Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 623/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. z siedzibą w Szwajcarii oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 164/18 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 w części, w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji za miesiące od lutego do lipca 2012 r. i w tym zakresie oddala skargę, 2) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2, 3) oddala skargę kasacyjną A. z siedzibą w Szwajcarii, 4) zasądza od A. z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 21.260 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 164/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 14 lipca 2017 r. oraz zasądził koszty postępowania sądowego.

2. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarga była częściowo zasadna. Wskazał, że sporne w sprawie pozostawały kwestie rozliczenia: 1) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) oleju rzepakowego, przez Skarżącą na rzecz S. w Austrii i zastosowana do nich stawka 0% VAT; 2) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. SA z/s w E.; 3) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. SA z tytułu sprzedaży estrów metylowych.

3. Sąd pierwszej instancji uznał nieprawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w ostatniej z wymienionych wyżej kwestii, natomiast w przedmiocie pozostałych dwóch opisanych, spornych problemów podzielił stanowisko Organu.

4. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony, Skarżąca i Organ, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim zaskarżony wyrok nie uwzględniał ich stanowiska w sprawie.

5. Organ w skardze kasacyjnej domagając się uchylenia w całości skarżonego wyroku i oddalenia skargi w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2012 r. albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej O.p.), a także art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, w sytuacji gdy wadliwa ocena organów dotyczyła jedynie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. przez A., co powoduje, że brak było podstaw do uchylenia w całości decyzji organów obu instancji tj. w zakresie obejmującym również miesiące od lutego do lipca 2012 r. w sytuacji, gdy wadliwa ocena organów w zakresie odliczenia podatku naliczonego w sierpniu 2012 r. z faktur wystawionych przez A. nie wpływała na rozliczenie VAT za okres od lutego do lipca 2012 r.

b) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy wadliwa ocena organów dotyczyła prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. przez A., co powoduje, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji w zakresie obejmującym miesiące od lutego do lipca 2012 r. co uzasadniało oddalenie skargi Spółki na decyzję Skarżącego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2012 r.

6. Spółka w swojej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w części, w jakiej Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez A.S.A. oraz w zakresie w jakim Sąd uznał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz austriackiego kontrahenta, Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz.U.UE L 2006/347/1, dalej: Dyrektywa VAT) przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że posiadane przez podatnika dokumenty przewozowe (CMR) nie stanowią dowodu wystarczającego dla zastosowania stawki 0% VAT do WDT i w związku z tym, w przypadku stwierdzenia nadużycia po stronie nabywcy, badanie dobrej wiary podatnika nie jest konieczne;

b) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych polegającą na przyjęciu wzorca należytej staranności nieuwzględniającego realiów prowadzenia działalności gospodarczej oraz w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT do dostaw dokonanych na rzecz austriackiego kontrahenta, co do których stwierdzono, że zostały wykorzystane w celu nadużycia, mimo iż Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja zostanie wykorzystana przez kontrahenta do popełnienia oszustwa;

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 28e oraz art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że świadczone na rzecz Skarżącej przez A.S.A. usługi transportu i składowania towarów stanowią element jednego kompleksowego świadczenia, wskutek czego błędnie uznano, że miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym Skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej, podczas gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia skutkujące ich opodatkowaniem na terytorium Polski;

d) art. 28e ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi składowania towarów w specjalistycznych magazynach położonych na terytorium Polski świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2, art. 28e oraz art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi w części, w której nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT i zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. w związku z uznaniem, że refakturowane na Spółkę przez A. usługi transportu towarów na terytorium Polski oraz usługi składowania towarów stanowią element jednego kompleksowego świadczenia opodatkowanego w miejscu jej siedziby tj. poza terytorium Polski;

II. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w części, w której decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu upewnienia się, że dokonane przez nią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie prowadziły do udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę;

b) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w części, w której decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

c) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w części, w której decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

7. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Nie złożono odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Rozpoznając, w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną Organu, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zasadność jej zarzutów podważających celowość uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, w całości mimo przesądzenia o zasadności tylko części zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku. W tym zakresie uznał zasadność naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w powiązaniu ze wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT.

10. W zaskarżonej decyzji Organ zaprezentował stanowisko, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów od A. w kraju, które następnie odsprzedała tylko dlatego, że posłużyła się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Organ w skardze kasacyjnej nie sprzeciwiał się takiej ocenie rozstrzygnięcia spornej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, na co wskazuje stwierdzenie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że uznała "za prawidłową ocenę Sądu, że w stanie faktycznym sprawy Spółka na podstawie art 86 ust 1 zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów, które odsprzedała posługując się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, która to sprzedaż stanowiła dostawę towaru na terytorium Polski, z tytułu której podatek należny rozlicza nabywca".

11. Istotą zarzutu kasacyjnego w skardze kasacyjnej była przede wszystkim prawidłowość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jakkolwiek WSA powołał ten przepis w uzasadnieniu wyroku jako podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, to jego zastosowanie w odniesieniu do całości decyzji nie było prawidłowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność uchylenia wyroku w części, w jakiej domagał się tego Organ w skardze kasacyjnej z uwagi na to, że stwierdzone uchybienie odnosiło się tylko do jednego okresu rozliczeniowego.

12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który wymieniony wraz z grupą przepisów kwestionujących poprawność formalnego zakresu rozstrzygnięcia, nie został odrębnie uzasadniony. W efekcie zarzut w tym zakresie nie poddawał się kontroli.

13. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w całości za nieuzasadnione. W ich ramach Skarżąca podważała m.in. ustalenia dotyczące oceny WDT, dla których Skarżąca wystawiła faktury stosując stawkę 0% VAT. Zarzuty sformułowane w pkt 1) lit. a), b) oraz pkt 2) lit. a) petitum skargi kasacyjnej dotyczą prawa materialnego i przepisów procesowych związanych z ustaleniem, że niezasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do zastosowania 0% VAT do transakcji WDT z uwagi na to, że działała w tych transakcjach w dobrej wierze, nie mając świadomości, że towar nie był dostarczany do Austrii.

14. Dotyczyło to rozliczenia 41 faktur z tytułu WDT oleju rzepakowego wystawionych przez Spółkę na rzecz S.. Skarżąca podnosiła w uzasadnieniu do tego zarzutu, że dokonała dostawy na rzecz nabywcy, który posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podała jego numer oraz swój na fakturach dokumentujacych zakwestionowane dostawy oleju rzepakowego w ilościach zgodnych ze złożonymi zamówieniami a przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dysponowała dowodami, że towary wywiezione zostały z terytorium Polski oraz potwierdzeniem otrzymania ich w miejscu przeznaczenia (dokument CMR z pieczęcią i podpisem odbiorcy tudzież kierowcy dokonującego dostawy pod wskazany austriacki adres).

15. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że towary dokumentowane przez Spółkę fakturami z tytułu WDT nie były dostarczane do Austrii, lecz były odbierane w C. (teren Zakładów [...]) przez nieokreślone osoby potwierdzające odbiór jako firma S.. Okoliczności te potwierdziły podmioty zajmujące się transportem przedmiotowego towaru. Zakwestionowane dostawy WDT odbywały się na warunkach Ex Works co oznaczało, ze za organizację transportu odpowiedzialny był I. M.. Spółka podnosiła, że wydawała towar kierowcom o danych wskazanych przez austriackiego nabywcę, który potwierdzał jego odbiór. Zapłaty dokonywano na rachunek bankowy. Okoliczności te nie były podważane w skardze kasacyjnej, natomiast Skarżąca zarzucała, że w świetle tak ukształtowanych relacji nie miała podstaw, by śledzić przewóz towarów a pozostałe okoliczności transakcji nie dawały jej przesłanek do braku wiary w rzetelność transakcji.

16. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie uznał zasadności zarzutów skargi w tym zakresie stając na stanowisku, że w świetle zgromadzonych dowodów Skarżąca nie wykazała się wystarczającą czujnością w weryfikowaniu przebiegu transportów a w konsekwencji kontrolowaniu rzetelności dokumentów, którymi dysponowała dla potwierdzenia WDT.

17. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji w ocenie tej kwestii spornej jest prawidłowe, jednak modyfikacji podlegać winno jego uzasadnienie. Jakkolwiek WSA powołał się na orzecznictwo wskazujące na konieczność spełnienia wymogów materialnych dla zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, nie wywiódł jednak z braku spełnienia tego warunku wniosków dla swojej oceny. Tymczasem zastosowanie stawki 0% VAT łączy się z koniecznością spełnienia dwóch warunków: że towary muszą zostać wywiezione poza terytorium kraju państwa członkowskiego dostawy i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co stanowi materialną przesłankę WDT.

18. W sprawie ustalono, i nie jest to okoliczność podważana jak wskazano wyżej, że towar nie opuścił terytorium Polski. Został dostarczony do odbiorców w kraju (C., W. lub J. w zależności od okresów rozliczeniowych).

19. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że brak spełnienia materialnego warunku WDT zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 13 ust 1 ustawy o VAT, sprawia, że dostawy nie mogą zostać uznane za dostawy WDT na potrzeby zastosowania stawki 0% VAT. Nie można do dostawy krajowej stosować stawki 0 % VAT, bez względu na stan świadomości podatnika w tym zakresie. Wiąże się to zasadą opodatkowania VAT w miejscu ostatecznej konsumpcji. Konieczność spełnienia warunku wywiezienia towaru z terytorium państwa członkowskiego dostawy i na terytorium innego państwa członkowskiego potwierdzana była wielokrotnie w stanowiskach TSUE (por. wyrok w sprawie C-409/04 z 27 września 2007 r. pkt 40 i 42 czy C-273/11 z 6 września 2012 r. pkt 31 - oba wyroki powołała w skardze kasacyjnej Spółka). Takie stanowisko potwierdza także wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, w którym podkreślono, że stawka 0% VAT związana jest z zasadą opodatkowania VAT dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia. Jakkolwiek powołane rozstrzygnięcie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym starano się zastosować stawkę krajową dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to wypowiedź Trybunału ma charakter uniwersalny również dla niniejszej sprawy.

20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione.

21. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej Spółki w zakresie ustaleń dotyczących kompleksowości świadczenia A. SA na rzecz Skarżącej oraz oceny przez Sąd pierwszej instancji, że usługi składowania nie stanowią usług związanych z nieruchomością (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1, art. 28b ust 1 i 2, art. 28e, art. 28f ust 1a pkt 2 ustawy o VAT także w powiązaniu z art. 88 ust 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT).

22. Obie podniesione wyżej kwestie sporne zmierzały do wykazania, że zasadnie Skarżąca rozliczyła podatek naliczony w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę A. w Polsce. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu, stał na stanowisku, że miejscem opodatkowania usług było miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Skarżąca ma siedzibę w Szwajcarii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

23. Zgodnie z art. 28b ust 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Powołany przepis określa zasadę w zakresie miejsca opodatkowania usług wraz z wyraźnie wskazanymi wyjątkami.

24. Wyjątki, o które spór toczony jest w sprawie, dotyczą problemu świadczenia usług związanych z nieruchomościami, dla których, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia - w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - jest miejsce położenia nieruchomości. Oraz usług świadczenia transportu, które na podstawie art. 28f ust 1a pkt 1 lit.a w przypadku świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika 2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, - miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

25. Analizując współpracę Skarżącej z A. SA ustalono, że ten ostatni podmiot zajmował się przede wszystkim usługowym przerobem rzepaku oraz własną produkcją tłuszczów. W związku z reorganizacją podmiotów korporacyjnych, spółka ta dokonała sprzedaży zapasy rzepaku do Skarżącej, świadcząc na jej rzecz usługi przerobu rzepaku oraz refakturowała kolejne usługi związane z przerobem rzepaku tj. usługi laboratoryjne, logistyczne, obsługi sprzedażowej. Strony wiązała umowa z 4 lipca 2012 roku zatytułowana "[...]". Spółka A. SA nie refakturowała poszczególnych usług transportu, magazynowania, badań laboratoryjnych lecz wystawiała zbiorcze refaktury. Nie były to okoliczności sporne.

26. Sąd pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo postanowienia umowy konsygnacji z A. i trafnie ocenił, że świadczona na jej podstawie usługa miała charakter kompleksowy, składała się z poszczególnych świadczeń, które dopiero łącznie posiadały znaczenie gospodarcze dla Skarżącej tworząc usługę kompleksową związaną z obsługą przerobu rzepaku i logistyczną obsługą tego towaru. Niesporne bowiem było, że Spółka funkcjonowała w Polsce nie dysponując własną infrastrukturą dla prowadzonej działalności. Wymienione świadczenia stanowiły elementy całościowego świadczenia umownego, mającego doprowadzić do zbycia towarów Spółki (przechowanie nabytego towaru, wydanie i dostarczenie nabywcy, zgodnie z poleceniem Spółki). Oba podmioty rozliczały się na koniec miesiąca.

27. Zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru świadczeń miał zbiorczy cel podpisanej umowy, z której wynikało, że była to kompleksowa umowa polegająca na przerobie, sprzedaży na określonych warunkach, transporcie towaru. Zapisy umowy wskazywały, że jej istotą było ostateczne przyjęcie przez A. SA do sprzedaży towarów należących do zleceniodawcy. Treść umowy wskazuje, że zgodnym zamiarem stron była usługa konsygnacji polegająca na podejmowaniu wszelkich czynności niezbędnych do obracania towarem (rzepakiem), należącym do Skarżącej przez podmiot zewnętrzny wyposażony w niezbędną infrastrukturę, posiadający niezbędne doświadczenie w tym zakresie, możliwości techniczne, wiedzę oraz kontakty. Odzwierciedleniem tych zapisów był sposób fakturowania świadczonych usług.

28. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są polemiczne – nie ma racji Skarżąca wskazując, że nie byłoby problemu, gdyby "A. refakturowała każdą fakturę na transport towarów z osobna" bo pomija, że strony wiązała umowa, której zapisy muszą być uwzględnione. Trafne co do zasady teoretyczne wywody skargi kasacyjnej w zakresie usług/ świadczeń kompleksowych muszą być każdorazowo przekładane na stan faktyczny konkretnej sprawy. Takie rozważania zawarł również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do ich powielania w niniejszym uzasadnieniu. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że świadczenie kompleksowe może również stanowić zbór poszczególnych świadczeń, bez dominującej pozycji jednego z nich, ale realizujących jako całość wspólny cel. To realizacja tego celu z punktu widzenia usługobiorcy określa charakter świadczenia, którego oczekuje.

29. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej podważające stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi składowania towarów świadczone na rzecz Spółki przez A. nie stanowiły usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten wymienia przykładowo usługi, które z woli ustawodawcy taki charakter związania z nieruchomością mają. Wskazuje również jak odległy od wymienionych, charakter mają usługi składowania towarów niewątpliwie związane z towarem.

30. W powołanym przez Skarżącą w skardze kasacyjnym na poparcie swoich twierdzeń wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wskazania wynikające z tego wyroku i zestawiając je z ustaleniem, że usługa magazynowania w sprawie stanowiła część kompleksowego świadczenia, stąd celem świadczenia nie była nieruchomość sama w sobie (nie jest to równoważne z ustaleniem, że była zindywidualizowana) - stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadne a zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie, za nieuzasadnione.

32. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 188 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) po rozpoznaniu skarg kasacyjnych obu stron uchylił zaskarżony wyrok częściowo, w zakresie miesięcy od lutego do lipca 2012 r. i w tym zakresie oddalił skargę. Skargę kasacyjną Skarżącej oddalił stosując art. 184 P.p.s.a.

33. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 8 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2016 poz. 265) mając na uwadze, że skomplikowanym układzie procesowym uwzględnione zostało w całości stanowisko Organu.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

.Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Agnieszka Jakimowicz