Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 650/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1, 2, art. 14e par 1, art. 14h i art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par 1, art. 205 par 2, par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.2.RMA w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko prawne G. D. (gmina) jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie gminy funkcjonuje port morski D. , którego granice zostały ustalone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w D. od strony lądu (Dz.U.2003.59.525 ze zm.).

Podmiotem zarządzającym portem morskim D. jest Zarząd Portu Morskiego D. (ZPMD), który ma status jednostki budżetowej gminy o szczególnym charakterze. Działa w oparciu o nadany statut, a jej głównym i podstawowym zadaniem jest zarządzanie portem morskim w oparciu o przepisy ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz.U.2022.1624 ze zm. - u.p.p.m.).

Opłaty portowe pobierane są zgodnie z art. 8 u.p.p.m. Ich wysokość została określona w zarządzeniu nr [...] Dyrektora Zarządu Portu Morskiego D. z 28 grudnia 2012 r. w sprawie cennika opłat stosowanych w Porcie Morskim D. (zarządzenie 2012) oraz w zarządzeniu nr [...] Dyrektora Zarządu Portu Morskiego w D. w sprawie cennika opłat stosowanych w M. D. (zarządzenie 2022).

W związku z centralizacją rozliczeń VAT gminy i jej jednostek organizacyjnych, powyższe wpływy pobierane przez ZPMD są ewidencjonowane dla celów VAT w rejestrach sprzedaży gminy, która rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wymienione opłaty są przez gminę opodatkowywane według stawek VAT 0%, 8% lub 23%. Jednocześnie ZPMD, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny tj.:

- punkt (i) - ZPMD udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie gminy regat, tj. "umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat). Gmina pragnie wskazać, iż powyższe działania ZPMD są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Gmina zwraca uwagę, iż grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i zdaniem Gminy jest to kluczowe kryterium dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że realizując ww. działania działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności."

- punkt (ii) - Na podstawie art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.p.m. ZPMD nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. W tym przypadku fakt, że ZPMD nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

- punkt (iii) - ZPMD "zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu. W przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w tych sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości opłat portowych (Dz.U.2004.103.1082) obowiązującego do 30 sierpnia 2004 r. Obecnie źródłem zaniechania poboru wymienionych opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe."

W obrębie portu morskiego D. funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy.

Gmina w latach 2022-2023, za pośrednictwem ZPMD, realizuje inwestycję "Modernizacja Portu Rybackiego w D. - Nabrzeże Turystyczne" (inwestycja), która finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W tym zakresie ZPMD otrzymał dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 1.12 "Porty rybackie, miejsca wyładunku, giełdy rybne i przystanie - inwestycje w zakresie poprawy infrastruktury portów rybackich, giełd rybnych, miejsc wyładunku i przystani". Inwestycja jest realizowana między innymi w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków.

"Przeprowadzane w ramach inwestycji roboty polegają w szczególności na:

• przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad 424 metrów wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;

• budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia."

Ponadto w ramach inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach inwestycji, ZPMD będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w zarządzeniu 2012 oraz zarządzeniu 2022. Dodatkowo ZPMD zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu inwestycji cennik ZPMD zostanie poszerzony o ten rodzaj usług). Opłaty pobierane będą przez ZMPD na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej.

Zarówno istniejąca infrastruktura portowa, jak również majątek, który powstanie w ramach inwestycji nie są/nie będą udostępniane do korzystania innym jednostkom organizacyjnym gminy. W granicach prowadzonej przez ZPMD działalności gospodarczej przebudowane w ramach inwestycji nabrzeże będzie udostępniane również nieodpłatnie, w sposób opisany wyżej w punktach: (i), (ii) i (iii).

Wydatki związane z realizacją inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, a gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów lub usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji.

W tych okolicznościach gmina sformułowała dwa pytania:

"1. Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?"

Zdaniem gminy, opisane czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji), stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur, dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.

Zasadniczo gmina motywowała, że podczas wykonywania analizowanych czynności będzie działała w roli podatnika VAT.

W zależności od charakteru czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji), powinny one zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (tj. wskazana w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dostawa energii elektrycznej) lub odpowiednio odpłatne świadczenie usług (tj. wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi polegające na: udostępnianiu miejsc postojowych w basenie portowym i na lądzie, zimowaniu jednostek w hangarze, postoju w basenie portowym do 2h (związanym z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postoju skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, udostępnianiu pochylni slipowej, udostępnianiu parkingu dla samochodów osobowych, samochodów typu bus, mikrobus itp., udostępnianiu parkingu dla przyczep kempingowych lub kampera, udostępnianiu terenu pod postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, umożliwianiu korzystania z natrysku, toalety (wc), wypożyczaniu myjki ciśnieniowej, umożliwianiu korzystania z pralki, wynajmie sali konferencyjnej, wynajmie powierzchni reklamowej, umożliwianiu postoju łodzi regatowych na placu, dostarczaniu wody, umożliwianiu wjazdu dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych, dzierżawie lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach inwestycji, dzierżawie urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej).

Dodatkowo "pobierane przez jednostkę budżetową w imieniu i na rzecz Gminy opłaty portowe, tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska, będą stanowić wynagrodzenie ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających - użytkowników infrastruktury portowej w postaci możliwości korzystania przez statki z nabrzeża lub przystani oraz zejścia pasażerów na ląd albo wejścia pasażerów na statek, a więc będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

"Opłaty te mają charakter komercyjny wynikający ze stosunków cywilno-prawnych. Stanowią wyraz udziału użytkowników infrastruktury portowej w kosztach jej utrzymania i rozwoju. (...) Wysokość pobieranych od użytkowników opłat portowych ma podstawowe znaczenie w kształtowaniu zasad konkurencji na rynku usług portowych i poszczególnych portów w regionie bałtyckim".

Opłaty przystaniowe nie są ani podatkiem, ani niepodatkowaną należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy Ordynacji podatkowa. Pod względem prawnym opłaty te nie różnią się od opłat za korzystanie z innych gminnych urządzeń użyteczności publiczne (z miejskich basenów, lodowiska, kortów tenisowych, itp.).

W konsekwencji wydatki ponoszone przez gminę na realizację inwestycji mają/będą miały związek z wykonywanymi przez gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym świadczeniem usług albo odpłatną dostawą towarów w ramach udostępniania infrastruktury portowej), nieobjętymi zwolnieniem z tego podatku.

W przekonaniu gminy, przypadki nieodpłatnego udostępnienia majątku nie wykraczają/nie będą wykraczały poza ramy prowadzonej przez ZPMD działalności gospodarczej i tym samym nie powinny wpływać na zakres prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej (w tym nabrzeża przebudowanego w ramach inwestycji) nie ma/nie będzie miało charakteru wykorzystywania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdarzenia opisane jako (i) - nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej podczas organizowanych regat związane jest z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. W celu promocji infrastruktury portowej ZPMD podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Działania te mają charakter marketingowy. Ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez ZPMD oraz rozszerzenie grona klientów.

Zdarzenia oznaczone jako (ii) - zaniechanie poboru opłat portowych na podstawie art. 8 ust. 3, ust. 4 u.p.p.m. od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego jest konsekwencją prowadzenia przez ZPMD określonego rodzaju działalności. Fakt, że ZPMD nie pobiera opłat portowych od tych jednostek wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, do którego stosowania zobowiązane są podmioty zarządzające infrastrukturą portową. Jako takie działania te mieszczą się w ramach prowadzonej w porcie działalności gospodarczej.

Zdarzenia oznaczone jako (iii) - sytuacje nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej nie powinny wpływać na zakres prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na realizację inwestycji jako wyjątkowe. Wynikają one z obowiązywania prawa zwyczajowego. Gmina, udostępniając infrastrukturę portową w celu np. uzyskania pilnej pomocy medycznej przez członka załogi statku, chroni uniwersalne wartości wypływające z treści ustawy zasadniczej. Niewątpliwie każdy podatnik VAT potencjalnie byłby zobowiązany do nieodpłatnego udostępnienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej np. w celu ochrony życia i zdrowia, także w przypadku braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie.

Dlatego gmina opowiedziała się za pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji.

Organ zgodził się z gminą co do opodatkowania VAT czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm. - ustawa o VAT).

Tłumaczył, że "w związku z tym, że świadczone przez Państwa czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) są/będą wykonywane odpłatnie (pobierane opłaty a)-c) wskazane powyżej) w ramach zawartych w formie pisemnej lub ustnej umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do świadczeń - nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako dostawa towarów/świadczenie usług zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię dzierżawy: lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej, za które ZPMD zamierza pobierać wynagrodzenie."

Natomiast organ nie podzielił zapatrywania prawnego gminy w odniesieniu do pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację inwestycji.

Nawiązał do art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 22 ustawy o VAT oraz do § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 - rozporządzenie).

Następnie motywował, że istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można było odliczyć VAT naliczony, transakcje powodujące naliczenie VAT powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Ponadto prawo do odliczenia VAT naliczonego zakłada, że ponoszone wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych VAT należnym. Opodatkowaniu omawianym podatkiem podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument - odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane odpłatnie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Zdaniem organu, czynności wymienionych punktach (i) - (iii) nie można uznać za odpłatne świadczenie usług, bo nie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcami, a w zamian za wykonywanie usługi nie jest wypłacane wynagrodzenie. Czynności te stanowią aktywność pozostającą poza działalnością gospodarczą.

"Warto również zwrócić uwagę, że w ramach inwestycji powstaną m.in. nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu.

Taki rodzaj inwestycji wskazuje, że będzie ona ogólnodostępna, zatem będą mogli z niej korzystać zarówno mieszkańcy, jak i odwiedzający gminę goście i turyści.

Poniesione w tej sytuacji wydatki należy uznać za związane z realizacją zadań własnych gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zdaniem Organu, ww. czynności mające charakter promocyjny i marketingowy, nie są jednak skierowane wyłącznie do potencjalnych klientów portu (osób dysponującym odpowiednim sprzętem), ale mają również na celu promocję samej gminy. Umożliwienie bezpłatnego postoju w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist należy rozpatrywać nie tylko w kontekście postrzegania uczestników regat jako potencjalnych klientów portu korzystających z odpłatnych usług świadczonych w tym porcie, ale również jako zwykłych turystów, mogących odwiedzić gminę w innych, poza regatowych celach.

Trudno dać wiarę temu, aby regaty nie były oglądane przez szeroką publiczność (zwłaszcza w kontekście powstałych w ramach Inwestycji nowych ciągów pieszych, schodów tarasowych, dojazdów, pasów zieleni itp.) i że dostęp do portu w tym czasie jest ograniczony tylko do uczestników regat, a tym samym aby organizacja imprezy (w ramach której nieodpłatnie udostępniana jest infrastruktura portowa) miała związek wyłącznie z prowadzoną przez ZPMD działalnością gospodarczą.

Zatem nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadku opisanym w punkcie (i) ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy (zaspokajanie potrzeb wspólnoty, promocja gminy) (...)."

"Reasumując, z uwagi na to, że realizowana Inwestycja będzie również wykorzystywana do czynności nieodpłatnych (opisanych w pkt (i)-(iii) wniosku), jak również na fakt, że w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną wskazane powyżej elementy, które dotyczą wykonywania zadań własnych gminy, nabywane przez Państwa towary i usługi w ramach Inwestycji należy uznać za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Będą Państwo obwiązani do stosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Końcowo zauważyć należy, że w ramach realizowanej Inwestycji zostanie wybudowany m.in. lokal usługowy w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza, które ZPMD zamierza dzierżawić i pobierać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zatem w sytuacji, gdy będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania dokonywanych w ramach Inwestycji zakupów w tej części jako związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego."

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "dotyczącą m.in. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "Modernizacja Portu Rybackiego w D. - Nabrzeże Turystyczne" (dalej: "Inwestycja")"

Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że czynności nieodpłatnego udostępniania infrastruktury portowej pozostają poza działalnością gminy opodatkowaną VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na stwierdzeniu, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji;

- art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, § 3 ust. 1 rozporządzenia w rezultacie ich zastosowania do opisanych okoliczności;

- art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem stanowisko organu narusza zasadę równego traktowania oraz niedyskryminacji;

- art. 14c § 1, § 2, art. 14b § 1, § 3, art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) ze względu na nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów gminy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 2a O.p. w wyniku przyjęcia wykładni profiskalnej oraz braku merytorycznej poprawności i staranności przy wydaniu interpretacji indywidualnej.

W następstwie gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części objętej pytaniem nr 2, w której organ uznał, że gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze gmina konsekwentnie wykazywała, że wszystkie wydatki ponoszone na inwestycję związane są/będą z jej działalnością gospodarczą. Fakt, że w określonych przypadkach ZPMD udostępnia infrastrukturę portową nieodpłatnie nie wpływa/nie będzie wpływał na zakres prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach związanych z realizacją inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej (w tym przebudowanego w ramach inwestycji nabrzeża) pozostaje w związku z działalnością gospodarczą gminy (por. sprawa sygn.: I FSK 1342/20).

Gmina argumentowała, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą bowiem wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich wykonywanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności pozostające poza działalnością gospodarczą.

W ocenie gminy, "nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej podczas organizowanych regat związane jest z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Należy wskazać, iż w celu promocji infrastruktury portowej ZPMD podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Przedmiotowe działania mają charakter marketingowy, ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez ZPMD oraz rozszerzenie grona klientów."

Następnie, według gminy, "zaniechanie poboru opłat portowych, na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego jest w tym przypadku konsekwencją prowadzenia przez ZPMD określonego rodzaju działalności. Fakt, iż ZPMD nie pobiera opłat portowych od ww. jednostek wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, do którego stosowania zobowiązanie są podmioty zarządzające infrastrukturą portową. Jako takie działania te mieszczą się więc w ocenie Gminy w ramach prowadzonej w porcie działalności gospodarczej."

W dalszej kolejności gmina wykazywała, że "również przypadki nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej oznaczone we wniosku jako (iii) nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Powyższe sytuacje mają charakter wyjątkowy, co do zasady ich źródłem obowiązywania jest prawo zwyczajowe. Należy zwrócić uwagę, że Gmina udostępniając infrastrukturę portową w celu np. w celu uzyskania pilnej pomocy medycznej przez członka załogi statku, chroni uniwersalne wartości wypływające z treści ustawy zasadniczej. W ocenie Gminy niewątpliwie każdy podatnik VAT potencjalnie byłby zobowiązany do nieodpłatnego udostępnienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej np. w celu ochrony życia i zdrowia, także w przypadku braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do paradoksalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzący parking strzeżony udostępni go w celu ochrony życia i zdrowia lub w celu przeprowadzenia akcji ratowniczej służbom medycznym, to parking ten jest wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji byłby on zobowiązany do zastosowania regulacji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT."

"Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez Gminę czynności polegające na udostępnianiu infrastruktury portowej (zarówno odpłatne jak i nieodpłatne) związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej, a Gmina występuje w roli podatnika VAT."

"Za uznaniem, że w przedstawionej sytuacji Gmina (ZPMD) działa/będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, w ocenie Skarżącej nie przemawia również fakt, że - jak wskazał Organ - ramach Inwestycji powstaną m.in. nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu. Te elementy infrastruktury wybudowane w ramach Inwestycji stanowią bowiem element samego nabrzeża, względnie elementy niezbędne do skorzystania z tego nabrzeża. Oznacza to, że wydatki Gminy (ZPMD) w tym zakresie zostały/zostaną poniesione w związku z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej, a nie stricte w ramach władztwa publicznego, którego przejawem mogłaby być przykładowo budowa ogólnodostępnej drogi gminnej."

W ocenie gminy, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Ponadto, według gminy, "nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży."

"Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niego konkurencję.

W sytuacji gdyby ww. wydatki ponosił prywatny przedsiębiorca, nie zostałyby mu narzucone metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy Rozporządzenia nie mają zastosowania do takich podmiotów. Taka sytuacja miałaby miejsce także gdyby np. infrastruktura portowa była zarządzana przez gminną spółkę komunalną, a nie przez Gminę. Bez wątpienia spółka komunalna mogłaby w przypadku analogicznych wydatków związanych z Inwestycją dokonać odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Gdyby interpretacja przedstawiona przez Dyrektora KIS była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak inni podatnicy (np. wskazana spółka komunalna) miałaby prawo do odliczenia VAT w mniejszym zakresie. To prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność.

Co więcej, jak zostało to wskazane w uzasadnieniu Wniosku Gmina udostępniając infrastrukturę portową np. w celu uzyskania pilnej pomocy medycznej przez członka załogi statku, chroni uniwersalne wartości wypływające z treści ustawy zasadniczej. W ocenie Gminy niewątpliwie każdy podatnik VAT potencjalnie byłby zobowiązany do nieodpłatnego udostępnienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej np. w celu ochrony życia i zdrowia, także w przypadku braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie."

Z punktu widzenia gminy, "przyjęcie takiego podejścia powodowałoby naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, które określają zasady równego traktowania oraz zakaz dyskryminacji, który w tym przypadku przejawiałby się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach ograniczenie takie nie byłoby stosowane."

W podsumowaniu gmina stwierdziła, że organ nie wykazał dlaczego jej argumenty miałyby być niewystarczające.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga gminy objęła tylko zagadnienie dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na realizację opisanej inwestycji.

Sąd ocenia, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż interpretacja indywidualna organu w zaskarżonej części, odnoszącej się do pełnego prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego, nie jest zgodna z prawem.

Lektura kontrolowanej interpretacji indywidualnej prowadzi do stwierdzenia, że organ nie rozważył rzetelnie i wyczerpująco na czym polega marketing stanowiący integralną część każdej działalności gospodarczej oraz w czym tkwi istota czynności nieodpłatnych, pozostających poza systemem VAT - na potrzeby wyznaczenia zakresu prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego w opisanych organowi okolicznościach.

Tej treści interpretacja indywidualna nie przedstawia prawnej oceny stanowiska gminy, jakiej wymaga art. 14c § 1, § 2 O.p. Dlatego interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie spełnia kryterium legalności.

Dla analizowanego sporu gminy z organem o prawo do odliczenia VAT naliczonego rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. a, lit. c dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 9 dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako czynności opodatkowane ustawodawca wymienił odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 art. 2).

Następnie według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej.

Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności gminy (jej jednostki budżetowej), a ściślej, czy ta aktywność w spornym zakresie obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym, czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Należy zwrócić uwagę, że na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego w sposób bezpośredni wpływa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wykładnia statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów (por. szerzej VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, system elektroniczny LEX).

Wbrew przekonaniu organu, czynności podejmowane przez podatnika VAT nieodpłatnie mogą należeć do działalności gospodarczej i tym samym do systemu VAT, a w szczególności kształtować zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W tej mierze trzeba odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który z nawiązaniem do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), konsekwentnie wyjaśniał, że działania marketingowe przekładają się na wizerunek podatnika VAT, w szczególności na generowanie obrotu. Z tego względu dają podatnikowi VAT prawo do odliczenia (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1606/12, I FSK 1420/16 czy I FSK 1760/18 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE).

Podobne zapatrywanie - z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego - zostało przyjęte przez NSA na gruncie działalności przedsiębiorcy i podatnika VAT o charakterze pro bono (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 326/09).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wykładnię pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby VAT i przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego zaprezentowaną w wymienionym wyżej orzecznictwie. Organ nie przedstawił żadnych argumentów faktycznych i prawnych, które pozwalałyby odejść od poglądu prawnego wypracowanego przez NSA i TSUE.

W realiach analizowanej sprawy organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań, dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Pominął wykładnię prawa unijnego w zakresie prawa do odliczenia z nawiązaniem do stanowiska prawnego przyjmowanego w orzecznictwie TSUE.

TSUE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. C-243/03, C-438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C- 504/10).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. 268/83, C-408/98).

Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (por. C-62/93, C-110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C- 437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09).

Ustanowiony system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT, podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub wyników pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (por. C-37/95, C-110/98 do C-147/98, C-98/98, C-32/03, C-438/09, C-137/02, C-408/98, C- 435/05, C-174/08, C- 504/10, C-437/06, C-515/07, C-102/08).

Zasadą jest odliczenie przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów i świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu (por. C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05).

Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. C-29/08 i przytoczone tam orzecznictwo).

Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. C-29/08, C-118/11).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. C-16/00, C-465/03).

Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03).

Podatnik może domagać się pełnego odliczenia podatku VAT, jaki obciążył towary i usługi nabyte przez niego dla potrzeb wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu (por. C-174/08, C-504/10).

W sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego (w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

Trzeba przy tym podkreślić prawotwórczy charakter orzeczeń TSUE.

W świetle powyższego stanu prawnego, dorobku orzecznictwa, przechodząc do toku argumentacji przyjętego przez organ w motywach kontrolowanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że organ w istocie nie omówił dlaczego nieodpłatne udostępniane portu na potrzeby okolicznościowych imprez opisanych w punkcie (i) obiektywnie: - nie ma charakteru promocyjno-marketingowego; - nie wpisuje się swoim przedmiotem i swoimi celami w działalność gospodarczą gminy (jej jednostki budżetowej); - nie stanowi elementu cenotwórczego; - nie wpływa na skalę i ekonomiczne rezultaty czynności opodatkowanych VAT; - pozostaje poza zakresem potrącalnych kosztów z perspektywy podatku dochodowego.

Trzeba zauważyć, że w świetle opisanych okoliczności udostępnianie infrastruktury portowej na organizowanie nieodpłatnych regat przez gminę (jej jednostkę budżetową) przede wszystkim stanowi element zarządzania dobrymi relacjami z klientami dotychczasowymi i tymi dopiero potencjalnymi. Pokazuje zalety i możliwości tej infrastruktury zarówno turystyczne, wypoczynkowe, jak również gospodarcze.

W ten sposób, taką aktywnością gmina nie zachęca do korzystania z jej czynności publicznoprawnych. Nie tworzy i nie zarządza relacjami w sferze władztwa publicznego. Krąg adresatów analizowanych imprez nie ma nic wspólnego z miejscem ich zamieszkania, z przynależnością do wspólnoty tej konkretnej gminy, czy jakiejkolwiek innej gminy, czy kraju (por. szerzej odnośnie do rozumienia i znaczenia marketingu jako koniecznego elementu efektywnej działalności gospodarczej przykładowo opracowania: Marketing, A. Wiśniewski, WSiP 1995, Teoria i Praktyka Marketingu, T. Sztucki, Agencja Wydawnicza PLACET 1996).

Na obecnym etapie postępowania interpretacyjnego nie można też zgodzić się z organem co do stwierdzenia, że czynności opisane przez gminę w punktach (ii), (iii) pozostają poza granicami działalności gospodarczej i tym samym systemu VAT.

Bez wątpienia są to czynności nieodpłatne, ale organ pominął, że jest to nieodpłatność o istotnie innym charakterze niż w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, nienależących do systemu VAT, bo wykonywanych przez podatnika obok czynności opodatkowanych, według wyboru i na warunkach podatnika, który wychodzi przy tym z roli handlowca, usługodawcy, czy producenta.

Także w odniesieniu do czynności opisanych w punktach (ii), (iii) są one integralnie wpisane w gospodarcze funkcjonowanie infrastruktury portowej. Przedsiębiorca, który wykorzystuje gospodarczo infrastrukturę portową, nie ma żadnego wyboru. Natomiast jest zobowiązany z mocy prawa i przyjętych standardów nieodpłatnie udostępniać tę infrastrukturę ściśle określonym jednostkom, a także w ściśle określonych sytuacjach zagrożenia życia, zdrowia, mienia. Przedsiębiorca nie może postępować inaczej, jeśli chce wykorzystywać gospodarczo infrastrukturę portową, funkcjonować w tej sferze aktywności gospodarczej.

Tymczasem w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, których nie da się powiązać z prowadzeniem działalności gospodarczej, rzecz przedstawia się istotnie inaczej. Sam przedsiębiorca podejmuje autonomiczną, według własnego wyboru i na własnych warunkach, decyzję o wykonywaniu niektórych czynności nieodpłatnie. Jednocześnie wykonywanie czynności nieodpłatnie w żadnym stopniu nie jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy, aktywność opisana przez gminę w punktach (ii), (iii) ze swej istoty jest bezpośrednio wpisana w gospodarcze funkcjonowanie portu. Ma charakter nieodpłatny wyłącznie ze względu na specyfikę, reguły rządzące tego rodzaju działalnością gospodarczą. Jest realizowana tylko o tyle, o ile infrastruktura portowa jest wykorzystywana gospodarczo przez przedsiębiorcę. Natomiast czynności nieodpłatne wykluczone z zakresu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT są nieodpłatne nie ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, ale wyłącznie ze względu na autonomiczne decyzje, wybory samego przedsiębiorcy i podatnika omawianego podatku.

Ten aspekt sprawy organ całkowicie przemilczał.

Pominął również rozważenie, czy ekonomiczny ciężar tych nieodpłatnych czynności kształtuje ceny świadczeń, za które gmina (jej jednostka budżetowa) pobiera wynagrodzenie w warunkach rynkowych.

W związku z tym, że pytanie gminy dotyczyło zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, organ miał obowiązek samodzielnie dokonać oceny prawnej, na ile opisane czynności nieodpłatne wpisują się w działalność gospodarczą (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 1454/21, w której NSA zwrócił uwagę na cel instytucji interpretacji indywidualnej i na wynikające z niego obowiązki organu interpretacyjnego).

W sytuacji, w której gmina (jej jednostka budżetowa) podejmuje działania nieodpłatne, które wszystkie służą prowadzonej działalności gospodarczej, sam fakt, że mamy do czynienia z organem władzy publicznej, realizującym zadania ustawowe, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym rozumieniu, że nie ogranicza tego prawa, nie wymaga przejścia na proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego według art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT (por. sprawa sygn. I FSK 473/18).

Jeśli organ był zdania, że ponoszone, czy planowane przez gminę wydatki nie spełniają kryterium celowości jak dla kosztu podatkowego; że czynności nieodpłatne opisane w punktach (i), (ii), (iii) nie mają charakteru cenotwórczego; to tej treści stanowisko powinien uzasadnić z odwołaniem się do konkretnych okoliczności i konkretnych kryteriów faktycznych, prawnych.

W następstwie, w ocenie sądu, kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1, § 2, art. 14e § 1, art. 14h i art. 120 O.p. Przy tych istotnych lukach zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego należy ocenić jako nieodpowiadające prawu stanowisko organu, zgodnie z którym gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy ponoszeniu wydatków na inwestycję. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania interpretacyjnego jest to stanowisko w istocie pozbawione uzasadnienia w opisanych okolicznościach i przytoczonym wyżej stanie prawnym.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Wszechstronnie i wnikliwie przeanalizuje: - aspekt marketingowy, promocyjny działalności opisanej w punkcie (i) przy uwzględnieniu orzeczeń TSUE między innymi w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08; - koszty ogólne działalności gospodarczej i czynniki cenotwórcze, do których odwołuje się TSUE w powoływanych wyżej orzeczeniach jako do istotnych kryteriów wyznaczenia granic prawa do odliczenia w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112.

Organ uwzględni także rozważania w sprawach: C-284/04, C-369/04, C-223/03, C-267/08, C-180/10, w których TSUE konsekwentnie stwierdzał, że zakresem zastosowania podatku VAT objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE analiza definicji i pojęć podatnika, działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Z tej perspektywy organ weźmie pod uwagę obiektywnie rozumiane: istotę, cel i w efekcie zakres stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 dyrektywy 112.

Tok tych rozważań, ich rezultaty w sposób zupełny powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, przy odniesieniu się do wszystkich aspektów argumentacji gminy, pełnego stanu prawnego i dorobku orzecznictwa.

Rzeczą organu będzie ocena w dalszym postępowaniu interpretacyjnym, czy przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stanowisko gminy są zupełne na potrzeby wydania zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy, zadanie organu polega na rzetelnej, wyczerpującej analizie, czy opisane czynności realizowane nieodpłatnie należy wpisać w obiektywne ramy działalności gospodarczej charakterystycznej dla podatnika VAT, występującego w obrocie w roli handlowca, usługodawcy, producenta. Jednocześnie organ uwzględni, że czynności nieodpłatne mogą obiektywnie należeć do działalności gospodarczej, stanowić przejaw aktywności podatnika VAT w obrocie gospodarczym. Rzecz wymaga od organu prawidłowej wykładni przepisów prawa i uwzględnienia kontekstu orzeczniczego, o których była mowa wyżej.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dotychczas dowolnie zakwestionował stanowisko gminy i wykluczył pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych na realizację opisanej inwestycji. Jak dotąd organ nawet nie podjął rzeczywistej i obiektywnej próby wyznaczenia kryteriów rozpoznania działalności gospodarczej, wzorca podatnika VAT w obrocie gospodarczym - dla celów stosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Tym bardziej w konsekwencji tych zaniechań organ nie odniósł zobiektywizowanego modelu działalności gospodarczej i wzorca podatnika VAT do okoliczności opisanych przez gminę, która wiązała czynności nieodpłatne z promocją i marketingiem właściwym dla każdej działalności gospodarczej oraz ze specyfiką i zasadami tej konkretnej działalności gospodarczej dotyczącej infrastruktury portowej.

W istniejących realiach trudno znaleźć sferę obrotu gospodarczego, w której przedsiębiorcy nie podejmowaliby aktywności nieodpłatnej po to, aby wzmacniać swoją pozycję w warunkach konkurencji na rynku towarów i usług, także w sferze wykorzystywania infrastruktury portowej - w odniesieniu do punktu (i). Trudno też obiektywnie, racjonalnie przyjmować wzorzec przedsiębiorcy, który nie będzie stosował zasad obowiązujących przy gospodarczym wykorzystywaniu infrastruktury portowej - w odniesieniu do punktów (ii), (iii).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).