Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 13/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 13/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.17.2022.10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 13/23.

UZASADNIENIE

Skarżący w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą, w zakresie handlu artykułami przemysłowymi (odzież, obuwie, zabawki, kosmetyki itp.), w punktach sprzedaży znajdujących się przy ul. [...] w D., gdzie wynajmował 2 piętra o powierzchni około 790 m2, przy ul. [...], w K. n/D, w wynajmowanym lokalu handlowym o powierzchni około 450 m2 oraz w C. (umowa najmu z 10.07.2015 roku), gdzie wynajmował lokal handlowy o powierzchni około 330 m2.

W zakresie podatku dochodowego w 2015 roku był opodatkowany na zasadach ogólnych PIT - 36. 23 listopada 2016 roku skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1 664 554,64 zł, koszty uzyskania przychodów 1 914 465,37 zł, strata z działalności gospodarczej 249 910,73 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1217-SKP.500.60.19.1, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 10.09.2019 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z podejrzeniem nierzetelnego rozliczenia transakcji z kontrahentami. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok wykazał w/w dane co do przychodu, kosztów i straty.

Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r, nie wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Nieprawidłowości stwierdzono natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Poza brakiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących spisu z natury na dzień 1 stycznia 2015 r. i 31 grudnia 2015 roku, badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. wykazało, że:

1) w kolumnie 10 (przeznaczonej do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu) błędnie ujęto wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług stanowiących pozostałe wydatki na łączną wartość 10 027,21 zł;

2) wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących w/g treści - zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 34 914,40 zł zostały błędnie ujęte w kol. 13 /przeznaczonej do wpisywania pozostałych kosztów, poza wymienionymi w kolumnach 10 - 12, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów;

3) w poz. 55 księgi ujęto wartość zakupu w wysokości 150,00 zł, podczas gdy wartość wynikająca z dowodu zakupu FV nr [...] z 30.03.2019 r. wystawionej przez firmę-P., Ł. wynosi 300,00 zł.

Po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości, wartość zakupów towarów handlowych i materiałów wynikająca z dowodów zakupu (faktur VAT) ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi: 1 392 329,96 zł (1 367 292,77 - 10 027,21 + 34 914,40 + 150,00), wartość pozostałych wydatków (wynagrodzenia i pozostałe wydatki) wynosi: 522 285,41 zł (547 172,60 - 34 914,40 + 10 027,21), a zatem koszty uzyskania przychodów wynoszą 1 914 615,37zł (1 392 329,96 + 522 285,41).

Analiza dowodów zakupu towarów handlowych (faktur VAT) wykazała, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął i rozliczył wartości zakupu towarów handlowych, wynikającą z faktur otrzymanych od 58 kontrahentów, spośród których 11 podmiotów wykreślonych zostało z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami oraz brak możliwości skontaktowania się z osobami wchodzącymi w skład organu zarządzającego. Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody, w tym korespondencja otrzymana z innych organów podatkowych i wydane wobec niektórych kontrahentów decyzje podatkowe, pozwalały stwierdzić, że faktury VAT zakupu towarów handlowych, wystawione przez firmy H. Sp. z o.o. P., C. Sp. z o.o. W., C.1 Sp. z o. o. W., P.1 Sp. z o.o. W., M. Sp. z o.o. W., M.1 Sp. z o.o. W., R. Sp. z o.o. W., B. Sp. z o.o. W., L. Sp. z o.o. W., L.1.pl Sp; z o.o. P. oraz B.1 Sp. z o.o. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ogółem wartość netto zakupów towarów wynikająca z faktur wystawionych przez w/w. podmioty wynosi: 1 097 510,20 zł. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń stwierdzono, iż w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok. skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez ww. kontrahentów, na łączną kwotę netto 1 097 510,20 zł.

W stosunku do pozostałych 47 kontrahentów, współpracujących ze skarżącym w analizowanym okresie, nie stwierdzono nieprawidłowości i uznano, że wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego zostały prawidłowo zaewidencjonowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2015 rok jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a co jest z tym związane, zgodnie z art. 193 § 4 W związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z faktem, że po przeprowadzonej kontroli nie została złożona korekta zeznania podatkowego za 2015 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu postanowieniem nr 1217-SPV-1.4102.6,2021.2 z 22 marca 2021 roku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją znak sprawy: 1217-SPV-1.4102.6.2021, znak pisma: 1217-SPV-1.4102.6.2021.66 z 15 marca 2022 roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 254 687,00 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił, iż nabył zakwestionowane od ww. firm określone w ww. fakturach towary (typowe artykuły przemysłowe, którymi faktycznie handlował), a zatem miał prawo uwzględnić je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej, a także iż organ nie ujął remanentów, podczas gdy powyższe oznaczałoby, iż podatnik wchodził w rok podatkowy 2015 bez jakichkolwiek towarów zakupionych w poprzednich okresach, co jest niemożliwe zważywszy na konieczność zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży artykułów przemysłowych.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 28 października 2022 roku, znak 1201-IOP1-3.4102.17.2022.10, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że transakcje zakupu towarów od ww. podmiotów nie zostały przez skarżącego przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu. Wymienione firmy wystawiły na rzecz firmy skarżącego 49 faktur VAT, co posłużyło do wykreowania kosztu zakupu towaru w firmie skarżącego na łączną kwotę netto 1 097 510,20 zł. We wszystkich transakcjach zapłata za towar miała nastąpić w formie gotówkowej (brak potwierdzeń zapłaty), co podważa przejrzystość dokonywanych transakcji. W obecnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłata w gotówce jest rzadkością, dotyczy małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Analizując wartość faktur i gotówkową formę zapłaty nie można nie zauważyć, że działanie skarżącego miało na celu obejście przepisów ustawy z 2 lipca 2004 roku oswobodzić działalności gospodarczej. Wprawdzie pojedyncze faktury nie przekraczały 15 000,00 EURO, jednakże w większości przypadków w jednym miesiącu otrzymywał skarżący po kilka faktur od jednego kontrahenta, a suma wartości z tych faktur była w wielu przypadkach większa od tej wartości. Dokonując płatności w formie gotówkowej skarżący zrezygnował świadomie z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Wskazana okoliczność w znacznym stopniu podważa wiarygodność, co do faktycznego istnienia wierzytelności wynikających z kwestionowanych faktur. Ponadto z analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wynika, że przychody z działalności gospodarczej w 2015 roku nie są wystarczające do sfinansowania wydatków skarżącego. Wydatki znacznie przekraczają uzyskane przychody. Powstał niedobór, który za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 wynosi (-) 479 230,95. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż dowody zakupu towarów handlowych wystawione przez ww. podmioty gospodarcze posiadają identyczne wzory faktur dotyczące szaty graficznej, pieczęci, zapisu numeracji faktur VAT, ogólne nazewnictwo jak zabawki, art. dekoracyjne, art. biurowe, art. domowe, odzież dziecięca, itp., co sprawia, że przy takiej samej cenie jednostkowej brak jest możliwości identyfikacji towaru wyszczególnionego na dokumencie zakupu, jak również brak możliwości odniesienia się do towarów wyszczególnionych na dowodach sprzedaży.

W związku z transakcjami nabycia towarów od ww. spółek wielokrotnie w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego, proszono skarżącego o przedłożenie dowodów i udzielenie wyjaśnień, m.in. w zakresie:

• współpracy z ww. podmiotami, reprezentacji tych firm, danych personalnych osób z którymi się skarżący spotykał, telefonów kontaktowych bądź danych mailowych do tych osób, adresów biur poszczególnych firm oraz magazynów z towarem, towaru opisanego na fakturach zakupu jako zabawki, art. biurowe, art. domowe, akcesoria, art. dekoracyjne, narzędzia, nazwy pod jaką był on sprzedawany, danych personalnych osób wystawiających faktury VAT ww. firm, danych personalnych osób dostarczających faktury VAT, podmiotów świadczących usługi transportowe oraz środków transportu, danych personalnych osób zajmujących się załadunkiem oraz rozładunkiem towaru oraz innych osób uczestniczących w tych czynnościach, oraz regulowania zapłaty za towar, miejsc, osób, okoliczności, w których przekazywano płatność gotówką, innych osób uczestniczących w trakcie zapłaty, w przypadku płatności przelewem przedłożenia wyciągów bankowych.

Pomimo pisemnych wezwań skierowanych bezpośrednio do skarżącego w toku kontroli, jak również do pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby autentyczność transakcji (brak zamówień, brak dokumentów magazynowych W2 i PZ, brak dowodów potwierdzających poniesione koszty transportu i ubezpieczeń). Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani odpowiedzi na skierowane wezwania. Skarżący nie zareagował również na wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Wielokrotnie podejmowane próby wyjaśnienia ze skarżącym kwestii niedoboru (nadwyżki wydatków nad przychodami), jaki stwierdzono w wyniku analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie przyniosły rezultatu. Nie odpowiadał skarżący na kierowane pisemne prośby organu podatkowego, m.in. o przedłożenie spisów z natury na 1.01.2015 rok oraz na 31.12.2015 rok, podanie stanu posiadanej gotówki, oraz zgromadzonych środków na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2015 rok, czy wskazanie źródeł finansowania działalności gospodarczej w 2015 roku (zaciągniętych kredytów, pożyczek itp.).

Wobec braku reakcji na skierowane do skarżącego w trakcie kontroli wezwania (pisma z 17.12.2019 roku i 17.01.2020 roku), nałożona została na skarżącego finansowa kara porządkowa, a mimo to na kolejne pisemne wezwania (z 1.06.2020 roku, 4.06.2020 roku, 1.09.2020 roku, 24.09.2020 roku - dwa pisma, 12.04.2021 roku, 11.05.2021 roku, 20.05.2021 roku ) nie udzielił skarżący żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dowodów. Z akt sprawy wynika również, że w związku z tym, że skarżący nie przedłożył do kontroli żądanych dokumentów i nie udzielił pisemnych wyjaśnień, co znacznie utrudniło przeprowadzenie kontroli, 7.07.2020 r, kontrolujący wystąpili do komórki d/s. Karnych skarbowych z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W ocenie organu w celu osiągnięcia odpowiedniej korzyści podatkowej skarżący zaewidencjonował w księgach oraz prowadzonych rejestrach zakupu puste faktury, w których jako wystawcy figurują sporni kontrahenci. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do zaliczenia kwot w nich zawartych do kosztów uzyskania przychodów. Gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe i mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Tym samym prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowości zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów (faktur), ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń podjętych przez organy podatkowe oraz miałyby istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez kwestionowanych wystawców faktur. Wobec pięciu spółek, tj. H. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z O.O., P.1 Sp. z o. o. i B.1 Sp. z o. o. przeprowadzone zostały przez właściwe organy podatkowe kontrole i postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 roku, oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT z wystawionych przez ww. spółki faktur VAT, które w świetle ustaleń organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono spółki te uczestniczyły w łańcuchach dostaw stworzonych do wyłudzenia podatku VAT. Fikcyjna działalność tych spółek umożliwiła innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur oraz kosztów uzyskania przychodów przez kolejne podmioty. Wobec pozostałych spółek, tj. M. Sp. z o. o., M.1 Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. i L.1.PL Sp. z o. o., nie przeprowadzono postępowań podatkowych, bowiem zostały one wykreślone z rejestru VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Spółki M., M. i L.1 zostały wykreślone również z KRS. Natomiast Spółki B. oraz L. w KRS mają wykreślone swoje siedziby i adresy. Omawiane spółki zarejestrowały swoją działalność w KRS na krótko przed wystawieniem na rzecz skarżącego pierwszych faktur. Spółki z o. o.: M., R. i L. -14 kwietnia 2015 roku, spółka B. - 27 marca 2015 roku, a niewiele wcześniej, bo 20 maja 2014 roku spółka M.1. Jedynie spółka L.1 PL zarejestrowała swoją działalność 26 czerwca 2012 roku. Wszystkie spółki miały zgłoszone siedziby wirtualnych biurach, nie odbierały korespondencji i nie było możliwości skontaktowania się z osobami wchodzącymi w skład organu zarządzającego. Kapitał zakładowy spółek miał wynosić 5 000,00 z wyjątkiem spółki L.1.PL, której kapitał zakładowy miał wynosić 50.000,00. Spółki te wykazywały milionowe obroty, sprzedaż i zakupy w równoważących się kwotach, niewielkie kwoty podatku VAT do zapłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1 097 510,20 zł z faktur dotyczących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a w konsekwencji nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem. Dowodów na rzeczywistą współpracę ze spornymi kontrahentami, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił ani skarżący w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego. Konsekwentnie unikał stawienia się w organach, a na kierowane wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań, by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów z uwzględnieniem spisów z natury towarów handlowych i materiałów na początek i na koniec 2015 roku, bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak było wpisów dotyczących remanentu towarów handlowych i materiałów na początek i koniec 2015 roku. To przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych i materiałów na początek i na koniec roku podatkowego. Obowiązku tego skarżący nie dochował. Sporządzony remanent umożliwia przedsiębiorcy ustalenie uzyskanego dochodu w zeznaniu rocznym. Art 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Na mocy tego przepisu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na etapie kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego, był skarżący wielokrotnie wzywany do przedłożenia spisów z natury na 1 stycznia 2015 roku oraz na 31 grudnia 2015 roku, jednak do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył ich organowi podatkowemu.

Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

1. art. 121, art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. skarżący powinien był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co było konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez organ, iż skarżący bezpodstawnie ujął i rozliczył wartość netto zakupu towarów handlowych z 19 faktur VAT wystawionych przez: H. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M.1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp.z o.o., L. Sp. z o.o., L.1.PL Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o., na łączną kwotę 1 097 510,20 zł, które w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący istotnie nabył od ww. firm określone w ww. fakturach towary (typowe artykuły przemysłowe, którymi skarżący faktycznie handlował), a zatem miał prawo uwzględnić je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż w 2015 roku nie ujęto remanentów, podczas gdy powyższe oznaczałoby, iż skarżący wchodził w rok podatkowy 2015 bez jakichkolwiek towarów zakupionych w poprzednich okresach, co jest niemożliwe zważywszy na konieczność zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży artykułów przemysłowych.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Pełnomocnik skarżącego wnosił wprawdzie o przeprowadzenie w sprawie rozprawy zdalnej, jednakowoż nie podał prawidłowego adresu skrzynki ePUAP, zatem Przewodniczący zarządził przeprowadzenie w sprawie posiedzenia niejawnego. Tym samym irrelewantny stał się wniosek skarżącego o przybranie dla niego tłumacza.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że poza brakiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących spisu z natury na dzień 1 stycznia 2015 r. i 31 grudnia 2015 roku, badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. wykazało, że w kolumnie 10 (przeznaczonej do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu) błędnie ujęto wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług stanowiących pozostałe wydatki na łączną wartość 10 027,21 zł, wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących w/g treści - zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 34 914,40 zł zostały błędnie ujęte w kol. 13 /przeznaczonej do wpisywania pozostałych kosztów, poza wymienionymi w kolumnach 10 - 12, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, w poz. 55 księgi ujęto wartość zakupu w wysokości 150,00 zł, podczas gdy wartość wynikająca z dowodu zakupu FV nr [...] z 30.03.2019 r. wystawionej przez firmę-P., Ł. wynosi 300,00 zł.

Po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości, wartość zakupów towarów handlowych i materiałów wynikająca z dowodów zakupu (faktur VAT) ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi: 1 392 329,96 zł (1 367 292,77 - 10 027,21 + 34 914,40 + 150,00), wartość pozostałych wydatków (wynagrodzenia i pozostałe wydatki) wynosi: 522 285,41 zł (547 172,60 - 34 914,40 + 10 027,21), a zatem koszty uzyskania przychodów wynoszą 1 914 615,37zł (1 392 329,96 + 522 285,41). Ustalono także, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął i rozliczył wartości zakupu towarów handlowych, wynikającą z faktur otrzymanych od 58 kontrahentów, spośród których 11 podmiotów wykreślonych zostało z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami oraz brak możliwości skontaktowania się z osobami wchodzącymi w skład organu zarządzającego. Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody, w tym korespondencja otrzymana z innych organów podatkowych i wydane wobec niektórych kontrahentów decyzje podatkowe, pozwalały stwierdzić, że faktury VAT zakupu towarów handlowych, wystawione przez firmy H. Sp. z o.o. P., C. Sp. z o.o. W., C.1 Sp. z o. o. W., P.1 Sp. z o.o. W., M. Sp. z o.o. W., M. Sp. z o.o. W., R. Sp. z o.o. W., B. Sp. z o.o. W., L. Sp. z o.o. W., L.1.pl Sp; z o.o. P. oraz B.1 Sp. z o.o. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ogółem wartość netto zakupów towarów wynikająca z faktur wystawionych przez w/w. podmioty wynosi: 1 097 510,20 zł. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń stwierdzono, iż w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok. skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez ww. kontrahentów, na łączną kwotę netto 1 097 510,20 zł.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktura dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenie gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały że transakcje zakupu towarów od ww. podmiotów nie zostały przez skarżącego przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu. Wymienione firmy wystawiły na rzecz firmy skarżącego 49 faktur VAT, co posłużyło do wykreowania kosztu zakupu towaru w firmie skarżącego na łączną kwotę netto 1 097 510,20 zł. We wszystkich transakcjach zapłata za towar miała nastąpić w formie gotówkowej (brak potwierdzeń zapłaty), co podważa przejrzystość dokonywanych transakcji. W obecnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłata w gotówce jest rzadkością, dotyczy małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Działanie skarżącego miało na celu obejście przepisów ustawy z 2 lipca 2004 roku oswobodzić działalności gospodarczej. Wprawdzie pojedyncze faktury nie przekraczały 15 000,00 EURO, jednakże w większości przypadków w jednym miesiącu otrzymywał skarżący po kilka faktur od jednego kontrahenta, a suma wartości z tych faktur była w wielu przypadkach większa od tej wartości. Dokonując płatności w formie gotówkowej skarżący zrezygnował świadomie z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Ponadto z analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wynika, że przychody z działalności gospodarczej w 2015 roku nie są wystarczające do sfinansowania wydatków skarżącego. Wydatki znacznie przekraczają uzyskane przychody. Powstał niedobór, który za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 wynosi (-) 479 230,95. Ponadto dowody zakupu towarów handlowych wystawione przez ww. podmioty gospodarcze posiadają identyczne wzory faktur dotyczące szaty graficznej, pieczęci, zapisu numeracji faktur VAT, ogólne nazewnictwo jak zabawki, art. dekoracyjne, art. biurowe, art. domowe, odzież dziecięca, itp., co sprawia, że przy takiej samej cenie jednostkowej brak jest możliwości identyfikacji towaru wyszczególnionego na dokumencie zakupu, jak również brak możliwości odniesienia się do towarów wyszczególnionych na dowodach sprzedaży.

W związku z transakcjami nabycia towarów od ww. spółek wielokrotnie w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego, proszono skarżącego o przedłożenie dowodów i udzielenie stosownych wyjaśnień; pomimo wezwań skierowanych bezpośrednio do skarżącego w toku kontroli, jak również do pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby autentyczność transakcji (brak zamówień, brak dokumentów magazynowych W2 i PZ, brak dowodów potwierdzających poniesione koszty transportu i ubezpieczeń). Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani odpowiedzi na skierowane wezwania. Skarżący nie zareagował również na wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Wielokrotnie podejmowane próby wyjaśnienia ze skarżącym kwestii niedoboru (nadwyżki wydatków nad przychodami), jaki stwierdzono w wyniku analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie przyniosły rezultatu. Nie odpowiadał również skarżący na kierowane pisemne prośby organu podatkowego, m.in. o przedłożenie spisów z natury na 1.01.2015 rok oraz na 31.12.2015 rok, podanie stanu posiadanej gotówki, oraz zgromadzonych środków na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2015 rok, czy wskazanie źródeł finansowania działalności gospodarczej w 2015 roku (zaciągniętych kredytów, pożyczek itp.).

Wobec braku reakcji na skierowane do skarżącego w trakcie kontroli wezwania (pisma z 17.12.2019 roku i 17.01.2020 roku), nałożona została na skarżącego finansowa kara porządkowa, a mimo to na kolejne pisemne wezwania (z 1.06.2020 roku, 4.06.2020 roku, 1.09.2020 roku, 24.09.2020 roku - dwa pisma, 12.04.2021 roku, 11.05.2021 roku, 20.05.2021 roku ) nie udzielił skarżący żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dowodów. Z akt sprawy wynika również, że w związku z tym, że skarżący nie przedłożył do kontroli żądanych dokumentów i nie udzielił pisemnych wyjaśnień, co znacznie utrudniło przeprowadzenie kontroli, 7.07.2020 r, kontrolujący wystąpili do komórki d/s. Karnych skarbowych z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Skarżący zaewidencjonował w księgach oraz prowadzonych rejestrach zakupu puste faktury, w których jako wystawcy figurują sporni kontrahenci. Poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez kwestionowanych wystawców faktur. Wobec pięciu spółek, tj. H. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z O.O., P.1 Sp. z o. o. i B.1 Sp. z o. o. przeprowadzone zostały przez właściwe organy podatkowe kontrole i postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 roku, oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT z wystawionych przez ww. spółki faktur VAT, które w świetle ustaleń organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono spółki te uczestniczyły w łańcuchach dostaw stworzonych do wyłudzenia podatku VAT. Fikcyjna działalność tych spółek umożliwiła innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur oraz kosztów uzyskania przychodów przez kolejne podmioty. Wobec pozostałych spółek, tj. M. Sp. z o. o., M.1 Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. i L.1.PL Sp. z o. o., nie przeprowadzono postępowań podatkowych, bowiem zostały one wykreślone z rejestru VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Spółki M., M. i L.1 zostały wykreślone również z KRS. Natomiast Spółki B. oraz L. w KRS mają wykreślone swoje siedziby i adresy. Omawiane spółki zarejestrowały swoją działalność w KRS na krótko przed wystawieniem na rzecz skarżącego pierwszych faktur. Spółki z o. o.: M., R. i L. -14 kwietnia 2015 roku, spółka B. - 27 marca 2015 roku, a niewiele wcześniej, bo 20 maja 2014 roku spółka M.1. Jedynie spółka L.1 PL zarejestrowała swoją działalność 26 czerwca 2012 roku. Wszystkie spółki miały zgłoszone siedziby wirtualnych biurach, nie odbierały korespondencji i nie było możliwości skontaktowania się z osobami wchodzącymi w skład organu zarządzającego. Kapitał zakładowy spółek miał wynosić 5 000,00 z wyjątkiem spółki L.1., której kapitał zakładowy miał wynosić 50.000,00. Spółki te wykazywały milionowe obroty, sprzedaż i zakupy w równoważących się kwotach, niewielkie kwoty podatku VAT do zapłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, nie została przy tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Faktury, w których strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Chybiony jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż w 2015 roku nie ujęto remanentów, podczas gdy powyższe oznaczałoby, iż skarżący wchodził w rok podatkowy 2015 bez jakichkolwiek towarów zakupionych w poprzednich okresach, co jest niemożliwe zważywszy na konieczność zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży artykułów przemysłowych.

Organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów z uwzględnieniem spisów z natury towarów handlowych i materiałów na początek i na koniec 2015 roku, bowiem nie budzi wątpliwości, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak było wpisów dotyczących remanentu towarów handlowych i materiałów na początek i koniec 2015 roku. Uprawnione jest stanowisko, że to przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych i materiałów na początek i na koniec roku podatkowego. Obowiązku tego skarżący nie dochował. Sporządzony remanent umożliwia przedsiębiorcy ustalenie uzyskanego dochodu w zeznaniu rocznym. Art 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Na mocy tego przepisu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na etapie kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego, był skarżący wielokrotnie wzywany do przedłożenia spisów z natury na 1 stycznia 2015 roku oraz na 31 grudnia 2015 roku, jednak do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył ich organowi podatkowemu. Organy przyjęły wartości przychodu z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodu oraz dochód, wyjaśniając co składa się na kwotę uzyskanych przychodów, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia kreowany przez skarżącego obraz w zakresie wysokości marży.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)