Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 16/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 120 oraz art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 2, art. 113 par. 1 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 16/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r., sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.25.2022.9 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 4 sierpnia 2022 r. (nr 1212-SPV.4103.11.2022) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto odmówił T.B. – nazywanemu dalej "Skarżącym", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz okresy od I do IV kwartału 2018 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 8 listopada 2022 r. (nr 1201-IOP2-2.4103.25.2022.9), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług od listopada 2017 r. do października 2018 r. r. We wniosku tym Skarżący wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wynajmuje lokal usługowy na cele prowadzenia kawiarni. Tym samym, skoro nie prowadził działalności gospodarczej, nie było podstawy, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył korekty deklaracji podatkowych za IV kwartał 2017 r. oraz kwartały 2018 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało jednak, że 5 maja 2009 r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym zaznaczono, że podatnik będzie składał deklaracje kwartalne. Na zgłoszeniu zawarto adnotację, zgodnie z którą Skarżący prowadził najem nieruchomości (tej samej której dotyczył również wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Skarżący miał składać kwartalne deklaracje do IV kwartału 2020 r.

Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokalu użytkowego i działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Odnosząc się do powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy usługa najmu lokalu użytkowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżący był podatnikiem tego podatku.

Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej jako "k.c."), organ doszedł do wniosku, że czynność polegająca na najmie spełnia warunki uznania ją za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługa ta świadczona jest w ramach działalności zarejestrowanej, czy jest to tylko najem prywatny.

Status podatnika nie oznacza jednak, że wynajmujący automatycznie jest zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług. W art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. przewidziano bowiem, że zwalnia się od opodatkowania usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na rachunek własny i wyłącznie na cele mieszkalne. Ponadto w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano zwolnienie od podatku sprzedaży, która nie przekracza łącznie w roku podatkowym 200.000 zł.

Pierwsza z przywołanych możliwości nie wystąpiła w sprawie, ponieważ zgodnie z treścią umowy najmu nieruchomość wynajmowana jest jako lokal użytkowy, który będzie wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do art. 113 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego złożonym 5 maja 2009 r. wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym, strona zrezygnowała na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. ze wspomnianego zwolnienia. Druga zaś z możliwości skorzystania ze zwolnienia nie wystąpiła w sprawie, ponieważ Skarżący złożył 5 maja 2009 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał, że rezygnuje ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ wskazał, że wbrew temu co wywodzi Skarżący, usługa najmu nieruchomości spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też skoro Skarżący złożył wcześniej zgłoszenie VAT-R wybierając w nim formę opodatkowania nie było podstaw, aby przyjąć, że strona powinna zostać objęta wspomnianym wcześniej zwolnieniem podmiotowym.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, wskazując jedynie, że się z nią nie zgadza i wnosi o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę strony organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie z 19 maja 2023 r. adwokat ustanowiona dla Skarżącego w ramach prawa pomocy uzupełniła skargę strony podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 113 ust. 4 i 5 w zw. z art. 113 ust. 11 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2017 r. do października 2018 r., podczas gdy zwolnienie takie przysługiwało z mocy prawa;

2) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 122, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- brak podjęcia przez organ wydający skarżoną decyzję wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- nieprzeprowadzenie wszechstronnego, kompleksowego, pełnego oraz wyczerpującego postępowania dowodowego;

- nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa przyjęcie, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego pomimo spełnienia przesłanek ku temu;

- błędną, niezgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak rozważenia wszelkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że:

- Skarżący w dniu 5 maja 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym Kraków - Stare Miasto w Krakowie zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i będzie składał deklaracje kwartalne podczas, gdy skarżący deklaracji

o takiej treści nie składał;

- Skarżący domagał się zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2017 r., a zatem za cały IV kwartał 2017 r. podczas, gdy Skarżący domagał się zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od listopada 2017 r. do października 2018 r., co wprost wynika z wniosku z 1 stycznia 2022 r.

2.4. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jednocześnie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości, ani w części.

2.5. W piśmie z 30 maja 2023 r. organ ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji zawartej w uzupełnieniu skargi złożonej przez adwokat działającą w imieniu Skarżącego z urzędu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na uwadze sformułowane przez pełnomocniczkę Skarżącego zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, jak również motywy kontrolowanej decyzji, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy usługa polegająca na najmie przez Skarżącego lokalu użytkowego podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też powinna była zostać objęta zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prowadzi do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla przyjętego przez ten organ kierunku rozstrzygnięcia miała treść zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego przez Skarżącego 5 maja 2009 r. Zdaniem organu, skoro Skarżący zrezygnował w tym zgłoszeniu ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., najem wskazanego lokalu użytkowego powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona skarżąca wywodzi w pierwszej kolejności, że stronie przysługiwało powyższe zwolnienie, ponieważ w roku poprzednim sprzedaż nie przekroczyła 200.000 złotych, a zwolnienie to przysługiwało z mocy prawa. Dalej pełnomocniczka Skarżącego zaznaczyła, że w deklaracji z 5 maja 2009 r. strona nie zrezygnowała ze zwolnienia, a jedynie utraciła do niego prawo.

3.3. W tym zakresie, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi. Sąd dostrzega przy tym, że– wbrew temu co stwierdził organ w motywach decyzji – w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy podatkowej kopią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 5 maja 2009 r., jako przyczynę powstania obowiązku podatkowego Skarżący zaznaczył pole nr 8, tj. "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", a nie pole nr 6 "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy" (k. 2-3 akt sprawy). Uchybienie to nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy ani w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.").

Bez względu bowiem na to, czy Skarżący utracił prawo do opisywanego zwolnienia podatkowego, czy też z niego zrezygnował, w świetle art. 113 ust. 11 u.p.t.u. warunkiem koniecznym ponownego skorzystania z tegoż zwolnienia jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. To podatnik decyduje o tym, czy w dalszym ciągu będzie opodatkowywał dostawy, czy też skorzysta z prawa do ponownego zwolnienia od podatku VAT. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ugruntował się pogląd, że powrót podatnika do zwolnienia uzależniony jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób i we właściwym terminie zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wymogi formalne (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1928/16).

Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby Skarżący złożył tego rodzaju oświadczenie. Jego zaś złożenie – co należy raz jeszcze podkreślić – było warunkiem koniecznym powrotu Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. To zaś oznacza, że organy nie miały podstaw do tego, aby uwzględnić wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji podnoszona przez pełnomocniczkę strony okoliczność upływu 7 lat od daty złożenia zgłoszenia VAT-R nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak samo należy ocenić zastrzeżenia strony dotyczącego tego, że przed listopadem 2017 r. Skarżący nie był samodzielnym właścicielem wynajmowanego lokalu. To czy Skarżący oddał w najem nieruchomość, jako jeden z jej współwłaścicieli, bądź też jako jej wyłączny właściciel, nie ma znaczenia dla oceny, czy najem ten stanowił odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.4. Z uwagi na powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez organ art. 191, art. 122, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Właściwa wykładanie przepisów prawa materialnego, które stanowią podstawę badanego rozstrzygnięcia, wytycza bowiem zakres okoliczności relewantnych w sprawie i decyduje pośrednio o tym, jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ w toku postępowania, aby ustalić w prawidłowy sposób stan faktyczny.

W tym przypadku, skoro treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u. odczytywana łącznie z art. 113 ust. 11 tej ustawy prowadziła do wniosku, że o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego decyduje w pierwszej kolejności sam podatnik (poprzez złożenie właściwego oświadczenia) – nie można było wymagać od organów, aby te samodzielnie weryfikowały, czy Skarżący spełniała przesłanki zastosowania opisywanego zwolnienia.

Nie można również przypisać organom błędu w tym, że wydały decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz wszystkie kwartały 2018 r., podczas gdy we wniosku inicjującym postępowanie Skarżący oczekiwał stwierdzenia nadpłaty za okres od listopada 2017 r. do października 2018 r. Ze zgłoszenia VAT-R wynikało bowiem, że Skarżący zdecydował się na kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług, stąd też składał kwartalne deklaracje VAT-7K.

Skoro Skarżący wybrał kwartał, jako swój okres rozliczeniowy, prawidłowa ocena wniosku strony wymagała od niej złożenia również dokumentacji za październik 2017 r. W przeciwnym razie wydając decyzję w zakresie IV kwartału 2017 r. organ nie mógł zweryfikować prawidłowości danych. Przy czym mając w pamięci to, że Skarżący nie złożył wymaganego oświadczenia, wspomniane zagadnienie ostatecznie nie miało żadnego znaczenia dla organu i nie wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia.

3.5. Końcowo należy odnieść się do kwestii konsekwentnie akcentowanej przez samego Skarżącego, tj. tego, że najem lokalu użytkowego w okresie objętym wnioskiem nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza została zdefiniowana na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jej treść została sformułowana w ten sposób, że o tym, czy dana aktywność może zostać zakwalifikowana jako zwykłe rozporządzenia swoim majątkiem, czy też działanie to przeradza się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną – musi każdorazowo wynikać z oceny konkretnego stanu faktycznego.

W tym przypadku, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że o tym, iż najem był realizowany przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej świadczy między innymi to, że wystawiając sporne faktury Skarżący opatrywał je swoją pieczęcią o następującej treści: "[...]", wraz z adresem, numerem telefonu oraz numerem uprawnienia. Innymi słowy Skarżący wprost wskazywał w nich, że działa jako profesjonalny podmiot, zajmujący się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej zarządzeniu nieruchomościami – nawet jeżeli, tak jak w tym przypadku, zarząd dotyczył własnej nieruchomości.

Ponadto w okresie poprzedzającym zniesienie współwłasności (postanowienie sądu powszechnego z 30 listopada 2-016 r.) Skarżący miał działać jako zarządca wspólnoty, będąc przy tym podatnikiem VAT co najmniej od czasu złożenia w 2009 r. zgłoszenia rejestracyjnego. Równocześnie, nawet wówczas gdy stosunek najmu uległ zmianie w zakresie podmiotowym (Skarżący na skutek zniesienia współwłasności został jedynym właścicielem wynajmowanego lokalu), dalej dokonywał odliczeń od podatku należnego o podatek naliczony, a wynikający z faktur wystawionych przez biuro księgowe.

3.6. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach wytyczonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie znalazł innych podstaw, aby uznać skargę za zasadną.

3.7. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.