Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 113/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.23.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania B. C. (dalej: strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 18 lipca 2023 r., nr 308000-CKK-2.5001.25.2023.20, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik opisaną decyzją określił dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w sposób określony w tej decyzji. Organ pierwszej instancji uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uznał, że podatnik świadomie zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez: I. spółkę z o.o. (dalej: I. ), G. spółkę z o.o. (dalej: G. ), T. spółkę z o.o. (dalej: T. ), U. spółkę z o.o. (dalej: U. ) i L. Spółkę z o.o. (dalej: L. ), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, tj. że faktury wystawione przez wskazane wyżej spółki nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie mogą wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy, czyli "A" B. C. (dalej także: firma skarżącego). Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów, poprzez: wezwanie jego kontrahenta – F. spółki z o.o. w W. (dalej: F. ) do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które podatnik przygotowywał na jej rzecz oraz przedłożenia informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji zleceń skarżący korzystał z usług podwykonawców.

Rozpoznając odwołanie organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, głównym przedmiotem działalności gospodarczej strony, prowadzonej od 1 grudnia 2002 r. pod nazwą G. B. C., była działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników PKD 78.10.Z., zmieniona 16 marca 2021 r. na przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) PKD 56.21.Z. W okresie od stycznia do grudnia 2020 r. podatnik świadczył głównie usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na terenie kraju. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2020 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia usług, wystawionych przez I. , G. , T. , U. i L. . Szczegółowe zestawienie faktur zakupu za poszczególne miesiące 2020 roku przedstawiono na stronach 4 do 7 zaskarżonej decyzji, a na stronie 7 tej decyzji zobrazowano ustalony przez organy podatkowe schemat wzajemnych powiązań pomiędzy bezpośrednimi i pośrednimi wystawcami faktur na rzecz firmy skarżącego. Następnie organ odwoławczy obszernie omówił ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów strony, tj. I., G., T., U. i L. oraz pozostałych podmiotów biorących udział w zidentyfikowanym procederze, tj. M. sp. z o.o. – wystawcy faktur na rzecz G. (dalej: M.), H. sp. z o.o. – wystawcy faktur na rzecz G. i I. (dalej: H., H. sp. z o.o. – wystawcy faktur na rzecz M. i H. (dalej: H.) oraz E. sp. z o.o. – wystawcy faktur na rzecz M., H.. i L. (dalej: E.. Organ stwierdził, że umowy zawarte z I., G., U., T. i L. zawierają bardzo ogólne zapisy dotyczące zawartej współpracy. Brak w nich zapisów dotyczących samego wynagrodzenia, jak też sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi. Nie zawarto w nich również zapisów dotyczących możliwości korzystania z usług kolejnych podwykonawców. Ponadto umowy zawierają liczne nieprawidłowości dotyczące danych osób reprezentujących spółki, adresów czy dat. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor opisał również nieprawidłowości stwierdzone w zakresie rozliczeń pomiędzy firmą skarżącego a poszczególnymi "dostawcami" usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto, jak wskazał organ, podatnik nie przedłożył dokumentów na potwierdzenie rozliczenia ze spółkami należności wynikających z wystawionych faktur z udzielonymi pożyczkami za 2020 rok.

Organ odwoławczy przywołał także obszernie pisemne wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 28 lutego 2022 r., wskazujące m.in. specyfikę prowadzonej przez niego działalności eventowo-cateringowej, sposób jej wykonywania i zlecenia, sposób weryfikowania przez stronę kontrahentów, zasady współpracy w branży eventowo-cateringowej, istotną rolę, jaką w działalności strony odgrywał R. W., zasady sporządzania i podpisywania przez skarżącego umów, zasady dokonywania rozliczeń (w tym dotyczące: przedpłat na poczet planowanych transakcji w formie pożyczek finansowanych z bieżącej działalności firmy skarżącego; ustalenia, że spłata tych pożyczek może nastąpić w formie bezgotówkowej w postaci usług na rzecz pożyczkodawcy, a różnice wynikające z rozliczeń były opłacane przelewem; przelewy były dokonywane na konta podwykonawców wskazane na fakturach lub na zmienione konto wskazane pismem od podwykonawcy przekazanym drogą pocztową; gotówka wypłacana była na bieżącą działalność i funkcjonowanie firmy skarżącego, z której również udzielane były przedpłaty w formie pożyczek). Ponadto w świetle udzielonych wyjaśnień – wybór podwykonawców następował głównie w wyniku polecenia przez osoby trzecie, w tym przede wszystkim przez R. W..

Organ wskazał zarazem, że według wyjaśnień skarżącego przesłanych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej za okres od września do grudnia 2019 r., R. W. był osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe oraz obieg dokumentacji, w tym umów z podwykonawcami, z ramienia firmy skarżącego. Jednak podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie R. W. do działania w imieniu strony. W CEIDG oraz w KRS brak jest też zapisów świadczących o możliwości reprezentacji którejkolwiek ze stron zawartych przez stronę umów o współpracy ze spółkami G., I., U., T. czy L.. Brak jest również informacji o zatrudnieniu tej osoby w firmie skarżącego, czy też innej formie rozliczenia z tytułu pośrednictwa pomiędzy tą firmą a spółkami wystawiającymi zakwestionowane faktury na rzecz firmy skarżącego.

Odnosząc się do tych wyjaśnień, Dyrektor podkreślił, że R. W., jako Executive Chef był członkiem zespołu działu realizacji w F.. Ponadto w kontrolowanym okresie R. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R. " R. W., która została zawieszona 26 kwietnia 2021 r., gdyż przedsiębiorca R. W. zmarł 25 kwietnia 2021 r. Firma R. W. świadczyła usługi wyłącznie na rzecz F.. Zdaniem organu, wskazanie R. W. jako odpowiedzialnego za kontakty handlowe ze spółkami oraz obieg dokumentacji nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonych wobec I., G. i T. skarżący nie wspomniał bowiem o R. W. i wyjaśnił, że osobiście kontaktował się z przedstawicielami spółek. Informacji tych nie można zweryfikować, ponieważ, jak wynika z danych w CEIDG, R. W. zmarł.

Dyrektor wskazał również, że w kontrolowanym okresie skarżący świadczył, podobnie jak R. W., usługi na rzecz F., z którą 4 stycznia 2016 r. zawarł skarżący umowę o współpracy na okres 60 miesięcy. Firma skarżącego odpowiada za bieżącą pracę oraz nadzór nad działalnością działów produkcyjnych i wykonawczych F., w tym m.in. działu kuchennego. Odpowiada za bezproblemowy fizyczny przebieg usług świadczonych przez F. podczas obsługiwanych imprez, wydarzeń, eventów. W okresie objętym kontrolą, w ramach prowadzonej współpracy, skarżący wystawił 51 faktur na rzecz F. o łącznej wartości netto 964.931,00 zł (VAT 221.934,13 zł) za obsługę bankietów, konferencji i cateringów wraz z serwisem technicznym oraz za konsultacje gastronomiczne i pokazy kulinarne. Ustalono, że nazwy usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez G., I., U., T. i L., są zbliżone do nazw usług widniejących na wystawionych przez stronę fakturach na rzecz F.. Spółka F. w odpowiedzi z 21 września 2022 r. na wezwanie organu wyjaśniła, że z uwagi na charakter prowadzonej przez nią działalności oraz fakt, że świadczenie usług cateringowych odbywało się przez spółkę 7 dni w tygodniu, usługi świadczone przez firmę skarżącego wykonywane były w sposób ciągły i rozliczane były w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż jeden miesiąc. Faktury wystawione przez firmę skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2020 r., według wyjaśnień, obejmowały ryczałt za poszczególne miesiące plus koszty obsługi wydarzeń w danym miesiącu i dodatkowe usługi konsultingowe, wdrożeniowe oraz techniczne, które związane były z nowymi konceptami gastronomicznymi, które F. planowała uruchomić w 2020 r. Wraz z wyjaśnieniami F. przesłała kopie faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. przez firmę skarżącego wraz z notami korygującymi, dowody zapłaty przelewami bankowymi za te faktury i miesięczne zestawienia klientów, dla których świadczone były usługi cateringowe podczas eventów, imprez oraz konferencji w okresie styczeń-grudzień 2020 r. Ustalono również, że na stronie internetowej F. skarżący firmuje tę spółkę swoim nazwiskiem i wizerunkiem jako Executive Chef, a członkiem zespołu działu realizacji jako Executive Chef był R. W..

Organ wskazał także, iż jak wynika z wpisów do KRS, F. została zarejestrowana 24 września 2014 r. na podstawie umowy z 24 marca 2014 r. Przedmiotem przeważającej działalności, od początku jej istnienia, jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z. Prezesem Zarządu jest A. O.. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 270.000 zł. 8 marca 2021 r. dokonano wpisu, iż M. C. (żona skarżącego) posiada w Spółce 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł, a pozostałe udziały należą do B. K.-O. – 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł (od 2 października 2017 r. do 8 marca 2021 r. 1.800 udziałów o łącznej wartości 90.000 zł) i P. Spółka z o.o. (dalej: P. ) – 1.200 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł. P. została zarejestrowana w KRS 14 czerwca 2017 r. na podstawie umowy z 26 stycznia 2017 r. Przedmiotem jej przeważającej działalności jest (od początku istnienia tej spółki) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 68.20.Z. Prezesem Zarządu jest D. W.. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 120.000 zł, a udziałowcem jest D. W., posiadający 600 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł i Z. W., posiadająca 600 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł.

W toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec firmy skarżącego, organ pierwszej instancji przesłuchał 20 kwietnia 2022 r. jako świadków osoby związane z działalnością F., tj. A. O. oraz D. W.. Świadkowie potwierdzili wykonanie przez stronę usług na rzecz F.. Z treści zeznań wynika, że podatnik korzystał z usług podwykonawców, ale świadkowie nie interesowali się tym, nie wiedzieli, kto świadczył w imieniu strony te usługi, nie znali podwykonawców. W toku przesłuchania odczytano świadkom nazwy spółek, wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego oraz spółek wystawiających faktury na rzecz tych spółek, a także osób je reprezentujących, ale nie znali żadnej z wymienionych spółek ani żadnej z tych osób. A. O. zeznał, że nie był obecny przy przygotowaniu eventów, zleceń. Czasami dostawał zdjęcia z przygotowanej sali czy zaplecza. Nie żądał faktur dokumentujących współpracę podatnika z podmiotami zewnętrznymi. Nie weryfikował faktur podwykonawców, sprawdzał to tylko na zasadzie rozmów z R. W., który przedstawiał mu koszty i jakie prace zostały wykonane przy danym zleceniu. Jednak nie przedłożono na to dowodów. Ponadto zeznał, że skarżący zatrudniał kilku kucharzy. Przesłuchani świadkowie A. O. i D. W. nie wskazali żadnych podwykonawców skarżącego. Nie potrafili wskazać, kto wykonał zafakturowane usługi. Obaj wskazali na R. W. jako osobę kontaktującą się z podwykonawcami, co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ podkreślił, że w świetle analizy JPK_VAT – w 2020 r. podatnik wystawił faktury na rzecz F. na łączną kwotę netto 964.931,00 zł, a R. W. na rzecz F. – 22.644,74 zł. Według A. O. różnice wynikały z tego, że podatnik musiał pokryć koszty podwykonawców i pracowników. Jednak według zeznań, to właśnie R. W. znał podwykonawców, polecał ich skarżącemu i kontaktował się z nimi, a nawet nadzorował ich prace. Według D. W., koordynacja podwykonawców podatnika, należała do zakresu obowiązków R. W.. Organ zauważył, że w świetle zeznań podwykonawcami zajmował się R. W., jednak podwykonawcy wystawili faktury na rzecz firmy skarżącego.

Zdaniem organu, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez I., G., U., T. i L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te oraz podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynym celem ich funkcjonowania było wystawianie "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalono, że żadna z tych spółek nie posiadała majątku niezbędnego do wykonania usług, w tym środków transportu, nie wynajmowała go i nie zatrudniała pracowników. Spółki wykazywały w JPK, oprócz faktur z biura księgowego, wyłącznie faktury wystawiane przez kolejne spółki, które również nie miały majątku niezbędnego do wykonania usług i nie zatrudniały pracowników. Powyższe spółki były podmiotami nowymi na rynku: G. i I. powstały w lipcu 2019 r., T. i U. – w październiku 2019 r., a L. – w lipcu 2020 r. G. i I. zarejestrowały się do celów podatku od towarów i usług 15 sierpnia 2019 r., T. i U. – 22 listopada 2019 r., a L. – 5 sierpnia 2020 r. Siedziby tych spółek znajdowały się w wirtualnych biurach. Spółki nie miały swoich stron internetowych. Przedmiot przeważającej działalności spółek nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach. Większość spółek została wykreślona z rejestru VAT w 2020 r., a więc kilkanaście miesięcy po ich powstaniu, z wyjątkiem L., która została wykreślona w 2022 r. Spółki będące wystawcami zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zostały założone w 2019 r. przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, z wyjątkiem L., która powstała w 2020 r. Umowy spółek G. i I. zostały podpisane tego samego dnia przez O. sp. z o.o., która to dokonała ich zbycia 7 października 2019 r., a umowy spółek U. i T. — zostały podpisane również tego samego dnia przez S. sp. z o.o. sp. kom., która to dokonała ich zbycia 19 lutego 2020 r. Kapitał zakładowy poszczególnych spółek wynosi 5.000 zł, czyli został ustalony na minimalnym poziomie (z wyjątkiem spółki H. i E., a przedmiot przeważającej działalności Spółek (zgłoszony do KRS) jest różnorodny, ale nie ma nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach. Spółki G., I., L., U. i T. nie odebrały kierowanej do nich korespondencji i nie przedstawiły jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów. Ustalono jednak, że spółki U. i T. nie wykazały w JPK_VAT faktur wystawionych na rzecz podatnika, złożyły zaś zerowe pliki JPK_VAT za okres od lutego do lipca 2020 r. L. wykazała 5 z 15 faktur, ujętych przez stronę, natomiast spółki G. i I. wykazały faktury wystawione na rzecz strony. G. i I. wykazały faktury zakupu od tego samego dostawcy – H., a G. dodatkowo od M.. Spółki L., H. i M. wykazały faktury zakupu od tych samych dostawców, tj. spółek H. i E., które jednak nie wykazały faktur sprzedaży na rzecz tych spółek. Spółki G., I., H. i M. ostatnie pliki JPK_VAT złożyły za styczeń 2020 r. H. była bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz firmy podatnika w listopadzie 2019 r., a jednocześnie w okresie od września 2019 r. do stycznia 2020 r. była pośrednim "dostawcą" (jako wystawca faktur na rzecz I. i G.). Pomiędzy Spółkami występującymi we wskazanych łańcuchach fakturowych dostaw istnieją powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe, które organ opisał w uzasadnieniu decyzji.

Organ wskazał również, że przesłuchano osoby pełniące funkcje Prezesa Zarządu w poszczególnych spółkach: B. W., D. R., K. S. zeznali, że faktycznie nie pełnili funkcji prezesa zarządu spółek i nic nie wiedzą o ich działalności, nie wystawiali też faktur; M. K. (prezes zarządu spółek U. i T. do dnia sprzedaży spółek) zeznała, że w okresie kiedy była prezesem, nie podpisywała umów i nie wystawiała żadnych faktur; A. P. (prezes zarządu spółki L. do dnia sprzedaży spółki) zeznał, że w okresie kiedy był prezesem, spółka nie prowadziła działalności. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez spółki poza fakturami i umowami, np. zamówień, kalkulacji usług, protokołów, korespondencji e-mailowej. W złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że nie archiwizował protokołów powykonawczych. Zasłaniając się upływem czasu nie wskazał żadnych osób świadczących usługi ze strony spółek. Nie przybliżył też zakresu czy miejsc świadczenia zakupionych usług. W protokole badania ksiąg opisano liczne nieprawidłowości w umowach współpracy i pożyczek, świadczące o tym, że osoby w nich wskazane nie były uprawnione do reprezentowania spółek, a zatem również do ich zawarcia w tym czasie. Stwierdzono, że adresy wskazane na umowach pożyczek nie były adresami zgodnymi z wpisami w KRS, jak również wystąpiły nieprawidłowości na fakturach wystawianych przez spółki – adresy niezgodne z KRS czy pieczęcie spółek niezgodne z adresami niezarejestrowanymi na spółki.

Dyrektor wskazał, że według wyjaśnień podatnika, wiarygodność kontrahentów sprawdzał on w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS, a wszelkie umowy sporządzał osobiście. Przeczą jednak temu wskazane wcześniej nieprawidłowości w zawartych umowach. Ponadto zakres prowadzenia działalności poszczególnych spółek był daleki od usług zafakturowanych na rzecz podatnika, zatem nie można dać wiary, by ta okoliczność mogła działać na korzyść spółek, z którymi podjął on współpracę. W złożonych wyjaśnieniach skarżący podkreślił, że w branży eventowo-cateringowej współpraca głównie opiera się na podwykonawcach z polecenia i rekomendacji osób trzecich.

Organ przypomniał, że G. i I. powstały dopiero w lipcu 2019 r., T. i U. - w październiku 2019 r., a L. - w lipcu 2020 r., zaś zarejestrowały się do celów podatku od towarów i usług 15 sierpnia 2019 r. (G. i I.), 22 listropada 2019 r. (T. i U.) i 5 sierpnia 2020 r. (L. ). Natomiast G. i I. zaczęły wystawiać faktury na rzecz strony kilkanaście dni po rejestracji VAT, a L. kilka dni po rejestracji VAT. I. pierwszą fakturę za tego typu usługi wystawiła dopiero na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem organu, w tych okolicznościach trudno mówić o posiadaniu doświadczenia powyższych spółek w branży eventowo-cateringowej oraz o ich poleceniu przez osoby trzecie. Okoliczności powstania spółek, zawarcia z nimi współpracy przez firmę strony oraz fakt udzielenia pożyczek nowopowstałym firmom bez doświadczenia w branży eventowo-cateringowej organ przedstawił w tabeli na stronie 35 zaskarżonej decyzji. Wynika z tych danych, że w przypadku lnpus i G., kilka dni po podpisaniu umowy o współpracę, skarżący podpisał z tymi spółkami pierwsze umowy pożyczki, a kolejne w październiku i listopadzie 2019 r. Zatem według dat na umowach pożyczek z 2019 r. zostały one zawarte jeszcze przed wystawieniem pierwszej faktury i terminem zapłaty. W przypadku T. i U. umowy o współpracę zostały zawarte po rozpoczęciu współpracy, jednak przed terminem płatności za faktury. W ocenie organu, biorąc powyższe pod uwagę, należało uznać, że wyjaśnienia skarżącego, iż inicjatywy odnośnie przedpłat pojawiały się podczas prowadzonych rozmów o możliwych wydłużonych terminach płatności, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ również wskazał, że według odręcznych zapisów na umowach pożyczek, gotówkę miał skarżący przekazać Spółkom: l. 10 września 2019 r. w kwocie 185.000 zł, 29 listopada 2019 r. w kwocie 130.000 zł, 26 stycznia 2020 r. w kwocie 80.000 zł, G. – 27 września 2019 r. w kwocie 210.000 zł i 28 listopada 2019 r. w kwocie 200.000 zł, U. – 15 marca 2020 r. w kwocie 130.000 zł i 10 czerwca 2020 r. w kwocie 100.000 zł, T. – 16 kwietnia 2020 r. w kwocie 55.000 zł. Nie znajduje to jednak odzwierciedlenia w kwotach wypłacanych w tym okresie z konta, gdyż gotówkę wypłacił skarżący jedynie 16 grudnia 2019 r. - 116.000 zł, natomiast w 2020 r. częściowo: 10 i 12 marca 2020 r. po 50.000 zł, 7 i 8 kwietnia 2020 r. po 50.000 zł. Podatnik nie mógł też mieć gotówki z płatności za faktury, gdyż główny jego odbiorca – F. (83,73% dostaw) dokonywał płatności przelewami. Zatem przedpłaty w formie pożyczek w opisanych kwotach, wbrew wyjaśnieniom podatnika, nie mogły być finansowane z bieżącej działalności jego firmy.

Choć w wyjaśnieniach podatnik wskazał, że rozliczenie ze spółkami następowało poprzez rozliczanie przedpłat, zasadniczo na bieżąco w danych okresach, poprzez świadczenie usług, a różnice wynikające z rozliczeń były opłacane przelewem, to z materiału dowodowego wynika, że kwoty te nie zostały rozliczone w przypadku tych spółek, z wyjątkiem L.. Przelewy dla G. i L. zostały dokonane na inne konta niż podane na fakturach. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, odbyło się to na podstawie pism, informujących o zmianie numeru konta, jednak skarżący nie przedłożył tych pism do akt sprawy. Przelew dla G. został dokonany na konto, które zostało wskazane na fakturach wystawionych przez L.. Przelewy dla G., U. i T. dokonał skarżący na konta, które nie figurowały na tzw. białej liście na moment dokonywania zlecenia przelewów.

Ponadto 14 października 2020 r. skarżący zlecił dokonanie przelewów dla H. na kwotę 93.603 zł za faktury wystawione w listopadzie 2019 r. Jednak płatności zostały odrzucone z uwagi na: "brak rachunku w bazie". Mimo tego skarżący ponownie dokonał przelewów na te same kwoty 15 i 16 października 2020 r. Termin płatności za te faktury wypadał w styczniu 2020 r. 26 stycznia 2020 r. podatnik przekazał I. gotówką 80.000 zł (data z umowy pożyczki), natomiast zapłaty za faktury dokonał skarżący dopiero 11 miesięcy po wystawieniu faktur, na konto inne niż wskazane na fakturach i nienależące do tej spółki. Okoliczność ta miała miejsce po wykreśleniu I. z rejestru VAT i po wszczęciu 7 października 2020 r. kontroli celno-skarbowej wobec strony.

Zdaniem organu, wskazane okoliczności pozwalają stwierdzić, że jedynym celem upozorowania współpracy z I., G., U., T. i L. był wyłącznie zamiar odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur.

W nawiązaniu do zakwestionowanych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor zwrócił uwagę, że w swojej dokumentacji skarżący uwzględnił również rzeczywiste faktury dokumentujące usługi podwykonawstwa (przygotowanie i obsługę cateringu, przygotowanie i obsługę konferencji oraz cateringów i za usługi kucharza), zwolnione z VAT, wystawione przez inne podmioty. Z udzielonych przez te podmioty wyjaśnień wynika, że współpraca podatnika z tymi podmiotami wyglądała zupełnie inaczej niż z zakwestionowanymi spółkami. Faktury za usługi od tych podwykonawców były wystawiane na mniejsze kwoty i z mniejszą częstotliwością. W ocenie organu, świadczy to o tym, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast świadomie korzystał z nierzetelnych faktur wystawionych przez lnpus, G., U., T. oraz L..

Biorąc pod uwagę całokształt opisanych okoliczności, Dyrektor uznał, że skarżący świadomie dokonał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez lnpus, G., U., T. oraz L., które nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności, lecz miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Strona nie przedstawiła skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności ustaleń w tym zakresie.

Organ podkreślił również, że ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzone dowody stanowiły uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. W ramach postępowania podatkowego, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615), dokonano oceny ksiąg podatkowych w protokole z 25 kwietnia 2023 r., doręczonym 8 maja 2023 r.

Odnosząc się do zarzutów procesowych strony zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.

W skardze do Sądu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, tj. że faktury wystawione przez lnpus, G., U., T. oraz L. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie mogą wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy, czyli skarżącego;

- odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącego polegających na wezwaniu kontrahenta skarżącego – F. do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które przygotowywał na jej rzecz oraz przedłożenia informacji czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że strona przy realizacji zleceń korzystała z usług podwykonawców;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług na terytorium kraju.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wykonanie zakwestionowanych usług przez lnpus, G., U., T. oraz L. na jego rzecz. W szczególności wykonanie powyższych usług potwierdzają: dowody z dokumentów, w postaci umów, pism, faktur, wyciągów bankowych, ksiąg podatkowych strony w zakresie rozliczenia przedmiotowych usług; zgodne, logiczne, konsekwentne i wzajemnie się uzupełniające zeznania strony, A. O. i D. W. z 20 kwietnia 2022 r., potwierdzające wzajemną współpracę i świadczenie usług przez stronę (przy pomocy podwykonawców); czynności sprawdzające podjęte przez organ pierwszej instancji potwierdzające wykonanie usług m.in. na rzecz B Sp. z o.o. (dalej: B.).

Strona podkreśliła, że same organy ustaliły organy, a co od samego początku potwierdzał skarżący, że nabywał on usługi od podwykonawców, gdyż nie posiadał w 2020 r. własnych pracowników, którzy mogliby zrealizować zlecenia. Wykonanie usług przez skarżącego na rzecz F. i B., również uznaje organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg (s. 4 protokołu). Poświadczają to również świadkowie A. O. i D. W. zeznając, że strona wykonywała zamówione usługi korzystając z podwykonawców. Strona wskazała, że nie wie na jakich zasadach podwykonawcy zatrudniali czy też organizowali własny personel ani nie wie, czy byli zatrudniani "na czarno", czego nie można wykluczyć. Świadkowie wskazali też, że zaplecze techniczne do realizacji zleceń posiadała spółka F..

Skarżący wskazał, że specyfiką branży gastronomiczno-cateringowej jest współpraca na zadach podwykonawstwa. Skarżący zawierał z kontrahentami stosowne umowy, a zlecenia były przez niego i jego podwykonawców realizowane, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym. Skarżący stwierdził, że znał od lat R. W., który odpowiadał za kontrolę realizowanych zleceń przez skarżącego na rzecz F.. To R. W. polecał skarżącemu podwykonawców, którzy dostarczali personel oraz świadczyli usługi na wymaganym poziomie. R. W. nie reprezentował skarżącego przy zawieraniu umów, a pełnił rolę pośrednika w ich przekazywaniu. Takie działania są zdaniem strony typowe w branży eventowo-cateringowej, gdzie współpraca głównie opiera się na podwykonawcach z polecenia osób trzecich. Osoby te często współpracowały już ze sobą w ramach jednej firmy lub w relacji B2B.

Zdaniem strony, nie stanowią dowodu braku wykonania usług przez jej kontrahentów, okoliczności dotyczące kwestii formalnych i rozliczeń pomiędzy stroną a jej podwykonawcami. Organ posługuje się głównie ustaleniami dotyczącymi podmiotów świadczących usługi na rzecz strony. Brak dopełnienia obowiązków formalnych ciążących na kontrahentach strony nie może jej obciążać, zaś organ nie może uznać, że z tej racji usługi nabyte przez stronę nie zostały wykonane. Teza organów o niewykonaniu tych usług na rzecz strony przez spółki opiera się jedynie na błędnym przeświadczeniu, że skoro spółki nie wywiązywały się z obowiązków formalno-prawnych, podatkowych i formalnego zarejestrowania pracowników, to nie mogły prowadzić zarejestrowanej działalności gospodarczej. W świetle doświadczenia życiowego zasadny jest wniosek, że osoby wykonujące usługi na rzecz strony, obywatele byłych republik ZSSR, zatrudnione były "na czarno". Organ stwierdził, że spółki wystawiające faktury na rzecz strony jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże podatnik podkreślił, że ewentualne nadużycia tych spółek w rozliczeniu podatku VAT naliczonego nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania wykonania przez nie usług na jego rzecz. Spółki te mogły się posługiwać pracownikami lub współpracownikami niewykazanymi w prowadzonej przez nie ewidencji podatkowej, co uprawdopodabniają przytoczone już dowody zgromadzone w sprawie.

Zdaniem skarżącego, wystarczającym dowodem na wykonanie opisanych usług na jego rzecz są dokumenty (umowy, wykazy, wyjaśnienia, pisma, faktury, księgi podatkowe F. i strony) w zakresie rozliczenia tych usług oraz zgodne zeznania świadków. Zeznań świadków B. W., D. R., M. P., A. R., T. R. i protokołów badania ksiąg spółek – kontrahentów strony nie odnoszą się do współpracy spółek ze skarżącym, gdyż zeznali oni, że nie wiedzą nic o działalności tychże spółek, a tym bardziej o współpracy ze stroną. Zeznania te mogą być jedynie rozpatrywane pod względem czynu zabronionego, tzw. "firmanctwa", który nie dotyczy strony ani też nie stanowi przedmiotu postępowania w sprawie.

Skarżący podkreślił, że organy obu instancji całkowicie zmarginalizowały fakt dotyczący wykonania na jego rzecz usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz płacenia przezeń za te usługi. Tymczasem z zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania wynika, że usługi były przez stronę, przy użyciu podwykonawców, na rzecz F. wykonane, a strona otrzymała za to zapłatę. Strona nabywała usługi od podwykonawców, gdyż sama nie posiadała w 2020 r. własnych pracowników. Jeżeli na rzecz strony zostały wykonane usługi, to organ nie mógł zakwestionować jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez wykazania, iż wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Strona stwierdziła, że "nie brała udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jej kontrahentom, w związku z czym za całkowicie nieuprawnione uznaje brak spełnienia obowiązków podatkowych jednej strony transakcji na obowiązki drugiej – strony". W sprawie nie ma więc możliwości obciążenia skutkami podatkowymi obu stron transakcji przy wydaniu decyzji administracyjnej wobec tylko jednej ze stron transakcji. Z tego powodu zasadny był wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, po wcześniejszym wezwaniu jej kontrahenta – F. do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które podatnik przygotowywał na rzecz tej spółki oraz przedłożenia informacji czy wykonanie tych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców – na okoliczność wykazania, że strona przy realizacji zleceń korzystała z usług podwykonawców m.in. lnpus, G., U., T. oraz L.. Organ jednak odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W związku z tym w pełni zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Wskazując na uregulowania prawne i orzecznictwo TSUE, dotyczące zasady neutralności podatku VAT skarżący stwierdził, że przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale również wykazanie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Przepisy prawa nie wskazują wprost konkretnych czynności, których wykonanie może być utożsamiane z dochowaniem należytej staranności. Także organy nie objaśniły stronie, jakie działania miałaby podjąć, by uchronić się od wykorzystania w celu uwiarygodnienia oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pamiętać jednocześnie trzeba, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Przyjmuje się dlatego, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika więc, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych" dokumentów. Faktury muszą bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a więc być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura, która jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentuje rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeśli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi (niż potwierdza faktura), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W konsekwencji warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, lecz rzeczywiste wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C-440/04,), zaś podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki TSUE z: 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

W orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2023 r., I FSK 721/19; 18 października 2022 r., I FSK 1317/18, 1 września 2022 r., I FSK 2129/18; 30 sierpnia 2022 r., I FSK 2058/21; 29 października 2020 r., I FSK 1439/18; 16 października 2020 r., I FSK 1654/17).

Pamiętać należy, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, TSUE ocenił, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona Kft, C-273/11). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie; taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Poglądy te zachowały aktualność na gruncie dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez lnpus, G., U., T. oraz L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur, zostały zarejestrowane i funkcjonowały wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur. Obiektywna ocena ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje na ukierunkowany na wyłudzenie podatku od towarów i usług udział strony w oszustwie podatkowym, poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie przedłożył żadnych niepodważalnych dowodów, mogących potwierdzić rzetelność faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Wbrew więc wywodom skargi, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Na organach podatkowych, zgodnie z art. 122 O.p., spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są więc obowiązane do "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Obowiązki wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z art. 187 § 1 O.p. zawartym w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej regulującym problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Celem zgromadzenia materiału dowodowego jest więc dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym. Ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskazuje na to, że organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p., organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Wskazać też trzeba, że to okoliczności konkretnej, rozpoznawanej przez organ sprawy podatkowej wskazują na wymagany w tej sprawie zakres koniecznego postępowania wyjaśniającego. To właśnie te specyficzne dla każdej sprawy administracyjnej okoliczności determinują, jakie konsekwencje – dla obszerności prowadzonego postępowania wyjaśniającego – rodzi zastosowanie art. 187 § 1 O.p. Z pewnością organ podatkowy powinien więc prowadzić postępowanie dowodowe do momentu, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, przy należytej ocenie zebranego materiału dowodowego, wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo dochowały tego obowiązku, co zostało wykazane w uzasadnieniach ich decyzji, wyczerpująco odnoszących się do całości obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, jakoby organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Nie było podstaw do wezwania F. do przedłożenia zestawienia miejsc i eventów, które przygotowywał na jej rzecz skarżący oraz informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji tych zleceń korzystał z usług podwykonawców: m.in. lnpus, G., U., T. oraz L.. Przede wszystkim, w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z działalnością F. A. O. i D. W. oraz wyjaśnienia tej spółki z 2 listopada 2020 r., w których odniosła się do kwestii poruszonych we wniosku. Poza tym sam podatnik złożył do akt sprawy zestawienia miejsc oraz eventów, przygotowane na rzecz F., czego organy nie zakwestionowały. Natomiast organy te prawidłowo podważyły fakt, że skarżący wykonywał te usługi z udziałem lnpus, G., U., T. oraz L..

Bezzasadny był również, co prawidłowo ocenił organ, wniosek o wystąpienie do F. o wyjaśnienie, czy wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach byłoby możliwe bez udziału podwykonawców. Jest bowiem oczywiste, że nawet uzyskanie takich informacji nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez spółki. Po pierwsze, nie było w sprawie kwestionowane to, że podatnik wykonał usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na rzecz F. ani że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe. Organy natomiast podważyły skutecznie to, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez lnpus, G., U., T. oraz L. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te spółki. Prawidłowo również organy oceniły, że zakwestionowane faktury, których wystawcami były powyższe podmioty, posłużyły skarżącemu do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przypomnieć także należy, że bezsprzecznie w aktach administracyjnych sprawy są zgromadzone dowody, z których wynika, że skarżący korzystał z usług podwykonawców, a organy tej okoliczności nie kwestionowały. Co więcej, aczkolwiek obszerna argumentacja skargi zmierza do podważenia dokonanych ustaleń i wniosków, jakie z tych ustaleń wyprowadziły organy podatkowe, to – w ocenie Sądu – strona nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów, które pozwoliłyby Sądowi na akceptację stanowiska skarżącego.

Jest również jasne, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył w istocie innych istotnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez wymienione wyżej Spółki poza fakturami i umowami, w szczególności nie przedłożył zamówień, kalkulacji usług, protokołów, korespondencji e-mailowej. W złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że nie archiwizował protokołów powykonawczych. Zasłaniając się upływem czasu nie wskazał żadnych osób świadczących usługi ze strony Spółek. Nie przybliżył też zakresu czy miejsc świadczenia zakupionych usług.

Jak trafnie zauważyły organy, w protokole badania ksiąg opisano liczne nieprawidłowości w umowach współpracy i pożyczek, świadczące o tym, że osoby w nich wskazane nie były uprawnione do reprezentowania omówionych wyżej spółek, a w konsekwencji osoby te nie mogły być także upoważnione również do zawarcia w tym czasie. Stwierdzono, że adresy wskazane na umowach pożyczek nie były adresami zgodnymi z wpisami w KRS, jak również wystąpiły nieprawidłowości na fakturach wystawianych przez Spółki — adresy niezgodne z KRS czy pieczęcie Spółek z adresami niezarejestrowanymi na Spółki.

Niewątpliwie zarówno w złożonych wyjaśnieniach, jak i w skardze, strona podkreślała, że w branży eventowo-cateringowej współpraca głównie opiera się na podwykonawcach z polecenia i rekomendacji osób trzecich. Organ trafnie jednak zwrócił uwagę na okoliczności wskazujące, że spółki, które wystawiały na rzecz strony faktury nie sposób było uznać za podmioty o utrwalonej w tej branży renomie oraz dające należytą rękojmię wysokiego (wymaganego przez kontrahentów podatnika) poziomu świadczonych usług, co miałoby wynikać z ich długiego doświadczenia w tym segmencie usług. Jest poza sporem bowiem, że G. i I. powstały dopiero w lipcu 2019 r., T. i U. w październiku 2019 r., a L. w lipcu 2020 r. G. i I. zarejestrowały się do celów podatku od towarów i usług 15 sierpnia 2019 r., T. i U. 22 listopada 2019 r., a L. 5 sierpnia 2020 r. Spółki G. i I. zaczęły wystawiać faktury na rzecz Strony kilkanaście dni po rejestracji VAT, natomiast L. kilka dni po rejestracji VAT. Spółka I. pierwszą fakturę za tego typu usługi wystawiła dopiero na rzecz firmy strony. W tych okolicznościach nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, by mówić o posiadaniu znacznego doświadczenia przez te firmy w branży eventowo-cateringowej, które wyjaśniało fakt "polecenia" powyższych spółek przez osoby trzecie skarżącemu jako doświadczonych i sprawdzonych podwykonawców omawianych usług. Prawidłowo także w zaskarżonej decyzji (na stronie 35) wskazano okoliczności powstania powyższych Spółek, zawarcia z nimi współpracy przez firmę skarżącego oraz fakt udzielenia pożyczek nowopowstałym firmom, bez doświadczenia w branży eventowo-cateringowej. Omówione przez organ wyczerpująco dane potwierdzają, że w przypadku Spółek I. i G., kilka dni po podpisaniu umowy o współpracę, podatnik podpisał z nimi pierwsze umowy pożyczki, a kolejne w październiku i listopadzie 2019 r. Stosownie więc do dat uwidocznionych na umowach pożyczek z 2019 r., za trafny należy uznać wniosek, że zostały one zawarte jeszcze przed wystawieniem pierwszej faktury i terminem zapłaty. Umowy o współpracę ze spółkami T. i U. zostały zawarte po rozpoczęciu współpracy, jednak przed terminem płatności za faktury. Z tego wszystkiego wynika jednoznacznie, iż wyjaśnienia skarżącego, który utrzymywał, że inicjatywa co do przedpłat pojawiała się podczas prowadzonych negocjacji handlowych dotyczących możliwych wydłużonych terminach płatności, nie mają oparcia w rzeczywistości, gdyż nie zostały potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zauważyć także należy, że jakkolwiek strona w swych wyjaśnieniach wskazała, że rozliczenie ze spółkami następowało poprzez rozliczanie przedpłat, zasadniczo na bieżąco w danych okresach, poprzez świadczenie usług, a różnice wynikające z rozliczeń były opłacane przelewem, to z materiału dowodowego wynika, że kwoty te nie zostały rozliczone w przypadku tych Spółek, z wyjątkiem L.. Przelewy dla Spółek G. i L. zostały dokonane na inne konta niż podane na fakturach. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, odbyło się to na podstawie pism, informujących o zmianie numeru konta, jednak strona nie przedłożyła tych pism do akt sprawy. Przelew dla G. został dokonany na konto, które zostało wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę L.. Przelewy dla spółek G.. U. i T., skarżący dokonał na konta, które nie figurowały na tzw. białej liście na moment dokonywania zlecenia przelewów.

Nie bez znaczenia jest przy tym, że jak ustaliły organy, 14 października 2020 r. skarżący zlecił dokonanie przelewów dla H. na kwotę 93.603 zł za faktury wystawione w listopadzie 2019 r. Jakkolwiek płatności te zostały odrzucone z powodu "braku rachunku w bazie", to podatnik ponownie dokonał przelewów na te same kwoty 15 października 2020 r. i w dniu następnym. Odnotować zarazem trzeba, że termin płatności za te faktury wypadał jedenaście miesięcy wcześniej – w styczniu 2020 r. Ponadto 26 stycznia 2020 r. skarżący przekazał spółce I. gotówką 80.000 zł (jest to data wynikająca z umowy pożyczki), a zapłaty za faktury skarżący dokonał dopiero jedenaście miesięcy po wystawieniu faktur, na rachunek bankowy, który nie został w wskazany w fakturach wystawionych przez tę spółkę oraz nienależący do niej. Nie bez znaczenia jest i to, że fakt ten miał miejsce po wykreśleniu I. z rejestru VAT oraz zarazem po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec podatnika, co nastąpiło w dniu 7 października 2020 r.

Podnieść też trzeba, że wbrew argumentacji strony, organ potwierdził, że w świetle ustaleń wynikających z materiału dowodowego skarżący uwzględnił również w swej dokumentacji rzeczywiste faktury dokumentujące usługi podwykonawstwa (przygotowanie i obsługę cateringu, przygotowanie i obsługę konferencji oraz cateringów i za usługi kucharza), zwolnione z VAT, które jednak – co istotne – nie były wystawione przez lnpus, G., U., T. oraz L.. Ponownie należy więc podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu, że podatnik wykonał usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na rzecz F. ani że korzystanie przez niego z podwykonawców miało uzasadnienie. Zasadnie jednak organy stwierdziły, mając na uwadze całokształt zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, że usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych przez lnpus, G., U., T. oraz L. nie zostały wykonane przez te spółki. Zarazem na podstawie informacji wynikających z wyjaśnień udzielonych przez te inne podmioty (od których pochodziły rzeczywiste faktury dokumentujące usługi podwykonawstwa) organy podatkowe celnie skonstatowały, że współpraca podatnika z tymi podmiotami przebiegała w inny sposób aniżeli ze spółkami lnpus, G., U., T. i L.. W szczególności, jest bezsporne, że faktury za usługi od tych podwykonawców (zwolnione z VAT) były wystawiane na mniejsze kwoty oraz z dużo mniejszą częstotliwością. W tych okolicznościach nie nosi cech dowolności ocena organów, oparta o zgromadzone w sprawie dowody, że w rzeczywistości podatnik dokonywał zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast korzystał z nierzetelnych faktur wystawionych przez lnpus, G., U., T. oraz L., które to faktury posłużyły skarżącemu do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiły zasadną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Organy za dowód przyjęły również wszystkie okazane przez skarżącego dokumenty oraz jego wyjaśnienia, do których szczegółowo się odniosły. Przedłożone dowody w żadnym razie nie potwierdziły, aby skarżący dokonywał zakupu usług w spółkach oraz że nie wiedział, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Przedstawione dowody w postaci faktur, umów podwykonawstwa i umów pożyczek zasadnie zostały uznane za niewiarygodne.

Zauważyć należy, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze skarżący akcentował, że nie miał możliwości weryfikacji zakwestionowanych rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego kontrahentów, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS. Wskazać więc trzeba, że TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r., Mahageben kft i Peter David, C- 80/11 i C-142/11, wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11, 5 maja 2016 r., I FSK 2005/14, 17 czerwca 2016 r., I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; 6 lipca 2006 r., Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04). Wprawdzie orzecznictwo TSUE wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI dyrektywy i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 41, 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 35 i 36). Dlatego organy podatkowe i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 55; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. W orzecznictwie wskazuje się, że badając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności bowiem od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Działa zaś w złej wierze ten, kto nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 771/16, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1201/17; wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16).

Skoro zatem skarżący – jak twierdzi – weryfikował kontrahentów poprzez pryzmat KRS, winien przede wszystkim zauważyć, że: kapitał zakładowy spółek został ustalony na minimalnym poziomie 5.000 zł, przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony był różnorodny, ale nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach, spółki oprócz adresów siedzib zarejestrowanych w tzw. "biurach wirtualnych" nie wykazywały innych miejsc prowadzenia działalności, istniały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi spółkami (opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, że wskazane w dokumentach rejestrowych dane winny wzbudzić czujność skarżącego i skłonić go do ich wyjaśnienia. Skarżący twierdził w skardze, że działa w branży gastronomicznej od kilkunastu lat, współpracując w tym czasie m.in. z hotelami i innymi podmiotami orgaznizującymi wydarzenia w branży gastronomiczno-cateringowej i z tego względu jest osobą rozpoznawalną na rynku i posiadającą renomę. W jego ocenie okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie ich rzetelności, zwłaszcza że branża cateringowa oparta jest na wzajemnych rekomendacjach i poleceniach, z których on właśnie skorzystał. Sąd nie zaprzecza tej samoocenie skarżącego i praktykowanych zasad współpracy z kontrahentami, jednakże podkreśla, że właśnie z racji wieloletniego doświadczenia w zakresie tej działalności niewątpliwie musiał on zdawać sobie sprawę, że powinien prowadzić ją w sposób transparentny. Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżący z innymi kontrahentami – poza opisanymi wyżej spółkami – prawidłowo dokumentował zawierane transakcje. Ponadto były to nowoutworzone podmioty, wbrew twierdzeniom skarżącego – bez doświadczenia w branży, z innym spectrum działalności gospodarczej. W takim przypadku nie może być mowy o polecaniu tych podwykonawców jako doświadczonych w branży usług cateringowych, których zresztą nie miały w zakresie swoich przedmiotów działalności. Dlatego, zdaniem Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby skarżącego od zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów. Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącemu działania w dobrej wierze.

Niezależnie od tego bezzasadne są również zarzuty skarżącego, wskazujące, że skoro nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentowi, to całkowicie nieuprawnione jest stanowisko organu, który powołał się także na treść decyzji administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odnosząc się do tej kwestii należy odwołać się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że przepisy Ordynacji podatkowej inaczej niż przepisy, na kanwie których skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tej sprawie, określają sytuację procesową strony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec dostawców podatnika. Decyzje takie bądź również dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są zatem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie (inaczej niż wskazywały przepisy węgierskie). Te decyzje i dowody posiadają moc dowodową równą innym środkom dowodowym i podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p., mogą one zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe jednocześnie nie mają obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Jednakże powinny one włączyć do akt te materiały, jakie są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23).

W związku z tym, opisany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w tym prawa do obrony. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Wskazać też trzeba, że podstawę wydania tych decyzji stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu obszernego, zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie się z tym materiałem zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami podatkowymi obu instancji. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Nietrafny jest zarzut strony, że organy obu instancji zmarginalizowały fakt dotyczący wykonania na rzecz skarżącego usług, wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz płacenia przez niego za te usługi, w sytuacji, gdy organy uwzględniły opisane wyżej dowody wskazujące – zdaniem strony – na dokonanie przez stronę płatności na rzecz wymienionych spółek, w tym potwierdzenia przelewów i umowy pożyczek, natomiast prawidłowo oceniły te dowody, stwierdzając, że dokumenty te miały jedynie na celu uwiarygodnienie zapłaty.

Również jako prawidłowe Sąd ocenia stanowisko organów, które nie dały wiary, że skarżący rozliczył zapłatę za usługi rzekomo wykonane przez spółki udzielonymi im pożyczkami. Nie ulega wątpliwości, że nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zawarcie umowy współpracy z nieznanymi wcześniej, nowopowstałymi spółkami i jednoczesne zawarcie z nimi umowy pożyczek w znacznej wysokości, przed wystawieniem faktur przekazaną rzekomo gotówką. Co więcej, raz jeszcze wskazać należy, że umowy te zawierały szereg nieprawidłowości szczegółowo opisanych przez organy, co dodatkowo podważa wiarygodność tych dowodów, jak i wyjaśnień strony w tym zakresie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do wskazanego dowodu, mającego potwierdzać wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach w postaci czynności sprawdzających podjętych przez organ pierwszej instancji, trzeba mieć na uwadze, że B. wyjaśniła w piśmie z 2 listopada 2020 r., że skarżący nie korzystał z podwykonawców w trakcie świadczenia swoich usług, więc jednoznacznie nie jest to dowód potwierdzający wykonanie usług przez wskazane spółki. Przy tym wymaga odnotowania raz jeszcze, że świadkowie D. W. (Prezes Zarządu P. i A. O. (Prezes Zarządu F., będącej udziałowcem F. oraz sama F. nie wskazali żadnych podwykonawców skarżącego i nie potrafili udzielić informacji, kto wykonał zafakturowane usługi (zob. protokoły przesłuchania z 20 kwietnia 2022 r. tych świadków oraz wyjaśnienia spółki F. z 21 września 2022 r.).

Zdaniem Sądu, prawidłowe było też stanowisko organów, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, jakoby osobą pośredniczącą między nim a podwykonawcami był kierownik wykonawczy R. W., odpowiedzialny za kontakty handlowe oraz obieg dokumentacji, w tym umów z podwykonawcami. Skarżący nie przedłożył żadnych umów czy dokumentów, poświadczających umocowanie R. W. do pełnienia tych funkcji, nie wskazał też, w jaki sposób z nim się rozliczał. Powoływanie się zaś na wykonanie usług na rzecz F. jako dowodu potwierdzającego wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach Sąd ocenia jako linię obrony skarżącego.

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie przeanalizowały w niniejszej sprawie poszczególne transakcje z perspektywy ogółu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organy te w trakcie postępowania podatkowego zebrały obszerny materiał dowodowy, obejmujący w szczególności ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, analizy ogólnie dostępnych rejestrów i dostępnych z urzędu baz danych, w szczególności złożonych przez jego kontrahentów Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK_VAT), umowy cywilnoprawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia Strony, zeznania świadków, materiały pozyskane z kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec kontrahentów strony: I., G., T. i S. K. oraz z innych kontroli, w tym protokoły przesłuchania A. P., K. S., M. K., D. G., a także dowody z akt śledztw sygn. akt [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. m.in. w sprawie G., w tym protokoły przesłuchania świadków D. R., B. W. i M. P.. Pozyskanie tych dowodów pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w rozpoznawanej sprawie.

Organy obu instancji według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wnikliwie przeanalizowały i oceniły każdy przeprowadzony dowód odrębnie oraz we wzajemnej łączności. Organy dokonały zatem wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału, a przyjęte przez nie rozumowanie ustalające istnienie okoliczności faktycznych, wypływało z zasad logiki. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla jakich innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena dowodów została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadnione były zatem podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.

Z tych wszystkich względów, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).