Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 460/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 , art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 października 2020 r., nr SKO.OŚ/4170/271/2020 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 lipca 2021 r., I SA/Kr 1246/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 7 października 2020 r., nr SKO.OŚ/4170/271/2020, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz należnych odsetek.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z 30 czerwca 2020 r. o odmowie umorzenia w stosunku do Skarżącej zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącymi nieruchomości położonej w K. przy ul. K. [...], za okresy od lipca 2013 r. do czerwca 2016 r. oraz od marca 2017 r. do listopada 2017 r. w łącznej kwocie 1.797,84 zł z odsetkami w wysokości 609,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych danych dotyczących jej sytuacji zdrowotnej, materialnej, bytowej, finansowej czy rodzinnej, pomimo, że została wezwana do osobistego stawiennictwa w organie by wyjaśnić te kwestie. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena organów co do nieistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz powodów odmowy umorzenia zaległości jest w pełni uzasadniona. Sąd przywołując art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wskazał, że aby uzyskać zamierzony skutek w postaci umorzenia zaległości należy uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę, gdyż tylko ona posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. Wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność Skarżącej może ograniczyć się do złożenia wniosku.

Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy sąd ten winien stwierdzić naruszenie przez organ drugiej instancji art. 122 o.p., poprzez poniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącej;

2) art. 122 o.p., poprzez uznanie, że to na Skarżącej, a nie organie, ciąży obowiązek podejmowania czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym.

W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów pomocy prawnej, które nie zostały uiszczone w całości ani w części. Jednocześnie, wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kluczowego zagadnienia, jakim jest znaczenie zasady prawdy obiektywnej w kształtowaniu ciężaru dowodu. Podstawowy problem dotyczy tego, czy i w jakim zakresie norma prawna wyrażona w art. 122 o.p. determinuje ciężar dowodu, a w szczególności czy ciężar dowodu może obciążać stronę postępowania podatkowego. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony można wskazać na przykłady orzeczeń, w których wyrażony został dość kategoryczny pogląd, że ciężar dowodu obciąża wyłącznie organy podatkowe (wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02). Prezentowane jest też stanowisko, że ciężar dowodu co do zasady obciąża organy podatkowe, jednak przepisy szczególne lub inicjatywa samej strony mogą go przesunąć na podatnika. Inicjatywa strony w postępowaniu dowodowym przesuwa na nią ciężar dowodu w zakresie twierdzeń, kwestionujących stanowisko organu. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). W wielu orzeczeniach, nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.), składy orzekające wskazały na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej (zob. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17). Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (wyroki NSA: z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09; z 6 grudnia 2012 r. II FSK 182/11). W orzecznictwie NSA odzwierciedlony został też pogląd, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w przepisach prawa procesowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., I FSK 233/06). To przepis prawa materialnego wskazuje jaką okoliczność ma wykazać strona postępowania, a niejednokrotnie określa również za pośrednictwem jakich środków dowodowych strona ma to uczynić (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1357/11).

Przykładem regulacji prawnej, z której można wnioskować o istnieniu ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego, jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowił podstawę orzekania w tej sprawie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., III FSK 838/22). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r. III FSK 471/21).

Podzielając przywołane wyżej poglądy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie podjęła się starań w celu wykazania, że jej sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna, uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności z tytułu gospodarowania odpadami. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca – mimo wezwania organu (k. 7 akt administracyjnych) - nie przedstawiła żadnych danych dotyczących jej sytuacji zdrowotnej, materialnej, bytowej, finansowej czy rodzinnej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie tylko nie stawiła się na wezwanie, ale także nie dostarczyła żadnych dokumentów obrazujących jej sytuację materialno-bytową.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że organowi pierwszej instancji znana była sytuacja majątkowa i osobista Skarżącej z racji spraw prowadzonych od kilku lat w Urzędzie Miasta K. Złożenie wniosku o przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności skutkuje wszczęciem odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego oceniana jest aktualna sytuacja majątkowa i osobista wnioskodawcy. Jak już wspomniano, to w interesie podatnika inicjującego postępowanie powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Wnioskodawca nie może oczekiwać od organu poszukiwania dowodów uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie należności.

Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 o.p., a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Natomiast postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "na marginesie" zarzut nieobjęcia postępowaniem także wniosku Skarżącej o umorzenie zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości, wykracza poza granice tej sprawy. Przedmiotem skargi złożonej do WSA w Krakowie była bowiem decyzja o odmowie umorzenia należności z tytułu gospodarowania odpadami. W tych granicach orzekał sąd pierwszej instancji. Jeżeli Skarżąca uważa, że organ nie rozpoznał jej wniosku o umorzenie należności w podatku od nieruchomości, powinna złożyć odrębny środek zaskarżenia w postaci skargi na bezczynność organu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącej o przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną, należy wyjaśnić, że wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski