Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 674/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 5, art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 4, art. 117 ust. 4, art. 118 ust. 8, art. 168, art. 170 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1212
law: Ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.
article: art. 121, art. 122, art. 155, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant referent - stażysta Anna Koester, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. I. i A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2023 r. nr SKO/WA/400/235/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2023 r., nr SKO/WA/400/235/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. I. i A. I. od decyzji Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji") z 5 grudnia 2022 r., znak: FN.PO.3125.92.2022.ŻŁ, ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w wysokości [...] zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło dla M. I. i A. I. (dalej: "Podatnicy", "Strony", "Skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił Podatnikom zobowiązanie pieniężne za 2022 r. obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku rolnego w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wymiarem za 2022 r. organ objął: 1) podatkiem rolnym – grunty o pow. [...] ha x [...] zł = [...] zł; 2) podatkiem od nieruchomości: budynek mieszkalny o id. [...]

o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] x

[...] zł = [...] zł; budowla plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości [...] zł x 2% = [...] zł; budowla plac manewrowy na dz. [...] o wartości [...] zł x 2% = [...] zł; mur oporowy z fundamentami na dz. [...] o wartości [...] zł x 2% = [...] zł; budynek przemysłowy o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek niemieszkalny o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek biurowy o nr id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. [...] zł x [...] zł = [...] zł; budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty zw. z dział. gosp. dz. nr [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty zw. z dział. gosp. część

dz. nr [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty pozostałe dz. [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł.

Z decyzją organu I instancji nie zgodzili się Podatnicy, którzy pismem z 18 grudnia

2022 r. zaskarżyli ją odwołaniem.

Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2022 r. z zastosowaniem: zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452 t.j. ze zm.;

dalej: "u.p.o.l.") - w stosunku do nieruchomości - działki nr [...]; zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do placu manewrowego posadowionego na działce [...]; stawki jak dla budynków pozostałych dla budynku niemieszkalnego id. [...] na działce nr [...] pow. [...] m2 i pozostawienie stawki jak dla działalności gospodarczej za [...] m2 zajętych pod taką działalność; stawki jak dla budynków zwolnionych od podatku od połowy powierzchni budynku id. [...] na dz. [...] tj. [...] m2; skorygowanej stawki od gruntu stanowiącego część składową dz. [...] poprzez przyjęcie od marca 2017 r. włącznie, że część tej działki o pow. [...] m2 jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] m2 jest gruntem związanym

z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część gruntu jest zwolniona od podatku.

Niezależnie od wniosku zawartego w pkt 1 i 2 Strony zarzuciły nieprawidłowe wyliczenie wartości "ewentualnej budowli" w postaci placu manewrowego i miejsc postojowych na działce [...], a w razie przyjęcia, że podlegają one opodatkowaniu, Strony wniosły o zaktualizowanie wartości tych budowli.

Kolegium rozpoznając sprawę wskazało, że przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., które decyzją z 4 października 2022 r., znak: SKO/WA/400/3060/2022, poddało analizie decyzję Wójta Gminy D. z 5 lipca 2022 r., znak: FN.P0.3125.81.2022.ŻŁ, w sprawie podatku rolnego i od nieruchomości płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.

SKO stwierdziło w ww. decyzji, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia; m.in. organ miał wyjaśnić kwestię opomiarowania powierzchni placu na działce [...] jak również kwestię ceny jednostkowej netto przyjętej w opinii biegłego, mając na uwadze zarzut Stron odnośnie istniejącej już wcześniej podbudowy placu zlokalizowanego na działce [...].

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, Kolegium stwierdziło:

- prawidłowość opodatkowania działki [...] w całości podatkiem rolnym;

- prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działki [...] wedle stawki obowiązującej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; z uwagi na fakt, że w kwietniu 2017 r. na tej działce A. sp. z o.o. rozpoczęła proces budowlany obejmujący inwestycję gospodarczą, tj. budowę budynku socjalnego oraz placu manewrowego do nauki jazdy wraz z infrastrukturą techniczną na działce [...], [...], [...];

- prawidłowość opodatkowania działki gruntu [...] o pow. [...] ha, oznaczoną w ewidencji gruntów symbolami: "B" - [...] ha jako grunt pozostały, a oznaczonej "Bi" [...] ha - tj. [...] m2 jako grunt zw. z dział. gosp.; materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdził, że A. sp. z o.o. zajęła ten grunt na prowadzenie Policealnej Szkoły [...]. Nie stwierdzono także, aby część gruntu sklasyfikowana symbolem "Bi" została przeznaczona dla mieszkańców domu na działce [...], gdyż nie została tak sklasyfikowana w ewidencji gruntów; według wyjaśnień Podatniczki część gruntu jest związana z budynkiem niemieszkalnym o id. [...]

- prawidłowość opodatkowania budynków o id. [...] i [...] o pow. [...] m2 i [...] m2 według stawki związanej z działalnością, albowiem budynki te nie były wykorzystywane przez A. sp. z o.o. do prowadzenia Policealnej Szkoły [...]. Z kolei z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej M. I., A. I. oraz A. sp. z o.o. co organ ustalił z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawionej przez TK w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, oraz z 24 stycznia 2021 r., SK39/19;

- prawidłowość opodatkowania stawką najniższą budynków zlokalizowanych na działce nr [...] z ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków funkcją mieszkalną, tj. o id. [...] oraz o id. [...], natomiast stawką pozostałą budynków niemieszkalnych o id. [...] oraz o id. [...], wobec których to budynków organ I instancji nie stwierdził istnienia związku z działalnością gospodarczą.

Kolegium wskazało, że Podatnicy domagają się zastosowania w stosunku do działki nr [...] zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast w zakresie działki nr [...] żądają skorygowania stawki podatku poprzez przyjęcie od marca 2017 r. włącznie, że część działki o pow. [...]m2 jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] m2 jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część działki jest zwolniona z podatku. Wskazano także, że Podatnicy domagają się zastosowania dla budynku niemieszkalnego o id. [...] stawki pozostałej dla pow. [...] m2 i pozostawienie stawki jak dla dział. gosp. za [...] m2 zajętych pod taką działalność (zajęte na stanowisko wymiany opon). Z kolei dla budynku id. [...] Strony żądają zastosowania w stosunku do połowy tego budynku, tj. [...] m2, zwolnienia podatkowego.

Przystępując do rozważenia kwestii wnioskowanego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. na działce [...] i na części działki [...], Kolegium wskazało, że organ I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania zweryfikował okoliczność zajęcia przez A. sp. z o.o. nieruchomości na potrzeby prowadzenia Policealnej Szkoły [...] z siedzibą przy al. [...] w S., włączając do akt sprawy dodatkowe dokumenty, tj.: 1) pismo Urzędu Miasta S. Wydział Oświaty z 2 września 2022r. znak: [...], z którego wynika, że Policealna Szkoła [...] prowadzona przez A. sp. z o.o. posiadała w roku 2014 wpis ewidencji niepublicznych szkół i placówek prowadzonej przez Gminę Miasto S., jednakże decyzją Prezydenta Miasta S. z 11 lutego 2015 r. znak: [...] została wykreślona z tej ewidencji na wniosek organu prowadzącego Szkołę, z powodu niepodjęcia działalności przez Szkołę w terminie wskazanym w zgłoszeniu, tj. 1 lutego 2015 r.; 2) dokumenty złożone przez Podatników pismem

z 26 września 2022 r., jak zaznaczyli dla zobrazowania okoliczności nieuwzględnionych w piśmie organu prowadzącego ewidencję szkół niepublicznych; 3) pismo Urzędu

Miasta S. Wydział Oświaty opatrzone datą 7 października 2022 r. znak: [...] w związku z żądaniem Podatników wystąpienia do Urzędu Miasta S. o udzielenie informacji dotyczącej działalności Szkoły na podstawie wpisu o numerze [...]; 4) pismo Starosty [...] z 6 października 2022 r., informujące, że w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę [...] nie zarejestrowano niepublicznej szkoły/placówki oświatowej prowadzonej przez A. sp. z o.o.; 5) notatkę służbową pracownika organu I instancji – w związku z pismem z 27 września 2022 r. skierowanym do Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w D. o informację, czy na terenie gminy D. została zarejestrowana placówka oświatowa prowadzona przez A. sp. z o.o. – z której wynika, że żadna placówka oświatowa, której organem prowadzącym byłaby A. sp. z o.o., nie została zarejestrowana terenie gminy D..

Kolegium wskazało następnie na treść art. 170 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 tj. ze zm.; dalej: "u.p.o.") a także na art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., stwierdzając, że działalność oświatowa nosi znamiona działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., skoro działalność ta jest zorganizowana, ma cechę ciągłości, jest prowadzona we własnym imieniu w celach osiągnięcia zysku. Jedynie działalność obejmująca prowadzenie szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego została z woli ustawodawcy wyłączona z reguł i zasad określonych dla prowadzenia działalności gospodarczej i poddana pod reżim ustawy prawo oświatowe.

Następnie Kolegium wskazało, że z pism pozyskanych od organu prowadzącego ewidencje szkół i placówek niepublicznych włączonych do akt sprawy wynika, że A. sp. z o.o. nie uruchomiła w roku 2022 Policealnej Szkoły [...], mimo że już w roku 2015 zgłosiła Szkołę do ewidencji szkół niepublicznych z datą rozpoczęcia działalności 1 lutego 2015 r., a następnie po wykreśleniu szkoły z ewidencji z powodu niepodjęcia działalności, ponownie ją zarejestrowała przesuwając dwukrotnie terminy rozpoczęcia działalności szkoły. Wskazać należy, że do uruchomienia Szkoły nie doszło także w kolejnych latach podatkowych, zaś w roku 2020 z KRS Spółki nr [...] zupełnie usunięto wpis PKD 85,44,Z: "Szkoły policealne". Jednocześnie zaznaczono, że A. sp. z o.o. przeważający profil swojej działalności wykazuje wedle PKD 85,53,Z: Pozostałe formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, ale także ujawnia działalność wedle PKD 85,59,B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; PKD 7,11,Z: Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; PKD 5,20,Z:, Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli i inne.

W ocenie Kolegium, skoro działalność Spółki A. w roku 2022 nie obejmowała prowadzenia szkoły, to tym samym brak jest podstaw do zastosowania względem budynku o id. [...] stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych, podobnie jak i w przypadku budynku o id. [...].

Według organu odwoławczego, zarejestrowanie szkoły w ewidencji szkół i placówek niepublicznych nie stanowi o prowadzeniu szkoły. Tymczasem w przepisie art. 170 ust. 1 u.p.o. jest mowa o prowadzeniu szkoły, nie zaś o założeniu szkoły.

Zdaniem Kolegium, A. sp. z o.o. poprzez fakt uzyskania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, stworzenia statutu Policealnej Szkoły [...], ale także poprzez budowę hali szkoleniowej, warsztatu czy też placu manewrowego, nie realizowała zadań szkoły określonych z ustawie Prawo oświatowe, tj. w szczególności nie umożliwiła młodzieży zdobycia kwalifikacji zawodowych, skoro w ogóle nie przystąpiła do realizacji celów określonych w Statucie Szkoły.

Kolegium zauważyło, że oczywiste jest, że prowadzenie szkoły łączy się z kształceniem uczniów, czy słuchaczy w przypadku szkół dla dorosłych, realizacją programów nauczania, realizacją obowiązkowych zajęć edukacyjnych, w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - z kształceniem w konkretnych zawodach, a zatem w przypadku Policealnej Szkoły [...] z/s w S., al. [...] - w zawodzie technik transportu drogowego.

Kolegium zaznaczyło, że o ile wpis szkoły do ewidencji jest warunkiem sine qua non założenia i prowadzenia szkoły (art. 168 § 1 u.p.o.), to jednak z samego wpisu do ewidencji nie można wyprowadzić wniosku o podjęciu działalności przez Szkołę. Zwrócono uwagę, że do ewidencji zgłoszono siedzibę Szkoły w S. przy al. [...], zaś budowa obu budynków na terenie gminy D.,

tj. o id. [...] oraz o id. [...], zakończyła się w roku 2016, co wynika chociażby z wpisów do ewidencji gruntów i budynków, a także z faktu wprowadzenia budynków hali szkoleniowej oraz warsztatu do ewidencji środków trwałych A. sp. z o.o. na postawie decyzji udzieleniu pozwolenia na użytkowanie odpowiednio z 16 listopada 2016 r. i 12 sierpnia 2016 r. Dla skorzystania ze stawki obniżonej (tj. dla budynków pozostałych) konieczne było wykazanie prowadzenia szkoły, albowiem ta okoliczność miała charakter prawotwórczy - działalność prowadzona w tej formie, z woli ustawodawcy podlegała wyłączeniu z działalności gospodarczej (art. 170 ust. 1 u.p.o.).

W konsekwencji Kolegium wskazało, że organ I instancji zasadnie zauważył, iż A. sp. z o.o. nie wykorzystywała powierzchni budynkowych, gruntowych czy budowli wskazanych przez Strony, na prowadzenie Policealnej Szkoły [...]. Wbrew tezie zbudowanej przez Strony dla uzyskania zwolnienia podatkowego, A. sp. z o.o. nie prowadziła szkoły w żadnym z obiektów zlokalizowanych działce [...] czy też na działce [...].

W ocenie Kolegium, fakt, że A. sp. z o.o. dopiero w dniu 15 listopada 2018 r. złożyła wniosek o wykreślenie Policealnej Szkoły [...] z ewidencji oświatowej w związku z nierozpoczęciem działalności Szkoły z dniem 1 września 2017 r. (przy czym powołała się na wpis szkoły wykreślonej w roku 2015), nie oznacza, że Szkoła wpisana pod nr [...] do dnia wydania przez Prezydenta Miasta S. decyzji z 23 marca 2019 r. spełniała warunki objęcia jej systemem oświaty jako szkoły niepublicznej. Jak bowiem wynika z art. 169 ust. 1 pkt 1 u.p.o., "Wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadkach: 1) niepodjęcia działalności przez szkołę lub placówkę w terminie wskazanym w zgłoszeniu do ewidencji".

W konsekwencji, zdaniem Kolegium, działalność A. sp. z o.o. na nieruchomości – czy to w postaci świadczenia usług wymiany opon czy też każdej innej działalności prowadzonej w ramach profili ujawnionych w rejestrze gospodarczym – należy postrzegać za działalność gospodarczą, skoro z materiału zgromadzonego w sprawie w szczególności z dokumentów urzędowych, tj. decyzji Prezydenta Miasta S. prowadzącego ewidencję szkół i placówek niepublicznych, wynika, że Spółka nigdy nie uruchomiła szkoły, a tym samym nie sposób i uznać, że przedmiotowe nieruchomości były związane z prowadzeniem Policealnej Szkoły [...].

Dalej Kolegium stwierdziło, że ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. co do zasady mogą korzystać jedynie podmioty posiadające status podatnika podatku od nieruchomości, a takiego statusu nie posiadała Spółka A. wobec przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy właściciele nieruchomości (Podatnicy) jedynie oddali grunty Spółce w posiadanie w celach ich zabudowy i prowadzenia działalności, zachowując status podatnika jako właściciela nieruchomości. Kolegium zaznaczyło, że art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym obejmujące publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Tak więc przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie można odnieść do A. sp. z o.o. już z tego powodu, że Spółka ta nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotów opodatkowania.

Według Kolegium nie ma zatem wątpliwości, że Strony nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. z powołaniem się na status A. sp. z o.o. jako organu prowadzącego Policealną Szkołę [...], ani też nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej wobec przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą tego podmiotu, ale nieobejmującą prowadzenia szkoły.

Dalej Kolegium wskazało, odnosząc się do argumentacji Podatników, że na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie ma wpływu akcentowane uzyskanie akredytacji Kuratora Oświaty w S. oraz zakwalifikowanie na tej podstawie ośrodka szkolenia kierowców prowadzonego przez Podatników jako placówki kształcenia ustawicznego funkcjonującego w systemie oświaty. Zdaniem Kolegium, bezspornie Strony prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zaś formę oraz zasady prowadzenia ośrodków szkolenia kierowców nie reguluje ustawa – Prawo oświatowe, lecz ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U.2021.1212; dalej: "u.k.p.") wraz z aktami wykonawczymi wydanymi do tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, ośrodki szkolenia kierowców prowadzone przez Strony posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców (pod nr odpowiednio [...] oraz [...]) nie są placówką, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.o. Zauważono też, że placówki kształcenia ustawicznego podlegają zarejestrowaniu w ewidencji jednostek oświatowych, zgodnie z art. 168 u.p.o., zaś Strony nie powołują się na wpis do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

Organ odwoławczy wskazał, że powoływana akredytacja (wydawana w trybie u.p.o., czy też w poprzednim stanie prawnym na podstawie u.s.o.) stanowi urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia, oraz że akredytacji podlegają również: placówki niepubliczne prowadzone zgodnie z przepisami rozdziału 8, a więc te zarejestrowane w ewidencji oświatowej, nadto oświatowa działalność gospodarcza - czyli podmioty prowadzące działalność na zasadach wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców - art. 170 ust. 2 u.p.o., a także instytucje rynku pracy, o których mowa

w art. 6 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową. Dlatego też, w ocenie Kolegium, akredytacja, która została przyznana przez Kuratora Oświaty decyzją z 16 czerwca 2010 r. dla Centrum [...] A. I. na całość prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (szkolenie okresowe w zakresie bloków programowych Cl, C, C1+ E, C+ E, D1, D. D1+ E, D+ E, kwalifikacja wstępna; kurs kierowców operatorów wózków widłowych z wymianą butli), a także akredytacja przyznana dla Centrum [...] decyzją z 26 maja 2010 r. dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych (tj. kursy prawa jazdy kat. A, B. B+E, C, C+E, D z B, D z C, kurs na przewóz materiałów niebezpiecznych ADR, kurs kierowców-operatorów wózków widłowych, kurs instruktorsko-metodyczny kat. B) – jest akredytacją przyznaną przedsiębiorcy oświatowemu, a nie placówce o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy.

Kolegium za chybione uznało także twierdzenia Stron, że fakt posiadania akredytacji uprawnia Strony do zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w ramach tzw. interpretacji systemowej z odwołaniem do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, na postawie którego wszystkie kursy realizowane przez placówki prowadzone przez Strony są zwolnione z podatku VAT. Kolegium zaznaczyło, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem autonomicznym i z treści tego przepisu nie sposób wywieść, że ustawodawca objął zakresem zwolnienia jednostki posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, skoro zwolnienie stypizowane w art. 7 ust. 2 pkt 2 adresowane jest wyłącznie do publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów. Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 u.p.o.

Kolegium wskazało także, że podziela poglądy orzecznictwa, że wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie zezwala na rozszerzającą wykładnię przepisów, z których one wynikają, a także że określenia "jednostka objęta systemem oświaty" oraz "jednostka wykonująca działalność oświatową" nie są tożsame.

Kolegium stwierdziło na koniec tej części wywodów, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym z uwagi właśnie na konieczność jednoczesnego wypełnienia przesłanki zajęcia nieruchomości na działalność oświatową. Strony jako jednostki nieobjęte systemem oświaty wykorzystujące przedmiotowe nieruchomości dla potrzeb swoich działalności zgłoszonych do rejestrów działalności gospodarczej, w tym dla potrzeb działalności oświatowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust 2 pkt 2 u.p.o.l. Nadto stwierdzono, że skoro Skarżący sami podkreślali, że korzystają z infrastruktury szkoleniowej zlokalizowanej na przedmiotowych nieruchomościach, to już bez względu na to, czy korzystanie to jest wspólne z A. sp. z o.o. czy też odrębne, ich nieruchomości wypełniają definicję "gruntów, budynków, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie nieruchomości na działalność oświatową wypełnia definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, a zarazem stanowi o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Według Kolegium, już funkcjonalny związek przeprowadzonej inwestycji z działalnością gospodarczą A. sp. z o.o. czy też Stron, które podkreślają wykorzystywanie nieruchomości do działalności oświatowej, ale także ujęcie wybudowanych budynków czy placu manewrowego w ewidencji środków trwałych A. sp. z o.o., rozliczanie wydatków związanych z inwestycją, użytkowaniem, eksploatacją części składowych nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu, co wynika np. z oświadczenia Stron zawartego w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. – stanowi o związaniu tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ podkreślił, że opisywana przez Strony Szkoła nigdy nie podjęła swej działalności, zaś Strony zaznaczają, że na nieruchomości są prowadzone dalsze inwestycje.

Dalej Kolegium w swojej decyzji, w zakresie opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] oraz placu manewrowego i muru oporowego zlokalizowanego na dz. nr [...], wskazało, że powierzchnia wskazana w projekcie z 2015 r. nie koreluje z powierzchnią opisaną w projekcie złożonym do Starostwa [...] w 2017 r. jako istniejącą. Nadto z zapisu w projekcie z 2013 r. należałoby wywieść, że wykonanie placu manewrowego co najmniej w jakiejś części odbywało się na istniejącej podbudowie, co i w tym zakresie czyni wyjaśnienia biegłego niedostatecznymi. Nadto Kolegium zauważyło, że plac na działce nr [...] zgodnie z brzmieniem decyzji o pozwoleniu na budowę był przebudowywany, w odróżnieniu od budowanego placu manewrowego na działce [...].

W tym stanie rzeczy Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego w części dotyczącej szacowanej wartości placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] łącznie z wyjaśnieniami biegłego zawartymi w piśmie z 8 września 2022 r. nie mogła posłużyć organowi I instancji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli na działce nr [...]. Za zasadne Kolegium uznało żądanie Skarżących uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości placu zlokalizowanego na działce nr [...] wskazywanej

przez Podatników. Wartością tą nie jest jednak podana przez Strony w piśmie

z 24 października 2022 r. kwota [...]zł, tj. wartość budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Centrum [...] A. I. - poz. 20 ewidencji prowadzonej na dzień 1 stycznia 2017 r. - Parking [...] (ażury z powierzchnią biologiczno-czynną), z oznaczoną datą przyjęcia środka trwałego 2 marca 2016 r. Po pierwsze – dlatego, że dokumentacja fotograficzna będącą częścią opinii biegłego z 9 grudnia 2021 r. czy też z 15 września 2021 r. nie potwierdza, by powierzchnia utwardzona na działce nr [...] została pokryta wyłącznie ażurami, a wręcz przeciwnie - kostkę brukową pełną położono na większości powierzchni placu; po drugie – data przyjęcia do ewidencji środków trwałych ażurowego parkingu jest wcześniejsza aniżeli data decyzji PINB w P. znak: [...], z czego należy wywieść, że nie jest to plac który powstał w ramach przebudowy i który byłby odebrany przez organ nadzoru budowlanego wraz budynkiem warsztatowym decyzją PINB z 12 sierpnia 2016 r. udzielającą pozwolenie na użytkowanie.

Kolegium zatem uznało, że przebudowany w 2016 r. plac manewrowy zlokalizowany na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych (czy też nie dokonano aktualizacji środka trwałego). W dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono dla przebudowanego placu na działce nr [...] wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, co z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość określaną przez Podatników we wcześniejszych pismach np. załącznikach do odwołania, tj. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że jakkolwiek Skarżący nie sformułowali zarzutów odwoławczych w zakresie wyceny budowli zlokalizowanych na działce nr [...] (zarzuty Stron dotyczą placu na działce nr [...]), to jednakże Kolegium dokonało sprawdzenia rachunkowego przedstawionej wyceny i nie stwierdziło nieprawidłowości.

Kolegium zaznaczyło, że organ podatkowy, wobec niepodania przez Podatników wartości budowli na wezwanie organu I instancji, zobowiązany był do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu realizacji dyspozycji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Opinia rzeczoznawcy w zakresie dotyczącym wyceny budowli na działce nr [...] nie jest obarczona wadami, w każdym razie Skarżący nie wywiedli zarzutów, które mogłyby podważyć zasadność opinii. Co więcej, organ I instancji nie mógłby przyjąć wartości początkowej - amortyzacyjnej ustalonej na 1 września 2018 r. w kwocie [...]zł, skoro Skarżący twierdzą, że w wartości tej została uwzględniona nie tylko wartość placu manewrowego oraz muru oporowego na działce nr [...], ale także placu manewrowego na działce nr [...] (czy też miejsc parkingowych na ulicy [...]). Kolegium wskazało, że plac manewrowy został objęty wymiarem podatkowym w 2017 r. i Strony w swoich pismach same podały, że w 2016 r. powierzchnia położonej kostki wynosiła [...] m2 pozostałe zaś [...] m2 kostki brukowej położono podczas inwestycji na działce [...] w 2018 r. (tak np. w odwołaniu z 5 czerwca 2022 r. od decyzji za 2019 r.), ale także Kolegium dostrzegło, że powierzchnia [...] m2 (a więc jako istniejąca) została przedstawiona w załączniku do odwołania z 18 grudnia 2022 r. od decyzji za 2017 r. Kolegium wskazało też, że rozpoznając odwołanie od decyzji podatkowej wydanej w trybie wznowieniowym za 2017 r. pozyskało wiedzę, iż Strony domagały się zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l w stosunku do placu manewrowego na działce [...] zajętego jak wskazywały na działalność oświatową, a skoro tak, to nie ma wątpliwości, że ten plac istniał w 2017 r.

Dalej Kolegium stwierdziło, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy należałoby wywieść, że cała inwestycja na działce nr [...] zakończyła się w 2016 r., a zatem wybudowane budynki, hala i budynek warsztatowy oraz powierzchnie utwardzone, które były objęte tym samym pozwoleniem na budowę, powinny zostać zgłoszone do opodatkowania w 2017 r.

Kolegium na koniec wskazało, że zmodyfikowało zaskarżoną decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr o id. [...] oraz o id. [...], które organ uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Grunt w zakresie powierzchni zabudowy [...] m2 podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych, tj. [...] m2 x 0,48 zł = [...] zł za okres 12 miesięcy. To z kolei wywołało potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi", na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. [...] m2 x 0,90 zł = [...] zł. Modyfikacji podlegała również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: [...] zł x 2% = [...] zł za okres 12 miesięcy.

Strony zaskarżyły ww. decyzję organu odwoławczego skargą złożoną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu solidarnie na rzecz skarżących kosztów sądowych według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strony zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz ust. 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l. - poprzez błędne zastosowanie stawki podatku działki i budynku zajętych na działalność gospodarczą od działki i budynku hali na działce nr [...] zajętej z zamiarem prowadzenia działalności oświatowej tj. prowadzenia Policealnej Szkoły [...] przez spółkę z o.o. A., która to Spółka na potrzeby tej działalności wybudowała halę szkolno-warsztatową do celów dydaktycznych wyposażając ten budynek w wymagane dla działalności oświatowej środki zabezpieczenia bezpieczeństwa młodzieży szkolnej, nie wymagane w przypadku innego przeznaczenia hali - i w sytuacji, gdy podatnik nie wynajmuje tej spółce hali ani działki gruntu, zaś Spółka nie prowadzi z wykorzystaniem tej działki i hali działalności gospodarczej z wyjątkiem [...] m2 zajętych tymczasowo na potrzeby stanowiska do wymiany opon na czas budowy pozostałych obiektów;

2) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 u.p.o. i art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty;

3) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do działki nr [...] i obiektów budowlanych związanych z gruntem, jak też placu manewrowego ma działce nr [...];

4) art. 117 ust. 4 u.p.o. poprzez błędne zastosowanie;

5) art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej spełniania przez podatników warunku funkcjonowania prowadzonego przez nich ośrodka szkolenia kierowców spełniającego dodatkowe wymagania i posiadające akredytacje Kuratorium Oświaty w systemie oświaty;

6) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. - poprzez zastosowanie stawki podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą do powierzchni budynku zajętego pod działalność oświatową i gruntu pod tym budynkiem;

7) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oparcie się przy ustaleniu wartości budowli na operacie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ podatkowy - po uchyleniu kilku decyzji wymiarowych z powodu błędów popełnionych przy sporządzaniu operatu szacunkowego w 2022 r. co najmniej dwukrotnie wzywał podatników do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych i do podania wartości budowli na posiadanych nieruchomościach i takowe informacje od podatników uzyskał w wykonaniu wezwania;

8) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania i jednoczesne naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 7 tej ustawy poprzez werbalne przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do zlecenia biegłemu rzeczoznawcy wyceny budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania - ostatecznie zaś przyjęcie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości budowli na działce [...] jako podstawy opodatkowania;

9) art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami - poprzez niezałączenie przez biegłego szacującego wartość części nieruchomości określonych jako budowlę jako załączników tych części wykorzystanej rzekomo dokumentacji do operatu szacunkowego;

10) art. 233 § 2 O.p. - poprzez bezzasadną akceptację zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez SKO w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w tym samym przedmiocie i wydanie decyzji merytorycznej, pomimo niewykonania przez biegłego rzeczoznawcę wskazań zawartych na str. 13 i 14 uzasadnienia decyzji tegoż SKO z 4 października 2022 r.;

11) art. 155 § 1 O.p. - poprzez akceptację niezgodnego z prawem postępowania organu podatkowego, który o nadesłanie kopii ewidencji środków trwałych wzywał podatników w sytuacji, gdy z zebranych dokumentów wynikało, że inwestycję na działkach należących do podatników polegającą na wzniesieniu hali szkolno-warsztatowej oraz placu manewrowego i budynku szkoleniowego prowadził odrębny podmiot, tj. A. Spółka z o.o. i tę Spółkę na podstawie tego przepisu należało wezwać do okazania ewidencji środków trwałych i podania wartości amortyzacyjnej budowli – Spółka wprawdzie kontrolowana jest przez podatnika A. I., ale kontroli nad tą Spółką nie sprawuje podatniczka M. I., zatem jej osobiście nie można obarczać ewentualną odpowiedzialnością za brak wiedzy co do wartości amortyzacyjnych budowli i niepodanie tej wiedzy organowi podatkowemu;

12) art. 21 § 1 pkt 2 O.p. określenia w sentencji skarżonej decyzji, jakiego rodzaju podatku dotyczy ustalone w tejże zobowiązanie pieniężne za 2021 r.;

13) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżących powołał orzeczenie TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, które winno być uwzględnione przy kontroli zaskarżonej decyzji, oraz wskazał, że organy w istocie nie wskazały w uzasadnieniu decyzji kwalifikacji budowli.

Wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I SA/Sz 233/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji uznał wniesioną od ww. rozstrzygnięcia skargę za skuteczną, choć nie rozpoznał wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek wniesionej skargi kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika organu, wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1284/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd kasacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spór w największej mierze koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego

z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w sposób nieuzasadniony Sąd I instancji uchylił się od rozstrzygnięcia istoty sprawy, a zatem kwestii oceny sprawy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zwolnienia podatkowego, którego domagali się Skarżący w odniesieniu do budynków, budowli, gruntów stanowiących ich własność przyjmując, że wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, ma kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Kolegium.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił natomiast dwóch kolejnych zarzutów: pierwszego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP, polegającym na nieuprawnionym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie sporna była kwalifikacja placu manewrowego i muru oporowego. Sąd kasacyjny przypomniał, że Sąd I instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tej sytuacji sąd wojewódzki może kwestionować każde poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, mając oczywiście na uwadze takie instytucje jak związanie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), czy związanie wykładnią (art. 190 p.p.s.a.) oraz drugiego, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne zlecenie organowi ponownej kwalifikacji budowli w postaci placu manewrowego, w sytuacji gdy WSA

w Szczecinie w wyrokach z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20, I SA/Sz 479/20 i I SA/Sz 480/20 wydanych za lata podatkowe 2017-2019 potwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego służącego ustaleniu wartości tych budowli. Przy tym zauważono, że ww. wyroki nie były wiążące dla sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem,

że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub

w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1284/23, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z 26 lipca 2023 r., I SA/Sz 233/23.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest więc ponowna jej ocena z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zalecenie płynące z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 1284/23, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę stwierdził, że nie jest ona uzasadniona.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organ nie naruszył prawa procesowego przy prowadzeniu w sprawie niniejszej dowodów, jak także prawidłowo zinterpretował i zastosował prawo materialne.

Przedmiotem kontroli jest reformatoryjna decyzja Kolegium z 28 lutego 2023 r., którą uchyliło decyzję organu I instancji w całości i ustaliło Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w wysokości [...] zł, a więc niższej z uwagi na skorygowanie stawki podatkowej dla części nieruchomości w postaci gruntów pod budynkami, które należało uznać za grunty pozostałe (jak budynki na nich posadowione). W pozostałym zakresie, a więc co do sposobu opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych, a także opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli na działkach oznaczonych nr [...] i [...] Kolegium nie stwierdziło nieprawidłowości.

Spór w sprawie koncentruje się wokół stawek podatku od nieruchomości za 2022 r. przyjętych do opodatkowania działek gruntu nr [...] i [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Organ podatkowy opodatkował te działki głównie z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy skarżący domagali się zastosowania w stosunku do działki nr [...] zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast w zakresie działki nr [...] skorygowania stawki podatku poprzez przyjęcie (od marca 2017 r. włącznie), że część działki o pow. [...] m2 jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] m2 jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część działki jest zwolniona z podatku. Skarżący domagali się także zastosowania dla budynku niemieszkalnego o id. [...] stawki pozostałej dla pow. [...] m2 i pozostawienie stawki jak dla dział. gosp. za [...] m2 zajętych pod taką działalność (zajęte na stanowisko wymiany opon). Z kolei dla budynku id. [...] żądali zastosowania w stosunku do połowy tego budynku, tj. [...] m2, zwolnienia podatkowego. Ponadto Skarżący kwestionowali wyliczenie wartości budowli.

Przedmiotem rozważań Sądu stanowiło zatem, w pierwszej kolejności zagadnienie zasadności niezastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zastosowanie stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, a następnie – prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko SKO w zakresie wykładni przepisów normujących zwolnienie od podatku od nieruchomości oraz normujących stosowanie stawek tego podatku.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać należy także, że dobór stawki podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uzależniony jest od charakterystyki przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższe stawki przewidziane zostały dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).

Sąd orzekający w niniejszym składzie zgodził się z dokonaną przez organy obu instancji wykładnią zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r.,

II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na wykładnię analizowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w świetle którego art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że

"(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Następnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów, powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z 6 stycznia 2021 r., I SA/Bd 390/20). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała

- niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu, budynku lub budowli bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt, budowla) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r., II FSK 748/14, oraz powołane tam orzeczenia).

Wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodną z przedstawioną powyżej zaprezentował w tej sprawie organ podatkowy i w tym zakresie, zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia zwolnienia podatkowego wskazać z kolei należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Istotne jest, że nie każdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości, który jest jednocześnie jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., lecz jedynie taki, który jest zajęty na cele prowadzonej przez niego działalności oświatowej.

Ponadto, podkreślić również należy, że z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie odnosić się może jedynie do tych podatników, którzy zostali "objęci systemem oświaty". Zakres znaczeniowy tego określenia jest inny aniżeli w przypadku "jednostek wykonujących działalność oświatową". W tej drugiej sytuacji istotny jest jedynie przedmiot działalności określonego podmiotu, którym zasadniczo ma być oświata. Jeżeli jednak kwalifikacja podmiotu następuje poprzez jego zaliczenie do systemu oświaty, to konieczne staje się ustalenie, czy jednostka uczestniczy w tym systemie (jest nim "objęta"). W tym zakresie konieczne jest odwołanie się do ustawy Prawo oświatowe (wyżej powołanej). Poszukiwania kwalifikacji podmiotowej, wymaganej przez ustawę podatkową nie można lokować w innym miejscu, gdyż sam termin "system" zakłada (ogólnie) istnienie jakiegoś zbioru elementów powiązanych określonymi relacjami (uporządkowany w określony sposób).

Prawo oświatowe pośród rodzajów jednostek objętych systemem oświaty wymienia między innymi placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4).

Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 4 pkt 4 u.p.o., zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny".

Stosownie zaś do art. 117 ust. 4 u.p.o.: "Ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej."

Zgodnie z kolei z art. 170 ust. 2 u.p.o.: "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców."

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organu wynika, że Skarżący prowadzą działalności gospodarcze (odrębne) na podstawie wpisów do CEiDG (pod firmami Centrum [...] A. I. oraz Centrum [...] M. I.), w zakresie szkolenia kierowców, a więc na podstawie ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U.2021.2112, dalej : "u.k.p.").

Szczegółowe warunki założenia, formy, zasady prowadzenia, nadzoru tego typu działalności określa po pierwsze - Prawo przedsiębiorców, po drugie - ww. ustawa u.k.p. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Za trafne Sąd zatem przyjął stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że prowadzone przez Skarżących ośrodki szkolenia kierowców, posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców, nie są jednostką kształcenia ustawicznego wymienioną w art. 2 pkt 4 u.p.o. i nie podlegają wpisowi do ewidencji jednostek oświatowych, zgodnie z art. 168 u.p.o. Znajdują się zatem poza "systemem oświaty", gdyż podlegają reżimowi prawnemu odrębnych przepisów.

Sąd podziela także pogląd, że tak mocno akcentowane przez Skarżących uzyskanie akredytacji w oparciu o u.p.o. oraz poświadczeń o spełnieniu dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 31 u.k.p., pozostaje bez znaczenia prawnego dla sprawy, gdyż nie oznacza automatycznie, że jednostka objęta jest systemem oświaty. Jak słusznie zauważyło Kolegium, akredytacja stanowi potwierdzenie spełnienia określonych wymogów i zapewnienia wysokiej jakości kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej, zwiększając jedynie uprawnienia i zakres działalności przedsiębiorcy na gruncie u.k.p. Z treści art. 118 ust. 8 u.p.o. wprost wynika, że akredytację mogą uzyskać zarówno jednostki prowadzone zgodnie z przepisami u.p.o (zarejestrowane w ewidencji oświatowej), jak również m.in. przedsiębiorcy prowadzący działalność oświatową na zasadach wynikających z Prawa przedsiębiorców.

W ocenie Sądu, art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p., wbrew twierdzeniu Skarżących, nie stanowi przepisu szczególnego w rozumieniu art. 117 ust. 4 u.p.o., włączającego przedsiębiorców prowadzących działalność oświatową w zakresie kształcenia kierowców do systemu oświaty. Uzyskanie akredytacji i poświadczenia nie czyni przedsiębiorcy jednostką oświaty. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów u.p.o.l. (art. 7 ust. 2 pkt 2), u.p.o., ale i u.k.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego wymaga, aby jednostka prowadząca kształcenie była objęta systemem oświaty. Skarżący, prowadząc ośrodki kształcenia kierowców (jako przedsiębiorcy)

– jak wykazano – nie są objęci tym systemem, podlegają bowiem reżimom wynikającym z Prawa przedsiębiorców oraz u.k.p., a w konsekwencji jednostki takie nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Zaakceptowanie odmiennej wykładni zaprezentowanej w skardze prowadziłoby

do rozszerzającej interpretacji przepisów, w tym prawa podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle standardów konstytucyjnych i zasady z art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).

Wskazać też należy, że Skarżący domagali się zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. lub skorzystania z obniżonej stawki podatkowej (jak dla budynków pozostałych), powołując się także na status A. Policealnej Szkoły [...], a więc na zajęcie przedmiotowych nieruchomości (w części) na działalność oświatową, prowadzoną przez inny podmiot. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że skoro podmiot ten w 2020 r. nie prowadził szkoły to brak jest podstaw do zastosowania stawki niższej dla budynków (o id. [...] i [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka A. poza uzyskaniem wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (wpis został wykreślony z uwagi na nieuruchomienie jednostki), prowadziła szkołę realizując jej zadania na nieruchomości. Zasadnie zatem przyjął organ, że działalność A. na nieruchomości Skarżących należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Z ustaleń organu wynikało, że sporne budynki nie tylko były w posiadaniu przedsiębiorcy ale były w sposób funkcjonalny związany i wykorzystywany w działalności gospodarczej A., ujęte w ewidencji środków trwałych spółki (jako nakłady w obcym środku trwałym), uwzględniane przy odpisach amortyzacyjnych spółki. Wobec tego, nieruchomości te nie mogły być wyłączone jako niewykorzystywane lub niemogące potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającej z wyroków TK

z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, i z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowym, gdyż swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową), co oznacza, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy właśnie takie jednostki są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Takie podejście stanowi efekt właściwego zastosowania wymogu łącznego spełnienia w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki podmiotowej i przedmiotowej. Odmienne rozumienie omawianej ulgi podatkowej prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę dopuszczania sytuacji, gdy właściciele nieruchomości będą nabywać status jednostki objętej systemem oświaty wyłącznie po to, aby skorzystać z ulgi poprzez oddanie do posiadania (wynajmowanie, dzierżawienie) powierzchni nieruchomości podmiotom prowadzącym taką działalność. Z akt sprawy wynika, że Skarżący oddali grunty innemu podmiotowi pod inwestycję związaną z prowadzeniem szkoły, który – jak wykazał organ – nigdy nie prowadził działalności jako jednostka objęta systemem oświaty. Poza uzyskaniem stosownego wpisu, nie podjęto wykonania zadań statutowych szkoły.

Powierzchnia użytkowa gruntów oddana przez Skarżących do korzystania (posiadania) innemu podmiotowi pod inwestycję (wynajmowana lub dzierżawiona) prowadzącemu działalność gospodarczą, podlega zatem opodatkowaniu stawką właściwą jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Oddana nieruchomość pozostaje pod władztwem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu czy dzierżawy i faktycznie jest zajęta przez posiadacza przedsiębiorcę na działalność gospodarczą. W związku z powyższym bez znaczenia jest to, w jaki sposób oddane nieruchomości wykorzystuje inny podmiot (spółka A..

Nie ulega wątpliwości, że w ustaleniach faktycznych sprawy, zarówno Skarżący jak i spółka A. nie posiadali w 2021 r. statusu jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia. Nadto, spółka A. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, to nie na tej spółce ciąży obowiązek podatkowy. Z tego też względu część nieruchomości, na której A. miała prowadzić szkołę a której nie prowadziła, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem w stawce związanej z działalnością gospodarczą dla Skarżących, którzy nie mogli skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego ani z obniżenia stawki dla budynków pozostałych.

Właściciel nieruchomości, który sam nie prowadzi działalności oświatowej (nie jest objęty systemem oświaty) nie będzie mógł być zwolniony z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie jest podmiotowym zwolnieniem i obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Właściciele nieruchomości, oddający nieruchomość na prowadzenie szkoły, będą zobligowani do zapłacenia podatku od tej nieruchomości (lub jej części) według stawek maksymalnych, właściwych dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - gdyż nieruchomość, jest oddana innemu podmiotowi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, wprowadzona jest także do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego i okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżących. Dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynku lub jego części w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bez znaczenia pozostaje, w jakiej części budynek wykorzystywany jest na prowadzenie działalności oświatowej.

W ocenie Sądu, w związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy podatkowej w zakresie stawek podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, ust. 2 lit. b i e u.p.o.l. są nietrafne. Organ prawidłowo zinterpretował i zastosował powyższe przepisy i określił stawki podatku dla działek i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W kwestii opodatkowania placu manewrowego na działce [...] oraz placu manewrowego i muru oporowego na działce [...], w ocenie Sądu, kwalifikacja tych obiektów mieści się w pojęciu urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc uznanie ich także na gruncie u.p.o.l. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie budzi żadnych wątpliwości. Wątpliwości tych nie zgłaszali również Podatnicy, którzy sami przykładowo w piśmie z 5 kwietnia 2019 r. dokonali takiej kwalifikacji tych obiektów, czy w piśmie z 29 września 2019 r., twierdząc, że budowle te nie są związane z działalnością gospodarczą. Zagadnieniem spornym natomiast pozostawała wartość tych obiektów dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości budowli z wykorzystaniem opinii rzeczoznawcy majątkowego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zostało wdrożone w związku z niepodaniem wartości budowli przez Podatników w postępowaniach prowadzonych za lata 2017-2019. Operat szacunkowy z 15 września 2021 r. sporządzony dla potrzeb tamtych postępowań, został włączony do akt niniejszego postępowania dotyczącego 2022 r. i podlegał ocenie wraz z pozostałymi dowodami. Stąd zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 O.p. jest niezasadny.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl dyspozycji art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w toku postępowania mają możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23). W analizowanej sprawie organ podatkowy zasadnie włączył w poczet

materiału dowodowego materiał pochodzący ze spraw dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata poprzednie. Jednocześnie przeanalizowano pisma, dokumenty składane przez Podatników, pisemne wyjaśnienia biegłego, dokumentację budowlaną dotyczącą inwestycji na działkach [...] i [...].

Organ podatkowy ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ocenił nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie

– w ich wzajemnym powiązaniu. Według Sądu, zasadnie została odrzucona wartość działki [...] wynikająca z operatu biegłego z 15 września 2021 r., skoro z okoliczności (ustalonych na podstawie wszystkich dowodów łącznie) wynikało, że biegły przyjął w operacie powierzchnie sumaryczne dla dwóch działek [...] i [...], co czyniło niemożliwym ustalenie powierzchni placu manewrowego, który istniał i był przebudowany w roku 2016 na działce [...]. Plac manewrowy na działce [...] nie był ujawniony przez Podatników w ewidencji środków trwałych (czy też nie zaktualizowano środka trwałego), w dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono dla przebudowanego placu wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (o co Podatnicy byli wzywani), co zasadnie organ uznał za konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i ustalenia wartości działki na podstawie wartości określonej przez Podatników w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił w sposób przekonujący przy tym, dlaczego nie przyjął wartości podanej przez Podatników w kwocie [...]zł, wskazując, że wartość ta dotyczyła wyłącznie powierzchni parkingowych przy ul. [...], wyłożonej płytami ażurowymi. Tymczasem ustalono, że sporny plac manewrowy był w 2016 przebudowany i wyłożony kostką brukową. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. W skardze brak jest zarzutów odnośnie przyjęcia powyższej wartości budowli na działce [...]. Sąd zaś ustalenia w tym zakresie uznał za prawidłowe. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, dobrały bowiem takie środki dowodowe, które umożliwiły ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., II GSK 388/21). Ponadto postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2024 r., I SA/Gd 90/24). Nie stanowiło zatem naruszenia przepisów postępowania nieprzeprowadzenie dowodów sugerowanych w decyzji SKO z 4 października 2022 r. (dowodu z dodatkowych oględzin połączonych z pomiarem nieruchomości).

Skarżący wprawdzie nie formułowali zarzutów odwoławczych w zakresie wyceny budowli zlokalizowanych na działce nr [...], jednakże Kolegium zasadnie dokonało sprawdzenia rachunkowego przedstawionej wyceny i nie stwierdziło nieprawidłowości. Sąd się z tym rozstrzygnięciem zgadza. W ocenie Sądu, podniesione dopiero w skardze zarzuty dotyczące operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego, co do sposobu dokonania wyceny działki [...] nie mogą odnieść skutku na tym etapie. Podatnicy kwestionują ten operat szacunkowy, jednakże zarówno podczas całego postępowania ani w skardze nie przedstawili żadnych dokumentów na potwierdzenie innej wartości budowli, więc nie podważyli skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa, odnośnie do podstaw przyjętych wartości dla działki [...] na podstawie operatu. Zarzuty skargi jak i argumentacja Skarżących w tym zakresie są niezasadne.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 155 O.p. poprzez skierowanie wezwania o podanie wartości budowli do Skarżących zamiast do spółki A., skoro to nie spółka była stroną postępowania oraz podatnikiem podatku od spornych nieruchomości.

W tych ramach wskazać należy, że to stosowanie przywołanego art. 4 u.p.o.l. należy wiązać z kwestią urzeczywistniania zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Jednakże z reguły tej nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe mają niczym nieograniczony obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a podatnicy nie są zobowiązani do aktywnego uczestnictwa w wyjaśnianiu okoliczności sprawy.

NSA w wyroku z 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16, wskazał, że wprawdzie to organy mają podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, lecz ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż mają to być tylko działania niezbędne dla realizacji tego celu. W konsekwencji zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, którym to przepisem jest w niniejszej sprawie w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu odwoławczego jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i wskazał na przyczynę odmiennej interpretacji przepisów prawnych niż ta, która była udziałem Skarżących.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Skarżący w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy oceny ich sytuacji prawnej, nie przedstawili żadnych przekonujących argumentów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Skarżący mieli zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadne było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Prawidłowe było również zaprezentowane przez organ odwoławczy rozumienie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., pojęcia nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności oświatowej, jednostki objętej systemem oświaty. W oparciu zatem o prawidłowe ustalenia faktyczne i rozumienie przepisów prawa Kolegium właściwie określiło wysokość podatku od nieruchomości co do nieruchomości należących do Skarżących.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.