Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 173/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.634.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ł. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2022 r. stwierdził, że stanowisko Gminy Ł. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – jest nieprawidłowe w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym,

2) uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

W opisie stanu faktycznego Gmina podała, że od 1 marca 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych, w tym: [...] Od 1 stycznia 2017 r. jednostki te nie stanowią odrębnych podatników VAT, a obroty przez nie osiągane są wykazywane

w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina wyjaśniła, że do jej zadań własnych, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm. - dalej: "u.s.g.") należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia

w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura"), wykorzystywanej w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych).

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków:

1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw na podstawie wystawianych przez nią faktur VAT,

2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania

i oczyszczania ścieków, w szczególności na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych, które jako jej czynności "wewnętrzne" są dokumentowane notami księgowymi w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, z wyłączeniem Urzędu Gminy, tj. jednostki budżetowej powołanej do jej obsługi.

W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody), jak i wydatki inwestycyjne. W różnych okresach rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, poszczególne odcinki sieci wodno-kanalizacyjnych, które po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania stają się odrębnymi środkami przyjętymi na stan ewidencyjny środków trwałych. Amortyzacja i odpisy umorzeniowe naliczane są od poszczególnych środków trwałych odrębnie na podstawie prowadzonej ewidencji.

Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję pn. "Budowa sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi Ł.", którą zakończono w listopadzie 2017 r. W jej ramach wybudowano 11.500mb długości sieci wodociągowej i 7263mb długości przyłączy wodociągowych, wyłącznie dla mieszkańców danej miejscowości. Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich.

Gmina zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869, dalej: "ustawa p.poż") ponosi też koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, ma również obowiązek bezpłatnego umundurowania członków straży, ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków straży i młodzieżowej drużyny pożarniczej oraz ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich,

o których mowa w art. 28 ust. 6. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych, w tym dwie zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym. Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm. – dalej: "ustawa o zaopatrzeniu w wodę"), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne obciąża ją na podstawie cen i stawek opłat ustalonych

w taryfie za:

1) wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych;

2) wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe;

3) wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

Na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie projektu pt. "Efektywna gospodarka wodna w Gminie Ł." na inwestycję pozyskano środki zewnętrzne

z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy z dnia 10 marca 2017 r. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6 Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów, Działania 6,4 Gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (dalej: "Projekt") w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe partycypowali

w kosztach ich budowy na podstawie podpisanych umów, określających jednakową kwotę do zapłaty dla wszystkich, bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny.

Zakres rzeczowo-finansowy zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie podzielony został na zadania, w ramach których wyszczególniono następujące: 1) wodociąg Ł. – roboty ziemne, 2) wodociąg Ł. - roboty montażowe, 3) wodociąg Ł. – przejścia pod przeszkodami, 4) przyłącza wodociągowe, 5) elementy informatyczne dla sieci wodociągowej, 6) promocja, 7) studium wykonalności, 8) nadzór inwestorski, 9) zarządzanie.

Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe i wyłoniła wykonawcę na roboty budowlane (zadanie od 1-5), z którym podpisała umowę na realizacje zadania. Z pozostałymi wykonawcami (zadanie 6-8) zawarto umowy na podstawie obowiązującego regulaminu zamówień publicznych poniżej 30 tys. euro obowiązującego w Gminie. Zadanie 9 zostało powierzone pracownikom Urzędu Gminy za dodatkowym wynagrodzeniem. Wykonawcy, za wykonane prace przedstawili Gminie faktury do rozliczenia, na których określono stawkę i wartość podatku VAT.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających poniesienie wydatku z tytułu nabytych usług, mając wątpliwości co do sposobu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego prewspółczynnikiem,

o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie MF"), czy bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji oraz nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług dofinansowania (dotacji) otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej w ramach zawartej umowy na realizację Projektu.

Gmina podała, że dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku takiej możliwości, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego, zgodnie

z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. W opinii Gminy, w przedstawionych okolicznościach, w związku

z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej w miejscowości Ł., brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości, tj. w 100% oraz, że adekwatny byłby sposób oparty

o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzi w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na jej terenie (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych oraz do innych budynków i budowli gminnych). Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg tego wzoru na podstawie danych za 2017 r. wyniosłaby – 93%.

W przekonaniu Gminy prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych usług "na zewnątrz" i "wewnątrz"

(a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w ocenie Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, natomiast sposób określony

w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne oraz bieżące na tę działalność. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany

z uwzględnieniem ich przeznaczenia, a nie całokształtu jej działalności, zaś sposób określony w rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,

jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie

z wzorem z rozporządzenia MF za rok 2017 (8%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz

z rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT,

a jego stosowanie w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór

z rozporządzenia daje zatem wynik odwrotny do rzeczywistości (8% zamiast 93%

w 2017 r.).

Gmina miała również wątpliwości co do tego, jak traktować otrzymane dofinansowanie pozyskane z budżetu UE, w odniesieniu do podstawy opodatkowania, w związku z realizacją Projektu.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego, Gmina wskazała, że:

1. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 1 stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.

2. Budując sieć wodociągową i ponosząc z tego tytułu wydatki nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

3. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż ona. Porównanie ilości wody/ścieków z transakcji zewnętrznych do ilości wody/ścieków z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest

z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie

z rozporządzeniem MF powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług

z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Gmina zaznaczyła, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, tj. nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób nie uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

4. Sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium ilościowe zapewni i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

5. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki

w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia MF daje natomiast wynik znacznie niższy od rzeczywistości.

6. Wysokość dofinansowania, jakie otrzymuje Gmina, jest ustalana procentowo do wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania otrzymała w formie refundacji poniesionych wydatków, które poniosła z własnych środków, zaś pozostałą część dofinansowania w formie zaliczki.

7. Wnioskując o dotację przedstawiła zakres rzeczowo-finansowy Projektu, który składał się z kilku zadań. Koszty poszczególnych zadań w zakresie rzeczowo-finansowym zostały skalkulowane w oparciu o już poniesione wydatki, które mogły stanowić wydatki kwalifikowane, a także na podstawie planowanych do poniesienia wydatków, w tym robót budowlanych związanych z budową sieci i przyłączy wodociągowych oszacowanych na podstawie kosztorysu inwestorskiego. Dofinansowanie otrzymano na podstawie zawartej umowy. Rzeczywiste koszty wykonania poszczególnych zadań zostały określone po złożeniu ofert przez wykonawców, wyłonionych w ramach przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Kwota dofinansowania nie mogła przekroczyć 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Zmniejszając zakres rzeczowy bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, Gmina nie otrzymałaby 100% dofinansowania, lecz proporcjonalnie do wykonanego zakresu zadań.

8. Umowa o dofinansowanie Projektu przyspieszyła jedynie termin realizacji zadania w zakresie budowy kolejnego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami.

9. Dofinansowanie udzielone zostało do zrealizowanego zadania i przysługiwało do wydatków poniesionych na konkretny Projekt, który należało rozliczyć, a w razie otrzymanych zaliczek i nie wywiązania się z podpisanej umowy o środki należało je zwrócić wraz z należnymi odsetkami.

10. W celu ustalenia osób zainteresowanych przyłączeniem się do zaplanowanej do wybudowania sieci wodociągowej zorganizowano zebranie wiejskie, podczas którego przedstawiono zasady finansowania Projektu i sporządzono listę osób zainteresowanych uczestnictwem w Projekcie.

11. Realizując Projekt Gmina poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne, takie jak: koszty opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy wpłacając środki z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana z budżetu Gminy. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców byłyby na tym samym poziomie. Realizując zadania inwestycyjne w latach poprzednich jak

i późniejszych z zakresie budowy wodociągów, wpłaty należne od mieszkańców ustalane były w niezmiennej wysokości, określonej kwotowo. W trakcie realizacji Projektu Gmina zobowiązana była składać wnioski o płatność, nie rzadziej niż raz na kwartał, w których wykazywała stopień realizacji poszczególnych zadań zgodnie

z zakresem rzeczowo-finansowym, jak również mogła wnioskować o zaliczki, rozliczane w kolejnych wnioskach o płatność. Gmina skorzystała z takiej możliwości w końcowym etapie realizacji Projektu w celu sfinansowania planowanych do poniesienia wydatków i rozliczyła zaliczkę w kolejnym wniosku sprawozdawczym.

12. Nieosiągnięcie efektu rzeczowego w postaci zadeklarowanej długości wybudowanych przyłączy wodociągowych bądź niezachowanie efektu dotyczącego trwałości Projektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających w określonym czasie z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, prawdopodobnie skutkowałoby pomniejszeniem odpowiedniej części dofinansowania przypadającego na tę niezrealizowaną część Projektu. Projekt pod względem rzeczowym został zrealizowany w całości i nie zaistniała taka sytuacja, w której Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli);

2) Czy część dotacji, odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych, otrzymana na realizację Projektu powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 1, odpowiadając twierdząco, Gmina podniosła, że

w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, dokonywane przez nią zakupy wykorzystywane są/będą również na potrzeby własne Gminy, tj., gminnych jednostek budżetowych i na potrzeby innych gminnych budynków i budowli oraz na cele przeciwpożarowe, do zraszania publicznych ulic

i publicznych terenów zielonych, przy czym, zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności

w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne). W związku z tym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT co do określenia proporcji, która powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W jej ocenie nie powinien być tu stosowany wzór do obliczania prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu MF, gdyż nie odpowiada on specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wodno-kanalizacyjnym – nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną

z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy

o VAT. W jej opinii, w okolicznościach sprawy, adekwatny byłby sposób oparty

o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych

(w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak

i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ich konsekwencji, zdaniem Gminy należy przyjąć, że ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, o ile zastosuje taki, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Gminy nie powinna ona uwzględnić

w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług części otrzymanego dofinansowania (dotacji), w odniesieniu do wybudowanych przyłączy wodociągowych, w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu z powodu braku bezpośredniego jej wpływu na cenę za wykonane usługi na rzecz mieszkańców. W jej ocenie nie ma tu zastosowania art. 29a ustawy o VAT, gdyż Infrastruktura (sieć wodociągowa i przyłącza) po wybudowaniu stała się własnością Gminy. Gmina od wielu lat stosuje zasadę, że odpłatność za wybudowanie przyłącza wodociągowego do poszczególnych posesji mieszkańców, w ramach budowy sieci wodno-kanalizacyjnych ustalana jest w jednej wysokości, bez względu na faktyczne koszty związane z budową tych przyłączy ze względu np. na jego długość.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że stanowisko Gminy w obu kwestiach jest nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, ustanawiające generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88.

Organ podał dalej, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h, w szczególności zaś wskazał, że z mocy tego pierwszego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Organ interpretacyjny dodał, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wskazał przy tym na przepisy rozporządzenia MF, w kolejnych regulacjach wprowadzające wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Według organu interpretacyjnego, zaproponowana przez Gminę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, w sytuacji, gdy przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika – w jego ocenie – nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi

w działalności innej niż gospodarcza. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wskazana metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków, faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana.

W kontekście przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 14 pkt 3 u.s.g. organ interpretacyjny wywiódł, że z ostatniego wynika, iż zadania własne gminy obejmują także sprawy ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia

i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 1 ustawy p.poż.),

a zatem ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy jako jednostki organizacyjnej, zajmującej się w Gminie m.in. działalnością wodno-kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do konkretnych składników majątku, tj. sieci wodno-kanalizacyjnych. Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu MF nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia MF i metody zaproponowanej przez Gminę. Proponowana przez nią metoda nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej,

w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową,

a przyjęty sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków nie jest wystarczająco precyzyjny.

Organ wziął pod uwagę, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym Gmina ma prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, jednak tylko w przypadku, gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Gminę, metoda wskazana w rozporządzeniu MF obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, w tym szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględnia zużycia wody na cele przeciwpożarowe. W konsekwencji nie można uznać zaproponowanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją, iż wykorzystanie wody na cele przeciwpożarowe nie powinno zwiększać ani licznika, ani mianownika proporcji, ponieważ zużycia te dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jak wynika z przepisów prawa dotyczy wyłącznie działalności Gminy, a zatem działalności publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższych okoliczności wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany – w jego ocenie – za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, gdyż nie jest ona w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT), skoro w kalkulacji nie uwzględnia zużycia wody na cele przeciwpożarowe.

Organ uznał, iż należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy wskazany prewspółczynnik nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. nie jest ustalony na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), nie pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz

w rozporządzeniu MF. Odmienne stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją Projektu, po przytoczeniu treści przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT organ wskazał, że z tych ostatnich wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub, która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Argumentował, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W ocenie organu, w świetle przytoczonych przez Gminę okoliczności,

z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"), należało uznać, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, zobowiązującą się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, którzy w związku z realizacją Projektu zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na jej rzecz. Wystąpi bowiem bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy tymi świadczeniami, a usługi Gminy stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego, także przekazane środki na dofinansowanie mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę

w ramach Projektu usług w zakresie budowy przyłączy na rzecz mieszkańców.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zmniejszając zakres rzeczowy bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, nie otrzymałaby 100% dofinansowania, lecz proporcjonalną kwotę do wykonanego zakresu zadań. Zatem dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowanych Projektu,

a tym samym pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danego przyłącza

u objętego nim mieszkańca.

W konsekwencji należało uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania

w części dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych na rzecz mieszkańców stanowi istotną część zrealizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje

w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz

w przewidzianym aktualnie okresie. Dofinansowanie na realizację Projektu, m.in.

w zakresie budowy przyłączy wodociągowych na rzecz mieszkańców zostało przyznane bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi, również na rzecz mieszkańca, z którym Gmina była związana stosunkiem zobowiązaniowym na podstawie zawartej umowy.

Ostatecznie organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie w tej części, stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1

z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie braku konieczności uwzględnienia kwoty dofinansowania odnośnie budowy przyłączy wodociągowych na rzecz mieszkańców w podstawie opodatkowania ocenił jako nieprawidłowe.

W skardze do Sądu Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zaproponowany sposób określenia proporcji inny niż określony w rozporządzeniu MF musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym;

2) art 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 u.s.g., art. 1 - art. 4, art. 14 i art. 15, art. 29, art. 32 ustawy p.poż., art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę w zw. z art. 15 ust, 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2a - 2h ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z poz. nr 2 załącznika nr 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.) – dalej: "dyrektywa 112" w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż z powyższych przepisów wynika, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe dotyczy wyłącznie działalności publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu;

3) art. 22 w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o zaopatrzeniu w wodę w zw. z art. 3 ustawy

z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów

i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw.

z art. 8 ust. 1 i 2, w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina, będąca przedsiębiorcą wodociągowo-kanalizacyjnym, może obciążać samą siebie za wodę zużytą na cele przeciwpożarowe;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2a - 2h ustawy o VAT przez brak zastosowania, w sytuacji, gdy zaproponowany sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny

i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;

5) art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 u.s.g., art. 1, art 2, art 29, art. 32 ustawy p.poż, art. 22 ustawy o zaopatrzeniu w wodę w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1

i 2, art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2a - 2h ustawy o VAT przez przyjęcie, że zapewnienie wody na cele przeciwpożarowe. przez Gminę stanowiło wyłącznie realizację zadań własnych i nie stanowiło jej działalności jako przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego;

6) art. 86 ust. 1, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 - 5 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że najbardziej adekwatną metodą określenia prewskaźnika dla wydatków wskazanych we wniosku jest metoda określona w tym akcie;

7) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że każda dopłata, pozostająca w związku z kosztami określonego zadania inwestycyjnego (projektu), stanowi "subwencję bezpośrednio związaną z ceną" oraz skutkuje bezpośrednim wpływem na cenę dostarczanych towarów i usług, a także że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, zaś wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna;

8) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania

w sprawie i uznanie, że przepis ten ma odniesienie do udzielonego dofinansowania w związku z realizacją Projektu;

9) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT

w zw. z § 3 ust. 1 - 5 rozporządzenia MF poprzez brak wskazania jasnego

i czytelnego wyjaśnienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności w zakresie powodu uznania za bardziej reprezentatywną metody wynikającej z tego rozporządzenia, a także brak wyjaśnienia w sposób jednoznaczny przyjętej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

10) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich jego elementów

i pominięcie istotnych kwestii, tj. w szczególności:

a) wysokości prewspółczynnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia MF,

b) okoliczności, że nie jest w istocie możliwe wyliczenie precyzyjnej ilości wody w kontekście zużycia, choćby wobec kradzieży i awarii występujących na sieci wodociągowej,

c) wskazanego we wniosku opisu i nazwy projektu "Efektywna gospodarka wodna w Gminie Ł.", na podstawie którego pozyskano środki dofinansowania,

d) okoliczności pobierania od mieszańców jednakowej kwoty do zapłaty bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego, podczas gdy dotację kalkulowano w oparciu o koszty Projektu,

e) poniesienia także kosztów wspólnych, takich jak: koszty opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem,

f) okoliczności, że umowa podpisana na dofinansowanie przyspieszyła jedynie termin realizacji zadania w zakresie budowy kolejnego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami, ale nie warunkowała realizacji przyłączy,

g) okoliczności, ze gdyby Projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców byłyby na tym samym poziomie, w niezmiennej wysokości, określonej kwotowo.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, pełnomocnik Gminy wniósł

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W zakresie sposobu ustalenia proporcji Gmina zarzuciła, że organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy

o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. W jej ocenie z przepisów tych wynika, iż przyjmowana przez podatnika metoda nie musi być skrajnie precyzyjna, a jedynie – adekwatna. Ustawodawca zgodził się bowiem na obliczenie prewskaźnika w sposób przybliżony, mówiąc o danych średniorocznych, a nie faktycznych danego roku. Organ interpretacyjny nie dostrzegł, że postulowane przez niego kryteria, jakie winien najwyraźniej spełniać wzór zaproponowany przez Gminę, są w istocie kryteriami idealnymi, a nie najbardziej rzeczywistymi, a więc takimi, które z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej są najbardziej dla tej działalności reprezentatywne. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Gminy forsowana w interpretacji wykładnia prowadzi do wniosku, że w kontekście działalności wodociągowo-kanalizacyjnej winna dokonać rozliczenia każdego m3 wody lub ścieków, co jest działaniem niemożliwym, chociażby z powodu straty wody na skutek kradzieży oraz awarii.

Gmina wywodziła, że jej działania w zakresie ochrony przeciwpożarowej nie muszą być związane wyłącznie z realizacją zadań publicznych. Obowiązki w tym zakresie dotyczą bowiem ogółu użytkowników infrastruktury i nie są charakterystyczne wyłącznie dla jej zadań własnych. Powyższy błąd wykładni był wynikiem wadliwej interpretacji przepisów ustawy o VAT w związku z przepisami

w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a także zadań własnych gminy. Organ błędnie stwierdził, że zadania w tej części, obejmujące zapewnienie wody na cele przeciwpożarowe, stanowią wyłącznie zadania własne gminy i nie wpisują się w jej działalność gospodarczą.

Gmina argumentowała, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. jej zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia

w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy p.poż.

i rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030 ze zm. – dalej: "rozporządzenie w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę") w ramach zrealizowanej inwestycji wybudowano również hydranty. Z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.s.g. wynika, że zadania własne gminy obejmują także sprawy ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia

i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Gmina podała, że na podstawie art. 1 ustawy p.poż. realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu są pożaru. W jej ocenie organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji tych przepisów, albowiem na ich podstawie wadliwie wywiódł, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe dotyczy wyłącznie działalności Gminy, a zatem działalności publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina nie zanegowała, że jako podmiot budujący i eksploatujący sieć wodociągową ma prawny obowiązek budowy hydrantów oraz zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe. W jej ocenie jednak, w świetle wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w zakresie dostaw wody jest zawsze uważana za podatnika, zatem wszystkie działania do jakich jest obowiązana w tym zakresie muszą być uważane za działalność gospodarczą.

Z wykładni art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 14 u.s.g. – w jej ocenie – nie wynika wniosek, że dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe stanowi wyłącznie realizację zadań własnych. W interpretacji nie wskazano z jakich przepisów ustawy p.poż. wynikać ma, że działalność gminy w tym zakresie stanowi wyłącznie realizację zadań publicznych. Podobnie, w tej części nie podano żadnego z przepisów ustawy o zaopatrzeniu w wodę. W konsekwencji organ winien był przyjąć, że Gmina, będąca przedsiębiorcą wodociągowo-kanalizacyjnym, nie może obciążać samej siebie za wodę zużytą na cele przeciwpożarowe, gdyż zużycie tej wody następuje na cele związane z jej działalnością gospodarczą.

Uzasadnienia dla tego stanowiska Gmina upatruje w rozporządzeniu

w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę. Z regulacji tych wywiodła, że przedsiębiorca wodociągowy ma obowiązek budowy hydrantów oraz dostarczania wody na cele przeciwpożarowe. Jej zdaniem, przy prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, oceniając zaproponowaną metodę, która nie uwzględnia zużycia wody na cele przeciwpożarowe, organ interpretacyjny winien ją uznać za prawidłową, bowiem: 1) nie musi ona zakładać precyzyjnego określenia ilości dostarczonej wody, ale jest adekwatna; 2) nie musi uwzględniać wody zużytej na cele przeciwpożarowe, 3) zużycie wody na cele przeciwpożarowe nie stanowi wyłącznie realizacji zadań własnych. Gmina zauważyła przy tym, że organ nie podważył jej prawa do odstąpienia od sposobu określenia proporcji z rozporządzenia MF co do zasady, a jedynie uznał, że brak uwzględniania wody użytej na cele przeciwpożarowe, czyni zaproponowaną metodę nieprawidłową.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień, Gmina – zarzucając błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wskazała, że nie stanowią podstawy opodatkowania dopłaty do kosztów zadania inwestycyjnego, a wyłącznie takie, które wykazują zindywidualizowany i policzalny związek z ceną danego świadczenia.

Gmina podkreśliła, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe

w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług łub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika) oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził TSUE, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Gmina zwróciła uwagę, że realizując Projekt poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne, takie jak: koszty opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji

i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy wpłacając środki z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana

z budżetu Gminy. W jej ocenie nie można twierdzić, że dofinansowanie zostało przeznaczone na wykonanie usług dla mieszkańców. Nawet w świetle wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przyjętej przez organ, znaczenie ma związek dotacji z ceną świadczenia, a nie z czasem realizacji projektu lub jego zakresem. To czy Gmina zrealizowałaby projekt w tym samym czasie i zakresie bez dofinansowania nie ma znaczenia dla oceny wpływu na cenę, albowiem dotacja przyspieszyła realizację budowy sieci i przyłączy, a nie warunkowała ich realizacji.

W ocenie Gminy, nawet sama nazwa Projektu "Efektywna gospodarka wodna w Gminie Ł.", na który pozyskano środki zewnętrzne wskazuje, że jego celem nie było finansowanie usług dla mieszkańców. Włączenie dotacji do podstawy opodatkowania oznaczałoby, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa. Na poparcie swojego poglądu Gmina ponownie nawiązała do wyroków NSA powołanych na uzasadnienie swojego stanowiska we wniosku

o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego

w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Na wstępie odnotować trzeba, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a".). Organ interpretacyjny złożył bowiem w odpowiedzi na skargę wniosek

o zastosowanie procedury uproszczonej, zaś strona przeciwna w terminie 14 dni nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (odpis odpowiedzi na skargę doręczono pełnomocnikowi Gminy w dniu 20 kwietnia 2022 r., k – 78 akt sądowych).

Z mocy art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r.,

II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: 1) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym oraz 2) opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich.

Ad. 1)

Gmina zaznaczyła, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych nie została uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, tj. nie zwiększyła ani licznika ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób nieuwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gmina wywodziła, że działania w zakresie ochrony przeciwpożarowej nie muszą być związane wyłącznie z realizacją przez nią zadań publicznych. Obowiązki w tym zakresie dotyczą bowiem ogółu użytkowników infrastruktury i nie są charakterystyczne wyłącznie dla zadań własnych Gminy.

Z kolei – zdaniem organu interpretacyjnego – rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia MF na rzecz metody z uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy będzie ona dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w rozporządzeniu. Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik został uznany za zbyt uproszczony

i nieodzwierciedlający obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględnia zużycia wody na cele przeciwpożarowe. W konsekwencji nie można uznać zaproponowanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć. Organ nie zgodził się z argumentacją, iż wykorzystanie wody na cele przeciwpożarowe nie powinno zwiększać ani licznika, ani mianownika proporcji, ponieważ zużycia te dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Zużycie wody na cele przeciwpożarowe dotyczy wyłącznie działalności Gminy, a zatem działalności publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu. Tym samym, wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, gdyż nie jest ona w stanie precyzyjnie określić ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT), skoro kalkulacja nie uwzględnia zużycia wody na cele przeciwpożarowe.

Spór w tej części dotyczy zatem tego, czy wskazana przez Gminę metoda polegająca na ustaleniu prewspółczynnika w oparciu o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych od podmiotów trzecich ścieków

w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest bardziej reprezentatywna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Wskazać należy, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz - po drugie – obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków

w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających

i niepodlegających systemowi VAT). Tym samym nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie MF, w którym dla wymienionych w nim podmiotów ustalono odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy

o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego – w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku – należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób obliczania, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Uwzględniając powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadę neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy

o VAT powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak

z działalnością gospodarczą, jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z tego przepisu oraz zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 959/19).

Oceny zatem wymaga, czy metoda wynikająca z rozporządzenia MF oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności wodociągowej.

Zdaniem Sądu, oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej, zaś klucz przyjęty

w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągowo-kanalizacyjną w działalności gospodarczej.

Gmina przedstawiła przekonujące argumenty, dyskwalifikujące metody

z rozporządzenia MF, wykazując ich nieadekwatność do specyfiki jej działalności,

a co za tym idzie specyfiki wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie

i naprawy.

Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika

z rozporządzenia MF mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż musiałoby spowodować kaskadową

(z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) kumulację kwoty nieodliczalnego VAT, w sytuacji, gdy prawie w całości infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. W konsekwencji, prowadziłoby to do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę – niezgodnie z realiami – do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Gmina stosowała metodę z rozporządzenia MF. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe uregulowanie w rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla tych przedsięwzięć, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu przedsięwzięć

w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają Gminie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika, spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r.,

I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., I FSK 2345/19).

Podkreślenia wymaga, że w wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Wskazał nadto, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia

w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego (nią) działalności

i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć,

a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że zasadne są argumenty, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę, że przyjęta

w rozporządzeniu MFmetoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego – bez podziału na poszczególne rodzaje działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów

i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które

z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku

z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia

w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy

i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji

z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob.

A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych

w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany

w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Kolejną płaszczyzną sporu jest to, czy metoda wskazana przez Gminę jest dostatecznie precyzyjna. Zdaniem organu nie jest ona metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Kontrowersje dotyczą parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda w kwalifikacji wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego, dotyczącego braku uwzględnienia przez Gminę zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy p.poż. ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 – zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 – zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 – prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany (pkt 3) zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego aktu zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej,

a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej

i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych

i magazynowych. Stosownie do § 4 ust. 3 woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody

i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu

w wodę. Jak stanowi zaś § 4 ust. 4, wodę do celów przeciwpożarowych

w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa, doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

W myśl art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zaopatrzeniu w wodę Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe. Wobec powyższego do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Zadania przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu

i brak jest możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia, polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu do niej hydrantów. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT

i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów.

W konsekwencji, organ interpretacyjny ma rację wywodząc, że w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana na cele przeciwpożarowe, jej pobór

w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych, a więc zasadniczo uwzględniany w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r.,

I FSK 833/20, iż wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla zadań własnych, a więc niezwiązaną z celami działalności opodatkowanej, albowiem wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, również w sytuacji gdy ma charakter potencjalny.

Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że ilości tej wody nie mierzy, co stało się argumentem organu przeciwko dokładności zaproponowanej przez nią metody.

W tym miejscu ponownie zauważyć trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd,

z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego

w rozporządzeniu MF jeśli uzna, że wskazany zgodnie z jego przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy

o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją

w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc sam, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony,

a więc nie będzie idealnie dokładny.

Organ interpretacyjny wywodził, że w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, to należy uznać, że nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej jej wydatki na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe, ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe zwykle jest niewielka. Można nawet zakładać, że w sytuacji braku większych akcji gaśniczych na terenie Gminy nie będzie przekraczała poziomu tolerancji błędu wskazanego w zasadzie zaokrąglania prewspółczynnika. Jako przykład bagatelności zużycia wody na cele przeciwpożarowe można – za uzasadnieniem wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2019 r., III SA/Wa 750/19 – przywołać zużycie wody w jednej podwarszawskich gmin: "Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w L. w zakresie ilości zużytej wody

w 2017 r. na terenie całej Gminy N. przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 mł (120.6 x 3,33 (cena za 1 metr wody) = 401,6 zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy

N. wynosi 618.725,96 mł. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosił 0,000194".

W świetle całokształtu stanu faktycznego nie było dostatecznych przesłanek aby przyjmować, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe, nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy, a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do "wypaczenia" zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do celów przeciwpożarowych nie można było domniemywać, że akurat w jej przypadku ilość pobranej wody będzie znaczna

i będzie miała znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika.

Co warto odnotować, rozpoznając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 911/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że przeszkodą dla aprobaty stanowiska Gminy może być niedostatek precyzji określenia zakresu zużycia wody na cele przeciwpożarowe i technologiczne. Niezależnie od tego, że jak wynika ze stanowiska Gminy, odsetek tego rodzaju wykorzystania wody jest niewielki, to wykorzystanie szacunkowego sposobu określenia zużycia wody nie przekreśla możliwości wykorzystania prewspółczynnika metrażowego. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18), proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana

w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. – może go jak najbardziej zastosować.

W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u." (wyrok z dnia 3 marca 2021 r., I FSK 800/20).

Reasumując zauważyć należy, że skoro ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze, to proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez niego działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

I o ile można zgodzić się z organem interpretującym, że zasadniczo Gmina

w metodzie wyliczenia prewspólczynnika powinna uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, to nie pozbawia to jednak przyjętej przez Gminę samej metody atrybutu najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Sądu stanowisko Gminy w kwestii zaproponowanej metody powinno być uznane za prawidłowe, a ewentualnie w uzasadnieniu swojego poglądu w tej kwestii organ interpretacyjny powinien poczynić uwagi, że zastosowana metoda powinna uwzględnić także ewentualne zużycie wody dla celów przeciwpożarowych.

W konsekwencji należało uznać, że interpretację w omawianej kwestii wydano z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy

o VAT poprzez błędne odkodowanie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" oraz dokonano niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania wskazanego przepisu, pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż metoda wskazana

w rozporządzeniu MF.

Ad. 2)

We wniosku o udzielenie interpretacji Gmina wskazała, że na realizację Inwestycji pozyskała środki zewnętrzne z UE w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe, partycypowali w kosztach ich budowy na podstawie podpisanych umów, w których określono jednakową kwotę do zapłaty, bez względu na długość wybudowanego przyłącza. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny.

Kwestią sporną pozostawało zatem opodatkowanie otrzymanego dofinansowania.

Zdaniem Gminy nie ma tu zastosowania art. 29a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wybudowana infrastruktura, zarówno sieć wodociągowa, jak i przyłącza stały się jej własnością. Wybudowanie określonej liczby przyłączy wodociągowych było warunkiem uzyskania efektu rzeczowego, czyli warunku, którego spełnienie umożliwiło Gminie pozyskanie dofinansowania na realizację Projektu. Zakres rzeczowo-finansowy zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie podzielony został na zadania, w ramach których wyszczególniono następujące: 1) wodociąg Ł. - roboty ziemne, 2) wodociąg Ł. - roboty montażowe, 3) wodociąg Ł. - przejścia pod przeszkodami, 4) przyłącza wodociągowe, 5) elementy informatyczne dla sieci wodociągowej, 6) promocja, 7) studium wykonalności, 8) nadzór inwestorski, 9) zarządzanie. Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe i wyłoniła wykonawcę na roboty budowlane (zadanie od 1-5), z którym podpisała umowę na realizacje zadania. Z pozostałymi wykonawcami (zadanie 6-8) zawarto umowy na podstawie obowiązującego regulaminu zamówień publicznych poniżej 30 tys. euro obowiązującego w Gminie. Zadanie 9 zostało powierzone pracownikom Urzędu Gminy za dodatkowym wynagrodzeniem. Wykonawcy za wykonane prace przedstawili Gminie faktury do rozliczenia, w których określono stawkę i wartość podatku VAT. Wysokość dofinansowania została ustalona procentowo do wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania Gmina otrzymała w formie refundacji poniesionych wydatków, które poniosła z własnych środków, zaś pozostałą - w formie zaliczki. Dofinansowanie udzielone zostało do zrealizowanego zadania i przysługiwało do wydatków poniesionych na konkretny Projekt, który należało rozliczyć, a w razie otrzymanych zaliczek i nie wywiązania się z podpisanej umowy należało je zwrócić wraz z należnymi odsetkami. Realizując Projekt, Gmina poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne takie jak: koszt opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy, wpłacając środki z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana z budżetu Gminy. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców byłyby na tym samym poziomie. Projekt pod względem rzeczowym został zrealizowany w całości

i nie zaistniała taka sytuacja, w której Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle przytoczonych przez Gminę okoliczności, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków

w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz

C-353/00 ("KNW"), należało uznać, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę: czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, którzy w związku z realizacją Projektu zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na jej rzecz. Wystąpi bowiem bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy tymi świadczeniami, a usługi Gminy stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług wykonywanych w ramach Projektu w zakresie budowy przyłączy na rzecz mieszkańców. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zmniejszając zakres rzeczowy bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej nie otrzymałaby 100% dofinansowania, lecz proporcjonalną kwotę do wykonanego zakresu zadań. Zatem dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowanych Projektu, a tym samym pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danego przyłącza u objętego nim mieszkańca.

W konsekwencji – jego zdaniem – należało uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych na rzecz mieszkańców stanowi istotną część zrealizowanego przez Gminę Projektu

i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz

w przewidzianym aktualnie okresie. Skoro dofinansowanie zostało przyznane bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi, również na rzecz mieszkańca, z którym Gmina była związana stosunkiem zobowiązaniowym na podstawie zawartej umowy, stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołany wyrok NSA, bez względu na to, że dotyczy realizacji projektu z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) ma uniwersalne znaczenie, albowiem w istocie odnosi się do kwestii opodatkowania otrzymywanego przez gminy dofinansowania ze środków europejskich.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 112, zgodnie z którym:

"W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z przepisu art. 73 Dyrektywy 112 należy wywieść jednoznaczny związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także

z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia: 15 października 2020 r., I FSK 689/18, 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13, 17 czerwca 2009 r., akt I FSK 571/08; 3 lipca 2015 r., I FSK 810/14, 9 kwietnia 2015 r., I FSK 157/14; 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13; 23 stycznia 2015 r., I FSK 2057/13; 19 listopada 2014 r., I FSK 1580/13; 9 kwietnia 2014 r., I FSK 2119/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13; 22 października 2013 r., I FSK 1468/12; 8 marca 2013 r., I FSK 600/12).

W kontekście występującego w sprawie sporu interpretacyjnego

i prezentowanych przez jego strony argumentów po pierwsze należy dokonać oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem w zakresie zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania.

Sąd potwierdza tu zasadność argumentacji Gminy. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., I FSK 722/19 czy z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18 stwierdzono, iż jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych

w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi,

a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja)

o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Wysokość dofinansowania, jakie otrzymała Gmina była ustalana procentowo do wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania Gmina otrzymała w formie refundacji poniesionych wydatków, które poniosła z własnych środków, zaś pozostałą część dofinansowania w formie zaliczki.

Wnioskując o dotację Gmina przedstawiła we wniosku zakres rzeczowo-finansowy Projektu, który składał się z kilku zadań, w tym z zadania 4 – Przyłącza wodociągowe. Dofinansowanie otrzymano na podstawie zawartej umowy

o dofinansowanie Projektu, w której określono jego wartość całkowitą. Rzeczywiste koszty wykonania poszczególnych zadań zostały określone po złożeniu ofert przez wykonawców, wyłonionych w ramach przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Umowa o dofinansowanie określała całkowitą wartość Projektu, całkowite wydatki kwalifikowalne i kwotę dofinansowania, która nie mogła przekroczyć 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Realizując Projekt, Gmina poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne takie jak: koszt opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy wpłacając środki z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana z budżetu Gminy.

Nie można zatem twierdzić, że dofinansowanie zostało przeznaczone na wykonanie usług dla mieszkańców. Nadto nawet w świetle przyjętej przez organ interpretacyjny wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT znaczenie ma związek dotacji

z ceną świadczenia, a nie z czasem realizacji Projektu lub jego zakresem. Gmina wyraźnie zaznaczyła, że po wybudowaniu całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostanie ona jej własnością.

W analizowanym stanie faktycznym włączenie dotacji do podstawy opodatkowania oznaczałoby w istocie, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r.,

I FSK 193/17).

Reasumując, Sąd uznał za wadliwą ocenę organu interpretacyjnego także

w kwestii opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich. W realiach opisanego stanu faktycznego nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania, że dofinansowanie zostało przeznaczone na wykonanie usług dla mieszkańców Gminy. To, czy Gmina zrealizowałaby projekt w tym samym czasie

i zakresie bez dofinansowania nie ma znaczenia dla oceny wpływu na cenę. Jak wyjaśniła Gmina, dotacja przyspieszyła realizację budowy sieci i przyłączy, a nie warunkowała ich realizację.

Ze względów przytoczonych wyżej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego

z wniosku o interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).