Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 497/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, ust. 2a pkt 1, art 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 149, art. 150, art. 165, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 497/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi J.Ś. i M.Ś. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr SKO.Pod./4140/1484/2023, SKO.Pod./4140/1485/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 5062 zł (słownie: pięć tysięcy sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I.1. Wójt Gminy Gdów (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia 8 października 2020 r. nr FIN.II.3123.02204.2019 r. ustalił J.Ś. i M.Ś. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 w kwocie 47.595,00 zł.

I.2. Od powyższej decyzji Strony złożyły odwołanie, w którym zarzuciły:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jako że dokonano dwóch przeciwnych ocen tej samej okoliczności w odniesieniu do dwóch różnych działek, a mianowicie fakt ujęcia działki w ewidencji środków trwałych w przypadku działki nr [...] został uznany za kluczowy dla przyjęcia, że jest to działka zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku działki nr [...] uznano, że brak ujęcia tej działki w ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia i jest to działka związana z prowadzeniem działalności,

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w oparciu o jakie przesłanki organ w przypadku działki nr [...] uznał za istotny dla przyjęcia, że nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, fakt ujęcia działki w ewidencji środków trwałych, natomiast okoliczność przeciwną w odniesieniu do działki [...] (brak ujęcia w ewidencji środków trwałych), uznał przy ocenie związania jej z działalnością gospodarczą za niemającą znaczenia,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.; dalej: P.p.), poprzez przyjęcie, że na działkach Podatników o numerach [...] oraz [...] prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy warunkiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły - co w odniesieniu do ww. działek w przypadku Podatników nie zachodzi,

b) art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez włączenie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami położonych na działce nr [...] - podczas gdy nie są to nieruchomości zajęte w rzeczywistości na cele działalności gospodarczej,

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez opodatkowanie działki nr [...] wg stawki jak dla nieruchomości zajętych pod prowadzenie działalności gospodarczej - podczas gdy nieruchomości te w żadnej części pod prowadzenie tego rodzaju działalności zajęte nie są, przy czym wykorzystanie działki [...] ma charakter typowo mieszkalny, a działka [...] nie jest wykorzystywana praktycznie w żaden sposób ze względu na surowy stan techniczny budynków,

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie działki nr [...] za będącą w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy ani M.Ś. nie prowadzi na niej działalności gospodarczej w ramach swojego przedsiębiorstwa, ani nie prowadzi na niej działalności C. Sp. j. (dalej: spółka C.).

W oparciu o powyższe zarzuty Strony wniosły o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy przy przyjęciu, że działki o numerach [...] oraz [...] nie są ani zajęte dla celów działalności gospodarczej ani związane z działalnością gospodarczą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

I.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) rozpatrując po raz pierwszy odwołanie, decyzją z dnia 9 marca 2021. r. nr SKO.Pod/4140/907/2020, SKO.Pod/4140/908/2020 utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 8 października 2020 r.

I.4. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

I.5. WSA rozpatrując po raz pierwszy sprawę wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 563/21 uchylił decyzję SKO z dnia 9 marca 2021 r. z powodu nieprzeprowadzenia prawidłowego, ponownego rozpoznania odwołania, gdyż Kolegium nie posiadało w trakcie postępowania odwoławczego aktualnych na 2019 r. wypisów z ewidencji gruntów i budynków.

II.1. SKO po rozpoznaniu odwołania po raz drugi, decyzją z dnia 27 marca 2023 r., nr SKO.Pod/4140/857/2022, SKO.Pod/4140/858/2022, utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 8 października 2020 r.

II.2.Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do WSA w Krakowie.

II.3. WSA rozpatrując drugi raz sprawę wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt

I SA/Kr 525/23 uchylił decyzję SKO z dnia 27 marca 2023 r. ponownie z powodu niezebranego pełnego materiału dowodowego, a w szczególności niedołączenia do akt sprawy dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia Skarżącym podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r.

III.1. SKO po rozpoznaniu odwołania po raz trzeci, decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1484/2024, SKO.Pod/4140/1485/2024, utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 8 października 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania SKO odniosło się do zarzutu nie doręczenia Skarżącym postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania z dnia 29 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia Skarżącym podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r.

SKO stwierdziło, że zarzuty pełnomocnika odwołujących są nieuzasadnione i wskazało, że Strony na etapie postępowania przed organem I instancji nie kwestionowały ani miejsca doręczania tej korespondencji, ani nie podnosiły braku umocowania do jej odbioru przez J.P. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie odrębnego pełnomocnictwa. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Podnoszony brak formalnego upoważnienia dla J.P. do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu Stron nie przesądza automatycznie o bezskuteczności doręczenia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 1, art. 3 ust. 1 i 5, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 6, art. 6a ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.; dalej: u.p.r.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.; dalej: P.g.k.) i wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strony w 2019 r. były współwłaścicielami (wspólność ustawowa) położonych w G. działek ewidencyjnych nr: [...] i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnikami podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości są Strony jako współwłaściciele wskazanych powyżej działek, a przedmiot opodatkowania również nie jest sporny.

Kolegium odnosząc się do kwestii ustalonego podatku od nieruchomości wskazało, że organ I instancji przyjął, że przedmiot podatku stanowią:

1. grunty zajęte pod działalność gospodarczą o łącznej pow. 11.046 m2,

2. budynki mieszkalne o wysokości w świetle powyżej 2,2 m i pow. użytkowej 160,00 m2,

3. budynki zajęte pod działalność gospodarczą o wysokości w świetle powyżej 2,2 m i łącznej pow. użytkowej 2.132,24 m2,

4. budynki pozostałe o wysokości w świetle powyżej 2,2 m i pow. użytkowej - 45,00 m2.

Natomiast jako grunty związane z prowadzoną działalnością przyjęto działki : nr [...] o pow. 4 182 m2, nr [...] o pow. 4 700 m2, nr [...] o pow. 453 m2, nr [...] o pow. 285 m2, nr [...] o pow. 419 m2, nr [...] o pow. 452 m2, nr [...] o pow. 119 m2, nr [...] o pow. 151 m2 oraz nr [...] o pow. 285 m2. Łączna powierzchnia gruntów to 11.046 m2.

Dalej SKO podało, że Wójt przyjął, że budynkami związanymi z działalnością gospodarczą są budynki na działkach

- nr [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...]), nr [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...]), [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...] ), nr [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...]), nr [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...]), nr [...] o pow. użytkowej 16,5 m2 ([...]). Łączna powierzchnia użytkowa wskazanych budynków wynosi 99 m2,

- budynki na działce nr [...] ([...] ) o łącznej powierzchni użytkowej 196,80 m2,

- budynki na działce nr [...]: o powierzchni użytkowej 608,84 m2 ([...] ), o powierzchni użytkowej 615,61 m2 [...]), o powierzchni użytkowej 611,99 m2 ([...]).

Łączna powierzchnia użytkowa wskazanych budynków wynosi 1 836,44 m2.

Następnie SKO podniosło, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania gruntów i budynków znajdujących się na działkach o numerach [...] oraz [...] według stawek najwyższych właściwych dla gruntów i budynków związanych/zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast prawidłowość opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) nie jest sporna w sprawie.

Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Pojęcie przedsiębiorcy definiuje artykuł 4 ust. 1 i 2 P.p. oraz art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z tymi uregulowaniami jako przedsiębiorcę można określić osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą. Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 3 P.p. (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), w świetle którego, za taką działalność uznaje się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zasadniczo w przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a wyjątki od powyższej zasady zostały określone w art. 1a ust. 2a ww. ustawy. W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do jego opodatkowania wraz z gruntem stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1986/19 (zapadłym w podobnym do niniejszego stanie faktycznym), dokonując wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., wyjaśnił, że stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdza, że oferowanie lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, skarżący nie mogliby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie organ II instancji przeniósł powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazując, że jak wynika z akt sprawy położona w G. działka nr [...] o pow. 0,4182 ha została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako B - tereny mieszkaniowe. Działka jest zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi. Zatem dla opodatkowania tego gruntu wraz ze zlokalizowanymi na nim budynkami mieszkalnymi konieczne jest ustalenie, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy - danych wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że Podatnik – M.Ś. od dnia 1 stycznia 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "M.".

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że przeważająca działalność gospodarcza wg PKD (kod PKD 68.20.Z) to wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (Podklasa ta obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak: budynki mieszkalne i mieszkania (...), wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym). Pozostała działalność wykonywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M.Ś. obejmuje m.in. zapewnienie zakwaterowania (kod PKD 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu) oraz pozostałe zakwaterowanie (kod PKD 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie. Podklasa ta obejmuje zapewnienie tymczasowego lub długoterminowego zakwaterowania w pojedynczych lub wspólnych pokojach lub domach dla studentów, pracowników sezonowych lub innych osób).

Według Kolegium z akt sprawy wynika również, że Podatnik M.Ś. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. NIP [...] wprowadził grunt (działkę nr [...]) i zlokalizowane na nim budynki do ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych (budynki), zalicza nakłady (wydatki) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozlicza podatek VAT. Na potrzeby najmu lokali założone zostało konto na facebooku [...], gdzie reklamuje się nowoczesne mieszkania do wynajęcia na ulicy [...] w G., zaś z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 4 listopada 2019 r. pod adresem [...] zameldowanych na pobyt czasowy było 9 osób, pod adresem [...] zameldowanych było 8 osób oraz pod adresem [...] - 5 osób. Całokształt powyższych okoliczności świadczy o zajęciu działki nr [...] oraz zlokalizowanych na niej budynków mieszkalnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem SKO słusznie wskazuje organ I instancji, że wprowadzenie gruntu oraz budynków mieszkalnych do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (od budynków), zaliczenie nakładów (wydatków) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozliczanie w podatku od towarów i usług są okolicznościami, które wskazują, że nie są one wykorzystywane do niegospodarczych, osobistych celów Podatników, ale służą prowadzonej przez M.Ś. działalności gospodarczej. Zajęcie powyższych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza m.in. liczba osób czasowo zameldowanych w poszczególnych budynkach, jak również oferta reklamowa mieszkań do wynajęcia. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Stron w ramach zawieranych umów najmu, nie świadczy o tym, że budynki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie przez M.Ś. działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym budynkom mieszkalnym przesądza o tym, że budynki te (a wraz z nimi grunt - działka nr [...]) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nakłady (wydatki) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczany jest podatek VAT, a także, że w oparciu o nie prowadzona jest przez M.Ś. działalność gospodarcza, generująca po jego stronie przychody. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, Podatnik nie mógłby zrealizować jednego z gospodarczych celów swojej działalności.

Podsumowując powyższą kwestię Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ I instancji uznał nieruchomość składającą się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi za zajętą na działalnością gospodarczą.

Kolejno SKO odniosło się do prawidłowości opodatkowania działki nr [...] oraz znajdujących się na niej budynków o powierzchni użytkowej 196,80 m2 (będących w trakcie przebudowy; trzy budynki mieszkalne z główną funkcją domu letniskowego powstające na działce nr [...] nie zostały objęte zaskarżoną decyzją). Wskazało, że działka ta (odmiennie niż działka [...] i zlokalizowane na niej budynki) została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, zaś znajdujące się na działce nr [...] budynki (będące w trakcie przebudowy) w kartotece budynków zostały sklasyfikowane jako budynki "pozostałe niemieszkalne". Z akt sprawy wynika, że inwestorem budowy trzech nowych domków, przebudowy dziewięciu starych domków oraz świetlicy na działce nr [...] jest firma C. Sp. j. Ponadto z akt sprawy wynika, że prace nad budową trzech nowych domków zaczęły się w listopadzie 2017 r., a prace nad przebudową dziewięciu starych domków i przebudową świetlicy w lutym 2019 r.

Zdaniem Kolegium w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wykazał, że nieruchomość składająca się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami niemieszkalnymi znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a to uzasadnia zastosowanie stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadne jest więc stanowisko organu I instancji, że prowadzenie rzeczonych inwestycji w powiązaniu z charakterem działalności spółki C. (Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), świadczy o związaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości - działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej (istniejącymi) budynkami, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Według SKO trafnie organ I instancji przyjął, iż na skutek zajęcia działki nr [...] przez spółkę C. na prowadzenie wskazanych wyżej inwestycji, przedmiotowa nieruchomość w całości winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, włączając w to posadowione na niej budynki niemieszkalne (gdyż co zostało wyżej wykazane, prowadzona inwestycja wpisuje się w działalność gospodarczą Inwestora - C. Sp. j., a po zrealizowaniu inwestycji - także w przedmiot działalności gospodarczej M.Ś. jako przedsiębiorcy i będzie służyć przedsiębiorcy do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej).

Następnie SKO wskazało: "Ponadto, jak wskazuje się w licznym orzecznictwie sądowym, ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Brak ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza o braku gospodarczego przeznaczenia nieruchomości, w sytuacji gdy na działce nr [...] inny przedsiębiorca C. Sp. j. realizuje inwestycję budowy trzech nowych domków oraz przebudowy dziewięciu starych domków, a także przebudowy świetlicy, zaś przedmiotowa inwestycja nie służy realizacji pozamieszkaniowych, osobistych potrzeb Podatników, zwłaszcza, że ściśle łączy się z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. M.Ś. (jako przedsiębiorcy) oraz C. Sp. j. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - nieruchomość, na której realizowana jest powyższa inwestycja - grunt oraz istniejące budynki, powinny zostać w całości uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Nie doszło także do naruszenia art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Definicja legalna działalności gospodarczej wymaga, aby była ona wykonywana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz miała zarobkowy charakter. Jak słusznie wskazał organ I instancji do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ta cecha działalności gospodarczej jest spełniona zarówno wówczas, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, jak również wtedy, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony jest na uzyskanie dochodu. W odniesieniu do działki nr [...] P. M.Ś. wprowadził do majątku swojego przedsiębiorstwa grunt i budynki wielorodzinne mieszkalne i wykorzystuje je do prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Wynajmowanie mieszkań w budynkach wielorodzinnych jest przejawem stałej i zorganizowanej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] organ I instancji wykazał, że prowadzenie na tej działce inwestycji w postaci budowy trzech nowych domków, przebudowy dziewięciu starych domków oraz przebudowy świetlicy świadczy o faktycznym wykonywaniu czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż inwestycja ta wpisuje się w bezpośredni przedmiot działalności gospodarczej Inwestora - C. Sp. j., a po zrealizowaniu inwestycji - także w przedmiot działalności gospodarczej P. M.Ś. jako przedsiębiorcy."

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie naruszono również wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrał materiał dowodowy mający doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisie art. 210 § 4 O.p. Wójt zastosował prawidłowe stawki do poszczególnych przedmiotów opodatkowania i właściwie ustalił wymiar podatku.

III.2. W skardze złożonej na ww. decyzję Kolegium z dnia 24 kwietnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że działka nr [...] związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu spółki C., podczas gdy przedmiotowa Spółka nie prowadzi na działce działalności gospodarczej w rozumieniu P.p.,

2. art. 5 ust. 1 pkl 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że działkę nr [...] i znajdujący się na niej budynek należy opodatkować według stawki wyższej, obowiązującej dla działalności gospodarczej, z powodu uznania, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa działka i budynek przeznaczone są na cele mieszkalne, co oznacza, że powinny być opodatkowane według stawki niższej; w dodatku poprzez niesprawiedliwe nałożenie na Skarżących obciążeń fiskalnych, poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej względem tej działki i położonego na niej budynku, poprzez uznanie ich za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy ci sami Skarżący rozliczają dochód otrzymywany z najmu nieruchomości ryczałtem, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co prowadzi do nieuzasadnionego traktowania tych samych skarżących w tożsamych okolicznościach odmiennie na grudnie u.p.o.l. oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w czym Skarżący dostrzegają naruszenie konstytucyjnie zagwarantowanych im praw, takich jak sprawiedliwość społeczna, równa ochrona praw majątkowych, dozwolone ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw tylko w takim zakresie, w jakim owo ograniczenie nie narusza istoty tych praw i wolności oraz równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że "postanowienie z dnia 29 stycznia 2020 roku w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019, znak sprawy FIN.II.3123.5.29.2018 nie zostało skutecznie doręczone moim mocodawcom, co z kolei skutkuje brakiem wszczęcia postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru, które zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji.

Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). Te miejsca są względem siebie traktowane równorzędnie. Miejscami dodatkowymi - zgodnie z art. 148 § 2 - są: siedziba organu podatkowego lub miejsce zatrudnienia lub miejsce prowadzenia działalności przez adresata. Te miejsca są względem siebie traktowane równorzędnie. Możliwość doręczenia pisma w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. Dokonane doręczenia do rąk osoby niemającej upoważnienia nie jest skuteczne. Przewidziana w art. 148 § 2 pkt 2 możliwość doręczenia pisma w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba została faktycznie ustanowiona."

III.3. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

III.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po raz trzeci rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma prawomocnymi wyroki WSA w Krakowie z dnia: 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 563/21 oraz 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 525/23. Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Zalecenia sądów zawarte w ww. wyrokach dla organu odwoławczego sprowadzały się do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty ściśle w tych wyrokach wymienione.

Zalecenia dla organu ponownie rozpatrującego sprawę zostały zrealizowane, gdyż organ II instancji przy udziale organu I instancji, uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy zarówno o stosowne wypisy z rejestrów gruntów i budynków dotyczące 2019 r. oraz o potwierdzenie odbioru postanowienia Wójta z dnia 29 stycznia 2020 r. nr FIN.II.3123.5.29. w sprawie wszczęcia postępowania odnośnie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019 dla Skarżących.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu proceduralnego sformułowanego w uzasadnieniu skargi, dotyczącego niedoręczenia skutecznie Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania z uwagi na to, że potwierdzenie odbioru postanowienia "zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji".

Należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości czy podatku rolnego (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Przed formalnym wszczęciem nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ I instancji wszczął skutecznie postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącym podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r., tym samym Sąd uznał za niezasadne twierdzenia Skarżących, że doręczana korespondencja od organu I instancji - na adres [...] , była odbierana przez osobę nieupoważnioną do jej odbioru, która jak oświadczył na rozprawie Skarżący, była pracownikiem firmy C.. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencję tą w większości przypadków odbierała J.P. (w aktach znajdują się również pisma odbierane przez inne osoby, które jak wyjaśnił na rozprawie Skarżący również były pracownikami – protokół z rozprawy z dnia 5 grudnia 2024 r. – karta nr 61 akt sądowych), przy czym doręczyciel operatora pocztowego każdorazowo zakreślał w potwierdzeniu odbioru, że korespondencję odbierał dorosły domownik. Na potwierdzeniach odbioru widnieje sam podpis J.P., a w jednym przypadku, gdy przedmiotem doręczenia były decyzje Wójta, oprócz podpisu własnoręcznego znajduje się odcisk pieczątki firmy C.. W przypadku pozostałych osób odbierających pisma jako dorośli domownicy na potwierdzeniach znajdują się tylko podpisy własnoręczne.

Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. W O.p. brak jest definicji legalnej pojęcia domownika, w związku z tym to, czy osobę odbierającą korespondencję można uznać za domownika, należy rozpatrywać na podstawie konkretnego stanu faktycznego.

Odwołanie się do językowej definicji pojęcia domownika oznacza, że to pojęcie ma bardzo szeroki zakres, co powoduje, że za domownika może być również uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewniona z nim i niespowinowacona. Są to osoby, których osobisty związek z adresatem, a zarazem akceptowany przez niego status, wyrażający się w aprobacie dla długotrwałego i nieokazjonalnego przebywania w jego miejscu zamieszkania, uprawdopodobnia właściwe wywiązanie się z obowiązku przekazania odebranej przesyłki adresatowi. Kwestia posiadania meldunku lub dopełnienia innych obowiązków natury administracyjnej albo wymóg prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego nie należą do przesłanek ustawowych. Przy ocenie takiej nie można też pomijać okoliczności faktycznych związanych z doręczaniem pism i nastawieniem samego odbierającego. Zasadniczo należy bowiem założyć, że osoba, która nie mieszka pod określonym adresem i nie dysponuje domniemanym upoważnieniem adresata do odebrania korespondencji, nie podejmie się jej odbioru. Inaczej postąpi osoba, która mieszka razem z adresatem, czy osoba, którą łączą z nim na co dzień bliższe relacje (np. pracownik adresata), aniżeli zwykłe odwiedziny. Domownik nie musi posiadać upoważnienia do odbioru korespondencji, a sam ocenia, czy tego się podejmie. (podkreślenie Sądu).

Osoba taka nie ma obowiązku odbioru korespondencji urzędowej podczas nieobecności adresata, a ewentualna odmowa nie rodzi dla tegoż adresata żadnych negatywnych konsekwencji. W takiej bowiem sytuacji doręczyciel powinien postąpić stosownie do wymagań określonych w art. 150 § 1 O.p. Konieczne jest więc przy ocenie przymiotu domownika każdorazowe badanie związku danej osoby z adresatem.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że domownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji może być każda dorosła osoba mieszkająca (nie chodzi przy tym o przebywanie z zamiarem stałego pobytu, gdyż znaczenie ma wyłącznie faktyczne przebywanie danej osoby na nieruchomości czy w danym lokalu) w tym samym co adresat domu lub mieszkaniu, również osoba trzecia, (np. pracownik jak w rozpatrywanej sprawie) lub krewny czy powinowaty zamieszkujący razem z adresatem, nawet jeśli prowadzi odrębne gospodarstwo domowe (por. postanowienie NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II OSK 68/08 i podobnie postanowienia NSA przywołane w postanowieniu NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II OSK 1848/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie korespondencji przez domownika. Kryterium szeroko rozumianego zamieszkiwania domownika i adresata pod jednym adresem jest wystarczające jako samodzielna przesłanka uznania danej osoby za domownika (por. postanowienia NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FZ 331/08 i 15 września 2015 r. o sygn. akt II OZ 833/15).

Sąd wskazuje, że z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, iż J.P. jako dorosły domownik (nie jako pracownik) odebrała adresowane do Skarżących pisma od Wójta z dnia:

1. 3 kwietnia 2019 r. - wezwanie do złożenia informacji w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości; (karta nr 36 akt administracyjnych) - w odpowiedzi na wezwanie Skarżący złożyli żądane informacje w sprawie ww. podatków (karty nr 41-44 akt administracyjnych);

2. 3 października 2019 r. - wezwanie do złożenia wyjaśnień, (karta 45 akt administracyjnych) - w odpowiedzi Skarżący składają wyjaśnienia (karta nr 48 akt administracyjnych);

3. 13 stycznia 2020 r. – postanowienie o wyznaczeniu terminu do przedstawienia dowodu (karta nr 57 akt administracyjnych);

4. 29 stycznia 2020 r. – postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r.;

5. 17 czerwca 2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu terminu do przedstawienia dowodu (karta nr 67 akt administracyjnych);

6. 8 września 2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (karta nr 74 akt administracyjnych) – w dniu 29 września 2020 r. M.Ś. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym (karta nr 77 akt administracyjnych);

7. 8 października 2020 r. – decyzja – nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2019 (karty nr 78-84 akt administracyjnych) – w dniu 27 października 2020 r., Skarżący składają odwołanie.

Z powyższego zestawienia explicite wynika, że J.P. podejmowała się odbioru korespondencji, którą oddawała adresatom, o czym świadczy reakcja Skarżących na poszczególne pisma. Zauważyć również należy, że Skarżący akceptowali jej działanie, gdyż nie składali operatorowi pocztowemu żadnych reklamacji, a zarzut niedoręczenia prawidłowo postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 29 stycznia 2020 r., jak słusznie zauważyło SKO, pełnomocnik Skarżących sformułował dopiero w piśmie z dnia 18 kwietnia 2024 r., gdy SKO rozpatrywało po raz trzeci odwołanie Skarżących, nie dostrzegając jednocześnie, że i sama decyzja również jest odebrana przez J.P. Tym samym przyjmując rozumowanie pełnomocnika oznaczałoby to, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co w konsekwencji powodowałoby niedopuszczalność odwołania.

Powyższe pozwala na konstatację, że wszystkie doręczenia pism wymienionych przez Sąd były skuteczne, a ocena dokonana przez organ II instancji w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu była prawidłowa. Przy czym, mając na uwadze powyższe wywody, nie ma znaczenia w sprawie, że J.P. nie jest ze Skarżącymi spokrewniona, spowinowacona oraz, że nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego. Skoro J.P. odebrała korespondencję adresowaną do Skarżących pod adresem [...], to należy uznać ją za domownika. Jak już wyżej wskazano, domownik nie musi posiadać upoważnienia do odbioru korespondencji, a sam ocenia, czy tego się podejmie. J.P. mogła odmówić podjęcia korespondencji, jednak tego nie zrobiła, a wręcz przeciwnie, wielokrotnie odbierała pisma kierowane do Skarżących jako domownik i oddawała je Skarżącym.

W takich okolicznościach należało uznać J.P. za domownika w rozumieniu art. 149 O.p. Doręczyciel pocztowy nie ma ani uprawnień, ani obowiązku, by prowadzić dochodzenie w celu ustalenia kto i dlaczego przebywa pod danym adresem i podaje się za domownika.

Ponadto Sąd zauważa, że rzeczą podatnika, do którego kierowana jest korespondencja jako do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i jednocześnie do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w którym podatnik pełni określone role (np. wspólnika), jest takie zorganizowanie odbioru kierowanej korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego, aby w sposób jednoznaczny można było ustalić, kto jest uprawniony do odbioru korespondencji do konkretnego podmiotu, kierowanej na dany adres. W sytuacji, gdy obydwie te sfery działalności podatnika występują jednocześnie (tak jak w rozpatrywanej sprawie), tylko jasno określone reguły odbioru korespondencji przez określone upoważnione osoby, mogą uchronić podatnika przed ewentualnymi skutkami odbioru korespondencji przez osoby nieuprawnione.

Jak wynika z akt sprawy korespondencję kierowaną do Skarżących oprócz J.P. odbierały również inne osoby (S.M., M.W. - karty nr 54, 55, 65, 66, 71 i 72 akt administracyjnych) występujące jak wynika z potwierdzeń odbioru w charakterze domownika. Jak oświadczył Skarżący na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., odpowiadając na pytania Sądu, byli to pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, którzy również nie posiadali pisemnych upoważnień, a mimo to odbierali korespondencję kierowaną do Skarżących i oddawali Skarżącym odebraną korespondencję. Zatem Skarżący nie uregulowali zasad odbioru korespondencji, godząc się jednocześnie na jej odbiór przez osoby przebywające pod adresem uwidocznionym na przesyłce.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

W szczególności należy przywołać wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu odnośnie 10 budynków zlokalizowanych na działce [...].

NSA w ww. wyroku wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA stwierdził, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061; dalej K.c.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (podkreślenie Sądu).

Poprzez pryzmat przedstawionych przez Sąd kryteriów organy powinny dokonać oceny spornych nieruchomości znajdujących się na działce [...]. Przypomnieć należy, że działka została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jak tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), a znajdujące się na działce 10 spornych budynków (o łącznej powierzchni 196,80 m2 wynikającej ze złożonej "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" - karta nr 41 verte akt administracyjnych) w kartotece budynków sklasyfikowane zostały jako budynki "pozostałe niemieszkalne".

W ocenie Sądu przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala (jest niewystarczający) na jednoznaczną ocenę według przedstawionych przez Sąd kryteriów. Za wysoce niewystarczające należy uznać jedynie ogólne stwierdzenia zawarte w decyzjach organów obydwóch instancji, że firma C. prowadzi na tej działce inwestycje i stanowi to przygotowanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Ze stwierdzenia tego nie wynika, w jakim zakresie prowadzone są prace odnośnie poszczególnych budynków.

Organ I instancji uzupełni dokonane dotychczas ustalenia faktyczne przez uzyskanie miarodajnych danych obrazujących stan poszczególnych budynków w 2019 r. W szczególności dotyczy to ustalenia, jakie konkretnie działania były podejmowane przez Skarżących odnośnie poszczególnych budynków znajdujących się na nieruchomości w 2019 r., jak i w okresie, gdy Skarżący byli jej właścicielami.

Dlatego organ I instancji zbierze materiał dowodowy na powyższe okoliczności. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ przeprowadzi oględziny poszczególnych spornych nieruchomości.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że z przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych.

Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Również przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Zatem przy ustaleniu powyższych okoliczności Skarżący powinni współdziałać z organami podatkowymi zwłaszcza w sytuacjach, gdy wykazanie określonych faktów leży w jego interesie. Jeżeli podatnik dysponuje dowodami potwierdzającymi prezentowane twierdzenia, to brak ich ujawnienia naraża go na negatywne konsekwencje, ale to już jego ryzyko. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 257/21).

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia sporu, jaką stawką należy opodatkować trzy budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 1.836,44 m2 znajdujące się na działce nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jak tereny mieszkaniowe (B), Sąd wskazuje, że kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 21 października 2024 r., a sprawa dotyczy 2019 r. nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 21 października 2024 r. NSA przyjął, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)."

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Jednocześnie NSA wskazał, że "Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej."

Zatem, po wydaniu uchwały organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy w budynkach mieszkalnych znajdujących się na działce nr [...], wszystkie lokale mieszkalne były wynajmowane przez Skarżących w 2019 r. i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.

Z materiału dowodowego znajdującego się w przekazanych Sądowi aktach sprawy wynika, że w poszczególnych budynkach mieszkalnych znajdujących się na działce nr [...] w 2019 r. zameldowanych było na pobyt czasowy w sumie 22 osoby, co wskazywałoby, że w tych budynkach zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe tych osób. Jednak sama okoliczność, że w budynkach tych zameldowana była określona liczba osób jest w świetle uchwały niewystarczająca do wykazania, że wszystkie znajdujące w tych budynkach lokale mieszkalne były wynajmowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z uzasadnienia uchwały wynika, że istotne jest również zbadanie, czy lokali mieszkalnych lub ich części nie należy kwalifikować do kategorii "towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów którym jest działalność gospodarcza", co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla tych lokali. Innymi słowy organ I instancji powinien zbadać, czy w 2019 r. wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, czy aby część lokali nie stanowi "trwałych pustostanów", o których mowa w uzasadnieniu uchwały.

Dlatego też w tym zakresie organ podatkowy I instancji uzupełni zgromadzony materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest konieczne do dokonania oceny, czy do wszystkich lokali mieszkalnych mieszczących się w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na działce na [...] można zastosować stawkę podatkową określoną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Podsumowując Sąd wskazuje, że stwierdzone w braki w zgromadzonym materiale dowodowym skutkują stwierdzeniem, że decyzje organów obydwóch wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), Sąd wyjaśnia, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 8 października 2020 r., zasadne stało się uchylenie obydwóch decyzji.

Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe zobowiązane będą przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (§ 4).

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 5.062,00 zł składa się:

- wpis od skargi w kwocie 1.428,00 zł, uiszczony na podstawie przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 535),

- wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących w kwocie 3.600,00 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000,00 zł do 50.000,00 zł – wynosi 3.600,00 zł.

- koszt opłaty skarbowej od złożonych do akt sprawy pełnomocnictw udzielonych przez Skarżących w wysokości 34,00 zł (2 x 17,00 zł).