Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 270/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 509/10 w sprawie ze skargi S. S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 509/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 października 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 221 068 zł. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. organ podatkowy (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, albowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia zostały poparte zgromadzonymi dowodami w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2008, protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanego przez poborcę skarbowego w siedzibie Spółki w dniu 16 listopada 2009 r., analizy finansowej i majątkowej Spółki sporządzonej w dniu 14 lipca 2009 r., a składającej się z analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej Spółki oraz informacji objętych pismem Urzędu Miasta w G. z dnia 10 grudnia 2009 r.

Zwrócił również uwagę, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 2009 r., a więc już po wydaniu decyzji wymiarowej, Spółka objęła 20 udziałów w nowoutworzonej spółce z o.o. o wartości nominalnej 10 000 zł, wnosząc wkład niepieniężny w postaci całego swojego majątku o wartości 746 068 zł, co nosi znamiona wyzbycia się majątku znacznej wartości.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 239b § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu podatkowego jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Sąd wyraził pogląd, że postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zależności od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że żadna z tych okoliczności nie odnosi się do niego, co wskazywać będzie na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W opinii Sądu, rzeczą Spółki było wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłyby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, m.in. na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2006-2008. Sąd stwierdził, iż jeżeli zdaniem Spółki, jej aktualna sytuacja finansowa, w porównaniu ze sprawozdaniami za lata ubiegłe, uległa znacznej poprawie, to jej rzeczą było wykazanie tego stosownymi dokumentami. Zdaniem Sądu, nie sposób zarzucić organom podatkowym nierzetelności i tendencyjności w sporządzeniu analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej, a Spółka w żaden sposób nie zdołała podważyć wniosków, do jakich doszły organy podatkowe dokonując powyższej analizy.

W zakresie spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że wbrew zarzutom Spółki, transakcja nabycia udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 10.000 zł za wkład niepieniężny o wartości 756.635,61 zł (stanowiący cały majątek ruchomy i nieruchomy Spółki) nosi znamiona wyzbywania się majątku znacznej wartości.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 239b Ordynacji podatkowej;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, a następnie po przeprowadzeniu procesu dowodzenia uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Spółki, analiza sytuacji finansowej będąca podstawą uprawdopodobnienia jej złej kondycji finansowej i w konsekwencji wydania zaskarżonego postanowienia jest wewnętrznie sprzeczna. Spółka stwierdziła, że organy podatkowe dokonując audytu finansowego i arbitralnie wyrokując o jej kondycji finansowej nie uwzględniły w swojej ocenie dokumentów źródłowych, na których to powinny oprzeć swoje wnioski. Według Spółki, wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi mieć odniesienie do sytuacji finansowej podatnika - czyli jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, która to uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości.

Spółka podniosła, że działania organów podatkowych, tj. postępowanie w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego świadczą o tendencyjnej i nierzetelnie przeprowadzonej analizie finansowej. W rezultacie naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaniechanie przez te organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość postanowienia. Ciężar dowodzenia spoczywa, nie na podatniku, lecz na organie podatkowym, który powinien także z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.

Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę niewłaściwego zastosowania art. 239 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Skutek ten był również następstwem błędnej wykładni tego przepisu, dokonanej przez te organy, której Sąd nie zakwestionował.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym z dwóch zarzutów skargi kasacyjnej Spółka wskazała na naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej, nie precyzując przy tym, także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do których konkretnie jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten się odnosi. Jest to istotna wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej zważywszy na to, iż wskazany ogólnie jako naruszony art. 239b Ordynacji podatkowej składa się z pięciu paragrafów o różnej zawartości normatywnej, a pierwszy z nich podlega jeszcze dalszemu podziałowi na cztery punkty, z których każdy zawiera odrębnie określoną przesłankę, warunkującą możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że według autora skargi kasacyjnej, zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej miało postać błędnej wykładni, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania. Jeżeli stawiany jest zarzut błędnej wykładni określonego przepisu, to pomijając już zasygnalizowaną wyżej kwestię braku doprecyzowania, o którą część tego przepisu chodzi, należałoby oczekiwać, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając tak sformułowany zarzut wyjaśni, na czym konkretnie ta błędna wykładnia polegała i jakie winno być prawidłowe rozumienie interpretowanej normy prawnej.

W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza powtórzeniem w przedostatnim jego zdaniu, że miało miejsce niewłaściwe zastosowanie (pomyłkowo, jak należy przyjąć, wskazanego) art. 239 Ordynacji podatkowej będące również następstwem błędnej jego wykładni, brak jest jakiegokolwiek odniesienia do tej kwestii, co czyni tak postawiony zarzut niemożliwym do merytorycznej oceny, tym bardziej, iż cała argumentacja zawarta w tym uzasadnieniu wskazuje coś zupełnie odmiennego, a mianowicie to, iż powodem niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, nie jest błędna jego wykładnia, lecz nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co stanowi zarzut o zupełnie innym charakterze, odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procesowych z Ordynacji podatkowej, co zostało z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Stanowi o tym drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższego przepisu P.p.s.a., a wymienionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszonymi przepisami Ordynacji podatkowej są: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Również w tym przypadku ocena podnoszonych w powyższym zakresie zarzutów jest utrudniona na skutek braku wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych w ramach art. 239b Ordynacji podatkowej, zawierających określenie poszczególnych przesłanek warunkujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, których wykazanie przez organy podatkowe próbuje się podważać w skardze kasacyjnej, ze względu na uchybienia procesowe dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej tych konkretnych unormowań nie wymienia, to nie jest jasne, w jakim zakresie i w odniesieniu, do których przesłanek kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, tym bardziej, że towarzyszące podnoszonym w tej kwestii zarzutom uzasadnienie jest w znacznej mierze tyleż ogólnikowe, co gołosłowne.

W zasadzie jedyną kwestią w tym zakresie, do której można się odnieść ze względu na spełniające minimalne wymogi jej skonkretyzowanie jest czyniony organom podatkowym (a także Sądowi pierwszej instancji) zarzut opierający się na twierdzeniu, że jeżeli chodzi o sytuację finansową Spółki oparto się, nie na analizie aktualnych dochodów i majątku Spółki, lecz na "danych historycznych", czyli na bilansach Spółki z lat 2006-2008.

Zarzut ten jest jednak niezasadny.

Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane (po ponownym rozpoznaniu sprawy) jeszcze w 2009 r. Służący do sporządzenia przez organ podatkowy analizy finansowej i majątkowej Spółki z dnia 14 lipca 2009 r. bilans za 2008 r. był zatem ostatnim dostępnym ówcześnie bilansem. Słusznie podkreślił, odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż jeżeli zdaniem Spółki, jej sytuacja finansowa uległa poprawie w stosunku do danych wynikających ze sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, miała ona możliwość wykazania tego stosownymi dokumentami, a nie czyniąc tego, nie zdołała skutecznie podważyć wniosków, do jakich doszły organy podatkowe sporządzając powyższą analizę.

Ponadto, co jest najistotniejsze i co wynika z akt sprawy, ocena zaistnienia wskazanych przez organy podatkowe przesłanek warunkujących możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oparta została nie tylko na wspomnianej analizie z dnia 14 lipca 2009 r., ale także na podstawie nie wspomnianych w skardze kasacyjnej szeregu innych dokumentów i okoliczności, w tym, m.in. protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanego przez poborcę skarbowego w siedzibie Spółki w dniu 16 listopada 2009 r., jak też informacji przekazanych organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 10 grudnia 2009 r. (wraz z załącznikami) przez Urząd Miasta G. odnośnie posiadanych przez Spółkę pojazdów, z których to informacji wynikał również fakt wniesienia przez Spółkę w dniu 20 października 2009 r. aportem do innej spółki handlowej, stanowiących jej majątek ruchomości i nieruchomości.

Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności odnosiły się do aktualnej ( także na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) sytuacji majątkowej Spółki i stanowiły podstawę faktyczną wydanego w tej mierze postanowienia.

W pozostałym zakresie, podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów postępowania towarzyszą jedynie bardzo ogólnikowe i mające charakter ocenny twierdzenia Spółki, z których wynika wprawdzie ogólne niezadowolenie Spółki z podjętego w jej sprawie rozstrzygnięcia, ale które poprzez brak niezbędnego skonkretyzowania, nie poddają się merytorycznemu osądowi. Spółka wskazuje zatem, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów podatkowych (...)", że "(...) analiza sytuacji finansowej Spółki jest wewnętrznie sprzeczna (...) oparta na wybiórczo dobranych wskaźnikach (...), a (...) organ podatkowy przyjął za podstawę swoich wniosków nierzetelną ocenę sytuacji finansowej Spółki (...)", czy też, że "organy podatkowe odmówiły rozważenia istotnych dowodów, a wyrokując arbitralnie o kondycji finansowej Spółki nie uwzględniły w swej ocenie dokumentów źródłowych, na których powinny oprzeć swoje wnioski (...)", jednakże tym wszystkim tego rodzaju twierdzeniom brakuje powiązania z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, które zostały przez określone działania, czy też zaniechania organów podatkowych, naruszone, nade wszystko jednak brak jest, o czym była już mowa, skonkretyzowania tych twierdzeń, co pozwoliłoby na merytoryczną ocenę opartych na nich zarzutów. Wspomniane wyżej formalne wymogi skargi kasacyjnej nie pozwalają bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli wskazując, np. na powierzchowną i nierzetelną ocenę sytuacji finansowej Spółki, czy też odmowę ze strony organów podatkowych rozważenia części dowodów; zwłaszcza, że uzasadnienie wydanych w sprawie i uznanych przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem postanowień jest nader szczegółowe i obszerne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.