Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 75/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi: H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.26.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r., I , II kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. M. (dalej jako Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 25 listopada 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.26.2022, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 30 grudnia 2021 r. o nr 0205-SPV.4103.5.2020 w przedmiocie określenia podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązań podatkowych za:

– I kwartał 2014 r. w kwocie - 3.876,00 zł,

– II kwartał 2015 r. w kwocie - 22.708,00 zł;

2) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za:

– II kwartał 2014 r. w kwocie - 55.651,00 zł,

– III kwartał 2014 r. w kwocie - 41.694,00 zł,

– IV kwartał 2014 r. w kwocie - 33.449,00 zł,

– I kwartał 2015 r. w kwocie - 1.215,00 zł;

3) kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT w miesiącach:

– IV 2014 r. w kwocie - 843,00 zł,

– V 2014 r. w kwocie - 3.609,00 zł,

– VI 2014 r. w kwocie - 3.959,00 zł,

– VII 2014 r. w kwocie - 3.576,00 zł,

– VIII 2014 r. w kwocie - 1.384,00 zł,

– IX 2014 r. w kwocie - 2.227,00 zł,

– X 2014 r. w kwocie - 1.302,00 zł,

– XI 2014 r. w kwocie - 1.265,00 zł,

– XII 2014 r. w kwocie - 1.266,00 zł,

– I 2015 r. w kwocie - 1.266,00 zł.

Sąd zobowiązany na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości treści akt administracyjnych wskazuje poniżej stwierdzone przez NUS okoliczności, których konsekwencje w wyniku zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiły podstawę określenia dla Podatnika ww. rozliczeń. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową, a następnie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w niżej wymienionych zakresach:

– sprzedaży usług (nauka jazdy pojazdami silnikowymi):

a) niezarejestrowanej sprzedaży usług sprzedaży szkolenia zwolnionej z uVAT,

b) rozbieżności między zaewidencjonowaną wartością sprzedaż usług szkolenia, a wartością wynikającą z umów;

– sprzedaży pojazdów wykorzystywanych do nauki jazdy,

– sprzedaży usługi transportowej,

– importu usług,

– sprzedaży na rzecz podmiotu: P. J. M.

Faktury wystawione przez Podatnika za udostępnienie dwóch samochodów ciężarowych (samochody użytkowane przez Podatnika w oparciu o umowę leasingu - zgoda leasingodawcy na używanie w działalności gospodarczej J. M., z zastrzeżeniem że wszelkie zobowiązania wynikające z umów obciążają leasingobiorcę). W fakturach Podatnik refakturował na J. M. koszty leasingu, wartość kosztów eksploatacji pojazdu (łącznie 12 faktur). Ustalono, że pojazdy oddane J. M. były jednak wykorzystywane przez Podatnika w sposób ciągły, a więc brak było możliwości ich wykorzystywania równocześnie przez adresata faktu (refaktur) – faktury dotyczą czynności niemających miejsca w rzeczywistości;

– obowiązek zapłaty podatku z wyżej wskazanych 12 faktur w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 uVAT,

– zakupy usług transportowych od podmiotu: P. J. M. – brak wykonania usług, albowiem Podatnik sam je wyświadczył. Faktury nie dokumentują wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych, brak związku z czynnościami opodatkowanymi,

– zakupy od podmiotu A.:

a) faktury niedokumentujące nabycia wykazanego w nich towaru z uwagi na jego nieotrzymanie od dostawców;

b) faktury z realną sprzedażą jednak nie towaru ujawnionego na fakturach – umożliwiającego rozliczenie wykazanego podatku naliczonego;

– zakupu usługi ubezpieczenia – import usług;

– rozliczenia podatku naliczonego bez proporcji mimo związania zakupu z działalnością wolną od opodatkowania uVAT,

– sprzedaży usługi transportowej – nieprawidłowe przeniesienie danych z faktury do ewidencji.

Ww. zostało opisane w decyzji wydanej przez Organ I instancji, w oparciu o zgromadzone w 11 segregatorach i 1 skoroszycie akta administracyjne, obejmujące postępowanie kontrolne i podatkowe - zawierające m.in. dokumenty źródłowe. We wniesionym od decyzji NUS odwołaniu Podatnik podniósł kwestię zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. i zawieszenia w oparciu o ten przepis biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Wskazując na obowiązek badania instrumentalności takiego wszczęcia Podatnik zwrócił uwagę, że:

"W przedmiotowej sprawie spór w istocie sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Decyzją wydaną w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W decyzji z 25 listopada 2022 r. na str. 11-18 odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, konkludując, że nie uległy one przedawnieniu. W szczególności DIAS wskazał jako istotne dla oceny instrumentalności zastosowania przesłanki wpływającej na bieg/rozpoczęcie biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.:

– postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS) z dnia 26.11.2019 r. nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług,

– zawiadomienie NUS w G. z 23 października 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Podatnika, które wpłynęło do NDUCS w dniu 12.11.2019 r. wraz dowodami, które miały dawać podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa (wymieniono co stanowiło te dowody: kartoteki magazynowe, faktury wraz z dokumentami związanymi, protokół kontroli, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., protokół przesłuchania świadka, protokoły czynności sprawdzających etc.),

– brak przesłanek negatywnych wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 2017 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.),

– czynności w postępowaniu karnym,

– doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia dla najstarszego zobowiązania - doręczone zarówno Podatnikowi w dniu 29.11.2019 r., jak i pełnomocnikowi Podatnika w dniu 02.12.2019 r.;

– postanowienie nr RKS [...] z dnia 18.11.2020 r. o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, ogłoszonego w dniu 26.07.2021 r,

– postanowienie z 5 sierpnia 2021 nr RKS [...] z uzasadnieniem ww. postanowienia o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów – doręczone Stronie w dniu 13.08.2021 r. i pełnomocnikowi Podatnika w dniu 25.08.2021r.

Zdaniem DIAS nie można zarzucić braku aktywności organowi prowadzącemu postępowanie karno-skarbowe. Zwrócono również uwagę na przejście postępowania karno-skarbowego z fazy in rem do ad personam. Czynności przeprowadzone w toku postępowania karno-skarbowego nie dają podstaw do twierdzenia, że w sprawie Podatnika mało miejsce wykorzystanie instytucji zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego przez Organ I instancji DIAS podzielił stanowisko NUS.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego Podatnik wniósł na decyzję DIAS z 25 listopada 2022 r. skargę, w której zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

– art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 29, pkt 37, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 uVAT przez nieudowodnienie, że Skarżący brał udział w przestępstwie karuzelowym lub mógł z łatwością powziąć wiedzę o zabronionym działaniu innych firm,

– art. 86 ust. 1-2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 99 ust. 12 uVAT przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Podatnika działającego w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką co jest zgodne z zasada neutralności; określenie zobowiązania decyzją organu podatkowego pomimo że wyliczenia w deklaracji odpowiadały rzeczywistym transakcjom handlowym,

– art. 108 ust. 1 uVAT przez bezpodstawne zastosowanie i nieuwzględnienie, że Skarżący nie miał fizycznej i prawnej możliwości zweryfikowania skąd pochodził towar kupiony od A.

W skardze podniesiono również naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygniecie:

– art. 2a, w związku z art. 121 o.p oraz w związku z art. 5a art. 7 ust. 1 u art. 8 ust. 1 uVAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika,

– niezastosowanie art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014 i 2015 pomimo wydania decyzji organu I instancji po upływie terminu przedawnienia,

– art. 120, art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– art. 122 w związku z art. 187, art. 180 i art. 191 o.p. w zakresie w jakim organ nie wykazał, że Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej,

– art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia,

– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez lakoniczne uzasadnienie faktyczne w kwestii przedawnienia, a w szczególności brak szczegółowego opisu przebiegu postępowania karnoskarbowego, co uniemożliwia właściwą ocenę zasadności wszczęcia postępowania na gruncie Kodeksu karno skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze zostały sformułowano wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej. Podatnik zwrócił się również o udostępnienie przez NDUCS akt postępowania karnoskarbowego o sygn. RKS [...], albowiem akta te są niezbędne dla oceny prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności że:

"... osią sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest kwestia przedawnienia, a w szczególności wpływ postępowania karnoskarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań ..."

a pełnomocnika Skarżącego nie mając umocowania do obrony Skarżącego nie miał wglądu w akta sprawy. Powołując się na informacje uzyskane od obrońcy Podatnika autor skargi wywodził, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia i od momentu jego wszczęcia NDUCS nie przeprowadził żadnych czynności procesowych, a dopiero 18 listopada 2020 r. Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego – radcy prawnego, DIAS w zaskarżonej decyzji miał w ogóle nie odnieść się do przebiegu postępowania karnoskarbowego – uzasadnienie w tym przedmiocie jest lakoniczne i ma sprowadzać się tylko do tezy, że organ nie musi badać zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika obowiązek sądu administracyjnego weryfikacji, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa przez organ podatkowy autor skargi stwierdził, że organ postępowania przygotowawczego nie zwrócił się do NUS nawet o kopię dokumentów dotychczas zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów, a przez blisko rok pozorował czynności, zwracając się cyklicznie do DIAS o przedłużenie terminu do zakończenia postępowania przygotowawczego. Podniesiono braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji w postaci informacji o czynnościach podjętych w sprawie po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego – należało przytoczyć czynności procesowe wraz z datami ich dokonania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenia, a podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w szczególności zauważył, że pismem z 15 czerwca 2022 zwrócił się do finansowego organu postępowania przygotowawczego – NDUCS o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na które uzyskał odpowiedź NDUCS w piśmie z 29 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy podniósł również, że pozyskał od NDUCS dokumenty z postępowania karnego skarbowego: postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z dnia 18.11.2020 r. wraz z uzasadnieniem i informacją o dacie ogłoszenia zarzutów, protokoły przesłuchania Podatnika jako świadka z 18 września 2020 r. oraz jako podejrzanego z 26 lipca 2021 r., protokół przesłuchania świadka K. L. z 9 października 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotnie jak podkreślał to pełnomocnik Skarżącego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS spór miedzy organami I i II instancji, a Podatnikiem dotyczył kwestii instrumentalnego (bądź nie) wykorzystania przez NUS przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zawartego w skardze wniosku dowodowego z całości akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez NDUCS pod sygnatura RKS [...], które to akta zdaniem pełnomocnika Skarżącego były niezbędne celem oceny prawidłowości oraz zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zasadność przeprowadzenia przez sąd administracyjny wnioskowanego dowodu była również motywowana brakiem dostępu autora skargi do tychże akt, albowiem nie zostało on umocowany w postępowaniu karno-skarbowym, które toczy się wobec Skarżącego. Stosownie do przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznaczającego zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym - takie postępowanie jest dopuszczalne na wniosek lub z urzędu jedynie w przypadku, gdy jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a ponadto dowodem mogą być jedynie dokumenty. Sąd analizując wniosek dowodowy Skarżącego uznał, że zarówno pozyskanie całości akt z postępowania karnoskarbowego nie jest niezbędne do wyjaśnieni spornej okoliczności (nie)instrumentalnego skorzystania z przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte zaskarżoną decyzją jak również mogłoby doprowadzić do nadmiernego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego, z poniższą argumentacją. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:

"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

albowiem:

"Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd podziela przy tym wyrażone przez siebie w prawomocnych wyrokach z 16 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 431/20, z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/20 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stanowisko, że uwzględnić należy zawarty w uzasadnieniu powołanej uchwały pogląd zgodnie z którym:

"Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."

Sąd winien więc skontrolować akta podatkowe w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natomiast w przypadkach wątpliwych sąd może czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W niniejszej sprawie przyjmując kryterium kontroli czasu wszczęcia stosownego postępowania w oparciu o postanowienie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) – dalej jako: k.p.k, w związku z ustawą z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) – dalej jako k.k.s. DIAS sam w zaskarżonej decyzji (str. 11-18) zawarł: 1) ustawowe okresy przedawnienia – za I-III kwartał 2014 r., okres przedawnienia zobowiązań upływał z końcem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. i I-II kwartał 2015 r. z końcem 31 grudnia 2020 r.; 2) argumentację odnośnie zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p.; 3) czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego przez NDUCS oraz 4) stanowisko o braku podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny. W aktach znajdują się również dokumenty pozyskane przez DIAS (akta postępowania odwoławczego) od NDUCS, które Organ odwoławczy uznał za istotne dla zajętego stanowisko o braku instrumentalności wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że dla dokonania analizy, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, przeprowadzenie wnioskowanego w skardze dowodu nie wypełnia zawartego w art. 106 § 3 p.p.s.a. kryterium niezbędności celem usunięcia – po stronie Sądu, a nie Podatnika – istotnych wątpliwości w kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że świadomość o czynnościach podjętych w postępowaniu karnoskarbowym Skarżący mógł (a właściwie powinien) posiąść osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniu karnoskarbowym od dnia przedstawienia Skarżącemu zarzutów (stał się podmiotem – stroną takiego postępowania). Ponadto Sąd nie widzi przeszkód, by obaj pełnomocnicy Podatnika współpracowali ze sobą celem obrony praw Skarżącego zarówno w postępowaniu karnym jak i skarbowym, z uwagi na związek obu postępowań, a przepływ informacji w tym zakresie jest wewnętrzna sprawą Skarżącego i nie może obciążać organu podatkowego.

Jako nieadekwatne do treści zaskarżonej decyzji Sąd uznaje stanowisko pełnomocnika Skarżącego, o wadzie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako lakonicznego i sprowadzającego się tylko do tezy, że nie musi badać zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Stanowisko to jest przejawem zignorowania treści uzasadnienia decyzji DIAS zawartej na stronach 11-18, gdzie zostały poczynione rozważana w kwestii biegu terminu przedawnienia, przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., zawiadomienia NUS o podejrzeniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Podatnika, czynności NDUCS podjętych w ramach postępowania karno skarbowego. W przypadku wspomnianych czynności (w liczbie około 50) nie sposób ich sprowadzić, jak chciałby tego Skarżący jedynie:

"... do monitów i zapytań do NUS w G. czy ukończono kontrole podatkową i czy wszczęto postępowanie podatkowe."

(str. 8 skargi)

Nie jest również uzasadnione stwierdzenie Skarżącego, że NDUCS:

"Co istotniejsze nie zwrócono się choćby o kopie dokumentów celem ich samodzielnej analizy pod kątem zasadności wszczęcia postępowania"

(str. 8 skargi)

skoro część materiałów podatkowych została przekazana przez NUS do NDUCS (organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe) już przy piśmie - zawiadomieniu o możliwości popełnieniu przestępstwa z 23 października 2019 r.

Przechodząc do oceny, samej spornej kwestii instrumentalności Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:

"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

albowiem:

"Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd podziela również stanowisko DIAS, oparte o zawarte na stronach: 12-18 zaskarżonej decyzji czynności: począwszy od zawiadomienia NUS z 23 października 2019 r. o podejrzeniu popełnienia w firmie Skarżącego przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz I – II kwartał 2015 r., przez postanowienie NDUCS z 26 listopada 2019 r. nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia (k. 32 akt DIAS), czynności podjęte przez NDUCS (np.: przesłuchania świadków (k. 34, k. 58-64 akt DIAS), aż do przedstawienia Podatnikowi zarzutów, uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego (k. 41-51 akt DIAS), o braku instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto o braku instrumentalności świadczy przejście postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie" – zapoznanie Strony z zarzutami. Sąd podziela wyrażany już przez siebie w prawomocnym wyroku z 13 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 145/22 pogląd zgodnie, z którym w stanie faktycznym obejmującym przedstawienia zarzutów nie ma już miejsca sytuacja, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały:

"... przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s."

Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem równoznaczne z wejściem postępowania karnego w fazę realizacji jego celów:

"Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 440/18 – dostępny w CBOSA).

Reasumując w ocenie Sądu brak jest instrumentalnego wykorzystania w sprawie Strony przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W warstwie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził uchybień ani w zakresie zbierania materiału dowodowego, z którego wynikały ustalenia stanu faktycznego (do którego zastosowano przepisy ustawy o podatku os towarów i usług), jak również brak jest naruszeń prawa materialnego, w szczególności zaś w kwestii posłużenia się pustymi fakturami celem bezprawnego obniżenia podatku należnego. Nawiązując do nieuzasadnionych w skardze twierdzeń Podatnika o działalności w dobrej wierze z zachowaniem staranności kupieckiej oraz o braku możliwości zweryfikowania skąd miał pochodzić towar z faktur wystawionych przez A. Sąd stwierdza, że Skarżącemu zarzucono świadome działanie, a takie stanowisko znajdowało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oceniając zaskarżoną decyzję w ramach kompetencji sądu administracyjnego - pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, Sąd nie stwierdził by była ona dotknięta jakąkolwiek wadą zobowiązującą Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W szczególności jako prawidłowe i wynikające z akt oraz przepisów prawa materialnego Sąd uznaje wskazane w decyzji DIAS ustalenia w konsekwencji których dokonano rozliczenia Podatnikowi zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwot do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 uVAT. W szczególności zaś Sąd nie znajduje podstaw do podważenia legalności:

– pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez P. J. M. tytułem usług transportowych, w części z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanym (naruszenia przepisu z art. 86 ust. 1 uVAT), a w części z uwagi na ustalenia, że zafakturowane usługi (transport na określonej trasie) wykonał sam Skarżący, a nie wystawiający kwestionowane faktury podmiot (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT),

– pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez A.: 1) na potrzeby promocji "Podwójna korzyść" zorganizowanej przez M. S.A – faktury puste, towar sprzedany nie został zakupiony, 2) z wykazanymi towarami umożliwiającymi Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego, których w rzeczywistości sprzedaż nie wystąpiła – w oparciu o faktury wydawano towar inny niż zafakturowany (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT),

– zaniżenie wartości sprzedaży usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – szkolenia na prawo jady kat. B, B+E, C+E i T (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uVAT) oraz zniżenie sprzedaży opodatkowanej – szkolenie na prawo jazdy kat. A (art. 19a ust. 9 uVAT)

– zaniżenie wartości sprzedaży związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (szkolenie na prawo jazdy kat. A) przy równoczesnym zawyżeniu sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 2 uVAT)

– zaniżenie sprzedaży opodatkowanej z uwagi na błędne przeniesienie wartości z faktury,

– zaniżenie wartości importu usług zwolnionych z opodatkowania (usługa ubezpieczenia od podmiotu zs. w A.) przy równoczesnym zawyżeniu sprzedaży opodatkowanej (art. 43 ust. 1 pkt 37 uVAT)

– zaniżenie wartości importu usług od 2 podmiotów z Ł., 2 podmiotów z L. i 1 podmiotu z N. (art. 28b uVAT)

– zawyżenie sprzedaży na rzecz podmiotu P. J. M. refakturowanie kosztów leasingu, wartość kosztów eksploatacji pojazdu związane z nierzeczywistym użyczeniem pojazdów temu podmiotowi (art. 19a ust. 1 uVAT)

– obowiązek zapłaty podatku z faktur (wystawionych przez Skarżącego) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ust.1 uVAT).

Zaskarżona decyzja spełnia również wymogi wskazane w przepisach prawa, w szczególności z art. 210 § 2 pkt 6 i § 4 o.p. zawierając stosowne uzasadnienie faktyczne oraz prawne w odniesieniu zarówno do kwestii przedawnienia i instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jak i zastosowania do stanu faktycznego przepisów uVAT. Sąd nie stwierdził by w sprawie zaistniała niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, która wymagałaby stosownego do treści przepisu z art. 2a o.p. działania organów obu instancji – Skarżący nie ujawnił o jaką wątpliwość chodzi na gruncie powołanych w skardze art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uVAT, czy też art. 98 dyrektywy Rady 2006/1122/WE.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując potwierdzenia w aktach sprawy jak i w treści zaskarżonej decyzji DIAS dla sformułowanych w skardze zarzutów oraz innych potencjalnych naruszeń przepisów prawa zobowiązany był w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę Podatnika oddalić, co też uczynił niniejszym wyrokiem. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią merytoryczną instancją postępowania podatkowego i sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa (materialnego, procesowego) właściwych takiemu postępowaniu lecz przepisy p.p.s.a. - oceniając postępowanie organu w postępowaniu podatkowym oaz jego efekty.