Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1739/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 114/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 1801-IEW.4123.8.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Rz 114/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. S. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie obciążono skarżącą odpowiedzialnością za zaległość podatkową W. sp. z o.o. z siedzibą w D. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazaną zaległość podatkową, ponieważ od 8 maja 2007 r. do 25 stycznia 2015 r., tj. w okresie upływu terminu płatności wskazanego zobowiązania podatkowego, pełniła funkcję członka zarządu spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować wskazanych powyżej należności. Ponadto skarżąca nie wykazała, aby w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za powyższą zaległość podatkową spółki. Zdaniem strony natomiast, niezasadne jest przypisanie jej odpowiedzialności za zaległość podatkową, gdyż wobec dobrej kondycji finansowej spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto samo "źródło" powstania zaległości spółki stanowi wykazanie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszenia takiego wniosku.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na akceptację (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów postępowania podatkowego - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.

lI. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n.") - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi organ zażądał oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Przed rozpoznaniem sprawy na podstawie tego zarządzenia strony poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wyjaśnić, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

W tej sytuacji przypomnieć należało na wstępie, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

4.2. W skardze kasacyjnej strony kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu za zaległość podatkową tej spółki przypadającą do wpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podważając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o zgodności z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit.b o.p. w związku z art. 11 oraz art. 21 p.u.n. Uznając za wadliwą ocenę sądu pierwszej instancji skarżąca w skardze kasacyjnej podtrzymała swoje stanowisko, że niezasadne było przypisanie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wobec dobrej kondycji finansowej spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto samo "źródło" powstania zaległości podatkowych spółki - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dokonanej 28 grudnia 2012 r. sprzedaży oznaczonych działek gruntu wraz z częściami składowymi, stanowi wykazanie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszenia takiego wniosku. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a.) stanowią konsekwencje błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego oraz niewyjaśnienia zgodnie z wymogami postępowania podatkowego stanu faktycznego (art. 122, art.187 § 1 i art. 191 o.p.).

4.3. Wobec wyznaczonych tymi zarzutami skargi kasacyjnej strony poza zakresem kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostały zagadnienia dotyczące pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki (art. 116 § 1 i § 2 o.p.). Nie podważono tym samym oceny, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazaną zaległość podatkową, ponieważ od dnia 8 maja 2007 r. do dnia 25 stycznia 2015 r., tj. w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., pełniła funkcję członka zarządu spółki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, nie udało się wyegzekwować zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu. Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne).

Skarżąca nie wykazała również istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W tej sytuacji, na tym etapie postępowania sporne pozostawało to, czy w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b o.p., wobec których skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie tych przepisów przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej do prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o braku wystąpienia tej przesłanki egzoneracyjnej odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny.

4.4. Mając zatem na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej, rozważeniu podlega trafność oceny sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18; publik. CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

4.5. Stosownie zatem do art. 10 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10; publik. CBOSA).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; publik. CBOSA). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18; publik. CBOSA).

4.6. Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspakaja chociażby jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018r, II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20 (publik. CBOSA). Podzielając ocenę wyrażoną w tych wyrokach wyjaśnić należało, ze przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, publik. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

4.7. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że pełniąc funkcję członka zarządu spółki w okresie od 8 maja 2007 r. do 25 stycznia 2013 r. skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji kierując się regułami wynikającymi z przytoczonych przepisów zaakceptował ocenę organu odwoławczego i doszedł do prawidłowego wniosku, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. już w 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy należało również przyjąć, że spółka trwale zaprzestała wykonywać zobowiązania podatkowe wraz z upływem terminu płatności podatku od nieruchomości za sierpień 2009 r. Od tej daty nieuiszczony w terminie płatności należności obejmowały: podatek od towarów i usług za wrzesień, listopad 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, listopad 2010 r., luty, kwiecień, lipiec, grudzień 2011 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., podatek od nieruchomości za sierpień, wrzesień, październik 2009 r., wrzesień, październik 2011 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r., opłatę drogową za marzec i sierpień 2012 r. Ocena ta dotyczyła jedynie zobowiązań publicznoprawnych. Jak wynika z treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 28 grudnia 2012r. spółkę obciążały również zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zawartych z bankami umów kredytowych oraz dostawy paliwa. Były to na tyle istotne zobowiązania, że uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na spłatę tych zobowiązań. To, że należny z tytułu sprzedaży nieruchomości podatek od towarów i usług zadeklarowany przez spółkę w styczniu 2013r. również nie został zapłacony w terminie stanowiło jedynie konsekwencje trwale złej od 2009r. sytuacji finansowej spółki.

Skoro w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała zaległości podatkowe oraz trwale nie wywiązywała się z ciążących na niej zobowiązaniach finansowych, to jak trafnie to ocenił organ odwoławczy i zaakceptował sąd pierwszej instancji należało przyjąć, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony co najmniej od dnia 27 października 2009 r., czyli z dniem powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., termin ten upłynął z dniem 9 listopada 2009 r. Tego rodzaju wniosku skarżąca nie złożyła ani w tym terminie, ani też w terminie do końca pełnienia funkcji członka zarządu (25 styczeń 2013r.). Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej nie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. pozwalające na odstąpienie o orzeczeniu jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

4.8. Podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji od 2009r. Jak już wyjaśniono, skarżąca nie wykazała zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nastąpił bez jej winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okres rozliczeniowy. Skarżąca choć do tego była zobowiązana jako członek zarządu spółki nie podjęła kroków do dokonania czynności związanych z złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazała również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie.

Do zmiany tej oceny nie może prowadzić twierdzenie skarżącej dotyczące wątpliwości co do podstaw prawnych zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu sprzedaży stanowiących własność spółki nieruchomości. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, sporządzonej na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Deklaracja nie została zmieniona w stosownym, odrębnym trybie, jest więc wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywującym argumentem za tym, że skarżąca miała wiedzę o trwającej od dłuższego czasu złej sytuacji finansowej spółki świadczy to, iż sprzedana nieruchomość obciążona była wpisami hipotecznymi ustanowionymi dla zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, pożyczek, czy roszczeń kontrahentów. W akcie notarialnym sprzedaży z 28 grudnia 2012 r. wpisano liczne roszczenia kontrahentów spółki, a kwota 828 000 zł stanowić miała środki na zapłatę podatku od towarów i usług należnego od dokonanej sprzedaży nieruchomości. Kwota ta z pokrzywdzeniem wierzyciela publicznoprawnego została jednak rozdysponowana na zobowiązania cywilnoprawne spółki.

4.9. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej strony, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Równocześnie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i c o.p. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji pozbawione również uzasadnionych podstaw były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Wbrew tym zarzutom zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.

4.10. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Paweł Dąbek Jan Rudowski Jacek Pruszyński