Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 450/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.5.2024.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 listopada 2023 r. znak 308000-CKK-2.5001.17.2023, określającą M. C. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 1.105.629 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, podatnik we wskazanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. C., głównie w zakresie transportu drogowego towarów. Był też prezesem i jedynym udziałowcem M. spółki z o.o. oraz spółki M. L. w Wielkiej Brytanii.

Wobec strony prowadzono kontrolę celno-skarbową, a w odpowiedzi na jej wynik podatnik nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Kontrola została w tych okolicznościach przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym dane z urzędowych baz danych, dowody z innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., informacje od innych organów podatkowych i administracji publicznej, materiały udostępnione przez stronę (np. historia rachunków bankowych, ewidencja środków trwałych, umowy współpracy). Do akt sprawy włączono również dowody udostępnione przez Prokuraturę (m.in. kopie protokołów przesłuchania podatnika oraz wystawców faktur na rzecz M. , kopie dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach podatkowych, bilansu, rachunku zysków i strat za 2017 r.).

W protokole badania ksiąg organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone dla strony są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur, w których jako wystawcy widnieją F. spółka z o. o., D. spółka z o. o., T. spółka z o. o., R. spółka z o. o., I. spółka z o. o., M. T. spółka z o. o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., T. spółka z o.o., B. spółka z o. o. i S. Faktury wystawione przez te podmioty, w ocenie organu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posłużenie się nimi pozwoliło stronie osiągnąć korzyść podatkową, polegającą na zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieponiesionych faktycznie wydatków. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez V. spółkę z o.o., dotyczących pojazdów niezwiązanych z działalnością M. M. C.. Ponadto, zawyżył wartość początkową środków trwałych (ciągnika siodłowego i naczepy), co skutkowało zawyżeniem wysokości odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją dokonanych ustaleń było wyłączenie zakwestionowanych wartości z kosztów uzyskania przychodów. W obrębie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jak wskazano, podatnik zawyżył z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji w zeznaniu podatkowym zaniżył podstawę opodatkowania o łączną kwotę 5.734.688 zł. Na podstawie tych ustaleń organ określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 1.105.629 zł (kwota zaległości podatkowej 1.089.590 zł).

W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W ramach postępowania karnego przygotowawczego wszczętego przez Prokuratora w dniu 2 października 2018 r., w dniu 10 grudnia 2021 r. przedstawiono M. C. zarzut m.in. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, czym dopuścił się nierzetelnego prowadzenia rejestru nabyć, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w urzędzie skarbowym, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. Zarzuty te postanowieniami z dnia 6 lipca 2023 r. oraz 10 października 2023 r. uzupełniono m.in. o zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową w celu obniżania zobowiązań podatkowych oraz doprowadzania do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ostatnim z wymienionych postanowień zarzuty rozszerzono także m.in. o zarzut zaniżenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Zarzut popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. (posłużenia się nierzetelnymi fakturami, podania nieprawdy m.in. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2017 w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego) znalazł się w postanowieniu z dnia 10 października 2023 r., które ogłoszono stronie w dniu 13 października 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, to od tej ostatniej daty należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też, że pismem z 16 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z dniem 10 października 2023 r., tj. z dniem wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika formułowanych w toku postępowania organ wyjaśnił, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w lokalu kancelarii prawnej pełnomocnika, do rąk osoby odbierającej tam stale korespondencję.

Organ wskazał, że postępowanie karne wszczął i prowadzi Prokurator, a więc niezależny od organów finansowych organ, nie będący instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, którego zadaniem jest wykrywanie przestępstw i ściganie ich sprawców. Śledztwo miało i ma charakter rozwojowy, przeprowadzono w jego toku liczne czynności procesowe w kierunku gromadzenia dowodów, a Prokurator w jego toku ujawnił okoliczności uzasadniające przypuszczenie popełnienia przez podatnika czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karne skarbowe, czego konsekwencją było rozszerzenie śledztwa m.in. o działalność M. , a następnie przedstawienie zarzutów i ich sukcesywne uzupełnianie. Zarzuty przedstawiano również innym osobom biorącym udział w procederze oszustwa. Do wszczęcia postępowania przygotowawczego doszło w 2018 r., zatem na ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Nie można zatem uznać, że do wszczęcia tego postępowania doszło w sposób instrumentalny.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: F. spółka z o. o., D. spółka z o. o., T. spółka z o. o., R. spółka z o. o., I. spóka z o.o., M. T. spółka z o. o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., T. spółka z o. o., B. spółka z o. o. oraz S. . Były to tzw. "puste faktury", niepotwierdzające faktycznie dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług. Rola wymienionych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur. M. C. świadomie podjął działania zmierzające do nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W znakomitej większości faktury miały dokumentować zakup, konserwację, serwis i naprawy ciągników siodłowych i naczep wraz z agregatami lub chłodniami, jak również sprzedaż ciągników siodłowych i naczep – chłodni. M. T. spółka z o. o. wystawiła z kolei faktury związane ze sprzedażą opon, zaś B. spółka z o. o. – z kampaniami wizerunkowymi. Faktury od S. miały dokumentować usługi związane z dozorem mienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też na ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, wydane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wobec podatnika (za 2017 r.) oraz M. Sp. z o.o. (za część 2018 r.). Zakwestionowano w nich odliczenie podatku z faktur opisujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawionych przez podmioty wskazane również w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, że skargi na te decyzje zostały nieprawomocnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sprawy o sygn. akt I SA/Lu 688/23 i I SA/Lu 705/23).

Jak podkreślał organ, schemat funkcjonowania spółek wystawiających faktury był bardzo podobny. Charakterystyczny był brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (podmioty posiadały te same adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności, przeważnie zarejestrowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały środków trwałych, wyposażenia, nieruchomości, nie zatrudniały pracowników). Osoby pełniące funkcje zarządcze nie miały wiedzy na temat ich funkcjonowania, nie podpisywały żadnych dokumentów (E. N., L. M. , P. B., D. B.). Spółkami kierowały często nieustalone osoby (S. M., "pan Piotr", "pan Tomasz", "pan Michał"). Pomimo istotnych kwotowo i przedmiotowo usług, mających powtarzać się z dużą częstotliwością, skarżący nie potrafił wskazać danych personalnych reprezentantów spółek, z którymi miał zawierać kontrakty i negocjować ich warunki, ani osób, które miały wykonać zlecone usługi. Podatnik akceptował fakt, że ta sama osoba wystawiała na jego rzecz faktury w imieniu kilku podmiotów. Zeznał, że przy dużych szkodach pojazdy były zabierane przez wystawców faktur do warsztatów, nie znał jednak ich adresów. Wskazał, że miał zaufanie do kontrahentów, a ich rzetelność weryfikował w rozmowach i poprzez wykonywane prace.

Organ zwrócił też uwagę na cechy umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, takie jak brak danych osób reprezentujących spółki, nieścisłości w danych adresowych, niewskazanie wartości usług. Brak było też postanowień dotyczących reklamacji. Podmioty wystawiające faktury nie przekazały żadnej dokumentacji, a strona nie podała szczegółów dotyczących rzekomych transakcji. Kolejną okolicznością wskazującą na brak wykonania usług są sprzeczności w datach wykonania usług, stwierdzono liczne przypadki, w których mające podlegać naprawie samochody pozostawały poza bazą, np. przebywały za granicą. Osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru, nie były w stanie podać danych techników, którzy mieli wykonywać usługi. Danych tych nie ma także na żadnym z zestawień czynności serwisowych. Kierowcy zatrudnieni w firmie strony nie uczestniczyli w naprawach pojazdów i agregatów, a jako dokonujących naprawy wskazują serwisy V. i S. w okolicach S.. Jak podali, samochody były nowe i awarie zdarzały się sporadycznie.

Kluczowymi dowodami w sprawie były zeznania M. C. oraz świadka S. M.. Powołując się na nie organ zestawił te relacje także z zeznaniami m.in. A. M. (dyrektora ds. transportu w firmie podatnika), A. Ś. oraz R. C. (kierowców w firmie podatnika), E. N. (udziałowca i prezesa zarządu F. , P. B. (wspólnika i prezesa zarządu P. . Do akt włączono obszerny materiał dowodowy z postępowania karnego przygotowawczego, z którym skarżący mógł się zapoznać.

Organ ocenił zeznania M. C. jako niewiarygodne w części, w której (szczególnie po zmianie ich treści) wskazywał on na realność transakcji i wykonanie usług opisanych w fakturach. Wskazano na liczne rozbieżności pomiędzy treścią zeznań i dokumentów (np. w zakresie rozliczania ryczałtowego usług) i znikomą wiedzę M. C. o transakcjach. Co istotne, M. C. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur. Opisał również sposób rozliczeń - płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne. Zdaniem organu, zmiana treści zeznań podyktowana była wyłącznie ich dostosowywaniem do działań organu podatkowego.

Organ wskazał na zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, tj. R. C. (kierowcy) i A. M. (dyrektora ds. transportu). Świadkowie ci nie podali żadnych konkretnych informacji na temat serwisu taboru samochodowego. Zdaniem organu, przy deklarowanym natężeniu prac i ilości wystawionych faktur (594 takich dokumentów) jest nieprawdopodobne, by świadkowie nie pamiętali danych spółek i osób, które tego serwisu miały dokonywać. Przywołano też protokoły przesłuchań innych pracowników firmy, np. P. G., P. M., którzy nie mieli wiedzy o takich usługach.

O braku wykonania zafakturowanych usług przez wymienione spółki świadczy – zdaniem organu - również stwierdzony w toku postępowania fakt, że w datach, kiedy miał być wykonany serwis, stwierdzono liczne przypadki świadczenia przez objęte nim pojazdy usług transportowych poza terytorium Polski. Część usług serwisu i naprawy naczep chłodniczych miała być wykonana zaraz po badaniu technicznym dopuszczającym do ruchu badany pojazd. Organ zwracał uwagę m.in. na wynikającą z faktur częstotliwość przeglądów agregatów, znacznie przekraczającą czynności zalecane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie serwisowaniem tego typu urządzeń bądź przypadki, gdy według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu. Jakkolwiek (także w kontekście przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawczej) nie zakwestionowano stanu technicznego taboru pojazdów, a przez to i regularności serwisów i napraw, to jednak podkreślono, że napraw tych nie dokonały podmioty wskazane w fakturach. Nie posiadały one żadnego substratu pracowniczo-majątkowego, który umożliwiałby takie prace. Wiele pojazdów należących do skarżącego pozostawało na gwarancji i wszelkich ingerencji (pod rygorem utraty uprawnień) dokonywał serwis V. . Samochody były też ubezpieczone, a zatem faktury obejmujące np. naprawy blacharsko-lakiernicze nie znajdują logicznego uzasadnienia.

W zakresie faktur wystawionych przez M. T. spółkę z o.o. oraz I. spółkę z o.o. organ podkreślił, że podatnik nie podał żadnych szczegółów na temat transakcji z tymi firmami. Schemat funkcjonowania obu spółek jest zgodny ze schematem działania pozostałych wystawców faktur. Żaden podmiot składający pliki JPK_VAT nie wykazał dostaw na rzecz M. co oznacza, że podmiot ten nie dysponował zafakturowanym towarem (oponami). Strona - pomimo wezwań - nie przedłożyła potwierdzeń dokonania płatności na rzecz spółki I.

W zakresie faktur pochodzących od B. spółki z o.o. (za kampanie wizerunkowe) oraz S. (za dozór obiektu i mienia), sam podatnik przyznał, że usługi nie były faktycznie wykonane. W przypadku dozoru – ograniczyły się do udostępnienia w celu analizy zapisów monitoringu, zaś rachunki były celowo zawyżone (z uwagi na względy koleżeńskie z właścicielami tych firm).

Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez wystawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy pochodzący m.in. od kontrahentów spółki, z dostępnych z urzędu baz danych oraz ogólnie dostępnych rejestrów, jak również zeznania świadków i strony potwierdzają, że są to tzw. puste faktury. Podmioty je wystawiające zostały zarejestrowane w celu pozorowania działalności. Łączy je osoba S. M. , który – jakkolwiek nie pełniąc w nich oficjalnych ról – faktycznie tymi podmiotami zarządzał. Powyższe potwierdza też identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności, rejestracja w wirtualnych biurach, brak środków trwałych, wyposażenia, nieruchomości, pracowników, wykazywanie przez wiele z nich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, brak zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych albo wykazanie straty, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług krótko po transakcjach, niewykazywanie dochodu). Charakterystyczny był też fakt, że osoby pełniące funkcje w zarządzie spółek nic nie wiedziały o ich funkcjonowaniu i nie podpisywały żadnych dokumentów (E. N., L. M. , P. B., D. B.), a spółkami kierowały inne osoby (S. M., "pan Piotr", prawdopodobnie B. , "pan Tomasz", "pan Michał"). Analiza danych wykazanych w plikach JPK__VAT wskazuje, że na rzecz spółek mających być kontrahentami skarżącego inne podmioty nie wystawiały faktur. Oznacza to, że nie dysponowały one towarami do dalszej odsprzedaży.

Organy podatkowe ustaliły nadto, że na podstawie kontraktów serwisowych V. spółka z o. o. wystawiła w spornym okresie jedenaście faktur, ujmujących zbiorcze koszty dotyczące serwisu pojazdów, jednak również tych, które nie są związane z działalnością firmy podatnika. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną wartość 50.464,77 zł.

W zakresie nabycia ciągnika siodłowego V. za kwotę 353.589,10 zł, zaliczonego przez stronę do środków trwałych organ ustalił, że – pomimo deklaracji strony, iż miał to być pojazd przeznaczony na rynek w Wielkiej Brytanii i do użytkowania przez spółkę M. L. - nie doszło do jego wywozu z terytorium Polski, a skarżący był pierwszym podmiotem, który zarejestrował ten pojazd w kraju. Pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowej. Podobne ustalenia dotyczą zakupu naczepy-chłodni S. o wartości 210.540 zł. Ciągnik został nabyty bezpośrednio od V. spółki z o. o., a naczepa – od E. . Spółki P. i T. nie wykonywały żadnych czynności w ramach tych transakcji, uczestniczyły wyłącznie w obiegu dokumentów, by wydłużyć łańcuch kontaktów i stworzyć pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych. Specyfikacja techniczna pojazdów świadczy o tym, że były one dostosowane do potrzeb działalności w Polsce (a nie na rynek brytyjski). Podatnik wiedział, że pojazdy nie będą rejestrowane i eksploatowane przez jego brytyjską spółkę, która nie uzyskała licencji. Zamawianie pojazdów w polskich filiach producentów wskazuje, że od początku były one przewidziane do eksploatacji na terenie Polski. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami (wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych spółek, które ostatecznie miały zbyć pojazdy na rzecz skarżącego) podatnik zawyżył wartość amortyzacji o kwotę 597,24 zł. Kwotą początkową winna być w tym wypadku wartość wynikająca z faktur wystawionych przez rzeczywistych zbywców, od których podatnik nabył pojazdy. Pozostałe dokumenty rozliczeniowe w ramach deklarowanych łańcuchów dostaw uznano za fikcyjne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że to na funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym podatniku, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc te stwierdzenia do ustalonego stanu faktycznego, organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 5.734.688,47 zł, z tytułu ujęcia w księgach podatkowych nierzetelnych faktur, nieprawidłowo wykazane odpisy amortyzacyjne oraz wydatki dotyczące środków transportu niezwiązanych z działalnością M. M. C.. Równocześnie podkreślono, iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Odpowiadając na zarzut strony związany z niezastosowaniem art. 199a Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z treścią § 1 tego przepisu organ podatkowy przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdzono, że celem podjętych czynności nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania S. M. organ zauważył z kolei, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wystarczającym zatem jest włączenie dowodów z innego postępowania, przy zapoznaniu strony z tym materiałem. Z kolei zeznania L. M. nie mogły zostać uznane za przemawiające na korzyść strony, ze względu na brak wiedzy świadka np. na temat firmy podatnika. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że wywód organu pierwszej instancji jest przekonujący, tworzy logiczny ciąg zdarzeń. Materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu, strona w swojej argumentacji przedstawiła własny punkt widzenia, opierający się na twierdzeniu, że usługi serwisu i napraw pojazdów były wykonywane, gdyż tabor był wykorzystywany i do dziś jest w bardzo dobrym stanie technicznym. Nie podważyła jednak ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, ani wykładni i sposobu zastosowania przez niego materialnego prawa podatkowego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania odwoławczego, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione wydatki, związane z serwisami oraz naprawami ciągników i naczep oraz innymi usługami nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, chociaż materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ odwoławczy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość nierzetelności faktur;

- art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych, dotyczących ciągnika siodłowego i naczepy za prawidłowe, mimo że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami, w oparciu o otrzymane faktury;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, dowodzącą jedynie przyjęcia a priori tezy o niezgodnym z prawem działaniu podatnika oraz pominiecie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony i uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, pomimo jego braków, nie pozwalających na usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 199a O.p. przez uznanie za prawidłowe ustalenia, że firma skarżącego jest bezpośrednim nabywcą naczepy od firmy E. oraz ciągnika siodłowego od V. Sp. z o.o., chociaż dokumenty wystawione przez te podmioty wskazują innych nabywców;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także przez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, nie dowodzących przyjętych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych, nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym;

- art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, pomimo że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony transakcje, udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, a księgi były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zawiadomienie zawarte w piśmie z dnia 16 października 2023 r. nie zostało doręczone prawidłowo, tj. bezpośrednio pełnomocnikowi strony lub w przypadku jego nieobecności – w sposób zgodny z przepisem art. 150 § 2 O.p. Organ pomylił kwestię pełnomocnictwa do doręczeń pocztowych z doręczeniem osobistym przez pracowników organu podatkowego. Nie została zatem spełniona przesłanka, wynikająca z przepisu art. 70c O.p., wobec czego organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie. Nie zbadano też, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter.

Szereg błędów w decyzji jest w ocenie skarżącego wynikiem bądź to zaniechania wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, bądź braku bezstronnej oceny zebranego materiału i niepodjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie zajęły się ekonomicznym aspektem twierdzeń, np. stosownie do nich podatnik musiałby dwukrotnie płacić za wykonane usługi, co jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Stwierdzone rozbieżności na fakturach napraw są błędami w dokumentach wystawionych bez porozumienia z mechanikami dokonującymi serwisów i napraw. Natomiast sprzeczności w zeznaniach strony i S. M. stanowią przejaw dążenia M. do minimalizacji odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, organy nie przeanalizowały gruntownie tych zeznań. Nie dostrzeżono, że skarżący nie wskazał, w jakim okresie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, ani przez kogo były one wystawiane. Zaniechano bezpośredniego przesłuchania S. M., chociaż jego wcześniejsze wyjaśnienia były ze sobą sprzeczne. Pomimo, że organ powołuje się na nie i wyciąga z nich wnioski niekorzystne dla strony, to nie jest w stanie wskazać, które transakcje były jednak uczciwe. Nie uwzględniono też, że przyznanie się do winy w postępowaniu przygotowawczym może ulec zmianie w postępowaniu przed sądem. Jak dotąd Prokuratura nie wniosła aktu oskarżenia, a sam podatnik uściślił okres, w którym posługiwał się nierzetelnymi fakturami.

Skarżący wskazywał, że brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez wystawców faktur nie wyklucza podwykonawstwa. Organy oparły się jedynie na przypuszczeniach, podczas gdy wykonanie usług potwierdzili świadkowie. W sprawie nie przeanalizowano, ile razy w ciągu roku poszczególne ciągniki zjeżdżały na bazę i czy możliwe było wykonanie ich napraw.

W ocenie strony, organ rozstrzygał w sposób wykluczający swobodną ocenę dowodów, nie ustalając w sposób spójny i logiczny stanu faktycznego i wybierając wersję wydarzeń w oparciu o materiał dowodowy, który nie został poddany wnikliwej i całościowej ocenie. W tym kontekście uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne było przedwczesne, a zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja – wbrew stawianym wobec niej zarzutom - odpowiada prawu.

Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawcy widniały podmioty: F. spółka z o. o., D. spółka z o. o., T. spółka z o. o., R. spółka z o. o., I. spółka z o. o., M. T. spółka z o. o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., T. spółka z o.o. - z tytułu nabycia usług naprawy, serwisowania ciągników siodłowych i naczep, B. spółka z o. o. i S. – z tytułu nabycia usług ochrony mienia i kampanii wizerunkowych (usługi niematerialne). Organ zakwestionował również tę część kosztów uzyskania przychodów, która wynika z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych (przez stwierdzenie zawyżenia wartości początkowych środków trwałych w postaci ciągnika siodłowego i naczepy chłodniczej) oraz zawyżenia wydatków związanych ze środkami transportu niezwiązanymi z działalnością gospodarczą M. C.. Z tego względu uznano w sprawie, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 5.734.688zł.

Kwestią wymagającą jednak rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł bowiem w tym zakresie zarzut (i równocześnie sformułował wniosek o umorzenie postępowania podatkowego) stwierdzając, że organ bezpodstawnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec tego, że nie dopełniono warunków formalnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70c O.p.

Oceniając powyższe wskazać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2017 r. przedawniało się co do zasady – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została po tej dacie. Organ wskazał jednak, że w sprawie zaistniała przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jego zdaniem, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem termin ten uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem wobec skarżącego i w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego postępowania karno-skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ powołał się w tym względzie na postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. (obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R.) w dniu 2 października 2018 r. Śledztwo to organ karny rozszerzył następnie (o kolejne okresy i zarzuty) w dniu 26 maja 2020 r.

W ramach wskazanego postępowania przygotowawczego w dniu 10 grudnia 2021 r. przedstawiono zarzuty M. C., min. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą M. M. C., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, a nadto sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w US w Ł., powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu (art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a, 2, 3, 5 k.k.s.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów uzupełniono o dalsze czyny w dniu 6 lipca 2023 r., w tym w szczególności związane z zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 1.089.670 zł, tj. o czyny z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. W dniu 10 października 2023 r. M. C. przedstawiono w tym zakresie zarzuty (ogłoszono je podejrzanemu 13 października 2023 r.).

W dniu 14 sierpnia 2023 r. zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 maja 2020 r., tj. z dniem rozszerzenia śledztwa na czyny związane z uszczupleniem podatku dochodowego. W piśmie powołano się przy tym na postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 6 lipca 2023 r. W dniu 16 października 2023 r. organ podatkowy wystosował jednak do pełnomocnika skarżącego kolejne pismo w trybie art. 70c O.p., w którym wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 10 października 2023 r. tj. z dniem uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (obejmowało ono m.in. uszczuplenie w podatku dochodowym za 2017 r., a zatem bez wątpliwości pozostawało w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą podatkową). Organ odwoławczy przyjął z kolei, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu ogłoszenia podejrzanemu zarzutów, czyli od 13 października 2023 r., jednak – w jego ocenie – okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy, bowiem dopełniono formalności, które realizują cele regulacji z art. 70c O.p.

Organ wskazał nadto, że pismo zmieniające datę, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, zostało doręczone w dniu 17 października 2023 r. przez pracownika organu w siedzibie kancelarii prawnej pełnomocnika skarżącego. Według strony, do doręczenia tego pisma nie doszło, bowiem pracownik organu nie przekazał pisma osobiście ustanowionemu pełnomocnikowi, ale innej osobie (pracownicy kancelarii), której umocowanie nie zostało przedłożone w sprawie.

W ocenie Sądu, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest uzasadniony. W szczególności nie może budzić wątpliwości fakt, że niezależny od organów podatkowych organ, jakim jest prokurator, wszczął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadal prowadzi (obecnie już przeciwko skarżącemu) postępowanie karne, którego zakres pozostaje w ścisłym, bezpośrednim związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ skierował też do ustanowionego pełnomocnika strony zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., zawierające zarówno określenie daty wszczęcia postępowania karnego przygotowawczego, jego zakres, jak i datę dokonywania przez organ karny rozszerzenia tego zakresu i uzupełnienia stawianych skarżącemu zarzutów. Wprawdzie prawidłową i idealną byłaby sytuacja, w której do pełnomocnika skarżącego adresowane jest jedno pismo obejmujące te dane, jednak trudno uznać równocześnie, że poprawienie przez organ jego treści w kolejnym z pism i wskazanie na inną (co istotne – późniejszą) datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia narusza w sposób istotny prawa strony i jest sprzeczne z celem uregulowania zawartego w art. 70c O.p. W dacie pisma strona była już bowiem świadoma, że w jej sprawie toczy się postępowanie karne, mające bezpośredni wpływ na bieg postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że sposób doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. powoduje, że nie może ono zostać uznane za prawidłowe i skuteczne. Stosownie do art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Na podstawie art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Art. 148 § 2 O.p. stanowi, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W świetle art. 148 § 3 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).

Jak wynika z powyższego, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winno zostać doręczone przez organ ustanowionemu przez skarżącego dla celów toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnikowi w osobie adwokata. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 148 § 2 pkt 2 O.p., osobom fizycznym (a taki status posiada pełnomocnik skarżącego) mogą być także doręczane w miejscu prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Zdaniem skarżącego, odbierająca adresowaną do adwokata A. S. korespondencję J. C. nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, dlatego pismo nie może zostać uznane za doręczone. Należy jednak podkreślić, że J. C. była pracownikiem kancelarii prawnej, osobą czynną w lokalu tej placówki, która podjęła się wobec doręczającego przesyłkę pracownika organu (zastępującego w tym wypadku doręczyciela pocztowego, czyli listonosza i posiadający wszelkie jego obowiązki i uprawnienia w tym zakresie) jej przekazania adresatowi. W orzecznictwie podkreśla się, że w takiej sytuacji nie jest niezbędnym wylegitymowanie się pisemnym upoważnieniem do odbioru korespondencji. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do jej odbioru wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu. Nie jest też obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013r. sygn. akt: I GZ 1/13). Podkreślić bowiem należy, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Istnieje przy tym domniemanie, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji, jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata (wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1500/12). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie kwestionował, że J. C. była pracownikiem jego kancelarii, zaś organ wykazał, że odbierała ona wcześniej – za zgodą pełnomocnika skarżącego (bowiem nie podważano skuteczności obrotu korespondencji) – kierowane do pełnomocnika przesyłki polecone za potwierdzeniem odbioru. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 784/16, nie można obalić domniemania doręczenia do rąk pracownika jedynie przez stwierdzenie, że osoba odbierająca przesyłkę nie była do tego upoważniona w sytuacji, w której osoba ta przebywała w lokalu adresata i jednocześnie poświadczyła to własnoręcznym podpisem, pieczątką imienną, pieczątką wpływu spółki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, etc. Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma ma bowiem moc dokumentu urzędowego, a zatem stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przy czym doręczyciel nie jest uprawniony do weryfikowania, czy osoba przebywająca w danym lokalu jest rzeczywiście uprawniona do odbioru korespondencji, musi bowiem polegać na oświadczeniu tej osoby i składanym przez nią podpisie potwierdzającym nie tylko odbiór przesyłki, ale również zobowiązanie się do oddania przesyłki adresatowi. Z kolei adresata obciążają ewentualne negatywne konsekwencje zaniedbań osoby, która zobowiązała się oddać jej przesyłkę.

W sprawie dopełniono zatem w sposób prawidłowy formalności z art. 70c O.p. Zasadnie też określono termin, w którym w realiach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zastąpiło - w trwającym już i prowadzonym w oparciu o szeroko gromadzony materiał dowodowy postępowaniu - postanowienie o wszczęciu. W postanowieniu tym wskazano na podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych pozostających w bezpośrednim związku (czasowym i przedmiotowym) ze zobowiązaniem, o którym mowa w sprawie. W świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe wszczął i prowadzi prokurator, czyli organ odrębny od organów finansowych, powołany po to, by każdorazowo doprowadzić do wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa. Akta sprawy obrazują, że postępowanie ma charakter rozwojowy, przejęła je prokuratura regionalna, nie zostało ono zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, ale toczy się nadal. Szeroki zakres postępowania oraz waga stawianych zarzutów powodują, że materiał dowodowy jest obszerny (korzystał z niego również organ podatkowy w niniejszym postępowaniu). Postępowanie wszczęte zostało przed upływem terminu przedawnienia, kiedy zebrane w toczącej się sprawie dowody wskazały na potrzebę objęcia postępowaniem również czynów związanych z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2017 r. Te okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozorowanego, zmierzającego wyłącznie do osiągnięcia celów prawnopodatkowych w niniejszej sprawie, a nie celów karnych.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym przed upływem tego terminu zawiadomiono pełnomocnika skarżącego.

W ocenie Sądu, także stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12).

Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT ma znaczenie wyłącznie dla rozliczenia podatku od towarów i usług, zaś rzeczą organu było ustalenie czy wydatek nie został faktycznie przez podatnika poniesiony (bowiem racjonalnie podatnik potrzebował usług i towarów opisanych w dokumentach rozliczeniowych).

Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania skarżącego, który doprowadził do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami tego podatku. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że sam M. C. przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% jej wartości plus VAT. M. C. potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że S. M. prowadził biznesy poprzez podstawione osoby i spółki. Zasadnicza część podmiotów, z którymi miano zawierać transakcje, była zależna od S. M. . M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były umieszczane w fikcyjnych fakturach VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych działalności podatnika, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju.

Mające współpracować z podatnikiem spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu i zaplecza technicznego umożliwiającego naprawy, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do wystawienia zakwestionowanych faktur VAT. Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w działalność i nie mające żadnych wiadomości o zawieranych kontraktach. E. N. w spółce F. zeznała, że "wszystko organizował M. ", ona sama nie wiedziała o usługach serwisowania aut lub o transakcjach sprzedaży pojazdów, bowiem spółka miała zajmować się usługami konserwacyjnymi w obiekcie galerii handlowej. W zamian za podpisy pod dokumentami M. zabierał ją na obiad. Otrzymywała też od niego wynagrodzenie w stawce najniższego wynagrodzenia, miała też opłacane składki ZUS. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki F. zeznali, że zajmowali się wyłącznie obsługą techniczną obiektów (malowanie, usługi hydrauliczne, elektryczne, drobne naprawy budowlane). E. N. zeznała też, że nie kojarzy spółki D. , w której miała pełnić funkcję prezesa zarządu, zaś L. M. stwierdził, że zgodził się na współpracę z S. M. w ramach tego podmiotu, za co otrzymywał drobne kwoty i ubranie. Także i ta spółka miała zajmować się obsługą techniczną hipermarketów (potwierdzili to świadkowie: A. K. , K. P. , J. S. A. K. i M. B. ). Spółka T. w 2017 r. nie złożyła zeznania CIT-8, ani plików JPK, nie zatrudniała pracowników, jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. D. B. ze spółki R. był w tym okresie bezrobotnym, oświadczył, że nie zna firmy, którą miał reprezentować i nigdy niczego w jej imieniu nie podpisywał. I. nie zatrudniała pracowników i nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała nieruchomości i środków trwałych, a A. Ż. (prezes zarządu) wykazała w 2017 r. przychód z pracy w innej spółce. M. G. z M.-T. wykazała w 2017 r. wyłącznie dochód z renty. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała plików JPK, nie posiadała majątku, żaden podmiot nie wykazał dostaw na jej rzecz. P. B. – prezes zarządu P. zeznał, że faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się jego nieżyjąca już narzeczona, on zaś podpisywał to, co mu podsunięto. Nic jednak nie wiedział o faktycznym działaniu spółki, w tym o zawieranych przez nią umowach i jak oświadczył, nie miał z tego tytułu żadnych dochodów. Także i ta spółka nie miała potencjału majątkowego i osobowego. E. S. z E. G. nie zadeklarowała w 2017 r. żadnego dochodu, A. S. natomiast, który miał reprezentować spółkę T., w czerwcu 2017 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i nią się faktycznie wyłącznie zajmował. Spółka nie składała plików JPK, nie miała majątku i nie zatrudniała pracowników. Wszystkie wskazane podmioty nie posiadały więc żadnego potencjału (ani osobowego, ani technicznego), aby móc świadczyć dla skarżącego usługi serwisu mobilnego pojazdów wchodzących w skład taboru firmy. Co ważne, pracownicy zatrudnieni w M. (P. G., P. M., A. Ś.) zgodnie zeznali, że samochody były nowe i w bardzo dobrym stanie technicznym, w większości podlegały gwarancji i z tego względu były serwisowane i naprawiane w autoryzowanym serwisie V. (w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do utraty uprawnień z gwarancji). Zdarzały się naprawy ad hoc w trasie, ale wykonywane przez miejscowe zakłady (np. w S.), a usterki blacharsko-lakiernicze i większe naprawy, które wymagały skomplikowanych działań z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu, były wykonywane w serwisach. M. C., pomimo przedłożenia umów na usługi serwisowe, nie znał treści, a tym samym i zakresu tych kontraktów, nie kojarzył osób, które miały wykonywać usługi. Organ zasadnie ocenił, że umowy zostały sporządzone wyłącznie dla uwiarygodnienia obrotu pustymi fakturami VAT. Tym bardziej, że M. C. wyraźnie wskazał, że faktury miały charakter wyłącznie kosztowy. Dotyczy to także faktur wystawionych przez B. i S. W. – usługi w nich opisane nie zostały wykonane, zaś należności przelewane na rachunek S.. W. wynikały faktycznie z innych zobowiązań. Jak ustalono, pojazdy w działalności skarżącego były też ubezpieczone, usterki wynikające z kolizji były więc rozliczane w ramach tych umów. Z kolei wynikająca z podważonych faktur VAT częstotliwość serwisów naczep znacznie przekraczała zalecaną, a ich wartość była 10 razy większa od standardowej – w tym względzie organ uzyskał informacje od firmy serwisowej C. , które – poza gołosłownym zaprzeczeniem – nie zostały przez stronę skutecznie podważone.

Świadkowie: R. C. i A. M. przyznali, że eksploatowane w działalności samochody poddawane były przeglądom w bazie, jednak nie byli w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali, ani też szczegółów tych interwencji. S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy M. C., on natomiast wystawiał tylko faktury. M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2017 r. Organ zasadnie uznał w tym względzie, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Skarżący nie wykazał, iżby uprzednie przesłuchania dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach podatnika ukierunkowanych na nadużycia podatkowe i zaplanowanej współpracy w tym zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł.. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości skarżącego o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo – naprawczych, a jedynie wskazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą organu podatkowego nie było w takich okolicznościach ani poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi, ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie. Trzeba też podzielić stanowisko organu, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do podatnika musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem.

Oprócz wskazanych wyżej okoliczności nie można też nie wspomnieć o wielu rozbieżnościach i niedokładnościach w treści dokumentacji, co bez wątpliwości sprzeciwia się dodatkowo prawdziwości stanowiska skarżącego. Umowy nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług), istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w fakturach (np. w przypadku faktur T.). Ani M. C., ani pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyły usługi serwisów mobilnych. M. C. zeznał też, że negocjował umowę z P. z P. B., podczas gdy w tym okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym – M. C. nie był w stanie go rozpoznać.

Co istotne, w kontekście stawianych w skardze zarzutów, z zeznań M. C. wprost wynika, że miał pełną świadomość, iż zakupuje puste faktury VAT. Zdawał sobie sprawę z tego, że S. M. przywozi faktury od wielu podmiotów, sam określał te dokumenty jako "faktury kosztowe". Stwierdził, że hasło "serwis mobilny" oznaczało faktury nierzetelne. Sam przekazał M. dane wszystkich pojazdów, by ten następnie wpisywał je w fakturach.

Nie sposób też odmówić racji wnioskom postawionym przez organ w zaskarżonej decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu napraw pojazdów niebędących własnością M. M. C.. Okoliczności w tym zakresie nie zostały przez stronę zakwestionowane, zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f koszty te nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z opisanej działalności gospodarczej.

Podobnie, prawidłowo oceniono transakcje nabycia pojazdów w postaci ciągnika siodłowego i naczepy – chłodni. W ocenie organu, nie zostały one faktycznie zakupione przez spółkę M. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie wyjechały z kraju, ale zostały kupione (w ramach dostawy krajowej towarów) przez podatnika bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów. Rola spółki P. została wykreowana dla celu, o którym zeznał M. C.. Wskazał on bowiem, że należąca do niego spółka brytyjska M. L. nie otrzymała licencji na działalność w Wielkiej Brytanii i pojazdy zamówione w Polsce nie były jej potrzebne. Aby uniknąć problemów z systemem VAT i finansowaniem bankowym (w planach było bowiem zawarcie umów o leasing odwrócony), M. T. L. miała sprzedać pojazd P. , ta zaś następnie odsprzedać go podatnikowi. Z ustaleń wynika jednak, że pojazd nie opuścił nigdy terytorium Polski, a podatnik był pierwszym podmiotem rejestrującym. Zawarł też z V. umowę na obsługę zapobiegawczą na okres 48 miesięcy. W zakresie naczepy – chłodni S. M. wskazał natomiast, że zamówienie na zakup składał M. C.. Spółki P. i T. zostały wyłącznie fikcyjnie wprowadzone do obiegu dokumentów, by stworzyć pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobnie jak w wypadku ciągnika, naczepa została zarejestrowana w kraju przez podatnika i nie była nigdy użytkowana poza krajem. W tych warunkach organ zasadnie uznał, że ciągnik i naczepa faktycznie zostały nabyte na terenie kraju przez M. M. C., pomimo że według faktur VAT transakcje miały być dokonane pomiędzy innymi podmiotami.

Obydwa wskazane pojazdy zostały przez podatnika ujęte w księgach jako środki trwałe przedsiębiorstwa i podlegały amortyzacji. Za wartość początkową skarżący przyjął ceny nabycia z faktur, których rzetelność została podważona. Tymczasem w sprawie ustalono, że M. C. nabył ciągnik i naczepę bezpośrednio od V. i E. , co zdaniem organu ma wpływ na podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Definicja środków trwałych zawarta w u.p.d.o.f. dla celów podatkowych została ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji, czyli stopniowej utraty wartości składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodów. Ustawa wyróżnia trzy grupy środków trwałych, określone kolejno w jej art. 22a, 22b i 22c. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika z zapisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W ewidencji tej powinny być ujęte wszystkie składniki majątku spełniające definicje zawarte w art. 22a-22c u.p.d.o.f., od których podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie organu, do odpisów amortyzacyjnych M. C. winien zastosować wartości początkowe ciągnika i naczepy wynikające z faktur VAT wystawionych przez ich rzeczywistych sprzedawców, czyli V. i E. Gmbh, przy czym zgodnie z art. 22g ust. 5 u.p.d.o.f. cenę nabycia (...) koryguje się o różnice kursowe, naliczone od dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy uwzględnieniu stawek amortyzacyjnych stosowanych przez podatnika organ uznał, że zawyżył on wartość amortyzacji o kwotę 597,24 zł, co – przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych w omawianym zakresie - nie budzi wątpliwości Sądu. Jak już powiedziano, i co wynika z materiału dowodowego, spółki P. oraz T. i F. wprowadzone zostały do łańcucha dostaw w sposób sztuczny i fikcyjny, nie były zatem dostawcami towarów dla podatnika.

Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich (także dowodów uznawanych przez skarżącego za korzystne z puntu widzenia jego argumentacji, jak zeznania R. C. i A. M. ), a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Organ słusznie wskazał, że z zeznań R. C. i A. M. wynika wyłącznie, że na terenie firmy strony pojawiały się grupy serwisowe. Świadkowie ci nie potrafili jednak wskazać ani personaliów osób, które dokonywały napraw, ani firm delegujących tych pracowników, ani też zakresu ich działań, podczas gdy pozostały materiał zebrany w sprawie dowodzi, że wykazane w fakturach jako dostawcy usług podmioty nie posiadały zdolności technicznych i osobowych do ich wykonania. Nie istnieją też dowody na okoliczność posługiwania się podwykonawcami – wówczas to wymienione w decyzji spółki posiadałyby w swoich rozliczeniach faktury VAT z tego tytułu. Podobnie znaczny stopień ogólności cechują przywoływane w skardze zeznania A. Ś., M. D. i Ł. M.. Świadczą one wyłącznie o tym, że pojazdy podlegały interwencyjnym naprawom i serwisowaniu, co nie jest kwestionowane przez organ. Jednak dbałość o stan taboru, sprawność techniczną pojazdów przez właściciela firmy nie dowodzi tego, że napraw i serwisu dokonywały wymienione w fakturach podmioty.

Brak jest również sprzeczności w stanowisku organu i wytykanej w skardze nielogiczności ustaleń, z uwagi na nieuwzględnienie – jak twierdzi strona – aspektu ekonomicznego transakcji (skarżący stwierdził, że przez fakt ich zakwestionowania strona byłaby zobowiązana do dwukrotnego poniesienia tych samych kosztów, co jest alogiczne). Organ uznał bowiem, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, co wyłącza możliwość uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że równocześnie przyjął, że podatnik musiał z tego tytułu ponosić dwukrotnie te same wydatki na cel serwisowania taboru firmy. To podatnik nie wykazał bowiem w sprawie, czy i ewentualnie jaki podmiot rzeczywiście świadczył na jego rzecz omawiane usługi, co pozwoliłoby na uwzględnienie tych realnie poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nierealność zaś transakcji (także podmiotowa) oznacza, że i towarzysząca jej zapłata nie może zostać uznana za wydatek rzeczywisty. Nie sposób w tych okolicznościach dostrzec w sprawie jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a już w szczególności takiego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności nie odniósł się do zmiany treści zeznań M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu strony, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie dał wiary twierdzeniom S. M. , że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić (m.in. z powodu śmierci S. M. ), zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie zindywidualizować usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółki F. i P. były pośrednikami w obrocie, za co otrzymywały stosowną prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których – jak wykazano – spółki te nie mogły – z uwagi na swoje możliwości techniczne - wykonać.

W kontekście stawianego przez skarżącego zarzutu posłużenia się przez organ dowodami pochodzącymi z innego postępowania i naruszenia przez to praw strony wskazać trzeba, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do akt sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie, zaś strona – zgodnie z art. 178 § 1 O.p. - ma prawo zapoznania się z materiałem sprawy, sporządzania notatek i kopii. W ten sposób w postępowaniu podatkowym realizowane jest prawo strony do czynnego udziału i zapewnienie jej możliwości własnej inicjatywy dowodowej. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co oznacza, że prawa strony w postępowaniu nie zostały naruszone.

W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącego kosztów uzyskania przychodów w zakresie 594 faktur obejmujących usługi naprawy ciągników siodłowych i naczep oraz 13 faktur dotyczących usług niematerialnych (z uwagi na ich fikcyjność), wydatków związanych ze środkami transportu nie należącymi do środków trwałych M. M. C. oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji zasadnie uznano, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 5.734.688 zł. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności niedokonane lub niedokonane przez wskazane w fakturach podmioty, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji podatkowej (art. 21 § 3 O.p.).

W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy zasadnie stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Nie sposób więc uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym, zaś materiał dowodowy niepełny i wadliwie oceniony.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; wyrok z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.