Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2769/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77, art. 8, art. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 8, art. 30 par 1 i 4, art. 165b par 1 i 2, art. 191, art. 291,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 267/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do lipca 2019 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2769/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2019 r. oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12.11.2019 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej z tytułu niewpłacenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom, w okresie od dnia 1.01.2019 r. do dnia 31.07.2019 r. oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego, podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. w kwotach: 11.463 zł za styczeń, 11.399 zł za luty, 10.267 zł za marzec, 9.507 zł za kwiecień, 263.692 zł za maj, 296.556 zł za czerwiec, 279.967 zł za lipiec, od pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwotach: 244.957 zł za styczeń, 268.487 zł za luty, 257.958 zł za marzec, 294.771 zł za kwiecień, 283.129 zł za maj, 296.556 zł za czerwiec i 279.967 zł za lipiec. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca prowadziła na terytorium Polski, Belgii i Niemiec działalność agencji pracy tymczasowej, związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz ich udostępnianiem. Posiada certyfikat agencji zatrudnienia wydany przez Marszałka Województwa [...], rząd Flandrii, Walonii oraz Brukseli. Liczba pracowników i kwoty zaliczek pobrane przez skarżącą na podatek dochodowy od osób fizycznych nie znajdowały odzwierciedlenia w wysokości dokonywanych przez nią wpłat z tytułu tych zaliczek. Skarżąca jako płatnik, mimo pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego.

W złożonym dnia 27.11.2019 r. odwołaniu skarżąca zarzuciła, że postępowanie podatkowe wszczęto przedwcześnie, nie dokonano wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niezastosowano i pominięto przy ustalaniu wysokości podatku art. 15 Konwencji z dnia 20.08.2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej: Konwencja) oraz przyjęcie, że płatnik nie wykonał obowiązków na nim ciążących i odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony w wyliczonej przez organ podatkowy wysokości. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie wielkości pobranych zaliczek, ale niemożliwe było ustalenie kwot należnych Skarbowi Państwa na dzień przedłożenia przez skarżącą list płac oraz wydania decyzji, a to z uwagi na obowiązujące regulacje Konwencji, ograniczające zakres obowiązku podatkowego w Polsce polskich rezydentów świadczących pracę zagranicą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7.02.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że skoro skarżąca pobrała zaliczki, ale nie wpłaciła ich w pełnej wysokości na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ponosi z tego tytułu odpowiedzialność podatkową. Ewentualna konieczność ponownego sklasyfikowania pracowników użyczanych do pracy w Belgii oraz naliczania ich wynagrodzeń według stawek godzinowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie orzekał o zasadach opodatkowania delegowanych pracowników skarżącej. Przedmiotem tego postępowania było badanie wykonania obowiązków przez płatnika, toteż samo stwierdzenie, że część pobranych przez niego kwot podatku nie została przekazana na rachunek organu podatkowego, stanowi podstawę wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako płatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8, art. 30, art. 165b § 1 i § 2, art. 191 i art. 291 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz art. 15 Konwencji przez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną subsumcję pod przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, pominięcie ustalenia wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa oraz niewłaściwe przyjęcie, że skarżąca nie wykonała obowiązków na niej ciążących i odpowiada za podatek pobrany, a niewpłacony w wyliczonej przez organ wysokości.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że podstawą sporu była określona przez organ podatkowy wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom, przy braku pewności skarżącej co do tego, jakie kwoty podatku będą należne Skarbowi Państwa, a jakie Królestwu Belgii. Skoro jednak na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy i mimo treści art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) skarżąca je pobierała, nie było podstaw do rozważań, czy zaliczki podlegałyby rozliczeniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wskutek opodatkowania odnoszących się do nich dochodów zagranicą. Skoro ustawodawca uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika od stwierdzenia niewykonania przez niego obowiązków, to tylko te okoliczności mogą być badane w postępowaniu podatkowym, a dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Na korzyść skarżącej mogłoby świadczyć jedynie wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrała. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 Konwencji, gdyż organ podatkowy nie rozstrzygał zasad opodatkowania pracowników skarżącej, w tym prawidłowości uwzględnienia postanowień Konwencji, a także prawidłowości określenia wysokości zaliczek pobranych przez skarżącą, gdyż tylko pracownik jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu ewentualnej nadpłaty. Na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia nie ma wpływu okoliczność doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli już po wszczęciu postępowania podatkowego, a zastrzeżeń do ustaleń faktycznych skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zgłaszała.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 Konwencji przez jego niezastosowanie i pominięcie wiążących Polskę regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania przy ustaleniu istnienia i wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa;

2. art. 23 ust. 2 Konwencji przez jego niezastosowanie i pominięcie wiążących Polskę regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania przy ustaleniu istnienia i wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa;

3. art. 30 § 1 w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie wykonała obowiązków na niej ciążących i odpowiada za podatek pobrany, a niewpłacony, w wyliczonej przez organ wysokości, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy zaniechano czynności weryfikujących, czy i jeśli tak, to w jakiej wysokości, podatek pobrany należny jest Skarbowi Państwa;

4. art. 30 § 4 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku niewykonania przez płatnika obowiązków wynikających z art. 8 O.p. weryfikacji podlega wyłącznie kwestia niewykonania obowiązków przez płatnika, podczas gdy art. 30 § 4 O.p. stanowi o wydaniu przez organ decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku, a zatem koniecznym jest dokonanie stosownej weryfikacji nie tylko w zakresie niewykonania przez płatnika obowiązków, ale również w zakresie wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 6 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: K.p.a.) przez podejmowanie działań z zupełnym pominięciem wiążących Polskę postanowień Konwencji;

2. art. 7 i art. 77 K.p.a. przez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, czego konsekwencją było błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, przez przyjęcie, że Skarbowi Państwa należny jest podatek w wysokości odpowiadającej wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy;

3. art. 8 K.p.a. przez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez nierzetelne zbadanie okoliczności sprawy i przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, a także arbitralne i wybiórcze dokonywanie wyboru aktów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia;

4. art. 165b § 1 i § 2 w związku z art. 291 O.p. przez wszczęcie przez organ postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli, a tym samym przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego i chybione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczność przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego nie miała wpływu na wynik postępowania, podczas gdy w rzeczywistości miała istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie;

5. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji w postaci naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaakcentował, że do zastrzeżeń skarżącej do protokołu kontroli organ podatkowy ustosunkował się w tym samym dniu, w którym one wpłynęły, wszczynając następnie postępowanie podatkowe; okoliczność, że odpowiedź na zastrzeżenia została doręczona skarżącej już po wszczęciu postępowania podatkowego, nie miała wpływu na skuteczność wszczęcia tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie skonstatował, iż skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą oraz że w toku postępowania podatkowego nie naruszono przepisów w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej i przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi oraz to, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego, na wstępie wskazać należy, że nieprawidłowy jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów K.p.a., a w szczególności. art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 K.p.a. Przepisów tych Sąd nie stosował i stosować nie mógł, jako że postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy P.p.s.a., a nie K.p.a. Co więcej, przepisów tych nie mogły naruszyć także organy podatkowe, gdyż postępowanie przed tymi organami regulują przepisy O.p. (na mocy art. 1 pkt 3 O.p.), a nie K.p.a. Zarzuty oparte na tych podstawach kasacyjnych nie mogą więc być poddane merytorycznej ocenie i muszą być uznane za chybione a limine.

Podobne zastrzeżenia należy poczynić w odniesieniu do grupy zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów O.p., których to przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie stosował i stosować nie mógł. Ponieważ jednak intencją tak sformułowanych zarzutów było zwrócenie uwagi na niedostrzeżenie przez ten Sąd naruszenia wymienionych przepisów przez organy podatkowe, mimo niepowiązania postawionych zarzutów z naruszeniami adekwatnych przepisów P.p.s.a., mając na względzie stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) należy przyjąć, że powyższe uchybienie zarzutów tych nie dyskwalifikuje i umożliwia ich merytoryczną ocenę.

Za chybione uznać jednak należy twierdzenie o naruszeniu art. 165b § 1 i § 2 w związku z art. 291 O.p. ze względu na przedwczesność wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli wysłane zostały dnia 24.10.2019 r. (data stempla pocztowego) i wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28.10.2019 r., niemniej - jak wyjaśnił podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji – nie o godz. 18.18 (jak wywodzi skarżąca na podstawie wydruku śledzenia przesyłek Poczty Polskiej), ale wcześniej, gdyż Urząd Skarbowy w tym dniu czynny był w godzinach 7.00-18.00. Organ podatkowy ustosunkował się do wyżej wskazanych zastrzeżeń w tym samym dniu i wystosował do skarżącej powiadomienie o sposobie ich rozpatrzenia (pismo wyekspediowano 28.10.2019 r. o godz. 17.37, k. 27 akt podatkowych), a następnie – również w tym samym dniu - wszczął postępowanie podatkowe i postanowienie o jego wszczęciu doręczył skarżącej (również w tym samym dniu). Okoliczność, że przesyłka zawierająca odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli została skarżącej (jej pełnomocnikowi szczególnemu) doręczona dopiero dnia 30.10.2019 r. (k. 21 akt podatkowych) nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy także dlatego, że pismo zawierające stanowisko skarżącej zostało włączone do akt postępowania, a przesłankę wszczęcia postępowania stanowiło stwierdzenie nieprawidłowości wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zgłoszone przez nią zastrzeżenia ogniskowały się wokół problemu wymiaru podatku od wynagrodzeń i jurysdykcji podatkowej poszczególnych państw – stron Konwencji. Wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika nastąpiło więc zgodnie z dyspozycją art. 165b § 1 O.p., a wyjątek określony w art. 165b § 2 O.p. nie miał zastosowania ze względu na nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Natomiast przewidziane w art. 291 § 1 O.p. uprawnienie do zgłoszenia przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli w założeniu ma sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu można uniknąć konieczności wszczynania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego; z protokołu kontroli nie wynikają bowiem dla kontrolowanego żadne skutki materialnoprawne. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 291 § 2 O.p., bowiem zgodnie z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy odniósł się do podniesionych w zastrzeżeniach twierdzeń skarżącej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te, jako wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.03.2018 r., II OSK 1205/16; z dnia 16.07.2020 r., I GSK 610/20; z dnia 16.11.2022 r., III OSK 6106/21). Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc skarżący chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na takie uchybienie, zobowiązany jest powiązać go z naruszeniem innych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpoznawania sprawy. W konsekwencji brak wykazania takich powiązań oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia wymienionych przepisów.

Należy też zauważyć, że stanowiący jedną z przytoczonych w tym zarzucie podstaw kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dzieli się na trzy jednostki redakcyjne (punkty od a do c), odnoszące się do uchybień różnego rodzaju, których stwierdzenie przez sąd administracyjny prowadzi do uwzględnienia skargi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub modyfikować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, niesprecyzowanie podstawy kasacyjnej w postaci art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez wskazanie, który z punktów tego przepisu został naruszony, powoduje, że zarzut oparty na takiej podstawie nie poddaje się merytorycznej ocenie.

Przechodząc do zbadania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni podziela argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 15, a także art. 23 ust. 2 Konwencji przez ich niezastosowanie i pominięcie wiążących Polskę regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania przy ustaleniu istnienia i wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa. Powtórzenia wymaga, że organ podatkowy nie rozstrzygał zasad opodatkowania pracowników skarżącej, w tym prawidłowości uwzględniania postanowień powyższej umowy międzynarodowej. Jak słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi nie było merytoryczne zbadanie wysokości pobranych przez skarżącą zaliczek, ale zbadanie, czy pobrane przez nią zaliczki zostały zadysponowane w sposób zgodny z obowiązkami płatnika. Ocenie organów podatkowych podlegała więc jedynie zasadność wydania decyzji dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. O ewentualnym zastosowaniu wskazanych w zarzutach przepisów Konwencji organy podatkowe będą mogły wypowiedzieć się w przyszłości, w postępowaniach dotyczących nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych; stronami takich postępowań będą jednak podatnicy, a nie płatnik.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 8 O.p. Regulacja zawarta w art. 30 § 1 O.p. stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z obliczeniem, pobraniem od podatnika i wpłaceniem podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Stosownie do tego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Skoro zatem ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika, to tylko te okoliczności mogą być badane w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest ta odpowiedzialność. Artykuł 30 § 4 O.p. określa natomiast sposób, w jaki dochodzi do skonkretyzowania odpowiedzialności płatnika. Stosownie do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12.02.2021 r., II FSK 3071/18 i z dnia 12.02.2021 r. II FSK 3074/18). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał wyliczenia pobranego przez skarżącą, a niewpłaconego na rachunek organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą, z których wynika wysokość pobranych zaliczek na ten podatek. Prawidłowe było zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który podzielił ocenę organów podatkowych, że przedmiot postępowania nie obejmuje merytorycznego zbadania prawidłowości określenia wysokości pobranych przez skarżącą zaliczek, a tylko stwierdzenie faktu ich pobrania i nieuprawnionego nieodprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego. Ponieważ okoliczności te zostały stwierdzone, zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 30 § 4 O.p., gdyż skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, i ciążył na niej wskazany w art. 8 O.p. obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Można dodać, że odpowiedzialność płatnika wynikająca z art. 30 § 1 O.p. nie ma charakteru akcesoryjnego i pomocniczego wobec odpowiedzialności samego podatnika. Odpowiedzialność ta wynika z mocy prawa i jest następstwem niewykonania obowiązków płatnika określonych w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym u.p.d.o.f. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ podatkowy jedynie potwierdza określone zachowanie (lub raczej brak nakazanego prawem zachowania) płatnika (por. t. 4 w: L. Etel, Komentarz do art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O. p. ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż określa, że podatek nie został pobrany w momencie, kiedy obowiązek taki powstał lub podatek został pobrany, ale nie wpłacony organowi podatkowemu. Nie można przy tym pomijać, że bez wydania takiej decyzji, nie byłoby możliwości przymusowego dochodzenia wynikających z niej należności od płatnika.

Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionych w niej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Zborzyński Zbigniew Romała