Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1206/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. G. wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 196.147,00 zł,

Organ ustalił , że M. G. ( powoływana dalej jako Podatniczka bądź Skarżąca ) prowadzi działalność gospodarczą Zakład Remontowo - Budowlany M. G.. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W roku 2013 M. G. była czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych korzystała z opodatkowania na zasadach ogólnych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że M. G. w roku 2013 osiągała przychody z wykonywania robót budowlanych związanych głównie z remontem dachów w ramach zamówień publicznych na podstawie nieograniczonych przetargów. Część prac na budowie była realizowana przez pracowników M. G., część zaś zlecana firmom zewnętrznym - podwykonawcom. Prace wykonywane przez M. G. oraz podwykonawców miały być wykonywane na tych samych obiektach, w tym samym czasie i w tym samym zakresie.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że M. G. w 2013 roku w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie 194.951,22 zł na zakup usług budowlanych od firmy "B. " M. G., oraz wydatki w kwocie 449.284,67 zł na zakup usług budowlanych od firmy Zakład Remontowo -Budowlany T. K., podczas gdy czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepis art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.).

Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, jak i w innych sprawach prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów, wskazują, że opisane faktury zostały wystawione przez firmy, które nie wykonały faktycznie opisanych na nich usług budowlanych. Ich działania miały tylko pozorować świadczenie takich usług.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B." M. G. i firmę Zakład Remontowo - Budowlany T. K., stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone przez te podmioty, uznano za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G., w zakresie, w jakim obejmuje transakcje z ww. podmiotami.

Od tej decyzji M. G., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieni decyzji podniesiono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia, że M. G. prowadząca w roku 2013 działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zawyżyła koszty uzyskania przychodów, posługując się fakturami na zakup usług nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na kwotę łączną 644.235,89 zł. Dotyczy to faktur wystawionych przez:

- B. M. G., na łączną kwotę netto 194.951,22 zł

- Zakład Remontowo- Budowlany T. K., na łączną kwotę netto 449.284,67 zł.

W ramach kontroli podatkowej i następującego po niej postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez firmę "B. " M. G. i firmę Zakład Remontowo - Budowlany T. K.. Przesłuchano szereg świadków, włączono do prowadzonego postępowania podatkowego m.in. w firmie "B. " M. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 23.01.2017 r. Jak wynika, z ustaleń zawartych w tej decyzji M. G. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 29.09.2010 r. Jako jedyny adres miejsca prowadzenia działalności wskazał ul. [...] w K. , a następnie w dniu 19.03.2015 r. dokonał zmiany na adres przy ul. [...] (będący również adresem zamieszkania). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że pod adresem przy [...] w [...] wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M. G. znajduje się lokal mieszkalny, który w 2013r. nie mógł być siedzibą firmy, ani adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z protokołu spisanego w dniu 14.07.2014 r. w Zarządzie Budynków Komunalnych w [...] przy ul. [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] wynika, że w dniu 29.06.2012 r. został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...], według którego mieszkanie zostało zwrócone i stanowiło własność Gminy K. .

W Urzędzie Skarbowym [...] M. G. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., nie złożył również deklaracji podatkowych dla celów podatku VAT za wyżej wymienione miesiące. Oprócz faktur VAT nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających, że to jego firma wykonywała roboty budowlane. Gotówkę otrzymaną od M. G. oraz od T. K. (ponad 600.000 zł) wydał na spłatę długu (200.000 zł) oraz wypłatę wynagrodzeń dla dwóch pracowników. Nie potrafił wskazać, co się stało z pozostałą kwotą.

M. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20.03.2015r. zeznał, że świadczył usługi remontowo- budowlane w latach 2012-2014 za pośrednictwem 2-3 osób, które zatrudniał na umowę zlecenie. Byli to M. K. oraz M. L.. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nie składał deklaracji VAT-7 ani PIT-4. Nie ubezpieczał siebie i ww. osób w ZUS. Nie posiada uprawnień budowlanych. Nie posiada protokołów odbioru robót. W skład zakresu prac robót wykonywanych u M. G. wchodziła:

- wymiana dachówek, wymiana więźby dachowej na ul. [...] (S. ) w okresie maj, czerwiec 2013 r.

- wymiana papy, skuwanie posadzki i wywożenie gruzu na ul. [...] w okresie sierpień, wrzesień 2013 r.

- wymiana dachówki we wrześniu 2013 r. w S. "na fortach"

- położenie papy, krycie dachówką przy ul. [...] w kwietniu 2013 r.

Ceny były uzgadniane z P. G.. Nie pamięta wysokości kwot za wykonanie ww. prac. Materiały budowlane zapewniał P. G.. Wykonywał roboty na tych samych obiektach i w tym samym czasie i zakresie zarówno dla Pana K. , jak i dla M. G.. Dodał jednak, że najpierw wykonywał prace dla jednej, a następnie dla drugiej firmy. Na budowie było około pięciu osób. Otrzymywał zapłatę w formie gotówkowej, po wystawieniu faktury. Nie podpisywał żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez niego robót budowlanych. Poznał M. G. oraz Jej syna przez L. M.. Nie pamięta, w jakiej wysokości płacił wynagrodzenie swoim pracownikom. Nie posiada dokumentów księgowych za 2013 r., posiada je jego księgowa K. R.. Pracował na budowie od rana do wieczora. Na pytanie, dlaczego nie przyjął całego zlecenia od M. G., tylko część od pośrednika Pana K., zeznał, że tak było załatwiane, nie było rozmów na ten temat.

W dniu 08.10.2015 r. M. G. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] pismo, w którym przyznaje, iż do protokołu przesłuchania świadka w dniu 20.03.2015 r. podał fikcyjne dane osób zatrudnianych jako pracownicy w firmie "B. " M. G.. Osoby te pracowały bez jakichkolwiek umów, nie były odprowadzane żadne składki do US i ZUS. Przyznał, iż bał się kary z tym związanej. Poinformował również, iż nie posiada danych tych pracowników, ponieważ brał ich z "ulicy" do poszczególnych robót.

M. G. przesłuchany w dniu 07.04.2016 r. zeznał, że dla M. G. oraz T. K. wykonywał prace polegające na wymianie pokryć dachowych, blachy, dachówki, w środku połacie dachowe w całości lub częściowe oraz obróbki blacharskie. Nie kupował żadnych materiałów budowlanych. Nie wie, kto dostarczał materiały na budowę. W 2013 r. podzlecał prace osobom fizycznym, było to pięć osób. R. H. poznał na K. w [...], pozostałe cztery osoby polecił mu Z. M., który poznał go też z P. G. oraz Panem K. . Zapoznanie miało miejsce w restauracji w połowie 2013 r. Nie potrafił podać nazwisk osób, które dla niego pracowały oraz ich miejsca zamieszkania. Nie wykonywał sam żadnych prac budowlanych. Nie pamięta, w jakiej wysokości płacił za wykonanie zleconych prac. Nie zatrudniał legalnie pracowników, jak zeznał "żeby kosztów nie robić." Dla firmy M. G., jak i dla firmy T. K. zakres prac był prawie taki sam. Nie pamiętał różnic.

W momencie przekazywania faktury otrzymywał gotówkę. Pan K. lub Pan G. przekazywał mu informacje, co kto ma robić. Nie były sporządzane kosztorysy. Nie pamięta jakie czynniki wpływały na cenę za wykonaną usługę. Nie interesował się czy osoby, którym płacił za roboty, mają stosowne uprawnienia do prac wysokościowych. Prace były sprawdzane przez Pana K. oraz Pana G. . On sam nie wchodził na dach. Z Panem K. i Panem G. umówili się na płatność gotówką. Wydał dokumenty, KP Kasa Przyjmie, ale mu zaginęły. Nie zabezpieczył się przed ewentualnymi roszczeniami związanymi z wadliwością robót wykonanych przez jego firmę. Księgowością jego firmy zajmowała się K. R., z którą nie miał zawartej żadnej umowy. Jak twierdził, wszystkie wystawione przez niego faktury, faktury kosztowe, oraz deklaracje VAT za okres od początku 2013 roku do końca 2015 roku, które zostały przez niego podpisane, znajdowały się u niej. K. R. zobowiązała się do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym oraz uiszczania należności podatkowych. Po podpisaniu deklaracji miał przekazywać K. R. pieniądze na opłacenie podatków. W związku z powyższym był przekonany, że podatki były odprowadzane. Jak oświadczył, do momentu przesłuchania w Urzędzie Skarbowym [...], nie był świadomy, że jego księgowa nie składała żadnych deklaracji, ani też nie dokonywała żadnych wpłat. Zapytany, czy nadal księgowość jego firmy prowadzi K. R. i gdzie są dokumenty księgowe firmy, zeznał: "Nie mam pojęcia, wszystko miała ona, ja nie mam nic. Ja nie mam kontaktu z Panią R. ." Nie potrafił wskazać miejsca zamieszkania K. R.. Nie zgłosił oszustwa dokonanego przez jego księgową.

Odnośnie firmy Zakład Remontowo - B. T. K. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 21.05.2015 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.

W dniu 30.10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w stosunku do T. K. decyzje w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. Określono również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące: czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w związku z faktem, iż M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury na rzecz m.in. T. K. nieodzwierciedlające faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z tych samych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec sierpień oraz wrzesień 2013r. kwoty podatku do zapłaty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz M. G. uznając, że nie poświadczały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych .

T. K., brat M. G. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 09.03.2015 r. Jak zeznał, z M. G. pracuje od samego początku. Zatrudnia jedną osobę. Do wykonania prac korzystał z usług podwykonawców: K. T., A. K. z firmy D. D. i G. , który był jego głównym podwykonawcą. Większość prac wykonywali podwykonawcy (85-90%). Nie było zawartych umów pisemnych z podwykonawcami. Pan K. z podwykonawcami ustalał ryczałtowo kwotę zapłaty, po wykonaniu pracy wystawiana była faktura. Nie były sporządzane protokoły wykonania robót z podwykonawcami. Gdy M. G. wygrywała przetarg na roboty budowlane, to połowę robót zlecała Panu K., on natomiast zlecał dalej swoim podwykonawcom. Na swoją przypadającą połowę prac dostarczał podwykonawcom swoje materiały. Z Panem G. współpracuje od ok. 5-6 lat. Poznał go przez P. G.. Pan G. zatrudnia ok. 5 osób. Płatności były regulowane wyłącznie gotówką na podstawie otrzymanej faktury. Nie były sporządzane żadne dowody wypłaty. W czasie realizacji robót np. na budynku S. było na budowie ok. 10-12 osób. Nie sprawdzał też, czy mieli uprawnienia do prac wysokościowych.

Pan G. wykonywał inną część dachu niż Pan K. (dzielili się częściami dachu do wykonania). Zatrudnił Pana G. na podstawie bieżącego sprawdzenia jakości wykonanej pracy. Nie było usterek na tych budowach. Cena zleceń nie była kalkulowana. Część materiałów budowlanych dostarczała M. G., a część on, nie potrafił jednak określić udziału materiałów w wartości zlecenia. Rękojmię gwarantuje M. G., odpowiedzialność np. za przeciekający dach ponosiłby on.

T. K. przesłuchany w dniu 11.03.2016 r. zeznał, że poznał Pana G. jakieś dwa lata wcześniej niż w roku 2013" na budowie za pośrednictwem P. G.. Nie posiada ubezpieczenia od wadliwego wykonania usług. Umowy z M. G. były ustne. Również z Panem G. nie zawierał umów pisemnych. Pan G. dostawał zakres robót do wykonania i dokonywał wyceny, bez kosztorysu. U Pana G. pracowało 3-5 osób. Pan K. ich nie zna. Zlecał Panu G. : na budynku P. S. w [...], wymianę pokrycia połaci dachowych dachówką tj. ściągnięcie starego pokrycia rozłacenie, nałożenie nowego łacenia i pokrycia z dachówki ceramicznej, częściową obróbkę blacharską, założenie gzymsów, rynien i obróbek blacharskich przy kominach, wymianę deskowania podłogi na strychu. Nie był w stanie powiedzieć, na jakiej powierzchni było to zlecenie, na budynku I. N. i G. w [...] zerwanie i położenie papy, obróbkę blacharską na powierzchni ok. 1/3 dachu, na budynku S. P. w [...] wymianę pokrycia dachowego, zerwanie blach, zerwanie deskowania, nabicie desek i założenie blach tytan cynk na podwójny rąbek (nie był w stanie powiedzieć, na jakiej powierzchni było to zlecenie), na budynku F. S. w [...] skuwanie betonu oraz zrywanie papy (nie był w stanie powiedzieć, na jakiej powierzchni było to zlecenie).

Pan K. zeznał również, że na zakupiony materiał dokonuje narzutu ok. 10% wartości netto, natomiast robociznę wycenia bez kosztorysu. Inwestor nie posiadał wiedzy, że M. G. dokonuje podzlecenia prac. Firma Pana K. nie była wskazana w dzienniku budowy jako podwykonawca. On odpowiadał za jakość wykonanej pracy i do momentu przesłuchania nie miał żadnego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, dlaczego M. G. nie podzlecała bezpośrednio prac firmie Pana G., tylko korzystała z jego pośrednictwa. Na pytanie organu, dlaczego przyjmował do realizacji zlecenie od firmy M. G., które później podzlecał Panu G., skoro z góry wiedział, że zatrudniając jednego pracownika, nie był w stanie wykonywać takich prac, odpowiedział: "na pewno parę groszy zysku tam miałem, nie chcę już nic dodawać".

W toku kontroli podatkowej podjęto próbę przesłuchania i M. G., która nie stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W oświadczeniu z dnia 22.09.2016 r. poinformowała, że nie wyraża zgody na przesłuchanie, wskazując syna

P. G. jako, osobę posiadającą pełną wiedzę na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Remontowo - Budowlany M. G..

P. G. przesłuchano kilkukrotnie w toku postępowania kontrolnego i następnie podatkowego i zeznań tych wynika, firma specjalizuje się w robotach dachowych (krycie dachów dachówką ceramiczną, papą termo-zmywalną itp.), w roku 2013 M. G. zatrudniała 7 osób z czego, 3 nie pracowały bezpośrednio na budowie, nie wszystkie prace były wykonywane przez firmę M. G., część prac była zlecana podwykonawcom, z którymi nie były zawierane umowy pisemne, wynagrodzenie ustalane było ryczałtowo w zależności od zakresu robót. Nie były sporządzane protokoły odbioru robót od podwykonawców. Podwykonawcy świadczyli wyłącznie usługi. Materiały i sprzęt zabezpieczała firma M. G..

M. G. polecił Pan Z. który nie żyje. Firma Pana G. liczyła 5-6 osób, zawsze byli to ci sami pracownicy;

P. G. nie był w stanie określić, jaki wkład pracy wnieśli pracownicy M. G., Pana G., czy T. K.;

Nie informowano inwestorów o zlecaniu robót podwykonawcom, za wykonanie usług w stosunku do inwestorów odpowiadała firma M. G.;

P. G. sprawował nadzór nad pracownikami T. K. i M. G.. Nie sprawdzał uprawnień do wykonywania prac wysokościowych pracowników tych podwykonawców. Jednocześnie przesłuchany dnia 09.03.2016 r. zeznał, że "wszyscy pracownicy pracujący na budowach posiadali stosowne zaświadczenia";

W toku postępowań kontrolnego i podatkowego na okoliczność wykonywania robót budowlanych przez firmę M. G. z udziałem podwykonawcy firmy B. M. G. przesłuchano w charakterze świadków szereg osób związanych z firmą M. G..

Dokonując analizy zeznań przesłuchanych świadków, stwierdzono szereg sprzeczności i rozbieżności w podstawowych kwestiach:

1) Odnośnie okoliczności nawiązania znajomości M. G. i P. G. z Panem M. G., która zaowocowała kilkuletnią współpracą.

Ze złożonych wyjaśnień P. G. wynika, że poznał P. M. G. przez "Pana Z. " w 2010 roku. Brat M. G. Pan T. K. zeznał, że poznał go przez Pana P. G. na budowie Jakieś dwa lata wcześniej niż w roku 2013" (zeznanie z dnia 11.03.2016 r.). M. G., w dniu 20.03.2015 r., zeznał, że poznał M. G. oraz jej syna przez "Pana L. M., który prowadził firmę O. P. w [...] ul. [...]". Natomiast w dniu 07.04.2016 r. M. G. zeznał, że poznał Pana P. G. oraz T. K. w połowie 2013 roku w restauracji za pośrednictwem Z. M., który zmarł w 2010 roku. Zatem w 2013 roku nie mógł on przedstawić sobie nawzajem ww. osób.

2) Odnośnie daty rozpoczęcia współpracy z M. G..

M. G. przesłuchany w dniu 07.04.2016 r. zeznał, że z Zakładem Remontowo-Budowlanym M. G. oraz Zakładem Remontowo-Budowlanym T. K. współpraca została nawiązana w lipcu 2013 roku, co następnie sprostował: "pomyliłem, współpracowałem gdzieś od połowy roku." Natomiast P. G. przesłuchany w dniu 09.03.2016 r. oświadczył, że: "Od 2011 roku firma M. G. podzlecała firmie Pana G. prace budowlane." A Pan T. K. przesłuchany w dniu 18.06.2015 r. odnośnie nawiązania współpracy z firmą "B." M. G. twierdził, że: "Poznałem go na budowie, nie pamiętam na jakiej, to było, kilka lat do tyłu. Wcześniej współpracowała z nim M. G. i nawiązaliśmy współpracę."

3) Odnośnie zatrudniania pracowników przez M. G..

M. G. przesłuchany dnia 09.03.2015 r. zeznał, że zatrudniał osoby na umowę zlecenie, wymieniając z imienia i nazwiska dwie osoby. Z kolei w dniu 08.10.2015 r. oświadczył, że podał fikcyjne dane pracowników, gdyż w rzeczywistości brał "z ulicy" osoby i nie zna ich personaliów. Następnie w dniu 07.04.2016 r. zeznał, że Pana H. poznał na K. w [...], pozostałe cztery osoby polecił mu Z. M.. W związku z faktem śmierci Pana Z. M. nie można uznać tych zeznań za wiarygodne. Organ pierwszej instancji próbował ustalić dane personalne pracowników Pana G.. Zarówno P. G., który był codziennie na budowach, pracownicy firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G., T. K. i jego pracownik, pozostali podwykonawcy, E. P. kierownik budowy oraz sam Pan G. nie potrafili wskazać, oprócz osoby R. H. personaliów pozostałych pracowników.

R. H. przesłuchano dnia 28.01.2016 r. Jak zeznał, spotkał Pana G. w czerwcu 2013 r. i na drugi dzień stawił się na inwestycji I. N. i G.. Jednak, jak ustalono, prace na tym budynku były prowadzone dopiero w listopadzie 2013 r. R. H. twierdził, że wykonywał prace na wszystkich czterech inwestycjach, w tym na F. S., zapytany jednak, czy był obecny na budowie przy ul. [...] w [...], zaprzeczył. Pod tym adresem zlokalizowany jest Fort pancerny Skotniki. Zeznał również, że od niego i pozostałych osób pracujących dla B. Pan G. zbierał dane do umowy. Zatem z zeznań Pana H. również nie wynika, że pracował na dwóch budowach z czterech (P. S. oraz fort pancerny S. Zeznał ponadto, że od niego i pozostałych osób pracujących dla B. , Pan G. zbierał dane do umowy. Jednakże na liście przedstawionej przez I. N. i G. również P. R. H. nie występuje. Jak z akt sprawy wynika M. G., zgodnie z § 17 ust. 8 umowy z K. miała przekazać listę pracowników wraz z numerami PESEL i numerami dowodów osobistych upoważnionych do wykonywania prac w obiekcie oraz zapewnić odzież roboczą i identyfikatory pozwalające na jednoznaczną identyfikację pracowników. Natomiast zgodnie z zapisem § 6 ust. 4 umowy z I. N. i G. w dniu przekazania terenu budowy, Wykonawca dostarczy Zamawiającemu wykaz pracowników, którzy będą uczestniczyć w realizacji przedmiotu umowy na terenie Instytutu. Z pisma I. N. i G. z dnia 25.07.2016 r. wynika, że M. G. w ofercie zadeklarowała, że roboty ma zamiar wykonać sama. Do pisma dołączono wykaz pracowników, którzy zostali zgłoszeni przez M. G. i uczestniczyli w realizacji robót na terenie Instytutu. Zatem M. G. musiała pozyskać od tych osób dane osobowe, a nie ma na tej liście nazwisk osób zatrudnionych przez M. G.. Pomimo stałej współpracy firmy M. G. z pracownikami Pana G. (jak twierdzą świadkowie), w całym postępowaniu w sprawie nie ustalono danych czterech osób, które miały wykonać sporne usługi opisane w sprawie w okresie od czerwca do grudnia 2013 roku. M. G. ani wskazani podwykonawcy i szereg przesłuchanych osób nie potrafiło podać danych personalnych pracowników Pana G..

Dlatego też Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. H., podzielając zasadność ustaleń organu pierwszej instancji, że M. G. nie zatrudniał pracowników, nie mógł zatem wykonać usług budowlanych na rzecz firm M. G. i T. K.. Zatem trudno przyjąć, że na budowach pracowały (czy nawet przebywały) osoby niezidentyfikowane przez firmę M. G.. Wprawdzie istnieje możliwość posługiwania się przez firmy budowlane osobami zatrudnionymi nielegalnie. W przedmiotowej sprawie nie została ona jednak potwierdzona, a trudno oczekiwać, aby organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne wyłącznie na hipotetycznej możliwości takiego zatrudnienia. Także fakt, że wyuczony zawód Pana G. to cukiernik sam w sobie nie może być podstawą do zakwestionowania spornych faktur, zwłaszcza że miał on tylko nadzorować wykonywane prace (co podnosi strona odwołująca się). Natomiast są to dodatkowe okoliczności, które przemawiają za tym, że faktury wystawione przez Pana G. i Pana K. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

O fikcyjnym charakterze współpracy M. G. z firmą "B. M. G. i firmą Zakład Remontowo - B. T. K. świadczą następujące okoliczności:

1) M. G. nie zawarła umów pisemnych z tymi firmami, na podstawie których powierzono im wykonanie robót na inwestycjach w ramach podwykonawstwa, czym naruszyła zapisy zawartych umów z inwestorami, a także przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umów o roboty budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., póz. 121 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. póz. 290 ze zm.). M. G. winna dla każdej zleconej roboty budowlanej posiadać pisemną umowę o wykonanie robót, umowę zawartą z inwestorem, jak i umowę zawartą z podwykonawcą. Jednocześnie dla każdej z tych robót powinna posiadać protokół ich odbioru przez inwestora.

2) W toku prowadzonego postępowania podatkowego M. G. nie przedłożyła żadnych pisemnych umów, na podstawie których powierzyłaby firmom G. oraz Pana K. wykonanie robót na ww. inwestycjach w ramach podwykonawstwa.

Wprawdzie w przypadku umów o roboty budowlane pisemna forma umowy nie jest wymagana pod rygorem nieważności, jednakże firmy zajmujące się wykonywaniem robót budowlanych na dużą skalę takie umowy zazwyczaj zawierają, choćby w celu zabezpieczenia własnych interesów, regulując w nich cenę, terminy realizacji, czy kwestie odpowiedzialności. Dokumenty te mogłyby także stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym potwierdzający wykonanie przez te podmioty robót w zakresie wskazanym w wystawionych przez nich fakturach. Biorąc pod uwagę fakt, że M. G. nie przedstawiła nie tylko pisemnych umów, ale żadnych innych dokumentów, w postaci zleceń, protokołów odbioru, czy dokumentacji budowlanej, to fakt ten również potwierdza zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], tezę udowodnioną przez organ wydający zaskarżoną decyzję, że M. G. nie wykonał robót zafakturowanych na rzecz M. G. i T. K..

3) Zgodnie z zawartymi umowami z inwestorami M. G. nie mogła zlecać prac podwykonawcom, a jeżeli w umowie zawarto zapis o możliwości podzlecania prac, była zobligowana do poinformowania o tym fakcie zleceniodawcę. Z pism wyjaśniających zleceniodawców wynika, że podmioty te nie miały żadnej wiedzy na temat podwykonawców realizujących prace na ich obiektach. M. G. w składanych ofertach deklarowała, że roboty objęte zamówieniami zamierza wykonać samodzielnie, nie zgłaszała udziału w realizacji robót podwykonawców oraz nie dokonała takiego zgłoszenia podczas ich wykonywania ani po zakończeniu wykonywania prac.

M. G. wezwana o wyjaśnienie, dlaczego żadna z firm zamawiających usługi budowlane w roku 2013 nie miała wiedzy na temat podwykonawców wykonujących usługi na Jej rzecz, skoro w umowach zawartych z inwestorami zobowiązywała się do zgłoszenia ewentualnych podwykonawców, odpowiadając na to pytanie, w piśmie z dnia 10.10.2016 r. stwierdziła m.in. "Praktyka wymuszania na wykonawcach składania oświadczeń o niekorzystaniu z usług podwykonawców jest powszechna i szeroko znana nie tylko uczestnikom rynku usług budowlanych, ale także przedstawicielom organów państwowych i sądów. Jednocześnie nie jest tajemnicą dla nikogo, że inwestorzy wiedzą o udziale podwykonawców wykonywaniu umów, ale z racji formalnego ich nieakceptowania zwolnieni są z solidarnej wobec nich odpowiedzialności. Także w przypadkach wymienionych w piśmie Urzędu 29 września 2016 r. opisana praktyka miała miejsce. Podkreśleniu wymaga, iż ujawnianie przez wykonawców zamiaru wykonania umowy z podwykonawcami doprowadziłoby do odmowy zawarcia umowy z takim przedsiębiorstwem, z konsekwencjami ekonomicznymi nie wymagający mi szerszego uzasadnienia. W interesie obydwu stron było więc zawarcie takiej umowy".

Oznacza to, że M. G. składała oferty w przetargach publicznych, w których podawała nieprawdziwe dane w zakresie możliwości realizacji zamówień publicznych, łamała warunki zawartych umów.

4) M. G. regulowała płatności na rzecz firm "B. " M. G. i Zakład Remontowo - B. T. K. w formie gotówkowej, chociaż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wszystkie faktury wystawione przez firmę M. G. były zapłacone przez odbiorców usług przelewem na rachunek bankowy. Naruszyła obowiązujące w roku 2013 przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 155 póz. 1095 ze zm.). W myśl art. 22 ust. l tej ustawy dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdy m przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

5) W przedłożonej dokumentacji finansowo księgowej firmy M. G. brak dowodów potwierdzających okres wykonania przez "B. " M. G. i Zakład Remontowo - Budowlany T. K. robót budowlanych oraz sposobu wyliczenia ich wartości, obmiaru robót, kosztorysów, kto dokonywał ich odbioru, do kogo należał materiał i narzędzia.

W trakcie kontroli podatkowej przesłuchano w dniu 20.04.2015 r. w charakterze świadka E. P. kierownika budowy na wszystkich realizowanych przez M. G. robotach budowlanych, który zeznał, że na bieżąco wpisywał zakres robót, które były wykonywane. W sytuacji, gdy zgłaszany był problem wynikający z powstałych różnic w zakresie robót, wynikający z porównania przyjętego zlecenia ze stanem faktycznym, wówczas osobiście był na budowie w celu potwierdzenia tego faktu i zgłoszenia tego stanu inwestorowi i odnotowania w dzienniku budowy. Podpisywał także protokół wprowadzenia (przekazania budowy wykonawcy przez inwestora) i protokół odbioru wykonanych robót. W dzienniku budowy było wpisane, że zakres robót realizuje Zakład Remontowo- Budowlany M. G.. Nigdy nie były wpisane inne firmy. Zapytany, czy w przypadku gdy wykonawca do realizacji robót podzleca podwykonawców, to czy te firmy także winny być wpisane w dzienniku budowy, odpowiedział, że nie wie, dodając jednocześnie, że z umowy powinno wynikać, kto będzie pracę realizował i ponosił za to odpowiedzialność. Na budowie średnio pracowało około 8 do 12 osób, np. na "S. " pracowało 12 do 15 osób. Pan P. nie pamiętał, które firmy były podwykonawcami. Na budowach pracowali jeszcze brat M. G. z synem, który też prowadzi firmę oraz P. G. z synami. Na pytanie, dlaczego Pan K., który prowadził własną firmę i pracował razem z Panem G. , nie był wpisany do dziennika budowy, odpowiedział, że do dziennika budowy była wpisana tylko firma M. G. i to ona brała odpowiedzialność. Na stwierdzenie organu, że z umów, jakie łączyły M. G. z inwestorami, wynikało, że prace zostaną wykonane wyłącznie przez jej firmę, bez zatrudniania podwykonawców, to znaczy, że potwierdzał Pan nieprawdę w dzienniku budowy, E. P. odparł, że jego interesuje tylko wykonanie zakresu roboty, a nie kto pracuje.

Jak wynika z umów z inwestorami, za każdym razem M. G. udzielała gwarancji na wykonane roboty. Zatem ze szczególną starannością winna zabiegać o dokumentowanie wszystkich działań podejmowanych z podwykonawcami, celem zabezpieczenia swoich interesów wobec tych podmiotów w sytuacji, kiedy inwestor zgłaszałby ewentualne nieprawidłowości w wykonaniu usług. Zwłaszcza że udzielone gwarancje obejmują nawet okres pięciu lat. M. G. oprócz dokumentów KP oraz faktur, nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że korzystała z usług podwykonawców. W obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których umawiające się strony usługi budowlanej nie posiadają żadnych dokumentów, uzgodnień, planów czy protokołów odbioru.

6) O fikcyjności faktur wystawionych przez M. G. oraz T. K. świadczą także późniejsze daty ich wystawienia dla M. G. niż faktury wystawione przez M. G. dla inwestorów. Zatem doszło do sytuacji, w których inwestorzy dokonują odbioru robót wcześniej, niż M. G. od podwykonawcy, a on od dalszego podwykonawcy.

7) Nie można połączyć faktur z tytułu zakupu materiałów wystawionych na rzecz K. z inwestycjami, na których M. G. prowadziła roboty budowlane, co w ocenie organu odwoławczego podważa wiarygodność faktur wystawianych przez podwykonawców Pana G. oraz Pana K..

Z pisma M. G. z dnia 20.11.2017 r. (tom III k. 976-977) wynika, że faktury wystawione na jej rzecz przez T. K. obejmowały zakup świadczonych usług budowlanych oraz materiałów. Natomiast w kwestionowanych fakturach nie ma wzmianki o materiałach. P. G. w dniu 09.03.2015 r. zeznał, że materiały i sprzęt zabezpieczała firma M. G.. W dniu 09.03.2016 r. zeznał już jednak, że materiały zakupił on sam oraz Pan K.. Nie był jednak w stanie określić proporcji poniesionych kosztów na materiały na poszczególnych inwestycjach. Pan K. zeznał w dniu 09.03.2015 r., że na swoją połowę robót dostarczał swoje materiały. Pan G. zeznał w dniu 9.03.2015 r., że materiały otrzymywał od P. G.. Zatem zeznania te są niespójne.

8) O fikcyjności zawartych transakcji z firmami "B. " M. G. i Zakład Remontowo - B. T. K. świadczą także odmienne zeznania przesłuchanych osób odnośnie zakresu robót na poszczególnych inwestycjach od wskazanych na fakturach.

M. G. w dniu 23.12.2013 r. wystawił dla M. G. fakturę tytułem Wymiana deskowania połaci dachowej wraz z impregnacją więźby dachowej ul. [...] K. , A. K. zeznał, że deskowanie na więźbie dachowej budynku PSP w [...] robił sam. T. K. nie zlecał Panu G. wymiany więźby dachowej na budynku Straży Pożarnej czy też przemurowania kominów jak zeznał w dniu 09.03.2015 r., gdyż jak wynika z faktur wystawionych przez Pana G., usługi te miał on wykonać bezpośrednio na rzecz M. G..

M. G. przesłuchany w dniu 07.04.2016 r. zeznał, że na inwestycji S. zajmował się zrywaniem papy, skuciem wylewki betonowej oraz uzupełnieniem wylewki. A za prace wykonane na tej inwestycji wystawił na rzecz M. G. i na rzecz T. K. faktury z tytułu m.in. wywozu gruzu. Sam nie mając zaplecza technicznego, nie mógł wykonać tej usługi, zaś w trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących zakup takich usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji udowodnił i wykazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz M. G. przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B. M. G. i T. K. prowadzącego Zakład Remontowo - Budowlany T. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Firma "B. " M. G. pomimo formalnego zarejestrowania w CEDIG w rzeczywistości nie prowadziła tej działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym.

M. G. nie mógł świadczyć usług na rzecz Pana T. K., gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast roboty budowlane zlecone przez M. G. Panu K. nie mogły zostać wykonane przez jego firmę w zakresie wskazanym na wystawionych przez niego fakturach. Jak stwierdził T. K. przesłuchany w dniu 09.03.2015 r., większość prac (85-90%) zleconych przez M. G. wykonywali jego podwykonawcy. Wartość usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz M. G., w ocenie organu odwoławczego przekracza możliwości wykonania ich samodzielnie przez Pana K. w sytuacji, gdy zatrudniał tylko jednego pracownika.

Przedmiotem oceny w sprawie były przedstawione faktury oraz dokumenty Kasa Przyjmie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu, o zasadę swobodnej oceny dowodów odmówiono im wiarygodności. Jak wykazano, dokumenty te zostały sporządzone jedynie w celu stworzenia pozorów czynności gospodarczych, były nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, a mianowicie wygenerowaniu kosztów. Celem prowadzenia działalności jest osiągnięcie zysku i rozwój przedsiębiorstwa. Natomiast prezentowana przez M. G. forma prowadzenia działalności gospodarczej nie jest normalną praktyką. Wydłużanie łańcucha podwykonawców usług generuje dodatkowe koszty i z punktu widzenia przedsiębiorcy jest nieekonomiczne. Jak wynika zez złożonego przez M. G. zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., dochód został wykazany w kwocie 1.857,08 zł, co jest niewielkim zyskiem przy skali robót wykonywanych na wskazanych inwestycjach. Zatem jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, bardziej zasadne ze strony M. G. byłoby zatrudnienie własnych pracowników, czy też podpisanie umów cywilnoprawnych z innymi osobami, aniżeli korzystanie z usług podwykonawców.

Jak ustalono, usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami a M. G., a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stąd też kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione na rzecz M. G. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G..

Poza zakwestionowanymi fakturami M. G. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania czynności wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. Biorąc pod uwagę znaczne kwoty należności za wykonane usługi budowlane, przyjęcie wyłącznie ustnego rozliczenia, gdy wcześniej nie zawarto umowy, zachowanie to jawi się, jako zachowanie nieracjonalne z punktu widzenia zabezpieczenia interesów ekonomicznych nabywcy towarów tj. firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], prawidłowo oceniono działania M. G. i T. K. polegające na wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekome transakcje.

Kwestionowane usługi cechowała w pełni zrealizowana strona formalna (prawidłowo wystawione faktury VAT), natomiast odpowiadająca im strona materialna czynności w świetle zebranych dowodów nie miała miejsca.

Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne, jest uregulowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.12.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28.11.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11).

Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 01.12.2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, czy w wyrokach o sygn. II FSK 885/10 i sygn. II FSK 218/08. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych.

W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego, wynikającą z normy prawnej sformułowanej w art. 6 kodeksu cywilnego, jest to, iż każdy, kto z danych okoliczności wywodzi skutki prawne, ma obowiązek je udowodnić (wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99. z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, z 11 lutego 1998 r. l SA/Ka 1173/96. z 05.11.2010 r. I FSK 1566/09).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wbrew argumentom Strony odwołującej się, fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. G. i T. K.. Prawidłowo oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania tych osób polegające na wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekome usługi, przez co firma Zakład Remontowo - Budowlany M. G. na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Prawidłowość materialno prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11; wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], w okolicznościach niniejszej sprawy, wpisy w księgach podatkowych Zakładu Remontowo - Budowlanego M. G. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie rzetelności ksiąg.

W protokole kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 23.04.2015 r. oraz w protokole badania ksiąg z dnia 02.08.2018 r. dokonano oceny ksiąg podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej księga przychodów i rozchodów za 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów została uznana za nierzetelną w części ujętych w niej faktur VAT wystawionych przez M. G. i T. K. uznanych za fikcyjne. Zatem ich zaksięgowanie do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu usług budowlanych przez Zakład Remontowo - Budowlany M. G. przesądza o nierzetelności prowadzonych ksiąg w tym zakresie.

W pozostałej części, księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik Urzędu [...] wydający zaskarżoną decyzję uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi). Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu, o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Jak podkreśla WSA w K. w wyroku z dnia 28.02.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/13, w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia.

Dlatego też zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo braku ku temu podstaw, jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za nieuzasadnione uznał także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury procesowej, zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i oparcie decyzji na naruszeniu przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13.02.2018 r., sygn. akt I SA/G1 818/17, problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch -obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. l, art. 22 ust. l i art. 23 ust. l oraz art. 24 ust. l i art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy ) (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. l u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach (wyrok NSA z dnia 08.11.2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

W rozpatrywanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla M. G. stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na nią, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz, jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości.

Jak wskazał WSA w K. w wyroku z dnia 04.10.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 765/17 nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy prowadzący działalność gospodarczą w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług w nich wymienionych. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez Zakład Remontowo -Budowlany M. G. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na M. G. spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów.

Obrót towarem czy wykonanie usługi udokumentowane fakturą są zdarzeniami gospodarczymi o skutkach podatkowych. Natomiast nie są nimi dostarczanie czy wymiana samych dokumentów, co w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód, na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie Strona odwołująca się nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów podatkowych, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniom Strony odwołującej się zakwestionowane w postępowaniu podatkowym dowody w postaci wyżej opisanych faktur nie potwierdziły faktu poniesienia przez firmę Zakład Remontowo - Budowlany M. G. kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych zakupów usług wykonanych przez ich wystawców, dlatego też stwierdzono naruszenie przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieuzasadniony jest również, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zarzut, że organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję nie zrealizował wniosków dowodowych Strony, które miały istotne znaczenie dla sprawy, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej M. G. K. R. oraz S. W. inspektora nadzoru budynku P.T.G. "S. w [...] i T. K. inspektora nadzoru przy remoncie dachu na budynku N. przy ul. [...] l w [...].

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 05.10.2018 r. Nr [...] (poprzednio [...]) odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W jego ocenie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka K. R. księgowej M. G., nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wnioskowane okoliczności zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. M. G. prowadził działalność gospodarczą od roku 2008 w zakresie robót budowlanych i reklamy. Działalności nie prowadzi obecnie, gdyż jak zeznał w dniu 07.04.2016 r. do protokołu przesłuchania świadka: "Od kiedy zaczęły się problemy tj. kontrola w 2014 roku, od końca 2014 roku nie prowadzę działalności gospodarczej. Działalność nie została wyrejestrowana z Urzędu Miasta". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20.03.2015 r. (tom I, k. 41-44 akt sprawy) zeznał, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nie składał deklaracji VAT-7 ani PIT-4. Nie ubezpieczał siebie i ww. osób w ZUS. Nie posiada uprawnień budowlanych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wbrew zarzutom odwołania oraz pomimo braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka K. R., która nie stawiła się na przesłuchanie, zebrano wystarczający materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez firmę ". " M. G., będące przedmiotem sporu nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały, są fikcyjne.

Z kolei Panowie S. W. i T. K. złożyli wyjaśnienia dotyczące prac wykonanych przez Zakład Remontowo - Budowlany M. G. w obiektach zlokalizowanych przy ul. [...] w [...], ul. [...] l, w [...], ul. [...] (S. W. pismem z dnia 29.03.2019 r. tom I k. 62-63, T. K. pismem z dnia 30.03.2015 r., tom I k. 66-67 akt sprawy). Materiał ten został zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. G., na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 13.02.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 i stanowił podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Należy również podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji przesłuchano wszystkich świadków, o przesłuchanie, których wnosiła M. G. pismem z dnia 02.10.2015 r..

W realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że M. G. nie miała wiedzy i świadomości, iż zleca zadania firmom, które nie są w stanie wykonać przyjętych prac. Wobec niezakwestionowania przez organ wykonania prac, w pełni zasadne jest także stanowisko co do możliwości ich wykonania przez firmę M. G., która, w odróżnieniu od firmy Pana G. wbrew argumentom odwołania, posiada odpowiedni ku temu potencjał techniczny i ludzki.

M. G. reprezentowana przez pełnomocnika, korzystając ze swoich uprawnień strony, w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowaniu wskazywała dowody, których przeprowadzenie uznała za konieczne. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Strona odwołująca się, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Także okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, a przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła :

l. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy a to:

1. art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie istnienia podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika udokumentowanych fakturami VAT, wobec których organy podatkowe uznały, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji,

2. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - mimo istnienia w księgowości podatnika prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, stanowiących dowód poniesienia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu - podczas, gdy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza i tym samym nie uznanie za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez Zakład Remontowo - Budowlany T. K. oraz B. M. G., wbrew treści ich zeznań, którzy stwierdzili, że wykonali prace objęte zakwestionowanymi fakturami na jej rzecz. Zatem faktury dokumentujące zakup usług od wyżej wymienionych odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, pomimo braku ku temu podstaw,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Zakład Remontowo - B. T. K. oraz B. M. G. nie wykonali na rzecz podatnika prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jednostronną oraz w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego, bez ustosunkowania się do całego materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, co doprowadziło do błędnych podstaw wydania decyzji, podczas gdy uchybienia organu podatkowego nie mogą obciążać podmiotu kontrolowanego.

4. art. 122 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji zebranego materiału dowodowego, polegającego w szczególności na odwoływaniu się w zaskarżonej decyzji jedynie do dowodów niekorzystnych dla skarżącego, a pominięciu dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, chociażby z zeznań świadków m.in. R. H. oraz K. T.,

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. R., księgowej M. G. oraz S. W. i T. K., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie,

6. art. 210 § 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez; - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez tutejszy organ, czyli w istocie powoływanie się na własne wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie transakcji dokonywanych przez podatnika z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje.

7. art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności;

- bezzasadne przyjęcie, iż prace wykonywane przez podatnika i Zakład Remontowo - Budowlany T. K. w obiektach zlokalizowanych przy ul. [...] w [...], ul. [...] w [...], ul. [...] w [...] oraz w F. S. w żadnej części nie zostały zlecone firmie B. M. G., mimo ustalenia, iż roboty budowlane w tych obiektach faktycznie zostały wykonane terminowo i zgodnie z zasadami sztuki budowlanej,

- nieuzasadnione przyjęcie, iż M. G., z racji braku wykształcenia z zakresu robót budowlanych nie mógł prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tych prac w charakterze podwykonawcy, podczas gdy żadne regulacje nie nakładają na podobne podmioty obowiązku legitymowania się branżowym wykształceniem lub uprawnieniami,

- pominięcie istotnych faktów wynikających z ustaleń dokonanych przez S. W. i T. K., zgodnie z zeznaniami których, prace na budowach prowadzonych przez podatnika wykonywali nie tylko pracownicy firmy M. G. Zakład Remontowo - Budowlany, ale także inne osoby - zatrudnione przez podwykonawców,

- uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli podatnika w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy firmami M. G. Zakład Remontowo - Budowlany, Zakład Remontowo - Budowlany T. K. oraz [...] M. G., mimo dowodów przemawiających na korzyść podatnika,

- nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że wystawione pomiędzy B. M. G. a Zakładem Remontowo - B. T. K. oraz miedzy B. M. G., a podatnikiem dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służą wyłącznie rozliczeniom księgowym.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji, skierowanie niniejszych spraw na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji I i II instancji. W konsekwencji skarga M. G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 15 lutego 2019 r. Nr [...] określającą M. G. wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 196.147,00 zł. z uwagi na fakt zakwestionowania faktur wystawionych przez B. M. G., i Zakład Remontowo-Budowlany T. K. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych usług.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca podważyła rozstrzygnięcie organu I i II instancji w zakresie uznania, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, poniesionych w 2013 r. w łącznej kwocie 644.235,89 zł, na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty .

Ponadto w skardze Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego, skupiając się na fakcie , że prowadzona przez nią działalność miała rzeczywisty charakter usługi były wykonane jak również, że zarówno sprzedaż usług miała realny charakter. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy sporne faktury wystawione przez firmy B. M. G. i Zakład Remontowo- Budowlany T. K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Organy nie kwestionowały natomiast faktu, że usługi budowlane jako takie były wykonane.

Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie podnieść należy, że organy oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postepowania podatkowego prowadzonego w stosunku do B. M. G. i Zakładu Remontowo-Budowlanego T. K., ( wykorzystano również decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, które zwieńczyły ww. postepowania ) jak również na materiale z postepowania w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prowadzonego w stosunku do podatniczki. Przesłuchano w charakterze świadków następujące osoby: R. H. wskazanego przez M. G. jako pracownika jego firmy, J. K. zatrudnionego w firmie ojca T. K. , D. G. (wnuka Pani M. G.) pracownika w firmie firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G. , M. G. (wnuka M. G.) pracownika w firmie firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G. , S. B. pracownika w firmie firmy Zakład Remontowo - Budowlany M. G., E. P. kierownika budowy na wszystkich realizowanych przez firmę M. G. inwestycjach, K. T. kontrahenta Zakładu Remontowo-Budowlanego M. G., R. P. zajmującego się prowadzeniem firmy swojej mamy o nazwie T.-E. D. P., która była podwykonawcą Zakładu Remontowo-Budowlanego M. G., A. K. kontrahenta Zakładu Remontowo-Budowlanego M. G..

Powyższe wskazuje na kompleksowe działanie organów obu instancji w zakresie pozyskania pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Nie należy zapominać, że strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, składania wniosków, w tym o przedłużenie terminów do przedłożenia dowodów, wniosków o przeprowadzenie dowodów.

Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych, organy przeprowadziły dowody ze źródeł osobowych – przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez skarżącą. W sytuacji, kiedy przesłuchanie okazało się niemożliwe, dowód ten pominięto ( księgowa K. R. ) zwracano się do świadków o złożenie pisemnych wyjaśnień. Organy informowały skarżącą o podejmowanych czynnościach – o terminach przesłuchań świadków i udzielały wyjaśnień w sprawie. Organy prowadziły postępowanie kompleksowo, uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii,

Za niezasadny należy też uznać zarzut zgromadzenia materiału z innych postępowań . Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła usług wynikających z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano fikcyjny charakter przede wszystkim firmy B. , która bezpośrednio wystawiała faktury na rzecz skarżącej jak dla T. K. , który następnie odsprzedawał te usługi Skarżącej. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, że faktury wystawione dla Skarżącej, na podstawie których rozliczono sporne koszty uzyskania przychodu za 2013 r. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji, między wystawcami faktur a Skarżącą.

Organy wykazały bowiem, że B. M. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie był rzeczywistym sprzedawcą usług budowlanych, wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT.

Firma "B. M. G. pomimo formalnego zarejestrowania w CEDIG w rzeczywistości nie prowadziła tej działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym. M. G. nie mógł świadczyć usług również na rzecz T. K., gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników. Jego zeznania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są nielogiczne wzajemnie sprzeczne i całkowicie niewiarygodne. W ocenie Sądu prawidłowo organy odmówiły im wiary. M. G. nie posiadał bowiem elementarnej wiedzy na temat prowadzonej dzielności jak i nie posiadał stosownej dokumentacji na jej potwierdzenie. Również tłumaczenie tego faktu jest dalece nieracjonalne. Z jednej strony wyjaśnił , że nie posiada stosownej dokumentacji, gdyż jest ona w posiadani księgowej z drugiej nie znał danych adresowych tej osoby. Nie posiadał również zawartej pisemnej umowy na prowadzenie księgowości jak również nie podjął żadnych kroków prawnych gdy ponoć dowiedział się że księgowa nie wywiązywała się z zawartej z nim umowy rozliczenia działalności przed urzędem skarbowym. Tym bardziej jest to niewiarygodne, że przekazywał jej ponoć pieniądze na podatek. Ponadto celowo wprowadzał organy w błąd podając personalia dwóch pracowników, którzy mieli wykonywać u niego pracę , po czym zmienił to stanowisko stwierdzając, że na bieżąco zatrudniał pracowników do poszczególnych robót z ulicy, co z kolei jest sprzeczne z zeznaniami P. G., wg którego M. G. zatrudniał 5-6 osób i były to te same osoby. M. G. ponownie zmienił zeznania albowiem później utrzymywał, że zatrudniał p. H. oraz inne cztery osoby polecone przez Z. M.. Tu również nie posiadał elementarnej wiedzy na temat tego zatrudnienia co jest całkowicie niewiarygodne nawet przy założeniu , że pracownicy ci byli zatrudnieni nielegalnie. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem analiz nie jest incydentalne małe , krótkotrwałe jednorazowe zlecenie, które można rozliczyć " w pamięci", lecz duża inwestycja wykonywana na przestrzeni wielu miesięcy i o dużej wartości . Nawet jeżeli była wykonywana " na czarno" wymagała jakiejkolwiek ewidencji w celu racjonalnego rozliczania się z pracownikami. Wymagała umów z tymi pracownikami, nawet ustnych w celu pewnej ciągłości prac , co wymuszało znajomość personaliów tych osób , kontaktów, miejsc zamieszkania numerów telefonów itd. M. G. nie posiadał stosownego wykształcenia jak i uprawnień do wykonywania prac wysokościowych, nie przedstawiono również takiej dokumentacji odnośnie pracowników, którzy prace takie mieli wykonać. Ponadto nie zawierał ze Skarżącą pisemnych umów jak i nie sporządzano protokołów odbioru wykonanych usług pomimo, że skarżąca odpowiadała z tytułu gwarancji przez inwestorem .

Natomiast roboty budowlane zlecone przez Skarżącą M. G. Tadeuszowi K. nie mogły zostać wykonane przez jego firmę w zakresie wskazanym na wystawionych przez niego fakturach. Jak stwierdził T. K. przesłuchany w dniu 09.03.2015 r., większość prac (85-90%) zleconych przez M. G. wykonywali jego podwykonawcy. Wartość usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przekracza możliwości wykonania ich samodzielnie przez T. K. w sytuacji, gdy zatrudniał tylko jednego pracownika. Jednocześnie podkreślić należy , że głównym podwykonawcą T.. K. był M. G., który jednocześnie był również bezpośrednim podwykonawcą M. G.. Na tych samych budowach M. G. miał wykonywać takie same prace zarówno dla M. G. jak i T, K., który następnie miał odsprzedawać je M. K. . Praktyka taka jest całkowicie nieracjonalna albowiem powoduje sztuczne wydłużenie podwykonawców i kumulowanie kosztów pośredników, w sytuacji gdy znajomość głównego podwykonawcy faktycznie wykonującego usługi automatycznie powinna wykluczyć pośrednika. Okoliczność ta nie został przez strony racjonalnie wyjaśniona. T. K. nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, dlaczego M. G. nie podzlecała bezpośrednio prac firmie M. G., tylko korzystała z jego pośrednictwa.

W tym kontekście w ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem odwoływania się w zaskarżonej decyzji jedynie do dowodów niekorzystnych dla Skarżącej, a pominięciem dowodów z zeznań np. R. H. oraz K. T.. W toku postępowań kontrolnego i podatkowego na okoliczność wykonywania robót budowlanych przez firmę M. G. z udziałem podwykonawcy firmy BOII M. G. przesłuchano szereg osób w charakterze świadków m.in. R. H. wskazanego przez M. G. jako pracownika jego firmy, czy K. T. kontrahenta Zakładu Remontowo Budowlanego M. G.. Szczegółowy wykaz przesłuchanych osób oraz wnikliwą analizę ich zeznań w przedmiocie okoliczności nawiązania znajomości i M. G. i P. G. z M. G., daty rozpoczęcia współpracy z M. G., zatrudniania pracowników przez M. G. zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji ..

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję nie zrealizował wniosków dowodowych Strony, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano wszystkich świadków, o przesłuchanie, których wnosiła Skarżąca M. G. pismem z dnia 02.10.2015 r.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 05.10.2018 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W jego ocenie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka K. R. księgowej M. G., nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wnioskowane okoliczności zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. M. G. prowadził działalność gospodarczą od roku 2008 w zakresie robót budowlanych i reklamy. Działalności nie prowadzi obecnie, gdyż jak zeznał w dniu 07.04.2016 r. do protokołu przesłuchania świadka: "Od kiedy zaczęły się problemy tj. kontrola w 2014 roku, od końca 2014 roku nie prowadzę działalności gospodarczej. Działalność nie została wyrejestrowana z Urzędu Miasta". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20.03.2015 r. zeznał, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nie składał deklaracji VAT-7 ani PIT-4. Nie ubezpieczał siebie i ww. osób w ZUS. Nie posiada uprawnień budowlanych.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podjął próbę przesłuchania K. R., która nie stawiła się na przesłuchanie. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania ww. świadka trzeba wskazać, że zgodnie z zasadą szybkości postępowania, to organ decyduje jakie dowody przeprowadzić w celu wyjaśnienia sprawy, co oznacza że nie ma obowiązku przesłuchania wszystkich możliwych świadków, jeżeli dana okoliczność została już wykazana innymi dowodami a przesłuchanie wskazanego świadka napotyka na przeszkody.

Jakkolwiek, co do zasady, to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Podkreślić natomiast należy , że S. W. i T. K. złożyli wyjaśnienia dotyczące prac wykonanych przez Zakład Remontowo - Budowlany M. G. w obiektach zlokalizowanych przy ul. [...] w [...], ul. [...] l, w [...], ul. [...]. Materiał ten został zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. G., na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 13.02.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 i stanowił podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie uznano, że przesłuchanie w charakterze świadków tych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowodem takim mogą być m.in. zeznania świadków, jednakże organ nie ma obowiązku przesłuchania świadków, jeśli uważa, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny. Tym bardziej , że miał podstawy do oceny wiedzy świadków w oparciu o ich pisemne wyjaśnienia.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Jak stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności w stopniu pozwalającym na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej na jego ocenę. Dlatego też odmowę przesłuchania tych świadków uznano za zasadną.

Skarżąca próbuje natomiast podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń gospodarczych - np. ,że brak stosownych uprawnień , czy też wykształcenia branżowego nie może być podstawą zanegowania wykonania usług przez osobę , która takich kwalifikacji nie posiada. Niemniej jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków , związków , osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali zakwestionowanej usług, czasu ich wykonywania , ilości wykonanych usług , właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej.

W tym kontekście brak pisemnych umów między stronami, na pewno samodzielnie nie może być przesłanką podważenia takich umów. Niemniej jednak w przypadku gdy mamy do czynienia z poważnymi pracami budowlanymi, za które Skarżąca ponowi odpowiedzialność z tytułu gwarancji, brak takich umów jak i protokołów wykonanych robót, należy uznać za nieracjonalny. Do tego dochodzi jeszcze fakt, że płatności wbrew obowiązującemu prawu były dokonywane poza systemem bankowym w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami wskazuje , że mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami. Fakt ten potwierdza okoliczność, że w przypadku pozostałych podwykonawców Skarżąca stosowała rozliczenia w formie przelewów bankowych.

Te same spostrzeżeni należy odnieść do braku zgłoszenia podwykonawców inwestorowi czy też złamanie zakazu posługiwania się podwykonawcami. Okoliczność ta sama w sobie może znaleźć wytłumaczenie, ale w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym na pewno jest okolicznością obciążającą Skarżącą .

Zwrócić natomiast należy uwagę, że w niniejszej sprawie Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień, skorzystała bowiem z możliwości niestawienia się na wezwanie organu podatkowego. Oczywiście Skarżąca skorzystał ze swojego uprawnienia, które przysługuje jej zgodnie z prawem, ale jednocześnie pozbawiła się prawa wpływu na ustalenie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie brak jest zatem związku zakwestionowanych faktur z prowadzona działalnością gospodarczą . Skarżący co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę" jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , iż usługa nie została wykonana przez podmioty wystawiające fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców. Poniesiony zatem przez Skarżącą wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż był związany jedynie zakupem fikcyjnej faktury. Nie był to wydatek za wykonanie spornych usług, gdyż firmy Zakład Remontowo - Budowlany T. K. oraz B. M. G. usług takich nie wykonały. Zakwestionowane faktury stanowiły zapisy zdarzeń nieistniejących albowiem dokumentowały wykonanie określonych usług przez określoną firmę , która ich nie wykonała ani usług takich nie zakupiła.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej.

Podkreślić natomiast należy , iż stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W świetle ustalonego stanu faktycznego bez znaczenia jest natomiast to czy roboty te zostały faktycznie wykonane. Co prawda organy skarbowe nie kwestionowały tego faktu ale zauważyć należy , iż kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania. Niemniej jednak samo wykonanie robót nie przesądza o tym , iż został poniesiony w tym celu określony wydatek, bądź czy ten wydatek mieści się w granicach cen średnich stosowanych na danym terenie za tego rodzaju usługę . Podatnik bowiem może daną usługę wykonać we własnym zakresie czy zakupić ją po zaniżonych cenach od podmiotów funkcjonujących w tzw. szarej strefie. Z tych tez względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku , który zresztą z reguły , w swoim dobrze rozumianym interesie , powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych . To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu zebrały obszerny, możliwy do pozyskania materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych oraz do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego na gruncie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentowana przez skarżącą nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, jak również przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone, zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187, 188, 193 i 194 o.p., zaś dokonana przez organy, ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych, dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Należy też podkreślić, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł, rządzących postępowaniem dowodowym.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 187 §1, art. 121, art. 122 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika, opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem skarżącej, uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu I i II instancji, odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli decyzje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.