Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 174/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,  art. 70 § 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 357/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 357/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 22 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny) występując

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 191 w zw. z art. 187 § 1

i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uznanie przez organy i WSA wbrew zasadzie in dubio pro tributio, że brak możliwości przedstawienia przez skarżącą umowy, na podstawie której świadczone były usługi oraz materialnych efektów tych usług oznacza, że usługi te nie zostały wykonane, mimo że w aktach sprawy zalegają dowody w postaci faktur, dowodów KP oraz zeznań świadków, które stoją w sprzeczności z takim ustaleniem

i wywołują uzasadnione wątpliwości co do wskazanej okoliczności, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, w związku z czym zgodnie z zasadą in dubio pro tributio powinna zostać rozstrzygnięta na korzyć skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie art. 70 § 1 Op;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op.

2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór ma charakter procesowy i dotyczy zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji (i DIAS) odnośnie do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania na rzecz skarżącej usług badania rynku przez C. sp. z o.o. Skarżąca kwestionuje nadto stanowisko WSA, który uznał, że z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., o czym skarżąca została skutecznie zawiadomiona. Innymi słowy, skarżąca kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał (wbrew zarzutom skargi), że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora IAS z 22 września 2022 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., tj. do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia [przez WSA-dopisek NSA] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Jest to przepis procesowy mający charakter wynikowy, a o jego naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji naruszy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor powiela zasadnicze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS przepisów Ordynacji podatkowej, dodając zarzut naruszenia ww. przepisu wynikowego. W sposób ogólny powtarza zatem te elementy argumentacji, które uprzednio prezentował na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego prezentuje w sposób ogólny swoje wątpliwości co do tego, czy wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi. Nie wskazuje jednak konkretnych dowodów (poza sporymi fakturami) i okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W treści skargi kasacyjnej użyte zostały nieostre sformułowania typu "może", "możliwe" mające wskazywać (w założeniu jej autora)

na istnienie wątpliwości co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli wykonanie usług niematerialnych, o których mowa w ich treści. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Op został uzasadniony łącznie, tj. bez wskazania na czym polega naruszenie tychże przepisów. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op został uzasadniony w sposób sprawozdawczy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zatem stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji zarówno co do tego, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 100 000 zł na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (tj. wykonania przez ich wystawcę na rzecz skarżącej niematerialnych usług badania rynku), jak i co do tego, że z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym skarżąca została skutecznie zawiadomiona w rozumieniu art. 70c Op. W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy obiektywnie rzecz biorąc nie budzą uzasadnionych wątpliwości i zostały dokonane z poszanowaniem m.in. art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował zatem owe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy jako podstawę do zastosowania przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa. To zaś oznacza, że WSA nie mógł zastosować art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać należy, że skarżąca stawiając zarzuty naruszenia tego przepisu w związku z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Op nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ

na wynik rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jakiej podstawie uważa, że zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op mają charakter procesowy. Nie przedstawił argumentacji wspierającej jego stwierdzenie stanowiące podsumowanie opisanego w zarysie przebiegu postępowania, jakoby "nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za rok 2015 przedawniło się, a czynności podjęte w celu jego zawieszenia z uwagi na swoją pozorność były bezskuteczne w związku, z czym postępowanie winno zostać umorzone w całości". Akceptując i podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) skład orzekający zauważa, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy można mówić o automatycznym przyjęciu [przez WSA, a wcześniej przez DIAS], że wszczęcie postępowania karnego skarbowego budziło uzasadnione wątpliwości. Do tej kwestii odniósł się należycie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając zarówno ramy prawne, jak i ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do prawidłowego zastosowania art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op. Wskazał m.in. na czynności dokonane przez Prokuraturę Okręgową w L. Ośrodek Zamiejscowy w C. dotyczące postępowania w sprawie "o przestępstwo z art. 56 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s." (zob. s. 10-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone na tle przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop") oraz sposobu zastosowania tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy, czyli uwzględniając prawidłowo dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, trafnie zaakceptowane przez WSA (zob. s. 14-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji, podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie składu orzekającego

w niniejszej sprawie brak jest podstaw do formułowania twierdzeń o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a także do skutecznego stawiania zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, a także w związku z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS z 22 września 2022 r. To zaś oznacza, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu, gdyż WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa. Wyjaśnił przy tym przyczyny oddalenia skargi. Warto podkreślić, że sąd pierwszej instancji przedstawił stosowne rozważania materialnoprawne zarówno na tle art. 15 ust. 1 updop, jak i na tle art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, przedstawiając argumentację dotyczącą akceptacji sposobu zastosowania tychże przepisów na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa

w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa stosując przy tym przepisy § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy.