Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 424/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił A sp. z o. o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną w zakresie przepisów prawa materialnego wydania przedmiotowej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowił art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - ustawa o VAT). Przewiduje on, wraz z przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wymierzenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% m.in. nieprawidłowo wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku w miejsce zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Posługiwanie się przez skarżącą fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane (w istocie posłużono się jedną taką fakturą) stanowiło przedmiot ustaleń przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego kontroli celno-skarbowej, a następnie po jej przekształceniu, postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzjami z dnia [...] r.: określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowego za ten sam miesiąc.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej, a następnie podczas postępowania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy, stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. o kwotę [...] zł.

Nieprawidłowości te polegały na tym, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Spółka wykazała zakupy towarów i usług opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w tym zakupy udokumentowane zaewidencjonowaną fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. dotyczącą nabycia od firmy B sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] oraz [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Następnie Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów opodatkowaną stawką 0% na rzecz kontrahenta C s.r.o. w oparciu o fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r., na wartość [...] zł.

Zawarcie transakcji zakupu artykułów spożywczych, z którą związany był podatek naliczony VAT w wysokości [...] zł, a następnie dokonanie transakcji sprzedaży tych towarów do Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Organ I instancji odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez B sp. o. o., ponieważ faktura ta, z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia, nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, a w ocenie organu Spółka, co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji, przez co nie uniknęła wplątania się w proceder "karuzeli podatkowej", w której przedmiotem obrotu były artykuły spożywcze, stanowiące przedmiot wymienionych transakcji zakupu oraz sprzedaży (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. z dnia [...] r. oraz w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją utrzymującą w mocy ww. decyzję I instancyjną, ustalono schemat "karuzeli podatkowej", w której wykorzystywane były przedmiotowe artykuły spożywcze. Sposób zawierania transakcji w obrocie karuzelowym następował z udziałem następujących podmiotów: D sp. z o.o. - E sp. z o. o. - B sp. z o.o. – F sp. z o. o. - C s.r.o. - G s.r.o. - D sp. z o.o.

Ustalone przez organ okoliczności towarzyszące tym transakcjom, które dały prawo do wyrażenia wymienionej wyżej oceny to:

a) incydentalny zakup artykułów spożywczych, których zakup oraz sprzedaż występowały od początku 2017 r. tylko raz w miesiącu. W sierpniu 2017 r. wartość faktury sprzedaży nr [...] z [...] r. dot. towarów spożywczych do Czech wynosząca [...] zł stanowiła 92% całego obrotu miesięcznego firmy. Była to zatem transakcja kluczowa i musiała zrodzić w świadomości zarządzających spółką, potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków w jakich zawierane są transakcje gospodarcze,

b) Spółka realizując obrót towarami spożywczymi zgodziła się w zasadzie na przyjęcie roli "obserwatora", swoje czynności ograniczając jedynie do wystawiania i przesyłania dokumentów finansowych, gdyż faktyczna organizacja transakcji pozostawała w gestii podmiotu - agenta, reprezentowanego przez P. F.. Doświadczony i przezorny kupiec powinien w tej sytuacji zadać sobie pytanie o rzeczywisty cel jego udziału w tej transakcji. Nie organizuje bowiem transportu, nie zapewnia finansowania tej transakcji, gdyż transakcja znacznie przekracza możliwości finansowe, nie bierze udziału w wyszukaniu stron, dostawcy towaru ani jego odbiorcy,

c) Spółka w bardzo ograniczonym zakresie, biorąc pod uwagę relatywną wartość przedmiotowej transakcji, dokonała sprawdzenia pozostałych jej uczestników, głównie opierając się na otrzymanych zapewnieniach,

d) Spółka otrzymała zapłatę za towar od odbiorcy czeskiego przed wydaniem mu towaru i przed dokonaniem płatności na rzecz swojego dostawcy. Wartość brutto zobowiązania względem B sp. z o.o. (dostawca) wynosiła ok. [...] tys. zł, co biorąc pod uwagę poziom obrotów spółki było kwotą bardzo znaczną. Otrzymanie swoistej przedpłaty od podmiotu czeskiego umożliwiło uregulowanie zobowiązania w wartości netto, a wartość zobowiązania odpowiadająca kwocie naliczonego podatku VAT była możliwa do uregulowania dzięki otrzymanemu kredytowi bankowemu. Spółka nie była zatem przygotowana finansowo do tak dużych transakcji handlowych i nawet w zakresie o wiele mniejszym - ciężaru finansowego odpowiadającego kwocie rzędu [...] tys. zł stanowiącej wartość podatku VAT, musiała wykorzystywać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Organ zauważył, że zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do obiegu fakturowego również jest typowy dla transakcji karuzelowych i z pewnością odbiegał od stosowanych zasad w tym zakresie wobec innych kontrahentów Spółki,

e) [...] należała do grupy towarów będących przedmiotem nadużyć podatkowych na dużą skalę, w tym przede wszystkim w obrocie karuzelowym, o czym przedsiębiorcy z wieloletnim stażem prowadzenia działalności gospodarczej wiedzą bądź wiedzieć powinni, co powinno wpłynąć na krytycyzm zawodowy w ocenie proponowanych warunków zawierania transakcji mających za przedmiot ten właśnie towar,

f) w świadomości członka zarządu Spółki powinna pojawić się wiedza o wykorzystywaniu towaru, którym handlowała Spółka, do niezgodnego z prawem obrotu karuzelowego, na co wskazują zeznania przedstawiciela Spółki B pana P. B. o powrotnym wwozie towaru do Polski.

Powyższe skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] r., w której organ działając na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z przyjęcia do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. podatku naliczonego określonego fakturą VAT z dnia [...] r. nie dokumentującą rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, na której jako wystawca figurowała firma B sp. z o.o., w kwocie [...] zł.

Kwota dodatkowego zobowiązania stanowiła 100% wartości określonego w decyzji z dnia [...] r. zobowiązania z tyt. podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz nienależnego zwrotu podatku za ten okres w wysokości [...] zł, tj. różnicy pomiędzy wartościami zadeklarowanymi, a określonymi w ww. decyzji.

2.2 Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako nieuzasadnionej sankcji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 112b i c pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towaru objętego zakwestionowanymi dokumentami oraz że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w "karuzeli podatkowej";

2) art. 180 §1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.) podnosząc, że organ nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych zastrzeżeń podatnika i mocą wydanego postanowienia nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 o.p. podnosząc, że organ interpretował zdarzenia i uzasadniał wnioski niezgodnie z prawdą obiektywną, pomija, a nawet w części wywodów wręcz neguje jednoznaczne fakty potwierdzone m.in. zeznaniami świadków złożonymi w trakcie postępowania i z góry był przeświadczony o winie podatnika nie zauważając, że to podatnik jest pokrzywdzony w tej sprawie. Tak instrumentalnie traktowany podatnik traci wiarę w obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy i traci zaufanie do organu prowadzonego postępowanie.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie zacytował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Podkreślono, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej (100%), są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tj. m.in. przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, za które uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty biorące udział w procederze "karuzeli podatkowej", które tylko formalnie mają dokumentować rzeczywiście dostarczane tym podmiotom towary, w istocie natomiast nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz tzw. obrót karuzelowy, nakierowany na uzyskanie nienależnych przysporzeń pieniężnych, których źródłem są środki budżetowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT z dnia [...] r. wystawionej przez B, wydając w tym zakresie decyzję określającą z dnia [...] r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że faktura ta z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, a strona postępowania, co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji, aby uniknąć wplątania się w proceder "karuzeli podatkowej". Powyższe skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co dało organowi I instancji podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że ograniczają się one wyłącznie do polemiki z ustaleniami organu stanowiącymi istotę nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze VAT. Zarzuty te stanowiły już przedmiot rozpatrzenia w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za sierpień 2017 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji ustalił skarżącej na podstawie przepisów art. 112b i 112c ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak bowiem przyjęto w decyzji określającej zobowiązanie z tyt. VAT za sierpień 2017 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej w dniu [...] r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktura ta z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W sytuacji, gdy opisany wyżej proceder (tj. popełniony na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonany przez samego podatnika) jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem również uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc skorygowanie ("wyzerowanie") na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i dostawy towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie tylko nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować to nabycie, ale również dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) obrazę przepisów o.p. polegającą na wydaniu decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności 121 § 1, 122 i 124 i 187 § 1 oraz 191 wobec tego, iż decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na jednoznaczną ocenę, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów przy jednoczesnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów;

- nieuzasadnione pomijanie znanego organowi stanowiska Prokuratury Regionalnej w K. prowadzącej równoległe postępowanie [...], z którego wynika, iż dysponująca co najmniej tymi samymi materiałami dowodowymi Prokuratura nie zmierza stawiać żadnych zarzutów A. O. i J. K., gdyż materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku o ich świadomym udziale w przestępczym procederze,

- bezpodstawne uznanie, iż skarżąca "nie miała realnego wpływu na dokonywane czynności i nie ponosiła ryzyka finansowego" przy braku jakiegokolwiek wyjaśnienia tego stanowiska organu oraz braku wskazania o jaki wpływ i jakie ryzyko chodzi organowi (spółka samodzielnie zdecydowała o zasadach współpracy i w oczywisty sposób ponosiła ryzyko każdej dostawy i płatności). W decyzji organu odwoławczego nie powtórzono już tych twierdzeń wprost, lecz organ nie wycofał się z tego kuriozalnego wniosku (sprzecznym nie tylko z twierdzeniem podatnika ale również P. B. - odpowiedź na pytanie 12 pełnomocnika, oraz przesłuchaniem L. D.).

- bezpodstawne uznanie, że P. F. w sposób dowolny i bez ustalenia tego ze skarżącą, negocjował i ustalał warunki transakcji bez wiedzy i akceptacji tych warunków przez podatnika,

- pomijanie rzeczywistej roli agenta oraz legalnej definicji umowy agencji zawartej w art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 - k.c.),

- działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji z firmą B sp. z o.o. oraz C s.r.o. traktować należy jako rażące naruszenie wyżej wymienionych przepisów,

- celowe pomijanie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji o podatniku B sp. z o.o., a wskazujących na nie tylko realność, ale i znaczny rozmiar tego przedsiębiorstwa, jak opis jego siedziby, środków trwałych, faktu, iż regularnie składa sprawozdanie do KRS, dwukrotnie uzyskała tytuł [...], posiada powierzchnie magazynowe, środki transportu, zatrudnia pracowników, posiada aktywną stronę internetową, posiada polisę ubezpieczeniową oraz certyfikat kompetencji zawodowych - jako po prostu nie pasujących do lansowanej przez Urząd tezy o pozorności transakcji,

- celowe pomijanie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji o podatniku C s.r.o. dotyczących jego siedziby, środków trwałych, strony internetowej, kontaktu - bezproblemowa kontrola ze strony czeskiej wskazująca na realne istnienie podatnika i potwierdzenie wszystkich okoliczności wskazanych przez podatnika (k. 36 i 37 protokołu kontroli) m.in. warunków handlowych uzgodnionych finalnie przez L. D., J. K. i A. O., asortymentu, dostawy, dokonanego rozładunku towaru (w tym wymieniono z imienia i nazwiska 6 pracowników tej firmy którzy dokonali tej czynności), posiadanych magazynów, wystarczających środków pieniężnych na zapłatę, udziału w transakcji agenta itp.,

- celowe pomijanie, iż skarżąca nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach B sp. o.o., od których podmiot ten nabywał towar (nie jest to wymagane w obrocie gospodarczym – podkreślono, że organ sam bezrefleksyjnie w decyzji cytuje fragmenty wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z którego tezy 60 wynika, iż mający wątpliwości "przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" więc oczywistym jest wniosek, iż orzeczenie to nie nakazuje sprawdzania wcześniejszych dostawców bezpośredniego kontrahenta,

- celowe pomijanie, iż skarżąca nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach C s.r.o., którym podmiot ten zbywał towar (nie jest to wymagane w obrocie gospodarczym),

- celowe posługiwanie się wyrwaną z kontekstu częścią wypowiedzi świadka P. B. z dnia [...] r. (pyt. 47): "nie miałem tej wiedzy w momencie dokonywania sprzedaży towaru. Dowiedziałem się od J. K. w trakcie rozmowy telefonicznej, że jakiś kierowca, który od nich towar odbierał i wiózł towar do ich klienta z tym samym towarem wraca do Polski. Dowiedziałem się o tym po ostatniej transakcji, ale też tego nie jestem pewien, na pewno w czasie współpracy", podczas gdy:

a) wypowiedź jest wewnętrznie sprzeczna: "nie miałem tej wiedzy w czasie transakcji", "po ostatniej transakcji" vs "na pewno w czasie współpracy",

b) pominięto okoliczność, iż J. K. faktycznie wykonał taki telefon do P. B., lecz dopiero gdy okazano mu w Urzędzie Celno-Skarbowym dokumenty kwestionujące transakcje, co stało się w grudniu 2017 r. kiedy sam powziął wiedzę o drodze jaką pokonywał towar - błędne jest więc wysnucie wniosku o takiej wiedzy w dacie transakcji w dniu [...] r.,

c) kierowca M. C. zeznał o sposobie wożenia towaru w dniu [...] r., więc J. K. nie mógł poznać treści tych zeznań wcześniej i nie mógł z tą informacją zadzwonić wcześniej do P. B.,

d) pominięcie części przesłuchania świadka P. B. w zakresie pytań zadanych przez pełnomocnika strony od 1-12, w którym m.in. potwierdził szereg czynności weryfikujących kontrahenta dokonanych przez skarżącą w tym wizytę J. K. w magazynach jego firmy, potwierdził fakt przekazania skarżącej informacji uwiarygadniających jego firmę (kontakty handlowe z olbrzymimi podmiotami jak H, I), wcześniejsze zabiegi skarżącej w zakresie wejścia na rynek spożywczy, brak wiedzy skarżącej o jego dostawcach,

e) pominięcie zeznań P. B. z dnia [...] r. złożonych w Prokuraturze Regionalnej w K., w których wskazał, m.in., iż otrzymywał od skarżącej zdjęcia towaru, umowę z agentem podpisał już 2014 r. Nic również nie wspominał o telefonie od J. K. co do informacji o powrocie towaru do Polski,

- dowolną ocenę zeznań świadka M. C. na k. 13 z zawartej w decyzji treści stanowiącej ich cytat (k. 12) brak jest stwierdzenia, aby towar wysłany od skarżącej w dniu [...] r. do C tego samego dnia wracał do Polski. Wręcz przeciwnie, świadek stwierdził, że jeśli wracał do Polski to na "pusto". Poza tym pominięto te informacje uzyskane od świadka, które świadczą o rzeczywistej sprzedaży towaru przez skarżącą (załadunek nadzorowany przez A. O., osobiste polecenia kierowcy co do sposobu załadunku, rozładowywanie towaru w firmie C). Świadek we wskazanych cytatach nie wspomina nic o tym aby cokolwiek zabierał z firmy C, a tym bardziej, że był to ten sam towar, który rozładował w tej firmie. Wspomina za to, że rozładowany towar zawsze szedł na magazyn. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji świadek nie potwierdził, aby ten sam towar, który przywiózł do C tego samego dnia wiózł do Polski (odpowiedź na pytanie 26), zresztą organ nie wykazał, że jest to ten sam towar, gdyż po złożeniu towaru w magazynie C nie ma w aktach dokumentu, który pozwoliłby na zidentyfikowanie tego towaru,

- nieprawidłowy sposób zadawania niektórych pytań, które nie tylko sugerują, lecz wręcz narzucają odpowiedź oczekiwaną przez organ,

- celowe pomijanie faktu, iż skarżąca w styczniu 2017 r. zaciągnęła kredyt w kwocie [...] zł dla możliwości realnej realizacji płatności i przeprowadzenia transakcji (sfinansowanie zakupu towarów handlowych), który po dwukrotnym sprawdzeniu dokumentów przez [...] Urząd Skarbowy w C. i dwukrotnym zwróceniu podatku VAT powiększyła w maju 2017 ponad dwukrotnie, tj. do kwoty [...] zł, co nie jest w żaden sposób elementem pasującym do modelu działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej (gdzie obraca się tymi samymi pieniędzmi). Wspólnicy zabezpieczyli ten kredyt własnym majątkiem.

- pominięcie, iż podatnik w każdym miesiącu składał do organu komplet dokumentów, tj. faktury, dokumenty transportowe, dowody zapłaty, zamówienia i ich potwierdzenia, raport WDT i WNT, raporty zakupów towarów itp. umożliwiając organowi podatkowemu sprawdzenie tych czynności - weryfikacja przebiegała pozytywnie,

- celowe pomijanie, iż świadek kierowca T. S. przesłuchany w dniu [...] r. wskazał, iż nie przypomina sobie, by widział M. C. w Czechach lub na Słowacji - co przy sugerowanym przez organ sposobie obrotu towarem byłoby niemożliwe,

- celowe pomijanie i bezzasadne uznawanie za nieistotne twierdzeń i wniosków strony dotyczących zdarzeń z 2015 i 2016 roku świadczących o wielokrotnych próbach wejścia na rynek produktów spożywczych (co stoi w opozycji do przedstawionego w decyzji modelu przedsiębiorcy biorącego świadomy udział w karuzeli podatkowej), w tym choćby transakcja zakupu i sprzedaży [...] w 2015 roku, a także zdarzeń z 2017 roku dotyczących aktywnego poszukiwania np. w Chinach nowych rynków zbytu dla towarów spożywczych ([...]),

- pominięcie, iż podatnik w celach bezpieczeństwa handlowego wykonywał zdjęcia zakupionego i dostarczonego towaru (absurdalny jest tutaj zarzut organu, iż nie jest to zrozumiałe skoro magazyn był monitorowany - wszak skarżąca jedynie wynajmowała ten magazyn i nie chciała być zdana na wolę wynajmującego w zakresie udostępnienia nagrań, nie zweryfikowano czy jakość monitoringu pozwalała na określenie ewentualnych uszkodzeń i pominięto zwykłą dbałość podatnika o własny interes); nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż organ traktuje dokumentację fotograficzną instrumentalnie: jeśli jej nie ma to znaczy, że podatnik działał niestaranie, jeśli jest to znaczy, że było to z góry uzgodnione dla uwiarygodnienia transakcji,

- stawianie błędnej tezy o świadomości podatnika o udziale w karuzeli podatkowej na podstawie informacji producenta, iż jedna z partii towaru była przeznaczona na rynek węgierski (co nie wyklucza możliwości pojawienia się tej partii towaru w Polsce - wszak nie wykazano, aby towar ten był przedmiotem przestępstwa). Ten sposób rozumowania oznaczałby, iż należałoby zastosować mechanizm karuzeli podatkowej do towarów oferowanych np. w dyskontach, które również z założenia nie są przeznaczone na rynek polski, a jednak pojawiają się w sklepach ze stosowną (zresztą nieoryginalną) naklejką identyfikującą.

2) rażące naruszenie art. 180 § 1 i 188 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej,

3) rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to co w nich ujawniono, podczas gdy organ nie zakwestionował odbycia transakcji na linii B sp. z o.o.- F sp. z o.o. – C s.r.o., a które to naruszenia (z pkt 1 i 2) doprowadziły organ do błędnych ustaleń stanu faktycznego, przez wydanie decyzji obarczonej zasadniczym błędem i utrzymanie takiego stanu przy rozpatrywaniu odwołania od tej decyzji;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., polegające na braku przekonującego i dostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji oraz racjonalności przesłanek będących jej fundamentem tj. organ przede wszystkim nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, iż bierze udział w karuzeli podatkowej;

5) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, iż skarżąca nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (zarówno zbywca jak i nabywca potwierdzili okoliczności transakcji, jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki), organ nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności i legalności funkcjonowania tych podmiotów oraz nie podważył rzeczywistości transakcji w ciągu: B sp. z o.o.- F. sp. z o.o. - C s.r.o. oraz nie wskazał też jakich dodatkowych czynności oczekiwałby od skarżącej by uznać, że spełniła warunki dochowania należytej staranności i wystarczającej przezorności w doborze kontrahentów);

6) rażące naruszenie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, iż Spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego spółka nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku VAT w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 art. 61 § 3 p.p.s.a. o orzeczenie przez Sąd o wstrzymaniu wykonalności w całości. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Regionalnej z dnia [...] r., postanowienia z dnia [...] r., pisma z dnia [...] r. w sprawie [...] dla wykazania tożsamości zakresu przedmiotu postępowania karnego i podatkowego oraz braku podstaw do przyjęcia wiedzy podatnika o udziale w karuzeli podatkowej oraz dokumentów załączonych do odwołania, a pominiętych przez organ dla wykazania braku podstaw do przyjęcia wiedzy podatnika o udziale w karuzeli podatkowej i jego wcześniejszych działań związanych z wejściem na rynek produktów spożywczych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma z dnia 12 sierpnia 2019 r. skierowanego do Prokuratury Regionalnej w K. o udzielenie informacji czy aktualny stan postępowania o sygnaturze: [...], prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. wskazuje na istnienie jakichkolwiek dowodów, dokumentów lub zeznań, świadczących o czynnym i świadomym udziale współwłaścicieli skarżącej Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT, tzw. karuzeli podatkowej w związku z transakcjami zakupu towaru z B sp. z o.o. oraz sprzedaży do C s.r.o. - skutkującym koniecznością postawienia im zarzutów z tym związanych, wraz z uzyskaną odpowiedzią dla wykazania, iż spółce nie można zarzucić niestarannego działania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Do ww. pisma dołączona została odpowiedź Prokuratury Regionalnej w K. z dnia [...] r., z treści której wynika, że w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] reprezentanci skarżącej byli przesłuchani wyłącznie w charakterze świadków oraz przekazali wszelkie posiadane dokumenty, w tym dotyczące prowadzonych wobec wskazanego w piśmie podmiotu gospodarczego postępowań podatkowych.

3.4. Na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, skutkujące wadliwością ustalonego przez organy stanu faktycznego. W jego ocenie członkowie zarządu skarżącej spółki dochowali należytej staranności w sprawdzeniu bezpośrednich kontrahentów, podczas gdy organ podatkowy odwołuje się do etapów wcześniejszych, niż zakup przez Spółkę towarów od B, do którego to wspólnicy udali się osobiście w celu sprawdzenia kontrahenta. To samo uczyniono w celu zweryfikowania spółki C. Wskazano też, iż o fakcie, że wysłany towar wrócił do Polski członek zarządu dowiedział się dopiero w grudniu 2017 r. Spółka już wcześniej próbowała wejść na rynek art. spożywczych zatrudniając w tym celu agenta i zaciągając kredyt. Pełnomocnik podkreślił, że członkom zarządu nie zostały jak dotychczas postawione zarzuty. Wskazał też, że dochowanie przez zarząd staranności w dokumentowaniu transportu [...] było podjęte w celu uniknięcia ewentualnych reklamacji, co organ poczytał na ich niekorzyść.

A. O. w całości poparł twierdzenia pełnomocnika. Podał, że zostali oszukani przez nieuczciwych kontrahentów oraz ukarani przez organ, na skutek czego ich firma została zniszczona.

J. K. podniósł, że organ nie wziął pod uwagę, iż spółka od kilku lat podejmowała działania w celu zaistnienia w branży art. spożywczych, albowiem spadł popyt na opakowania dostarczane przez Spółkę.

Na pytanie Sądu, czy według wiedzy członków zarządu, firma B zajmowała się handlem art. spożywczymi, J. K. wyjaśnił, że informację taką uzyskał od agenta jak i od B, a po drugie sam widział towary spożywcze w magazynie tej firmy. Spółka otrzymała również ofertę zakupu innych towarów spożywczych, na dowód czego posiada korespondencję mailową z B.

3.5 W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy podał, że wskazane w piśmie tym wyroki nie mają istotnego związku z niniejszą sprawą. Jeśli chodzi zaś o pismo Prokuratury z dnia [...] r., to informacje z nim zawarte nie mają istotnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

4.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, a zatem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4.2. W niniejszej sprawie organy jednoznacznie wskazały, iż wszystkie działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że towar w postaci [...] w ramach dostaw "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowało rzeczywiste zamówienie towaru, rzeczywista zapłata i przepływ realnego towaru, jednakże krążył on w kółko bez żadnego celu gospodarczego, bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie występowało dokumentowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. D sp. z o.o. – pierwszy dostawca nie wywiązujący się jako podatnik podatku od towarów i usług – to podmiot, którego dane wykorzystano do wystawienia fikcyjnych faktur. Towar był następnie przedmiotem transakcji pomiędzy kolejnymi firmami: E sp. z o.o., B sp. z o.o., po to by przez wewnątrzwspólnotową dostawę dokumentowaną przez F sp. z o.o. na rzecz czeskiej C s.r.o., a następnie przez kolejny zagraniczny podmiot G s.r.o. trafić ponownie do Polski do znikającego podatnika D sp. z o.o. Nastąpił zatem mechanizm zwany "karuzelą podatkową", a zasadniczym celem dokumentowania tych transakcji było odzyskanie podatku niezapłaconego na poprzednich lub następnych etapach transakcji.

Przywołany art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym.

4.3. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18).

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności, a przemawiają za tym poniższe okoliczności:

- incydentalny zakup artykułów spożywczych, zakup i sprzedaż artykułów spożywczych wstępował tylko raz w miesiącu od początku 2017 r., we wcześniejszych okresach firma nie wykazywała żadnych zwrotów podatku VAT oraz wykazywała niewielkie obroty. W sierpniu 2017 r. wartość faktury sprzedaży nr [...] z [...] r. dot. towarów spożywczych do Czech wynosząca [...] zł stanowiła 92% całego obrotu miesięcznego firmy. Była to zatem transakcja kluczowa i musiała zrodzić w świadomości zarządzających spółką, potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków w jakich zawierane są transakcje gospodarcze,

- brak doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych (podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji opakowań okolicznościowych). Pozostaje przy tym bez znaczenia fakt, że czyniono próby wejścia na rynek art. spożywczych. Poza tym długotrwały proces podejmowania prób wejścia na tenże rynek, kończący się jak dotychczas fiaskiem dla podatnika, z kolei przy pomocy agenta niespotykana do tej pory łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych, powinna wzbudzić w świadomości podatnika wątpliwość co do rzetelności tychże transakcji,

- sprowadzenie swojej roli jedynie do wystawienia i przesyłania dokumentacji danej transakcji do z góry ustalonych kontrahentów, gdyż faktyczna organizacja transakcji pozostawała w gestii podmiotu - agenta, reprezentowanego przez P. F.. Doświadczony i przezorny kupiec powinien w tej sytuacji zadać sobie pytanie o rzeczywisty cel jego udziału w tej transakcji. Nie organizuje bowiem transportu, nie zapewnia finansowania tej transakcji, gdyż transakcja znaczenie przekracza możliwości finansowe, nie bierze udziału w wyszukaniu stron ani dostawcy towaru ani jego odbiorcy,

- sprawdzenie kontrahentów w ograniczonym zakresie oraz opieranie wiedzy na ich temat wyłącznie na podstawie otrzymywanych zapewnień,

- bardzo szybki obrót towarami – zakupione artykuły spożywcze w ciągu jednego dnia przechodziły przez sześć firm, w tym przekroczyły granicę RP i ponownie wróciły na terytorium Polski: D sp. z o.o. do E sp. z o.o. do B sp. z o.o. do F. sp. z o.o. do C s.r.o. do G s.r.o. – D sp. z o.o.,

- uczestniczenie w transakcjach o dużej wartości w stosunku do prowadzonej podstawowej działalności bez posiadania odpowiednego zaplecza finansowego (dokonanie zapłaty na rzecz dostawcy dopiero po otrzymaniu płatności od odbiorcy). Wartość brutto zobowiązania względem B sp. z o.o. (dostawca) wynosiła ok. [...] tys. zł, co biorąc pod uwagę poziom obrotów spółki było kwotą bardzo znaczną. Otrzymanie swoistej przedpłaty od podmiotu czeskiego umożliwiło uregulowanie zobowiązania w wartości netto, a wartość zobowiązania odpowiadająca kwocie naliczonego podatku VAT była możliwa do uregulowania dzięki otrzymanemu kredytowi bankowemu. Spółka nie była zatem przygotowana finansowo do tak dużych transakcji handlowych i nawet w zakresie o wiele mniejszym - ciężaru finansowego odpowiadającego kwocie rzędu [...] tys. zł stanowiącej wartość podatku VAT, musiała wykorzystywać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do obiegu fakturowego również jest typowy dla transakcji karuzelowych i z pewnością odbiegał od stosowanych zasad w tym zakresie wobec innych kontrahentów Spółki.

Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem czy dysponowali oni i czy mogli dysponować towarem, który od niego kupowali.

W tym miejscu wskazać należy, iż podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter Dawid pkt 53 i 59).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 647/13: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach; 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (CBOSA).

Z kolei strona skarżąca na poparcie tezy o istnieniu w jej przypadku dobrej wiary wskazała, że skrupulatnie sprawdzała swoich kontrahentów, przedłożyła szereg dowodów potwierdzających, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi kontrahentami podjęła wszystkie możliwe działania, aby sprawdzić ich wiarygodność. Uzyskała ich dokumenty rejestrowe, w tym potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, odpowiednie odpisy z rejestrów działalności, wydruki z VIES, zawarcie pisemnej umowy z odbiorcą, zabezpieczenie transakcji poprzez złożenie wcześniejszego zamówienia i wystawienia faktury pro-forma, sporządzenie dokumentu WZ, uzyskanie potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP poprzez otrzymanie międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR, posiadanie uporządkowanej chronologiczne i tematycznie dokumentacji w tym dokumentacji fotograficznej transakcji oraz uzyskanie potwierdzeń przelewów zapłaty za towar oraz przelewów dokonanych przez odbiorcę towaru.

Jednakże te okoliczności w ocenie Sądu nie są wystarczające by stwierdzić, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką.

Formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca.

Nie należy także do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność ceduje w całości na pośrednika handlowego (agenta), w niniejszej sprawie P. F., realizację negocjacji ufając, że jako doświadczony handlowiec, posiadający kontakty w branży będzie przeprowadzał negocjacje handlowe w imieniu Spółki i ustalał warunki dostawy lepiej niż gdyby wspólnicy działali bezpośrednio. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że na podstawie umowy agencyjnej F powierzyło wszystkie czynności związane z transakcjami kupna-sprzedaży udokumentowanymi spornymi fakturami P. F. - znajomemu J. K.. Pośrednik znalazł dostawcę oraz nabywcę na art. spożywcze, negocjował warunki handlowe z kontrahentami, w tym ustalał cenę. Wspólnie natomiast dzielono zyski na trzy części, z czego 1/3 wartości zysku na zawartej transakcji przypadała agentowi. Firmy B i C pośrednik - jak zeznał "miał zweryfikowane pod kątem dokumentacyjnym". Dla niego najistotniejszy był przepływ dokumentów, tj. sprawdzał telefonicznie, czy dokumenty dotarły do firmy F z firmy C, a następnie do firmy B sp. z o.o. Transport natomiast leżał po stronie dostawcy i odbiorcy. Agent nie tylko wskazywał dostawcę i odbiorcę towaru, ale również ustalał wszelkie warunki dostawy, w tym jej termin, rodzaj asortymentu, ilość i ceny jednostkowe towaru. Spółka nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności i nie ponosiła istotnego ryzyka finansowego związanego podejmowanymi działaniami w zakresie obrotu towarem. Nie prowadziła żadnych negocjacji, zajmowała się wyłącznie ,,papierową’’ obsługą transakcji w oparciu o informacje wcześniej ustalone i przekazane przez agenta.

Tymczasem przedsiębiorca chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

Nadto wątpliwości skarżącej winno wzbudzić, iż firma B Sp. z o.o. w ramach swojego profilu działalności nie zajmuje się hurtowym obrotem artykułami spożywczymi. Według ogólnie dostępnych informacji, podmiot ten działa na rynku usług w branży TSL (transport, spedycja, logistyka), pniem działalności jest świadczenie usług spedycyjnych zarówno w relacjach krajowych jak i międzynarodowych, spółka oferuje pełny zakres usług logistycznych oraz prowadzi działalność w zakresie agencji celnej. Spółka nie zajmuje się sprzedażą art. spożywczych, a towar spożywczy, który rzekomo widział J. K. w jej magazynach, mógł być przedmiotem dokonywanych przez tę Spółkę usług transportu. Jak ustalił organ podatkowy Spółka B nie posiadała doświadczenia w hurtowym handlu art. spożywczymi, gdyż jedyne transakcje jakie w tym okresie zawarła ograniczały się do fakturowego nabycia towarów od E Sp. z o.o. oraz dalszej ich odsprzedaży m.in. do skarżącej Spółki. Z kolei wiarygodność tejże Spółki, skarżąca opierała na zapewnieniach jej prezesa oraz agenta. Nieupewnienie się w tejże kwestii, tj. co do faktycznego profilu działalności swego bezpośredniego kontrahenta, tym bardziej dopiero wstępując na rynek handlu art. spożywczymi, dowodzi w ocenie Sądu, braku zachowania należytej staranności po stronie skarżącej.

Nadto jedynie na marginesie w tym miejscu godzi się wskazać - co wiadomo Sądowi z urzędu - że z udziałem Spółki B toczą się również w innych sądach administracyjnych, postępowania sądowe w trakcie, których wykazane zostało uczestnictwo tejże Spółki w oszustwach podatkowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Przedstawione wyżej ustalenia wprost, zdaniem Sądu, świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie jej działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań.

Podatnik powinien dokonać zatem sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę".

Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanej sprawy, tak się nie stało. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał staranności w swoim działaniu.

Podsumowując: wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy towaru, dają wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

5. Za nieprzekonywujący należy uznać argument skarżącej, że Prokuratura Regionalna w K. prowadząca postępowanie w sprawie [...] nie zamierza stawiać żadnych zarzutów wspólnikom skarżącej Spółki, gdyż materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku o ich świadomym udziale w przestępczym procederze. Z dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej powyższe okoliczności nie wynikają. Z treści pism Prokuratury wynika jedynie, że wspólnicy zostali przesłuchani w trakcie prowadzonego śledztwa wyłącznie w charakterze świadków, a także, że aktualny stan sprawy (wrzesień 2018 r.) nie pozwala na przedstawienie im zarzutów. Poza tym jak trafnie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, postępowanie podatkowe i postępowania karne prowadzone są w oparciu o inne przepisy i stanowią odrębne postepowania. Odpowiedzialność podatkowa nie opiera się na zasadzie winy tak, jak odpowiedzialność karna. Możliwa jest więc w tym przypadku odpowiedzialność podatkowa pomimo stwierdzenia braku odpowiedzialności karnej za przestępstwa skarbowe do przypisania których wymagana jest umyślność działania sprawcy, a nawet zamiar bezpośredni, charakteryzujący się chęcią popełnienia oszustwa podatkowego. W sprawie podatkowej, a więc takiej jak niniejsza, do wyłączenia tzw. dobrej wiary podatnika wystarczy zaś niedochowanie przez niego należytej staranności (o czym była mowa wyżej), co jest znamienne dla prawnokarnej nieumyślności. Zatem brak przesłanek do przedstawienia ww. osobom zarzutów w postępowaniu karnym nie przesądza o tym, że błędnie oceniono należytą staranność Spółki w kontaktach z podmiotami, z którymi zawarła sporne transakcje kupna – sprzedaży art. spożywczych.

6. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

7. Nadto organy w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 o.p). Organ, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, podał jakie konkretnie okoliczności przesądzają o tym, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i że nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu przedmiotowych towarów spożywczych, a następnie odsprzedaży do podmiotu czeskiego. Organ dokładnie wypunktował te okoliczności w uzasadnieniu swej decyzji.

8. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania braku świadomości i podejrzeń udziału w karuzeli podatkowej oraz podejmowanym zabiegom co do wejścia na rynek spożywczy. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie przeanalizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały oddalone postanowieniem z dnia [...] r., w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem argumentacja skarżącej nie znajdowała oparcia w ustaleniach stanowiących efekt licznych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ w tym przesłuchania członków zarządu czy przesłuchania wielu świadków.

9. Bezzasadny okazuje się być także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a to - jak wywiedziono w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 423/19 - okazało się słuszne.

10. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

11. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.