Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1269/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i §  2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 § 2 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przewidziany w art. 165b § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej nie dotyczy przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których w trakcie wcześniejszej kontroli podatkowej nie ujawniono.

TEZY

Przewidziany w art. 165b § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej nie dotyczy przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których w trakcie wcześniejszej kontroli podatkowej nie ujawniono.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 197/21 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 197/21, w sprawie ze skargi P. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: "Konwencja") w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta Praw Podstawowych") w zw. z następującymi przepisami:

1) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na:

a) dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny,

stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

b) stwierdzeniu zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

c) przeprowadzeniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organy podatkowe tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych kontrolowanego;

2) art. 121 i 123 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na naruszeniu zasady dobrej administracji, oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych z G. s.r.o., W. sp. z o. o., M. sp. z o. o., Q. sp. z o. o. w badanym okresie w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w roku 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (kontrolowane okresy: 1.08.2014-30.09.2014 oraz 1.10.2014-31.10.2014), podczas której nie stwierdzono uchybień po stronie podatnika;

4) art. 121 §1, 122 i 123 §1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na odmowie podatnikowi prawa dostępu do pełnych akt:

a) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Krakowie w sprawie M. Sp. z o. o.;

b) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. w sprawie W. Sp. z o. o. o wskazanym numerze,

c) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie W. Sp. z o. o.,

d) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS we Wrocławiu w sprawie S. sp. z o.o.;

e) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Zielonej Górze

w sprawie T. sp. z o.o.;

f) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie T. sp. z o.o.;

g) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Gdańsku w sprawie T. sp. z o.o.;

h) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Gdańsku w sprawie T. sp. z o.o.;

i) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] w Krakowie w sprawie L. Ltd sp. z o.o.;

a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji

5) art. 178 § 3 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na nierozpatrzeniu wniosku Strony o dostarczenie jej kopii płyt DVD zawierających materiał dowodowy załączony do akt wyłącznie w formie elektronicznej, a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających Istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającą na wydaniu decyzji, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego

kluczowego świadka, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu postanowieniem z dnia 17.09.2020 r.,

b) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów załączonych do wniosku dowodowego z dnia 23.11.2020 r. potwierdzających wadliwość ustaleń organów podatkowych oraz prawidłowość i rzetelność niezasadnie kwestionowanych

transakcji dokonywanych przez podatnika, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów postanowieniem z dnia 2.12.2020 r.,

c) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często niedotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

d) oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach wynikających z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez podatnika, a także pominięcia sprzeczności treści wspomnianych decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez Stronę przeciwną.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającą na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia

specyfiki branży, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą;

b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie

znajdują oparcia w analizowanych dowodach;

a więc poprzez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 191 O.p. w zakresie przyjęcia, iż organy obu instancji nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, rozstrzygając w sprawie w oparciu wyłącznie o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pomijając okoliczności wynikające z materiału dowodowego, przemawiające na korzyść podatnika, poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych, w zw. z następującymi przepisami:

a) art. 193 § 4 O.p. w zakresie zaaprobowania stanowisk organów obu instancji, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za rok 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

b) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. w zw. z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 24 O.p. w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość poniesionej straty podatkowej;

c) art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie w tejże decyzji, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozliczenie podatnika w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego,

- poprzez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.,

a) w zakresie bezzasadnego przyjęcia, iż transakcje realizowane przez podatnika w kwestionowanym przez organ zakresie miały charakter fikcyjny, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż w ramach ww. transakcji podatnik dokonywał obrotu towarami, którymi władał jak właściciel i które to towary dostarczane były kontrahentom, co na żadnym etapie sprawy podatkowej nie było kwestionowane,

b) w zakresie bezzasadnego przyjęcia, iż Skarżący świadomie brał udział w procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnej mierze nie potwierdza rzeczonego stanowiska, a co więcej - wskazuje jednoznacznie, iż realizując kwestionowane transakcje gospodarcze, podatnik działał w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nadużyciach prawa podatkowego, jakich mieli dopuszczać się jej kontrahenci, a przez to przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną.

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez Skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych.

II. Naruszenie prawa materialnego, którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

8. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w rezultacie uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia przez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i oddalenie skargi Strony skarżącej, na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o. o., M. sp. z o. o. i Q.sp. z o. o., które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia ww. regulacji przez Stronę przeciwną, na skutek czego Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę, podczas gdy ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, zaskarżona decyzja powinna zostać przez Sąd uchylona.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując niektóre z zarzutów, a także nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwili ich pełne merytoryczne rozpoznanie.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Pomimo multiplikacji zarzutów naruszeniu przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej ich istota, a także podstawowa oś sporu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę, potwierdził prawidłowość ustaleń fatycznych dokonanych przez organy podatkowe i uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez trzy spółki z o.o.: W. (na kwotę 132.000 zł – dalej: "spółka W"), M. (na kwotę 105.600 zł – dalej: "spółka M") oraz Q. (na kwotę 202.246,40 zł – dalej: "spółka Q") oraz że nie dokonywał on na rzecz czeskiej Spółki G.(dalej: "spółka G") wewnątrzwspólnotowych dostaw tekstyliów i obuwia na łączną kwotę 2.306.211,90 zł. Podniesione w tym zakresie naruszenia prawa procesowego koncentrują się wokół zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, wadliwej oceny dowodów i w efekcie dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Dotyczą one przede wszystkim naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, § 2 i § 3, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 4 O.p. Należy wobec tego na wstępie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawców zakwestionowanych faktur kosztowych oraz fikcyjności dostaw wewnątrzwspólnotowych do czeskiej spółki G. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego. DIAS, a wcześniej organ podatkowy I instancji, w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., odnieśli się, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dali wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie, poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów podatkowych przywołać należało także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącego abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

3.4. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że spółka W nie mogła być faktycznym dostawcą towarów dla Skarżącego, przemawiało szereg okoliczności. Po pierwsze za prawidłowe należy uznać ustalenia dotyczące podmiotów, które miały rzekomo zaopatrywać tą spółkę. Żaden z nich nie prowadził rzeczywistej działalności, o czym jednoznacznie świadczyły takie fakty jak to, że nie posiadały one siedzib pod zgłoszonymi adresami, nie przedstawiały dokumentów, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych albo w składanych deklaracjach przy niewspółmiernie wysokich obrotach deklarowały bardzo niskie kwoty podatku podlegającego wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach. Znamienne też jest, że zmieniały one siedziby z chwilą podjęcia wobec nich czynności przez urzędy. Ponadto nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego handel w skali, jaka wynikała z wystawianych przez nie faktur, nie ponosiły wydatków typowych dla działalności z zakresie handlu hurtowego, jak np. związanych z transportem, magazynowaniem, pośrednictwem, czy reklamą. Prócz tego same w ewidencjach i deklaracjach rozliczały podatki na podstawie faktur wystawionych przez inne nieistniejące firmy. To mogło prowadzić tylko do jednoznacznej konkluzji, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Po wtóre co do samej spółki W, to na jej rachunku bankowym w całym 2014 r. odnotowano jedynie 2 wpłaty gotówki z określonym tytułem. Z faktur sprzedaży wynikało, iż zdecydowana większość faktur posiadała zapisy o zapłacie gotówką i jednocześnie brak było wpłat z tytułu sprzedaży. Co istotne brak było jakichkolwiek przelewów z tytułu nabyć dla jej rzekomych dostawców. Nie posiadała ona żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej gospodarki magazynowej oraz przyjęć i obrotu gotówką tak z tytułu płatności, jak i z tytułu sprzedaży. Dodatkowo spółka W dokonywała sprzedaży towarów na rzecz nabywców z marżą tak niską, że realnie nie zapewniała ona pokrycia kosztów prowadzonej działalności (w wysokości 0,07%, przy deklarowanych obrotach ponad 21 mln zł). Trafna była wobec tego ocena, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak je prowadzenia. De facto spółka W uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych, a jednocześnie nie wykorzystywała towarów do wykonywania czynności opodatkowanych i nie wykonywała czynności opodatkowanych w postaci odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju. Skoro spółka ta nie nabywała towaru, to tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży, a stwarzała tylko pozory wykonywania działalności gospodarczej.

3.5. Za prawidłowe należy uznać także ustalenia faktyczne dotyczące spółki M. Identycznie jak w przypadku spółki W, również ta spółka dokonywała rzekomego nabycia towarów wyłącznie od spółek nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto wśród wystawców faktur dla spółki M znalazły się podmioty posługujące się nieprawdziwymi danymi oraz wykorzystujące przerobione nazwy oraz numery identyfikacji podatkowej istniejących podmiotów. Co do operacji na jej rachunkach bankowych, to nie stwierdzono, aby wykonywała z nich płatności do rzekomych dostawców, jak również nie posiadała żadnych dowodów zapłaty za towar w gotówce. Analiza operacji na rachunkach bankowych tej spółki wykazała, że w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. obrót na jej rachunku bankowym stanowiły wpływy pieniężne w łącznej wysokości 20.120.228 zł, będące zapłatami za faktury, otrzymane od około 40 kontrahentów oraz wypłaty gotówkowe z konta w łącznej kwocie 18.345.380 zł, dokonywane jednak bez określenia tytułu wypłaty. Wypłat z konta dokonywały dwie osoby, które nie były ani jej udziałowcami, ani też nie pełniły w niej żadnych funkcji związanych z reprezentacją. Stwierdzono również, że były to osoby będące udziałowcem i prezesem zarządu spółki W oraz jej pracownikiem. Pomimo podjętych starań organom podatkowym nie udało się ustalić miejsca ich pobytu i przeprowadzić z nimi żadnych czynności procesowych. Nie było można w związku z tym ustalić powiązań tych osób ze spółką M i wyjaśnić ich roli w obrocie gotówkowym. Dodatkowo na rachunku bankowym spółki M stwierdzono wypłaty bez wskazania osoby wypłacającej oraz wypłaty oznaczone numerycznie, którym to identyfikatorem posługiwała się prezes spółki W. Co do ustaleń dotyczących spółki M należy także wskazać na zeznania osoby, która prowadziła na jej zlecenie księgi rachunkowe. Wynika z nich, że spółka ta nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie prowadziła sprzedaży detalicznej, nie posiadała boksów, ani placówek, w których mogła wystawiać towary, a wynajmowała jedynie kontener o powierzchni 14 m2, w którym nie mogły się pomieścić rzekomo nabywane i sprzedawane towary. Wszelakie kontakty dotyczące tej spółki utrzymywała z nim wyłącznie prezes spółki W, przy czym nie miały one osobistego charakteru. Dokumenty były przekazywane i odbierane przez tę spółkę w jednym wyznaczonym miejscu w biurze w W.

3.6. Prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd meriti także ustalenia dotyczące spółki Q. Podobnie jak w przypadku dwóch pozostałych spółek, które miały być dostawcami Skarżącego, również w tym przypadku dostawcy tej spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności, gdyż podmioty te np. nie funkcjonowały w miejscach wskazanych, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ich siedzibami były w znakomitej większości wirtualne biura, nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, ewentualne wpływy środków pieniężnych na ich rachunki bankowe były niezwłocznie wypłacane i nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabywania przez nie towarów. Wśród dostawców spółki Q figurowały także spółki W i M, a w pozostałych przypadkach te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek. Ponadto w składanych deklaracjach wykazywały niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo co do tej spółki należy wskazać na zeznania samego Skarżącego, który podał, że jej nie kojarzy oraz nie jest w stanie opisać współpracy z tym podmiotem.

3.7. W zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do braku rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz spółki G również nie można uznać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji także dokonał prawidłowej oceny ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Podzielić wobec tego należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz spółki G, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych towarów. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot. Kwestia zaś związana z przyjęciem przez organy podatkowe, iż posiadane przez Skarżącego towary zostały w rzeczywistości sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom, wynikała z przyjętej przez te organy koncepcji odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ramach tej instytucji organy podatkowe nie kwestionowały wolumenu obrotu i ceny sprzedaży towarów (poza kwestią zastosowania stawki podatku VAT), a jedynie przyjęto, że nie były one przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Republiki Czeskiej. W ramach tej procedury organy podatkowe nie były zatem zobligowane do poszukiwania i ustalania odbiorców, czy nabywców krajowych. Ustalenia w tym zakresie opierały się na dowodach przeprowadzonych przez organy podatkowe, jak i informacjach dostarczonych przez czeską administrację skarbową. Dowody te pozwalały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżący nie dokonywał na rzecz spółki G dostaw towarów. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. W odniesieniu do rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw, zarówno w aktach sprawy podatkowej, jak i w uzasadnieniach decyzji podatkowych organów obydwu instancji wskazano i oceniono szereg szczegółowych informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej dotyczących tego podmiotu. Ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na sposób nawiązania kontaktu z tą spółką, a właściwie z jej pełnomocnikiem, który w istocie miał nią zarządzać bez udziału władz statutowych. Przedmiot rzekomej działalności spółki G dotyczył właściwie wyłącznie towarów wykorzystywanych do tzw. transakcji karuzelowych (kawa, olej rzepakowy, granulat, tekstylia odzieżowe, małe AGD). Na uwagę zasługiwały także podawane warunki rzekomego transportu towarów, formy rozliczeń, a przede wszystkim kontrole i ich wynik w miejscach "prowadzenia działalności" przez spółkę G przeprowadzone przez czeską administrację skarbową. Brak wiedzy o faktycznej działalności tej spółki u jej prezesa w latach 2014-2015, jak również u późniejszych zarządzających tym podmiotem. Do tego dochodził brak jakiegokolwiek zatrudnienia w tej spółce i gotówkowe formy rozliczeń ze Skarżącej pomimo generowania ponad dwumilionowych obrotów. Istotne były także ustalenia administracji czeskiej, co do dalszych dostaw wykonywanych rzekomo przez spółkę G na rzecz dalszych kontrahentów z Rumunii i Bułgarii, które okazały się również fikcyjne. Za zasadne wobec tego należało uznać ustalenia, co do nierzeczywistego charakteru tych dostaw. Podkreślenia wymaga, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynika, że J. B. (prezes spółki G), nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań Skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z pełnomocnikiem spółki G. Należy także wskazać na niezgodności z rzeczywistością związane z twierdzeniami Skarżącego co do wynajmu samochodu Renault M., jego tankowań i dat odbioru towaru od dostawcy firmy R. A. oraz jego dalszego przekazania do czeskiej spółki G.

3.8. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych poprzedzone zostały szeregiem dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane tak z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów od czeskiej spółki G w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i ponoszeniem przez niego kosztów uzyskania z tytułu zakupu towarów handlowych od spółek W, M i Q oraz firmy R.A. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości dokonanych ustaleń miała przede wszystkim prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego po dość starannym postępowaniu związanym z jego pozyskaniem w ramach istniejących możliwości proceduralnych. Istotnego znaczenia dla sprawy nabiera rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe naruszyły reguły procesowe dotyczące zbierania i oceny pozyskanych dowodów. Należy zatem podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 O.p., by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Podkreślenia wymaga, że za udowodnione nie mogą zostać uznane same twierdzenia podatnika, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza przeprowadzonych dowodów nie pozwala na przyjęcie jego wersji, a jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, aby w sprawie wystąpiły niedające się usunąć w drodze logicznego rozumowania wątpliwości, w tym, co do rzetelności danych operacji gospodarczych. Już proste zestawienie wielu ustalonych przez organy podatkowe faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez Skarżącego. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywaną przez organ podatkowy, ocena ta jak wskazano powyżej, ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi, bądź nawet twierdzeń samego Skarżącego. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne i dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony. W tym aspekcie na szczególną uwagę zasługują ustalenia organów podatkowych i ocena materiału dowodowego dotyczącego transakcji i zakupów dokonywanych w firmie R. A. Również w tym przypadku można było mówić o istnieniu wątpliwości co do charakteru rzeczywistych dostaw. Jednakże prawidłowa ocena i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony doprowadziło w tym przypadku organy podatkowe do prawidłowych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji z tym kontrahentem. Zestawienie właśnie tych dwóch sytuacji, dotyczących kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur od R. A. z jednej strony i na podstawie faktur od spółek M, W i Q oraz faktur na rzecz spółki G z drugiej, wskazuje na prawidłowość i rzetelność ustaleń organów w kontekście oceny materiału dowodowego.

3.9. Brak jest także podstaw do stwierdzenia w sprawie podatkowej naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że w 2014 r. podatnik został poddany kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. za okresy od 1.08.2014 r. do 31.10.2014 r., podczas której nie stwierdzono uchybień. Przeprowadzenie w przeszłości kontroli podatkowej, w której trakcie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ogranicza możliwości organu podatkowego w zakresie badania w późniejszym terminie ponownie tego samego okresu rozliczeniowego. Zakaz wszczynania postępowania podatkowego przewidziany w art. 165b § 1 O.p. dotyczy jedynie przypadku ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową i możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia organu podatkowego możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w którego efekcie zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego.

3.10. Nie doszło także do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostępu do "pełnych akt" postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Skarżącego, jak również ich dalszych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie były zobligowane do samodzielnego przeprowadzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Możliwość wykorzystania takich dowodów usankcjonowana została w art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są zatem uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19 oraz z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102.20, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samy za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, po jego włączeniu w poczet materiału dowodowego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tym samym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1, § 2 i § 3 O.p.

3.11. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 i art. 229 O.p. W ramach tej grupy zarzutów zarzucono w skardze kasacyjnej zaniechanie, w ramach postępowania uzupełniającego, przesłuchania świadka, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na części zebranego w sprawie materiału dowodowego i na okolicznościach wynikających z decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwrócono uwagę na wstępie niniejszych rozważań, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a na jej autorze ciąży m.in. obowiązek konkretnego wskazania naruszenia prawa procesowego, a także jego wpływu na wynik sprawy. Domagając się uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie istnienia tych przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wymieniając szereg zaniechań dowodowych w skardze kasacyjnej, nie powołano w jej petitum art. 188 O.p., który nakłada na stronę obowiązek formułowania skonkretyzowanych tez dowodowych, a jedynie art. 187 § 1 O.p., który w sposób ogólny formułuje obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W treści uzasadnienia powołano już jako naruszony art. 188 O.p., lecz przestawiono jedynie w sposób ogólny i abstrakcyjny sposób rozumienia wynikającej zeń normy prawnej. Nie wiadomo zaś w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu, jakich dowodów i na jakie tezy odmówiono przeprowadzenia i jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało to zaniechanie. Tak zatem sformułowany i uzasadniony zarzut uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Co do oparcia rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego, czyli na okolicznościach wynikających z decyzji wydanych wobec innych podatników, to jak wskazano powyżej ustawodawca w O.p. przyjął zasadę pośredniości przeprowadzania dowodów. Odmowa zaś dania wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej nie oznacza, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte na części dowodów, czy też wyłącznie na treściach decyzji wobec innych podatników. Z uzasadnienia decyzji wynika, że analizie poddano nie tylko decyzje wydane wobec innych podmiotów, ale również wykorzystano dowody przeprowadzone zarówno w innych postępowania podatkowych, zgodnie z treścią art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jak i na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio przez organy podatkowe orzekające w obydwu instancjach w sprawie podatkowej Skarżącego. Jak już wskazano co do ustaleń dotyczących poszczególnych okoliczności faktycznych, nie można mówić o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

3.12. Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych za 2014 r., na podstawie art. 193 § 4 O.p., z uwagi na ich nierzetelność. Skoro ustalono, że wystawione faktury, tak co do kosztów uzyskania, jak i co do dostaw wewnątrzwspólnotowych były fikcyjne, to ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych przesądzało o ich nierzetelności. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia w nich zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19, publ. CBOSA). Tym samym prawidłowo nie uwzględniono rozliczenia Skarżącego w drodze samoobliczenia i określono w decyzji na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 24 O.p. wysokość straty za 2014 r., a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej art. 21 § 3 O.p., który dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

3.13. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera pełnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, czy też, że pozbawione jest "logicznej i konkretnej" argumentacji. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd a quo przestawił zaś przyjęty jako podstawę wyrokowania stan sprawy i wyjaśnił motywy dotyczące podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z kolei trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie kwestionowana z powołaniem się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.14. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu meriti weryfikacja złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego za 2014 r. oraz wydanie i doręczenie decyzji ostatecznej winno nastąpić przed upływem przedawnienia, czyli przed końcem 2020 r. Decyzje podatkowe organów obu instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zaś wydane i doręczone stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. odpowiednio dnia 13 sierpnia 2020 r. oraz dnia 16 grudnia 2020 r., co oznacza, że w tych dniach, stosownie do art. 212 O.p., weszły one do obrotu prawnego i stały się wiążące. Bezprzedmiotowe są zatem jakiekolwiek rozważania co do intencjonalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego.

3.15. Za nieuzasadnione należy uznać wreszcie powielane wielokroć w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych, gdyż w ogóle nie zostały one uzasadnione i nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Dotyczy to również podniesionych w petitum skargi kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

3.16. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).