowane na rzecz konkretnego turysty. Zdaniem Sądu, brak było uwzględnienia w rozliczeniu przez skarżącą ujemnej marży. Zebrane w sprawie dowody wykazują prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe.

W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 833/15, który zapadł na gruncie podobnego zagadnienia (tj. odnotowania ujemnej marży na świadczonych usługach turystyki), aczkolwiek w przedmiocie interpretacji podatkowej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

"Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że podważa stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji głównie z tego powodu, że brak możliwości wykazania ujemnego VAT należnego w deklaracji uniemożliwia realizację zasady neutralności VAT, co jest istotą jej stanowiska w sprawie. Skarżąca, powołując się na zasady rozliczeń wynikające z art. 87 ust 1 ustawy o VAT, zabiegała o przyznanie jej prawa skorzystania z możliwości jaką daje ten przepis także w przypadkach opodatkowania usług na podstawie art. 119 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej podsumować można jako uzyskanie akceptacji dla możliwości pomniejszenia VAT należnego o VAT należny.(...).

6.14. Zdaniem skarżącej w przypadku wystąpienia przy świadczonych usługach ujemnej marży i niemożliwości odliczenia na zasadach analogicznych jak w art. 87 ustawy o VAT podatku należnego, dochodzi do naruszenia zasady neutralności. Skarżąca natomiast zostaje obciążona ciężarem ekonomicznym podatku tak, jak

w przypadku ostatecznego konsumenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bo oparte zostało na błędnym założeniu, że ujemna marża jest równoznaczna z poniesieniem przez Spółkę naliczonego VAT od nabytych towarów i usług, gdy tymczasem są to odmienne kategorie, których nie sposób porównać. Zgodnie z art. 119 ust 2 ustawy o VAT marżą przy wykonywaniu usług turystyki jest różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi,

a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepis ten odzwierciedla zapisy art. 308 Dyrektywy 112 (...).

6.14. Dokonując wyliczenia marży według powyższych wskazań, nie można uznać, że uzyskany wynik finansowy jako różnica pomiędzy kwotą, za jaką sprzedana zostanie usługa a sumą kosztów poniesionych w celu wykonania tej usługi, jest tożsamy

z nierozliczonym VAT naliczonym w zakupionych usługach. Można sobie przecież np. wyobrazić sytuację, gdy usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty nie będą opodatkowane VAT z uwagi na zwolnienia podmiotowe ich świadczeniodawcy, a mała ilość nabywców usługi turystycznej przyniesie ujemny wynik finansowy w postaci ujemnej marży. Możliwość rozliczenia w takiej sytuacji (będącej najbardziej skrajnym przykładem różnych możliwości, które zakłócają przedstawione przez Spółkę stanowisko) ujemnego VAT należnego z tytułu ujemnej marży, nie miałaby nic wspólnego z realizacją zasady neutralności VAT. Ujemna marża jako efekt ujemnego wyniku finansowego w działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługi turystyki, oznaczać może stratę ekonomiczną, ale nie ma podstaw, by utożsamiać ją

z poniesieniem przez niego kosztów VAT w zakupionych usługach. Ujemna marża skutkuje brakiem podstawy do jej opodatkowania i zerową wartością podatku należnego. Jest to rozwiązanie adekwatne do przyjętego sposobu rozliczania usług turystyki.

6.15. Podkreślenia wymaga przy tym, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki nie jest sama marża (marża brutto), lecz marża pomniejszona o VAT (marża netto), dopiero od tak wyliczonej wartości obliczany jest VAT w stawce 23%. Przyjęty sposób opodatkowania usług turystyki jest korzystny dla tych usług; nie tylko upraszcza rozliczenia, ale także skutkuje koniecznością odprowadzania VAT należnego wyłącznie od marży, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów czy usług.

6.16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko skarżącej, która poprzez domaganie się możliwości wykazania w deklaracji w polu dotyczącym podatku należnego, ujemnej wartości tego podatku, zmierzała do możliwości rozliczenia go według zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT - za niezasadne. (...)."

Sąd w tut. składzie podziela ww. stanowisko i przyjmuje je jako adekwatne do niniejszej sprawy uznając, że brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego

o podatek od ujemnej marży z tytułu usług turystycznych.

Organ prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura

w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych. Faktury wystawione na rzecz tych podmiotów dotyczyły wynajmu pojazdów oraz usług logistycznych i rozliczenia kierowców. Należy jednak zauważyć, że jak to już wcześniej wykazano, usługi na rzecz podmiotów powiązanych nie zostały wykonane, a przemawia za tym szereg okoliczności podanych przez organ w tym m.in. następujące:

- C. T. O. Sp. z o.o. miała wynajmować autokary będące w jej dyspozycji, następnie podmioty te miały świadczyć usługi turystyczne dla skarżącej,

- brak archiwizacji danych pozwalających zweryfikować organom podatkowym poprawność i rzetelność zafakturowanych transakcji, brak dowodów, tj. wskazania numerów rejestracyjnych wynajmowanych pojazdów dla spółek powiązanych, niedostateczna dokumentacja usług transportowych, z faktur nie wynika na jakiej trasie takie usługi były świadczone oraz jakim pojazdem, kto był kierowcą, dla jakich turystów te usługi były świadczone,

- wystawianie faktur VAT (sprzedaży i zakupu) dotyczących najmu autokarów dla podmiotów, od których następnie miały być nabyte usługi przewozu, z kwotami znacząco odbiegających od warunków rynkowych,

- skarżąca wystawiła faktury VAT na wynajem autokarów w ilości przekraczającej stan jaki posiadała w użytkowaniu, a brak choćby wskazania numerów rejestracyjnych wynajmowanych pojazdów nie pozwala zweryfikować jakie konkretnie pojazdy były wynajmowane,

- sztucznie stworzono koszty dla podmiotów powiązanych pozwalających na zmniejszenie ich zobowiązań podatkowych,

- z rozliczenia z tytułu najmu autokarów pomiędzy niezależną firmą V. B. & C. P. Sp. z o.o. a skarżącą Spółką wynika, że skarżąca wystawiła faktury VAT tytułem najmu autokarów na rzecz powiązanych firm przekraczając pięciokrotność tej kwoty.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wykazał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, a jedynym ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych skarżącej oraz podmiotów powiązanych. Faktury VAT nie zostały wyeliminowane w obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć zawarty w nich podatek naliczony.

W konsekwencji organ zasadnie określił skarżącej Spółce kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, w tym zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.