Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 505/22 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOV-12.4103.101.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. i październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2022 roku, sygn. akt I SA/Po 505/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 29 kwietnia 2022 roku, nr 3001-IOV-12.4103.101.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 roku i październik 2020 roku, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2022 roku, znak sprawy 3001-IOV-12.4103.101.2021, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Strony na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") – poprzez uznanie, że organ nie wykazał zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT, a wskazane w postanowieniu podstawy są ogólne, niejasne i niewystarczające.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – w formie naruszenia prawa materialnego poprzez błędne niezastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i uznanie, że nie wystąpiły wskazane tam przesłanki dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od DIAS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należało podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez DIAS i przy braku sprzeciwu ze strony Skarżącego w tym zakresie, rozpoznanie skargi kasacyjnej odbyło się w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z tymi przepisami Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie natomiast z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie sporne dotyczące przedłużenia terminów zwrotu za kolejne okresy rozliczeniowe tego samego Skarżącego było przedmiotem orzekania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 3 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1215/22 oraz I FSK 1216/22) jak i WSA w Poznaniu (prawomocne wyroki np. z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 444/22, czy z 21 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 493/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (pkt 1 skargi kasacyjnej).

Autor skargi kasacyjnej formułując motywy analizowanego tu zarzutu nie uwzględnił w dostateczny sposób istoty i znaczenia materialnoprawych zapatrywań Sądu wyrażonych w zaskarżonym wyroku na tle wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. One zaś determinowały sformułowane później przez ten Sąd usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie powinny znaleźć się w uzasadnieniu kontrolowanego aktu o przedłużeniu terminu zwrotu (tu: terminu ustawowego). Sama zaś interpretacja powołanego przepisu nie była podważana w skardze kasacyjnej. Oznaczało to, że pozostawała ona wiążąca w niniejszej sprawie także do dalszego wyrokowania.

Sąd pierwszej instancji nawiązując zatem do zaprezentowanej przez siebie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wywiódł, że naczelnik urzędu skarbowego może postanowić o wydaniu postanowienia przedłużającego terminu zwrotu różnicy podatku VAT wtedy, gdy zidentyfikuje taki stan, w którym zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania złożonego rozliczenia w tym przedmiocie. W podejmowanym wówczas akcie organ musi jednak należycie w warstwie argumentacyjnej wykazać ziszczenie się owej przesłanki. Innymi słowy, w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego dojdzie do przekonania o potrzebie prowadzenia tego rodzaju czynności weryfikujących rozliczenie podatnika (w ramach prawem przewidzianych procedur), a to przez wzgląd na rodzące się u niego istotne/uzasadnione wątpliwości na temat poprawności zgłoszonego żądania zwrotu różnicy podatku VAT, wówczas korzysta z instytucji przedłużenia terminu takiego zwrotu. Konieczność prowadzenia dalszego badania zasadności zwrotu, wynikająca z okoliczności faktycznych/przyczyn świadczących o takiej potrzebie, jest czynnikiem determinującym owo przedłużenie. Wydanie zatem postanowienia przedłużającego termin zwrotu pociąga za sobą obowiązek wykazania nie tylko tego jakie okoliczności w konkretnym przypadku przemawiają za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu, lecz także wykazania w sporządzonym uzasadnieniu dlaczego organ uważa, że to właśnie rzeczone okoliczności wywołują konieczność przedłużenia terminu zwrotu.

3.4. Waga tego rodzaju wywodów, jako tych, które powinny mieć swój wyraz w należytym uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT, jawi się jako oczywista z punktu widzenia nie tylko praw podatnika, ale również z perspektywy prowadzenia kontroli sądowej rzeczonego postanowienia. Trafnie na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Wszystko to sprawia, że motywy usprawiedliwiające wydanie postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT muszą spełniać cechy dostatecznej ich określoności na użytek sprawdzalnego wykazania:

- po pierwsze, że zachodzą podstawy uzasadniające wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu ujętego w deklaracji podatnika;

- po drugie, że przeprowadzenie czynności weryfikujących rozliczenie podatnika wywołuje następstwo w postaci koniecznego do realizacji tego celu przedłużenia biegnącego jeszcze terminu zwrotu;

- po trzecie, że ów nowy termin zwrotu jest zarówno dostosowany do rodzaju rzeczonej weryfikacji, jak i determinowany zakresem konkretnych czynności przewidywanych/planowanych do realizacji w ramach danej procedury weryfikacyjnej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego).

Wspomniane pierwsze dwa elementy zostały wystarczająco i zasadnie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu, a trzeci w istocie stanowił ich naturalną konsekwencję wymagającą tylko dodatkowego uwypuklenia.

3.5. Kierując się powyższym Sąd w zaskarżonym wyroku dokładnie wyartykułował czego w jego ocenie zabrakło w treści sporządzonych uzasadnień postanowień organów podatkowych obu instancji. Wyjaśnił również dlaczego okoliczności przywołane przez te organy nie pozwalały uznać na tylko ich podstawie, że ziściły się prawem wymagane przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i październik 2020 r. w stosunku do Strony, która wykazała taki zwrot w złożonej deklaracji.

Precyzyjne wywody z tego zakresu znalazły w uzasadnienia zaskarżonego wyroku i dla zwięzłości przekazu nie zachodziła potrzeba ich powtórzenia. Wystarczyło jedynie wspomnieć, że wpisywały się one w zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i płynące z niej usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie winny znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej DIAS nie dowiódł, aby stanowisko Sądu pierwszej instancji było "rażąco nieprawidłowe", ani tego, aby Sąd ten "w sposób istotny naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej".

Prowadzony przez organ sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do powtórzenia hasłowych/ogólnikowych twierdzeń, wypowiedzianych w treści uprzednio wydanych postanowień. Natomiast nie zmierzono się w nich z tym wszystkim, co wytknął Sąd pierwszej instancji jako uchybienia, które nie pozwoliły mu przy takim stopniu ogólności motywów zaprezentowanych w uzasadnieniach postanowień na wyrażenie oceny o zgodności z prawem dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby treść postanowień zawierała elementy przywołane przez Sąd jako w nich niewyjaśnione i niedostatecznie powiązane ze stanem faktycznym rozpoznanej sprawy podatkowej.

3.6. DIAS na etapie postępowania kasacyjnego nadal w znacznej mierze nie dostrzegał tego, że sądowa ocena merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i październik 2020 r. odbywała się poprzez te elementy (fakty/okoliczności/czynności), które organ przywołał w treści postanowień, a nie te które ewentualnie były znane organowi z urzędu, wynikały z prowadzonych rejestrów, czy te o których wiedzę mogła posiadać Strona. Brak ich należytego wyartykułowania we właściwym miejscu, tzn. w uzasadnieniu postanowienia, nie może być zastąpiony przywoływaniem i powoływaniem się na nie po raz pierwszy dopiero w treści skargi kasacyjnej. Warstwa argumentacyjna rozstrzygnięcia podatkowego winna znajdować się wprost w samym akcie procesowym kreującym owo rozstrzygnięcie. Tam bowiem jest miejsce na dokładne wyjaśnienie jego podstawy faktycznej i prawnej. Próba późniejszego niejako uzupełnienia treściowego takiego aktu nie może okazać się skuteczna, gdyż odbywa się poza nim samym jako kierowanym do Strony i poddawanym kontroli sądowej oraz poza regułami właściwymi dla postępowania dowodowego.

W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy wspomnianych przepisów postępowania.

3.7. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie również nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w świetle okoliczności i sposobu ich powołania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (i postanowienia Naczelnika US) nie sposób było uznać, że ziściły się przesłanki niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu, wymienione w powołanym przepisie. Konstatacja ta była prawidłowa.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik