Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1987/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 127/19 w sprawie ze skargi A.O. i J.A.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 28 listopada 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz J.A.O. kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 127/19, Wojewódzki Sąd w Szczecinie oddalił skargę A.O., J.O. (dalej: podatnicy) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 27 września 2018 r. Prezydent Miasta S. ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. za budynek mieszkalny (lokal mieszkalny), za części wspólne i za grunty pozostałe w łącznej kwocie 47 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnicy podali, że budowa budynku zakończyła się w 2018 roku i w tym samym roku rozpoczęto jego użytkowanie. Ich zdaniem obowiązek podatkowy od nabytej części budynku (mieszkanie i części wspólne budynku) powstaje od 1 stycznia 2019 r. Od 1 września 2018 r. powstał tylko obowiązek podatkowy od związanego z nabytym lokalem gruntu, tj. obowiązek zapłaty podatku w wysokości 12 zł i w takiej łącznej wysokości powinien zostać ustalony.

SKO stwierdziło, że Prezydent prawidłowo wskazał powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie od 1 września 2018 r.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. dalej: u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 4 O.p. wymaga przyjęcia nierozerwalnego powiązania między zaistnieniem budynku (jego części), przedmiotową stroną obowiązku podatkowego a podmiotem, który staje się adresatem obowiązku podatkowego w rezultacie tego właśnie zdarzenia, podmiotową stroną obowiązku podatkowego. Sąd wskazał na potrzebę odróżnienia sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wybudował budynek (jego część) od sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,, który nabył już wybudowany budynek (jego część). Samo bowiem zaistnienie przedmiotu opodatkowania w rezultacie wzniesienia budynku stanowi okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 O.p., tylko dla podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wzniósł ten budynek (jego część). Z kolei samo zaistnienie budynku nie stanowi jeszcze okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu ww. przepisów dla nabywcy tego budynku. Nabywca staje się zatem podatnikiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w rezultacie innych zdarzeń niż zaistnienie budynku, w tym w drodze czynności prawnej. W sytuacji nabycia budynku (jego części) w rezultacie innych zdarzeń przez podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., owo nabycie staje się okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy.

Podatnicy nabyli wybudowaną nieruchomość (istniejącą część budynku, obejmującą lokal mieszkalny, części wspólne oraz grunt). Bezpośrednią zatem okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., było nabycie lokalu.

J.A.O. (dalej: skarżący) w skardze kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 201 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- rażące naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania,

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania wbrew przepisom ustawowym, nadwyrężające zaufanie skarżącego do prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od SKO na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie sporne było, czy w występujących w niej okolicznościach zastosowanie ma art. 6 ust. 1 czy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Te okoliczności są niesporne i sprowadzają się do tego, że podatnicy nabyli w 2018 r. część budynku (mieszkanie, części wspólne budynku). Podatnicy twierdzili, że skoro budowa budynku zakończyła się w 2018 r. i w tym samym roku rozpoczęto jego użytkowanie, to obowiązek podatkowy od nabytej części budynku powstaje od 1 stycznia 2019 r., natomiast od 1 września 2018 r. powstał tylko obowiązek podatkowy od związanego z nabytym lokalem gruntu. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 O.p. wymaga przyjęcia nierozerwalnego powiązania między zaistnieniem budynku (jego części), przedmiotową stroną obowiązku podatkowego a podmiotem, który staje się adresatem obowiązku podatkowego. Samo zaistnienie budynku nie stanowi okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy dla nabywcy tego budynku. Nabywca staje się podatnikiem w rezultacie innych zdarzeń niż zaistnienie budynku, w tym w drodze czynności prawnej. Nabycie już istniejącego budynku (jego części) rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach określonych w art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Przypomnieć warto, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Według postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Wykładnię obu tych przepisów przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2018 r., II FSK 1266/18, wypowiadając się odnośnie do poglądów doktryny, orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sądu odwoławczego w tym przedmiocie. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, dlatego korzysta z argumentacji w nim podniesionej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział zaś dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowo wybudowanego budynku - obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób niewyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa.

W literaturze wyrażony został pogląd, że domniemanie języka potocznego związane jest z fundamentalną dla każdego porządku prawnego zasadą ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi). Zasada ta nakłada na prawodawcę obowiązek umożliwienia zainteresowanym zapoznania się z prawem i to w taki sposób, aby w jak największym stopniu mogli zrozumieć teksty prawne, których adresatami są wszyscy, a nie wyłącznie biegli w interpretacji tekstów prawnych prawnicy. Odejście od tzw. domniemania języka potocznego mogłoby bowiem pozbawiać większość obywateli możności zrozumienia adresowanych do nich tekstów, tworząc z prawa naukę tajemną (zob. K. Osajda, Domniemanie języka potocznego (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa, Materiały konferencji naukowej, Warszawa 2005, s. 137 i nast.).

Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób zgodzić się z poglądem, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko tych podatników, którzy wybudowali budynek lub budowlę. Takiego podziału podatników podatku od nieruchomości uregulowanie to nie przewiduje. Skoro ustawodawca podatkowy nie czyni w tym zakresie żadnego rozróżnienia, to i organom interpretującym prawo podatkowe takiego rozróżnienia czynić nie wolno, a to w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere.

Przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska nie uzasadnia wykładnia systemowa wewnętrzna art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l., a w szczególności art. 2 i 3, nie wiążą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z samym faktem nabycia budynku lub budowli, ani też z samym faktem ich wybudowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością lub posiadaniem nieruchomości, które to stany mogą być wynikiem różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Z przepisów u.p.o.l. nie można więc wyprowadzić podziału obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na taki, który powstaje na skutek nabycia nieruchomości i taki, który powstaje w inny sposób. W każdym razie ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego traktowania podmiotów nabywających nieruchomość od tych, którzy nieruchomość sami wybudowali. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadził do nieznajdującego oparcia w przepisach prawa nierównego traktowania podatników.

Dodatkowo należy wskazać, że chociaż ustawodawca w uzasadnieniu do u.p.o.l. nie wskazał, jaki cel zamierzał osiągnąć poprzez zapis art. 6 ust. 2, to z zawartych w tym przepisie zwrotów "budowa została zakończona" i "rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem" można z dość dużym prawdopodobieństwem wywieść zamiar objęcia tzw. wakacjami podatkowymi te budynki (budowle), które posiadają przymiot "nowości", niezależnie od tego, kto je wybudował.

Podsumowując należy wskazać, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, iż określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. A zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nabytej części budynku powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, a to pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński