Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1186/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – J. S., złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 15.441 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika od przychodów związanych z odkupieniem 9 listopada 2009r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

WYJAŚNIŁ, IŻ JEDNOSTKI UCZESTNICTWA W D. FUNDUSZ INWESTYCYJNY OTWARTY W ILOŚCI 556.984 SZTUK NABYŁ JAK SPADEK PO OJCU. Z TYTUŁU ODKUPIENIA TYCH JEDNOSTEK SKARŻĄCY UZYSKAŁ PRZYCHÓD W KWOCIE 85.792 ZŁ, OD KTÓREGO PŁATNIK POBRAŁ 19% PODATEK DOCHODOWY.

ZDANIEM SKARŻĄCEGO, OBLICZAJĄC PODATEK PŁATNIK POWINIEN BYŁ POMNIEJSZYĆ PRZYCHÓD O KOSZTY JEGO UZYSKANIA, TJ. KWOTĘ 81.270,63 ZŁ, STANOWIĄCĄ PONIESIONY PRZEZ SPADKODAWCĘ WYDATEK NA NABYCIE JEDNOSTEK UCZESTNICTWA. SKARŻĄCY WYLICZYŁ WIĘC, ŻE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA STANOWI KWOTA 4521,37 ZŁ (85.792 ZŁ – 81.270,63 ZŁ). W REZULTACIE ZAŚ PODATEK WYNOSI 859 ZŁ NIE ZAŚ 16.300 ZŁ, A RÓŻNICA MIĘDZY TYMI KWOTAMI JEST NADPŁATĄ.

SKARŻĄCY NIE PODZIELIŁ STANOWISKA PŁATNIKA, KTÓRY POSŁUGUJĄC SIĘ INTERPRETACJĄ MINISTRA FINANSÓW Z 24 WRZEŚNIA 2008R. NR IPPB2/415-966/08-2/MK WSKAZAŁ, IŻ DOCHÓD Z TYTUŁU ODKUPIENIA ODZIEDZICZONYCH JEDNOSTEK UCZESTNICTWA JEST RÓWNY PRZYCHODOWI, PONIEWAŻ SPADKOBIERCA JAKO PODATNIK NIE PONIÓSŁ ŻADNYCH WYDATKÓW NA NABYCIE JEDNOSTEK UCZESTNICTWA. SKARŻĄCY UWAŻAŁ, ŻE INTERPRETACJA TA JEST SPRZECZNA Z ART. 97 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ZGODNIE Z KTÓRYM SPADKOBIERCY PODATNIKA, CO DO ZASADY, PRZEJMUJĄ PRZEWIDZIANE W PRZEPISACH PRAWA PODATKOWEGO MAJĄTKOWE PRAWA I OBOWIĄZKI SPADKODAWCY. SKORO ZATEM PRAWO DO ZALICZANIA WYDATKÓW NA NABYCIE JEDNOSTEK UCZESTNICTWA PRZYSŁUGIWAŁOBY SPADKODAWCY, TAKIE SAMO PRAWO PRZYSŁUGUJE SPADKOBIERCY. SKARŻĄCY POWOŁAŁ SIĘ NA WYROKI: WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z 31 LIPCA 2007R. SYGN. AKT III SA/WA 834/07 I WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W LUBLINIE Z 30 MARCA 2009 R. SYGN. AKT I SA/LU 702/08.

DECYZJĄ Z [...] WRZEŚNIA 2011R. NACZELNIK [...] URZĘDU SKARBOWEGO W. ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2009R. W KWOCIE 15.441 ZŁ ORAZ UMORZYŁ POSTĘPOWANIE W SPRAWIE.

POWOŁAŁ SIĘ NA PRZEPISY ORDYNACJI PODATKOWEJ REGULUJĄCE INSTYTUCJĘ NADPŁATY, TJ. ART. 72 § 1 ORAZ ART. 75 § 1 I § 2 PKT 1 LIT. A), A TAKŻE NA PRZEPISY USTAWY Z 26 LIPCA 1991R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ.U. NR 80, POZ. 350 ZE ZM.) – DALEJ: "U.P.D.O.F.", TJ. ART. 9 UST. 1 (PRZEDMIOT OPODATKOWANIA), ART. 10 UST. 1 PKT 7 (KAPITAŁY PIENIĘŻNE I PRAWA MAJĄTKOWE JAKO ŹRÓDŁO PRZYCHODÓW), ART. 30B UST. 2 PKT 1 (DOCHÓD Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH) I ART. 23 UST. 1 PKT 38 (KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU. WYJAŚNIŁ, IŻ WYDATKI NA NABYCIE JEDNOSTEK UCZESTNICTWA W FUNDUSZU INWESTYCYJNYM STAJĄ SIĘ KOSZTAMI DOPIERO W CHWILI ODPŁATNEGO ZBYCIA TYCH JEDNOSTEK.

ZDANIEM ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, PRAWO DO OBNIŻENIA PRZYCHODÓW O KOSZTY ICH UZYSKANIA MOŻE BYĆ JEDNYM Z PRAW, O JAKICH MOWA W ART. 97 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W TEJ SPRAWIE NIE DOSZŁO JEDNAK DO POWSTANIA TAKIEGO PRAWA, PONIEWAŻ SPADKODAWCA NIE ODKUPIŁ JEDNOSTEK UCZESTNICTWA, A TYLKO W PRZYPADKU ICH ODKUPIENIA POWSTANĄ KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW. SKARŻĄCY RÓWNIEŻ NIE NABYŁ PRAWA DO UWZGLĘDNIENIA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW. NIE ON PONIÓSŁ BOWIEM PONIÓSŁ WYDATKI NA NABYCIE JEDNOSTEK UCZESTNICTWA, A SPADKODAWCA.

NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO UZNAŁ ZATEM, ŻE PŁATNIK POBRAŁ PODATEK W PRAWIDŁOWEJ KWOCIE 16.300 ZŁ.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, stwierdzenie nadpłaty w kwocie 15.441 zł i jej zwrot w całości. Zarzucił naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Podniósł, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wskazanego w nim orzecznictwa.

Skarżący stwierdził, iż nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania. Skoro zatem organ podatkowy nie kwestionował wysokości nadpłaty, Skarżący wniósł o zmianę decyzji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.441 zł.

Wyjaśnił, że w sprawie należy rozróżnić dwa zdarzenia gospodarcze rodzące różne skutki podatkowe, tj. nabycie spadku podlegające ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa, podlegające przepisom u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są przychodami z kapitałów pieniężnych. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustanawia szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. Za koszt nabycia uważa się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym, dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa nie ma znaczenia fakt poniesienia kosztów nabycia tych jednostek przez spadkodawcę.

Zdaniem organu odwoławczego, koszty poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli za życia spadkodawcy nie nastąpiło odkupienie jednostek uczestnictwa, nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Występuje zatem sytuacja braku przedmiotu sukcesji generalnej, a mianowicie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego nie podlega przejęciu. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę" lub "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", ponieważ nie są to prawa majątkowe. Spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym), a więc nie może być traktowany jak gdyby nabył te jednostki w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1624/07 i z 2 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji odniósł się do argumentów Skarżącego w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji, przywołując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że płatnik zasadnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 16.300 zł. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Zastrzeżenia organu odwoławczego budziło jedynie powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego umorzenie postępowania podatkowego, które stało się bezprzedmiotowe. Na żadnym etapie rozpatrywania wniosku Skarżącego postępowanie nie zyskało statusu bezprzedmiotowości. Rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz umarzające postępowanie nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i orzeczenie co do istoty sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 15.441 zł, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię.

Skarżący przyznał rację twierdzeniu, iż powstanie kosztu uzyskania przychodu wymaga poniesienia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa, a następnie ich zbycia. Zakwestionował natomiast stanowisko, zgodnie z którym uprawnienie spadkobiercy do zwrotu kosztów uzyskania przychodu powstaje jedynie wtedy, gdy obie te przesłanki spełnione zostaną przez spadkodawcę przed jego śmiercią.

W tym tez upatrywał istotnej różnicy interpretacyjnej dotyczącej określenia prawa majątkowego, które zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przechodzi na spadkobiercę i w konsekwencji rodzi po jego stronie uprawnienie do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego, uprawnienie to jest prawem majątkowym, ale prawem następczym, ściśle związanym z innym prawem majątkowym, tj. posiadaniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Jednostki uczestnictwa są bowiem prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu. Dziedziczenie następuje na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Skoro więc spadkobierca nabył prawo majątkowe w postaci jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, ma on takie same uprawnienia i obowiązki jak spadkodawca i tak jak spadkodawca winien być traktowany przez organy podatkowe.

Skarżący podkreślił, że ustawa w żadnym przepisie nie ogranicza praw spadkobiercy względem praw spadkodawcy. Spadkobierca nie może być traktowany inaczej niż spadkodawca. Skoro spadkodawca poniósł koszty uzyskania przychodu, należy uznać, iż takie same koszty poniósł spadkobierca. Jeżeli spadkodawca miał możliwość zbycia udziałów uczestnictwa i w związku z tym uzyskać kolejne prawo majątkowe polegającego na zaliczeniu kosztów uzyskania przychodu, takie samo prawo przysługuje spadkobiercy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika od przychodu ze zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe. Skarżący nabył po zmarłym ojcu – J. S. spadek, w skład którego wchodziły między innymi po jednostki uczestnictwa w D. FIO. Jednostki te zostały od niego odkupione 9 listopada 2011r. Od uzyskanego w ten sposób przychodu w kwocie 85.792 zł płatnik pobrał podatek dochodowy w kwocie 16.300 zł.

Skarżący nie podważał okoliczności, że uzyskany przez niego przychód z tytułu zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zakwestionował natomiast wysokość pobranego podatku i w związku z tym złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 15.441 zł. Jego zdaniem, podatek powinien być wyliczony od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania, jakimi były koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę.

Organy podatkowe uznały natomiast, iż wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, który otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie.

Spór stron dotyczył zatem kwestii kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez Skarżącego, istotnej z punktu widzenia wysokości obciążającego go podatku.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód Skarżącego jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej sprawie). Fundusze inwestycyjne objęte zostały pojęciem "fundusze kapitałowe" (art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte. Innymi słowy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, lecz w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. W sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego ("k.c") spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie zaś do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w tej sprawie), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że w przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa i następnie ich odkupienia przez fundusz inwestycyjny, występują dwa różne zdarzenia prawne, które wywołują skutki podatkowe wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. Pierwszym z nich jest nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, uregulowane w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Drugim zaś – zbycie tego prawa, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy spadkobiercy. Oznacza to, iż nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, jako że w takim przypadku nie występuje cena zakupu. Skarżący w drodze spadku nie uzyskał żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a prawa majątkowe o określonej wartości, których nabycie objęte jest podatkiem od spadków i darowizn.

Opierając się na treści przytoczonego wyżej art. 97 § Ordynacji podatkowej, Skarżący podkreślał, że spadkobierca nie może być traktowany inaczej niż spadkodawca.

W ocenie Sądu, nie zasługiwała jednak na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że w przypadku zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

W wyroku z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis powyższy wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano praw majątkowych i niemajątkowych. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawami niemajątkowymi proceduralnymi są więc prawa, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Natomiast prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach zakreślonych przepisami prawa podatkowego, w tym art. 97 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że aby spadkobierca mógł nabyć prawa i obowiązki majątkowe, muszą one nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale także przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia oraz obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Jeżeli spadkodawca nie nabył określonego prawa, nie wystąpi jego sukcesja. Prawidłowo Dyrektor Izby skarbowej uznał więc, że prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. Rację miał również Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że koszty uzyskania przychodu samoistnie nie są wymierną wartością stanowiącą prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia od przychodu z danego źródła powstanie wymierne prawo majątkowe, np. w postaci nadpłaty, które może być przedmiotem sukcesji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w wyrokach z 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku odpłatnego zbycia tychże tytułów lub jednostek. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W rezultacie uprawnienie wynikające ze ww. przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważyć też należało, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał cechę kosztów istotną z punktu widzenia ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie fakt obarczenia podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Skarżący natomiast nie poniósł wydatków nabycie jednostek uczestnictwa w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Bezspornym jest bowiem, że wydatek ten poniósł spadkodawca. Jako "koszty poniesione" ustawodawca uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko o takim właśnie rozumieniu powyższego pojęcia prezentował także Skarżący.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to i nie posiadał uprawnienia do uznania wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów. W rezultacie Skarżący nie mógł prawa takiego nabyć w drodze sukcesji. Stanowisko takie zajmowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: tut. Sądu z 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 573/09; 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 323/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1101/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołany przez Skarżącego wyrok tut. Sądu z 31 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 834/07 uchylony został wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrażonego także w wyroku tut. Sądu z 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 821/11. W orzeczeniach tych oparto się na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nawiązując do odmiennych sytuacji, tj. odpowiednio do generalnej definicji praw majątkowych i korekty ewidencji przebiegu pojazdu wpływającej na koszty podatkowe oraz do sukcesji prawa do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych. Sąd zauważa, iż są to sytuacje, gdy uprawnienie nabył już spadkodawca.

Reasumując Sąd stwierdza, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlegał pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącego kwocie.

Prawidłowo skorygował również rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, które istotnie zawierało niedopuszczalną sprzeczność, aczkolwiek – zdaniem Sądu – sprzeczność ta wynikała z wadliwego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odmowa stwierdzenia nadpłaty bezprzedmiotowym czyniła orzekanie o jej zwrocie.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).