Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1527/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30 e ust. 1. art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. S.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...] określającej W.S.-M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 58.215,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W podstawie prawnej powyższych rozstrzygnięć wskazano m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, art. 22 ust.6c, 6d i 6e, art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej zwaną "u.p.d.o.f.", oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej w uzasadnieniu zwana "O.p.".

Powyższe rozstrzygnięcia podjęto w następującym stanie faktycznym:

Strona aktem notarialnym z dnia 14 maja 2009 r. Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. Nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 3/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki obszaru 0.07.34 ha nr [...], za cenę 325.000,00 zł (k. 8-9).

Powyższą nieruchomość W. S.M. nabyła w dniu 9 października 2007 r. na podstawie zawartej z Miastem G., umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W. S.M. nie wykazała zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 rok. Nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Nadto nie przedłożyła mimo wezwań organu - dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, kosztów jej sprzedaży i nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, zwiększających jego wartość.

Strona w korespondencji do organu podatkowego wyjaśniła, że w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w G. zamieszkiwała i była zameldowana od 1954 r. Lokal ten należał do Gminy, a zajmowała go rodzina strony na postawie umowy najmu lokali mieszkalnych w oparciu o przepisy ustawy o najmie lokali mieszkalnych.

W dniu 9 października 2007 r. zawarła z Gminą Miasta G. umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, za kwotę 162.391,00 zł korzystając z 90% bonifikaty, która przysługiwała jej tylko z tej przyczyny, że mieszkała w tym lokalu i była zameldowana od kilkudziesięciu lat. Na dokonanie wpłaty w wysokości 10% ceny nabycia zaciągnęła pożyczkę. Nabycie tego lokalu nie nastąpiło w obrocie wolnorynkowym tylko w oparciu o szczególne przepisy stosowane przez Gminę Miasta G. jako właścicielem, a najemcą lokalu, zameldowanym i zamieszkującym w nim od lat.

W dniu 14 maja 2009 r. sprzedała ww. lokal i w tym samym miesiącu kupiła mieszkanie przy ul. [...] za kwotę 179.000,00 zł + koszty zakupu. Mieszkanie wymagało kapitalnego remontu, którego przeprowadzenie kosztowało ok. 15.000,00 zł. Nakłady na zakup lokalu są określone w umowie zakupu, natomiast nakłady na przeprowadzony remont mogą być oszacowane przez biegłego rzeczoznawcę. Koszty remontu poniosła osobiście z kwoty otrzymanej z transakcji sprzedaży mieszkania przy ul. [...].

Jest osobą samotną i nikt nie wspomagał jej w wydatkach na remont i kosztach zakupu nieruchomości. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości dokonała spłaty pożyczek zaciągniętych na wykup lokalu, utrzymanie i remont mieszkania przy ul. [...], a także na remont zakupionego mieszkania przy ul. [...]. Z powyższej kwoty spłaciła wcześniej zaciągnięte kredyty w SKOK - 25.000,00 zł i inne zaciągnięte na przetrwanie tzw. "chwilówki".

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.S.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 58.215,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, Decyzję doręczono w dniu 14 maja 2015 r., k. 24.

W decyzji wskazano, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków "ulgi meldunkowej" oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, zatem wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy akty notarialne dot. nabycia i sprzedaży ww. nieruchomości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości (325.000,00 zł) pomniejszył o zwaloryzowane koszty jego uzyskania (18.605,94 zł) i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 58.215,00 zł.

Pismem z dnia 20 maja 2015 r., tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w treści art. 223 § 2 O.p, W. S.M. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r., wnioskując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy bez uwzględnia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez nieprawidłowe określenie podstawy naliczenia podatku dochodowego z uwagi na błędne określenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży jako dochodu podatnika, tj. bez uwzględnienia:

• poniesionych nakładów na remonty nieruchomości położonej przy ul. Nr [...] m [...], tj. zarówno lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jak i nieruchomości wspólnej,

• przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków na zakup oraz remont lokalu mieszkalnego przy ul. [...] ,

• zgłoszonego roszczenia Gminy Miasta G. o zwrot udzielonej bonifikaty, w stosunku, do którego to żądania, zawisła sprawa przed Sądem Rejonowym [...];

3) wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania w sprawie sygn. akt [...] Dyrektora Izby Skarbowej z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej z uwagi na fakt, iż uchybienie w złożeniu oświadczenia i zeznania PIT nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych;

4) naruszenie zasad współżycia społecznego przez nieuwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej i społecznej jaka wystąpiła w życiu podatniczki;

5) naruszenie art. 68 i następne O.p. przez brak zastosowania w sytuacji zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z upływem 5-letniego terminu w dniu 30 kwietnia 2015 roku - doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 14 maja 2015 r.

W piśmie z dnia 27 maja 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wywodów odwołania z dnia 20 maja 2015 r., W. S.M. podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wskazała, że organ pierwszej instancji w ustalaniu stanu faktycznego nie uwzględnił okoliczności sprzedaży lokalu w dniu 14 maja 2009 roku, zatem po upływie obowiązywania zasad z roku 2007-2008. W jej ocenie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest czynność zbycia prawa własności nieruchomości lokalowej. Fakt nabycia nieruchomości lokalowej nie powodował bowiem powstania zobowiązania podatkowego - nabywca zasiedlając lokal nie był zobowiązany do zapłaty podatku, co miało miejsce dopiero po jego sprzedaży.

Stwierdziła, że skoro czynność prawna polegająca na zbyciu nieruchomości lokalowej generuje zobowiązanie podatkowe, do określenia zasad na jakich należy zapłacić podatek mają zastosowanie przepisy z dnia powstania zobowiązania podatkowego. Zatem w tym przypadku zmienione przepisy w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. wyliczenie podatku, wg których od przychodu należy odliczyć koszt nabycia nowego lokalu mieszkalnego i dopiero tak wyliczona kwota stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...].

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe strony, którego dotyczy niniejsza sprawa jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), tj. wskutek uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, co wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wskazane przez podatniczkę przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej nie mają zastosowania w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy podał, że w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez stronę przepis art. 68 O.p., a kwestię tę należy rozpatrywać w oparciu o art. 70 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W reżimie prawnym właściwym dla przedmiotowej sprawy, termin płatności podatku wyznaczony został do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. Zatem ww. zobowiązane podatkowe W.S.M. w podatku dochodowym za 2009 r. - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r.

W związku z faktem, iż ww. zobowiązanie podatkowe W.S.M. w podatku dochodowym za 2009 r. nie przedawniło się, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w piśmie z dnia 27 maja 2015 r. zarzut podatniczki dotyczący niewłaściwego (z uwagi na nieobowiązywanie) zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek należy się zgodzić z podatniczką, że nabycie nieruchomości nie powodowało powstania po stronie nabywającego zobowiązania podatkowego, które to powstało dopiero w wyniku jej sprzedaży (czyli zgodnie z pierwszym z wyżej opisanych sposobów powstawania zobowiązań podatkowych), to nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie twierdzenie jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązanie podatkowe błędnie zastosował zasady obowiązujące w latach 2007-2008, a nie przepisy obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj.: ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa czynności tj. nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jako zdarzenia, których termin jest kluczowy do określenia przepisów tej ustawy mających zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw.

W związku z faktem, iż nieruchomość sprzedaną przez W.S.M. w dniu 14 maja 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], podatniczka nabyła w dniu 9 października 2007 r., do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu - określa art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego łub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d).

Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., ustawodawca na mocy art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (tzw. ulga meldunkowa).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym na dzień 31 grudnia 2008 r., ww. oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w ww. art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka:

• w dniu 9 października 2007 r. na podstawie, zawartej z Miastem G., umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła lokal mieszkalny numer [...], położony w G. przy ul. Nr [...] (Kw Nr [...]) wraz z udziałem wynoszącym 3/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki obszaru 0.07.34 ha nr [...] (Kw Nr [...]) - koszty nabycia wyniosły 17.821,79 zł;

• w dniu 14 maja 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, za cenę 325.000,00 zł;

• nie złożyła oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2010 r., o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.,

• nie wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 rok należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości,

• nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów na sprzedawaną nieruchomość.

W złożonym odwołaniu W. S.M. odnosząc się do regulacji "ulgi meldunkowej" oraz powodów niezłożenia w odpowiednim terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi, wskazała m.in. na:

- nieczytelne i skomplikowane dla podatnika uregulowania w prawie podatkowym jak umieszczenie określonej zasady, a następnie wprowadzenie do niej szeregu poprawek, jak w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i jeszcze ust. 21;

- brak wiedzy i informacji od notariusza o oświadczeniu dotyczącym skorzystania z "ulgi meldunkowej" oraz od (...) organów państwa, które otrzymywały dokumenty w postaci aktów notarialnych i ich zadaniem było wezwanie i pouczenie o przysługujących podatnikowi uprawnieniach w oparciu o obowiązujący stan prawny;

- faktyczne spełnienie warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej - zamieszkiwałam w tym lokalu kilkadziesiąt lat, oświadczenie zaś było tylko jednym z elementów do skorzystania z tego uprawnienia;

- złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej" z uwagi na fakt, iż uchybienie w złożeniu oświadczenia i zeznania PIT nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podniesione przez podatniczkę okoliczności nie mogą wpłynąć na odmienną - w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - ocenę, co do spełnienia przez nią warunków wymaganych do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem wyjątki te, jako wyraz równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przywołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej", natomiast jego realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków podlegających ścisłej interpretacji. W sytuacji tej nie może być uznany za skuteczny zarzut dot. skomplikowania prawa podatkowego i braku informacji ze strony notariusza czy organów państwa. Na poparcie powyższego stwierdzenia organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 541/14.

W związku z faktem, że podatniczka miała prawo, a nie obowiązek skorzystania z "ulgi meldunkowej" jej rzeczą było wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podkreślić bowiem należy, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest zatem oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła, we wskazanym przez przepisy prawa terminie, okoliczności faktyczne, na które się powołuje (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 794/14).

Jak wynika z ww. przepisów u.p.d.o.f., "ulga meldunkowa" przysługuje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 126) pod warunkiem łącznego (kumulatywnego) spełnienia dwóch przesłanek:

1) legitymowanie się okresem zameldowania na pobyt stały, nie krótszym niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia nieruchomości,

2) terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. w przypadku zbycia nieruchomości dokonanego w 2009 roku.

Powyższe świadczy o tym, że do skorzystania z tej ulgi jednakowo istotne są okoliczności: zameldowania na wymagany okres, złożenia oświadczenia oraz dochowania terminu przewidzianego do złożenia tego oświadczenia, a spełnienie tych warunków jedynie w niepełnym zakresie wyklucza zastosowanie ulgi.

W związku z powyższym, spełnienie przez podatniczkę warunku zameldowania w lokalu mieszkalnym na określony w u.p.d.o.f. okres, wobec niezrealizowania pozostałych warunków, nie może być wystarczające do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Bez wpływu na przedmiotową sprawę są także podnoszone przez W.S.M.: okoliczności złożenia - wraz z oświadczeniem - wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej" oraz zarzut wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji przed zakończeniem prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania zażaleniowego w sprawie ww. wniosku.

Należy bowiem zauważyć, iż niebudzącym wątpliwości jest materialnoprawny charakter terminu do złożenia ww. oświadczenia, co wyklucza możliwość jego przywrócenia.

W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., przy obliczeniu dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie było podstaw - wbrew twierdzeniu podatniczki - do uwzględnienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj. wydatków na nabycie oraz remont lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydatki na cele mieszkaniowe ponoszone po dokonaniu zbycia nieruchomości (właściwie udokumentowane) mogłyby być uwzględniane przy korzystaniu przez podatniczkę z tzw. "ulgi mieszkaniowej, która jednak znajduje zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w innym okresie, tj.:

• do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym w treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2007 r.),

• od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Wobec tego, że w stanie prawnym właściwym dla przedmiotowej sprawy nie obowiązywała tzw. "ulga mieszkaniowa", do której także odwołuje się podatniczka, za bezpodstawne należało uznać jej zarzuty w zakresie nieuwzględnienia przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania ww. wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia lokalu W.S.M., do którego nie przysługiwały ulgi wynikające z u.p.d.o.f., zasadne było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu ww. sprzedaży na zasadach ogólnych.

W toku postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na ww. lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], w tym na dokonane remonty, o których wspomina w składanych pismach.

Z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wynika zaś, że wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

We wniesionym odwołaniu W. S.M. podniosła, że w przedmiotowej sprawie weryfikacji podlega określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodu, w sytuacji domagania się przez Urząd Miasta G. zwrotu udzielonej bonifikaty w kwocie 65.881,46 zł wraz z odsetkami. Wskazała, że udzielona bonifikata miała wpływ na określenie przychodu, a zatem i na ustalenie dochodu, który powinien być pomniejszony o wysokość kwoty określonej do zwrotu wraz z odsetkami. Ponadto, w jej ocenie, z uwagi na fakt, iż postępowanie sądowe dotyczące zwrotu bonifikaty jest w toku, określenie wysokości dochodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przedwczesne.

Odnośnie zwrotu udzielonej bonifikaty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja bonifikaty, na którą powołuje się podatniczka, została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), na podstawie której, zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7, właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. Z art. 68 ust. 2 ww. ustawy wynika jednak, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele, niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 5 lat, licząc od dnia jej nabycia, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Zauważyć należy, że o treści ww. przepisu podatniczka została poinformowana w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości, co wprost wynika z § 6 aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. Rep. A nr [...] (k. 4).

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisy u.p.d.o.f., ww. stanowisko podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrot bonifikaty nie stanowi bowiem w przedmiotowej sprawie:

1. kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym - nie jest wydatkiem na nabycie ani nakładem na lokal mieszkalny;

2. kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Ad.1.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia, natomiast do ewentualnego zwrotu bonifikaty może dojść, w związku z żądaniem właściwego organu, już po sprzedaży nieruchomości. Zatem wydatek ten z nabyciem lokalu nie ma nic wspólnego.

Ad. 2.

Nie jest kosztem odpłatnego zbycia lokalu zwrócona wartość bonifikaty, albowiem nie jest - wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego mogła dojść do skutku ani też wydatkiem bezpośrednio związanym z tą czynnością. Wręcz przeciwnie - jak już wyżej wskazano - konieczność zwrotu bonifikaty jest następstwem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie odwrotnie.

Organ stwierdził, że wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz koszty tego zbycia, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w rozliczeniu podatkowym W.S.M. uwzględnił jedynie kwoty wynikające ze znajdujących się w materiale dowodowym aktów notarialnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut podatniczki dotyczący naruszenia zasad współżycia społecznego poprzez nieuwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej i społecznej jaka wystąpiła w życiu podatniczki. Jak już wyżej wskazano zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało z mocy prawa w wyniku zaistnienia stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania podatkowego, a mianowicie wskutek uzyskania przez podatniczkę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzależniona jest natomiast od konkretnych kategorii takich jak: przychód z odpłatnego zbycia, koszt odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu, dochód, przysługujące ulgi, czy stawki podatku, których sposób obliczania/zastosowania uregulowany jest w u.p.d.o.f. i których wysokość/możliwość zastosowania określa się w oparciu o zgromadzone, wymagane prawem dowody. Wskazywane przez podatniczkę okoliczności, nie odnoszą się jednak do istoty sprawy, bo nie mają wpływu na wysokość zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca W. S.M. zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy przez brak jego zastosowania;

2. naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego tj. podstawy naliczenia podatku dochodowego z uwagi na błędne określenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży jako dochodu podatnika, tj. bez odliczenia zobowiązań w stosunku do Gminy Miasta G. oraz zakupu nowego lokalu;

3. naruszenie art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację, co spowodowało nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu nakładów poniesionych przez podatnika;

4. naruszenie art. 68, art. 69 i art. 70 O.p. przez brak zastosowania, w sytuacji zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z upływem terminów przewidzianych w tych przepisach;

5. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji - wydanie decyzji bez uwzględnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym nieuwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej i społecznej jaka wystąpiła w życiu podatniczki.

W uzasadnieniu podatniczka stwierdziła, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. od osób fizycznych przez niewłaściwą interpretację przyjmując, że podstawą skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" jest spełnienie dwóch przesłanek: zameldowania na okres 12 m-cy i złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. W jej ocenie takie stanowisko jest nadinterpretacją przepisu, ponieważ ustawodawca nie zawarł w tym przepisie sankcji wskazującej na utratę uprawnień w przypadku spełnienia tylko jednej przesłanki. Oświadczenie o skorzystaniu z ulgi nie tworzy nowego nadzwyczajnego stanu faktycznego jak i prawnego skoro istotą jest zamieszkiwanie w lokalu przez okres 12 miesięcy.

Podniosła, że niezłożenie oświadczenia dotyczącego skorzystania z ulgi meldunkowej wynikało z jej niewiedzy, nieczytelnym i skomplikowanym sposobie regulacji zawartych w prawie podatkowym oraz braku stosownej informacji o uprawnieniach i obowiązkach podatnika ze strony organów podatkowych. Stwierdziła, iż dopiero pisemne oświadczenie, że nie korzysta z ulgi, stanowi podstawę do przyjęcia zastosowania zasad ogólnych przy wymiarze zobowiązania podatkowego.

Wskazała, że ustawodawca zakreślając 14 dniowy termin na złożenie oświadczenia nie zastrzegł, że po upływie tego terminu uprawnienie wygasa, a wnioski zgłoszone w tym zakresie są bezskuteczne ze względu na uchybienie terminowi. Interpretacja organów pierwszej i drugiej instancji, według której ww. termin jest przepisem prawa materialnego tylko z tej przyczyny, że jest umieszczony w przepisach ustawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie w przepisach proceduralnych, jest nieprawidłowa. Zwróciła uwagę, że liczne przepisy prawa procesowego są zamieszczane w różnych ustawach, a ustawodawca zawsze wskazuje na konsekwencje niedochowania terminów prawa materialnego określając skutek ich uchybienia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieszczono skutku niedochowania terminu, zatem jest to termin prawa procesowego, który w określonych sytuacjach może być przywrócony. W jej ocenie taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., W. S.M. powtórzyła wskazaną w odwołaniu argumentację w zakresie nieprawidłowego nieuwzględnienia:

- poniesionych nakładów na remonty nieruchomości położonej przy ul. Nr [...] m 5, tj. zarówno lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jak i nieruchomości wspólnej,

- przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków na zakup oraz remont lokalu mieszkalnego przy ul. [...],

- zgłoszonego roszczenia Gminy Miasta G. o zwrot udzielonej bonifikaty, w stosunku do którego to żądania zawisła sprawa przed Sądem Rejonowym [...]

Potwierdzając brak dowodów na poniesione kosztów ww. remontów, wskazała na nałożony na organy podatkowe obowiązek do oszacowania wydatków ponoszonych przez podatników dokonujących remontów nieruchomości i podniosła, że przez zaniechanie podjęcia z urzędu czynności w celu oszacowania nakładów na remont nie został przeprowadzony podstawowy dowód, zaś organy obu instancji dopuściły się nadinterpretacji przywołanych na wstępie przepisów.

W kwestii nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kwoty bonifikaty wraz z odsetkami, o której zwrot wystąpiła Gmina Miasta G., wskazała, że organ drugiej instancji dokonał interpretacji tylko przepisów podatkowych. Podstawą zastosowania tych przepisów stanowi prawidłowa ocena zdarzeń cywilnoprawnych, które tworzą obowiązek podatkowy.

Skarżąca ponowiła podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazała także, że:

- przepisy art. 68, 69, 70 - Ordynacja podatkowa zawierają szereg różnych opcji i wyjątków jednak podstawową zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem upłynął z końcem roku 2014 - najpóźniej z dniem 30 kwietnia 2015 r.;

- skoro jest to decyzja wymiarowa termin przedawnienia jest krótszy, bo wynosi 3 lata;

- obowiązek podatkowy powstał w dniu zdarzenia, czyli w maju 2009 roku po upływie 14 dni od sprzedaży lokalu przy ul. [...];

- interpretacja organu drugiej instancji, że "nie później jednak niż od daty złożenia deklaracji PIT za rok 2009", jest nietrafna. Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności stawia tezę, następnie zaś wyciąga wnioski zaprzeczające postawionej tezie tylko w celu, aby nie uwzględnić słusznych zarzutów podatnika.

Skarżąca stwierdziła, że nawet interpretacja dokonana przez organ drugiej instancji wskazuje na przedawnienie, którego termin upłynął z dniem 30 kwietnia 2015 r.

Zarzucając natomiast wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na rozstrzygnięcie, podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym trudnej sytuacji życiowej w jakiej się znajdowała, na którą zwracała uwagę także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Argumentację zaprezentowaną w skardze skarżąca podtrzymała w pismach z dnia 19 kwietnia i 21 kwietnia 2016 r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stanowisko to podtrzymał również ustosunkowując się do pism procesowych strony skarżącej wyżej wymienionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem - wbrew podniesionym w niej zarzutom - zaskarżone decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu.

Przedmiotem rozstrzygnięć poddanych w niniejszej sprawie kontroli Sądu było opodatkowanie zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2009 r..

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca:

1. w dniu 9 października 2007 r. na podstawie, zawartej z Miastem G. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła lokal mieszkalny numer [...], położony w G. przy ul. [...] (Kw Nr [...]) wraz z udziałem wynoszącym 3/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki obszaru 0.07.34 ha nr [...] (Kw Nr [...]7) - koszty nabycia wyniosły 17.821,79 zł;

2. dniu 14 maja 2009 r. przed upływem 5 lat od nabycia na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, za cenę 325.000,00 zł;

3. nie złożyła oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2010 r. o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

4. nie wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 rok należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości,

5. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów na sprzedawaną nieruchomość.

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że do ustalenia skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), dalej zwana ustawą zmieniającą, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 i brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei w ust. 3 art. 8 tej ustawy ustawodawca podał, że podatnicy, do których opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym na dzień 31 grudnia 2008 r. (jak w niniejszej sprawie) oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania rocznego, czyli za rok podatkowy 2009 do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącej.

Oceniając zasadność tego zarzutu Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie przedawniło się i tym samym istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu 14 maja 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ulicy [...] w G., wraz z udziałem wynoszącym 3/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz takim samym udziale w prawie użytkowania wieczystego działki obszaru 0.07.34 ha, powstało - jak wyjaśnił to organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji - z mocy prawa.

Zgodnie z przypisem art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Ustawodawca przewidział więc dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych i odrębnie też uregulował kwestie przedawnienia tychże zobowiązań.

Zobowiązania powstające z mocy prawa sprowadzają się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego jak np.: osiągnięcie dochodu, przychodu (jak w niniejszej sprawie - osiągnięcie przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości), dokonanie obrotu, nabycie majątku.

Zobowiązania te powstają niezależnie od woli i zamiaru podatnika. Zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania powoduje powstanie tegoż zobowiązania niejako automatycznie. W tych zobowiązaniach podatnik sam oblicza i uiszcza podatek, bez jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ, chyba że ujawnione zostaną w samoobliczeniu nieprawidłowości i wówczas organ podatkowy określa wysokość zobowiązania decyzją (art. 21 § 3 O.p.) mającą charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie istnienie zobowiązania powstałego wcześniej z mocy prawa.

Natomiast zobowiązanie podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, co oznacza, że może ono powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Decyzja ta ma charakter konstytucyjny czyli tworzy nowy stosunek prawny, wcześniej nie istniejący. Doręczenie skuteczne tej decyzji podatnikowi powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc teraz do przepisów regulujących kwestię przedawnienia opisanych powyżej zobowiązań podatkowych należy wskazać, że do zobowiązań powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), do których należy zobowiązanie skarżącej, zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując przepis w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., albowiem w reżimie prawnym właściwym dla przedmiotowej sprawy, termin płatności podatku wyznaczony został do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Uwzględniając powyższe należy przyznać słuszność Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Przepis zaś art. 68 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie miał zastosowania do zobowiązania skarżącej.

Skoro zatem termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z końcem 31 grudnia 2015 r., a decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone skarżącej przed upływem tej daty, to oznacza, iż nie zaistniały żadne przeszkody do rozstrzygnięcia tej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f., w myśl którego źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą do każdej z osób dokonującej zamiany.

Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i tak przychodem w tym przypadku jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Podstawą opodatkowania zaś z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 p.d.o.f.).

W myśl art. 22 ust. 6c p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Do katalogu regulacji, mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy również przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b, w którym ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie nabytym lub wybudowanym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (tzw. ulga meldunkowa). Skorzystanie z ulgi meldunkowej wiązało się z wymogiem złożenia przez podatnika oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym ze względu na miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym (art. 21 ust. 21 p.d.o.f.).

W przypadku skarżącej, mając na uwadze treść art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oraz opodatkowanie jej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym na dzień 31 grudnia 2008 r., oświadczenie to winna była złożyć w terminie dokonania rocznego rozliczenia, zgodnie z art. 45 ust. 1 p.d.o.f..

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej interpretacji przez organy podatkowe art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. trzeba uznać zarzut ten za niezasadny. Z wykładni językowej ww. przepisów jasno wynika obowiązek łącznego spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej i pogląd ten nie budzi kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie (por. wyrok NSA z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12 - publ. ww. orzeczenia nsa.gov.pl.).

Zatem aby ziściło się prawo do zwolnienia podatkowego skarżąca, poza bezspornym w sprawie faktem zameldowania w zbytym lokalu przez okres znacznie dłuższy niż 12 miesięcy, winna była w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2009, złożyć we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Tego wymogu jednakże skarżąca nie dopełniła i faktu tego nie kwestionuje, podając jedynie, że niezłożenie oświadczenia nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. Podniosła również, że tylko pisemne oświadczenie, że nie korzysta z ulgi, stanowi podstawę do przyjęcia zastosowania zasad ogólnych przy wymiarze zobowiązania podatkowego.

Trzeba stwierdzić, że to twierdzenie skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia w regulacjach prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika - jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12 - o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym w organie podatkowym, czy notariusza).

Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych, przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów.

W sprawie tej nie miał również znaczenia fakt ubiegania się przez skarżącą o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Termin do złożenia powyższego oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu dlatego też organy podatkowe obu instancji odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia (postanowienia z 25 lutego 2015 r. z dnia 21 kwietnia 2015 r.). Prawidłowość stanowiska organów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając - wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 1074/15 - skargę skarżącej w tym przedmiocie.

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że skarżąca nie spełniła wszystkich niezbędnych warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a to powodowało opodatkowanie skarżącej na zasadach ogólnych.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił zarzutu skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3 O.p. przez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego tj. podstawy naliczenia podatku dochodowego z uwagi na błędne określenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu, nie stosując odliczenia od kwoty tej zobowiązań wobec Gminy Miasta G. (zwrotu udzielonej bonifikaty) oraz zakupu lokalu, a także naruszenie art. 22 ust. 6c p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację powodując nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu nakładów poniesionych przez skarżącą.

Należy ponownie zauważyć, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., co oznacza, że przy obliczaniu dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie można było uwzględnić - jak oczekuje tego skarżąca - wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe tj. na zakup i remont lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G. Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że wydatki na cele mieszkaniowe ponoszone po zbyciu nieruchomości (właściwie udokumentowane) mogłyby być uwzględnione - przy korzystaniu przez skarżącą z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Ta ulga jednak dotyczyła zbycia nieruchomości nabytych w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r.) i od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r.).

W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy nie obowiązywała ulga mieszkaniowa, a tym samym skarżąca nie mogła z niej skorzystać, a organy podatkowe nie mogły uwzględnić wskazanych powyżej wydatków zakupu i remontu nowego lokalu przy wyliczaniu dochodu do opodatkowania.

W kwestii nakładów poniesionych przez skarżącą na lokal położony w G. przy ul. Nr [...] należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na tenże lokal, o których mowa w art. 22 ust. 6e) p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast w treści tego przepisu w pkt 6c, ustawodawca jasno postanowił, że chodzi o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nie chodzi zatem o wydatki poniesione na remont dachu budynku, w którym znajdował się przedmiotowy lokal, czy też opłaty na fundusz remontowy, które jak wynika z pisma Zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej skarżąca bezspornie poniosła w 2008 r. Opisane wydatki nie mieszczą się w pojęciu nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c p.d.o.f., bo nie są to wydatki na sprzedany lokal mieszkalny zwiększające jego wartość, a dotyczą nieruchomości wspólnej celem jej prawidłowego funkcjonowania. Wydatki te w istocie poniosła wspólnota mieszkaniowa, a wpłaty skarżącej stanowiły jedno ze źródeł ich sfinansowania stosownie do postanowień ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Określając wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego organy podatkowe nie uwzględniły obowiązku skarżącej zwrotu bonifikaty, jakiej udzieliła jej Gmina Miasta G. przy zakupie tego lokalu. Sąd uznał brak odliczenia zwrotu bonifikaty za zgodny z prawem.

Zwrot bonifikaty nie stanowi w niniejszej sprawie kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c p.d.o.f., bo nie jest to wydatek na nabycie tego lokalu, ani też nie stanowi nakładu na ten lokal.

Nie jest też kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym stanowi art. 19 ust. 1 p.d.o.f..

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia, natomiast do ewentualnego zwrotu bonifikaty może dojść, w związku z żądaniem właściwego organu, już po sprzedaży nieruchomości. Zatem wydatek ten z nabyciem lokalu nie ma związku. Obowiązek zwrotu wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości będzie długiem stanowiącym zobowiązanie podatniczki względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dokonanie zwrotu bonifikaty po sprzedaży lokalu nie może więc mieć żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek.

Zwrot bonifikaty nie może zostać także uznany za koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem w świetle prawa podatkowego zwrócona wartość bonifikaty nie jest wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego mogła dojść do skutku ani też wydatkiem bezpośrednio związanym z tą czynnością. Konieczność zwrotu bonifikaty jest następstwem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie odwrotnie. Podatniczka nie musiała zwrócić bonifikaty, aby mogła sprzedać lokal. To sprzedaż lokalu, która nastąpiła wbrew zobowiązaniu do zachowania go przez 5 lat wywołała dopiero skutek w postaci wezwania do zwrotu bonifikaty. Zwrot bonifikaty jest skutkiem sprzedaży a nie wydatkiem poniesionym po to, aby sprzedaż była możliwa. Tym samym zwrócona kwota bonifikaty nie może być zaliczona do kosztów, które pomniejszają cenę ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd nie znalazł też podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Skarżąca stawiając powyższy zarzut wywodzi, że wydając skarżone rozstrzygnięcia organy nie uwzględniły wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, przede wszystkim zaś nie uwzględniły sytuacji majątkowej, rodzinnej i społecznej, jaka wystąpiła w życiu skarżącej.

W ocenie Sądu organu podatkowe - jak wynika z akt sprawy, w tym z analizy uzasadnień obu rozstrzygnięć - zebrały wystarczający materiał dowodowy, do podjęcia wydanych decyzji. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 151 O.p.), w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Wyciągniętym z tej oceny wnioskom nie można odmówić prawidłowości. W uzasadnieniach decyzji, odpowiadających wymogom art. 210 § 4 O.p., organy odniosły się do wskazanej przez skarżącą sytuacji majątkowej, rodzinnej i społecznej, wyjaśniając że powyższe okoliczności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wskazano, że wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzależniona jest od konkretnych kategorii takich jak: przychód z odpłatnego zbycia, koszt odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu, dochód, przysługujące ulgi czy stawki podatku, których sposób obliczania/zastosowania uregulowany jest w p.d.o.f. i których wysokość/możliwość zastosowania określa się w oparciu o zgromadzone, wymagane prawem dowody. Wskazywane przez skarżącą okoliczności, nie odnoszą się do istoty sprawy, jaką jest określenie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (nie mają wpływu na wysokość tego zobowiązania). Trudna sytuacja rodzinna i majątkowa nie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu, poniesionych kosztów i osiągniętego dochodu, tzn. w żaden sposób nie może modyfikować kwot wynikających z odpowiednich dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu czy poniesienie kosztu. Okoliczności te mogły wpływać, jak wskazała skarżąca w odwołaniu i w skardze, na podejmowane przez nią decyzje, co do rozporządzania swoim mieniem, natomiast nie oddziałują na elementy, od których zależna jest wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd tę argumentację aprobuje.

Organy podatkowe prawidłowo wykazały, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu przedmiotowego zbycia lokalu, po stosownych odliczeniach wyniósł 306.394,05 zł, (przychód w kwocie 325.000,00 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.605,95 zł), a należny od niego 19% (art. 30e ust. 1 p.d.o.f.) podatek wyniósł kwotę 58.215,00 zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 58.215 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń oraz tym samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki odpowiada prawu.

W konsekwencji uznając skargę za niezasadną i będąc związany treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.

DSz