Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1061/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K.O.K. "W." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 715/10 w sprawie ze skargi S.K.O.K. "W." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., oraz odsetek za zwłokę za styczeń, kwiecień i maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K.O.K. "W." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 715/10, w sprawie ze skargi S.K.O.K. "W." w W. (zwanej dalej: "SKOK", "Kasa"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek za miesiące styczeń, kwiecień i maj 2008 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. określił SKOK stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 954.059,64 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 81.449,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając częściowo racje strony, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i określił stratę w wysokości 1.091.459,64 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy pozostawały: dopuszczalność dokonywania przez Kasę odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez kancelarię prawną oraz sposób obliczania odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek.

W odniesieniu do pierwszej w wymienionych kwestii organ odwoławczy, wskazując na treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., zwanej dalej: "u.s.k.o.k."), wyjaśnił, że działalność SKOK nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na jej niezarobkowy charakter, jak również z tego względu, że działalność ta jest prowadzona wyłącznie na rzecz członków zrzeszonych w SKOK, a nie na rzecz osób trzecich. Skoro zatem Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, nabywane przez nią składniki majątku nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest zaś brak możliwości obciążania kosztów uzyskania przychodów wydatkami na nabycie tychże składników majątku poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisów tych dokonuje się wyłącznie od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W zakresie wydatków poniesionych z tytułu usług doradztwa prawnego dotyczącego wniesienia przez SKOK aportem nieruchomości do spółki celowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykluczył możliwość zaliczenia kwot należnych kancelarii prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Organ argumentował, że w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z dochodami ze źródeł przychodów, z których dochód opodatkowany jest ryczałtowo, tj. dla których podstawę opodatkowania stanowi przychód, określonych w art. 21 i 22 ustawy - w niniejszej sprawie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ustosunkowując się do problemu obliczania odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, organ drugiej instancji wskazał, iż w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik składał deklaracje, wykazując zaliczki, których wysokość zakwestionowana została dopiero w postępowaniu podatkowym, a wpłaty były zaliczane w ciągu roku podatkowego na zasadach określonych w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, to wysokość zaległości w zaliczkach stanowiącej podstawę naliczenia odsetek należy wyliczyć jako różnicę pomiędzy zaliczką na podatek dochodowy za dany miesiąc określoną przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości w toku prowadzonego postępowania, a kwotą wpłaty zaliczonej na poczet zaliczki za ten miesiąc. Kwot zaliczonych na poczet zaliczki zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, w części przewyższającej zaliczki wyliczone przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości, nie należy zaliczać na zaliczki za inne miesiące.

W skardze do sądu administracyjnego Kasa wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16a – 16m u.p.d.o.p. oraz art. 53a § 1, art. 62 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na wstępie rozważań odniósł się do charakteru działalności wykonywanej przez skarżącą. Sąd podniósł, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż strona prowadziła działalność na podstawie u.s.k.o.k., wedle której celem spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1), przy czym realizując powyższe cele kasy prowadzą działalność niezarobkową (art. 3 ust. 2). Zdaniem Sądu, ograniczenie działalności kas oszczędnościowo - kredytowych tylko na rzecz jej członków, czyli do "wewnątrz", jak też tylko o charakterze niezarobkowym, przesądza jednoznacznie o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, i to zarówno w kontekście art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Konstytutywną cechą każdej działalności gospodarczej jest bowiem jej zarobkowy charakter, który oznacza, że jest ona prowadzona z nastawieniem na uzyskanie zysku (zarobku) i nakierowana na zaspokojenie cudzych (zewnętrznych) potrzeb. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nabywane przez stronę składniki majątku nie stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie mogły być amortyzowane.

Sąd zauważył jednakże, że w opisanej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa wydatków poniesionych na nabycie składników majątku powinna się opierać na ogólnej regule wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązkiem organów podatkowych było więc rozważenie, czy sporne wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, czego w niniejszym postępowaniu zaniechano.

Ponadto Sąd podzielił pogląd skarżącej co do dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu, wydatki związane z doradztwem prawnym dotyczącym planowanego w przyszłości uczestnictwa w spółce kapitałowej, nie miały na celu uzyskania przysporzenia w postaci przyszłej dywidendy z zysku takiej spółki (jak przyjęły organy), a jedynie posłużyły analizie racjonalnego wykorzystania składników majątkowych SKOK dla zapewnienia wykonania jej statutowych zadań. Koszty usług prawnych służyły przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego Kasy oraz podejmowanych przez nią działań mających za przedmiot dysponowanie składnikami jej majątku.

W odniesieniu do kwestii odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, kwiecień i maj 2008 r. Sąd stwierdził, że zostały one naliczone wadliwie z naruszeniem art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający, po dokonaniu analizy stosownych unormowań (art. 62 § 2 i 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a § 1 oraz art. 76c i art. 77a Ordynacji podatkowej), wyraził przekonanie, że brak było przeszkód do zaliczenia dokonanej w sierpniu 2008 r. wpłaty zaliczki, będącej w istocie nadwyżką, nie zaś nadpłatą, na poczet należnych wcześniej zaliczek, począwszy od zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności, w tym przypadku najpierw za styczeń 2008 r., a pozostałość za kwiecień 2008 r. W sytuacji gdy wpłaty nie zostały w trakcie roku podatkowego zaliczone w sposób określony w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek na dzień terminu złożenia zeznania należało przyjąć prawidłową wysokość zaliczek na podatek oraz uwzględnić wpłaty w wysokości wynikającej z ich prawidłowego zaliczenia w sposób określony w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wskazane naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego Sąd uchylił decyzje organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej S. K. O. K. "W." w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru prawnego działalności prowadzonej przez SKOK, tj. w szczególności przyjęcie, że Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej; powyższa błędna ocena Sądu ustalonego przez organy stanu faktycznego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie naruszeń przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego i materialnego, które w niniejszej sprawie nie występowały, zaś pominął w zaskarżonym wyroku te naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i polegały na wadliwym ustaleniu przez organy obu instancji charakteru działalności prowadzonej przez Kasę, co skutkowało również niewłaściwym zastosowaniem przez te organy przepisów prawa materialnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z uprzedniego zaakceptowania przez Sąd błędnego ustalenia przez organy obu instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy dotyczących charakteru prawnego działalności prowadzonej przez Kasę; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w/w przepisów prawa materialnego polegało na uznaniu, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie przepisy art. 16a - 16m w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez Sąd, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Kasę od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią dla Kasy kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, co oznacza, że ponoszone przez Kasę wydatki na nabycie składników majątku trwałego powinny stanowić koszt uzyskania przychodów bezpośrednio; prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów powinno prowadzić do uznania, że działalność prowadzona przez Kasę stanowi działalność gospodarczą, wobec czego koszt uzyskania przychodu stanowić mogą dla Kasy wyłącznie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu.

Strona skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do tezy, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika, tj. nieprawidłowo przyjął, że Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z uprzedniego zaakceptowania błędnego ustalenia stanu faktycznego. W istocie zatem zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się na kwestionowaniu przez stronę poglądu Sądu, co do okoliczności nieprowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To ustalenie powoduje dalsze konsekwencje w zakresie dopuszczalności uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w ocenie skarżącej, prowadzona przez nią działalność, odpowiadająca ustawowemu zakresowi działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest działalnością gospodarczą ex definitione. Kasa jest bowiem spółdzielnią i działalność taką prowadzi z mocy przepisów Prawa spółdzielczego.

Odmiennie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, działalność kas nie ma charakteru zarobkowego z mocy przepisów u.s.k.o.k., (mających jako przepisy szczególne pierwszeństwo przez przepisami Prawa spółdzielczego), czyli podstawowej cechy pozwalającej uznać daną działalność za gospodarczą.

Rozstrzygając niniejszy spór Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż omawiana problematyka prawna była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. W wyroku z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 748/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednoznacznie pogląd o niemożności traktowania spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych osiągających przychody z działalności gospodarczej (podobnie też w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1760/09, z tej samej daty II FSK1761/09, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1098/10, WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 783/08 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA" )

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi zatem wątpliwości to, że za przychody należne związane z działalnością gospodarczą rozumieć należy takie, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się wierzytelnością (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2003 r., FSK 2705/04, treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Pojęcie działalności gospodarczej, odmiennie niż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane. Dokonując jego wykładni zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołały się do znaczenia tego pojęcia zawartego w innej ustawie regulującej dziedzinę podatków - Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy przez działalność tę rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą decydującą o zaliczeniu aktywności podatnika do działalności gospodarczej jest zatem jej zarobkowy charakter. Ta cecha działalności uznawanej za gospodarczą jest także (konsekwentnie) cechą konstytutywną działalności gospodarczej, zdefiniowanej przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest zatem, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Celem działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest jednak gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie na potrzeby ich członków, udzielanie tym członkom pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.). Działalność ta jest zatem nakierowana wyłącznie na zaspokajanie potrzeb członków. Ponadto, zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy, nie może ona mieć charakteru zarobkowego. Zastrzegając dla kas obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził zatem, że dla celów podatku dochodowego kasy nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od zdefiniowania pojęcia "zarobkowy" wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. zakazu prowadzenia przez kasy działalności zarobkowej przesądza o tym, że działalność ta, choć związana z koniecznością odpłatności, oparta na zasadzie racjonalnego gospodarowania i mogąca nawet skutkować powstaniem nadwyżki bilansowej (art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k.), za zarobkową uznana być nie może.

Oceny tej nie zmieniają powoływane przez stronę okoliczności prowadzenia przez kasy działalności non for profit, która w piśmiennictwie i orzecznictwie Sądu Najwyższego (m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., III CZP 125/10, opubl. w Biuletynie Sądu Najwyższego z 2011 r., nr 1,poz. 8) uznawana jest także za działalność gospodarczą. Powołane orzeczenie dotyczy przede wszystkim innej materii - możliwości uznania kas za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 479² k.p.c. Uznając taką możliwość z uwagi na to, że kasy prowadzą działalność w myśl zasady racjonalnego gospodarowania, jednocześnie jednak podkreśla się, że ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, choć nie wyłączyła kas z kręgu przedsiębiorców, to jednakże zredukowała pojęcie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej o przesłankę zarobkowego charakteru. Cecha ta - jak wywiedziono wyżej - jest cechą konstytutywną dla zdefiniowania działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie musiał przy tym zaznaczać w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, że nie prowadzą one działalności gospodarczej. Dla osiągnięcia zamierzonego celu wystarczyło, że zakazał im prowadzenia działalności charakteryzującej się konkretną cechą, istotną dla wywołania skutków na gruncie przepisów podatkowych (tak też P. Borszowski w glosie do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09, opubl. w Glosie z 2011 r., nr 2, s. 112). Ponadto nakazując stosowanie do kas przepisów ustawy Prawo spółdzielcze jedynie odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie s.k.o.k. ustawodawca zadecydował o różnicach w statusie prawnym obu tych rodzajów podmiotów.

Przywołane wyżej wyroki świadczą dobitnie, że pogląd o niemożności traktowania spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych osiągających przychody z działalności gospodarczej był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i skład orzekający w niniejszej prawie poglądy te podziela.

Końcowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2579/10, gdzie NSA stwierdził, że zastrzegając w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dla spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy te nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, iż posiadane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywane środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem za usługi doradztwa prawnego oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy – brak jest podstaw prawnych do prezentowania rozważań dotyczących tej problematyki.

Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną należało w związku z tym oddalić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).