Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 985/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1300/06 w sprawie ze skargi F. L. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. L. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 985/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1300/06, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "F" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2006 roku oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. We wniosku z dnia 28 lutego 2006 roku "F" Sp. z o.o. z powołaniem się na art.14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii stosowania przepisów art.12 ust.4 pkt.6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, że spółka działając w charakterze przewoźnika, zobowiązała się do wykonania usługi przewozu przesyłki. Podczas transportu przesyłka została uszkodzona z winy przewoźnika. W związku z tym przewoźnik wypłacił wysyłającemu stosowne odszkodowanie nie zaliczając go jednakże do kosztów podatkowych. Zdaniem podatnika, gdy wypłacone przez spółkę odszkodowanie nie było zaliczone do kosztów podatkowych, otrzymane przez przewoźnika odszkodowanie od ubezpieczyciela na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia można uznać za zwrot wydatków i nie zaliczać, stosownie do przepisów art.12 ust.4 pkt.6a ustawy, do przychodów podatkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 5 czerwca 2006 roku uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku. W opinii organu pierwszej instancji odszkodowania otrzymanego przez wnioskodawcę od ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia nie można uznać za "zwrot wydatku" nie zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Podkreślono, iż tytułem prawnym i zarazem podstawą wypłaty odszkodowania, otrzymanego przez przewoźnika od ubezpieczyciela nie była umowa przewozu (jak w przypadku odpowiedzialności przewoźnika względem kontrahenta) ale umowa ubezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2006 roku na podstawie art. 233 §1 pkt.1 w związku z art.239 oraz art.14b § 5 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podniósł, że spór dotyczył rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymane przez przewoźnika odszkodowanie można uznać za "zwrot wydatków", o którym mowa w art.12 ust.4 pkt.6a ustawy, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że wykonanie umowy przewozu wymaga osiągnięcia konkretnego i obiektywnie sprawdzalnego rezultatu, przewiezienia towaru do miejsca przeznaczenia. Za osiągnięcie tego rezultatu przewoźnik otrzymuje stosowne wynagrodzenie zaliczane do przychodów podatkowych, ponosząc jednocześnie koszty uznawane co do zasady za koszty uzyskania tegoż przychodu (z wyjątkiem m.in. kosztów, o których mowa w przepisie art.16 ust.1 pkt.22 ustawy).

Jednocześnie organ wskazał, że w art.788 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16 poz. 93) (dalej Kc) ustawodawca określił granice odpowiedzialności przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w czasie, kiedy znajdowała się ona w jego pieczy. Odpowiedzialność przewoźnika rozciąga się na okres od przyjęcia przesyłki do przewozu do wydania jej odbiorcy, a ponadto nie może ona przekroczyć zwykłej wartości przesyłki. Aby ograniczyć negatywne dla siebie skutki wynikające z przepisu art.788 Kc przewoźnik zazwyczaj ubezpiecza się. Stosownie do przepisu art.805 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie, a ubezpieczający się zapłacić składkę. Art.805 § 2 pkt.1 Kc stanowi natomiast, iż świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym, określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. W przypadku więc utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, przewoźnik występuje do zakładu ubezpieczeń, na podstawie zawartej umowy, z roszczeniem o wypłatę odszkodowania. Wypłacone przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie jest efektem wywiązania się zakładu ubezpieczeń z umowy zawartej z przewoźnikiem (wypadkiem ubezpieczeniowym jest uszkodzenie przesyłki), ma miejsce niezależnie od faktu dokonania wypłaty odszkodowania przez przewoźnika zlecającemu przewóz i stosownie do przepisów art. 12 ust.1 ustawy jest przychodem podatkowym, kosztem zaś uzyskania tego przychodu są składki płacone przez przewoźnika z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wypłata obu omawianych świadczeń jest oparta na odmiennych, niezależnych od siebie podstawach prawnych. Zaliczenie wobec tego wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania do kategorii zwróconych wydatków określonej w art.12 ust.4 pkt.6a ustawy nie znajduje uzasadnienia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu stanowisko w przedmiocie interpretacji spornego przepisu art.12 ust.4 pkt.6a ustawy opierało się na przyjęciu błędnego założenia wyartykułowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "Wypłacone przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie (...), ma miejsce niezależnie od faktu dokonania wypłaty odszkodowania przez przewoźnika zlecającemu przewóz". Wedle stanowiska Sądu uszło uwadze organów podatkowych obydwu instancji, że pojęcie podstawy opodatkowania i podatku są kategoriami ekonomicznymi. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podstawowe znaczenie ma prawidłowe określenie przychodu. Stosownie do przepisu art.12 ust.1 pkt.1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Niewątpliwie wypłacone Spółce odszkodowanie posiadało walor tak określonego przychodu. Jednakże, jak wskazał Sąd, ustawodawca w art.12 ust.4 ustawy zawarł cały szereg wyłączeń z tak rozumianego przychodu, które nie stanowią dla podatnika przychodu. Wśród nich w pkt.6a wymieniono zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem pozostawało, iż wypłacone przez przewoźnika na podstawie art.788 § 1 Kc odszkodowanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na zakaz sformułowany w art.16 ust.1 pkt.22 ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wydatki te są jednak nierozerwalnie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika i na mocy przepisów prawa cywilnego obciążają jego wynik finansowy. W wymiarze zatem ekonomicznym wydatek ten obciążony jest podatkiem dochodowym. W dalszej kolejności Sąd przywołał normy art.805 § 1 Kodeksu cywilnego stosownie do którego, przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Charakter tego świadczenia określa z kolei przepis art.805 § 2 pkt.1 Kc stanowiący, że świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym, określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Świadczenie to ma charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie to jest związane z wysokością szkody i nie może jej przewyższać. Sąd wbrew twierdzeniom organów podatkowych podniósł, że świadczenie to nie jest wypłacane z innego tytułu aniżeli wcześniej wypłacone w identycznej (lub mniejszej) wysokości odszkodowanie przez skarżącą spółkę na rzecz wysyłającego (nadawcy). Bez znaczenia jest wobec tego, że skarżąca wypłaciła odszkodowanie z innego tytułu na rzecz wysyłającego (nienależyte wykonanie umowy przewozu), a z innego tytułu otrzymała odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń (świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia). Obydwa świadczenia wynikają z tego samego zdarzenia, jakim było uszkodzenie przesyłki. Sąd wyraził pogląd, że otrzymane przez podatnika, będącego przewoźnikiem odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń, stanowiące pokrycie wypłaconego wcześniej przez ten podmiot odszkodowania z tytułu uszkodzenia z winy przewoźnika przesyłki z art.788 § 1 Kc na rzecz wysyłającego z umowy przewozu, nie zalicza się do przychodów z uwagi na przepis art.12. ust.4 pkt.6a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi ono zwrot wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art.16 ust.1 pkt.22 ustawy. Wystarczającym jest by dany wydatek został zwrócony w związku z wypłaconym odszkodowaniem, a nie tylko i wyłącznie zwrócony przez ten sam podmiot. W przeciwnym przypadku, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i tożsamości stosunku prawnego, przepis ten zostałby ograniczony jedynie do zwrotu nienależnego świadczenia, a takiego zastrzeżenia ustawodawca nie poczynił w analizowanej normie prawnej. W konsekwencji Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując jako podstawę prawną art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Do uchybienia tego dojść miało w wyniku braku oddalenia skargi przez Sąd pomimo, że decyzja organu podatkowego była zgodna z prawem. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów ze wskazanego powyżej przepisu. W ocenie autora skargi kasacyjnej bowiem, Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zakwestionował prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ ustosunkował się do zarzutów odwołania oraz do ustalonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego uchybienia wedle oceny autora skargi kasacyjnej, dojść miało w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w analizowanym stanie faktycznym kwota wypłacona przez przewoźnika zlecającemu przewóz w związku z nienależytym wykonaniem usługi jest odszkodowaniem. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi. Ewentualnie zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawarto także wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy wobec czego należy ją uwzględnić. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 tej ustawy. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dyspozycji art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Na aprobatę nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji dyspozycji art. 133 §1 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest więc materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Tymczasem stan faktyczny sprawy nie był w istocie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sąd dokonał natomiast wadliwej interpretacji materialnego prawa podatkowego czego konsekwencją było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Nietrafny jest również wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że przedmiotem sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych jest ich pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy nie obejmuje więc przytoczenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ani także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, gdyż stan faktyczny opisany został we wniosku z dnia 28 lutego 2006 r., jaki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F" z siedzibą złożyła w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie nakłada natomiast na organy podatkowe, a więc pośrednio także sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, obowiązku ustalania stanu faktycznego. Nie daje on zatem możliwości jego zakwestionowania, wbrew temu co sugeruje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut uchybienia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. z powodu przyjęcia, jak pisze autor skargi kasacyjnej, że decyzja podatkowego organu odwoławczego nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takiej oceny zaskarżonej decyzji podatkowej nie można się w ogóle doszukać w treści orzeczenia Sądu. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie nastąpiło z powodu naruszenia prawa formalnego przez organ podatkowy, lecz merytorycznej oceny treści pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z którą nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej. Bez znaczenia i wpływu na treść orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji mają więc, podnoszone w skardze kasacyjnej, zarzuty uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a.

Skutecznie natomiast został podniesiony zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego jakie miało miejsce podczas kontroli zgodności z prawem wydanej przez organy podatkowe obu instancji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem udzielonej pisemnej interpretacji w kwestii stosowania przepisów prawa podatkowego było zastosowanie do opisanego we wniosku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F" z siedzibą stanu faktycznego, normy wypływającej z treści art. 12 ust 4 pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew orzeczeniu zapadłym przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i nie narusza prawa materialnego.

Nie ulega wątpliwości, iż wypłacone przez przewoźnika, a więc spółkę "F" odszkodowanie jej kontrahentowi czyli wysyłającemu, będące skutkiem uszkodzenia przesyłki z winy przewoźnika, nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem zainteresowania sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie powinien jednak być brak prawnych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przewoźnika w postaci odszkodowania wysyłającemu towar, lecz prawnopodatkowa kwalifikacja odszkodowania jakie otrzymał przewoźnik od swego ubezpieczyciela. W świetle art. 12 ust 14 pkt 6 a ustawy podatkowej odszkodowanie to należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. Przepis art. 12 ust 14 pkt 6 a ustawy podatkowej stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, które nie zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle tego przepisu wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie nie stanowiło by natomiast przychodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy wypłata odszkodowania niosąca przychód, nie miała by żadnego związku z poniesionymi wcześniej przez przewoźnika wydatkami, które nie zaliczono do kosztów przychodów. Tymczasem analiza stanu faktycznego wskazuje, że tak nie było. Wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela na rzecz przewoźnika była możliwa gdyż zobowiązany był on, zgodnie z umową ubezpieczeniową, uiszczać składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Z kolei wydatki na składki ubezpieczeniowe ponoszone na rzecz ubezpieczyciela zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy podatkowej.

Wypłata odszkodowania miała zatem związek z wydatkami jakie poniósł wcześniej przewoźnik, czyli spółka "F" na rzecz ubezpieczyciela w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby przewoźnik takiej umowy nie zawarł i nie ponosił w związku z tym składek ubezpieczeniowych nie mógłby uzyskać w ogóle odszkodowania. Wypłata odszkodowania otrzymanego przez przewoźnika od ubezpieczyciela nastąpiła na podstawie umowy ubezpieczenia. Umowa ubezpieczeniowa może być zawarta przez ubezpieczającego na własną rzecz, bądź też osoby trzeciej. Przy ubezpieczeniu mienia ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie utraty lub zniszczenia oznaczonego składnika majątkowego w następstwie wypadku ubezpieczeniowego. W świetle art. 805 Kc przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się bowiem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Umowa ubezpieczeniowa jest nie tylko umową losową lecz odpłatną. W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia ubezpieczający obowiązany jest więc ponosić na rzecz ubezpieczyciela określone w ogólnych warunkach umowy ubezpieczeniowej składki. Wnoszący składki ma zatem roszczenie z umowy ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela.

W analizowanym stanie faktycznym nie można natomiast przyjąć aby otrzymana kwota odszkodowania uiszczona przez ubezpieczyciela na rzecz opłacającego składki ubezpieczeniowe przewoźnika miały inny charakter niż wypłata odszkodowania z tytułu mowy ubezpieczenia. Tej, jak powiedziano wyżej, zawsze towarzyszy obowiązek uiszczania składek. Natomiast odszkodowanie uzyskane z innego tytułu aniżeli umowa ubezpieczenia nie jest objęte przedmiotem podanego stanu faktycznego. W tym stanie faktycznym nie miał bowiem miejsca zwrot świadczenia pieniężnego przez wysyłającego, które uzyskał on wcześniej w formie wypłaconego mu przez przewoźnika odszkodowania. Nie mógł więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy podatkowej.

W przeciwnym wypadku wypłata odszkodowania, które nie może być z woli ustawodawcy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, i pomniejszać w ten sposób podstawę opodatkowania, zwracana następnie przez ubezpieczyciela nie była by w ogóle uwzględniana w wysokości dochodu. Wypłata odszkodowania pozostawała by w związku z tym nie opodatkowana. Było to sprzeczne z wolą ustawodawcy, który z jednej strony nie zezwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty przez podatnika odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług, itp., na rzecz kontrahenta, bowiem nie godzi się on na pomniejszanie w takich wypadkach podstawy opodatkowania. Natomiast ustawodawca zezwala na zaliczanie składek ubezpieczeniowych w koszty uzyskania przychodu w następstwie czego składki te, poniesione w celu osiągnięcia przychodu, mogą znaleźć swe odbicie w przychodzie podatkowych w przypadku wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela. Nie można więc jednocześnie zaliczać składek ponoszonych na rzecz ubezpieczyciela do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając w ten sposób dochód, a następnie nie uwzględniać w ogóle w podstawie opodatkowania wielkości przychodu osiągniętego z tytułu odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela w związku z opłacanymi wcześniej składkami. W ten sposób nie można podejmować działań mających na celu wyeliminowanie z podstawy opodatkowania zarówno zapłaconych składek, jak przychodu z tytułu odszkodowania. Inaczej oznaczało by to w istocie, sprzeczne z wolą ustawodawcy, wyeliminowanie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków podatnika związanych z wypłatą na rzecz swego kontrahenta odszkodowań z tytułu wad dostarczanych towarów, czego wyraźnie zabrania przepis art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. Wobec tego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok należało uchylić i oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).