Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2339/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1)Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., 2) F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2911/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną wniesioną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w W., 4) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 68.750 zł (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 4 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

W powyższej decyzji określono skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz za II, III i IV kwartał 2013 r. a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i marzec 2013 r. Ponadto ustalono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej ustawa VAT) za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz kwoty zaliczki na podatek od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz odsetki za zwłokę wpłaty części zaliczek za te okresy, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o. o. (dalej spółka E.), L. Sp. z o.o. (dalej spółka L.) oraz A. Sp. z o. o. (dalej spółka A.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone w stosownych decyzjach organów podatkowych.

Organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – na podstawie analizy dokumentów zakupu i sprzedaży ustalił, że kwestionowane towary rzekomo zakupione przez skarżącą spółkę od wymienionych wyżej spółek, były w większości, w tych samych datach i ilościach, fakturowane na rzecz kolejnych odbiorców krajowych, którymi były: [...].

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia dotyczące dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności. Przyjęto w nich, że skarżąca spółka nie podjęła jakichkolwiek realnych działań weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów. Nie wzbudziły jej wątpliwości takie okoliczności, jak wysokość kapitału zakładowego, siedziby kontrahentów, spotkania z nimi pod innym adresem niż adres rejestrowy oraz prowadzenie wyłącznie kontaktów telefonicznych. Prawidłowości ustaleń o braku należytej staranności nie podważało przypisanie skarżącej spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdyż konkluzja ta nie wpływała na ustalenia, co do niewystarczającego zakresu podjętych przez skarżącą spółkę czynności sprawdzających.

2.4. Mając na względzie ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki E., L. oraz A., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie badania należytej staranności skarżącej spółki odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych.

Wobec powyższego – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej były niezasadne.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął natomiast, że podstawą takiego rozstrzygnięcia była negatywna ocena ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczyły one nałożenia obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturach dokumentujących dostawy odzieży i obuwia przez skarżącą spółkę na rzecz [...].

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie przeprowadziły w tym obszarze postępowania dowodowego z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe – jak zaznaczył – nie ustaliły, czy pomiędzy skarżącą spółką jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę. Była to – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – kwestia niezwykle istotna w świetle możliwości zastosowania regulacji ujętej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie istnienia towaru nie dawało bowiem co do zasady podstaw do ustalenia skarżącej spółce podatku należnego do zapłaty na podstawie powyższego przepisu. Aby, przy założeniu, że transakcji realnie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zastosować regulację z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne byłoby podważenie rzetelności takiej transakcji.

2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego badania, czy w relacjach pomiędzy skarżącą spółką i jej odbiorcami dochodziło do dostawy towaru oraz czy ewentualne dostawy odzwierciedlały dokładnie zapisy ujęte na fakturach wystawianych przez skarżącą spółką. Nie ustalono także, czy ewentualnie i w jakim zakresie istniały powiązania pomiędzy skarżącą spółką a jej odbiorcami, które rzutowałyby na rzetelność tych transakcji.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dostaw świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz jej kontrahentów. W konsekwencji zasadne były zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61), w zakresie, w jakim organy podatkowe zakwestionowały zapisy rejestrów sprzedaży za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio spółek E., L. oraz A.

2.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do ustalenia, czy pomiędzy skarżącą spółką a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w wystawionych fakturach a także, jaki był ewentualny realny jej przebieg, i dopiero wówczas należy rozważyć zasadność zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Dopiero po przeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie organ odwoławczy będzie mógł ocenić także rzetelność faktur korygujących zaliczkowych dotyczących w odbiorców skarżącej, jak również ustalić należne zaliczki na podatek VAT (zgodnie z obowiązującymi w okresie objętym kontrolą przepisami art. 103 ust. 2a – 2g ustawy o VAT).

3. Skarga kasacyjna skarżącej spółki.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń odnośnie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów handlowych od spółek A., L. oraz E. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia:

3.2.1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynikało, że skarżąca spółka – działając w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała – miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; nadto przez uznanie, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, co świadczyło o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu;

3.2.2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że skarżąca spółka uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego; organ podatkowy wskazał na brak staranności skarżącej spółki, nie wyjaśnił jednakże, na czym miałby on polegać;

3.2.3. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;

3.2.4. art. 120 w związku z art. 122 i art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i przez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; działaniem tym organ pierwszej instancji, nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego, przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT, który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań, co tutejszy organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w W.] uznał jako niedopuszczalne, m.in. w decyzji z 20 maja 2015 r. znak [...], zapadłej w podobnym stanie faktycznym;

3.2.5. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowa, przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, podczas gdy te zeznania mogły w istotnym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; organ podatkowy bez przeprowadzenia dowodu uznał, że ci świadkowie nie mają wiedzy na temat sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów przez skarżącą spółkę, podczas,gdy chciała ona przesłuchać świadków również z uwagi na inne okoliczności;

3.2.6. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu podatkowego rejestry zakupu VAT były prowadzone przez skarżącą spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania,

3.2.7. art. 167, art 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez brak udowodnienia skarżącej spółce, że transakcje ze spółkami L. A. oraz E. Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółki te działy poza granicami prawa;

3.2.8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niepodanie przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków – kierowców, którzy potwierdzili okoliczność wożenia towarów do skarżącej spółki oraz brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które świadczyły na korzyść strony (zeznania M. złożone w postępowaniu);

3.2.9. pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy; właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia zaskarżonej decyzji;

3.2.10. art. 151 w związku z art. 133 § 1 i art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art 86 ust 1 ustawy o VAT, przez błędną interpretację tegoż przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazywały na to, że kontrolowana spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; a także przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentowały czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; organ podatkowy w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, że charakter działalności dostawcy mocodawczyni był jej znany, a co więcej wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że skarżąca spółką godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie;

3.3.3. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3.3.4. art. 7 ust 8 ustawy o VAT, przez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, że w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką a poszczególnymi dostawcami i odbiorcami posiadały znamiona karuzeli podatkowej, niedopuszczanej przepisami prawa, bez wskazania jednakże żadnej podstawy prawnej, która by zabraniała tego rodzaju czynności obrotu gospodarczego;

3.3.5. art 91 ust 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

3.3.6. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [....]; przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności i obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył także organ drugiej instancji, który zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł – w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie – na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy – o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w części dotyczącej istnienia podstaw do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz że niesłusznie zakwestionowały zapisy rejestrów sprzedaży w części dotyczącej odsprzedaży towarów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający, zaś jego ocena pozwalała na stwierdzenie podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co również w konsekwencji skutkowało koniecznością uznania wadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą spółkę w tym zakresie.

4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie istnienia w obrocie towaru nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez stwierdzenia, czy transakcje jego dotyczące zostały taktycznie zrealizowane, podczas gdy zakwestionowanie sprzedaży i tym samym określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nastąpić może u podatnika, który odsprzedaje towar świadomie nabyty od innego podmiotu niż dostawca ujawniony na fakturze dokumentującej jego zakup lub w sytuacji, gdy tę okoliczność mógł stwierdzić przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej.

4.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej spółki – jako dalej idącej – stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki E. L. oraz A. nie naruszała ani podanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

5.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowiły w większości powtórzenie zarzutów odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji a następnie skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji oraz jej uzasadnienia.

W istocie – poza powierzchowną polemiką – nie odniesiono do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku naliczonego. Nie wykazano zwłaszcza tego na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w tej ocenie oraz czy miał on wpływ na wynik sprawy.

5.4. W szczególności, w skardze kasacyjnej w istocie nie podważono skutecznie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczył w sposób jednoznaczny szereg ustalonych okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że spółki E. , L. oraz A. były częścią oszukańczego łańcucha, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży. Ich rolą było sztuczne wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw, aby ukryć źródła faktycznego pochodzenia towarów oraz "odsprzedanie" w transakcji krajowej towarów następnym podmiotom, kreując u nich kwoty podatku naliczonego, stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie.

Pominięto, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przedstawione w jej uzasadnieniu ustalenia faktyczne, zwrócił uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wobec każdego z wystawców zakwestionowanych faktur szczegółowo przedstawiły i szczegółowo omówiły w uzasadnieniu decyzji wszystkie ustalone przez nie – w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego – okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur. Z okoliczności tych, w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie podważono także ustaleń opartych na dokumentach magazynowych załączonych do faktur zakupu oraz dokumentach magazynowych, z których wynikało, że nabywane przez skarżącą spółkę towary były w większości przypadkach, w tych samych datach i ilościach, fakturowane na rzecz kolejnych odbiorców krajowych.

5.5. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzutów błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przyjęcia, że spółki E., L. oraz A. były częścią oszukańczego łańcucha i że pozorowały obrót tekstyliami wystawiając "puste faktury" – mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powodował, że poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego w tym zakresie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć należy, że wynikająca z tego przepisu zasada rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

5.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu skupiono się przede wszystkim na próbie wykazania, że skarżąca spółka w relacjach z wystawcami faktur działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności oraz że na jej niekorzyść rozstrzygnięto wątpliwości co do tego, że "wiedziała lub powinna była wiedzieć, że Spółki działały poza granicami prawa" (zarzuty przedstawione w pkt 3.2.1 – 3.2.3. skargi kasacyjnej).

Skarżąca spółka argumentowała, że "(...) towar faktycznie był w posiadaniu spółki E. i trafiał na magazynu skarżącej spółki,bądź do ostatecznych odbiorców" oraz że "Pan P. N. (prezes zarządu skarżącej spółki) nie był świadomy tego, że podmioty dalsze w łańcuchu nie odprowadzały należnego podatku VAT, a dokonując transakcji handlowych ze spółką E., działał w dobrej wierze" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.7. Okoliczność, że "towar był rzeczywiście w posiadaniu" kontrahentów skarżącej spółki nie miał w rozpoznawanej sprawie znaczenia przesądzającego, gdyż – jak już wyżej odnotowano – w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń, że spółka E. była elementem oszukańczego łańcucha, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

Oszustwo "łańcuchowe" polega na tym, że obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym wiąże się z żądaniem zwrotu różnicy lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmioty określane jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), podmiot odliczając podatek naliczony uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról.

5.8. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że skarżąca spółka w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa pośredniego, gdyż spółki E., L. oraz A. były częścią oszukańczego łańcucha i pozorowały obrót tekstyliami. Towar ten skarżąca spółka sprzedawała następnie swoim kontrahentom, w tym przede wszystkim C. Sp. z o.o., z którą 2 października 2012 r. zawarła umowę o współpracy handlowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca spółka oraz spółki E., L. oraz A. uczestniczyły w łańcuchu z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji oraz nie realizowały rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej spółki.

Działalność tych spółek została w bardzo obszerny sposób przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji (str. 13 – 24). Podano w nim między innymi, że ostateczną decyzją z 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce E. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2013r.

Decyzje takie zostały także wydane wobec kontrahentów spółki L., która także miała dostarczyć tekstylia skarżącej spółce, tj. E. spółka z o. o. z siedzibą w W. oraz H. spółka z o. o. z siedzibą w W. Natomiast spółka A. – jak ustalono w postępowaniu podatkowym - złożyła do Urzędu Skarbowego W. tylko jedną deklaracje VAT - 7K za IV kwartał 2013 r. nie rozliczając wcześniejszych okresów 2013 r., w tym marca, w którym została wystawiona faktura na rzecz skarżącej spółki.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej spółki, jako "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

5.10. Zwrócić ponadto należy uwagę na to, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. Skoro w postępowaniach tych ustalono, że kontrahenci skarżącej spółki uczestniczyli w oszukańczym łańcuchu dostaw i w rzeczywistości nie dysponowali towarem, którego sprzedaż na ich rzecz miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącej spółki. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez jej "kontrahentaów". W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa, koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru.

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16,z 4 marca 2016 r.,sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

5.11. Z przyjętych w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na wyjaśnieniach złożonych przez S. M. – pełnomocnika spółki E. w Prokuraturze Apelacyjnej w W.

W tych wyjaśnieniach S. M. szczegółowo przedstawił mechanizm działania spółek, które zakładał i że były to tzw. "słupy" (znikający podatnicy). Wskazał także na udział P. N. – prezesa skarżącej spółki, jako na osobę, która "organizowała i finansowała proceder zakładania spółki E. (str. 16 uzasadnienia decyzji).

Skarżąca spółka, kwestionując przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, zarzuciła, że "organ administracyjny nie miał wystarczających dowodów, aby stwierdzić, że uczestniczyła w procesie odliczania podatku VAT wynikającego z fikcyjnych faktur". Wskazała na zeznania S. M., z których wynikało, że "(...) sprzedaż miała faktycznie miejsce, strony kontaktowały się ze sobą a prezes skarżącej spółki (P. N.) składał pisemnie lub telefonicznie zamówienia na towar". Podkreśliła, że "(...) S. M. podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie powielił swoich zeznań składanych do akt sprawy karnej". Wyraźnie bowiem wskazał, że "nie jest prawdą że całym przedsięwzięciem dotyczącym spółek C. oraz E. kierował Pan P. N. (prezes skarżącej spółki) a na pytanie kto faktycznie kierował tym spółkami "odmówił składania odpowiedzi, w oparciu o dyspozycję art. 196 § 2 Kodeksu karnego" (str. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oparcie ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach złożonych przez S. M. w Prokuraturze Apelacyjnej w W. nie naruszało przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta miała bowiem odzwierciedlenie w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytaczając treść wyjaśnień złożonych przez P. N. w postępowaniu kontrolnym podkreślono, że wszystkie ustalenia z "Panem M." były dokonywane w lokalu przy ul. [...] i tam "funkcjonariusze ABW zabezpieczyli między innymi dokumenty dotyczące importu towarów z C. na terytorium N., karty z odbitymi pieczątkami ww. spółek oraz z podpisami".

P. N.przyznał także, że "adres przy ul. [...] nie był wskazany w żadnych dokumentach rejestracyjnych skarżącej spółki oraz spółki E., ani jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani jako miejsce prowadzenia rachunkowości Spółki". W tym samym lokalu zabezpieczono także dokumentację innych spółek, charakteryzujących się podobnym sposobem powstania i organizacji (udziały spółek zostały w całości objęte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP, również prezesami spółek były osoby przebywające na stałe poza Polską) oraz dokumentację podmiotów zagranicznych".

Na podstawie tych wyjaśnień organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka "(...) powinna mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, co zostało bezsprzecznie udowodnione" (str. 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

5.13. Sąd pierwszej instancji, akceptując powyższe ustalenia, nie naruszył przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej złożone przez P. N. wyjaśnienia były "spójne" z wyjaśnieniami złożonymi przez S. M. w Prokuraturze Apelacyjnej w W. Te ostatnie były dowodem w pełni wartościowym i – jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – podlegały ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.14. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, z których jednoznacznie wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy spornych towarów na rzecz skarżącej spółki.

Nie podważono także oceny, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżąca spółka powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym, na co wskazywały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące kontaktom pomiędzy prezesem zarządu skarżącą spółką a S. M. oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w oszukańczym łańcuchu dostaw.

5.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

5.16. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do zmiany oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca spółka nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że zarzuty we wniesionej przez skarżącą spółkę skardze kasacyjnej były nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w pkt 3 sentencji wyroku, tj. oddalił tę skargę kasacyjną.

6.1. Przystępując natomiast do rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy, przypomnieć należy, że uchylając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji przyjął, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dostaw świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie ustaliły, przede wszystkim, czy pomiędzy skarżącą spółką a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez skarżącą spółką, tj. czy ten wycinek z całości łańcucha dostaw odzwierciedlał realny przebieg transakcji gospodarczej pomiędzy dwoma podmiotami każdorazowo wyszczególnionymi na fakturze. Była to – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – kwestia niezwykle istotna w świetle możliwości zastosowania regulacji ujętej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aby, przy założeniu, że transakcji realnie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zastosować regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne byłoby podważenie rzetelności takiej transakcji.

6.2. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszała art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono wcześniej w oszustwie łańcuchowym obrót odbywa się rzeczywistym towarem. Możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT występuje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość.

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), przepis ten ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania.

W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

6.3. Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, (...) stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (dostępny – CBOSA).

6.4.Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie niewadliwie ustalono, że skarżąca spółka była jednym z elementów oszukańczego łańcucha i że co najmniej powinna mieć tego świadomość.

Powyższe ustalenie przesądzało o możliwości zastosowania do wystawionych przez nią faktur VAT treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez potrzeby ustalenia czy pomiędzy skarżącą spółką a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że głównym kontrahentem skarżącej spółki była "C." Spółka z o. o. Obie spółki zawarły 12 października 2012 r. umowę o współpracy handlowej. W ramach stałej współpracy handlowej skarżąca spółka, jako dostawca zobowiązała się sprzedawać "C." (kupującemu) produkty będące przedmiotem oferty, w szczególności wyroby tekstylne, w tym bieliznę pościelową oraz intymną.

Istotne jest to, że wyrokiem z 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do maja 2013 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/17 (dostępny w CBOSA) oddalił skargę kasacyjną tej spółki od powyższego wyroku.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do przyjętych ustaleń, nie podzielił stanowiska spółki C. w zakresie, w jakim podnosiła, że działała w dobrej wierze i podkreślił, że "posłużyła się fakturami nabycia towarów (...) co do których miała świadomość, że nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji".

Zaznaczył przy tym, że "(..) nie sposób mówić o działaniu spółki (C.) w dobrej wierze, gdy nie przejawiała ona żadnego zainteresowania kontrahentem (skarżącą spółką), tj. swoim głównym dostawcą, przy przeprowadzeniu z tym podmiotem transakcji, których wartość w badanym okresie przekroczyła 51 mln zł brutto, mimo że dostarczany przez ten podmiot towar miał być (w większości) markowym towarem".

Powyższy wyrok dotyczący kontrahenta skarżącej spółki, przesądzał o tym, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok ten, mając na uwadze treść art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.

6.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółką.

Jednocześnie, ponieważ skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą spółkę nie miała usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.7. Orzekając o należnych od skarżącej spółki kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 68 750 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (50 000 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym (18 750 zł).

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.