Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 74/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art, 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 411/21 w sprawie ze skargi T. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 411/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.W.

i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 12 listopada 2020 r. określił T. i W. W. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości innej (98.052 zł) niż wynikająca z zeznania PIT-36 (0 zł). Organ podatkowy ustalił, że Skarżący niezaewidencjonowali transakcji sprzedaży kruszywa naturalnego (piachu). Łączna kwota zaniżonego przychodu z tego tytułu wyniosła 371.947,50 zł, co przełożyło się na zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych o 98.052 zł.

Decyzją z 11 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ stwierdził, że działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie sprzedaży piachu wyczerpują definicję działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej ani w zakresie działalności rolniczej.

Wyrokiem z 3 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracji w Białymstoku, po rozpatrzeniu zarzutów procesowych Skarżącego, oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Skarżący

w połowie 2018 r. zawarł ustną umowę z T. K. i udostępnił mu działki [...] i [...] oraz działkę o numerze ewidencyjnym [...] do pozyskania piasku, który wywożony był od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. Zapewnienie odpowiedniego sprzętu i transportu kruszywa leżało po stronie nabywcy, zaś wydobyciem i wywozem piachu, na podstawie pisemnej umowy zawartej 23 lipca 2018 r. z T. K. zajmowała się S. Sp. z o.o. Piach został wykorzystany do realizacji inwestycji prowadzonej w L., gdzie głównym podwykonawcą była firma T. K. Obowiązek zakupu materiału wykorzystanego do budowy leżał po jego stronie.

Rozliczenia pomiędzy Skarżącym a T. K. odbywały się na podstawie 13 pokwitowań, sporządzonych głównie komputerowo (pokwitowania z 17

i 18 grudnia 2018 r. zawierały kwotę wpisaną ręcznie). Na każdym z pokwitowań znajduje się odręczny podpis Skarżącego, umieszczony w wykropkowanym miejscu. Łączna kwota przekazanej gotówki wynosiła 437.500 zł. Pozostałe 20.000 zł T. K. wpłacił na rzecz komornika. Okoliczność dotyczące wpłat potwierdził

w toku przesłuchań T. K. Skarżący potwierdzając autentyczność swoich podpisów, zaprzeczył aby dostawał pieniądze. Jego zdaniem wykropkowane miejsca, daty i kwoty, mógł samodzielnie uzupełniać T. K. Jednocześnie odmawiał odpowiedzi na pytania, czy otrzymywał za wydobyty piach gotówkę.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe pozwala stwierdzić, że działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy – kwitował on odbiór gotówki. Mimo że Podatnik przed organem podatkowym kwestionował prawdziwość dokumentów, nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ich z obrotu, przy świadomości tego, co podpisuje. Okoliczności te mogą świadczyć o tym, że do rozliczeń faktycznie dochodziło, a Skarżący przecząc treści dokumentów

i odmawiając odpowiedzi na pytania, chciał jedynie zanegować ustalenia organu co do jego działań i ich intencyjności. Oprócz pokwitowań, Skarżący nie wystawiał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży piasku i zeznawał, że nie wie, ile ton kruszywa zostało wydobytych. Tymczasem T. K., podczas jednego

z przesłuchań wskazał, że wywieziono piasek w ilości ok. 100.000 m3. Organ podatkowy posłużył się także informacjami pozyskanymi od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w [...]. W wyniku przeprowadzonej 5 czerwca 2019 r. wizji lokalnej na nieruchomościach ustalono, że znajduje się na nich wyrobisko wskazujące na prowadzenie eksploatacji bez wymaganej koncesji. Przeprowadzony obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3 (co pokrywało się z informacji udzielonymi przez T. K.), czyli 167.614 ton kruszywa.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Sąd I instancji przyjął, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany. Strona poszukiwała odbiorcy piachu. Nawet jeśli to T. K. zainicjował kontakt, to o samej możliwości podjęcia współpracy musiał dowiedzieć się już wcześniej. Skarżący zachowywał się jak przedsiębiorca - zaangażował podmiot z odpowiednim zapleczem (zarówno personalnym jak i technicznym). Miał świadomość skali prowadzonego wydobycia, bowiem działka znajdowała się w pobliżu jego gospodarstwa rolnego, a zapłata za sprzedany piach uzależniona była od wielkości wydobycia (kilkadziesiąt wywrotek piachu dziennie). Co istotne, brak zaangażowania przez Skarżącego jego sił

i własnych środków nie przesądza o nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Znalezienie podmiotu posiadającego zaplecze techniczne, któremu zleca się wydobycie, również można uznać za pewną formę organizacji przedsiębiorstwa. Podobnie, choć jednym z aspektów organizowania działalności gospodarczej jest strona formalna, to jej brak sam w sobie nie stanowi przeszkody do uznania, że podejmowane czynności stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej w znaczeniu faktycznym.

W ocenie WSA w Białymstoku działalność Skarżącego miała też charakter ciągły, a to ze względu na skalę przedsięwzięcia, jak też okres, w jakim odbywało się wydobycie. Działania prowadzone były na nieruchomościach należących do Strony przez 6 miesięcy, a rozliczenia następowały na podstawie 13 pokwitowań. W tym czasie Skarżący zbył ok. 100.000 m3 piachu (ok. 167.000 ton) o łącznej wartości 458.500 zł brutto. Z informacji udzielonych od podmiotów działających w branży budowlanej (M. [...], B [...], H. [...], P. [...], Z. [...], A Sp. z o.o., U., Z. [...]) wynikało, że sprzedały w 2018 r. od 2.600 do 60.000 ton piachu, co jest ilością znacznie mniejszą niż waga piachu sprzedanego przez Skarżącego zaledwie w ciągu pół roku.

Skład orzekający doszedł do przekonania, że Skarżący działał na własne ryzyko. Wydobycie piachu wiązało się z możliwością trwałego zmienienia przeznaczenia gruntu w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie na cele rolnicze. Skarżący dodatkowo ryzykował, podejmując działalność związaną

z wydobyciem piachu bez odpowiednich pozwoleń. Sprzedawał piach z własnej działki, we własnym imieniu, nie będąc odpowiedzialnym wobec osób trzecich. Jego działalność nie była wykonywana pod czyimś kierownictwem i w wyznaczonym przez osobę trzecią miejscu. Dopuszczalny limit wydobycia został wielokrotnie przekroczony, zaś piach nie pozostał w dyspozycji Skarżącego i nie był wykorzystywany na własne potrzeby, gdyż został zbyty T.K..

Organ I instancji słusznie przyjął, że Skarżący dokonał dostaw piasku

w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez Podatnika w wysokości 457.500 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton) organ ustalił, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3 (2,22 zł za tonę). Dla porównania ustalonej ceny

z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od ośmiu innych firm, na których podstawie ustalono, że średnia cena tony piasku, w zależności od jego jakości oraz cech transakcji (z wydobyciem i/lub transportem czy bez) wynosiła od 3,5 zł do 15-17 zł netto za tonę. Oszacowane kwoty, choć niższe od rynkowych, przy uwzględnieniu wielkości wydobycia oraz jego organizacji, uznać należy za zbliżone do rzeczywistości.

Nie uszło uwadze Sądowi I instancji, że organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. i faktur wystawionych przez Skarżącego w związku ze sprzedażą usług rolniczych (w zakresie zaewidencjonowanych usług rolniczych), 13 pokwitowań odbioru gotówki od T. K. za sprzedaż piachu, informacji uzyskanych od Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] w zakresie ilości wyeksploatowanego piasku). W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego dokonał oszacowania, przedstawił metody szacowania oraz szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania tych metod.

Reasumując okoliczności sprawy wskazują, że wydobycie i sprzedaż piachu przez Skarżącego mieści się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta wykonywana była bowiem we własnym imieniu i na własne ryzyko, w sposób zorganizowany i ciągły, miała charakter zarobkowy,

a jednocześnie uzyskane z niej przychody nie mogły być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wywiódł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku, pomimo tego że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego,

a mianowicie:

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 207 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p.

w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku decyzji Dyrektora IAS, mimo naruszenia przez organ podatkowy zasad legalizmu i dążenia do prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania czynności wydobycia i sprzedaży piasku, nie wykonywanych faktycznie przez Stronę, lecz T. K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności i tę działalność faktycznie we własnym imieniu wykonywał, a także bezpodstawnego uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych przez Skarżącego związanych z zarządem majątkiem prywatnym, które są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych T. K. za 2018 r., w wyniku czego bezpodstawnie opodatkowano czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji i organy podatkowe, że działania Skarżącego stanowiły przejaw działalności gospodarczej, mimo że usunięcie ziemi było dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a wszelkie prace wykonał inny podmiot gospodarczy;

- art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez Skarżących dochodu, w tym w szczególności nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania przychodów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącym ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ich możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego uznano przychody z działalności rolniczej za opodatkowane, mimo iż usunięcie piasku

z gospodarstwa rolnego w ramach prowadzonej inwestycji jest wyłączone

z opodatkowania;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przychody ze sprzedaży bezużytecznego piasku były realizowane w ramach działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i niezastosowanie, w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż przychody ze sprzedaży bezużytecznego piasku nie będą stanowić źródła przychodu, wymienionego w tym przepisie, co jest skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie jednorazowej czynności zbycia bezużytecznego piasku we własnym gospodarstwie rolnym za pozarolniczą działalność gospodarczą, mimo niezaangażowania żadnych własnych sił i środków

w wydobycie piasku, którego usunięcie wiązało się z planowaną w tym gospodarstwie inwestycją;

5) art. 23 § 3 i § 5 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i z art. 24a ust. 1 w zw.

z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania

i niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez Skarżących nie jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatników w roku 2018, podczas gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo.

W ocenie Skarżącego, istotą sprawy jest ustalenie, czy organy podatkowe słusznie uznały Skarżącego wraz z żoną za osoby dokonujące sprzedaży bezużytecznej ziemi (piasku) w ramach działalności gospodarczej, mimo iż ta jednorazowa czynność dotyczyła zarządu majątkiem prywatnym w celu wyrównania terenu własnego siedliska. Skarżący nie prowadził w 2018 r. działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i wywozu piasku. Działalność taką wykonywał T. K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności. Czynność związana z niwelacją (wyrównaniem) prywatnego gruntu w obrębie własnego siedliska w gospodarstwie rolnym jest wyłączona z opodatkowania. Organy podatkowe nie miały podstaw, aby uznać tą jednorazową czynności dokonaną

w ramach posiadanej nieruchomości za działalność gospodarczą w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wyrównanie terenu i zbycie bezużytecznego piasku mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie było podstaw, aby uznać za działalność gospodarczą jednorazowej sprzedaży piasku z własnego majątku jednemu podmiotowi, który wykonał wszystkie czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zdaniem Strony w stanie faktycznym sprawy zbycie bezużytecznego piachu nie wypełnia żadnych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej. Usunięcie piachu było niezbędne w celu wyrównania terenu siedliska, a Strona nie podjęła żadnych aktywnych działań i nie zaangażowała żadnych własnych środków. Podatnik zbył wyłącznie swój majątek prywatny. Działka gruntu z piaskiem stanowiła część siedliska niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Ponadto zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o nieprawidłowo

i niekompletnie ustalony oraz błędnie, niezgodnie z rzeczywistością przedstawiony

w uzasadnieniu wyroku, stan faktyczny sprawy, a tym samym doszło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 15 października 2020 r. Strona wniosła o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie

z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych

i podatkowych T. K. za 2018 r. W zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach brak jest informacji, czy T. K. ujął w swojej działalności nabycie piasku od Podatnika w podanych na tych fałszywych pokwitowaniach kwotach, co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia 11 czerwca 2021 r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania wobec Stron art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. odnośnie do przychodu Skarżących uzyskanego ze sprzedaży w 2018 r. kruszywa (piachu). Skarżący wywodzili, że sprzedaż piachu dotyczyła składnika majątku osobistego, pozostającego bez związku z działalnością gospodarczą.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Ich istotą jest składanie oświadczeń potwierdzających subiektywne przekonanie Skarżących, że nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kruszywa (piachu). Argumentacja Skarżących opiera się na stawianych tezach w postaci braku jednoznacznych podstaw materialnoprawnych do zaliczenia do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy odnieść się do zarzutów materialnoprawnych.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 158/24).

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA

z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12).

Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1543/20; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/18; z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1737/16).

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność kupna,

a następnie ich kolejna sprzedaż).

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany utożsamia się

z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

A zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga

w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy

w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności dokonywane przez Strony. Skoro przez okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. z terenu Skarżących wydobyto ok. 167.614 ton kruszywa, to trudno uznać aby sprzedaż ta mieściła się w granicach "zwykłej aktywności prywatnej", co trafnie podniósł Sąd I instancji. Rozmiar i skala działalności

w pozyskiwaniu piachu (dokonana za pośrednictwem osób trzecich) pozwala przyjąć, że nie była to czynność sporadyczna, ale zaplanowana i zorganizowana działalność gospodarcza z zamiarem prowadzenia jej w pełnym zakresie.

Co istotne, okoliczności stanu faktycznego nie są przez Strony w zasadzie kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje jedynie, iż pozyskanie piachu

w ilości ok. 167.614 ton kruszywa, było czynnością jednorazową, wręcz incydentalną, co w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie może zyskać akceptacji. Forsowana przez Skarżących teza o "zwykłym rozporządzeniu własnym majątkiem" czy też "wyrównaniu (niwelacji) gruntu w obrębie prywatnego siedliska" pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego wyroku. Ciągłą sprzedaż kruszywa w ilości ok. 100.000 m3 (obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3) w okresie 6 miesięcy uznać należy za prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku.

Z analizy materiału dowodowego (w postaci 13 pokwitowań gotówki) wynika, że Skarżący otrzymali ze sprzedaży piachu ok. 437.500 zł. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że zbył on bezużyteczny piasek, skoro został on zużyty w celu realizacji inwestycji położonej w L.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że o braku ryzyka gospodarczego nie stanowi brak poniesienia przez Skarżącego kosztów. Koszty wydobycia oraz dostaw kruszywa zostały bowiem poniesione przez nabywcę T. K. i zostały uwzględnione w cenie kruszywa. Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Skarżący ponosił ryzyko gospodarcze wynikające np.

z nieuregulowania przez kontrahenta należności za sprzedaż piasku.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f.

i tym samym słusznie osiągnięte przychody będą zakwalifikowane do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Nie znajduje dowodowego potwierdzenia stanowisko Skarżącego, że przyczyną sprzedaży piasku była potrzeba niwelacji terenu pod działalność rolniczą (budowa silosów). Z decyzji Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 13 lutego 2024 r. wynika, że prace ziemne polegające na odłączeniu kopaliny od złoża na działkach nr [...] i [...] nie miały charakteru robót budowlanych, w szczególności niwelacji terenu, Skarżący bowiem nie uzyskał pozwolenia na budowę. W wyniku pozyskiwania piasku nie zniwelowano terenu do wymaganej wysokości rzędnej drogi, ale wykonano wykop poniżej rzędnej drogi. Dla wzniesienia silosów mogła istnieć potrzeba zniwelowania 6 m ² gruntu. Tymczasem pozyskiwano piasek na powierzchni 29 200 m ². Jak wskazano w tej decyzji "celem projektowania posadowienia silosów skutkujące powstaniem teoretycznego wykopu o głębokości 7 m. było usprawiedliwienie wcześniej wykonanych nielegalnych wykopów". Przy czym należy podkreślić, że do budowy silosów w ogóle nie doszło.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku strona uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, trudno nie zgodzić się

z oceną WSA w Białymstoku, że sprzedaż kruszywa była dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

a okoliczności wydobycia piachu wskazuje na sposób ciągły, zorganizowany i w celu uzyskiwanie stałego dochodu. Bezzasadne jest twierdzenie Strony, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący uważają, że skoro sprzedany piasek pochodził z gospodarstwa rolnego, to był to przychód z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania. Pogląd ten jest sprzeczny z definicją działalności rolniczej, zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (...). W żaden sposób sprzedaż piasku nie mieści się w tej definicji.

Dokonana ocena zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego wpływa także na uznanie, że nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 207 O.p. Decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 § 1 O.p. Pełnomocnik nie wskazał, jakie inne składniki określone przez przepisy prawa podatkowego powinna zawierać kwestionowana decyzja. W rezultacie niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., stanowiące wypadkową omówionych wcześniej zarzutów dotyczących naruszenia szczegółowych przepisów prawa materialnego.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez organy wszystkich złożonych wniosków dowodowych, są również nietrafne.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie

z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych

i podatkowych T. K. w żaden sposób nie zmieniłoby ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd

I instancji. Skarżący nie negują bowiem, iż piasek został sprzedany T. K. Nie jest również sporne, że T. K. wywiózł wydobyte kruszywo. Okoliczności dotyczące jakimi dysponował maszynami i ilu zatrudniał pracowników są dla istoty sprawy irrelewantne. Strony utrzymują bowiem, że sprzedaży nie dokonali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zarówno Skarżący jak i T. K. zeznali, że nie wystawiono dokumentów sprzedaży, z wyjątkiem pokwitowania odbioru gotówki. Nie mogły więc być zaksięgowane w ewidencji sprzedaży faktury zakupu piasku, skoro ich nie wystawiano.

Przechodząc dalej podnieść należy, zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie w art. 23 § 3 O.p. słowa "w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały wymienione przykładowo

i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Wybór metody szacowania jest zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego

i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej.

Decyzja organu podatkowego wskazuje przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie narusza zatem art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zaznaczyć także trzeba, że organy wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanego kruszywa stały się twierdzenia samego Podatnika, zeznania T. K. oraz obmiar geodezyjny wyrobiska. Sposób wyceny sprzedanego piachu opierał się natomiast na uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej od T. K. w wysokości 457.500 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton). Tego rodzaju postępowanie organów w żaden sposób nie stanowi środka wykraczającego poza to, co konieczne do osiągnięcia realizowanych celów wynikających z normy art. 23 O.p.

Ponadto, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To Podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (wyrok NSA z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16). Skoro Skarżący podnoszą, że nie ponosili żadnych kosztów związanych z wydobyciem kruszywa (koszty ponosił wyłącznie T. K.) to trudno zarzucić organom podatkowym, że nie uwzględnili kosztów uzyskania przychodu i zawyżyli podstawę opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji lakonicznego uzasadnienia, co uniemożliwia Skarżącym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, wskazać należy, że o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSL 672/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09),

a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane

w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSL 1713/10).

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd

I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a

i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).