Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 104/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 i 2, art.7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto (dalej: Skarżąca, Strona, Miasto), reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów

w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury w [...]" (dalej też: Inwestycja) .

W przedstawionym opisie stanu sprawy Skarżąca podała, że jest miastem na prawach powiatu, które zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 528 ze zm.; dalej: u.s.p.), jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Skarżąca jest również jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: u.s.g.). Wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Do zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 u.s.g., należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Skarżąca podkreśliła, że celem prawidłowej realizacji zadań związanych z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, postanowiła o zakupie

i wdrożeniu centralnego systemu kierowania ruchem (dalej: System ITS, ITS). Przedmiotem planowanej inwestycji jest zaprojektowanie, dostarczenie oraz instalacja

i uruchomienie Centralnego Systemu Zarządzania Ruchem wraz z wybranymi elementami infrastruktury, w tym przebudowami wybranych skrzyżowań drogowych oraz przystanków komunikacji autobusowej, pn. "Budowa systemu ITS wraz

z przebudową niezbędnej infrastruktury w [...]". System ITS ma stanowić zintegrowane i elastyczne narzędzie do realizacji założeń strategii transportowej w mieście. System zarządzania będzie wspomagał działaniaw zakresie:-/ zwiększenia atrakcyjności transportu publicznego,-/ poprawy warunków ruchu,-/ optymalnego wykorzystania istniejącej infrastruktury transportowej,-/ poprawy skuteczności informowania o awariach infrastruktury,-/ poprawy bezpieczeństwa uczestników ruchu,

- zmniejszaniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko,-/ dostarczania danych w zakresie ruchu indywidualnego i transportu zbiorowego,-/ rozbudowy wizyjnego monitoringu miejskiego CCTV, w celu zwiększenia bezpieczeństwa podróży.

Strona zaznaczyła, że priorytet dla pojazdów transportu publicznego polegać będzie na nadawaniu sygnału zielonego przez odpowiednie grupy sygnałowe, zbliżającym się do skrzyżowania i opóźnionym względem aktualnego rozkładu jazdy autobusom. Celem rozwiązania jest minimalizacja czasu oczekiwania autobusów na przejazd przez skrzyżowania z sygnalizacją świetlną, a w efekcie poprawa punktualności tego środka transportu. Priorytet dla komunikacji miejskiej powinien być wdrożony na wszystkich skrzyżowaniach objętych Systemem ITS. W podsystemie powinny być dostępne trzy poziomy priorytetu dla transportu publicznego: niski, średni oraz wysoki. Operator systemu ma możliwość wyboru poziomu priorytetu dla poszczególnych skrzyżowań. Pozwala to skonfigurować odpowiedni poziom priorytetu dla skrzyżowań przeciążonych, mocno obciążonych i mniej obciążonych ruchem samochodowym. Każdy z poziomów charakteryzuje się inną realizacją priorytetu.

Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku realizacji projektu zostaną zmodernizowane, wybudowane,zainstalowane i uruchomione następujące elementy infrastruktury technicznej ITS:1. W ramach instalowanego systemu sterowania ruchem drogowym planuje się usprawnienie zarządzania infrastrukturą oraz zapewnianie sterowania korytarzowego (np. przez wprowadzenie koordynacji) z priorytetami dla autobusów przez objęcie Systemem ITS minimum 15 skrzyżowań z sygnalizacją świetlną (wersja podstawowa, wersja opcjonalna do 28 skrzyżowań). Zakłada się zatem podłączenie do systemu i zapewnienie pełnej funkcjonalności dla wersji podstawowej (minimum)

15 sterowników sygnalizacji świetlnej (opcjonalnie do 28) oraz wykonanie prac modernizacyjnych na ww. skrzyżowaniach w zakresie wybudowania nowej kanalizacji

w obrębie skrzyżowania, dostarczenie nowych konstrukcji wsporczych, wyposażenie

w nowe latarnie sygnalizacyjne, montaż systemu detekcji dla pojazdów, pieszych

i rowerzystów oraz zmiany geometrii skrzyżowań (przebudowy/rozbudowy)i organizacji ruchu z modernizacją nawierzchni. Dla wprowadzenia możliwości udzielania priorytetu dla autobusów na skrzyżowaniach z sygnalizacją świetlną zakłada się wyposażenie

w sprzęt, do komunikacji V2X, pojazdy oraz skrzyżowania. Zakłada się doposażenie

w urządzenia 90 autobusów oraz na minimum 15 skrzyżowań (maksymalnie

28 skrzyżowań). Dzięki pełnej informacji o lokalizacji pojazdu przed skrzyżowaniem oraz odchyłce od rozkładu jazdy, sterownik będzie podejmował decyzję o włączeniu bądź wydłużeniu światła zielonego dla grup sygnalizacyjnych obsługujących potok pojazdów wraz z autobusem. Dopuszcza się zastosowanie innej technologii, nazywanej dalej technologią alternatywną do V2X, jeżeli z jej wykorzystaniem zostanie spełniona funkcjonalność.2. Dla poprawy bezpieczeństwa na wybranych skrzyżowaniach zostaną zainstalowane kamery CCTV w ramach rozwoju Systemu monitoringu wizyjnego miasta. Należy tak rozmieścić kamery CCTV, aby możliwy był monitoring wszystkich wlotów skrzyżowań oraz ich tarczy.3. Miasto posiada oprogramowanie do modelowania i symulacji ruchu programy PTV Visum 18 i PTV Vissim 11. W ramach inwestycji zostanie dokonany zakup aktualizacjii upgrade tych programów do wersji aktualnych oraz zakup dodatkowej licencji programu PTV Vissim. Programy te zostaną zainstalowanew Centrum Systemu ITS. Ponadto wykonawca wyposaży Centrum Systemu ITSw oprogramowanie do projektowania i optymalizacji bazowych programów sygnalizacji świetlnej, które będzie przez niego stosowane do projektowania programów sygnalizacji w projekcie Systemu ITS. Zadaniem wykonawcy będzie również opracowanie mikrosymulacyjnych modeli ruchu w programie Vissim dla wszystkich ciągów ulicznych na których będzie projektowana koordynacja sygnalizacji

świetlnej oraz izolowane układy skrzyżowańw przypadkach, gdy nie będą onew ciągu koordynowanym. Opracowane modele mikrosymulacyjne powinny w pełni odzwierciedlać warunki pracy sterownikówz uwzględnieniem stosowanych algorytmów sterowania ruchemi przydzielania priorytetów dla transportu zbiorowego. Jeżeli do zasymulowania warunków pracy Systemu ITS programy PTV Vissim będą musiały być skomunikowane z dodatkowym programem (lub programami), które będą symulować pracę sterowników sygnalizacji zadaniem wykonawcy będzie również ewentualny zakup, instalacja i przekazanie licencji na to oprogramowaniew liczbie umożliwiającej wykonywanie niezależnych mikrosymulacji ruchu na dwóch licencjach programu PTV Vissim. Wykonawca może również wykonać mikrosymulacyjne modele ruchu w innym oprogramowaniu równorzędnym dla programu PTV Vissim. W takim przypadku mikrosymulacyjne modele ruchu opracowane w innym programie będą uzupełniającym materiałem dla modeli opracowanych w programie PTV VIssim. Wykonawca również zakupi i przekaże dwie licencje zastosowanego oprogramowania. Przygotowane mikrosymulacyjne modele w programie PTV Vissim i ewentualne dodatkowe modelew innym oprogramowaniu powinny umożliwiać obsłudze Systemu ITS testowanie różnych strategii sterowania ruchem, oceny tych strategii między innymi w zakresie warunków ruchu, skuteczności priorytetów dla transportu zbiorowego i ich skutków dla pozostałych uczestników ruchu, długości kolejek, czasów podróży w transporcie indywidualnym

i zbiorowym.4. W ramach projektu uruchomiony zostanie system zbierania danych

o ruchu drogowym i transportu zbiorowego oraz analiz ruchu. System powinien umożliwiać również wizualizację bieżących warunków w tym długości kolejek na wlotach skrzyżowań oraz czasów przejazdów pomiędzy skrzyżowaniami i średnich prędkości dla samochodów i autobusów transportu zbiorowego w obszarze. Dane

o czasach przejazdu i średnich prędkościach powinny być wartościami modelowanymi przez system z uwzględnieniem przepustowości skrzyżowań, aktywnych LOP (Lokalne Ograniczenia Przepustowości) powstałych, np. na wskutek zakłóceń ruchu powodowanych przez zdarzenia drogowe, remonty itp. Do kalibracji modelu obliczania czasów przejazdu i średnich prędkości powinny być wykorzystywane dane pozyskiwane z systemu sondowania pojazdów (np. FCD). Dane te powinny być również pozyskiwane dla bieżącego funkcjonowania modelu ruchu i bieżącej weryfikacji uzyskiwanych wyników. System powinien umożliwiać wykonywanie prognoz ruchu w horyzoncie

30min.5. Wybudowane zostaną brakujące odcinki sieci światłowodowej niezbędnej do zapewnienia łączności pomiędzy Centrum Systemu ITS, sterownikami, kamerami

i urządzeniami terenowymi V2X (lub alternatywnej technologii). Do stworzenia systemu łączności należy wykonać uzupełniające odcinki sieci światłowodowej oraz wyposażyć urządzenia terenowe w moduły komunikacyjne oraz zapewnić je również po stronie centrum. W zakresie brakujących odcinków sieci światłowodowej do skomunikowania skrzyżowań od nr 1 do 25 (na skrzyżowaniach nr 26-28 dopuszcza się łączność

z wykorzystaniem sieci GSM). Zakres rozbudowy sieci światłowodowej powiązany będzie z zakresem włączania ciągów skrzyżowań do Systemu ITS. Te same ciągi skrzyżowań na które zostaną wybrane do włączenia do Systemu ITS będą w wybrane

w zakresie budowy łączności.6. Instalacje urządzeń centralnych, w tym serwery zostaną zainstalowanew istniejącej serwerowni Uniwersytetu. Na serwerze zostaną wykonane aplikacje centralne, tj. system sterowania ruchem system priorytetów dla transportu zbiorowegoz obsługą komunikacji V2X lub alternatywnej technologii, system zbierania danycho ruchu drogowym i transportu zbiorowego oraz analiz ruchu oraz należy wykonać rozbudowę serwera dla obecnie funkcjonującego Systemu monitoringu wizyjnego miasta CCTV.7. Centralnym elementem systemu będzie aplikacja integrująca wszystkie podsystemy inwestycji. Planuje się wdrożenie następujących podsystemów:-/ System sterowania ruchem drogowym,-/ System udzielania priorytetu dla transportu zbiorowego,-/ System zbierania danych o ruchu drogowym i transportu zbiorowego oraz analiz ruchu,-/ Portal Internetowy ITS, -/ System łączności, wymiany danych pomiędzy podsystemami. Strona zaznaczyła, że wszystkie wymienione podsystemy mają tworzyć spójną strukturę systemu ITS [...]. Każdy z podsystemów będzie mógł w razie potrzeby i przy odpowiednich warunkach funkcjonować indywidualnie. Podsystemy będą zintegrowane, niemniej dopuszcza się, by system zbierania i analiz danych był systemem zewnętrznym w stosunku do systemu sterowania ruchem. Powinna być zapewniona wymiana danych pomiędzy obydwoma systemami.Ponadto wykonawca dokona rozbudowy istniejącego Systemu monitoringu wizyjnego miasta CCTV o nowe kamery CCTV i serwerownię. Dostęp do danychz Systemu monitoringu wizyjnego miasta CCTV będzie odbywał się za pośrednictwem Systemu używanego przez Departament Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Miasta. Platforma Centralna musi być zaprojektowana i zrealizowana w myśl architektury hierarchicznej. Na poziomie centralnym będą realizowane zadaniaw zakresie zarządzania systemem natomiast na poziomie lokalnym (niższym) system będziew stanie reagować na polecenia wydawane z poziomu nadrzędnego. System musi być zrealizowany, jako system otwarty oraz umożliwiać dołączanie kolejnych podsystemówi urządzeń do całego systemu. Powyższe wymaganie wymusza zastosowanie powszechnie stosowanych rozwiązań w dziedzinie komunikacji oraz protokołów transmisji danych i wymiany informacji. Centralny Systemu ITS zostanie zbudowany jako centrum usług, w oparciu o dostarczony serwer. Przy założeniu, że operatorami, (osobami mającymi dostęp do funkcji operacyjnych systemu), będą pracownicy Urzędu Miasta oraz firma konserwująca urządzenia sterowania. Nie planuje się uruchomienia specjalnego centrum obsługiwanego 24h na dobę przez specjalnie zatrudnionych operatorów. 8. Sala operatorska Systemu ITS będzie znajdować się w budynku Urzędu Miasta przy ul. [...]. Prowadzona inwestycja w tym zakresie polegać będzie na nabyciu komputerów, monitorów, videowall i ich instalacji.9. Wszystkie skrzyżowania i przejścia dla pieszych wyposażone w sygnalizację świetlną zostaną zmodernizowane i dostosowane do obecnie obowiązujących przepisów. Minimalnie wymaga się instalacji systemu detekcji na każdym ze skrzyżowań (zgodnego z systemem dostarczanym przez Stronę) zapewniającego ich pełną pracę adaptacyjną na poziomie lokalnym (praca acykliczna z akomodacją). Dodatkowo na każdym ze skrzyżowań planuje się jako minimalny zakres prac – remont konstrukcji wsporczych i masztów sygnalizacyjnych (oczyszczenie z ognisk rdzy - jeżeli występują wraz z malowaniem).Do celów sterowania ruchem zostaną użyte detektory indukcyjne w jezdni. Dodatkowo, o ile zastosowany system sterowania będzie tego wymagał, możliwe będzie użycie uzupełniająco wideodetektorów. Ponadto system samoczynnie przystosowuje pracę wszystkich elementów wykonawczych do panujących warunków ruchu.Przedmiotowa modernizacja obejmuje również: system detekcji pojazdów, system detekcji pieszych i rowerzystów, system sygnalizacji akustycznej dla pieszych.10. Szkolenia personelu Strony. Wykonawca sytemu przeszkoli łącznie podczas szkoleń min. 10 osób wytypowanych przez Miasto w zakresie obsługi Systemupn. "Budowa Inteligentnego systemu transportu w [...]" (z zastrzeżeniem, że te same osoby wytypowane przez Stronę mogą brać udział w kilku szkoleniach organizowanych w różnych terminach). Szkolenia będą prowadzone w języku polskim. Materiały szkoleniowe muszą być opracowane w języku polskim (każde odstępstwo od tego zapisu musi być uzgodnione ze Skarżącą). Szkolenia będą obejmować wiedzę teoretyczną jaki praktyczną. Wszystkie muszą być zrealizowane przed dniemzgłoszenia gotowości do odbioru końcowego Systemu. Musi w nich uczestniczyć nie mniej niż 2 osoby i nie więcej niż 10 osób (liczby dotyczą osób szkolących się bez uwzględniania osób prowadzących szkolenie). Ponadto Miasto przeprowadzi dodatkowe 5-dniowe szkolenie z używania specjalistycznego oprogramowania do symulacji ruchu i projektowania sygnalizacji świetlnych, które zostaną dostarczonei zainstalowane przez wykonawcę. Ponadto szkolenie powinno obejmować sporządzania analiz ruchu, prognoz ruchu, dobierania kryteriów i optymalizacji programów sterowania ruchem na skrzyżowaniach objętych System ITS.

Doprecyzowując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że działa na podstawie art. 6 ust. 1, 7 ust. 1 pkt 2 oraz 7 ust. 1 pkt 4 u.d.g. Poinformowała, że Miasto i MZK Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: MZK) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Skarżąca zleciła, a MZK przyjęła do wykonania świadczenie usługw zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: Umowa wykonawcza, Umowa). Zgodnie

z jej treścią Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskicho charakterze użyteczności publicznej, określonych

w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.) oraz wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonychw przepisach ustawy o samorządzie gminnym.

Skarżąca wskazała, że zawarła:-/ porozumienie z sąsiadującą Gminą w sprawie powierzenia jej zadańz zakresu lokalnego transportu zbiorowego;-/ z Europejskim Bankiem Inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu umowę kredytową Nr FI No 84.290 Serapis, No 2014-0715 oraz umowę Nr FI No 93.045 Serapis No 2020-0859 z 30 czerwca 2022 r. oraz uzyskało zgodę Banku na przeniesienie praw własności części majątku wytworzonego w ramach realizacji projektu "Zintegrowany system niskoemisyjnego transportu w [...]", stanowiącego mienie zlikwidowanego Miejskiego Zakładu Komunikacji.Funkcje wykonawcze w imieniu Strony jako organizatora publicznego transportu zbiorowego wykonuje Departament Przedsiębiorczości i Gospodarki Komunalnej Urzędu Miasta, w tym w zakresie realizacji Umowy wykonawczej.

Strona wyjaśniła, że MZK jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem jej działalności jest w szczególności transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski. Spółka MZK posiada kapitał własny oraz zasoby rzeczowe w wysokości wystarczającej do prowadzenia działalności eksploatacyjnej

w zakresie określonym Umową wykonawczą, a także niezbędną wiedzę, doświadczenie, potencjał osobowy i techniczny oraz odpowiednie kompetencje do wykonywania usług w zakresie i w czasie przewidzianym przedmiotową Umową.

MZK jest podmiotem całkowicie zależnym oraz Spółką Projektowąw rozumieniu umowy kredytowej, tj. jedynym udziałowcem MZK jest Miasto,a podstawowym celem

i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadańo charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r.

o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827),w szczególności zadań własnych Skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu

i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej.

Skarżąca wskazała, że umowa wykonawcza została zawarta w oparciu o:

-/ Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego

i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE, I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r.), zmienione Sprostowaniem z dnia 16 września 2015 r. (Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16.09.2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia2016 r.); -/ Ustawę z dnia

16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343),

a w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 2; -/ Ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy;-/ Ustawę z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1083 ze zm.);-/ Ustawę z dnia 15 listopada

1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.);-/ Ustawę z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.).

Dalej Strona wskazała, że przedmiotem Umowy wykonawczej jest szczegółowe określenie warunków organizacyjnych, proceduralnych, finansowych oraz prawnych wykonywania przez MZK usługi użyteczności publicznej z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Celem wykonania umowy Miasto zleca MZK świadczenie Usług Przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą - lub w okresie obowiązywania Umowy wejdą -w skład sieci komunikacyjnej organizowanej przez Skarżącą, obejmującej obszar Miasta oraz Gminy, a MZK zobowiązuje się wykonywać te Usługi Przewozu na warunkach określonych w Umowie Wykonawczej i w Załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym.

Wraz ze świadczeniem Usług Przewozu MZK będzie wykonywać czynności związane ze świadczeniem Usług Przewozu, takie jak: emisja, dystrybucja i sprzedaż biletów, kontrola biletów oraz zamieszczanie informacji pasażerskiej i innych informacji dotyczących publicznego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w treści umowy wykonawczej. Za świadczenie Usług Przewozui czynności związanych ze świadczeniem Usług Przewozu MZK otrzyma wynagrodzenia.

Podstawowym zadaniem MZK wynikającym z Umowy wykonawczej jest wykonywanie Usług Przewozu na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości Skarżącej jako organizatora. Zadaniem dodatkowym jest prowadzenie czynności związanych ze świadczeniem Usług Przewozu. W okresie realizacji Usług Przewozu na podstawie Umowy MZK zobowiązuje się do:a) świadczenia Usług Przewozu na liniach określonych w Wykazie Linii stanowiącym Załącznik do Umowy wykonawczej, zgodnie z przewidywanym zakresem pracy eksploatacyjnej określonym w załączniku do Umowy Wykonawczej, przy użyciu autobusów, spełniających Wymogi Techniczne;

b) zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług w komunikacji miejskiej - według Standardów Jakości;c) przestrzegania przepisów porządkowych obowiązujących

przy przewozie osóbi bagażu publicznym transportem zbiorowym na obszarze właściwości Strony, jako organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie zadań nałożonych na przewoźników i operatorów;d) ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności oraz posiadanego

mienia, w szczególności wobec pasażerów z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usług przewozowych oraz szkód osobowych i rzeczowych powstałych

w związkuz wykonywaniem usług przewozowych, na sumę gwarancyjną nie mniejszą niż jeden milion złotych;e) zapewnienia na własny koszt osób posiadających stosowne uprawnienia do wykonywania i nadzorowania wykonywania Usług Przewozu;

f) zatrudniania na podstawie umów o pracę oraz w uzasadnionych przypadkach na podstawie umów cywilno-prawnych wszystkich osób wykonujących czynności

w zakresie realizacji Umowy, polegające na wykonywaniu pracy w sposób określony

w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U.z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), przez cały okres obowiązywania Umowy;g) zapewnienia przestrzegania przez kierujących pojazdami obowiązujących przepisów, regulaminów oraz poleceń właściwych służb;h) pozyskania i stałego posiadania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa: licencji, koncesji, zezwoleń, zaświadczeń lub innych niezbędnych dokumentów do wykonywania Usług Przewozu;i) eksploatacji autobusów zgodnie z ich przeznaczeniem, ich codziennej obsługi, regularnego dokonywania przeglądów, konserwacji oraz napraw bieżących - dla zapewnienia ich właściwego stanu technicznego, oraz należytej dbałościo zewnętrznyi wewnętrzny wygląd autobusów, zapewnienia ich czystości,z uwzględnieniem wymogów;j) użytkowania autobusów zakupionych z udziałem środków pomocowych oraz kredytu zaciągniętego w Europejskim Banku Inwestycyjnym, wyłącznie w celu realizacji zadań, dla których zostały zakupione, z jednoczesnym wypełnieniem innych zobowiązań wynikających

z warunków ich dofinansowania oraz umowy kredytowej;k) sprawowania nadzoru

i dysponowania ruchem pojazdów komunikacji miejskiej, w tym zapewnienia pojazdu służącego do bieżącej koordynacji i nadzoru wykonywania Usług Przewozu oraz zapewnienia stałej łączności pomiędzy kierującymi autobusamia dyspozytorem

i odpowiednimi służbami;l) prowadzenia emisji, dystrybucji sprzedażyi kontroli biletów komunikacji miejskiej zapewniając powszechną ich dostępność, na zasadach określonychw Umowie;m) podejmowania działań mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa osobistego pasażerów, ochronę przewożonego przez nich mienia oraz spełniania przez użytkowane autobusy wszelkich wymogów w zakresie bezpieczeństwa

i ochrony środowiska oraz podejmowania działań ułatwiających korzystanie

z autobusów osobom niepełnosprawnym i o ograniczonej zdolności do poruszania się;n) zapewnienia pasażerom warunków podróżowania (czystości pojazdu, oświetlenia, ogrzewania, wentylacji, oznakowania, itp.);o) zapewnienia punktualności kursowania autobusów, z wyjątkiem przyczyn niezależnych od MZK, utrzymywania pogotowia technicznego oraz zapewniania,w przypadkach awaryjnych, komunikacji zastępczej autobusami rezerwowymi spełniającymi warunki określone w Umowie, niezwłocznie po powzięciu informacjio zdarzeniu;p) podstawiania autobusu na pętli autobusowej nie będącej przystankiem przelotowym, jeżeli rozkład jazdy na to pozwala, po opuszczeniu autobusu przez pasażerów i sprawdzeniu stanu oraz czystości autobusu oraz zmianie informacji pasażerskiej, z wyjątkiem czasu na ładowanie i planowanych przerw w pracy kierowcy, co najmniej na 3 minuty przed planowanym odjazdem; q) utrzymywania w stałej sprawności automatów biletowych i kasownikóww autobusach wykorzystywanych do wykonywania Usług Przewozu;r) utrzymywania w należytym stanie technicznym i ciągłej sprawności zajezdni autobusowej;s) prowadzenia portalu pasażera co najmniej w zakresie określonymw Umowie,t) zamieszczania na własny koszt we wszystkich autobusach i na przystankach informacji pasażerskiej, co najmniej w zakresie określonym w umowie;u) prowadzenia działalności marketingowej oraz promocji w zakresie komunikacji miejskiej przy współpracy ze Skarżącą, informowania na własny koszt pasażerów o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej oraz o warunkach korzystaniaz niej, w tym podawania do publicznej wiadomości realizowanych rozkładów jazdy;v) dostarczania raportów zgodnie z Załącznikiem do Umowy wykonawczej oraz innych danych na wniosek Strony, a dotyczących: -/ liczby sprzedanych biletów poszczególnych rodzajów i liczby przewiezionych pasażerów i innych niezbędnych dla potrzeb sprawozdawczości statystycznej; -/ parametrów eksploatacyjnych dotyczących realizacji rozkładów jazdy;w) monitorowania i zarządzania tablicami informacji pasażerskiej umieszczonymi na przystankach i w Centrum Przesiadkowym oraz stacjonarnymi automatami biletowymi, będącymi własnością Strony, ich bieżącego utrzymaniai przeprowadzania konserwacji;x) wyposażenia kierujących pojazdami w obowiązującą w MZK, ustandaryzowaną odzież w okresie świadczenia Usług Przewozu oraz identyfikatory z numerem służbowym i zdjęciem;y) umożliwiania przeprowadzenia kontroli wykonywania Umowy, w tym ilościowej i jakościowej, wraz z dostępem do dokumentacji oraz systemów informatycznych, przeprowadzanej przez upoważnionych pracowników Strony, według określonych zasad;z) uzgodnienia zasad korzystania z przystanków i dworców, wymienionychw rozkładach jazdy, z ich właścicielami lub zarządzającymi.

Skarżąca podkreśliła, że przychody ze sprzedaży biletów stanowią przychód Miasta. MZK zapewni należytą dbałość o osiągnięcie możliwie wysokiego poziomu przychodów

z biletów, przy spełnieniu wszelkich wymagań określonych Umową.

Niezależnie od odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy, MZK, na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa, ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w związku

z wykonywaniem przez nią Usług Przewozu stanowiących przedmiot Umowy. MZK we własnym zakresie zaspokoi takie roszczenia oraz pokryje związane z tym koszty.MZK zobowiązane jest do stałego utrzymywania wysokiej jakości wykonywanych usług oraz podejmowania działań zmierzających do stałej poprawyi podnoszenia jakości funkcjonowania komunikacji miejskiej, w szczególności osiągnięciai utrzymania wskaźnika realizacji rozkładów jazdy, mierzonego liczbą kilometrów niewykonanych

z przyczyn zależnych od MZK do ogółu kilometrów ujętych w Planie pracy eksploatacyjnej, na poziomie poniżej 0,05%w skali roku. MZK ma prawo dootrzymywania Rekompensaty w wysokości i terminach określonychw treści Umowy wykonawczej naliczanej według zasad określonychw Załączniku do Umowy wykonawczej.

Strona wskazała, że zobowiązana jest zapewnić infrastrukturę drogowąi przystankową niezbędną do prawidłowego wykonywania Usług Przewozu. W szczególności gwarantuje, że wszystkie przystanki zamieszczone w zatwierdzonych rozkładach jazdy są udostępnione dla operatorów i właściwie oznakowane. Jest odpowiedzialna za właściwy stan techniczny zatok, przystankówi pętli i infrastruktury przystankowej oraz zapewnia przejezdność dróg, sprzątaniei odśnieżanie przystanków autobusowych, zatok przystankowych i wydzielonych pętli autobusowych oraz konserwację wyposażenia przystanków i utrzymanie ich we właściwym stanie technicznym

i eksploatacyjnym. Skarżąca będzie dążyć do zapewnienia jak najwyższego standardu wyposażenia przystanków, uwzględniając przy tym potrzeby osób niepełnosprawnych, w szczególności będzie sukcesywnie wyposażać przystanki w perony i wiaty

z gablotami lub tablicami do zamieszczenia rozkładów jazdy.

Ponadto Miasto zobowiązane jest:-/ z minimum tygodniowym wyprzedzeniem, zawiadomić MZK o okresowych planowanych w [...] utrudnieniach w ruchu, zamknięciach ulic, itp., jeżeli na tych drogach przebiegają linie komunikacji miejskiej,

-/ usuwać na bieżąco i bez zbędnej zwłoki wszelkie awarie utrudniające lub uniemożliwiające przejazd autobusów MZK lub zapewniać dostępność tras objazdowych,-/ z minimum tygodniowym wyprzedzeniem, zawiadomić MZK o zamiarze okresowego, np. związanego z obsługą imprez masowych, zwiększenia zakresu zadań Usług Przewozu realizowanych przez MZK w ramach Umowy, -/ zapewnić środki finansowe na wypłatę Rekompensaty w wysokości określonejw umowie. Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty Rekompensaty na rzecz MZK według zasad określonych

w Umowie. Na podstawie Umowy wykonawczej jest upoważniona do zmiany

w okresie obowiązywania Umowy taryfy opłat za usługi przewozowew komunikacji miejskiej na terenie jej właściwości oraz wysokości opłat, o których mowa w art. 34a Prawa przewozowego. Miasto przeprowadzi z MZK konsultacje każdego projektu zmian taryfy biletowej oraz uprawnień do przejazdów ulgowychi bezpłatnych, w zakresie możliwości technicznych użytkowanego przez MZK systemu poboru opłat.Organizatorem komunikacji miejskiej jest Prezydent Miasta, którego zadania w zaspokajaniu potrzeb zbiorowych z zakresu publicznego transportu zbiorowego wykonuje MZK. Przedmiotem działania MZK, jest zaspokajanie potrzeb w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na obszarze [...] oraz gmin, które zawarły z miastem porozumienia międzygminnew sprawie wspólnej realizacji komunikacji miejskiej. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Skarżąca zakupuje od MZK usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. MZK wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Stronę, bowiem Miasto zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego.Zgodnie z Umową wykonawczą MZK świadczy Skarżącej usługi za wynagrodzeniem. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowią w całości przychód Strony. W imieniu Skarżącej MZK może prowadzić sprzedaż biletów samodzielnie, lub zlecać sprzedaż podmiotom zewnętrznym. W celu zwiększenia dostępności biletów dla pasażerów MZK będzie prowadził także sprzedaż biletów w ilościach hurtowych. Wynagrodzenie za prowadzenie sprzedaży przez podmiot zewnętrzny, w imieniu Strony stanowić będzie upust do ceny pojedynczego biletu. MZK może stosować także inne formy wynagradzania sprzedawców zewnętrznych. Suma wynagrodzenia w okresie miesięcznym dla sprzedawcy zewnętrznego nie może przekroczyć bez zgody Skarżącej 6% wartości sprzedanych biletów.

Skarżąca wyjaśniła, że wpływy ze sprzedaży biletów MZK będzie gromadzić na wydzielonym rachunku bankowym i będzie przekazywać Stronie w sposób określony

i na rachunek w sposób wskazany w załączniku do Umowy wykonawczej.

Miasto powierza MZK prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz sprzedaży,w tym prawidłowego jej ewidencjonowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, w tym wystawiania faktur VAT oraz ewidencjonowania sprzedaży za pomocą biletomatów, etc. MZK ma obowiązek ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży biletów oraz przechowywania kopii dokumentów sprzedaży, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności MZK zobowiązane jest do wystawiania w imieniu Strony faktur VAT oraz ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych zgodniez obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawową regulacją dotyczącą ustalenia cen i opłat za usługi przewozowe oraz zwolnień z przedmiotowych opłat jest uchwała Rady Miasta z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie ustalenia ceni opłat za usługi przewozowe, uprawnień do przejazdów ulgowych oraz przepisów taryfowych w komunikacji miejskiej świadczone przez Miejski Zakład Komunikacji. Przedmiotowa uchwała została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827), art. 33a ust. 6, i art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983) oraz art. 15 ust. 1pkt 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U.z 2017 r. poz. 2136 ze zm.). W rozdziale 3 tej uchwały wymienione zostały podmioty uprawnione do korzystania z bezpłatnych przejazdów.

Powyższą uchwałę zmieniano kolejno Uchwałą nr LXXVI.1074.2018 Rady Miasta z dnia 30 października 2018 r., Uchwałą nr LIV.861.2022 Rady Miasta z dnia 29 marca 2022 r. Zmiany dotyczyły przyznania bezpłatnych lub ulgowych przejazdów poszczególnym podmiotom.Nadto, Zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta z [...] lutego 2018 r. w sprawie przyznania prawa do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji Miejskiego Zakładu Komunikacji wydanego na podstawie § 18 pkt 1 lit. c uchwały nr XXXIV.399.2016 Rady Miasta z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi przewozowe, uprawnień do przejazdów ulgowych oraz przepisów taryfowych

w komunikacji miejskiej świadczone przez Miejski Zakład Komunikacji (Dz. Urz. Woj. poz. 1515 ze zm.) przyznano prawo do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji MZK zorganizowanym grupom dzieci przedszkolnych oraz uczniów szkół podstawowych podróżujących z opiekunami w celu udziału w uroczystościach organizowanych na terenie Miasta.

Strona podkreśliła, że zatem - co do zasady wszyscy pasażerowie zobowiązani są do uiszczania opłat za przejazd transportem miejskim. Jednakże na podstawie przytoczonych powyżej aktów prawa miejscowego, wydanych m.in. na podstawie stosownych delegacji ustawowych, od zasady generalnej przewidziano wyjątki. Niektóre zaś zwolnienia uregulowane sąw powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. na poziomie ustawowym.

Podejmowane przez Miasto działania w zakresie przejazdów ulgowych oraz darmowych wpisują się w promocję usługi komunikacji miejskiej, jej upowszechnienie, co przyczynia się do zwiększenia zakresu sprzedaży przejazdów odpłatnych. Strona jednocześnie podkreśliła, że będąc zobowiązaną do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego, zadanie takie wykonuje, udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z transportu miejskiego. Skarżąca wykonuje usługi komunikacji miejskiej

w zakresie transportu miejskiego,tj. dokonuje czynności opodatkowanej sprzedaży biletów i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u.). Jej zdaniem, fakt oferowania przez nią nieodpłatnych przejazdów grupom pasażerów uprawnionych na mocy określonych ustaw, albo na mocy aktów prawa miejscowego, nie wpływa na okoliczność, że wszystkie jej wydatki na poczet transportu zbiorowego ponoszone są przez Stronę działającą w charakterze podatnika VAT, w związku

z prowadzonąw tym zakresie działalnością gospodarczą. Bez wątpienia zadania dot. realizacji lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7

ust. 1 pkt 4 u.s.g.), jednakże wykonując to zadanie Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Skarżąca wskazała, że niemniej jednak, odwołując się do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organyw zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.Świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się zaś zawsze na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem. Wynika to z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 8), zgodnie z którym umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Tak więc prawo przewozowe nie zna innej formy korzystaniaz komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo Strona zauważyła, że zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347/1), w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku

z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawią że mogą być one pominięte. Załącznik I do Dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 13 ust. 1 przewiduje natomiast w pkt 5, działalność w zakresie przewozu osób. Oznacza to, że Strona wykonując działalność w zakresie transportu publicznego świadczy usługiw rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu

o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem a Skarżącą, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana będzie odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100%, oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego.Działalność Miasta - w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego pasażerów - jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zaznaczyła, że okoliczność, że przepisy rangi ustawowej albo przepisy prawa miejscowego określają dla przewozów określonych kategorii osóbinne zasady odpłatności, nie odbiera tym usługom przymiotu wykonywania ichw ramach działalności gospodarczej. Stwierdziła, że całość usług komunikacji miejskiej świadczona jest

w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej aktywności na część wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i część mającą pozostawać poza tą sferą. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo - na takich samych warunkach poza kwotą odpłatności - dla pasażerów płacących pełną cenę za bilet, jak i dla pasażerów korzystających z ulgi w cenie.

Inwestycja w system ITS będzie miała na celu realizację zadania, polegającego na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Strona realizuje na podstawie umów zawieranych z korzystającymiz komunikacji miejskiej pasażerami, natomiast wszystkie inne skutki czynności, które mogą się pojawić

w zakresie działania dróg gminnych będą skutkami o charakterze pośrednim, które nie są bezpośrednim celem samej inwestycji.

Przedmiotowa inwestycja polega na zmodernizowaniu, wybudowaniu, zainstalowaniu

i uruchomieniu określonych elementów infrastruktury technicznej ITS (szczegółowo opisanych w punktach 1-10 na s. 2-7 niniejszego uzasadnienia). Co istotne, inwestycja poprzez swój złożony charakter stanowi całość, a tym samymw ocenie Skarżącej, pomimo pośredniej realizacji zadań własnych Miasto będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji, co jest również zgodne z poglądem wyrażonym w orzecznictwie(por. wyrok NSA z dnia z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18).Skarżąca podkreśliła, że z tytułu usług organizacji transportu publicznego osiąga tylko przychód opodatkowany podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu Strona zapytała,czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanychz realizację opisanej we wniosku inwestycji?

W ramach własnego stanowiska stwierdziła, że w świetle okoliczności opisanych we wniosku, będzie miała prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanegoz planowaną inwestycją.

Uzasadniając prezentowany pogląd na wstępnie przytoczyła treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie wyjaśniła, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, nie dotyczy to co do zasady sytuacji, kiedy czynności wykonywane przez taki organ są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W odniesieniu do powyższych przepisów Strona podkreśliła, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów

w określone miejsce, zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia opłaty. Ponadto Kodeks cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Strony

z dziedziny organizacji transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że przyjęła rozwiązanie, zgodnie z którym:‒/ wpływy z biletów są jej dochodem,‒/ zleca MZK na podstawie umowy świadczenie usług transportu zbiorowego,‒/ MZK wystawia faktury i otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi dotyczące transportu zbiorowego.

Podkreśliła, że co istotne - MZK zobowiązuje się wykonywać usługi przewozowe zgodniez wyznaczonymi liniami komunikacyjnymi i rozkładem jazdy, przy zachowaniu obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, Miasto prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i niewyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Planowana inwestycja spowoduje zmiany w ruchu drogowym nie tylko

w zakresie komunikacji zbiorowej, lecz także w zakresie komunikacji indywidualnej.

W ocenie Strony kluczowym aspektem w kontekście odliczenia podatku naliczonego

z planowanej inwestycji jest cel w jakim te wydatki są ponoszone.W ramach systemu ITS wprawdzie pośrednio będą realizowane zadania własne polegające na organizacji ruchu drogowego, jednakże ich celem bezpośrednim jest wykonanie zadania, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacjai prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Strona realizujew warunkach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to jest na podstawie umów zawieranychz korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska nie znajduje odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawa. Obowiązki dotyczące dróg gminnych, należy rozpatrywać w kontekście katalogu obowiązków zarządcy drogiz art. 20 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693; dalej: u.d.p.), który jest katalogiem otwartym, lecz wskazuje istotne wskazówki interpretacyjne w zakresie obowiązków zarządcy drogi. Jednym z takich zadań jest realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu. Poprzez uprawnienia w zakresie inżynierii ruchu, należy rozumieć organizację i sterowanie ruchem, a zatem pojęcie inżynierii ruchu oznacza sytuacje

w której, zarządca drogi swymi działaniami ma na celu ogólną poprawę warunków ruchu i bezpieczeństwa transportu, na określonej drodze (postanowienie NSA

z 1 marca 2022 r., sygn. akt II GW 120/21).

Skarżąca zaznaczyła, że poprawa warunków drogowych może być pośrednim skutkiem funkcjonowania systemu ITS, natomiast nie musi nim być. System będzie stosowany bowiem przede wszystkim do tego aby usprawnić ruch komunikacji miejskiej.

W niektórych sytuacjach będzie on mógł wręcz utrudniać komunikację innymi środkami transportu, nadając priorytet komunikacji miejskiej. Co za tym idzie nie można uznać wdrożenia systemu ITS za element realizacji inżynierii transportowej, ponieważ system nie służy do poprawy ogólnej sytuacji na drogach,a jedynie do uprzywilejowania określonej formy transportu realizowanej przez Skarżącą. Oczywiście implementacja systemu będzie miała wpływ na transport drogowy, lecz można uznać, że zadanie to będzie realizowane jedynie pośrednio, głównym celem jest bowiem osiągnięcie usprawnienia komunikacji miejskiej, poprzez ułatwienie podróży pasażerom korzystającym z transportu publicznego. Podkreśliła, że w ramach działania ITS nadanie priorytetu dla komunikacji miejskiej odbywa się poprzez zbieranie danych, ich analizowanie i przetwarzanie w celu określenia w czasie rzeczywistym sytuacji na drodze i dobranie do niej adekwatnych środków, by tę sytuację kontrolować. Dzięki wielu dostępnym źródłom informacji system posiada dane o natężeniu i charakterze ruchu drogowego. Może określić takie parametry, jak liczba przejeżdżających przez dany odcinek drogi pojazdóww określonym czasie, kierunek poruszania się pojazdów czy czas ich przebywania w danym odcinku. Dla osiągnięcia pełnej funkcjonalności systemu konieczne jest podjęcie prac zarówno w zakresie m.in. przebudowy skrzyżowań, rozbudowy istniejącego systemu monitoringu wizyjnego miasta, systemu zbierania danycho ruchu drogowym i transportu zbiorowego oraz analizy ruchu, systemu sterowania ruchem drogowym, systemu udzielania priorytetu dla transportu zbiorowego.

Strona zaakcentowała, że Inwestycja poprzez swój złożony charakter stanowi całość,

a tym samym w jej ocenie pomimo pośredniej realizacji zadań własnych będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji, co jest zgodne w wyżej przywołanym wyrokiem. Dane zbierane

i analizowane przez system będą służyć optymalizacji transportu publicznego, a także spowodują, że stanie się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu, co może się przekładać na zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów, dodatkowo implementacja systemu może zmniejszyć koszty ponoszone organizacji lokalnej komunikacji publicznej poprzez zwiększenie płynności ruchu autobusów,

a także poprawę warunków bezpieczeństwa. Szeroka analiza danych z zakresu ruchu drogowego jest niezbędna do tego, aby Skarżąca mogła w sposób skuteczny, rozpoznawać potrzeby transportowe mieszkańców i świadczyć im odpowiednie usługi. System służący do kierowania ruchem ma wspierać komunikację miejską poprzez rozładowywanie korków i zatorów drogowych, które mogłyby powodować opóźnienia na określonych liniach i przekładać się na niską jakość usług transportowych. Inwestycja poprzez swój kompleksowy charakter pozwoli na wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym.

Konkludując Miasto wskazało, że inwestycja w system ITS będzie miała na celu realizację zadania, polegającego na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Strona realizuje w warunkach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami, natomiast wszystkie inne skutki czynności, które mogą się pojawić w zakresie działania dróg gminnych będą skutkami o charakterze pośrednim, które nie są bezpośrednim celem samej inwestycji. W związku z powyższym Skarżąca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Przywołał regulację dotyczącą prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Generalną zasadę wyraża tu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który został uzupełniony przepisami z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Podkreślił, że powołany art. 86

ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność

(z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie

art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Zgodnie z tą normą, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywaćw kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Organ wskazał, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnegoo podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która została wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć jednak na względzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.W ocenie DKIS oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności

w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomościi ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanychi nienazwanych).

Organ wyjaśnił również, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 u.s.g.). Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg gminnych są wójt (burmistrze, prezydent miasta). Do zadań zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie robót inwestycyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20 pkt 3 i 11 ustawy o drogach publicznych).

DKIS zauważył przy tym, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający

z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych

z opodatkowania. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarczej, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego wydatków na budowę systemu ITS wraz

z przebudową niezbędnej infrastruktury, organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W wyniku realizacji projektu zostaną zmodernizowane, wybudowane, zainstalowane i uruchomione elementy infrastruktury technicznej ITS. DKIS zaznaczył, że wybudowanie systemu ITS wrazz niezbędną infrastrukturą wpisuje się więc również w realizację ustawowych obowiązków (zadań własnych), polegających na zapewnieniu bezpieczeństwai prawidłowej organizacji ruchu drogowego, co również podkreśliła sama Skarżąca wskazując, że inwestycja pośrednio służy realizacji zadań własnych. Realizacja projektu i stworzenie systemu ITS wpłynie na zmianę warunków drogowych, która może być odczuwalna przez wszystkich użytkowników drogi, nie tylko przez osoby korzystające z transportu publicznego.

DKIS zaznaczył przy tym, że wskazane w stanowisku Skarżącej cele związane

z przedmiotowym przedsięwzięciem, m.in. usprawnienie ruchu komunikacji miejskiej (co spowoduje, że stanie się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu,

a w efekcie może przełożyć się na zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów), jak też zapewnienie priorytetu komunikacji miejskiej, a także usprawnienie

i zapewnienie bezpieczeństwa całego ruchu drogowego, a nie tylko osób korzystających z komunikacji publicznej, wpisują się w zakres realizowanych przez Miasto zadań własnych.

Organ wyjaśnił przy tym, że przedmiotem działalności Strony jest m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do celów związanychz działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych/ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki obowiązek został nałożony na Miasto przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują sięw prowadzoną przez Skarżącą ogólną działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

DKIS podkreślił jednak, że pomimo tego, że planowana inwestycja będzie realizowana

z uwagi na chęć usprawnienia organizacji lokalnego transportu zbiorowego, nie można negować, że podjęte czynności będą wpływać na cały układ komunikacyjny. Oprócz wykorzystania systemu ITS w działalności gospodarczej (świadczenie usług transportu zbiorowego), zakup i wdrożenie centralnego systemu kierowania ruchem, zostanie wykorzystane również do realizacji zadań własnych. Nie można tylko opierać się na celach, które wiązały się z podjęciem decyzji o realizacji systemu ITS, ale także odnieść się do rzeczywistego wykorzystania towarów i usług nabytych w związku z realizacją inwestycji. Jak wynika z okoliczności sprawy towaryi usługi nabywane w związku

z zakupem i wdrożeniem centralnego systemu kierowania ruchem, oprócz wykorzystania w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej (usługi transportu publicznego), będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu

– realizacja zadań własnych związanych z drogami i ulicami oraz organizacją ruchu drogowego. Zdaniem organu, z powyższych okoliczności wynika więc, że wydatki będące przedmiotem projektu ponoszone będą zarówno w celu realizacji zadań własnych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,jak i w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego. Organ uznał zatem, że system ITS nie będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

DKIS stanął na stanowisku, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki

w ramach projektu, ponieważ będzie wykorzystywała towaryi usługi nabyte w związku z realizacją projektu zarówno do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miasta), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czyli do wykonywania zadań własnych a polegających m.in. na poprawie warunków ruchu, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko). Jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, Strona będzie zobowiązania do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczejw przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W konsekwencji, stanowisko Strony co do prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd) Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

-/ art. 86 ust 1 w zw. z 86 ust. 2a u.p.t.u., przez odmowę prawa do dokonania pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki

w ramach projektu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę dokonaną podczas kwalifikacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia pomimo, że jak wskazała Skarżąca, jej działalność w zakresie organizacji transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a projekt ma na celu zwiększenie atrakcyjności transportu publicznego,a w konsekwencji wzrost zysków z tytułu sprzedaży biletów;-/ art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnięi niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu przez organ, że Skarżącaw odniesieniu do realizacji inwestycji nie jest podatnikiem VAT działającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomimo, że nabyty

i wytworzony w wyniku realizacji inwestycji majątek jest funkcjonalnie i wyraźnie związany z infrastrukturą komunikacyjną będącą przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej;-/ art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), przez brak sformułowania klarownych wniosków w zakresie należytego sposobu działania Skarżącej, pomimo wskazania w ustawie, że w przypadku wydania interpretacji negatywnej, należy "wskazać prawidłowe stanowisko", tj. przez niewskazanie, czy w odniesieniu do poszczególnych czynności Skarżąca powinna wyodrębnić wydatki, co do których będzie jej przysługiwało/nie będzie jej przysługiwało odliczenie, czy zastosować współczynnik, a jeśli tak - jaki, oraz przez ogólne odniesienie się do istniejących zasad ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT,

bez wyraźnego wskazania prawidłowego działania; - art. 121 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez brak uzasadnienia odmowy prawa do dokonania pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu co do każdego ze wskazanych etapów, tj. niewskazanie,

czy organ traktuje inwestycję kompleksowo i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia w stosunku do każdej wymienionej czynności, czy

prawo do odliczenia należy odnosić do poszczególnych etapów inwestycji (a jeśli

tak - w jakim zakresie dokonać odliczenia w odniesieniu do poszczególnych

etapów) i dlaczego takie stanowisko jest stanowiskiem prawidłowym.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2

pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego,

a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji pn. "Budowa systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury w [...]".

Skarżąca po szczegółowym przedstawieniu obszernego stanu sprawy w zakresie świadczenia usług transportu publicznego stanęła na stanowisku, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., niewyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Celem zaś planowanej inwestycji jest optymalizacja i uatrakcyjnienie transportu publicznego, dzięki czemu stanie się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu, co może się przełożyć na zwiększeniu przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Ponadto Strona wskazała, że inwestycja poprzez swój złożony charakter stanowi całość i w związku z tym, pomimo pośredniej realizacji zadań własnych, będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji.

Z kolei DKIS uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu. Strona bowiem będzie wykorzystywała towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu zarówno do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach

i uchwałach Rady Miasta), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania zadań własnych polegających m.in. na poprawie warunków ruchu, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko. Ponadto, w ocenie organu, jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwałow stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. DKIS wskazał na możliwość odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu zasad określonychw art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zważając na granice toczonego sporu w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnychi prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarówi usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady stosowania proporcji szczegółowo regulują art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u.

Co do zasady należy zgodzić się z organem, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które jednakże nie generują opodatkowania podatkiemod towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównanez czynnościami wykonywanymi

w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobistew przypadkach, o których mowa

w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wyżej wskazano, zdaniem DKIS część zadań realizowanych przez Miasto

w ramach budowy systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury

w [...] będzie służyła nie tylko wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ uznał, że będą one również realizowane w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., ponieważ służyć będą także zapewnieniu bezpieczeństwa i prawidłowej organizacji ruchu.

Z uwagi na powyższe przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności, zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Dokonując wykładni pojęć zawartychw tym przepisie należy sięgnąć do przepisów ustawy z ustawy z 21 marca 1985 r.o drogach publicznych. Stosownie zaś do treści art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Według natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne. Zgodnie

z art. 19 ust. 1 u.d.p. organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Z brzmienia zaśart. 19 ust. 2 ww. ustawy wynika, że zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg: krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; wojewódzkich - zarząd województwa; powiatowych - zarząd powiatu; gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta). Z treści natomiast art. 20 pkt 3 i 11 u.d.p. wynika, że do zarządcy drogi należyw szczególności: pełnienie funkcji inwestora; wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zarówno we wniosku, jak

i w jego uzupełnieniu, jasno zakreślono jaki jest cel i czemu służyć będzie wdrożenie Inteligentnego Systemu Transportu (ITS). Zasadniczym więc celem realizacji planowanego przedsięwzięcia ma być usprawnienie ruchu komunikacjimiejskiej w ten sposób, by stał się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu, co może się przedłożyć na zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów autobusowych. Dodatkowo implementacja systemu może zmniejszyć koszty ponoszone organizacji lokalnej komunikacji publicznej poprzez zwiększenie płynności ruchu autobusów, a także poprawę warunków bezpieczeństwa. Strona konsekwentnie zaznaczała, że inwestycja przez swój kompleksowy charakter pozwoli na wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi, poprzez zapewnienie wysokiej jakości usługi uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym.

Jak również wyjaśniła - dla osiągnięcia pełnej funkcjonalności systemu konieczne

jest podjęcie prac zarówno w zakresie m.in. przebudowy skrzyżowań, rozbudowy istniejącego systemu monitoringu wizyjnego miasta, systemu zbierania danych o ruchu drogowym i transportu zbiorowego oraz analizy ruchu, systemu sterowania ruchem drogowym, systemu udzielania priorytetu dla transportu zbiorowego, jak i minimalnych prac remontowych konstrukcji wsporczych i masztów sygnalizacyjnych (oczyszczenie

z ognisk rdzy - jeżeli występują wraz z malowaniem). Każda z tych czynności przyczynia się do realizacji inwestycji i jest z nią ściśle związana. Nie zostałaby podjęta, gdyby inwestycja nie była realizowana. W ocenie Skarżącej, inwestycja przez swój złożony charakter stanowi całość.

W świetle stanu sprawy opisanego przez Stronę uprawnionym jest wniosek, że

w zakresie planowanych działań służących głównie (jak podkreślała Strona) wdrożenia

i prawidłowego funkcjonowania systemu ITS - Miasto wprawdzie pośrednio będzie realizowało zadania własne, polegające na organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.), jednakże celem bezpośrednim tej Inwestycji jest wykonanie zadania,

o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

w warunkach działalności gospodarczej. Skarżąca zawiera bowiem umowy cywilnoprawne z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami i w związku z tym należy ją traktować jako podatnika podatku VAT. Z regulacji tej bowiem wynika, że - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie Miasto realizując zadanie polegające na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, wykonuje je na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami. Strona zawarła bowiem z MZK, jako podmiotem świadczącym usługi transportu publicznego, umowę cywilnoprawną, na podstawie której zleca MZK świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą - lub w okresie obowiązywania umowy wejdą - w skład sieci komunikacyjnej organizowanej przez Skarżącą, obejmującej obszar Miasta oraz Gminy. Do zadań MZK należy m.in. emisja, dystrybucja i sprzedaż biletów, kontrola biletów oraz zamieszczanie informacji pasażerskiej i innych informacji dotyczących publicznego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w treści umowy wykonawczej. Usługi te MZK świadczy Stronie za wynagrodzeniem, natomiast wpływy ze sprzedaży biletów stanowią w całości przychód Skarżącej.

Nie może też umykać uwadze, że czynności podjęte przez Stronę w celu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia należy rozpatrywać jako całość. Na aspekt ten kilkakrotnie wskazywała - Miasto nie jest zainteresowane wykonaniem poszczególnych zadań (tu - składających się na ogół planowanej inwestycji),w oderwaniu od celu, jaki przyświeca realizacji całości przedsięwzięcia.

Z lektury interpretacji nie wynika, by organ Inwestycję będącą przedmiotem wniosku potraktował jako jedną kompleksową całość z zakreślonym celem służącym jej przeprowadzeniu. Wywody organu zawarte w interpretacji przeczą jego argumentom podniesionym w odpowiedzi na skargę.DKIS bowiem po jedynie dość ogólnymodniesieniu się do niektórych z opisanych przez Stronę działań (które składać się mają na planowaną Inwestycję) uznał, że właściwym będzie wyodrębnianiez ram tej całościowej inwestycji pojedynczych zadań i działań - w kontekście klasyfikowania ich jako zadań własnych Strony. To zaś czyniło uprawnionym wniosek, że Skarżącej będzie przysługiwało prawodo częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, a tym samym zastosowanie proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu narzucanie Skarżącej, byw realiach tej sprawy rozpatrywała każde

z planowanych zadań pojedynczo(pod kątem klasyfikowania ich jako zadań własnych) - w sytuacji, gdy składają się one na ogół Inwestycji, realizowanej w ramach art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., było nieuprawnione. Co w sprawie istotne, sam organ nie przeprowadził dokładnej analizy działań opisanych nader szczegółowo we wniosku i jego uzupełnieniu (a które miały stanowić jedyne uzasadnienie do wdrożenia planowanej Inwestycji). Nie wskazał konkretnie, któremu z zadań realizowanychw ramach Inwestycji będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego,a któremu takiego prawa należy odmówić. Jego konkluzja opierała się głównie na założeniu, że towary i usługi nabywane w związku z zakupem i wdrożeniem centralnego systemu kierowania ruchem, oprócz wykorzystania w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej (usługi transportu publicznego), będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu – realizacja zadań własnych związanych

z drogami i ulicami oraz organizacją ruchu drogowego. Tymczasem, jak już stwierdzono powyżej, w zakresie planowanych działań służących wyłącznie do wdrożenia

i prawidłowego funkcjonowania systemu ITS - Miasto wprawdzie pośrednio będzie realizowało zadania własne, polegające na organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.), jednakże celem bezpośrednim tej Inwestycji jest wykonanie zadania,

o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

w warunkach działalności gospodarczej. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 o.p. w zw.z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u.

W sytuacji bowiem, w której organ uznał,że Stronie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonegoz zastosowaniem reguł z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. winien wyłuszczyć, jakie konkretnie zadaniaw ramach planowanej inwestycji – które Skarżąca szczegółowo opisała we wniosku i jego uzupełnieniu – należą do zadań własnych gminy, jakie zaś do zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Dla porządku wymaga przypomnienia, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:- informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz- gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkamiwynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Z przyczyn przedstawionych powyżej wydana interpretacja indywidualna takich funkcji nie spełnia. Zaprezentowany przez DKIS tok rozumowania może bowiem budzić wątpliwości, czy organ traktuje inwestycję kompleksowo i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia w stosunku do każdej z planowanych czynności, czy prawo do odliczenia należy odnosić do poszczególnych etapów inwestycji, a jeśli tak, to w jakim zakresie dokonać odliczenia podatku. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie daje więc pełnej odpowiedzi na zadane przez Stronę pytanie.

Na zakończenie należy zauważyć, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej obecnie sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania - w wyroku o sygn. akt I FSK 2222/18 z 22 września 2021 r. Powołane w tym orzeczeniu poglądy skład orzekający w wielu aspektach podzielił., to zaś znalazło wyraz w rozważaniach powyżej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt w całości. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni więc stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz rozważy zagadnienie związane w zastosowaniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie planowanej inwestycji związanej z wdrożeniem systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika przyznane na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowegow postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687)w wysokości 480 zł.