Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 392/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi: K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za IV kwartał 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A K. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2001 r. do kwietnia 2004 r. stwierdzono, iż podatnik ujmował i odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup kosmetyków, wystawionych przez firmę B" J. L. zam. we W., ul. L. [...]. Jednocześnie stwierdzono, że J. L. do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym oraz nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, bowiem nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za IV kwartał 2002 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej uznając, że zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 19 ust.1 i 2 oraz 20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w myśl §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245) obowiązującym do 25 marca 2002 r. oraz §34 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz.268 zez m.) obowiązującym od [...] faktury VAT wystawiać mogą jedynie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyłączeniem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione. Organ I instancji powołał również przepis §50 ust.4 pkt l lit.a powyższego rozporządzenia z dnia 29 grudnia 1999 r. oraz §48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stanowiących, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony (czyli m.in. nie zarejestrowany dla podatku od towarów i usług ) do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących zakup kosmetyków i ostrz do maszynek do golenia, wystawionych przez firmę "B" J. L. w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2002 r. (poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia) wbrew dyspozycji przepisu §50 ust.4 pkt 1 lit.a oraz odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur.

W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił w szczególności zastosowanie §50 ust.1, ust.4 pkt 1 lit.a oraz odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , które to przepisy - w jego ocenie - są niezgodne z art.64 ust.2 ,art.64 ust.3 w zw. z art. 8 ust.1 i art. 217 i art. 2 Konstytucji, a tym samym nie mogą rodzić skutków prawnych opisanych decyzją. Na uzasadnienie stanowiska Strona powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 oraz SK 24/03 , OTK -A 2004/33 z dnia 27.04.2004 r.

Powołując się na "niekonstytucyjność" podstawy prawnej Strona stwierdziła, iż organ podatkowy I instancji niesłusznie pozbawił ją prawa do podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Ponadto - w ocenie odwołującego się - organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powinien posłużyć się wyłącznie przepisami zawartymi w ustawie o PTU. Tym bardziej, że zdaniem Skarżącego "ustawodawca nie dał instrumentów, które pozwalałyby na ustalenie czy wystawca faktury jest do tego uprawniony". Podatnik w odwołaniu podniósł, iż nie posiadał informacji, że jego kontrahent nie jest podatnikiem podatku VAT. Wręcz przeciwnie wszystko wskazywało na to, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. J. L. pokazał bowiem oryginały i przekazał kopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru REGON oraz oświadczenie , że jest płatnikiem podatku VAT, a także podał numer NIP.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu w trybie odwoławczym zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów..." (art.19 ust.2). Natomiast zgodnie z §36 oraz odpowiednio §34 cyt. rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym (z wyjątkiem podatników korzystających z tzw. zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych).Tym samym zasadnym jest twierdzenie, wynikające z brzmienia obu powołanych przepisów, że podstawą do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony są jedynie faktury prawidłowo dokumentujące czynności nabycia towaru lub usługi od podmiotu, będącego zarejestrowanym dla potrzeb VAT, podatnikiem tego podatku. Dlatego też twierdzenie , że podstawą do realizacji prawa wynikającego z art. 19 cyt. ustawy , jest każda faktura, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Organ odwoławczy wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie wydane na podstawie art. 23 pkt 1 powoływanej ustawy przepisy §50 ust.4 oraz §48 ust.4 cyt. rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu §50 ust.4 pkt 1 lit. a oraz odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzeń w przypadku , gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konieczność stosowania w/w przepisu, jak podkreślił organ odwoławczy wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa , a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że m.in. pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie , że uczyni zadość powyższemu obowiązkowi.

Ponieważ stwierdzono, że podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co w rozpatrywanej sprawie było bezspornym, w ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji nie budzą wątpliwości . Podjęte rozstrzygnięcie znajduje też uzasadnienie np. w wyrokach NSA z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt l SA/Wr 1632/97; z dnia 9.11.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1856/98 oraz w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 2206/97. Organ odwoławczy wskazał, że K. P. nie wystąpił z inicjatywą sprawdzenia swojego kontrahenta - nawet gdy od 1 stycznia 2003 r. w powoływanej ustawie art. 32a stwarzał legalną podstawę do żądania udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego od wystawcy faktury - do urzędu skarbowego z zapytaniem czyjego kontrahent jest podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie stwierdził organ odwoławczy, że wbrew twierdzeniu odwołania, powołane przepisy §50 ust.4 pkt 1 lit. a oraz §48 ust.4 pkt 1 lit. a nie były przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (przywołane orzeczenie w sprawie o sygn. akt SK 22/03 z 21.06.2004 r. dotyczyło §50 ust.4 pkt 3 a w sprawie o sygn. akt K 24/03 z 27.04.2004 r. §40 ust.4pkt 2 tożsamego rozporządzenia z 22.03.2002 r.). Dlatego też nie można twierdzić, iż będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzeń są przepisami niekonstytucyjnymi, bowiem takiego orzeczenia, właściwy w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny, nie podejmował. Powoduje to, iż bez znaczenia ,w ocenie tut. organu II instancji, są dla rozpatrywanej sprawy przytoczone w odwołaniu wybrane fragmenty uzasadnienia wymienionych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, bowiem nie dotyczą przepisu , który oprócz art. 19 ustawy , został powołany w zaskarżonej decyzji. Ponadto dotyczą innych stanów faktycznych niż rozpatrywana sprawa.

W skardze strona nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji zastosowanie podstawy prawnej niezgodnej z art. 64 ust.2, art. 64 ust.3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust.1 i art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym w ocenie Skarżącego przedmiotem sporu nie jest formalne zastosowanie przepisów rozporządzenia lecz kwestia zgodności powołanych zapisów rozporządzenia z ustawą o VAT. Skarżący oparł swoja argumentację o niekonstytutywności przepisu §50 ust.4 pkt 1 lit. a oraz §48 ust.4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzeń na wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 i z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt 24/03 jakkolwiek nie odnoszących się bezpośrednio do zastosowanych przepisów rozporządzenia, to jednakże ich charakter jest w pełni zbieżny z przepisami , którymi się zajmował Trybunał Konstytucyjny, a zatem ocena prawna winna być identyczna. W tych okolicznościach powoływanie się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni zasadne. Strona skarżąca wskazał również na skutki finansowe zaskarżonej decyzji. W wyniku podjętego rozstrzygnięcia podatnik musi dwukrotnie zapłacić ten sam podatek, co spowoduje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza stanie się nieopłacalna. W ocenie Skarżącego nieuczciwy sprzedawca jest w nieporównywalnie lepszej sytuacji niż nabywca towarów. Natomiast organy podatkowe znajdują się w komfortowej sytuacji, gdyż mogą również wyegzekwować należność od nieuczciwego sprzedawcy. Tym samym skarb państwa pobierze podatek VAT w podwójnej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowe we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna. Nie są sporne w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, ale ich ocena pawnopodatkowa. Aby ocenić legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia konieczna jest analiza zarówno uregulowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług jak i przepisów Konstytucji RP bowiem skarżący upatruje niezgodności przywołanych przez organy podatkowe przepisów z art.64 ust.2 i 3, art.84, art.92 i art.217 ustawy zasadniczej.

Materialnoprawną podstawą obowiązywania podatku od towarów i usług w Polsce jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT. Zgodnie z jej art.9 ust.1 podatnicy tego podatku nie korzystający ze zwolnień podmiotowych lub nie wykonujący wyłącznie czynności zwolnionych od opodatkowania są obowiązani, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Ust.8 w/w artykułu stanowi natomiast, że podatnicy zarejestrowani obowiązani są umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz ofertach. Ustawodawca przywiązuje zatem dużą wagę do zagadnień związanych z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego jest m.in. art.32 ust.1 ustawy na mocy którego podatnicy obowiązani są do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów lub usług, a Minister Finansów na mocy delegacji z ust.5 tegoż artykułu zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur. Wypełniając delegację Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (Dz.U. Nr 109, poz.1245) obowiązującym do 25 marca 2002 r. oraz w obowiązującym od 26 marca 2002 r. kolejnym rozporządzeniu (Dz.U. Nr 27, poz.2687 ze zm.) w rozdziale 13 określił zasady wystawiania i przechowywania faktur. W §36 cyt. rozporządzenia (i odpowiednio §34 kolejnego rozporządzenia) jednoznacznie określono, że jedynie zarejestrowani podatnicy nie korzystający ze zwolnień podmiotowych oraz nie wykonujący wyłącznie czynności zwolnionych od opodatkowania, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Jest to przy tym jedynie potwierdzenie zasad wynikających z samej regulacji ustawowej tj. cyt. art.9 ust.1 i 8 oraz art.32 ust. 1. Ustawa o VAT nadaje fakturom szczególnego znaczenia, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale również w niektórych sytuacjach dowody wyłączne, w tym sensie, że tylko posiadanie prawidłowo wystawionej faktury upoważnia do określonych działań. Przykładem tego jest art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT na mocy którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających takie nabycie. Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje należy przyjąć, że podstawę "odliczenia’ podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT odpowiadająca w pełni wymogom określonym przepisami, w tym wystawienia przez uprawniony podmiot. Przywołany również przez organy podatkowe przepis §50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego (odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit. a kolejnego rozporządzenia) wydany na podstawie delegacji zawartej w art.23 pkt 1 ustawy o VAT nie stoi w kolizji z normami ustawowymi art.19 ust.1 i 2 lecz ilustruje jeden z przypadków, gdy normy te nie mogą mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2187/2004, niepubl.). Należy przy tym zauważyć, iż organ podatkowy II instancji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wywodzi przede wszystkim z regulacji ustawowej art.19 ust.1-2 natomiast jedynie dodatkowo przywołał w/w regulację wynikającą z rozporządzenia. Na mocy spornego w sprawie §50 ust.4 pkt 1 lit a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit.a kolejnego rozporządzenia) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Analiza treści skargi z punktu widzenia konstytucyjnych praw i wolności, wskazuje, że zasadniczym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut niezgodności przywołanego przepisu rozporządzenia z art. 64 Konstytucji RP. Dla wzmocnienia swej argumentacji skarżący powołał się również na naruszenie art.84, art.92 i art.217 Konstytucji. Niewątpliwie realizacja obowiązków podatkowych łączy się z ingerencją w prawa majątkowe. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ustalił się pogląd, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych "muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia" (zob. wyroki: z 7 czerwca 1999 r., K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, z 5 stycznia 1999 r., K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, z 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednakże przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe, wynikające z nałożenia podatku lub innej daniny publicznej, stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności (zob. wyrok z 30 stycznia 2001 r., K. 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, s. 1355).Trudno odnieść do tak rozumianej zasady ochrony własności zarzuty sformułowane w skardze, albowiem zakwestionowany przepis rozporządzenia nie stanowił podstawy do nałożenia zobowiązania podatkowego. Określa jedynie przypadek, kiedy faktury wystawione przez nieuprawniony (niezarejestrowany) podmiot nie mogą być uznane za podstawę do odliczenia podatku VAT. Jakkolwiek organy podatkowe oparły swoją decyzję na przepisach ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej to jednakże - zdaniem skarżącego - przyczyną "uszczuplenia" środków finansowych firmy jest regulacja zawarta w rozporządzeniu, przez co jest niezgodna z art. 64 Konstytucji. Przyjmując, że regulacje podatkowe muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych i nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną należy ocenić czy rzeczywiście kwestionowana regulacja dotknięta jest wadliwością polegająca na tym, że została zamieszczona w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji przez zamieszczenie w rozporządzeniu treści należących do materii ustawowej. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi, odwołano się do art. 92 ust. 1 Konstytucji podnosząc, że przepis rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego.

Jak już stwierdzono wcześniej, kwestionowany przepis §50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (§48 ust.4 pkt 1 lit.a kolejnego rozporządzenia) wymienia jeden z przypadków, w którym faktura (faktura korygująca) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę wystawioną przez nieuprawniony do jej wystawienia podmiot. W ocenie skarżącego regulacja zawarta w kwestionowanym przepisie rozporządzenia powinna stanowić materię ustawową. Należy jednak podkreślić, że obowiązująca Konstytucja w art. 217 nie formułuje w istocie zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego, ale zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków (por. wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00,OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1356). Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT pozwalał podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających to nabycie. Natomiast kwestionowany w skardze przepis rozporządzenia nie kształtował nowych wyłączeń przedmiotowych czy podmiotowych, ale wskazywały jedynie jeden z przypadków ilustrujących naruszenie zasad ustawowych do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki TK : z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK ZU 1998/4/51 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001/8/257, jak również wyroki NSA z dnia 17 lipca 2000 r, SA/Ka 270/99, z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99, z dnia 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000). Skoro zatem w akcie normatywnym niebędącym ustawą nie wprowadzono w istocie nowego rodzajowo świadczenia, to zarzut niezgodności badanych przepisów rozporządzenia z art. 84 oraz 217 Konstytucji nie może być uwzględniony. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niezgodności §50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (odpowiednio §48 ust.4 pkt 1 lit.a kolejnego rozporządzenia) z art.92 Konstytucji bowiem został on wydany na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art.23 pkt 1 ustawy o VAT. Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny pięciokrotnie zajmował się już zagadnieniem konstytucyjności przepisów rozporządzeń o analogicznej treści jak §50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. (§48 ust.4 pkt 1 lit.a kolejnego rozporządzenia) i w trzech przypadkach nie dopatrzył się naruszenia norm konstytucyjnych (wyroki : z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK ZU 1998/4/51; z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001/8/257; z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK-A 2004/7/71) natomiast jedynie w dwóch przypadkach na które właśnie powołuje się strona i to w odniesieniu do innej niż będąca przedmiotem sporu regulacji uznał te przepisy za niezgodne z Konstytucją (w przypadku wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. zasadniczo TK zakwestionował przepis rozporządzenia uznając odnoszący się do niego przepis ustawowy art.32a za niezgodny z Konstytucją). Należy przy tym podkreślić, iż zdaniem Trybunału wyrażonym w w/w sprawach podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura prawidłowa pod względem formalnym wystawiona przez zarejestrowanego podatnika VAT. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zauważyć również należy, iż nie jest zgodny z prawdą zarzut skargi, że strona nie miała możliwości weryfikacji twierdzeń kontrahenta w zakresie jego statusu prawnopodatkowe. Zgodnie bowiem z przepisami art.217-220 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.) obowiązującymi w tym zakresie do końca 2002 r. a od 1 stycznia 2003r. przepisami art. 306a-306k Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997., Nr 137, poz.926 ze zm.) strona miała prawną możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego okoliczność rejestracji lub jej braku kontrahenta od którego dokonywała zakupu towarów i otrzymywała faktury VAT. Zatem nie miała miejsce sytuacja taka jak w przypadku przepisu art.32a ustawy o VAT oraz §48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT w odniesieniu do której TK w powoływanym już wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. jako jedną z przesłanek uznania tych przepisów za niekonstytucyjne wskazał brak możliwości zweryfikowania dokumentacji sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie organ na podstawie przywołanych przepisów najpierw K.p.a. a później Ordynacji podatkowej zobowiązany był do udzielenia informacji o istotnym dla prawa do odliczenia zakresie. Jest to o tyle istotne, iż zakupy towarów od J. L. były dokonywane przez skarżącego systematycznie w każdym okresie rozliczeniowym na przestrzeni kilku lat a zatem mógł on na przestrzeni tak długiego okresu czasu podjąć kroki zmierzające do weryfikacji sprzedawcy.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego na rozprawie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe regulacji prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, na którą to okoliczność skarżący przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. (połączone sprawy C 354/2003, C 355/2003, C 484/2003) należy wyjaśnić, iż zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje, stosowanie przepisów "wspólnotowych" i orzecznictwa ETS retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem akcesji podważałoby podstawowe zasady prawne, respektowane również w Unii Europejskiej – tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji (por. wyroki NSA : z dnia 22 grudnia 2004 r., FSK 779/2004; z dnia 26 stycznia 2005 r., FSK 1535/2004; z dnia 16 marca 2005 r., FSK 825/04). Na marginesie należy jednak zauważyć, iż przywołane przez skarżącego wyroki ETS dotyczą innej sytuacji faktycznej i prawnej a również ETS uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia dwóch podstawowych warunków : otrzymania towaru i posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z kryteriami ustanowionych przez dane państwo członkowskie (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 , C-152/02, www.nettax.com.pl/osp/wyroki/ETS/C/2002/00152.htm).

Mając na uwadze wszystkie poczynione powyżej rozważania należało uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego bowiem oparta została o regulacje ustawowe tj. art.19 ust.1-2 oraz art.32 a przy tym brak jest również podstaw do kwestionowania konstytucyjności §50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz §48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (analogicznie NSA w wyrokach : z dnia 22 grudnia 2004 r., FSK 779/2004 oraz z dnia 26 stycznia 2005 r., FSK 1535/2004). W oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł zatem jak w sentencji.