Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 66/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2024 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.48.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.48.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-SPP.4103.41.2023.7 z dnia 19 lipca 2023 r. w sprawie ustalenia wobec V. Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Skarżąca, Spółka, Strona) dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 231.179,00 zł, w tym: za lipiec 2022 r. - w kwocie 194.469,00 zł, za sierpień 2022 r. - w kwocie 19.627,00 zł, za wrzesień 2022 r. - w kwocie 17.083,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 203 154,00 zł, w tym: za lipiec 2022 r. w kwocie 175 022,00 zł, za sierpień 2022 r. w kwocie 12 757,00 zł, za wrzesień 2022 r. w kwocie 15 375,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniach od 3 listopada do 1 grudnia 2022 r. przeprowadzona została przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie kontrola podatkowa Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nie rozliczyła za lipiec i sierpień 2022 r. szeregu faktur sprzedaży krajowej oraz importu usług. Natomiast za wrzesień 2022 r. Strona w ogóle nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej w tym zakresie.

Skutkiem powyższych nieprawidłowości stanowiące podstawę ustalenia kwot sankcji VAT za poszczególne miesiące, sprowadzają się do:

- zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 809 109,00 zł i zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o 163 236,00 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r.,

- zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 757 670,00 zł i zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o 149 573,00 zł w deklaracji VAT-7 za sierpień 2022 r.:

- zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o 85 417,00 zł za wrzesień 2022 r.

Spółka zgodziła się generalnie z ustaleniami kontroli podatkowej i biorąc pod uwagę wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z tej kontroli (uwzględnione w całości przez kontrolujących) złożyła w dniu 15 grudnia 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2022 r. oraz deklarację VAT-7 za wrzesień 2022 r. Ponadto Spółka już w dniu 12 grudnia 2022 r. wpłaciła należne zobowiązania podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Wobec powyższego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2022 r.

2. Z kolei postanowieniem nr 1271-SPP.4103.41.2023.1 z dnia 9 maja 2023 r., doręczonym Spółce w dniu 11 maja 2023 r., organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (tzw. sankcji VAT) za: lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Organ I instancji – decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. nr 1271-SPP.4103.41.2023.7 – ustalił dla Podatnika kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 231.179,00 zł, w tym:

- za lipiec 2022 r. - w kwocie 194.469,00 zł,

- za sierpień 2022 r. - w kwocie 19.627,00 zł,

- za wrzesień 2022 r. - w kwocie 17.083,00 zł.

3. Pismem z dnia 8 sierpnia 2023r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez błędne ich zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy nie było podstaw do ich zastosowania;

b) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania tego przepisu, wyłączając tym samym możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy stwierdzone nieprawidłowości wiązały się popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami;

II. przepisów procedury, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz w zw. z art. 112b ust. 2b pkt 1-5 i art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w postaci pobieżnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania jego dowolnej oceny w kontekście okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b pkt 1-5 tej ustawy, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej stawce 20%, podczas gdy w świetle okoliczności sprawy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

a) informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczącej Spółki - na okoliczność jej międzynarodowego charakteru oraz sprawowania przez cudzoziemców funkcji członków jej zarządu,

b) wiadomości e-mail kierowanych do Spółki ze strony S. Sp. z o.o. (sprawującej Jej obsługę podatkowo-księgową), a które dotyczą, omyłkowego nieprzesłania faktur z danego miesiąca - na okoliczność powstania nieprawidłowości w składanych deklaracjach VAT-7 w wyniku oczywistych pomyłek, dołożenia należytej staranności w przygotowywaniu i korygowaniu składanych deklaracji VAT-7 oraz trudności w komunikacji pomiędzy Spółką a S. Sp. z o.o.,

c) historii korygowania przez Spółkę składanych deklaracji VAT-7 - na okoliczność dołożenia przez Stronę staranności w korygowaniu tych deklaracji, w których doszło do omyłek.

Zdaniem Spółki przyczyną nie rozliczenia wszystkich faktur sprzedaży krajowej oraz importu usług za lipiec i sierpień 2022 r. był brak ich przekazania przez Spółkę do firmy świadczącej na Jej rzecz usługi księgowe. W związku z tym, że osoby zarządzające Spółką, a także zajmujące się sprawami finansowymi znajdują się w Wielkiej Brytanii przekazywanie informacji do zewnętrznej firmy księgowej jest utrudnione. Ponadto Spółka posiada kilka szczebli wymiany informacji pomiędzy pracownikami i osobami zarządzającymi spółką, co naturalnie powoduje niedoskonałość systemu informacyjnego pomiędzy podmiotami w Spółce i firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi na rzecz Spółki. Brak rozliczenia niektórych faktur w deklaracjach podatkowych za miesiące lipiec i sierpień 2022 roku było czynnością nieumyślną i wynikało jedynie z luki informacyjnej.

Natomiast jako przyczynę niezłożenia deklaracji podatkowej za wrzesień 2022 r. Strona podała, że było nią: "... spóźnienie w dostarczeniu przez Spółkę firmie księgowej dokumentów za wrzesień 2022 r., które wynikało, jak wspomniano powyżej, z utrudnionego procesu komunikacji. Przy tym, komunikacja firmy księgowej ze Spółką odbywa się w języku angielskim, co czasami powoduje niezrozumienia pomiędzy Spółką a firmą księgową, co do wymogów i informacji, które Spółka powinna przekazać, a także co do terminów ich przekazywania. W szczególności, iż osoby zarządzające Spółką są cudzoziemcami i nie są zaznajomione z polskimi regulacjami i wymogami, które często są odmienne od tych obowiązujących w Wielkiej Brytanii. Okoliczność ta także powoduje nieporozumienia dotyczące konieczności przesyłania określonych dokumentów czy informacji firmie księgowej. Nadto zwracam uwagę, że współpraca z kontrahentami spółki opiera się na zasadach, które w znaczący sposób wydłużają proces akceptacji faktur. Każda faktura zanim zostanie przekazana do księgowości musi zostać zaakceptowana przez kontrahenta, który każdorazowo potwierdza ilość godzin zafakturowanych z faktycznie przepracowanymi przez pracowników i kontraktorów spółki V. Może zatem dochodzić do sytuacji, że akceptacja faktury przychodzi z opóźnieniem a faktura ta nie może być zatem przekazana od razu do firmy księgowej."

4. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.48.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 203 154,00 zł, w tym: za lipiec 2022 r. w kwocie 175 022,00 zł, za sierpień 2022 r. w kwocie 12 757,00 zł, za wrzesień 2022 r. w kwocie 15 375,00 zł.

Na wstępie DIAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o: wydruki z danymi pochodzącymi z bazy Ministerstwa Finansów, które obrazują historię składanych oraz korygowanych przez Stronę deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT za okres od lipca 2018 r. do sierpnia 2023 r.; umowę o świadczenie usług księgowych zawartą pomiędzy Spółką, a S. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.) regulującą wzajemne prawa i obowiązki ww. podmiotów w zakresie realizacji owych usług; ogólnodostępne wydruki odpowiadające odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczące takich podmiotów jak: V. Sp. z o.o., S. 1S Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.; ogólnodostępne wydruki stron/podstron internetowych dot. S. Sp. z o.o., a pochodzące z jej strony internetowej; oraz wydruki z danymi pochodzącymi z dostępnej Organowi z urzędu bazy Ministerstwa Finansów, obrazującymi ujmowanie przez kontrahentów Spółki w stosownych plikach JPK_VAT wybranych, wystawionych przez Nią faktur za okres od lipca do września 2022 r.; a także wydruki z danymi pochodzącymi również z dostępnej Organowi z urzędu bazy Ministerstwa Finansów, a ukazującymi wielkości sprzedaży realizowanej przez Spółkę V. z podziałem na poszczególnych Jej kontrahentów wraz ze szczegółowymi informacjami dotyczącymi transakcji z Jej największymi odbiorcami, tj.: A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec i sierpień 2022 r. oraz brak złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r., co również spowodowało zaniżenie stosownego zobowiązania podatkowego, wystąpiły przestanki, o których mowa w art. 112b u.p.t.u., do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r.

Oceniając zasadność zastosowania sankcji VAT w niniejszej sprawie, DIAS stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności i przesłanki o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przemawiające za odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2022 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej oraz nie złożyła przed rozpoczęciem kontroli deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. Niniejsza sprawa nie dotyczy też osoby fizycznej oraz sytuacji, w której podatek należny zostałby wykazany w innym niż kontrolowany okresie rozliczeniowym. W szczególności zaś, na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma mowy o wystąpieniu, w sporządzanych deklaracjach podatkowych, błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Jak bowiem ustalono, powstałe nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług były wynikiem nie przekazywania na czas przez pracowników Strony informacji i danych o wszystkich źródłowych dokumentach księgowych do obsługującego ją biura księgowego. Zaniedbania te dotyczyły zaś w szczególności nie ujawniania w odpowiednim terminie faktur sprzedaży wystawianych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, opiewających łącznie na znaczne wartości kwotowe. Powyższe miało zaś bezpośrednie przełożenie na zafałszowywanie raportowanych danych ewidencyjnych i deklaracyjnych w stosownych plikach JPK_VAT za lipiec i sierpień 2022 r. oraz niezłożenie w ogóle takich danych dotyczących września 2022 r. Sytuacja taka, co niezmiernie ważne, nie miała charakteru incydentalnego i krótkotrwałego - dotyczyła bowiem aż 3 okresów sprawozdawczych (miesięcy) występujących bezpośrednio po sobie. Działania Spółki w tym zakresie, a w zasadzie jej poważne zaniedbania i zaniechania, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach popełnionych w deklaracjach błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek noszących znamiona niezawinionych.

Dalej Dyrektor podkreślił, że stwierdzone nieprawidłowości wynikały przede wszystkim z niewykazania oraz nierozliczenia przez Spółkę 22 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz szeregu jej odbiorców. Biorąc pod uwagę ostateczne ustalenia w tym zakresie (wynikające z uwzględnionych w całości zastrzeżeń pokontrolnych Spółki), Strona nie ujawniła organom podatkowym we właściwym czasie m. in.:

- wartości podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży w stawce 23 % za lipiec 2022 r. w kwocie 972 345,00 zł, co stanowi ok. 94 % ogółu kwoty podatku należnego z tytułu tej sprzedaży za ten miesiąc - wykazanej w skorygowanej przez Spółkę w dniu 15 grudnia 2022 r. pokontrolnej korekcie deklaracji;

- wartości podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży w stawce 23% za sierpień 2022 r. w kwocie 98 041,00 zł co stanowi ok. 9 % ogółu kwoty podatku należnego z tytułu tej sprzedaży za ten miesiąc - wykazanej w skorygowanej przez Spółkę w dniu 15 grudnia 2022 r. pokontrolnej korekcie deklaracji;

- całej wartości sprzedaży w stawce 23 % za wrzesień 2022 r., a tym samym całej kwoty podatku należnego z tego tytułu wynoszącej 1 049 984,00 zł - wykazanej dopiero w złożonej przez Spółkę w dniu 15 grudnia 2022 r. pierwotnej, pokontrolnej deklaracji podatkowej.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Strona w wymaganym terminie nie ujawniła, zarówno za lipiec jak i za wrzesień 2022 r., dwóch faktur sprzedaży (na ponad 5 mln zł każda) opiewających łącznie na ponad 10 milionów złotych brutto.

Zdaniem Dyrektora, z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, najistotniejsze jest to, że nieprawidłowości których dopuściła się Strona nie miały charakteru niezawinionego. Nie wynikały też z błędu czy omyłki. Fakt nie ujęcia w dwóch okresach sprawozdawczych w szczególności dwóch istotnych (milionowych) faktur sprzedaży nie może być uznany za dzieło przypadku. Wystawianie bowiem takich podobnych faktur (jak owe brakujące) dla największego odbiorcy miało bowiem charakter cykliczny i odbywało się co miesiąc, od dłuższego czasu. To właśnie faktury tego typu, wystawiane dla owego, kluczowego kontrahenta (spółki A.) wpływały wyraźnie na różnicę w zakresie końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Organu, pominięcie tak istotnych dokumentów nie mogło wynikać ani z błędu ani z pomyłki. Takie luki nie mogły bowiem nie pozostać niezauważone w Spółce. Jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie, wyjąwszy okres rozliczeniowy września 2022 r. (i fakt niezłożenia w ogóle stosownej deklaracji podatkowej w tym zakresie), zarówno odnośnie lipca jak i sierpnia 2022 r. nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W zasadzie, jedyne stwierdzone na etapie kontroli nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikały z nierozliczenia wszystkich faktur dotyczących importu usług, który i tak finalnie pozostaje dla Strony neutralny podatkowo. W zakresie podatku naliczonego z zakupów krajowych nieprawidłowości na etapie kontroli nie stwierdzono. Uwzględniono jedynie kilka, przedłożonych przez Stronę, dodatkowych faktur w tym zakresie dotyczących września 2022 r., na poziomie rozpoznania zastrzeżeń Spółki do stosownego protokołu podsumowującego ustalenia przedmiotowej kontroli. Inaczej zupełnie rzecz się miała z ujawnieniem faktur sprzedażowych i rozliczeniem podatku należnego z nich wynikającego. W tym kontekście za nieprawdopodobne należy uznać założenie, że Spółka deklarująca zbliżone do siebie od wieli miesięcy wartości podatku naliczonego i należnego (nie wykazujące istotnych dysproporcji względem siebie) nie zauważyła nagle istotnej różnicy w tym zakresie dokonując spóźnionego rozliczenia podatkowego miesiąca lipca 2022 r.

W zakresie okoliczności powstania nieprawidłowości o których mowa w decyzji, Organ zwrócił uwagę na fakt, że wynikały one m.in. z lekceważącego podejścia Spółki do nałożonych prawem obowiązków podatkowych. Co ważne, obowiązków rodzących fiskalne zadłużenie Strony względem Skarbu Państwa. W taki oto sposób należy odczytywać bowiem zachowania Spółki V. polegające na nieprzekazywaniu w odpowiednim terminie wymaganych przez prawo informacji i danych pozwalających pracownikom biura księgowego na prawidłowe rozliczenie Jej zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia, zdaniem Organu, pozostaje fakt, że Spółka zarządzana jest przez cudzoziemców, którzy mogą nie być w pełni obeznani ze środowiskiem prawnym prowadzenia biznesu w Polsce. Wchodząc na polski rynek, tak jak na każdy inny, mają oni obowiązek respektować uregulowania prawne na nim obowiązujące. Co więcej, w realiach przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że osoby te sprawują zarząd Spółką już od kilku lat, korzystając przy tym z pomocy biura księgowego S. Sp. z o.o., a więc podmiotu wyspecjalizowanego w kompleksowej obsłudze podmiotów z kapitałem zagranicznym. Co istotne, dla jednej z tych osób (Mark Beard - Prezes zarządu), udział w Spółce nie jest jego jedynym zaangażowaniem w podmiot działający zgodnie z polskim ustawodawstwem. Sprawuje on bowiem zarząd także nad inną spółką działającą na polskim rynku, tj. S. 1S Sp. z o.o. (NIP: 6762553249). Tak więc usprawiedliwianie przez Spółkę owych naruszeń obowiązków podatkowych nieporozumieniami komunikacyjnymi czy też nieznajomością realiów polskiego ustawodawstwa nie znajduje wiarygodnego uzasadnienia. Przeczą temu takie okoliczności jak obsługa Strony przez specjalistów z ww. biura rachunkowego w języku angielskim, ojczystym dla kadry zarządzającej Spółki V. znajdującej się w Wielkiej Brytanii czy też wyraźne określenie w stosownej umowie (sporządzonej tylko w ww. języku obcym) praw i obowiązków w relacjach: Spółka - biuro rachunkowe, w tym w szczególności obowiązku przekazywania przez Spółkę stosownych faktur za dany miesiąc do tego biura nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca. W przypadku zaś większej ilości dokumentów w danym miesiącu, ich przekazanie powinno nastąpić jeszcze wcześniej, umożliwiając pracownikom biura księgowego właściwą i terminową realizację przedmiotowej umowy. Co istotne, z zapisów owej umowy wynika że, Spółka ponosi pełną odpowiedzialność finansową i prawną w przypadku opóźnienia w dostarczeniu dokumentów uniemożliwiających prawidłowe wykonanie zleconych jej czynności polegających m.in. na prowadzeniu przez biuro rachunkowe stosownych ewidencji VAT oraz sporządzaniu i składaniu miesięcznych deklaracji VAT. Ma ona bowiem obowiązek do niezwłocznego informowania biura rachunkowego o wszelkich okolicznościach mających wpływ na wykonanie przedmiotu ww. umowy, w tym także o opóźnieniach w dostarczeniu mu dokumentów.

Na ocenę zachowania Spółki, zdaniem Organu nie powinny mieć również wpływu sytuacje związane z przeciągającym się procesem akceptacji faktur przez Jej kontrahentów, np. co do ilości przepracowanych i zafakturowanych roboczogodzin. Rolą Strony jest bowiem takie dopracowanie szczegółów współpracy z danym kontrahentem aby nie być zaskakiwanym w tym zakresie i na czas posiadać dokumenty potwierdzające dokonywane transakcje. Dodatkowo dana faktura po jej wystawieniu powinna być odpowiednio zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Tym samym uzależnianie jej zaewidencjonowana od jej ostatecznej akceptacji przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) – zdaniem DIAS – należy uznać za nieprawidłowe. W sytuacji gdy dany dokument sprzedaży wymaga zmiany z uwagi na konieczność modyfikacji, np. kwot należnych z tytułu danej transakcji, wówczas podlega on stosownemu skorygowaniu, a następnie przekazaniu drugiej stronie owej transakcji. Innym zaś rozwiązaniem pozostaje korzystanie z nieformalnej instytucji w postaci faktury pro-forma, która może być traktowana jako propozycja, projekt lub zapowiedź wystawienia właściwej faktury VAT o odpowiedniej treści. Tak więc powoływanie się przez Stronę na wskazane wyżej okoliczności (jako jedne z możliwych przyczyn uniemożliwiających podatkowe ujawnianie i rozliczanie na czas faktur sprzedaży) należy uznać za całkowicie nieuprawnione.

Dodatkowo Dyrektor zauważył, że spośród kilkunastu wybranych faktur sprzedaży, których Strona z naruszeniem prawa nie ujawniła i nie rozliczyła w terminie właściwemu organowi podatkowemu, wszystkie z owych faktur zostały przez drugą stronę transakcji (tj. kontrahentów Spółki) ujęte i rozliczone terminowo we właściwych okresach sprawozdawczych. Jedynie dla przykładu można tu wspomnieć o dwóch fakturach wystawionych w lipcu i wrześniu 2022 r. przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o., z których każda opiewała na kilkumilionowe kwoty. Co istotne, każda z owych faktur została ujęta i rozliczona przez spółkę A. we właściwym miesiącu - odpowiednio w lipcu i wrześniu 2022 r., zgodnie z datami ich otrzymania. Skoro więc największy kontrahent Strony - A. Sp. z o.o. bez problemu i w zgodzie z prawem ujął w odpowiednim terminie ww. faktury (odliczając podatek VAT w nich zawarty), tym bardziej ich wystawca (Spółka V.) powinna bez zwłoki ujawnić i rozliczyć podatkowo owe faktury. W przeciwnym razie, jak stwierdzono w niniejszej sprawie, doprowadziła do choćby czasowego uszczuplenia podatkowego. Wykazała bowiem podatek VAT na fakturach, które wprowadziła do obrotu prawnego, umożliwiając tym samym odliczenie ww. podatku, którego sama, w odpowiednim terminie nie uregulowała. W tym kontekście nie sposób uznać, że ww. działania, a w zasadzie zaniechania Strony były niezawinione, a (jak twierdzi sama Spółka): "Faktycznie powstałe nieścisłości w deklaracjach wynikały tylko i wyłącznie z omyłkowego przeoczenia niektórych faktur przez Spółkę, co powinno zostać uznane za oczywistą omyłkę".

Zdaniem Dyrektora, nie można też dać wiary że owe zaniechania były "wyłącznie rezultatem omyłek a nie próbą niezgodnego z prawem wpływania na wysokość zobowiązań podatkowych Spółki czy też oszustwa." Przeczą temu wskazane wyżej okoliczności, a także dowody z korespondencji mailowej, przedstawione przez samą Stronę wraz z wniesionym przez Nią odwołaniem. Dokumenty te zdaniem Organu, w przeciwieństwie do twierdzeń Spółki, nie dowodzą okoliczności powstania nieprawidłowości na skutek oczywistych omyłek. Nie sposób też uznać aby były one potwierdzeniem dokładania przez Stronę należytej staranności w pełnym wypełnianiu przez Nią jej obowiązków podatkowych. Dowodzą one natomiast istotnych trudności komunikacyjnych pomiędzy samą Spółką, a pracownikami biura księgowego S. Nie są to jednak trudności w postaci bariery językowej, a brak respektowania przez Stronę jej obowiązków sprawozdawczych pomimo wyraźnych wskazań ze strony ww. biura rachunkowego. Analizując szczegółowo przestawioną przez Stronę korespondencję mailową Dyrektor stwierdził, że Spółka pomimo wielokrotnych próśb ze strony biura rachunkowego o przekazanie brakujących dokumentów, nie czyniła im zadość. Jako przykład wskazał, że prosząc w dniu 5 września 2022 r. o przekazanie przez Spółkę zaległych faktur (m.in. kilkumilionowej faktury za lipiec 2022 r.), celem ich stosownego rozliczenia, pracownik biura rachunkowego nie otrzymał ich. Ponowienie ww. prośby w dniu 14 października 2022 r. również zostało zignorowane, czego dowodem jest kolejny mail – datowany na 31 października 2022 r., powołujący się dodatkowo na przyszłą kontrolę podatkową. O ile więc dokumenty te stanowią przykład prób podejmowanych przez biuro rachunkowe celem rozliczania przez Spółkę wszystkich jej dokumentów księgowych, o tyle stanowią one przede wszystkim dowód na lekceważące podejście Strony do realizacji Jej obowiązków podatkowych. Brak bowiem i to pomimo wyraźnych ponagleń, przekazywania przez wiele tygodni dokumentów, w tym opiewającej na ponad 5 milionów brutto faktury sprzedaży wystawionej jeszcze w dniu 7 lipca 2022 r. na rzecz spółki A., nie świadczy na pewno, o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności. Wręcz przeciwnie, okoliczności te wyraźnie dowodzą, że zachowania, a w zasadzie zaniedbania Spółki nie były przypadkowe, zaś Ona sama była świadoma niewypełniania przez Siebie podstawowych obowiązków podatkowych. Ponadto, nie sposób pominąć również takich okoliczności jak odsuwanie w czasie ujawniania i rozliczania podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych. Będąc świadoma nieprawidłowości stanowiących podstawę prowadzonej wobec Niej kontroli podatkowej, Spółka dalej nie wypełniała "na bieżąco" swoich podstawowych obowiązków podatkowych. Rozliczenie nieobjętych ww. kontrolą miesięcy, tj. października i listopada 2022 r. nastąpiło bowiem znowu z wyraźnym przekroczeniem terminów ustawowych. Stosowny plik JKP_VAT za październik 2022 r. ujawniający część ewidencyjną deklaracyjną VAT został złożony w dniu 27 grudnia 2022 r., natomiast za listopad 2022 r. dopiero dnia 16 lutego 2023 r. Tym samym po raz kolejny i to częściowo w okolicznościach prowadzonej wówczas równolegle kontroli podatkowej, Spółka w sposób wręcz ostentacyjny nie wypełniała ponownie tych samych obowiązków które diagnozowała ww. kontrola. Takie zachowanie Spółki, w ocenie Organu, nie może być inaczej traktowane jak tylko świadome nierealizowanie podstawowych obowiązków podatkowych.

W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło zatem do uszczupleń określonych wpływów podatkowych, które nie wynikały z popełnionych błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, lecz z naruszenia art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Są to podstawowe obowiązki podatnika, do których należy prowadzenie ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej oraz wywiązywanie się z obowiązku składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie ustawowym. Pomimo, że Strona była świadoma swoich ograniczeń w komunikacji i procedurze potwierdzania faktur, a jednak postępowała w ten sposób i nie poprawia swoich standardów.

Ponadto jak wynika z ustaleń w okresie od stycznia 2022 r. do kwietnia 2023 r. Spółka z reguły nie płaciła zobowiązań podatkowych w terminie oraz często nie składała deklaracji VAT-7 i ewidencji JPK_VAT w terminie ustawowym. Kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych są znaczne. Tym bardziej Strona powinna z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń w tym zakresie. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej niezwłocznie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2022 r. oraz złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2022 r. i nawet przed złożeniem ww. korekt i deklaracji uregulowała zaległe zobowiązania podatkowe za te okresy. A zatem spełniła ustawowe warunki określone w art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia górnej granicy wymiaru sankcji VAT ze stawki miarkowanej w przedziale do 30% na taką ustalaną do 20%.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor stwierdził, że są one zasadne jedynie częściowo. Zdaniem DIAS, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy i nieprawidłowo zastosował art. 112 b ust. 2 b pkt 1-5 i art. 112 b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., w ten sposób, że ustalił Spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. w maksymalnej stawce 20%. Organ I instancji niewątpliwie dokonał analizy i oceny wielu okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, jednak nie były one na tyle wszechstronne aby ustalić kwoty sankcji VAT za ww. miesiące w prawidłowej wysokości. Zdaniem DIAS częściową rację w tym zakresie ma Strona. Ustalenie kwot sankcji w 20% stawce należy uznać za błędne, tak samo jak możliwość ich wymierzenia (zgodnie z wariantowym, ewentualnym żądaniem Strony) w minimalnej wysokości. Stwierdzone i opisane we wcześniejszych fragmentach decyzji nieprawidłowość podatkowe oraz okoliczności związane z ich zaistnieniem ( w powiązaniu ze wszystkimi innymi przesłankami z art. 112 b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług) są na tyle poważne, że wykluczają możliwość wymiaru sankcji VAT w jej dolnych granicach, nie mówiąc w ogóle od odstąpieniu od jej ustalenia.

Konstatując, Dyrektor zgadza się z samą zasadnością ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako takiego. Odnosząc się zaś zbiorczo do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że co do zasady nie zasługują one na uwzględnienie za wyjątkiem tych odnoszących się do odmiennej oceny materiału dowodowego w sprawie i ustaleniu na jej podstawie wysokości samych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego. Albowiem wobec Spółki istniały okoliczności umożlwiające obniżenie kwoty sankcji VAT.

Wprawdzie organ I instancji powołał wiele okoliczności wskazujących na to, że Spółka w trakcie całego okresu od 2018 r. do 2023 r. nie dopełniła wielu obowiązków podatkowych (nie składano na czas deklaracji, nie dokonywano na czas płatności). Jednak sam fakt zaistnienia nieprawidłowości wynikał z ewidentnych zaniedbań Spółki. Dodatkowo, doszło w tym zakresie do uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Jak wcześniej wskazano, Strona w sposób świadomy dopuściła się wielokrotnego naruszenia podstawowych obowiązków podatkowych w stopniu znacznym. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora, za decydujące (pod kątem ustalenia właściwej stawki sankcji VAT) należy uznać rozmiar i ciężar gatunkowy naruszonych obowiązków, a także zachowanie i postawę Spółki, zarówno w trakcie kontrolnego weryfikowania jej rozliczeń podatkowych jak również w zakresie późniejszego wypełniania przez Nią jej prawno-podatkowych obowiązków.

W przedmiotowej sprawie dopiero podjęcie przez właściwy organ podatkowy działań weryfikacyjnych doprowadziło do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2022 r. oraz pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2022 r., a także uregulowania zaległego podatku.

Właściwe kwoty podatku należnego i naliczonego Spółka wykazała dopiero w pokontrolnych deklaracjach korygujących złożonych za lipiec i sierpień 2022 r. A więc dopiero działanie właściwego organu podatkowego przyczyniło się do skorygowania nieprawidłowości i uregulowania zaległego podatku za lipiec i sierpień 2022 r. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zapobieganie uszczupleniem należności podatkowych oraz zapewnienie prawidłowego poboru podatku jest jedną z tych okoliczności, którym ma służyć instytucja sankcji. Ważnym dla oceny zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również fakt, że Spółka była świadoma, że nie wykonuje obowiązków nałożonych przepisami ustaw podatkowych, a jako usprawiedliwienie takiego stanu wskazuje na wewnętrzne procedury i problemy z komunikacją. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie można przyjąć, że popełnione w złożonych rozliczeniach błędy były wynikiem nieświadomego działania.

Dokonując wymiaru sankcji VAT za poszczególne miesiące objęte niniejszą sprawą Dyrektor, działając w ramach uznania administracyjnego, dokonał oceny zachowań i zaniechań Spółki w kontekście przesłanek z art. 112b ust. 2b pkt 1-4 u.p.t.u. rozpatrywanych łącznie, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Kryterium z pkt 5 ww. artykułu (a więc kwestia działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków) nie było zaś przedmiotem bezpośrednich i głównych rozważań ze strony Organu, gdyż niejako "z urzędu", ustawowo zostało wzięte pod uwagę na skutek określonych działań Strony w tym zakresie. Jak wynika bowiem z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 przywołanej wyżej ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył stosowne deklaracje lub korekty deklaracji podatkowych uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu ich złożenia uregulował powstałe wcześniej zaległości podatkowe, wówczas właściwy organ podatkowy ustala wysokość sankcji VAT w obniżonej (do 20%) stawce, zamiast jej wersji podstawowej wynoszącej do 30% kwoty np. zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - tzw. kwoty do przeniesienia. Taka właśnie sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy, w związku z powyższym Dyrektor ustalając kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące zasadniczo operował de facto w "widełkach" wymiaru sankcji VAT rozciągających się od 1 do 20 procent.

W tym zakresie – zdaniem Dyrektora - w sprawie wystąpiły w tym okresie dwie okoliczności pozytywne:

- fakt, że na 6 wymienionych czynności sprawdzających jedynie 1 wykazała nieprawidłowości;

- już po kontroli, tj. w styczniu 2023 r., Spółka jeszcze raz samoistnie skorygowała swoje rozliczenia dot. sierpnia i września 2022 r. i dokonała wpłat dodatkowych należności z tego tytułu.

Okoliczności te w ocenie Dyrektora stanowiły podstawę do obniżenia o 2% maksymalne kwoty sankcji we wszystkich okresach.

Natomiast biorąc pod uwagę okoliczność określoną w art. 112b ust. 2b pkt 4 u.p.t.u., tj. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, stwierdził, że w zakresie lipca i września 2022 r. skala niewykazanej sprzedaży (podatku należnego w stawce podstawowej) wynosiła odpowiednio ok. 94% i 100%. A więc brak jest co do tych okresów podstaw do dalszego pomniejszenia wysokości sankcji. Natomiast za miesiąc sierpień 2022 r. skala stwierdzonych nieprawidłowości, tj. kwota niewykazanej sprzedaży (podatku należnego w stawce podstawowej) wynosiła ok. 9%. Stąd też w ocenie Dyrektora istniały podstawy do dalszego zróżnicowania jej wysokości i obniżenia jej o dalsze 5% co do tego miesiąca.

Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:

- za lipiec i wrzesień 2022 r. w jednakowej stawce - wynoszącej 18%,

- natomiast za sierpień 2022 r.- w stawce 13%,

odpowiednio kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty do przeniesienia.

Mając powyższe na uwadze ustalono kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc lipiec 2022 r. w wysokości: 175 022,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2022 r. w wysokości: 12 757,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2022 r. w wysokości: 15 375,00 zł.

5.1. Pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją RP;

2) art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie w Decyzji dodatkowego zobowiązania, ewentualnie ustalenia niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie stwierdzono dokonania oszustwa oraz nie doszło do powstania uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 112b ust. 2b pkt 1-5 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w związku z art 2a O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zasadniczą wysokością dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzanego na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest stawka maksymalna, tj. 20%, a okoliczności, o których mowa w art 112b ust 2b pkt 1-5 ustawy stanowić mogą okoliczności jedynie wyjątkowo wpływające na zastosowanie niższej stawki, co doprowadziło do ustalenia w Decyzji niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego;

4) art 112b ust 2b pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni przejawiającej się w przyjęciu, że okoliczność, o której mowa w art 112b ust 2b pkt 5 u.p.t.u. wpływa wyłącznie na przyjęcie jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 112b ust. 1 albo 2, co skutkowało niezastosowaniem art. 112b ust. 2b pkt 5 u.p.t.u. podczas ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji i ustaleniem go w niewspółmiernie surowej wysokości;

5) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art 112b ust 2b pkt 1-5 i art 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej, dowolnej oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 112b ust. 2b pkt 1-5 u.p.t.u. i pominięciem okoliczności korzystnych dla Skarżącej, a w konsekwencji ustaleniem dodatkowego zobowiązania, ewentualnie ustaleniem niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jej treści również wniesiono m.in. o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożyła zarówno Skarżąca w treści skargi, jak i Organ w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego niegodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez fakt, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego – wbrew przepisom Konstytucji – nie została w tym przepisie określona wystarczająco precyzyjnie, lecz "do 20%". Co więcej, na gruncie ustawy dokonano przekazania kompetencji do ustalenia stawki podatkowej z samej ustawy, na rzecz organów administracji publicznej.

Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z art. 112b u.p.t.u. – wbrew swojej nazwie – nie jest de facto i de iure podatkiem, lecz sankcją administracyjną.

Wprost zostało to zauważone w wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., C-502/07, w którym stwierdzono, że :

"Wspólny system podatku od wartości dodanej (...) nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w ustawodawstwie polskim nakładane w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

W istocie takie 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku".

Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., cyt. dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja), powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjne, dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZU-A 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZU-A 2007, nr 8, poz. 95).

Jak zaś podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09) "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, lecz - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej - stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)" (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23).

Powyższe stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały doprowadziło do konkluzji, że "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki".

Wszystkie ww. orzeczenia (zarówno TSUE, TK jak i NSA) dotyczą wprawdzie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 109 ust. 4 - 8 u.p.t.u., ale "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów (art. 112b i art. 112c) również – zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę – ma charakter sankcji administracyjnej.

Wynika to m.in. z tezy wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w której wyraźnie mówi się o "sankcji [podkreślenie Sądu] wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja (...)" [podkreślenie Sądu].

Zatem również w tym wyroku wyraźnie stwierdzono (analogicznie do ww. wyroku z 2009 r.), że aktualnie obowiązująca regulacja dotycząca "dodatkowego zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 112b u.p.t.u.) ma charakter sankcji administracyjnej. Zatem w tym zakresie zasadniczo nie różni się od poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

O sankcyjnym charakterze aktualnie obowiązującego "dodatkowego zobowiązania podatkowego" świadczy również regulacja prawna zawarta w art. 112b ust. 3 pkt 3, zgodnie z którą przepisów o "dodatkowym zobowiązaniu podatkowym" w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Ma to zapobiec dwukrotnemu karaniu za ten sam czyn, za to samo naruszenie prawa, w myśl zasady ne bis in idem.

Natomiast na konieczność miarkowania ww. sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") wskazał wprost wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, gdyż – zdaniem TSUE – ówczesne brzmienie art. 112b u.p.t.u. naruszało zasadę proporcjonalności. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w nowelizacji art. 112b u.p.t.u. dokonanej w nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059).

Miarkowanie sankcji administracyjnych (przez wymierzające je organy) jest również zgodne z prawem krajowym i w żadnym stopniu nie narusza przepisów Konstytucji RP.

W konsekwencji – wbrew zarzutowi skargi – aktualne brzmienie art. 112b u.p.t.u. jest zgodne zarówno z Konstytucją RP (jak i z prawem unijnym).

6.5. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 112b O.p., który stanowi:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, ze podstawową sankcją przewidzianą w tym przepisie jest sankcja "do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (...)". Natomiast po spełnieniu jednego z kilku wyraźnie wskazanych warunków, możliwe jest obligatoryjne obniżenie górnego sankcji "do 20% kwoty (...)" lub "do 15% kwoty (...)".

W niniejszej sprawie zaszły przesłanki określone w art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. , tzn. po zakończeniu kontroli podatnik złożył deklarację i korekty deklaracji uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu ich złożenia wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji organy zastosowały – wynikające wprost z ustawy – obligatoryjne zmniejszenie górnej granicy sankcji "do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (...)".

Obniżenie to – z wyraźnej woli ustawodawcy – jest znaczące, gdyż wynosi aż 1/3 górnej granicy sankcji (33% maksymalnej kwoty sankcji).

Zdaniem Sądu należy zatem w tej kwestii zgodzić się z organem, że okoliczność ta, tj. złożenie deklaracji lub korekty deklaracji oraz zapłata zobowiązania podatkowego (jako przesłanka obniżenia górnej granicy sankcji przewidziana w art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u.) nie powinna być już uwzględniana – po raz drugi (podkreślenie Sądu) – w ramach przesłanek mających wpływ na wymiar sankcji (przewidzianych w art. 112b ust. 2b pkt 1-5), gdyż stanowiłoby to dwukrotne (podkreślenie Sądu) uwzględnienie tej samej okoliczności faktycznej mającej wpływ na wymiar sankcji.

Na takim stanowisku stanął też ustawodawca, gdyż w uzasadnieniu projektu ustawy (Druk sejmowy nr 3025, Sejm IX kadencji) w ramach przesłanki (dyrektywy) wymiaru sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2b pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie stwierdzono:

"W granicach stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji to 20% i 15%, kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie będzie miała znaczenia przy obniżaniu wysokości sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. Inaczej mówiąc, w tych przypadkach okoliczność skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości stanowi już z mocy ustawy [podkreślenie Sądu] , zgodnie z brzmieniem przepisów art. 112b ust. 2 i 2a ustawy o VAT, o obniżeniu górnej granicy sankcji z uwagi na wystąpienie tych okoliczności".

Powyższe stanowisko zaakceptowano również w doktrynie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2023), właśnie z powołaniem się na ww. uzasadnienie projektu ustawy. Zdaniem autora "współpraca" podatnika z organami podatkowymi powinna być premiowana niższą wysokością dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak gdy górną granicą dodatkowego zobowiązania podatkowego jest 15% lub 20%, to zdaniem autora – właśnie z powołaniem się na ww. uzasadnienie projektu ustawy – fakt "współpracy" podatnika z organami podatkowymi (przejawiający się w dokonaniu korekty deklaracji) jest już uwzględniony w samej "obniżonej" maksymalnej wysokości sankcji.

W konsekwencji zarzut ten (nr 4) należy również uznać za nieuzasadniony).

6.6. Niezasadne są także pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególne znaczenia mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

W tym zakresie wskazać należy, że jeszcze przed dokonaniem ww. nowelizacji z 6 dnia czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało przepisy art. 112b u.p.t.u. w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów (podkreślenie Sądu), których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

Natomiast w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – organy nie przyjęły, że – niejako automatycznie – jako zasadniczą, należy stosować stawkę maksymalną 20%, a okoliczności, o których mowa w art 112b ust 2b u.p.t.u. mogą stanowić jedynie okoliczności wyjątkowo wpływające na zastosowanie niższej stawki (choć takie postępowanie dałoby się obronić na gruncie ww. wyroku TSUE).

Organ dokonały kompleksowej analizy przesłanek określonych w ww. art. 112b ust 2b u.p.t.u. Dyrektor – modyfikując rozstrzygniecie organu I instancji – wziął pod rozwagę wszelkie prawnie wymagane okoliczności, zarówno natury faktycznej jak i prawnej. Dokonał ich zaprezentowania, analizy i oceny. Wyraz temu dał zaś w treści szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wszelkie okoliczności występujące w niniejszej sprawie, przemawiające zarówno "na korzyść" jak i na "niekorzyść" Strony, zostały omówione w uzasadnieniu decyzji i zostały wzięte pod uwagę w końcowym rozstrzygnięciu Dyrektora w ramach uznania administracyjnego, które – zdaniem Sądu – nie zostało w niniejszej sprawie przekroczone. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i zbiorczo, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, zaważyły na finalnie wydanej przez Organ decyzji, w tym samym na poszczególnych kwotach ustalonych sankcji. Ustalenia Organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela.

6.6.1. Odnosząc się zatem do przesłanki (dyrektywy wymiaru sankcji) przewidzianej w art 112b ust 2b pkt 1 u.p.t.u. (okoliczności powstania nieprawidłowości) należy zgodzić się z Organem, że nieprawidłowości których dopuściła się Strona nie miały charakteru niezawinionego. Nie wynikały też z błędu czy omyłki. Fakt nie ujęcia w dwóch okresach sprawozdawczych w szczególności dwóch istotnych (milionowych) faktur sprzedaży nie może być uznany za dzieło przypadku. Wystawianie bowiem takich podobnych faktur (jak owe brakujące) dla największego odbiorcy miało bowiem charakter cykliczny i odbywało się co miesiąc, od dłuższego czasu. To właśnie faktury tego typu, wystawiane dla owego, kluczowego kontrahenta (spółki A.) wpływały wyraźnie na różnicę w zakresie końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Organu, pominięcie tak istotnych dokumentów nie mogło wynikać ani z błędu ani z pomyłki. Takie luki nie mogły nie pozostać niezauważone w Spółce. Co równie znamienne – i na co również zwrócił uwagę Dyrektor – nie stwierdzono podczas kontroli istotnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego (a więc mającego wpływ na obniżenie finalnego zobowiązania podatkowego – podkreślenie Sądu). W zasadzie, jedyne stwierdzone na etapie kontroli nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego nie miały wpływu na wynik finansowy. W konsekwencji należy zgodzić się z Organem, że należy uznać za nieprawdopodobne założenie, że Spółka deklarująca zbliżone do siebie od wieli miesięcy wartości podatku naliczonego i należnego (nie wykazujące istotnych dysproporcji względem siebie) nie zauważyła nagle istotnej różnicy w tym zakresie dokonując spóźnionego rozliczenia podatkowego miesiąca lipca 2022 r.

Spółka w toku postępowania wskazywała w tym zakresie, że wszystkie te działania (zaniechania) były dokonane nieumyślnie i spowodowane faktem, że firma księgowa przygotowująca deklaracje podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. nie posiadała wszystkich wymaganych dokumentów.

Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać – po pierwsze – że, jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r., I FSK 408/23) okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi nierzetelnemu nie stanowi przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po drugie – i ważniejsze – w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z zaniedbaniami biura księgowego, lecz samej Spółki. Biuro księgowe starało się jak najlepiej wywiązać ze swoich obowiązków, w szczególności wielokrotnie monitowało u Spółki i wskazywało na konieczność złożenia faktur (o czym jeszcze niżej). To zawinione działanie Spółki spowodowało składanie nierzetelnych deklaracji (za lipiec i sierpień) lub w ogóle uniemożliwiło złożenie takiej deklaracji (za wrzesień 2022 r.).

Spółka powoływała się również na zasady współpracy z kontrahentami, w wyniku których znacząco wydłuża się proces akceptacji faktur. Każda faktura zanim zostanie przekazana do księgowości musi zostać zaakceptowana przez kontrahenta, który każdorazowo potwierdza ilość godzin pracy zafakturowanych z faktycznie przepracowanymi przez pracowników i kontraktorów Spółki. Mogą się zdarzać sytuacje, że akceptacja faktury wpływa z opóźnieniem i tym samym faktura nie może zostać przekazana niezwłocznie do biura księgowego.

Odnosząc się do tego twierdzenia należy wskazać, że – po pierwsze – polskie prawo nie przewiduje możliwości "uzgadniania" treści faktury po jej wystawieniu (nakłada natomiast na wystawcę szereg obowiązków z tytułu wystawienia faktury VAT). Jak słusznie wskazał Organ w decyzji, w sytuacji gdy dany dokument sprzedaży wymaga zmiany z uwagi na konieczność modyfikacji, np. kwot należnych z tytułu danej transakcji, wówczas podlega on stosownemu skorygowaniu, a następnie przekazaniu drugiej stronie owej transakcji. Ponadto możliwe jest skorzystanie z nieformalnej instytucji tzw. faktury pro-forma, która może być traktowana jako propozycja, projekt lub zapowiedź wystawienia właściwej faktury VAT o odpowiedniej treści i która może podlegać "uzgodnieniom" przed wystawieniem właściwej faktury VAT.

Po drugie zaś – jak zauważył organ – spośród kilkunastu faktur sprzedaży, których Strona z naruszeniem prawa nie ujawniła i nie rozliczyła w terminie właściwemu organowi podatkowemu, wszystkie (podkreślenie Sądu) z owych faktur zostały przez drugą stronę transakcji (tj. kontrahentów Spółki) ujęte i rozliczone terminowo we właściwych okresach sprawozdawczych (w tym 2 faktury na kilkumilionowe kwoty zostały ujęta i rozliczona przez spółkę A. we właściwym miesiącu - odpowiednio w lipcu i wrześniu 2022 r., zgodnie z datami ich otrzymania). Skoro więc wszyscy kontrahenci, w tym największy kontrahent Strony - A. Sp. z o.o. bez problemu i w zgodzie z prawem ujął w odpowiednim terminie ww. faktury (odliczając podatek VAT w nich zawarty), tym bardziej ich wystawca (Spółka V.) powinna bez zwłoki ujawnić i rozliczyć podatkowo owe faktury.

W przeciwnym razie dochodzi do – jak to nazwał Organ – czasowego uszczuplenia podatkowego. A mówić wprost – do "kredytowania się" przez Spółkę kosztem Skarbu Państwa. Jak już bowiem wskazano, Spółka nie dokonywała istotnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego (a więc mającego wpływ na obniżenie finalnego zobowiązania podatkowego – podkreślenie Sądu), ponadto Spółka wystawiając faktury umożliwiała swoim kontrahentom odliczenie wskazanego w nich podatku, którego sama nie regulowała (gdyż albo zaniżała podatek należny – za lipiec i sierpień, albo w ogóle nie złożyła w terminie zeznania – za wrzesień 2022 r.).

Po trzecie wreszcie – i najważniejsze – Dyrektor wskazał, że Spółka pomimo wielokrotnych próśb ze strony biura rachunkowego o przekazanie brakujących dokumentów, nie czyniła im zadość. Dla przykładu wskazano, że prosząc w dniu 5 września 2022 r. o przekazanie przez Spółkę zaległych faktur (m.in. kilkumilionowej faktury za lipiec 2022 r., celem ich stosownego rozliczenia, pracownik biura rachunkowego nie otrzymał ich. Ponowienie ww. prośby w dniu 14 października 2022 r. również zostało zignorowane, czego dowodem jest kolejny e-mail - datowany na 31 października 2022 r., powołujący się dodatkowo na przyszłą kontrolę podatkową.

Zatem to nie zaniedbania biura księgowego ani zasady współpracy z kontrahentami, ale lekceważące podejście Spółki do nałożonych prawem obowiązków podatkowych było przyczyną zaistniałych okoliczności.

Polskie prawo podatkowe w zakresie większości podatków (w tym podatku VAT) oparte jest na zasadzie samoopodatkowania, to znaczy podatnicy – bez wezwania – powinni samodzielnie złożyć zeznanie podatkowe oraz zapłacić podatek. Jak więc inaczej, niż rażącym lekceważeniem swoich obowiązków, nazwać zachowanie Spółki, która – po upływie terminów ustawowych i po trzykrotnym kontakcie biura podatkowego w tym również informującym o nadchodzącej kontroli podatkowej – nie uważa za stosowne wywiązać się ze swoich obowiązków ustawowych i umownych (umowa z biurem księgowym)?

Jak słusznie zauważył organ gdyby tylko Spółka zareagowała na ten ostatni e-mail (oraz na wezwanie do stawienia się w dniu 3 listopada 2022 r. w urzędzie skarbowym w celu wszczęcia kontroli) w terminie umożliwiającym – jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej – złożenie poprawnego zeznania oraz zapłaciła w tym terminie należny podatek, niniejsza sankcja w ogóle nie została by nałożona, gdyż Spółka mogłaby skorzystać z dobrodziejstwa art. 112 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

6.6.2. W zakresie przesłanek z art 112b ust 2b pkt 2 i 3 u.p.t.u. (rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku) wskazać należy, że zdarzenia te (nie ujawnianie całej podstawy opodatkowania, nie składanie w ogóle deklaracji w terminie ustawowym) nie miało charakteru incydentalnego, a powtarzało się wielokrotnie. Spółka wpłacała po terminie płatności należne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2022 r. do kwietnia 2023 r., z jednym wyjątkiem – dotyczącym marca 2022 r. (z tego powodu, że za marzec wykazała nadwyżkę do przeniesienia na następny okres). Spółka otrzymywała upomnienia za brak wpłaty w terminie podatku za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2022 r., styczeń, luty i kwiecień 2023 r. Wobec Spółki prowadzona byłą egzekucja administracyjna w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2023 r. W okresie 20 miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji Strona nie spóźniła się ze złożeniem pierwotnej deklaracji VAT-7 oraz stosownych ewidencji JPK_VAT tylko w 4 przypadkach (podkreślenie Sądu).

Są to wiec kolejne przykłady permanentnego nie wywiązywania się przez Spółkę ze swoich obowiązków podatkowych.

6.6.3. W zakresie przesłanki z art 112b ust 2b pkt 4 u.p.t.u. (kwota stwierdzonych nieprawidłowości) stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniało:

- za lipiec 2022 r. – zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 809.109,00 zł i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o 163 236,00 zł;

- za sierpień 2022 r. – zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 757.670,00 zł i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o 149 573,00 zł;

- za wrzesień 2022 r. – zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o 85 417,00 zł.

Powyższe stanowi zaniżenie kwoty podatku należnego: o 94% za lipiec 2022 r., o 9% za sierpień 2022 r. i o 100% (Spółka w ogóle nie złożyła deklaracji) za wrzesień 2022 r.

6.6.4. W zakresie przesłanki z art 112b ust 2b pkt 5 u.p.t.u. (działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości), jak już wspomniano wyżej, fakt złożenia deklaracji i korekty deklaracji oraz wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego został już uwzględniony – z mocy prawa – poprzez zmniejszenie górnej granicy sankcji z 30% do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (...).

W zakresie tej przesłanki Spółka powołuje się również na chęć złożenia odpowiednich korekt deklaracji za lipiec i sierpień 2022 r. oraz złożenia pierwotnej deklaracji za wrzesień 2022 r. jeszcze w czasie trwania kontroli podatkowej.

Jest to jednak, zdaniem Sądu, pusta deklaracja, gdyż – po pierwsze – Spółka powinna mieć świadomość, ze przepisy prawa uniemożliwiają jej złożenie takich deklaracji (korekt deklaracji) w czasie trwania kontroli, a przynajmniej taką świadomość powinno mieć biuro rachunkowe deklarujące w imieniu Spółki taką chęć (gotowość).

‘ Po drugie zaś – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor – Spółka jednocześnie mając już świadomość swoich uchybień (oraz deklarując chęć złożenia korekt za kontrolowane okresy) nadal w ten sam sposób nie wywiązywała się ze swoich tożsamych obowiązków (podkreślenie Sądu) za kolejne okresy rozliczeniowe.

Jak bowiem zauważył Dyrektor rozliczenie nieobjętych ww. kontrolą miesięcy, tj. października i listopada 2022 r. nastąpiło znowu z wyraźnym przekroczeniem terminów ustawowych. Stosowny plik JKP_VAT za październik 2022 r. ujawniający część ewidencyjną deklaracyjną VAT został złożony w dniu 27 grudnia 2022 r., natomiast za listopad 2022 r. dopiero w dniu 16 lutego 2023 r.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Spółka w sposób wręcz ostentacyjny nie wypełniała ponownie tych samych obowiązków które zdiagnozowała ww. kontrola i których Spółka był świadoma oraz deklarowała ich korektę jeszcze w czasie kontroli. Jak jednak widać ta i chęć poprawy Spółki dotyczyła tylko kontrolowanych okresów. W zakresie kolejnych okresów rozliczeniowych Spółka w ten sam sposób nie wywiązywała się ze swoich obowiązków ustawowych.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że polskie prawo podatkowe w zakresie większości podatków (w tym podatku VAT) oparte jest na zasadzie samoopodatkowania, to znaczy podatnicy – bez wezwania – powinni samodzielnie złożyć zeznanie podatkowe oraz zapłacić podatek. Tymczasem Spółka mając świadomość popełnianych uchybień i deklarując szybkie złożenie (jeszcze podczas kontroli) korekt deklaracji za kontrolowane okresy, nadal nie uważała za stosowne składania deklaracji – bez wezwania i w terminie ustawowym – za kolejne okresy rozliczeniowe. Trudno zatem takie zachowanie nazwać inaczej niż rażące lekceważenie swoich obowiązków, a wręcz ostentacyjne ich niewypełnianie.

6.6.5. Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że "Stwierdzone i opisane we wcześniejszych fragmentach niniejszej decyzji nieprawidłowości podatkowe oraz okoliczności związane z ich zaistnieniem (w powiązaniu ze wszystkimi innymi przesłankami z art. 112 b ust. 2b ustawy o podatku ód towarów i usług) są na tyle poważne, że wykluczają możliwość wymiaru sankcji VAT w jej dojnych granicach, nie mówiąc w ogóle od odstąpieniu od jej ustalenia".

Zdaniem Sądu należałoby stwierdzić dobitniej, że wskazane wyżej okoliczności, w tym świadome wielokrotne naruszanie obowiązków podatkowych wskazują na możliwość, a wręcz konieczność wymierzenia w tych okolicznościach (gdyby nie było żadnych przesłanek "łagodzących") sankcji w maksymalnej w tych okolicznościach wysokości, czyli 20%.

W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia – wbrew odmiennemu stanowisku Spółki – z nieumyślnymi omyłkami, błędami, lecz świadomym i wielokrotnym naruszaniem obowiązków podatkowych.

W niniejszej sprawie nie mieliśmy wprawdzie do czynienia z oszustwem w zakresie podatku VAT w typowych dla tego podatku okolicznościach (w szczególności w zakresie świadomego wystawiania lub przyjmowania tzw. pustych faktur lub świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej), lecz z nadużyciem prawa. Jak zaś wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, nadużycie prawa jest odmianą oszustwa podatkowego, jest stawiane na równi z oszustwem podatkowym.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania, ewentualnie ustalenie niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie stwierdzono dokonania oszustwa oraz nie doszło do powstania uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Jak bowiem inaczej, niż nadużyciem prawa mającym cechy świadomego oszustwa, nazwać świadome i permanentne nie składanie w ogóle deklaracji podatkowych w terminach ustawowych (lub składanie ich z zaniżoną kwotą podatku należnego, a nigdy – podatku naliczonego)? Wykluczając przesłanki irracjonalne, jest to – zdaniem Sądu – świadome kredytowanie się Spółki kosztem Skarbu Państwa.

W zakresie zaś uszczuplenia braku uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażono pogląd (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r., I SA/Po 252/22; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r., I FSK 408/23), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że nie tylko sam fakt zreflektowania się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek.

Korekty zeznań (złożenie pierwotnego zeznania za wrzesień 2022 r.) i wpłaty należności podatkowej Spółka dokonała w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, a więc wpływy z tego tytułu do Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie.

Po raz trzeci wskazać w tym uzasadnieniu należy, że polskie prawo podatkowe w zakresie podatku VAT oparte jest na zasadzie samoopodatkowania, to znaczy podatnicy – bez wezwania – powinni samodzielnie złożyć zeznanie podatkowe oraz zapłacić podatek. Tymczasem Spółka wielokrotnie, zarówno za okresy poprzedzające okres objęty kontrolą, za 3 kontrolowane miesiące, jak i – co należy podkreślić – za miesiące bezpośrednio następujące po kontrolowanych okresach rozliczeniowych, mając już świadomość popełnionych uchybień, nadal – w sposób ostentacyjny – nie wywiązywała się ze swoich obowiązków, tj. nie składała deklaracji, plików JPK_VAT oraz w ogóle nie uiszczała podatku w terminie ustawowym lub uiszczała go w kwotach rażąco zaniżonych.

Zatem – zdaniem Sądu – w tych okolicznościach sankcja w maksymalnej w niniejszym stanie faktycznym stawce 20% byłaby jak najbardziej właściwa.

6.6.6. W niniejszej sprawie zachodziły jednak pewne okoliczności łagodzące, mające wpływ na rozmiar ww. sankcji.

W niniejszej sprawie (w zakresie wszystkich 3 miesięcy):

- fakt, że na 6 wymienionych czynności sprawdzających – jedynie 1 wykazała nieprawidłowości;

- już po kontroli, w styczniu 2023 r. Spółka jeszcze raz, samoistnie skorygowała swoje rozliczenia dot. sierpnia i września 2022 r. i dokonała wpłat dodatkowych należności z tego tytułu (art 112b ust 2b pkt 5 u.p.t.u.).

Ponadto w zakresie przesłanki z art 112b ust 2b pkt 4 u.p.t.u. (kwota stwierdzonych nieprawidłowości) – jak już wspomniano – zaniżenie kwoty podatku należnego za lipiec 2022 r. wynosiło tylko 9% kwoty należności.

Zatem okoliczności te mogły stanowić przesłanki "łagodzące", które organ uwzględnił na tle ww. przesłanek "obciążających".

6.6.7. Mając powyższe na uwadze i poruszając się "w widełkach" do 20 %, Organ ustalił wartość sankcji:

- za lipiec i wrzesień 2022 r. - w stawce wynoszącej 18%,

- natomiast za sierpień 2022 r.- w stawce 13%.

Powyższe nie narusza – zdaniem Sądu – luzu decyzyjnego, który został przyznany Organowi w ustalaniu ww. sankcji.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut dokonania błędnej wykładni przepisów, polegającej na przyjęciu, że zasadniczą wysokością dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzanego na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest stawka maksymalna, tj. 20%, a okoliczności, o których mowa w art 112b ust 2b pkt 1-5 ustawy stanowić mogą okoliczności jedynie wyjątkowo wpływające na zastosowanie niższej stawki, co doprowadziło do ustalenia niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ – jak już wspomniano – dokonały kompleksowej analizy przesłanek określonych w ww. art. 112b ust 2b u.p.t.u. Dyrektor – modyfikując rozstrzygniecie organu I instancji – wziął pod rozwagę wszelkie prawnie wymagane okoliczności, zarówno natury faktycznej jak i prawnej. Dokonał ich zaprezentowania, analizy i oceny. Wyraz temu dał zaś w treści szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wszelkie okoliczności występujące w niniejszej sprawie, przemawiające zarówno "na korzyść" jak i na "niekorzyść" Strony, zostały omówione w uzasadnieniu decyzji i zostały wzięte pod uwagę w końcowym rozstrzygnięciu Dyrektora w ramach uznania administracyjnego, które – zdaniem Sądu – nie zostało w niniejszej sprawie przekroczone. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i zbiorczo, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, zaważyły na finalnie wydanej przez Organ decyzji, w tym samym na poszczególnych kwotach ustalonych sankcji.

6.7. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, poprzez dokonanie błędnej, dowolnej oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 112b ust. 2b pkt 1-5 u.p.t.u. i pominięciem okoliczności korzystnych dla Skarżącej, a w konsekwencji ustaleniem dodatkowego zobowiązania, ewentualnie ustaleniem niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor zebrał kompletny materiału dowodowego w sprawie, a także dokonał jego wszechstronnej i szczegółowej analizy i oceny, wyciągając odpowiednie wnioski. Wyraz temu dał w treści stosownego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor orzekając w niniejszej sprawie ważył różne argumenty i okoliczności, przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść Skarżącej. Nie kierował się więc wybiórczą i nacechowaną rzekomym automatyzmem oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast sam fakt, że wydane orzeczenie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie świadczy jeszcze, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadami zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

6.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.