Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 547/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 3201-IOV3.603.4.2024.5 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 25 czerwca 2024 r. o nr 3201-IOV3.603.4.2024.5, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z 28 marca 2024 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 6 sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS") z 29 grudnia 2017 r. określającą M. O. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, NZUCS decyzją z 29 grudnia 2017 r., nr [...], [...], określił podatniczce w podatku VAT:

- za wrzesień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

- za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

- za listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Decyzją z 6 sierpnia 2018 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy ww. decyzję NZUCS, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 781/18, oddalił skargę na ww. decyzję. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1335/19, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Podatniczka, w piśmie z 13 stycznia 2020 r., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z 6 sierpnia 2018 r. Jako podstawę tego wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 października 2019 r., sygn. C-189/18.

Strona podniosła, że wyrok TSUE C-189/18 zapadł w okolicznościach tożsamych do tych, które stanowiły podstawę wydania ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji DIAS z 6 sierpnia 2018 r.

W ocenie podatniczki, organ oparł decyzję w zakresie VAT w znacznej i istotnej części na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw. Dotyczyły one innych podmiotów, które - jak stwierdziły organy - uczestniczyły w oszustwie podatkowym w VAT. Podatniczka zarzuciła, że nie była stroną tych postępowań i nie mogła się odnieść w toku tych postępowań do poczynionych ustaleń.

Strona stwierdziła również, że organ podatkowy odmówił bądź uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodów przy udziale strony lub jej pełnomocnika, a materiały z innych postępowań włączył do akt sprawy. Wobec tego, ograniczył jej prawo do obrony i nie miała ona możliwości zweryfikowania informacji zawartych w tych dokumentach. To, według podatniczki, stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Podatniczka podniosła dalej, że organ arbitralnie pozbawił ją wglądu w cały materiał dowodowy, który pozyskał z innych postępowań lub zanonimizował go w taki sposób i w takim zakresie, że nie było możliwe odczytanie jego sensu i znaczenia. Zarzuty w tym zakresie podatniczka przedstawiała na każdym etapie postępowania, m. in. w formie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych, wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego czy też odwołania od decyzji.

Organ nie uwzględnił też, że część czynności, które dotyczyły osobowych źródeł dowodowych, przeprowadzona została w drodze pomocy, w innym postępowaniu, bez udziału podatniczki, co rzutowało na treść m. in. protokołów przesłuchań.

Strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, który to przepis zobowiązuje urzędnika, aby uwzględniał uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję. Wskazała na gwarancje prawne dla jednostki w relacji z organami władzy, wynikające z orzecznictwa i literatury, tj.: wymóg zgodnego z prawem i sprawiedliwego prowadzenia postępowań oraz rozstrzygania spraw, wymóg działania w sposób zrozumiały dla uczestników, zakaz wyzyskiwania ich nieświadomości czy błędów, obowiązek wyjaśniania spraw w sposób wyczerpujący, obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść uczestników, konieczność zapewnienia przewidywalności i spójności działań organów administracji publicznej, realizowania "zasady pewności prawa" lub "zasady uprawnionych oczekiwań".

DIAS, postanowieniem z 20 stycznia 2020 r., wznowił postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z 28 marca 2024 r., nr [...], DIAS odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z 6 sierpnia 2018 r.

Organ stwierdził, że wyrok TSUE, o którym mowa we wniosku

z 13 stycznia 2020 r., nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia żądała podatniczka. Tym samym uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka ponowiła zarzuty, że organ w decyzji wymiarowej oparł swoje stanowisko w znacznej i istotnej części na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, w których podatniczka nie była stroną. Ponownie podniosła, że nie miała dostępu do pełnych akt sprawy, lub organ tak je zanonimizował, że nie było możliwe odczytanie ich sensu. Nadto, organ podatkowy, analogicznie jak w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18, oparł się na wyciągach i streszczeniach części dowodów. Większość świadków zostało przesłuchanych w postępowaniu karnym, a nie podatkowym, a szczegóły transakcji zostały ustalone w oparciu o decyzje wydane wobec kontrahentów podatniczki.

Strona wskazała także, że wnosiła w sprawie o przeprowadzenie postępowania dowodowego przy jej udziale. Podniosła, że zapoznanie się z dowodami kompletnymi ma kluczowy wpływ na sprawę, ponieważ decyzje wydane wobec podatniczki zapadły w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT, natomiast decyzje wydane wobec kontrahentów były oparte na art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Zwróciła uwagę, że decyzje wydane wobec kontrahentów są dokumentami urzędowymi, a organy orzekające nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Ponownie zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, który to przepis zobowiązuje urzędnika, by uwzględniał uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 25 czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję z 28 marca 2024 r.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał na wstępie na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p. oraz omówił instytucję wznowienia postępowania, która nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

DIAS przywołał fragmenty wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i wyjaśnił, że TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli praktykę i przepisy z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego stosowane przez węgierskie organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta. Przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

DIAS wyjaśnił dalej, że polskie regulacje prawne, w przeciwieństwie do przepisów węgierskich, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

Stwierdził, że treść wyroku TSUE nie mogła stanowić podstawy do podważenia zasad z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego obowiązujących w Polsce przepisów prawa.

Przywołując treść art. 180 § 1 O.p., organ wskazał na zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych zawartych w tym przepisie, które nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym. Nie dają też pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 191 O. p. wszystkie dowody podlegają swobodnej ocenie. Organy podatkowe nie są przy tym związane decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów. Decyzje te nie determinują rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy w stosunku do strony. Organ nie jest też związany oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań.

DIAS zwrócił uwagę, że w wyroku TSUE przewidziano też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W takim przypadku wyłączenie z akt sprawy części dokumentów nie powoduje naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w sprawie podatniczki nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE C-189/18. W jego ocenie, zasadnie organ I instancji stwierdził, że ostateczna decyzja wymiarowa w sprawie VAT wydana w stosunku do podatniczki nie opierała się, jak twierdziła podatniczka we wniosku o wznowienie postępowania, w znacznej i istotnej części, na materiale dowodowym z postępowań, które nie dotyczyły podatniczki.

Organ wyjaśnił, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie dokumentacji księgowej podatniczki, m.in. ewidencji zakupu

i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych

przez podatniczkę, dokumentów obejmujących zeznania oraz wyjaśnienia podatniczki

i jej kontrahentów, zeznań świadków (pracowników podatniczki) oraz dowodów

zgromadzonych w innych postępowaniach, np. przeprowadzonych wobec M. O..

DIAS podkreślił, że z postanowień o włączeniu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jaki materiał dowodowy został włączony oraz czy były to wyciągi z dokumentów. Podkreślił dalej, że organ oparł się nie na streszczeniach dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów. W postępowaniu "zwykłym" organ włączył dokumenty po uprzednim zanonimizowaniu. Było to konieczne ze względu na ochronę tajemnicy skarbowej. Dokumenty te zawierały dane innych podatników, którzy nie byli stronami postępowania i kontrahentami podatniczki oraz dane zawarte w prowadzonych przez nich rejestrach i deklaracjach podatkowych.

DIAS stwierdził też, że samo wyłączenie dokumentów z akt postępowania lub ich zanonimizowanie nie narusza prawa. Nie mieści się też w zakresie tego, co w wyroku C-189/18 TSUE uznał za sprzeczne z prawem.

Organ wyjaśnił następnie, że dokumenty z innych postępowań, wbrew zarzutom podatniczki, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy. Zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym dokumenty urzędowe pozyskane z innych postępowań, organ ocenił łącznie z innymi dowodami, w ramach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem DIAS, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko w sprawie na dokumentach pozyskanych wtoku innych spraw, które nie dotyczyły podatniczki. Wyjaśnił dalej, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. sp. j., D. sp. z o.o. sp. k. oraz D. 2 M. O., brały udział bezpośrednio lub pośrednio w budowie hali, w której uczestniczyła również firma podatniczki. Z kolei, włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym i w prowadzonych wobec kontrahentów postępowań podatkowych było uprawnione w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

DIAS dostrzegł, że w prowadzonym wobec podatniczki postępowaniu organy wykorzystały tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym stanowiące dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Nadto, organy obu instancji stworzyły podatniczce możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia, a także wypowiedzenia co do tego materiału, z których to uprawnień podatniczka korzystała w toku postępowania podatkowego.

DIAS stwierdził, że podatniczka miała możliwość kwestionowania w zwykłym trybie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Organy nie ograniczały inicjatywy dowodowej podatniczki. Podatniczka składała w toku postępowania dokumenty, wyjaśnienia, zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wnioski dowodowe. DIAS zwrócił uwagę, że podatniczka nie składała w toku postępowania zwyczajnego wniosków o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów. Takie żądanie złożyła dopiero na etapie postępowania wznowieniowego.

Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania wznowieniowego zarzutów i wniosków, DIAS stwierdził, że w rzeczywistości odnoszą się one do decyzji wymiarowej. Wskazał na wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1335/19, oddalający skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 781/18 i podkreślił, powołując się dalej na art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej; "p.p.s.a."), że poszczególne elementy składające się na ustalenia postępowania "zwyczajnego", także w zakresie zarzutów odnoszących się do zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów, zostały już ocenione w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a Sądy nie dopatrzyły się naruszenia żadnych zasad postępowania.

Odnosząc się do zarzutów, kwestionujących poczynione przez organ w postępowaniu zwykłym ustalenia, tj. wyprowadzenie odmiennych wniosków wobec uczestników tych samych transakcji (podatniczka zarzuciła, że podstawę do wydania decyzji wobec podatniczki stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a wobec kontrahentów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), organ wskazał na stwierdzenia NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1335/19 odnoszące się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję DIAS z 25 czerwca 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki, art. 194 § 1 O.p. i uznanie, że wyrok TSUE, o którym mowa we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 13 stycznia 2020 r. nie ma wpływu na ostateczną decyzję i nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z 25 czerwca 2024 r., jak i uchylenie decyzji z 24 września 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, fragmenty zaskarżonej decyzji oraz odwołania, orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do instytucji wznowienia postępowania, nadto, argumentację odnoszącą się do wadliwego, w ocenie strony, postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej z 6 sierpnia 2018 r. oraz do błędnych ustaleń poczynionych w tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa niniejsza rozpoznawana była przez organ w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Tylko przyczyny stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16; powyższe orzeczenie oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu, są dostępne w CBOSA). W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, których wadliwość wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem, istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

Powołany w niniejszej sprawie w podstawie wznowienia postępowania podatkowego wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, zapadł w sprawie krajowej, w której organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Jak wskazano w pkt 26 tego wyroku: "sąd [krajowy] zastanawia się w szczególności, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzielaniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera te ustalenia, do sporządzonych protokołów i do wydanych decyzji, oraz na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli". W związku z powyższym zaznaczenia przede wszystkim wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie węgierskich przepisów normujących postępowanie podatkowe, podczas gdy polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów O.p., stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE, m.in. w analizowanym wyroku o sygn. C-189/18. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy (wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22).

Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym wyroku TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, orzekając, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Istotne jest także, że TSUE w pkt 55 wyroku zwrócił uwagę, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną i może być ograniczana. Powołując orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas, TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym w szczególności mogą mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok w TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt kontrolowanej sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie podatniczki postanowieniami z: 3 lutego 2017 r., 27 kwietnia 2017 r., 5 czerwca 2017 r., 8 sierpnia 2017 roku, 28.11.2017 roku), m.in.: wyciągi z decyzji, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wydał po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec podmiotów, które brały udział pośrednio lub bezpośrednio w budowie hali, w której uczestniczyła firma skarżącej, tj.: Z. sp. j. oraz D. sp. z o.o. sp. k.; kopie protokołów przesłuchań świadków - pracowników D. 2 firmy M. O., m.in. M. R., M. J., M. H. H., G. C., G. G., E. G., T. G. i innych; kopie wyjaśnień P. K. wraz z przedłożonymi przez niego dokumentami; kopie dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S..

Z postanowień o włączeniu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jaki materiał dowodowy został włączony oraz czy były to wyciągi z dokumentów.

Organ w sprawie skarżącej oparł się zatem, co jest istotne w sprawie w kontekście wyroku TSUE powołanego przez skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, nie na streszczeniach dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Zostały ocenione łącznie z innymi dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w toku postępowania prowadzonego wobec strony, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym z uwagi na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że takie dowody w sprawie podatniczki zostały, jak to już wyżej wskazano, poddane samodzielnej ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji prowadzących postępowanie wobec podatniczki łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi i podjęcia skutecznej obrony.

Analizując dalej szczegółowo zarzuty skargi, Sąd uważa za istotne wskazanie, że z powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE wynikają trzy podstawowe kwestie. Po pierwsze, organy podatkowe orzekając w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów); po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych; po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Oceniając możliwość ewentualnego wpływu wyroku TSUE na wydaną wobec skarżącej decyzję ostateczną pod względem tych trzech kryteriów, wskazania wymaga, że niewątpliwie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły, że są związane ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną w innych sprawach, lecz przeprowadziły samodzielnie postępowanie podatkowe i dokonały własnej kwalifikacji prawnej; nie ograniczyły się do analizy materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, a wydana decyzja podatkowa nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych przyjętych w innych postępowaniach podatkowych; nie miał miejsca stan związania ani formalnie (co na gruncie przepisów O.p. jest oczywiste), ani faktycznie, ustaleniami faktycznymi zaczerpniętymi z innych postępowań.

Zdaniem Sądu, w sprawie zapewniono stronie również możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, w tym dowodów pochodzących z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Akta sprawy zakończonej wydaniem decyzją ostateczną zawierają bowiem materiały, na których swoje ustalenia oparł organ podatkowy. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, znajdowały się w aktach sprawy i były dostępne do wglądu. Tym samym, organy podatkowe dopełniły powinności określonej w pkt 47 analizowanego wyroku TSUE co do zapoznania podatniczki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej co do braku prawnej możliwości kwestionowania ustaleń organów podatkowych na skutek braku przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów bezpośrednich, np. z zeznań świadków. Wskazania wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. powtórnego przesłuchania świadków). Problem umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych procedurach nie był artykułowany w analizowanym wyroku TSUE. Wyrok ten nie odnosi się również do kwestii włączenia do akt postępowania dowodu z zeznań podatnika złożonego w toku innego postępowania podatkowego w charakterze świadka.

Istotne w sprawie jest, że organ podatkowy dokonał samodzielnej oceny włączonych dowodów odniesionej do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatniczki. Powołał się jedynie na dowody źródłowe zgromadzone w toku innych postępowań wobec innych podmiotów i włączone do akt postępowania podatkowego wobec podatniczki, nie zaś na ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne poczynione w tych innych postępowaniach. W toku postępowania podatkowego podatniczka miała możliwość podważenia opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i nie może aktualnie podnosić, że nie miała prawnej możliwości kwestionowania tych ustaleń wyłącznie z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na realizowaną przez podatniczkę inicjatywę dowodową, zwracając uwagę chociażby na składane przez nią zastrzeżenia z dnia 8 czerwca 2017 r. do protokołu kontroli (s.1213-1216 akt I instancji), czy wnioski dowodowe (s.1146-1212, 1222-1344, 1614-1616 akt I instancji), które częściowo zostały zrealizowane przez organ, a co do części odmówiono ich przeprowadzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie ma możliwości badania w sposób kompleksowy prawidłowości postępowania dowodowego, która to kwestia została poddana ocenie w postępowaniu w trybie zwykłym zarówno w toku kontroli instancyjnej, jak i kontroli sądowej. W odniesieniu zatem do zarzutów skargi koncentrujących się na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, wskazania wymaga, że kwestie te zostały już poddane ocenie w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej (wydane w sprawie wyroki: WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 782/18, oddalający skargę skarżącej i wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1336/19, oddalający skargę kasacyjną skarżącej).

Podkreślenia wymaga, że wyrok TSUE w sprawie Glencore nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) i co do których wypowiedziały się w toku kontroli sądowej decyzji wymiarowej również sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/20).

Wreszcie wskazania wymaga, że w świetle też wyroku TSUE podatnik może co do zasady żądać dostępu do akt sprawy powiązanej, w sytuacji gdy dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Od zasady prawa strony do obrony dopuszczalne są jednak odstępstwa, które są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Jak wskazał TSUE w pkt 54 wyroku, podatnikowi należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednak, zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że ze stanowiska TSUE nie wynika, by organy podatkowe były obowiązane do zapewnienia podatnikowi z urzędu wglądu do pełnych akt postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 314/21).

Należy nadto stwierdzić, że o naruszenia prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby podatniczka domagała się w zwykłym postępowaniu podatkowym dołączenia do akt jego sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp w sposób nieuzasadniony, czyli odmowa nie miałaby oparcia we wskazanych przez TSUE "celach leżących w interesie ogólnym". W postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej podatniczka składała liczne wnioski dowodowe, do których organ szczegółowo się odnosił w toku postępowania i co szczegółowo zostało zaprezentowane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji DIAS z 6 sierpnia 2018 r. Ocena postępowania podatkowego, w tym, dowodowego, poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, została już poddana ocenie sądu administracyjnego.

Z tych względów należało uznać jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, zgodnie z którym urzędnik uwzględnia uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję. Nadto, wskazać należy, że Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej jest to niewiążący akt przyjęty przez Parlament Europejski, mający charakter zaleceń, zawierający zasady określające stosunki między instytucjami/urzędnikami unijnymi a jednostkami (osoby fizyczne i prawne).

Z wyroku TSUE nie można wyprowadzić wniosku, że organ winien był z urzędu podać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych (wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 642/21).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wobec podatniczki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. W wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał dopuścił możliwość korzystania przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznając, że działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłaszanie wniosków dowodowych.

Mając na uwadze wszystko powyższe, należało ocenić jako niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki oraz art. 194 § 1 O.p.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.