Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 86  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 124,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Ssesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 31.10.2022r. nr 0201-lOV-12.4103.36.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUCS) z 31.12.2018r. nr 452000-CKK-52.4103.5.2017.350 określającej P. W. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2012r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że Skarżący, w latach 2009-2012, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe). W ramach prowadzonej działalności Strona wykorzystywała nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (parkowała nabyte samochodu oferowane później do sprzedaży).

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez podmioty: B. Sp. z o.o. (dalej: B.); A. Sp. z o.o. (dalej: A.) oraz R. Sp. z o.o. (dalej: R.) były fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury a Stroną.

Organ I instancji ustalił, że podmioty te w rzeczywistości nie były wewnątrzwspólnotowymi nabywcami samochodów, które - zgodnie z fakturami – sprzedały Stronie. Stwierdził, iż faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do Strony.

Zdaniem NDUCS, Strona nabywała dane pojazdy bezpośrednio od zagranicznego dostawcy. Strona osobiście organizowała transport pojazdów od zagranicznego dostawcy, uczestnicząc w tych transportach i ponosząc ich koszty. Strona, przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczyła w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzała rozmowy telefoniczne z osobami zainteresowanymi kupnem tych pojazdów. Ponadto, Strona umożliwiała swym potencjalnym klientom zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu jego parkowania, a przed sprzedażą danego pojazdu pobierała od osób zainteresowanych kupnem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, działając tym samym jak właściciel tych pojazdów pomimo, że ich jeszcze nie nabyła. Organ stwierdził, iż B., A. i R. to podmioty, które zostały zarejestrowane (lub też reaktywowane) wyłącznie w celu wystawiania faktur i wygenerowania podatku należnego, umożliwiając tym samym Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Pojazdy, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały zakwestionowane przez organ faktury były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Stronę, a następnie sprzedawane klientom finalnym w Polsce.

W wydanej decyzji, organ I instancji stwierdził zatem, opierając się na zebranym materiale dowodowym, iż Strona zawyżyła podatek naliczony za I-IV kwartału 2012 r. wynikający z faktur wystawionych przez B., A. i R.

Ponadto, organ I instancji w wydanej decyzji wskazał na inne nieprawidłowości, jakich dopuściła się Strona w kontrolowanym okresie, a mianowicie:

- wykazanie przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7K za I i IV kwartał 2012 r. kwoty podatku należnego w wysokości innej, niż wynika z rejestru sprzedaży za te okresy rozliczeniowe (zaniżenie przez Stronę podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe);

- niezaewidencjonowanie przez Stronę w rejestrze sprzedaży, za pierwszy kwartał 2012 r. podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz E. S.A. z/s we W.;

- nieopodatkowanie przez Stronę sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o nr VIN: [...] dokonanej 12.10.2012r. na rzecz klienta indywidualnego ( A. i A. W.).

W odwołaniu, wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie ww. decyzji, Strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie szeregu dowodów, w tym decyzji podatkowych dotyczących spółek współpracujących ze Stroną, pominięcie przesłuchania świadków wnioskowanego przez Stronę, niezapewnienie Stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, które prowadzono bez udziału Strony, pominięcie Strony w czynnościach związanych z R. K. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszenia ar. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) przez niewskazanie w decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz zdawkowe i pozorne odniesienie się do zarzutów. Zarzuciła także Strona naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia przez ich niewłaściwe zastosowanie i podniosła, że sam fakt sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie jest wystarczający do przyjęcia, iż firma Strony pełniła rolę "brokera" a jej kontrahenci działali jako "znikający podatnicy".

DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 30.12.2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Wyrokiem z 16.12.2021r. o sygn. akt I SA/Wr 277/21 (publikacja CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. Sąd wyjaśnił, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że nie został należycie ustalony stan faktyczny w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna : CBOSA).

Zdaniem Sądu brak dokumentów pozwalających na ocenę tych okoliczności związanych z zawieszeniem powoduje, że w tym zakresie zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 dokonanie oceny czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że ww. okoliczności winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i mieć uzasadnienie w aktach sprawy. Tymczasem jak wskazał Sąd akta rozpoznawanej sprawy nie zawierają takich dokumentów, a zaskarżona decyzja kwestii tych nie porusza. Dalej stwierdzono, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z trybie art. 70c O.p. Te dokumenty – w ocenie Sądu - nie dają zatem odpowiedzi na pytanie o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podsumowując Sąd uznał, że brak dokumentów dotyczących tego zagadnienia i stanowiska stron uniemożliwia ocenę ww. okoliczności z punktu widzenia powoływanej uchwały.

Sad wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić, okoliczności dotyczące przedawnienia, w tym w szczególności przedstawione w rozważaniach Sądu przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, DIAS decyzją z 31.10.2022r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wstępie wskazano, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w VAT za I, II, III i IV kwartał 2012, bowiem bieg terminu przedawnienia został z dniem 17.10.2017r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego - dochodzenia o sygn. akt [...], w sprawie podania przez P. W. nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III oraz IV kwartał 2012 r. t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s.

Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu w związku z powyższym biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług (wydane w trybie art. 70c O.p. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 3.11.2017r. nr [...], k. 609, tom XV oraz pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 27.11.2017r.) została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony 7.11.2017r.

Ponadto, informację (pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 27.11.2017r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2012, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. postanowieniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłano również Stronie (data odbioru ww. informacji przez Stronę – 5.12.2017r.).

Organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L.(1) z prośbą o udzielenie informacji dot. harmonogramu postępowania karnego (zawierającego wykaz podjętych przez Prokuratora czynności) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.(1), począwszy od wszczęcia postępowania o sygn. akt [...] aż do jego zakończenia (skierowania aktu oskarżenia z 26.06.2019r. do Sądu Okręgowego w L.(1)).

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił się do w/w Prokuratury z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii:

- postanowienia z 29.10.2018r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przeciwko P. W., obejmującego

m.in. zarzuty dotyczące uszczupleń podatkowych w podatku VAT za 2012r.;

- aktu oskarżenia z 26.06.2019 r. przeciwko P. W.

Organ odwoławczy zwrócił się także do Sądu Okręgowego w L.(1) z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii postanowienia z 29.10.2018r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przeciwko P. W., obejmującego m.in. zarzuty dotyczące uszczupleń podatkowych za 2012r.

W ocenie organu, pozyskane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego dokumenty jednoznacznie świadczą o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NDUCS postanowieniem z 17.10.2017r.

DIAS wyjaśnił, że z uzasadnienia postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 29.10.2018r. o sygn. akt [...], wynika, że podstawą do wydania ww. postanowienia były ustalenia dokonane w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L.(1) pod sygn. akt [...], a prowadzonym przez NDUCS pod sygn. akt [...].

Śledztwo prowadzone przez Prokuratora Okręgowego w L.(1) zostało zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego w L.(1) aktu oskarżenia z 26.06.2019r. o sygn. akt [...] (przed którym to Sądem, sprawa jest obecnie w toku, jak wynika z treści pisma Prokuratora Okręgowego w L.(1) z 26.07.2022 r. ). W związku z tym zdaniem organu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W zakresie meritum sporu DIAS obszernie opisał jakie dowody zgromadzono w postępowaniu. Na tej podstawie dokonał ustaleń co do podmiotów B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.. Opisał także ustalenia co do przebiegu każdej z zakwestionowanych transakcji obrotu samochodami. Organ wywiódł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy wynika, iż transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. uznać należy, za zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich jedynym celem było wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia dla Strony. Organ wskazał, iż wymienione podmioty nie dokonały także zapłaty podatku z tytułu przeprowadzonych rzekomo transakcji gospodarczych, co finalnie stało się zyskiem dla organizatorów całego przedsięwzięcia, w tym także dla Strony, która pełniła w opisanych w niniejszej decyzji łańcuchach transakcji rolę "brokera". Zdaniem DIAS wykazane jako dostawcy pojazdów do Strony, t.j. B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym nie miały możliwości przeniesienia tego prawa na rzecz Strony. Powyższe podmioty jedynie pozorowały działalność gospodarczą - wystawiały faktury- i wprowadzały je do obrotu gospodarczego, a także dokonały zgłoszenia rejestracyjnego. Zatem, w przekonaniu DIAS, faktury wystawione na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. należy uznać za nierzetelne podmiotowo, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami pojazdów mechanicznych, zakupionych przez Stronę bezpośrednio od podmiotów zagranicznych. Wyjątek dotyczył faktury nr [...] z 9 kwietnia 2012r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż samochodu [...]. Świadkowie, którzy byli odbiorcami i użytkownikami przedmiotowych samochodów wykluczyli w swoich zeznaniach znajomość z osobami mającymi mieć formalny związek z oficjalnym dostawcą danego pojazdu do Strony. W ocenie organu jest to co kolejnym dowodem na to, że to Strona w rzeczywistości dokonywała zakupu tych pojazdów od podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż w 2012r. Strona faktycznie była w posiadaniu pojazdów mechanicznych następnie odsprzedanych - zgodnie z wystawionymi na rzecz klientów fakturami. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, iż przebieg transakcji gospodarczych związanych z tymi pojazdami na linii: wewnątrzwspólnotowy dostawca/dostawca krajowy - B.; A.; R. - Strona, uznać należy za nieodpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

W opinii DIAS, faktury wystawione przez B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc fakturami nierzetelnymi pod względem podmiotowym. Faktycznym dostawcą towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, były podmioty zagraniczne.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego była współorganizatorem. B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. - wystawiały na rzecz Strony faktury za dostawę pojazdów, które faktycznie nie były przez te podmioty nabywane od dostawców zagranicznych. Spółki te pełniły jedynie funkcję "wystawców faktur" lub tzw. "znikających podmiotów" służących do rozliczenia wykazanego na nich podatku u ich odbiorcy, a zatem Strony. Mechanizm powstawania a potem działania ww. spółek zdaniem organu był bardzo podobny, charakteryzował się bowiem wspólnymi cechami:

- były reaktywowane (jak np. A. i R.). Powyższe oznacza, iż są to podmioty, które działały na rynku od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, prowadząc działalność na terenie G. oraz byłego województwa [...] w innym zakresie niż obrót używanymi pojazdami mechanicznymi. W tym czasie posiadły faktyczną siedzibę, prowadziły księgi rachunkowe, składały we właściwych organach państwowych (urzędy skarbowe i KRS) deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy,

- w przypadku A. Sp. z o.o., bezpośrednio po nabyciu udziałów przez R. K., spółka ta zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz przestała wywiązywać się z innych, ciążących na niej ustawowych obowiązków sprawozdawczych. W przypadku natomiast R. Sp. z o.o. podmiot ten w 2010 r. został wykreślony - z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

- w przypadku B. Sp. z o.o., podmiot ten był wówczas nowopowstałą spółką,

która przed nabyciem jej udziałów przez Ł. F., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała żadnych aktywów;

- wszystkie trzy podmioty, t.j. B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., w okresie rzekomej współpracy ze Stroną nie zatrudniały pracowników, a w relacjach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w ich imieniu (jak to wynika z zeznań Strony z 8 kwietnia 2016 r.) miały występować prezesi zarządu tych spółek, których Strona w trakcie tej czynności dowodowej nie potrafiła spersonalizować;

- z przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów wynika, iż w przypadku:

B. Sp. z o.o. - Ł. F.; a w przypadku A. Sp. z o.o. - R. K. potwierdzili, iż w relacjach ze Stroną reprezentowali ww. podmioty gospodarcze, przy czym po weryfikacji tych twierdzeń, organ odwoławczy odmówił ich wiarygodności. W przypadku R. Sp. z o.o. przesłuchany (ostatni zgłoszony do KRS) prezes tej Spółki – M. F., zeznając 2 września 2016 r. w sposób jednoznaczny wykluczył, by po marcu 2010 r. miał związek ze spółką R. oraz z wystawionymi w 2012 r. na rzecz Strony dwoma fakturami ;

- w okresie wystawienia ww. faktur, B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie posiadały żadnych aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, poza tym, nie posiadały zaplecza magazynowo - technicznego, które mogłyby wykorzystać do prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, czy też świadczenia usług transportowych. Ponadto, podmioty te nie posiadały do dyspozycji żadnych placów, gdzie mogłyby parkować pojazdy i wystawiać je jako ofertę sprzedaży, a także nie posiadały środków łączności np. fax, telefon, dostęp do internetu, dzięki którym mogłyby składać zamówienia u swoich dostawców;

- spółki te nie posiadały prawa do dysponowania lokalami, w których oficjalnie miały mieścić się ich siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań P. R. z 10 lutego 2015 r. (w przypadku B. Sp. z o.o.) oraz pisemnej odpowiedzi z 8 marca 2016 r. i 9 marca 2016 r, D. Sp. z o.o. oraz H. S.A. (w przypadku R. Sp. z o.o.) Natomiast A. Sp. z o.o. z lokalu faktycznie nie korzystała, co wynika z zeznań Pana A. N. z 19 listopada 2018r.;

- każdy pojazd, nabyty poza granicami Polski bezpośrednio na własnych kołach bądź na lawecie został przetransportowany do L., na teren nieruchomości położonej przy ul. [...], gdzie następnie był wystawiany do sprzedaży, co jednoznacznie wynika z zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu przez osoby biorące czynny udział w tych transportach, tj. F. O., A. F., J. M. oraz M. Ł.,

- P. B. i K. P. potwierdzili, że ustaleń co do zakupu pojazdów dokonywali ze Stroną znacznie wcześniej, niż następowało nabycie tych pojazdów przez Stronę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż R. K. – prezes i udziałowiec A. od czerwca 2012 r. - 29 stycznia 2009 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w L.(1) III Wydział Karny (sygn. akt [...]) został prawomocnie skazany, a tym samym nie mógł być prezesem spółki A. (jak również jakiejkolwiek spółki prawa handlowego), co jednoznacznie wynika z art. 18 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z Dz.U. 2000 Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

Organ odwoławczy wskazał także na fakt, iż pomiędzy Stroną, a osobami reprezentującymi spółkę B. oraz A. oraz innymi - ujawnionymi w toku postępowań - osobami i podmiotami gospodarczymi, uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów z zagranicy do kraju, istniały w badanym okresie relacje (wcześniejsza znajomość), które umożliwiły zorganizowanie łańcucha transakcji, polegającego na oszustwie.

Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że spółki nie były faktycznymi nabywcami samochodów, których sprzedaż udokumentowały fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania. Nabywcą pojazdów była firma Podatnika, który bardzo aktywnie uczestniczył w każdej ze spółek w transakcjach związanych ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Wobec zebranego materiału dowodowego przyjęto, że skoro spółki te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprowadzały samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to Podatnik nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel od tych spółek, lecz bezpośrednio od dostawcy unijnego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. sprzedaży pojazdów wykazanych na jej rzecz przez firmy B., Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Ponadto, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. nr [...] z 28 września 2012 tytułem wykonania usługi transportowej na rzecz Strony, bowiem jak ustalono w toku postępowania - usługa ta nie została wykonana, na co wskazała Strona.

Podsumowując DIAS ustalił w toku postępowania, że Strona nie nabyła w rzeczywistości pojazdów od podmiotów opisywanych w decyzji, t.j. B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., lecz bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.

W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującymi w 2012r. przepisami w zakresie o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 3, art.20 ust. 5 ustawy o VAT) organ I instancji powinien był opodatkować transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), w których Strona (jak wykazano) brała udział. Z decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ to uczynił. Organ odwoławczy stwierdził, iż gdyby Strona zadeklarowała podatek należny od WNT oraz jednocześnie - korzystając z przysługującego jej wówczas prawa (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT) - odliczyła podatek naliczony związany z tą transakcją, to skutek tego byłby neutralny dla końcowego rozliczenia transakcji WNT (podatek należny od WNT "skompensowałby" się z podatkiem naliczonym).

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena zaistniałych okoliczności faktycznych związanych ze wskazaniem Strony jako faktycznego odbiorcy pojazdów z zagranicy w ramach WNT nie prowadzi do zmiany kwot zobowiązania podatkowego orzeczonych w decyzji organu I instancji.

DIAS wskazał także na nieprawidłowości związane z kwotą podatku należnego wykazanego przez Stronę za I oraz IV kwartał 2012 r., co do których Strona nie wniosła zarzutów.

Pierwsza z ww. nieprawidłowości, dotycząca kwoty podatku należnego za I kwartał 2012 r. dotyczy niezaewidencjonowania przez Stronę w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2012 r. faktury nr [...] z 10.01.2012r. na kwotę brutto 4280,01 zł; netto 3479,68 zł oraz VAT 800,33 zł - wystawionej przez Stronę na rzecz E. S.A. Mając zatem na uwadze powyższą okoliczność, organ odwoławczy stwierdza, iż Strona nie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT ww. faktury, naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, Strona zaniżyła podatek należny za I kwartał 2012 r. o kwotę 800,00 zł.

Druga z nieprawidłowości dotyczy nieopodatkowania przez Stronę sprzedaży pojazdu marki [...] o nr VIN: [...] na rzecz A. i A. W. Powyższa sprzedaż została przez Stronę udokumentowana fakturą o nr [...] z 12.10.2012r. Mając na ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż Strona zaniżyła podatek należny za IV kwartał 2012 r. o kwotę 7 386,00 zł.

Ponadto, Strona w rozliczeniu za I kwartał 2012r. zaniżyła podatek należny o kwotę 14,91 zł, a w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 141,34 zł przenosząc do deklaracji VAT -7K inne kwoty, niż wynikające z prowadzonej ewidencji.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,

2) naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

3) naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, w tym m. in. nie przesłuchanie R. K. i faktyczne nieumożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony,

4) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

5) naruszenie art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez przewlekłe i niczym nie uzasadnione prowadzenie postępowania które toczyło się od dnia 19.01.2019r. do dnia 30.12.2020r. Przy czym w trakcie tego postępowania nie pozyskano żadnych nowych dowodów min. z przesłuchania R. K. ,

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był Skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy wskazuje, iż pojazdy, których zakup bezpośrednio spółek: R., A., B. i to one były stroną przeprowadzanych transakcji,

7) naruszenie art. 180 O.p. i art. 188 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na okoliczność współpracy gospodarczej z PHU R.(1) w latach 2009-2011, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy,

- niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: M. C., Ł. F. - reprezentujących firmy sprowadzające samochody, oraz: F. O., E. W., Ł. Ś., D. S., T. W., T. M., M. M., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

8) naruszenie art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi polegające m. in. na: odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. K. i Ł. F. i zastąpienie ich protokołami z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych oraz protokołami kontroli podatkowej prowadzonej w spółkach będących kontrahentami Skarżącego w okresie od 2009r. do 2011 . a w ten sposób naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym,

9) naruszenie art. 207 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak w rozstrzygnięciu decyzji wartości podatku VAT, co czyni decyzję wadliwą jak również w uzasadnieniu decyzji brak jest tej wartości,

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

11) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zakresie w nim wskazanym,

12) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez R. Sp z o. o., A. sp. z o .o. i B. sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, jakie rzeczywiście miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.200r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 16.12.2021r. sygn. akt I SA/Wr 277/21, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 30.12.2020r. z powodu naruszenia prawa procesowego i materialnego dając w uzasadnieniu wyroku szczegółowe wytyczne organowi co do dalszego postępowania. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że nie został należycie ustalony stan faktyczny w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić, okoliczności dotyczące przedawnienia, w tym w szczególności przedstawione w rozważaniach Sądu przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.04.2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16.10.2013r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ wykonał zalecenia Sądu prawidłowo.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podziela ustalenia organów przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I, II i III kwartał 2012r. przypada na 31.12.2017r., a za IV kwartał 2012 r. na 31.12.2018r a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

Bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został z dniem 17.10.2017r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego (postanowienie o sygn. akt [...]) w sprawie podania przez P. W. nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III oraz IV kwartał 2012 r. t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s.

Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz o zawieszeniu w związku z powyższym biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług (wydane w trybie art. 70c O.p. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 3.11.2017r. nr [...],) została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7.11.2017r.

Ponadto, NDUCS poinformował Stronę (pismo z 27.11.2017r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2012, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. postanowieniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (data doręczenia ww. informacji Stronie – 5.12.2017r.).

Tym samym strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Zdaniem Sądu nie ma także podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam (por. wyrok NSA z 10.10.2023r. sygn. akt II FSK 1283/21 CBOSA). Poza sporem jest i wynika to z akt administracyjnych, że w sprawie karnej skarbowej zostało wydane postanowienia z 29.10.2018 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przeciwko P. W., obejmujące m.in. zarzuty dotyczące uszczupleń podatkowych w podatku VAT za 2012r. oraz został skierowany akt oskarżenia z 26 czerwca 2019 r. przeciwko P. W. do Sądu Okręgowego w L.(1).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że "skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru" (wyrok NSA z 1.06.2023 r., II FSK 922/21, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy za okres I, II , III i IV kwartał 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było przyjęcie przez organy, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r., świadomie posługiwał się pustymi fakturami VAT zakupu, wystawionymi przez B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., dokumentującymi rzekome nabycie przez Stronę pojazdów - samochodów osobowych i ciężarowych-. Sporna między stronami pozostaje ocena czy organ w dostateczny sposób wykazał świadome posługiwanie się przez Podatnika pustymi fakturami, dla potrzeb zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd dostrzega, że zbliżone zagadnienie – dotyczące sprawy rozliczeń Strony z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od I 2009 do XII 2011 - było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2021r. sygn. akt I FSK 2039/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.04.2023r. sygn. akt I SA/Wr 386/22 (CBOSA). Ponadto NSA wyrokiem z dnia 26.03.2024r. sygn. akt I FSK 2357/23 (CBOSA) po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DIAS od w/w wyroku z dnia 20.04.2023r. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Oznacza to, że wyrok z dnia 20.04.2023r. sygn. akt I SA/Wr 386/22 jest prawomocny w części punktu 2 to jest w zakresie oddalenia skargi na decyzję DIAS w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od XII 2010 do XII 2011.

Skład orzekający tutejszego Sądu podziela stanowisko zajęte w punkcie 2 w/w wyroku WSA we Wrocławiu. U podstaw wspomnianego wyroku, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny stan faktyczny i prawny, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym judykacie, przyjmując ją jako własną.

Prezentując główne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem ww. przepisów – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.

W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446 wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika. Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od zaistniałej sytuacji wyciągnięcie określonych konsekwencji prawnych. To z kolei wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez B., A. i R. czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, żw pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji podatnika. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem o świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.

Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę obiektywną, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W sprawie, organy podatkowe uznały, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których przedmiotem był zakup sprowadzanych do Polski z terytorium innych państw Unii Europejskiej samochodów osobowych i ciężarowych od R., B. i A., które były tzw. znikającymi podatnikami. Wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca (zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT). Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione (wraz z podaniem konkretnych dowodów) na str.57-120 decyzji organu I instancji oraz str. 16-69 decyzji DIAS.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały na ww. spółki jako podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur generujących dla Skarżącego VAT naliczony do odliczenia od podatku należnego. Samochody, które miały zgodnie z dokumentami sprowadzać spółki R., B. i A., w rzeczywistości były kupowane i sprowadzane z zagranicy przez Podatnika, albowiem jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący był świadom takiego procederu. Obszerne rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się na str. 121-125 decyzji NDUCS i na str. 63-68 zaskarżonej decyzji. Z zaprezentowanych w decyzji organu I instancji ustaleń i zamieszczonych w niej schematów ( por. str. 69-71, 100-101, 119-121) wynika, że pojazdy faktycznie pochodziły z innych krajów UE, a w Polsce fakturowo przechodził przez dwóch, a rzeczywiście tylko przez jednego pośrednika, którym był Skarżący, po czym zbywano go końcowym odbiorcom krajowym. Z okoliczności przypisania fakturującym na Podatnika ww. spółkom oraz jemu samemu ról w postaci odpowiednio: znikających podatników oraz brokera ( str. 69-70, 100-101, 117-118 decyzji organu I instancji) nie należy wnioskować o zaistnieniu jakiejkolwiek karuzeli VAT, ponieważ role te odnoszą się jedynie do skutków ekonomicznych dokonywanych przez te podmioty rozliczeń VAT z fiskusem. Znikający podatnik zwykle nie składa deklaracji VAT i nie płaci podatku, natomiast broker składa deklaracje i korzysta z odliczenia podatku, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd w składzie orzekającym przytacza stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 3.12.2021r. sygn. akt I FSK 2039/17, uznając je za w pełni adekwatne do kontrolowanej sprawy, z uwagi na zbliżony stanie faktycznym i w taki sam stan prawny. NSA stwierdził, że przedmiotem oceny Sądu I instancji powinno być stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze nie mające miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że doszło do świadomego wykorzystania przez Skarżącego pustych faktur w rozliczeniu podatku VAT. W tym zakresie wskazywano m.in. na okoliczności spornych transakcji, a także na istnienie określonych powiązań pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami. NSA wyjaśnił również, że organ podatkowy powołał się na orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02 i C-419/02 jedynie w celu zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z nieprzysługującego stronie skarżącej prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa podatkowego. NSA zaakcentował, że jak słusznie podnosi organ podatkowy, z wyroków tych wynika, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa oraz, że Dyrektywa VAT sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Końcowo NSA zobowiązał Sąd I instancji do kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że Skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie organy przytoczyły szereg dowodów na to, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" dokonywanym przez ww. spółki. Wyjaśniono przy tym dogłębnie wszystkie istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy ww. spółkami a Podatnikiem, czego ten miał świadomość. W szczególności, prawidłowo udowodniono, zaangażowanie i decydującą rolę Skarżącego w:

- procesie sprowadzania pojazdów objętych spornymi fakturami w aspekcie logistycznym, technicznym, urzędowym oraz finansowym,

- poszukiwaniu przez niego finalnych nabywców krajowych dla sprowadzanych do Polski aut i obsłudze klientów od etapu ściągnięcia pojazdu z zagranicy do końcowej sprzedaży,

- wielorakie powiązania osobowe z reprezentantami tych ww. spółek lub podmiotów, które je obsługiwały, na bazie łączących go z nimi relacji rodzinnych czy wieloletnich i silnych znajomości biznesowych i koleżeńskich (por. w szczególności str.66-68 zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że tezę o świadomości oszustwa po stronie Skarżącego sformułowano i udowodniono w stosunku do trzech ww. spółek, od których nabywał towary. To z kolei pozwala, zdaniem Sądu, uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową.

Z prawidłowych, w ocenie Sądu, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika , że:

- spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego ani bazy magazynowej, korzystały z urządzeń albo zaplecza należącego do firm osób powiązanych rodzinnie z osobami reprezentującymi B., A. i R.;

- każdy nabyty przez te spółki pojazd był transportowany do L. na plac przy ul. [...], nalężący do Podatnika i jego matki – J. W. Stąd przez firmę Podatnika był oferowany do dalszej odsprzedaży, co potwierdzają nabywcy pojazdów;

- wystawcami faktur dla Strony w imieniu spółek były osoby, które w dacie wystawienia faktur nie miały oficjalnego związku ze spółką (por. str. 116 decyzji organu I instancji);

- za okresy udokumentowanej współpracy ze Stroną spółki, z wyjątkiem B., generalnie nie składały deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, a w pozostałych okresach (za które składały deklaracje) wykazywały albo bilansujące się kwoty podatku należnego i naliczonego, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co powodowało brak obowiązku zapłaty podatku na rachunek właściwego organu podatkowego;

- spółki te nie składały też deklaracji w podatku dochodowym, nie przesyłały do KRS sprawozdań finansowych za okresy, w których wystawiane były zakwestionowane faktury, nie składały też deklaracji podsumowujących VAT-UE;

- w działalności każdej z ww. spółek aktywną role przejawiał Podatnik, biorąc udział w negocjacjach z ostatecznym nabywcą jeszcze przed oficjalnym nabyciem pojazdu, co wynika z zeznań finalnych nabywców – por. str. 117- 118 decyzji organu I instancji);

- osoby pełniące funkcję prezesów spółek (jednocześnie jedyni ich udziałowcy), nie dysponowali udokumentowanymi źródłami pozyskania środków pieniężnych na pokrycie nabywanych udziałów. W okresach poprzedzających nabycie udziałów albo nie wykazywały dochodów, albo ich źródłem dochodu był zasiłek dla bezrobotnych, zawieszona zarejestrowana działalność gospodarcza lub przychody wypłacone z zakładu karnego;

- pomiędzy osobami reprezentującymi w latach 2012 poszczególne spółki istniały powiazania osobowe, rodzinne lub towarzyskie, a prawie wszystkie te osoby powiązane były rodzinnie z lub towarzysko z Podatnikiem;

- najczęściej spółki nie posiadały własnych środków pieniężnych na finansowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów. Środki pieniężne, którymi regulowane były u dostawców zagranicznych należności z tytułu tych nabyć, pochodziły z wpłat dokonanych na konta bankowe spółek w okresie wcześniejszym przez firmę Podatnika;

- Strona niejednokrotnie dokonywała sprzedaży samochodów nabytych od ww. spółek w okresie bardzo krótkim od daty nabycia (od jednego do kilku dni), a także po cenach niższych od cen wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawcę;

- nie było możliwe skontrolowanie ksiąg podatkowych spółek z uwagi na ich brak. Osoby reprezentujące spółki zeznawały, że księgi zaginęły, nie znają miejsca ich przechowywania lub nie weszły w posiadanie ksiąg podatkowych mimo nabycia udziałów w spółce.

Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że spółki nie były faktycznymi nabywcami samochodów, których sprzedaż udokumentowały fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania. Nabywcą pojazdów była firma Podatnika, który bardzo aktywnie uczestniczył w transakcjach związanych ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że skoro spółki te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprowadzały samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to Podatnik nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel od tych spółek, lecz bezpośrednio od dostawcy unijnego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały dostarczone na terytorium Polski. Następnie zostały również sprzedane przez Stronę finalnym odbiorcom.

Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzja organu odwoławczego cechuje się zwięzłością. Natomiast decyzja organu I instancji, mimo jej obszerności i – w wielu miejscach – sprawozdawczego stylu prezentowania wyników czynności dowodowych, została zredagowana w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w 17 segregatorach akt. Generalnie w decyzji precyzyjnie wskazano numery pozycji, kart lub stron, pod którymi w określonych tomach akt administracyjnych znajdują się określone dowody. Dotyczy to zwłaszcza protokołów zeznań. Dzięki temu znacznie łatwiejsze jest poruszanie się po niezwykle obszernych, aktach podatkowych. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, mimo dużej objętości akt sprawy, także pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych mimo odmiennych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W decyzji organu I instancji zawarto – między innymi:

- szczegółowy opis przeprowadzonych czynności dowodowych (str. 8-17),

- ustalenia dotyczące poszczególnych pojazdów (poz.1-19, str.18-57 decyzji NDUCS),

- szczegółową analizę zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez spółki: B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. (str.57-120 decyzji organu I instancji),

- analizę wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz świadomości tej okoliczności po stronie Skarżącego (str.120-133 decyzji NDUCS).

Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji.

Decyzje organów w pełni realizują również zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, znajdujący się w 17 segregatorach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano działania Skarżącego w relacjach z ww. spółkami, przypisując mu świadomy udział w procederze przyjmowania od nich tzw. pustych faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123, art. 124 O.p., art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

Organy podatkowe miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem B., A. i R. decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, listów przewozowych, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy, a z którymi Strona miała możliwość się zapoznać (por. str. 15 decyzji organu I instancji i str.71 zaskarżonej decyzji). To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów organy ustaliły nierzetelność ww. spółek bezpośrednich dostawców Skarżącego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatnika do swojej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy (por. str. 15 decyzji NDUCS). W ocenie Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt było zatem przez organy obu instancji właściwie respektowane.

Wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13.02.2024r. I SA/Wr 624/23 (LEX nr 3691325) organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym.

Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy.

Sąd stwierdza, iż organ każdorazowo odniósł się do wniosków dowodowych wydając w tym zakresie postanowienia, jak i w pełni ocenił materiał dowodowy odnosząc się do wyjaśnień strony, świadków oraz całego zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że Strona, składając skargę, jak i wcześniej odwołanie, nie wskazała okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Skarżący nie złożył - poza ogólnymi wyjaśnieniami - żadnych konkretnych merytorycznych wyjaśnień, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów

Z kolei na możliwość uzyskania wiarygodnych i bardziej szczegółowych zeznań w wypadku ponownego przesłuchania tych samych osób należy spojrzeć krytycznie, skoro od zdarzeń, których mają one dotyczyć, minęło obecnie już od 11 do 13 lat, a przy tym w sytuacji, gdy już po upływie 2-5 lat przesłuchiwani uczestnicy tych wydarzeń mieli kłopoty z przypomnieniem sobie istotnych okoliczności.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu ww. miejscach decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku temu powodów w postaci przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu określonych osób w ramach niniejszego postępowania, mimo podjętych w tym względzie licznych prób (por. 73-74 , str.75-78 zaskarżonej decyzji). To, że wiele spośród tych działań, nie przyniosło rezultatu w postaci ostatecznego przesłuchania określonych osób, było – co wypada podkreślić – wynikiem przeszkód obiektywnych, a nie złej woli organów podatkowych czy też pozorowanego przebiegu postępowania dowodowego. Sąd wskazuje, że w przypadku wskazywanego w skardze świadka R. K., organ I instancji podjął siedemnastokrotnie (17) próbę przesłuchanie w/w osoby w charakterze świadka. Świadek nie stawiał się, przedkładając zwolnienie lekarskie. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dowody z zeznań złożonych przez R. K. w dniu 29.05.2013r. oraz 23.10.2013r., w ramach innych postępowań podatkowych i kontrolach podatkowych, włączył do akt sprawy (poz. 525.47 i 523.25). Zeznania te dotyczyły funkcjonowania spółki z o.o. A. w okresie prezesury R. K. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania przez organ Ł. F. wskazać należy, iż organ I instancji dwukrotnie przeprowadził dowód z zeznań tego świadka tj. 30.01.2018r. (poz. 648) oraz 21.08.2017 r. (poz. 501). Dodać również należy, że Skarżący w toku postępowania odwoławczego nie złożył wniosku dowodowego o przesłuchania w/w świadków jak również pozostałych ośmiu świadków wskazanych w punkcie 7 zarzutów skargi.

W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji , nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, co do którymi organy obu instancji wcześniej by się już nie wypowiedziały. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. To z kolei jedynie potwierdziło słuszne wnioski, jakie uprzednio – na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań – właściwie wysnuł najpierw organ I instancji, a potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem doświadczenia życiowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez DIAS art. 207 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez brak w rozstrzygnięciu decyzji wartości podatku VAT, co czyni decyzję wadliwą, Sąd wyjaśnia, że decyzja organu odwoławczego zawiera rozstrzygniecie w postaci utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast w decyzji organu I instancji, została określona kwota zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, a mianowicie:

- za I kwartał 2012 r. w kwocie 139 306,00 zł;

- za II kwartał 2012 r. w kwocie 60 166,00 zł;

- za III kwartał 2012 r. w kwocie 43 661,00 zł;

- za IV kwartał 2012 r. w kwocie 64 135,00 zł.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 202 ust.1 pkt 1 ustawy z 16.11.2016 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 tj. o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy (1.03.2017), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu w/w przepis przejściowy nie przewidywał formy postanowienia dla wywołania skutku prawnego w postaci kontynuowania postępowania kontrolnego przez nowy organ. Zatem, w oparciu o wyżej przytoczone przepisy, postępowanie kontrolne o nr [...] wszczęte wobec "R.(1) PHU" P. W. z/s w L., prowadzone było, zgodnie z prawem, przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. ustawy o kontroli skarbowej i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).

Reasumując w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że ww. trzy spółki nie nabyły prawa do rozporządzania jak właściciel – w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT – pojazdami nabytymi jedynie fakturowo. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.