Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 421/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b, art.25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 lutego 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.27.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez R. J. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 09.02.2024r. nr 1601-IOV-2.4102.27.2023, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej ustawa O.p. (sprostowana postanowieniem z 13.02.2024 r.), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 14.07.2023r. nr 16O4-SPO.4102.159.2022, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 91.549,00 zł i orzekając co do istoty – ustalił to zobowiązanie w kwocie 47.469,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 23.11.2022r.- poprzedzonym analizą przychodów i wydatków poniesionych w 2018r. przez R. J. (dalej : Strona, Skarżący, Podatnik) która wykazała, iż poniesione w tym roku wydatki (związane z kontynuacją budowy jednorodzinnego domu mieszkalnego zlokalizowanego w R., przy ul. [...] nr [...] i zakupem pojazdów samochodowych), były wyższe niż uzyskane w tym roku przychody (z tytułu świadczeń rodzinnych, darowizny od członka rodziny)- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z 2.06.2023r. i z 16.02.2023r., włączono do akt dowody, zgromadzone w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017r. (postępowanie to ostatecznie zakończyło się jego umorzeniem przez organ podatkowy I instancji, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej) i dotyczące dochodów i wydatków roku 2018 w tym:

- wyjaśnienia uzyskane od: firm prowadzących skup złomu i metali kolorowych, w których Podatnik miał dokonywać sprzedaży odpadów; firm, które miały wykonać na jego rzecz usługi budowlane (usługi budowlane z zakresu projektowania i nadzorowania A., G.),

- dokumenty przekazane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (związane z prowadzoną inwestycję budowlaną, w tym dziennik budowy),

- opinię techniczną w zakresie oszacowania kosztów robót budowlanych poniesionych w latach 2017-2018 na budowę domu jednorodzinnego zlokalizowanego w K.1, sporządzoną przez dr inż. P. K. - rzeczoznawcę budowlanego, na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu,

- operat szacunkowy, sporządzony przez M. R. z 27.11.2021r. na zlecenie Strony,

- faktury (12 sztuk) i paragony (17 sztuk) dotyczące wydatków poniesionych na budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego,

- protokół z oględzin jednorodzinnego domu mieszkalnego sporządzony 16.08.2021r. wraz ze zdjęciami dot. inwestycji,

- protokoły przesłuchań świadków (T. M., A. J.- żony, G. W., M. W., K. J., H. M.) przesłuchanych: 22, 23 i 24.09.2021r.,

- umowę darowizny środków finansowych z 18.09.2018r. (od M. W.),

- decyzje o przyznaniu przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w R. świadczenia wychowawczego na dziecko (F. J.) (w kwocie 500,00 zł) oraz o przyznaniu zasiłku rodzinnego na dziecko (95,00 zł),

- kopie umów sprzedaży samochodów osobowych z 2018r. ([...], [...], [...]),

- dokumenty sprzedaży złomu (faktury 15 szt.).

Skarżący, wezwany kilkukrotnie, nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2018r. i 31.12.2018r., źródłach pochodzenia zgromadzonych oszczędności, wysokości i źródłach uzyskanych w 2018r. przychodów (dochodów) oraz poniesionych w tym roku wydatkach.

Natomiast organ z urzędu - na podstawie uzyskanego od Strony upoważnienia do wystąpienia do banku I. S.A. - pozyskał dowody bankowe i na ich podstawie przyjął, iż środki zdeponowane na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2018r. wynoszące łącznie 102.466,65 zł, stanowią zasoby pieniężne, z których były finansowane wydatki 2018r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że poza ww. środkami na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2018r. podatnik nie dysponował środkami w gotówce - na których posiadanie na dzień 1.01.2018r nie powoływał się w toku postępowania.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż podatnik w roku 2018 dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy poprzez "wpłatomat" w łącznej wysokości 75.200,00 zł oraz jednorazowo na bezpośrednio na konto w wysokości 24.000,00 zł, jednakże w toku postępowania nie udzielił wyjaśnień co do źródeł pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych. Dlatego też organ nie uznał tych środków jako przychodu badanego roku, ponieważ wpłacane środki są niewiadomego pochodzenia i nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2018 r. wydatków.

Dodatkowo na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż poza zdeponowanymi na dzień 1.01.2018r. na kontach bankowych środkami na pokrycie wydatków, podatnik dysponował też środkami pochodzącymi ze źródeł:

- zasiłek rodzinny na dziecko do lat 5 (od 01.11.2018r., 2 x 95,00 zł) w łącznej kwocie 190,00 zł (decyzja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. nr [...] z 22.10.2018r.),

- świadczenie wychowawcze na dziecko w kwocie 500,00 zł/m-c. w 2018r. (do 30.09.2018r.) w łącznej kwocie 4.500,00 zł, (decyzja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. nr [...] z 2.10.2017r.,

- sprzedaż w dniu 01.05.2018r. samochodu [...], rok prod. 2011, za kwotę 25.000,00 zł (wg umowy kupna - sprzedaży z 09.11.2018r.),

- sprzedaż w dniu 09.11.2018r. samochodu [...], rok prod. 2009, za kwotę 21.000,00 zł (wg umowy kupna- sprzedaży z 09.11.2018r.),

- sprzedaż złomu na łączną kwotę 1.217,62 zł (wg 15 umów: nr [...] i [...] z 6.03.2018r. - 172,20 zł, nr [...] i [...] z 15.05.2018r. -156,40 zł, nr [...] i [...] z 18.06.2018r. -220,35 zł, nr [...] z 11.07.2018r. - 62,00 zł, nr [...] i [...] z 31.08.2018r. - 143,00 zł, nr [...] z 8.10.2018r. - 270,00 zł, nr [...] i [...] z 1.10.2018r. - 79,91 zł, nr [...], [...], [...] z 05.12.2018r.- 113,76 zł),

- darowizna przekazana w kwocie wolnej od opodatkowania w formie gotówkowej przez członka rodziny ze strony współmałżonki A. J., tj.: od M. W. z 18.09.2018r. (9.500 zł),

- naliczone przez bank odsetki na rachunku [...] w łącznej kwocie 367,34 zł (31.01.2018r.- 53,91 zł, 28.02.2018r. - 42,39 zł, 31.03.2018r.- 48,57 zł, 30.04.2018r. - 52,69 zł, 30.05.2018r. -51,70 zł, 30.06.2018r. - 37,29 zł, 31.07.2018r. - 30,27 zł, 31.08.2018r. - 23,73 zł, 29.09. 2018r. - 15,74 zł, 31.10.2018r. - 2,78 zł, 30.11.2018r. - 4,72 zł, 31.12.2018r. - 3,55 zł),

- przychody na rachunek bankowy w łącznej kwocie 767,84 zł (300,00 + 181,53 + 280,00 + 6,31). (zwrot P., zwrot [...], zwrot za zderzak, [...]) .

Nadto organ podatkowy I instancji na podstawie dokumentów bankowych, po stronie przychodów przyjął kwoty przelewów własnych (223.346,70 zł) dokonanych przez Stronę między kontami nr [...] oraz nr konta [...] (które równoważył zapisami w takich samych kwotach, tj. 223.346,70 zł, po stronie wydatków, takie zapisy w rozliczeniu przychodów i wydatków były podatkowo neutralne).

Natomiast po stronie wydatków poniesionych w 2018r., w oparciu o analizę rachunków bankowych, dokonując ich zestawienia organ podatkowy I instancji przyjął :

1) wydatki poniesione w całym 2018r., wynikające z historii rachunku bankowego nr [...], oraz z wyjaśnień zawartych w piśmie z 28.02.2023r., a dotyczących zakupów m.in. w sklepach spożywczych ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), aptekach, sklepach odzieżowych ([...], [...], [...], [...], [...]), sportowych, restauracjach ([...]), budowlanych ([...], [...])- przyjmując te wydatki w niespornych datach i wartościach tych transakcji. Poza ww. wydatkami organ nie uwzględnił innych kosztów na utrzymanie gospodarstwa domowego. Na podstawie złożonych w dniu 23.09.2021r. (włączonych postanowieniem z 1.06.2023r.) zeznań współmałżonki A. J. przyjęto, że koszty rodziny podatnika w tym roku ponosiła teściowa G. W., u której mieszkał on wspólnie z rodziną do początku 2019r., w zamian za pomoc w jej gospodarstwie rolnym. Odzież dla dziecka podatnika przekazywała z kolei siostra podatnika T. M.

2) wydatki poniesione w całym 2018r., wynikające z historii rachunku bankowego nr [...], a dotyczące przelewów na konto nr [...] z opisem transakcji "[...]" -14.700,00 zł,

3) wydatki poniesione w całym 2018r., wynikające z historii rachunku bankowego nr [...], a dotyczące według opisu transakcji opłat "J. J." na rzecz O. S.A.- 609,28,

4) wydatki poniesione w całym 2018r., wynikające z historii rachunku bankowego nr [...], a dotyczące zakupów akcesoriów samochodowych (I.1, G.1, L., E. - według opisu transakcji),

5) wydatki poniesione w całym 2018r., wynikające z historii rachunku bankowego nr [...], a dotyczące zakupu paliwa (FHU B.) - 1.472,74 zł,

6) kwoty przelewów bankowych między rachunkami bankowymi nr [...] a [...] (223.346,70 zł) oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków (92.851,74 zł),

7) zakupy inwestycyjne gotówkowe potwierdzone paragonami i fakturami.

8) prowizje (128,66 zł) i odsetki ([...] - 69,86 zł) obciążeniowe naliczone przez bank.

Nadto po stronie wydatków 2018r. uwzględniono koszt inwestycji związane z budową domu jednorodzinnego w kwocie 125.277,58 zł.

Powyższa kwota wynikała z "Opinii technicznej sporządzonej w zakresie oszacowania kosztów robót budowlanych poniesionych w latach 2017-2018 na budowę ww. domu jednorodzinnego zlokalizowanego w K.1 na działce nr a" przez rzeczoznawcę budowlanego na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu. Powołanie biegłego wiązało się z faktem, iż wezwany przez organ podatkowy I instancji przedłożył Pan jedynie część dokumentacji związanej z budową domu, tj. zakupem usług i materiałów budowlanych.

W ww. "Opinii technicznej..." biegły wskazał, iż w latach 2017 - 2018 realizacji przedmiotowego obiektu, wydatki związane z budową domu wyniosły 507.499,07 zł (kwota ta uwzględniała darowiznę w postaci przekazania pustaków przez członka rodziny). Przy czym, jak wynikało z tej opinii, do końca 2017r. podatnik poniósł koszty w wysokości 311.585,41 zł, zaś do końca 2018r. -195.913,69 zł.

W ustaleniach rzeczoznawcy zawartych w "Opinii technicznej..." na str. 31 wynikało, iż przedłożone faktury i paragony w ilości 16 sztuk, potwierdzające wydatki poniesione na realizację inwestycji, nie odzwierciedlają całości rzeczywistych kosztów budowy i stanowią tylko częściowe ich udokumentowanie. Przedstawione dowody nie ukazywały więc kosztów szeregu ważnych materiałów budowlanych użytych do realizacji inwestycji.

Organ podatkowy I instancji uwzględnił wydatki inwestycyjne w datach i kwotach ich faktycznego poniesienia, opierając się na już złożonych przez Stronę dowodach źródłowych (fakturach i paragonach).

Natomiast w pozostałej części, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania wydatków do danego okresu, przypisał ustalone ich wartości do ostatniego okresu rozliczeniowego, mianowicie w kwocie 125.277,58 zł, stanowiącej różnicę miedzy wartością oszacowaną (195.913,69 zł), a kwotą wynikającą z okazanych dowodów źródłowych (70.636,11 zł)

Jednocześnie organ podatkowy I instancji przyjął, że wydatki poniesione w 2018r. zostały pokryte z majątku wspólnego, tzn. zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018r. - dalej updof), oraz że wydatki i przychody małżonków były równe. Wobec tego dokonano 50% podziału wydatków i przychodów małżonków.

. W wyniku powyższego, wobec stwierdzenia, że kwota nadwyżki poniesionych przez małżonków wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2018r. w 6 okresach (miesiącach) wyniosła łącznie 244.130,78 zł, z czego na Skarżącego przypadała kwota 122.065,00 zł (po zaokrągleniu), stosownie do przepisów art. 25d i art. 25e i art. 25f updof organ I instancji przyjął, że kwota 122.065,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2018r. w wysokości 91.549,00 zł, co odzwierciedlała wydana Stronie decyzja z dnia 14.07.2023r. nr 1604-SP0.4102.159.2022.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona w złożonym odwołaniu wskazując na naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199 i art. 200 O.p. zarzuciła organowi dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego i wskazała nieprawidłowości :

1. w przyjęciu, że w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, należy uwzględnić ujęte w historii rachunku bankowego kwoty, wynikające z:

a) przelewów zrealizowanych na rzecz osoby oznaczonej jako "[...]", podczas gdy jest nią małżonka,

b) przelewów własnych, które służyły przeniesieniu środków własnych na inny rachunek bankowy,

c) przelewów kwot na rzecz podmiotów: "I.1", "G.1", "E.", "L.", które dotyczyły wyłącznie kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego teściów i były one przez nich zwracane w gotówce,

d) opłacania abonamentu telefonu matki podatnika w sieci O.

2. nie zaliczeniu do przychodów 2018r. kwot uzyskanych z tytułu:

a) sprzedaży 2.12.2017r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000 zł, która to została wpłacona na rachunek bankowy poprzez wpłatomat na początku 2018r.,

b) sprzedaży pojazdu marki [...] za kwotę 1.900,00 zł, która została wpłacona na rachunek bankowy poprzez wpłatomat w 2018r.

3. w przyjęciu, że ujawnione przez organ wpłaty na rachunek bankowy dokonane poprzez wpłatomat są w całości wydatkami poniesionymi w 2018r., pomimo, że część wypłacanych środków na poczet zakupów towarów i usług (związanych głównie z budową domu), była następnie wpłacana z powrotem, wobec niewykorzystania tych kwot w całości na te wydatki,

4. przyjęciu, że przedstawiony przez rzeczoznawcę M. R. kosztorys odtworzeniowy budowy domu w kwocie 378.967,45 zł nie zasługuje na uwzględnienie, przy jednoczesnym całkowicie bezkrytycznym uznaniu sprzecznej z zapisami dziennika budowy opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ, błędnie określanego jako biegłego, według której to opinii strona w latach 2017- 2018 miała ponieść wydatki związane z budową domu w kwocie 507.499,07 zł. , w tym 195.913,59 zł w 2018r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wskazaną na wstępie decyzję nr 1601-IOV-2.4102.27.2023 z 9.02.2024 r., którą uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji z 14.07.2023r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 91.549,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił to zobowiązanie w kwocie 47.469,00 zł .

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania o posiadanych na dzień 1.01.2018r. zasobach gotówkowych, które miały pochodzić ze sprzedaży w dniu 2.12.2017r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000,00 zł. Ostatecznie stan zasobów, wyliczonych na dzień 01.01.2018r. ustalono, podobnie jak organ I instancji, w kwocie 102.466,65 zł, które były zdeponowane na 2 rachunkach bankowych Podatnika.

Jednocześnie po stronie wydatków organ odwoławczy pominął kwotę 14.700,00 zł, przekazywaną bezgotówkowo przez Podatnika z rachunku własnego na konta współmałżonki. Odnośnie kwestionowanych ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie ujęcia po stronie wydatków płatności z konta bankowego za abonament telefoniczny J. J. (matki Podatnika), która następnie środki miała zwracać mu w gotówce, organ odwoławczy, w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, pozostawił po stronie wydatków dokonane płatności za abonament telefoniczny, zaś po stronie przychodów uwzględnił środki zwrotu tych kwot Podatnikowi przez J. J. , w kwotach i datach dokonanych płatności.

Organ odwoławczy skorygował także ujęte po stronie wydatków oszacowane przez rzeczoznawcę wydatki związane z budową domu, przyjęte w 2018r. w kwocie 125.277,58 zł, pomniejszając tę kwotę o wartość prac związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną (5.313,32 zł) oraz instalacją elektryczną (17.169,62 zł), z uwagi na to, że prace te miały miejsce przed pracami tynkarskimi, wykonanymi w 2017r., a także o kwotę 1.463,41 zł (netto) z tytułu nadzoru budowlanego, gdyż ta usługa, udokumentowana [...] z 02.11.2018r. w kwocie 1.800,00 zł brutto została już w zaskarżonej decyzji zaliczona, jako odrębna pozycja, po stronie wydatków w dacie jej zakupu.

Ostatecznie wartość kosztów budowy w 2018r. ustalono w kwocie 101.331,23 zł.

Decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości wynikającej z obowiązującego prawa, a także złożono wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonanych w 2018r. (wartości wykonania tych prac w tym okresie z wyszczególnieniem robocizny) oraz o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów: a) oświadczenia inż. M. R., b) oświadczenia M. P., c) fotografii części domu Skarżącego (2 szt.), na okoliczność ich treści, a w szczególności rodzaju, zakresu oraz daty prac budowlanych przeprowadzonych na budowie, d) kosztorysu na okoliczność aktualnego kosztu budowy domu porównywalnego z domem Skarżącego, proporcji udziału kosztu robocizny w ogólnej wartości inwestycji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu popełnionych przez organ I instancji naruszeń przepisów prawa i nieumorzenie postępowania i nieuchylenie decyzji organu I instancji,

II. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, w konsekwencji skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że:

1) kosztorys odtworzeniowy rzeczoznawcy inż. M. R. (378.967,45 zł) nie zasługuje na uwzględnienie i tym samym uznanie, że Strona miała ponieść w latach 2017 - 2018 wydatki związane z budową domu w kwocie 507.499,07 zł. (w tym 195.913,69 zł w roku 2018), oszacowane przez powołanego przez organ I instancji rzeczoznawcę: P. K., w oparciu o sprzeczne z zapisami dziennika budowy prace budowlane, ich przypisanie do 2018r., zamiast 2017, ujęcie kosztów materiałów, które w ogóle nie zostały wykorzystane w budowie domu, bądź zawyżenie materiałów faktycznie użytych,

2) kwoty przelewów z rachunku bankowego Strony poniesione na rzecz podmiotów: "I.1", "G.1", "E.", "L." nie dotyczyły wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego teściowej Strony,

III. art. 25g ust. 3 updof, poprzez błędne zastosowanie zasady rozkładu ciężaru dowodu określonej w tym przepisie (uprawdopodobnienia). Obowiązkiem organu winno być wykazanie, że przychód ze sprzedaży samochodu (32.000,00 zł) albo został wydany w grudniu 2017r., albo środki wpłacono na rachunek bankowy, co pozwoliłoby je potraktować jako środki zdeponowane w banku na 2018r., czego nie uczyniono, pomimo tego, że obowiązkiem podatnika było uprawdopodobnienie uzyskania tego przychodu, czemu sprostał.

Pełnomocnik zauważył, iż nie ma prawomocnego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017r., przypisującego przychód uzyskany w 2017 r. ze sprzedaży tego samochodu, do tego roku.

W odniesieniu do pkt I i II skargi pełnomocnik podniósł, że niezrozumiałym są zarzuty względem opinii rzeczoznawcy M. R. pomimo tego, że w sposób logiczny wyjaśnił on podstawę wyliczenia wartości (odtworzeniowej), tj. jaki był poniesiony koszt przez Stronę, aby na dany moment budynek przedstawiał określony stan techniczny i zaawansowania robót budowlanych. Wadliwie przy tym organ II instancji odrzucił twierdzenia Strony o uzyskaniu za darmo materiału potrzebnego do budowy i wykorzystaniu do budowy odrzuconego na budowach w RFN cementu czy wapna, oraz drewna od teściów. Organ winien był w tej mierze dokonać oszacowania i obniżyć wartość budowy o ten koszt. Nie można czynić także zarzutu rzeczoznawcy, iż opiera się on na dokumentacji w postaci projektu technicznego budynku, skoro prace wykonano zgodnie z nim i bez odstępstw.

W odniesieniu do "Opinii..." sporządzonej przez rzeczoznawcę organu inż. P. K. wskazał, iż opierała się na stanie domu z daty opiniowania, więc jedynie hipotetycznie rzeczoznawca był w stanie odtworzyć stan zaawansowania prac na dany okres, czyli kilka lat wstecz. W tej mierze miał opierać się na zapisach dziennika budowy, który z uwagi na walor dowodowy i znaczenie w procedurze prawa budowlanego nie może budzić wątpliwości. Zarzucił, iż organ II instancji nie przeprowadził we wszystkich aspektach szczegółowej analizy wydatków związanych z budową domu w 2018 r. co doprowadziło do tego, że koszt danych prac budowlanych jest w części oderwany od zapisów dziennika budowy oraz sprzeczny z logiką i zasadami sztuki budowlanej.

W przypadku np. tynkowania ścian, nie można przyjmować, że np. prace instalacyjne nastąpiły wcześniej. Takie błędy spowodowały nieprawidłowe rozłożenia kosztów w czasie i przyporządkowanie danego etapu prac do niewłaściwego roku prowadzonej inwestycji w latach 2017-2018. Ta pomyłka rzeczoznawcy zwiększa niesłusznie wartość prac w roku 2018, "kosztem" 2017r.Strona wskazała, że organy nie dostrzegły, że właśnie w 2017r. budynek osiągnął stan "surowy zamknięty", a skoro były wykonane instalacje elektryczne i sanitarne, to po nich nastąpiły prace tynkarskie. Organ II instancji przychylił się wprawdzie do uwag Skarżącego i mając na uwadze zapisy dziennika budowy z 12.12.2017r. o wykonaniu tynków wewnętrznych, pomniejszył koszty budowy w 2018r. o wartość tych prac instalacyjnych (5.313,32 zł, 17.169,62 zł), które miały miejsce przed pracami tynkarskimi, jednocześnie pominął przy tym inny zapis, że w lutym 2018r. zostały wylane posadzki, zaś przed tymi pracami przeprowadzono rury c.o. (17.000,00 zł.). Organ choćby w minimalnej części winien uwzględnić część kosztów instalacji grzewczych (48.133,26 zł) w 2017r. Przy uwzględnieniu daty montażu pieca, zgodnie z zapisem dziennika budowy (ogólnym w treści) już w 2017 r. trwały prace instalacji c.o., podobnie jak w odniesieniu do innych instalacji,

Zarzucono także oderwane od realiów budowy domów jednorodzinnych przyjęcie przez rzeczoznawcę niskiego współczynnika - niskiej wartości kosztu (wkładu) robocizny względem całościowego kosztu budowy (25%). Zdaniem Strony koszt robocizny może stanowić 70% wartości inwestycji. Podniesiono też, iż po kilku latach koszt jest niewiele większy od przyjętego przez organ, mimo występującego zjawiska inflacji na poziomie ok. 60% przez ostatnie 7 lat, obejmującego też ceny materiałów budowlanych itp. Pełnomocnik zarzucił nadto, iż mimo że inż. K. dokonywał oględzin, balkony miały być pokryte warstwą posadzki i płytkami (7.000,00 zł), tymczasem takich nie było, co wynika z załączonej do skargi fotografii. Zdaniem Skarżącego nie znajdują także pokrycia w dowodach (paragony i faktury) za 2018r. wartości kosztu materiału związanego z wykonaniem tynków wewnętrznych, gdyż one zostały wykonane już w 2017 r. W tym względzie wskazał na zapis z dziennika budowy - "12.12.2017r. wykonano tynki wewnętrzne", obejmuje wartości niemające pokrycia w dowodach zebranych w sprawie, które są w dodatku zawyżone: koszt rzekomego wykonania gładzi gipsowych (ok. 10.000,00 zł), płytek ceramicznych w łazience (15.000,00 zł), sufity podwieszane (10.000,00 zł).

Według Strony rzeczoznawca organu wykonał oględziny nierzetelnie, nie wykonał oględzin poddasza, a przyjął koszt obudowy nad poddaszem na kwotę 15.000,00 zł. Mimo przeprowadzanych oględzin płytki określone są przez niego w formacie 40x40 cm, a faktycznie były o rozmiarze 60x60 cm, Koszt kafelek wewnątrz przyjęty przez biegłego (15.000,00 zł), zaś zewnętrznych (6.000,00 zł), choć takich nie wykonano (co dokumentują zdjęcia), podczas gdy z dokumentów zakupu tego materiału wynika koszt kafelek dla całego domu w wys. 10.000,00 zł. Koszt paneli jest ujęty w opinii ok. 7.000,00 zł, a z dowodów zakupu było to 2.600,00 zł, a koszt ocieplenia wg opinii 24.000,00 zł, zaś z dowodów zakupu to 5.000,00 zł, która stanowi większą część tegoż wydatku. Z kolei roboty dekarskie i orynnowanie były wykonane w 2017 r. - kwota 1.327 zł.

Co do wydatków związanych z zakupem w sieci handlowej podniesiono, że błędnie nie bierze się pod uwagę częściowych zwrotów pieniędzy, jakie Skarżący otrzymał po uprzednim zakupie materiału, a następnie jego oddaniu, przykładowo 30.01.2018r. w tabeli nr 3 przyjmuje się wartość 1.160,28 zł, a zwrot wyniósł 580 zł, pozycja 21.07.2017r. ("paragon 14") na 1.089,94 zł jest zdublowana - w tej tabeli kwota ta jest policzona ponownie wskutek uwzględnienia dwóch kwot na rzecz "[...]" w wysokości 399,00 zł (12.7) i 690,94 zł (24.7), a jakie składają się właśnie na wartość 1.089,94 zł. Organ II instancji nie dokonał prawidłowego odliczenia (od wartości domu) wszystkich kwot związanych z zakupami w sklepie "[...]", które są udokumentowane paragonami czy fakturami złożonymi przez Stronę, powinna być to kwota wyższa aniżeli 1.575,37 zł, we wspomnianej tabeli nr 3 wydatki w tym sklepie nie są opisane wszystkie jako "[..]", część z nich jest bowiem wymieniana jako paragony o określonych numerach, jednak wedle Skarżącego były one też związane z zakupami w tym sklepie.

Zatem dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów doprowadziła do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wydatków Skarżącego w badanym 2018 r., przez co doszło do naruszenia przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 2a) tej ustawy.

Pełnomocnik nie zgodził się też z twierdzeniem, że Podatnik nie wykazał, by część wydatków poniesionych z rachunku bankowego na rzecz firm: I.1, G.1, E., L. dotyczyła maszyn i urządzeń rolniczych, wykorzystywanych w prowadzonym przez G. W. (teściową) gospodarstwie rolnym, która zwracała w gotowce poniesione wydatki. Przesłuchana w toku postępowania odwoławczego wskazała, że w tamtym okresie posiadała samochody osobowe, miejsce na wykonanie prac blacharsko-lakierniczych maszyn rolniczych. Zatem organ winien dostrzec, że zakupy Skarżącego dotyczą materiałów używanych przy naprawie, konserwacji, malowaniu itp. samochodów osobowych, ale i maszyn rolniczych. Według pełnomocnika istnieje sprzeczność w rozumowaniu organu, z jednej strony uznaje, że Skarżący miał umiejętności w zakresie naprawy, czy malowania nabywanych przez siebie samochodów, z drugiej odmawia mu tych umiejętności do analogicznych prac odnośnie pojazdów i ciągników należących do teściów.

Pełnomocnik zauważył także, że zakupy paliwa choćby w części winny być uznane jako wydatki teściów. Nie można jedynie kwestionować tego z racji podawania przez G. W., że paliwo zwykle było kupowane w ilości ok. 80 litów. Po tylu latach przesłuchiwana mogła nie pamiętać zakupów mniejszych. Zaś Skarżący w jej interesie musiał jeździć po części dla napraw także i jej samochodów.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż środki pochodzące ze sprzedaży samochodu [...] w 2017r. nie były wydatkowane w tym roku, lecz zostały w 2018r. wpłacone na konto bankowe przez wpłatomat, jednakże Skarżący nie jest w stanie podać, czy nastąpiło to w całej kwocie sprzedaży, czy w części, czy objęło to tylko wpłatę 15.000,00 zł z 25.02.2018r., czy także późniejszą. Jest to zrozumiałe wobec prawdopodobnego wydatkowania części pieniędzy na potrzeby budowy domu. Jednocześnie nie można dyskredytować powyższego wywodu tylko dlatego, że zdarzały się Skarżącemu wpłaty na konto od razu po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży auta. Co więcej, organ II instancji winien dostrzec, że bywało, iż wpłata była dokonywana jednego dnia, a następnie wypłacana niezwłocznie, co wskazywało na jakąś potrzebę poniesienia wydatku np. na budowę domu. Uzasadniało to prawidłowość i racjonalność postępowania Skarżącego, że nie decydował się w części przypadków od razu wpłacać środków, jeśli miał w bliskiej perspektywie większe wydatki, choćby związane z zakupem materiału na budowę domu. Nie można także czynić zarzutu, że tej kwoty nie ujął jako stanu gotówki na 2018 r. Po latach jest trudne do odtworzenia, ile miało się gotówki, a poza tym - w przypadku Skarżącego gotówka była "w obrocie" w tym sensie, że była pożytkowana na wydatki związane z budową domu, co utrudnia, także z racji ilości takich operacji, precyzyjne podanie stanu gotówki na początek 2018 r.

Jednocześnie pełnomocnik wskazał na konieczność złożenia wniosku o powołanie biegłego i dokonania w ten sposób kontroli prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń, której to Sąd, z uwagi na brak wiadomości specjalnych w tym zakresie, może nie być władny przeprowadzić. Istotnym w tej opinii winno być wyszczególnienie wartości przeprowadzonych prac w 2018 r. z uwzględnieniem kosztu robocizny, jaki jest niezbędny dla wykonania tychże prac, co z kolei z uwagi na wykonywanie budowy metodą gospodarczą, pozwoli na precyzyjne wyliczenie faktycznych wydatków, jakie Skarżący poniósł w związku z budową domu.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco, nawiązując do złożonych przez pełnomocnika Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wniosków dowodowych dotyczących kwestii wydatków poniesionych w 2018 r. na budowę domu, organ, podtrzymując w tym aspekcie dotychczasowe stanowisko, wskazał, że opinia sporządzona na zlecenie organu I instancji stanowi miarodajny i wiarygodny wyznacznik wartości robót kosztów budowlanych poniesionych przez Skarżącego przy realizacji inwestycji, w sposób zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika odnośnie "Opinii technicznej w zakresie oszacowania kosztów robót budowlanych poniesionych w latach 2017-2018 na budowę ww. domu jednorodzinnego zlokalizowanego w K.1 na działce nr a" sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, organ zwrócił uwagę, że w ww. "Opinii technicznej..." biegły wskazał, iż w latach 2017 - 2018 w realizacji przedmiotowego obiektu, wydatki związane z budową domu wyniosły 507.499,07 zł, przy czym do końca 2017r. Skarżący poniósł koszty w wysokości 311.585,41 zł. Kwota ta uwzględniała darowiznę w postaci przekazania pustaków przez członka rodziny. Z kolei w 2018r. szacunkowa wartość wyniosła 195.913,66 zł i została pomniejszona o kwoty wynikające z przedłożonych faktur, paragonów i przelewów dokonanych z rachunku bankowego Skarżącego o nr [...] z tytułu poniesionych zakupów inwestycyjnych (w łącznej kwocie 70.636,11 zł). Ostatecznie w decyzji organu I instancji jako wydatek uwzględniono kwotę 125.277,58 zł. Zakupy inwestycyjne potwierdzone dowodami (faktury, paragony, przelewy) ujęto po stronie wydatków w datach i kwotach ich faktycznego poniesienia, opierając się na złożonych przez Skarżącego dowodach. Jednocześnie z uwagi na zarzuty odwołania, w zaskarżonej decyzji z 9.02.2024r. organ odwoławczy koszty inwestycji w kwocie 125.277,58 zł pomniejszył o wartość prac związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną (5.313,32 zł), instalacją elektryczną (17.169,62 zł) oraz o kwotę z tytułu kierownictwa budowy - nadzoru (1.463,41 zł), jako poniesione jeszcze w 2017 r. Ostatecznie wartość oszacowana kosztów budowy w 2018r. wyniosła 101.331,23 zł.

Z kolei pełnomocnik Skarżącego wywodzi obecnie, że w wydatkach omawianego roku 2018 nieprawidłowo ujęto prace wykonane jeszcze w roku poprzednim, a związane z wykonaniem gładzi gipsowych (ok. 10.000,00 zł), płytek ceramicznych w łazience (15.000,00 zł), sufity podwieszane (10.000,00 zł), które w ogóle nie miały miejsca.

Rzeczoznawca przyjął również koszt obudowy nad poddaszem (15.000,00 zł), którego nie wykonano. W 2017r. oprócz instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz elektrycznych miały także miejsce roboty związane z: instalacją grzewczą c.o. (48.133,26 zł), przeprowadzeniem rur c.o. (17.000,00 zł), co potwierdza według niego fakt wylanych posadzek, montaż pieca. Zatem organ choćby w minimalnej części winien pomniejszyć koszt inwestycji w 2018r. o koszty instalacji grzewczych.

Odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowej kwalifikacji robót do poszczególnych lat prowadzonej inwestycji w kontekście rodzaju prac (poza orynnowaniem), które należy zakwalifikować jako stan wykończeniowy wewnętrzny, zgodnie z zawartym w "Opinii..." przedmiarem robót i kalkulacją uproszczoną, wskazanym w pkt 4., który to etap obejmuje zakres robót:

4.1 - Strop nad poddaszem- izolacje i obudowa,

4.1.1- warstwy stropu nad poddaszem- odcinki skośne,

4.1.2- warstwy stropu nad poddaszem- odcinek poziomy,

4.2 - tynki wewnętrzne, malowanie i okładziny ceramiczne,

4.2.1 - tynki zwykłe wewnętrzne kat. III wykonane ręcznie na ścianach, 4.2.2-tynki zwykłe wewnętrzne kat. III wykonane ręcznie na sufitach,

4.2.3 - gładzie gipsowe wewnętrzne na ścianach i sufitach,

4.2.4 - licowanie ścian i elementów wewnętrznych płytkami ceramicznymi szkliwionymi- łazienka na parterze,

4.2.5 - sufity podwieszane z paneli w pomieszczeniu nr 1.3

4.2.6 - malowanie dwukrotne farbą emulsyjną podłoży gipsowych i suchych tynków, z jednokrotnym gruntowaniem,

4.3 - posadzki - wykończenie

4.3.1 - warstwy wygładzające pod posadzkami grub. 5 mm z zaprawy samopoziomującej Renogrunt 411,

4.3.2 - posadzki z płytek gresowych szkliwionych, o wym. 40x40 cm układanych na klej do gresu metodą zwykłą - z przygotowaniem podłoża,

4.3.3 - posadzki z paneli laminowanych układanych na zatrzask na folii paroizolacyjnej i macie z pianki polipropylenowej, o ścieralności kl. AC 4,

4.4 - stolarka drzwiowa,

4.4.1 - drzwi przylgowe wraz z montażem,

4.4.2 - montaż drzwi płytowych wewnętrznych oszklonych fabrycznie wykończonych, 4.4.3.- montaż drzwi płaszczowych pełnych do kotłowni.

według rzeczoznawcy wartość wykonania tego stanu wykończeniowego wewnętrznego oszacowano na kwotę 88.121,38 zł.

Z kolei z lakonicznych zapisów dziennika budowy wynika, że prace związane ze stanem wykończeniowym wewnętrznym miały miejsce na przełomie 2017 i 2018r. i trwały one wg tych zapisów co najmniej od listopada 2017r. do czerwca 2018r.(zapis z 18.11.2017r. - wewnątrz budynku trwają roboty instalacyjne, zapis z 12.12.2017r. - wykonano tynki wewnętrzne budynku, zapis z 12.02.2018r. - kontrola budowy. Ułożono odpowiednie warstwy izolacyjne podłogi i wykonano wylewki. zapis 20.03.2018r. - częściowe roboty związane z odpowiednimi izolacjami i suchej zabudowy poddasza, zapis z 23.06.2018r. - wewnątrz obiektu trwają roboty wykończeniowe glazurnicze, malarskie, itp.)

Zatem, stan wykończeniowy zawierał różne etapy i rodzaje robót, a samo wykończenie tynków nie stanowi jeszcze o realizacji stanu wykończeniowego wewnętrznego.

Według organu, na podstawie tak ogólnych zapisów z dziennika budowy nie sposób ustalić, jaki dokładnie przebieg miały poszczególne etapy realizacji inwestycji budowlanej. Z uwagi na brak dowodów (zakupu materiałów budowanych, poszczególnych asortymentów, realizacji usług budowlanych, montażu urządzeń np. grzewczych, instalacji) nie jest możliwe wierne odtworzenie przebiegu poszczególnych prac, określenie czasu ich trwania i terminu zakończenia. Stąd przypisanie prac budowlanych i wartości związanych z nimi robót do konkretnego roku prowadzonej inwestycji nastąpiło z udziałem Skarżącego, który - jako inwestor - dysponował największą wiedzą odnośnie procesu tej inwestycji, a bez wiedzy co do stanu na dzień 31.12.2017r., rzeczoznawca nie dokonałby podziału tych kosztów robót, na poszczególne okresy ich rzeczywistego wykonania. Podział kosztów inwestycji między latami 2017-2018 opierał się zatem na oświadczeniu Skarżącego. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez niego do protokołu oględzin z 16.08.2021r. rzeczoznawca ustalił, iż w 2017r. inwestycja zakończyła się stanem surowym zamkniętym wraz z oknami.

Wprawdzie nie ma w prawie budowlanym jednoznacznie ustalonej definicji ,co to jest stan surowy zamknięty, dlatego w umowie z wykonawcą zawsze należy dokładnie określić, jakie prace obejmuje. Jest to trzeci etap budowy domu - po stanie zerowym i stanie surowym otwartym. Stan surowy zamknięty to etap budowy, w którym wykonuje się: montaż okien, montaż drzwi zewnętrznych i bramy garażowej, murowane ścianki działowe, izolacje i szlichty podłogowe (patrz: https://muratordom.pl/przed-budowa/organizacja-budowy/stan-surowy-zamkniety-co). Co do zasady stan surowy zamknięty nie obejmuje wykonania instalacji wewnętrznych (c.o.). Instalacje można jednak wykonać na tym etapie budowy domu, bądź też na dalszych etapach inwestycji, podczas prac wykończeniowych. Zależy to od preferencji inwestora oraz metod wykonawcy. Stąd też organ odwoławczy na etapie odwołania uwzględnił uwagi Skarżącego odnośnie prac instalacyjnych wod.-kan. i elektrycznych i dokonał przesunięcia kosztów tych robót z 2018r. do 2017r.

Mimo uwzględnienia przez organ odwoławczy i przesunięcia z 2018r. do 2017r. kosztów ww. robót instalacyjnych, Skarżący nadal obecnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestionuje podział tych robót (wskazany przez rzeczoznawcę), przy czym na poparcie swoich twierdzeń nie posiada żadnych dowodów, opierając się wyłącznie na lakonicznych zapisach dziennika budowy.

Dlatego też, z uwagi na brak kompletnej dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, organy podatkowe nie miały innej możliwości ustalenia tego kosztu inwestycyjnego, niż za pomocą powołanego rzeczoznawcy (art. 19 w zw. z art. 25g ust. 6 updof). "Opinia..." ta jest dokumentem zawierającym szacunkowe koszty związane z wykonaniem konkretnego zadania budowlanego i mogą być pewne odstępstwa od rzeczywistości. Zawiera ona opracowanie kosztorysów szacunkowych na podstawie oględzin obiektu i działki (dokumentacja fotograficzna), kalendarium procesu inwestycyjnego wynikającego z Dziennika budowy, a także - co wymaga podkreślenia - z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego. Niewątpliwie nie stanowi więc wiernego odzwierciedlania historii rzeczywistego przebiegu poszczególnych prac, na podstawie której możliwe jest ustalenie, kiedy te roboty były wykonane, a wydatki poniesione. Stąd z uwagi na brak dowodów o poniesionych kosztach zakupów materiałów, urządzeń, usług budowlanych - czyli informacji o terminach poniesienia wydatków inwestycyjnych, organy podatkowe oszacowaną kwotę inwestycji poniesioną w 2018 r. przypisały do 31.12.2018r.

Z kolei Skarżący, który twierdzi, że do 2017r. organ winien zaliczyć choć w części koszty położenia rur c.o. (17.000,00 zł), instalacji grzewczych c.o. (48.133,26 zł) wyłącznie w oparciu o zapis z dziennika budowy z 12.02.2018r., wywodząc jedynie z tego faktu, że przed dokonaniem wylewki podłogi wykonano także instalacji rur c.o. oraz instalację grzewczą. Niewątpliwie prace dotyczące stanu wykończeniowego wewnętrznego były prowadzone na przełomie 2017/2018, ostatecznie zakończone w 2018r. Potwierdza to również fakt, iż montaż kotła miał miejsce 10.10.2018r. (faktura z 10.10.2018r. nr [...]). Zatem, w ocenie organu, brak jest podstaw do przypisania kosztów tych prac do 2017r., choćby w części, z uwagi na brak dowodów o dacie poniesionych w tym zakresie zakupów inwestycyjnych, będących podstawą kwalifikacji (co do daty i kwoty) do roku ich poniesienia.

Podobnie jest z kwalifikacją robót związanych z orynnowaniem (1.327,00 zł). Wprawdzie zgodnie z zapisem dziennika budowy z 11.09.2017r. wykonano roboty związane z pokryciem dachu, obróbkami i orynnowaniem, jednakże rzeczoznawca roboty związane z orynnowaniem w Przedmiarze robót i Kalkulacji uproszczonej przypisał do pkt 5.1.4 (rynny, rury spustowe), w części dotyczącej robót dotyczących elewacji. Roboty te dotyczyły stanu wykończeniowego zewnętrznego, który według dziennika budowy był realizowany w 2018r. Okoliczność tą potwierdził również Skarżący poprzez złożone podczas oględzin oświadczenie (protokół z 16.08.2021r.), wskazując, iż w 2017r. inwestycja zakończyła się stanem surowym zamkniętym wraz z oknami.

Według zapisu dziennika budowy z 14.04.2018r., trwały roboty związane z termoizolacją ścian zewnętrznych i roboty elewacyjne, do których rzeczoznawca przypisał wykonanie rób związanych z rynnami i rurami spustowymi.

Zatem nie sposób wskazać, iż dokonana przez rzeczoznawcę kwalifikacja przedmiotowych robót do 2018r. jest nieprawidłowa.

Druga grupa zarzutów Skarżącego odnosi się do zawyżenia wartości robót budowlanych przez rzeczoznawcę, przy czym na poparcie twierdzeń nie przedkłada dowodów w zakresie zakupów inwestycyjnych, a te które przedłożył organowi I instancji, są niekompletne. Skarżący uważa, iż rzeczoznawca zawyżył wykonanie prac tynkarskich. Poza tym uwzględnił koszt wykonania gładzi gipsowych (ok. 10.000,00 zł), położenia płytek ceramicznych w łazience (15.000,00 zł), sufitów podwieszanych (10.000,00 zł), które w ogóle nie miały miejsca (w 2018r.).

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż z przedmiaru robót, Kalkulacji uproszczonej, Zbiorczego zestawienia elementów scalonych wynika, iż:

- gładzie gipsowe zostały wykonane na ścianach i sufitach (4.2.3) na powierzchni 470,13 m kw. o wartości 9.940,05 zł,

- sufity podwieszane z paneli zostały wykonane w pomieszczeniu nr 1.3 na parterze o powierzchni 45,45 m kw. (pkt 4.2.5) o wartości 10.428,05 zł,

- posadzki z płytek gresowych (4.3.2) wewnątrz zostały wykonane na powierzchni 108,48 m kw. o wartości 13.399,54 zł.

Ww. roboty stanowią stan wykończeniowy wewnętrzny, który jak wskazano był realizowany na przestrzeni lat 2017/2018.

W "Opinii...", w części "Koszt inwestycji", pkt 8.3.15 "Posadzki" rzeczoznawca wskazał, iż na parterze budynku występują w całości posadzki z płytek ceramicznych, w tym pomieszczenia mieszkalne parteru (83,06 m kw.), garaż (26,97 m kw.), tarasy i wejście (28,13 m kw.), pralnia i łazienka (15,01 m kw.).

Odnośnie pomieszczeń na poddaszu (pokoje, komunikacja, garderoba poddasza - 71,66 m kw.) wskazał, iż tam były ułożone panele podłogowe. Prace te rzeczoznawca przyporządkował do pkt 4.3.3. "Posadzki z paneli laminowanych..." na powierzchni 71,66 m kw. o wartości 6.111,86 zł. W aktach sprawy znajdują się dowody:

- faktura z 27.06.2018r. ([...]) o wartości 8.036,54 zł, potwierdzająca zakup płytek ceramicznych o łącznej powierzchni 96,9 m kw. (płytki 60x60, 30x90, 36x80), przy czym płytki te dotyczyły również płytek ściennych

- faktura z 04.07.2018r.([...]) o wartości 599,90 zł, potwierdzająca zakup płytek ceramicznych o łącznej powierzchni 6,568 kw. (płytki 60x60, 30x90),

- faktura z 20.07.2018r. nr [...] o wartości 725,01 zł, potwierdzająca zakup płytek ceramicznych o łącznej powierzchni 8,58 m kw. (płytki 60x60),

Zauważyć należy, iż faktury te dotyczyły zakupu w 2018r. płytek ceramicznych podłogowych oraz ściennych, zatem w tym roku były prowadzone roboty montażu płytek.

Natomiast z paragonu z 28.06.2018r. (Sklep: Skład materiałów budowlanych, W.) wynika, iż została zakupiona gładź gipsowa, gładź szpachlowa, co wskazuje, iż w 2018r. były jeszcze wykonywane prace tynkarskie, związane z kładzeniem, wykańczaniem powierzchni ścian/ sufitów. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, że oszacowana przez rzeczoznawcę wartość robót na wskazanych powierzchniach jest zawyżona, skoro Skarżący nie złożył kompletnych dowodów, potwierdzających zakup materiałów na wykonanie ww. robót.

Ww. dowody, które dokumentują zakup płytek ceramicznych, odnoszą się więc jedynie do części metrażu przeznaczonego do wyłożenia płytkami.

Według organu, nie sposób też czynić zarzutu, iż rzeczoznawca do kalkulacji kosztów uwzględnił płytki ceramiczne o wystandaryzowanym wymiarze 40x 40 cm., skoro z ww. faktur wynika, iż Skarżący kupował płytki o różnych wymiarach 60x60, 30x90, 36x80.

Również jeżeli chodzi o poddasze, nie można zgodzić się, iż rzeczoznawca bez dokonania oględzin przypisał wartość wykonania robót w kwocie 15.000,00 zł. W "Opinii..." w pkt 8.3.19 "Koszt inwestycji" rzeczoznawca przedstawił dokładny opis prac na poddaszu. Wskazał, iż izolację stropu nad poddaszem w odcinkach skośnych i poziomych stanowią warstwy wełny mineralnej leżącej na folii PE stanowiącej paroizolację i płytach kartonowo- gipsowych mocowanych do profilu CD. Przedstawiony w "Opinii..."rysunek nr 8 przedstawiał wymiary przekroju warstw izolacyjnych. Zgodnie z "Kalkulacją uproszczoną: rzeczoznawca przyjął, iż koszt stropu nad poddaszem - izolacje i odbudowa (pkt 4.1) wyniósł 15.823,95 zł. W trakcie oględzin rzeczoznawca nie stwierdził w tym zakresie braku realizacji przedmiotowych prac. Znajdujące się w "Opinii..." zdjęcia pomieszczeń na poddaszu (pokoje mieszkalne) wskazują, iż są zamieszkałe, co dowodzi, iż prace izolacyjne poddasza zostały wykonane (jako też niezbędne, bowiem ich brak powodowałby znaczne ubytki ciepła w budynku).

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu skargi, że rzeczoznawca przyjął koszt płytek wewnętrznych na kwotę 15.000,00 zł, zewnętrznych na kwotę 6.000,00 zł, choć takich nie położono (co mają dokumentować dołączone do skargi zdjęcia) wskazano, że w Kalkulacji uproszczonej rzeczoznawca w pkt 4.3.2 określił wartość wykonania posadzek z płytek gresowych szkliwionych na powierzchni 108,48 m kw. w kwocie 13.399,54 zł. Z kolei w pkt 5.2.1 wskazał, że pokrycie balkonów i tarasów - płytki gres nieszkliwione, mrozoodporne na powierzchni 23,93 m kw. wyniosło 6.773,83 zł. Powierzchnia 23,93 m kw. obejmowała część powierzchni "Tarasy i wejście" o wielkości 28,13 m kw. (pkt 8.3.15 Posadzki) na parterze budynku. Zatem łączna powierzchnia wykonania posadzek wewnątrz i na zewnątrz wyniosła 132,41 m kw., zaś wartość robót 20.173,37 zł. Kwota ta zawiera wartość robót w zakresie przygotowania podłoża. Tymczasem przedłożone przez Skarżącego dowody, tj. faktury: z 27.06.2018r. [...], z 04.07.2018r. [...], z 20.07.2018r. nr [...] dokumentują częściowy zakup płytek ceramicznych na powierzchnię 112,048 m kw., o wartości 9.361,45 zł, przy czym zakup też dotyczy płytek ściennych. Dokumenty te nie zawierają płytek potrzebnych na całą powierzchnię domu oraz materiałów do przygotowania podłogi. Jedynie z faktury z 27.06.2018r. wynika, iż Skarżący zakupił klej Ceresit w ilości 15 szt. (25 kg/l szt.). Zatem nie sposób przyjąć, że dowody te wskazują, iż szacowane roboty były zawyżone, skoro dotyczą one zakupu tylko części materiałów.

Z "Opinii..." wynika też , iż w wyniku oględzin stwierdzono, że panele zostały położone w pomieszczeniach: pokoje, komunikacja, garderoba poddasza, o łącznej powierzchni 71,66 m kw. W "Kalkulacji uproszczonej" rzeczoznawca (pkt 4.3.3) określił, że posadzki z paneli laminowanych układanych na zatrzask na folii paroizolacyjnej i macie z pianki polipropylenowej zostały ułożone na ww. powierzchni 71,66 m kw., a koszty wyniosły 6.111,86 zł. Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów (paragonów z 24.06.2018r., 9.08.2018r.- k. 225, 234, 240) wynika, iż dokonano zakupu m.in. paneli podłogowych wraz materiałami (pianka, farba, listwy, kołki) na łączną wartość 3.344,85 zł. Przy czym z tych paragonów nie wynika na jaką powierzchnię podłogi zostały materiały kupione. Przy czym wartość tych robót obejmuje dodatkowe materiały (folia paroizolacyjna, mata z pianki polipropylenowej). Zatem nie sposób wskazać, iż wartość oszacowanych robót jest zawyżona, w sytuacji kiedy dowody dokumentują zakup części materiałów.

Odnośnie ocieplenia rzeczoznawca w "Kalkulacji uproszczonej" w pkt 5.1.1 - 5.1.3 dotyczącej ocieplenia ścian budynku płytami styropianowymi EPS70-040 o grubości 15 cm metodą "lekką-mokrą" z pokryciem wyprawą z tynku akrylowego o fakturze nakrapianej, o grubości 1,5 mm - sam klej, odpowiednio taki sam zakres prac dla grubości styropianu 20 cm, 18 cm, określił wartość tych prac na łącznej powierzchni 243,67 m kw. w kwocie 27.611,17 zł. Jak zaś wskazuje Skarżący, z przedstawionych dowodów, tj. faktury z 16.04.2018r. nr [...] wynika, iż kupił on m.in. stryropian paneltech fasada o różnej grubości (2-10 cm), klej do stryropianu, o łącznej wartości brutto 1.343,53 zł, o powierzchni 5,285 m3. Materiał ten służył m.in. do zewnętrznej izolacji cieplnej wykonywanej metodą lekko-mokrą, jednakże zdaniem organu, jednostkowy dokument przedstawiający jedynie częściowy zakup materiałów przewidzianych do ww. robót, nie może dowodzić, iż oszacowana przez rzeczoznawcę wartość tych robót została zawyżona.

W "Opinii technicznej..." rzeczoznawca wskazał również, iż do pełnego zakończenia realizacji budowy brakuje elementów związanych m.in. z uzupełnieniem warstw z otoczaków i zastosowania desek drewnianych na tarasie nad garażem. Wskazany brak dostrzegł rzeczoznawca i uwzględnił w wyliczeniach. W części dotyczącej "Założenia przyjęte przy szacowaniu inwestycji" (pkt 8.3), dotyczącej "Posadzki" (pkt 8.3.15) wskazał w pkt c), iż tarasy i wejście o łącznej powierzchni 28,13 m kw. mają płytki ceramiczne na podłożu betonowym. Natomiast w pkt f) wskazał, iż na tarasie nad garażem o powierzchni 36,98 m kw. były przewidziane deski tarasowe o grubości 3,0 cm na powierzchni 11,38 m kw, przy czym robót w tym zakresie nie wykonano. Zatem z tych robót wyłączono powierzchnię tarasu (36,98 m kw.). Zatem wskazana w "Opinii..." uwaga o braku wykonania posadzek jest zgodna z fotografią przedłożoną do skargi , która wskazuje na brak tych posadzek. Załączone do skargi zdjęcie (brak daty sporządzenia fotografii) przedstawia taras znajdujący się na piętrze (co widać po zarysie drzewa i dachu), który, jak stwierdzono podczas oględzin, nie został wykończony, posadzek (desek) nie zamontowano. W Przedmiarze robót, w części 5 "Stan wykończeniowy zewnętrzny", w pkt 5.2.1 Posadzki na tarasach parteru i schodach zewnętrznych uwzględniono jedynie powierzchnię 23,93 m kw. obejmującą balkony i tarasy, na których położono płytki gresowe nieszkliwione, mrozoodporne, 30x30, na elastycznej zaprawie klejowej. W kalkulacji uproszczonej, w pkt 5.2.1 stwierdzono, iż koszt pokrycia balkonów i tarasów o powierzchni 23,93 m kw. wyniósł 6.773,83 zł. Natomiast druga dołączona do skargi fotografia (słaba jakość, brak daty sporządzenia fotografii) przedstawia taras z pergolą. Z zamieszczonych w "Opinii..." zdjęć elewacji (strona zachodnia, południowa, północna i wschodnia, wejście do budynku i wjazd do garażu) przedstawiony na zdjęciu taras nie sposób zlokalizować.

Odnośnie zarzutów co do wydatków związanych z zakupem w sieci handlowej, dotyczących nieuwzględnienia częściowych zwrotów pieniędzy, jakie Skarżący otrzymał po uprzednim zakupie materiału, a następnie jego oddaniu, na co w skardze podano przykłady, w kwestii wydatku poniesionego 30.01.2018r., ujętego przez organ w tabeli nr 3, wskazano, iż wydatek ten w kwocie 1.160,28 zł został przyjęty w oparciu o wyciąg bankowy rachunku bankowego [...]. Natomiast z korekty faktury z 5.02.2018r. wynikał zwrot środków w kwocie 580,14 zł w gotówce z tytułu zwrotu materiału. Ww. wydatek w kwocie 1.160,28 zł t organ odwoławczy, bez uwzględnienia korekty (zwrotu) przyjął za organem I instancji, a Skarżący w odwołaniu jego wysokości nie kwestionował. Dodać jedynie należy, iż szacunkowa wartość budowy domu wynikająca z "Opinii technicznej..." została pomniejszona, jak już wcześniej wskazano, o udokumentowane kwoty wydatków związanych z tą inwestycją i uwzględniono w tym korektę faktury w kwocie 580,14 zł.

Co do wydatków poniesionych w dniu 12.07.2018r. (399,00 zł) oraz w dniu 23.07.2018r. (690,94 zł), które składały się na wartość 1.089,94 zł, wyjaśniono, że Skarżący wiąże te trzy transakcje, natomiast organy podatkowe w dyspozycji miały przedłożony przez niego paragon z 21.07.2018r. na kwotę 1.089,94 zł. Z ww. paragonu wynika, iż został dokonany zwrot towaru na kwotę 399,00 zł, a do zapłaty pozostała kwota 690,94 zł. Rzeczoznawca w "Opinii..." , w tabeli nr 9 dotyczącej zestawienia paragonów dokumentujących wydatki Skarżącego, w pozycji 13, za 2018r. uwzględnił kwotę 1.089,94 zł. Wartość zestawienia paragonów wyniosła 9.922,98 zł i o tę kwotę organy pomniejszyły wartość oszacowanych za 2018r. wydatków inwestycyjnych celem ujęcia zakupów inwestycyjnych potwierdzonych ww. dowodami w datach i kwotach ich faktycznego poniesienia. Dodatkowo organ I instancji wartość inwestycji w 2018r. pomniejszył o kwotę 1.575,37 zł, tj. sumy płatności dokonanych kartą w markecie budowlanym [...] na podstawie rachunku bankowego (do których nie przedłożono dowodów zakupu), która zawierała m.in. wskazane kwoty 399,00 zł (12.07.2018r.), 690,94 zł (23.07.2018r.). Zatem łącznie dokonano pomniejszenia wartości oszacowanej inwestycji o kwotę 2.179,88 zł. Natomiast organy podatkowe ujęły ww. kwoty zgodnie z dowodami bankowymi (399,00 (12.07.2018r.), 690,94 zł (23.07.2018r.).

Dodatkowo ujęto kwotę 1.089,94 zł w dniu 21.07.2018r., bez uwzględnienia jednak zwrotu 399,00 zł. Takie postępowanie było związane z tym, iż organ nie miał wiedzy, że te transakcje są ze sobą powiązane, a nadto paragon nie był czytelny w swej treści, o czym świadczy fakt, iż również rzeczoznawca na podstawie tego paragonu przyjął wydatek w kwocie 1.089,94 zł. Ww. wydatki przyjął organ odwoławczy, za organem I instancji, a Skarżący w odwołaniu ich nie kwestionował. Poza tym pominięcie w rozliczeniu udokumentowanych wydatków dotyczących budowy domu, zwrotu kwoty 399,00 zł, pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania. Bowiem ewentualne pomniejszenie poniesionych przez Skarżącego udokumentowanych wydatków o ww. kwotę wiązałoby się z adekwatnym zwiększeniem oszacowanej wartości budowy domu.

Odnośnie zarzutów co do nieprawidłowego odliczenia (od wartości oszacowanych robót w 2018r.) wszystkich kwot związanych z zakupami w sklepie "[...]" i udokumentowanych złożonymi paragonami czy fakturami, bowiem winna być to kwota wyższa aniżeli 1.575,37 zł, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wszystkie transakcje dotyczące [...] zostały uwzględnione. W 2018r. szacunkowa wartość prac inwestycyjnych została pomniejszona o zakupy inwestycyjne (70.636,11 zł), na którą złożyły się kwoty wynikające:

- z przedłożonych faktur (59.137,76 zł),

- przedłożonych paragonów (9.922,98 zł),

- przelewów dokonanych z rachunku bankowego Skarżącego o nr [...] (1.575,37 zł), tj. według zestawienia płatności kartą w markecie budowlanym [..]. na podstawie rachunku bankowego (do których nie przedłożono dowodów zakupu):

-w dniu 07.05.2018r. - 192,05 zł, -w dniu 30.06.2018r.-293,38 zł,

- w dniu 12.07.2018r. - 399,00 zł, -w dniu 23.07.2018r. - 690,94 zł.

Według dowodów bankowych, tabeli nr 9 "Opinii..."(k. 29), Skarżący dokonał w C. Sp. z o.o. 16 transakcji:

1. w dniu 7.05.2018r.- 192,05 zł ,

2. w dniu 06.06.2018r. -133,88 zł (paragon nr 9),

3. w dniu 6.06.2018r. - 383,19 zł (paragon nr 5)

4. w dniu 29.06.2018r. -109,22 zł,

5. w dniu 30.06.2018r. -293,38 zł.

6. w dniu 06.07.2018r. -708,18 zł (paragon nr 7),

7. w dniu 12.07.2018r. - 399,00 zł,

8. w dniu 12.07.2018r. - 184,70 zł,

9. w dniu 16.07.2018r. - 739,44 zł,

10. w dniu 21.07.2018r. - 1.089,94 zł, (paragon nr 14)

11. w dniu 23.07.2018r. - 690,94 zł.

12. w dniu 23.07.2018r. - 99,72 zł (paragon nr 7),

13. w dniu 25.07.2018r. - 388,00 zł (paragon nr 1),

14. w dniu 30.07.2018r. - 221,27 zł,

15. w dniu 31.07.2018r. - 439,09 zł,

16. w dniu 09.08.2018r. - 702,86 zł (paragon nr 6)

co zostało ujęte w tabeli nr 3 zaskarżonej decyzji.

Wszystkie transakcje zostały uwzględnione przy pomniejszeniu szacunkowej wartości prac inwestycyjnych, przy czym część jako wartość ujęta w zestawieniu paragonów sporządzonym przez rzeczoznawcę (zawartej w "Opinii...") (kwoty wytłuszczone), a pozostała część (kwota podkreślona) ujęta w kwocie 1.575,37 zł.

Odniesiono się też do twierdzeń pełnomocnika, że w sytuacji, gdy inwestycja była wykonana systemem gospodarczym przez Skarżącego i jego rodzinę, koszt robocizny w budowie domu jednorodzinnego nie może stanowić 70% całej jej wartości inwestycji, co według niego ma potwierdzać dołączone do skargi oświadczenie inż. M. R., oświadczenie M. P. - kierownika budynku mieszkalnego jednorodzinnego w K.1 na działce nr a, oraz "Kosztorys [...] dotyczący kosztorysu aktualnych cen dla wykonania podobnej wielkości domu. W tej kwestii organ zauważył, iż w oszacowanej przez rzeczoznawcę "Opinii..." kwocie poniesionych wydatków na budowę w latach 2017 - 2018 została uwzględniona wskazana przez Skarżącego okoliczność, że inwestycja była prowadzona tzw. metodą gospodarczą, przy dużym udziale członków rodziny, tj., H. M. (szwagra), K. J. (brata), M. W. (szwagra). Z akt sprawy wynika, iż ww. osoby, podczas przesłuchania w dniach 23 i 24.09.2021r. w charakterze świadka, zeznały, iż pomagały w trakcie realizacji inwestycji budowlanej Skarżącego (protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 15.06.2023r., k 297). Z treści zeznań świadków, a w szczególności H. M. i K. J. wynikało, iż posiadają oni stosowne doświadczenie i wiedzę w zakresie budownictwa.

Również w piśmie z 4.05.2021r. Skarżący wskazał, iż ww. osoby uczestniczyły w każdym etapie budowy, poza pracami udokumentowanymi przedłożonymi fakturami (np. montaż bram, usługa dostawy betonu, montaż schodów, montaż kotła). Sporządzona przez biegłego "Opinia..." zawiera zał. Z3 (wartość kosztorysu inwestycyjnego WIK 619 099,04 zł) jako element porównawczy w stosunku do uproszczonego kosztorysu w załączniku Z1 (kosztorys uproszczony 493 445,66 zł). Zgodnie z opinią biegłego, cyt. "Uwzględniając wyniki opracowanych kosztorysów z załączników Z1 i Z3 można stwierdzić, iż wartość kosztorysu z załącznika Z1 dobrze wpisuje się porównawczo z wartością WKI z załącznika Z3". Zatem różnica pomiędzy zał. Z3 a zał. Z1 odpowiada 20 - 25 % obniżce kosztów budowy przy zastosowaniu metody gospodarczej.

Końcowo organ wskazał, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca budowlany dr inż. P. K., który sporządził "Opinię...", posiada uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej nr [...] i występuje w bazie rzeczoznawców [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budowlanych na stronie: https://www.[...].piib.ore.pl/baza- rzeczoznawców. Posiada zatem odpowiednią wiedzę, kompetencje oraz uprawnienia do oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego na budowę domu jednorodzinnego, natomiast nie ma wymogu - jak wskazuje pełnomocnik w skardze - aby rzeczoznawca był biegłym sądowym, istotna jest fachowa wiedza, jaką powinien posiadać w danej dziedzinie (wyrok NSA z 23.09.2021r. sygn. akt II OSK 2728/19). Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba ta jest wpisana na listę biegłych sądowych (rzeczoznawców), przewidzianą przepisami prawa.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Jednocześnie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa) oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, równocześnie dopuszczając z urzędu dowód z akt Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotyczących zakończonego umorzeniem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 ppsa zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (wyrok NSA z 10 wrześnią 2020 r., sygn. akt II FSK 3119/19 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 oraz art. 25f updof, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; wskazywanej także jako "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 updof, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c updof, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d updof.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f updof, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 updof), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 updof). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 updof ):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do przychodów, jak i wydatków Skarżącego, w ocenie Sądu w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku.

W skardze Strona skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego II instancji, że jej wydatki przekraczały uzyskane przychody, jednakże nie podważyła w żaden sposób poczynionych w sprawie ustaleń, co do przyjętych w decyzji wielkości zarówno przychodów, jak i poczynionych wydatków roku 2018.

Wprawdzie, w ramach postępowania odwoławczego DIAS stwierdził nieprawidłowości, których nie ustrzegł się organ I instancji dokonując własnych ustaleń zarówno po stronie przychodowej jak i wydatkowej, jednakże w ramach ponownej oceny merytorycznej całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwości te zostały wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prawidłowo dokonał ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z pełnym poszanowaniem wynikającej z art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zatem przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności, wywiedziona z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu I instancji. Kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Co więcej, z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 O.p., dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 O.p. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji).

Taka sytuacja wystąpienia istotnych braków w materiale dowodowym zebranym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie miała miejsca w sprawie niniejszej, wobec czego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do poddania ponownej całościowej analizie wszystkie dotychczas poczynione ustalenia faktyczne wraz z mającymi je potwierdzać zebranymi dowodami, a następie do dokonania ich samodzielnej oceny z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących daną materię prawa podatkowego. Tak też prawidłowo postąpił Dyrektor Izby w niniejszej sprawie, gdyż mimo niekwestionowania wadliwych ustaleń przez Podatnika w odwołaniu, analizując zebrany w sprawie materiał dowody dotyczący zarówno przychodów jak i wydatków spornego roku podatkowego, samodzielnie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego, na korzyść podatnika. Stwierdzona wadliwość w dokonanych przez organ I instancji obliczeniach po stronie przychodowej, jak i kosztowej sprowadzała się w głównej mierze, na co słusznie zwrócono uwagę, do wadliwego przyjęcia w rozliczeniu przychodów i wydatków, iż stanowią one element sald bankowych, ujętych w tym rozliczeniu.

Zatem rozpatrując sprawę na nowo, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia i oceny poczynione przez organ I instancji, mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonał ponownego kasowego rozliczenia, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 25g ust. 5 updof, całości poniesionych wydatków, w tym wartości zgromadzonego mienia w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz całości uzyskanych przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Wbrew też zarzutom skargi organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko, szczegółowo omówił wszystkie dowody, na których oparł swoje rozstrzygniecie, a które nie zostały w żaden sposób podważone przez Stronę. Wskazano też w rozliczeniu miesięcznym środki, jakimi dysponował Skarżący na ponoszone w tych okresach wydatki, dokonując każdorazowo dla poszczególnych wydatków zestawienia miesięcznego uzyskanych kasowo przychodów i poniesionych kasowo wydatków.

Zdaniem Sadu, uzasadnienie organu odwoławczego w pełni realizuje obowiązek wynikający z art. 210 § 4 O.p. i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, poprzez szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W judykaturze przyjmuje się, że na gruncie spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do powołanych wcześniej wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem tut. Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają tym kryteriom. Organ odwoławczy odniósł się do każdej spornej, podnoszonej przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego kwestii, mającej istotny wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). To w interesie Skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością Strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów (np. dotyczących rzeczywistych kosztów budowy domu, terminów wykonania poszczególnych prac budowlanych). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga niejednokrotnie (uwaga tut. Sądu- tak jak w niniejszej sprawie) aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wszystkich pojawiających się wątpliwości.

Uwzględniając brak aktywności podatnika na etapie postępowania podatkowego w zakresie przedstawiania weryfikowalnych dowodów na poparcie jego twierdzeń Sąd ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, niezwykle istotną staje się rola Skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o swoim stanie majątkowym, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść.

Z uwagi na pojawiające się w skardze zarzuty, nie artykułowane wcześniej na etapie postępowania podatkowego - w którym co istotne Strona była reprezentowana też przez fachowego pełnomocnika- a także zgłoszone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wnioski dowodowe, godzi się zauważyć, że nie jest możliwe uwzględnienie okoliczności, które po raz pierwszy Strona zgłasza na etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji, gdyż sądy administracyjne nie zastępują organów administracji publicznej w merytorycznym orzekaniu (nie stanowią "trzeciej instancji") Nie prowadzą zatem postępowania wyjaśniająco-dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyjąwszy ograniczony zakres wyznaczony normą art. 106 § 3 ppsa), lecz kontrolują, czy jego przebieg przed organami administracji publicznej był zgodny z obowiązującymi uregulowaniami procesowymi, w tym przypadku – z przepisami Ordynacji podatkowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zatem zasada tempus regit actum, która oznacza, że dla rozstrzygnięcia sądu istotne są okoliczności prawne i faktyczne istniejące w chwili podjęcia zaskarżonego aktu (decyzji).

Uwaga ta dotyczy w szczególności zawartego w skardze wniosku dowodowego o powołanie na tym etapie sprawy biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia zakresu prac budowlanych wykonanych w roku 2018 na budowie domu Skarżącego w K.1, ich wartości, przy jednoczesnym uszczegółowieniu wartości robocizny.

Odnosząc się do tej kwestii, pomijając już, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 ppsa, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, należy zauważyć, że kwestia opinii biegłego w postępowaniu podatkowy została uregulowana w art. 197 O.p. Ustawodawca podatkowy nie definiuje jednakże samego pojęcia biegłego, przy czym w w art. § 1 tego przepisu wyraźnie wskazuje, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób, a ocena kwalifikacyjna takiego biegłego należy do organu podatkowego. Wyjątkiem są sytuacje, w których przepis prawa wskazuje wprost na podmiot, jaki może być powołany na biegłego. Przypadek taki występuje na gruncie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., gdzie wprost jest wskazane, że w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli albo też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Biegłym w znaczeniu procesowym staje się zatem osoba powołana przez organ podatkowy danej sprawie.

W niektórych przypadkach- tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - opinię biegłego może poprzedzać konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin (art. 198 O.p.), a dowód z tych oględzin jest wówczas dowodem w sprawie, a ponadto materiałem, na podstawie którego biegły wydaje opinię.

Z powyższych regulacji wynika ponadto, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a zatem takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych.

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14).

Istotą dowodu z opinii biegłego jest z jednej strony to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z drugiej zaś strony - obrona tej opinii bądź jej uzupełnienie w związku z uwagami i pytaniami zgłoszonymi przez strony postępowania po zapoznaniu się przez nie z treścią i wnioskami opinii.

Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy.

Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Również organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Taka zresztą sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego, albowiem organ II instancji skorygował oszacowane przez rzeczoznawcę wydatki związane z budową domu, przyjęte w 2018r. w kwocie 125.277,58 zł, pomniejszając tę kwotę o: 1) wartość prac związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną (5.313,32 zł) oraz instalacją elektryczną (17.169,62 zł), z uwagi, że prace te miały miejsce przed pracami tynkarskimi, wykonanymi w 2017r., 2) kwotę 1.463,41 zł (netto) z tytułu nadzoru budowlanego, gdyż ta usługa, udokumentowana [...] z 02.11.2018r. w kwocie 1.800,00 zł brutto została już w zaskarżonej decyzji zaliczona, jako odrębna pozycja, po stronie wydatków w dacie jej zakupu w wyniku czego ostatecznie ustalił wartość kosztów budowy w 2018r. w kwocie 101.331,23 zł.

Sąd w tym miejscu zauważa, że Strona, kwestionując prawidłowość opinii sporządzonej na zlecenie organu, stanowisko o jej wadliwości upatrywała w znacznej różnicy wartości budowy w latach 2017-2018 pomiędzy tą opinią, a sporządzonym przez M. R. na zlecenie podatnika operatem szacunkowym z 27.11.2021r. W tym też zakresie czynione były zarzuty co do kompetencji biegłego powołanego przez organ, który nie jest biegłym ujętym na wykazie Sądu Okręgowego w O.

Ponieważ kwestię charakteru instytucji biegłego w znaczeniu art. 197 O.p. Sąd wyjaśnił już powyżej, dlatego w tym miejscu w aspekcie zarzutów Skarżącego, co do większej wartości opinii sporządzonej na jego zlecenie od opinii sporządzonej na zlecenie organu, Sąd zauważa, że w orzecznictwie, opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych, odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 659/11, LEX nr 1234092 , wyrok WSA w Krakowie z dnia 11.08.2020 r., sygn. akt I SA/Kr 207/20, LEX nr 3100043)

W wypadku, kiedy strona postępowania przedkłada dokument stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, bądź dokument stanowiący wypowiedź biegłego w innym postępowaniu, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże jeśli organ podatkowy widzi potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sam winien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii.

O wiele jednakże istotniejsze w niniejszej sprawie od kwestii samego charakteru przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego, z 27.11.2021r sporządzonego na jej zlecenie przez M. R., jest przyjęta w nim metodologia ustalenia wartości omawianego budynku w K.1 na kwotę 378.967,45 zł.

Jak słusznie wskazywały w swoich rozważaniach organy obu instancji, za odrzuceniem tego kosztorysu, przedłożonego organom na poparcie twierdzeń Podatnika o znacznie niższych wydatkach poniesionych na budowę domu, niż wynikało to z opinii sporządzonej na zlecenie organu, w pierwszej kolejności przemawiał odtworzeniowy charakter przyjętej metodologii do sporządzenia tego kosztorysu. Według "Polskich Standardów Kosztorysowania Robót Budowlanych" opracowanych przez Stowarzyszenie Kosztorysantów Budowlanych pod redakcją mgr inż. Balbiny Kacprzyk wyróżnia się cztery podstawowe rodzaje kosztorysów: inwestorski, ofertowy, zamienny i powykonawczy.

Zastosowany przez M. R. kosztorys odtworzeniowy nie występuje w procesie budowlanym, ma natomiast duże zastosowanie na rynku nieruchomości i ubezpieczeń. Nadto przedłożony kosztorys został sporządzony tylko na podstawie projektu budowlanego, bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów jakie zostały poniesione i które udokumentowane zostały będącymi w dyspozycji organu fakturami i paragonami, a także kosztów zakupu działki, projektu budowlanego, kosztów nadzoru.

Przykładem tej wady kosztorysu odtworzeniowego jest oszacowanie w wartości takich elementów scalonych, jak przykładowo :

- pozycja: stolarka okienna i drzwi zewnętrzne wyniosła 17.274,63 zł, podczas gdy w opinii P. K. na podstawie faktury przyjęto poniesiony faktycznie wydatek - stolarka okienna i drzwi balkonowe wraz z montażem w kwocie 28.569,00 zł (kalkulacja uproszczona pozycja 3.4.1)

- pozycja: schody wyniosły 3.764,34 zł, podczas gdy w opinii P. K. na podstawie faktury przyjęto poniesiony faktycznie wydatek - schody i montaż w kwocie 15.059,25 zł (kalkulacja uproszczona pozycja 2.3.1),

- pozycja: więźba dachowa wraz z pokryciem i odwodnieniem wyniosła 76.772,74 zł, podczas gdy w opinii P. K. na podstawie faktury przyjęto poniesiony faktycznie wydatek -materiały poszycia dachu, wykonanie dachu w kwocie 71.333,32 zł (kalkulacja uproszczona pozycja 2.6,1 i 2.6.2).

Dodatkowo należy zauważyć, że przedłożony przez stronę kosztorys odnosi się do poziomu cen obowiązujących w II kwartale 2017r., podczas gdy "Opinia..." sporządzona na zlecenie organu obejmuje ceny obowiązujące w III kwartale 2017r., kiedy to wartość realizacji była największa.

Co przy tym istotne, w związku z tymi zastrzeżeniami do przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego, zwrócono się do niej pismem z 16.02.2022r. o wskazanie dodatkowych informacji mających wyjaśnić okoliczności sporządzenia ww. kosztorysu, a mianowicie podanie: jakie założenia zostały przyjęte przy szacowaniu inwestycji, na jakich dokumentach oparł się rzeczoznawca sporządzając kosztorys, powód, dla którego rzeczoznawca zastosował bazę cenową za II kwartał 2017r., informacje czy rzeczoznawca dokonał wizji lokalnej obiektu oraz wskazania podziału oszacowanego kosztu budowy domu jednorodzinnego odrębnie z podziałem na lata 2017 i 2018 wraz z uzasadnieniem tego podziału. Strona nie udzieliła jednakże na powyższe pismo odpowiedzi.

W tym stanie rzeczy Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stanowiąca dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedlała rzeczywiste koszty poniesione w latach 2017/2018 na budowę domu w K.1, jak również - co należy podkreślić przy małym zaangażowaniu ze strony Podatnika- rozgraniczała podział tych kosztów na poszczególne lata. Tam z kolei, gdzie Podatnik był w stanie chociażby uprawdopodobnić, że poniesienie danego wydatku miało miejsce we wcześniejszym roku, organ, organ odwoławczy uwzględnił stosowne korekty w wydatkach roku 2018.

Podkreślenia w tej sprawie wymaga specyficzna sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, albowiem z uwagi na przedawnienie prawa do orzekania o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017, widoczna jest próba przesunięcia części wydatków roku 2018 na rok 2017 i odwrotnie: przesunięcie części przychodów roku 2017 na rok następny (co zostanie poniżej omówione przy dochodzie ze zbycia w dniu 2.12.2017r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000,00 zł).

W zakresie poniesionych wydatków roku 2018 Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego dotyczące nieuznania ponoszonych przez Skarżącego z rachunku bankowego wydatków na zakup akcesoriów samochodowych oraz paliwa na rzecz gospodarstwa rolnego G. W. (teściowa Skarżącego), a które to wydatki miały być mu następnie zwracane w gotówce. Skarżący utrzymuje, że w zamian za koszty utrzymania jego rodziny ponoszone przez teściową, miał jej pomagać w naprawie i konserwacji maszyn rolniczych i ciągników używanych w jej gospodarstwie rolnym i w tym celu dokonywał zakupów niezbędnych części, lakierów przez Internet w firmach (I.1 S.A., G.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. s.c.), za które płatności regulował z własnego konta bankowego.

Przesłuchana w dniu 7.12.2023r. (k. 126 akta odwoławcze) w charakterze świadka G. W. przyznała wprawdzie, że Skarżący ponosił na rzecz jej gospodarstwa rolnego wydatki, za które dokonywała zwrotu środków pieniężnych, przy czym nie miała wiedzy, w jakiej formie (sposób) Skarżący te części maszyn rolniczych kupował i jak często miało to być. Nie była też w stanie podać, gdzie były dokonywane te zakupy. Według niej zakupy te miały dotyczyć części do maszyn rolniczych np. lemiesza do pługa, łańcucha do rozrzutnika, listwy, łożyska, zębatki, sznurka do prasy (ok. 700 zł), sznurka do prasy małej, naprawy, montażu zakupionych części do tych maszyn rolniczych, które Skarżący miał wykorzystywać do napraw sprzętu na terenie gospodarstwa. Miał też malować np. ciągnik ([...]) maskę, błotnik, felgi. Skarżący miał wykształcenie mechaniczne. Według świadka roczne koszty wymiany i konserwacji części były duże, przy czym nie była w stanie podać ich wielkości. W 2018 r. w przypadku posiadanych samochodów osobowych większych napraw nie było, jedynie były to oleje, hamulce.

Organ odwoławczy analizując operacje bankowe dokonane przez Skarżącego na rachunku bankowym [...] stwierdził, że w ciągu całego 2018r. dokonywał on bezgotówkowo, za pomocą karty płatniczej, transakcje z:

I) I.1 w Filii w K. na łączną kwotę brutto 4.022,15 zł,

II) L. (PUH M.) w K. na łączną kwotę brutto 658,83 zł,

III) E. sp. z o.o. w K. na łączną kwotę brutto 4.116,22 zł,

IV) G.1 Sp. z o.o. - Filii w K. na łączną kwotę brutto 3.093,13 zł. Ponieważ opis tych transakcji nie zawierał danych pozwalających na identyfikację przedmiotu zakupów wystąpił do ww. kontrahentów o udzielenie informacji w tym zakresie (z podaniem dokładnej nazwy towaru/usługi) oraz przesłanie dowodów źródłowych dokumentujących opisane wyżej zakupy (np. faktur VAT).

Z udzielonych odpowiedzi ww. kontrahentów wynikało, iż firmy te w swojej ofercie miały części i akcesoria samochodowe, czyli zajmowały się dystrybucją szerokiej kategorii produktów, która obejmowała wiele różnych elementów samochodu, np. hamulce, filtry (oleju, paliwa, powietrza, kabinowy), zawieszenia i amortyzatory, sprzęgła, rozrządy, opony i felgi, rozruch i zapłon. Przesłano też wydruki zawierające opis każdej transakcji, poniesionej przez Skarżącego z ww. rachunku bankowego, z wyszczególnieniem zakupionych akcesoriów samochodowych, które to dokumenty w niektórych przypadkach zawierały wyszczególnienie marek samochodów, do których pasowały zakupione akcesoria. Z charakterystyki zakupów wynikało, iż kupowane przez Skarżącego akcesoria stanowiły części do pojazdów samochodów osobowych, elementy ich wyposażenia i nie były to części do ciągników i maszyn rolniczych (które według zeznań G. W. miały dotyczyć np. lemiesza do pługa, łańcucha do rozrzutnika, listew, łożysk, zębatek, sznurka do prasy, sznurka do prasy małej). Przy ww. zakupionych częściach podany był symbol produktu/przyporządkowana do nich marka samochodu, do którego dana część miała zastosowanie. Symbole towarów i wskazane marki samochodów wskazywały, iż nabyte części zostały zakupione do różnych samochodów osobowych, marek samochodów, których teściowa nie posiadała. Wielokrotnie Skarżący kupował po kilka sztuk tej samej części. Słusznie też organ argumentował, że zakupu części do maszyn rolniczych, akcesoriów, dokonuje się w specjalistycznych sklepach. Sklepy te, poza częściami zamiennymi oferują również materiały związane z eksploatacją, konserwacją, naprawami maszyn i urządzeń rolniczych, w tym np. specjalne farby do maszyn rolniczych, utwardzacze, lakiery (https://[...]). Z wyciągu z rachunku bankowego G. W. prowadzonego w P. (P.) w K. za 2018r. wynikało, iż 14.05.2018r., 01.06.2018r. 13.11.2018r. wykonywała płatności na rzecz C.1 SA w W. z tytułu faktur VAT nr: [...], [...], [...] na kwotę (jedynie w trzecim przypadku płatności faktury widoczna kwota) 25.375,82 zł. Jak ustalono, firma ta zajmuje się pomocą w finansowaniu zakupu maszyn rolniczych (ciągniki, kombajny, sieczkarnie polowe, prasy maszyny do zbioru zielonek, ładowarki teleskopowe), sprzedażą części zamiennych do tych maszyn, akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych (wg strony internetowej [...]).

Wobec powyższego trafne są wnioski organu, że Skarżący zakupione części wykorzystywał do naprawy nabywanych, a następnie sprzedawanych samochodów, (część umów kupna-sprzedaży Skarżący przedłożył w toku postępowania przed organem I instancji).

Organ nie uznał także za wiarygodne - a ocenę tę podziela także skład orzekający w tej sprawie - twierdzeń Skarżącego, że dokonywany przez niego zakup paliwa z rachunku bankowego choć w części winien być uznany jako wydatki poniesione na rzecz teściów, którzy następnie dokonywali mu zwrotu wydatku w gotówce. Tym bardziej, że żaden dokument nie potwierdzał wskazywanych okoliczności o ponoszeniu wydatków na rzecz gospodarstwa rolnego G. W. Można wprawdzie przyjąć, że G. W. mogła nie pamiętać ilości jednorazowo kupowanych litrów paliwa do maszyn rolniczych na stacji paliw B. w W., jednak zgodnie z doświadczeniem życiowym należy przyjąć, że zakup paliwa do maszyn rolniczych w przeliczeniu na litry jest wyższy niż do samochodów osobowych. W toku przesłuchania G. W. zeznała, iż zapotrzebowanie na paliwo na potrzeby gospodarstwa rolnego na cały rok wyniosło około 4 tysiące litrów, a średnio jednorazowy zakup wynosił około 80 litrów paliwa. Słuszność wniosku organu potwierdza także analiza operacji bankowych na rachunku bankowym Skarżącego [...]. Zgodnie z zapisami na tym rachunku, Skarżący w ciągu całego 2018r. dokonywał transakcji na stacji paliw FHU B., przy czym transakcja z 1.06.2018r. w kwocie 116,69 zł była kwotowo najwyższą spośród wszystkich tam dokonanych. Przyjmując zatem, że średnia wartość transakcji w 2018r. wyniosła 47,51 zł (1.472,74 zł/31 transakcji) i uwzględniając, że w 2018r. średnia ceny benzyny wynosiła 5,30 zł/litr, a oleju napędowego 5,50 zł/litr, przyjąć należy, że ww. transakcje dotyczyły zakupu około 9 litrów paliwa. Z kolei przy zakupie co najmniej 80 litrów oleju, wydatek wyniósłby powyżej 400,00 zł. Zakupy te wskazywały więc na detaliczny, a nie hurtowy zakup paliwa na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Nawiązując z kolei do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego odliczenia (od wartości oszacowanych robót w 2018r.) wszystkich kwot związanych z zakupami w sklepie "[...]." i udokumentowanych złożonymi paragonami czy fakturami (Skarżący utrzymuje, że winna być to kwota wyższa aniżeli 1.575,37 zł) Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analiza złożonego przez pełnomocnika Skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji, wskazuje, że kwestia ta nie była w ogóle podnoszona na etapie postępowania odwoławczego. Podniesienie tych zarzutów dopiero na etapie postępowania sądowego w ocenie Sądu jest nieuprawnioną próbą przeniesienia sporu na ten etap rozpoznania sprawy, który to, jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań nie ma charakteru stricte merytorycznego (Sąd nie jest trzecią instancją w stosunku do postępowania podatkowego) lecz stanowi swoistą kontrolę legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny.

Z tego też powodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do sposobu rozliczenia przez organy kwot związanych z zakupami w sklepie "[...]" (co opisano we wstępnej części uzasadnienia) dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę, którą doręczono przed rozprawą pełnomocnikowi Skarżącego. Pełnomocnik nie odniósł się do przedstawionej w doręczonej mu odpowiedzi na skargę argumentacji organu, wskazującej na niezasadność tego nowo poniesionego zarzutu, ani w odrębnym piśmie procesowym, ani na rozprawie, co w ocenie Sądu świadczyć może o przyjętej przez niego taktyce procesowej zmierzającej do doprowadzenia do przedawnienia należności podatkowej za 2018 r. (podstawowy 5-letni termin przedawnienia niniejszego zobowiązania upływał z dniem 31.12.2023 r.).

Sąd zapoznał się jednakże ze stanowiskiem organu w tej kwestii i po dokonaniu jego analizy stwierdza, że wbrew wywodowi skargi podniesiony dopiero w skardze zarzut dotyczący sposobu rozliczenia kwot związanych z zakupami w sklepie "[...]" pozostawał bez wpływu na wysokość ustalonego podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd nie podzielił również zarzutu nieujęcia na dzień 1.01.2018r. zasobów gotówkowych, które miały pochodzić ze sprzedaży w dniu 2.12.2017r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000,00 zł.

Również w odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność posiadania na dzień 01.01.2018r. zasobów gotówkowych została ujawniona dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, mimo iż w tym zakresie organ I instancji kilkakrotnie występował do Skarżącego. Co istotne, sytuacja ta miała miejsce już miejsce po umorzeniu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 31 maja 2023r. odrębnie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania w przedmiecie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 14.07.2023r. nr 1604-SPO.4102.159.2022, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, datowane jest bowiem na dzień 10 sierpnia 2023 r. (czyli już po umorzeniu postępowania za rok 2017).

Uwaga ta jest o tyle istotna, że dopóki toczyło się postępowanie dotyczące 2017 r., zarówno sam Skarżący, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w wydanej wcześniej decyzji z 21.06.2022r. nr [...], dotyczącej 2017 r., uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 22.12.2022r. nr [...], uwzględniali środki pochodzące ze sprzedaży 2.12.2017 r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000,00 zł w przychodach 2017r.

Ta okoliczność stała się zresztą powodem umorzenia postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 31 maja 2023 r., który stwierdził wówczas bezprzedmiotowość postępowania, albowiem Podatnik wykazał w tym roku posiadanie środków pozwalających mu na pokrycie wydatków tego roku. Aczkolwiek decyzja ta została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego, nie zmienia to jednakże faktu, że z materiału dowodowego dotyczącego 2017 r. wynika, że środki pochodzące ze sprzedaży 2.12.2017r. pojazdu marki [...] za kwotę 32.000,00 zł dotyczą przychodu 2017r. Wbrew też przekonaniu Skarżącego, kwestia formalnego umorzenia postępowania dotyczącego tego roku, z uwagi na przedawnienie, nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości tych ustaleń. Dodatkowo Sąd zauważa, że okoliczność uprzedniego wydatkowania (przed 01.01.2018 r.) środków ze sprzedaży pojazdu marki [...], potwierdził też pośrednio pełnomocnik Skarżącego, który na pytanie zawarte w wezwaniu z 3.03.2023r. o stan środków pieniężnych w instytucjach finansowych i poza nimi na początek i koniec 2018r. poinformował (pismo wpływ 6.03.2023r. - k. 42) o stanie środków zdeponowanych wyłącznie na rachunkach bankowych w I. na dzień: 1.01.2018 r. oraz na 31.12.2018 r.

Taki też stan kont bankowych organy zasadnie przyjęły przy dokonywaniu dalszych ocen, co do posiadania przez Skarżącego środków mogących stanowić pokrycie wydatków roku 2018. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że dokonana przez organy analiza wpłat na rachunek bankowy i wypłat z tego rachunku dokonanych przez Skarżącego w 2018r., w ujęciu chronologicznym, wykazała, iż wpłata na rachunek bankowy 24.02.2018r. (15.000,00 zł) była poprzedzona uprzednimi wypłatami środków (20.815,23 zł). Przed 24.02.2018r. Skarżący wypłacił środki w łącznej kwocie 20.815,23 zł (4.01.2018r. - 8.000,00 zł, 22.01.2018r. - 2.000,00 zł, 25.01.2018r. - 10.000,00 zł, 12.02.2018r. - 400,00 zł, 22.02.2018r.-415,23 zł).

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż przeprowadzona przez organ II instancji analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2018 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody.

Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności, czy też działania na niekorzyść strony. Trafnie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł.

Reasumując, zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych – dodatkowo uzupełnionych przez Sąd z urzędu aktami zakończonego postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.