Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1207/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 7 lipca 2023 r. nr SKO.4105.241.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 7 lipca 2023 r. nr SKO.4105.241.2023, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2022 r. nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 15 marca 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 5.652,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji do organu odwoławczego. Decyzją z 20 lipca 2022 r. nr SKO.4105.453.2022 organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nakazał organowi pierwszej instancji uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postepowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2941/21.

Kierując się dyrektywami zawartymi w decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia następujących informacji:

a) czy w trakcie roku podatkowego 2022 podatnik nabył lub zbył grunty;

b) opisu sposobu wykorzystania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako użytek "Bp" o powierzchni ogółem 1,6149 ha oraz gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako "N" o powierzchni ogółem 18,5324 ha;

c) przedłożenia dokumentacji fotograficznej przedstawiającej przedmiotowe grunty;

d) przedłożenia rejestru środków trwałych prowadzonych dla nieruchomości zlokalizowanych w Gminie O. według stanu na 1 stycznia 2022 r., obejmującego środki trwałe sklasyfikowane w grupach 0-9 KŚT, wyznaczając 14-dniowy termin na wykonanie powyższych czynności.

Pismem z 26 września 2022 r. Spółka przedłożyła pisemną informację wskazując, że w roku podatkowym 2022 nie nabywała ani nie zbywała gruntów. Grunty zakwalifikowane, jako "Bp" o powierzchni 1,6149 ha są wykorzystywane pod prowadzoną przez nią inwestycję w postaci budowy centrum hotelowo – konferencyjnego, a obecnie inwestycja ta nie została ukończona i została wyprowadzona na poziom pierwszego piętra. Podatnik wskazał również, że grunty zakwalifikowane, jako "N" w ewidencji o powierzchni 18,5324 ha, stanowią nieużytki pod planowaną inwestycję i że grunty te nie są wykorzystywane rolniczo. Ponadto podatnik przedłożył rejestr środków trwałych za rok 2021 w grupach 0-9 KŚT i dokumentację fotograficzną, z której wynika, że na gruntach podatnika prowadzona jest inwestycja budowlana, a grunty należące do podatnika ujęte są w ewidencji środków trwałych. Ich łączną wartość ustala się na kwotę 13.003.000,00 zł. Podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych na 2022 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z 30 grudnia 2022 r. ustalił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 12.919,00 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 122 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości z urzędu i nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego; zdaniem podatnika prowadzone postępowanie ograniczyło się tylko do wyliczenia podatku;

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia i wykorzystania gruntów;

3. art. 194 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów podatnikowi przeciwko dokumentowi urzędowemu - ewidencji gruntów i budynków;

4. art. 210 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji miejsca położenia i numerów działek gruntów - przedmiotu opodatkowania;

5. art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l. poprzez pominięcie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości i przyjęcie, że jedynym urzędowym dokumentem dla wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków oraz pominięcie zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że tereny objęte postępowaniem są nieużytkami.

Nadto podatnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji pominięto okoliczność, że złożył ona deklarację podatkową za 2022 r., która znajduje się w aktach sprawy.

Organ odwoławczy decyzją z 7 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2022 r.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał, że podatnik wpisany jest do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z Działu 3 wynika, że przedmiot przeważającej działalności podatnika stanowi: 55.10.z hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Natomiast przedmiot pozostałej działalności podatnika stanowią:

- 55.20.z obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania;

- 56.10.a restauracje i stałe placówki gastronomiczne;

- 68.10.z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

- 68.20.z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- 71.20.b pozostałe badania i analizy techniczne;

- 79.12.z działalność organizatorów turystyki;

- 86.90.a działalność fizjoterapeutyczna;

- 41.20.z roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Dalej wskazano, iż z rejestru gruntów według stanu na 31 grudnia 2022 r. wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w O., objętej księgą wieczystą nr [...]. Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. przyjęto do opodatkowania grunty oznaczone, jako działki ewid. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1.6149 ha, które zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów, stanowią grunty zurbanizowane, tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem "Bp".

Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Ogrodzieńcu nr XXIX/276/2020 z 6 października 2020 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta i Gminy Ogrodzieniec. Zgodnie z § 1 uchwały ustala się roczne stawki podatku od nieruchomości (...) od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 1 m2 - 0.80 zł. Podatek wyniósł zatem: 16.149 m2 x 0.80 zł = 12.919.20 zł, w zaokrągleniu 12.919.00 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4016/21, fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych jest argumentem na okoliczność, że nieruchomość stanowi składnik majątku i jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/17, w którym stwierdził, iż wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacja są okolicznościami, które w wystarczający sposób uzasadniają związek obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z kolei zakres pozytywny definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zdaniem organ odwoławczego, opiera się na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza zatem także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

W rozpatrywanej sprawie grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako "Bp" o powierzchni 1,6149 ha są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności wynikającej z przedmiotu jej działalności, określonego w Dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem na nieruchomości prowadzona jest inwestycja w postaci budowy centrum hotelowo – konferencyjnego. Stan ten potwierdza załączona do akt dokumentacja fotograficzna.

Organ odwoławczy zapoznał się z dowodami przedstawionymi przez podatnika w piśmie z 26 września 2022 r., a także z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2022 r., na którą powołuje się w odwołaniu, a w której wykazał: powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 0 m2, pod wodami powierzchniowymi 0 m2, powierzchnię gruntów pozostałych 0 m2, niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji 0 m2. Deklaracja ta w toku prowadzonego postępowania okazała się niezgodna ze stanem faktycznym.

Odnośnie zapisów w ewidencji gruntów organ odwoławczy wyjaśnił, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa wart. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Strona kwestionująca dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków powinna zatem wystąpić o ich korektę w trybie określonym w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne do organu prowadzącego ewidencję (starosta). Danych ewidencji nie może zmienić organ podatkowy ani poczynić własnych ustaleń, które byłyby sprzeczne z tymi danymi. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1082/21, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji istnienia dokumentów (dowodów) podważających domniemanie dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i przedłożenia takiego dowodu, przy czym dowodem takim nie może być złożenie przez podatnika korekty deklaracji od podatku od nieruchomości, gdyż dokument taki nie ma waloru urzędowego, tak jak ewidencja.

W ocenie organu odwoławczego, opodatkowana nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a budowane centrum hotelowo - konferencyjne ma służyć prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości z urzędu i nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, prowadzone postępowanie ograniczyło się tylko do wyliczenia podatku;

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia i wykorzystania gruntów;

3. art. 194 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów skarżącego przeciwko dokumentowi urzędowemu - ewidencji gruntów i budynków;

4. art. 210 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji miejsca położenia i numerów działek gruntów - przedmiotu opodatkowania;

5. art. 7a u.p.o.l. poprzez pominięcie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości i przyjęcie, że jedynym urzędowym dokumentem dla wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków oraz pominięcia zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że tereny objęte postępowaniem są nieużytkami, a nie gruntami rolnymi.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, błędnie wskazując jej datę i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przyznała, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Zatem ustalając wymiar podatku organ jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji.

Dalej skarżąca wywodziła, że odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji gruntów i budynków mogą zaistnieć. Będzie to miało miejsce, gdy informacje zamieszczone w ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zawartymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów. Może to również mieć miejsce w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów podatkowych, mających wpływ na wymiar podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które są sprzeczne z prawnie wiążącymi danymi innego organu rejestru publicznego lub te dane ewidencyjne, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mające znaczenie dla wymiaru podatku. Informacje, o których mowa, to informacje o względnej mocy wiążącej, czyli takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym/faktycznym może być weryfikowana przy wymiarze podatku poprzez zastosowanie instrumentów procesowych. Dotyczy to takich elementów przedmiotowych, które wskazano w ustawie podatkowej, a przepisy dotyczące stosowania ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii skonkretyzowanego symbolu, bądź dane dotyczą zlokalizowanych budynków, które nie istnieją.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że złożyła korektę deklaracji od podatku od nieruchomości celem wskazania faktycznego stanu nieruchomości, tym samym w trybie art. 194 § 3 O.p. podważyła domniemanie prawidłowości danych z ewidencji gruntów i budynków. A zatem w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko aktualności tego dokumentu, gdyż podatnik dowodowo wykazał istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości danych w ewidencji gruntów.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że nie składała od wielu lat deklaracji, a organ dokonywał wyliczeń w oparciu o nieaktualne dane. Ponadto w decyzji z 15 marca 2022 r. (decyzja prawomocna) organ pierwszej instancji ustalił, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i winne być traktowane, jako nieużytki.

Ponadto wskazano, iż istnieją dwie decyzje podatkowe, w tym jedna określająca podatek na kwotę 5.652,00 zł, a druga na kwotę 12.919,00 zł i obie dotyczą tego samego gruntu i tego samego roku podatkowego. Przy czym decyzja nr [...] z 15 marca 2022 r. jest zgodna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2941/21, który wskazał organowi pierwszej instancji w sporze ze podatnikiem, kierunki dalszego postępowania przy wyliczaniu podatku. Mimo tego organ pierwszej instancji wydał w tej samej sprawie, za ten sam rok podatkowy, odmienną decyzję, bez względu na fakt, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej od 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo opodatkowano grunty o powierzchni 1,6149 ha, których właścicielem jest skarżąca, sklasyfikowane w ewidencji gruntów - "Bp", jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako "Bp" o powierzchni 1,6149 ha są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności wynikającej z przedmiotu jej działalności, określonego w Dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem na nieruchomości prowadzona jest inwestycja w postaci budowy centrum hotelowo - konferencyjnego. Stan ten potwierdza załączona do akt dokumentacja fotograficzna oraz wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z 26 września 2022 r.

Zatem opodatkowana nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę, a budowane centrum hotelowo - konferencyjne ma służyć prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Regułą jest, iż nabywane przez przedsiębiorcę nieruchomości mają służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca jako przedsiębiorca nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami jego przedsiębiorstwa.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, omówionych powyżej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazać należy, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 96/22).

Natomiast z Informacji z Rejestru Gruntów według stanu na dzień 31 grudnia 2022 r. wynika, że skarżąca jest właścicielką gruntów o łącznej powierzchni 1,6149 ha, które zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów stanowią grunty zurbanizowane, tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem "Bp". Dane zawarte w ewidencji nie zostały zmienione. Co więcej skarżąca nie wystąpiła o ich zmianę. Zatem dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Strona kwestionująca dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków powinna zatem wystąpić o ich korektę w trybie określonym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne do organu prowadzącego ewidencję (starosta). Danych w ewidencji nie może zmienić organ podatkowy, ani czynić własnych ustaleń, które byłyby sprzeczne z tymi danymi. Jak zasadnie wskazał tut. Sąd w wyroku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1082/21, dotyczącym tego samego podatnika, ale innego roku podatkowego, w sytuacji istnienia dokumentów (dowodów) podważających domniemanie dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i przedłożenia takiego dowodu, przy czym dowodem takim nie może być złożenie przez podatnika korekty deklaracji od podatku od nieruchomości, gdyż dokument taki nie ma waloru urzędowego tak jak ewidencja.

Z tych też względów na niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 194 O.p.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 7a u.p.o.l., który to przepis reguluje prowadzenie ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków w systemie informatycznym.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zgodnie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał miejsce położenia nieruchomości i numery działek, przedmiot opodatkowania został zatem określony.

Na koniec Sąd wyjaśnia, że w obrocie prawnym nie funkcjonują dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu i roku opodatkowania. Decyzja z 15 marca

2022 r., na którą powołuje się skarżąca została bowiem decyzją organu odwoławczego z 20 lipca 2022 r. nr SKO.4105.453.2022 uchylona a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję 30 grudnia 2022 r., od której skarżąca wniosła odwołanie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.