Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 888/21 w sprawie ze skargi PM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz PM kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., I SA/Łd 888/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PM (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący oraz jego żona nabyli prawo własności nieruchomości po 1/2 części każde z nich. Małżeństwo Skarżącego i jego żony zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 31 marca 2011 r. Ponieważ Skarżący nabył przedmiotowe udziały w majątku nieruchomym w 2010 i 2012 r., a ich sprzedaż (dnia 2 maja 2014 r.) nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, uzyskany przez stronę przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia 30 kwietnia 2015 r. Skarżący nie zadeklarował uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz zbycia nieruchomości. Decyzją z 18 stycznia 2021 r. organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Przed rozprawą sąd pierwszej instancji poinformował strony, że w związku ze zmianą art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z poźn. zm. – dalej: ustawa o COVID), wprowadzoną ustawą z 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U, z 2021 r. poz. 1090), która weszła w życie 3 lipca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaplanowaną na 3 lutego 2022 r. rozprawę przeprowadzi zdalnie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich nie przeprowadza się bowiem rozpraw w siedzibie sądu z udziałem stron. Pełnomocnik Skarżącego odebrał informację o tym 10 grudnia 2021 r. (k. 35). 30 grudnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału wydał zarządzeniu o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w związku z brakiem oświadczenia podatnika o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej.

3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na posiedzeniu niejawnym nie dostrzegł nieprawidłowości w określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. opisanego w decyzji majątku nieruchomego. Sąd podkreślił, że podatnik unikał jakiegokolwiek kontaktu z organem. Bez żadnej reakcji pozostawały pisma kierowane przez organ. Strona, pomimo złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, w którym opisała swoje zastrzeżenia, nadal nie była aktywna. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe instrumentalnie potraktowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując postępowanie w tym zakresie, sąd miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Sąd pierwszej instancji wypunktował przebieg postępowania, wskazując, że dnia 27 lipca 2020 r., po zapoznaniu się ze złożonymi zawiadomieniami o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego oraz dołączonym materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i art. 325e § 1 i 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe art. 54 § 2 k.k.s. w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w związku z niezłożeniem przez Skarżącego - do Naczelnika Urzędu Skarbowego - zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości, tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia, czym narażono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. na uszczuplenie w łącznej kwocie 148,573 zł.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [..], uwzględniając dane zebrane w sprawie o uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przedstawił Skarżącemu zarzut uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r.,. który został mu ogłoszony dnia 26 sierpnia 2020 r.

Pismem z dnia 12 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w dniu 30 marca 2020 r., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 27 lipca 2020 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe art. 54 § 2 k.k.s.

Zatem, mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazując pełnomocnikowi strony pismem z dnia 12 października 2020 r. informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., skutecznie dopełnił przesłanek wynikających z cytowanej regulacji prawnej. Opisane zawiadomienie w pełni wypełnia dyspozycję art. 70c O.p.

Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Zgodnie bowiem z postanowieniem z dnia 19 lutego 2021 r. zostało ono zawieszone z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych w sprawie podatnika, co skutkowało niemożnością określenia kwoty uszczuplenia podatkowego.

Z powyżej przytoczonych okoliczności jednoznacznie, zdaniem sądu, wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego.

W oparciu o treść art. 114a k.k.s. postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, w rozpatrywanym sporze nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe uprawnione były do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 P.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie całości sprawy na posiedzeniu niejawnym, a także zaniechanie przeprowadzenia rozprawy,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez:

1) błędną wykładnię w zakresie wykładni przepisów prawa powodującą, że sąd pierwszej instancji uchylił się od pełnej kontroli legalności decyzji sądu pierwszej instancji, co uniemożliwia:

i) uznanie, że postępowanie sądowe będzie miało charakter dwuinstancyjny

i możliwa będzie kontrola instancyjna orzeczenia;

ii) realizację zasad rzetelnego procesu sądowego, w którym istotnym aspektem jest uzasadnienie wyroku w sposób pozwalający na zdekodowanie rozumowania sądu pierwszej instancji i zasadność wydanego rozstrzygnięcia,

2) brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:

i) ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego;

ii) zawiera wypowiedzi niezawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego,

4) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. - poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem strony skarżącej,

5) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i niemającego wpływu na przebieg postępowania i jego wynik:

- naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie Skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości,

- naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania pomimo że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter pozorny;

- uchybienie przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób

wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, pomimo wyraźnego wniosku w tym zakresie, a także przesłuchania PO, JK i BM

- przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

- braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia trafności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także nierozpatrzenie całości sprawy;

- art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

i naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p.- poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.,

2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22. ust. 6c) u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztami odpłatnego zbycia nie mogą być koszty wykazane dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, pomimo że nie podważono realności wydatków na nich wskazanych, a także nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji tych dowodów;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.,

2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22. ust. 6c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztami odpłatnego zbycia nie mogą być koszty wykazane dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy pomimo, że nie podważono realności wydatków na nich wskazanych, a także nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji tych dowodów;

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi organ podtrzymał swój dotychczasowe stanowisko w sprawie

i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Przed rozprawą do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo, zawierające wnioski i załączniki, w którym pełnomocnik wniósł o umożliwienie udziału w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (poprzez

platformę webex); na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.

- o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów

w postaci: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 października 2023 r. w sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wydanej wobec Skarżącego umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie i instrumentalne wszczynanie postępowania karnego przez urząd skarbowy;

decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2023 r.

w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wydanej wobec Skarżącego i umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie i instrumentalne wszczynanie postępowania karnego przez urząd skarbowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. W zakresie rozpoznania przez sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym należy wskazać za utrwalonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Przewidziane w przytoczonym przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem przepis ten przewiduje możliwość ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności, jeżeli wymagają tego względy – między innymi – ochrony zdrowia i ograniczenia te wynikają z ustawy. Taki też charakter miały przewidziane w ustawie o COVID ograniczenia w jawności rozpoznawania spraw sądowych na rozprawie, co wynikało ze stanu zagrożenia epidemicznego, a więc służyło ochronie zdrowia publicznego. Ograniczenie to znajduje też uzasadnienie w art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Powyższe okoliczności i uwarunkowania prawna uzasadniały rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Nawet nieuwzględnienie zgłoszonego przez stronę wniosku o odroczenie posiedzenia i rozpoznanie sprawy na jawnej rozprawie nie może więc być poczytane za naruszenie przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd (por. wyrok NSA z 11 października 2023 r., II FSK 266/21). W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego został poinformowany o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym przez sąd pierwszej instancji. Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia w tym zakresie.

6. Należy odwołać się do uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., którą skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.

W uchwale NSA przyjął, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne - dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Sąd przed wydaniem wyroku zapoznał się z dostarczonymi przed rozprawą decyzjami wydanymi wobec podatnika.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.