Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 203/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia NSA Sędzia WSA del. Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca) Adam Nita Protokolant Łukasz Trzpiot po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 306/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.329 (słownie: sześć tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 306/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA, sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy S. (dalej Skarżąca, Gmina) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2018 r., w której to określono Skarżącej za luty 2017 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.760 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 złotych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Gmina zawarła z Centrum Turystyki i Kultury w S. (dalej CTiK, Centrum Turystyki i Kultury) w dniu 17 lutego 2017 r. umowę dzierżawy świetlic. Świetlice te są wykorzystywane przez Gminę na cele odpłatnego najmu, a także prowadzone są w nich nieodpłatne zajęcia i spotkania okolicznościowe (zebrania mieszkańców, Dzień Dziecka, plenery letnie dla mieszkańców, dożynki, itp.). Świetlicami dysponują sołtysi poszczególnych wsi. Podatek należny z tytułu najmu świetlic Gmina rozliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. jako sprzedaż opodatkowaną, miała zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że umowę dzierżawy świetlic zawarto w celu nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), wskazując, iż to nie dzierżawca jest podmiotem dysponującym świetlicami, gdyż Gmina S.: w składanych deklaracjach VAT-7 poprzedzających luty 2017 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami prowadzonymi w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakup węgla, energia elektryczna, wywóz nieczystości, przeglądy techniczne), w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym umowa zawierana jest z Gminą reprezentowaną przez Burmistrza zastępowanego przez dzierżawcę, wskazuje swój rachunek bankowy do wpłat z tytułu okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym, w lutym 2017 r. rozliczyła sprzedaż i podatek należny z tytułu najmu świetlic na rzecz osób fizycznych. Dodatkowo roczny czynsz dzierżawny zgodnie z umową z dnia 17 lutego 2017 r. wynosił 882 złote podczas gdy cena wynajmu jednej świetlicy wg cennika wynosi 150-250 złotych za dobę. Wobec powyższego organ uznał ww. umowę za służącą nadużyciu prawa, co uzasadniało pominięcie skutków tej umowy i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. tj. z wykorzystaniem prewspółczynnika w wysokości 3% (tj. odpowiadającym proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2016 r. i w poszczególnych jednostkach). Odnosząc się do kwestionowanej przez Gminę wysokości zastosowanego prewspółczynnika organ odwoławczy stwierdził, że ma on charakter wstępny – szacunkowy, wskazał na art. 90c ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne bowiem Gmina pomija możliwość dokonania korekty rocznej rozliczenia.

W skardze do WSA na decyzję organu odwoławczego Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i 6 oraz 86 ust. 1 u.p.t.u.; art. 5 ust. 5 u.p.t.u. prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały okoliczności wskazujących na nadużycie przez Gminę prawa. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji uznał za chybiony argument organu, że uzyskane przez Gminę korzyści z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich remonty i utrzymanie oraz możliwość uzyskania przychodów z tego tytułu przez dzierżawcę z odpłatności za najem tych świetlic osobom fizycznym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołane przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Jako chybione sąd pierwszej instancji ocenił pozostałe argumenty organu. Wskazał, że nie przeanalizowano umów zawartych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zawarciem umowy dzierżawy świetlic tj. przed dniem 17 lutego 2017 r., nie przeanalizowano w jaki sposób funkcjonowało Centrum Turystyki i Kultury, zwłaszcza nie przeanalizowano statutu tej jednostki, w którym to określony jest zarówno cel powołania jednostki, jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Ma to zaś istotne znaczenie w kontekście zawartej umowy dzierżawy świetlic gminnych i to zarówno w zakresie nadużycia prawa przez Gminę jak i w zakresie zarzutu pokrywania przez Gminę kosztów bieżącej działalności świetlic i pobierania (także po zawarciu umowy dzierżawy) przez Gminę należności za wynajem świetlic osobom fizycznym. W ocenie sądu pierwszej instancji dodatkowo organy nie uwzględniły tego kiedy CTiK zostało powołane przez Gminę, w jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. Nie wyjaśniono dlaczego jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy część umów najmu świetlic osobom fizycznym była podpisywana przez CTiK. Nie poddano również ocenie samej umowy dzierżawy. W ocenie sądu pierwszej instancji dopiero wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz ustalenie czy i w jakim okresie i przez kogo świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej w lutym 2017 r. Brak takich ustaleń powoduje także, że nieprawidłowo, powołując się na art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przyjęto do rozliczenia prewspółczynnik określony przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u. Stwierdzone braki w materiale dowodowym stanowią naruszenie przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i remonty świetlic wiejskich i po zebraniu pełnego materiału dowodowego dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem powołanego w wyroku orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub ewentualnie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA, zasądzenie od Skarżącej na rzecz 0rganu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, dające wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w związku z tym Sąd sformułował błędne zalecenia, co do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym w wyroku zakresie, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wyżej wskazanym przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a ponieważ skarga – jako bezzasadna – winna zostać oddalona w całości;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na postawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie naruszała przepisów prawa procesowego i materialnego;

Organ podkreślił, że wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną subsumpcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normy prawne art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u,, bowiem wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. tj. odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg. prewspółczynnika określonego przez Gminę.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W skardze kasacyjnej organ zakwestionował ocenę sądu pierwszej instancji, że nie zgromadził w sposób należyty materiału dowodowego dotyczącego sposobu opodatkowania Gminy w przypadku różnego wykorzystywania świetlic wiejskich w związku z czym nie miał podstaw do przyjęcia do rozliczenia prewspółczynnika określonego przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zaznaczyć należy również, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów odnośnie uzasadnienia sądu pierwszej instancji dotyczącego prawa Gminy do rozliczenia wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie stadionu sportowego, co w świetle art. 183 § P.p.s.a. oznacza, że kwestia prawidłowości wyroku w tym zakresie, pozostaje poza granicami rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Definicje podatnika podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajduje również art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższych uregulowań nie można interpretować w taki sposób, że zawarcie przez gminę umowy cywilnoprawnej automatycznie oznacza, że została ona zawarta przez gminę działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc w ramach jej działalności gospodarczej. To nie rodzaj umowy jest tutaj przesądzający dla statusu gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, bowiem realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami odbywa się nie tylko w drodze działań jednostronnych o charakterze władczym, ale również niejednokrotnie wymaga zawarcia umowy cywilnoprawnej, często tzw. umowy przez przystąpienie. Jednocześnie samo to, że dana aktywność mieści się w zakresie zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami nie oznacza, że gmina nie może prowadzić danej aktywności również w sferze działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu musi bowiem uwzględniać stanowiącą punkt odniesienia dla niego regulację zawartą w art. 13 dyrektywy 112 i interpretujące tę regulację orzecznictwo TSUE.

Z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika więc, że gminie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podejmowane przez nią działania stanowią przejaw działalności gospodarczej. Wobec tego punktem wyjścia powinna być ocena czy dana czynność mieści się w ramach działalności gospodarczej gminy.

Warto zauważyć, że w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem ustalenie organu, że Centrum Turystyki i Kultury jest instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, a Gmina jest jedynie jej organem założycielskim. Odnośnie zawieranych przez gminy umów dzierżawy z funkcjonującymi na ich terenie instytucjami kultury, którym przysługuje odrębna osobowość prawna, istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r. w składzie siedmiu sędziów o sygnaturze akt I FSK 164/17. Zgodnie z nim, obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu zwrócił uwagę, że charakter danej czynności – umowy dzierżawy – należy rozpatrywać przez pryzmat sposobu wykorzystania dobra przed zawarciem umowy i po jej zawarciu. Nadto wziąć należy pod uwagę cechy podmiotów będących stronami umowy dzierżawy, które w danej sprawie realizowały zadania społeczne oraz charakter obiektu, który był w danej sprawie ogólnodostępny przed i po zawarciu umowy dzierżawy. Jako istotną okoliczność w ww. sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również to, czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy gmina odzyska część wydatków, jakie poniosła na infrastrukturę i to czy przekazanie infrastruktury nastąpiło z przyczyn gospodarczych.

W orzecznictwie sądy administracyjne za istotne uznawały to, czy umowa zawarta przez gminę spełnia warunek odpłatności rozumiany zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tę odpłatność postrzega się nie przez pryzmat ceny wyższej lub niższej od ceny rynkowej towaru lub usługi, zaś jako istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1266/20 wskazano, że dla uznania usługi za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług musi być zidentyfikowana odpłatność. W sprawie tej orzeczono, że wysokość czynszu dzierżawnego ustalona na poziomie 100 zł netto miesięcznie, jako niewspółmiernie niska, zasługująca na określenie "symboliczna", nie uzasadniała spełnienia warunku odpłatności z tytułu umowy pomiędzy gminą a ośrodkiem kultury. Brak ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy gminami a komunalnymi osobami prawnymi był również brany pod uwagę w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących skarg na odmowę wydania interpretacji indywidualnych, jako okoliczność przemawiająca za nadużyciem przez gminę prawa poprzez zawarcie danej umowy, o czym stanowi w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (np. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 668/20).

Organ w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy i w świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa, istotne okoliczności faktyczne obejmują sposób wykorzystania świetlic wiejskich i to, czy wykorzystanie mieściło się w zakresie działalności gospodarczej Gminy. W tym celu organ powinien zebrać materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu wykorzystania świetlic wiejskich przed i po zawarciu umowy dzierżawy, charakteru zadań realizowanych przez Gminę i instytucję kultury oraz motywów stojących za zawarciem umowy dzierżawy i następnie dokonać jej oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niezgodnie z prawem ocenił, iż organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zasadnie organ podniósł w skardze kasacyjnej, że w toku prowadzonego postępowania wzywał Skarżącą wezwaniami z dnia 28 lutego 2018 r. do przedłożenia dowodów i złożenia informacji dotyczących świetlic wiejskich oraz stadionu w Ścinawie, w tym zawartych umów, regulaminów i warunków korzystania ze świetlic i stadionu oraz z dnia 27 marca 2018 r. do przedłożenia dowodów i kalkulacji dotyczących współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dla poszczególnych jednostek. Następnie przy piśmie z dnia 16 marca 2018 r. Gmina przedstawiła umowę dzierżawy z dnia 17 lutego 2017 r. wraz z kopiami umów dostarczonych przez dzierżawcę potwierdzających sposób wykorzystania świetlic, harmonogramy i regulaminy, wskazała, że świetlicami dysponują sołtysi poszczególnych wsi, a także, że "świetlice wykorzystywane są na cele odpłatnego najmu (co potwierdzają załączone dowody w postaci umów i podań najemców), a także nieodpłatnie prowadzone zajęcia takie jak spotkania okolicznościowe (zebrania mieszkańców wsi, Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Kobiet, Dzień Matki, Dzień Dziecka), warsztaty dla dzieci i młodzieży, plenery letnie dla mieszkańców oraz Dożynki wiejskie". Otrzymane informacje w połączeniu z zestawieniem wykorzystania świetlic w poszczególnych miesiącach 2017 r., przesłanym przez Gminę Ścinawa przy piśmie z dnia 30 listopada 2018 r., pozwoliły organowi na wywiedzenie wniosków co do charakteru działalności Gminy względem świetlic wiejskich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zebrał wystarczający materiał do oceny zarówno charakteru umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z CTiK jako zawartej w celu zgodnym z prawem bądź jego nadużycia oraz rzeczywistego wykorzystania świetlic wiejskich w lutym 2017 r.

Powyższe oznacza, że zasadne okazały się zarzuty wadliwego przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku kontroli naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji, wobec niezasadnego stwierdzenia braków w materiale dowodowym, nie dokonał procesu subsumpcji, wobec czego przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, bez potrzeby jego uzupełnienia, powinien dokonać oceny, czy organy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski z tego materiału a następnie powinien dokonać procesu subsumcji, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię prawa. Uwzględnić powinien zwłaszcza wnioski wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17. Zbadanie zgodności z prawem ustalenia organów, że umowa dzierżawy została zawarta poza działalnością gospodarczą Gminy, następnie czy zebrane dowody dawały podstawę do twierdzenia, że to Gmina wykorzystywała świetlice w swojej działalności gospodarczej a nie CTiK, pozwoli wykluczyć lub potwierdzić prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od Skarżącej na rzecz Organu kwotę 6.329 złotych składa się kwota poniesionego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 929 złotych oraz kwota wynagrodzenia radcy prawnego ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek