Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 61a § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 71 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwot z odsetkami z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. przyznaje radcy prawnemu M. R. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...], w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. oznaczonym numerem [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., oznaczone numerem nr [...], w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] – z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych; uchylił wyżej wymienione postanowienie w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] – z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych – i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi w stosunku do M. J. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych między innymi o numerach [...] i [...], a także prowadził takie postępowanie na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], którymi to tytułami objęte zostały zaległości w podatku towarów i usług za kwiecień 2001 r. i marzec 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1998 r. i sierpień 2004 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego M. J. wystąpiła pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. z wnioskiem o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] i [...]. Wniosek ten powtórzyła w zażaleniu z dnia [...] października 2014 r. w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Z akt sprawy wynika, że w obydwu tych pismach skarżąca zawarła ogólnie sformułowane żądanie zwrotu kwot dotychczas wyegzekwowanych z odsetkami.

W sprawie wymienionego wyżej wniosku - potraktowanego przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie organem podatkowym, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na złożenie żądania po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wyżej wymienione postanowienie w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji błędną kwalifikację żądania zobowiązanej "o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot" jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym niewłaściwy tryb załatwienia przedmiotowej sprawy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie wymienionego wniosku o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych wydał dwa odrębne postanowienia, to jest:

1/ oznaczone numerem [...], orzekające w przedmiocie kwot dotychczas wyegzekwowanych stanowiących koszty egzekucyjne pobrane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] - mocą którego postanowił o zwrocie zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] oraz odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...];

2/ oznaczone numerem [...], odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o zwrot kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] - z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych.

Na wyżej wymienione postanowienia skarżąca w dniu 23 czerwca 2015 r. złożyła zażalenia. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia rozstrzygające w sprawie każdego z postanowień organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia nr [...], które stało się przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23), dalej K.p.a., w tym także przepisy regulujące instytucję wszczęcia postępowania administracyjnego zawarte w Dziale II Rozdział 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 61 § 1 K.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to służy zażalenie - art. 61a § 2 K.p.a.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jedną z przesłanek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ administracji publicznej w trybie wyżej wymienionego przepisu prawa jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Zaznaczył, że przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane, jednakże należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Taką przeszkodę stanowi między innymi brak w przepisach prawa podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Inaczej mówiąc, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, które uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny lub w przypadku braku w przepisach podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania administracyjnego (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 23.05.2012 r. sygn. akt IV SA/Po 207/12, WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 893/11).

Organ odwoławczy stwierdził, że taka przesłanka – "innych uzasadnionych przyczyn" z art. 61a § 1 Kpa, polegająca na braku w przepisach prawa podstawy do rozpatrzenia żądania zwrotu kwot wraz z odsetkami dotychczas wyegzekwowanych w trybie administracyjnym, zaistniała w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy wykonawcze do tej ustawy oraz Kodeks postępowania administracyjnego nie przewidują rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu wyegzekwowanych kwot. W przepisach ustawy egzekucyjnej uregulowana została wyłącznie kwestia zwrotu zobowiązanemu nienależnie pobranych w postępowaniu egzekucyjnym kwot stanowiących koszty egzekucyjne (art. 64c § 3 w związku z art. 64c § 7 i § 8 ustawy). Na tej też podstawie organ egzekucyjny rozpatrując wniosek strony z dnia [...] stycznia 2013 r. o zwrot wraz z odsetkami kwot dotychczas wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] i [...] z jego treści wyodrębnił część dotyczącą zwrotu kwot stanowiących koszty egzekucyjne pobrane w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wyżej wymienionych tytułów i w tym zakresie wydał odrębne postanowienie rozstrzygające kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych.

W uwzględnieniu powyższego, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o zwrot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] kwot wraz z odsetkami, poza kosztami egzekucyjnymi - wobec braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w przedmiocie takiego żądania w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji - organ odwoławczy uznał za prawidłowe i utrzymał w zakresie odnoszącym się do wyżej wymienionych tytułów w mocy.

Jednocześnie mając na uwadze, że na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] w toku prowadzonego postępowania wyegzekwowane zostały wyłącznie koszty egzekucyjne, organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wniosku strony w części dotyczącej tychże tytułów została w całości rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny innym postanowieniem wydanym w przedmiocie częściowo zwrotu, a częściowo odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Tym samym stwierdził, że skoro na podstawie tych tytułów wykonawczych nie zostały wyegzekwowane inne, poza kosztami egzekucyjnymi, należności, to nieuprawnione było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w odniesieniu do tych tytułów postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku strony, gdyż wniosek ten w całości został rozpatrzony postanowieniem w przedmiocie zwrotu i odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Z tego też względu organ odwoławczy, dokonując kontroli instancyjnej postanowienia, zobligowany był wyeliminować z obrotu prawnego wyżej wymienione postanowienie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] poprzez jego uchylenie i umorzenie w tym zakresie postępowania organu pierwszej instancji.

Na wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Jako przedmiot zaskarżenia skarżąca wskazała postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., oznaczone numerem [...], uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i w tym zakresie umarzające postępowanie organu pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane w oparciu o przedstawione w uzasadnieniu zestawienie rozliczenia kwot wyegzekwowanych, które to zestawienie zakwestionowała jako błędne. Wskazała dalej, że w zestawieniu nie uwzględniono całej zebranej w sprawie dokumentacji, w tym dokumentacji potwierdzającej dokonywane przez skarżącą wpłaty oraz sposoby księgowania i kwalifikowania ich przez Urząd Skarbowy w [...]. Tym samym wydanie orzeczenia na podstawie takiego zestawienia nastąpiło ze szkodą skarżącej. Ponadto ze szkodą dla skarżącej, co wynika z całej dokumentacji sprawy i błędów w zestawieniu, organ wyodrębnił żądanie dotyczące zwrotu wraz z odsetkami kwot dotychczas wyegzekwowanych, stanowiących koszty egzekucyjne.

Skarżąca wniosła o kontrolę orzeczenia pod kątem właściwego zastosowania przez organ przepisów prawa, których niewłaściwa interpretacja działa na jej szkodę.

Końcowo skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne są ponadto zarzuty skarżącej, że przedstawione w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zestawienie kwot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] jest błędne. Zestawienie to zostało sporządzone w oparciu o zapisy kwot pobranych na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, odnotowanych przez organ egzekucyjny w części "Ł. Kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego". Skarżąca kwestionując zestawienie kwot wyegzekwowanych na poparcie swojego stanowiska, nie przedstawia zaś żadnych dowodów i nie precyzuje w skardze, jaka konkretnie dokumentacja podatkowa i dokonywane przez nią wpłaty nie zostały uwzględnione.

Na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, w złożonym na piśmie procesowym, wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 64c § 3 oraz art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. w związku z art. 8 K.p.a. poprzez niewydanie postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji pozbawienie strony możliwości zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu egzekucyjnego w zakresie kwot kosztów postępowania podlegających zwrotowi na jej rzecz. Zarzucił także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że mimo sformułowania petitum skargi w sposób sugerujący, że zaskarżone zostało postanowienie jedynie w zakresie uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji i umarzającym w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji, to jednak dalsza część skargi, stanowisko przedstawione przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, a także treść pisma procesowego złożonego na rozprawie pozwalają na przyjęcie, że zaskarżone zostało postanowienie w całości, a więc także w części utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji orzekające o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o zwrot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] kwot wraz z odsetkami, poza kosztami egzekucyjnymi.

Skarga jest uzasadniona, a zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w całości, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonego aktu, ma obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarga nie wymienia.

Istotne dla wyniku sprawy naruszenie prawa zostało wskazane w piśmie pełnomocnika skarżącej złożonym na rozprawie, w tej części, w której pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej.

Z wniosku skarżącej o zwrot wyegzekwowanych kwot wynika, że w jej ocenie bezpodstawnie przeprowadzono egzekucję zobowiązań podatkowych objętych wymienionymi czterema tytułami wykonawczymi.

Zakładając, że rzeczywiście wyegzekwowano od skarżącej jakiekolwiek kwoty, które mogłyby podlegać zaliczeniu na zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć jaki charakter miałyby te kwoty, gdyby okazało się, że zostały rzeczywiście wyegzekwowane bezpodstawnie mimo braku zobowiązań określonych w tytułach wykonawczych, na przykład na skutek wcześniejszego wygaśnięcia tych zobowiązań z jakiejkolwiek przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu takie kwoty mieściłyby się w pojęciu nadpłaty. Bezsporne jest bowiem w stanie faktycznym sprawy to, że istniały bądź być może istnieją zobowiązania podatkowe skarżącej w określonej wysokości, a skarżąca twierdzi, że zostały bezpodstawnie wyegzekwowane kwoty zaliczone równie bezpodstawnie na te zaległości podatkowe. Zatem zapłata kwot przez ich przymusowe ściągnięcie miałaby swoje źródło w stosunku prawno-podatkowym. Jeżeli ten stosunek w rzeczywistości nie usprawiedliwiałby ściągnięcia egzekwowanych kwot, wówczas mogłoby dojść do powstania nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, SIP Lex nr 745895, wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, SIP Lex nr 1234075).

Za uzasadnieniem wskazanych wyżej wyroków należy powtórzyć, że nadpłatą nie jest jedynie "dobrowolna" zapłata. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Odnosząc się do powyższego wniosku płynącego z wykładni językowej i poszukując jego potwierdzenia, należy uwzględnić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul. SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Zasadne jest także sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w celu potwierdzenia wyniku interpretacyjnego uzyskanego z wykładni językowej (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 86; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 108).

Stwierdzić należy, że istnieją argumenty systemowe, przemawiające za poglądem, że wyegzekwowane przymusowo kwoty mogą być uznane za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04, SIP Lex nr 145507), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że art. 72 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 ustawy należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392, a także J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 404). Jednakże w przeciwieństwie do kwestii pojęcia "podatek" w art. 6 i art. 72 Ordynacji podatkowej w przypadku pojęcia "zapłacić" nie ma żadnych racji przemawiających za różnym jego rozumieniem w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, bowiem – jak wcześniej wyjaśniono - zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej nie wprowadza różnicy między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową". Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji. Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną w drodze egzekucji "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, między innymi, jeżeli jest pobrana nienależnie, to znaczy nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś" (por. powoływana wcześniej definicja słownikowa), a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego).

Z akt sprawy wynika, że początkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wniosek zobowiązanej "o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot" potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i działając jako organ podatkowy, w taki sposób wniosek ten rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...] r. Jednakże organ odwoławczy nie zaaprobował oceny przyjętej przez organ pierwszej instancji i postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji błędną kwalifikację żądania zobowiązanej "o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot" jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym niewłaściwy tryb załatwienia przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. nie wynika jaki w jego ocenie jest właściwy tryb postępowania. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia z dnia [...] r. wynika, że organ odwoławczy orzekając po raz drugi nieprawidłowo zaaprobował potraktowanie wniosku skarżącej jako złożonego poza trybami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a jedynie jako wniosku złożonego postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie potraktowanie wniosku skarżącej nie dawało oczywiście jej żadnych szans na merytoryczne rozpoznania wniosku, bowiem jak słusznie stwierdziły obydwa organy, ustawa egzekucyjna nie przewiduje własnego trybu zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych kwot, co musiałoby prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Niewłaściwe byłoby uznanie, że zobowiązana może dochodzić zwrotu wyegzekwowanych kwot jako świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 410 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu nienależnie pobrany podatek stanowi nadpłatę, nie zaś świadczenie nienależne. Za takim stanowiskiem przemawia argument wynikający z samodzielności i autonomiczności prawa podatkowego, co nakazuje poszukiwanie rozwiązań prawnych w przepisach tej gałęzi prawa. Wprawdzie w myśl art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowią świadczenie konstrukcyjnie odpowiadające cywilnoprawnej instytucji świadczenia nienależnego. Jednakże w przypadku świadczeń, których causa wywodzi się publicznoprawnego stosunku prawno-podatkowego, pierwszeństwo przyznać należy przepisom Ordynacji podatkowej, nie zaś poszukiwać rozwiązań w prawie cywilnym.

Drugim argumentem jest brak odwołania się w art. 72 Ordynacji podatkowej jedynie do dobrowolnej zapłaty podatku; w tym pojęciu mieści się więc także zapłata przymusowa w drodze egzekucji.

Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji działającego jako organ egzekucyjny wydane zostało z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uch zbędne zastosowanie. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ podatkowy, powinien, z przyczyn wyżej wskazanych, wniosek skarżącej potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty, uwzględniając przy tym, że wniosek w części dotyczącej zwrotu kosztów egzekucyjnych był przedmiotem odrębnego postępowania organu egzekucyjnego. Przy czym ewentualne ustalenie, że w przypadku niektórych tytułów wykonawczych nie może być mowy o nadpłacie ze względu na brak zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w postępowaniu egzekucyjnym na egzekwowaną zaległość podatkową, nie daje podstawy do traktowania wniosku skarżącej jako niedotyczącego w tym zakresie nadpłaty. Stwierdzenie braku nadpłaty powinno być podstawą do odpowiedniego załatwienia wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, a także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a.

O wynagrodzeniu radcy prawnego udzielającego skarżącej pomoc prawną z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 460 z późn. zm.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1805).