Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 851/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138n
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 41b ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2117
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D.C. (C.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4100.2.2024 UNP: 2401-24-161634 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 26 czerwca 2024 r., znak: 2401-IOD-2.4100.2.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z 25 kwietnia 2024 r. znak: 2401-IOD-1.4100.10.2024.2.AM w przedmiocie przyznania D. C. (dalej: Skarżący) wynagrodzenia w kwocie 1.107,00 zł z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2. 1. Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. (na wniosek Dyrektora z 18 stycznia 2024 r.), za pismem z 30 stycznia 2024 r. wyznaczyła Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego B Sp. z o.o.

2.2. Decyzją z 18 marca 2024 r. znak 2401-IOD-1.4100.5.2022.38.AM Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z 31 stycznia 2022 r., znak: [...] wydaną przez Naczelnika wobec B Sp. z o.o., w której określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w wysokości 315.352,00 zł. Decyzja została Skarżącemu, jako ustanowionemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu B Sp. z o.o., doręczona 21 marca 2024 r.

2.3. Pismem z 16 kwietnia 2024 r. Skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia należnego w następstwie udzielonej, nieopłaconej pomocy prawnej dla B Sp. z o.o. oraz oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części.

2.4.Dyrektor postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. postanowieniem znak 2401-IOD-1.4100.10.2024.2.AM ustalił Skarżącemu wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.107,00 zł (kwota netto 900,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 207,00 zł);

2.5. W zażaleniu na ww. postanowienie Dyrektora, zarzucono naruszenie:

1. art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, przez niezastosowanie i przez to zaniżenie wartości wynagrodzenia;

2. art. 206 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 965 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i miarkowanie wynagrodzenia należnego byłemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, przy niepełnej i wadliwej argumentacji uzasadniającej takie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na brak prawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Wobec powyższego, zważywszy na okoliczność, że wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie stanowi kwota 315.352,00 zł organ zasadniczo zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.

Zdaniem Skarżącego, w razie miarkowania wynagrodzenia obowiązkiem organu jest precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z 21 lutego 2011 r. II FZ 8/11), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jego zdaniem, jeśli organ ustala wysokość wynagrodzenia na poziomie 12,5% stawki minimalnej, powody te winny być doniosłe, tzn. powinny zostać precyzyjnie określone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tymczasem Dyrektor dokonał pomniejszenia stawki wynikającej z rozporządzenia, w pierwszej kolejności zmniejszając ją trzykrotnie, a następnie jeszcze o połowę - co uznać należy za działanie dowolne. Dyrektor nie przywołał żadnego przepisu prawa ani orzeczenia sądowego uzasadniającego stosowanie takiego algorytmu, dodatkowo całkowicie pomijając pracę związaną ze sporządzeniem i wniesieniem skargi.

Końcowo Skarżący podkreślił, że umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w postępowaniu podatkowym obejmuje całe postępowanie i wszelkie czynności możliwe do podejmowania w jego trakcie. Tym samym wniesienie skargi było konieczne z uwagi na obowiązującą zasadę pośredniego trybu wnoszenia skargi i prawo organu do autokontroli własnego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym sporządzenie skargi, a także nakład pracy niezbędny do sporządzenia skargi, a obejmujący konieczność zapoznania się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (88 stron), pozostałą korespondencją, jak również czas poświęcony na odbiór i wysyłkę korespondencji, winny być uwzględnione w postanowieniu o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

2.6. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił Skarżącemu kwotę wynagrodzenia, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w realiach rozpoznawanej sprawy jest więc odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w tym art. 267 § 1 a O.p., art. 138 m § 1 O.p., art. 138m § 1 O.p., art. 138n § 1 i § 2 O.p.

Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 138 n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. Powyższe oznacza stosowanie rozporządzenia wykonawczego o kosztach pomocy prawnej z odpowiednimi modyfikacjami, co z kolei oznacza konieczność uwzględniania charakteru sprawy, oraz instancji, przed którą sprawa się toczy. Odpowiednie stosowanie oznacza, że przez "wartość przedmiotu zaskarżenia", które to pojęcie nie występuje w postępowaniu podatkowym, należy rozumieć występującą w sprawie należność pieniężną.

W wykonaniu delegacji ustawowej, zawartej ww. art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Minister Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej jako: rozporządzenie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej), które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 18 września 2018 r. Rozporządzenie to w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie. Stosownie bowiem do § 7 ww. rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął 1 czerwca 2021 r.

Szczegółowo zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia uregulowane zostały w § 4 ust. 1, w ust. 2, ust. 3 ww. rozporządzenia z 2018 r., który stanowi kolejno, że po pierwsze wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Po drugie, że ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Po trzecie, że wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Przy czym w § 6 rozporządzenia o kosztach pomocy prawnej ustawodawca skonkretyzował wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji. W postępowaniu w drugiej instancji wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynosi odpowiedni procent wynagrodzenia za pierwszą instancję (100%, 75%, 50%), w zależności od zakresu tego udziału oraz tego czy w sprawie bierze udział ten sam pełnomocnik. Mając więc na uwadze, że sporne wynagrodzenie nie dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tylko przed organem odwoławczym - odpowiednie zastosowanie, o którym mowa w art. 138 n § 3 O.p. (a więc z niezbędnymi modyfikacjami), znajdzie tu regulacja rozporządzenia określająca wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji - a więc § 6 ust. 2 rozporządzenia o kosztach pomocy prawnej.

Zdaniem Dyrektora "odpowiednik" udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym można uznać uczestnictwo w istotnych czynnościach dowodowych podejmowanych na etapie podatkowego postępowania odwoławczego.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w postępowaniu odwoławczym zostało określone na podstawie § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia o kosztach pomocy prawnej, który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed NSA. Nie budzi bowiem wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, a w szczególności nie sposób zanegować okoliczności, że na wniosek organu podatkowego został ustanowiony przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w K. jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla osoby prawnej niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów do jej reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu, ani zakres uregulowań prawnych.

Dyrektor argumentował, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że odpowiednio stosowane przepisy rozporządzenia z 2018 r. o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej, uzupełnione o zastosowanie - na podstawie analogii - art. 250 § 2 p.p.s.a. pozwalają na miarkowanie "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Uzasadnienie dla takiego obniżenia wynika z faktu, że rola Skarżącego jako pełnomocnika tymczasowego w przedmiotowym postępowaniu ograniczyła się wyłącznie do formalnej reprezentacji w zakresie doręczenia (podjęcia korespondencji ze skutkiem doręczenia) dwóch postanowień, mających charakter proceduralny oraz decyzji Dyrektora z 18 marca 2024 r., znak; 2401-IOD-1.4100.5.2022.38.AM. W konsekwencji przyznanie Skarżącemu wynagrodzenia w wysokości brutto 1.107,00 zł (kwota netto 900,00 zł + kwota podatku od towarów i usług 23% w wysokości 207,00 zł) jest adekwatne do czasu i nakładu pracy Skarżącego.

Zawarte bowiem w rozporządzeniu z 2018 r. o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przyjąć zatem należy, że rozporządzenie to zawiera przepisy, o których mowa w art. 250 § 1 wymienionej ustawy, a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu radca prawny otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Łącznie więc z regulacjami rozporządzenia o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z 2018 r. - wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez art. 250 § 2 ww. ustawy, który na zasadzie wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości podstawowej stanowi, że w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 - a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Stosowanie przepisów rozporządzenia o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej w oderwaniu od art. 250 § 2 p.p.s.a. naruszałoby tę integralność i prowadziłoby do braku uregulowania kwestii "miarkowania" tego wynagrodzenia. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której poziom wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego byłby oderwany od nakładów jego pracy i starań o wyjaśnienie sprawy, co trudno zaakceptować. Skoro bowiem Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem tymczasowego pełnomocnika szczególnego za świadczenie pomocy, to sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek Sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona i w jakim zakresie ta pomoc była świadczona (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017r. I GSK 861/17). W uzasadnieniu projektu ustawy dodającej § 2 do art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano zresztą wprost, że: "Zmiana uwzględnia zgłaszane postulaty wprowadzenia możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu w sytuacjach, gdy wkład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przewidzianego wynagrodzenia" (vide: Sejm RP VII kadencji, druk nr 1633).

Na ocenę zasadności przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu mają więc wpływ takie czynniki jak: 1) moment ustanowienia pełnomocnika, a przez to zakres czynności jakich racjonalnie mógł dokonać czasie pełnienia funkcji; 2) działania podjęte przez organy podatkowe, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności; 3) wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy aktywność Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego B Sp. z o.o., ograniczyła się jedynie do wykonania trzech prostych czynności: (1) odebrania postanowienia z 9 lutego 2024 r., znak: 2401-10D-1.4100.5.2022.34.AM w sprawie włączenia dowodów, wyłączeniu dowodów i dopuszczenia dowodów, w tym części z nich stanowiących zanonimizowaną wersję tych dokumentów, do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, (2) odebrania postanowienia z 12 lutego 2024 r., znak: 2401-IOD- 1.4100.4.2022.35.AM w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, oraz (3) odebrania decyzji Dyrektora z 18 marca 2024 r., znak: 2401-IOD-1.4100.5.2022.38.AM wydanej dla B Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Ustalając wynagrodzenie wziąć zatem pod uwagę należy nie tylko wartość przedmiotu sprawy, jak sugeruje Skarżący w treści złożonego zażalenia, ale również okres pełnienia funkcji pełnomocnika, współdziałanie z organem, stopień zaangażowania w prowadzone postępowanie podatkowe, a także wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania i jego zakończenie.

Dalej Dyrektor nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym samo sporządzenie skargi, a także nakład pracy niezbędny do sporządzenia skargi, a obejmujący konieczność zapoznania się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (93 strony), pozostałą korespondencją, jak również czas poświęcony na odbiór i wysyłkę korespondencji, winny być uwzględnione w postanowieniu o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej". Należy tu bowiem odnieść się do przepisu art. 138e § 1 O.p., który stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Wniesiona więc przez Skarżącego skarga za pośrednictwem tut. organu odwoławczego, na decyzję Dyrektora nie może mieć wpływu na wielkość przyznanego wynagrodzenia za pomoc prawną w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska co do nienależytego umotywowania swojego stanowiska odnośnie odstąpienia od przyznania wynagrodzenia w pełnej wysokości. W niniejszej sprawie, organ przywołując brzmienie przepisów zarówno rozporządzenia o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej, jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednoznacznie odwołał się do objętych nimi okoliczności, a następnie skonfrontował je z podjętymi przez stronę skarżącą czynnościami w sprawie, co zresztą zostało prawidłowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowieniu (art. 210 § 4 O.p.).

Reasumując, przepisy dopuszczają dostosowanie wynagrodzenia pełnomocnika do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy, które w tym przypadku ocenione zostało jako umiarkowane.

2.7. W skardze osobistej Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, przez niezastosowanie i przez to zaniżenie wartości wynagrodzenia; 2) art. 206 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i miarkowanie wynagrodzenia należnego byłemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, przy niepełnej i wadliwej argumentacji uzasadniającej takie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Skarżący wykazywał brak prawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Zważywszy na okoliczność, że wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie stanowi kwota 315.352,00 zł, organ podatkowy zasadniczo zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 7.200 zł. Tymczasem organ dokonał pomniejszenia stawki wynikającej z ww. rozporządzenia, w pierwszej kolejności zmniejszając ją trzykrotnie, a następnie jeszcze o połowę - co uznać należy za działanie dowolne. Odwołując się do art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., skarżący podnosił, że w sytuacji gdy organ podatkowy ustala wysokość wynagrodzenia na poziomie 12,5% stawki minimalnej, miarkując jego wartość w relacji do nakładu pracy pełnomocnika, powody te winny być doniosłe, a co więcej powinny zostać precyzyjnie określone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skarżący argumentuje, że organ nie przywołał żadnego przepisu prawa ani orzeczenia sądowego uzasadniającego stosowanie takiego algorytmu, dodatkowo całkowicie pomijając pracę związaną ze sporządzeniem i wniesieniem skargi. W opinii skarżącego umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w postępowaniu podatkowym obejmuje bowiem całe postępowanie i wszelkie czynności możliwe do podejmowania w jego trakcie. Skarżący uważa, że wniesienie skargi było więc konieczne z uwagi na obowiązującą zasadę pośredniego trybu wnoszenia skargi i prawo organu do autokontroli własnego rozstrzygnięcia. Tym samym jej sporządzenie, a także nakład pracy niezbędny do sporządzenia skargi, a obejmujący konieczność zapoznania się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (93 strony), pozostałą korespondencją, jak również czas poświęcony na odbiór i wysyłkę korespondencji, winny być uwzględnione w postanowieniu o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie dokonały obniżenia (miarkowania) wysokości wynagrodzenia należnego Skarżącemu, który został wyznaczony z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym B Sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

3.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd po części posłuży się argumentacją przedstawioną w wydanym w analogicznej sprawie wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21 oraz w wyrokach tut. Sądu z 25 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1717/23, z dnia 17 października 2024 r. I SA/Gl 577/24 oraz z dnia 18 grudnia 2024 r. I SA/Gl 995/24, którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną.

W tych ramach wskazać należy, iż art. 138n O.p.- regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 OP (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87).

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 OP dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

3.4. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał powołane wyżej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 18 września 2018 r. Zdaniem Dyrektora rozporządzenie to w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie. Stosownie bowiem do § 7 ww. rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął 1 czerwca 2021 r.

Dalej wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 250 § 2 p.p.s.a. za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r. I FSK 2260/23).

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i podejmie stosowne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów dla tymczasowego pełnomocnika - Skarżącego.