Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1577/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 911/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r. nr PT I/440700/0228/14/BP w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 11 110 (słownie: jedenaście tysięcy sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. III SA/Gl 911/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. zs. w K. (następcy prawnego firmy K. S.A. zs. w K., dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 lutego 2015 r. nr PT I/1/440700/0228/14/BP w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: "NUS") z 29 września 2014 r., określono Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 242 666 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 24.585 zł.

NUS ustalił w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.:

1) zawyżenie podatku naliczonego, gdyż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o.: nr [...], VAT: 290.400 zł dot. dostawy elementów składowych do linii produkcji rur i nr [...], VAT: 266.849 zł dot. dostawy elementów do linii produkcji worków - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2) zawyżenie podatku należnego, gdyż wystawione przez podatnika faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dot. umów leasingu urządzeń nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Od powyższej decyzji złożyła odwołanie Spółka.

Decyzją z 27 lutego 2015 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję NUS z 29 września 2014 r.

Organ podatkowy wskazał, że Strona obniżyła w grudniu 2008 r. podatek należny o podatek naliczony z wystawionych przez S. sp. z o.o. (dalej: "S.") faktur VAT: nr [...] dotyczącej dostawy elementów składowych całkowitej linii do produkcji rur oraz nr [...] dotyczącej dostawy elementów składowych całkowitej linii do produkcji worków, jednakże elementy tych linii, na wskazanych fakturach, nie były w żaden sposób oznakowane, tak aby można było je w wiarygodny sposób zidentyfikować - nie wskazano nazwy producenta linii, numerów seryjnych lub innych danych umożliwiających identyfikację. W aktach sprawy brak było również dokumentacji technicznej związanej z funkcjonowaniem tych linii. Ponadto przedmiotowe linie zostały wskazane jako przedmioty leasingu w umowach leasingu operacyjnego, które Spółka zawarła ze S. W umowach tych S. została określona jako dostawca i korzystający z przedmiotu leasingu, zaś Strona jako finansujący przedmiot leasingu. W umowach zamieszczono zapisy, iż przedmiot leasingu stanowi środek trwały finansującego i jest przez niego amortyzowany. Natomiast faktura [...] dotyczy umowy leasingu operacyjnego nr [...], a faktura [...] umowy nr [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że w związku z tym, iż przedmioty leasingu miały być dostarczone przez S. sp. z o.o. oraz zainstalowane i użytkowane w tej spółce (B., ul. J. [...]) przeanalizowano jej stan majątkowy. Ustalono, że w księgach rachunkowych za 2008 r. podmiot ten nie wykazał zmniejszenia rzeczowych aktywów trwałych z tytułu sprzedaży linii produkcyjnych na rzecz Strony. W ewidencji środków trwałych nie stwierdzono składników majątkowych, które odpowiadałyby wymienionym na fakturach nr [...] i [...] liniom produkcyjnym; analiza zapisów ksiąg nie potwierdziła, iż wskazane linie zostały zakupione, czy darowane od innych podmiotów lub wytworzone we własnym zakresie. Analizując koszty uzyskania przychodu stwierdzono, że na podstawie dowodu "polecenie księgowania" PK [...] podatnik ten ujął pierwotnie na koncie 080-023 koszty budowy sprzedanych linii (kwota 3.600 zł); na tym koncie została zaksięgowana tylko jedna faktura VAT nr [...] z dnia 1 maja 2008 r. wystawiona przez "S." sp. z o.o. za wykonanie prac montażowych.

DIAS w kwestii możliwości przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p") stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z 30 października 2014 r. r. nr PSUS/PP- 1I/BA/MAK/14, informujące na podstawie art. 70c O.p., że 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Na powyżej wskazane rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż nie istniały faktycznie maszyny i urządzenia, które potwierdzałyby funkcjonowanie ich w ramach spornych linii produkcyjnych do produkcji rur czy worków – jak wskazywałyby faktury zakupowe Skarżącej. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji technicznej obrazującej funkcjonowanie tych linii, dokumentów źródłowych potwierdzających istnienie konkretnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład tych ciągów produkcyjnych. Zakwestionowane faktury zarówno zakupu jak i sprzedaży w ramach leasingu zwrotnego nie zawierały jakiegokolwiek konkretnego oznaczenia towaru celem jego indywidualizacji, możliwości identyfikacji i przypisania do konkretnej transakcji. Również świadkowie nie potwierdzali ich istnienia, ani wytworzenia czy skonstruowania z części składowych.

Prezes Zarządu S. sp. z o.o. nie wskazywał żadnych konkretów; nie przedstawił ani dokumentacji ani szkiców prototypów, na które się powoływał. W. W. potwierdził wprawdzie obowiązek poskładania maszyny z dwóch części i wyjaśnia że były skądś wypożyczone na czas kontroli RIF, po jakimś czasie zniknęły, nigdy nie zostały wykorzystane. Również A. W. potwierdziła przywożenie wypożyczonych maszyn i potem ich wywóz. R. K. - pełniący stanowisko technologa i szefa utrzymania ruchu w S. sp. z o.o. - jednoznacznie zeznał, że zakład został powołany do wyłudzania pieniędzy; żadne maszyny nie były zinwentaryzowane, osobiści zamawiał tabliczki znamionowe i przygotowywał dokumenty i spis maszyn w listopadzie 2010 r. dla RIF; istniejące maszyny były dzielone i każdy podzespół był liczony oddzielnie; sztucznie zawyżano wartość urządzeń; przed kontrolą dowieziono maszyny pod kątek kontroli RIF; ogólnie nowych maszyn było około połowy, reszta była stara, wymagająca remontu. Brak rzeczywistego funkcjonowania spornych urządzeń w ramach linii produkcyjnych zakupionych przez Skarżącą wynika także z zeznań pracowników spółki S. oraz dokumentacji księgowo-finansowej, ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyżej wskazanych powodów oraz względów formalnych organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności transakcji wynikającej z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. WSA w Gliwicach wskazał, że NUS wzywał Skarżącą do przedstawienia dokumentacji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w tym m.in. dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zakwestionowanych faktur np. dokumentacji technicznej, szczegółowego opisu poszczególnych urządzeń i ich części lub jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fizyczne istnienie maszyn i ich właściwości, tymczasem żadnego dokumentu z wyjątkiem faktur nie przedstawiono. Za wiarygodną w tym zakresie nie można także ocenić wskazywaną przez Skarżącą opinię techniczną biegłego bowiem sporządzona została dopiero 30 października 2013 r., a rzeczoznawca potwierdzał w niej istnienie oraz zidentyfikował maszyny (urządzenia) oraz linie technologiczne, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę S. na rzecz K. Sp. z o.o. w 2008 r. Jednakże jak wyjaśniły organy – wskazana powyżej opinia nie została podpisana; urządzenia w niej wskazane zostały zgrupowane w dwóch zestawieniach, które nie zawierają ich podstawowych danych identyfikacyjnych np.: nazwa producenta, rok produkcji, techniczne dane znamionowe, numer fabryczny. W metodyce przeprowadzenia identyfikacji (str. 4 opinii) podano m.in., że: "Podstawą przeprowadzonej w opinii identyfikacji były oględziny oraz inwentaryzacja środków technicznych wchodzących w skład ciągu technologicznego do produkcji regranulatu oraz folii typu stretch w zakładzie S. Sp. z o.o. w B. k. N. Czynności te były przeprowadzone na zlecenie K. S.A. w K., w celu oszacowania wartości rynkowej tych środków technicznych (maszyn i urządzeń). Przeprowadzono je w dniach 10, 11, 12 września 2012 r. (...) ". Do każdego środka technicznego zinwentaryzowanego w dniu oględzin, dokonano odrębnej opinii - sporządzonej 20 września 2012 r.. w celu oszacowania wartości rynkowej tych środków. Natomiast przyporządkowanie urządzeń znajdujących się na arkuszach identyfikacyjnych do urządzeń wymienionymi na zakwestionowanych fakturach dokonanego przez biegłego nie opierają się na żadnych dokumentach, powiązaniach, czy oznaczeniach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie skonkludowały, że wynik identyfikacji zawarty na str. 5 opinii, tj. stwierdzenie rzeczoznawcy, że środek stanowił (lub nie) wyposażenie firmy, oparty jest na oględzinach przeprowadzonych przez rzeczoznawcę we wrześniu 2012 r. Natomiast w trakcie oględzin dokonanych przez organ 29-30 maja 2012 r. nie stwierdzono w zakładzie maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących dostawę towarów w 2008 r. dla Spółki K., w związku z zawartymi umowami "leasingu zwrotnego". Zdaniem Sądu pierwszej instancji podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych jako stwierdzające nierzeczywisty, fikcyjny charakter dokonania spornych transakcji między obu podmiotami. Tym samym organy podatkowe zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie zastosowały konsekwencje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skoro nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku w oparciu o odpowiedź na skargę organu odwoławczego, zamiast na podstawie akt sprawy, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że:

a) protokół kontroli podatkowej nie został podpisany przez wszystkich kontrolujących, przez co nie doszło do obalenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowy,

b) przedmiotem działalności gospodarczej K. sp. z o.o. był leasing finansowy, a co za tym idzie, celem transakcji było udzielenia finansowania S. dla potrzeb jej działalności inwestycyjnej, a nie nabycie linii technologicznych do produkcji worków i rur przez finansującego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c p.p.s.a. na skutek niezastosowania i art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia:

a) art. 191 O.p. na skutek:

– przyjęcia, że linie technologiczne będące przedmiotem transakcji pomiędzy K. sp. z o.o. a S. nie istniały na podstawie zeznań pracowników biurowych, nieposiadających wiedzy technicznej pozwalającej im zidentyfikować tego rodzaju urządzeń,

– przyjęcia, że linie technologiczne nie zostały oznaczone przez S. w sposób pozwalający na identyfikacje ich części składowych pomimo zeznań jej pracowników, z których, wynikało że majątek ten został, zinwentaryzowany r oznaczony .tabliczkami znamionowymi, .

– pominięcia zeznań pracowników S. potwierdzających fakty istnienia linii technologicznych, w tym ich transportu,

– niezwrócenie uwagi na fakt, że K. sp. z o.o. została oszukana przez S. sp. z o.o., a z zeznań świadków wynikało, że spółka ta została powołana do dokonywania wyłudzeń,

– pominięcia opinii prywatnej strony na okoliczność wyceny i identyfikacji linii technologicznych na skutek braku podpisu osoby, która ją sporządziła,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem:

– organy podatkowe nie zebrały dowodów na okoliczność dochodzenia przez K. sp. z o.o. i jej następców prawnych od S. zapłaconej ceny za linie technologiczne oraz opłat z tytułu zawartych umów leasingowych;

– niepodjęcia żadnych czynności w celu uzupełnienia opinii prywatnej strony na okoliczność wyceny i identyfikacji linii technologicznych o podpis osoby, która ją sporządziła oraz w celu wyjaśnienia przyczyn braku podpisu na egzemplarzu złożonym przesz stronę do akt sprawy.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 70c O.p. przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2009 roku uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

3) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu podatkowego oświadczył, że znana jest mu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i jej uzasadnienie, niemniej jednak zdając sobie sprawę z konsekwencji, jakie obowiązujące przepisy p.p.s.a. wiążą z wnioskami płynącymi z tejże uchwały, zobowiązany jest do przedstawienia argumentacji przemawiającej za słusznością stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym Organ podatkowy zdecydował się podtrzymać swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotę tego postępowania stanowi bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

6.2. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie, co doprowadziło zdaniem Spółki do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zarzut ten opiera się na założeniu, zgodnie z którym przyjęta w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70c O.p. sprzeczna jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 roku (sygn. akt I FPS 3/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się do podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, opierając się w istocie rzeczy na ustaleniach dokonanych przez Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, podzielając jednocześnie te ustalenia, zgodnie z którymi DIAS dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania za przedmiotowy okres z uwzględnieniem regulacji art. 70 O.p. i ustalił, że przed upływem 5-letniego terminu właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z 30 października 2014 r., informujące na podstawie art. 70c O.p., że w 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W przedmiotowej sprawie niespornym jest zatem fakt, że zawiadomienie informujące na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało podatnikowi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytoczył w przeważającej części argumentację zawartą w odwołaniu. Zaakcentował, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe na mocy art. 70 § 1 O. p., gdyż w dniu 4 listopada 2014 r. Skarżąca otrzymała datowane na 30 października 2014 r. pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie od 16 października 2014 r. i wskazał, iż miało to miejsce w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem. Postanowienie o przedstawieniu prezesowi zarządu Spółki M. L. zarzutów karnoskarbowych w tej sprawie sporządzono natomiast dopiero 23 października 2014 r., przesłuchanie w charakterze podejrzanego przeprowadzono natomiast 31 października 2014 r. i wtedy też, przedstawiono M. L. stawiane mu zarzuty. Skarżąca 27 października 2014 r. została wezwana do osobistego stawiennictwa w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w związku z pociągnięciem jej do odpowiedzialności posiłkowej w sprawie przeciwko M. L., któremu zarzucono, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Strony 6 marca 2009 roku podał nieprawdziwe dane w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. Dlatego w skardze podkreślono, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zdaniem Skarżącej, skoro więc Skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postawieniem zarzutów M. L., to z tego względu nie można uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiła kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia Skarżącej. Spór ten został przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięty na korzyść Organu podatkowego. WSA w Gliwicach uznał bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z 30 października 2014 r. r. nr PSUS/PP-1I/BA/MAK/14, informujące na podstawie art. 70c O.p., że w 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. podkreślając, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a nie jak sugerowała w treści skargi Skarżąca, z przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie. Na poparcie tego stanowiska zarówno Organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Jednocześnie zauważyć należy, że poza kontrolą realizowaną przez Sąd pierwszej instancji pozostała kluczowa w świetle uchwały I FPS 3/18 kwestia doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie zbadał bowiem, czy doszło jednocześnie do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca kasacyjnie, do kwestii prawidłowości doręczenia odniósł się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r, stwierdzając, że "[d]la skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Nie jest zatem trafne stanowisko DIAS, który podnosi, że w dniu 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wywarło skutek w postaci zawieszenia postępowania umożliwiając jego kontynuowanie. Orzekając w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r., zwracając jednocześnie uwagę na to, że niemożliwy do zaakceptowania, jako sprzeczny z treścią przywołanej, jest w istocie rzeczy pogląd Organu podatkowego, jakoby doręczenie zawiadomienia stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie mogło być jednoznacznie uznane za wadliwe, gdyż doręczenie takie nie wymaga żadnej reakcji procesowej strony. Do kwestii tej w uchwale I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się bowiem wprost stwierdzając, że "[u]chybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Podniesiony przez Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument o rzekomej sprzeczności tego stanowiska z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nie jest trafny. DIAS wskazuje bowiem, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi w jego przekonaniu nie gwarantuje tego, że podatnik przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego poweźmie w rzeczywistości informację o tym, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zdaniem Organu podatkowego nie zawsze bowiem jest tak, że pisma doręczane pełnomocnikom są na czas przekazywane podatnikowi, gdy tymczasem zgodnie z treścią uchwały I FPS 3/18 to właśnie pełnomocnik został obciążony obowiązkiem informacyjnym wobec podatnika, którego reprezentuje, a co za tym idzie trudno dociec w jaki sposób w takiej sytuacji spełnione zostaną założenia, jakie przyświecały Trybunałowi Konstytucyjnemu wydającemu wyrok w sprawie P 30/11 oraz ustawodawcy wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego przepis art. 70c O.p.. W odpowiedzi na tak sformułowane stanowisko Organu podatkowego podnieść należy, że nie jest ono trafne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem na liczne argumenty przemawiające na rzecz rozwiązania przyjętego w uchwale I FPS 3/18, wskazując w szczególności, że "przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p." (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 232/19).

Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki DIAS podnosi, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji właściwy organ podatkowy nie mógł znać stanowiska zawartego w przedmiotowej uchwale, natomiast był obowiązany uwzględnić wskazania wynikające z art. 70c O.p., a tym samym zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi zauważyć należy, że co prawda uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. faktycznie wydana została po dacie doręczenia Skarżącej zawiadomienia, co nastąpiło 30 października 2014 r., a także już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a zatem nie mogła być wcześniej znana Organowi podatkowemu ani uwzględniona przez WSA w Gliwicach w ramach przeprowadzonej kontroli sądowo administracyjnej, to jednak należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a co za tym idzie, sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed jej podjęciem. Tym samym należy przyjąć, że uchwała ta w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy, w sytuacji zaś gdyby któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podzielał stanowiska zajętego w przedmiotowej uchwale, byłby on zarazem zobowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienie prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie w wyniku zawiadomienia jedynie Skarżącej, nie nastąpiło w rzeczywistości skuteczne jej zawiadomienie, informujące ją na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Należy także zauważyć, że istotą zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej nie była kwestia skuteczności doręczenia owego zawiadomienia jako podatnikom, a raczej kwestia dotycząca tego, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, organy podatkowe winny były zawiadomić w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie, a jeśli tak, czy to uczyniły. Temu problemowi Sąd pierwszej instancji nie poświęcił siłą rzeczy żadnej refleksji, orzekając w 13 marca 2019 r., a zatem tuż przed wydaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. Świadczy o tym okoliczność, że zarówno Organ podatkowy w treści uzasadnienia decyzji, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł jakichkolwiek uwag w tym przedmiocie, a nadto nie przeanalizował akt sprawy w celu zbadania kwestii reprezentacji Skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., zarówno Skarżącej jak i ewentualnie jej pełnomocnikowi. Materiał dowodowy nie był wystarczający do poczynienia stanowczych ustaleń w tym przedmiocie, zaś Sąd pierwszej instancji nie poddał go ocenie. Co za tym idzie w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji ponownej analizy skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, tym razem z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów wskazanych w punkcie 2.1. uzasadnienia skargi kasacyjnej. Uwzględnienie wskazanych zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

6.3. Końcowo stwierdzić należy, że wobec przedstawionej argumentacji nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA