Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 158/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1-3 , art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 , art. 12 ust. 1, art. 26a ust. 1, art. 29a, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1, 4, 5, 10, 11, 14 i 15,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 314 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 28 września 2017 r. określił Spółce F. W. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium kraju używanych pojazdów samochodowych typu quad i innych pojazdów (w tym motocykli i skuterów wodnych). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wszystkie quady nabyte w 2013 r. przez Spółkę od F. sp. z o.o., zostały uprzednio nabyte przez F. W. [...] w 2012 r. i w 2013 r., a jeden quad został zakupiony przez F. sp. z o.o. w 2013 r. za granicą.

Quady i inne pojazdy pochodzące z zagranicy były kupowane przez F. sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych przez A. L. [...]. Quady (w partiach średnio po 12 sztuk) przywożono w imporcie transportem morskim z [...] do [...] lub [...] ([...]). W [...] dokonywano odprawy tych towarów, a rolę pośrednika w tym zakresie pełnił podmiot E. GmbH. Import quadów następował w imieniu i na rzecz F. sp. z o.o. za pośrednictwem agencji celnej, która rozliczała cło i podatek VAT związane z importem w imieniu [...] sp. z o.o. Następnie quady przemieszczane były przez F. sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z [...] do kraju. Transport quadów z [...] do kraju dokonywany był transportem drogowym przez najętych w tym zakresie przewoźników. Przewozu quadów na zlecenie spółki dokonywało kilka firm transportowych, w tym m.in. [...] N. - T., C. sp. z o.o., E. GmbH, [...] T. T..

Quad przemieszczony z [...] do kraju został nabyty na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez F. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2013r. wystawionej przez A. U. z W. . Z dokumentów dotyczących przywozu tego quada wynika, że ww. quad pochodził z [...], skąd został zaimportowany na [...] w wyniku sprzedaży dokonanej przez A. L., [...] na rzecz A. U. z W. .

Sprzedaż wszystkich quadów i innych pojazdów dokonana przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki w 2013r. opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w procedurze VAT marża. Transakcje sprzedaży były udokumentowane fakturami, w których zarówno F. sp. z o.o. jak i skarżąca wykazywały cenę brutto i nie wykazywały podatku VAT.

Zdaniem organu, towary zostały zaimportowane przez F. sp. z o.o. na terytorium [...] w ramach prowadzonego przez tą spółkę przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej). Dokonując importu towarów F. sp. z o.o. nabyła prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i stały się one własnością spółki już na terytorium [...]. Wobec powyższego wystąpiły przemieszczenia towarów przez F. sp. z o.o. jako podatnika podatku od wartości dodanej, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego zaimportowane, a towary służyły działalności gospodarczej tego podatnika. Zatem F. sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć ww. towarów w wyniku ich przemieszczenia do kraju z [...]. Transakcje przemieszczenia własnych towarów (quadów i innych pojazdów zaimportowanych uprzednio w [...]) z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w związku z czym F. sp. z o.o. powinna była wykazać te transakcje w rejestrach VAT.

Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego we F. sp. z o.o., ustalono, że spółka ta faktycznie uznała przemieszczenie ww. towarów z [...] do kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, wystawiła faktury VAT wewnętrzne dokumentujące te nabycia, zaewidencjonowała je w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT oraz rejestrach zakupu VAT i ujęła w odpowiednich deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Ponadto F. sp. z o.o. stała się właścicielem quada w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez A. U.. A. U. dokonując importu quada z [...] na [...] działał jako podatnik podatku od wartości dodanej. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w związku z czym F. sp. z o.o. powinna była wykazać tą transakcję w rejestrze VAT, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając możliwość zastosowania procedury VAT marża do nabytych przez F. sp. z o.o. quadów i innych pojazdów, organ I instancji zauważył, że z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że procedura opodatkowania marży znalazłaby zastosowanie w sytuacji, gdyby nabycie towaru używanego przez F. sp. z o.o. było nieopodatkowane z uwagi na status zbywcy. Korzystając z systemu opodatkowania marży podatnik musi wykazać, że transakcje nabycia przez niego towarów używanych nie były opodatkowane VAT, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę, że katalog w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym. A zatem, jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej sprzedaży nabytych towarów używanych. Tym samym, gdy F. sp. z o.o. nabywała towary od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10, nie była uprawniona do zastosowania opodatkowania marży. W żadnym z przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie występuje podatek naliczony z tytułu nabycia towarów używanych, inaczej niż ma to miejsce przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (quadów i innych pojazdów), lub ich imporcie na terytorium kraju. W związku z tym nie zostały spełnione warunki umożliwiające firmie F. sp. z o.o. zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży quadów i innych pojazdów (towarów używanych): przemieszczonych z [...] do kraju (zaimportowanych uprzednio z [...] do [...]) oraz nabytego na [...] (zaimportowanego uprzednio z [...] na [...]). Transakcje sprzedaży quadów i innych pojazdów nabytych przez F. sp. z o.o. w powyższy sposób powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dotyczy to transakcji sprzedaży quadów i innych pojazdów dokonanych przez F. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Jednocześnie wskazano, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ustaleniach wynikających z decyzji nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określającej firmie F. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Sprzedaż quadów i innych pojazdów dokonana przez F. sp. z o.o. na rzecz F. W. . powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturami z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług. Kwoty tego podatku powinny stanowić kwoty podatku naliczonego we F. W. ., podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W związku z tym, pomimo że F. W. . posiadała formalnie faktury VAT dokumentujące nabycie quadów w procedurze VAT marża, w analizowanym przypadku sama nie miała prawa do opodatkowania dalszej odsprzedaży tych towarów w procedurze VAT marża. Organ zwrócił uwagę, że wspólnicy i osoby zarządzające Spółką bezspornie wiedzieli, że procedura VAT marża przy sprzedaży przez F. sp. z o.o. quadów i innych pojazdów na rzecz F. W. . - wykorzystana potem przy sprzedaży dokonywanej przez F. W. . na rzecz kolejnych odbiorców - nie powinna być zastosowana i wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur, tj. przez F. sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że jednym ze wspólników (komandytariuszem) firmy F. W. . jest F. sp. z o.o. Ponadto, zarówno w jednej spółce, jak i w drugiej spółce wspólnikami (komplementariuszami) byli W. T. i jego [...] D. T. (z d. M. ). Prezesem zarządu F. sp. z o.o. była ustanowiona G. T. - [...] W. T., który formalnie pełnił jedynie funkcję prokurenta we F. sp. z o.o. Natomiast z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, że prowadzeniem spraw [...] sp. z o.o. w rzeczywistości zajmowali się W. T., a także G. T.. Przy tym wspólnikiem firmy F. W. który miał reprezentować tą spółkę była firma F. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji oznacza to, że również prowadzeniem spraw firmy F. W. . w rzeczywistości zajmował się W. T. oraz G. T.. To, że tak w istocie było, wynika chociażby z okoliczności zawarcia umów najmu nieruchomości przez F. sp. z o.o. spółkę komandytową, którą każdorazowo (poprzez F. sp. z o.o.) reprezentował W. T.. Na uwagę zasługuje również fakt, że jednym ze wspólników (komplementariuszem) F. W. . był M. T., tj. [...] W. T., a jednocześnie osoba będąca właścicielem firmy A. L., tj. firmy będącej niemal [...] % dostawcą z [...] quadów i innych pojazdów nabywanych przez F. sp. z o.o., odsprzedawanych następnie firmie F. W.

W związku z powyższym transakcje sprzedaży quadów i innych pojazdów nabytych przez Spółkę w powyższy sposób powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu I instancji całkowicie bezpodstawne i nieznajdujące pokrycia w przepisach prawa są m.in. wywody pełnomocnika spółki dotyczące podatku naliczonego. Bezspornym jest bowiem, iż F. sp. z o.o. wystawiała na rzecz F. W. faktury w procedurze VAT marża, w których nie wykazywała podatku VAT, a F. W. . również wystawiała analogiczne faktury w procedurze VAT marża, w których nie wykazywała podatku VAT. Zakup pojazdów od F. sp. z o.o. ma zatem związek ze sprzedażą tych pojazdów przez F. W. . Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F. sp. z o.o. nie zawierają jednak kwot podatku, tj. dla kontrolowanej spółki podatku naliczonego. W związku z tym trudno jest mówić w ocenie organu o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymane przez tego podatnika faktury zakupu nie zawierają kwot podatku. Ponadto organ zwrócił uwagę, że transakcji dokonano pomiędzy spółkami powiązanymi, w warunkach pełnej świadomości osób zarządzających obydwiema spółkami odnośnie oszustwa wynikającego z takiego sposobu wystawiania faktur i opodatkowania transakcji. To właśnie z powodu działania obydwu ww. spółek faktury wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz F. W. . nie zawierają kwot podatku (dla podatnika podatku naliczonego) i z tego właśnie powodu kontrolowana spółka nie dysponuje w otrzymanych fakturach kwotami podatku naliczonego do odliczenia. Proceder prowadzony przez obydwie spółki jest zatem jedyną przyczyną tego, iż kontrolowana spółka nie dysponuje podatkiem naliczonym do odliczenia. Organ wyjaśnił, że nie ma prawnej możliwości wyliczenia za podatnika hipotetycznych kwot podatku naliczonego do odliczenia, które byłyby zawarte w fakturach, w sytuacji, gdyby faktury wystawiono w sposób prawidłowy. Z powyższych względów słusznym było w ocenie organu zawarcie w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzenia o tym, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W sytuacji opodatkowania przez F. sp. z o.o. transakcji sprzedaży na rzecz F. W. na zasadach ogólnych, następująca po niej transakcja sprzedaży dokonana przez F. W. . również opodatkowana byłaby na zasadach ogólnych. Kontrolowana spółka zapłaciłaby w efekcie podatek stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem należnym (od sprzedaży), a podatkiem naliczonym (przy zakupie). Istotna różnica wystąpiłaby w przypadku [...] sp. z o.o., która zapłaciłaby w efekcie podatek stanowiący w istocie podatek należny (od sprzedaży w kraju). [...] sp. z o.o. miałaby wprawdzie prawo do odliczenia od ww. podatku należnego kwot podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w wyniku ich przemieszczenia z [...] do kraju, ale zobowiązana byłaby jednocześnie do wykazania podatku należnego z tytułu tego samego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ww. spółka zwolniona byłaby również w [...] z zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu uprzedniego importu z [...] do [...] towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z [...] do kraju, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wyniku ich przemieszczenia do kraju z [...]. Zasadnicza różnica powstaje zatem w rozliczeniu podatku należnego przy sprzedaży towaru w kraju w F. sp. z o.o. Przyjmując konkretną, stałą cenę sprzedaży quada lub skutera w kraju, w przypadku opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, spółka zapłaciłaby podatek od całej ww. wartości sprzedaży, a w przypadku opodatkowania w procedurze VAT marża spółka zapłaciła podatek tylko od marży. W przypadku opodatkowania całej wartości sprzedaży pozostawiony do jej dyspozycji dochód byłby znacznie niższy od dochodu, który pozostał jej w przypadku opodatkowania samej marży. W ten sposób opodatkowując samą marżę F. sp. z o.o. mogła znacznie obniżyć ceny sprzedaży quadów i skuterów poniżej cen rynkowych, aby móc uzyskać podobny lub nawet wyższy dochód niż w przypadku opodatkowania całej ceny sprzedaży. Innymi słowy, aby uzyskać zbliżony dochód z obydwu sposobów opodatkowania - w przypadku opodatkowania całej wartości sprzedaży wartość ta musiała być dużo wyższa niż wartość sprzedaży w przypadku opodatkowania samej tylko marży. Stosując ceny zbliżone do rynkowych F. sp. z o.o. uzyskała zatem niezaprzeczalną korzyść finansową w przypadku opodatkowania sprzedaży quadów i skuterów w procedurze VAT marża zamiast opodatkowania na zasadach ogólnych. Opodatkowanie sprzedaży w procedurze VAT marża stworzyło również możliwość stosowania przez tą spółkę znacznych obniżek cen w stosunku do cen rynkowych, co miało z pewnością duże znaczenie w kwestii pozyskiwania klientów na konkurencyjnym rynku sprzedaży quadów i skuterów w kraju. Zdaniem organu I instancji opisane korzyści uzyskane przez F. sp. z o.o. w oczywisty sposób przełożyły się także na F. W. jako spółkę jednoznacznie powiązaną z F. sp. z o.o.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że wszystkie umowy komisu dotyczące powierzenia do sprzedaży skuterów wodnych zawarte pomiędzy F. W. jako komisantem, a komitentami, tj:

a) G. T. dotyczy S. nr [...],

b) A. K. dotyczy Y. nr [...],

c) S. M. dotyczy S. nr [...],

d) P. N. dotyczy Y. nr [...],

e) W. I. dotyczy S. nr [...],

f) D. T. dotyczy S. nr [...]

g) M. T. dotyczy Y. nr [...],

nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności powierzenia do sprzedaży komisowej skuterów wodnych w celu ich sprzedaży.

Zdaniem organu I instancji z całokształtu sprawy wynika, że skarżąca weszła faktycznie w posiadanie ww. skuterów, rozporządzała nimi jak właściciel i sprawowała nad nimi ekonomiczną kontrolę. F. W. . dokonała faktycznie czynności sprzedaży ww. skuterów wodnych na rzecz osób i podmiotów wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach, w datach i po cenach wynikających z tych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i ust 10 w powiązaniu z art. 2 pkt 7, art. 11 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej "o.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o K. A. S..

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 grudnia 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z dnia 28 września 2017 r. w części dotyczącej czerwca i lipca 2013 r. i określił zobowiązanie za te miesiące, w pozostałej części, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego. Zawiadomienie o powyższym doręczono pełnomocnikowi strony 8 listopada 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność przemieszczania spornych pojazdów przez dostawcę, tj. import z terytorium [...] do [...] a następnie przemieszczenie ich jako towarów własnych do kraju oraz z terytorium [...] do kraju (jeden quad), ani zakup tych pojazdów przez podatnika. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe pojazdy spełniały definicję towarów używanych. Natomiast kwestią sporną jest sposób opodatkowania przez F. sp. z o.o. dostaw ww. pojazdów na rzecz F. W. przy zastosowaniu procedury VAT-marża, a w konsekwencji zastosowanie tej procedury przy dostawach nabytych w ten sposób pojazdów przez F. W. Pełnomocnik strony wskazał, że nabycie przez [...] sp. z o.o. quadów od podmiotu z siedzibą w [...] (A. L.) odbywało się na zasadzie importu z [...] na terytorium [...]. Następnie F. sp. z o.o. dokonywała przemieszczenia towarów własnych z terytorium [...] na terytorium kraju. Zdaniem pełnomocnika przemieszczenie quadów miało charakter nietransakcyjny i jako takie nie mogło mieć wpływu na pozbawienie F. sp. z o.o. prawa do zastosowania procedury VAT-marża. Organ II instancji uznał jednak, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży używanych quadów zaimportowanych uprzednio przez F. sp. z o.o. na terytorium państwa członkowskiego U. E. innego niż terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia czynności nietransakcyjnych. Natomiast ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynność przemieszczenia towarów z państwa unijnego do kraju jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji quadów zakupionych w sposób przedstawiony w ustalonym stanie faktycznym F. sp. z o.o. nie mogła opodatkować przy zastosowaniu procedury szczególnej VAT-marża.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, oparty w szczególności na wyjaśnieniach oraz zeznaniach osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków, jednoznacznie wskazuje ponadto na fakt zaniżenia cen sprzedaży spornych quadów. W ocenie organu zeznania są w tym zakresie spójne, logiczne i słusznie zostały uznane za wiarygodne przez organ I instancji. Rozbieżności w zakresie cen pojazdów wynikały pomiędzy cenami z faktur sprzedaży okazanych przez podatnika a cenami, które zostały wskazane przez nabywców w pisemnych wyjaśnieniach, co spowodowało przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków. W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi przez P. G., Ł. S., A. S., Z. P. oraz J. S.. Natomiast, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w przypadku W. L. organ I instancji nie przyjął dowolnej kwoty lecz wskazaną kilkakrotnie w tracie przesłuchania przez świadka kwotę [...]zł za quada + [...] zł za dodatkowe wyposażenie, tj. kwotę w najniższej wysokości wskazanej przez nabywcę.

Natomiast dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji odnoszących się do umów komisu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że to spółka była właścicielem pojazdów oddanych w komis przez: G. T., A. K., S. M., W. I., D. T. oraz M. T.. Z akt sprawy nie wynika też aby właścicielami pojazdów były inne osoby niż wskazane w spornych umowach komisu i aby te osoby zyskały korzyści z tytułu pozornych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego decyzja w tym zakresie oparta była na hipotetycznych założeniach, a mianowicie organ I instancji dokonując oceny dowodów i formułując wnioski używał sformułowań typu "tak mogło być", ponadto stwierdził wprost, że brak jest możliwości jednoznacznego wskazania wiarygodnego źródła pochodzenia skuterów, sposobu wejścia w ich posiadanie przez spółkę, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby spółka była właścicielem spornych pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego skoro F. W. wzięła w komis sporne skutery to zyskiem dla spółki była prowizja otrzymana z tytułu zawartej umowy komisu natomiast pozostała kwota ze sprzedaży jest należna komitentowi (zgodnie z umową), co nie zostało w sprawie podważone. Tym samym nieracjonalne byłoby działanie podatnika, aby wcześniej nabyte skutery sprzedać w ramach fikcyjnych umów komisu.

Kierując się, zatem zasadą in dubio pro tributario, organ odwoławczy uznał sporne transakcje.

Pismem z 11 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: Kks) oraz art. 303 Kodeksu postępowania karnego poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego i uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku zaistnienia obiektywnych przesłanek podejrzenia popełniania czynu zabronionego przepisami Kks;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie w jakim odmówiono podatnikowi prawa do stosowania procedury VAT-marża w odniesieniu do towarów nabytych uprzednio od F. sp. z o.o., której rozstrzygnięcie oparto na wykładni przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 zmierzającej do zastosowania przeciwko podatnikowi nieprawidłowo wdrożonych przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112, Dyrektywa VAT), co stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa i ochrony jednostki przed bezpośrednim stosowaniem przeciwko jednostce przepisów nieprawidłowo wdrożonej Dyrektywy VAT;

3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewystarczające ustalenie warunków stosowania procedury VAT marża na poprzednim etapie obrotu tj. niezweryfikowanie statusu głównego dostawcy pojazdów na rzecz F. sp. z o.o., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

II. prawa materialnego tj. art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura VAT-marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium kraju nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy towarów nabytych od F. sp. z o.o., które na poprzednim etapie obrotu zostały zaimportowane na terytorium [...] i były jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych dostawcy strony.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymała w mocy poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz w jakiej określiła zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2013 r. oraz w części nieuchylonej przez organ drugiej instancji, jak również o umorzenie postępowania administracyjnego, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 710/18. Postanowieniem Sądu z 21 września 2023 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik organu przedłożył Informację [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 8 sierpnia 2023 r. skierowaną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej informującą o aktualnym stanie postępowania karnoskarbowego, kserokopię notatki służbowej z 14 listopada 2023 r. oraz kserokopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 10 października 2018 r.

Pismem z 27 listopada 2023 r. organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo organu, pełnomocnik skarżącej złożył pismo z 5 stycznia 2024 r., w którym podtrzymał swoje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Kwestią sporną jest sposób opodatkowania przez F. sp. z o.o. dostaw opisanych w stanie faktycznym pojazdów na rzecz F. W. przy zastosowaniu procedury VAT-marża, a w konsekwencji zastosowanie tej procedury przy dostawach nabytych w ten sposób pojazdów przez F. W.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń - listopad 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 grudnia 2019 r. i doręczona w dniu 13 stycznia 2020 r., a więc już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie w dniu 10 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2013 r. (...) oraz o nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2013 r. go grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za wskazane miesiące 2013 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu 24 maja 2021 r. N. S. A., w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. N. S. A. wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W związku z tymi uwagami podnieść należy, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest jednak usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 (w dniu 30 grudnia 2019 r.), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem brak stosownych rozważań w tym zakresie nie może stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Sądu, akta sprawy wraz z uzupełniającymi dowodami przeprowadzonymi przez Sąd pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że w związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania kontrolnego 27 listopada 2017 r. do Wydziału Dochodzeniowo Śledczego złożono zawiadomienie o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karnego skarbowego. Wraz z zawiadomieniem przekazano zebrane w sprawie akta podatkowe. Zawarte w "Karcie przekazania materiałów" informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo z art. 1 kks dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W efekcie 10 października 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia.

Równolegle w tym czasie było prowadzone śledztwo RKS [...] w sprawie [...] Sp. z o.o.

Postępowanie RKS [...] zostało połączone z ww. śledztwem postanowieniem z 4 lipca 2019 r.

Od momentu wszczęcia dochodzenia RKS [...] do chwili jego włączenia do sprawy RKS [...] w dniu 4 lipca 2019 r. były wykonane następujące czynności:

- w dniu 19 października 2018 r. zwrócono się do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z prośbą o przesłanie pełnego odpisu z rejestrów przedsiębiorców podmiotu F. W. .,

- w dniu 15 listopada 2018 r. w charakterze świadka została przesłuchana K. K.- K. prowadząca rachunkowość ww. podmiotu,

- w dniu 12 marca 2019 r. wystąpiono do ZUS ws. przekazania wykazu danych osobowo- adresowych pracowników F. W.

- kierowano zapytania do Izby Administracji Skarbowej [...] ws. rozstrzygnięcia dot. złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji podatkowej w przedmiocie spornych zobowiązań.

Organ wskazał, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] i znajduje się w fazie "in rem". Postanowieniem z 30 kwietnia 2020 r. zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. Data przedawnienia karalności czynu 31 grudnia 2025 r. (+ zawieszenie biegu przedawnienia karalności wynikające z ustawy COVID).

Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania powyższego postanowienia o wszczęciu dochodzenia, tj. 10 października 2018 r. zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości - [...] zł. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe.

W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym - zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego - którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Jeżeli wbrew obowiązującym przepisom skarżąca bezpodstawnie zastosowała przy sprzedaży na terenie kraju pojazdów nabytych wcześniej w warunkach transakcji wewnątrzwspólnotowych szczególną procedurą opodatkowania VAT marża, to podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione i istniała faktyczna podstawa wszczęcia tego postępowania. Ponadto w chwili wszczynania postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej zakończyło się pierwszoinstancyjne postępowanie podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć zasadność opodatkowania spornych transakcji w procedurze szczególnej VAT marża, a co za tym idzie określić wysokość uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Tym samym ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa karnego skarbowego. Natomiast dopiero wszczęte śledztwo, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo, a jeżeli tak, to kto się go dopuścił.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego prawie dwa miesiące przed przedawnieniem spornych zobowiązań w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania.

Sąd zauważa też, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pojazdy będące przedmiotem spornych dostaw w procedurze VAT-marża nabyte od F. Sp. z o.o. (dostawca - wspólnik komplementariusz F. W. .), były uprzednio przez dostawcę importowane ze [...] na terytorium [...] gdzie następowała odprawa celna, a następnie przemieszczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na teren kraju. F. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowe nabycia przedmiotowych towarów uwzględniła w prowadzonych ewidencjach i rozliczyła podatek od towarów i usług. Jeden quad został zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na [...] od firmy A. U. . Quady i inne pojazdy pochodzące ze [...] [...] były kupowane przez [...] sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych przez A. L. Firma A. L.. była formalnie zarejestrowanym podmiotem zagranicznym. Przedstawicielem i agentem tej firmy był M. T.. Podmiot ten został rozwiązany w dniu 12 sierpnia 2014r.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w pozyskanych i włączonych do akt dokumentach m.in. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] we F. sp. z o.o.

Ponadto organ I instancji szczegółowo przedstawił zestawienie wszystkich transakcji sprzedaży przez F. W. quadów i innych pojazdów w 2013 r. oraz odpowiadających im transakcji zakupu tych towarów, tj. uprzednio nabytych od F. sp. z o.o., które zostały wcześniej zaimportowane z [...] do [...], przemieszczone następnie przez F. sp. z o.o. na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z [...] do kraju oraz pojazdu nabytego uprzednio przez F. sp. z o.o. na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na [...]. Wszystkie dowody umieszczono w aktach w ten sposób, że wszystkie dokumenty dotyczące pojazdu o konkretnym numerze VIN znajdują się w kolejności, zgodnie z chronologią zdarzeń, tj. począwszy od zakupu w [...], aż do sprzedaży na rzecz finalnego odbiorcy w kraju.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały zgodnie z art. 120 o.p., na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), dotyczący nabyć towarów od podmiotu z siedzibą w [...] oraz z siedzibą na [...], a ponadto wystarczająco ustalono warunki stosowania procedury VAT marża na poprzednim etapie obrotu. Jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Dokonując w kontrolowanej sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania procedury szczególnej VAT-marża.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które legły u podstaw wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ust. 4. ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Ponadto zgodnie z art. 120 ust. 11 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć zastosowanie do dostawy: 1) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; 2) dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców; 3) dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%. Przepis ten nie przewiduje opodatkowania w procedurze marży dostawy towarów używanych nabytych przez podatnika w drodze importu bądź w warunkach WNT.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że podatnik będzie więc uprawniony do skorzystania z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT, a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 3 lipca 2013 r., I SA/Op 255/13).

Ponadto podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy ustawy o VAT są zbieżne z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b ww. dyrektywy wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast - generalnie rzecz ujmując - dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Podkreślić należy także, że opodatkowanie w procedurze VAT-marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT-marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Opodatkowanie w procedurze VAT-marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11, dostępny w C. B. O. S. A. na stronie publ. w bazie). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowana w procedurze VAT-marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT-marża, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT-marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że NSA w wyroku z 15 września 2023 r., sygn. akt I FSK 928/19, w sprawie której skarżącą była F. sp. z o.o., od której F. W. . nabyła w 2013 r. przedmiotowe quady uznał, że przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż [...] na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego [...] i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE ([...]) stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie przez spółkę szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży używanych quadów zaimportowanych uprzednio przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium [...]. Tym samym sprzedaży quadów zakupionych w sposób wyżej przedstawiony spółka nie mogła opodatkować przy zastosowaniu procedury szczególnej VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że ani przepisy Dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają stosowania procedury szczególnej VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, które zostały najpierw zaimportowane z kraju trzeciego, a następnie podlegały przemieszczeniu transgranicznemu.

W ocenie NSA organ podatkowy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT słusznie uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ doszło do przemieszczenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju (wcześniej zaimportowanego z [...]. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W ocenie NSA żaden przypadek określony przepisami prawa wyłączający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie wystąpił. Przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż [...] na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego ([...]) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE ([...]) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem, przy sprzedaży tych towarów na terytorium kraju, brak było możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą, o której mowa w art. 120 ust. 4 powołanej ustawy. Skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do kraju rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w kraju, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Art. 120 ust. 10 ustawy o VAT stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro przepis ten nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

NSA podkreślił, że F. sp. z o.o. nie negowała faktu importu quadów z [...] na terytorium [...], a następnie przemieszczenia ich jako towarów własnych z terytorium [...] na terytorium kraju. Bezspornym był również fakt, że po dokonaniu przywozu towarów z [...] do [...] i po zapłaceniu w [...] należności celnych, spółka dokonywała czynności przemieszczenia tych towarów z [...] do kraju, które w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W tym przypadku spółka występowała w "podwójnej roli", tj. w [...] była podatnikiem podatku od wartości dodanej, a w kraju była podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynność sprowadzenia towarów do kraju z [...] podlegała rozliczeniu: - z tytułu dokonania importu towarów z [...] na terytorium [...] przez podatnika podatku od wartości dodanej, - jako dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej w wyniku przemieszczenia towarów z [...] do kraju, - podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z przemieszczenia towarów z [...] do kraju. Nabycie to rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w kraju, który z kolei po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych) mógł stanowić jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Okoliczność, że procedura importu towarów została zakończona w [...], co, w świetle art. 26a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), wyklucza możliwość uznania, że towary zostały nabyte w kraju w wyniku importu. Tym samym, w przypadku gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż kraj państwa członkowskiego, nie dochodzi do importu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czynnością dokonaną w kraju jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co do możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży nabytych przez spółkę quadów NSA zauważył, że skoro katalog w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, a podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, to nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania marży. Ustawodawca nie wymienił importu jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT-marża przy ich sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że sprzedaż quadów i innych pojazdów dokonana przez F. sp. z o.o. na rzecz F. W. . powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturami z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług (tj. VAT). Kwoty tego podatku powinny stanowić kwoty podatku naliczonego we F. W. ., podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W związku z tym, pomimo że F. W. . posiadała formalnie faktury VAT dokumentujące nabycie quadów w procedurze VAT marża, w analizowanym przypadku sama nie miała prawa do opodatkowania dalszej odsprzedaży tych towarów w procedurze VAT marża.

Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że wspólnicy i osoby zarządzające spółką F. W. . wiedzieli, że procedura VAT marża przy sprzedaży przez F. sp. z o.o. quadów i innych pojazdów na rzecz F. W. . - wykorzystana potem przy sprzedaży dokonywanej przez F. W. na rzecz kolejnych odbiorców - nie powinna być zastosowana i wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur, tj. przez F. sp. z o.o. Zasadnie organy wskazały, że dla oceny i wydania orzeczenia w przedmiotowym zakresie nie bez znaczenia pozostaje kwestia powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy [...] sp. z o.o. (dostawca) a F. W. (nabywca). Z danych zawartych w KRS (wydruki) wynika, iż F. sp. z o.o. jest komplementariuszem F. W. . Nadto F. sp. z o.o. jest wspólnikiem reprezentującym F. W. . Ponadto [...] sp. z o.o. została utworzona we wrześniu 2012 r. przez W. T. i jego [...] D. M. (obecnie T. ). Prezesem zarządu tej spółki ustanowiono [...] W. T. - G. T. (zm. w dniu 12 września 2014 r.). Obecnie prezesem jest F. K. ([...] W. T.). Od dnia 13 marca 2013 r. W. T. jest prokurentem samoistnym. Z kolei F. W. została utworzona w październiku 2012 r. przez W. T., jego [...] D. M. i jego [...] M. T. oraz F. sp. z o.o. Przy akcie założenia spółki zarówno M. T. jak i F. sp. z o.o. byli reprezentowani przez W. T.. Nadto właścicielem firmy A. L., będącej niemal w [...]% dostawcą z [...] przedmiotowych pojazdów do F. sp. z o.o. odsprzedanych następnie do F. W. . był M. T..

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że spółki F. W. . i F. sp. z o.o. są co prawda podmiotami odrębnymi, jednakże w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazane powyżej okoliczności w zakresie powiązań pomiędzy tymi spółkami wskazują na świadome działanie tych podmiotów.

.Podsumowując Sąd uznał, że wobec niepodważonych ustaleń organu, w sposób uprawniony określono skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.