Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1222/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 20 kwietnia 2017 r. M. K. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca podał, że w dniu 3 lutego 2012 r. sprzedał za kwotę 135.000 zł mieszkanie nabyte w drodze darowizny dnia 18 sierpnia 2011 r. W związku z powyższym złożył zeznanie PIT-39 za rok 2012, w którym zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę łączną w kwocie 125.000 zł. W umowie określono, że wpłata będzie dokonana w dwóch transzach: pierwsza transza w kwocie 1.000 zł jako zadatek (mająca charakter rezerwacji) płatna do 24 grudnia 2014 r.; druga transza w kwocie 124.000 zł płatna do 29 grudnia 2014 r. Obie transze zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego zgodnie z terminem umownym. Deweloper, wystawiając dwie faktury, potwierdził wpływ ww. kwot w terminach ustalonych w umowie. Mieszkanie w dniu podpisania umowy przedwstępnej znajdowało się w budynku mieszkalnym, na który w dniu 4 sierpnia 2014 r. deweloper uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

W umowie przedwstępnej w § 4 pkt 1 ustalono, że po uregulowaniu wszystkich płatności (nastąpiło to w dniu 29 grudnia 2014 r.) zostanie sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy w terminie nie później niż do 30 stycznia 2015 r. Ostatecznie deweloper sporządził protokół odbioru końcowego mieszkania w dniu 21 stycznia 2015 r., a następnie w dniu 28 stycznia 2015 r. podpisał notarialną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy czynności związane z zakupem nowego mieszkania są wystarczające do zwolnienia wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania ?

Wnioskodawcy wyjaśnił, że decyzję o dokonaniu wydatku na własne cele mieszkaniowe podjął po analizie ofert gotowych mieszkań do sprzedaży na rynku. Po dokonanych oględzinach kilku gotowych mieszkań dewelopera i wynegocjowaniu ostatecznej ceny zdecydował się nabyć mieszkanie za cenę 125.000 zł. W tym celu dnia 23 grudnia 2014 r. podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego i zapłacił całą cenę (a nie dokonał wpłat na poczet ceny) za gotowe mieszkanie, które w momencie podpisywania umowy posiadało decyzję stosownych organów o pozwoleniu na jego użytkowanie. Wnioskodawca podniósł, że dokonał więc wydatku, który zgodnie z "Wikipedią" w ujęciu ekonomicznym oznacza każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań.

Wnioskodawca wskazał, że wydatek w jego przypadku został dokonany na własne cele mieszkaniowe, co potwierdziło definitywne zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącego własność mieszkania na dzień 28 stycznia 2015 r. W momencie podpisywania umowy przedwstępnej deweloper określił termin odbioru końcowego mieszkania i termin podpisania umowy notarialnej. Ostatecznie, jak wcześniej wykazano, oba te dokumenty zostały sporządzone przed terminami umownymi. Termin podpisania umowy notarialnej był warunkowany możliwościami czasowymi notariusza, z którym deweloper współpracował. Natomiast termin odbioru końcowego uzależniony był od obecności kompetentnych pracowników, którzy na przełomie roku 2014/2015 przebywali na urlopach. Okres, który nastąpił od momentu całej wpłaty za mieszkanie do momentu podpisania umowy w formie aktu notarialnego jest, zdaniem podatnika, czasem trwania czynności proceduralnych (a nie wykonawczych), których realizacja z wyżej wymienionych powodów nie mogła być przeprowadzona w 2014 r.

Wnioskodawca podniósł, że dokonany przez niego wydatek w grudniu 2014 r. pozbawił go dysponowania środkami pieniężnymi w zamian za oczekiwane korzyści z tytułu nabycia mieszkania i tylko względy proceduralne sprawiły, że jeden aktyw (pieniądze) nie mógł być natychmiast zamieniony na drugi aktyw, jakim niewątpliwie jest gotowe mieszkanie. Ewentualne nieuwzględnienie czasu trwania czynności proceduralnych spowoduje, że nabyte przez niego mieszkanie praktycznie byłoby droższe o podatek od sprzedaży mieszkania, czyli mimo dokonanego wydatku na nabycie mieszkania zapłaciłby dodatkowo pewnego rodzaju karę co, zdaniem wnioskodawcy, nie było intencją ustawodawcy w przypadku gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty.

W ocenie wnioskodawcy, poniósł więc wydatek na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat, czyli przed zakończeniem 2014 r. i tym samym spełnił warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz warunki z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Odwołując się w uzasadnieniu do ww. przepisów u.p.d.o.f., wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Organ podniósł, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane, a zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Organ wskazał, że z treści przepisów kodeksu cywilnego wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości, bowiem poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem w ocenie organu, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie prawo własności nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik środki uzyskane z dokonanej w 2012 r. sprzedaży mieszkania wydatkował na zapłatę ceny zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera, natomiast do końca 2014 r. nie dysponował ostatecznym aktem notarialnym, przenoszącym na niego własność tego lokalu.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie- wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego, przenoszącego własność nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca obowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi niewłaściwą interpretację art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym dwuletnim terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, że warunkiem, uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, jest definitywne nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, poprzez zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przenoszącego prawo własności. Podobnie, w przywołanym w interpretacji art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który zawiera katalog wydatków na cele mieszkaniowe, sformułowanie "akt notarialny", czy też "przeniesienie prawa własności" nie jest wymienione w żadnym miejscu.

Skarżący wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie określił, co rozumie pod pojęciem "wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego". Według organu, warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest powstanie jednocześnie dwóch zdarzeń tj. wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego, przenoszącego własność nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie występują jednak wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. W związku z tym, w ocenie skarżącego, organ powinien zastosować art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", przedstawiając interpretację na korzyść podatnika.

Skarżący podkreślił, że w jego przypadku wystąpiły wszystkie przesłanki do sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania, które wystąpiły nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a są to: mieszkanie (budynek) nabyte przez niego zostało wybudowane; mieszkanie wraz z budynkiem otrzymało od stosownych organów zezwolenie na użytkowanie już w sierpniu 2014 r.; cena za mieszkanie została opłacona w całości, a więc nastąpił wydatek, który jest realizacją celu jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący dodał, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącego własność, było warunkowane wyłącznie brakiem wolnego terminu u notariusza współpracującego z deweloperem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności - po upływie tego terminu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje na to, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (które miało miejsce w dniu 3 lutego 2012 r.) wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2014 r. na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 125.000 zł. Przy czym w umowie określono, że wpłata będzie dokonana w dwóch transzach: pierwsza transza w kwocie 1.000 zł jako zadatek (mająca charakter rezerwacji) płatna do 24 grudnia 2014 r.; druga transza w kwocie 124.000 zł płatna do 29 grudnia 2014 r. Obie transze zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego zgodnie z terminem umownym.

W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi skarżącego prawa do tego zwolnienia.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Skarżącą spełnione powyższe warunki.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.

Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, publ. http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie".

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących zastosowania art. 2a O.p. należy stwierdzić, że sporna w niniejszej sprawie możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć.

Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny udzieli wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.