Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3262/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art.122, art.187 § 1 i art. 191,  art. 138 § 3, art. 138d § 2 i art. 138i § 1, art. 116 § 1 o.p.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Karolina Niemiec, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 311/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 2401-EW2.4123.13.2019 2401-19-244663 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. I SA/Gl 311/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności A. G. za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. – października 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej było po pierwsze doręczenie Spółce decyzji określającej wysokość jej zobowiązań za miesiące od grudnia 2012 r. – do października 2013 r. , a po drugie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki za IV kwartał 2014r.

W odniesieniu do pierwszej kwestii Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, to z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby. Ale warunkiem umożliwiającym przyjęcie tego, jest ustanowienie kuratora na podstawie wniosku z art. 138 § 3 O.p., tj. gdy w tym trybie wystąpi o to organ. Tymczasem akta sprawy nie zawierają w tym zakresie żadnych dowodów, a z treści postanowienia Sądu Rejonowego z 30.10.2017 r. nie wynika, aby wydano je na wniosek, o którym mowa w art. 138 § 3 O.p. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, na podstawie dowodów którymi Sąd rozporządza, że zakres umocowania kuratora był szerszy, niż wynika to z art. 42 K.c.

Co więcej, gdyby nawet przyjąć jak uczynił to organ, że kurator został ustanowiony na wniosek organu i na podstawie art. 138d § 2 O.p. stał się pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych (a zatem że działa na zasadzie pełnomocnictwa, a nie przedstawicielstwa), to dla wywołania tego skutku niezbędne jest ustalenie dnia wpływu tak rozumianego pełnomocnictwa ogólnego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw. Dopiero bowiem od tego dnia pełnomocnictwo wywiera skutek, na podstawie art. 138i § 1 O.p. Takich ustaleń akta sprawy jednak nie zawierają. Nie wiadomo nawet, czy wpływ taki w ogóle miał miejsce, a jeżeli tak, to kiedy i jakiej treści wpis w tym Rejestrze został ujawniony. Nie wiadomo też, czy i kiedy postanowienie o ustanowieniu kuratora stało się prawomocne, a dopiero takie (prawomocne) postanowienie mogło zrodzić jakiekolwiek skutki prawne.

Zdaniem Sądu I instancji, kwestie wyżej podniesione mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia i stwierdzenia, czy kurator był umocowany do działania w postępowaniu podatkowym, w jakim zakresie i od kiedy. Od tego uzależnione jest stwierdzenie, czy decyzja wymiarowa wydana spółce została jej skutecznie doręczona i tym samym weszła do obrotu prawnego, wywołując stosowne skutki prawne. Ustalenie i rozstrzygnięcie tego na podstawie przedstawionych Sądowi akt nie jest możliwe – stąd zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Nie wiadomo bowiem, czy wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Powyższe ma zaś znaczenie dla orzeczonej zaskarżoną decyzją odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Sąd uwzględnił w tym zakresie zarzuty zgłoszone w skardze.

W odniesieniu do drugiej kwestii, zdaniem Sądu I instancji, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji przedmiotowych w sprawie zaległych zobowiązań, nie sprostały wymogom określonym w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odniesieniu do ustanowionego w tej sprawie kuratora dla spółki, został on umocowany do działania w jej imieniu na podstawie art. 42 k.c., tj. w zakresie określonym przez sąd w stosownym postanowieniu o ustanowieniu kuratora. W aktach sprawy brak wniosku o ustanowienie kuratora, a - uwzględniając uwagi już wyżej wypowiedziane odnośnie działania kuratora jako pełnomocnika w rozumieniu art. 138d § 2 O.p. - z treści w/w postanowienia Sądu Rejonowego nie wynika umocowanie do działania w sprawach z zakresu egzekucji administracyjnej, do której zastosowanie ma ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeks postępowania administracyjnego. Umocowanie do działania w imieniu spółki w postępowaniu egzekucyjnym jest dlatego istotne w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej, że warunkiem tej odpowiedzialności jest m.in. wykazanie przez organ całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W piśmie z 24 października 2018 r. organ poinformował skarżącą o możliwości wskazania tego rodzaju okoliczności. Wskazań w tym zakresie strona jednak nie poczyniła.

Sąd odnosząc się do kolejnych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączających odpowiedzialność wskazał, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, pomimo że została pismem z 24 października 2018 r. pouczona o takiej możliwości.

Sąd I instancji nie podzielił słuszności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 178 § 3 O.p. poprzez nieudostępnienie stronie kopii ani odpisów akt sprawy, oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. (...). Sąd wskazał, że organ umożliwił stronie przeglądanie akt sprawy, wykonanie ich fotokopii, czy zapoznanie się z ich treścią, z czego strona skorzystała.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 7325 z zm.), zwanej dalej o.p., w związku art. 138 § 3 o.p. w związkuzart.42 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 459 z zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2017r.), zwanej dalej k.c., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe polegającej na uznaniu, że z akt sprawy nie wynika, aby ustanowienie kuratora dla podatnika nastąpiło na podstawie wniosku, o którym mowa w art. 138 § 3 o.p., podczas gdy w aktach znajduje się postanowienie sądu rejonowego ustanawiające kuratora, z którego treści wynika, że zostało ono wydane na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (organu podatkowego), natomiast art. 138 § O.p. jest jedyną podstawa prawną uprawniającą organy podatkowe do wystąpienia z takim wnioskiem, zatem w konsekwencji ustanowienie kuratora musiało nastąpić na podstawie wniosku organu podatkowego na wniosek, o którym mowa w art. 138 § 3 O.p.

2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 138 § 3, art. 138d § 2 i art. 138i § 1 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że kurator ustanowiony przez sąd na wniosek organu na podstawie art. 138 § 3 o.p. może działać w postępowaniu podatkowym na prawach pełnomocnika ogólnego dopiero z chwilą wpływu jego pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw, podczas gdy kurator ustanowiony przez sąd na wniosek organu na podstawie art.138 § 3 o.p. staje się pełnomocnikiem ogólnym z mocy samego prawa (tj. na podstawie art. 138d § 2 O.p.), w tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z ustanowieniem pełnomocnika na podstawie czynności prawnej samej strony (ustanowienia pełnomocnika), ale z ustanowieniem kuratora przez sąd, który z mocy prawa staje się pełnomocnikiem ogólnym (nie mamy również do czynienia z dokumentem pełnomocnictwa, nie może on zatem wpłynąć do Rejestru),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia - wbrew uchwale NSA z 8.12.2008 r. sygn.. akt II FPS 6/08 – że do wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest wszczęcie i umorzenie egzekucji w stosunku do każdej należności objętej decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy zgodnie ww. uchwałą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w szczególności - jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały - nie ma obowiązku ponownego wszczynania egzekucji cyt.: ,,gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia''.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Jednocześnie organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentacji w tym wniosku o ustanowenie kuratora, który potwierdza okoliczność, że został sporządzony na podstawie art. 138 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, to z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby. Ale warunkiem umożliwiającym przyjęcie tego, jest ustanowienie kuratora na podstawie wniosku z art. 138 § 3 O.p., tj. gdy w tym trybie wystąpi o to organ. Tymczasem akta sprawy nie zawierają w tym zakresie żadnych dowodów, a z treści postanowienia Sądu Rejonowego z 30.10.2017 r. nie wynika, aby wydano je na wniosek, o którym mowa w art. 138 § 3 O.p. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, na podstawie dowodów którymi Sąd rozporządza, że zakres umocowania kuratora był szerszy, niż wynika to z art. 42 K.c.

Dalej Sąd i instancji wskazał, że gdyby nawet przyjąć jak uczynił to organ, że kurator został ustanowiony na wniosek organu i na podstawie art. 138d § 2 O.p. stał się pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych (a zatem że działa na zasadzie pełnomocnictwa, a nie przedstawicielstwa), to dla wywołania tego skutku niezbędne jest ustalenie dnia wpływu tak rozumianego pełnomocnictwa ogólnego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw. Dopiero bowiem od tego dnia pełnomocnictwo wywiera skutek, na podstawie art. 138i § 1 O.p. Takich ustaleń akta sprawy jednak nie zawierają. Nie wiadomo nawet, czy wpływ taki w ogóle miał miejsce, a jeżeli tak, to kiedy i jakiej treści wpis w tym Rejestrze został ujawniony. Nie wiadomo też, czy i kiedy postanowienie o ustanowieniu kuratora stało się prawomocne, a dopiero takie (prawomocne) postanowienie mogło zrodzić jakiekolwiek skutki prawne.

Mając na uwadze wskazane wyżej powody uchylenia zaskarżonej decyzji, a zarazem zarzuty skargi kasacyjnej - sporną w sprawie jest kwestia działania ustanowionego postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. Sądu Rejonowego Katowice – Wschód w Katowicach Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, kuratora Spółki oraz jego kompetencji do występowania w imieniu spółki w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. może reprezentować organy spółki prawa handlowego w postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani jej likwidacją.

Faktem jest, że zgodnie z art. 42 § 1 i 2 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.):

§ 1. Jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora.

§ 2. Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację.

Jednak w niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na treści tych przepisów, gdyż należy mieć także na uwadze normy pomieszczone w Ordynacji podatkowej, regulujące rolę ustanowionego kuratora w sprawach podatnika (osoby prawnej), dla którego został powołany.

Zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora - co miało miejsce w tej sprawie. Organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 3 O.p. zwrócił się bowiem do sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki. Sąd Rejonowy Katowice Wschód w Katowicach, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 30 października 2017 r. ustanowił dla Spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora w osobie radcy prawnego S.T.

Natomiast ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzono z mocą od 1 stycznia 2016 r., m.in. art. 138d § 2 O.p., stanowiący wprost, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." [Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego.

Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że znaczenie tego przepisu jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo."

Jako błędne należy uznać stanowisko, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. nie może reprezentować organów spółki w sprawach podatkowych, w sytuacji gdy art. 138d § 2 O.p. jednoznacznie stanowi, że "Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138". Ponadto uwzględnić należy, że w art. 154 § 1 O.p. także jednoznacznie stwierdzono, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze jako zasadne należało uznać zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Sądu ustanawiające kuratora. Z treści postanowienia wynika, że zostało ono wydane na wniosek organu podatkowego, a inna podstawa na której może wystąpić organ o ustanowienie kuratora, niż art. 138 O.p. nie istnieje. Zdaniem Sądu I instancji dopiero prawomocne postanowienie o ustanowieniu kuratora mogło zrodzić jakiekolwiek skutki prawne. Odnosząc się do tego stwierdzenia wskazać należy, że zgodnie z art. 603 Kodeksu postępowania cywilnego – kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę (§ 1). Postanowienie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą wydania (§ 2). Z tego też względu – wbrew stanowisku Sądu I instancji – dla skuteczności i wykonalności postanowienia o ustanowieniu kuratora nie miało znaczenia kiedy postanowienie stało się prawomocne. Kurator od chwili wydania postanowienia stał się pełnomocnikiem ogólnym strony w sprawach podatkowych (na podstawie. art. 138d § 2 O.p. w zw. art. 42 ust. 2 K.c, i art. 603 §2 k.p.c).

Na marginesie wskazać należy, że dopiero od 15 marca 2018 r. zmianie uległa treść art. 42 § 2 K.c. -zgodnie z nowym brzmieniem "do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu o którym mowa w § 1, albo ustanowienie likwidatora, kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu". Od 15 marca 2018 r. zmianie uległ art. 603 Kodeksu postępowania cywilnego, m.in. dodano § 4 zgodnie z którym "sąd może zmienić zakres umocowania kuratora". Nie uległa zmianie treść §3 art. 603 k.p.c.

Z uwagi na powyższe dopiero w stosunku do kuratorów powoływanych od wskazanej daty, należałoby brać pod uwagę granice w których osoba prawna jest reprezentowana przez kuratora określone w zaświadczeniu sądu. W niniejszej sprawie kurator powołany został 30 października 2017 r., a decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą – doręczono 13 grudnia 2017 r.

Ponadto wskazać należy, że zarzuty Skarżącej odnoszące się do działania, czy też braku działania kuratora dotyczące braku zaskarżanie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mogą w żaden sposób wpłynąć na zakres umocowania kuratora w postępowaniu przed organami podatkowymi - wynika on z art. 138d § 2 O.p. zgodnie z którym kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego uznaje się za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych.

Nie ma również znaczenia, że w czasie ustanowienia i wpisania kuratora do KRS, zarząd spółki w osobie Skarżącej i M. Z. nie został wykreślony z KRS. Dopiero wykreślenie M. Z. nastąpiło 30 września 2020 r., a Skarżąca nie została wykreślona, ponieważ w międzyczasie ponownie została tam powołana.

Poza sporem jest, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 września 2016 r. przyjęto rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą oraz z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez M. Z.. Uchwałę tę podjęto w czasie prowadzonego przez organ podatkowy od 28 listopada 2013 r. postępowania kontrolnego. Tym samym od 1 września 2016 r. Spółka nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Nie ma znaczenia, że do czasu złożenia przez organ podatkowy wniosku

w KRS nie ujawniono zmian wynikających z przedmiotowej uchwały, uchwała ta została w dniu 08 września 2016 r. dostarczona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe, Skarżąca nie kwestionowała istnienia przedmiotowej uchwały, a nawet brała wraz z drugim członkiem zarządu udział w jej podjęciu, albowiem udziały w spółce w 100% należały do nich.

Również zasadny jest zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że do wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest wszczęcie i umorzenie egzekucji

w stosunku do każdej należności objętej decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej- tj. zarzut 3 skargi kasacyjnej. Słusznie organ wskazuje, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, co w niniejszej sprawie zostało wykazane.

Za nieuzasadnione należy uznać wątpliwości sądu co do wykazanej przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Spółki

i naruszenia w tym zakresie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p.. także w kontekście umocowania kuratora do udziału w postępowaniu egzekucyjnym. W zaskarżonej decyzji wskazano na prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec Spółki do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem. Zaległości te nie zostały

z wyegzekwowane, egzekucję umorzono. Powyższe jest wystarczające aby uznać, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki została udowodniona. Ponadto

w stosunku do części zaległości Spółki objętych postępowaniem w trybie art. 116 O.p. przeprowadzono postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 08.09.2014 r. wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie decyzji z dnia 26.08.2014r. dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki zaległości podatkowych w podatku towarów i usług m.in. za okres od grudnia 2012r. do października 2013 r. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce w dniu 02.10.2014 r. w toku postępowania zabezpieczającego dokonano czynności

w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki a następnie podjęto czynności w celu ustalenia majątku Spółki i zajęcia innych wierzytelności. Skoro czynności te okazały się bezskuteczne zaś zaległości nie uregulowano można przyjąć, że już w tym czasie (na etapie postępowania zabezpieczającego) została udowodniona bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że wskazane przez Sąd wątpliwości co do umocowania kuratora do udziału w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zaległości za okres od grudnia 2012r. do października 2013r. nie mają wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zasadnie organ wskazał, że w niniejszej sprawie do wykazania ww. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wystarczające są prawidłowo wszczęta i przeprowadzona egzekucja w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz postępowanie zabezpieczające w stosunku do zaległości za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r, które nie przyniosły jakichkolwiek efektów, a toczyły się gdy reprezentacja Spółki nie budziła wątpliwości (istniał zarząd). Na potrzeby wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w niniejszym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie było zatem potrzeby wszczynania postępowania egzekucyjnego również w stosunku do zaległości za okres od grudnia 2012r. do października 2013 r., gdyż jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały nie ma obowiązku ponownego wszczynania egzekucji cyt.: "gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego". l

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednocześnie odniósł się do przesłanek pozytywnych i negatywnych dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na Skarżącą. Natomiast Skarżąca stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie nie zakwestionowała. Sąd I instancji odniósł się również do wszystkich pozostałych zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do tego Sądu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona z tego też względu uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |