Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 137/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 478/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 137/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w B. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd wskazał, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu [...], którego odbiorcami są głównie s. Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Kontrakty z odbiorcami zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu [...], jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania dostaw i montażu sprzętu.

Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że kary umowne, jakie skarżąca poniosła z tytułu opóźnień w dostawie i montażu towarów odbiorcom finalnym, wynikających z opóźnień w dostawie sprzętu z przyczyn leżących po stronie jego producentów, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że nieterminowe wykonanie robót i usług nie mieści się w zakresie pojęcia "wad wykonanych robót i usług", o którym mowa w tym przepisie oraz że pojęcia "wad wykonanych robót i usług" nie należy utożsamiać z pojęciem "wadliwości wykonanych robót i usług", bowiem prowadziłoby to w konsekwencji do rozszerzającego rozumienia tego pojęcia, a co za tym idzie przyjęcia niedopuszczalnej, bo rozszerzającej, wykładni wyjątków na niekorzyść podatnika, natomiast prawidłowa - ścisła wykładnia językowa wyżej wymienionego przepisu - powinna uwzględniać cywilnoprawne rozumienie pojęcia "wad wykonanych robót i usług" oraz prowadzić do poprawnego wniosku, że kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów literalnie nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poniesione przez skarżącą na rzecz zamawiających (s.) koszty w postaci zapłaconych na rzecz zamawiających kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (specjalistycznego sprzętu [...]) stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spełniając wymienione w tym przepisie przesłanki (to jest zostały poniesione w celu co najmniej zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich zapłata nosi znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu i ukierunkowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami), a także uznaniu przez Sąd, iż wyżej wymienione wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, z tego względu, iż opóźnienie w przekazaniu przez skarżącą sprzętu [. ..] nie stanowi "wady wykonanych robót i usług", a tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zaś pojęcie "wady wykonanej usługi" nie jest tożsame z pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania, zatem pomimo odpowiedzialności skarżącej wobec zamawiających (s.) z tytułu nieterminowego dostarczania im sprzętu [...] brak jest po stronie skarżąceji winy za powstałe opóźnienia z powodu niedbalstwa, czy nienależytej staranności, a przez to nie zachodzi podstawa do wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że dopuszczalność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a co za tym idzie organ bezprawnie zastosował rozszerzającą wykładnię przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyjątku na niekorzyść podatnika - wbrew literalnemu brzmieniu i prawniczemu rozumieniu - błędnie stwierdzając, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc o "wadach dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" odnosi się do "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" oraz zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego ma zastosowanie do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., obejmując każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charteru i zakresu tej odpowiedzialności;

3. art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zastosowaniu przez Sąd w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niezastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., prowadzące w konsekwencji do błędnego wniosku, że poniesione przez skarżącą wydatki na kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu [...]) stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej poniesiony w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego poniesione przez skarżącą kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że nieterminowe wykonanie przez skarżącą na rzecz zamawiających przewidzianych w umowie robót/usług, za które odpowiedzialność obciąża skarżącą i wpisana jest w ryzyko prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy opóźnienia te wynikały z winy skarżącej, czy też z okoliczności od niej niezależnych; zastosowanie znajdzie więc art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4 i art. 153 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. polegające na:

1. bezpodstawnym zastosowaniu przez Sąd art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i niezastosowaniu art. 151 P.p.s.a., skutkującym uwzględnieniem skargi na interpretację i uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.);

2. sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowania oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku, z tego względu, że uzasadnienie wyroku:

- nie wskazuje i nie wyjaśnia w wystarczającym stopniu, które z zarzutów materialnych skargi na interpretację i w jakim zakresie zostały uznane za zasadne i okazały się skuteczne,

- zawiera sprzeczności w zakresie oceny prawnej dokonanej w odniesieniu do zawartego w interpretacji stanowiska organu dotyczącego wskazania i wyjaśnienia przyczyn braku zakwalifikowania przez organ przedmiotowych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów w świetle powołanych w uzasadnieniu wyroku argumentów i podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji,

- pomija poglądy orzecznictwa sądowego zawierające wskazania dotyczące prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i interpretacji użytego w nim pojęcia "wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług" w kontekście wadliwie wykonanej usługi, a co za tym idzie bezpodstawne obciążenie organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7.06.2023 r. (II FSK 2961/20), z dnia 23.11.2022 r,( II FSK 700/20) i z dnia 9.01.2020 r. (II FSK 1330/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w wymienionych wyrokach poglądy prawne i argumentacją tam zawartą posłuży się w niezbędnym zakresie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Przypomnieć należy, że zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Błędny jest więc wniosek organu interpretacyjnego, jakoby kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów należały do tych kar umownych, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął rozszerzające rozumienie pojęcia "wadliwość wykonanych robót i usług", co stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o wadzie wykonanej usługi, a nie o "wadliwości wykonanych robót i usług", rozumianej także jako nieterminowość ich wykonania. W interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mowa jest również o "odszkodowaniu" i "karze umownej", to jest instytucjach cywilistycznych, więc uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. Błędne jest zatem utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego). Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Wada usługi sprzedaży oraz montażu sprzętu [...] mogłaby więc polegać na dostarczeniu sprzętu o nieodpowiednich parametrach technicznych, niekompletnego lub nie odpowiadającego opisowi we wzorcu. Czym innym jest natomiast dostarczenie towaru (sprzętu [...]) w pełni odpowiadającego zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu realizacji umowy. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23.03.2023 r., II FSK 2277/20 oraz z dnia 7.06.2023 r., II FSK2961/20).

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem błędu wykładni wymienionych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, Sąd ten zasadnie stwierdził, że poniesione przez skarżącą na rzecz zamawiających (s.) koszty w postaci zapłaconych na ich rzecz kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (specjalistycznego sprzętu [...]) stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a to z tego względu, iż opóźnienie w przekazaniu przez skarżącą sprzętu [...] nie stanowi "wady wykonanych robót i usług", a tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zaś pojęcie "wady wykonanej usługi" nie jest tożsame z pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania. Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do określonego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. również nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego poniesione przez skarżącą kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wymaga powtórzenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nie należące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.06.2013 r., II FSK 702/11; z dnia 5.04.2016 r., II FSK 308/14; z dnia 10.05.2016 r., II FSK 700/14). Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowych orzeczeniach tego Sądu - który legł także u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy określony wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2017 r., II FSK 703/15). Istotne jest zatem istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i niezastosowania art. 151 P.p.s.a., skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji zamiast oddaleniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając tę skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom organu, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających wszak charakter wynikowy, a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie treścią 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy – przebiegu postępowania, zarzutów podniesionych przez skarżącą, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym także do stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny, wykazując jego bezzasadność. Sam zaś fakt, że uznał stanowisko organu za nietrafne, nie oznacza, iż dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bądź wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, jak to podniesiono w zarzucie. Sąd przedstawił bowiem wyczerpującą argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Uczynił to na tyle czytelnie i kompleksowo, że organ interpretacyjny podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej tego orzeczenia. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarto dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także przedstawiono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ interpretacyjny niezasadnie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22.08.2019 r. (I SA/Rz 396/19), w którym wyrażono zapatrywanie, że "jeżeli spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa i taki wydatek spełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi.". Pomijając już okoliczność, że stan faktyczny sprawy został w uzasadnieniu tego wyroku przedstawiony w sposób skrótowy i trudno utożsamić go z realiami występującymi w sprawie obecnie rozpoznawanej, należy podkreślić, że omawiany judykat nie został poddany kontroli kasacyjnej, stąd jego znaczenie musi być ograniczone do odnotowania wyrażonego w nim poglądu prawnego.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skargę kasacyjną organu interpretacyjnego oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr) Maciej Jaśniewicz