Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.124.2024.2.AD w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. S. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący") 7 lutego 2024 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości pomniejszenia rocznej podstawy opodatkowania ryczałtem o wartość opłaconego podatku od nieruchomości. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 18 lutego 2024 r. podatnik uzupełnił swój wniosek.

Przedstawiając stan faktyczny, podatnik wskazał, że zgodnie z umową najmu placu wraz z częścią budynku przemysłowego wynajmuje on plac użytkowy utwardzony wraz z częścią budynku – halami przemysłowymi, położony w miejscowości D. przy ul. [...]. Najemca zgodnie z umową jest zobowiązany płacić podatnikowi miesięczny czynsz najmu za korzystanie z przedmiotu najmu w kwocie [...]zł, co w ciągu roku stanowi kwotę łączną przychodu wnioskodawcy z tego tytułu [...] zł.

Podatek od nieruchomości podlegającej najmowi w całości podatnik opłaca jako wynajmujący (zgodnie z § 3 ust. 2 umowy najmu).

Zgodnie z nakazem płatniczym z 31 stycznia 2023 r., nr [...], w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. zobowiązanie wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości związanych z najmem wynosi [...] zł, w tym: budynki związane z działalnością gospodarczą – [...] zł, grunty związane z działalnością gospodarczą – [...] zł.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami przychodem z najmu jest co do zasady umówiony czynsz jaki płaci najemca z tytułu najmu. Najczęściej są to pieniądze. Przychodem z najmu nie są zaś ponoszone przez najemcę (wynajmującego) wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej lub Wspólnoty Mieszkaniowej, abonamenty za istniejące w lokalu media oraz inne opłaty ustalone ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne, za wodę, gaz, energię elektryczną, które nie są ustalane w sposób zryczałtowany, gdy umowa najmu jednoznacznie wskazuje zobowiązanego do ich opłacenia).

Niezależnie od podatku od nieruchomości, jako właściciel, wnioskodawca ponosi bieżące koszty związane z jej utrzymaniem i bieżącymi remontami, a w szczególności: naprawy placu i drogi wewnętrznej; naprawy bram i ogrodzenia; przeglądy instalacji elektrycznych, wod-kan.; czyszczenie sieci, koszenie trawy; naprawy elewacji, podjazdów, budynków itp. Średni koszt utrzymania obiektów w tzw. ruchu ciągłym, eksploatacji wynosi ok. [...] zł na rok.

Z uwagi na brak możliwości odliczenia tych kosztów, faktyczny dochód podatnika z najmu jest w takiej sytuacji zdecydowanie zaniżony, a brak możliwości odliczenia podatku od nieruchomości zdecydowanie zawyża jego przychód do opodatkowania ryczałtem.

Do wniosku podatnik załączył kserokopie umowy najmu placu wraz z częścią budynku przemysłowego nr [...] oraz nakazu płatniczego z 31 stycznia 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku, ustosunkowując się do kolejnych zagadnień podanych przez organ w piśmie z 13 lutego 2024 r., podatnik wskazał, że:

- Ad I. Przedmiotem wniosku nie jest kwestia kosztów uzyskania przychodów związanych z wynajmem nieruchomości, lecz zasady opodatkowania przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2023 r. jedyną możliwą do stosowania formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego nieruchomości jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bardzo ważnym staje się czytelne i jednoznaczne ustalenie podstawy takiego opodatkowania. W szczególności, gdy zgodnie z umową najmu opłaty eksploatacyjne oraz administracyjne związane z tą nieruchomością ponosi jej wynajmujący (właściciel) - w sytuacji podatnika to on w całości opłaca podatek od wynajmowanej nieruchomości.

- Ad II. W tej sytuacji objaśnienia wymaga art. 1 ust. 1 ppkt 2 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (w brzmieniu aktualnie obowiązującym), a w szczególności wyjaśnienie, czy przy wyliczeniu podatku z tytułu najmu podatnik ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania o wartość opłaconego podatku od nieruchomości.

- Ad III.

1) Wniosek dotyczy 2023 r., oczywiście w kontekście roku bieżącego.

2) Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej – jest emerytem.

3) Podatnik wynajmuje nieruchomość od 5 lat.

4) Wynajem nieruchomości odbywa się w ramach wynajmu prywatnego.

5) W 2023 r. ryczałt był obowiązującą formą opodatkowania dla najmu prywatnego i taką formę opodatkowania podatnik stosował przez cały rok.

6) Zgodnie z umową najmu i uzgodnieniami z najemcą to podatnik jako właściciel nieruchomości ponosi koszty związane z: opłacaniem podatku od nieruchomości, bieżącymi remontami związanymi z utrzymaniem nieruchomości, a w szczególności: utrzymaniem i remontem dróg, chodników, sieci kanalizacyjnych, wodnych i elektrycznych, podjazdów itp., koszeniem trawy i innych czynności związanych z tzw. "utrzymaniem nieruchomości w ruchu".

W uzupełnieniu wniosku podatnik sformułował następujące pytanie:

"Czy w mojej sytuacji faktycznej mam prawo pomniejszyć roczną podstawę opodatkowania ryczałtem (czynsz najmu) o wartość opłaconego do Gminy podatku od tej właśnie nieruchomości".

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku podatnik wskazał, że ma on prawo pomniejszyć przychód z najmu o wartość podatku od nieruchomości ("nie płaci się podatku od podatku").

Dyrektor KIS w dniu 8 marca 2024 r. wydał interpretację indywidualną

nr 0115-KDIT3.4011.124.2024.2.AD, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ przywołał brzmienie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U.2022.2540 ze zm.) – dalej: "u.z.p.d.", oraz wskazał, że z treści art. 11 ust. 1 u.z.p.d. wynika, że podatnik opłacający ryczałt ewidencjonowany, m.in. od przychodów z najmu prywatnego, ma prawo pomniejszać uzyskiwane z tego tytułu przychody o wskazane w tym przepisie odliczenia, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2024.226 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. o:.

1) stratę ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy przed 2023 r. podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych (art. 9 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 5 u.p.d.o.f.); oraz

2) wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, 2b, 2c, 5-6a i 9, art. 26h ust. 1 oraz art. 26hb ust. 1 u.p.d.o.f. (organ przytoczył brzmienie ww. przepisów), jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawca od 5 lat wynajmuje plac użytkowy utwardzony wraz z częścią budynku (halami przemysłowymi). Wynajem nieruchomości odbywa się w ramach wynajmu prywatnego. W 2023 r. podatnik opodatkowywał przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z umową najmu i uzgodnieniami z najemcą, podatnik jako właściciel nieruchomości ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, a najemca płaci na rzecz podatnika miesięczny czynsz najmu. Do kosztów, które wnioskodawca ponosi należy m.in. podatek od nieruchomości, która jest przedmiotem najmu. Na tle dokonanego opisu sprawy wątpliwości podatnika budzi zaś kwestia, czy ww. przypadku ma on prawo pomniejszyć roczną podstawę opodatkowania ryczałtem (czynsz najmu) o wartość opłaconego podatku od nieruchomości.

Odnosząc wątpliwości podatnika do obowiązujących przepisów prawa, organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do pomniejszenia przez wnioskodawcę rocznej podstawy opodatkowania ryczałtem uzyskanego w 2023 r. przychodu z najmu o wartość podatku od nieruchomości. Art. 11 ust. 1 u.z.p.d. zawiera bowiem zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu od przychodu. Podatek od nieruchomości nie mieści się w jego dyspozycji. W konsekwencji zajęte przez podatnika stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do sformułowania podatnika, że "nie płaci się podatku od podatku", organ wskazał, że podatek od nieruchomości jest niezależny od podatku dochodowego. Podatki te różnią się od siebie podmiotem opodatkowania (czyli kto jest opodatkowany), przedmiotem (czyli co podlega opodatkowaniu) oraz sposobem poboru podatku (czyli trybem i warunkami płatności). Tym sam – pogląd wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w sytuacji opisanej we wniosku.

Podatnik, pismem z 8 kwietnia 2024 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej zwana: "O.p.", poprzez błędną interpretację prawa podatkowego, a w szczególności art. 11 ust. 1 u.z.p.d.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i skierowanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz zakwestionował stanowisko organu co do tego, że w świetle art. 11 ust. 1 u.z.p.d. brak jest podstaw prawnych do pomniejszania przez skarżącego rocznej podstawy opodatkowania ryczałtem uzyskanego w 2023 r. przychodu z najmu o wartość podatku od nieruchomości. W opinii skarżącego Dyrektorowi KIS przy rozpatrywaniu sprawy zabrakło obiektywizmu w stosowaniu obowiązującego prawa podatkowego oraz właściwej oceny przedłożonego i opisanego przez wnioskodawcę materiału dowodowego z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi w niej zarzutami oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna, a więc na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Organ wydający interpretację nie prowadzi jednak postępowania dowodowego, nie dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Sąd podkreśla, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana

w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika

o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12).

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy i zarzutów skargi, przedmiotem wniosku skarżącego było, czy może on przy wyliczeniu podatku z tytułu najmu pomniejszyć podstawę opodatkowania (przychód) o wartość opłaconego podatku od nieruchomości. Przy tym wskazano, że wniosek dotyczy roku 2023, podatnik jest emerytem, nie prowadzi działalności gospodarczej, wynajem ma charakter prywatny.

Na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym skarżący uzyskując przychody z tytułu najmu nieruchomości – placu wraz z częścią budynku opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie może, w oparciu o art. 11 ust. 1 u.z.p.d. pomniejszyć tych przychodów (a więc podstawy opodatkowania) w 2023 r. o zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wynikające nakazu płatniczego z 31 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.

Według przeciwnego poglądu skarżącego w niniejszej sprawie, odmowa rozliczenia we wskazany sposób podatku od nieruchomości, powoduje, że przychód jest zawyżony, a jego dochód zaniżony, zaś dokonana wykładnia przepisów ustawy podatkowej narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.z.d. oraz przepisy postępowania w szczególności art. 120 i art. 121 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Kluczowe w rozpoznanej sprawie jest brzmienie art. 11 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym, podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, 1a i 1d, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, 2b, 2c, 5-6a i 9, art. 26h ust. 1 oraz art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak słusznie wskazał organ, stosownie do ww. przepisu, podatnik korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów z najmu prywatnego ma uprawnienie do odliczania od podstawy opodatkowania (od przychodu) ściśle wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków, tj.: 1) strat podatkowych; 2) zapłaconych w roku podatkowym wskazanych składek na ubezpieczenia społeczne; 3) wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego w roku podatkowym; 4) składek członkowskich (do limitu 849 zł) na rzecz związków zawodowych; 5) dokonanych zwrotów nienależnie pobranych świadczeń; 6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne; 7) wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, do kwoty 760 zł; 8) darowizn przekazanych na określone cele (m.in. na: OPP, kult religijny, krwiodawstwo, kształcenie zawodowe publicznym szkołom); 9) wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej; 10) wydatków w ramach ulgi na zabytki.

Z powyższego wynika, że ustawa o zryczałtowanym podatku bezpośrednio wskazuje dopuszczalne odliczenia od przychodu. Katalog odliczeń jest zamknięty, co oznacza, że podatnik opodatkowujący przychody na zasadzie ryczałtu nie ma możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o inne wydatki niż te, które zostały określone w art. 11 u.z.p.d. W ocenie Sądu, ww. przepis jest jasny. Nie można mieć żadnych wątpliwości interpretacyjnych, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść skarżącego.

Przy interpretacji analizowanych przepisów należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19). Innymi słowy, gdy wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, to stanowią praktycznie finał wszelkich działań interpretacyjnych. Nawet gdyby okazało się, że za odrzuceniem wyników wykładni językowej przemawiają bardzo mocne argumenty pozajęzykowe, to nie można byłoby tego uczynić na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Odrzucenie korzystnych dla podatnika jednoznacznych wyników wykładni językowej – kilka uwag na tle wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 5, str. 414-420).

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornych przepisów, która zasadnie oparta została na wykładni literalnej, Sąd uznał, że przy interpretacji spornych przepisów istotne jest, że brak jest podstaw prawnych, aby w odniesieniu do wnioskodawcy stosować dodatkowe, nie ujęte

w katalogu wydatków odliczenia pomniejszające podstawę opodatkowania, gdyż stanowiłoby to wykładnię contra legem, naruszającą zasady określone w art. 84 i art. 217 Konstytucji, na co słusznie zwrócił uwagę organ.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, brak było więc przepisów regulujących odliczenie od ryczałtu (od przychodów) wydatków na podatek od nieruchomości. Zasady powszechności i równości opodatkowania nie pozwalają na objęcie odliczeniem wydatków, których przepis ustawowy wprost nie wymienia.

Sąd podkreśla, że istota wykładni polega na ustaleniu (wyjaśnieniu) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości

w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani niczego nie dodaje, ani niczego nie ujmuje

z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95, LEX nr 25708]. Nie jest rolą ani organu ani sądu dokonywanie prawotwórczej wykładni prawa, celem wprowadzania instytucji nieprzewidzianych przez ustawodawcę.

Gdyby celem ustawodawcy w ustawie o ryczałcie ewidencjonowanym było umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku od nieruchomości w ramach przychodu z najmu, wyraziłby taką intencję wprost w spornej normie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.z.p.d. okazały się bezzasadne.

Za chybione należy także uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego (zwłaszcza art. 11 ust. 1 u.z.p.d.) i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa czy poglądów doktryny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, zaskarżony akt spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku, czy z brzmieniem przepisów podatkowych sama przez się nie stanowi o naruszeniu przez organ ww. normy o charakterze procesowym.

Nie można także uznać, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zostały naruszone zasady ogólne postępowania, określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Subiektywne przekonanie skarżącego o naruszeniu powyższych zasad nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Powoływane w skardze argumenty, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać skarżący, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).