Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 270/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 720 zł (siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...], który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W sprawie ustalono, iż skarżący – A. S. w dniu 28 lutego 2006 r. złożył zeznanie podatkowe za 2005 r. Następnie w dniu 20 marca 2006 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 2.607,70 zł. Wniosek powyższy uzasadniał faktem, iż z dniem 20 maja 2004 r. został powołany na pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., na okres 6-letniej kadencji. W związku z pełnieniem tej funkcji otrzymywał wynagrodzenie, które w jego ocenie jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono skorygowane zeznanie podatkowe za sporny rok, kserokopię informacji PIT-8B za 2005 r. wystawionej przez płatnika tj. SKO w O., kserokopię PIT-11 za 2005 r. wystawioną przez płatnika będącego pracodawcą oraz kserokopię aktu powołania z dnia 18 maja 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji nie znalazł podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i decyzją z dnia [...], Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2005.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił rozstrzygnięciu obrazę prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odwołaniu podniesiono, iż organ podatkowy niezasadnie uznał, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diet o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnego rodzaju, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu powyższego przepisu decyduje, zdaniem skarżącego, istota świadczenia, a nie jego nazwa.

Skarżący stwierdził równocześnie, iż zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, orzeczenia sądów, w szczególności NSA nie są i nie mogą być bez znaczenia dla prawidłowego dokonywania przez organy podatkowe wykładni prawa. Na poparcie swoich żądań powołał wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, a także wskazywał na jego zdaniem jednolite i utrwalone już orzecznictwo organów podatkowych w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, iż w jego ocenie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 października 2004 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), pozaetatowi członkowie kolegium powoływani są przez Prezesa Rady Ministrów spośród kandydatów spełniających ustawowo określone wymagania, wyłonionych w drodze konkursu. Pozaetatowi członkowie biorą udział w posiedzeniach kolegium na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym kolegium. Stosownie do art. 15 ust 4 wyżej wymienionej ustawy osoby te otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Szczegółowe zasady wynagradzania reguluje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.), gdzie w § 2 określono, iż wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka SKO jest określona przez prezesa kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może przewyższać równowartości 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium.

Zdaniem organu odwoławczego wypłacane w taki sposób wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Natomiast, zgodnie z powołanym w odwołaniu art. 21 ust 1 pkt 17 powyższej ustawy, zwolnieniu od opodatkowania podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zgodnie z powołanym art. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, członkowie pozaetatowi kolegium otrzymują za udział w posiedzeniach - nie diety - a wynagrodzenie oraz zwrot kosztów podróży. Analiza charakteru wypłacanego świadczenia oraz zasad ustalania jego wysokości prowadzi do wniosku, iż nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe wynagrodzenie, jak wynika z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, przysługuje za wykonaną pracę, bo ustalane jest przez prezesa kolegium w zależności od udziału danej osoby w posiedzeniach kolegium , a nie z tytułu samego pełnienia funkcji.

Odmienny charakter mają zatem diety wypłacane posłom, senatorom, radnym, ławnikom czy pozaetatowym członkom kolegium regionalnej izby obrachunkowej. Są to świadczenia przysługujące wymienionym osobom w wysokości ściśle określonej w ustawie z tytułu wykonywania mandatu lub pełnionej funkcji, niezależnie od faktycznego zaangażowania w wykonanie powierzonych czynności.

Zdaniem organu użyty w przepisie art. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych zwrot: "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wynagrodzeniem a wykonaną pracą, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro powołany wyżej przepis ustawy w sposób wyraźny stanowi o uprawnieniu do wypłaty wynagrodzenia, to brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca miał na myśli diety.

Organ podniósł również, iż zwolnienie od opodatkowania stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, zatem w tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów prawa procesowego. Uznał także, iż zarzut naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wskazuje on na bezwzględną konieczność stosowania orzeczeń sądów przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe.

Wskazano także, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji powołanych w przepisie pojęć, należy przyjąć zasadę, iż kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

Zatem wypłacane wynagrodzenie dla pozaetatowego członka kolegium, nie jest dietą (bo nie wynika to bezpośrednio z powołanej ustawy), a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego - min. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego - przepisu art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi przytoczył argumenty powołane w odwołaniu. Wskazał, iż organy podatkowe wadliwie uznały, że wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diet o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj. przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na wstępie wskazać należy, iż skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w podobnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006/7-8/80, jak też w wyrokach tutejszego Sądu, które zapadły w dniu 11 października 2006 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Op 164/06 i I SA/Op165/06.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 2004 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych otrzymują wynagrodzenie, które stanowi dietę w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest to wynagrodzenie o innym charakterze np. wynagrodzenie za pracę w rozumieniu kodeksu pracy.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 maja 2005 r., iż pojęcie wynagrodzenie jest pojęciem niejednoznacznym. Każda dieta jest wynagrodzeniem, natomiast z pewnością nie każde wynagrodzenie jest dietą. Użycie słowa wynagrodzenie wcale nie musi oznaczać, iż jest to: "wynagrodzenie za pracę".

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy użyto pojęcia dieta. Jednakże fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia, jak też nie odsyła do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję powoduje rozbieżności interpretacyjne.

Zatem prawidłowo podniesiono w skardze, iż punktem wyjścia winna być słownikowa treść tego pojęcia: wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych funkcji czy obowiązków. Zaznaczyć należy, iż punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa jest z pewnością wykładnia językowa, z uwagi na to, że przedmiotem egzegezy jest zawsze pewna sformalizowana wypowiedź prawodawcza (wyrok NSA z dnia 29.06.2005 r., sygn. akt FSK 2713/04 LEX 173191). Zatem słusznie w powołanym w skardze wyroku NSA z 10.05.2005 r. stwierdzono, iż dieta, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy: "jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.f., decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa".

W ocenie Sądu organy dokonały błędnej interpretacji tego pojęcia powołując się na użyte w art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 2004 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), pojęcie "wynagrodzenie" i opierając się na sposobie jego wyliczania, które zostało określone w rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów do powyższej ustawy.

Skarżący trafnie wskazał, iż o tym, jakie jest to świadczenie nie może decydować rozporządzenie, a wyłącznie ustawa.

Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie (wyrok NSA z 10.05.2005, sygn. akt FSK 2536/04), iż unormowanie dotyczące zwolnienia tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo zmianie (poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach). W poprzednim stanie prawnym, kiedy kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane wówczas w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a wiec z dniem wejścia w życie ustawy z 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, które odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenia", nie zmienił się przecież charakter czynności wykonywanych przez tych członków, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a jak wskazano wcześniej, takiej nie było.

Utraty zwolnienia nie można wyprowadzać z przepisów wykonawczych do ustawy. Zatem wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 10.05.2005, sygn. akt FSK 253/04, wyrok NSA z 24.05.1996 r., sygn. akt III SA 254/96 LEX 31559, wyrok NSA z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 341/96 LEX 31583, wyrok z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 253/96 LEX 31582).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, zdaniem Sądu, nie naruszono zasad postępowania podatkowego określonych w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności organy zebrały cały materiał dowodowy, wskazały fakty, które uznano za udowodnione, oraz dowody którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jak prawidłowo wskazano w odpowiedzi na skargę, w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie dokonał interpretacji, będącego przedmiotem sporu – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na fakt, że zaskarżona wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.