Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2497/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4a pkt 2 , art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 408/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr BON.III.5220.272.7.2016.MH/KKA w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29.11.2019 r., III SA/Wa 408/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Minister Rodziny i Polityki Społecznej, dalej również: Minister) z 7.12.2018 r., nr BON.III.5220.272.7.2016.MH/KKA, wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządy Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) z 21.03.2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Minister zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym przez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że skarżący przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie do wpłaty sankcji powstaje jedynie w przypadku niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy zobowiązanie to powstaje także w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023; dalej: rozporządzenie) określającymi rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis oraz warunki wykorzystania tych środków;

- art. 33 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tego przepisu za jedyną podstawę oceny możliwości finansowania wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bez uwzględnienia przepisów rozporządzenia, w tym jego § 2, § 4a i § 9;

- art. 33 ust. 4 w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz z § 2, § 4a i § 9 rozporządzenia przez błędną wykładnię i uznanie, że stanowi odrębną podstawę do oceny wydatków stanowiących finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, od rodzaju tych wydatków (katalogu) określonego w § 2 rozporządzenia oraz warunków, o których mowa w § 4a i § 9 rozporządzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Skarga kasacyjna, choć zasadna w zakresie części podniesionych w niej zarzutów i zaprezentowanej argumentacji, nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zaskarżony obecnie skargą kasacyjną wyrok WSA w Warszawie z 29.11.2019 r. III SA/Wa 408/19 został wydany w warunkach związania tego Sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a. ponieważ sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie, była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku z 28.01.2016 r., III SA/WA 849/15, który uchylił decyzję Ministra z 27.01.2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 21.03.2014 r.

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego wiąże zatem nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania tą oceną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną w warunkach określonych art. 153 p.p.s.a. oznacza więc, że orzekając w tej samej sprawie nie może on ponownie formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem prawnym, lecz jest zobowiązany poglądy te uwzględnić w pełnym zakresie, w tym - co oczywiste - w zakresie odnoszącym się do zgodności z nim ponownie zaskarżonego działania organu administracji, gdyż w równym i takim samym stopniu - jeżeli nie przede wszystkim - adresatem ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu pierwotnie wydanego prawomocnego wyroku, jest również organ.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że ponowie rozpoznając sprawę organy nie wykonały prawidłowo zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 28.01.2016 r. Nie zastosowały się do oceny i wskazań, a zaskarżona decyzja Ministra z 7.12.2018 r., jak i utrzymana nią w mocy decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 21.03.2014 r., zostały wydane przedwcześnie, co spowodowało konieczność ich uchylenia.

3.3. W sprawie były sporne trzy grupy wydatków, jakie skarżąca przeznaczyła na środków na ZFRON na zakup: samochodów osobowych dla jedenastu pracowników (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia); zakupu szkoleń dla pracowników niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia) oraz zakupu agregatów prądotwórczych, a także kontenerów socjalnych stanowiących wyposażenie bazy socjalnej pracowników niepełnosprawnych.

3.4. W wyroku z 28.01.2016 r. WSA w Warszawie - odnosząc się do wydatków poczynionych na zakup samochodów - wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister powinien w pierwszej kolejności wskazać do jakiego rodzaju wydatków należało je zakwalifikować, a następnie - w zależności od dokonanej klasyfikacji -obowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać pełnych ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz jej pracowników. Dopiero po wskazaniu podstawy prawnej regulującej wydatkowanie środków ZFRON oraz ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz konkretnych pracowników, możliwa będzie ocena spełnienia przesłanek przewidzianych zarówno w rozporządzeniu, jak i w ustawie o rehabilitacji, warunkujących możliwość przeznaczenie środków ZFRON na te wydatki.

Prawidłowo WSA w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że Minister nie zastosował się do zaleceń Sądu, tzn. nie podjął jakichkolwiek starań w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że Minister jedynie zacytował obszerne fragmenty dotyczące konkretnych pracowników z protokołu kontroli z 5.08.2013 r., tym samym nie ustalił, czy istniał związek przyczynowy między wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej. Sąd zobowiązał Ministra do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania pełnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz jej pracowników czego organ odwoławczy nie uczynił. Nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w szczególności Minister nie odniósł się do wydatku dokonanego na zakup samochodu dla Z. S. do użytku służbowego, wobec którego skarżący uzyskał zaświadczenie o pomocy de minimis. Całkowite pominięcie materiału dowodowego w zakresie powyższego wydatku oraz pominięcie tego wydatku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym naliczeniu sankcji z tytułu jego dokonania, stanowi o istotnym uchybieniu w zakresie ww. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności mając na względzie, że skarżący uzyskał zaświadczenie o pomocy de minimis z tytułu jego dokonania. Zasadnie też w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uwypuklił, odnosząc się do zakupu drugiego samochodu dla Zbigniewa S., że organ kwestionując ten wydatek skoncentrował się na braku szczególnego dostosowania samochodu do potrzeb osoby niepełnosprawnej a pominął istotny aspekt, jakim jest posiadanie sprawnego samochodu, który umożliwi jej realizację niezbędnych potrzeb wynikających z jej konkretnej niepełnosprawności (schorzenie narządu ruchu). Powyższe zostało ujęte w indywidualnym programie rehabilitacji a zostało przez organ pominięte.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, niedokonanie należnych ustaleń i nieodniesienie się w decyzji do konkretnych ograniczeń zawodowych pracowników, które zostały uwzględnione w dotyczących ich indywidualnych programach rehabilitacji wskazuje, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 28.01.2016 r., III SA/Wa 849/15. Komisja rehabilitacyjna opracowująca program przeanalizowała sytuację pracownika pod kątem zawodowym, społecznym i zdrowotnym, a następnie w niektórych przypadkach dokonała zaleceń związanych ze sfinansowaniem zakupu samochodu osobowego, którego zakup zmniejsza ograniczenia zawodowe pracownika, co w każdym programie zostało wykazane, ale przez organ zostało pominięte. W każdym z programów zawarty został szczegółowy opis zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, opracowany indywidualnie dla tego pracownika, wskazujący jednoznacznie i bezpośrednio korzyści w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych w konkretnym przypadku. W uzasadnieniu decyzji organu natomiast powyższe kwestie zostały całkowicie pominięte.

3.5. Podobnie prawidłowo, jako niewystarczające dla oceny zgodności z prawem dokonanego wydatku, WSA w Warszawie uznał ustalenia organów dotyczące zakupu szkoleń antystresowych dla pracowników, które skarżąca zakwalifikowała jako dokonane w ramach indywidualnych programów rehabilitacyjnych (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia). Aby ocenić legalność tych wydatków, konieczna była ocena, czy wydatki te spełniały przesłanki określone w rozporządzeniu oraz w ustawie o rehabilitacji. Oceniając powyższą kwestię, organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że skoro kwota na fakturze za szkolenia jest wyższa od kwoty przewidzianej umową, dla której zmiany zastrzeżono formę pisemną, to wydatki te, w części przekraczającej kwotę z umowy, zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Dla organu odwoławczego decydujące znaczenie miał fakt, że nie dokonano zmiany umowy w formie pisemnego aneksu, a ustalenia dotyczące zwiększenia liczby uczestników szkoleń, a tym samym zwiększenia kosztów szkoleń, dokonane zostały w drodze uzgodnień telefonicznych pomiędzy stronami umowy. Pomimo wskazań w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 28.01.2016 r., III SA/Wa 849/15, aby jeszcze raz ocenić prawidłowość wydatkowania środków ZFRON na szkolenia antystresowe w kwocie wynikające z faktury, z uwzględnieniem tylko tych przesłanek, które wynikają z przepisów prawa, Minister podniósł, że kwota zapłacona przez pracodawcę jest wyższa niż kwota określona w umowie pomiędzy stronami, co w ocenie Ministra wymaga sporządzenia aneksu do umowy, a dokonanie uzgodnień pomiędzy stronami w innej formie powoduje nieprawidłowość wydatku. Zasadnie WSA w Warszawie ocenił, że nie może stanowić przestanki uznania wydatku na szkolenia za niezgodny z ustawą fakt, iż na prowadzonych szkoleniach nie było stuprocentowej frekwencji, gdyż żaden przepis ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia w sprawie ZFRON nie zawiera takiego wymogu. Poza lakonicznym wskazaniem na brak gospodarności, w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy tych przesłanek.

W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 o.p. oraz z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Brak zastosowania się przez Ministra do zaleceń, jakie nałożył na niego WSA w Warszawie wyrokiem z 28.01.2016 r., III SA/Wa 849/15 (art. 153 p.p.s.a.), dotyczących: przeznaczenia środków ZFRON na wydatki poniesione przez skarżącą na zakup samochodów dla niepełnosprawnych pracowników, w tym konieczność ustalenia i odniesienia się do konkretnych ograniczeń zawodowych pracowników ujętych w indywidualnych programach rehabilitacji, a także brak ustalenia organu w zakresie przesłanek warunkujących przeznaczenie środków ZFRON na wydatki na szkolenia antystresowe powoduje, że zarzuty w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. W sprawie nie zaszły bowiem okoliczności pozwalające na odstąpienie od wiążącej oceny wyrażonej w wyroku z 28.01.2016 r., co powoduje związanie zarówno ustaleniami, jak i oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku.

3.6. Ostatnia z kwestii będących przedmiotem sporu dotyczy wydatków na agregaty prądotwórcze oraz kontenery socjalne, a dokładnie 30% sankcji za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków ZFRON. W wyroku z 28.01.2016 r., III SA/Wa 849/15, WSA w Warszawie wskazał, że organ orzekając o obowiązku wpłaty przez skarżącą sankcji powinien wyjaśnić przyczyny zakwestionowania wydatku jako niespełniającego warunków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem WSA w Warszawie, w powyższym zakresie Minister poprzestał na stwierdzeniu, że tego rodzaju wydatki powinny być finansowane ze środków bieżących pracodawcy. Swojego stanowiska szerzej jednak nie uzasadnił. Nie wskazał ani podstawy prawnej, ani nie przedstawił argumentacji przemawiającej za takim rozstrzygnięciem. Brak należytej argumentacji organu odwoławczego, czyniło dla Sądu pierwszej instancji niejasnym, czy w jego ocenie, obowiązek zapłaty sankcji jest konsekwencją tego, że wydatki na agregaty prądotwórcze oraz kontenery socjalne nie mogą być finansowane ze środków ZFRON, czy też braku zaświadczenia o pomocy de minimis w odniesieniu do tych wydatków. WSA w Warszawie wskazał, że w związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie wyczerpująco wypowiedzieć się w tej kwestii.

Ponownie rozpoznając to zagadnienie, Minister w zaskarżonej decyzji z 7.12.2018 r. wskazał, że skarżąca zakupiła agregaty i kontenery w ramach tzw. dużego ZFRON. Ruchomości te stanowiły bazę socjalną dla niepełnosprawnych pracowników skarżącej zatrudnionych jako ochrona mienia przy budowie autostrady. Skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis na zakupione agregaty, gdyż przekroczony został limit udzielonej pomocy z ostatnich trzech lat podatkowych. W dniu 28.03.2012 r. Naczelnik US w Krakowie postanowił odmówić wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy publicznej 24.01.2012 r. o wartości brutto 71.097,78 zł. W dniu 11.04.2012 r. skarżąca zwróciła na konto ZFRON całą kwotę. Minister wywodził, że wydatki, ponoszone z puli "dużego ZFRON", które stanowią pomoc de minimis, to wydatki m.in. na przystosowanie stanowisk pracy do otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych przez zakup urządzeń, tworzenie bazy socjalnej. W związku z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na powyższy wydatek, Minister stwierdził, że kwota 71.097,78 zł wydatkowana została z naruszeniem przepisów regulujących wydatkowanie środków ZFRON, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o rehabilitacji pracodawca obowiązany jest do dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na ZFRON oraz wpłaty w wysokości 30% kwoty tych środków na PFRON. Sankcja o jakiej mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynosi w sprawie 21.329,33 zł.

W tym zakresie kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy niewypełnienie obowiązku uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z § 2, § 4a i § 9 rozporządzenia, mieści się w pojęciu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i w sprawie przekłada się na konieczność wpłaty dodatkowej kwoty oprócz zwrotu uzyskanych środków. Zdaniem skarżącej oraz WSA w Warszawie, jeżeli skarżąca przeznaczyła środki ZFRON na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nie uzyskała zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do tych wydatków, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podobnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że jeżeli skarżąca przeznaczyła środki ZFRON na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nastąpiło to z naruszeniem normy zawartej w § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej oraz WSA w Warszawie w tej kwestii jest błędne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 23.04.2023 r., III FSK 1912/21. Według art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Przeznaczenie przez beneficjenta środków funduszu rehabilitacji na wydatki zakwalifikowane przez prawodawcę do pomocy de minimis, bez stosownego zaświadczenia może zostać uznane za niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż ten zawiera pojęcie "finansowania" rehabilitacji, a to oznacza, że chodzi nie tylko o pojęcie "rehabilitacji" określone w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również warunki przypisane "finansowaniu", które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wydatków uznanych za dokonane w ramach pomocy de minimis dotyczą tych, które spełniają formalne warunki ustalone dla tego typu pomocy.

Obowiązek wpłaty, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, jest sankcją w takim znaczeniu, że stanowi ciężar finansowy nałożony w przypadku niezastosowania się do dyspozycji art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Natomiast art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest przepisem karnym, który tak co do treści, jak i interpretacji podlega rygorom przyjmowanym dla tego typu unormowań (§ 75 i n. załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"). Sankcja ta ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne i chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy, art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w tej ustawie cele. Jednak wbrew temu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, do takich obowiązków należy również uzyskanie zaświadczenia, o jakim mowa w przepisach rozporządzenia ZFRON, ponieważ jest to warunek uznania wydatku określonego jako pomoc de minimis i z uwzględnieniem prawidłowego wykorzystania środków funduszu.

Zgodnie z art. 33 ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Akt wykonawczy jest aktem niesamoistnym, najściślej związanym z ustawą, co przejawia się w tym, że jest uzależniony od udzielonego przez nią upoważnienia, od jej treści i od obowiązywania ustawy upoważniającej, oraz pełni wobec niej rolę służebną (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004, s. 229). Będąc aktem normatywnym, tzn. zawierającym normy w zasadzie abstrakcyjne i generalne, wydawanym przez organy władzy wykonawczej, na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawę i w celu wykonania ustawy upoważniającej, akt wykonawczy mógł stanowić źródło obowiązku, będącego elementem finansowania rehabilitacji, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W § 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że określa ono rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego dalej "funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. Z kolei w § 2 ust. 1 rozporządzenia wymieniono na jakie rodzaje wydatków przeznacza się środki funduszu rehabilitacji. Jednocześnie w § 2 ust. 2 rozporządzenia uznano, że pewne rodzaje wydatków, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie unijne), a warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia).

Pomoc de minimis to pomoc, z której uzyskane środki muszą spełniać określone kryteria wynikające z rozporządzenia unijnego, tak by były zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu. Artykuł 6 rozporządzenia unijnego nakłada na państwo członkowskie obowiązek monitorowania tego rodzaju pomocy przez wskazane działania, uzyskanie od zainteresowanego przedsiębiorstwa oświadczenia, w formie pisemnej lub elektronicznej, na temat wszelkiej innej pomocy de minimis, w odniesieniu do której stosuje się rozporządzenie unijne lub inne rozporządzenia o pomocy de minimis, otrzymanej w czasie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego. Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odpowiedni pułap określony w art. 3 ust. 2 oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu unijnym są przestrzegane (art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego). Zatem charakter tej pomocy oraz rygory jakie za sobą niesie w stosunku do państwa członkowskiego, które jej udziela wiążą się z koniecznością nałożenia pewnych obowiązków na beneficjentów. Rzeczpospolita Polska często musi realizować swoje obowiązki wynikające z bycia państwem członkowskim Unii Europejskiej przez nałożenie na beneficjentów (i egzekwowanie) obowiązków związanych z pomocą publiczną. Paragraf 9 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie określonego zaświadczenia.

Nawet jeżeli skarżący przeznaczył środki ZFRON na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w rozumieniu art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, to okoliczność, że nie uzyskał zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków stanowiących tego rodzaju pomoc, może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Finansowanie rehabilitacji ze środków publicznych oznacza nie tylko finansowanie rehabilitacji zdefiniowanej w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również wypełnienie warunków przewidzianych przy pomocy de minimis zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Jeżeli wydatki, na jakie powołuje się beneficjent, stanowią pomoc de minimis, to brak wystąpienia o zaświadczenie, o jakim mowa w § 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powoduje, że nie został przez niego wypełniony warunek konieczny do uznania, że środki te zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawartych w ustawie o rehabilitacji, tj. jej art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 11; art. 33 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz z art. 33 ust. 11, a także art. 33 ust. 4 w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz z § 2, § 4a oraz § 9 rozporządzenia. Powyższe uchybienia nie dają jednak podstaw do podważenia zaskarżonego wyroku, zachodziły bowiem inne podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, o których była wyżej mowa.

3.7. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego. W kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślić należy, że za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego lub procesowego. Reprezentowanie odmiennego poglądu prawnego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku także wskazuje, jaki stan faktyczny ustalił i przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie. Z tych względów zarzut ten nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

3.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile rację ma organ, wywodząc w skardze kasacyjnej o błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, o tyle z przyczyn wyjaśnionych na wstępie skarga ta nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwą - z innych przyczyn - decyzję organu, a jedynie w części uzasadnienia, w jakiej odnosi się do ww. kwestii, samo jest wadliwe. Pomimo trafności zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych skargę kasacyjną należało zatem oddalić. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy pominie tę część rozważań Sądu pierwszej instancji, które błędnie ujmują brak konieczności uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do spornych wydatków, zaś w tym zakresie przyjmie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki