Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 400/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tułowicach na interpretację indywidualną Burmistrza Tułowic z dnia 19 marca 2024 r., nr BF-P.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Tułowic na rzecz strony skarżącej Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tułowicach kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tułowicach [dalej: Wnioskodawca, Zakład, ZGKiM, Skarżący] jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2024 r. nr BF-P.310.1.2 [dalej: Interpretacja), wydana przez Burmistrza Tułowic (dalej: Burmistrz, Organ podatkowy) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 grudnia 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął wniosek Zakładu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina Tułowice [dalej: Gmina] jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków [dalej: Infrastruktura]. Deklaracje na podatek od nieruchomości, obejmujące Infrastrukturę, są składane przez Zakład będący administratorem Infrastruktury. Od roku 2018 Infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie § 1 pkt 2 uchwały Nr X/69/11 Rady Gminy Tułowice z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. z 2011 r. Nr 141, poz. 1764 ze zm.) [dalej: Uchwała]. Działając na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o finansach publicznych, ZGKIM będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tułowicach [dalej: Statut], samorządowy zakład budżetowy pod nazwą "Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tułowicach" ma siedzibę w Tułowicach, ul. Kościuszki 13 (§ 1 Statutu). Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy Tułowice w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz zaopatrzenia w energię cieplną, targowisk, zieleni gminnej i zadrzewień (§ 2 Statutu). Zakład pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych (§ 3 pkt 1 Statutu). Źródłami przychodów własnych Zakładu są: opłaty i czynsz z najmu za lokale mieszkalne i użytkowe, opłaty za usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych, odbioru nieczystości stałych oraz zaopatrzenia w energię cieplną lokali, wpływy z opłaty targowej, opłaty za usługi z tytułu działalności, o której mowa w § 2 pkt 2, 3 i 5 (§ 3 pkt 2 Statutu). Zakład może otrzymywać dotacje z budżetu gminy na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (§ 3 pkt 3 Statutu). Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy Tułowice. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Przychody własne Zakładu realizowane są na podstawie taryf, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tym zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się na podstawie kwot niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym: kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń nieposiadanych przez Zakład. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w taryfach opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zgodnie z Regulaminem dostarczania wody i odbioru ścieków. Zobowiązany jest do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, niezawodnego odprowadzania ścieków mając na uwadze ochronę interesów odbiorców usług oraz wymagań ochrony środowiska, a także optymalizację kosztów. Kalkulacja niezbędnych przychodów na kolejne lata obowiązywania taryf składa się z kosztów bezpośrednich w podziale na koszty: amortyzacja – zakład zrezygnował całkowicie z kalkulacji kosztów dotyczących amortyzacji; wynagrodzenia – do kalkulacji niezbędnych przychodów dotyczących wynagrodzeń dodano wyliczony koszt wypłat odpraw i nagród jubileuszowych. Przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania taryfy na lata 2022-2025 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021, również wynika, że nie założono marży zysku w tym okresie. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy i Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły i służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów.

Wobec powyższego Wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: "Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) [dalej: upol]?"

W odniesieniu do przedstawionego pytania Wnioskodawca wskazał następujące stanowisko: "W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol."

W ocenie Zakładu prowadzona działalność, polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowanej w imieniu i na rzecz Gminy, nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością będąca przedmiotem wniosku i realizowaną przez Zakład jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Zakładu nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tym zakresie. W celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen stosowana jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Burmistrz zgodził się z Wnioskodawcą, że opisane wyżej okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, jednak w jego ocenie nie wykluczają one możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych – przykładowo, gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, to właśnie możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Jakkolwiek Zakład, działa na podstawie upoważnienia Burmistrza, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W ocenie Organu podatkowego nie ulega też wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. W konsekwencji opisana przez Wnioskodawcę działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Organu podatkowego wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji ZGKiM sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) [dalej: upp], poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu ZGKiM argumentował, że prowadzona działalność, polegająca na gospodarce wodnościekowej, realizowana w imieniu i na rzecz Gminy, nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Celem funkcjonowania Zakładu nie jest bowiem zarobek, a realizacja zadań własnych JST. Prowadzona przez Zakład działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Kluczowym uchybieniem poczynionym przez Organ podatkowy w Interpretacji jest zatem uznanie, że przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej należy rozumieć jako możliwość osiągania zysku, a nie intencję jego osiągania. Tym samym, skoro działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w związku z art. 3 upp. Co więcej, ZGKiM realizuje zadanie własne Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. W ocenie Zakładu działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu, jest ona bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy. ZGKiM nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy. Zakład w obrocie prawnym nie działa samodzielnie, lecz w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, w której imieniu podejmowane, są czynności prawne i która ponosi odpowiedzialność prawną za zobowiązania Zakładu. Zakład działając w imieniu i na rzecz Gminy jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tym zakresie. Intencją polityki zatwierdzania taryf jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez Zakład. Skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie Zakładu, ponieważ nie jest możliwe pokrycie niezbędnych kosztów z przychodów z działalności wodnościekowej. Co z kolei powoduje konieczność regularnego dotowania działalności Zakładu z budżetu Gminy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wynikach finansowych. ZGKiM notuje coroczną stratę z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej, koszty działalności znacznie przewyższają bowiem przychody Zakładu. Zakład nie tylko nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej z zamiarem osiągania zysku, ale również z uwagi na powyższe uwarunkowania nie ma nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia zysku w tym zakresie. Samo kryterium posiadania / administrowania nieruchomościami jest niewystarczające do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zatem Infrastruktura jest wyłącznie administrowana przez ZGKiM i jednocześnie nie jest wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej to uznać ją należy za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl upol Tym samym, brak jest podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wykonywana przez ZGKiM działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 upp – nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to zdaniem Wnioskodawcy o tym, że działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo przedsiębiorców. Powyższe, w ocenie Skarżącego, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury wbrew stanowisku Burmistrza nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna bowiem prowadzić do wniosku, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uprzednio zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kwestią sporną w sprawie, to jest zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego, było ustalenie czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez ZGKiM i służące do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: z 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22; z 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 282/22, z 13 lipca 2022 r., I SA/Op 142/22; z 5 grudnia 2023 r., I SA/Rz 464/23, 20 grudnia 2023 r., I SA/Op 295/23 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach.

W niniejszej sprawie, poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie, należy odwołać się do art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol oraz art. 3 upp, w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 3 upp – działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, konieczne jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność ZGKiM nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei organ akcentował w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez Skarżącego działalność ma charakter zarobkowy.

O tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie, przesądza kilka istotnych cech. W szczególności w uchwale siedmiu sędziów z 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 (OSNC 1992/5/65), Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że do cech tych należy zaliczyć: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Pogląd wyrażony w omawianej uchwale został następnie powtórzony w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., III RN 4/96 (OSNP 1997/10/160). Z kolei w postanowieniu z 19 października 1999 r., III CZ 112/99 (OSNC 2000/4/78) Sąd Najwyższy – odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak też uchwała SN z 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91; OSNC 1992/2/17; uchwała SN z 11 maja 2005 r., III CZP 11/05; OSNC 2006/3/48; wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2643/04). Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W literaturze odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności "non for profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, J. Molis, S. Szuster, K. Kohutek, Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz, LEX/el. 2005, art. 2). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Dana działalność niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk. Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyroki NSA: z 26 września 2008 r., II FSK 789/07; z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10). Do kwalifikacji działalności jako działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód (uchwała SN z 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79). Za działalność gospodarczą może być więc uznana tylko taka działalność, która stwarza przynajmniej możliwość osiągnięcia zarobku. Zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie należy łączyć bezpośrednio z jej odpłatnością. Naliczanie i pobieranie opłat nie oznacza w każdym przypadku, że prowadzona jest działalność dla (w celu) osiągnięcia zarobku, a opłaty mogą być pobierane na pokrycie jedynie kosztów działalności, co nie powoduje powstania dochodu. Żadnego znaczenia nie odgrywa przy tym forma świadczenia wzajemnego, które podmiot otrzymuje w ramach zapłaty (M. Zdyb, G. Lubeńczuk, A. Wołoszyn-Cichocka, Prawo przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2019, art. 3).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12).

W literaturze przedmiotu sformułowano pogląd, że z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679) [dalej: ugk] wynika, że podstawową działalnością gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w ramach wykonywanych zadań własnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wynika stąd, iż działalność gminy jest – co do zasady – działalnością niekomercyjną (tj. podejmowaną nie w celach zarobkowych, a dla realizacji wspomnianego celu). Nie pozwala to traktować jej jako działalności gospodarczej. Jakkolwiek w orzecznictwie oraz w doktrynie wspomniana działalność gminy (tj. w zakresie realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej) jest również nazywana działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 30 marca 1994 r., SA/Lu 224/93 oraz r. W. Kaszubski, K. Radzikowski, Wolność gospodarcza i warunki dopuszczalności jej ograniczeń, cz. I, Glosa 2000 Nr 3, s. 1 i n.). Wyrażający taki pogląd podkreślają zarazem, iż taka działalność gospodarcza gminy jest wykonywana bez dążenia do osiągnięcia zysku. Oznacza to, że jest to działalność gospodarcza w znaczeniu ekonomicznym (J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 26). Ustawa o gospodarce komunalnej jest regulacją szczególną, pozwalającą gminom na tak definiowaną działalność gospodarczą. Do działalności gminy (prowadzonej w ramach realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej) przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie Prawa przedsiębiorców – dopisek Sądu meriti) nie mają zastosowania (R. W. Kaszubski, K. Radzikowski, Wolność gospodarcza i warunki dopuszczalności jej ograniczeń, cz. I, Glosa 2000 Nr 3, s. 1 i n.]. Konkludując, należy przyjąć, iż świadczenie przez gminę usług o charakterze użyteczności publicznej nie jest działalnością gospodarczą (K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, J. Molis, S. Szuster, K. Kohutek, Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz, LEX/el. 2005, art. 2).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżący nie zakładał osiągnięcia zysku. Celem jego działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, nie można uznać działalności prowadzonej przez Skarżącego, za działalność gospodarczą. Dostrzec trzeba, iż Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały na uzyskanie zysku, a nadto Skarżący uzyskania takiego zysku nie zakładał. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym, nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 upp. Podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Zakładu była realizacja zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności Skarżącego. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność Strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Zakład nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez niego działalności.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. modyfikować podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 upp.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 upp dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Niezależenie od powyższej analizy działalności, w ocenie Sądu, dla uznania, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, konieczne było dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do przesłanki wykonywania owej działalności we własnym imieniu. Tymczasem organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że Skarżący prowadzi działalność we własnym imieniu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżący jest zakładem budżetowym Gminy.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "statio municipii" – to znaczy "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.

W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. W ocenie Sądu meriti, mimo że powyższe rozstrzygnięcie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem przesłaną omawianą w wyrokach TSUE jest ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez zakład budżetowy jest wykonywana przez ten zakład w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego powinna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji, gdy Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sądy Administracyjny dokonując analizy przesłanek samodzielności w świetle wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważył, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, iż tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 usg). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jego kierownikowi, na podstawie art. 47 usg, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Samorządowy zakład budżetowy zatem nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. W dalszej kolejności NSA rozważył, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu, jakie nadaje mu TSUE. Trybunał bowiem, rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych, uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, gdyż uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do dochodów i kosztów, to – w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ufp) – samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ufp), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 ufp w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 356), dalej: ustawa o dochodach). Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ufp, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące [...], dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ufp, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zakład budżetowy zatem musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji. Mając powyższe na uwadze NSA podkreślał, że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna – zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej, czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (A. Samelak [w:] Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod red. A. Samelaka, Warszawa 2012, s. 188-189). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. W ocenie NSA trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego zatem ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego NSA zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (A. Samelak: op. cit., s. 6). Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który jest wymieniany w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, przez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy może być uznana za działalność gospodarczą gminy (L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, art. 15). Wprawdzie zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1718), kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego w ciągu roku budżetowego, ale tylko w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ufp. Oznacza to, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku jedynie w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów oraz pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA o braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale SN z 3 października 2003 r., III CZP 63/03. Niemniej jednak zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, a udzielone kierownikowi tego zakładu upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Konsekwencją powyższego jest ujęcie zaciąganej pożyczki w przychodach budżetu gminy, a nie w planie finansowym zakładu budżetowego. Jeżeli np. pożyczka została zaciągnięta na określone zadanie inwestycyjne, to zakład budżetowy będzie finansował realizację zadania inwestycyjnego z udzielonej mu dotacji celowej przewidzianej w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że nie można mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ufp). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym, to jest w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) [dale: ugn], prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1 ugn). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ugn, trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 43 ust. 2 ugn określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie z tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do: 1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania; 2) wykonywania robót budowlanych, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego; 3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tego przepisu). Z kolei art. 43 ust. 6 ugn stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić w drodze uchwały szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty, wskazując, że samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego (J. Zięty, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. Warszawa 2012, art. 6). W podsumowaniu NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tego zakładu. Dla porównania NSA wskazał na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się, np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji, odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Podsumowując Sąd stwierdził, że dla wyrażenia stanowiska w sprawie konieczne było zawarcie – w przypadku, gdy organ uznał, że Skarżący wykonuje działalność zarobkową – rozważań, czy w danym stanie faktycznym, Skarżący wykonuje działalność w imieniu własnym, czy też w imieniu gminy. Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1-2 usg, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zatem wydając interpretację organ powinien ocenić, czy jednostka powołana do życia przez Gminę, której nadano uprawnienia do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, prowadzi działalność w imieniu własnym. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 upp, bowiem stwierdził, że ZGKiM prowadzi działalność gospodarczą i czyni to we własnym imieniu. W skardze zarzucono natomiast błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 upp i zarzut ten w ocenie Sądu okazał się zasadny.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 ppsa).

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). W aktach sądowych brak jest dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu.