Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1075/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 par. 1 i par. 3; art. 122; art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2341/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej również: Sąd I instancji, Sąd lub WSA w G.) wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2341/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. K. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

I. K. złożyła w dniu [...] stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości 0 zł.

NUC wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, które zakończył decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 39.129 zł i zaległości podatkowej w kwocie 6.419 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości 33.160 litrów dokonanym [...] sierpnia 2006 r.

W odwołaniu od decyzji Strona wskazała, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Dalej podniosła, że polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami unijnymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że krajowe przepisy regulujące opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi, jako że państwo członkowskie ma prawo opodatkować takie wyroby podatkiem krajowym przy założeniu, że nie zwiększy to formalności przy przekraczaniu granic, a ten warunek został spełniony.

Na to rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do WSA w G.. Sąd ten wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 316/15 uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana po tej dacie (tj. 4 kwietnia 2012 r.). Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. Ponadto wskazano, iż nie budzi wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dlatego nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych.

WSA w G. ww. rozważania odniósł do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazał również, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył ponadto, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku co do zastosowania art. 208 O.p.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy DIC zaskarżoną decyzją, będąc związany art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a) uchylił decyzję NUC określającą kwotę zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze do Sądu Strona podniosła naruszenie przepisów:

- art. 208 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania, mimo nierozpoznania sprawy co do istoty;

- art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez Skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Strona podniosła, iż wydanie spornej decyzji spowodowało, że pomimo wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosek ten nie został rozpoznany, albowiem organ uzależnił jego rozpoznanie od uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, a wydanie takiej decyzji uznano za niedopuszczalne po myśli art. 208 O.p.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną i podkreślił, że wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 316/15 stwierdził on, iż decyzja DIC z dnia 4 kwietnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję NUC z dnia 7 grudnia 2011 r. jest wadliwa, gdyż nie uwzględnia faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej wywiódł, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta go wiąże. Naruszenie przez organ administracji art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 20 maja 2015 r. Również zdaniem Sądu DIC był zobowiązany uwzględnić go przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak podkreślił Sąd I instancji wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. WSA w G. rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego. Jak podkreślił, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważył, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wskazał, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

Jak zauważył w konkluzji Sąd I instancji, wyżej przywołanym wyrokiem, WSA w G. przesądził kwestię prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. wskazując jednocześnie na zalecenie Sądu, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyda decyzję odwoławczą w sprawie po myśli art. 208 O.p. i tak też organ odwoławczy uczynił, uchylając decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umarzając postępowanie w sprawie z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2011 r. Jak stwierdził Sąd, wykonał on zalecenie WSA w G. zawarte w wyroku z 15 kwietnia 2015 r., dlatego zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 208 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie mimo nierozpoznania sprawy co do istoty oraz naruszenia art. 80 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, Sąd I instancji wywiódł, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., lecz kwestię określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W zakresie nadpłaty - organy podatkowe wydały odrębną decyzję i zarzuty podnoszone obecnie w skardze, a dotyczące kwestii nadpłaty, w tym naruszenia art. 122 O.p. w zakresie konieczności zbadania czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403 winny być kierowane do tej decyzji, a nie decyzji zaskarżonej skargą.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się:

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

- zasądzenia od DIC na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości według norm przepisanych.

Jednocześnie zarzuciła Sądowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) przepisu art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi;

b) art. 208 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie za prawidłowe umorzenie postępowania administracyjnego mimo nierozpoznania sprawy co do istoty;

c) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;

d) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy rzeczywiście organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała m.in., że w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawarte zostało generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, jeżeli zużywane są one do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Towar nabywany przez Skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie został wymieniony w § 13 ust. 2d rozporządzenia a zatem, skoro poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż wyroby nabywane przez Skarżącą były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe — rozważone winno być zwolnienie w zakresie nabycia przez nią towaru na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto stwierdziła, że w chwili obecnej posiada informacje, iż nabywane przez nią oleje smarowe winny być zakwalifikowane do kodu CN 3403. Informacje takie uzyskała od podmiotu, który nabywał dokładnie te same oleje smarowe, co ona, a który uzyskał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie w sprawie przed NSA w Warszawie o sygn. akt I GSK 468/10 (wyrok z dnia 27 lipca 2011 r.). Z uwagi na fakt, iż Stronie nie była znana treść powyższego wyroku, a przede wszystkim — ekspertyzy wskazujące, iż nabywany również przez nią olej smarowy winien być zaklasyfikowany do kodu CN 3403. Klasyfikacja taka winna doprowadzić do uznania, iż nabywany przez Skarżącą olej smarowy podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (zob. wyrok z dnia 21 października 2015 r. i powołane tam orzecznictwo, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji.

Doniosła w rozpoznawanej sprawie kwestia bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego pojawiła się już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wydaniem przez WSA w G. wyroku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 316/15. Wyrokiem tym WSA w G. uchylił decyzję DIC utrzymującą w mocy decyzję NUC określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zawarte w sentencji wyroku rozstrzygnięcie sąd uzasadnił niedopuszczalnością wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty. WSA w G. stwierdził, że postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, powinno zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sąd ten wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa co do zastosowania art. 208 O.p., przyjętą w uzasadnieniu wyroku. Wyrok ten nie został zaskarżony i uzyskał przymiot prawomocności. Wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku zostały wykonane przez DIC przy wydawaniu przezeń decyzji z dnia [...] września 2015 r. sprowadzającej się do uchylenia decyzji NUC określającej kwotę zobowiązania podatkowego i do umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie. Okoliczność wykonania przez DIC wskazań WSA w G. zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2015 r. została potwierdzona przez ten sąd w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2341/15, będącym przedmiotem oceny w zainicjowanym skargą kasacyjną postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że kwestia prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. została przesądzona przez WSA w wyroku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 316/15. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie mógł dokonać oceny decyzji DIC z dnia [...] września 2015 r. z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku tego sądu z dnia 20 maja 2015 r. Słusznie odwołał się przy tym do uregulowania zawartego w 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd. Sąd I instancji dokonał właściwej wykładni tego przepisu, uwzględniając jego zasadniczo bezwzględnie obowiązujący charakter i nie pomijając wyjątków od tej reguły, sprowadzających się do zasadniczej zmiany stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia, które - co należy podkreślić - nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy WSA w G. nie mógł wydać w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2341/15 rozstrzygnięcia innego niż utrzymujące w mocy decyzję DIC wydaną w wyniku wykonania wskazań poczynionych przez ten sąd w wyroku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 316/15.

W konsekwencji, skarżąca kasacyjnie nie miała racji, podważając trafność uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe umorzenia przez organ postępowania administracyjnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 208 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do sformułowanego pod adresem Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.)

Analiza przytoczonych przepisów pozwala stwierdzić, że norma prawna w nich zawarta dotyczy postępowania nadpłatowego. Tymczasem postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii określenia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji - zaskarżona decyzja nie rozstrzyga kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., lecz kwestię określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres przedmiotowy tych przepisów i zakres przedmiotowy postępowania przed Sądem I instancji w rozpoznawanej sprawie jest rozłączny. Oznacza to, że stosowanie przez organ tych przepisów nie mogło podlegać ocenie Sądu z tego względu, że przepisy te - nie dość, że nie miały - to jeszcze, z samej natury rzeczy, nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (oraz kończące je rozstrzygnięcia) nie są tożsame. Prezentując stanowisko, w myśl którego są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny - w uchwale abstrakcyjnej z dnia 27 stycznia 2014 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 5/13 - stwierdził, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Stanowisko przedstawione w powołanej uchwale skład orzekający w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto, skoro oceniana przez Sąd pierwszej instancji decyzja DIC z dnia [...] września 2015 r. została wydana w wykonaniu wyroku WSA w G. z dnia 20 maja 2015 r., zapadłego w sprawie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, to - również ze względów wynikających z art. 153 p.p.s.a. - zaskarżony wyrok WSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. mógł dotyczyć wyłącznie tego przedmiotu i nie mógł - co oczywiste - odnosić się do kwestii nadpłaty, której z kolei dotyczyła odrębna decyzja.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. jest nieadekwatny z punktu widzenia przedmiotu postępowania toczącego się w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji należy go uznać za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do sformułowanego przez skarżącą kasacyjnie pod adresem Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 122 O.p., które miało polegać na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechaniu zbadania, czy rzeczywiście organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Zgodnie z art. 122 O.p. – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że jego adresatem jest nie sąd administracyjny, lecz organ podatkowy. Okoliczność ta już sama w sobie świadczy o nieadekwatności postawionego zarzutu z punktu widzenia toczącego się postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że - jeżeli podatniczka była przekonana o racji swoich twierdzeń - powinna była sformułować przytoczony zarzut nie w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu I instancji w odniesieniu do wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., lecz pod adresem organu w skardze na wydaną przez DIC decyzję, która była przedmiotem oceny WSA w G. w wyroku z dnia 20 maja 2015 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że - wobec braku zmiany stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego decyzją DIC z dnia [...] września 2015 r. - WSA w G., wydając wyrok z dnia 21 kwietnia 2016 r., był - w zakresie stanu faktycznego - związany swoim wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. (art. 153 p.p.s.a.).

Ponadto, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że w zakresie nadpłaty organy podatkowe wydały odrębną decyzję, to tym samym nieusprawiedliwione jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby Sąd ten zaniechał zbadania, czy organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. Niezależnie od braku zasadności twierdzeń o rzekomym zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechaniu zbadania, czy organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podstawą tak postawionego - pod adresem WSA w G. - zarzutu powinny być przepisy adekwatne z punktu widzenia funkcjonowania sądu administracyjnego, chociażby przepisy ustrojowe.

Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 122 O.p. - jako nieadekwatny z punktu widzenia istoty funkcjonowania wojewódzkiego sądu administracyjnego - nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy u.p.a. (m.in. art. 24 ust. 1) nie podlegały kontroli Sądu I instancji w aspekcie ich wykładni i stosowania, gdyż zaskarżona decyzja w żaden sposób nie odnosi się do kwestii materialnej dotyczącej opodatkowania olejów smarowych, lecz sprowadza się do wykonania wyroku WSA w G. z dnia 20 maja 2015 r. nakazującego organowi umorzenie postępowania administracyjnego, którym to wyrokiem Sąd I instancji był związany zgodnie z art. 153 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka zmiany stanu prawnego, która pozwoliłaby na odstępstwo od zasady wyrażonej w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także sformułowany pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., mającego polegać na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy ze skutkiem w postaci oddalenia skargi.

Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji właściwie skorzystał z przysługujących mu kompetencji i prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność wydania orzeczenia, które nie zadowala skarżącej kasacyjnie, nie jest równoznaczne z tym, że sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w sposób wadliwy. Okoliczność taka nie jest tym samym wystarczającym argumentem mającym skutecznie przemawiać za uchyleniem takiego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak sformułowany przez skarżącą kasacyjnie zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Z wszystkich wskazanych wyżej względów należało stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.