Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 142/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 5, art. 2 ust.1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: par.3 pkt 16 i 19
journal: Dz.U. 2015 poz 1422
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2024 r., nr SKO.53.739.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta O. (dalej jako Prezydent, organ I instancji) z 28 kwietnia 2023 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca).

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka wystąpiła 22 listopada 2019 r. do Prezydenta o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. w kwocie 183.125,00 zł. Strona wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku:

1. błędnego wykazania do opodatkowania jako budowle obiektów, które nie są budowlami ani urządzeniami budowlanymi, lecz stanowią obiekty małej architektury -tablice informacyjno-kierunkowe, fontanna i plac zabaw;

2. zawyżenie podstawy opodatkowania budowli poprzez wykazanie do opodatkowania pozycji z ewidencji ŚT, które nie odpowiadały faktycznie istniejącym budowlom i ich wartościom;

3. błędne określenie podstawy opodatkowania budynków poprzez wykazywanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem powierzchni ciągów komunikacyjnych, mimo że dokonanie pomiaru ich powierzchni użytkowej jest niemożliwe w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że ich powierzchnia nie jest powierzchnią użytkową.

Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której obliczyła należny podatek od nieruchomości na 2017 r. za następujące przedmioty:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 45.551,94 zł, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.713.667,92 zł,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 176.958,26 zł.

Organ I instancji w ww. decyzji stwierdził cząstkową nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 130.518,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 70.146,00 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.737.717,24 zł za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - oraz 89.439,44 zł za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przyjął za wiarygodne i zasadne żądania Spółki w zakresie błędnego deklarowania podatku od nieruchomości na 2017 r. Wyjątek w tym względzie stanowiło żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych, której zdaniem Spółki nie można zmierzyć zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.o.l. ze względu na brak co najmniej części ścian. Z tego powodu wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatkowej z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania powierzchni ciągów komunikacyjnych nie został zaakceptowany przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że nie jest prawdziwe twierdzenie Spółki o braku możliwości zmierzania powierzchni ciągów, skoro sama Spółka we wniosku wskazała, że powierzchnia ta wynosi 5 262,66 m2. Wyjaśniono, że niejednokrotnie do ustalenia powierzchni użytkowej części budynków koniecznym jest posłużenie się "ścianami wirtualnymi", fizycznie nieistniejącymi. Dzieje się tak przykładowo podczas ustalania powierzchni poddaszy użytkowych o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Ponadto z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, że część powierzchni ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 G.:

1) była przedmiotem zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu i była ona faktycznie zajęta na prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej;

2) była zajęta przez lokale gastronomiczne na potrzeby rozstawienia stolików i obsługi klientów;

3) była wykorzystywana przez klientów wybranych lokali gastronomicznych do spożywania posiłków - powierzchnia ta nie była wykorzystywana przez samych najemców, nie była też przedmiotem umów najmu, choć najemcy partycypowali w kosztach jej utrzymania.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest część decyzji organu I instancji, której rozstrzygnięcie jest konsekwencją negatywnego odniesienia się organu do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za powierzchnię ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 C. Cała argumentacja odwołania dotyczy tej właśnie kwestii.

Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej jako u.p.o.l.) zawierającego definicję pojęcia powierzchnia "użytkowa budynku lub jego części". W definicji odnajdujemy pojęcie "ścian", co dało Spółce asumpt do zastosowania wykładni językowej, prowadzącej do konkluzji, że jeśli jakaś powierzchnia nie jest wydzielona ścianami, to nie można jej zmierzyć. Zdaniem Kolegium wyniki wykładni językowej nie są w tej kwestii wystarczające, a przywiązanie do prezentowanego przez Spółkę rygorystycznego rozumienia pojęcia "ściana", jest zabiegiem sztucznym, prowadzącym do wadliwych wniosków.

Powołując się na treść art. art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że ustawa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem przegród budowlanych. Należy uznać, że są to ściany zewnętrze, które umożliwiają przyjęcie, że obiekt budowlany je posiadający jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, z 11 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1043/18).

Z materiałów sprawy wynika, że C. należące do Spółki odpowiada powyższej definicji, w szczególności jest wydzielone z przestrzeni przegrodami zewnętrznymi. Uwzględniając powyższe rozważania zakwalifikowaniu C. do kategorii budynku nie przeszkadza fakt, że np. część przegród budowlanych jest niepełna, gdyż znajdują się w nich otwory służące jako wjazdy do garażu czy wejścia do obiektu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony że "sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę filary, bramy czy też drzwi nie spełnia wymogu istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni". Trudno uznać sens istnienia budynku bez wejść bądź wjazdów.

Idąc dalej należy uznać za uzasadnione twierdzenie, że skoro przegrody budowlane, tj. ściany zewnętrzne nie muszą ściśle, tj. w sposób lity, wydzielać obiektu z przestrzeni, aby umożliwić zakwalifikowanie go do przedmiotów opodatkowania, to tym bardzie cechy takiej nie musi mieć kondygnacja wewnątrz budynku. Jej powierzchnia nie wymaga zatem, pełnego otoczenia ścianami. Powierzchnia takiej kondygnacji jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 upoi wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1044/18).

Z uwagi bowiem na to, że powierzchnia budynków i budowli wyrażana jest w m2, do jej obliczenia wystarczy zmierzyć powierzchnię po wewnętrznej długości dwóch ścian". Twierdzenie Spółki, że zmierzyć można tylko powierzchnię elementów kondygnacji, gdy jest ona ściśle otoczona ścianami, prowadzi do absurdalnych wniosków. Podlegałyby bowiem opodatkowaniu tylko pomieszczenia pozbawione np. otworów wejściowych. Ciągłość ścian musi być zatem odczytywana jako kwestia umowna, dopuszczająca wyjątki. Różnica między przerwą przeznaczoną na wejście do pomieszczenia, a np. brak jednej ze ścian tego pomieszczenia, nie ma charakteru jakościowego lecz wyłącznie ilościowy. Poza tym stanowisko Spółki jest niekonsekwentne, skoro podaje ona powierzchnię ciągów komunikacyjnych 5.262,66 m2 tj. z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku.

Nie jest też bez znaczenia, że powierzchnia ciągów komunikacyjnych jest wykorzystywana do typowej działalności gospodarczej, a ponadto służy klientom C. do przemieszczania się między poszczególnymi stanowiskami handlowymi. Wyłączenie z podstawy opodatkowania ich powierzchni stanowiłoby uprzywilejowanie podatkowe przedsiębiorców wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku. Mogłoby też być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników.

Od powyższej decyzji skargę do sądu wywiodła skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ją w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie powierzchni użytkowej budynku objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do powierzchni użytkowej budynku - C. - należało wliczyć powierzchnię ciągów komunikacyjnych na poziomach ponad parterem, ponieważ istnieje możliwość pomiaru ich powierzchni użytkowej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., podczas gdy w rzeczywistości nie stanowią one "powierzchni użytkowej" w myśl definicji tego pojęcia zawartej w u.p.o.l., gdyż nie jest możliwe dokonanie ich pomiaru zgodnie z przepisami u.p.o.l., tj. po wewnętrznej stronie ścian z uwagi na to, że nie posiadają one wszystkich ścian umożliwiających dokonanie takiego pomiaru;

b) art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "przegrody budowlanej" oraz "ściany" w u.p.o.l mają tożsame znaczenie i mogą być używane wymiennie podczas, gdy są to określenia, które należy rozumieć w różny sposób i które dotyczą odpowiednio przedmiotu opodatkowania (definicja budynku) i podstawy opodatkowania (obliczenie powierzchni użytkowej budynku) - stąd też nie można posługiwać się pojęciem przegrody budowlanej na potrzeby definicji powierzchni użytkowej budynku bowiem art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia "ściany", a nie przegrody budowlanej.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zmianami, dalej jako O.p.), poprzez:

a) brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji Spółki dotyczącej roli wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.p.o.l. i niemożliwości odstąpienia od niej na gruncie powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa;

b) uzasadnienie stanowiska organu w decyzji okolicznościami niemającymi znaczenia dla możliwości ustalenia powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych zgodnie z przepisami u.p.o.l., takimi jak:

- wykorzystywanie przez Spółkę pewnych części ciągów komunikacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

- używanie ciągów komunikacyjnych przez klientów C. do przemieszczania się,

- przyjęcie, że barierki wytyczające ciągi komunikacyjne nie stanowią "ściany" w rozumieniu u.p.o.l. doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego przedsiębiorców wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku oraz mogłoby być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu jest kwestia tego czy powierzchnia ciągów komunikacyjnych w C. jest powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i w konsekwencji czy powinna ona zwiększać powierzchnię użytkową C..

Zdaniem Spółki, mimo, że ciągi komunikacyjne są częścią konkretnego budynku, to jednak sposób kalkulacji podstawy opodatkowania został precyzyjnie wskazany w u.p.o.l. (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) a dokonanie pomiarów ciągów komunikacyjnych zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, ponieważ dokonanie pomiaru nie jest możliwe. Nie spełniają one zatem przesłanek umożliwiających uznanie ich za "powierzchnię użytkową" w rozumieniu u.p.o.l.

Brak możliwości pomiaru powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych wynika z tego, że:

- Pomiar powierzchni użytkowej budynku - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.- powinien obejmować wewnętrzną długość ścian na wszystkich kondygnacjach.

- Z uwagi na to, że termin "ściana" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest odwołanie się do jego znaczenia językowego, zgodnie z którym ściana jest pionową płaszczyzną, której przypisana jest funkcja wydzielająca jakąś przestrzeń we wnętrzu budynku.

- W konsekwencji, jeśli dana przestrzeń nie zostanie wydzielona ze wszystkich stron za pomocą ścian, to nie ma możliwości pomiaru jej powierzchni zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

- Nie można jej zatem traktować jako powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l.

- Pojęcia "ściana" nie można także utożsamiać z pojęciem "przegroda budowana". U.p.o.l. posługuje się bowiem tymi sformułowaniami na potrzeby dwóch odmiennych definicji. Są to także określenia mające różną treść językową, co oznacza, że ich sens jest odmienny. Zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej nie można im przypisywać tego samego znaczenia.

- Niezależnie, w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy czy też drzwi nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni.

- Skoro zatem elementy takie jak siatka, filary, bramy czy przegrody z blachy falistej nie stanowią przegrody budowlanej, to tym bardziej nie można uznać, że stanowi ją barierka. Nie tylko nie wydziela ona przestrzeni w sposób trwały, ale także nie jest strukturalnym elementem budynku.

- Naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest również to, że skoro barierka nie stanowi przegrody budowlanej to nie będzie ona także stanowiła ściany w rozumieniu u.p.o.l. - a tym samym nie jest możliwe dokonywanie pomiaru powierzchni użytkowej po "wewnętrznej stronie barierek".

- Nie można także zgodzić się z tym, że wystarczającym dla ustalenia powierzchni użytkowej danej przestrzeni jest posiadanie przez nią dwóch ścian - takie założenie miałoby sens jedynie w przypadku przestrzeni o regularnych kształtach geometrycznych kwadratu lub prostokąta. W przypadku innego rodzaju kształtów znajomość wymiaru dwóch ścian nie umożliwia w żaden sposób określenia powierzchni użytkowej danej przestrzeni "po wewnętrznej stronie ścian". Co więcej, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. uznaje za powierzchnię użytkową powierzchnię mierzoną po wewnętrznej stronie ścian - a nie powierzchnię mierzoną "po podłodze", "po obrysie" czy w jakikolwiek inny sposób.

- Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają przy tym argumenty pozaprawne podnoszone przez SKO w tym sposób wykorzystania ciągów komunikacyjnych przez Spółkę czy kwestie bezpieczeństwa podnoszone przez SKO w decyzji.

W związku z powyższym, w przypadku ciągów komunikacyjnych, dokonanie ich pomiaru zgodnie z przepisami u.p.o.l. tj. po wewnętrznej stronie ścian jest niemożliwe - nie posiadają one bowiem wszystkich ścian. Wynika to z tego, że z jednej strony są zabezpieczone jedynie barierkami, które nie mogą być traktowane ani jako "ściany", ani nawet jako "przegrody budowlane" w rozumieniu u.p.o.l. Dlatego też powierzchnia ciągów komunikacyjnych nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania C..

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego czy powierzchnia ciągów komunikacyjnych w C. jest powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i w konsekwencji czy powinna ona zwiększać powierzchnię użytkową C..

Stanowisko skarżącej Spółki sprowadza się do twierdzenia, że mimo, że ciągi komunikacyjne są częścią konkretnego budynku, to jednak sposób kalkulacji podstawy opodatkowania został precyzyjnie wskazany w u.p.o.l. (por. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że podstawą opodatkowania budynków jest powierzchnia użytkowa). W przypadku ciągów komunikacyjnych, dokonanie ich pomiaru zgodnie z przepisami u.p.o.l. tj. po wewnętrznej stronie ścian jest niemożliwe - nie posiadają one bowiem wszystkich ścian. Wynika to z tego, że z jednej strony są zabezpieczone jedynie barierkami, które nie mogą być traktowane ani jako "ściany", ani nawet jako "przegrody budowlane" w rozumieniu u.p.o.l. Dlatego też powierzchnia ciągów komunikacyjnych nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania C..

Stanowisko organów podatkowych jest odmienne. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji 28 kwietnia 2023r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w części związanej z wyłączeniem z podstawy opodatkowania budynków - powierzchni ciągów komunikacyjnych. Następnie, SKO 16 lutego 2024 r., wydało decyzję, w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję I instancji.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Zgadzając się co do zasady z wyłożonymi w skardze zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, wśród których znaczące miejsce należy przyznać regułom wykładni językowej, Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska skarżącej Spółki w kwestii zaprezentowanego wyniku wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z pominięciem innych norm prawnych regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu założenie prezentowane w uzasadnieniu skargi wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2767/15, dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyrokach z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 331/23, sygn. akt 332/23, sygn. akt 333/23, sygn. akt 334/23. W przywołanych sprawach Sąd oddalił skargi skarżącej Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., 2019 r., 2020 r., 2021 r.

Zdaniem Sądu, błędne jest wywodzenie przez stronę braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu niekreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie, tj. pojęcia "ściany"), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach skargi wyłącznie jednej definicji, podczas gdy kluczowa jest inna definicja. Spółka cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni użytkowej budynku, należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują dany obiekt do kategorii budynku.

Jak już wcześniej wskazano, przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zapominać o kontekście systemowym tego prawa. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynki lub ich części. Według brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W sprawie nie było sporne, że c., w którym część jednej z kondygnacji stanowią sporne ciągi komunikacyjne, jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Istotne znaczenie w sprawie ma także regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli – jak trafnie zauważa skarżąca spółka – pojęciem innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Tę niespójność akcentuje strona skarżąca, wskazując, że nie każda przegroda budowlana jest ścianą. Przegrodę budowlaną może, bowiem stanowić nie tylko ściana, ale również takie elementy struktury budynku jak: filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te same funkcje co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Nie zasługuje jednak na akceptację bliżej nieuzasadnione twierdzenie strony, że omawiane pojęcia służą zupełnie różnym celom i że nie jest właściwe przyjęcie, że jedno z tych pojęć wpływa na drugie. Dokonując, bowiem określenia podstawy opodatkowania, należy uwzględnić wszystkie wskazane normy prawne w ich wzajemnej łączności, nie zaś ograniczyć się do wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, owa niespójność terminologiczna poprzez posłużenie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. pojęciem ściany, nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym rację ma organ odwoławczy, wskazując, że występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3387/17; sygn. akt II FSK 2205/17, II FSK II FSK 1527/17; sygn. akt II FSK 1312/17; dostępne w CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w kwestii pominięcia przez organ odwoławczy wykładni literalnej pojęcia "ściana". Nieuprawione są też twierdzenia skargi, że organ utożsamił ww. pojęcie z pojęciem przegrody budowlanej albo, że w sposób wewnętrznie sprzeczny przyjął, że z jednej strony pojęcia te są tożsame, a z drugiej – że pojęcie ściany jest węższe od pojęcia przegrody budowlanej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy odniósł się do obu pojęć i omówił wzajemne relacje pomiędzy nimi. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, oraz z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do strukturalnego wydzielenia z przestrzeni budynku C., a zatem i istniejących w jego granicach kondygnacji, w tym także ciągów komunikacyjnych jako elementu kondygnacji +1 C..

W odniesieniu zaś do definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., za wyrokiem NSA z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, wskazać należy, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowy" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, s. 645). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. odwołuje się też do pojęcia kondygnacji. Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Za takim rozumieniem omawianego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji. Ponadto w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawarto przykładowe wyliczenie pomieszczeń, tj. garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia (zob. L. Etel, Opodatkowanie kondygnacji w budynkach, Lex/el.). Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. zalicza do tej powierzchni wszystkie kondygnacje budynku i wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Sąd zauważa, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią wertykalnych ciągów komunikacyjnych, tj. klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca. Z powyższego wynika, że określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się w normatywnej definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia. Zgodnie zaś z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), ilekroć jest mowa o kondygnacji należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem takich jak: maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie to definiuje również w § 3 pkt 19 pojęcie antresoli, przez które rozumie się górną część kondygnacji lub pomieszczenia, znajdującą się nad przedzielającym je stropem pośrednim o powierzchni mniejszej od powierzchni tej kondygnacji lub pomieszczenia, niezamkniętą przegrodami budowlanymi od strony wnętrza, z którego jest wydzielona.

Pomimo przedstawionych powyżej pojęć z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, należy uznać, że skoro ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji kondygnacji, to należy jej poszukać w regułach języka polskiego. Dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy.

Na powyższą kwestię trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 109/24 wskazując, że w przypadku więc dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690), gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, co byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw.

Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.

W konsekwencji z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać zgodnie z jej językowym znaczeniem. Wskazanemu zwrotowi nie należy zatem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum) (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12).

W ocenie Sądu brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi jednak przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, s. 985). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) kondygnację stanowi każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Przez antresolę należy natomiast rozumieć pomieszczenie wydzielone z górnej części jakiegoś pomieszczenia (https://sjp.pwn.pl/). Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziom element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe (https://sjp.pwn.pl/). W świetle powyższego "kondygnacją" może być każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów możliwych do użytkowania (wyrok WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 370/22). Zatem istnienie kondygnacji budynku i tym samym prawidłowy pomiar powierzchni użytkowej dla celów podatkowych, są determinowane występowaniem wewnątrz budynku co najmniej jednego, a najczęściej kilku stropów. Budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku.

Jak wynika z powyższego, za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, przy czym za antresolę należy uznać górną część kondygnacji wydzieloną stropem pośrednim. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie mamy do czynienia z antresolą. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku strona nie podnosiła, że ciągi komunikacyjne zostały wyznaczone jedynie w górnej części kondygnacji +1 C., na skutek zastosowania stropu pośredniego pomiędzy kondygnacjami, wobec czego należy uznać, że ciągi komunikacyjne stanowią część kondygnacji +1 poza powierzchnią wydzielonych w ramach tej kondygnacji pomieszczeń zajętych np. na stanowiska handlowe i usługowe. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zatem do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie wszystkich kondygnacji w budynku, w tym ich części – w niniejszej sprawie ciągi komunikacyjne wyznaczone na poziomie +1 C. poza powierzchnią wydzielonych w ramach tej kondygnacji pomieszczeń. Zdaniem Sądu, część kondygnacji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie części kondygnacji należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". W związku z powyższym dla uznania ciągów komunikacyjnych za część kondygnacji musi być spełniony warunek, by stanowiły one część budynku między sąsiednimi stropami. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyłącza z powierzchni użytkowej jedynie klatki schodowe i szyby dźwigowe, a więc ciągi komunikacji wertykalnej. Nie wyłącza zaś ciągów komunikacji poziomej. Zatem pominięcie opodatkowania poziomych ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 C., bezspornie stanowiącego powierzchnię użytkową w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Sporna w sprawie powierzchnia jest wykorzystywana jako ciągi komunikacyjne dla klientów C. przemieszczających się pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami w ramach kondygnacji zajętymi na stanowiska handlowe i usługowe, ale również pełni inne funkcje np. jest przedmiotem najmu na stoisko lub też jest zajęta na potrzeby gastronomii. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budynków stanowi nie tylko powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w danym budynku, ale cała powierzchnia użytkowa tego budynku. Fakt, że kondygnacja nie posiada pełnych ścian, czy przegród, nie uprawnia do wysnucia wniosku, że nie jest w całości użytkowana.

Uzupełniając powyższą argumentację warto również zwrócić uwagę, że w prawie administracyjnym pojęcie powierzchni użytkowej definiowane jest również m.in. w ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (t.j. - Dz.U. z 2023 r., poz. 725). W przywołanym akcie prawnym wskazuje się, że do powierzchni użytkowej lokalu zalicza się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności m.in. alków, holi, korytarzy, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania.

Godzi się zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wymaga się, aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią.

Zatem stanowisko strony skarżącej, że powierzchnia ciągu komunikacyjnego nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, jest błędne. Zdaniem Sądu, użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje natomiast konieczności ograniczenia kondygnacji ścianami. W przeciwieństwie do stanowiska strony należy uznać, tak jak przyjął organ odwoławczy, że warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 619/15; wyrok WSA w Kielcach z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 461/17; wyrok WSA w Kielcach z 20 września 2018 r., sygn. alt I SA/Ke 308/18; WSA w Warszawie z 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 612/21).

Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustosunkowanie się do argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś oczekiwanie, żeby organ podatkowy odniósł się do każdego elementu

z wielowątkowej argumentacji podatnika, jest wprawdzie pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by podjęte przez organ rozstrzygnięcie odpowiadało prawu.

W każdym bądź razie nieodniesienie się przez organ podatkowy do wszystkich argumentów strony nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia decyzji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w kwestii posłużenia się przez organ odwoławczy argumentacją dotyczącą wykorzystywania przez spółkę części ciągów komunikacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, używania ciągów komunikacyjnych przez klientów C. do przemieszczania się oraz stwierdzenia, że przyjęcie, że barierki wytyczające ciągi komunikacyjne nie stanowią "ściany" w rozumieniu u.p.o.l., doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku oraz mogłoby być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników. Wprawdzie argumentacja ta została przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jedynie dodatkowo, niejako pomocniczo, jednak nie sposób jej odmówić jej racji z tego względu, że skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynku jest jego powierzchnia użytkowa, to podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni jest faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej do celów, dla których dany budynek został skonstruowany.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie jest też bez znaczenia, że powierzchnia ciągów komunikacyjnych jest wykorzystywana do typowej działalności gospodarczej, a ponadto służy klientom C. do przemieszczania się między poszczególnymi stanowiskami handlowymi. Wyłączenie z podstawy opodatkowania ich powierzchni stanowiłoby uprzywilejowanie podatkowe przedsiębiorców wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku. Mogłoby też być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników. Biorąc to wszystko pod uwagę należało dojść do wniosku, że próba wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ciągów komunikacyjnych w C., z tego powodu, że nie jest możliwe dokonanie pomiaru ich powierzchni z uwagi na brak jednej ściany wyodrębniającej ją z przestrzeni, nie mogła zostać zaakceptowana. Pierwotna deklaracja podatkowa złożona została przez Spółkę prawidłowo, a jej korekta była w tej części bezzasadna. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) skarga została oddalona.