Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.104 ust.1 pkt 1, ust.8,ust.9, ust.11.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2016 r., którą ustalono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW, nr nadwozia [...] w kwocie 105.225 zł oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 19.572 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

W dniu 27 grudnia 2014r. "A" Sp. z o.o. dokonała zakupu w Niemczech samochodu marki BMW 5 GT nr [...] za kwotę 14.100 Euro. Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce, jak wynika z deklaracji uproszczonej, w dniu 29 grudnia 2014 r.

W dniu 30 grudnia 2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, w której jako podstawę opodatkowania podano kwotę 60.705,00 zł oraz zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 11.291 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%.

Tego samego dnia organ sporządził wycenę na podstawie danych z katalogu Info-Expert, ustalając, że średnia wartość brutto podobnego pojazdu do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika wyniosła 153.500 zł (wartość pomniejszona o VAT i akcyzę - 105.225 zł).

W dniu 7 stycznia 2015 r. organ przeprowadził oględziny pojazdu, stwierdzając, nadwozie bez uszkodzeń; wnętrze pojazdu niekompletne: brak przednich foteli, tylnej kanapy oraz boczków tapicerskich drzwi szt.4 (bez uszkodzeń całe odpięte); częściowo rozmontowany osprzęt komory silnika - brak osłon oraz kolektora wlotu powietrza; widoczne złącza elektryczne do podłączenia foteli, oraz nienaruszona instalację elektryczną w drzwiach pojazdu.

Wezwaniem z dnia 14 stycznia 2015 r. organ I instancji zobowiązał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania do poziomu średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, oraz wskazania przyczyn dotyczących braków w wyposażeniu nadwozia wskazanych przez rzeczoznawcę w przedłożonej opinii nr [...] z dnia 7 stycznia 2015 r.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki BMW o numerze nadwozia [...].

Pismami z dnia 9 kwietnia 2015r. i 13 kwietnia 2015r. organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, zaś podatnik konsekwentnie wskazywał, że podana przez niego w deklaracji wartość jest poprawna.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień m.in. odnośnie brakujących części pojazdu w dniu zakupu, kosztów naprawy; wskazania warsztatu, który dokonał naprawy; części, które zostały zamontowane w pojeździe oraz miejsca ich zakupu, podatnik w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015r. wyjaśnił m.in., że wykaz części, których nie było w dniu zakupu oraz informacja, na czym polegała niekompletność pojazdu wraz z kosztami naprawy przedstawia opinia rzeczoznawcy z dnia 7 stycznia 2015r. Naprawy dokonano we własnym zakresie. Użyto części używanych, gdyż montaż nowych w ocenie podatnika byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Części pochodziły z magazynu firmy, na potwierdzenie czego przesłano kserokopię stanu magazynowego na koniec 2014r. Do pisma ponownie załączono egzemplarz opinii technicznej nr [...].

Na podstawie informacji uzyskanych od "B" S.A. - kolejnego właściciela przedmiotowego pojazdu, organ ustalił, że w momencie jego wydania nie posiadał uszkodzeń.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podatnikowi wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW nr nadwozia [...] w kwocie 105.225 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 19.572 zł

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9, ust.11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej jako "u.p.a." podkreślił, że wprawdzie podatnik dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, jednakże w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu.

Z otrzymanych dokumentów dotyczących rejestracji spornego pojazdu na terenie kraju wynika, że w dniu 8 stycznia 2015r. złożono wniosek o jego rejestrację w Urzędzie Miasta, co oznacza, iż w tym dniu pojazd musiał był kompletny i sprawny. Do wniosku dołączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 5 stycznia 2015r., na podstawie którego pojazd został dopuszczony do ruchu, a uprawniony diagnosta opisał go jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu 7 stycznia 2015r. podatnik sprzedał samochód na podstawie faktury [...] za kwotę 178.350,00 zł. Tego samego dnia organ I instancji przeprowadził oględziny pojazdu, podczas których stwierdzono nadwozie bez uszkodzeń; wnętrze pojazdu niekompletne: brak przednich foteli, tylnej kanapy oraz boczków tapicerskich drzwi szt.4 (bez uszkodzeń całe odpięte); częściowo rozmontowany osprzęt komory silnika - brak osłon oraz kolektora wlotu powietrza; widoczne złącza elektryczne do podłączenia foteli, nienaruszona instalacja elektryczna w drzwiach pojazdu.

Tymczasem według opisu stanu technicznego zawartego na stronie 8 załączonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy nr [...], stwierdzonego na podstawie oględzin w dniu 31 grudnia 2014r. "(...) pojazd okazany do oględzin zdekompletowany - brak wyposażenia pojazdu. Okazany pojazd posiada uszkodzoną jednostkę napędową - nadpalony kolektor ssący silnika. Widoczne nadpalenie kolektora od strony zaworów ssących świadczące o możliwym uszkodzeniu głowicy silnika (uszkodzone zawory ssące) lub zespołu tłokowo korbowodowego. W chwili oględzin pojazdu brak możliwości dokładnej weryfikacji przyczyn uszkodzenia oraz uruchomienia silnika".

W ocenie organu odwoławczego, skoro w dniu 5 stycznia 2015r. samochód był kompletny i został dopuszczony do ruchu, a w dniu 7 stycznia 2015r. przedstawiony do oględzin w urzędzie celnym był zdekompletowany oraz miał rozmontowany osprzęt komory silnika, to zmiany wewnątrz pojazdu są powierzchowne i łatwe w montażu/demontażu (fotele, tapicerka drzwi), a uszkodzenia w komorze silnika nie są na tyle istotne by nie dopuścić pojazdu do ruchu.

Z opinii technicznej z dnia 7 stycznia 2015r. nr [...] wynika, że oględziny pojazdu przeprowadzono w dniu 31.12.2014r. Na stronie 18 wyceny przedstawiono kalkulację naprawy nr [...], z której wynika, że łączny koszt naprawy przedmiotowego samochodu wynosi 105.593,74 zł. Zważywszy, że kalkulację naprawy sporządza się przed dokonaniem naprawy, a w niniejszej sprawie kalkulację naprawy sporządzono w dniu 7 stycznia 2015r. tj. w dniu sprzedaży tego samochodu i po tym, jak w dniu 5 stycznia 2015r. przeszedł badanie techniczne, na podstawie którego został dopuszczony do ruchu, organ odwoławczy ocenił wspomnianą opinię techniczną w zakresie kalkulacji naprawy za dowód niewiarygodny.

Dyrektor Izby Celnej zestawił wartość pojazdu z deklaracji AKC-U tj. 60.705 zł, koszt naprawy z kalkulacji tj. 105.593,74 zł oraz kwotę podatku akcyzowego z deklaracji AKC-U tj. 11.291 zł. W wyniku sumowania tych kwot wartość pojazdu wynosiłaby 177.589,74 zł. Jest to kwota bez podatku VAT z tytułu sprzedaży i bez marży sprzedającego. Porównując ją do kwoty wynikającej z faktury sprzedaży nr [...] tj. 178.350 zł (w tym VAT 33.350 zł) wyciągnąć można by wniosek, że podatnik sprzedał przedmiotowy samochód ze stratą.

Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę, stanowisko podatnika, który konsekwentnie wskazywał, że użył do naprawy części używanych, a naprawy dokonał we własnym zakresie, co mogłoby znacznie obniżyć koszt naprawy. Jednakże odwołujący twierdzi, że koszty naprawy są takie jak określone w opinii rzeczoznawcy z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...].

Organ I instancji dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dokumentów, z których wynikałaby wartość nakładów finansowych jakie poniósł za części użyte do naprawy samochodu oraz koszt tych napraw. Podatnik jednak poprzestał na wyjaśnieniach, że koszty naprawy zostały określone w opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia 7 stycznia 2015r. w kalkulacji naprawy nr [...].

Podkreślono przy tym, że załączona przez podatnika do pisma z dnia 19 sierpnia 2015r. opinia techniczna nr [...] jest niekompletna gdyż, nie zawiera stron 7 i 8 oraz drugiej strony "wstępu do opinii", ponadto na pierwszej karcie wstępu usunięto termin przeprowadzenia oględzin.

Karty 7 i 8 wyceny zawierają informacje o wyposażeniu przedmiotowego samochodu oraz informację o stanie technicznym pojazdu tj. " (...) Pojazd okazany do oględzin zdekompletowany - brak wyposażenia pojazdu. Okazany pojazd posiada uszkodzoną jednostkę napędową -nadpalony kolektor ssący silnika. Widoczne nadpalenie kolektora od strony zaworów ssących świadczące o możliwym uszkodzeniu głowicy silnika (uszkodzone zawory ssące) lub zespołu tłoków o korbowodowego. W chwili oględzin pojazdu brak możliwości dokładnej weryfikacji przyczyn uszkodzenia oraz uruchomienia silnika".

Przedmiotowa wycena została sporządzona w dniu 7 stycznia 2015r. a więc już po dopuszczeniu do ruchu pojazdu, tak więc informacje o możliwym uszkodzeniu głowicy silnika odnoszące się do stanu pojazdu z dnia oględzin winny być już zweryfikowane i uwzględnione.

Organ odwoławczy nie uznał kwot wskazanych w kalkulacji naprawy za faktycznie poniesione przez podatnika. Rzeczoznawca opisując stan techniczny wskazał, że pojazd jest zdekompletowany i opisał ewentualne uszkodzenia bądź głowicy silnika bądź zespołu tłokowo korbowodowego. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałyby faktyczne uszkodzenia silnika ani faktyczne koszty naprawy.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2015r. podatnik wyjaśnił m.in., że koszty naprawy samochodu zostały określone w opinii rzeczoznawcy z dnia 7 stycznia 2015r., naprawy dokonano we własnym zakresie, do naprawy użyto części używanych, a użyte części pochodziły z magazynu firmy, na potwierdzenie czego przesłano kserokopię stanu magazynowego na koniec 2014r.

W przedłożonym arkuszu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014r. w kolumnie "Nazwa składnika" znajduje się szereg pozycji dotyczących części do samochodu BMW np.: części do samochodu BMW serii 5 (poz. 6), części do samochodu BMW i KIA (poz. 8), części do samochodu BMW - silnik, skrzynia redukcyjna, tapicerka skórzana (poz. 13), części do samochodu BMW: hak holowniczy (poz. 14), części do samochodu BMW (poz. 22-25). Części wymienione w tych pozycjach są opisane ogólnie, bez możliwości dopasowania do modelu pojazdu, bez wskazania czy są to części nowe czy używane. Tylko jedna pozycja odnosi się do samochodu marki BMW 5GT,: silnik wraz z osprzętem oraz komplet skrzyni biegów do samochodu BMW 5GT (poz. 29).

Zdaniem organu, na podstawie przedłożonego przez podatnika arkuszu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014r. nie można stwierdzić, które z tych części zostały użyte do naprawy przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na zapisy protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy leasingu przedstawionego przez firmę "B" S.A.: "Przyjmujący oświadcza, iż środek trwały otrzymał wraz z kompletnym fabrycznym wyposażeniem, dokumentami gwarancyjnymi i instrukcją obsługi".

Dodatkowo, w piśmie z dnia 5 listopada 2015r. firma ta wskazała, że z informacji uzyskanych od dostawcy wynika, że przedmiot leasingu nie posiadał uszkodzeń.

W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia art.180, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." za bezzasadne.

W ocenie organu przeprowadzenie żądanych dowodów w sprawie jest zbędne, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla stan techniczny samochodu w określonych dniach: opinia techniczna nr [...] - na dzień 31 grudnia 2014r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu - na dzień 5 stycznia 2015r., protokół z oględzin - na dzień 7 stycznia 2015r. Dokumenty te pozwalają na ocenę stanu faktycznego pojazdu i zachodzących zmian w jego wyposażeniu. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego jest wystarczający i nie zachodzi potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów i gromadzenia innych dokumentów niż znajdujące się w aktach sprawy.

Wbrew zarzutom odwołania nie naruszono również art. 194 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe wzięły pod uwagę ustalenia zawarte w protokole z oględzin z dnia 7 stycznia 2015r., jednakże w zestawieniu z innymi dokumentami zebranymi w trakcie postępowania, wnioski wyciągnięte przez organy nie są zgodne z żądaniem Strony. Nie świadczy to jednak o naruszeniu tego przepisu. Również pozostałe zarzuty odwołania oceniono jako bezzasadne.

Podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby znaczną różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym. Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko ona i które przemawiają na jej korzyść.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia podatnika co do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej były niewystarczające i lakoniczne. Wskazane uszkodzenia samochodu nie uzasadniają znacznej różnicy pomiędzy wartością przedmiotowego samochodu wynikającą z faktury, a średnią wartością rynkową podobnych pojazdów.

W zaświadczeniu z dnia 5 stycznia 2015r. o przeprowadzonym badaniu technicznym widnieje zapis, że pojazd spełnia wymagania techniczne art.66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zaświadczenie to jest podstawą do dopuszczenia samochodu do ruchu drogowego.

Tymczasem według podatnika, przedstawiony w oddziale celnym do oględzin samochód w dniu 7 stycznia 2015r. był pojazdem uszkodzonym, jednak nie mogły być to uszkodzenia na jakie wskazuje odwołujący, skoro pojazd dwa dni wcześniej przeszedł pozytywnie badanie techniczne, a więc był pojazdem sprawnym technicznie. Uszkodzenia wskazane w pismach podatnika nie uzasadniają znacznego odbiegania wartości przedmiotowego samochodu wynikającej z faktury od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Świadczą one raczej o możliwości dekompletowania/kompletowania pojazdu w terminach dogodnych dla strony i w zależności od jej potrzeb (w dniu 5 stycznia 2015r. samochód był kompletny i został dopuszczony do ruchu, a w dniu 7 stycznia2015r. przedstawiony do oględzin w urzędzie celnym był zdekompletowany i miał rozmontowany osprzęt komory silnika).

Zatem zmiany wyposażenia pojazdu są powierzchowne i łatwe w montażu oraz demontażu (fotele, tapicerka drzwi), a uszkodzenia w komorze silnika nie są na tyle istotne by nie dopuścić pojazdu do ruchu.

Wobec tego, że podatnik nie przedstawił rachunków ani faktur za naprawy czy też części, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom odwołującego co do uszkodzeń pojazdu.

Wbrew zarzutom, wszystkie dokumenty załączane przez podatnika znajdują się w aktach sprawy i stanowią materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się, załączone do pisma z dnia 19 sierpnia 2015r., dokumenty tj. opinia techniczna nr [...] i arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014r., (karty od 120 do 146 akt). Do pisma z dnia 1 kwietnia 2016r. nie załączono wskazanego w pkt 2 wykazu stanu magazynowego spółki. Natomiast załączony do pisma protokół wewnętrzny (brak możliwości odczytania całej daty) dotyczy przekazania części do magazynu do samochodu BMW 5, jednak bez możliwości identyfikacji konkretnego samochodu, wskazano tam "vin [...]", lecz o ile jest to fragment nr VIN, to nie dotyczy to przedmiotowego samochodu, gdyż cyfry takie nie występują w nr VIN tego pojazdu. Również wartość przekazanych części 28.349,59 zł za "kompletne wyposażenie wnętrza (tapicerki oraz tapicerki drzwi)" wskazywać może, że części te nie dotyczą przedmiotowego samochodu. Po podsumowaniu wartości części, wskazanych w kalkulacji naprawy, tylko tych powyżej 1.000 zł, wynika że wartość tych części wyniosłaby około 41.528 zł. Ponadto wskazać należy, że powyższy protokół wewnętrzny nie widnieje w arkuszu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014r., w którym zgodnie z wcześniejszymi pismami podatnika, ujęto części wykorzystane do naprawy pojazdu.

Odnośnie oceny dowodów przedstawionych przez podatnika podkreślono, że ocena ta należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Załączona przez podatnika korespondencja z firmą "C" nie została przetłumaczona na język polski, jak wymagają tego przepisy art. 4 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających uszkodzenia samochodu oraz dokonanie napraw. Z tego względu, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z wyceny z dnia 30 grudnia 2014r. tj. kwotę 105.225 zł.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową netto pojazdu tj. 105.225,00 zł i zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3; podatek akcyzowy wyniósł zatem 19.572 zł (105.225,00 zł x 18,6%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 104 ust. 1 pkt 1, ust. 8, 9, 11, 12 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że istnieje "uzasadniona przyczyna" z uwagi na którą niezbędne stało się wszczęcie postępowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym odnośnie przedmiotowego samochodu, podczas gdy w rzeczywistości przyczyna taka nie miała miejsca, gdyż zadeklarowana przez podatnika kwota nie odbiega od cen rynkowych biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu,

2. art. 120, art. 122, art. 191 w związku z art. 197 O.p., poprzez ustalenie przez organ wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy wiedza ta wymagała wiadomości specjalistycznych i jest niedopuszczalne aby ustalić wartość pojazdu wyłącznie na podstawie informacji zawartych w komputerowym systemie Info-Ekspert,

3. art. 120, art. 122, art. 191 w związku z art. 197 O.p., poprzez nieuzasadnione określenie wartości przedmiotowego pojazdu, gdy zebrany w spawie materiał dowodowy wskazują na znacznie niższą kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania i to właśnie od tej wartości powinna zostać ustalona kwota zobowiązania podatkowego; ponadto kwota ustalona przez organ nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu,

4. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 239 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazanych przez skarżącego,

5. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 239 O.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego za wystarczający, w sytuacji gdy zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania uszkodzeń pojazdu w momencie składania deklaracji nabycia oraz stanu pojazdu w momencie dokonywania oględzin, a także na okoliczność materiałów zużytych do naprawy pojazdu,

6. błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędne wyciągnięcie wniosków przez organ, polegające na przyjęciu, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających uszkodzenia pojazdu oraz dokonania napraw, pomimo że przedstawiła dokumenty potwierdzające zakres uszkodzeń i kwestie dokonania naprawy pojazdu,

7. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, poprzez nie zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy, czy nabycie przez skarżącą uszkodzonego pojazdu stanowi w realiach niniejszej sprawy "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz jaki wpływ na wynik sprawy ma ta okoliczność, a także nie zajęcie stanowiska co do tego, czy wystąpiły podstawy weryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest w dniu 29 grudnia 2014 r. obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej jako "u.p.a."

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym.

Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 u.p.a.

Nie ulega przy tym wątpliwości - stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. - że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób uwzględniający wymogi wynikające z powołanych przepisów.

W niniejszej sprawie organ wobec wątpliwości, co do podanej w deklaracji podstawy opodatkowania, prawidłowo wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, przy czym przedstawione wyjaśnienia co do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ocenił jako niewystarczające i lakoniczne.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie usprawiedliwiał wniosek, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby znaczną różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym. W szczególności organ wyjaśnił, dlaczego ocenił zaoferowaną przez podatnika opinię techniczną z dnia 7 stycznia 2015r. nr [...] w zakresie kalkulacji naprawy, za dowód niewiarygodny.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż mimo dwukrotnego wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów, z których wynikałaby wartość nakładów finansowych jakie poniósł w związku z zakupem części zamiennych, jakich miał użyć do naprawy samochodu oraz kosztu tych napraw, strona skarżąca konsekwentnie wskazywała, że koszty naprawy zostały określone we wspomnianej opinii rzeczoznawcy z dnia 7 stycznia 2015r.

Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że skoro w dniu 5 stycznia 2015r. samochód był kompletny ponieważ został dopuszczony do ruchu, a w dniu 7 stycznia 2015r. przedstawiony do oględzin w urzędzie celnym był zdekompletowany oraz miał rozmontowany osprzęt komory silnika, to zmiany wewnątrz pojazdu (fotele, tapicerka drzwi) były na tyle powierzchowne i łatwe w montażu i demontażu, a uszkodzenia w komorze silnika nie były na tyle istotne by nie dopuścić pojazdu do ruchu.

Z opinii technicznej z dnia 7 stycznia 2015r. nr [...] wynika, że oględziny pojazdu przeprowadzono w dniu 31 grudnia 2014r. Na stronie 18 wyceny przedstawiono kalkulację naprawy nr [...], z której wynika, że łączny koszt naprawy przedmiotowego samochodu wynosi 105.593,74 zł. Zważywszy, że kalkulację naprawy sporządza się przed dokonaniem naprawy, a w niniejszej sprawie kalkulację naprawy sporządzono w dniu 7 stycznia 2015r. tj. w dniu sprzedaży tego samochodu i po tym, jak w dniu 5 stycznia 2015r. przeszedł on badanie techniczne, na podstawie którego został dopuszczony do ruchu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił wspomnianą opinię techniczną w zakresie kalkulacji naprawy za dowód niewiarygodny.

W sytuacji, gdy podatnik wskazywał, że użył do naprawy części używanych, a naprawy dokonał we własnym zakresie, a jednocześnie - mimo wezwań organu - nie przedłożył wiarygodnych dokumentów pozwalających zweryfikować jego twierdzenia, organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert.

Nie ulega wątpliwości, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik przedstawił opinię rzeczoznawcy, która następnie została zakwestionowana przez organ.

Wyliczona przez organy celne różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną wartością rynkową pojazdu (73,3%), stanowiąc ponad połowę zadeklarowanej kwoty, w ocenie Sądu, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega" użytym w treści art. 104 ust. 9 u.p.a., przy czym - jak wynika z akt sprawy - ocena, czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach, została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia przez organ wartości pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz niedopuszczalnego ustalenia wartości pojazdu na podstawie informacji w systemie Info-Ekspert, Sąd kontrolując postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszenia przepisów natury formalnej.

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia 120 O.p. Skoro bowiem zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony należy ocenić zarzut skargi traktujący o naruszeniu zasady legalizmu (praworządności).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Na podstawie art. 180 § 1 O.p. procedura podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w myśl zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, organy mają prawo by wykorzystywać wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie czy dana okoliczność miała miejsce. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprowadzającego się w zasadzie do kwestionowania prawidłowości ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

W postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów w niniejszej sprawie nie jest zasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla stan techniczny samochodu w określonych dniach: opinia techniczna nr [...]- na dzień 31 grudnia 2014r.; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu - na dzień 5 stycznia 2015r., protokół z oględzin - na dzień 7 stycznia 2015r. Dokumenty te umożliwiały ocenę stanu faktycznego pojazdu i zachodzących zmian w jego wyposażeniu. Materiał dowodowy w zakresie żądań będących przedmiotem dowodu był zatem wystarczający, w związku z czym było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów i gromadzenia innych dokumentów niż znajdujące się w aktach sprawy.

Brak jest zatem podstaw, aby zasadnie można było zarzucić organowi naruszenie art. 188 O.p. Zwłaszcza, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że ani biegły, ani też dowód z jego opinii, nie mogą wyręczać organu administracji w interpretacji prawa oraz w prawnej kwalifikacji stwierdzonych w sprawie faktów i ustalania ich konsekwencji prawnych.

Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu z pominięciem opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 §1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego.

Zatem organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowanie.

Organ podatkowy oparł swoje ustalenia na całokształcie materiału dowodowego, korzystając z katalogu Info-Expert, jako ogólnie przyjętego źródła do pozyskiwania informacji na temat cen pojazdów o właściwych parametrach. Wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie katalogów takich jak Info-Expert odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Wartość bazowa pojazdu wykazana w systemie Info-Ekspert wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Średnia wartość rynkowa, zdefiniowana w art. 104 ust 11 u.p.a., uzależniona jest od średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zarejestrowanego na terytorium całego kraju.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu (m.in. opinia rzeczoznawcy nr [...], protokół z oględzin z dnia 7 stycznia 2015r., dokumenty rejestracyjne, dokumenty przesłane przez kolejnego nabywcę spornego pojazdu) umożliwiał bowiem podjęcie zaskarżonej decyzji.

Nie zasługują również na aprobatę zarzuty błędnych ustaleń i wniosków odnośnie przedstawienia przez skarżącą dokumentów potwierdzających uszkodzenia samochodu i dokonanie naprawy.

Przedstawioną w toku postępowania opinię techniczną w zakresie kalkulacji naprawy organ uznał bowiem za dowód niewiarygodny, a stanowisko to, stosownie do art. 191 O.p. przekonująco uzasadnił, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Co istotne, organ uwzględnił podnoszoną przez skarżącą okoliczność użycia do naprawy części używanych, oraz dokonania naprawy we własnym zakresie. Jednakże mimo wezwań nie podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, z których wynikałaby wartość nakładów finansowych poniesionych za części użyte do naprawy samochodu oraz koszt tych napraw.

Tymczasem to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Wycena, na którą powoływała się skarżąca została sporządzona w dniu 7 stycznia 2015r. a więc już po dopuszczeniu do ruchu spornego pojazdu, zatem informacje o możliwym uszkodzeniu głowicy silnika odnoszące się do stanu pojazdu z dnia oględzin winny być już zweryfikowane i uwzględnione. Słusznie zatem organ odwoławczy nie uznał kwot wskazanych w kalkulacji naprawy za faktycznie poniesione przez skarżącą.

Rzeczoznawca opisując stan techniczny wskazał, że pojazd jest zdekompletowany i opisał ewentualne uszkodzenia bądź głowicy silnika bądź zespołu tłokowo korbowodowego. Jednakże skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałyby faktyczne uszkodzenia silnika ani faktyczne koszty naprawy.

Według twierdzeń skarżącej, części użyte do naprawy samochodu pochodziły z magazynu firmy, na potwierdzenie czego przedstawiono arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014r. Problem jednak w tym, że materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika uniemożliwiał stwierdzenie, które z tych części zostały użyte do naprawy przedmiotowego samochodu.

Na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji organ przytoczył zapisy protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy leasingu przedstawionego przez kolejnego właściciela spornego pojazdu – "B" S.A. Wynika z nich, że przyjmujący otrzymał pojazd z kompletnym fabrycznym wyposażeniem, dokumentami gwarancyjnymi i instrukcją obsługi. Ponadto podmiot ten uzyskał informację od dostawcy, że przedmiot leasingu nie posiadał uszkodzeń.

Zatem skoro w dniu 5 stycznia 2015r. pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne, to wniosek organu, że jego stan techniczny musiał być inny niż w opinii technicznej nr [...] nie nosi znamion dowolności.

W świetle powyższych okoliczności ponownego podkreślenia wymaga, że to podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały spełnione. Organy podatkowe, dostrzegając znaczną różnicę między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie danych z systemu Info-Expert a ceną nabycia - wzywały bezskutecznie skarżącą do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę.

Odmienna ocena wartości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 108 ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a.

Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów pozwalających zweryfikować jej twierdzenia. Na skutek powyższego organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu.

W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu przyjęta na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym, pomniejszona o podatek VAT i akcyzę, w kwocie 105.225 zł. Organ zastosował stawkę podatku 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, przewidzianą w art. 105 pkt 1 u.p.a. Zatem podatek akcyzowy wyniósł 19.572 zł (105.225,00 zł x 18,6%).

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została uzasadniona zgodnie z wymogami, jakie stawia art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera wskazanie, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.