Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 611/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 , art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 745/23 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.172.2022.5.MM UNP: 1886550 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 745/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego). Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mleć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy prawidłowym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 172 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym stwierdzeniu, że z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia powstał dla Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy do faktycznego nabycia nieruchomości doszło w 1990 r., przez co brak jest obecnie zobowiązania do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, Skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości w drodze zasiedzenia.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (art. 7 ust. 4 u.p.s.d.).

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.).

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.).

W świetle art. 172 k.c., nabycie nieruchomości przez zasiedzenie uzależnione jest od spełnienia po stronie nabywcy dwóch przesłanek, a mianowicie od samoistnego posiadania nieruchomości i upływu odpowiedniego czasu. Fakt zaistnienia określonych ustawowo przesłanek materialnoprawnych bada sąd, który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego rozstrzyga czy i kto nabywa nieruchomość przez zasiedzenie. W konsekwencji sąd wydaje postanowienie potwierdzające nabycie nieruchomości przez zasiedzenie. Stosownie do art. 609 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: "k.p.c."). do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie zasiedzenia własności uprawniony jest każdy zainteresowany. Jak stanowi art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W realiach niniejszej sprawy we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że 20 sierpnia 1990 r. nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży od I. P. samodzielny lokal mieszkalny [...], mieszczący się w L. przy ul. [...] powierzchni [...], dla której Sąd Rejonowy dla [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z własnością w [...] w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]. Dnia 20 października 1990 r. aktem notarialnym nr rep. [...] z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez właściwy organ, I. P. przeniosła własność przedmiotowego lokalu wraz ze związanymi z nimi prawami na rzecz Skarżącej. Jej prawa zostały ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] o nr [...]

Dopiero przeprowadzone kilka lat po nabyciu lokalu nr [...]postępowania sądowe, przywracające prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, spowodowały zakwestionowanie praw wnioskodawczyni. Z uwagi na powyższe, celem formalnego uregulowania stanu prawnego nieruchomości, Skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego dla [...] pozew o uzgodnienie treści księgi wieczystej, z rzeczywistym stanem prawnym.

Z uwagi na nieskuteczne zakończenie tego postępowania, Skarżąca w dalszej kolejności zainicjowała kolejne postępowanie i złożyła do Sądu Rejonowego dla [...]wniosek o stwierdzenie, iż nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Postanowieniem z 7 lutego 2022 r. Sąd Rejonowy dla [...] XVIII Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że Skarżąca nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości lokalowej oznaczonej jako lokal nr [...], mieszczący się w [...]

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zaistnienie powyższej okoliczności - stwierdzenia zasiedzenia - nie wyklucza wcześniejszego nabycia wskazanej nieruchomości przez skarżącą w 1990 r. Skarżąca, bowiem, jak to wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nabyła wspomnianą nieruchomość dnia 20 października 1990 r. aktem notarialnym nr rep [...]. Następnie na skutek postępowań sądowych przywracających prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, Skarżąca utraciła własność nieruchomości. Ponownie własność tą nabyła w drodze zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zasiedzenie jest bowiem sposobem nabycia własności związanym z upływem czasu. Jego istota polega na nabyciu ex lege określonego prawa przez nieuprawnionego posiadacza wskutek faktycznego wykonywania tego prawa w oznaczonym w ustawie czasie. Zasadniczą funkcją zasiedzenia jest uporządkowanie stanów faktycznych i nadanie im statusu usankcjonowanego prawnie na skutek długoletniego posiadania rzeczy lub prawa bez tytułu prawnego, w sytuacji bezczynności właściciela rzeczy. Istotną cechą instytucji zasiedzenia jest to, że nabycie danego prawa następuje w sposób pierwotny, co oznacza, że nabycie własności nieruchomości przez zasiedzenie powoduje także utratę tego prawa przez poprzedniego właściciela (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz do art. 172 k.c., WKP 2024 wyd. II).

Zatem treść prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie własności nieruchomości przez Skarżącą w drodze zasiedzenia przesądza w sposób jednoznaczny o istnieniu przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Dopóki prawomocne postanowienie sądu rejonowego stwierdzające zasiedzenie nieruchomości nie zostanie uchylone, nabycie własności w tej formie nie może być kwestionowane i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.

Z powyższych względów Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ocenił, że kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Tym samym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 172 § 1 i § 2 k.c. przez błędną ich wykładnię okazał się bezzasadny.

Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Są to bowiem tzw. przepisy wynikowe, które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2108 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17). Przepisy te, jak jednoznacznie wynika to z ich treści, odnoszą się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej.

W związku z tym, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionej regulacji – poprzez niezasadne zdaniem Skarżącej oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji - Skarżąca powinna powiązać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. z zarzutem (zarzutami) naruszenia konkretnych przepisów prawa, którym - jej zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Brak zaś wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań w ramach podstawy kasacyjnej oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych nie może odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą. W konsekwencji należy uznać, że zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

s. Paweł Borszowski s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)