Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 445/20 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 445/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 13 grudnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie strony winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw.

z art. 86a § 2 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych, a nie tylko przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych może być wydana interpretacja indywidualna; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p.

W związku z powyższym, organ wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

- ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z 25 sierpnia 2021 r. organ podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Odniósł się do samej konstrukcji schematów podatkowych oraz procedury nadania specjalnych numerów NSP/NZSPT. Podniósł, że niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy istnieje odrębna od interpretacyjnej procedura, która ma na celu zebranie wszystkich danych i nadanie odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Zakres informacji przekazywanych na podstawie art. 86f § 1 O.p. oraz możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego z art. 86h O.p. skutkuje koniecznością prowadzenia postępowania w zakresie "poszukiwania" elementów stanu faktycznego w kontekście zaistnienia schematu podatkowego, co jest niedopuszczalne przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Organ zwrócił również uwagę, że adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a działu III O.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Powyższe potwierdza, że przepisy nie zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Dodatkowo organ ustosunkował się do poglądów prawnych zawartych w wyroku z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20 wskazując, że orzeczenie to nie uwzględnia w wystarczającym stopniu przepisów prawa dotyczących w szczególności istoty interpretacji indywidualnych oraz instytucji raportowania schematów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej wobec uznania, że przepisy nakładające obowiązek o informowaniu o schematach podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w skardze kasacyjnej skupia swoją argumentację przede wszystkim na dwóch zagadnieniach, a mianowicie na ograniczeniu możliwości wydania interpretacji indywidualnej tylko co do zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego oraz tylko w przypadku, gdy wydana interpretacja spełniłaby funkcję ochronną (art. 14k § 1 i 3 O.p.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał stanowisko, że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. (związane z informowaniem o schematach podatkowych) objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. (por. wyroki: z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1256/22, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1238/22, z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/208, z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20, z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1873/20, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21, czy z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 4179/21, publ. CBOSA). Poglądy wyrażone w przywołanych judykatach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Z postanowień organu oraz sformułowanych zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym wnioskiem, organ nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania, niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał przyczyny, z powodu których organ nie wydaje interpretacji. W myśl § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei zgodnie z § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ również nie powołał się na żadną z nich. Tak więc, kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III O.p. (rozdział 11a), poświęcony zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny. Analizując zasadność sformułowanych zarzutów należy odnieść się do brzmienia art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem normatywnie określonych wyłączeń.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru (por. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20 i 2 marca 2021, sygn. akt II FSK 2386/20, publ. CBOSA). Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem włączeń, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych, a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przywołanych wyżej orzeczeniach wskazać można dwa istotne kryteria. Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Po drugie za takim stanowiskiem przemawia argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a O.p., poświęconych zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew stanowisku organu wyrażonemu w skardze kasacyjnej, przyjąć należy, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p. objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Należy zauważyć także, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy organ może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jak wskazano w wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 892/12 (publ. CBOSA), nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi zaś w rozpatrywanej sprawie, gdyż adresatem przepisów działu III rozdziału 11a O.p., które jak wskazano mają charakter instrumentalny, jest przede wszystkim podatnik. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten zapewnia zatem wnioskodawcy ochronę w zakresie postępowania karnego skarbowego. Pamiętać zaś należy, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową z art. 80f kodeksu karnego skarbowego. Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty skargi kasacyjnej, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Ponadto, przez pojęcie "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpiła strona, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Kolejnym argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu poszerzone w piśmie z 25 sierpnia 2021 r. nie jest przekonujące. Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że w sprawie skarżąca nie objęła pytaniem samej konstrukcji schematów podatkowych oraz procedury nadania specjalnych numerów NSP/NZSPT. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ doszukuje się przy ewentualnej odpowiedzi merytorycznej, konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na etapie pisma procesowego złożonego w postępowaniu kasacyjnym i w odniesieniu do treści postanowień kontrolowanych przez WSA należy stwierdzić, że są to argumenty czysto teoretyczne. Przede wszystkim nie takie było uzasadnienie kontrolowanego postanowienia przyjęte przez sąd pierwszej instancji. Tak uogólnione i nie przypisane do konkretnego stanu faktycznego sprawy, w tym te dotyczące przywołanego wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20, argumenty są niewystarczające by przyznać rację organowi. Obecnie kontrolowany jest wyrok odmawiający organowi prawa zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 86a § 2 O.p. w ramach uzasadnienia, jakie poczyniono w zaskarżonym postanowieniu.

Należy przypomnieć, że przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych). W kontrolowanym wyroku sąd uchylił postanowienia wydane w sprawie i wskazał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. W sprawie, wątpliwości skarżącej budziła kwestia, czy uzgodnienie opracowane w kilku wariantach wraz z rekomendacją co do wyboru wariantu korzystniejszego z podatkowego punktu widzenia, spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p. W tak sformułowanym pytaniu nie można doszukać się argumentacji, na jaką powołuje się organ. Przede wszystkim podnoszona przez organ konstrukcja schematów podatkowych czy też procedury nadania specjalnych numerów NSP/NZSPT lub prowadzenie postępowania dowodowego nie były przedmiotem zadanego pytania. W sprawie nie wykazano też, że zastosowanie ma art. 14b § 5 O.p. (toczy się określone postępowanie czy zapadły rozstrzygnięcia, co do elementów stanu faktycznego). W uchylonych postanowieniach organ tego nie wykazuje przyjmując zbytnie uogólnienia, które doprowadzają do tego, że traci on z pola widzenia okoliczności badanej sprawy, w tym konkretny opis stanu faktycznego, pytanie i stanowisko wnioskodawcy.

Obecnie nie jest kwestią sporną to, co mogłaby ewentualnie zawierać odpowiedź merytoryczna organu, tj. czy chcąc być w zgodzie z istotą interpretacji indywidualnej, objęłaby wszystkie wątpliwości wnioskodawcy. Nie jest też kwestionowana zupełność czy dookreślenie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, które ewentualnie mogłyby być objęte trybem z art. 169 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. wymienia jako podmiot uprawniony do wystąpienia o interpretację podatkową "zainteresowanego". Kwestia ta może być istotna dla zastosowania art. 165a § 1 O.p. przy ocenie czy konkretny pytający jest stroną. Oczywiście wnioskodawca ma prawo do otrzymania interpretacji, gdy jest "zainteresowanym", co w sprawie miało miejsce. Pojęcie podmiotu zainteresowanego nie można bowiem zawężać wyłącznie do grona podatników, płatników i inkasentów. W zaskarżonym wyroku, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., bowiem ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, a jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Przepisy art. 86a O.p. skierowane są przede wszystkim do korzystających, promotorów i wspomagających, a definiują pojęcia związane ze schematami podatkowymi, co z kolei przekłada się na obowiązek ich raportowania. Niespełnienie tych obowiązków zagrożone jest, jak już wskazano, sankcją karną skarbową. Skarżąca ma więc interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Podsumowując należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej oraz piśmie z 25 sierpnia 2021 r. zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych en block, co ewentualnie mógł uczynić jedynie ustawodawca. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a, działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Należy powtórzyć, że definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano.

Skoro organ nie uzasadnił, by w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., to sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.