Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1483/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 199, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 55(1)
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.83.2022./VS UNP: 2401-23-112771 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, to jest w zakresie, w którym utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.814 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Spółka "A" półka Jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako "A1" Spółka Jawna w dniu 23 sierpnia 2017 r. Do 22 sierpnia 2017 r. jej wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą A2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z wpisem do KRS 3 lutego 2022 r. uległa zmianie nazwa spółki jawnej na "A" Spółka Jawna. Przedmiot jej działalności obejmował kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2017 r. do 31 sierpnia 2019 r. (protokół kontroli podatkowej z 25 stycznia 2021 r.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do sierpnia 2019 r. Postępowanie wykazało, że skarżąca:

1) zaniżyła podatek należny z tytułu świadczonej usługi dzierżawy nieruchomości położonych w K., ul. [...] oraz w K. [...] na rzecz R Sp. z o.o. spółka komandytowa poprzez niewystawienie faktur oraz nieujęcie z tego tytułu wartości usług w kwocie 2.400.000 zł i podatku należnego w kwocie 552.000 zł w rejestrach VAT i deklaracji VAT za marzec 2018 r.;

2) zaniżyła podatek należny z tytułu usługi dzierżawy zabudowanej działki położonej w K. (działka ewidencyjna nr [...]), wniesionej aportem 20 grudnia 2018 r. przez W Spółka Jawna do skarżącej spółki, poprzez niewystawienie faktur oraz nieujęcie w rejestrach VAT i deklaracji VAT:

- za grudzień 2018 r. oraz za okresy od maja do sierpnia 2019 r. wartości usług po 100.000 zł netto miesięcznie oraz podatku należnego w kwocie 23.000 zł miesięcznie (czynsz bieżący)

- za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. po 200.000 zł netto miesięcznie oraz podatku należnego w kwocie 46.000 zł miesięcznie (czynsz bieżący i zaległy);

3) w złożonych deklaracjach VAT nie wykazała korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: u.p.t.u.), zawyżając tym samym kwoty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny:

- za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. o 46 zł.

- za styczeń i luty 2019 r. o 92 zł,

- za marzec, lipiec i sierpień 2019 r. o 46 zł.

Przedmiotowy podatek naliczony wynikał z wystawionych faktur przez W1 za świadczenie usług najmu lokalu oraz G sp. z o.o. z opisem "czynsz za lokal" lub "czynsz od G.".

W następstwie dokonanych ustaleń NUS decyzją z 6 kwietnia 2022 r., nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez skarżącą za poszczególne miesiące od marca 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. oraz za miesiące od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r.

2.2. Na skutek odwołania skarżącej, DIAS decyzją z 31 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.83.2022./VS:

1) uchylił decyzję NUS i umorzył postępowanie w sprawie w części:

- określającej za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 551.954 zł

- ustalającej na podstawie art. 112b u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. w kwocie 165.600 zł

- określającej za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 46 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

- określającej za maj 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 22.908 zł;

2) utrzymał w mocy decyzję NUS w części:

określającej:

- za czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za wrzesień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 46.000 zł

- za grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.000 zł

- za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 92.046 zł

- za luty 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 67.694 zł

- za marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.000 zł

- za kwiecień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 91.954 zł

- za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.000 zł

- za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.000 zł

- za lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.046 zł

- za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69.046 zł;

3) uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w części ustalającej na podstawie art. 112b u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: czerwiec 2018 r. w wysokości 14 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 14 zł, sierpień 2018 r. w wysokości 14 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 14 zł, październik 2018 r. w wysokości 14 zł, listopad 2018 w wysokości 14 zł, grudzień 2018 w wysokości 6.914 zł, styczeń 2019 r. w wysokości 13.828 zł, luty 2019 r. w wysokości 13.828 zł, marzec 2019 r. w wysokości 13.814 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 13.800 zł, maj 2019 r. w wysokości 6.900 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 6.900 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 6.914 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 6.914 zł.

2.2.1. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 własnej decyzji, tj. podatku należnego z tytułu świadczonej usługi dzierżawy nieruchomości położonych w K., ul. [...] oraz w K. [...], na rzecz R Sp. z o.o. sp. komandytowa, że NUS w decyzji z 6 kwietnia 2022 r. nie dokonał właściwej interpretacji dokumentacji obrazującej przebieg i okoliczności spornych transakcji. Ustalenia w tej mierze DIAS przedstawił na stronach 18-23 decyzji, zaś ich prawną ocenę na stronach 28-31 decyzji. W efekcie tego stwierdził, że należy uchylić decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i umorzyć postępowanie w sprawie. W deklaracji za marzec 2018 r. została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46 zł, natomiast w decyzji NUS określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 551.954 zł.

Dalej DIAS wskazał, że konsekwencją uchylenia decyzji NUS za marzec 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie jest zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne, dwa miesiące, tj. kwiecień i maj 2018 r., w związku z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. rzutującą na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W związku z tym, DIAS uchylił decyzję NUS również w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. oraz umorzył postępowanie w tej sprawie.

2.2.2. W odniesieniu do decyzji NUS w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r. DIAS powołał się wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 i na zmiany przepisów krajowych będące efektem ww. wyroku, odnoszącego się do zasady proporcjonalności.

W rezultacie tego DIAS uchylił decyzję NUS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W jego ocenie NUS naruszył w istotny sposób art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji powinien bowiem, a tego nie uczynił, orzekając o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej, przeprowadzić analizę, czy w realiach tej sprawy zastosowanie sankcji jest zasadne i zgodne z zasadą proporcjonalności, w kontekście tego, czy naruszenia prawa przez skarżącą noszą znamiona celowego udziału skarżącej w oszustwie lub nadużyciu podatkowym, czy też wynikają z nieświadomego, zwykłego błędu.

2.2.3. W zakresie odnoszącym się do dzierżawy nieruchomości położonej w K. (działka o nr ewidencyjnym [...]) - to zagadnienie jest sporne również na etapie skargi do Sądu - DIAS podał następujące ustalenia (str. 24-25 i 32-34 decyzji).

20 grudnia 2018 r. spółka W wniosła aportem do spółki skarżącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nieruchomość położona w K. [...], na podstawie umowy przeniesienia własności (akt notarialny - Repertorium A, numer [...]). Czynność ta z uwagi na art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie została przez spółkę W opodatkowana.

Z ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że W Spółka Jawna w okresie, kiedy była właścicielem ww. nieruchomości, tj. od 22 listopada 2017 r. do 19 grudnia 2018 r., wydzierżawiła ją R spółka z o.o. spółka komandytowa na podstawie umowy ustnej. Miesięczny czynsz wynosił 100.000 zł netto. Po wniesieniu nieruchomości do skarżącej spółki nie rozwiązano umowy, lecz skarżąca wstąpiła w miejsce spółki W. Spółka W w miesiącach od stycznia do kwietnia 2019 r. wystawiła jeszcze 4 faktury dokumentujące zaległy czynsz (według wyjaśnień nastąpiło przesunięcie terminu płatności za jeden miesiąc 2017 r. i trzy miesiące 2018 r.).

Organ podatkowy uznał, że konsekwencją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest fakt, że skarżąca spółka od grudnia 2018 r. rozpoczęła świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, a świadcząc te usługi występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powinna opodatkować czynsz należny za miesiące od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz czynsz za miesiące: listopad 2017 r., styczeń, marzec i kwiecień 2018 r., bowiem - zgodnie z wyjaśnieniami księgowego J. I., złożonymi w toku czynności sprawdzających - czynsz za te miesiące nie był pobrany przez spółkę W (przesunięto termin płatności na 2019 r.).

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z przepisami art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm. – dalej: k.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących m.in.: prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych oraz wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem skarżącej przysługują nie tylko czynsze należne za miesiące, w których jest właścicielem nieruchomości, lecz również czynsze należne, a niepobrane za wcześniejsze okresy (prawo do wierzytelności). Pomimo tego faktu, skarżąca nie wystawiła faktur dokumentujących usługę dzierżawy ww. nieruchomości, nie ujęła w rejestrach VAT i deklaracjach podatku należnego z tego tytułu. W ocenie DIAS, skarżąca swoim działaniem spowodowała naruszenie przepisów art. 106i ust. 3 pkt 4, a także art. 109 ust. 3 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz ust. 7 u.p.t.u.

Zdaniem organu, to działanie doprowadziło do zaniżenia wartości sprzedaży za grudzień 2018 r. i za miesiące od maja do sierpnia 2019 r. o wartość netto 100.000 zł i podatek należny 23.000 zł oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r. o wartość netto 200.000 zł i podatek należny 46.000 zł.

W tym zakresie DIAS powołał się na przepisy art. 2 pkt 27e u.p.t.u., art. 55(1) k.c. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112). Powołał się też na wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. W konsekwencji zauważył, że prawną konsekwencją wniesienia jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą także składniki niematerialne, jest fakt, że z tym dniem nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy. Skarżąca jako nabywca ww. nieruchomości weszła we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy - spółki W, a to w praktyce oznacza, że czynsze dotyczące ww. nieruchomości są skarżącej - z mocy prawa - należne. Tym samym należy uznać, że to skarżąca powinna wystawić faktury z wykazaną kwotą czynszu z tytułu umowy dzierżawy za miesiące od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r.

Odnośnie natomiast czynszów za miesiące wcześniejsze DIAS zauważył, że w aktach sprawy brak jest, poza umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 20 grudnia 2018 r., w której nie zawarto żadnych ustaleń odnośnie do rozliczeń dotyczących ww. nieruchomości, innej, dodatkowej umowy normującej przedmiotowe kwestie. W tym stanie przyjął za prawidłowe stanowisko NUS, zgodnie z którym czynsze zaległe niezapłacone do 20 grudnia 2018 r. są skarżącej również należne. W konsekwencji to skarżąca i w tym przypadku była zobowiązana do wystawienia faktur z wykazaną kwotą należnego czynszu za miesiące: listopad 2017 r., styczeń, marzec i kwiecień 2018 r.

2.2.4. Ponadto, DIAS przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego (str. 25 i 34-36 decyzji), które to zagadnienie również jest objęte sporem na etapie skargi do Sądu.

W tej mierze organ podał, że w dokonanym przez skarżącą rozliczeniu zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- W1, za świadczenie usług wynajmu lokalu, wartość netto 200 zł, VAT 46 zł, w okresie od marca do grudnia 2018 r.

- G sp. z o.o., [...] P., jako nazwę usługi wpisano "czynsz za lokal" lub "czynsz od G.", wartość netto 200 zł, VAT 46 zł, za okres od stycznia do kwietnia 2019 r.

Organ stwierdził, że skarżąca nie dokonała korekt podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b u.p.t.u., w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur VAT, dokumentujących świadczenie ww. usług w terminie 150 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) i 90 dni (brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) od upływu terminu płatności określonego na fakturze. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2019 r., do faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2018 r. zastosowano termin 150 dni, a do faktur wystawionych w okresie od października 2018 r. do maja 2019 r. zastosowano termin 90 dni. W związku z tym, w ocenie DIAS, w złożonych deklaracjach skarżąca nie wykazała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zawyżając tym samym kwoty podatku naliczonego, o który pomniejszyła podatek należny: od czerwca do grudnia 2018 r. o kwotę 46 zł, w styczniu i lutym 2019 r. o kwotę 92 zł oraz w marcu, lipcu i sierpniu 2019 r. o kwotę 46 zł.

2.2.5. Z tych względów DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r. (str. 36 decyzji).

2.2.6. W końcowej części DIAS odniósł się do pozostałych kwestii podniesionych w odwołaniu skarżącej (str. 40-46 decyzji).

2.3. W skardze zaskarżeniem objęto tylko część decyzji DIAS z 31 sierpnia 2023 r., a to tylko jej punkt 2, utrzymujący w mocy decyzję NUS, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spółki od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r.

W tej mierze spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i ograniczenie się przez DIAS do wyłącznie formalnej kontroli decyzji NUS w części w jakiej utrzymano tę decyzję w mocy, podczas gdy organ był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i dokonania własnej wykładni przepisów, czego zaniechał uczynić;

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, w tym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności:

- brak ustalenia treści stosunku prawnego pomiędzy W sp.j. (dalej: "W") a R spółka z o.p. sp.k. (dalej: "R") oraz skarżącą a R w zakresie ewentualnej dzierżawy nieruchomości położonej w K., działka ewidencyjna nr [...];

- poczynienie twierdzeń w zakresie dzierżawy przez skarżącą nieruchomości w K. nr [...] oraz treści dzierżawy wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego P.) w ramach przeprowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających wobec spółki W, w oparciu jedynie o zeznania księgowego J. I., będącego osobą trzecią, niezaangażowaną w działalność skarżącej spółki, bez odpowiedniej weryfikacji pozyskanego materiału i podjęcia samodzielnych działań, mających na celu dokładne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zweryfikowanie pozyskanych materiałów i informacji;

- nieustalenie okoliczności i warunków transakcji przeniesienia przez spółkę W zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym prawa własności do nieruchomości w K. nr [...], na rzecz skarżącej, w szczególności zaniechanie ustalenia jakie konkretnie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętej ww. transakcją;

- zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem przez spółkę W na rzecz spółki R faktur z tytułu zaległych czynszów za miesiące: listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r., oraz brak uwzględnienia tej okoliczności w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, wobec nabycia nieruchomości dopiero w grudniu 2018 r.;

- brak poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym uregulowania przez skarżącą należności wynikających z faktur wystawionych przez W.G. oraz G sp. z o.o. w jakiejkolwiek formie;

3) art. 122, art. 187 § 1 i 188 w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania stron ustnej umowy dzierżawy nieruchomości w K. nr [...], zawartej pomiędzy spółką W a spółką R oraz przejętej na podstawie art. 678 § 1 k.c. przez skarżącą, na okoliczność jej zawarcia, treści oraz wykonania uprawnień prawnokształtujących, modyfikujących przedmiotowy stosunek zobowiązaniowy, w który skarżąca wstąpiła z mocy prawa pomimo, że skarżąca wnosiła o przeprowadzenie przedmiotowych czynności dowodowych;

4) art. 199a § 1 o.p. poprzez zaniechanie zbadania oraz uwzględnienia zamiaru stron, celu oraz kontekstu faktycznego weryfikowanej w toku postępowania czynności prawnej, tj. zawarcia, obowiązywania oraz treści umowy dzierżawy nieruchomości w K. nr [...], pomiędzy spółką W a spółką R oraz skarżącą a spółką R;

5) art. 207 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o bezpodstawne przyjęcie, nie znajdujące jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, że w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziła nieruchomość w K. nr [...], skarżąca przejęła wierzytelności spółki W w zakresie zaległych czynszów za dzierżawę tej nieruchomości należnych za okres, w którym właścicielem nieruchomości i wydzierżawiającym była spółka W pomimo tego, że co innego wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów transakcyjnych;

6) art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji:

- uznanie za dostatecznie wyjaśnioną kwestię treści stosunku prawnego pomiędzy spółką W a spółką R oraz skarżącą a R w zakresie ewentualnej dzierżawy nieruchomości w K. nr [...], pomimo braku przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych do dokonania właściwych ustaleń faktycznych i wyjaśnienia sprawy w tym zakresie, a tym samym braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego;

- bezzasadne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziła nieruchomość w K. nr [...], skarżąca przejęła wierzytelności spółki W w zakresie zaległych czynszów za dzierżawę ww. nieruchomości należnych za okres, w którym właścicielem tej nieruchomości i wydzierżawiającym była spółka W;

- pominięcie przy ocenie dowodów faktu, że spółka W wystawiła na rzecz spółki R (dzierżawcy nieruchomości w K. nr [...]) 4 faktury z tytułu zaległych czynszów za miesiące: listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r.;

- nieuwzględnienie okoliczności, iż określona w umowie zobowiązującej wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej nieruchomość w K. nr [...], jest znacznie niższa niż suma wartości tej nieruchomości i wierzytelności przysługujących spółce W z tytułu zaległych czynszów za miesiące listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r., a tym samym, że wierzytelności te nie stanowiły składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na skarżącą oraz nie stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy spółką W i skarżącą;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie w jakim organ uznał, że ewentualne nabycie od spółki W wierzytelności o zapłatę czynszu dzierżawnego za okresy poprzedzające nabycie własności oraz faktyczne objęcie w posiadanie nieruchomości w K. nr [...], doprowadziło do "nabycia" przez skarżącą statusu podatnika VAT z tytułu tych historycznie wykonanych czynności, tj. usługi dzierżawy wykonanej przez spółkę W oraz obowiązku wystawienia faktury za czynsz dzierżawny wynikający z okresów (cztery miesiące) poprzedzających nabycie własności i faktyczne objęcie w posiadanie nieruchomości w K. nr [...] przez skarżącą;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 19a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej części decyzji podczas, gdy w dotychczas ustalonych okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej w zakresie ewentualnej dzierżawy nieruchomości w K. nr [...];

2) art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była do wystawienia faktur z tytułu dzierżawy nieruchomości w K. nr [...] w kwotach i terminach wskazanych w decyzji DIAS pomimo tego, że:

- nie ustalono treści stosunku prawnego pomiędzy spółką W a spółką R oraz skarżącą a spółką R w zakresie ewentualnej dzierżawy nieruchomości w K. nr [...], w tym warunków tej dzierżawy

- nie ustalono jakiego rodzaju uprawnienia prawnokształtujące zostały przeprowadzone po wstąpieniu w stosunek dzierżawy a ponadto

- w miesiącach: listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. skarżąca nie świadczyła usług w zakresie dzierżawy nieruchomości w K. nr [...], lecz usługi te wykonała spółka W, która do 20 grudnia 2018 r. była właścicielem tej nieruchomości i wystawiła z tego tytułu faktury VAT;

3) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca stała się wstecznie podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości w K. nr [...] w miesiącach listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. podczas, gdy usługi te wykonał i udokumentował odpowiednimi fakturami inny podmiot (spółka W), będący właścicielem nieruchomości i wydzierżawiającym w tym okresie;

4) art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 55(1) k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa automatycznie powoduje przeniesienie wszelkich wierzytelności i obowiązków podatkowych zbywcy na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez zrównanie wszelkich skutków prawnych i podatkowych zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze zbyciem całego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji błędne uznanie, że przysługujące spółce W wierzytelności z tytułu czynszów za dzierżawę nieruchomości w K. nr [...] w miesiącach listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. były należne skarżącej z mocy prawa, a tym samym, że skarżąca była podatnikiem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie VAT w związku z usługami dzierżawy nieruchomości w K. nr [...] w tym okresie;

5) art. 89b ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. G. oraz G sp. z o.o. w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 (90) dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na ww. fakturach pomimo tego, że organ nie zbadał innych - poza przelewem - możliwości uregulowania faktur, a tym samym błędnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Kontrolowana decyzja podlega uchyleniu w zaskarżonej części, to jest w jej punkcie 2, utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r.

Podstawę uchylenia decyzji w tym zakresie stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wszystkie zarzuty i argumenty zawarte w skardze Sąd uznał za trafne. Poza tym rozpoznanie części z nich na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne.

4. Na wstępie Sąd podkreśla, że skargą objęte zostało tylko rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 decyzji DIAS, tj. w części odnoszącej się do określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r. Zatem, kontrola Sądu ogranicza się tyko do tej części decyzji.

Natomiast poza zakresem zaskarżenia, a tym samym granicami tej sprawy sądowej, znajdują się rozstrzygnięcia zawarte w punktach 1 i 3 decyzji DIAS, tj. w części uchylającej decyzję NUS i umarzającej postępowanie za okresy od marca 2018 r. do maja 2018 r., jak również w części zawierającej orzeczenie kasatoryjne w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ramach zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, istota sporu sprowadza się do oceny dwóch kwestii:

- po pierwsze, czy w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nieruchomość w K. - działka nr [...], skarżąca przejęła wierzytelności spółki W w zakresie zaległych czynszów za dzierżawę tej nieruchomości i miała prawo do pobierania czynszów bieżących z tego tytułu;

- po drugie, czy skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę W1 oraz G sp. z o.o. w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 (90) dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach.

5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że za niezasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) i prawa materialnego (art. 89b ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.) dotyczące rozliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca w tym zakresie nie zgadza się z tym, że powinna dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę W1 oraz G. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu. Sąd zauważa, że w tym przypadku wysokość zawyżenia podatku naliczonego wynosi 46 zł miesięcznie (w styczniu i lutym 2019 r. po 92 zł), łącznie: 644 zł.

Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w terminie 150 (lub 90 - w 2019 r.) dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach. Według Sądu, termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Zatem, należy zgodzić się ze skarżącą, że przez "uregulowanie", o którym mowa należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Skarżąca podnosi, że podstawową przesłanką zastosowania tych regulacji jest brak uregulowania należności w ogóle, nie zaś brak uregulowania należności poprzez przelew środków z rachunku bankowego dłużnika. Zarzuca, że organ nie ustalił, iż faktycznie nie doszło do uregulowania należności, a jedynie ustalił fakt, że skarżąca nie dokonała zapłaty wierzytelności wynikających z faktur za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wobec tego Sąd podkreśla, że w aktach sprawy nie ma dowodów świadczących o dokonaniu w jakiejkolwiek formie zapłaty za przedmiotowe faktury. Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego nie wykazała uregulowania w jakiejkolwiek formie należności wynikających z tychże faktur. Zasadnie organ w tym zakresie argumentuje (k. 22-23 odpowiedzi na skargę), że jeśli strona postępowania wysuwa dla siebie korzystne tezy powinna je wykazać. Powinna również współpracować z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, tym bardziej, jeśli te dowody przemawiają na jej korzyść, a organ - z oczywistych względów - nie posiada wiedzy odnośnie do wszystkich okoliczności weryfikowanego zdarzenia, z którymi wiążą się określone skutki podatkowe dla strony.

Skarżąca nie wykazując w tym zakresie aktywności dowodowej pomimo wezwań ze strony organu, nie wykazując w jaki sposób i kiedy uregulowała przedmiotowe należności, nie może skutecznie podnosić w tym zakresie naruszenia przez organ przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

W konsekwencji należy stwierdzić w tym wątku sprawy, że stan faktyczny ustalony przez organ w zakresie podatku naliczonego jest prawidłowy, co prowadzi do wniosku, że podniesione w tej mierze zarzuty naruszenia prawa są bezzasadne.

6. Natomiast, Sąd uznał, że jest uzasadniona część zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w odniesieniu do rozliczenia podatku należnego. Należy przypomnieć, że to zagadnienie wiąże się z opodatkowaniem czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w K., działka nr [...]. Właśnie z tego powodu decyzja w zaskarżonej części została uchylona.

6.1. Organy podatkowe ustaliły, że 20 grudnia 2018 r. spółka W wniosła aportem do skarżącej tj. spółki A zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nieruchomość położona w K., działka nr [...]. Nastąpiło to na podstawie zawartych w dniu 20 grudnia 2018 r.:

1) umowy przeniesienia własności nieruchomości (działki nr [...] położonej w K.) wraz z obiektem gastronomicznym, zawartej w formie aktu notarialnego;

2) umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (k. 220-222 oraz k. 215-219, T. I, akta adm.).

Wspólnikami ww. spółek jawnych – stron transakcji są te same osoby fizyczne: W. K. oraz D.G. Na skutek tych czynności spółka W wniosła do spółki A wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów o wartości 5.000.000 zł. Czynność ta, z uwagi na art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie została przez spółkę W opodatkowana.

Spółka W w okresie, w którym była właścicielem tej nieruchomości, tj. od 22 listopada 2017 r. do 19 grudnia 2018 r., wydzierżawiła ją R sp. z o.o. sp. kom. na podstawie umowy ustnej.

Organ ustalił, że po wniesieniu 20 grudnia 2018 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki skarżącej, nie rozwiązano z dzierżawcą tj. ze spółką R umowy dzierżawy, lecz skarżąca wstąpiła jako wydzierżawiający w miejsce spółki W.

Jednakże spółka W, także po wniesieniu w dniu 20 grudnia 2018 r. do skarżącej spółki aportu, od stycznia do kwietnia 2019 r. wystawiła jeszcze 4 faktury dokumentujące zaległy czynsz (jak ustalił organ - na podstawie twierdzeń skarżącej - nastąpiło przesunięcie terminu płatności za jeden miesiąc 2017 r. i trzy miesiące 2018 r.).

W ocenie organu, konsekwencją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest fakt, iż to skarżąca spółka od grudnia 2018 r. rozpoczęła świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, a świadcząc te usługi występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem to skarżąca, a nie spółka W, powinna opodatkować czynsz należny za miesiące od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz czynsz za miesiące: listopad 2017 r., styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami księgowego - J. I., złożonymi w toku czynności sprawdzających - czynsz za te miesiące nie był pobrany przez spółkę W (przesunięto termin płatności na 2019 r.).

Natomiast zdaniem skarżącej, to spółka W była uprawniona do wystawienia wobec spółki R faktur z tytułu czynszu dzierżawnego, zaległego sprzed wniesienia aportu, jak i czynszu należnego po tej dacie. To jest istota rozumowania skarżącej. W tej mierze skarżąca zarzuca zaniechanie ustalenia przez organ stosunku prawnego łączącego w zakresie dzierżawy spółki W, spółkę skarżącą oraz spółkę R. Szczególnie podnosi brak przesłuchania stron umowy (wspólników) dzierżawy i umowy wniesienia aportu, ponieważ ustalenia pomiędzy nimi były dokonywane ustnie. W uzasadnieniu odwołania (k. 9, 11) podniesiono, że ustalenia stron umowy oraz ich intencja były takie, że wierzytelności z tytułu dzierżawy powstałe przed wniesieniem aportu (a więc za cztery czynsze zaległe) przysługują spółce W.

6.2. W dalszej kolejności, przed rozstrzygnięciem tak zarysowanego sporu, należy przedstawić mające znacznie w tej sprawie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących m.in. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych oraz wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, dlatego, jak zasadnie wskazał organ, należy odnieść się do pojęcia przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 55(1) k.c. Jak wskazano powyżej, przedsiębiorstwo zostało określone jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wymienił w powołanym przepisie wszystkich składników przedsiębiorstwa, które muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Na podstawie powyższej definicji należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwem jest każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez ich funkcjonalne powiązanie i przydatność do realizacji określonego działania gospodarczego.

Z przytoczonych powyżej definicji przedsiębiorstwa w art. 55(1) k.c., jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wynika, że przedsiębiorstwo, jak i wyodrębniona jego część, to zespół składników materialnych i niematerialnych. Tworzą je więc składniki majątkowe, będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, że można traktować je jako uporządkowany zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Okolicznością przesądzającą o możliwości uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część, jest takie ich zestawienie i zorganizowanie, aby mógł on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na szczególne podkreślenie zasługuje jednak to, że dokonując interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę prawo wspólnotowe, a w szczególności interpretację pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 112. Stosownie do tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponieważ prawodawca unijny nie zdefiniował pojęcia "całości lub części majątku", należy odnieść się do wykładni tego pojęcia dokonanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Trybunał w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.

Artykuł 6 pkt 1 u.p.t.u. ma na celu transpozycję art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Jednocześnie Sąd zauważa, że o ile art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z zakresu stosowania u.p.t.u. "transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o tyle art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 112 nie używa tych pojęć, lecz odnosi się do "przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku". W tym względzie trzeba więc przypomnieć, że zdaniem TSUE pojęcie "przekazania [...] całości lub części majątku" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą (C-444/10; C-729/21).

Dalej należy podkreślić, że artykuł 19 Dyrektywy 112 wskazuje, iż nabywca zostaje następcą prawnym przekazującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponieważ u.p.t.u. nie zawiera regulacji uznającej nabywcę za prawnego następcę zbywcy, w tej mierze należy odwołać się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy 112 i na ich podstawie uznawać nabywcę jako następcę na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

Sąd zauważa w tym miejscu, że ten aspekt sprawy, to jest następstwo prawne nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 19 Dyrektywy 112, skarżąca pomija (por. str. 25 skargi), co jednakże nie czyni jej argumentacji nietrafnej w całości, o czym jednak poniżej. Skarżąca powinna bowiem dostrzec, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2011 r., I FSK 1660/10 - na gruncie u.p.t.u. istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 Dyrektywy 112, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się również, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., I SA/Wr 1767/11). Przy czym wskazuje się, że transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia, bo podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09).

Sąd podkreśla zatem, że skoro strony czynności wniesienia aportu przez spółkę W do spółki skarżącej, dokonanej w dniu 20 grudnia 2018 r. przyjęły, iż dokonują przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to skutkiem takiej czynności prawnej, jest nie tylko brak jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (z czego skorzystano), ale również konsekwencja w postaci następstwa prawnego nabywcy (tu: spółki skarżącej) w tym zakresie. TSUE w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. C-729/21, pkt 36, wskazał, że art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 112 przewiduje, iż "osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego", z czego wynika, iż kontynuacja, o której mowa, jest konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce (podobnie wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 43; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 29).

6.3. Jednakże w ocenie Sądu, powyższe uwagi nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami, czy obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług dzierżawy ciążył na skarżącej (jak chce organ), czy na spółce W (jak twierdzi skarżąca).

Należy bowiem podkreślić, że czynność wniesienia do skarżącej w dniu 20 grudnia 2018 r. aportu dotyczyła nie całego przedsiębiorstwa spółki W, lecz tylko zorganizowanej jego części. W tej sytuacji, kluczowego znaczenia nabiera ustalenie, co wchodziło w skład aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że był do grunt (działka nr [...]) oraz posadowiony na nim budynek, bo zostały wyraźnie wymienione w akcie notarialnym z 20 grudnia 2018 r., przyjęte zostały do środków trwałych skarżącej, a przede wszystkim: bez tych elementów trudno by było mówić o aporcie w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w postaci obiektu gastronomicznego). Jednocześnie trzeba zauważyć, że z drugiej umowy zawartej 20 grudnia 2018 r., tj. umowy o przeniesienie własności przedsiębiorstwa wynika, że w jego skład wchodzą także składniki niemajątkowe, w tym prawa i zobowiązania.

W tych pisemnych umowach nie wskazano jednak, czy wierzytelności o zaległy czynsz z tytułu dzierżawy za listopad 2017 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. wchodzą w skład aportu, czy też wolą stron umowy zostały wyłączone z zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie, akt notarialny i umowa z 20 grudnia 2018 r. nie wypowiadają się co do objęcia apotem wierzytelności o zapłatę bieżącego czynszu z tytułu dzierżawy, począwszy od grudnia 2018 r.

Ustalenie, czy wskazane wierzytelności o zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy wchodziły w skład przedmiotowego aportu jest fundamentalne z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie, bo:

- przyjęcie, że wchodziły w skład "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym w skład "części majątku" w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, determinuje powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług dzierżawy (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 7 oraz art. 106b ust. 1 i art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.);

- ustalenie przeciwne determinuje powstanie tych obowiązków po stronie spółki W.

6.4. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dotychczas nie wyczerpały wszystkich dostępnych im możliwości dowodowych a zatem, zaprezentowane w spornej materii wnioski organu podatkowego należy uznać za przedwczesne.

Skarżąca w odwołaniu twierdziła, że wierzytelność o zapłatę zaległych czynszów z tytułu dzierżawy nie wchodziła w skład, wnoszonej aportem, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazywała, że "Między stronami istniała wyraźna umowa, że zarówno czynsz zaległy (...) stanowi własność spółki W, jak również spółka W ma prawo pobrać czynsz za miesiące od stycznia do maja 2018 r." (str. 11-11v. odwołania).

Przed wydaniem decyzji przez DIAS skarżąca złożyła 23 maja 2023 r. wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka J. I. oraz o przesłuchanie w charakterze strony D. G. (jednego ze wspólników skarżącej oraz spółki W), na okoliczność m.in. tego, jaka była rzeczywista treść umów (k. 184, T.III, akt adm.). Organ jednak tego wniosku dowodowego nie rozpoznał i nie podejmując żadnej dodatkowej czynności w sprawie wydał w dniu 31 sierpnia 2023 r. decyzję odwoławczą.

Zdaniem Sądu, w zarysowanym powyżej kontekście, skarżąca zasadnie zarzuca naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 o.p. i stanowiącego ich dopełnienie w realiach tej sprawy: art. 199a § 1 o.p.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 199 o.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Wreszcie, stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Szczególnie istotne znaczenie na gruncie tej sprawy ma ostatni przepis. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest przecież ustalenie, czy w skład aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły wierzytelności o czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości – obiektu gastronomicznego. Dokumenty dotyczące wniesienia aportu (z 20 grudnia 2018 r.) nie wypowiadają się w tym zakresie. Do umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 20 grudnia 2018 r. miał zostać sporządzony dodatkowy protokół (por. drugi akapit od dołu tej umowy), jednak, jak wynika z ustaleń organu, dokument taki nie został sporządzony (k. 491, T. II akt adm.). Stanowi to jedną z okoliczności, która mogła być wyjaśniona zeznaniami strony (wspólnika spółki).

Z kolei, umowa dzierżawy ze spółką R była zawarta w formie ustnej. W odwołaniu i w skardze (str. 18) podkreśla się, że skarżąca nie przejęła, w ramach aportu od spółki W, wierzytelności o zaległe czynsze z tytułu dzierżawy. Ustalenia pomiędzy skarżącą, spółką W oraz spółką R także był ustne. Zatem wyjaśnienie istotnych elementów tych ustnych porozumień również powinno nastąpić poprzez przesłuchanie w charakterze strony, co najmniej jednego wspólnika.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że wspólnikami spółki wnoszącej aport oraz przyjmującej aport, były te same dwie osoby fizyczne: W. K. i D. G.

Trzeba również odnotować, że faktury z tytułu świadczenia usług dzierżawy zostały w tym zakresie wystawione – tyle, że przez spółkę W (wnoszącą aport), ponadto rozliczone przez odbiorcę faktury (R) oraz zadeklarowane do opodatkowania przez spółkę W. Pod względem rachunku finansowego nie widać w tej mierze, z perspektywy Skarbu Państwa, oszustwa czy nadużycia podatkowego. Jedyne zastrzeżenie ze strony organu podatkowego, to błąd co do podmiotu, który wystawił fakturę – jednak bez konsekwencji w zakresie uszczuplenia należności podatkowej.

W skardze wskazuje się również, że organ nie uwzględnił, iż w umowach z 20 grudnia 2018 r. wartość nieruchomości (w akcie notarialnym) została określona na 4.900.000 zł, zaś całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa na 5.000.000 zł. Skoro zatem, jak przyjął organ, wartość zaległych czynszów z tytułu dzierżawy wynosiła 400.000 zł (czynsze za cztery miesiące, po 100.000 zł każdy), to zasadnie pyta skarżąca, dlaczego wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli zamiarem stron byłoby objęcie aportem zaległych czynszów, nie została określona na 5.300.000 zł (str. 18 skargi).

Sąd zauważa również, że organ nie wykazał, iż wierzytelności o zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy, szczególnie o okresy zaległe, sprzed wniesienia aportu, stanowią konieczny element wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tzn. bez tychże wierzytelności, lapidarnie rzecz ujmując, będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych (obiekt gastronomiczny), nie mógłby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z tych powodów, Sąd stwierdza, że błędem organu było zaniechanie wezwania co najmniej jednego ze wspólników do złożenia zeznań w charakterze strony (złożenie w tym zakresie wniosku dowodowego przez pełnomocnika spółki wskazuje, że wspólnik wyraził zgodę na przesłuchanie). Przesłuchanie tej osoby, tym bardziej obu wspólników, mogłoby pozwolić organowi na wyjaśnienie szeregu wyżej zasygnalizowanych wątpliwości. Tym samym poznać powody dla których, po wniesieniu aportu w dniu 20 grudnia 2018 r., osoby fizyczne zarządzające wszystkimi zaangażowanymi w omawiane czynności spółkami, podjęły decyzję, że faktury wobec spółki R z tytułu należnego czynszu (zaległego i bieżącego) wystawiała spółka W, a nie spółka skarżąca.

Przy tym, Sąd stwierdza, że nietrafna jest argumentacja w tym zakresie DIAS w odpowiedzi na skargę (str. 19), iż wspólnicy skarżącej spółki nie musieli zostać przesłuchani w charakterze strony, bo mieli możliwość wypowiedzenia się, czy złożenia wyjaśnień w toku postępowania. Sąd zauważa bowiem, że dowód z przesłuchania strony (art. 199 o.p.) należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, a ponadto przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Wyjaśnienia są istotnym, ale doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Formułuje się zatem tezę, że wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 199).

Dlatego, jeśli skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie wspólnika w charakterze strony, to w realiach tej sprawy wniosek taki powinien zostać uwzględniony. Tymczasem organ nie odniósł się do tego wniosku, nie wydał w szczególności postanowienia o jego oddaleniu, które tłumaczyłoby powody odstąpienia od przeprowadzenia dowodu.

Sąd stwierdza, że ustalenie stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku wymagało uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Po pierwsze, była to czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ustalenie, czy w skład tego aportu, zgodnie z zamiarem stron i celem tej czynności (art. 199a § 1 o.p.) wchodziły wierzytelności z tytułu zaległego, a nawet bieżącego czynszu dzierżawnego. Po drugie, była to treść samej umowy dzierżawy (umowy ustnej) łączącej spółkę W oraz R i później ewentualnie spółkę skarżącą z R. W tym zakresie trudno odmówić racji argumentom strony skarżącej (str. 12-19 skargi).

W analizowanym przypadku klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutki, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy, czy czynności cywilnoprawnej, np. w zakresie wejścia określonych wierzytelności w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego, na gruncie prawa podatkowego również należy przywiązywać wagę do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują.

Dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej zawiera art. 199a § 1 o.p. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Ten przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Pomimo tego, organy odstępując od wnioskowanego przez skarżącą przesłuchania przynajmniej jednego wspólnika, ograniczyły się do interpretacji dokumentów. Pominęły zaś to, co jest istotą art. 199a § 1 o.p., czyli zgodny zamiar stron i cel czynności.

Organom podatkowym umknęło to, że interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak – istotne w stosunkach gospodarczych – zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami (wyrok SN z 3.09.1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999/2, poz. 38). W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (W. Kubala, glosa do wyroku SN z 3.09.1998 r., I CKN 815/97, Pal. 1999/7–8, s. 190). Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (najczęściej zatem dowodu z przesłuchania strony postępowania), naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, lecz także obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 199a).

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w omawianym ostatnio zakresie DIAS dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 199a § 1 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co doprowadziło do uchylenia decyzji w zaskarżonej części.

Natomiast rozpoznanie podniesionych w skardze, w tym aspekcie sprawy, zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznaje za przedwczesne. Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nabiera znaczenia dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W aktualnym stanie sprawy, wobec braku przesłuchania stron umów związanych z wniesieniem aportu w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz umowy dzierżawy nieruchomości, ustalenia faktyczne są niepełne, a zatem ich prawnopodatkowa ocena obecnie jest bezprzedmiotowa.

7. W postępowaniu ponownym organ przeprowadzi dodatkowe czynności dowodowe, w szczególności przesłucha w charakterze strony, co najmniej jednego ze wspólników skarżącej. Celem dodatkowych czynności powinno być ustalenie, czy w skład "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym w skład "części majątku" w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wnoszonej aportem do skarżącej w dniu 20 grudnia 2018 r., wchodziły zaległe i bieżące czynsze z tytułu świadczenia usług dzierżawy wobec spółki R. Ewentualnie, czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności uzasadniające wystawienie spornych faktur z tytułu świadczenia usług dzierżawy nie przez skarżącą, a przez spółkę W.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, w tym treści umów, uwzględniając również zgodny zamiar stron i cel czynności, stosownie do wymogów art. 199a § 1 o.p.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.814 zł złożył się wpis od skargi (2.997 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).