Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 714/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b,  ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.883.2022.2.MGO UNP: 1892050 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 27 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.883.2022.2.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny, DKIS), stwierdził, że stanowisko Gminy T. (dalej jako skarżąca, Gmina) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, a zadania własne wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W ramach centralizacji rozliczeń rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonują/będą funkcjonować hale sportowe przy jednostkach oświatowych. obiekty te są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, takiej jak lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół i organizację przez nie różnego rodzaju wydarzeń, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Sposób wykorzystania obiektów jest/będzie regulowany stosownym regulaminem, który określa/będzie określać m.in. w jakich dniach i godzinach obiekty przeznaczone są do użytkowania przez podmioty wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z danego obiektu, cele na jakie może być on udostępniany czy wysokość opłat za korzystanie z danego obiektu i sposób uiszczania tych opłat. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT. Funkcjonowanie obiektów związane jest/będzie z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących obiektów). Wydatki ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Według rozważanego przez Gminę regulaminu, z obiektów można/będzie można korzystać przez 5 dni w tygodniu (od poniedziałku do piątku) w dni nauki szkolnej, z wyjątkiem przypadających w te dni świąt państwowych i kościelnych od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 16:00 obiekty są/będą przeznaczone do działalności statutowej szkół, w poniedziałki i czwartki od godz. 16:00 do 20:00 obiekty są/będą nieodpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów wewnętrznych; we wtorki, środy i piątki od godz. 16:00 do 20:00 obiekty są/będą przeznaczone do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Gmina nie przewiduje udostępniania obiektów w dni wolne od zajęć lekcyjnych. Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków. W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekty przeznaczone są do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektów przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektów w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach). W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym, PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Uzasadniając wybór metody Gmina podała, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/ będzie w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania obiektów. W jej opinii powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 -dalej jako rozporządzenie, rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

W odniesieniu do obiektów Gminy, metody obliczania proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują bowiem przestanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Zdaniem Gminy, tego sposobu nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na sposób wykorzystywania obiektów. Skoro będą one wykorzystywane do ściśle określonego segmentu działalności, to należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego. Dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej obiektem nie będą odzwierciedlać części wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z obiektami. Zdaniem strony, zastosowanie metody wskazanej w rozporządzeniu w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem osiąganych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Zdaniem podatniczki, działalność jednostek organizacyjnych zarządzających obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi - wykonują one i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również mogą wykonywać inne nią najem obiektów czynności opodatkowane, np. najem innych powierzchni, w tym pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp. Są to pozycje, które nie mają związku z wykorzystaniem obiektów, a w konsekwencji zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków. Szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem obiektów, a jednocześnie zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami. Jako przykład Gmina wskazała środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły.

Zdaniem Gminy, proponowana metoda w przypadku wydatków związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej obiektami (które przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie czasu wykorzystania obiektów, spełnia wymogi ustawowe. Zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z obiektu w danej godzinie gdyż proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób.

Gmina nie wykluczyła takiej sytuacji, w której dany obiekt w tygodniu pomiędzy godzinami od 16:00 do 20:00 nie będzie w ogóle użytkowany, np. z powodu pogody, pory roku, sytuacji epidemiologicznej, czy braku chętnych. Jednak jej zdaniem, nie zmienia to przeznaczenia obiektu w tych godzinach do działalności gospodarczej odpłatnej.

Przy wyliczaniu prewspółczynnika Gmina nie brała pod uwagę okresu wakacji ani niedziel i świąt. Wskazała, że choć w tych okresach teoretycznie obiekty mogłyby być wykorzystywane do obu rodzajów działalności, to jednak wliczenie tych okresów mogłoby doprowadzić do powiększenia prewspółczynnika, a tym samym doprowadzić do nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie: czy w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, związanych z salą sportową w W., Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla Sali sportowej w W. na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Wskazała, że prewspółczynnik w każdym przypadku musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powołując wnioski płynące z orzecznictwa TSUE Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Takich warunków w omawianym przypadku nie spełnia prewspółczynnik obliczony według metody przewidzianej rozporządzeniem, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie udostępniania obiektów sportowych. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina wskazała, że może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem obiektów, np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.) Zniekształcają one przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może nie mieć związku z wykorzystaniem obiektów, a zaniży przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami. Chodzi tu o środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów, czy dochody z wynajmu innych obiektów.

Zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy takie podejście nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności, ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Z kolei zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, że w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania obiektów można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych popierających jej stanowisko w sprawie.

Końcowo Gmina odniosła się do czasu, w którym nikt nie korzysta z obiektu i wywiodła, że czasu tego nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). Czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, że interpretacja odnosi się wyłącznie do jednego obiektu – wskazanego w zadanym pytaniu.

Odnosząc się merytorycznie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny powołał przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, oraz ust. 22 tego artykułu stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika (publikator podany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), które w § 3 ust. 1 przewiduje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A X 100/D,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie, § 3 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1). dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2). transakcji dotyczących:

a). pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b). usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem organu, wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ na podstawie art. 15 uptu stwierdził, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art, 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Organ wskazał jednak, że ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. W wyżej cytowanym rozporządzeniu wskazano jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą jej specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Odstąpienie od tej metody jest możliwe wówczas, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zdaniem DKIS metoda zaprezentowana we wniosku tych wymogów nie spełnia, ponieważ nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, ani sposobu finansowania tego rodzaju działalności.

Tymczasem działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania sali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Tych bowiem Gmina nie przedstawiła.

Organ zarzucił również, że trudno określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy sali sportowej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu sala sportowa nie będzie użytkowana, pozostaje jednak do dyspozycji Gminy. Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

Organ zwrócił również uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z sali sportowej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją sali sportowej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania sali sportowej do działalności gospodarczej. Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Gminę nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według przedstawionego sposobu wykorzystuje dane tygodniowe, bowiem stanowią one - zdaniem Gminy - wiarygodną i zasadną reprezentację rocznego udziału liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku. Gmina zaznacza, że przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania obiektów, tj. dni nauki szkolnej. Nie bierze tym samym pod uwagę, że obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie oraz odpłatnie w niedziele, w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zatem metoda ta nie uwzględnia wszystkich danych dotyczących wykorzystywania obiektu.

Z tą interpretacją nie zgodziła się Gmina wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa VAT) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z obiektami w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 11 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obiekty, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na obiekty, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania tych obiektów i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i22 ustawy o VAT oraz §3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust, 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd rozstrzygając sprawę posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach tutejszego Sądu z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci obiektu sportowego przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 20%.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. W tym stanie rzeczy za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała sale gimnastyczne, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania obiektu, ale także nie pokazuje stopnia jego wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania obiektu podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie obiektu, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy i VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Gmina zaś jest w stanie dokładnie określić ilość godzin, w jakich obiekt będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Służyć temu będzie regulamin korzystania z obiektu i ustalony harmonogram. W konsekwencji nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika.

Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19).

Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest zdaniem prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Podkreślić również ponadto należy, że Gmina należycie uzasadniła wybór prewspółczynnika oraz podała przyczyny, dla których będzie on bardzie adekwatny do ponoszonych wydatków związanych z obiektem. Przede wszystkim Gmina wskazała na możliwość dokładnego rozdzielenia czasu, w którym obiekt będzie wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy od czasu, w którym obiekt będzie udostępniony odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Wbrew stanowisku DKIS o wadliwości tej metody nie świadczy to, że Gmina nie uwzględniła pory nocnej, świąt, wakacji czyli czasu, w którym nikt z obiektu nie będzie korzystał, a wydatki na jego ogrzewanie nadal będą ponoszone. Wskazać jednak należy, że taka jest istota działalności gminnego obiektu hali sportowej, że realizowane są tam zarówno zadania własne, jak i te podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zresztą metoda Gminy zbliżona jest do tej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu, w której ustawodawca odnosi się do średniorocznej liczby godzin roboczych, a nie liczby godzin w roku. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest / będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia (tak NSA w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19).

Oceny tej nie zmienia powołane na rozprawie przez pełnomocnika DKIS stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 271/20. Spór w tamtej sprawie dotyczył metody obliczenia prewspółczynnika na podstawie stosunku ilości sprzedanych biletów wstępu na krytą pływalnię podmiotom zewnętrznym w stosunku do wszystkich wejść na pływalnię łącznie podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Powodem uchylenia wyroku sądu wojewódzkiego uchylającego uprzednio wydaną przez DKIS interpretację indywidualną było stwierdzenie, że gmina zamierzała stosować odrębny prewspółczynnik do każdego środka trwałego, którym dysponował ośrodek sporu i rekreacji. Nadto zdaniem NSA, trudnym było określenie, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym pływalnia jest zamknięta. Ilość osób korzystających z pływalni nie przekłada się - zdaniem NSA - na rzeczywiste zużycie mediów, gdyż zużycie np. energii elektrycznej nie jest zależne od ilości osób korzystających z pływalni. Powołanym wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 523/19, powoływany w skardze złożonej przez Gminę do tutejszego Sądu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Gminy, że zastosowanie prewspółczynnika czasowego nie jest uzależnione od pozostawania obiektu do dyspozycji korzystających przez całą dobę. Poza tym, w powołanym wyżej wyroku NSA odniósł się do ilości sprzedawanych biletów, a nie czasu korzystania z obiektu.

Do prewspółczynnika czasowego NSA odniósł się z kolei w wyroku również z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 272/20. Wskazał tam, że zaproponowany przez skarżącą w tamtej sprawie gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w tamtej sprawie zanegował wskazane zapatrywanie organu, powołując się na stanowisko gminy odnośnie analogicznego rozliczenia okresu otwarcia obiektu i jego zamknięcia, to jednak rzeczone stanowisko Gminy nie było wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie zaś Gmina do tej kwestii się odniosła wskazując na to, co już wyżej wskazano – ponoszone koszty w czasie zamknięcia obiektu są ponoszone dla utrzymania tego obiektu w gotowości do świadczenia usług zarówno dla podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych. Każdy przedsiębiorca ponosi koszty utrzymania obiektu zarówno w czasie, gdy ten jest otwarty, jak również w czasie jego zamknięcia. Nie oznacza to, że podatek VAT stanowiący część tych kosztów winien być wyłączony spod tych dających prawo do pomniejszenia podatku należnego.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, ponieważ jest ona nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Wbrew twierdzeniom DKIS, Gmina przedstawiła harmonogram wykorzystania obiektu i wskazała sposób, w jaki możliwe będzie dokładne wyliczenie czasu, w którym obiekt jest czynny w ogóle, czasu, w którym mogą zeń korzystać podmioty wewnętrzne i czasu jego wykorzystania przez podmioty zewnętrzne. Jak wskazano we wniosku, obiekt będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w dni nauki szkolnej.

Nie ma racji organ twierdząc, że o wadzie metody proponowanej przez Gminę świadczy fakt, że nie uwzględnia liczby osób korzystających z obiektu w danym czasie. Jeżeli w czasie korzystania z obiektu przez podmioty zewnętrzne zwiększeniu ulegną koszty utrzymania obiektu (prąd, woda, ogrzewanie), to nie spowoduje to automatycznego wzrostu prewspółczynnika. Gmina i tak odliczy nie więcej niż 20% podatku wynikającego z faktur zakupowych. Owszem, może się zdarzyć, że owe zwiększone wydatki pojawią się w czasie korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne. Jednak, co już wyżej wskazano, nie jest możliwa alokacja bezpośrednia wydatków, a sposób określenia wydatków proponowany przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się wprost do wykorzystania obiektu przez poszczególne grupy podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w godzinach jego otwarcia.

Nie można zaś tego powiedzieć o prewspółczynniku wynikającym z rozporządzenia, co już wyżej wyjaśniono.

Wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h OP nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Bez wątpienia organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Gminy, choć zaprezentował wadliwe stanowisko wywiedzione z błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym. Dalej, fakt, że sądy administracyjne zajęły stanowisko w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym nie oznacza, że DKIS był tymi orzeczeniami związany. Stan faktyczny każdej sprawy interpretacyjnej jest odmienny i winien być każdorazowo dogłębnie przeanalizowany.

Zajęcie odmiennego stanowiska od tego prezentowanego przez sądy administracyjne, czy też przez DKIS w innych sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi również o naruszeniu Konstytucji RP i zasady równego traktowania. Jak już wyżej wskazano, każdy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga odrębnego rozpatrzenia przez organ i temu obowiązkowi organ uczynił zadość. Nie można twierdzić, że zmiana poglądu przez organ interpretacyjny, czy wykluczenie wadliwości raz zaprezentowanej wykładni prawa już stanowi o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości. Wniosek taki byłby zbyt daleko idący.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.