Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 285/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Kamila K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 103/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Kamila K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Małgorzaty K. i Kamila K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28.12.2004 r., I SA/Op 103/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Małgorzaty K. i Kamila K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30.04.2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że skarga Kamila K. i Małgorzaty K., spadkobierców Leszka K., wniesiona została na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z 21.11.2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 161.368 zł. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Leszek K. złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 161.368 zł. Uzasadniając żądanie wskazano, iż wyrokiem z dnia 22.10.2002 r. I SA/Wr 9/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1998 r. Decyzją z 21.11.2003 r. Naczelnik pierwszego Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, przy czym wobec śmierci Leszka K. orzeczenie to skierował do jego spadkobierców Małgorzaty K. i Kamila K. Dyrektora Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że Leszkowi K. nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w chwili składania deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. Leszek K. nie był już podatnikiem VAT. Zaznaczono, że ten podatnik z dniem 01.07.1998 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako osoba fizyczna. W motywach decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że prawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników wykreślonych z rejestru o którym mowa w art. 9 ww. ustawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spadkobiercy Leszka K. wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /art. 21 ust. 1-7 przepisów Ordynacji podatkowej art. 72 i 75/. Skarżący podnieśli, iż wniosek Leszka K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za winien był być skierowany przez (...) Urząd Skarbowy w O. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ponieważ po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do tego organu powróciła sprawa celem ponownego rozpatrzenia. Podniesiono, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów dotyczących właściwości rzeczowej, ponieważ sprawę rozpatrzył organ niewłaściwy tj. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i ponownie powołując się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przytoczono podstawowe fakty wykazujące zaprzestanie działalności gospodarczej, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykreślenie z rejestru podatników VAT dokonane przez Leszka K. z dniem 01.07.1998 r.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do argumentacji skargi powołano się w punkcie wyjścia na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nawiązując do niej wskazano dalej, że prawo do odliczenia od podatku jako jego cecha konstytutywna stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT a istotą VAT - u jest obciążenie konsumpcji, gdyż to konsument finalny usługi lub produktu jest ostatecznie obciążony podatkiem. Zauważono przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, poza wypadkami omówionymi w ust. 1 i ust. 2 tego art. również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy. Jednakże, jak zaznaczono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występowały rozbieżności co do wykładni i stosowania art. 25 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące w szczególności kwestii, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres i zawartego w niej wniosku o zwrot lub obniżenie. W związku z tym powołano się na wykładnię zawartą w wyroku SN z 23.01.2003 r. w sprawie III RN 241/01 - OSNP 2004 nr 4 poz. 55. Orzeczenie to powoływało się na uchwałę 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 15.05.2002 r. w sprawie III AZP 1/02 z której wynikało, że prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego.

Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, zauważono, że rozliczenie podatkowe zarówno pierwotne jak i jego korekta zostało złożone po wykreśleniu Leszka K. z rejestru, przy jednoczesnym zaprzestaniu wykonywania nie tylko działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale i działalności gospodarczej w zakresie firmy Towarzystwo Finansowe "T." w O. W związku z tym na gruncie obowiązujących w 1998 r. przepisów o podatku od towarów i usług stwierdzono, że choć z art. 19 ustawy wynikało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musiało być to uczynione w sposób, a przede wszystkim w terminach wskazanych w ust. 3 i 3a ww. ustawy. Jeżeli podatnik tego nie uczynił w określonym terminie, to tracił prawo do obniżenia i to nie zależnie od przyczyn nie zachowania tego warunku. Jeżeli zatem podatnik z jakichkolwiek względów nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników to tracił prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wynikało to wprost z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym uznano, że argumenty skarżących idące w kierunku niewłaściwego trybu postępowania, a przede wszystkim niewłaściwości rzeczowej organu były chybione. Stwierdzono, że skoro postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem 30.03.1999 r. decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej to niezależnie od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.10.2002 r. wniosek Leszka K. złożono po zakończeniu postępowania kontrolnego, zatem winien go rozpatrzyć Urząd Skarbowy.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną skargę Małgorzaty K. i Kamila K., którzy, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz prawa procesowego, tj. przepisu art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej wnieśli o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Na poparcie powyższych zarzutów i żądań procesowych wskazano, że poglądy SN oraz NSA w kwestii utraty przez podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji wykreślenia go z rejestru wykazują duże rozbieżności. W związku z czym przytoczono trzy zasadnicze stanowiska judykatury liberalne, umiarkowane oraz restrykcyjne. Wskazano, że istota sporu sprowadza się do pytania czy złożenie rozliczenia podatkowego przed datą zgłoszenia i dokonania faktycznego wykreślenia, ale po dacie wskazanej jako data /wsteczna/ z jaką podatnik zadeklarował zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych oznacza złożenie rozliczenia w okresie gdy podatnik był zarejestrowany. Wskazano, że odpowiedz na takie pytanie musi być pozytywna i z przyczyn oczywistych. Mianowicie oceniając stan rzeczy na dzień składania przez podatnika rozliczenia VAT-7 bez wątpienia pozostawał on /tak jak pozostawał Leszek K. w niniejszej sprawie/ zarejestrowanym podatnikiem. Regulacja art. 25 ust. 3 dotyczy sytuacji, w których przedsiębiorca dokonuje czynności formalnie objętych podatkiem od towarów i usług bądź to nie dokonując rejestracji w ogóle, bądź też dokonuje takich czynności gospodarczych po wykreśleniu go z rejestru. Nie ulegało wątpliwości, iż podatnik Leszek K. domagał się zwrotu nadwyżki podatku powstałej w okresie, gdy wykonywał czynności gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy był należycie zarejestrowany, a deklarację rozliczeniową złożył, gdy formalnie pozostawał podatnikiem zarejestrowanym, lecz czynności już nie wykonywał. Stanowisko takie wsparto poglądami judykatury, które przytoczono.

Nie podzielono stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zasadne było zastosowanie wykładni przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w formie zawartej w uzasadnieniu wyroku SN z 23.01.2003 r. wydanym w sprawie III RN 241/01. Sąd dokonał bowiem prostego i nieprawidłowego odniesienia rozstrzygnięcia w tamtej sprawie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy okoliczności faktyczne w obydwu sprawach były zgoła odmienne, ze względu na to, że w sprawie której dotyczyło rzeczone orzeczenie SN podatnikiem była spółka cywilna, która uległa rozwiązaniu przez wspólników /czyli w ogóle przestała istnieć jako taki podmiot/ na 22 dni przed złożeniem deklaracji stanowiącej podstawę dochodzonych w sprawie roszczeń. Rozbieżność w zakresie stanu faktycznego obydwu spraw czyni oparcie się przez Sąd na opublikowanej tezie wyodrębnionej z uzasadnienia wyroku zabiegiem wadliwym.

Zarzucono również nie wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na nie wyjaśnienie m.in. kwestii przyczyny, dla której w treści korekty deklaracji złożonej przez podatnika L. K. w dniu 24.07.98 r. omyłkowo w rubryce 99 zamiast 98 wpisano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stało się przedmiotem zarzutu ze strony organu w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaś Sądowi I instancji naruszenie "przepisu art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ przez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Na rozprawie sprecyzowała przy tym, iż formułując ten zarzut "naprawdę miała na myśli naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 p.p.s.a.".

Tak sformułowany zarzut nie jest wszakże skuteczny. Otóż zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14, str. 632/.

Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym.

Powyższej oceny nie zmienia także dokonane na rozprawie doprecyzowanie analizowanej tu podstawy kasacyjnej. Doprecyzowanie owo postrzegać bowiem należy w kategorii zgłoszenia nowego zarzutu kasacyjnego. Treść przedmiotowej skargi nie ujawnia bowiem tego, ażeby faktyczną intencją strony skarżącej było zakwestionowanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 p.p.s.a. W takiej zaś sytuacji zarzut ten uznać należy za spóźniony. Z treści art. 176 i 177 p.p.s.a. jednoznacznie bowiem wynika, że podstawy kasacyjne winny być zgłoszone w terminie określonym w drugim ze wskazanych wyżej przepisów. Wniosek ten potwierdza przy tym treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., który upoważnia co prawda stronę skarżącą do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych lecz już nie zezwala jej na wskazanie, po wniesieniu skargi kasacyjnej, nowych podstaw kasacyjnych /por: wyrok NSA z dnia 07.06.2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Powyższe zarzuty okazały się zatem nieuzasadnione. Sprawia to w konsekwencji, iż stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji, uznać należało za bezsporny, który to wniosek nie jest obojętny dla dalszych uwag.

Bezskuteczny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W orzecznictwie twierdzi się bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś ..., op. cit., str. 542-543/.

Zatem już z tego względu tę, przywołaną przez stronę skarżącą, podstawę kasacyjną uznać można byłoby za bezskuteczną. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny /można bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania/ to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.