Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 41/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy K. (dalej: "Wnioskodawca" "Gmina" "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretujący") z 12 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji z 14 października 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Gminy z 14 czerwca 2022 r., który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie czynności udostępnienia przez Gminę majątku na podstawie umowy dzierżawy, tj. rozstrzygnięcia kwestii czy odpłatne udostępnienie inwestycji powstałej w wyniku zadania "Budowa Gminnego Ośrodka Kultury w P. " stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia, a także czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierał pytanie o treści:

- Czy odpłatne udostępnianie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOKSiR stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

- Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego

z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję?

We Wniosku Gmina wskazała, że w latach 2017 r. - 2019 r. realizowała inwestycję pn. "Budowa Gminnego Ośrodka Kultury w P. ". W ramach inwestycji powstały między innymi:

- kompleks rekreacyjno-sportowy (basen, siłownia, fitness, kryte i otwarte korty oraz boiska, skatepark);

- sala widowiskowa (pełniąca funkcję koncertową, teatralną lub kinową);

- sale tematyczne (taneczna, komputerowa, muzyczna, plastyczna);

- plac przed obiektem, na którym odbywają się wydarzenia o charakterze masowym

Wnioskodawca poniósł szereg wydatków inwestycyjnych, w szczególności na nabycie usług: sporządzenia opinii geotechnicznych wraz dokumentacją geologiczno-inżynierską, sporządzenia dokumentacji projektowych, budowlanych oraz budowlano-montażowych, przyłączenia do mediów, nadzoru inwestorskiego

Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku są wydatki inwestycyjne, polegające na budowie inwestycji, nie są natomiast przedmiotem wniosku wydatki ponoszone na wyposażenie dzierżawionego obiektu. Powyższe wynika z faktu, że wyposażenie nie jest przedmiotem dzierżawy pomiędzy Gminą, a Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji w P. (dalej: "GOKSiR"), a przedmiotem użyczenia.

Wydatki inwestycyjne ponoszone były w okresie 2017-2019 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Wnioskodawca. Koszt Inwestycji wyniósł niespełna 30 mln zł.

Jak Gmina dalej wskazała, prowadzenie nowoczesnego obiektu stanowi szczególną formę działalności gospodarczej. Prowadzenie i utrzymywanie Inwestycji

w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego Wnioskodawca jeszcze przed zakończeniem inwestycji, podjął decyzję

o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz GOKSiR. Zamiarem Wnioskodawcy było odpłatne udostępnianie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina dalej wyjaśniła, że GOKSiR jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej. GOKSiR jest odrębną od Gminy osobą prawną,

a także nie podlega centralizacji VAT.

Gmina zaznaczyła, że na mocy umowy dzierżawy z dnia 13 września 2019 r. GOKSiR nabył prawo do wykorzystywania inwestycji, oddanej do użytkowania

13 września 2019 r., celem prowadzenia działalności w zakresie między innymi sportu, kultury fizycznej, działalności kulturalnej oraz czerpania z tego tytułu pożytków. GOKSiR w znacznej mierze prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu

VAT, w związku z którą w pierwszych 4 miesiącach prowadzenia działalności, zatem

w 2020 r., osiągnął łączny przychód w wysokości ponad [...] zł, a w 2021 r. przychody te wyniosły niemal [...] zł.

Przychody te pochodzą w szczególności ze świadczenia usług: sprzedaży biletów, organizacji wydarzeń kulturalnych, odpłatnego wynajmu sal np. na szkolenia, konferencje, pokazy, spektakle, koncerty, odpłatnego wynajmu powierzchni (np. boiska, korty tenisowe), odpłatnego wstępu na lodowisko.

Ponadto, obecnie GOKSiR świadczy także usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu podmiotom zewnętrznym części Inwestycji na podstawie umowy najmu - podmioty te prowadzą na terenie Inwestycji działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług wstępu na basen, fitness, siłownię. Ponadto, GOKSiR na podstawie umowy najmu pobiera czynsze od podmiotów zewnętrznych za wynajem lokali (w tym bufetu) na terenie Inwestycji.

W związku z powyższym, skoro GOKSiR osiąga relatywnie wysokie przychody z tytułu wykorzystania obiektu, zdaniem Gminy wielce uzasadnionym było zawarcie

z nim właśnie umowy dzierżawy.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobiera od GOKSiR czynsz dzierżawny, który zgodnie z umową wynosi [...] zł netto ([...] zł brutto) miesięcznie.

Dalej jak wskazała Gmina we wniosku, czynsz dzierżawny inwestycji ustalony został w wyniku negocjacji, przy czym przyjęta kwota czynszu jest wyższa od minimalnej kwoty czynszu, która byłaby ustalona w oparciu o minimalne stawki

z zarządzenia nr [...] Wójta Gminy K. z dnia 14 grudnia 2018 r.

w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu z tytułu dzierżawy gruntów komunalnych. Zawarte w powyższym zarządzeniu stawki minimalne określone zostały dla rozmaitych kategorii majątku oraz rozmaitych podmiotów, nie są to stawki dla instytucji kultury, dlatego też Gmina przyjęła wysokość czynszu dzierżawnego inwestycji w wyniku negocjacji. Gmina wskazuje jednak, że sama wysokość czynszu

w związku z dzierżawą Inwestycji jest wyższa niż ustalona byłaby w oparciu

o minimalne stawki z zarządzenia dla analogicznych kategorii majątku.

Na teren inwestycji składa się nieruchomość zabudowana (budynek główny, budynek zaplecza, korty tenisowe, nawierzchnie utwardzone, nawierzchnie gruntowe, mała architektura) o łącznej powierzchni [...] m2. Gmina dla tej części inwestycji, przyjęła kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie.

W ww. zarządzeniu minimalna stawka roczna za tego typu obiekty wynosi [...] zł rocznie, tym samym kwota czynszu dzierżawnego tej części inwestycji jest dwunastokrotnie wyższa, niż ta, która ustalona byłaby w oparciu o minimalne stawki z zarządzenia.

Ponadto, na teren Inwestycji składają się nieruchomości pozostałe, tj. nawierzchnie utwardzone i powierzchnie biologicznie czynne - trawa, o łącznej powierzchni [...] m2. Dla tej części Inwestycji, Gmina przyjęła kwotę czynszu wysokości [...] zł miesięcznie. W zarządzeniu minimalna stawka roczna za tego typu powierzchnie wynosi [...] zł rocznie, tym samym kwota czynszu dzierżawnego tej części Inwestycji, także jest znacząco wyższa niż ta, która ustalona byłaby w oparciu

o minimalne stawki z zarządzenia.

Dodatkowo, na teren Inwestycji składają się drogi dojazdowe o łącznej powierzchni [...] m2. Dla tej części inwestycji, Gmina przyjęła kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie. W zarządzeniu, minimalna stawka miesięczna za tego typu powierzchnie wynosi [...] zł, tym samym kwota czynszu dzierżawnego tej części Inwestycji także jest wyższa niż ta, która byłaby ustalona

w oparciu o minimalne stawki z zarządzenia.

W konsekwencji, łączna kwota czynszu dzierżawnego Inwestycji dla GOKSiR wyniosła [...] zł netto.

Czynności w zakresie dzierżawy wykonywane przez Wnioskodawcę dokumentowane są fakturami VAT oraz są wykazywane w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy. Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto Gmina wskazała, że dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z tytułu wydatków Inwestycyjnych, bowiem w pierwszej kolejności chciała ona potwierdzić przedmiotową kwestię w drodze Wniosku.

Ponadto, Gmina wskazała, że formułując pytanie nr 2, ma ona świadomość, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), nie będzie miała prawa do dokonania korekty za 2017 r., tym samym przedmiotem wniosku nie są wydatki Inwestycyjne, które udokumentowane zostały fakturami, które wpłynęły do Gminy w 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Gmina dodatkowo zaznaczyła, że:

- umowa dzierżawy Inwestycji zawarta została na 10 lat, Gmina zakłada, że umowa będzie przedłużana na dalsze okresy,

- zdaniem Gminy kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana

z uwzględnieniem realiów rynkowych. Jak Gmina już wcześniej wskazała, kwota czynszu dzierżawnego ustalona została w wyniku negocjacji, przy czym przyjęta kwota czynszu jest wyższa od minimalnej kwoty czynszu, która ustalona byłaby w oparciu o minimalne stawki z zarządzenia nr [...] Wójta Gminy K. z dnia 14 grudnia 2018 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu z tytułu dzierżawy gruntów komunalnych,

- roczne wynagrodzenie wynikające z umowy dzierżawy stanowi ok. 0,83% wartości Inwestycji,

- czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji w ciągu ok. 120 lat.

- miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikający

z umowy dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy.

Gmina ponadto wskazała, że roczny dochód uzyskiwany z tytułu dzierżawy Inwestycji stanowi ok. 20% wpływów Gminy ze wszystkich umów dzierżawy, najmu gruntów i lokali

W dniu 11 sierpnia 2022 r. organ interpretacyjny wystosował do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismo, w którym na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b

§ 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") zwrócił się o opinię, czy w zakresie elementów zawartych

w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 "u.p.t.u."). W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej

w piśmie z 12 października 2022 r. podzielił opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu analizowanego wniosku w zakresie podatku od towarów

i usług, organ 14 października 2022 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku Gminy. Postanowienie zostało doręczone Stronie 14 października 2022 r.

Na skutek wniesionego przez Stronę w dniu 20 października 2022 r. zażalenia organ postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z 14 października 2022 r.

Organ interpretacyjny wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, że powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności, które Strona opisała we wniosku - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W związku z powyższym skierował 11 sierpnia 2022 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismo o opinię.

W ocenie organu interpretacyjnego fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. w miesięcznej wysokości [...] zł brutto, rocznie [...] zł brutto, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,80% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą K. a GOKSiR. Ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (tj. na poziomie 0,80% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu

o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 125 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku.

Organ dodał, że analizując przedłożony wniosek o interpretację należało mieć na uwadze, że z tytułu planowanej transakcji dzierżawy inwestycji Gmina będzie uzyskiwać dochody, które będą niewspółmierne do poniesionych nakładów na jej realizację. Powyższe okoliczności mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia. W uznaniu Organu, w zakresie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na budowie Gminnego Ośrodka Kultury możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Ponadto wątpliwość organu interpretacyjnego budził fakt ustalenia czynszu dzierżawnego z tytułu części inwestycji dotyczącej dróg dojazdowych, które składają się na teren inwestycji. Jak wskazał Organ, powstała w ramach inwestycji infrastruktura drogowa w postaci dróg dojazdowych do budynku Gminnego Ośrodka Kultury po przekazaniu ich GOKSIR - co do zasady - również przez ten podmiot nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, nie będzie generowała podatku należnego, trudno bowiem przypuszczać, że GOKSIR będzie pobierał opłaty za korzystanie z dróg dojazdowych do Ośrodka.

W ocenie Organu interpretacyjnego w analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją całej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, a ponadto której cena obejmuje elementy infrastruktury gminnej, które z racji swojego charakteru nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Organ dodał, że należy również wskazać, że gdyby Gmina nie oddała

w dzierżawę ww. inwestycji, nie miałaby prawa do całości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Zatem transakcja (odpłatna dzierżawa inwestycji polegającej na budowie budynku Gminnego Ośrodka Kultury na rzecz GOKSiR), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ interpretacyjny odwołał się też dalej do Opinii Szefa KAS i wyjaśnił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 12 października 2022 r. wydał ww. Opinię, w której wskazał, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy inwestycji na rzecz GOKSiR miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i podziela wątpliwości Organu interpretacyjnego. W jego opinii w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony dnia 17 czerwca 2022 r. przez Stronę, nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie,

- art. 14b § 5b O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p.- poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia oraz wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej Organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny opisanego stanu faktycznego, które doprowadziło do uznania, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w innych sprawach.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. albowiem w tym trybie może być rozpoznana sprawa, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez Organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretującego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia 12 października 2022 r., w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż "Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20)

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Leonard Etel red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki.

Wskazać trzeba, że termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W związku z tym Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Inwestycję, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy Inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, a nadto której cena obejmuje elementy infrastruktury gminnej (infrastruktury drogowej w postaci dróg dojazdowych), które z racji swojego charakteru nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez Organ analiza, poparta ww. opinią Szefa KAS i argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy - jest chybiona.

Organ interpretacyjny nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z GOKSIR ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama tylko wysokość czynszu dzierżawnego oraz objęcie dzierżawą elementów infrastruktury gminnej (w tym infrastruktury drogowej w postaci dróg dojazdowych).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wydzierżawienie elementów infrastruktury które z racji swojego charakteru nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej - oraz wywodząc z tego osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Zauważyć przy tym należy, że dokonując Inwestycji Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT. Działalność prowadzona przez GOKSIR jest natomiast w części działalnością gospodarczą. Nie można przy tym jednak zakładać, że wydzierżawianie Inwestycji na rzecz GOKSIR przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów ustawy.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez GOKSIR czynności opodatkowanych VAT przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy Inwestycji), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Nie sposób zdaniem Sądu uznać, że opisane we wniosku działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści i nie mają żadnego innego uzasadnienia.

W tym miejscu wskazać należy, na wynikającą zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzająca się do uprawnienia podatnika odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję. Kalkulacja czynszu musi bowiem uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, w tym rodzaj działalności jaką prowadzi dzierżawca, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia – które w badanej sprawie nie jest bynajmniej symboliczne. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz pozwoli zwrócić wydatki poniesione przez Gminę na realizację ww. inwestycji w bardzo odległej perspektywie (125 lat) oraz to, że umowa dzierżawy obejmuje elementy infrastruktury gminnej (infrastruktury drogowej w postaci dróg dojazdowych), które z racji swojego charakteru nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Organ wywiódł w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Sądu, w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) i szeregu innych, Organ nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa.

Idąc tokiem rozumowania Organu, nie sposób dojść do wniosku w jaki sposób i czy w ogóle Gmina może przekazać GOKSIR sporną inwestycję bez narażania się na zarzut nadużycia prawa. Sama zaś sytuacja gdy zastosowanie ceny dzierżawy uwzględniającej m.in. charakter wykonywanej przez GOKSiR działalności (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) pokrywa wartość inwestycji w bardzo odległej perspektywie, nie przesądza zdaniem Sądu o nadużyciu prawa. To samo należy odnieść do objęcia umową dzierżawy infrastruktury drogowej służącej dojazdowi do GOKSIR. Wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienia okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy - podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści i nie mające żadnego innego uzasadnienia. Organ tymczasem w pierwszym rzędzie wskazywał na wysokość czynszu w odniesieniu do wartości całej inwestycji, jak i wydzierżawienie infrastruktury, nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że GOKSIR przy pomocy dzierżawionej Inwestycji realizuje szereg zadań które – zgodnie z prawem – obciążają Gminę. Racjonalne jest też dla Sądu wydzierżawienie w ramach tej samej umowy infrastruktury drogowej związanej z GOKSIR i przejęcie w efekcie przez podmiot wydzierżawiający obowiązków związanych z tą infrastrukturą.

W świetle twierdzeń Organu jedynym celem zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz objęciu dzierżawą elementów infrastruktury które z racji swojego charakteru nie mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej - nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez Organ interpretacyjny stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, stanowisko Organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe.

Co prawda Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać Inwestycji podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zadaniami GOKSIR bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie choćby częściowego prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziłoby wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych GOKSIR, która samodzielnie przeprowadziłaby inwestycję. Każde z tych rozwiązań - także przedstawione we wniosku, prowadzi do uwzględnienia choćby częściowego prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję służącej m.in. świadczeniu usług opodatkowanych.

Sąd wskazuje nadto, iż Organ wielokrotnie w zaskarżonych postanowieniach wskazywał na fakt, iż "gdyby Gmina nie oddała w dzierżawę ww. Inwestycji, nie miałaby prawa do całości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji". Stwierdzenie powyższe, wydaje się przedwczesne. Sugeruje też a contrario, iż oddając Inwestycję w dzierżawę prawo takie by zyskała. Tymczasem powyższe zagadnienie było przedmiotem pytania zadanego we wniosku, na które organ wydając zaskarżone postanowienie formalnie odmówił odpowiedzi.

W ocenie Sądu stanowisko Organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto kwestionując prawo stron do zawarcia umowy, która odpowiada ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 O.p. podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

W ocenie Sądu pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz GOKSIR oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz GOKSIR inwestycji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.