Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2022 r. nr SKO.41/2912/P/2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 29 czerwca 2021 r. znak PE-OP-III.3120.24.2021; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. S.A. w M. kwotę 4.040 zł (cztery tysiące czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "SKO"), w rozpoznaniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia 29 czerwca 2021 r., znak: [...]

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 78.361 zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 45.836 zł.

Organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołał art. 207

w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1c, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i § 1 pkt 3 uchwały nr 570/XXI/2016 Rady Miasta Lublin z dnia 20 października 2016 r.

w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2016 r., poz. 4184; dalej: "uchwała w sprawie stawek").

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w okresie od 18 marca do 8 lipca 2016 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości zgłaszanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych

oraz urządzeń budowlanych, zlokalizowanych w L. przy ul. A. i ul. M. na działce nr 27/6. Z dokonanych ustaleń wynikało, że "AB" sp. z o.o. wydzierżawiła część tej działki na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury kolejowej zawartej z "C" S.A. w dniu 2 grudnia 2013 r. na czas nieokreślony, obowiązującej od dnia 1 lipca 2013 r. Jej przedmiotem była dzierżawa gruntu i drogi gruntowej dojazdowej

o powierzchni 5.816 m2. Przedmiot umowy wykorzystywany miał być na posadowienie wytwórni betonu i składowania kruszywa. Z pisma z dnia 8 lipca 2016 r., podpisanego przez pełnomocnika Spółki - S. T. wynika, że "AB" sp. z o.o. użytkowała przedmiotową część działki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży składników majątkowych z dnia 19 czerwca 2007 r. z "D" sp. z o.o. Na mocy tej umowy "AB" sp. z o.o. stała się właścicielem budowli posadowionych na działce.

W trakcie przeprowadzonej kontroli, "AB" sp.

z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie części przedsiębiorstwa przeniosła własność obiektów budowlanych na Spółkę. Z KRS wynika, że w dniu 2 maja 2016 r. dokonano wpisu nr 51 na okoliczność wydzielenia części majątku Spółki w wyniku podziału "AB" sp. z o.o., o treści: "podział spółki "AB" sp. z o.o. z siedzibą w W. przez przeniesienie części majątku tej spółki (majątek przenoszony) jako spółki dzielonej

w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn.1 k.c. obejmującej pion betonowy, związanej z działalnością w zakresie produkcji

i sprzedaży betonu, na "A" S.A. z siedzibą w M. jako Spółkę przejmującą (podział przez wydzielenie)" dokonany uchwałami nadzwyczajnego walnego zgromadzenia obu spółek z dnia 31 marca 2016 r.

W konsekwencji, Spółka w wyniku podziału przez wydzielenie części majątku "AB" sp. z o.o. z dniem 2 maja 2016 r. stała się właścicielem obiektów budowlanych położonych w L. przy ul. A. , przejmując tym samym prawa i obowiązki, w tym wynikające z umów najmu

i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania

z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Na podstawie oględzin dokonanych na działce nr 27/6 kontrolujący stwierdzili, iż jej część o powierzchni 5.816 m2 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji mieszanki betonowej. Adres dzierżawionej części nieruchomości określany jest przez Spółkę jako ul. A. . Na przedmiotowej działce znajdowały się następujące obiekty stanowiące własność "AB" sp. z o.o.:

1. kontener biurowy złożony z pięciu kontenerów z płyt warstwowych wypełnionych wełną mineralną. Konstrukcja nośna wykonana została z elementów stalowych,

w obiekcie zamontowane są okna z PCV, drzwi stalowe zewnętrzne, drzwi wewnętrzne drewniane, a podłogi z wykładziny bezspoinowej PCV. Obiekt wyposażony jest w instalacje: elektryczną, grzewczą, wod-kan, wentylacyjną. Kontener posadowiony jest na płytach żelbetowych prefabrykowanych ułożonych na podsypce piaskowej, a teren przed kontenerem utwardzono kostką brukową. Zgodnie z przedłożoną kartoteką środków trwałych obiekt amortyzowany jest przez Spółkę pod nr 36779, a jego wartość brutto na 2016 r. wynosił 150.918,89 zł;

2. kontener socjalno-biurowy (stołówka) stanowi pojedynczy kontener ustawiony na płytach betonowych prefabrykowanych, wyposażony w instalację elektryczną. Obiekt jest amortyzowany przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod nr 36778

o wartości początkowej 22.000 zł;

3. kontener magazyn stanowi pojedynczy kontener metalowy posadowiony na gruncie. Obiekt nie jest amortyzowany przez Spółkę w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, jego wartość rynkowa wynosi 2.000 zł i został przejęty wraz całą nieruchomością w 2007 r.

4. wiata/magazyn olejów i smarów o konstrukcji nośnej z elementów stalowych umocowanych do betonowej wylewki za pomocą śrub, a ściany i dach wykonane zostały z blachy trapezowej. Obiekt nie jest amortyzowany przez Spółkę, wartość rynkowa wynosi 2.500 zł i została posadowiona na nieruchomości w lipcu 2012 r.

5. wielokomorowy zbiornik na wodę i kruszywa odzyskiwane w procesie recyklingu betonu, stosowany jest do celu przetwarzania nieużytych resztek betonu lub zaprawy i ponownego wykorzystania odzyskanych komponentów do produkcji betonu.

W procesie technologicznym płynne resztki zostają rozdzielone na osobne składniki: kruszywo i wodę z cementem, następnie woda z cementem poprzez przelewanie do kolejnych komór ulega oczyszczeniu z cząstek stałych i jest ponownie wykorzystywana do produkcji. Zbiornik składa się z 7 komór o żelbetowej konstrukcji. Spółka amortyzuje przedmiotowy obiekt w ewidencji środków trwałych pod dwoma pozycjami:

- nr 46755 recykling-część budowlana o wartości początkowej 197.120,70 zł,

- nr 46756 recykling-część technologiczna o wartości początkowej 97.380 zł. Środek przyjęto do amortyzacji dnia 5 stycznia 2015 r.

6. węzeł betoniarski składa się z zautomatyzowanego węzła betoniarskiego, 4 silosów magazynowych na materiały sypkie (3 silosy na cement, 1 silos na popioły lotne), 4 kontenerów (2 kontenery grzewcze wyposażone w kotły olejowe, 1 kontener operatora wyposażony w system sterujący, 1 kontener domieszek chemicznych), zasobników, taśmociągu, najazdu pod węzeł, zbiornika na wodę, okablowania oraz instalacji wspomagających węzeł betoniarski. Obiekt amortyzowany jest przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod siedmioma pozycjami, tj.:

- nr 36794 węzeł betoniarski o wartości początkowej 1.931.462,96 zł;

- nr 36776 kontener grzewczy wody o wartości początkowej 187.530 zł;

- nr 36777 kontener grzewczy kruszywa o wartości początkowej 150.000 zł;

- nr 37388 system BCMIX o wartości początkowej 305.250 zł;

- nr 44886 silos 80T o wartości początkowej 149.835,29 zł;

- nr 44887 wanna wychwytowa o wartości początkowej 10.780 zł;

- nr 46650 instalacja kompensacji o wartości początkowej 11.344,48 zł.

7. ogrodzenie wykonane z płyt betonowych i siatki metalowej wraz z bramami wjazdowymi. Obiekt amortyzowany przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod nr 36797 o wartości początkowej 242.002 zł.

8. oświetlenie w postaci 4 lamp posadowionych na betonowych słupach. Obiekt jest amortyzowany przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod nr 36796 o wartości początkowej 17.973 zł.

9. utwardzenie terenu w postaci: płyt betonowych, wylewki betonowej oraz kostki brukowej. Obiekt przyjęty przez Spółkę do amortyzacji w 2007 r. figuruje w ewidencji środków trwałych pod dwoma pozycjami, tj.:

- nr 36793 drogi i place utwardzone o wartości początkowej 283.701,36 zł,

- nr 37272 plac z płyt betonowych o wartości początkowej 198.112,92 zł.

10. przyłącze kanalizacyjne ze zbiornikiem bezodpływowym na ścieki wykonanym

z betonowych kręgów. Obiekt amortyzowany przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod nr 36791 o wartości początkowej 21.088 zł.

11. przyłącze energetyczne w postaci linii kablowych ułożonych w ziemi na głębokości 0,8 m zasilające wytwórnię betonu i kontener biurowo-socjalny oraz zasilanie napowietrzne urządzenia recyklingu i kontenera gospodarczego. Obiekt amortyzowany przez Spółkę pod nr 36790 o wartości początkowej 4.982 zł.

12. przyłącze wodociągowe biegnące od studzienki wodomierza do kontenera biurowo- socjalnego oraz do węzła betoniarskiego. Amortyzowane przez Spółkę pod nr 36792 o wartości początkowej 1.980 zł.

13. studnia głębinowa, amortyzowana przez Spółkę pod nr 45126 o wartości początkowej 26.000 zł, wybudowana została w 2013 r. Studnia dostarcza wodę na cele technologiczne, wykonana jest z betonowych kręgów zbrojonych, jej strop stanowi płyta żelbetowa z włazem.

Kontrolujący nie stwierdzili istnienia obiektu budowlanego, spełniającego definicję budynku, tj. obiektu budowlanego, który byłby trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty oraz dach.

Organ I instancji wskazał, że Spółka przedłożyła w dniu 25 marca 2021 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 1.849.066 zł, wyliczając zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 36.981 zł. Deklaracja ta wzbudziła wątpliwości co do prawidłowości wysokości wykazanego zobowiązania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2017 r. winny podlegać budowle o łącznej wartości 3.918.073 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), na którą składają się:

• kontener socjalno-biurowy o wartości 156.910,05 zł

• kontener socjalno-biurowy o wartości 22.000 zł,

• węzeł betoniarski złożony z betoniarni wraz z 3 silosami, zasobnikami i zbiornikiem na wodę, najazdem pod węzeł o wartości 1.931.462,96 zł, kontenera grzewczego wody o wartości 187.530 zł, kontenera grzewczego kruszywa o wartości 150.000 zł, systemu BCMIX o wartości 305.250 zł, silosu magazynowego 80 T o wartości 149.835,29 zł, wanny wychwytowej o wartości 10.780 zł oraz instalacji kompensacji

o wartości 11.344,48 zł,

• recykling- część budowlana o wartości 197.120,70 zł,

• utwardzenie terenu o wartości 481.814,28 zł,

• ogrodzenie terenu o wartości 242.002 zł,

• oświetlenie terenu o wartości 17.973 zł,

• przyłącze kablowe o wartości 4.982 zł,

• przyłącze wodociągowe o wartości 1.980 zł,

•przyłącze kanalizacyjne o wartości 21.088 zł,

• studnia głębinowa o wartości 26.000 zł,

• kontener magazynowy o wartości 2.000 zł,

• wiata magazynowa o wartości 2.500 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 określono z zastosowaniem stawki 2% od wartości budowli w kwocie 3.918.073 zł. Kwota podatku wyniosła 78.361 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż obiekty kontenerowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że węzeł budowlany stanowi jeden obiekt budowlany, będący budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojąca instalacja przemysłowa;

- art. 121 §1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, uznającej obiekty kontenerowe za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

SKO, powołując się na wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego uznało, że wniesione odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie przywołało definicje: budynku

i budowli (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.), przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej jako: "P.b."), zawierające definicje: obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1), budynku (art. 3 pkt 2), budynku mieszkalnego jednorodzinnego (art. 3 pkt 2a), budowli (art. 3 pkt 3), obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a), obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 4)

i urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9).

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy przyjąć należało –

w ocenie SKO – że obiekty budowlane wymienione w pkt 1 - 3 są budowlami

i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (kontener biurowy, kontener socjalno-biurowy (stołówka), kontener-magazyn). Jakkolwiek Spółka złożyła zastrzeżenia z dnia 8 sierpnia 2016 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 lipca 2016 r., wskazując, że obiekty takie jak przenośnie kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", bowiem nie są trwale związane

z gruntem oraz nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane, w konsekwencji nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to w odwołaniu zgodziła się z zakwalifikowaniem obiektów kontenerowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych. Za bezpodstawne jednak uznała stwierdzenie, że obiekty te stanowią całość wraz z węzłem betoniarskim.

SKO poglądu tego nie podzieliło, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21, w którym ostatecznie stwierdzono, że (...) stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów P.b., kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza także – w ocenie SKO – analiza wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności

w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b, lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku NSA w uchwale z 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, to wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

SKO podało, że powołany wcześniej wyrok NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 oraz wyrok NSA w sprawie II FSK 1030/17, zawierający tożsamą argumentację, stały się podstawą wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego

o wykładnię jego wyroku z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15. Wniosek ten postanowieniem z dnia 5 marca 2020 r. Trybunał oddalił (SKO przytoczyło argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia).

W konsekwencji uznało, że obiekty kontenerowe należało zakwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można ich było zakwalifikować jako budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro nie były trwale związane gruntem.

Odmiennie niż uczynił to organ podatkowy I instancji SKO przyjęło, iż do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie można zaliczyć obiektu budowlanego w postaci wiaty (magazynu olejów i smarów), która nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, gdyż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą czy też obiektem małej architektury decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji. Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. Stwierdzenie zatem, że dany obiekt jest "niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienia wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji (np. ciężka, betonowa czy lekka, ażurowa). Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1044/18). Zwraca się także uwagę, że podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 P.b. nie wymienia

w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie, to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 P.b. (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II OSK 2077/16).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy SKO wskazało, iż w aktach sprawy brak jest wprawdzie dowodów określających rozmiary omawianej wiaty (wysokość, długość, szerokość), jednakże znajduje się w nich dokumentacja zdjęciowa (k. 94) pozwalająca zakwalifikować wiatę do obiektów małej architektury. Jest to obiekt niewielkich rozmiarów o konstrukcji nośnej z elementów stalowych umocowanych do betonowej wylewki za pomocą śrub, a ściany i dach wykonane zostały z blachy trapezowej. Wyglądem i rozmiarami jest ona tożsama

z wiatą śmietnikową, jaką można dostrzec na prywatnych posesjach osób fizycznych związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Sama konstrukcja wiaty jest lekka, zasadniczo została wykonana z blachy trapezowej, a nie z betonu. W tej sytuacji wiata, jako obiekt małej architektury, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok 2017.

W roku 2017 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – zdaniem SKO – podlegały jako budowle:

1) w pkt 5 wielokomorowy zbiornik na wodę i kruszywo odzyskiwane w procesie recyklingu betonu (zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b.),

2) w pkt 7 ogrodzenie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.,

3) w pkt 8 oświetlenie w postaci 4 lamp posadowionych na betonowych słupach zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.,

4) w pkt 9 utwardzenie terenu w postaci: płyt betonowych, wylewki betonowej oraz kostki brukowej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. jako place postojowe, natomiast drogi jako obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

5) w pkt 10 przyłącze kanalizacyjne (urządzenie budowlane) ze zbiornikiem bezodpływowym na ścieki wykonanym z betonowych kręgów zgodnie z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.,

6) w pkt 11 przyłącze energetyczne (urządzenie budowlane) w postaci linii kablowych ułożonych w ziemi na głębokości 0,8m, zasilającym wytwórnię betonu i kontener biurowo-socjalny oraz napowietrzne urządzenia recyklingu i kontenera gospodarczego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b.,

7) w pkt 12 przyłącze wodociągowe (urządzenie budowlane), biegnące od studzienki wodomierza do kontenera biurowo-socjalnego oraz do węzła betoniarskiego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b.,

8) w pkt 13 studnia głębinowa dostarczająca wodę na cele technologiczne zgodnie

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. (urządzenie służące zaopatrzeniu węzła betoniarskiego w wodę).

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. "węzła betoniarskiego" SKO nie podzieliło stanowiska organu

I instancji, że jest to budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. mieszczącą się

w kategorii "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne". Taka kwalifikacja obiektu w postaci "węzła betoniarskiego" dokonana przez organ

I instancji wynikała m.in. z "opinii" zamieszczonej w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. (k. 257 akt sprawy), stanowiącym odpowiedź na zapytanie Wydziału Podatkowego Urzędu Miasta Lublin (pismo z dnia 21 czerwca 2016 r. nr PE-KP.3163.3.2016, k. 248 akt sprawy) skierowane do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta Lublin. SKO zaznaczyło, iż w sprawie nie był powołany żaden biegły, a stanowisko, na które powołał się organ I instancji jest jedynie opinią Wydziału Architektury

i Budownictwa Urzędu Miasta Lublin. W tej sytuacji stanowisko to nie mogło przesądzać o prawidłowej kwalifikacji opodatkowanego obiektu, jako wolnostojącej instalacji przemysłowej.

W ocenie SKO w ramach węzła betoniarskiego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle: kontener grzewczy wody o nr ew. 36776

o wartości 187.530 zł oraz kontener grzewczy kruszywa o nr ew. 36777 o wartości 150.000 zł. W wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2016 r. Spółka wskazała, że kontener grzewczy wody (nr 36776) oraz kruszywa (36777) nie są integralną częścią węzła betoniarskiego, natomiast stanowią modularne zespoły mobilnego węzła betoniarskiego. Powyższe okoliczności analizowane łącznie potwierdzają, że przedmiotowe kontenery nie mogą być uznane za budynki, ponieważ obiekty te nie są trwale związane z gruntem.

SKO stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają także:

1) silos 80T (silos na cement) o nr ew. 44886 i wartości 149.835,29 zł, który to obiekt budowlany oznaczono kategorią XIX, tj. zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych;

2) 3 pozostałe silosy (2 silosy na cement i 1 silos na popioły lotne) ujęte łącznie wraz z innymi elementami w kartotece środków trwałych pod nr 36794 o wartości 1.931.462,96 zł;

3) wanna wychwytowa o nr ew. 44887 i wartości 10.780 zł stanowiąca budowlę będącą zbiornikiem, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b.;

Zdaniem SKO opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla nie podlegał system BCMIX nr ew. 37388 o wartości 305.250 zł, natomiast program do sterowania procesem produkcji węzła betoniarskiego można zakwalifikować jako tzw. wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Nie jest to natomiast z pewnością obiekt budowlany, w tym budowla,

w rozumieniu przepisów P.b. oraz u.p.o.l. Podobnie komputer, monitor czy drukarka nie spełniają kryteriów bycia budowlą. W przypadku szafy elektrycznej również nie można jej zakwalifikować jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na to, że z wartości całego "węzła betoniarskiego" nie można wyodrębnić wartości kontenera operatora wyposażonego w system sterujący

i kontenera domieszek chemicznych, obiekty te nie zostały opodatkowane w decyzji SKO podatkiem od nieruchomości za rok 2017 (dotyczy to także ewentualnie innych obiektów wchodzących w skład "węzła betoniarskiego", mogących stanowić odrębne budowle).

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2017 jako budowla podlegała instalacja kompensacji nr ew. 46650 o wartości 11.344,48 zł. SKO zakwalifikowało ten obiekt do sieci elektroenergetycznej (kategoria XXVI załącznika do P.b.).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. ustalono od następujących budowli:

- kontener biurowy nr ew. 36779 o wartości 150.918,89 zł,

- kontener socjalno-biurowy nr ew. 36778 o wartości 22.000 zł,

- kontener magazynowy o wartości 2.000 zł,

- wielokomorowy zbiornik na wodę i kruszywa odzyskiwane w procesie recyklingu betonu o nr ew.46755 recykling – część budowlana o wartości 197.120,70 zł,

- ogrodzenie terenu nr ew. 36797 o wartości 242.002 zł,

- oświetlenie terenu nr ew. 36796 o wartości 17.973 zł,

- utwardzenie terenu nr ew. 36793 i 37272 o łącznej wartości 481.814,28 zł

- kanalizacja sanitarna wraz ze zbiornikiem na nieczystości nr ew. 36791 o wartości 21.088 zł,

- przyłącze energetyczne nr ew. 36790 o wartości 4.982 zł,

- przyłącze wodociągowe nr ew. 36792 o wartości 1.980 zł,

- studnia głębinowa nr ew. 45126 o wartości 26.000 zł,

- kontener grzewczy wody nr ew. 36776 o wartości 187.530 zł,

- kontener grzewczy kruszywa nr ew. 36777 o wartości 150.000 zł,

-silos magazynowy na cement o pojemności 80 m3 nr ew.44886 o wartości 149.835,29 zł,

- 3 silosy magazynowe na materiały sypkie o wartości łącznej 258.484,07 zł,

- fundamenty pod węzeł betoniarski o wartości 355.968 zł,

- wanna wychwytowa nr ew. 44887 o wartości 10.780 zł,

- instalacja kompensacji nr ew. 46650 o wartości 11.344,48 zł

– łącznie: 2.291.820,71 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. SKO wyliczyło na 45.836 zł.

Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy SKO wskazało, że nie jest w niej sporne, iż opodatkowane budowle w roku 2017 znajdowały się

w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 nie ma zastosowania

w rozpoznawanej sprawie). Opodatkowane budowle były nie tylko w posiadaniu Spółki, ale służyły faktycznie do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej

i były rzeczywiście wykorzystywane do produkcji betonu (mieszanki betonowej), co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej.

Końcowo SKO zwróciło uwagę, że zasadniczo z dniem 31 grudnia 2022 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do osoby prawnej zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa,

w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.

(w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym). Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana

w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

SKO zaaprobowało stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21, zgodnie z którym termin "prawo administracyjne" określony w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: "ustawa o COVID-19") ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także w prawie podatkowym. W konsekwencji, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym m.in. przedawnienia, nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia (31 marca 2020 r.). Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs ustawy o COVID) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już – wyraźnie wymienionego w treści przepisu – stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu – stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID charakteru retroaktywnego, jak to wskazano w orzecznictwie sądowym (postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki WSA: w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20; w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r, I SA/Rz 372/20; w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20;

w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20).

Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.

w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia

z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Na mocy art. 46 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenieniem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) art. 15zzr ust. 3 ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Z art. 68 ust. 2 w związku z art. 46 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r., 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Zatem podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana

z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r. na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy uchylającej. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Tym samym przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 54 dni, tj. od dnia 31 marca 2020 r. włącznie do 23 maja 2020 r. włącznie.

W konsekwencji takiej oceny, SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. uległ zawieszeniu na okres od 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. Tak więc okres podatkowy obejmujący 2017 r. nie uległ przedawnieniu, a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy.

W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. poprzez błędne uznanie, że wielokomorowy zbiornik na wodę i kruszywo odzyskiwane w procesie recyklingu betonu stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędne uznanie, że studnia głębinowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a tej ustawy poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej,

4) art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego – nieprzekazaniem do analizy biegłym kwestii wymagającej specjalistycznej wiedzy, tj. oceny co do:

- funkcjonalności, która jest niezbędna do kwalifikacji zbiornika na wodę

i kruszywo odzyskiwane w procesie recyklingu betonu,

- budowy i kwalifikacji studni głębinowej pod kątem tego, czy w całości powinna być ona traktowana jako budowla,

- określenia wartości budowli w postaci utwardzanego terenu poprzez wydzielenie i wyłączenie z opodatkowania tych jego części, na których znajdują się obiekty budowlane;

5) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej w całości prawidłowego uzasadnienia prawnego,

a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej

w części, w jakiej odnosi się ona do uzasadnienia kwalifikacji wielokomorowego zbiornika na wodę i kruszywo odzyskiwane w procesie recyklingu betonu oraz studni głębinowej jako budowli.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, w szczególności z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażające się w nieprawidłowym uznaniu, że zbiornik na wodę i kruszywo odzyskiwane w procesie recyklingu betonu oraz studnia głębinowa spełniają definicję budowli i mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację na poparcie zawartych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj.

w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2248/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 377/16, 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16, 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Najpełniej kwestię tę wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29 października 2020 r.,

I FSK 1837/17.

W konsekwencji niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. Decyzja organu I instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu 29 czerwca 2021 r. i doręczona Spółce w dniu 1 lipca 2021 r.

SKO zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., w rozpoznaniu odwołania Spółki:

1. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin z r., znak: PE-OP-III.3120.24.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 78.361 zł.

2. określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 45.836 zł.

W realiach kontrolowanej sprawy co do zasady zobowiązanie podatkowe

w podatku od nieruchomości za 2017 r., którego to wysokość została określona decyzją będącą przedmiotem skargi, powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Jakkolwiek reformatoryjna decyzja SKO została wydana w dniu 30 grudnia 2022 r., to jednak jej późniejsze doręczenie w dniu 13 stycznia 2023 r. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie.

Co istotne, SKO wydając swoją decyzję oparło na przepisie art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID – uznając, że skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji takiej oceny, SKO – z powołaniem się na stosowne judykaty – stwierdziło, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. uległ zawieszeniu na okres od 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. Tak więc okres podatkowy obejmujący 2017 r. nie uległ przedawnieniu,

a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do tego stanowiska wskazać trzeba, że w dniu 30 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, w świetle której pogląd SKO okazał się wadliwy, podobnie jak i wcześniejsze stanowisko judykatury, powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uchwale tej bowiem przyjęto, że "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Uchwała I FPS 2/22 kładąc kres dotychczasowym rozbieżnościom

w judykaturze dotyczącym tego, czy w ramach pojęcia prawa administracyjnego, do którego odwołano się przepisie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, mieszczą się przepisy prawa podatkowego, ostatecznie kwestię tę rozstrzygnęła na korzyść podatników.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powołanego wyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie

A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka

w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak: A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 269). Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (wyroki NSA z dnia: 7 października 2021 r., II FSK 3234/18, 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19).

Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (wyroki NSA z dnia: 9 września 2021 r., I FSK 1695/18, 11 maja 2021 r., I FSK 926/17).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy za nieuprawniony należy zatem uznać pogląd SKO co do "zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie". Oznacza to, że nie można zaakceptować oceny, jakoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie doszło.

Skoro bowiem – w świetle sentencji omawianej uchwały – art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w niniejszej sprawie należało uznać, że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Doręczenie zatem decyzji SKO z dnia 30 grudnia 2022 r. w dniu 23 stycznia 2023 r. nastąpiło

w warunkach przedawnienia. Ani z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, ani z odpowiedzi na skargę nie wynikało, by w sprawie zaszła jakakolwiek inna przesłanka zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd przy tym umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku), gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję

o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych

i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2

i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2018 r., poz. 1687). Na ich wysokość składają się: 423 zł (wpis od skargi) + 3.600 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).