Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3968/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 336/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 maja 2020 r., nr 0201-IOM.4104.40.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 336/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 25 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ administracyjny art. 7, 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 136 k.p.a. i 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, iż:

a) wprowadzony do umowy darowizny z 9 października 2018 r. aneks nie skutkuje zmianą stanu faktycznego oraz prawnego, zaś obowiązek podatkowy, zgodnie z twierdzeniem organu, powstał 9 października 2018 r., gdyż w tym dniu doszło do zgodnego porozumienia stron, podczas gdy jak wskazywała na to strona, darczyńca i obdarowany był w błędzie co do treści zawartej umowy, wskutek czego do umowy wprowadzono aneks precyzujący termin powstania obowiązku podatkowego,

b) błędne ustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. dnia powstania obowiązku podatkowego i przyjęcie za dzień powstania obowiązku podatkowego dzień podpisania umowy darowizny, przyjmując przy tym, iż strony umowy analizowały i miały pełną wiedzą co do treści zapisów tam się mieszczących, w szczególności co do dnia wydania akcji, podczas gdy, jak wskazywał to skarżący, strony użyły jedynie wzoru umowy dostępnego na Internecie, uzupełniły go o swoje dane oraz przedmiot umowy, nie przekazując jednocześnie akcji (w formalnym kształcie) w dniu jej podpisania,

c) pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym istotnych fragmentów przesłuchania świadków oraz samego Skarżącego, przy jednoczesnym mylnym przyjęciu, iż zeznania D. I. pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego co do dnia sporządzenia i przekazania aneksu, uznając przy tym iż D. I. nie miała wcześniej wiedzy o istnieniu aneksu do umowy, gdyż w deklaracji SD-Z2 jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień 9 października 2018 r., nie informując jednocześnie organu - do czasu wydania decyzji - o istnieniu tego dokumentu, podczas gdy, na co nie zwrócił uwagi organ, a za nim Sąd - D. I. w czasie do wydania decyzji nie miała wiedzy, iż obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą podpisania umowy a z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, o czym sama informację uzyskała dopiero po wszczętym postępowaniu. W przypadku gdyby składająca miała o tym wiedzę, termin na deklaracji SD-Z2 zostałby wskazany na inny dzień zaś informacja o istnieniu aneksu i wydaniu akcji zostałaby przedstawione jeszcze przed wydaniem decyzji,

d) przyjęcie przez Sąd, iż aneks do umowy dotyczy umowy z 9 października 2019 r. podczas gdy z treści aneksu wynika wprost że dotyczy umowy z 9 października 2018 r., jeżeli zaś nawet przyjąć iż w treści aneksu miałaby zostać wpisana mylna data, nie jest to powód do uznania iż skarżący sporządził aneks dopiero na potrzeby odwołania, gdyż strona skarżąca równie dobrze mogłaby zmienić samą datę zawarcia umowy darowizny, choćby przez wzgląd że umowy tego typu nigdzie nie są eiwdencjonowane;

- zasady nakazującej Sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa;

- przepisów art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd przy wydaniu skarżonego wyroku, w tym pominięcie w uzasadnieniu Skarżonego wyroku istotnych dla sprawy okoliczności, których uwzględnienie musiało prowadzić do uwzględnienia skargi rażącego naruszenia prawa;

- art 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenia skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do wydania przez organ błędnej decyzji;

- art. 145 § 1 a i c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienie skargi, pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. mającego wpływ na wynik sprawy

- przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał 9 października 2018 r. podczas gdy obowiązek podatkowy powstał dopiero 12 października 2018 r., tj. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia;

- art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przez błędne przyjęcie, iż termin do zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął 9 kwietnia 2019 r. podczas gdy upłynął dopiero 12 kwietnia 2019 r.;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zeznań złożonych przez powołanych świadków, w szczególności przez D. I. w zakresie przedstawienia jej przez Skarżącego aneksu do umowy darowizny oraz pokwitowania odbioru akcji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, który wydał zaskarżony wyrok, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie także pod nieobecność Skarżącego, względnie jego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 24 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 16 grudnia 2023 r., natomiast Dyrektor 5 grudnia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (23 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Sformułowane zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Sformułowane uwagi o charakterze ogólnym były konieczne z uwagi na sposób określenia części zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie w ramach zarzutów dotyczących podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej przywołuje naruszenie art. 7, 8 i 9 "k.p.a.") w zw. z art. 136 k.p.a. i 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Należy zatem zauważyć, że przywołane przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, a zatem wymykają się spod kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ich części, jedynie autor skargi kasacyjnej przywołuje art. 122 o.p., a także przepisy p.p.s.a., dlatego też w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którego błędną wykładnię podnosi Skarżący w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, iż obowiązek podatkowy powstał 12.10.2018 r., tj. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a kwestionując przyjęcie, iż obowiązek ten powstał 9.10.2018 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego, wskazując, iż obowiązek ten przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie tego unormowania należy stwierdzić, iż prawodawca wskazuje dwa momenty powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny, wprowadzając dodatkowo regulację odnoszącą się do sytuacji, gdy ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. W pierwszej kolejności przyjęto zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ustawodawca określa zatem w pierwszej kolejności ten moment powstania obowiązku podatkowego, co jest konsekwencją złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Dopiero w dalszej kolejności, a zatem w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn normodawca wiąże z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ponadto, jako uzupełnienie regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla sytuacji nabycia w drodze darowizny, ustawodawca wskazuje, iż jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Trzeba zatem zauważyć, iż jeżeli zawarto umowę darowizny bez zachowania przewidzianej prawem formy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Dla oceny zatem, w konkretnym przypadku, jaki moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego wówczas, gdy zawarto umowę darowizny bez zachowania przewidzianej prawem formy, znaczenie ma stwierdzenie chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdza, iż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wskazując, że w przypadku, gdy umowę zawarto bez zachowania prawem przewidzianej formy decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż z zawartej 9 października 2018 r. umowy darowizny jednoznacznie wynika, że zarówno jej podpisanie, jak i wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło 9 października 2018 r. Zgodnie zatem z §1 tej umowy ,,Darczyńca daruje obdarowanemu Akcje, a Obdarowany niniejszą darowiznę przyjmuje". Jednocześnie należy podkreślić, iż w treści tej umowy w §2 wprost wskazano, iż "Dokument odcinka zbiorowego Akcji został wydany Obdarowanemu, co Obdarowany niniejszym potwierdza". Wskazanie zatem w sposób jednoznaczny w umowie darowizny, iż akcje zostały darowane, zaś obdarowany przyjął darowiznę z określeniem, iż dokument zbiorowego odcinka akcji został z jednej strony wydany, a z drugiej strony obdarowany to potwierdza oznacza, iż przyrzeczone świadczenie zostało spełnione 9 października 2018 r. Stwierdzenie tej daty spełnienia przyrzeczonego świadczenia ma ten skutek, iż obowiązek podatkowy powstał w tym dniu, a zatem 9 października 2018 r., co zasadnie stwierdził WSA w ślad za organami podatkowymi.

W konsekwencji powyższego na akceptację zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji co do zawartego ,,aneksu nr 1 z 12.10.2018 r. do umowy zawartej w dniu 09.10.2018 r.’’ Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stwierdzenie WSA, który oceniając czynności organu odwoławczego odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, wskazującym na istnienie przywołanego aneksu do umowy z 9 października 2018 r. Prawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym, iż ,,dokument ten sprzeczny jest z treścią samej umowy darowizny, wynika z niej bowiem, że przedmiot umowy został wydany obdarowanemu w dacie podpisania umowy’’. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że zgodnie z §2 przedmiotowej umowy ,,Dokument odcinka zbiorowego Akcji został wydany Obdarowanemu, co Obdarowany niniejszym potwierdza’’. Dlatego też należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, iż zarówno sporządzenie aneksu 3 dni po zawarciu umowy, jak i jego spóźnione przedłożenie powinny mieć racjonalne wyjaśnienie, którego Skarżący nie przedstawił. Stąd też należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż aneks ten ,,został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania’’.

Ponadto potwierdzeniem daty 9 października 2018 r. jako wykonania umowy, a zatem chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia jest jej wskazanie w zgłoszeniu SD-Z2, które wpłynęło drogą elektroniczną do właściwego organu podatkowego 11 kwietnia 2019 r.

W konsekwencji powyższego termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zatem 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, upłynął 9 kwietnia 2019 r. Stąd też także w tym względzie trafne jest stanowisko Sądu I instancji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.a., a także art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową wykładnię tych regulacji i właściwie je zastosował w okolicznościach tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący przywołał naruszenie art. 180 o.p. i art. 187 o.p. podnosząc zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także ten zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji oceniając całokształt czynności prowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, iż w sprawie został zgromadzony ,,wystarczający materiał dowodowy’’. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z oceną zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez WSA. Należy zatem jedynie przypomnieć w tym względzie, iż data wykonania umowy, a zatem 9 października 2018 r. została również wskazana w zgłoszeniu SD-Z2, które to zgłoszenie wpłynęło za pośrednictwem poczty elektronicznej 11 kwietnia 2019 r., a ponadto Skarżący nie przedstawił wyjaśnień uzasadniających sporządzenie aneksu 3 dni po zawarciu umowy, w której w sposób jednoznaczny wskazano termin jej wykonania.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. odnoszący się do naruszenia art. 122 o.p., a także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., a także pozostałe wskazane regulacje w ramach naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Mirella Łent |Dominik Gajewski |Paweł Borszowski (spr.) |