Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 5b pkt 1 i 3, art. 14b § 5c.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023r., nr 0114-KDIP4-1.4012.420.2022.5.BS/MP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina J. (dalej jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) z wnioskiem z 12 lipca 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu w związku z planowaną inwestycją poprawy gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. Strona uzupełniła wniosek przesyłając formularz z 3 października 2022 r.

Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyła wniosek o przyznanie pomocy w celu poprawy gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, objęty Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Projekt zakłada budowę kanalizacji sanitarnej, jak też budowę sieci wodociągowej oraz modernizację stacji uzdatniania wody wraz z ujęciami wody – w miejscowościach podanych we wniosku (dalej: "Inwestycje").

W opisie stanu faktycznego strona podała, że przyszłe zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych - po zakończeniu budowy i zyskaniu niezbędnych pozwoleń na użytkowanie zostaną przekazane dla Z. Sp. z o.o. w J. (dalej jako Z.), będący spółką ze 100% udziałem Gminy – w odpłatną umowę dzierżawy na czas nieokreślony. Natomiast stacje uzdatniania wody są już przedmiotem odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą J. a Z. Szacowana wartość Inwestycji wyniesie netto 4 285 500 zł, a szacowana kwota czynszu dzierżawnego rocznie – 210 425 zł netto łącznie (na SUW ok. 14 045 zł netto - aneks do umowy, 7 380 zł netto na sieć wodno-kanalizacyjną - nowa umowa). Jeżeli szacowany koszt Inwestycji nie ulegnie zmianie to kwota czynszu dzierżawnego ukształtuje się na poziomie ok. 0,5% rocznie.

Gmina zadała we wniosku pytanie: czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu, w związku z planowaną Inwestycją?

W przedstawionym stanowisku uznała, że będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor KIS dołączył do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) z 2 czerwca 2022 r., stanowiącą odpowiedź na pismo Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie opinii klauzowej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p.

Postanowieniem z 27 października 2022 r. organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) oraz, że przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii z 2 czerwca 2022 r. Szefa KAS.

W wyniku wniesienia przez Gminę zażalenia na to postanowienie, Dyrektor KIS postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. utrzymał je w mocy.

Dyrektor przytoczył w uzasadnieniu m.in. treść art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., wskazując, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Interpretując treść art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Są to wyroki TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service srl. Podał, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ przychylił się do oceny przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu, że analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ zwrócił uwagę, że dzierżawę ww. infrastruktury w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym. Zwrot Inwestycji ma nastąpić po ok. 200 latach. Wnioskodawca zadeklarował bowiem, że szacowana wartość Inwestycji wyniesie netto 4 285 500 zł a szacowana kwota czynszu dzierżawnego rocznie – 210 425 zł netto łącznie (na SUW ok. 14 045 zł netto - aneks do umowy, 7 380 zł netto na sieć wodno-kanalizacyjną - nowa umowa). Jeżeli szacowany koszt Inwestycji nie ulegnie zmianie to kwota czynszu dzierżawnego ukształtuje się na poziomie ok. 0,5% rocznie.

Jak ocenił Dyrektor KIS, taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Z. na takich zasadach i na tak niskim poziomie.

Uzyskiwane dochody z planowanej dzierżawy ww. infrastruktury będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. Szacowana cena nie uwzględnia poniesionych przez Gminę kosztów na wybudowanie / zmodernizowanie infrastruktury, jak również przychodów jakie uzyskałby wnioskodawca w przypadku nie zawarcia ww. umowy dzierżawy. W opisanych warunkach ustalona wysokość wynagrodzenia na takim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej przyszłości, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Uzasadnia to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Z.

Zatem o sztuczności planowanego przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę ww. infrastruktury w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym.

Z samego wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, elementy ekonomiczne związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na realizację Inwestycji, nie będą brane pod uwagę. Świadczy o tym również wysokość rocznej kwoty czynszu dzierżawnego, którą określono na tak niskim poziomie.

Można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu dzierżawy, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Organ zauważył, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej realizacji. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie ww. inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

W prowadzonym postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Dlatego wydając interpretację nie można postąpić inaczej niż wskazać, że przysługuje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Zatem okoliczności sprawy, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy Inwestycji, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Mając na uwadze treść art. 14b § 5c O.p., a także fakt, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Dyrektor KIS w przedmiotowej sprawie wprost wskazał jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Gminę opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie faktycznym celem zaproponowanego przez wnioskodawcę rozwiązania jest uzyskanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości.

W powiązaniu z powyższym organ odniósł się do zarzutów zażalenia i uznał je za nieuzasadnione.

Gmina wywiodła od powyższego postanowienia skargę do tut. Sądu. Wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem wydanym w pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej; wadliwość działań organu znalazła wyraz m.in. w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i stacji uzdatniania wody Z., które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem z jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u. uznając, że zbyt niska wysokość czynszu na rzecz Z. może stanowić przesłankę nadużycia prawa;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z uwagi na przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę uzasadnionej gospodarczo decyzji Gminy o udostępnieniu budowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku w oparciu o umowę dzierżawy za określoną cenę (czynsz dzierżawny);

3. art. 14b § 5b O.p., gdyż organ w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać, aby omawiane przypuszczenie nadużycia prawa miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel, oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie budowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

W uzasadnieniu powołano m.in. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1970/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 231/22; TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke, C-255/02 Halifax, omawiając rozumienie pojęcia nadużycia prawa podatkowego.

Podniesiono, że organ nie wykazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z potencjalną możliwością nadużycia prawa. Umowa dzierżawy w zakresie przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, nie jest bowiem wykreowana w sposób sztuczny, gdyż tego typu umowy z powodzeniem zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi i nie jest to odosobniona praktyka.

Zdaniem skarżącej, w sprawie organ podatkowy błędnie doszukuje się nadużycia prawa jedynie w samej, zbyt niskiej zdaniem organu, wysokości czynszu dzierżawnego. Przy podjęciu decyzji o zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uwzględnione zostały korzyści wynikające z wykorzystania podmiotu zewnętrznego do zarządzania kanalizacją, jak również uwarunkowania techniczne i geograficzne.

Jak wskazano w skardze, organ przyjmuje, że zawarta pomiędzy Gminą i Z. umowa bliższa jest umowie użyczenia niż umowie dzierżawy. Jednak w rozpoznawanej sprawie Gmina odnosi realną korzyść z oddania infrastruktury w dzierżawę. Nie jest to bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego, charakterystyczne dla użyczenia. Skarżąca w tym zakresie przywołała uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 8 lipca 1992 r. sygn. akt III CZP 81/92 (OSNCP 1993 r., nr 3, poz. 30).

Skarżąca podniosła, że przedstawiła racjonalne wytłumaczenie dla przyjętego sposobu kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego wyjaśniając w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Z. z kanalizacji, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Z. i współpraca między stronami nie byłaby możliwa. W takiej sytuacji, ostatecznie, Gmina stanęłaby przez koniecznością realizacji rzeczonych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania dodatkowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie, mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody / odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi, a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

Zarzucono, że organ nie przeanalizował w pełni i nie odniósł się do argumentacji Gminy w zakresie m.in. specyfiki ustalania wysokości czynszu w przypadku, gdy jest ona nieodłącznie powiązana z ceną dostarczanej wody, która natomiast jest ustawowo regulowana. Skarżąca powołała art. 24b ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 2 pkt 12 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zwróciła uwagę na podlegającą zatwierdzeniu przez organ regulacyjny taryfę określną na okres 3 lat. Tym samym nie jest ekonomicznie uzasadnione stanowisko organu, że ustalenie czynszu dzierżawnego rocznie - za stacje uzdatniania wody (SUW) wyniesie ok. 14 045 zł netto (aneks do umowy), 7 380 zł netto na sieć wodno-kanalizacyjną (nowa umowa), gdyż nie umożliwi zwrotu poniesionych wydatków w ramach Inwestycji, nie uwzględnia specyfiki tego typu umów. Ustalanie bowiem cen za wodę nie zależy wyłącznie od woli skarżącej i Z., ale determinowane jest również ograniczeniami w tym zakresie.

Zaznaczono w skardze, że ustalona wysokość wynagrodzenia na poziomie wskazanym w opisanych warunkach, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej przyszłości co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku.

Powołując art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Gmina zwróciła uwagę, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe. W odniesieniu zaś do celu transakcji nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podjęcie takiego rozstrzygnięcia ma podstawę w art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest więc, co do zasady, zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS przyjął, że stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 2 czerwca 2022 r., dołączonej do akt sprawy. Sąd przychylił się do tego stwierdzenia i uznał, że opinia mogła zostać zastosowana do wniosku. Transakcja, dla której wydano opinię, i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy, były wystarczająco podobne. W obu stanach faktycznych przedstawiono umowę dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za stosunkowo niską wartością czynszu dzierżawnego, zawartą z gminną spółką. W niemal identyczny sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku VAT. W obu sytuacjach przedstawiono dane o: wartości nakładów na realizację inwestycji – ponad dwumilionowej w opinii Szefa KAS, a ponad czteromilionowej we wniosku Gminy w niniejszej sprawie, a relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych miała nie przekroczyć 1% w powołanej opinii, podczas gdy we wniosku Gmina zadeklarowała mniejszą wartość nakładów, na poziomie 0,5%. Przy czym podobieństwo wystąpienia elementów stanu faktycznego nie oznacza ich tożsamości. Wnioski z opinii Szefa KAS dotyczą zatem sytuacji o nawet nieco bardziej korzystnej dla stron umowy konfiguracji elementów stanu faktycznego niż występująca w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b O.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Omawiany termin należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, że możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", należy mieć na uwadze, że postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Z kolei o nadużyciu prawa, który to termin występuje w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W wyrokach z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z wyroku TSUE C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas) wynika natomiast, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

1) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

2) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na przedstawiony przez wnioskodawcę fakt ustalenia czynszu dzierżawy na tak niskim poziomie. Zdaniem organu taka wysokość czynszu czy sprzedaży sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa czy sprzedaż, lecz użyczenie.

Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca zarzuca również, że organ nie przeprowadził wystarczającej weryfikacji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wnioskodawca zadeklarował bowiem, że szacowana wartość Inwestycji wyniesie netto 4 285 500 zł a szacowana kwota czynszu dzierżawnego rocznie – 210 425 zł netto łącznie (na SUW ok. 14 045 zł netto - aneks do umowy, 7 380 zł netto na sieć wodno-kanalizacyjną - nowa umowa). Jeżeli szacowany koszt Inwestycji nie ulegnie zmianie, to kwota czynszu dzierżawnego ukształtuje się na poziomie ok. 0,5% rocznie.

Zatem o sztuczności planowanego przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę ww. infrastruktury w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym. Z samego wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, elementy ekonomiczne związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na realizację Inwestycji (4 285 500 zł), nie będą brane pod uwagę. Świadczy o tym również wysokość rocznej kwoty czynszu dzierżawnego, którą określono na bardzo niskim poziomie 210 425 zł netto łącznie. Uzyskiwane dochody z planowanej dzierżawy ww. infrastruktury będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. Szacowana cena nie uwzględnia poniesionych przez Gminę kosztów na wybudowanie / zmodernizowanie infrastruktury, jak również przychodów jakie uzyskałby wnioskodawca w przypadku nie zawarcia ww. umowy dzierżawy.

Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo TSUE, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 360/17).

Sąd ma ponadto na uwadze, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14). Zaznaczenia wymaga, że powołane orzeczenie w sprawie C-520/14 dotyczyło zagadnienia Gminy jako podatnika VAT.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, naruszenia: art. 217 § 2 w związku z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14h O.p., art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wystarczający przedstawił swoje stanowisko podtrzymując argumentację z poprzedzającego je postanowienia. Nie zasługuje zatem na aprobatę zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu.

Organ interpretacyjny jednoznacznie oparł się na przesłance istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W ten sposób organ wykazał wystąpienie w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie zauważył, że w przypadku gdyby Inwestycje nie były przedmiotem dzierżawy, a np. zostałyby nieodpłatnie przekazane i byłyby wykorzystywane przez Z. do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usługi związanej z wykorzystaniem infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji. Cała argumentacja skarżącej, zwłaszcza ukierunkowana na wykazanie, że Gmina nie ma na celu uzyskiwanie korzyści finansowych, przemilcza jednak kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości. Z tego powodu nie można uznać ją za przekonywującą. Takie stanowisko tut. Sądu powiązane jest bezpośrednio z pytaniem, jakie zadała Gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Przedstawione przez skarżącą okoliczności sprawy, wbrew zarzutom skargi, skłaniają do konkluzji, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy Inwestycji, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Powyższe nasuwa się wręcz automatycznie nawet jeśli przedstawianą przez wnioskodawcę intencją jest działanie na korzyść społeczności gminnej.

Na tle powyższego Sąd uznał, że postulowane w skardze korzyści, mające wynikać z wykorzystania podmiotu zewnętrznego do zarządzania kanalizacją, czy też inne uwarunkowania: techniczne i geograficzne, nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącą skutku. Przedstawiona argumentacja organu przekonuje, że wysokość czynszu dzierżawnego po prostu jest na tyle niska, że powoduje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Kalkulacja przedstawiona przez organ na podstawie informacji podanych przez Gminę, jest rzeczowa i jednoznaczna. Organ nie doszukuje się zatem nadużycia prawa, co podniesiono w skardze, ale bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę.

Sąd nie kwestionuje stanowiska Gminy, że zamiarem strony nie jest osiągnięcie zysku. Ograniczenia w zakresie ustalania cen za usługi wodno-kanalizacyjne, podnoszone w skardze, nie mają jednak przełożenia na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Świadczą jedynie o tym jakie kwoty są uzyskiwane z tytułu świadczonych usług od finalnego ich odbiorcy. Natomiast główną kwestią, na którą zwrócił uwagę organ w zakresie rozliczenia, jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę infrastruktury, za którą został ustalony czynsz na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Skarżąca zdecydowała się więc kierować uwagę na uzyskiwanie niewielkich przychodów w związku ze sztywną taryfą w zestawieniu z sytuacją, gdy usługi świadczone są bezpośrednio przez Gminę.

Odnotować ponadto należy, że nie narusza prawa ocena organu poparta omówioną już wyżej opinią Szefa KAS, że wynagrodzenie o tak niskiej wartości jak płacone przez Z. za przesył wody i ścieków sugeruje, że istotą tych czynności nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie. Taka konkluzja organu jest jedynie podsumowaniem wywodu o zaniżonej wartości omawianych opłat. Podkreślić przy tym należy, że organ nie wyinterpretował w ten sposób, że w rzeczywistości umowa łącząca Gminę z Z. jest umową użyczenia, co zdaje się sugerować strona w skardze.

Zarzuty skargi nie mogły zatem wpłynąć na ocenę Sądu, że nie narusza prawa zaskarżone postanowienie, w którym Dyrektor KIS uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 259), zwanej dalej "p.p.s.a.". Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na mocy art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a. Tryb ten jest dopuszczalny, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo postanowienie kończące postępowanie, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.