Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1105/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.99-102.2022.ALLA UNP: 2401-23-123956 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K sp. z o.o. w likwidacji w Z. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.99-102.2022.ALLA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Weryfikując prawidłowość dokonanych przez spółkę rozliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że deklarowany przez spółkę eksport towarów (w postaci odzieży oraz dodatków) na rzecz kontrahentów ukraińskich:

- B LCC z/s w K. - w miesiącach: czerwiec, lipiec i listopad 2013 r.,

- P LCC z/s w K. - w czerwcu 2013 r.,

- L LCC z/s w K. - w miesiącach: czerwiec i lipiec 2013 r.,

-T z/s w L - w miesiącach: lipiec, październik i listopad 2013 r.

- S z/s w U. - w miesiącach: lipiec oraz listopad 2013 r. wiązał się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, o czym skarżąca wiedziała, a co najmniej z łatwością mogła się dowiedzieć.

W takich okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez skarżącą zakupy towarów handlowych, będących następnie przedmiotem eksportu do kontrahentów ukraińskich, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji, decyzjami z 14 czerwca 2022 r. określił skarżącej w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał w mocy ww. decyzje wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych ramach podał, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie tak określony termin upływał 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach nn. sprawy, prokurator Prokuratury Regionalnej w K., postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. wyłączył ze śledztwa o sygn. akt [...] (prowadzonego w kierunku przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 300 § 1 Kodeksu karnego) materiały dotyczące poświadczenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w okresie od 2013 do końca 2015 r., nieprawdy w fakturach eksportowych VAT, mających dokumentować rzekomy obrót odzieżą przez firmy kontrolowane przez S. S. - K sp. z o.o. oraz K1 sp. z o.o. z ukraińskimi firmami B LCC z K., PLCC z K., L LCC z K., T z L. i S z U., a tym samym nienależnego obniżenia stawki podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 przedkładanych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz innych nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. spółek związanych m.in. z obrotem odzieżą - tj. pod kątem przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Tak wyłączone materiały zarejestrowano pod sygn. akt [...].

W dotychczasowym przebiegu ww. śledztwa w szczególności podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia pochodzenia towaru, który miał zostać wyeksportowany na Ukrainę, obejmujące m.in. przeszukania firm - dostawców oraz przesłuchania osób związanych z tymi firmami, a także wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną do organów ścigania na Ukrainie.

Obecnie śledztwo pozostaje w toku (zostało przedłużone do 5 października 2023 r. z uwagi na konieczność dokonania tłumaczenia wyników pomocy prawnej, udzielonej przez Prokuraturę Generalną Ukrainy, związanej z osobami zajmującymi się transportem towarów ze spółek K1 sp. z o.o. i K sp. z o.o. do Ukrainy, lub posiadającymi środki transportu, którymi miano przewozić towary, w celu potwierdzenia lub wykluczenia faktu wywozu tych towarów z terytorium Polski do Ukrainy.

Jednocześnie, jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 20 maja 2022 r., w toku śledztwa zebrano dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie karno-prawnej oceny zachowań osób uczestniczących w przestępczym procederze.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r, sygn. akt I FSK 1/21, jakkolwiek zaznaczono jednocześnie, że podejmowanie szeroko zakrojonych czynności w postępowaniu podatkowym w celu szczegółowego ustalenia wszystkich czynności podejmowanych przez organy ścigania nie jest celowe z uwagi na ochronę dobra prowadzonego śledztwa. Fikcyjny charakter eksportu towarów do Ukrainy został bowiem jednoznacznie wykazany w toku dotychczasowego postępowania, co umożliwia dokonanie oceny wszelkich skutków podatkowych.

W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c o.p.

Pismem z 6 kwietnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił bowiem spółkę, iż 7 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania dotyczącego ww. zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 11 kwietnia 2018 r., zaś ustanowionemu przez spółkę na ówczesnym etapie postępowania pełnomocnikowi 23 kwietnia 2018 r. - a zatem przed upływem terminu przedawnienia wymienionych w nim zobowiązań.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z 6 lipca 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

Przystępując natomiast do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie fikcyjnego charakteru wykazanego przez spółkę w miesiącach: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. eksportu towarów na rzecz ww. kontrahentów ukraińskich.

W tym zakresie szczególnie istotne pozostaje, że ukraińska administracja podatkowa nie była w stanie zidentyfikować ww. firm w prowadzonych rejestrach urzędowych, wykazała też niezgodności w danych dotyczących osób mających je reprezentować (np., jak stwierdzono, paszport o numerze [...], którym miała posługiwać się I.V., w ogóle nie został wydany, nie posiadano też informacji odnośnie D. K.).

W toku postępowania spółka nie okazała żadnych pisemnych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, w tym umów, pisemnych zleceń, zamówień czy innej korespondencji, która nie tylko mogłaby służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym, lecz przed wszystkim pozwalałaby kontrolować prawidłowy przebieg transakcji - co powinno mieć szczególnie istotne znaczenie dla spółki z uwagi na barierę językową i wynikające z niej ryzyko błędnej komunikacji.

Wbrew twierdzeniom spółki nie dokonywała ona też jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, a wręcz traktowała taką weryfikację w wyjątkowo lekceważący sposób - co wprost przyznał S. S. w trakcie przesłuchań 6, 7 i 11 marca 2014 r., zeznając m.in., że R. A. jedynie "ustnie przedstawił", że reprezentuje firmy P oraz T, uprawnienie O. l. do reprezentowania firmy L LCC wynikało wyłącznie z "ustnego przekazu", jak również "ustny przekaz" był jedyną formą potwierdzenia prawa do występowania przez O. K. oraz I. V. w imieniu firmy S.

W typowych warunkach rynkowych niespotykane jest ponadto odstąpienie od żądania jakiegokolwiek oficjalnego dokumentu potwierdzającego realne istnienie kontrahenta oraz jego rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług.

W niniejszych sprawach o przekazanie takich danych spółka wystąpiła dopiero w związku z wszczętą kontrolą podatkową.

Zwrócono przy tym uwagę na zeznania S. S., w których przyznał, że (cyt.:) "Nie otrzymałem i nie okazano mi żadnych dokumentów z tych wszystkich firm ukraińskich z jakimi współpracowała K sp. z o.o., ponosiłem ryzyko ale podejmując działania byłem pewien, że postępuję zgodnie z obowiązującymi przepisami". Powyższe oznacza, że S. S. co najmniej zdawał sobie sprawę, że istnieje ryzyko zawarcia transakcji z nierzetelnym kontrahentem i brał w pełni za to odpowiedzialność (a zatem również odpowiedzialność podatkową).

O wiarygodności kontrahenta nie może świadczyć przekonanie S. S. o zgodności takiego postępowania z przepisami prawa czy determinacja w przeprowadzeniu transakcji i dążenie do osiągnięcia maksymalnych zysków.

Zauważono również, że niezależnie od ogólnego stanu świadomości co do zagrożenia oszustwami podatkowymi, istniejącego w kontrolowanym okresie, a także dostępnych narzędzi, z łatwością spółka mogła się dowiedzieć (choćby na podstawie sprawdzenia w przeglądarce internetowej), że firma L to czołowy amerykański producent urządzeń i przyrządów optycznych, takich jak mikroskopy, teleskopy, lornetki, lupy, monokulary, lunety i akcesoria do nich (co jest zgodne z informacjami ukraińskiej administracji podatkowej).

O braku staranności świadczy też sposób wystawiania przez spółkę faktur, które miały być - jak zeznał S. S. - wystawiane wyłącznie na podstawie ustnych instrukcji, w żaden sposób nie weryfikowanych.

Z kolei o wręcz zaplanowanym i zorganizowanym działaniu świadczy fakt, że w transakcjach brały udział w zasadzie te same osoby, reprezentując różne podmioty. W tym zakresie znamienne są zeznania S. S., w których wskazał, że w relacjach z kontrahentami ukraińskimi reprezentował on jednocześnie trzy odrębne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, tj. K Sp. z o.o., K1 Sp. z o.o. oraz K2.

Analogiczne powiązania występują również po stronie kontrahentów ukraińskich. R. A. reprezentował zarówno firmę P, jak i T, a nadto był osobą rekomendującą współpracę z B LCC.

Natomiast O. l. reprezentował L LCC, a także grzecznościowo wykonywał transport towarów dla S.

Ze sporządzonego przez Straż Graniczną zestawienia dotyczącego odnotowanych przypadków przekraczania granicy, o którym mowa powyżej, wynika ponadto, że niejednokrotnie R. A. i D. K. podróżowali wspólnie (przekroczenia granicy odnotowane są w tym samym czasie i miejscu).

Niespotykany w warunkach rynkowych jest również całkowity brak zainteresowania transportem i faktycznym dostarczeniem towarów do miejsca przeznaczenia. O ile bowiem organizacja transportu pozostawała w gestii odbiorcy, to nie zwalniało to spółki z odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. Przytoczone powyżej zeznania S. S. świadczą zatem, że dostawy miały uzasadnienie inne niż gospodarcze, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie zdarzały się zwroty towarów.

Zgromadzone dowody wskazują ponadto, że w ustalonym łańcuchu transakcji uczestniczyła również K1 Sp. z o.o., w której A.N. pełnił funkcję prezesa zarządu, zaś S. S. był dyrektorem handlowym, odpowiedzialnym w całości za eksport towarów.

Według skarżącej A.N. "w Spółce K był odpowiedzialny m.in. za organizowanie transportu wespół i we współpracy z podmiotami ukraińskimi i konwojowaniem towaru do Urzędu Celnego odprawy" - czemu on sam zaprzeczył, twierdząc, że nigdy nie był zatrudniony i nigdy nie wykonywał żadnych czynności w imieniu spółki K.

Niezależnie od rzeczywistej roli A. N. bezsporne pozostaje, że K sp. z o.o. oraz K1 sp. z o.o. miały tych samych dostawców (a ponadto skarżąca dokonywała zakupów w spółce K1), a także korzystały z tego samego magazynu.

Uwagę zwracają też zeznania świadków, według których S. S. "kupił ten towar sam od siebie przez kontrolowane firmy" (zeznania A. N.) czy (cyt.:) "były takie transakcje, iż K sp z o.o. sprzedawała towary, tzn. ubrania do K1 sp. z o.o., natomiast według mojej wiedzy te towary były na jednym magazynie, więc była to jedynie transakcja sprzedaży fakturami (zeznania S. O.).

Zasadnie organ pierwszej instancji podkreślił nieuzasadniony ekonomicznie fakt przyjęcia towarów w polskim oddziale celnym, a następnie wyprowadzenia tegoż towaru poza obszar Unii Europejskiej z oddziału celnego na Węgrzech, w miejscowości Z., co spowodowało wydłużenie trasy przewozu o ok. 300 km.

Typowe dla podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym jest również, wbrew twierdzeniom spółki, dokonywanie wyłącznie płatności gotówkowych, tym bardziej, że Straż Graniczna nie odnotowała zgłoszenia przywozu środków pieniężnych (co najmniej w czerwcu 2013 r.).

W takich okolicznościach przyjmowanie dużych kwot w gotówce (wpłacanej następnie na konto bankowe spółki przez S. S.) pozwalało na wprowadzenie w obieg pieniędzy pochodzących z obrotu towarem w tzw. "szarej strefie", tj. nieopodatkowanej sprzedaży towaru nabywanego w ramach sztucznie wykreowanych transakcji pomiędzy firmami kontrolowanymi przez S. S.

W tym zakresie istotne znaczenia mają też zeznania S. O., zatrudnionej w kontrolowanym okresie w spółce K na stanowisku magazyniera. W czasie przesłuchania w charakterze świadka zeznała ona, że nie widziała nigdy na magazynie z Z. pod adresem [...] większych samochodów typy BUS na ukraińskich numerach rejestracyjnych, kojarzyła natomiast transakcje sprzedaży przez spółkę do K1 sp. z o.o. towarów (odzieży), które były na jednym magazynie, a zatem był to jedynie obrót fakturami. Nie kojarzyła przy tym, aby po takiej transakcji między tymi dwoma firmami towar był przywożony do magazynu na ul. [...] z innego magazynu czy miejsca.

Rzetelność transakcji jest wątpliwa również z tego względu, że towary pochodziły m.in. od T sp. z o.o. oraz T1 sp. z o.o., tj. od podmiotów, co do których właściwe organy wykazały, że nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzają do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", mające na celu wprowadzenie na rynek towaru niewiadomego pochodzenia.

Błędne jest przy tym stanowisko, według którego okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku wykazania, że spółka znała rzeczywisty charakter działalności tych podmiotów. Na potrzeby niniejszego postępowania nie istniała potrzeba badania świadomości skarżącej w tym zakresie, gdyż organ nie stawiał tezy o udziale skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – u.p.t.u.) w ogóle nie miał zastosowania.

Dokonana w powyższym zakresie ocena ma istotne znaczenie z innych względów - potwierdza udział skarżącej w transakcji wiążącej się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, co w świetle oceny przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 października 2019 r., w sprawie C- 653/18 dało podstawę do stwierdzenia, że dostawy towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

Dokonując interpretacji obowiązujących przepisów z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym wyroku organ stwierdził, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego od faktycznie dokonanych transakcji (w tym przypadku obrotu towarem w postaci odzieży).

W niniejszych spawach faktury eksportowe wystawione przez skarżącą w czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2013 r. na rzecz P LCC, B LCC, L LCC, T oraz S dotyczą dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, lecz nabywcą tych towarów nie były ww. podmioty ukraińskie, lecz inni nieustaleni odbiorcy, zaś skarżąca wiedziała, że sporne transakcje mają charakter oszukańczy.

W świetle cytowanego wyroku powyższe oznacza, że ww. czynności nie stanowiły transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniały do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatek naliczony podlega bowiem odliczeniu, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p. wskutek wadliwego uznania, iż zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. nie uległy przedawnieniu pomimo, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego,

- art. 41 ust. 5 i ust. 11 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8b u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1 pkt a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.l z póżn. zm.) poprzez wadliwe uznanie, iż skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy sprzedaży towarów wskazanych w skarżonej decyzji, wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do eksportu towarów,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje, gdyż zakupu towarów udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami dokumentujące pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 194 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w opinii skarżącej organ odwoławczy nie dokonał pełnej i prawidłowej analizy skutków prawnych opisanego w skarżonej decyzji działania Prokuratury Regionalnej w K., a w opinii skarżącej nie sposób twierdzić, iż z dniem 7 grudnia 2017 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo związane z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi, a tym samym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 kwietnia 2018 r. wydane w trybie art. 70c o.p. zawierało wadliwe informacje dotyczące wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, a co za tym idzie wyłączenie z akt innego śledztwa poszczególnych materiałów i zarejestrowaniu ich pod nową sygnaturą, nie spełnia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne lub karne skarbowe.

Jednakże nawet jeżeli uznamy, iż w dniu 7 grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo związane z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowego organ odwoławszy wadliwie uznał, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Dalej wskazano, że owszem, w ramach wszczętego śledztwa organ je prowadzący wykonał szereg czynności wskazujących na jego aktywność, na co wskazuje organ odwoławczy w skarżonej decyzji. Niemniej jednak istotna jest okoliczność w jakim okresie organ prowadzący śledztwo stosownych czynności dokonywał. W opinii skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej lub karnej skarbowej, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia można mówić również wówczas, gdy co prawda dany organ wykonuje określone czynności, ale rozpoczyna ich wykonywanie po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania pozostając w początkowej fazie postępowanie w bezczynności. W skarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał w jakich terminach organ prowadzący śledztwo wykonywał poszczególne czynności, a co za tym idzie nie wykazał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego (o ile uznamy, iż w dniu 7 grudnia 2017 r. doszło do wszczęcia takiego postępowania). Zwrócić należy uwagę, że do dnia wydania skarżonej decyzji postępowania karne nie zostało zakończone co sugeruje, iż organ prowadzący postępowanie pozostawał w bezczynności, w szczególności w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. Tym samym organ odwoławczy uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad 2013 r. nie uległy przedawnieniu działał z naruszeniem art. 70 § 1 o.p.

Następie podano, że analiza skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż zasadniczą kwestią jest kwestia dokonania przez skarżącą eksportu towarów, a nie kwestia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów. Z treści skarżonej wynika, iż organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów wyłącznie z tego powodu, iż pozostają one bez związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Stwierdzony przez organy podatkowe brak naruszenia przez skarżącą prawa przy nabywaniu przedmiotowych towarów w praktyce wyklucza, w opinii skarżącej możliwość postawienia tezy o oszustwie podatkowym, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy generowana jest wyłącznie przez wartość podatku naliczonego. Niewątpliwie organy prowadzące postępowanie nie wykazały, że towary nabyte przez skarżącą nie istniały, nie były przedmiotem magazynowania w pomieszczeniach magazynowych skarżącej, jak również nie były przedmiotem wywozu z tego magazynu. Ponadto organy podatkowe nie wykazały, iż przedmiotowe towary nie zostały wywiezione poza granice kraju, co więcej potwierdzają fakt wywozu przedmiotowych towarów zarzucając jedynie, że nabywcami były inne podmioty, aniżeli wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą. Niewątpliwie zasadniczy w sprawie dowód jakim jest dokument urzędowy wydany przez organ celny potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej nie został podważony, nie wykazano, iż został uzyskany w sposób sprzeczny z prawem, a co za tym idzie jakiekolwiek wątpliwości co do faktycznego wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej z natury rzeczy nie mogą w sposób skuteczny prowadzić do wniosku, iż do tego wywozu nie doszło. Zgodnie z art. 194 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W warunkach sprawy zakończonej skarżoną decyzją, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został wykonany i element ten nie może być kwestionowany w świetle zebranych w sprawie dowodów, a przede wszystkim w oparciu o dokument celny potwierdzający dokonanie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Charakterystyczne jest stwierdzenie organów prowadzących postępowanie, iż nie kwestionuje faktu, iż był obrót towarowy, który w nieustalonych okolicznościach był sprzedawany do nieokreślonych nabywców z Ukrainy. Organy prowadzące postępowanie nie negują więc, iż do wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej doszło, a organy podatkowe nie udowodniły, iż doszło do wywozu innego towaru, aniżeli ten, który został wykazany przez skarżącą na fakturach wystawionych na rzecz ukraińskich kontrahentów.

W opinii skarżącej o udowodnieniu świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowej nie może być mowy. Jeżeli organy prowadzące postępowanie dochodzą do takiego wniosku jest to wyłącznie wynikiem wadliwie zebranego i wadliwie przeanalizowanego materiału dowodowego. W warunkach sprawy zakończonej skarżoną decyzja nie wykazano, iż w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a co za tym skarżący nie mógł o nim wiedzieć i nie mógł mu przeciwdziałać. Być może ze strony ukraińskich nabywców towarów dochodziło do nieprawidłowości, ale ich charakter pozostaje bez związku z podatkiem od towarów i usług i nie może być uznany za oszustwo podatkowe.

Podkreślono, iż organy podatkowe nie wiązały rzekomego oszustwa podatkowego z nabywaniem towarów przez skarżącą, brak jest również wątpliwości co do wywozu towarów zbywanych na rzecz podmiotów ukraińskich poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się do kwestii wadliwie zebranego przez organy prowadzące postępowanie materiału dowodowego wskazano na brak włączenia do akt sprawy decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 października 2020 r. wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. W ww. decyzji [...] organ podatkowy odniósł się do analogicznych transakcji jak w przypadku transakcji kwestionowanych w skarżonej decyzji. Odbiorcami towarów wywożonych poza granice Unii Europejskiej były po części te same podmioty, na rzecz których skarżąca dokonywała sprzedaży w okresie objętym skarżoną decyzji. Schemat działań skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. był w pełni tożsamy z działaniami skarżącej dokonywanymi w okresie objętym skarżoną decyzją. W pismach z dnia 26 października 2022 r. skarżąca wniosła, aby organ odwoławczy włączył ww. decyzję do akt sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się w jednoznaczny sposób do wskazanego w pismach z dnia 26 października 2022 r. wniosku skarżącej, ani w skarżonej decyzji, ani w formie odrębnego pisma.

W dokumencie urzędowym jakim jest ww. decyzja stwierdzono jednoznacznie, że skarżąca dokonała eksportu towarów w okolicznościach analogicznych, jak kwestionowane przez organ podatkowy w skarżonej decyzji oraz, że skarżąca nie działała w warunkach oszustwa podatkowego.

Warto również przywołać protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. Podkreślić należy, że z protokołu tego nie wynika, aby skarżąca działała z naruszeniem prawa, przy czym w okresie objętym ww. kontrolą skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów na Ukrainę. Sprzedaż towarów nabywanych przez skarżącą w sierpniu i wrześniu (a także w okresach wcześniejszych) 2013 r. dokonywana była w kolejnych okresach rozliczeniowych, a prawidłowość tej sprzedaży nie została zakwestionowana przez żaden organ podatkowy.

Istotą dochowania należytej staranności przez podmioty trudniące się sprzedażą eksportową jest dokonanie czynności związanych z eksportem w sposób zgodny z przepisami prawa. Takich czynności niewątpliwie dokonywała skarżąca. Dowodem potwierdzającym zachowanie staranności przez skarżącą są informacje z Agencji Celnej i Urzędu Celnego potwierdzające prawidłowe zgłoszenie towarów przez skarżącą do wywozu poza granice Unii Europejskiej oraz dokumenty wydane przez urzędy celne wyjścia potwierdzające wywóz przedmiotowych towarów poza granice UE.

Oczywiście jakiejkolwiek wątpliwości skarżącej nie mógł budzić fakt wywozu towarów przez przejście graniczne na terytorium Węgier, a jeżeli okoliczność ta jest niezrozumiała dla organu pierwszej instancji, to należało ją wyjaśnić z osobą wywożącą towary, gdyż skarżąca niewątpliwie nie miała żadnego wpływu na miejsce, w którym towary przekroczyły granicę UE.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżąca działała z należytą starannością, czego dowodzi zakres przygotowywanej dokumentacji eksportowej wymieniony w tabeli zawartych w poszczególnych decyzjach organu pierwszej instancji. Dokumentacji tej nie można czynić jakichkolwiek zarzutów w zakresie jej kompletności i rzetelności, co znajduje potwierdzenie w dokumentach urzędowych z odpraw celnych. Już sam fakt, że do eksportu towarów doszło dowodzi należytej staranności skarżącej, czego starają się nie dostrzegać organy prowadzące postępowanie.

Wskazać należy, co pomija organ podatkowy, iż S. S. zlecił analizę kontrahentów skarżącej kancelarii prawnej z Ukrainy, która potwierdziła istnienie tych podmiotów. Dokument ten jest został przedstawiono w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uwzględniony w decyzji wydanej przez ten organ podatkowy. Organ odwoławszy całkowicie pomija tą okoliczność w skarżonej decyzji, gdyż okoliczność ta podważa tezę organu odwoławczego, iż skarżąca działała bez należytej staranności.

Wbrew intencjom organów prowadzących postępowanie dokonywane przez skarżącą wpłaty gotówki na rachunek bankowy potwierdzają dokonanie kwestionowanych transakcji oraz potwierdzają rzetelność działania skarżącej. Specyfika transakcji z podmiotami ukraińskimi w ówczesnym czasie (9-10 lat temu) powodowała, iż były one możliwe wyłącznie w formie gotówkowej. Przyjmowanie zapłat gotówkowych nie było wówczas w żaden sposób ograniczone i nie sposób czynić skarżącej zarzutów z tego tytułu. Wpłaty na rachunek bankowy środków finansowych uzyskanych od ukraińskich kontrahentów bezpośrednio po ich otrzymaniu w formie gotówkowej należy uznać za wyraz należytej staranności skarżącej, która dokonywała zapłat za własne zakupy towarów właśnie za pośrednictwem rachunków bankowych.

Organ odwoławczy utożsamia sprzedaż na terenie magazynu bez faktycznego przemieszczenia towarów z fikcyjną transakcją stanowiącą jedynie obrót "fakturowy". A przecież sprzedaż taka jest w pełni zgodna z prawem i często spotykana w warunkach rynkowych. Co więcej przepisy prawa w zakresie podatku od towarów i usług wprost odnoszą się do tego typu transakcji nie traktują tego typu transakcji jako sprzecznych z prawem.

Niewątpliwie skarżąca i K1 sp. z o.o. współpracowały ze sobą, dokonywały wzajemnych transakcji (oczywiste jest, iż w takim przypadku transakcje odbywały się na terenie magazynu, co nie stanowi działania sprzecznego z prawem czy nawet sugerującego wystąpienia nieprawidłowości), miały tych samych dostawców i odbiorców.

Absolutnie wadliwy jest zarzut, iż skarżąca nie interesowała się dokąd konkretnie wywożony jest towar. Przecież charakterystyka eksportu pośredniego, czyli eksportu polegającego na wywozie towarów poza granicę Unii Europejskiej przez nabywcę lub na jego rzecz ze swej natury nie wymaga wiedzy o konkretnym miejscu (adresie), pod którym przewożone mają być towary. Co więcej, procedura eksportu pośredniego wręcz uniemożliwia poczynienie przez sprzedawcę towarów takich ustaleń. Istotą tej formy eksportu jest wyłącznie potwierdzenie przez urząd celny wyjścia faktu wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej i w tym zakresie skarżąca dochowała należytej staranności.

Podkreślić także należy, iż skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na to jaki towar zostanie zgłoszony przez nabywców ukraińskim organom celnym po przekroczeniu granicy Unii Europejskiej. Skarżąca nie miała jakichkolwiek prawnych możliwości poczynienia takich ustaleń, co jest oczywiste. Co więcej, w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją również nie ustalono jakie towary zostały zgłoszone ukraińskim organom celnym jako wwożone na terytorium Ukrainy, a co za tym idzie nie sposób twierdzić, iż ukraińskim organom celnym nie zgłoszono towarów widniejących na fakturach wystawionych przez skarżącą (w skarżonej decyzji nie wskazano takiej okoliczności). Podkreślić jednak należy, że z żadnego dowodu wskazanego w skarżonej decyzji nie wynika, aby w zakresie wwozu towarów na terytorium Ukrainy zostały zgłoszone inne towary, aniżeli te, które skarżąca wskazała na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz ukraińskich kontrahentów.

Skarżąca jest również w posiadaniu dokumentacji zdjęciowej - odczyt z telefonu komórkowego w formie aktu notarialnego ukazujący samochody ukraińskie podczas załadunków. Dowody te zostały przedstawione Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 2 października 2020 r., o włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów leżących u podstaw wydania decyzji przez [...] organ podatkowy skarżąca wniosła w toku postępowania odwoławczego, a więc realizując wniosek dowody skarżącej organ odwoławczy miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie wskazuje czy wniosek dowodowy skarżącej został zrealizowany oraz nie odnosi się w żadnym miejscu do dowodu w postaci opisanej wyżej dokumentacji zdjęciowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W dniu 29 listopada 2023 r. wpłynęło do Sądu pismo Prokuratury Regionalnej w K., w którym wskazano, że w toku śledztwa uzyskano materiały wytworzone w wyniku kilku pomocy prawnej Prokuratury Generalnej Ukrainy zawierające ustalenia, z których wynika, że skarżąca nie przewiozła towarów w postaci odzieży i galanterii skórzanej na teren Ukrainy.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2024 r. skarżąca uzupełniła skargę. Odniosła się w tym piśmie do kwestii wywozu przedmiotowych towarów poza granice UE oraz działania skarżące z należytą starannością. W załączeniu przedstawiła pismo Urzędu Celnego w R., z którego wynika iż skarżąca w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. dokonała 18 zgłoszeń celnych w procedurze wywozu, wywóz towaru poza granice UE potwierdziły komunikatami IE-599 węgierskie służby celne. Do pisma dołączono także kopie zaświadczeń oraz informacji o przebiegu pracy M. S. wraz z kopiami tłumaczenia na język polski.

3.5. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2024 r. organ podał, że argumentacja strony nie jest zasadna i nie podważa prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy organ podatkowy słusznie wywiódł, że skarżąca brała udział w udział w transakcji wiążącej się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, co w świetle oceny przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18 dało podstawę do stwierdzenia, że dostawy towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (do listopada) stosownie do art. 70 § 1 o.p. winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony.

W realiach niniejszej sprawy prokurator Prokuratury Regionalnej w K., postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. wyłączył ze śledztwa wszczętego w dniu 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt [...] (prowadzonego w kierunku przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 300 § 1 i innych Kodeksu karnego) materiały dotyczące poświadczenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w okresie od 2013 do końca 2015 r., nieprawdy w fakturach eksportowych VAT, mających dokumentować rzekomy obrót odzieżą przez firmy kontrolowane przez S. S. - K Sp. z o.o. oraz K1 sp. z o.o. z ukraińskimi firmami B LCC z K., P LCC z K., L LCC z K., T z L. i S z U., a tym samym nienależnego obniżenia stawki podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 przedkładanych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz innych nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. spółek związanych m.in. z obrotem odzieżą - tj. pod kątem przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Tak wyłączone materiały zarejestrowano pod sygn. akt [...].

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie zaistniała potrzebna wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Wynika to z treści art. 109 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1115 z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, w przypadku wyłączenia do odrębnego postępowania przygotowawczego materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania, wydaje się postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania.

W myśl ust. 3 omawianego przepisu, czas trwania wyłączonego postępowania przygotowawczego liczy się od dnia wszczęcia postępowania pierwotnego tylko wtedy, gdy w zakresie wyłączonych materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania były dokonywane czynności procesowe. W takim przypadku wyłącza się do odrębnego postępowania przygotowawczego odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W pozostałych przypadkach wydaje się postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, na podstawie wyłączonych materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania.

Z treści art. 109 ust. 3 ww. regulaminu wynika zatem, iż czas trwania wyłączonego postępowania przygotowawczego w nn. sprawie, winien liczyć się od dnia wszczęcia postępowania pierwotnego.

W nn. sprawie pismem z 6 kwietnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił skarżącą, iż 7 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania dotyczącego ww. zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 11 kwietnia 2018 r., zaś ustanowionemu przez skarżącą na ówczesnym etapie postępowania pełnomocnikowi dnia 23 kwietnia 2018 r. - a zatem przed upływem terminu przedawnienia wymienionych w nim zobowiązań.

W ocenie Sądu zawiadomienie wydane w trybie art. 70c o.p. wprawdzie powinno w swej treści wymieniać datę pierwotnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. 5 stycznia 2017 r., jednakże uchybienie to same w sobie nie może decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Jak wskazał NSA w wyroku z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23 "wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji ustaleniu, że skarżąca spółka została na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie zawiadomiona przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie stoi na przeszkodzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.4) wyjaśniono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 i Ordynacji podatkowej mowa jest o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w art. 70c Ordynacji podatkowej mowa jest o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Podkreślono zarazem, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.11. W kontekście przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy związane ze specyfiką postępowania karnego skarbowego obejmującego czyn ciągły, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że z chwilą doręczenia skarżącej spółce pisma z 15 listopada 2018 r., tj. 27 listopada 2018 r. nie istniał po jej stronie "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, gdyż zakres informacji podanych w skierowanym zawiadomieniu spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie bowiem od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c Ordynacji podatkowej wskazana byłaby data 9 lipca 2014 r. czy 9 maja 2014 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił, gdyż w każdej z tych dat toczyło się wszczęte i następnie zmodyfikowane co do okresu popełnienia czynu ciągłego postępowanie karnokarbowe.

Uwzględniając zatem przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania karnego - z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy - zbędne było doręczenie skarżącej spółce odrębnego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania karnoskarbowego wszczętego przez Komendę Wojewódzkiej Policji w K. 13 grudnia 2012 r., sygn. akt (...), rozszerzonego o okres styczeń - luty 2013 r., mocą postanowienia Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt (...) z 2 maja 2018 r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania."

Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w nn. sprawie, albowiem niezależnie od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c o.p. wskazana byłaby data 5 stycznia 2017 r. czy 7 grudnia 2017 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił, gdyż w każdej z tych dat toczyło się wszczęte i następnie zmodyfikowane co do czynu, postępowanie karne-skarbowe.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Śledztwo w sprawie wystawiana przez S. S. działającego w imieniu K sp. z o.o. oraz K1 sp. z o.o. fikcyjnych faktur zostało już wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. 5 stycznia 2017 r. Następnie śledztwo to zostało rozszerzone o czyn karano skarbowy 7 grudnia 2017 r., tj. ponad rok przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przebiegu ww. śledztwa w szczególności podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia pochodzenia towaru, który miał zostać wyeksportowany na Ukrainę, obejmujące m.in. przeszukania firm - dostawców oraz przesłuchania osób związanych z tymi firmami, a także wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną do organów ścigania na Ukrainie.

Następnie śledztwo zostało przedłużone do 5 października 2023 r. z uwagi na konieczność dokonania tłumaczenia wyników pomocy prawnej, udzielonej przez Prokuraturę Generalną Ukrainy, związanej z osobami zajmującymi się transportem towarów ze spółek K1 Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. do Ukrainy, lub posiadającymi środki transportu, którymi miano przewozić towary, w celu potwierdzenia lub wykluczenia faktu wywozu tych towarów z terytorium Polski do Ukrainy.

Jednocześnie, jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 20 maja 2022 r., w toku śledztwa zebrano dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie karno-prawnej oceny zachowań osób uczestniczących w przestępczym procederze. Materiał dowodowy pozwalał na sporządzenie aktu oskarżenia wobec S. S.

Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na sporządzenie i wniesienie aktu oskarżania do Sądu.

Także czynności prowadzone w ramach trwającego kilka lat śledztwa, bezsprzecznie dowodzą, że nie miało ono instrumentalnego charakteru.

Należy również zauważyć, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w K. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Efektem prowadzonego postępowania przygotowawczego było wniesienie aktu oskarżenia do Sądu.

Zatem powyższy stan sprawy nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W nn. sprawie w ocenie Sądu nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od dnia 5 stycznia 2017 r.

6. Przechodząc do meritum wskazać należy, że materiał dowodowy zgormadzony w sprawie, potwierdza udział skarżącej w transakcji wiążącej się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, co w świetle oceny przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 października 2019 r., w sprawie C- 653/18 dało podstawę do stwierdzenia, że dostawy towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego od faktycznie dokonanych transakcji (w tym przypadku obrotu towarem w postaci odzieży).

W niniejszych spawach faktury eksportowe wystawione przez skarżącą w czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2013 r. na rzecz P LCC, B LCC, L LCC, T oraz S dotyczą dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, lecz nabywcą tych towarów nie były ww. podmioty ukraińskie, lecz inni nieustaleni odbiorcy, zaś skarżąca wiedziała, że sporne transakcje mają charakter oszukańczy.

W świetle wyroku TSUE powyższe oznacza, że ww. czynności nie stanowiły transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniały do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatek naliczony podlega bowiem odliczeniu, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

W tym zakresie szczególnie istotne pozostaje, że ukraińska administracja podatkowa nie była w stanie zidentyfikować ww. firm w prowadzonych rejestrach urzędowych, wykazała też niezgodności w danych dotyczących osób mających je reprezentować (np., jak stwierdzono, paszport o numerze [...], którym miała posługiwać się I.V., w ogóle nie został wydany, nie posiadano też informacji odnośnie D.K.).

Z informacji ukraińskiej administracji podatkowej (odpowiedzi częściowej) wynika, że firma "P" została zarejestrowana jako podatnik 4 sierpnia 2011 r. Jako główne rodzaje działalności podmiotu wymieniono kolejno: handel grami i zabawkami w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową produktów spożywczych oraz sprzedaż hurtową warzyw i owoców. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, firma P nie zawierała zagranicznych kontraktów gospodarczych z polskim podatnikiem K sp. z o.o., a osoby wskazanej przez S. S., tj. R. A. nie ustalono. Ww. podmiot w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie importował żadnych towarów z Polski. Tamtejsza administracja poinformowała również, że (cyt.:) "na podstawie naszej bazy danych nie ma deklaracji celnych firmy Podnośnie wspomnianych transakcji z firmą K sp. z o.o."

R. A. nie jest znany. Brak jest go wśród personelu firmy P LCC i nie był upoważniony do działania w imieniu i na rzecz wymienionej firmy (...). Na podstawie informacji z baz danych SFS (...) nie stwierdzono odprawy celnej firmy P LCC z firmą K spółka z o.o."

Jak wynika z informacji ukraińskiej administracji podatkowej, (cyt.:) "B LCC nie jest zarejestrowana w Krajowym Inspektoracie Podatkowym Centrali SFS w K. Inna spółka jest zarejestrowana pod numerem wymienionym w waszym wniosku". Tamtejsza administracja nie była też w stanie udzielić informacji dotyczących D. K.

Odnośnie firmy L administracja ukraińska przekazała informacje, że (cyt.:) "firma L rozpoczęła prowadzenie swojej działalności gospodarczej od 26.01.2012 r. Ukraińska firma nie zawarła żadnych umów z firmą K Sp. z o.o. Ponadto, firma L nigdy nie importowała towarów z Polski. Główną działalnością firmy jest realizacja towarów optycznych zaimportowanych z Chin. Również pani T. S. (dyrektor firmy LCC L) poinformowała, że ona jako dyrektor firmy nigdy nie była na terytorium Polski i nie dokonywała żadnych transakcji z polską firmą". Ponadto (cyt.:) "Od zarejestrowania firmy L nie dokonywała ona żadnych transakcji z firmą K Sp. z o.o."

W odniesieniu do wskazanej przez skarżącą osoby reprezentującej ww. kontrahenta, tamtejsza administracja podatkowa poinformowała, że (cyt.:) "pan O. l. jest założycielem firmy LCC F (NIP [...], T.) - 40% udziałów. Kolejnym założycielem firmy jest pan D. J. Z. (obywatel Polski) - 50% udziałów (...), l.M. jest pełniącym obowiązki dyrektora i głównym księgowym firmy LCC F i posiada 10% udziałów". Ponadto wskazano, że (cyt.:) "Od zarejestrowania firmy L nie dokonywała ona żadnych transakcji z firmą K Sp. z o.o."

W kolejnej odpowiedzi ukraińskiej administracji podatkowej podano dokładne dane rejestracyjne firmy L LCC z/s w K., wskazując, że (cyt.:) "Zgodnie z przedstawionym Certyfikatem zarejestrowania firmy L1 LCC załączonym do Waszego wniosku, nie jest zgodny z miejscem i datą rejestracji firmy. Inne firmy o nazwie L2 LCC nie są zarejestrowane w K. Jak wspomniano w naszych poprzednich odpowiedziach zgodnie z wyjaśnieniami Pani T. S. (dyrektor firmy L LCC), firma rozpoczęła działalność handlową w dniu 26.01.2012 r. Firma L LCC nie zawarła żadnych umów z firmą K Sp. z o.o., i nie upoważniła nikogo. Przez okres jej działalności, firma nie importowała żadnych towarów z Polski. Firma L LCC jest zaangażowana w sprzedaż produktów optycznych importowanych z Chin. Pani T. S. poinformowała, że nigdy nie była w Polsce (...). Ponadto, zgodnie z naszą bazą danych za okres od 01.01.2013 do 31.12.2013 brak deklaracji celnych firmy L LCC dotyczących wspomnianych transakcji z firmą K Sp. z o.o."

Odnośnie firmy S, w aktach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. znajduje się informacja ukraińskiej administracji podatkowej według której (cyt.:) "W oparciu o informacje dostarczone w Waszym wniosku nie było możliwe rozpoznanie firmy S. Nie było również możliwe zidentyfikowanie podmiotu I. V., ponieważ pod adresem ul. [...] U. Ukraina nie ma zameldowanych żadnych osób. Pod wymienionym adresem usytuowane jest przedszkole. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od państwowego Urzędu ds. Migracji Ukrainy (...) nie został wydany paszport nr [...]. Według danych o zarejestrowanych pojazdach i ich właścicielach, pojazd marki Mercedes Benz 313D zarejestrowany jest przez podmiot O. l. (...)".

Nadto ukraińska administracja podatkowa nie potwierdziła działalności firmy T. W odpowiedzi przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych dnia 1 października 2018 r. podano, że nie ma kontaktu z T. Firma znajduje się na tymczasowo niekontrolowanym terytorium Ukrainy w strefie prowadzonych działań antyterrorystycznych i nie prowadzi działalności na kontrolowanym terytorium Ukrainy. Z tych samych względów tamtejsza administracja nie miała możliwości przekazania informacji dotyczącej fizycznego adresu podatnika. Nie posiadano też "rejestrów dotyczących jakichkolwiek deklaracji celnych LCC T".

W toku postępowania skarżąca nie okazała również żadnych pisemnych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, w tym umów, pisemnych zleceń, zamówień czy innej korespondencji.

Z kolei o wręcz zaplanowanym i zorganizowanym działaniu świadczy fakt, że w transakcjach brały udział w zasadzie te same osoby, reprezentując różne podmioty. W tym zakresie znamienne są zeznania S. S., w których wskazał, że w relacjach z kontrahentami ukraińskimi reprezentował on jednocześnie trzy odrębne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, tj. K Sp. z o.o., K1 Sp. z o.o. oraz K2.

Analogiczne powiązania występują również po stronie kontrahentów ukraińskich. R. A. reprezentował zarówno firmę P, jak i T, a nadto był osobą rekomendującą współpracę z B LCC.

Natomiast O. l. reprezentował L LCC, a także grzecznościowo wykonywał transport towarów dla S.

Ze sporządzonego przez Straż Graniczną zestawienia dotyczącego odnotowanych przypadków przekraczania granicy, wynika ponadto, że niejednokrotnie R. A. i D. K. podróżowali wspólnie (przekroczenia granicy odnotowane są w tym samym czasie i miejscu).

W tym zakresie istotne znaczenia mają też zeznania S. O., zatrudnionej w kontrolowanym okresie w spółce K na stanowisku magazyniera. W czasie przesłuchania w charakterze świadka zeznała ona, że nie widziała nigdy na magazynie z Z. pod adresem [...] większych samochodów typy BUS na ukraińskich numerach rejestracyjnych, kojarzyła natomiast transakcje sprzedaży przez spółkę do K1 sp. z o.o. towarów (odzieży), które były na jednym magazynie, a zatem był to jedynie obrót fakturami. Nie kojarzyła przy tym, aby po takiej transakcji między tymi dwoma firmami towar był przywożony do magazynu na ul. [...] z innego magazynu czy miejsca.

Rzetelność transakcji jest wątpliwa również z tego względu, że towary pochodziły m.in. od T sp. z o.o. oraz T1 sp. z o.o., tj. od podmiotów, co do których właściwe organy wykazały, że nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzają do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", mające na celu wprowadzenie na rynek towaru niewiadomego pochodzenia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Dokument ten bezsprzecznie potwierdza fakt wywozu towarów poza terytorium UE. Wskazuje również kto dokonał zgłoszenia. Nie można jednak z samego tylko faktu podsiadania komunikatu elektronicznego IE-599 wywodzić, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania stawki 0%. Przede wszystkim bowiem dokument ten nie stanowi gwarancji, że transakcje, w których brała udział skarżąca nie stanowią oszustwa popełnionego przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Zauważyć w tym miejscu należy, że administracja ukraińska potwierdziła uzasadnione wątpliwości organu co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu odzieży.

W ocenie Sądu wobec powyższych ustaleń nie można uznać, że odbiorcami towarów były podmioty ujawnione w dokumentach celnych. Powyższe nie stoi jednak w opozycji do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar mający być przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium kraju i Unii Europejskiej (jak potwierdzają komunikaty celne IE-599). Towar nie mógł być jednak dostarczony i odebrany przez firmy wskazywane na fakturach eksportowych. Faktyczny odbiorca towarów pozostaje nieznany.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Przede wszystkim jednak przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z powołanego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Sąd podziela stanowisko organu, iż skarżąca świadomie brała udział w transakcjach oszukańczych.

Wbrew twierdzeniom spółki nie dokonywała ona też jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, a wręcz traktowała taką weryfikację w wyjątkowo lekceważący sposób - co wprost przyznał S. S. w tracie przesłuchań 6, 7 i 11 marca 2014 r., zeznając m.in., że R. A. jedynie "ustnie przedstawił", że reprezentuje firmy P oraz T, uprawnienie O.l. do reprezentowania firmy L LCC wynikało wyłącznie z "ustnego przekazu", jak również "ustny przekaz" był jedyną formą potwierdzenia prawa do występowania przez O. K. oraz I. V. w imieniu firmy S.

W typowych warunkach rynkowych niespotykane jest ponadto odstąpienie od żądania jakiegokolwiek oficjalnego dokumentu potwierdzającego realne istnienie kontrahenta oraz jego rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług.

W niniejszych sprawach o przekazanie takich danych spółka wystąpiła dopiero w związku z wszczętą kontrolą podatkową.

Zwrócono przy tym uwagę na zeznania S. S., w których przyznał, że (cyt.:) "Nie otrzymałem i nie okazano mi żadnych dokumentów z tych wszystkich firm ukraińskich z jakimi współpracowała K sp. z o.o., ponosiłem ryzyko ale podejmując działania byłem pewien, że postępuję zgodnie z obowiązującymi przepisami". Powyższe oznacza, że S. S. co najmniej zdawał sobie sprawę, że istnieje ryzyko zawarcia transakcji z nierzetelnym kontrahentem i brał w pełni za to odpowiedzialność (a zatem również odpowiedzialność podatkową).

Zauważono również, że niezależnie od ogólnego stanu świadomości co do zagrożenia oszustwami podatkowymi, istniejącego w kontrolowanym okresie, a także dostępnych narzędzi, z łatwością spółka mogła się dowiedzieć (choćby na podstawie sprawdzenia w przeglądarce internetowej), że firma L to czołowy amerykański producent urządzeń i przyrządów optycznych, takich jak mikroskopy, teleskopy, lornetki, lupy, monokulary, lunety i akcesoria do nich (co jest zgodne z informacjami ukraińskiej administracji podatkowej).

O braku staranności świadczy też sposób wystawiania przez spółkę faktur, które miały być - jak zeznał S. S. - wystawiane wyłącznie na podstawie ustnych instrukcji, w żaden sposób nie weryfikowanych.

Dokonując oceny zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wydanej wobec skarżącej za okres od stycznia do czerwca 2014 r., wskazać należy, że organ w ogóle nie analizował (a tym bardziej nie kwestionował) działalności skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Z kolei wydając zaskarżone rozstrzygniecie oparł się na aktualnych w czasie orzekania ustaleniach dokonanych w zakresie działalności spółki K w czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2013 r.

Materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wyprowadzenie wniosków, które w sposób bezsporny wskazują, że wykazane przez spółkę K zakupy towarów handlowych, będących następnie przedmiotem eksportu do ww. kontrahentów ukraińskich, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

8. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). skarga została oddalona.