Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2737/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 w zw. z art. 77, art. 80, art. 9 w zw. z art. 7a, art. 81a
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 2, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 353 par. 1, art. 922 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. ustalił D. R. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 59.982,00 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 25 marca 2021 r. A. P.

Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2021 r. spadek po A. P., zmarłej 25 marca 2021 r., nabyła skarżąca, na podstawie ustawy w całości. Akt ten został zarejestrowany w rejestrze spadkowym [...] maja 2021 roku.

Następnie w dniu 12 listopada 2021 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. W zeznaniu tym skarżąca wskazała, że masę spadkową stanowią:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 2, położonego w budynku przy ul. [...] w W., o pow. użytk. 63,45 m2 i wartości 470.859,28 zł;

2) środki pieniężne położone w P. i o łącznej wartości 42.525,76 zł.

Strona jako długi i ciężary spadku wskazała łączną kwotę 15.000,00 zł, w tym:

1) dotychczasowe nakłady na usunięcie śmieci z mieszkania w kwocie 7.536,00 zł;

2) konieczne do poniesienia dalsze nakłady na usunięcie śmieci w kwocie 5.464,00 zł;

3) szacunkowe koszty sprzątania mieszkania celem przygotowania do remontu 2.000,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w skład nabytego majątku spadkowego wchodzi:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 2, położonego w budynku przy ul. [...] w W., o pow. użytk. 63,45m2, o wartości 470.859,28 zł;

2) środki pieniężne w P., o wartości 2.631,00 zł;

3) środki na lokacie bankowej w G. S.A., o wartości 13.142,94 zł;

4) środki na obiegowej książeczce oszczędnościowej w P. [...], o wartości 614,67 zł;

5) obligacje położone w P. [...], o wartości 10.645,95 zł i 15.660,00 zł;

6) środki na oszczędnościowej książeczce mieszkaniowej P. [...], o wartości 422,67 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2023 roku Naczelnik ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.982,00 zł. Uznał, że wskazane wyżej wartości nabytych składników majątku odpowiadają wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przyjął do podstawy opodatkowania wartość majątku w łącznej kwocie 513.976,23 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 7.276,00 zł, wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."),

Organ I instancji nie uwzględnił jako długów i ciężarów spadku wskazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym kwoty 15.000,00 zł. Stwierdził, że wydatki za wywóz śmieci i odpadów remontowych poniesione w okresie 30 marca 2021 r. do 9 października 2021 r. nie stanowią obciążenia nabycia na podstawie art. 7 ust.3 u.p.s.d. Organ wskazał też, że "W sprawie zastosowano ulgę podatkową przewidzianą w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie 0 zł."

Od powyższej decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Wniosła w nim o:

1) zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, że w sprawie zostanie zastosowana przysługująca skarżącej ulga przewidziana w art. 16 u.p.s.d. w pełnej wysokości;

2) zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, że wymiar należnego podatku będzie liczony jedynie od kwoty oszczędności zgromadzonych przez spadkodawczynię po potrąceniu kwot stanowiących ciężary spadkowe;

3) zgodnie z art. 136 § 1 i § 2 ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, wniosła, by organ odwoławczy dopuścił dołączony do niniejszego odwołania załączniki celem potwierdzenia okoliczności istotnych w sprawie, a które to okoliczności zostały pominięte przez organ pierwszej instancji w toku sprawy lub nie były przedmiotem badania przez organ pomimo wykazania ich wpływu na sprawę.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 u.p.s.d.;

2) art. 7 u.p.s.d.;

3) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej jako "K.p.a.") w zw. z w art. 77 K.p.a., art. 80 K.p.a.;

4) art. 9 K.p.a. w zw. z art. 7a oraz z art. 81a K.p.a.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie ulga z art. 16 u.p.s.d., ale wskazując, że wynosi ona 0 zł błędnie obliczył jej kwotę. W jej ocenie złożone wyjaśnienia dawały podstawę do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. w pełnej wysokości. Z przedłożonych do zeznania SD-3 wyjaśnień wynika bowiem, że od momentu przyjęcia spadku skarżąca wyraziła wolę zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że z treści wyjaśnień wynikało, że lokal nie nadawał się do zamieszkania. Ze względu na stan techniczny lokal wymagał generalnego remontu. Jednocześnie rozpoczęte zostały działania zmierzające do zameldowania w lokalu zakończone zameldowaniem w dniu 20 czerwca 2023 roku. Wcześniejsze zameldowanie nie było bowiem możliwe ze względu na stan techniczny mieszkania.

Zarzucając niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 7 u.p.s.d., zwróciła uwagę, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Oznacza to, że wraz z przyjęciem spadku po zmarłej A. P. strona wstąpiła w jej obowiązki, w tym obowiązki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa lokalu. Według skarżącej za wszelkie okoliczności, które były następstwem zachowań oraz zaniedbań spadkodawczyni, A. P., odpowiedzialność, w granicach przewidzianych prawem, ponosi spadkobierczyni. Skoro więc spadkodawczyni doprowadziła zajmowany lokal do stanu nienadającego się do użytkowania, tym samym wszelkie koszty związane z przywróceniem tego lokalu do stanu surowego pozostają po stronie spadkobierczyni.

Reasumując skarżąca doszła do przekonania, że wszelkie koszty związane z przywróceniem lokalu do stanu surowego przez nią ponoszone jak i działającego w jej imieniu ojca powinny być uwzględnione jako ciężary masy spadkowej oraz winna zostać zastosowana ulga z art. 16 u.p.s.d. w pełnej wysokości. Według strony jedyną czynną wartość spadku w kwocie 20.417,23 zł stanowić powinny oszczędności i obligacje w łącznej kwocie 43.117,23 zł, pomniejszone o poniesione ciężary spadkowe w łącznej wysokości 22.700,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2023 roku.

Na wstępie uzasadnienia wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił kwotę ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 0,00 zł oraz długi ciężary spadku, a w konsekwencji czy w sposób prawidłowy została ustalona podstawa opodatkowania. Dyrektor stanął na stanowisku, że wydatki wskazane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego poniesione przez stronę w związku z wywozem śmieci, sprzątaniem mieszkania i jego remontem nie stanowią długów i obciążeń nabytego spadku. Według organu odwoławczego wydatki te nie wynikały z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej "K.c."), a zatem nie mogły obciążać masy spadkowej w rozumieniu art. 1030 K.c., nie stanowiły zatem długu spadkowego na dzień nabycia spadku. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że koszty związane ze stanem lokalu, wywozem śmieci miały natomiast wpływ na jego wartość, przyjętą przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, tj. wg ceny odtworzeniowej 1 m2 powierzchni użytkowej wskazanej przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do błędnego zastosowania przez organ pierwszej instancji kwoty ulgi podatkowej, zaznaczył, że zastosowanie ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest możliwe w sytuacji, jeżeli podatnik spełnia przesłanki określone w ust. 2 tego przepisu. Jego zdaniem strona nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zeznanie podatkowe SD-3 złożyła w dniu 12 listopada 2021 roku. W dniu złożenia zeznania nie mieszkała (w toku całego postępowania skarżąca wskazywała adres zamieszkania w lokalu przy ulicy [...] a następnie Kartograficznej w W.) i nie była zameldowana w nabytym lokalu. Nie zamieszkała i nie zameldowała się w nabytym lokalu również w ciągu roku od dnia złożenia zeznania SD-3.

Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, jak strona wskazała, że już od momentu złożenia zeznania podejmowała czynności zmierzające do zamieszkania w nabytym lokalu, to należy odróżnić wolę zamieszkania od faktycznego zamieszkania. Sam zamiar zamieszkania w przyszłości nie jest bowiem równoznaczny z samym zamieszkaniem. Ponadto zameldowania na pobyt stały w nabytym lokalu skarżąca dokonała dopiero 20 czerwca 2023 r., tj. ponad półtora roku od złożenia zeznania podatkowego SD-3, co potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie o zameldowaniu.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że niespełnienie warunków z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit a) lub lit b) u.p.s.d. pozbawiło stronę możliwości skorzystania z ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił argumentu pełnomocnika strony, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania, gdyż w toku postępowania skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Podniósł przy tym, że nie można tłumaczyć się nieznajomością prawa należycie ogłoszonego, bowiem przyjmuje się, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Jeżeli natomiast podatnicy nie są w stanie prowadzić spraw we własnym imieniu zawsze mogą skorzystać z usług profesjonalnego pełnomocnika. W przekonaniu organu nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby strona ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; zwana dalej "O.p.") nie da się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu ewentualnych twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona nie przedstawia takich środków. Jednocześnie nie można założyć, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach zwłaszcza, że strona zamierza wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. oraz art. 9, art. 9 w związku z art. 7a i 81a K.p.a. Stwierdził, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie orzekają na podstawie przepisów K.p.a. lecz Ordynacji podatkowej. Jednakże mając na uwadze, że wskazane przepisy K.p.a. mają odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji uwzględniało naczelne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 121 § 1 O.p. i art. 121 § 2 O.p. Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Rozstrzygnięcie organu podatkowego podjęte zostało w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p.

Na powyższą decyzje organu odwoławczego strona wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej - z dnia 23 listopada 2023 r. - wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 1 i § 3 oraz art. 1030 k ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej "K.c.");

2) art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja RP");

3) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 71 i art. 75 Konstytucji RP w związku z art. 2a oraz art. 122 oraz art. 187 O.p. w związku z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 K.p.a. art. 80 K.p.a. oraz art. 9 K.p.a. w zw. z art. 7a oraz z art. 81a K.p.a. oraz art. 71 Konstytucji RP.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrola zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że decyzja ta odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 298/18).

Na wstępie należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor, że organy podatkowe nie prowadzą postępowania w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia w sprawie niniejszej przepisów art. 7 w zw. z art. 77, art. 80, oraz art. 9 w zw. z art. 7a oraz art. 81a Kpa.

W ocenie sądu, w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, odpowiadających ww. przepisom Kpa. Nie naruszono zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej. Z uwzględnieniem zasady oficjalności postępowania wyrażonej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej został w sprawie zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do jej rozstrzygnięcia, zaś zgromadzone dowody zostały ocenione w sposób prawidłowy. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady udzielania informacji wyrażonej w art. 121 § 2 ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie sposób pominąć, że stan faktyczny niniejszej sprawy w zasadzie nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2021 roku skarżąca nabyła – na podstawie ustawy – spadek po A. P., zmarłej 25 marca 2021 roku (akt poświadczenia dziedziczenia k. 3 akt administracyjnych).

Następnie, 12 listopada 2021 roku skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym oprócz masy spadkowej wskazała długi i ciężary spadku. W skład spadku wchodził m. in. lokal mieszkalny nr 2 przy ul. [...] w W. Wśród długów spadkowych skarżąca wymieniła: dotychczasowe nakłady na usunięcie śmieci z mieszkania w kwocie 7 536,00 zł, konieczne dalsze nakłady na usunięcie śmieci w kwocie 5 464,00 zł oraz szacunkowy koszt sprzątania mieszkania celem przygotowania do jego remontu – 2 000 zł (zeznanie k. 45 akt administracyjnych).

W dniu 20 czerwca 2023 roku skarżąca została zameldowana na pobyt stały w ww. odziedziczonym lokalu mieszkalnym (zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały k. 158 akt administracyjnych).

Na tle powyższych okoliczności faktycznych sporna jest wysokość podstawy opodatkowania, w związku z dwoma kwestiami. Pierwsza z nich dotyczy długów i ciężarów spadkowych. W ocenie strony skarżącej przy ustaleniu ich wysokości organy podatkowe winny były wziąć pod uwagę koszty związane z wywozem śmieci, sprzątaniem i remontem odziedziczonego przez nią mieszkania. Zdaniem skarżącej wszelkie okoliczności powstałe za życia spadkodawczyni, których naprawa lub których usunięcie wymagało wydatków z majątku spadkobierczyni, stanowią zobowiązania spadkowe. Skarżąca podniosła, że od chwili przyjęcia spadku po Annie Ptak wstąpiła w jej obowiązki, w tym obowiązki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa lokalu.

Odmiennego zdania są organy podatkowe. W ich ocenie powyższe wydatki skarżącej nie stanowią długów i obciążeń nabytego spadku. Nie wynikały one z przepisów kodeksu cywilnego i nie mogły obciążać masy spadkowej.

Drugim spornym w sprawie zagadnieniem jest możliwość skorzystania przez skarżącą z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowej ulgi, bowiem w sprawie niniejszej nie są spełnione warunki przewidziane w ust. 2 powołanego przepisu, w szczególności pkt 5 lit a) i b). Skarżąca kwestionuje prawidłowość takiego stanowiska organów podatkowych, akcentując swoją wolę zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu oraz jego stan techniczny, który uniemożliwiał zamieszkanie w nim.

W ocenie sądu, rację w powyższym sporze, w odniesieniu do obu spornych zagadnień, należy przyznać organom podatkowym.

Przypominając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Ustęp 3. omawianego przepisu stanowi zaś, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Przepis art. 16 ust. 2 u.p.s.d. stanowi zaś, że ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji długów i ciężarów spadkowych, dlatego niezbędne jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 922 § 1 kc, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Przepis § 2 powołanego artykułu stanowi, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 922 § 3 kc, do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 roku w sprawie III FSK 1181/21 wyjaśnił – odwołując się do treści art. 922 kc – że długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. Według art. 922 k.c. są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy (K. Winiarski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 7). W konsekwencji, pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu.

W świetle powyższego, trafnie stwierdził organ odwoławczy, że długiem spadkowym są zobowiązania jakie istnieją w dniu śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w dacie śmierci spadkodawcy muszą istnieć wszystkie elementy takiego zobowiązania. Poza dłużnikiem (spadkodawcą) musi istnieć wierzyciel i konkretne świadczenie, którego spełnienia może domagać się on od spadkodawcy będącego dłużnikiem (por. art. 353 § 1 kc). W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o tak rozumianym zobowiązaniu spadkowym, a w konsekwencji – o istnieniu wskazywanego przez skarżącą długu spadkowego.

O ile można zgodzić się ze skarżącą, że spadkodawczyni winna była dbać o należący do niej lokal mieszkalny, utrzymywać się w stanie nadającym się do zamieszkania, to nie ma podstaw do uznania, że taka "powinność" spadkodawczyni stanowiła jej zobowiązanie w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Trudno bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy wyobrazić sobie wierzyciela spadkodawczyni, jak i roszczenie, z którym skutecznie – w wskazanych okolicznościach – mógłby on wystąpić wobec spadkodawczyni. Zatem wywożąc śmieci nagromadzone w odziedziczonym lokalu, przygotowując go do remontu, czy też remontując zniszczone jego wyposażenie, skarżąca uczyniła zadość wskazanej wyżej "powinności", której nie dopełniła spadkodawczyni. Nie można jednak stwierdzić, że skarżąca zaspokoiła czyjąkolwiek wierzytelność, a tym samym – że spełniła zobowiązanie ciążące na spadkodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 i § 3 kc oraz art. 1030 kc.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi na podstawie ww. przepisu, od spełnienia warunków wskazanych w ustępie 2 art. 16 u.p.s.d.. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że warunki w nim wskazane musza być spełnione łącznie. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w odniesieniu do skarżącej nie został spełniony warunek, o którym mowa w punkcie 5 ustępu 2 art. 16 u.p.s.d.. W sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że w dacie złożenia zeznania (12 listopada 2021 roku) skarżąca nie mieszkała i nie była zameldowana na pobyt stały w odziedziczonym przez nią mieszkaniu przy ul. [...]. Nie został zatem spełniony warunek wymieniony w podpunkcie a) pkt 5 ust 2 art. 16 u.p.s.d..

W odniesieniu do skarżącej nie został spełniony również warunek wymieniony w podpunkcie b) ww. przepisu. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie została zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, co musiałoby nastąpić najpóźniej 12 listopada 2022 roku. Ze złożonego do akt sprawy zaświadczenia wynika, że skarżąca została zameldowana 20 czerwca 2023 roku, zatem ponad półtora roku po złożeniu zeznania. Nie jest także sporne w sprawie niniejszej, że w ciągu ww. rocznego terminu (liczonego od dnia złożenia zeznania) skarżąca nie zamieszkała w odziedziczonym lokalu.

Odnosząc się do argumentacji skargi, stwierdzić należy, że z treści niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 16 u.p.s.d. wynika, że jednym z wymogów zastosowania ulgi podatkowej jest wymóg faktycznego zamieszkania oraz zameldowania w nieruchomości nabytej w drodze spadku (darowizny), a nie jedynie taki zamiar. Użyte przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. określenie "będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku...") należy bowiem rozumieć jako zwrot nie odnoszący się do bliżej nieokreślonej przyszłości, lecz do momentu złożenia zeznania podatkowego, od którego to zdarzenia biegnie w stosunku do podatnika roczny termin na dopełnienie wymogu zamieszkania i zameldowania na pobyt stały w nieruchomości co do której podatnik ubiega się o zastosowanie ulgi podatkowej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 kwietnia 2016 roku w sprawie I SA/Wr 175/16).

W świetle powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności "wyrażania woli zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu", czy "podjęcia wszelkich czynności zmierzających do faktycznego zamieszkania w przedmiotowej nieruchomości".

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

Zdaniem sądu nie są zrozumiałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia m. in. art. 75, czy art. 71 Konstytucji RP. Skarżąca zdaje się pomijać, że stała się – na skutek dziedziczenia – właścicielką lokalu mieszkalnego, w którym może (będzie mogła) zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe. Nie niweczy tego prawa decyzja wydana w sprawie niniejszej, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (w skład którego wchodził sporny lokal mieszkalny). W kontekście stanowiska skarżącej trzeba też podkreślić, że powszechnie akceptowany jest pogląd, wywodzony z art. 84, art. 217 oraz art. 168 Konstytucji RP, że wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 roku w sprawie III FSK 4036/21). Do takiej rozszerzającej interpretacji doprowadziłoby przyjęcie, że skarżącej przysługuje ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., pomimo, że nie zostały spełnione warunki dla skorzystania z niej, przewidziane przez ustawodawcę.

Zdaniem sądu, wobec jednoznacznej treści omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. W sprawie nie istnieją bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałaby interpretacji na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezprzedmiotowe. W konsekwencji, skarga jako bezzasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.