Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., nr SKO.40.1907.2022.po w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległej raty podatku od środków transportowych za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Baborowa z dnia 31 maja 2022 r., nr FB.3124.3.2.2022 w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020, II. w pozostałej części oddala skargę, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 507 zł (słownie złotych: pięćset siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego także jako: skarżący, strona, wnioskodawca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 listopada 2022 r. (dalej jako: Kolegium, SKO w Opolu), wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej jako: "op"), utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Baborowa z 31 maja 2022 r., którą odmówiono skarżącemu: 1) umorzenia zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 33.625 zł, 2) umorzenia ½ części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł. 3) rozłożenia na 4 równe raty części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 17 września 2020 r. skarżący zwrócił się do Burmistrza Baborowa o umorzenie w całości II raty podatku od środków transportowych za 2020 r. w kwocie 33.625 zł, powołując się na trudną sytuację materialną. Podniósł, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w branży transportowej notuje znaczny spadek dochodów i nadal boryka się ze skutkami pandemii COVID-19. Ponadto jego kontrahenci mają problemy z płynnością finansową i zgłaszają problemy z możliwością zapłaty za zrealizowane usługi transportowe, w chwili obecnej należności te są regulowane nieterminowo lub wcale. Skarżący zaznaczył przy tym, że uzyskane wsparcie zostanie wydatkowane na koszty związane z zatrudnieniem pracowników, zalaniem paliwa, spłatą zobowiązań oraz ustrzeże od zwolnień pracowników. Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła: a) zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów za okres od stycznia do sierpnia 2020 r., b) zestawienia do zaliczki na rozliczenie roczne za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., c) potwierdzenie otrzymania wsparcia z Polskiego Funduszu Rozwoju w kwocie 473.065 zł, d) formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, e) informację o uzyskanej pomocy de minimis, i) faktury dot. opłat za energię elektryczną g) załączniki do deklaracji DT-1 (dot. środków transportowych), h) listę nierozliczonych należności i zobowiązań, ujawniającą saldo zobowiązań na łączną kwotę 387.677,78 zł, i) potwierdzenia zapłaty składek ZUS oraz podatku VAT, j) deklaracje ZUS P DRA, k) oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, l) umowę z 9 czerwca 2020 r. pomiędzy podatnikiem, a Polskim Funduszem Rozwoju, m) decyzję z 10 czerwca 2020 r. w sprawie subwencji finansowej, n) umowę z 6 sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie wsparcia udzielonego podatnikowi w ramach projektu "Przyznawanie grantów na kapitał obrotowy - wsparcie utrzymania działalności w sytuacji nagłego niedoboru lub braku płynności mikro i małych przedsiębiorstw w ramach RPO WO 2014-2020".

Ponadto, w piśmie z 22 października 2020 r. podatnik wskazał wysokość pomocy otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Polskiego Funduszu Rozwoju oraz od Marszałka Województwa. Do akt sprawy włączono również akty notarialne dotyczące zakupu nieruchomości (gruntów) do majątku P. i D. małżonków P.

Decyzją z 21 grudnia 2021 r. Burmistrz Baborowa odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi, nie znajdując przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone decyzją Kolegium z 25 marca 2021 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz Baborowa uzupełnił materiał dowodowy m.in. o informację uzyskane z Ośrodka Pomocy Społecznej w B., Powiatowego Urzędu Pracy w G., dokumenty przekazane przez stronę w postaci: oświadczenia o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, oświadczenia o pomocy de minimis, dowodów obrazujących osiągane przychody i koszty prowadzonej działalności, oświadczenia podatnika o braku dochodów z innych źródeł. Do akt sprawy włączono również akty notarialne dotyczące zakupu przez podatnika w listopadzie 2021 r. gruntów rolnych.

Pismem z 23 lutego 2023 r. podatnik oświadczył, że nie uzyskuje dodatkowych dochodów związanych z budynkami mieszkalnymi oraz lokalem mieszkalnym. Z kolei w piśmie z 8 marca 2022 r. podatnik wyjaśnił, iż prowadzi działalność rolniczą zajmującą się produkcją rolną oraz osiągnął dochód z prowadzonej działalności w 2021 r., który wyniósł: 33.274 zł. Jednocześnie podatnik zmodyfikował zakres żądania, wnioskując dodatkowo o umorzenie 1/2 części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 wraz z odsetkami za zwłokę oraz o rozłożenie na 4 równe raty pozostałej zaległości z tytułu II raty podatku od środków transportowych za rok 2020.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Baborowa wydał 31 maja 2022 r. decyzję, którą odmówił: 1) umorzenia zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 33.625 zł, 2) umorzenia ½ części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł. 3) rozłożenia na 4 równe raty części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł.

W uzasadnieniu organ dokonał analizy aktualnej sytuacji materialnej strony, dochodząc do wniosku, że chociaż wyczerpuje ona znamiona przesłanki "ważnego interesu podatnika", niemniej na gruncie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie jest to wystarczająca do uwzględnienia wniosku. Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną i niepełnoletnim synem. Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której ponosi straty (za okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. w wysokości 158.754,94 zł oraz za okres od 01.01.2021 r. do 31.10.2021 r. w wysokości 190.013,30 zł). Przy czym, jak podniósł organ, na wysokość straty wykazanej w bilansie, wpływ mają również zakupy inwestycyjne, w tym: nabycie pojazdów, które wynikają ze świadomej decyzji podejmowanej przez podatnika. Podatnik posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości (wg oświadczenia strony) 50.000 zł oraz jest właścicielem pojazdów wykazanych w załącznikach DT-1 do deklaracji podatku od środków transportowych. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem (wg oświadczenia strony) wynoszą łącznie 1.895,21 zł: energia elektryczna - 1.310,95 zł, czynsz - 584,26 zł.

Burmistrz Baborowa zaznaczył, iż umorzenie należności przysługujących budżetowi Państwa jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach - a takich, w tej sprawie nie stwierdzono. Jak podkreślił organ, podatnik dysponuje majątkiem, którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległej II raty podatku od środków transportowych. Zaznaczył, iż zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak bowiem wpływu dochodów z działalności gospodarczej, spowodowany obecną sytuacją na rynku usług transportowych, nie jest zdarzeniem losowym i nadzwyczajnym, lecz wynika z ryzyka działalności gospodarczej, któremu nie można nadać cechy wyjątkowości. Z racji tego, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na przedsiębiorcy, negatywnymi konsekwencjami tego typu zdarzeń nie można obarczać budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględnienie wniosku pozostawałoby więc w kolizji z interesem publicznym, rozumianym jako przerzucanie skutków swoich decyzji na społeczeństwo. Co przy tym istotne, podatnik, pomimo trudności finansowych, jakie odczuwa w związku z pandemią koronawirusa COVID-19, uzyskał pomoc w postaci zwolnienia z opłacania składek ZUS oraz w formie dotacji z Polskiego Funduszu Rozwoju w kwocie 473.065,00 zł brutto i od Marszałka Opolskiego w kwocie 145.081,53 zł brutto. Ponadto wsparcia podatnikowi kilkukrotnie udzielała też Gmina Baborów, przyznając ulgi w postaci: odroczenia zaległej I raty podatku od środków transportowych za 2021 r. w kwocie 29.889 zł do 30.12.2021r. (decyzja nr [...] z 16 marca 2021 r.), odroczenia zaległej II raty podatku od środków transportowych za 2021 r. w kwocie 34.623 zł do 30.03.2022 r. (decyzja nr [...] z 14 października 2021 r.,); odroczenia zaległej I raty podatku od środków transportowych za 2022 r. w kwocie 37.105,00 zł do 30.09.2022 r. (decyzja nr [...] z 28 kwietnia 2022 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik ponosi wydatki inwestycyjne polegające na nabywaniu środków transportowych oraz nieruchomości i tak: w 2020 r. podatnik zakupił ciągnik siodłowy oraz nabył grunty o łącznej powierzchni 1,9503 ha, w 2021 r. podatnik zakupił 7 ciągników siodłowych i 3 naczepy oraz nabył grunty o łącznej powierzchni 0,8218 ha. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania organ podniósł, że zawierając umowy przedwstępne dotyczące zakupu nieruchomości podatnik miał świadomość jakie zobowiązania spoczywają na nim z tytułu m.in. podatków wpłacanych do budżetu Gminy, nie można więc oczekiwać, że organ podatkowy przejmie na siebie obowiązek podatkowy podatników, którzy dokonują świadomych zakupów inwestycyjnych biorąc pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno więc przychylić się do udzielenia stronie wsparcia, w sytuacji, gdy świadomie podejmuje ona decyzje, że posiadane środki finansowe przeznacza na zakupy inwestycyjne, pomimo faktu, iż posiada zaległości podatkowe.

Jednocześnie Burmistrz Baborowa ocenił, że przez zapłatę zaległości podatkowych podatnik nie będzie pozbawiony jakiegokolwiek dochodu. Z ewidencji podatkowej oraz z oświadczeń złożonych do aktów notarialnych, znajdujących się w aktach sprawy, wynika bowiem, że podatnik jest rolnikiem indywidualnym i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 6,5822 ha, którego jest właścicielem i współwłaścicielem. Z gospodarstwa rolnego podatnik w 2021 r. uzyskał dochód w wysokości 33.274 zł (tj. w przeliczeniu na miesiąc: 2.772,83 zł), co wystarcza na pokrycie miesięcznych wydatków wykazanych w oświadczeniu podatnika. Dodatkowo organ argumentował, że podatnik ma prawo do dowolnego zarządzania całym swoim majątkiem i powinien tak nim tak dysponować, aby w pełni zabezpieczyć ciążące na tym majątku zobowiązania oraz uzyskać środki na podstawowe potrzeby życiowe np. lokal mieszkalny, w którym podatnik nie zamieszkuje, może zostać odpłatnie wynajęty, co spowodowałoby zmniejszenie wydatków dotyczących czynszu, a także zwiększenia dochodów. Według organu, możliwość zbycia części nieruchomości lub jej odpłatnego wynajęcia lub wydzierżawienia innej osobie powoduje, że istnieje realna szansa poprawy sytuacji majątkowej.

Nawiązując do okoliczności podniesionych we wniosku, dotyczących problemów z wypłacalnością kontrahentów, organ zaznaczył, że dobór kontrahentów należy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z czym ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi czy nieuczciwymi kontrahentami ciąży na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa lub samorządu czy skutkować automatycznym umarzaniem zobowiązań podatkowych. Zauważył przy tym, że umorzenie należności podatkowych, w sytuacji, gdy możliwe jest ich egzekwowanie ze stałych dochodów podatnika, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu Gminy, z którego realizowane są cele ogólnospołeczne. Dopóki więc istnieją możliwości egzekwowania ww. należności, dopóty jej umorzenie, przed wyczerpaniem ww. możliwości, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Tym bardziej, że w przypadku podatnika przyczyny powstania zaległości wynikają z ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, nie mają więc one waloru wyjątkowości. Przeciwnie, podatnik świadomie dokonał wyboru na co przeznacza posiadane środki finansowe, w związku z czym nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia ww. świadczeń. Okoliczności, na które wskazuje podatnik (m. in. niekwestionowany przez organ podatkowy I instancji znaczny spadek dochodów), nie powodują obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania pozytywnej decyzji dla strony. Każdy podatnik jest bowiem odpowiedzialny za prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Każdy przedsiębiorca powinien działać we własnym zakresie i na własny rachunek. Działalność została podjęta przez podatnika w celu zarobkowym. Strona powinna więc tak kształtować swoją politykę finansową aby terminowo wywiązywać się z zobowiązań wobec budżetu Gminy, gdyż poprzez udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może ona przejmować obowiązków ciążących na podatniku.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz podniesione argumenty i okoliczności, stwierdziło, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium, po przytoczeniu podstaw prawnych, przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie ogólnych zasad procedowania w sprawach związanych z udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, uwypuklając kwestie związane z szczególnym charakterem tych decyzji, które podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez stronę, Kolegium wskazało, iż analiza okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy zasadnym czyni stanowisko, iż organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i pełny, co stanowiło podstawę do dokonania rozstrzygnięcia w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Burmistrz Baborowa dokonał ustaleń biorąc pod uwagę wszystkie podniesione przez stronę okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności dokumenty przedłożone przez stronę, a przedstawiające jej sytuację rodzinną, majątkową i finansową w tym przychody i koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, na którą to działalność wpływ miał występujący w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy stan epidemii. Kolegium zaznaczyło przy tym, że organ I instancji nie negował przedstawionej we wniosku trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa strony, co stanowiło podstawę do uznania przesłanki ważnego interesu podatnika. Przyznając, że istotnie strona prowadziła działalność gospodarczą w bardzo trudnych uwarunkowaniach ekonomicznych wynikających: z jednej strony - ze specyfiki rynku usług transportowych (duża konkurencja, rosnące ceny paliw i innych kosztów eksploatacji pojazdu itd.), a z drugiej strony - z wystąpienia pandemii, narzuconych administracyjnie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, tworzących się zatorów płatniczych itd. – Kolegium zaakceptowało ocenę organu I instancji, że na gruncie wszystkich okoliczności sprawy, w tym: posiadania przez stronę majątku, którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległej raty podatku od środków transportowych za 2020 r. oraz uwzględniając otrzymanie już przez stronę wsparcia w postaci odroczenia płatności zaległych rat w tym podatku za inne okresy rozliczeniowe, a także uzyskanej pomocy ze strony ZUS, Polskiego Funduszu Rozwoju oraz od Marszałka Województwa, udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest zasadne. Kolegium zgodziło się z argumentacją organu I instancji, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych. Co więcej, podatnik ponosił wydatki inwestycyjne polegające na nabywaniu środków transportowych oraz nieruchomości. Poza tym podatnik jest rolnikiem indywidualnym i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 6,5822 ha. Kolegium podkreśliło, że umorzenie zaległości podatkowych oznacza bezpowrotną utratę dochodów, zaplanowanych w budżecie Gminy, z których realizowane są zadania własne, służące ogółowi mieszkańców. Zatem w interesie społeczności lokalnej leży pozyskanie do budżetu Gminy środków ze źródeł określonych ustawami, w tym podatkowymi. Zauważyło również, że w dniu wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji najtrudniejszy okres pandemii już minął. Nastąpiła więc zmiana, na korzystniejsze, warunków, w których przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą. W tych warunkach, zdaniem Kolegium, Burmistrz Baborowa był uprawniony do podjęcia decyzji odmawiającej przyznania ulgi płatniczej. Według Kolegium, powyższe rozważania odnoszą się w całości również do wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Jakkolwiek wydanie decyzji ratalnej nie pozbawia Gminy dochodu z podatku, to jednak w realiach tej sprawy uprawnione było wydanie decyzji uznaniowej odmawiającej uwzględnienia wniosku podatnika o rozłożenie na raty połowy zaległości z tytułu II raty podatku od środków transportowych za rok 2020. W sprawie nie stwierdzono okoliczności, które wypełniałyby przesłankę interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 op. Udzielenie stronie wnioskowanej ulgi płatniczej nie przyniosłoby żadnych pozytywnych skutków oddziaływujących na społeczność lokalną. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, udzielenie wnioskowanej ulgi nie znajduje oparcia w przesłance interesu publicznego, rozumianego jako pewna potrzeba, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej, oraz wskazywałoby na stały sposób finansowania wydatków związanych z koniecznością regulacji zobowiązań podatkowych, co z kolei stałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem wnioskowanej ulgi. Zwłaszcza, że okoliczność obecnego zniesienia większości obostrzeń wprowadzonych w związku ze stanem epidemicznym uprawdopodabnia założenie, że w najbliższym czasie sytuacja finansowa strony ulegnie poprawie i doprowadzi do wzrostu dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem wniosek, iż podatnik w najbliższym czasie winien mieć realną możliwość spłaty przedmiotowych zaległości (chociażby w części). Jednocześnie, według Kolegium, z ustalonej na podstawie przedłożonych dokumentów, sytuacji finansowej i majątkowej strony nie wynika, aby zapłata przedmiotowych zaległości (chociażby w części) mogła doprowadzić do braku możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb materialnych, czy też zagrozić dotychczasowej egzystencji podatnika oraz osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Kolegium zaznaczyło przy tym, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji uwzględnił podnoszoną we wniosku okoliczność pogorszenia się sytuacji finansowej strony, co jednak nie oznacza automatycznie, że stronie należy się z tego tytułu umorzenie ciążących na niej danin publicznych, w tym zaległości w podatku od środków transportowych za okres rozliczeniowy przypadający w czasie trwania stanu epidemii. Przewidziane w art. 67a § 1 op instytucje umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie mogą być bowiem traktowane jako reguła stosowana w każdym przypadku powołania się na kłopoty finansowe spowodowane przez pandemię. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii COVID-19 doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu (wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 130/21).

W rezultacie Kolegium stwierdziło, że przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 op, a postępowanie organu I instancji prowadzone z wniosku strony przeprowadzone zostało z zachowaniem ustawowych zasad wynikających z przepisów prawa procesowego (art. 122, 187 § 1 i 191 op). W ocenie Kolegium, organ I instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności zaś nie podjął rozstrzygnięcia w sposób arbitralny czy dowolny, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie, w sposób spójny i logiczny uzasadnił przyczyny odmowy udzielenia ulgi we wnioskowanym przez stronę zakresie, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 67a op, przez błędne przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym

2) art. 121, 122 i 187 § 1 i 191 op, a w konsekwencji także art. 67a § 1 pkt 3 op, poprzez brak wystarczającego rozważenia przesłanki interesu publicznego jako przesłanki udzielenia ulgi oraz przekroczenia granic uznania administracyjnego,

3) art. 121 i 124 op poprzez niewystarczające wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcia interesu publicznego a w szczególności ważnego interesu podatnika, czym naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych

4) art. 7 i 77 mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie iż organ I Instancji dążył skutecznie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, podczas gdy organ I Instancji wbrew przekonaniu Kolegium, w toku gromadzenia i analizy materiału dowodowego pozostawał w tak dużym opóźnieniu iż wydając decyzję na podstawie zgromadzonych częściowo dowodów sytuacja finansowa skarżącego już dawno uległa zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 op, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 op, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 op sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć jednakże charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 op) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 op) a dokonana ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 op). Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 op, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru; sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że aktualna sytuacja materialna skarżącego wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, niemniej jednak na gruncie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie jest wystarczająca do udzielenia wnioskowanej ulgi i zarazem brak jest obiektywnych okoliczności, które wypełniałyby przesłankę interesu publicznego, w rozumieniu art. 67a § 1 op. Uzasadniając to stanowisko organy powołały się na okoliczność posiadania przez stronę majątku, którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległej raty podatku od środków transportowych za 2020 r. oraz fakt otrzymania już przez stronę wsparcia w postaci odroczenia płatności zaległych rat w tym podatku za inne okresy rozliczeniowe, jak również otrzymania pomocy ze strony ZUS, Polskiego Funduszu Rozwoju oraz od Marszałka Województwa. Ponadto brak interesu publicznego organy argumentowały tym, że sytuacja, w której znalazł się podatnik, nie ma cech wyjątkowych, nadzwyczajnych, lecz wynika z ryzyka działalności gospodarczej, wobec czego negatywnymi konsekwencjami tego typu zdarzeń nie można obarczać budżetu Gminy, z którego finansowane są potrzeby lokalnej społeczności. Jednocześnie, zdaniem organów, ustalone w sprawie okoliczności nie wskazują na to, że skarżący w dłuższej perspektywie czasowej nie będzie w stanie uregulować spornej zaległości, wobec czego definitywna rezygnacja z przedmiotowych należności stałaby w sprzeczności z interesem publicznym.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, koniecznym jest wpierw zwrócenie uwagi na zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy, wyznaczony wnioskiem złożonym przez skarżącego. W ocenie Sądu, kluczowa dla rozpoznania sprawy jest bowiem okoliczność, że wobec dokonanej przez skarżącego w toku postępowania (pismem z 8 marca 2022 r.) modyfikacji zakresu złożonego wniosku, Burmistrz Baborowa w wydanej 31 maja 2022 r. decyzji zawarł trzy różne rozstrzygnięcia, mianowicie: 1) odmówił umorzenia zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 33.625 zł, 2) odmówił umorzenia ½ części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł. 3) odmówił rozłożenia na 4 równe raty części zaległej II raty podatku od środków transportowych za rok 2020 w kwocie 16.812,50 zł. Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, zostało ono skonstruowane w taki sposób, jakby postawę rozpatrzenia wniosku skarżącego stanowił wyłącznie przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, odnoszący się do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Przykładowo, na str. 7 decyzji z 31 maja 2022 r. organ I instancji stwierdza, cyt.: "Argumenty podatnika są niewystarczające do uznania zasadności umorzenia należności z tytułu podatku od środków transportowych". Dalej organ, nawiązując do argumentów strony o niewypłacalności kontrahenta, wskazuje, cyt.: "(...) ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi czy nieuczciwymi kontrahentami ciąży na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa lub samorządu czy skutkować automatycznym umarzaniem zobowiązań podatkowych. Również wszystkie przytoczone przez organ I instancji w uzasadnieniu tej decyzji poglądy orzecznictwa odnoszą się do instytucji umorzenia. Analizując treść decyzji organu I instancji Sąd nie dopatrzył się natomiast jakichkolwiek wniosków organu, będących podstawą odmowy udzielenia stronie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na cztery równe raty w kwocie 16.812,50 zł, co niewątpliwie również było przedmiotem rozstrzygnięcia Burmistrza Baborowa.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 op umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 op). Stąd, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99). Stanowi ono bowiem formę całkowitej rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Z kolei ulgi opisane w art. 67a § 1 pkt 2 op, tj. odroczenie lub rozłożenie zaległości na raty, choć również stanowią wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, to jednak nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie powszechnie wskazuje się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (tak np. WSA w Olsztynie z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 245/21, wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r., I SA/Po 714/20, , wyrok NSA z 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10). Zwraca się przy tym uwagę, że możliwość spłaty zaległości w ratach jest o wiele bardziej korzystna zarówno dla strony, jak i może leżeć w interesie publicznym. W przypadku tego rodzaju rozwiązań chodzi więc o to by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru.

Z tych przyczyn, zdaniem Sądu wykładnia przepisów art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 op winna być dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Innymi słowy, ocena wystąpienia w/w przesłanek umożliwiających udzielenie ulg w spłacie zobowiązań, określonych w pkt 2 i 3 art. 67a winna być przeprowadzona również z perspektywy skutków, jakie wiążą się z udzieleniem danego rodzaju ulgi w kontekście wpływu na budżet Państwa/jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej sposób skonstruowania decyzji Burmistrza Baborowa z 31 maja 2022 r. wskazuje, że organ potraktował sprawę schematycznie, de facto nie dostrzegając, że skarżący domagał się nie tylko umorzenia (całościowego i częściowego) zaległości lecz również jej rozłożenia na raty. Argumentacja Burmistrza Baborowa zawarta w uzasadnieniu tej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w istocie nie uwzględnił różnicy pomiędzy skutkami umorzenia zaległości, a rozłożeniem jej na raty. Z kolei z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium dostrzegło wprawdzie to uchybienie i starało się je uzupełnić dodatkową argumentacją, jednakże przywołane w tym zakresie wnioski cechuje duża ogólnikowość i brak odniesienia do indywidualnej sytuacji podatnika. Kolegium poprzestało bowiem jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, cyt: "Jakkolwiek wydanie decyzji ratalnej nie pozbawia Gminy dochodu z podatku, to jednak - w realiach niniejszej sprawy - uprawnione było wydanie decyzji uznaniowej odmawiającej uwzględnienia wniosku podatnika o rozłożenie na raty połowy zaległości z tytułu II raty podatku od środków transportowych za rok 2020. (...). Udzielenie Panu P. P. wnioskowanej ulgi płatniczej nie przyniosłoby żadnych pozytywnych skutków oddziaływujących na społeczność lokalną" oraz "Przewidziane w art. 67a § 1 op instytucje umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie mogą być bowiem traktowane jako reguła stosowana w każdym przypadku powołania się na kłopoty finansowe spowodowane przez pandemię."

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że skoro w przypadku rozłożenia zaległości na raty budżet Gminy nie traci bezpowrotnie wpływów podatkowych, a jedynie osiąga je w późniejszym terminie, to nie można na równi traktować - nie różnicując, czy mamy do czynienia z ulgą najdalej idącą (umorzenie zaległości), czy też ze znacznie mniej obciążającą budżet Gminy formą wsparcia (rozłożenie na raty, odroczenie terminu płatności) – tożsamych okoliczności faktycznych sprawy, z punktu widzenia przesłanki zaistnienia uzasadnionego interesu publicznego. W przypadku bowiem oceny zasadności rozłożenia zaległości na raty nie będą już w pełni adekwatne powołane przez organy, jako mające przemawiać za brakiem interesu publicznego, argumenty, że przyznanie skarżącemu wsparcia doprowadziłoby do braku środków w budżecie Gminy i przez to niemożność wywiązania się z powierzonych zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem organu odwoławczego, że wobec pozytywnych rokowań co do możliwości poprawienia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa skarżącego, w związku ze zniesieniem obostrzeń wprowadzonych przez stan epidemiczny, rezygnacja z przedmiotowych należności stałaby w sprzeczności z interesem publicznym. Z kolei okoliczność, że skarżący posiada znaczny majątek i że korzystał już wielokrotnie z różnych form wsparcia, w tym ulg udzielonych przez Burmistrza Baborowa - przy tego rodzaju wsparcia traci, zdaniem Sądu, na znaczeniu i nie może być uznana decydującą w kontekście przesłanki interesu publicznego. Trzeba bowiem pamiętać, że ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1005/17). Stąd też, zdaniem Sądu, sam argument o posiadanym przez podatnika majątku, bez pogłębionej analizy co do możliwości jego spieniężenia i wpływu takich czynności na źródła utrzymania skarżącego oraz prawdopodobieństwa dalszych ewentualnych tego następstw w postaci zagrożenia bytu jego przedsiębiorstwa, nie mógł zostać uznany za wystarczający dla odmowy rozłożenia zaległości na raty.

Ponadto skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że rozpatrując możliwość rozłożenia zaległości na raty, organ podatkowy przy ocenie interesu publicznego winien też mieć na uwadze, że po to wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa ulgi podatkowe, aby w określonych w niej sytuacjach pomagać podmiotom prowadzącym działalność, które znalazły się w trudnej sytuacji. W szczególności, zdaniem Sądu, dotyczy to ulgi w postaci rozłożenia na raty, która pozwala na uniknięcie skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (zatrudnionych pracowników) - nie prowadząc przy tym, co istotne, do wygaśnięcia zobowiązania i bezpowrotnej utraty dochodu Gminy (jak ma to miejsce w przypadku umorzenia zaległości). Ważne jest więc, by rozpatrując zasadność ulgi o rozłożenie zaległości na raty, organ wnikliwie rozważył, czy interesy podatnika jako przedsiębiorcy nie są zbieżne z interesami Gminy i czy warto bezwzględnie dochodzić zaległości w drodze przymusu, pogrążając firmę odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, zamiast stworzyć jej - układem ratalnym - warunki do stabilnego funkcjonowania, co może w przyszłości zaprocentować wyższymi wpływami podatkowymi.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, akcentowana przez organy okoliczność, że skarżący w latach 2020-2021 ponosił wydatki inwestycyjne polegające na nabywaniu środków transportowych oraz nieruchomości wymagała pogłębionej refleksji, czy tego rodzaju nakłady nie mieszczą się również w interesie publicznym, zważywszy, że rozwój firmy skarżącego może przełożyć się w przyszłości na wzrost wpływów podatkowych, a w dodatku zakup nowych pojazdów może wiązać się ze zwiększeniem zatrudnienia, co niewątpliwie jest korzystne dla społeczności lokalnej. Sąd co do zasady zgadza się z wnioskiem organów, że nie można przedkładać inwestycji w rozwój przedsiębiorstwa ponad ciążące na skarżącym zobowiązania publicznoprawne, niemniej jednak, z uwagi na charakter omawianej ulgi, Sąd widzi również potrzebę wyważenia, czy mimo krytycznej oceny postawy podatnika, preferencyjnie traktującego zakupy inwestycyjne (co przecież pośrednio wywołuje korzystne skutki, zarówno dla samej Gminy, jak i dla lokalnej społeczności), nie lepszym rozwiązaniem z punktu widzenia interesu publicznego okazałoby się jednak w takiej sytuacji odzyskanie należnych Gminie wpływów podatkowych w sposób rozłożony w czasie (w systemie ratalnym), zamiast pogrążać i tak borykającego się z trudną sytuacją na rynku przedsiębiorcę. Nasuwa się więc refleksja - którą organy również winny mieć na uwadze przy ocenie możliwości zastosowania- bądź niezastosowania- tej formy wsparcia - że natychmiastowe żądanie zaległej należności może prowadzić do konieczności zbycia składników majątkowych, służących działalności firmy, przez co w dalszej perspektywie może dojść do jej upadłości, a wówczas i tak Gmina nie odzyska zaległych należności podatkowych. Podczas gdy ustalenie spłat w ratach może stworzyć warunki do stabilnego funkcjonowania firmy, co może w przyszłości zaprocentować wyższymi wpływami podatkowymi.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że geneza problemów w przedsiębiorstwie skarżącego wiąże się z następstwami pandemii. W ocenie Sądu organy powierzchownie odniosły się do tych argumentów strony, kwitując je stwierdzeniem, że czynniki takie jak: spadek dochodów, problemy z wypłacalnością kontrahentów, wzrost kosztów działalności, w szczególności paliwa - mieszczą się w zakresie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i nie powinny być przenoszone na budżet Gminy. Sąd, nie negując co do zasady tego wniosku, zauważa jednak, że w kontekście pandemii paraliżującej w latach 2020 -2021 r. życie gospodarcze, uwagi organu I instancji, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w rezultacie nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych - są co najmniej pochopne.

Reasumując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego, nie różnicując skutków wsparcia, w zależności od rodzaju wnioskowanej ulgi, w zależności od tego, czy mamy so czynienia z ulgą uregulowana w ramach § 1 pkt 2 czy też § 1 pkt 3 art. 67a op. Konsekwencją błędnej wykładni przepisu było też niezrealizowanie w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zalęgłości podatkowej wymogów płynących z art. 191 op, gdyż organy, przyjmując za punkt wyjścia błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, niewłaściwie dokonały oceny, czy ustalone obiektywne okoliczności sprawy można kwalifikować jako leżące (bądź nie) w interesie publicznym, ocenianym przez pryzmat zasadności rozłożenia zaległości na raty.

Z tych też powodów, w ocenie Sądu zapadłe w pkt 3 zaskarżonej decyzji , a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie dotyczące odmowy rozłożenia na raty części zalęgłości podatkowej podjęte zostały z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 op. Istnym jest przy tym również zauważenie braku w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, jakikolwiek rozważań odnoszących się do kwestii rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Treści uzasadnienia tej decyzji, została skonstruowana w taki sposób, jakby postawę rozpatrzenia wniosku skarżącego stanowił wyłącznie przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, odnoszący się do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Takie zaś uzasadnienia decyzji w żądnej mierze nie można uznać za spełnienie wymogów o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.

Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom tej regulacji obejmuje bowiem nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Wprawdzie organ II instancji zauważając ten brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska Burmistrza Baborowa, starało się je uzupełnić dodatkową argumentacją, jednakże przywołane w tym zakresie wnioski cechuje duża ogólnikowość i brak odniesienia do indywidualnej sytuacji podatnika, co również nie wypełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.

Zdaniem Sądu nie budzi natomiast zastrzeżeń stanowisko organów i przedstawiona w uzasadnieniu wydanych decyzji argumentacja w zakresie odmowy umorzenia zaległości, tak całkowitego, jak i częściowego.

Jak już bowiem wyżej wskazano, umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99). Stanowi ono formę całkowitej rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1087/99), w którym stwierdzono "Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu". Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji.

Słusznie więc w tym aspekcie organy wskazały, że sytuacja majątkowa skarżącego nie wskazuje, by w sposób trwały nie posiadał on możliwości płatniczych. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że mimo poniesionych w latach 2020-2021 strat, skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą, ponadto uzyskuje dochody z innych źródeł (działalności rolniczej). Słusznie przy tym Kolegium zwróciło uwagę, że obecne zniesienie większości obostrzeń wprowadzonych w związku ze stanem epidemicznym czyni realną poprawę sytuacji finansowej strony w najbliższym czasie, w tym wzrost dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak najbardziej trafny jest też argument organów, że wobec znacznego majątku posiadanego przez skarżącego, w tym niewykorzystywanego gospodarczo lokalu mieszkalnego, umorzenie wnioskowanych należności byłoby przedwczesne.

Mając na względzie powyższe okoliczności, trudno więc nie zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w tej sytuacji definitywna rezygnacja z przedmiotowych należności stałaby w sprzeczności z interesem publicznym. Organy słusznie przy tym wywiodły, że odmowa udzielenia ulgi w postaci umorzenia nie wpłynie drastycznie na obecną sytuację finansową skarżącego i nie pozbawi jego rodziny środków do życia (skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje dochody z innych źródeł), ani nie spowoduje zagrożenia egzystencji (rodzina skarżącego ma zapewnione warunki bytowe).

W ocenie Sądu, w odniesieniu do tej formy ulgi tak przeprowadzoną ocenę prawną sprawy uznać należy za prawidłową, a wybór następstwa prawnego, który ten stan rodzi, dokonany w ramach uznania administracyjnego, jest zgody z przepisami postępowania i nie ma cech dowolności. Wbrew zarzutom skargi dokonana w tym zakresie ocena o braku przesłanki interesu publicznego jest prawidłowa i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Właściwie został również rozważony ważny interes podatnika. Organy podatkowe, stwierdzając wystąpienie w sprawie tej przesłanki, prawidłowo przyjęły, że nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem umorzenia zaległości. Dokonując tych ocen, organy zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącego, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu Gminy. Zdaniem Sądu, ocena ta jest obiektywna, a podjęta decyzja nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 op. W konsekwencji Sąd uznał, że w ramach przeprowadzonej oceny zasadności umorzenia zaległości (całkowitego i częściowego) organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Tym samym, w tym zakresie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 op.

Z uwagi jednak na stwierdzone wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego popełnione przez organy, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Baborowa należało wyeliminować z obrotu prawnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę stanowisko Sądu i ponownie oceni zasadność wniosku o rozłożenie zaległości na raty, w szczególności z uwzględnieniem powyższych uwag ustalając, czy za udzieleniem tej ulgi przemawia "interes publiczny". W razie potrzeby organ podejmie kroku zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego celem wyjaśnienia dostrzeżonych przez Sąd wątpliwości, a także wskazań wynikające z uzasadnieniu wcześniejszej decyzji Kolegium z dnia 25.03.2021 r. , uchylającej uprzednią decyzje organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Z podanych jednak wyżej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji, jednakże jedynie w zakresie w jakim dotyczyły one odmowy udzielenia stronie ulgi w formie rozłożenia nas raty zalęgłości podatkowej (pkt 3 zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji). W pozostałej części dotyczącej odmowy całkowitego bądź częściowego umorzenia zalęgłości, Sąd nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 i § 2 oraz. w zw. z art. 206 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zwrot kosztów należnych stronie skarżącej obejmuje 250 zł tytułem połowy uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 500 z, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 240 zł stanowionej połowę stawki minimalnej wynoszącej 480 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa , co stanowi łącznie 507 zł.

Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zastosowanie tej regulacji pozostawione zostało uznaniu sądu i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie skarga została uwzględniona jedynie w części , w takim też zakresie Sąd ustalając wysokość zwrotu skarżącemu kosztów postępowania dokonał na podstawie art. 206 p.p.s.a. ich miarkowania.