Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1308/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. S.A. z siedzibą w W. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 10/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 października 2022 r., nr SKO.Pod./4140/473/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 10/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi C. S.A. w W.(dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 27 października 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz strony kwotę 28.150 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, 7 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres. Decyzja ta została podpisana przez skład orzekający poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP.

Na decyzję tę spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. I SA/Kr 571/22 ją odrzucił wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

2.1. Z uwagi na wskazane wcześniej postanowienie organ odwoławczy 27 października 2022 r. wydał kolejną decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W ocenie organu drugiej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy prawidłowo oparto się na spójnej i logicznej ekspertyzie technicznej powołanego przez organ biegłego dotyczącej charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie Browaru [...] w B., w której szczegółowo opisano poszczególne obiekty, instalacje i urządzenia co pozwoliło na przypisanie im odpowiedniej prawnopodatkowej kwalifikacji.

2.2. Na decyzję z 27 października 2022 r. spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie wskazując na naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, w szczególności akta nie zawierające materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja, a w konsekwencji brak ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego,

b) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez brak określenia w sentencji decyzji kwoty stwierdzonej przez organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu,

d) art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organów podatkowych ekspertyzie biegłego, przy pominięciu i braku ustosunkowania się przez organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez spółkę (w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz przedłożonych przez spółkę opinii technicznych), a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

e) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

f) art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. w sytuacji, w której spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego,

g) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. zgłoszonego w piśmie spółki z 17 stycznia 2022 r.,

h) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109), Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy 3378) oraz SIEĆ CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy 845) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektu system sterowania rurociągiem wody fi300 PE-HD (nr inwentarzowy 3396) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego spółki zgodnie z jego przeznaczeniem,

d) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów: Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstrukcją nośną (nr inwentarzowy 2663), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.3. Uwzględniając skargę strony sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ drugiej instancji nie ustosunkował się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez spółkę względem ekspertyzy biegłego, oraz nie odniósł się do stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i innych przedłożonych opinii technicznych. Sąd zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy zaniechał przed wydaniem decyzji wezwania strony do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i może stanowić samodzielną podstawę uchylenia decyzji.

Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadne było odniesienie się przez organ drugiej instancji do ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, która została uchylona, oznaczało to bowiem odniesienie się do nieistniejącego aktu. Dodatkowo w ocenie WSA w Krakowie organ uwzględniając wniosek spółki, oprócz kwoty określonego zobowiązania podatkowego, miał obowiązek wskazać także kwotę nadpłaty, czego nie uczynił.

W związku z powyższymi naruszeniami sąd pierwszej instancji za przedwczesne i zbędne uznał odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu wyroku wskazał, że należy zauważyć, że "w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki w sprawach I SA/Ol 381/18, I SA/Ol 383/18) zwraca się uwagę, że zasada in dubio pro tributario wyklucza przyjęcie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, że obiekty budowlane będące budynkami, w których wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne stanowiące sieci technologiczne, zbiorniki czy silosy stanowiące części składowe linii produkcyjnej, zajmujące całość lub część powierzchni budynków, mogłyby być opodatkowane zarówno od powierzchni budynków jak i od wartości ww. budowli. Zważyć należy, że ustawodawca podatkowy stanowi, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (nie wskazuje przy tym, czy te części mają wynikać z podmiotowego aspektu, właściwości organu, czy też z faktu, że budowla lub jej część mieści się w budynku). Dopuszczalna jest zatem taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje z nimi związane), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jak budowle" (str. 7-8 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa. gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ drugiej instancji złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o chylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 79 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy określona wysokość zobowiązania podatkowego przewyższa kwotę stwierdzonej nadpłaty Kolegium, oprócz kwoty określonego zobowiązania podatkowego, miało obowiązek wskazać także kwotę nadpłaty, podczas gdy sentencja decyzji organu drugiej instancji powinna zostać wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) o.p. i uwzględnić rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty stosownie do art. 79 § 1 o.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133, art.141 § 4 p.p.s.a. i art. 200 o.p. poprzez dowolne, nie znajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym ustalenie, że organ naruszył art. 200 o.p. w konsekwencji czego strona nie miała możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożenia opinii technicznej sporządzonej w dniu 30 czerwca 2021 r. przez Katedrę Geodezji Inżynieryjnej i Budownictwa Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania organy obu instancji umożliwiły spółce czynny udział w postępowaniu, przedkładanie wszelkich dowodów do akt sprawy i wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a ww. opinia znajdowała się w aktach sprawy jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. i art. 127 o.p. poprzez nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy ustalenie, że organ nie przeprowadził ponownej merytorycznej oceny dowodów i nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, w szczególności nie skontrolował rozumowania i stanowiska biegłego zaprezentowanego w opinii sporządzonej w dniu 30 czerwca 2021 r. przez Katedrę Geodezji Inżynieryjnej i Budownictwa Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy z treści decyzji wynika, że organ nie ograniczył się wyłącznie do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie i na tej podstawie wydał rozstrzygniecie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ nie ustosunkował się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez spółkę względem postępowania dowodowego oraz ekspertyzy biegłego, a także przedłożonych przez nią dokumentów w tym opinii technicznych - podczas gdy z treści uchylonej przez sąd decyzji wynika, że organ w sposób szczegółowy odpowiedział na wszelkie wątpliwości oraz uwagi zgłoszone przez spółkę oraz ustosunkował się do przedłożonych przez spółkę opinii technicznych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 222 o.p. poprzez przyjęcie, że organ nie ustosunkował się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez spółkę, w tym w szczególności do stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz innych przedłożonych opinii technicznych w sytuacji gdy okoliczności te nie były objęte zarzutami zawartymi w odwołaniu, stan faktyczny nie budził w sprawie wątpliwości, a istota sprawy sprowadzała się do prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych budynków i budowli podlegających opodatkowaniu, która została szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) o.p., poprzez przyjęcie, że na skutek częściowego uchylenia przez organ decyzji organu pierwszej instancji decyzja ta stanowi akt nieistniejący, a co za tym idzie organ nie był uprawniony do odwoływania się do ustaleń i ocen zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy uchylona w części, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) o.p., decyzja nie może zostać określona jako akt nieistniejący gdyż została wydana przez powołany do tego organ w ramach postępowania podatkowego i nadal funkcjonuje w obrobicie prawnym;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wystarczająco jasnych wskazań co do dalszego postępowania - podczas gdy w przypadku uznania za prawidłowe rzekomych naruszeń wskazanych przez WSA w uzasadnieniu wyroku jest to element niezbędny, aby sprawa mogła zostać ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy, a ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście art. 75 § 4a o.p. podczas gdy jest to jeden z istotnych elementów uzasadnienia wyroku wynikający z art 141 § 4 p.p.s.a.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 127 o.p. poprzez orzeczenie o uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji kiedy sąd doszedł do przekonania, że postępowanie dowodowe obarczone jest wadami i zawarł wskazówki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wymagające przeprowadzenia nowych dowodów i ustaleń, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie, powinno uwzględniać zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w przypadku stwierdzenia przez sąd wadliwości postępowania dowodowego prowadzić do wyeliminowania decyzji organów podatkowych obu instancji.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 217 w zw. z art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez uznanie że dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i inne budowle), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te obiekty, które podlegają opodatkowaniu jak budowle - podczas gdy, a z definicji powierzchni użytkowej budynku nie wynika, że należy z niej wyłączyć powierzchnię zajętą przez budowle znajdujące się w budynku albowiem są to odrębne przedmioty opodatkowania, a sądy ani organy podatkowe nie mogą modyfikować podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

4. W dniu 5 czerwca 2023 r. również skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji i na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie poprzedzającej ją decyzji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie w wyroku ustaleń na temat materiału dowodowego (m.in. ekspertyzy biegłego oraz decyzji I instancji) nie znajdującego się w aktach sprawy przekazanych przez organ, podczas gdy w zaistniałej sytuacji sąd winien był stwierdzić, że decyzja oparta została o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy, a tym samym rażąco narusza prawo, co przesądza o braku prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, polegającego na braku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, niezawierające w szczególności materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

5. W dniu 6 marca 2024 r. Burmistrz B. złożył wniosek o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu. Wniosek ten poparła spółka i organ.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne strony oraz organu administracji okazały się zasadne.

6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

6.2. Najdalej idącymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego są podniesione w skardze kasacyjnej strony zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku z pominięciem akt administracyjnych sprawy oraz brakiem oceny istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów. Tym samym błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy oraz oparcie wyroku na argumentacji nie odnoszącej się do zarzutów spółki. Z kolei w skardze kasacyjnej organu odwołując się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucono zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji ocen nie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego a dotyczących kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego, odniesienia się przez organ do całości zebranego materiału dowodowego oraz zagwarantowania stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Ponadto wskazano na braki uzasadnienia sądu pierwszej instancji w zakresie podania wystarczająco jasnych zaleceń co do dalszego postępowania uwzgledniających istotę i przedmiot rozpoznawanej sprawy, a także zawarcie przez WSA w Krakowie oceny dotyczącej charakteru prawnego decyzji organu pierwszej instancji jako aktu nieistniejącego po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz brak wyjaśnienia podstawy wyroku, który pozostawiał w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą tymi samymi wadami co uchylona decyzja.

W ocenie organu, w przypadku uznania za prawidłowe rzekomych naruszeń wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczone wcześniej elementy są niezbędne, aby sprawa mogła zostać ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym powyżej zakresie zarzuty procesowe obu skarg kasacyjnych uznać należało za zasadne.

6.3. W pierwszej kolejności należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie oparł się na aktach sprawy, którymi w dniu jej rozpoznania w ogóle nie dysponował.

Uwzględniając ten zarzut należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem. Z kolei przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. wyroki NSA z: 18 stycznia 2024 r., II OSK 968/21; 3 kwietnia 2024 r., II OSK 1277/23; 10 kwietnia 2024 r., I OSK 712/23; 12 kwietnia 2024 r., III FSK 4913/21; publik. CBOSA).

Zatem do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wyda wyrok po przeprowadzeniu rozprawy, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Skoro zatem naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy oraz wyprowadził ocenę prawną na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym naruszył zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją, to tym bardziej zarzut ten należy uznać za uzasadniony w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której sąd w ogóle nie opierał się na aktach sprawy administracyjnej.

6.4. Z akt sądowych oraz akt administracyjnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 571/22 wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji odrzucił skargę kasacyjną spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dotyczące nieskutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią tego orzeczenia, wydanie przez organ podatkowy decyzji w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej i podpisanej odręcznie, uniemożliwiało uznanie jej za dokument elektroniczny. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. W tej sytuacji wysłanie pełnomocnikowi pliku PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w sprawie), było bezskuteczne, gdyż nie spełniało wymogów art. 144 § 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 864/23 oddalił skargę kasacyjną spółki od wskazanego wcześniej postanowienia. W trakcie rozpoznawania tej sprawy, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz ze skargą kasacyjną spółki przekazano 4 tomy (skoroszyty) stanowiące akta administracyjne. Akta te zostały zwrócone do wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z odpisem postanowienia z 4 sierpnia 2023 r. W aktach sądowych brak jest informacji o wcześniejszym wypożyczeniu tych akt przez sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznania skargi strony od ponownie wydanej w tej samej sprawie decyzji przez organ odwoławczy (obecnie zaskarżona decyzja z dnia 27 października 2022 r.).

Z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, że rozpoznając skargę strony sąd pierwszej instancji nie dysponował aktami administracyjnymi sprawy, czym dopuścił się wskazanego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Już tylko ta okoliczność usprawiedliwia uchylenie zaskarżonego wyroku wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

6.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu opierając się na całości akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokona oceny dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie uprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy z dnia 7 marca 2022 r.

Zauważyć należy, że z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, iż każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/16; 20 lutego 2014 r., I FSK 530/13; 24 lipca 2020r., II FSK 3200/19; publik. CBOSA). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu.

6.6. Ponadto należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe, a wskazane wcześniej elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14, z 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15; z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22; publik. CBOSA).

Należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w obu skargach kasacyjnych, tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Nie dysponując aktami sprawy administracyjnej, nie wiadomo na jakiej podstawie, w zaskarżonym wyroku odtworzono jej stan faktyczny oraz dokonano weryfikacji prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Dla przypomnienia akta postępowania przed organem pierwszej instancji zawierały kluczowe dla sprawy ekspertyzy techniczne dotyczące infrastruktury technicznej usytuowanej na terenie zakładu produkcyjnego spółki sporządzone przez biegłego powołanego przez organ na podstawie art. 197 § 1 o.p. W aktach tych znajdowały się również zastrzeżenia strony do tych opinii oparte o wynik ekspertyzy przygotowanej na jej zlecenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono również, że w zaskarżonej decyzji sporne obiekty zostały przez organy zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych. Zdaniem spółki sporne obiekty nie mogły jednak podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych zakładu produkcji piwa zgodnie z ich przeznaczeniem, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki. Identyfikując wskazane zagadnienie sporne sąd pierwszej instancji, nie dysponując aktami sprawy, mógł tego dokonać jedynie w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treść skargi strony. Nie miał jednak możliwości zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o całość akt sprawy. Nie mógł tym samym wypowiedzieć się w sprawie zasadności zarzutów procesowych podnoszonych przez stronę dotyczących naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 200 § 1 o.p i dokonać weryfikacji prawidłowości ustaleń, które stanowiły podstawę faktyczną decyzji organów obu instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zweryfikowania na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji oparł swoją ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodatkowo wymaga podkreślenia, że to akta postepowania przed organem pierwszej instancji zawierały wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz dowody dokumentujące przebieg postępowania dowodowego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Dopiero w oparciu o całość tych dowodów można było zweryfikować prawidłowość postępowania oraz ocenić podstawy prawne decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w związku z art. 75 § 4a i art. 21 § 3 o.p.).

Za zupełnie niezrozumiałe, uznać również należy wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sąd nie badał zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – przepisy te nie zostały wskazane i omówione w uzasadnieniu – i jednoznaczne wyznaczenie kierunku dalszego postępowania przez wskazanie oceny wyrażonej przez sąd administracyjny w innej sprawie. W powołanych w uzasadnieniu wyrokach przyjęto, że stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych powodują konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, aby można było ocenić trafność przyjęcia przez organ, że dany obiekt jest rzeczywiście obiektem wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sformułowana w ten sposób ocena nie zawierająca wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i jak należało je rozumieć oraz na tym tle wyrażenie oceny o ich prawidłowym zastosowaniu w sprawie, nie mogła zostać uznana za ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

6.7. Z przedstawionych powyżej powodów, należało uznać za uzasadnione wskazane w skargach kasacyjnych strony oraz organu, przywołane wcześniej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, w tym głównie dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w zaistniałych okolicznościach uznać należało natomiast za przedwczesne.

6.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

s. Stanisław Bogucki s. Jan Rudowski s. Jacek Brolik