Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 1-49
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 151, art.193, art.209, art. 203 pkt 2, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1564/08 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1564/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. [...] Sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że A.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zwana dalej także "Spółką", pismem z dnia 11 grudnia 2007r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. Izby Skarbowej w K. w dniu 19 grudnia 2007r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych co do:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które musi uiścić w związku z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego, a mianowicie:

a) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego – w wysokości 0,5% wartości, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki,

b) opłaty za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki,

c) opłaty za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego wskazanego w pkt 2,

d) opłaty sądowej w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz

2) daty potrącenia tych kosztów z przychodów.

Zdaniem Spółki zaliczenie wydatków wskazanych w punkcie 1 do kosztów uzyskania przychodu będzie zgodne z przepisem art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, iż jedynym kryterium oceny dopuszczalności zakwalifikowania przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest "celowość" ich poniesienia oraz nie wymienienie tychże wydatków w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Oba kryteria zostaną spełnione przez Spółkę. W szczególności za celowością uiszczenia wydatków wskazanych w pkt 1 przemawia treść art. 262 § 1 – 4 KSH, zgodnie z którym:

"§ 1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,

2) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru".

Z przepisów tych wynika, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego musi ponieść Spółka.

Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcje gospodarczą ponieważ daje on podstawę m.in. zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Spółce kredytów. Może zatem istotnie przyczynić się do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika, zwłaszcza, że wkładami niepieniężnymi wnoszonymi przez jej udziałowców na podwyższenie kapitału zakładowego było przedsiębiorstwo z wyjątkiem ksiąg rachunkowych oraz udziały w spółkach z o.o. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi zarówno koszty o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem, jak i koszty o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe.

Wskazane wyżej wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do daty potrącenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów, Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 4 d zd. pierwsze p.d.o.p. winno to nastąpić w dacie ich poniesienia. Nie istnieje tu bowiem możliwość przyporządkowania tych wydatków do konkretnego przychodu.

Pismem znak [...] z dnia 10 marca 2008 r. (doręczonym w dniu 14 marca 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko A. [...] sp. z o.o. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i przedstawił własne, w którym przyjął, iż nie są kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takimi przychodami są zarówno wkłady pieniężne jak i wartość wkładów niepieniężnych (aportów). Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają podatkowi dochodowemu, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Przez analogię przepis ten ma także zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przysporzeń majątkowych nie będących przychodami w sensie podatkowym. Konsekwencją tego jest nieuwzględnienie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie tylko tych przysporzeń, lecz również kosztów ich otrzymania. Wynika to również z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.p., gdyż w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 marca 2008 r. Spółka wyjaśniła, iż opisana we wniosku zamierzona czynność została już zrealizowana w dniu 19 grudnia 2007 r. co spowodowało wzrost osiąganych przychodów z kwoty 122,89 złotych w listopadzie 2007 roku do kwoty 5.377.251,86 w styczniu 2008 r., i przez to jednoznacznie dowodzi trafności argumentacji co do wystąpienia związku pomiędzy podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a wzrostem osiąganych przez nią przychodów. Natomiast trudno podzielić stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim z dosłownego brzmienia wyłączenia z przychodów zawartego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. "przychodów" otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (który to przepis zawiera oczywistą sprzeczność semantyczną) oraz w drodze nieuzasadnionego analogicznego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. wyinterpretowuje on, iż "konsekwencją treści powyższych przepisów jest uznanie, iż wskazane przez wnioskodawcę w jego wniosku wydatki (koszty) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zd. pierwsze.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 kwietnia 2008r. sygnatura [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wyjaśnił, iż co prawda wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., jednak do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów istotny jest cel ich poniesienia. Celem tym w myśl art. 15 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodów. Spółka zaś uzyskała przysporzenia majątkowe, które przychodami nie są. Minister Finansów podtrzymał również swoje stanowisko, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. winien mieć w drodze analogii zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym. Jednocześnie zaznaczył, iż wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007r. sygn. III SA/Wa 3917/06 WSA w Warszawie zaprezentował stanowisko zbieżne z wydaną interpretacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1564/08, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, opłata za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki, opłata za sporządzenie wypisów z tego aktu notarialnego, opłaty sądowe w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)72007, póz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2008r. III SA/Wa 873/08).

Stąd też w art. 15 ust. 4b i 4d p.d.o.p. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, że jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, gdy zamiast wkładów pieniężnych występują wkłady niepieniężne. Kapitał zakładowy wskazuje bowiem na źródło sfinansowania tego majątku.

Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału zakładowego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo.

Wskazując na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. Sąd wskazał, że nie miał on w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 p.d.o.p.

W świetle powyższego Sąd I instancji prezentuje pogląd, iż z uwagi na fakt, że pojęcia: "wartości niebędących przychodami podatkowymi" (wskazanych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p.) oraz "dochodów niepodlegających opodatkowaniu", tj. takich, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wskazanych w art. 2 ust. 1 p.d.o.p.), są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy – należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35).

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. w drodze analogii do spornych wydatków, Sąd wskazał, że zabieg taki jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt l SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732).

W świetle powyższego WSA wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny - art. 7 ust. 1 p.d.o.p.). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczynić, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca.

Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie posiada wszystkich wskazanych ustawą elementów, w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej;

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do wydatków wymienionych przez skarżącą Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego nie można zakwalifikować do przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. Przepisy te zostały naruszone również przez niewłaściwe ich zastosowanie, które jest konsekwencją ich błędnej wykładni. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powoływanej ustawy powinny zostać zastosowane. Skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego mieszczą się w tej kategorii przychodów, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., jednakże w rozpoznawanej sprawie najbardziej istotny jest cel ich poniesienia, którym było podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu analizowanej ustawy. Zatem przychody te pomija się określając podlegający opodatkowaniu dochód, a skoro tak, to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p..

Zdaniem organu podatkowego konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro sporne wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić - jak to czyni WSA - że posłużą one innemu celowi, czyli należy je traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, posłużą bowiem uzyskaniu w przyszłości przez spółkę z o.o. niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli zaś spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu, przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wskazanie w niej prawnie uzasadnionych podstaw, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Podkreślić tu należy, że przy rozbieżności poglądów w orzecznictwie administracyjnym co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które musi ponieść podatnik w związku z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w dniu 24.11.2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale przesądzono kierunek interpretacji przepisów art.12 ust.4 pkt.4 i art.7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm. dalej) w zw. z art.15 ust.1 tej ustawy, kształtujących podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe tj. "przychód" "dochód" i "koszty uzyskania przychodu". Przyjęto, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści powołanych wyżej przepisów. W uchwale podzielono poglądy zaprezentowane m. in. w wyrokach NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. II FSK 1444/08, z dnia 26 lutego 2010 r. II FSK 1639/09 czy z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 201/09.

Wiążący charakter uchwały podjętej na podstawie art.15 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:" p.p.s.a."), wynika z art.269 §1, §2 i §3 tej ustawy.

Brzmienie podjętej uchwały pozwala na stwierdzenie, że tylko te wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a które stanowią koszty ogólne funkcjonowania takiej spółki, są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 p.d.o.p.

Odnosząc wskazaną uchwałę do analizowanej sprawy przyjąć należy za zasadne stanowisko Sądu I instancji, że błędne było powołanie przez organ udzielający interpretacji - który wniósł skargę kasacyjną - przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujących o tym, iż nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki, polegające na zapłaceniu związku z podwyższeniem kapitału zakładowego: podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego – w wysokości 0,5% wartości, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki, opłaty za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego wskazanego w pkt 2, opłaty sądowej w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p.). Wykładnia systemowa przepisów p.d.o.p. uzasadnia zaprezentowanie stanowiska, że "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., nie mógł więc odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. z przychodów. Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się natomiast do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem (podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art.7 ust.1 p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które nie stanowią przychodów i są neutralne podatkowo. Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów. Nie służą natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Na zakończenie należy stwierdzić, że poniesione przez stronę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego to wydatki, bez których podwyższenie to nie byłoby możliwe. Nie mogą więc stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art.15 ust.1 p.d.o.p. wobec wyłączenia wynikającego z art. 12 ust.4 pkt.4 tej ustawy, co wynika z treści powołanej wyżej uchwały II FPS 6/10.

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

Ponieważ zaskarżony wyrok naruszał jedynie przepisy prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jego uchyleniu w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i oddaleniu skargi na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a.