Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 83/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2021 r. A.K. (dalej: Skarżąca, Strona) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w związku z nabyciem w dniu 20 stycznia 2021 r. w drodze darowizny od A.K. (matki) środków pieniężnych w kwocie 208.500,00 zł, dochowując terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.p.s.d.).

W dniu 10 maja 2023 r. Strona przekazała potwierdzenie przelewu środków pieniężnych w kwocie 210.000,00 zł, dokonanego z rachunku, którego jest współwłaścicielem z A.K., na rachunek bankowy, którego jest wyłącznym właścicielem. Jednocześnie Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała darowiznę środków pieniężnych w wysokości 175.000,00 zł. W uwagach zeznania podatkowego oświadczyła, że darowizna była przeznaczona na cele mieszkaniowe.

Do zeznania podatkowego dołączono:

- umowę darowizny kwoty pieniężnej (z poleceniem) z dnia 15 stycznia 2021 r.,

- upoważnienie udzielone przez A.K. córce A.K. do dysponowania środkami zdeponowanymi na wspólnym koncie bankowym o nr [...],

- zaświadczenie z banku [...] BP S.A. z dnia 28 kwietnia 2023 r., że A.K. oraz A.K. są posiadaczami rachunku o nr [...] oraz że rachunek ten 16 lipca 2021 r. został zamknięty,

- akt notarialny Rep. A [...] z dnia 21 stycznia 2021 r. dotyczący umowy sprzedaży (nabycia przez Stronę) lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 65,60 m2, położonego w [...].

W piśmie dołączonym do zeznania podatkowego SD-3 Strona wyjaśniła, że na przekazaną przelewem kwotę 210.000,00 zł, składał się jej udział ze sprzedaży mieszkania po ojcu, tj. 35.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz darowizna od mamy w kwocie 175.000,00 zł (przy czym kwota 167.000,00 zł pochodziła ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 6 października 2020 r.).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik ustalił A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.284,00 zł z tytułu otrzymania w drodze darowizny od matki A.K., środków pieniężnych w łącznej kwocie 175.000,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie spełniła warunku właściwego udokumentowania darowizny określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia [...] października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w sprawie nie było sporne, iż miała miejsce umowa darowizny oraz że Strona spełniła warunek dokonania zgłoszenia darowizny w ciągu 6 miesięcy od faktu jej otrzymania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 15 stycznia 2021 r. została zawarta umowa darowizny kwoty pieniężnej (z poleceniem) pomiędzy A.K. jako darczyńcą a A.K. jako obdarowaną w kwocie 175.000,00 zł. W § 3 umowy darczyńca upoważniła obdarowaną do dokonania przelewu z konta wspólnego na konto Strony. Bezsporne pozostawało także, że obdarowana była współwłaścicielem rachunku o nr [...], z którego zostały w dniu 20 stycznia 2021 r. przekazane środki w kwocie 210.000,00 zł na rachunek Strony. A.K. w dniu 14 stycznia 2021 r. upoważniła córkę do dysponowania środkami zdeponowanymi na wspólnym koncie bankowym o nr [...]. Z przedstawionego w toku postępowania dokumentu potwierdzającego dokonany w dniu 20 stycznia 2021 r. przelew wynikało zaś, że jego nadawcą była A.K. W tytule przelewu wpisano: wpłata wkładu własnego na mieszkanie [...].

Dyrektor, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, uznał, że powyższy dokument nie spełniał przesłanki, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Dowodził on jedynie, że Strona przelała środki w kwocie 210.000,00 zł z rachunku, którego była właścicielem na inny własny rachunek w banku [...]. Z przelewu nie wynikało natomiast, że osobą przekazującą była A.K. (matka) oraz że było to w wykonaniu umowy darowizny.

W skardze do tut. Sądu Strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) poprzez ustalenie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że Skarżąca nie spełnia warunku udokumentowania wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ na dowodzie przekazu środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego jako nadawca widnieje Skarżąca, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca jest wyłącznie współwłaścicielem konta, a nie środków znajdujących się na nim, a drugim współwłaścicielem konta i przekazywanych środków pieniężnych była A.K.,

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że Skarżąca nie spełnia warunku wskazanego w przepisie, z uwagi na fakt, że na załączonym dowodzie przekazu środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego jako nadawca widnieje Skarżąca, podczas gdy Skarżąca jest współwłaścicielem konta, a nie środków znajdujących się na nim, a drugim współwłaścicielem konta i przekazywanych środków pieniężnych była A.K.,

- co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ taka wykładnia wskazanego przepisu stanowiła powód, dla którego organ odmówił Skarżącej prawa do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wskutek jego błędnej wykładni.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 4a ust. 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W rozpoznawanej sprawie nie było przez organy kwestionowane spełnienie przez Skarżącą warunków zwolnienia podatkowego wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Bezsporny pozostawał bowiem fakt dokonania darowizny na rzecz córki (zstępnego), która w przewidzianym do tego 6-miesięcznym terminie zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) właściwemu organowi podatkowemu. Zdaniem Dyrektora, Strona nie udokumentowała jednak faktu przekazania darowanych jej środków pieniężnych na rachunek płatniczy, stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W procesie wykładni ostatnio powołanego przepisu organ posiłkował się tezami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22 (ONSAiWSA 2023/4/51). Zgodnie z prezentowanym w niej stanowiskiem, wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W ocenie Sądu, odwoływanie się do stanowiska poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego dla usprawiedliwienia kierunku rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie należało uznać za nieuprawnione. Organ odwoławczy dokonał bowiem daleko idącego uproszczenia wniosków wynikających z uchwały, redukując w istocie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyłącznie do sytuacji, w których o dochowaniu spornego warunku zwolnienia podatkowego decydowała będzie treść przelewu, niezależnie od całokształtu okoliczności świadczących o tym, że przedłożony dokument obrazuje przekazanie środków pieniężnych pod tytułem darmym z rachunku bankowego darczyńcy na konto obdarowanego.

Analiza treści ww. uchwały potwierdza, że pożądanym kierunkiem interpretacji przesłanki udokumentowania darowizny środków pieniężnych powinno być dążenie do zapewnienia realizacji - w możliwie najpełniejszym stopniu - dwóch wartości, a mianowicie ochrony interesów majątkowych najbliższej rodziny - z jednej strony, i bezpieczeństwa prawnego - z drugiej. Jak wprost stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Z treści przedmiotowej uchwały wynika przy tym, że przypadki zagrożenia dla bezpieczeństwa obrotu prawnego czy efektywności rozwiązań fiskalnych są identyfikowane przede wszystkim z sytuacjami, w których rzeczywisty przepływ środków finansowych nie jest możliwy do zweryfikowania, co stwarza pole do nadużyć (np. gdy obdarowany otrzymuje od darczyńcy gotówkę, a następnie dokonuje jej wpłaty na własny rachunek bankowy w imieniu darczyńcy).

W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należy, że przedmiotowa uchwała nie stoi na przeszkodzie, by uznać za spełniony warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w razie przedłożenia przez osobę uprawnioną do zwolnienia podatkowego przelewu dokumentującego bezpośrednie przekazanie środków pieniężnych z konta, którego współwłaścicielem (współposiadaczem) jest darczyńca na konto obdarowanego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest podważany fakt dokonania darowizny, a źródło pochodzenia środków jest możliwe do ustalenia (środki pieniężne przekazane w drodze darowizny stanowią bezspornie własność darczyńcy). W takim przypadku okoliczność uwidocznienia na dokumencie przelewu imienia i nazwiska obdarowanego - drugiego ze współwłaścicieli (współposiadaczy) konta, wyraźnie upoważnionego do dokonania przelewu darowizny przez darczyńcę, nie powinna wykluczać możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, w której przelew jest dokonywany bezpośrednio z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego, w wykonaniu umowy darowizny, przez osobę (współwłaściciela konta), która jest do tego upoważniona wprost przez darczyńcę, przy czym przelew bezsprzecznie obejmuje środki należące do darczyńcy, trudno zidentyfikować zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu prawnego czy szczelności systemu podatkowego, które uzasadniałoby odmowę zwolnienia od podatku, przekreślając tym samym realizację celów prorodzinnych, jakie przyświecały wprowadzeniu art. 4a u.p.s.d. Przyjęcie odmiennej interpretacji, w której prymat przyznaje się kwestiom o charakterze technicznym (wykonawca i tytuł przelewu), bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy potwierdzających, że przedstawiony dowód powinien być traktowany jako spełniający wymogi z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., godziłoby w istotę uprawnień wynikających z powołanego przepisu. Tak restrykcyjne ujęcie warunku właściwego udokumentowania przelewu środków pieniężnych tytułem darowizny nie odpowiadałoby tym samym zasadzie proporcjonalności, jaką należy uwzględniać w procesie wykładni omawianej instytucji podatkowej. Odmawiano by bowiem realizacji celów prorodzinnych mimo braku ryzyka nadużyć. Zwrócenia uwagi wymaga, że z brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a także wywodów zawartych w uchwale nie sposób wywieść tak daleko idących wymogów co do treści samego przelewu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że przyjęte przez organ założenia co do wykładni i rozumienia przesłanki "udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy obdarowanego" były nietrafne.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad jego prowadzenia wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres prowadzonego postępowania dowodowego (pomijanie jako nieistotnych przedstawionych przez Stronę dowodów) oraz końcowe negatywne dla Strony rozstrzygnięcie (odmowa zwolnienia podatkowego), stanowiły bowiem nie tyle konsekwencję uchybień procesowych, co bezpośrednie następstwo błędnego odczytania prawa materialnego.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wskazówki interpretacyjne prezentowane w niniejszym wyroku odnośnie do rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Badając zaś stan faktyczny sprawy w kontekście spełnienia spornej przesłanki zwolnienia podatkowego Dyrektor uwzględni przedłożone przez Skarżącą dowody, tj.:

- zaświadczenie z [...] S.A. potwierdzające, że rachunek bankowy, z którego dokonywano przelewu darowizny stanowił współwłasność matki (darczyńcy) i córki (obdarowanej);

- dowody świadczące o wyraźnym upoważnieniu córki (Skarżącej) przez matkę (darczyńcę) nie tylko do dysponowania środkami zgromadzonymi na wspólnym koncie (z uwagi na stan zdrowia, panującą pandemię oraz brak możliwości przelewu przez internet - zob. oświadczenie z dnia 14 stycznia 2021 r.), ale także do dokonania konkretnego przelewu w wykonaniu umowy darowizny (organ weźmie pod uwagę fakt, że umowa darowizny kwoty pieniężnej z dnia 15 stycznia 2021 r. wprost określa numery kont bankowych, między którymi zostanie dokonany przelew darowanych środków, a w § 3 zawiera stwierdzenie "Darczyńca z uwagi na stan zdrowia upoważnia Obdarowanego do dokonania przelewu z konta wspólnego na konto Obdarowanego") – oceniając wskazaną okoliczność organ przyjmie, że upoważnienie udzielane przez rodzica dziecku w celu realizacji czynności technicznych związanych z zarządzaniem finansami zdeponowanymi na rachunku bankowym (takich jak np. internetowe dokonywanie przelewów) jest często spotykaną praktyką w stosunkach rodzinnych, a tym samym nie powinno wzbudzać podejrzeń co do ryzyka ewentualnych nadużyć w niniejszej sprawie;

- treść aktów notarialnych, z których wynika, że źródłem pochodzenia środków przekazywanych przez matkę tytułem darowizny na rzecz córki była sprzedaż nieruchomości dokonywana przez matkę (w przypadku jednego z aktów notarialnych nawet numer konta, na który przekazano środki ze sprzedaży nieruchomości był numerem wspólnego konta matki i córki), co pozwala na jednoznaczną identyfikację przekazywanych środków pieniężnych jako należących do darczyńcy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa). Sąd nie rozstrzygnął o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej wobec braku zgłoszenia stosownego wniosku w tym przedmiocie przez Stronę i jej pełnomocnika, zgodnie z art. 210 § 1 Ppsa.