Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 766/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 16b, art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1-4 i 7, art. 22 ust. 3, art. 26 ust. 3 i 5, art. 28 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1055/22 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 1801-IGC.48.38.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 marca 2021 r., znak 408000-408000-COC2.48.308.2020.22; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S.B. 6417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1055/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli zespołem pojazdów składającego się z samochodu ciężarowego VOLVO nr rej. [...] oraz naczepy FELDBINDER o nr rej. [...], którym kierował A. C., przeprowadzonej 28 listopada 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej III Mobilnego Referatu Realizacji w Barwinku Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdzili rozbieżność pomiędzy masą brutto przewożonego towaru, a masą brutto wskazaną w zgłoszeniu [...] – powyżej 10%.

Decyzją z 9 marca 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nałożył na przewoźnika – S. B. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, w związku z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; dalej "ustawa SENT").

Decyzją z 15 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ uznał, że w zgłoszeniu SENT przewoźnik podał nieprawidłową masę brutto towaru, a rozbieżność między masą zgłoszoną a masą rzeczywistą wynikającą z dokumentu CMR wynosiła 2800 kg, co stanowiło 13,74%. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta wyczerpała przesłankę do nałożenia na przewoźnika sankcji w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Organ podkreślił, że wykonania obowiązków nałożonych na przewoźnika nie można utożsamiać z podaniem jakichkolwiek danych w zgłoszeniu, których organ nie może zweryfikować w trakcie kontroli drogowej w oparciu o towarzyszącą dokumentację, a wyłącznie poprzez fizyczne badanie przesyłki (ważenie, badanie próbek towaru). Organ uprawniony jest do dokonywania ustaleń w zakresie wypełnienia obowiązków nałożonych na przewoźnika na podstawie przedstawionych w trakcie kontroli dokumentów. W przedstawionym stanie rzeczy, organ I instancji obowiązany był do zastosowania sankcji wobec przewoźnika, wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w związku z niewywiązaniem się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. h powołanej ustawy.

W ocenie Dyrektora okoliczności niniejszej sprawy nie wypełniały przesłanki ważnego interesu przewoźnika czy przesłanki interesu publicznego i nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Zdaniem organu, art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 21997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej "o.p.") nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie.

WSA w Rzeszowie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd stwierdził, że art. 165b o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do ustawy SENT.

Zdaniem WSA, organ w zaskarżonej decyzji przedstawił ustalenia i rozważania nie tylko co do okoliczności faktycznych sprawy i jej kwalifikacji prawnej, ale także zbadał przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podzielił przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko. Organ I instancji z urzędu podjął czynności, mające na celu ustalenie istnienia po stronie skarżącego, jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Ustalił na podstawie informacji z organów skarbowych i danych rejestrowych, że Skarżący jest w dobrej kondycji finansowej pozwalającej na zapłatę kary.

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do oczywistej omyłki, lecz błędu merytorycznego – wpisania danych sprzecznych z rzeczywistym wagą przewożonego towaru. O ile można usprawiedliwiać drobne, nieistotne błędy, o tyle wadliwe określenie wagi przewożonego towaru nie może być uznane za drobną pomyłkę. Nie można zatem było uznać, że kara była nieproporcjonalna do wagi przewinienia.

W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalały stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności.

Wobec tego Sad uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jednocześnie organy zasadnie uznały, że nie zaszły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika. Wydana decyzja nie narusza zasad postępowania jak i prawa materialnego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad procesowych, w tym art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 jak i pozostałych przepisów o.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie przepisów Konstytucji RP, a w tym zasady proporcjonalności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

I. Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niezasadne uznanie, iż art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do ustawy SENT i przez to termin wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze odnosi się do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, podczas gdy art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w jej ustawie do kar pieniężnych nakazuje stosowanie odpowiednio przepisy o.p.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy wykonał wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności uznanie, iż organ podatkowy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, aby skarżący ze swej strony nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT i przez to miał nie uczynić zadość ciążących na nim wymaganiom ustawy podczas, gdy stwierdzona rozbieżność pomiędzy rzeczywistą masą towaru a masą towaru wskazaną w zgłoszeniu SENT stanowiła jedynie oczywistą omyłkę pisarską (błąd pisarski wynikający z natury człowieka) dokonaną poprzez wpisanie nieumyślnie błędnie dwóch cyfr w wartości masy towaru, zawyżając ją (zatem na korzyść Skarbu Państwa w zakresie ewentualnych obciążeń podatkowych), co nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów i do ukarania skarżącego w zgodnie z ustawą SENT,

I. Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez

niewłaściwe ich zastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, co prowadzi w szczególności do naruszenia zasady proporcjonalności,

niewłaściwe ich zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia szczegółowej analizy przesłanek "ważnego interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" w zakresie okoliczności sprawy, co pozwoliłoby ustalić, czy przy prawidłowym stosowaniu ustawy SENT oraz celów, dla jakich została ona wprowadzona do porządku prawnego, dawało możliwość na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po stronie skarżącego obowiązek podatkowy,

c) niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za delikt administracyjny, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących tego czynu, co narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określone w przepisach Konstytucji RP (art. 2, art. 64 ust. 3, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że niesporny w tej sprawie jest stan faktyczny w zakresie naruszenia przez skarżącego obowiązku wypełnienia zgłoszenia SENT w sposób zgodny z inną dokumentacją dołączoną do zgłoszenia, a mianowicie wskazanie w zgłoszeniu SENT wagi przewożonego towaru niezgodnie z dokumentem CMR. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest natomiast to, czy prawidłowa była dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia interesu publicznego, przewidzianego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skarżący podnosi, że wpisanie wagi przewożonego towaru w zgłoszeniu SENT było wynikiem oczywistej omyłki, a organy powinny były uznać, że zachodziła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary.

Skarga kasacyjnie zawiera zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., przy czym zasadnicze znaczenie w sprawie ma zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, polegający na błędnym ich niezastosowaniu. Problem prawny sprowadza się zatem do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały odmienne stanowiska odnośnie do możliwości odpowiedniego zastosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy SENT przepisu art. 165b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022 r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23.

Za punkt wyjścia rozważań dotyczących spornego zagadnienia zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wskazanych w ustawie SENT przepisu art. 165b § 1 o.p. przyjąć należy pogląd, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS), co wynika z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów o.p. i ustawy o KAS, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT).

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresuspraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Z tych wszystkich względów za błędne należy uznać stanowisko skarżącego kasacyjnie, że postępowanie w sprawie wymierzenia mu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów uznał za nieusprawiedliwione.

Z uwagi na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, zachodzą podstawy, aby rozpoznać je łącznie.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że niesporny w tej sprawie jest stan faktyczny w zakresie naruszenia przez skarżącego obowiązku wypełnienia zgłoszenia SENT. Organ ustalił i konsekwentnie to podtrzymywał – czego skarżący na żadnym etapie rozpoznawanej sprawy nie kwestionował – że istnieje rozbieżność danych co do masy brutto przewożonego towaru pomiędzy podanymi w zgłoszeniu [...], a dokumentem CMR nr [...] towarzyszącym przesyłce. W zgłoszeniu podano masę brutto towaru z pozycji CN 2710 – 23180 kg, natomiast zgodnie z dokumentem CMR masa brutto towaru wynosiła 20380 kg.

Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest natomiast to, czy prawidłowa była dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia interesu publicznego, przewidzianego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skarżący podnosi, że wpisanie błędnej masy brutto przewożonego towaru było wynikiem oczywistej omyłki, a organy powinny były uznać, że zachodziła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem skarżącego organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy w zakresie istnienia przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT

Zdaniem NSA, rację ma skarżący, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Kara pieniężna przewidziana w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT została ustalona w ustawie w wysokości 20 000 zł w sposób sztywny, nie przewidziano możliwości jej miarkowania. Ustawodawca przewidział natomiast możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odstąpienie od nałożenia kary pozostawiono zatem uznaniu administracyjnemu, ustawodawca przewidział bowiem, że organ "może" odstąpić od nałożenia kary i wskazano jednocześnie przesłanki ustawowe odstąpienia. Organ ma zatem możliwość wyboru jednego z przewidzianych przez ustawodawcę alternatywnie rodzajów rozstrzygnięć: nałożenia kary lub odstąpienia od nałożenia kary. Odstąpienie od nałożenia kary jest rodzajem jej "darowania", co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle.

Wprowadzona przez ustawodawcę w art. 22 ust. 3 ustawy SENT instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Analogiczny charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk [w:] Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971).

Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać przyczyny, które mieszczą się w ramach przewidzianych przez ustawodawcę przypadków uzasadnionych "ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Konstruując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", ustawodawca odwołuje się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny.

Nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu.

Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19).

Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT.

Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w niedostateczny sposób zbadał przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny", ograniczając ją w zasadzie do oceny, czy doszło w sprawie przy określaniu wagi przewożonego towaru doszło oczywistej omyłki, czy też był to błąd merytoryczny. WSA stanął na stanowisku, że podczas wpisywania w zgłoszeniu SENT danych w zakresie wagi towaru doszło do błędu merytorycznego, gdyż podano tam dane sprzeczne z rzeczywistą wagą przewożonego towaru (str. 16 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że "wadliwe określenie wagi przewożonego towaru nie może być uznane za drobną pomyłkę. Nie można zatem uznać, że kara jest nieproporcjonalna do wagi przewinienia". Sąd przy ocenie przesłanek odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej skupił się przede wszystkim na zbadaniu wady zgłoszenia. WSA niewłaściwie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło nie do oczywistej omyłki, lecz do błędu merytorycznego polegającego na wpisaniu w zgłoszeniu danych sprzecznych z rzeczywistą wagą przewożonego towar. Z całą mocą należy przyjąć i podkreślić, że podstawą nałożenia na skarżącego kary pieniężnej była rozbieżność danych zawartych w zgłoszeniu SENT a treścią dokumentu CMR w zakresie masy brutto przewożonego towaru. Organ nie dokonywał żadnych badań w zakresie ustalenia rzeczywistej wagi przewożonego towaru. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie to było poza sferą postępowania organu. Organ całą swoją uwagę skupił na ustaleniu rozbieżności pomiędzy dokumentami przedłożonymi do kontroli przewozu towarów, która została przeprowadzona przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej 28 listopada 2019 r. Niewątpliwie, podanie nieprawidłowych danych z założenia ma charakter błędu istotnego, uzasadniającego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej.

Rację ma wprawdzie Sąd pierwszej instancji, że przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy wziąć pod uwagę wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, jednakże nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).

Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów.

Natomiast w odniesieniu do przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT drugiej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary przesłanki tj. "ważnego interesu przewoźnika", należy podzielić przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19 i II GSK 339/19; 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22).

W ocenie NSA, w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, co następnie nieprawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego Sąd nie uwzględnił bowiem opisanych powyżej kryteriów i błędnie zaakceptował stanowisko DIAS, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych.

Akceptacja przez Sąd pierwszej instancji takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, narusza normę prawną zawartą w tym przepisie, prowadząc do sprzeczności z wymogami kreowania zaufania obywateli do organów państwa. Nie można bowiem utożsamiać interesu publicznego z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybienia formalnego, jeżeli uchybienie to nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, i niezwłocznie zostało usunięte w całości lub w znacznej części.

Przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd wykładnia prowadzi do ograniczenia, a nawet wykluczenia stosowania przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT instytucji odstąpienia od nałożenia kary, czego nie można uznać za zgodne z celem ustawodawcy, który tę instytucję do ustawy wprowadził. Przyjęcie poglądu organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, akcentującego, że wadliwe określenie wagi przewożonego towaru nie może być uznane za drobną pomyłkę, co w konsekwencji powoduje nałożenie kary pieniężnej, prowadziłoby do wypaczenia istoty kar przewidzianych ustawą SENT.

Nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okolicznościach rozpoznawanej sprawy to, czy doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej "schodzi na dalszy plan". Należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy organ nigdy nie badał i nie rozważał, jaka jest rzeczywista (faktyczna) waga przewożonego towaru, lecz skupił się na zagadnieniu rozbieżności wagi towaru pomiędzy zgłoszeniem a listem przewozowym CMR. Organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną za niezgodność danych zawartych w zgłoszeniu z danymi wskazanymi w dokumencie CMR. W zgłoszeniu podano wagę brutto przewożonego towaru wyższą niżli w dokumencie CMR.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, wadliwie przyjął, że faktyczna waga przewożonego towaru była niższa od wskazanej w zgłoszeniu. Analizując przesłanki z art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że nie zachodzą podstawy do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej.

Wniosek taki został oparty na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wadliwość ta w istotny sposób wpływa na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Mając to na uwadze należy zatem uznać, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem NSA zasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Przepisy art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wyznaczają zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły w tej sprawie przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie i interes publiczny, mają bowiem być rozpatrywane w relacji do danego indywidualnego przypadku.

W niniejszej sprawie organy, kierując się zawężającą wykładnią pojęcia interesu publicznego, nie dokonały prawidłowego ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie nie rozważono należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za przedwczesne, naruszające obowiązki spoczywające na organie z mocy art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował to stanowisko organów, oddalając skargę.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzje organów obu instancji, ponieważ zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (punkt 2 sentencji wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w zakresie zdeterminowanym przyjętą w niniejszym wyroku przez NSA wykładnią art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a następnie ocenią, czy w świetle zgromadzonego w ten sposób, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego są podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Rozważenia wymaga zatem w szczególności, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (w tym w szczególności poprzez poczynienie ustaleń dotyczących tego konkretnego przypadku), czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy zdarzyło się jednokrotnie (sporadycznie) czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można też pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, w tym opisanej w skardze i skardze kasacyjnej specyfiki tego naruszenia, a także okoliczności towarzyszących, w tym postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty postępowania składały się wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej