Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 276/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 12a załącznika III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 257/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 257/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji, złożonym w dniu 22 września 2014 r. spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest osobą prawną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem. Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu skarżącej, który jest wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (kelnerzy, barmani), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na zamówienia/życzenia klientów. W ofercie skarżącej znajdują się m.in. dania obiadowe, dania śniadaniowe, desery, przekąski, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu (ewentualnie w ogródku przy lokalu), klient nie może "wynieść" tych produktów poza lokal, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku. Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym skarżąca sprzedaje produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Jeśli klient skarżącej jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy stoliku albo przy barze). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach. Produkty są dostarczane klientowi do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci skarżącej jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT). W rezultacie więc, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez skarżącą (dalej "czynności dodatkowe"), w tym m.in.:

- przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie dania z menu czy napoju zawierającego alkohol),

- możliwość podania produktu przez obsługę w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,

- otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu,

- możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez skarżącą w lokalu (np. wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę oraz oświetlenie, muzyka, możliwość korzystania z ogródka w okresie wiosenno-letnim itp.),

- możliwość korzystania z Internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu,

- możliwość czytania codziennej prasy oraz gazet,

- możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego (m.in, szatnia, toalety),

- możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez skarżącą (m.in. kelnerzy),

- sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem dodatkowych czynności realizowanych przez skarżącą, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe). Innymi słowy skarżąca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu skarżąca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego skarżąca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, czy koszty zaplecza sanitarnego.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy spółka zapytała:

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. Czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia sprawie obniżonych stawek, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia skarżącej?

3. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

W odpowiedzi na pytanie nr 1 skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

Odnośnie pytania nr 2 skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia skarżącej.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za:

prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia skarżącej polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną;

nieprawidłowe - w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku VAT;

nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm. dalej "unijne rozporządzenie wykonawcze") w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 dalej "rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek") oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT;

- przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek - poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika (a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego);

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego i komponentu usługowego, z wykorzystaniem różnych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%).

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.3. W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. skarżąca wskazała, że przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek dotyczy usług związanych z wyżywieniem będących usługami złożonymi. Stąd intencją skarżącej nie jest dzielenie tego świadczenia "na pół" - na usługę i towar, lecz opodatkowanie jednej złożonej usługi dwoma stawkami VAT. Skarżąca stwierdziła, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest odpowiednie przeanalizowanie przepisu poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT i weryfikacja ogólnospołecznego / gospodarczego celu wprowadzenia tego przepisu.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W opinii WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Tytułem wstępu sąd wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%.

Przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia (vide wyrok NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

Problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15, w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15). Zdaniem sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem skarżącej nie przemawia też treść art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zdaniem sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. W ocenie sądu niezasadne jest powoływanie przez skarżącą tez wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C- 349/96 i C-94/09.

To, że skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy przez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

– art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe ustalenie komponentu dominującego;

– art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 P.p.s.a.).

4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 listopada 2017 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pozwalającą na postawienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.2. Stanowisko merytoryczne skarżącej, którego zasadności nie potwierdził sąd I instancji dotyczyło opodatkowania usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Skarżąca uważa, że tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług. W usłudze tej należy natomiast wyodrębnić część usługową, do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%), a do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość sprzedawanego produktu.

W ocenie zaś Ministra Finansów, który stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką podatku, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe.

5.3. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy.

Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w dyrektywie 2006/112/WE i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

Powyższe potwierdza wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

Zdaniem skarżącej, skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje (s. 8, pkt III.2.1 skargi kasacyjnej), za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

5.4. Niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe ustalenie komponentu dominującego.

Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

Prawidłowo zatem sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

5.5. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z "art. 41 ust. 16" ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Wskazany zarówno w treści powyższego zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu art. 41 ust. 16 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął np. w wyrokach z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1672/14 oraz z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1454/15 oraz I FSK 1455/15.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).