Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 245/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2, poz. 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1, 2 i 3, załącznik nr III pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1636/14 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. [...] sp. z o. o. we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1636/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę F. [...] sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 18 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że prowadzi sieć mini-piekarni i kawiarenek, zajmując się w szczególności produkcją (wypiekiem) wyrobów ciastkarskich oraz ich dalszą dystrybucją. Wszystkie te wyroby, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji (nie zawierają substancji konserwujących) z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Różnią się jedynie dodatkami bądź nadzieniem, które to elementy mają wpływ na smak ciastka. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne, produkty spółki sprzedawane są w dwóch formach, tj.: w postaci wyrobu zamrożonego - dystrybuowanego do punktów sprzedaży, które następnie sprzedają wyroby do ostatecznych konsumentów oraz w postaci wyrobu rozmrożonego, nadającego się do spożycia, sprzedawanego do finalnych konsumentów. Po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży. Wyroby takie powinny być przechowywane w temperaturze -180º C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem, maksymalnie do 9 - 10 miesięcy od daty produkcji. W celu przygotowania do spożycia wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu, a po rozmrożeniu powinny być przechowywane w temperaturze 15º - 220º C i spożyte w ciągu 7 dni. Jednocześnie poprzez rozmrożenie wyroby nabierają właściwej dla ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. Na tym etapie nie są wykorzystywane żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych. Wyroby sprzedawane są konsumentom już po rozmrożeniu. Wskazano także, że spółka posiada opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, wg której, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.), wymienione wyroby mieszczą się w grupowaniu 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować (1) wyroby zamrożone, które są sprzedawane do punktów sprzedaży oraz (2) wyroby rozmrożone, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom w placówkach własnych.

W ocenie wnioskodawcy, zarówno wyroby zamrożone, sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, gotowe do spożycia i sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, określonej w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko spółki w zakresie stawki podatku dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0 zamrożonych, które są sprzedawane do punktów sprzedaży - jest nieprawidłowe, natomiast w przypadku wyrobów rozmrożonych, gotowych do spożycia, sprzedawanych finalnym konsumentom w placówkach własnych - jest prawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ wywodził, że zgodnie z art. 2 pkt 30 tej ustawy, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU, a umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania m. in. obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę. Pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną należy przy tym interpretować ściśle, gdyż możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady stosowania stawki podstawowej. W ocenie organu, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że termin przydatności do spożycia zamrożonych wyrobów wynosi więcej niż 45 dni, w konsekwencji czego ich dostawa nie korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy. Natomiast w przypadku wyrobów rozmrożonych, gotowych do spożycia w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia, jako wymienionych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy ich sprzedaży należy zastosować stawkę obniżoną 8%. W odniesieniu do powołanego przez spółkę art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1, organ wskazał, że odnosi się on do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek m. in. do środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że jest to uprawnienie, a nie obowiązek państwa członkowskiego. Z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, przy wprowadzeniu warunku, że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia. W rezultacie, zdaniem organu, polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej naruszenie zasady neutralności na skutek błędnej interpretacji przepisów: art. 98 Dyrektywy 112, określającego zasady stosowania preferencyjnych stawek VAT przez państwa członkowskie, oraz art. 99 ust. 2 Dyrektywy 112, określającego konieczność ustalenia stawek VAT na poziomie odliczenia podatku. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że zaistniała w sprawie kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne. Po przytoczeniu treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących przedmiot opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a ustawy o VAT), zakres stawek (art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 a pkt 1 i pkt 2 oraz poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy), a także regulacji unijnych określających zasady stosowania stawek obniżonych (art. 98 Dyrektywy 112), Sąd wskazał, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Ponadto stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Zdaniem Sądu, z treści art. 98 Dyrektywy 112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Podkreślono, że stanowisko takie jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Sąd wskazał też, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej (dalej: CN). Może jednak, bez naruszenia przepisów Dyrektywy 112, wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej, np. posłużyć się PKWiU, wprowadzić odmienne od CN oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy też dodatkowe kryteria identyfikujące takie towary, m. in. termin przydatności do spożycia. Do naruszenia prawa unijnego doszłoby, zdaniem Sądu, tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych. Sąd zwrócił też uwagę, że interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności dokonano w orzecznictwie TSUE, akcentując w tym zakresie, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, a cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Kierując się tymi kryteriami Sąd uznał, że towary wskazywane przez spółkę we wniosku muszą być traktowane jako podobne, gdyż nie istnieją pomiędzy nimi zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Z przytoczonego przykładowego składu wyrobów nie wynika, aby różniły się one od siebie zawartością składników przedłużających świeżość, co mogłoby mieć ewentualnie wpływ na decyzje konsumentów. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można też twierdzić, że w zależności od miejsca nabycia konsument nabywa towary o istotnie różniących się cechach. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że skarżąca nieprawidłowo oznacza wyroby lub ich trwałość. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu, że termin przydatności do spożycia ma w tej sprawie znaczenie dla wyboru dokonywanego przez konsumenta oraz że sprzedaż wyrobów cukierniczych, dostarczanych konsumentowi w postaci rozmrożonej i gotowej do spożycia jest opodatkowana odmiennymi stawkami w zależności od tego, czy dokonywana jest przez bezpośredniego producenta, czy też za pośrednictwem odrębnych punktów dystrybucyjnych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawa towarów zamrożonych (z terminem trwałości, czy przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni) korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku;

– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dostawa wyrobów zamrożonych powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%;

– art. 98 ust. 1 i 2 oraz 3 Dyrektywy 112, poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie sprawy towar zamrożony i towar niemrożony są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej;

– art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach; Sąd uchylił się od wskazania/wyjaśnienia istotnej dla sprawy kwestii - z czego wywiódł, że konsument dokonałby oceny prowadzącej do konkluzji, że między żywnością uprzednio zamrożoną a taką, która nie była zamrożona, nie ma istotnych różnic, jak również, że termin przydatności wyrobu do spożycia nie ma znaczenia.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna organu opiera się na uzasadnionych podstawach, co powoduje, że rozpoznawany środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 CN wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

6.2. Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza przede wszystkim treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano: "ex 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Natomiast w myśl art. 98 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Wreszcie ust. 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje m. in. pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

6.3. W tak zakreślonym stanie prawnym odpowiedź na postawione na wstępie pytanie determinowana jest zasadniczo stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., wydanym w sprawie C-499/16 AZ (ECLI:EU:C:2017:846). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 98 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

6.4. Taką też wykładnię art. 98 Dyrektywy 112 i stanowiących jego implementację uregulowań krajowych (art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy) przedstawił zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w interpretacji indywidualnej. W tej części oba wspomniane rozstrzygnięcia odpowiadają zatem prawu.

6.5. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału powinien zbadać sąd odsyłający, czyli czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, sprzeciwiającą się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia wyroku TSUE). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia, jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości, co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

6.7. Mając jednakże na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15 (CBOSA) - że obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 25 stycznia 2018 r., specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, CBOSA).

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji.

6.8. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. W złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji brak bowiem wskazania elementów stanu faktycznego dotyczących powyższej kwestii.

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - poza prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego - zawarł również argumenty dotyczące preferencji konsumenckich (badając tym samym zagadnienie podobieństwa towarów), pomimo, że stanowisko spółki w tym zakresie w ogóle nie było elementem stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. W wydanym wyroku Sąd wyszedł zatem poza granice sprawy wyznaczone treścią wniosku, przy czym miało to wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż było powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ tymczasem, wydając skarżony akt, przedstawił w nim prawidłową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, poruszając się w tym zakresie w granicach wyznaczonych treścią wniosku.

6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).