Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 891/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i  par. 2,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 października 2023 r., znak [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 25 października 2023 r. (znak [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z wnioskiem P. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS") nr [...] z 10 marca 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, wydał decyzję z 10 marca 2023 r. nr [...], w sprawie określenia stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2017 rok w kwocie 60 055,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27 704,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na ten podatek za 12/2017 r. w kwocie 67,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2017 r.

Decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Op z dniem 28 marca 2023 r.

W dniu 7 czerwca 2023 r. (data stempla pocztowego) skarżący, działaniem pełnomocnika złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz

z odwołaniem.

W uzasadnieniu wskazał, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Dodał, że od lat zmaga się z chorobą - Zespołem Chronicznego Zmęczenia (CFD). Zgodnie

z zaleceniami lekarza, od początku kwietnia przebywał poza aglomeracją miejską, co sprawiło, iż nie był w stanie odebrać decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wydanych przez Naczelnika US. Podkreślił, że decyzja nie została mu doręczona ze względu na brak jego obecności w miejscu zamieszkania. Ponadto, nie doręczono mu awizo, a także nie otrzymał powiadomienia na nr telefonu z informacją

o próbie doręczenia przesyłki. Podkreślił, iż zarówno on, jak i wyznaczony pełnomocnik do doręczeń nie byli świadomi wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, a także nie odnotowali próby doręczenia ww. pisma.

Istotną okoliczność stanowi fakt, iż nie posiadał żadnych informacji dotyczących istnienia decyzji określających zobowiązanie podatkowe, zatem nie mógł przewidzieć, iż jego jednostka chorobowa i próba dojścia do zdrowia poza aglomeracją miejską, zgodnie z zaleceniami lekarza przyczynią się do niepowzięcia informacji

o dostarczonych decyzjach, co poskutkowało zajęciem jego kont. Powyższa okoliczność, będąc istotną dla sprawy, nie zmienia faktu, iż decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, bowiem brak jakiejkolwiek informacji o próbie doręczenia decyzji bezsprzecznie świadczy o zasadności przedmiotowego wniosku.

DIAS, powołując się na treść przepisów art. 220 § 1, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1,

art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1, § 2 Op wskazał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik US postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Powołaną na wstępie decyzją

z 10 marca 2023 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na ten podatek za 12/2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu ww. podatku wraz z odsetkami.

Zdaniem pełnomocnika strony, przedmiotowa decyzja została doręczona nieprawidłowo ze względu na brak awizo lub informacji o próbie doręczenia korespondencji, co zdaniem DIAS jest nieuzasadnione. Pomimo bowiem dwukrotnego awizowania decyzja nie została odebrana przez skarżącego. Przesyłka niepodjęta, po dwukrotnym awizowaniu (awizo w dniu 14 marca 2023 r. oraz w dniu 22 marca 2023 r.) została następnie zwrócona do Naczelnika US. DIAS podkreślił przy tym, że odpowiednie adnotacje o awizo znajdują się na kopercie, a także w systemie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, wobec czego zdaniem organu brak jest podstaw w sprawie by sądzić, że informacje te nie odpowiadały rzeczywistości. Dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op, potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Samo twierdzenie adresata o braku pozostawienia zawiadomienia o przesyłce nie może doprowadzić do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym, a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy (por. wyrok NSA z 15.02.2023r., sygn. akt III FSK 1391/22). DIAS powołał przy tym treść art. 150 § 1 pkt 1, § 2 – 4 Op.

Następnie wskazał, że dla przywrócenia terminu, w świetle art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, koniecznym warunkiem jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu dla dokonania określonej czynności procesowej nastąpiło bez jego winy. Przyczyna uchybienia terminowi to inaczej przeszkoda, której występowanie powoduje, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji w terminie zakreślonym art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niemożliwe. Przeszkoda taka winna mieć charakter obiektywny i być niezależna od woli

strony. Do najczęściej wskazywanych przyczyn uchybienia terminowi zaliczyć można chorobę oraz brak wiedzy o wydaniu decyzji.

Zdaniem DIAS, przedstawione w odwołaniu zaświadczenie nie udowadnia, że skarżący był pozbawiony możliwości odebrania pisma. Samo zalecenie przebywania poza miastem nie sprawia, że był on niezdolny do odebrania przesyłki. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce np. w przypadku pobytu strony w szpitalu. W przypadku,

w którym skarżący wiedział o prowadzonych wobec niego postępowaniach podatkowych, oraz własnych problemach zdrowotnych i związanej z tym możliwej długiej nieobecności, powinien on ustanowić pełnomocnika ogólnego do doręczeń lub złożyć pełnomocnictwo szczególne do akt prowadzonych postępowań.

DIAS podkreślił przy tym, że skarżący nie był nieświadomy toczących się wobec niego postępowań podatkowych o czym świadczy odebranie przez pełnoletniego domownika wezwania z 1.01.2023 r. nr [...].

Zauważył, że Zespół Chronicznego Zmęczenia, na który strona się skarży nie pojawił się w trakcie trwania przedmiotowego postępowania podatkowego. Pierwsze zaświadczenie zostało bowiem wydane 1 października 2021 r., zaś wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło wraz z wydaniem postanowienia Naczelnika US

z 1 grudnia 2022 r. nr [...]. Ponadto, według złożonych dokumentów skarżący był niezdolny do pracy w okresach: 1.10.2021-16.10.2021; 01.04.2023-30.04.2023 i 29.12.2022-28.02.2023.

Organ odwoławczy dodał, że decyzja została uznana za doręczoną 28 marca 2023 r. na podstawie art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że pełnomocnik również nie otrzymał informacji

o wydanej przez organ I instancji decyzji, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sprawie nr [...] nie występował pełnomocnik. Pełnomocnictwo, które złożył M.R. w dniu 14 marca 2022 r. było pełnomocnictwem szczególnym

i obowiązywało tylko w zakresie sprawy, do której zostało złożone, zgodnie z treścią art. 138e Op (por. uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/22).

Mając to na uwadze, w ocenie DIAS w stanie faktycznym sprawy organ I instancji nie miał możliwości, aby dokonać doręczenia postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi. Przepisy dotyczące ustanowienia pełnomocnictw przewidują możliwość udzielenia pełnomocnictwa ogólnego. Naczelnik US prawidłowo ocenił, że pełnomocnictwa złożone wraz z deklaracjami nie obejmują, bez dołączenia do akt sprawy możliwości uwzględnienia pełnomocnika w ramach postępowań wymiarowych.

Działanie NUS wskazuje, że organ podatkowy uznał pełnomocnictwa złożone wraz z deklaracjami jako umocowujące do działania w ramach czynności sprawdzających. Jednak w tej sprawie uwzględniając treść art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej NUS zobowiązany był, aby uwzględnić, że akta sprawy wymiarowej powstają dopiero z momentem wszczęcia postępowania. W przypadku pełnomocnictw złożonych na etapie czynności sprawdzających, nie mogą one być uwzględnione przy wszczynaniu postępowania wymiarowego.

Ponadto DIAS zauważył, że kwestia zwracania korespondencji nie jest decydująca dla prawidłowości działania organu podatkowego. Przy czym w zakresie prawidłowości doręczenia na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej konieczna jest weryfikacja, czy przy takim doręczeniu przesyłki były prawidłowo awizowane.

Reasumując, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, brak winy strony jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się

z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przesłanka taka zaistnieć może tylko w sytuacji, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, na pokonanie której strona nie miała wpływu. Taką przeszkodą może być siła wyższa oraz niektóre zdarzenia losowe, których strona nie mogła przewidzieć i im zapobiec, i których konsekwencją było to, że nie mogła samodzielnie dokonać czynności procesowych, ani też skorzystać z pomocy innych osób w ich dokonaniu.

W świetle treści art. 162 § 1 Op powyższe oznacza zatem, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności

w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Wykazanie tych okoliczności leży przy tym po stronie wnioskodawcy. To strona zobowiązana jest do wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej.

Mając na uwadze powyższe zdaniem DIAS, w świetle znajdujących się w aktach sprawy materiałów, strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US. Dodał, że chociaż uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem, to niemniej jednak wymaga ono wiarygodnej i przekonującej argumentacji, że zaistniała niedająca się usunąć przeszkoda uniemożliwiająca dotrzymanie terminu.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w szczególności zdaniem Dyrektora IAS strona nie wykazała, by uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Istotne w sprawie jest, że decyzja Naczelnika US 10 marca 2023 r. zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie i terminie wniesienia odwołania. Strona składając odwołanie w dniu 7 czerwca 2023 r. uchybiła terminowi do dokonania tej czynności, gdyż dzień 11 kwietnia 2023 r. był ostatnim dniem terminu do jego złożenia.

W przypadku, gdy nastąpi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania który, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji, organ odwoławczy zobowiązany jest w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (C. Kosikowski, L Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu stanowiłoby bowiem naruszenie prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminowi powoduje zakończenie postępowania odwoławczego bez rozpatrzenia zarzutów odwołania.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 § 4 Op z dnia 7 stycznia 2022r. było prawnie skuteczne. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast braku swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 10 marca 2023 r. Wskazał przy tym, że chociaż uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem, to wymaga ono wiarygodnej i przekonującej argumentacji, że zaistniała nie dająca się usunąć przeszkoda uniemożliwiająca dotrzymanie terminu.

Końcowo zauważył, że NUS wydał w sprawie decyzję wymiarową z 19 kwietnia 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja została uznana za doręczoną 5 maja 2023 r. i stała się ostateczna, wobec czego zaskarżona decyzja wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op.

W skardze z dnia 13 listopada 2023 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. działający wówczas w imieniu strony pełnomocnik (pełnomocnictwo zostało wypowiedziane pismem z dnia 24 listopada 2023 r. – karta 19 akt sądowych) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa procesowego:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazywaniu błędnego adresu podatnika przez DIAS, iż adresem podatnika jest ul. K.

w R., podczas gdy pełnomocnik podatnika we wszystkich pismach wskazywał

ul. M. w R.;

2) art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dowodów, podczas gdy uprawdopodobnił i udowodnił, iż zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

II. prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 162 § 1 Op poprzez nieprzywrócenie terminu do złożenia odwołania, podczas gdy skarżący wystarczająco uprawdopodobnił, że do uchybienia terminowi doszło bez jego winy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz na podstawie art. 135 ppsa uchylenie decyzji organu I instancji, zobowiązanie Dyrektora IAS do przedłożenia dowodów wykazujących, iż przesyłka w postaci przesyłki decyzji została doręczona na właściwy adres skarżącego, to jest na ul. M.

w R., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z przedłożonej przez Dyrektora IAS dokumentacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Pismem z dnia 8 grudnia 2023 r. skarżący podtrzymał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując dodatkowo między innymi, iż uważał, że mając zawartą umowę z kancelarią prawną, ze względu na wykonywaną pracę, która wiąże się z przebywaniem poza domem było dla niego oczywiste, iż kancelaria przejęła obowiązek odbierania korespondencji. Brak odbioru korespondencji nie wynikał zatem

z niedbalstwa, ale z faktu, że wynajął kancelarię, z którą zawarł umowę na kompleksową obsługę jego wszystkich spraw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie cała argumentacja strony może być uznana za trafną.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS wydane na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Op, art. 163 § 2 Op oraz art. 228 § 1 pkt 2 Op, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika US z 10 marca 2023r. określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2017 rok w kwocie 60 055,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na ten podatek za

12/2017 r. w kwocie 67,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2017 r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z dnia 10 marca 2023 r. została doręczona prawidłowo, albowiem pomimo dwukrotnego awizowania nie została przez skarżącego podjęta i zwrócona organowi I instancji. Informacje w tym przedmiocie znajdują się na kopercie oraz w systemie śledzenia przesyłek i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie odpowiadają one rzeczywistości. Skarżący zaś nie przedstawił przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z dowodu doręczenia przesyłki, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IAS zalecenie przebywania poza miastem nie stanowi o tym, że skarżący był niezdolny do odebrania przesyłki. Wiedział bowiem o prowadzonych postępowaniach podatkowych oraz o własnych problemach zdrowotnych i związanej z tym możliwej długiej nieobecności. Powinien zatem ustanowić pełnomocnika ogólnego do doręczeń lub złożyć pełnomocnictwo do akt prowadzonych postępowań. W sprawie nie występował pełnomocnik, albowiem pełnomocnictwo, które złożył r.pr. M. R. w dniu

14 marca 2022 r. było pełnomocnictwem szczególnym i obowiązywało tylko w zakresie sprawy, do której zostało złożone. W tych okolicznościach, wobec uznania decyzji za doręczoną w dniu 28 marca 2023 r., odwołanie złożone w dniu 7 czerwca 2023 r. jest spóźnione, a w konsekwencji organ odwoławczy jest zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminowi do jego wniesienia. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wniosku o jego przywrócenie.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jego autor wskazuje, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, albowiem skarżący od lat zmaga się z chorobą – Zespołem Chronicznego Zmęczenia. Zgodnie z zaleceniami lekarza od początku kwietnia przebywał poza aglomeracją miejską co sprawiło, że nie był w stanie odebrać decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Decyzja nie została doręczona podatnikowi, nie doręczono także awizo. Zarówno skarżący, jak i wyznaczony przez niego pełnomocnik do doręczeń nie byli świadomi wydania decyzji i nie odnotowali próby dokonania jej doręczenia. Wskazał także, iż od końca 2022 r., kiedy podatnik został wezwany do złożenia dodatkowych wyjaśnień, organ podatkowy nie podjął żadnego kontaktu z podatnikiem, ani z pełnomocnikiem.

W skardze, jej autor podniósł, iż istnieje podejrzenie, że przesyłka, w której znajdowała się decyzja została wysłana na zły adres podatnika, albowiem Dyrektor IAS wskazał adres: ul. K.w R., podczas gdy pełnomocnik jako właściwy adres podatnika wskazywał: ul. M.w R.. Podniósł także, iż skarżący nie miał wiedzy o wydaniu aktu administracyjnego, od którego przysługiwało odwołanie. Po powzięciu wiedzy o tym fakcie pełnomocnik niezwłocznie sporządził odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Skarżący w piśmie z dnia 8 grudnia 2023 r. wskazał, iż ze względu na wykonywaną pracę, która wiąże się z przebywaniem poza domem zawarł umowę

z kancelarią, uznając tym samym, iż kancelaria przejęła obowiązek odbierania korespondencji. Brak jej odbioru korespondencji nie wynikał zatem z niedbalstwa, ale

z faktu, że wynajął kancelarię, z którą zawarł umowę o kompleksową obsługę jego wszystkich spraw podatkowych.

Sporem w sprawie objęta jest zatem zarówno prawidłowość doręczenia decyzji

z dnia 10 marca 2023 r., od której odwołanie skarżący wnosi, jak i brak winy skarżącego w złożeniu odwołania z uchybieniem zakreślonego terminu.

Przechodząc do oceny tak zakreślonego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 5/18 – LEX Nr 2529971 oraz wyrokach NSA przywołanych jego uzasadnieniu) poglądem, użycie przez ustawodawcę w art. 228 § 1 pkt 2 Op wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji oraz datę wniesienia odwołania. Badaniu podlega również prawidłowość doręczenia decyzji. Jeżeli z porównania tych dwóch dat wynika, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji, zachodzi podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 Op podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, łączącej zasadność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i wadliwość doręczenia, stwierdzić wypada w jej świetle, że stanowi to niekonsekwencję stanowiska strony w sprawie. Składając bowiem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący przyznaje, że temu terminowi uchybił. Jednocześnie jednak podważa okoliczność, że decyzja organu

I instancji została skutecznie doręczona.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu należy w pierwszej kolejności rozważyć kwestię doręczenia decyzji organu I instancji. Ustalenie bowiem, że decyzja nie została doręczona uniemożliwia wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Stąd w następstwie powoduje konieczność dokonania prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 644/21). Jednocześnie jeżeli nie doszłoby do skutecznego doręczenia decyzji organu

I instancji, to wniosek o przywrócenie terminu należałoby uznać za bezprzedmiotowy, albowiem w takiej sytuacji termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby swojego biegu, a tym samym strona nie mogłaby mu uchybić.

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy oceny skuteczności doręczenia należy dokonywać przy uwzględnieniu art. 121 § 1 Op. Zgodnie z jego treścią postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać bowiem w tym miejscu wypada, iż przesyłka zawierająca decyzję z dnia 10 marca 2023 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki i zabezpieczenia przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązania i odsetek, została wysłana za pośrednictwem Poczty do skarżącego na adres ul. M. [...] R.. Nie została skarżącemu doręczona, awizowana po raz pierwszy w dniu 14 marca 2023 r., po raz drugi w dniu 22 marca 2023 r. i w dniu 29 marca 2023 r. zwrócona do nadawcy jako nie podjęta w terminie. Została uznana za doręczoną z dniem 28 marca 2023 r. Analiza zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i przesyłce zawierającej decyzję (karta 123 akt postępowania zabezpieczającego) wskazuje na to, iż doręczenie przesyłki odbyło się zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § 2 - § 4 Op.

Z akt podatkowych (postępowania zabezpieczającego) wynika także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 1 grudnia 2022 r. również zostało wysłane do skarżącego na adres ul. M.w R., i także nie zostało doręczone, ale po dwukrotnym awizowaniu zwrócone do organu I instancji jako nie podjęte

w terminie. Pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego i występowania w jego imieniu przed wszystkimi urzędami, organami administracji publicznej, instytucjami, organami administracji publicznej, instytucjami, organami egzekucyjnymi oraz do składania wszelkich oświadczeń woli i wniosków przed organami podatkowymi

w zakresie ww. pełnomocnictwa, w szczególności przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. nr: [...], to jest w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w niniejszej sprawie, zostało złożone po wniesieniu odwołania (karta 255 akt podatkowych organu II instancji). Z powyższego wynika zatem, iż w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy I instancji nie dysponował pełnomocnictwem do działania w sprawie podatkowej w rozumieniu art. 138e § 1 Op, udzielonym przez skarżącego pełnomocnikowi. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 145 § 1 Op pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym

w pełnomocnictwie. Powyższe oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Jak zaś wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Internecie), "...do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania, organ I instancji wskazał, że w dniu 9 marca 2022 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał przychody z należności ze stosunku pracy uzyskane w Norwegii oraz odliczenie od podatku ulgi abolicyjnej, a ze zgromadzonych w toku czynności sprawdzających dokumentów wynika, że wykonywał pracę na statku badawczo-sejsmicznym. Z powyższego wynika zatem, iż organ

I instancji miał wiedzę o charakterze pracy skarżącego, w szczególności, iż jest ona związana z wyjazdami poza miejsce zamieszkania. Z akt organu II instancji wynika zaś, iż w dniu 14 marca 2022 r. do D. Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 dotyczące skarżącego (karta 236 – 240), przy czym zeznanie to zostało złożone przez pełnomocnika r.pr. M. R.. Ze znajdujących się w aktach organu II instancji kopii pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego r. pr. M. R. wynika, iż skarżący udzielił r.pr. M.R.pełnomocnictwa w zakresie jego reprezentacji w kontaktach z organami podatkowymi

w toku czynności wyjaśniających i w postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Zawierają one jednocześnie upoważnienie do występowania w imieniu skarżącego: "przed wszystkimi urzędami, urzędami kontroli skarbowej i instytucjami, oraz do składania wszelkich oświadczeń i wniosków przed organami podatkowymi w wyżej wymienionym zakresie". Z powyższego wynika zatem, iż organ I instancji, mimo że nie dysponował pełnomocnictwem, które zostałoby złożone do akt postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 1 grudnia

2022 r., dysponował pełnomocnictwem dołączonym do zeznania podatkowego, które

w swojej treści upoważniało r. pr. M. R.do reprezentacji w kontaktach

z organami podatkowymi, jak i w postępowaniach podatkowych. Znając tym samym wolę podatnika korzystania z reprezentacji pełnomocnika przed organem podatkowym, organ I instancji winien tę kwestię wyjaśnić, chociażby poprzez wezwanie do udzielenia stosownej informacji przez wskazanego w posiadanym pełnomocnictwie pełnomocnika

i złożenia pełnomocnictwa w przypadku potwierdzenia zamiaru korzystania przez skarżącego z reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z akt podatkowych nie wynika jednak, aby w toku postępowania podatkowego takie działania zostały podjęte.

Co istotne w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzja z dnia 10 marca 2023 r. o określeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami

i zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaniżenia tego zobowiązania i odsetek, jak również decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2017 r. oraz wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2017 r., wysłane do skarżącego nie zostały skarżącemu doręczone, ale zwrócone jako nie podjęte

w terminie.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu ocena skuteczności doręczenia decyzji

z dnia 10 marca 2023 r. dokonana przez organ odwoławczy miała miejsce

z naruszeniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Op. Należało bowiem w tej ocenie uwzględnić okoliczność, iż organ I instancji dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego w dniu 15 września 2021 r., które organ I instancji otrzymał w dniu 14 marca 2022 r. wraz z zeznaniem podatkowym PIT-36, specyfikę pracy skarżącego wykonywanej poza miejscem zamieszkania, o czym organ ten miał wiedzę, jak również fakt, iż jakakolwiek korespondencja w postępowaniu podatkowym nie była skarżącemu doręczona, a wszystkie przesyłki zostały zwrócone jako nie podjęte w terminie.

Prawidłowe uwzględnienie tych okoliczności, przy zastosowaniu art. 121 § 1 Op pozwala stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, iż decyzja z dnia 10 marca 2023 r. została stronie skutecznie doręczona. Tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu i nie mógł zostać uchybiony. Wydanie zatem postanowienia

o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Op.

Z tych też względów wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy i bez znaczenia pozostają przywoływane przez skarżącego okoliczności wskazujące na brak zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich wykładnie przepisów prawa i ocenę prawną.

Biorąc to wszystko pod uwagę, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jak w punkcie

1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.