Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 875/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.163.2023.22 w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania T. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., uchylił własną decyzję z dnia 5 stycznia 2023 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. i określająca nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r., jednocześnie orzekając co do istoty sprawy określając stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej ustalił, iż działając pod firmą T. T. M. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kurierskich w C. w R.. Klientami firmy T. były głównie podmioty gospodarcze, które, jak wykazano, w celu ukrycia rzeczywistych dostaw przy wysyłaniu paczek, nie wskazywały swoich faktycznych danych, tylko posługiwały się tzw. niekarni. Podatnik nie wystawiał na ich rzecz faktur VAT, do czego był zobowiązany na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a swoje usługi na ich rzecz dokumentował dowodami wewnętrznymi zawierającymi kwoty przychodu bezrachunkowego. Sprzedaż bezrachunkowa mogła obejmować wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W oparciu o analizę dokumentów źródłowych sprzedaży w konfrontacji z zestawieniem paczek dostarczonych za pośrednictwem firm kurierskich organ wywiódł, że podatnik nie udokumentował i nie zaewidencjonował całości sprzedaży realizowanej w tej formie. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie:

- zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży;

- zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i wynajmu dwóch miejsc parkingowych;

Uwzględniając powyższe organ określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i pismem z dnia 2 lutego 2023 r. - działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - czyli zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, poprzez:

a) uchylenie się od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału i pominięcie kluczowych dla sprawy dowodowego zeznań świadków dot. ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, poprzez błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie wyliczenia prowizji za wysyłanie paczek w przypadku, gdy przyjęty przez organ sposób obliczenia prowizji dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0" nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest sprzeczny ze złożonymi przez świadków zeznaniami;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podatkowej motywów, na podstawie których ustalono prowizję dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0" oraz przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków w ww. zakresie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w opisanej na wstępie decyzji z dnia 28 września 2023 r. zauważył, że podatnik, wbrew danym zawartym w CEIDG prowadził działalność gospodarczą pod adresem: R., ul. [...], nie ponosząc żadnych kosztów związanych z najmem tego lokalu (czynsz, media). Pod tym samym adresem działalność w tej samej branży prowadził również kuzyn podatnika - M. K..

Przedmiot jego działalności stanowiła pozostała działalność pocztowa i kurierska (53.20.Z) polegająca na pośredniczeniu w świadczeniu usług kurierskich w C. w R. opodatkowanych stawką podatku VAT 23%. Firma T. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawiała faktury sprzedaży za usługi kurierskie. Na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017, poz. 2454 ze zm.) podatnik był zwolniony podmiotowo z ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej.

Organ stwierdził, że jako czynny podatnik podatku VAT miał on obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, zaś sprzedaż bezrachunkowa mogła obejmować wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Pismami z 28 czerwca 2021 r. i 8 września 2020 r. organ pierwszej instancji wystąpił odpowiednio do D. i spółki I. z prośbą o udzielenia informacji dotyczących specyfikacji przesyłek nadawanych w ww. okresie przez T., które następnie poddano analizie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie 2018 r. Firma T. dokonywała sprzedaży usług kurierskich opodatkowanych stawką 23% które dokumentowała fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi zawierającymi kwoty przychodu bezrachunkowego.

Organ zaznaczył, że odbiorcami usług świadczonych przez podatnika były głównie firmy odzieżowe prowadzące działalność w C. w R. i okolicach. Do nadawanych paczek sporządzany był komputerowo list przewozowy, na którym znajdowały się takie informacje jak: dane odbiorcy wskazane przez nadawcę, dane nadawcy - w każdym przypadku wskazana była formalnie Pana firma T., a faktyczny nadawca identyfikowany był poprzez nazwę firmy, adres, numer telefonu, imię, pseudonim (nick), itp. (dane te wskazywał faktyczny nadawca paczki).

W rubryce Uwagi wpisywany był odpowiedni kod (skrypt), z którego wynika nick podmiotu faktycznie nadającego paczkę, a także jaka jest kwota prowizji przypadająca podatnikowi oraz jaka kwota z wpłaconej przez kupującego kwoty przeznaczona jest do przekazania sprzedawcy (nadawcy paczki). Wartość określana w rubryce jako COD to całkowita kwota pobrania, a więc kwota jaką spółka D. otrzymała od adresata przesyłki, a którą następnie D. przesyła na rachunek bankowy kontrolowanego.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony kwota ta obejmuje zarówno cenę towaru, jak i koszty przesyłki. Po nadaniu przez faktycznego nadawcę przesyłki i wygenerowaniu listu przewozowego, firma kurierska (D.) odbierała od firmy T. paczki i dostarczała je finalnym odbiorcom. Większość przesyłek doręczana była za pobraniem. Po upływie ok. 3 dni, kwoty z pobrań COD (stanowiące wartość towarów oraz wartość usługi kurierskiej) były przekazywane przez spółkę D. na rachunek bankowy podatnika, z którego następnie pobierał je w banku w R.. Segregacją wypłacanych kwot na poszczególnych nadawców paczek w 2019 r. zajmowała się B. S. (byłą teściowa podatnika), a przekazywaniem nadawcom przesyłek wartości pobrań za towary zajmował się osobiście podatnik i M. K., wypłaty były w głównej mierze w formie gotówkowej, ale zdarzały się również sytuacje, że kwoty pobrań za towary dokonywane były przelewami na konta wskazane przez nadawców w dniu nadania paczki. Wówczas nr konta zapisywany był na kartce razem z danymi właściciela, która była wyrzucana po dokonaniu przelewu. Rozliczenie środków z pobrań następowało na podstawie przedkładanych przez nadawców przesyłek listów przewozowych, stanowiących potwierdzenie nadania paczki.

Wartość usług kurierskich świadczonych przez podatnika stanowiła sumę ceny za usługę dyktowaną przez spółkę D. (różną w zależności od wielkości i rodzaju przesyłki) oraz doliczonej przez stronę prowizji. Kwota prowizji nie była sztywno ustalana, wynikała bowiem z negocjacji z klientem. Opłata stosowana przez podatnika za wysyłane paczki na pewno nie mogła być mniejsza niż koszt wysyłki, który musiał ponieść na rzecz Spółek D. i I. (wyjaśnienia pełnomocnika z 9.02.2022 r.).

Na okoliczność zakresu i charakteru działalności firmy podatnika w toku kontroli celno-skarbowej, przesłuchany został w charakterze świadka B. P., pracownik firmy podatnika w okresie od stycznia do listopada 2018 r. oraz pracownicy firmy T.1 M. K. tj. T. G., T. K., W. K., M. P. i K. M. (w charakterze świadka).

Odnośnie świadczonych usług kurierskich w R. przy ul. [...], tj. w miejscu gdzie swoją działalność gospodarczą prowadziły firmy T. T. M. oraz T.1 M. K., przesłuchani również zostali - w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec firmy T.1 - M. K. (w charakterze Strony) oraz pracownicy jego firmy, tj. T. G., T. K., W. K., M. P. i K. M. (w charakterze świadka) na okoliczność, m.in., wysyłania paczek w ramach usług świadczonych przez firmę T. T. M. (protokoły ww. przesłuchań włączono do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 7.07.2021 r.).

Ze złożonych przez nich zeznań wynika m.in., że:

- paczki były odbierane z C., a także z B.. Na paczkach nie było oznaczenia, przez jaką firmę mają być wysłane, czy T.1 czy T.. Paczki posiadały etykietę zawierającą dane odbiorcy paczki.

- firma T.1 nie wykonywała usług kurierskich samodzielnie w R. przy ul. [...] obsługiwani byli jednocześnie klienci T.1 M. K. oraz T. T. M.. M. P. zeznał: Nie było podziału na klientów T.1 i T.. Pracownik, który zalogował się do danego komputera na program do opisu paczek obsługujący T.1 lub T., na tym komputerze wpisywał nadane paczki od klientów. Decyzję w zakresie zalogowania się na konkretnym komputerze podejmował M. K. lub T. M.. Potwierdzili to T. K., T. G., W. K., Z. J..

- do ustalania wysokości opłaty za wysłanie paczki pracownicy korzystali z cennika znajdującego się na tablicy w biurze T.1, to był podstawowy cennik dla przesyłek krajowych i zagranicznych. Wycena była sporządzana na podstawie wagi paczki i gabarytów. Były przypadki opłat odnoszących się do przesyłek krajowych ustalane indywidualnie z M. K.. Potwierdził to w swoich zeznaniach Z. J., T. G., T. K., W. K.. Z. J. zeznał, że najniższa kwota za wysłanie paczki za granicę wynosiła 105 zł, niższą cenę mógł ustalić M. K., była to cena ustalana raczej dla znajomych, pracownicy nie mieli możliwości zmiany ceny za paczki zagraniczne.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji uznał, że zrealizowane przez podatnika usługi kurierskie nie zostały w sposób właściwy udokumentowane i kompletnie ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz rozliczone w deklaracji VAT- 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Na podstawie zestawień otrzymanych 17.09.2020 r. od spółki I. oraz specyfikacji otrzymanej 2.07.2021 r. od spółki D. organ I instancji dokonał wyliczenia łącznej kwoty opłat pobranych przez podatnika za dostarczenie paczek w okresie od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2018 r.

Na 15.272 poz. przesyłek nadanych w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. za pośrednictwem firmy T., 218 poz. dotyczyło wysłania paczek za granicę, z czego tylko dla 154 z nich-w wierszu referencyjnym - wpisana została kwota opłaty za wysyłkę paczki. W przypadku pozostałych 64 paczek międzynarodowych nie wskazano wartości opłaty za usługę. W wyliczeniu organu I instancji łącznej wartości pobranych opłat przyjęto:

- dla paczek krajowych i zagranicznych, dla których w wierszu referencyjnym wskazano kwotę usługi, przyjęto tę wartość,

- dla paczek krajowych, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty za usługę, przyjęto wartość opłaty jaką firma T. T. M. zapłaciła za daną przesyłkę firmie kurierskiej (bez doliczania jakiejkolwiek marży),

- dla paczek wysyłanych za granicę, dla których w wierszu referencyjnym nie było żadnej kwoty, przyjęto wartości wskazane dla poszczególnych krajów w cenniku firmy T. i T.1,

- dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym wskazano "BUBA" przyjęto opłatę w wysokości 0 zł (niewłaściwe doręczenie, błąd w wysyłce),

- dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym wskazano "GRATIS" przyjęto opłatę w wysokości 0 zł (promocja).

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, zgodził się z zakwestionowaniem prawidłowości dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Spółka z o.o. z siedzibą w K. oraz L. S.A. z siedzibą w G., na których jako nabywcę wskazano Firmę Usługową T.1.

Odmiennie natomiast niż organ I instancji, NŁUCS w Łodzi uznał, że podatnik miał prawo do odliczenia kosztów (i tym samym podatku naliczonego) z tytułu wynajmu dwóch miejsc parkingowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za okres od stycznia do grudnia 2019 r., udokumentowanymi fakturami z 5 lutego 2019 r., 6 marca 2019r r., 3 kwietnia 2019 r., 6 czerwca 2019 r., 3 lipca 2019 r., 5 września 2019 r. i 3 października 2019 r. wystawionymi przez firmę przez firmę U. J. G., P. Ś. s.c. w K., ul. [...] NIP: [...]

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że ustalenia prowadzące do wniosku, iż strona nie opodatkowała wszystkich usług kurierskich zaewidencjonowanych jako sprzedaż bezrachunkowa, są prawidłowe. Wskazano w szczególności, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w postaci:

- ewidencji prowadzonych przez podatnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w tych ewidencjach zapisów,

- protokołów przesłuchań świadków, będących pracownikami firmy T. T. M.

- protokołu przesłuchania podatnika w charakterze kontrolowanego/Strony, przeprowadzonego wtoku kontroli celno-skarbowej,

- przesłuchań świadków, w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec firmy T.1 - M. K. (w charakterze Strony) oraz pracownicy jego firmy, tj. T. G., T. K., W. K., M. P. i K. M. (w charakterze świadka), na okoliczność m.in. wysyłania paczek w ramach usług świadczonych przez firmę T. T. M. (protokoły w/w przesłuchań włączono do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem nr (protokoły w/w przesłuchań włączono do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem nr368000-CKK-7.500.65.1.2020.952 z dnia 07.07.2021 r.) i nr 368000-CKK-7.500.65.1.2020.125 z 2.11.2021 r.

- ewidencji z firm D. i I.,

pozwolił, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalić, że podatnik nie ewidencjonował w sposób rzetelny wszystkich usług kurierskich.

Organ podkreślił, że rozbieżności między kwotami zadeklarowanej sprzedaży i zakupów a kwotami jakie zasilały i obciążały konto podatnika nie sposób wyjaśnić za pomocą prowadzonych przez niego ewidencji. Ze zgromadzonego materiału wynika, że fakturami sprzedaży VAT udokumentowano jedynie 4,61 % przychodu ogółem, jednak przychodu tego nie można skonfrontować z danymi udostępnionymi przez firmy kurierskie dotyczącymi podmiotów na rzecz których firma podatnika wykonała usługi. Na listach przewozowych przekazanych w polu informacja o nadawcy paczki zawsze znajdują się dane pośrednika czyli firmy strony.

Za uzasadniony organ odwoławczy uznał natomiast zarzut w zakresie błędnego ustalenia prowizji za wysyłanie paczek krajowych, dla których w wierszu referencyjnym wskazano wartość "0". W jego ocenie, świadkowie, w tym bardziej szczegółowo A. L., zeznali, że zdarzały się przypadki niepobrania opłaty za przesyłkę, np. w sytuacji wskazania niewłaściwego adresu odbiorcy lub błędu w doręczeniu wówczas na końcu numeru referencyjnego takiej paczki występowało słowo BUBA. Powyższe potwierdzają również zeznania pracownika firmy podatnika - B. P., spójne z zapisami wynikającymi ze specyfikacji uzyskanej z firm kurierskich D..

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy - zeznania świadków - organ II instancji dokonał korekty wyliczeń do spornych przesyłek krajowych, gdzie w wierszu referencyjnym wskazano wartość "0 przyjęto tę wartość.

Organ odwoławczy w sposób odmienny niż dokonał tego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z 5 stycznia 2023 r. ocenił również kwestię ustalenia wartości paczek, w których nie wskazano kwoty prowizji, lecz wobec treści art. 234 O.p. przyjął rozwiązanie korzystniejsze dla skarżącego, ustalając w rzeczonych przypadkach opłatę na rzecz skarżącego zgodnie z jego wyjaśnieniami złożonymi 9 lutego 2022 r.

Powyższe ustalenia legły u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług na miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r. w prawidłowych wysokościach oraz utrzymania w mocy ww. decyzji w pozostałym zakresie.

W skardze złożonej na ww. decyzję Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi T. M. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów materialnoprawnych;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości opłat za paczki zagraniczne;

3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności przez:

a) całkowicie dowolne uznanie, że wartości sprzedaży wykazane w dokumencie źródłowym stanowiącym podstawę do sporządzenia dowodu wewnętrznego dokumentującego przychód bezrachunkowy za styczeń i luty 2019 r. są prawidłowe w oparciu o ogólne wyjaśnienia strony i pełnomocnika, podczas gdy w toku postępowania organ oparł się na wszystkich przesyłkach wysłanych za pośrednictwem Skarżącego, wobec czego powinien zweryfikować skąd wynikają rozbieżności, bowiem możliwe, że w ww. miesiącach zostały uwzględnione przez organ przesyłki, które strona rozliczyła w miesiącu kolejnym lub poprzednim, w zależności od tego kiedy doszło do ich doręczenia, podczas gdy organ w istocie dokonał podwójnego opodatkowania części przesyłek;

b) nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący był obowiązany do wystawienia faktur na rzecz podmiotów, którym świadczył usługi, podczas gdy z przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie sposób wyprowadzić wniosku, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli usługobiorca nie chce, by podatnik wystawiał na jego rzecz fakturę lub deklaruje, że nie zleca usługi w ramach działalności gospodarczej, a nadto Skarżący nie ma wiedzy, jaki podmiot zleca mu tę usługę i nie jest w stanie go zidentyfikować w celu oznaczenia usługobiorcy na ewentualnej fakturze;

c) przyjęcie, że w firmie Skarżącego nie były prowadzone promocje, bo część pracowników nie miała w tym zakresie wiedzy, podczas gdy brak wiedzy pracowników w tym zakresie nie wyłączał możliwości stosowania cen promocyjnych przez Skarżącego i M. K., który prowadził ze Skarżącym analogiczną działalność pod firmą T.1 M. K., zwłaszcza że o ewentualnych promocjach decydowali Skarżący i M. K., co wynika wprost z zeznań M. K.;

d) posługiwanie się przez organ twierdzeniami o rzekomym uczestnictwie Skarżącego oraz M. K. w "oszukańczym procederze" mającym na celu zaniżenie podstawy opodatkowania podmiotów sprzedających towar w C., co nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi w istocie naruszenie dóbr osobistych Skarżącego;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p,. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 127 O.p., poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od obowiązku ponownego rozpoznania sprawy i ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i ograniczenie się jedynie do zweryfikowania zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że Skarżący był obowiązany wystawić fakturę VAT na rzecz kontrahenta, pomimo, że ten deklarował, że nie chce, by wystawiać na jego rzecz fakturę VAT, zwłaszcza, że Skarżący nie wiedział na czyją rzecz miałaby zostać wystawiona faktura VAT (na dane jakiej firmy) i nie mógł dowolnie przyjąć, że podejrzewany przez niego podmiot dokonuje wysyłki i na jego rzecz, niejako losowo i wbrew woli zlecającego wystawić fakturę VAT, bowiem obowiązek wynikający z powołanego przepisu nie może być interpretowany jako bezwzględny obowiązek wystawienia faktury VAT "za wszelką cenę", zwłaszcza jeżeli wystawiający fakturę nie wie na jakie dane taka faktura miałaby zostać wystawiona i nie ma pewności czy usługa jest zlecana w ramach działalności gospodarczej kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że strona skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organy zakresu działalności skarżącego. Polegał on na odbieraniu przez skarżącego (i bliźniaczą firmę M. K.) od kupców przede wszystkim z targowiska C. w R. towaru przeznaczonego do sprzedaży za pośrednictwem kuriera, oznaczaniu danego wysyłającego pseudonimem (tzw. nickiem) i przekazywaniu towaru do kuriera zewnętrznego (firmy D. i I.). Po dostarczeniu towaru przez kuriera zewnętrznego i zapłacie ceny przez kupującego z zastosowaniem opcji za pobraniem skarżący płacił kurierowi za usługę kurierską i pobierał swoją prowizję, resztę ceny przekazywał sprzedawcy identyfikując go za pomocą wyżej wymienionego nicka.

Strona skarżąca nie kwestionuje także i tego, że jak ustaliły organy jedynie 4,61% przychodu skarżącego dokumentowany był fakturami VAT, zaś pozostała zdecydowana większość stanowiła tzw. sprzedaż bezrachunkową. Odmienność stanowisk stron w tym zakresie sprowadza się do negacji przez organy stanowiska skarżącego, iż był zobligowany do dokumentowania transakcji fakturami VAT jedynie wówczas, gdy zażyczył sobie tego nabywca usługi. Organy zaś powołując się na art. 106b ust.1 punkt 1 ustawy o VAT wywodzą, że cała sprzedaż usług na rzecz kupców z targowiska C. winna być dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana na potrzeby tego podatku.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 106b ust. 1 punkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Okoliczność, że nabywcy usługi świadczonej przez skarżącego, to jest kupcy z targowiska C. prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami VAT jest notoryjna. Argumentacja skarżącego, iż nie miał rozeznania wśród nabywców jego usług, gdyż identyfikował ich jedynie na podstawie pseudonimów jest, jak słusznie wywiodły organy, niewiarygodna. Przeczy jej już sam fakt, że cena za towar (po odliczeniu prowizji skarżącego i kuriera zewnętrznego) trafiała do nadawców paczek. Ponadto zauważyć należy, że w najżywszym interesie skarżącego było prawidłowe rozliczenie się z nadawcą towaru, gdyż od prawidłowości rozliczeń zależało w gruncie rzecz funkcjonowanie kuriera pośredniczącego jakim był skarżący. Wobec tego skarżący nie mógł nie wiedzieć z jakim podmiotem dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stąd też trafne jest stanowisko organów, że naruszony został art. 106b ust.1 punkt 1 ustawy o VAT.

Na etapie skargi do sądu administracyjnego spór między stronami dotyczył także przesyłek, w których nie wskazano kwoty prowizji. W tym zakresie również uzasadnione jest stanowisko organów. Oparły się one na twierdzeniu strony skarżącej z 9 lutego 2022r., z którego wynika, że opłata (prowizja) stosowana przez skarżącego była co najmniej taka sama jak koszt wysyłki poniesiony na rzecz D. lub I.. Trafna jest przy tym uwaga organu odwoławczego, że co do zasady opłatę tę należałoby wyliczyć na podstawie cennika obowiązującego w firmie skarżącego, lecz wobec treści art. 234 O.p. przyjęto rozwiązanie korzystniejsze dla skarżącego ustalając w rzeczonych przypadkach opłatę na rzecz skarżącego w wysokości opłaty na rzecz kuriera zewnętrznego.

Z kolei na łączną ilość 15.272 przesyłek skontrolowanych przez organy tylko 218 dotyczyło transakcji zagranicznych (s. 18 uzasadnienia organu II instancji). Spośród tych przesyłek tylko w 154 została wpisana kwota opłaty dla skarżącego. Zatem w tej sytuacji zasadnie do pozostałych 64 przesyłek zagranicznych organy przyjęły kwotę opłaty w wysokości wynikającej z cennika obowiązującego w firmie skarżącego.

Nie ma również podstaw by kwestionować ustalenia organów dotyczące rozliczenia usług kurierskich za styczeń i luty 2019 r. Pełnomocnik strony w piśmie z 24 kwietnia 2022 r. sam wyjaśnił, że na wskazane w rejestrach VAT kwoty składają się kwoty wynikające ze sprzedaży udokumentowanej fakturami oraz tzw. sprzedaży bezrachunkowej. A w takim razie kwoty sprzedaży za ww. miesiące ustalone zostały na podstawie zarówno faktur VAT, jak też dowodów wewnętrznych, będących w posiadaniu organu. W związku z powyższym nadmienić wypada, że ustalono je nie tylko na podstawie danych od kurierów zewnętrznych, lecz także wyjaśnień strony skarżącej powołującej się na tzw. dowody wewnętrzne obrazujące wartość sprzedaży w tym okresie.

Z powyższego względu kwestionowana w skardze wysokość tak ustalonej wartości sprzedaży nie mogła zostać uwzględniona.

Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów materialnoprawnych. Uważna lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ uwzględnił art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy o VAT i zasadnie wywiódł, że przepis ten został naruszony bowiem niewykazane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego odpłatne świadczenie pośrednictwa usług kurierskich nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto również prawidłowo organ odwoławczy w osnowie zaskarżonej decyzji wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 21 § 3 O.p. będący podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w drodze decyzji w sytuacji, w której podatnik nie wykazuje całości swego zobowiązania.

Wreszcie nie bez znaczenia jest i to, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy, który za podstawę swej reformacyjnej decyzji przyjął art. 233 § 1 punkt 2 litera a O.p.

Nie jest zasadny zarzut błędnej oceny dowodów przez przyjęcie, że w firmie skarżącego nie były prowadzone promocje. Strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów poza gołosłownymi zeznaniami skarżącego i M. K.. Organy zaś oparły się na zeznaniach świadków: pracownika firmy skarżącego B. P. oraz firmy M. K. T. G., T. K., W. K., M. P. i K. M. obsługujących transakcje, którzy zgodnie podali, że promocje nie były prowadzone.

Uznać zatem należy, że ustalenia organów co do braku promocji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym a odmowa uwzględnienia twierdzeń skarżącego i M. K. nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Nawiązując do kolejnego zarzutu skargi zauważyć wypada, że o ile brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący "uczestniczył w oszukańczym procederze" o tyle bez wątpienia jego działalność prowadziła do zaciemnienia podatkowoprawnego obrazu sprzedaży towarów z targowiska C. i częściowo B. za pośrednictwem kurierów, a w konsekwencji narażała samego skarżącego na przypisanie mu całości tego obrotu wespół z M. K..

Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. W ocenie sądu organy prawidłowo ustaliły istotne fakty w sprawie i wskazały, które dowody ostały uwzględnione, a którym odmówiono dania wiary co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

mko