Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1, art. 116 par. 1-2, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 roku sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 1001-IEW-1.4121.29.2022.5.KP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2017 r. oraz październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 19 października 2022 r., którą orzeczono o solidarnej z P.U.H. A. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej T. J. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2017 r. oraz październik i listopad 2018 r. w łącznej kwocie 502,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 191,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał między innymi, że spółka ta złożyła deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy za 2017 i 2018 r., w których wykazała należne zaliczki podlegające wpłacie za okres od stycznia do grudnia 2017 r., w tym za marzec — 181,00 zł i za czerwiec — 157,00 zł, a także od stycznia do grudnia 2018 r., w tym za październik — 166,00 zł i za listopad — 166,00 zł. Spółka uregulowała zaliczki za styczeń, luty, kwiecień i maj 2017 r. oraz za okres od lipca 2017 r. do września 2018 r, a także w części za marzec 2017 r. (w kwocie 24,00 zł) i czerwiec 2017 r. (w kwocie 144,00 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie decyzją z 11 kwietnia 2019 r. określił wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za marzec 2017 r. w wysokości 181,00 zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie 157,00 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki za te należności. Co do pozostałych należności nie wydano decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wystawił trzy tytuły wykonawcze wobec spółki, obejmujące zaległości z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące w okresie od marca do czerwca 2017 r. oraz za marzec i za okres od lipca do listopada 2018 r. Część tych zaległości została pokryta przez spółkę, a co do pozostałych kwot wszczęto egzekucję administracyjną. W zakresie zaległości za marzec–czerwiec 2017 r. egzekucja została wszczęta 8 maja 2018 r., zaś w zakresie pozostałych zaległości — 18 kwietnia 2019 r.

Egzekucja przeciwko spółce ostatecznie okazała się nieskuteczna. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 10 października 2019 r. Bezskuteczność egzekucji została również stwierdzona we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych dotyczących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres od września do listopada 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz okres od września do grudnia 2013 r., a także za styczeń, luty, okres od kwietnia do czerwca 2014 r., marzec i kwiecień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. J. wraz ze spółką za pozostałe do spłaty zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, czerwiec 2017 r. oraz październik i listopad 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 19 października 2022 r. decyzję, którą orzekł o solidarnej ze spółką P.U.H. A. odpowiedzialności podatkowej T. J. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej okresy. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził zaistnienie wszystkich pozytywnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, przewidzianych w art. 116 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. Jednocześnie zobowiązany nie wykazał okoliczności zwalniających go z obowiązku przewidzianych w tym przepisie, to jest: nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wskazał mienia spółki nadającego się do egzekucji, pozwalającego na zaspokojenie należności w znacznej części.

W odwołaniu od tej decyzji T. J. podniósł zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), zwanej p.u.n. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że informował organ, iż spółka posiadała i posiada środki pieniężne oraz reguluje bieżące należności publicznoprawne oraz że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ nie zachodziły podstawy do złożenia takiego wniosku. W jego ocenie organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 118 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie oraz doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe.

Decyzją z 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w całości podzielił ustalenia i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w szczególności pogląd Naczelnika co do zaistnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do nałożenia na odwołującego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był prezesem w chwili powstania zaległych zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin płatności podatku za marzec i czerwiec 2017 r. upływał w 2017 r., natomiast za październik i listopad 2018 r. — w 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 19 października 2022 r. (doręczona 10 listopada 2022 r.), a więc przed upływem terminu do jej wydania. Nie przedawniły się również zobowiązania spółki objęte zaskarżoną decyzją. Wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania te powinny się przedawnić z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak wystąpiła okoliczność, która przerwała bieg terminu przedawnienia. Zobowiązania za 2017 r. zostały objęte tytułem wykonawczym, na którego podstawie dokonano 8 maja 2018 r. zajęcia rachunku bankowego spółki (o czym spółka została poinformowana 29 maja 2018 r.). Przerwany 8 maja 2018 r. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg następnego dnia, a zatem zobowiązania spółki były w chwili wydania decyzji nadal wymagalne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi T. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

2) art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał mienia, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość podatkowa, podczas gdy z oświadczeń składanych organowi pierwszej instancji wynika, że spółka posiada środki pieniężne oraz regulowała bieżące należności publicznoprawne, a co za tym idzie, niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał we właściwym czasie, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy nie było możliwości, w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uznać, że przesłanka do ogłoszenia upadłości w spółce w ogóle wystąpiła,

oraz z ostrożności:

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy członek zarządu podjął czynności zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 o.p. stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na byłego członka zarządu tej spółki.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zakres obowiązków procesowych organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, determinowany przez art. 116 o.p., obejmuje cztery przesłanki tej odpowiedzialności. Są to po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; oraz po czwarte, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przesłanki te mają dwojaki charakter: pierwsze dwie to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, natomiast dwie kolejne to przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Przesłanki te zgodnie z art. 116 § 3 o.p. stosuje się również wobec byłego członka zarządu podatnika.

Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy tej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadziły one wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody.

Przede wszystkim poza sporem pozostaje, że skarżący był członkiem zarządu P.U.H. A. sp. z o.o. w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 12 listopada 2010 r. i pozostawał na tym stanowisku co najmniej do 2020 r., kiedy to pismem z 17 lutego 2020 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2017 r. oraz październik i listopad 2018 r. przypadały odpowiednio 20 kwietnia i 20 lipca 2017 r. oraz 20 listopada i 20 grudnia 2018 r., a więc w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki.

Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały również kolejną przesłankę odpowiedzialności jaką jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że na zaległości podatkowe P.U.H. A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) wystawiono trzy tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne. W postępowaniu tym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na liczne zbiegi egzekucji. W toku postępowania nie udało się spisać protokołu o stanie majątkowym spółki, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, ustalono zaś, że adres siedziby spółki wskazany w KRS jest nieaktualny, spółka nie jest właścicielem nieruchomości i pojazdów mechanicznych, nie występowała też jako strona czynności cywilnoprawnych odnotowanych przez organy skarbowe. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że ostatnim zeznaniem złożonym przez spółkę było zeznanie CIT-8 za 2017 r., w którym wykazano przychód w wysokości 7.704,69 zł. Spółka składała też deklaracje VAT-7 za 2019 r., które obejmowały rozliczenia za okres do lipca 2019 r., jednak nie wykazano w nich dostaw towarów lub usług, co potwierdzało tylko, że spółka nie prowadzi działalności. Organ ustalił dalej, że spółka posiadała udziały w trzech innych spółkach, których była jedynym wspólnikiem, jednak spółki te nie prowadziły żadnej działalności. Organ uznał zatem, że skierowanie egzekucji do udziałów posiadanych w powyższych spółkach za nieuzasadnione ekonomicznie i odstąpił od ich zajęcia. Organ egzekucyjny podjął również działania zmierzające do ustalenia kontrahentów spółki, jednak okazały się one bezowocne. W tej sytuacji organ egzekucyjny uznając, że podjęte czynności okazały się bezskuteczne, postanowieniem z 10 października 2019 r., na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika ponadto, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona także we wcześniejszych postępowaniach dotyczących tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od września do listopada 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz okres od września do grudnia 2013 r., za styczeń, luty oraz okres od kwietnia do czerwca 2014 r., za marzec i kwiecień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Ponadto w jednym z tych postępowań 8 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny spisał protokół o stanie majątkowym spółki, sygnowany przez skarżącego jako prezesa spółki. Wynikało z niego, że spółka utrzymuje się z działalności w zakresie ochrony mienia, uzyskuje z tego tytułu dochód netto w wysokości około 2 tys. zł, dzierżawi lokal w Ł. przy ul. [...] 26 o pow. 12 m2, płacąc czynsz w wysokości około 300 zł miesięcznie. Wyposażenie biura stanowiły biurko, dwa krzesła i szafa będące własnością wynajmującego. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego, pojazdów mechanicznych, nie była również stroną czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze dokonane wyżej ustalenia, uznać należy, że organ podatkowy należycie wykazał bezskuteczność egzekucji dotyczącej zobowiązań spółki, których dotyczyła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej.

W zakresie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwy na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz art. 116 § 1 o.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do art. 10 i art. 11 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć — jak przyjmuje judykatura — trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego — choć tylko częściowego — zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011 r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego, to jest zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10).

Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków/członka zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli.

Zważywszy na powyższe zgodzić się należy z organami, że skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do 10 maja 2013 r., tj. do czasu upływu terminu 14 dni, liczonego od daty płatności podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W sprawie spełniona została przesłanka oznaczająca niewypłacalność spółki, przejawiająca się zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Z materiału dowodowego wynika, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz okres od września do grudnia 2013 r., styczeń, luty oraz okres od kwietnia do czerwca 2014 r., marzec i kwiecień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Ponadto posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za okres od września do listopada 2013 r., marzec i czerwiec 2017 r. oraz październik i listopad 2018 r. W toku postępowania ustalono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Warszawie (zaległości z tytułu składek za kwiecień 2013 r., sierpień 2015 r., maj oraz za okresy od października do grudnia 2017 r. i od stycznia do października 2018 r.), a także na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej (zaległości z tytułu opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za okresy od stycznia do grudnia lat 2014-2016 r., a także od stycznia do października 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r.). Wynika stąd ponad wszelką wątpliwość, że od 2013 r. w spółce pojawiły się problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwszym nieuregulowanym zobowiązaniem spółki były zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (termin płatności przypadał na 25 marca 2013 r.) oraz za marzec 2013 r. (z terminem płatności w dniu 25 kwietnia 2013 r.). Niewypłacalność spółki nastąpiła zatem 26 kwietnia 2013 r., to jest z chwilą braku zapłaty w terminie drugiego z kolei zobowiązania. To zaś oznacza, że z tym dniem zaistniała podstawa do wystąpienia, w ciągu 14 dni, z wnioskiem o ogłoszenie przez spółkę upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Termin ten upływał 10 maja 2013 r. jednak skarżący tego obowiązku nie dopełnił. Trwały charakter niewypłacalności spółki potwierdzał brak uregulowania kolejnych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS i UKE.

Organ słusznie zauważył, że w sprawie wystąpiła także druga przesłanka ogłoszenia upadłości spółki. Ze złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych wynikało bowiem, że 31 marca 2013 r. wartość zobowiązań przekraczała wartość aktywów spółki o 134.337,74 zł. Również ta okoliczność, to jest ujemny bilans spółki, stanowiła podstawę do stwierdzenia, że wystąpiła jej niewypłacalność zobowiązująca zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez skarżącego 1 czerwca 2013 r., zatem wtedy najpóźniej ujawniono, że majątek spółki nie jest wystarczający do regulowania zobowiązań. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tej przyczyny upływał, stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., 15 czerwca 2013 r., to jest później niż termin złożenia takiego wniosku z uwagi na niewypłacalność spółki. Ta okoliczność w kontekście daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki stanowi dodatkowy, niezależnie od wcześniej wskazanego, argument potwierdzający zaistnienie przesłanki niezłożenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceny tej nie zmienia subiektywne odczucie skarżącego, że w tych datach nie było podstaw do złożenia spornego wniosku, bowiem podejmował on szereg działań, które w jego odczuciu miały poprawić kondycję spółki i w jego przekonaniu rokowały na zmianę sytuacji spółki.

Z pisma Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z 19 stycznia 2018 r. oraz z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS sporządzonego na 28 marca 2023 r. wynika, że spółka nie składała wniosków o wszczęcie postępowania upadłościowego, układowego, restrukturyzacyjnego lub naprawczego.

Sąd stwierdza nadto, że skarżący jako członek zarządu spółki podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podjęcia innych czynności. Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mógł i powinien przygotować niezbędne dokumenty, posiadał bowiem pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Miał świadomość skutków podejmowanych działań oraz zaniechań. Dbając z należytą starannością o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, czego jednak nie uczynił. Przesłanką odpowiedzialności w takim przypadku jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010 r., II UK 136/10).

W trakcie prowadzonego postępowania pozyskano materiał dowodowy świadczący o kondycji finansowej spółki. Z materiału tego wynika, że skarżący powinien już w połowie 2013 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący jako członek zarządu spółki musiał mieć świadomość toczących się postępowań egzekucyjnych wobec niej oraz wiedzę co do tego, że zobowiązania spółki przekraczają wartości jej aktywów, czego wyrazem było złożone przez niego sprawozdanie finansowe w czerwcu 2013 r. W tej sytuacji nie sposób dowodzić, że skarżący bez własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie sądu w stanie faktycznym sprawy skarżący w sposób świadomy nie dopełnił swojego obowiązku. To, że jak podnosi, miał nadzieję na poprawę kondycji finansowej spółki i podejmował w tym celu określone działania naprawcze, nie jest okolicznością zwalniającą go z odpowiedzialności podatkowej. Członek zarządu podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki musi się liczyć z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu. Takie ryzyko przyjął na siebie skarżący w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutu niepowołania biegłego z zakresu finansów do oceny czy i kiedy powstały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że to treść przepisów ustawowych (art. 10 i art. 11 p.u.n.) wprost wskazuje jak należy ustalać te okoliczności. W świetle art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy powołuje biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Tymczasem dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na potrzeby oceny przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., całkowicie wystarczające jest posiadanie dokumentów finansowych firmy, z których wprost wypływają określone skutki prawne oraz wiedza ogólna pracowników organu. Należy ponadto zauważyć, że w niniejszej sprawie zasadniczą przyczyną przyjęcia przez organy odpowiedzialności skarżącego było to, że spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W tym zakresie organy posiadały pełną wiedzę i mogły wysnuć na jej podstawie odpowiednie wnioski korzystając z elementarnych zestawień, co zresztą uczyniły.

Sąd stwierdza również, że skarżący nie wskazał istniejącego po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p., majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011 r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009 r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. W skardze podniesiono, że organ nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia, czy spółka faktycznie dysponuje środkami umożliwiającymi zaspokojenie jej należności. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Skarżący przede wszystkim pomija to, co zostało już wcześniej wskazane, że ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organach podatkowych. Tym samym, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, to skarżący powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie dochodzonych należności w znacznej części. Co więcej nie wystarczy ogólnikowo wspomnieć o posiadanych środkach pieniężnych i regulowaniu bieżących należności publicznoprawnych przez spółkę, ale należy precyzyjnie wskazać owo mienie spółki. Skarżący nie wskazał takiego mienia. Nie przedstawił też żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych w zakresie aktualnej kondycji finansowej spółki. Z ustaleń tych wynika zaś, że spółka praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (ostatnimi złożonymi dokumentami są: bilans za 2016 r., zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 r., a także deklaracja VAT-7, w której wskazana była sprzedaż za sierpień 2018 r.), a od 17 lutego 2020 r. nie posiada nawet organu, który mógłby ją reprezentować.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

AKE.