Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2111/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 28.004 zł ( słownie: dwadzieścia osiem tysięcy cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ze zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca Spółka w 1999 r. dokonywała importu leków na podstawie zawartej z zagranicznym dostawcą umowy z dnia 10 lutego 1995 r. Ww. umowa określała warunki dostaw leków, w tym prawo do otrzymania rabatów. Wysokość zniżek została określona w protokołach uzgodnień z dnia 22.10.1998 r. oraz późniejszych (dotyczących kolejnych lat) z 31.05.2000 i 5.06.2000 i uzależniona została od wolumenu sprzedaży w danym miesiącu. W wyniku realizacji postanowień tych umów dostawca leków, podmiot zagraniczny, wystawiał stronie faktury dokumentujące sprzedaż farmaceutyków a następnie na koniec każdego miesiąca wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za mijający miesiąc. W okresie styczeń 1999 - wrzesień 2000 r. wartość przyznanych w ten sposób zniżek wyniosła 30% wartości sprzedaży w tym okresie. Strona przekazywała kontrahentowi 70% wartości ceny wynikających z faktur zakupu. Również do ewidencji księgowej Spółka ujmowała zakupione farmaceutyki w kwocie o 30 % niższej w stosunku do zakupionej faktury.

Dokonując zgłoszeń celnych Skarżąca Spółka podawała wartość celną importowanych leków obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy (bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty). Według tak obliczonej wartości celnej Spółka E. obliczała i uiszczała także podatek należny z tytułu importu towarów.

Urząd Celny przeprowadził w Spółce kontrolę postimportową w wyniku, której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydał decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych złożonych w 1999 za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego. Decyzje te stały się prawomocne w związku z utrzymaniem ich w mocy przez organ odwoławczy i oddaleniem skarg przez sądy administracyjne.

Następnie, w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego, Inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Efektem kontroli była decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, oraz V-XII 1999 roku oraz określająca nadwyżkę podatku podlegająca zwrotowi za IV 1999 r.

W decyzji tej uznano, iż Skarżąca Spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 1999 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu. Zawyżenie to miało powstać w związku z odliczeniem podatku naliczonego z dokumentów celnych w stosunku, do których organ celny zakwestionował prawidłowość dokonanego zgłoszenia, a takie dokumenty celne, zdaniem organu kontroli, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, co spełniało w 1999 r. przesłanki określone w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Jak stwierdził organ kontroli Spółka pomijając treść zawartych z dostawcami umów handlowych oraz całość uwarunkowań związanych z przyjętym sposobem rozliczeń za zakupione towary, świadomie deklarowała nieprawidłową wartość celną towarów w dokumencie celnym SAD.

W decyzjach podnoszono, że Spółka prowadziła swoją działalność przy założeniu pewności otrzymania rabatów na co wskazywać miało spełnienie części warunków ich otrzymania już w momencie dokonywania zgłoszeń celnych.

Od decyzji Dyrektora UKS strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT),

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 120 i 123 § 1, 201 § 3, 210§ 1pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art.2 Aktu Akcesyjnego i art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1997 r. w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji RP.

- art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

Strona podkreślała, że prawo do otrzymania rabatu nie miało charakteru bezwarunkowego, a w momencie dokonywania zgłoszeń celnych Spółka nie była w posiadaniu dokumentów ( not kredytowych), z których wynikałoby, że rabaty do cen zgłaszanych do odprawy celnej towarów zostały jej udzielone. Ponadto w uzupełnieniu odwołania Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązani podatkowego. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za I-III i V-XI 1999 r. oraz kwotę do zwrotu za IV 1999 z tego względu jest również wadliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia z dnia[...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił w części decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca i od maja do listopada 1999 r. i umorzył postępowanie za ten okres ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W pozostałej zaś części, dotyczącej określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 1999 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r., organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 oraz kwota do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za kwiecień 1999 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ kwota do zwrotu nie przedawnia się a zobowiązanie za grudzień 1999 r. przedawni się z końcem 2005 r.

Odnośnie naruszenia art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że w myśl postanowień umowy, kontrahent zagraniczny Strony zobowiązał się udzielać L. zniżek na zasadzie stałej celem osiągnięcia celów niniejszej umowy przedstawionych w powyższej preambule. Uszczegółowienie tego postanowienia znalazło miejsce w protokole uzgodnień dotyczącym umowy z 10.02.1995 r. zaakceptowanym przez Dyrektora Finansowego E. Sp. z o.o. , Pana M. K. w dniu 26.10.1998 r. Strona miała pewność co do przyznanych rabatów. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności sprawy wskazuje na fakt, iż ceną zakupu farmaceutyków była ich wartość wykazana w fakturach wystawionych przez eksportera pomniejszona o rabaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, tezę taką potwierdza także treść samej umowy z 10 lutego 1995 r. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2.02 ww. Umowy, od czasu do czasu na podstawie ustnych uzgodnień z L., następnie potwierdzonych na piśmie, L. zobowiązała się udzielać L. rabatów na pewne produkty L. lub dostarczać pewnych produktów L. bezpłatnie celem osiągnięcia założeń niniejszej umowy przedstawionych w preambule.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wartością transakcyjną, czyli wartością celną była kwota wynikająca z faktury wystawionej przez eksportera pomniejszona o zniżkę wynikającą z umowy. A zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiono dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie uznał także pozostałych argumentów dotyczących naruszenia procedury podatkowej oraz niezgodności z Konstytucją RP § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. a także naruszenia art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 93 ust 3 Konstytucji RP ze względu na zaistnienie stanu prawnego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa2 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że dokumenty celne Skarżącej podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych,

3) § 50 ust 4 pkt 5 lit 5 rozporządzenia Min Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych,

4) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany w tym przepisie termin przedawnienia nie obejmuje sytuacji, w których wystąpił zwrot różnicy podatku od towarów i usług podatnikowi, co doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zwanej dalej: "Konstytucją RP).

Odnośnie naruszenia art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., zdaniem strony, pomimo uznania dokumentu celnego za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego, to nie można takiego dokumentu zakwalifikować jako podającego dane niezgodne ze stanem faktycznym w rozumieniu przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W chwili importu, zdaniem Spółki, nie była znana kwota rabatu więc zgodnie ze stanem faktycznym podawano wartości wynikające z faktury zakupu towaru.

Zdaniem strony, zgłoszenie celne zawierające nieprawidłową (wyższą) kwotę wartości celnej, co podlegało weryfikacji i następnie zmianie, w sposób określony w przepisach Kodeksu celnego (decyzja organu celnego), nie może być automatycznie uznane za dokument celny podający kwoty niezgodne ze stanem faktycznym w rozumieniu przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Strona zarzuciła również błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie że Spółka podawała w zgłoszeniu celnym kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca stoi na stanowisku, iż oceny zgodności kwot podawanych w zgłoszeniach celnych ze stanem faktycznym należy dokonywać według okoliczności istniejących w momencie składania zgłoszenia celnego. Dopiero pod koniec każdego miesiąca znany był wolumen sprzedaży, na podstawie którego ustalano wysokość rabatu a zatem w chwili składania zgłoszenia celnego strona nie znała wysokości wolumenu a co za tym idzie wysokości rabatu. W związku z powyższym podawała w zgłoszeniu celnym kwoty wynikające z faktur zakupu.

Zdaniem Skarżącej, nawet przeświadczenie o pewności uzyskania rabatów, nie jest tożsame z faktycznym otrzymaniem przez Spółkę rabatu. Przewidywanie zaś, nawet z najwyższą pewnością zdarzeń, nie może być traktowane tak jak już realnie istniejący element stanu faktycznego, tj. faktycznie otrzymany już rabat (zniżka).

Ponadto Spółka zauważyła, iż kwota podatku do zwrotu bezpośredniego za kwiecień 1999 r. uległa przedawnieniu, ponieważ zdaniem podatnika niedopuszczalna jest wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakładająca brak istnienia instytucji przedawnienia w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z kwotą do zwrotu różnicy podatku VAT przekazaną na rachunek bankowy podatnika. Odmienna wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej godzi, zdaniem skarżącej, w art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Mając to na uwadze Spółka wniosła na rozprawie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty zawarte w skardze nakazują niewątpliwie na wstępie uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię przedawnienia otrzymanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi bezpośredniemu na rachunek bankowy podatnika. Niewątpliwie przedawnienie kwoty zwrotu podatku VAT, w sytuacji jej zawyżenia przez podatnika, nie jest wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 Ordynacji ulega przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem mamy do czynienia z luką, którą należało usunąć w drodze wykładni.

W ocenie składu orzekającego wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego, ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Doktryna, orzecznictwo, niekiedy prawodawca, klasyfikują te ciągi działań, a przede wszystkim ustalają reguły postępowania zmierzające do odkodowania normy prawnej z przepisów zawartych w aktach normatywnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Przy czym kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na terenie kraju. Prawo podatkowe stanowi bowiem, fragment obowiązującego porządku prawnego kraju.

Kompleksowość wykładni wyraża dyrektywę metodologiczną nakazującą zastosowanie w procesie wykładni kolejno wszystkich typów dyrektyw interpretacyjnych, poczynając od dyrektyw językowych i następnie zawsze realizując najpierw dyrektywy systemowe (nakazujące rozumienie interpretowanego zwrotu zgodnie z normami hierarchicznie wyższymi, a zwłaszcza z normami konstytucyjnymi, a także zgodnie z normami określanymi jako zasady prawa), w końcu realizując dyrektywy funkcjonalne bazujące na założeniu kształtujących racjonalność prawodawcy - zwłaszcza na założeniu o jego profesjonalnej wiedzy prawniczej i specjalistycznej, normowanej dziedziny oraz o spójnym systemie wartości powszechnie uznanych społecznie. W procesie dokonywania wykładni Sąd opowiada się za kontynuowaniem procesu wykładni przez zastosowanie wszystkich typów dyrektyw, pomimo uprzedniego uzyskania jednoznaczności. Tym samym, w przypadku uzyskania jednoznaczności interpretowania zwrotu na gruncie wszystkich typów dyrektyw prowadzi to do eliminacji treści uzyskanych rezultatów. Konfrontacja rezultatów uzyskanych po zastosowaniu poszczególnych typów dyrektyw może w szczególności ujawnić zgodność tych rezultatów (co zresztą powinno być regułą na gruncie poprawnej legislacji). Zgodność taka znacznie wzmacnia uzyskany rezultat interpretacyjny.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w celu ustalenia czy art. 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do kwoty zwrotu podatku, należało zastosować przede wszystkim wykładnię gramatyczną, celowościową i systemową. Ten ostatni sposób wykładni zasadza się na dyrektywie pomijania, w procesach wykładni prawa, tych możliwości interpretacyjnych, które prowadzą do rezultatów niezgodnych z Konstytucją. W analizowanym przypadku istniały dwie możliwości: jedna, znajdująca swoje umocowanie w wykładni językowej przepisów Ordynacji podatkowej, nie przewidująca żadnego mechanizmu prawnego przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy o VAT i druga, zakładająca - obowiązywanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej także do zobowiązań wynikających z decyzji dotyczących zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Zasada wykładni zgodnej z konstytucją nakazuje wybór tej drugiej koncepcji interpretacyjnej. Wartościami konstytucyjnymi w ten sposób chronionymi byłyby w tym przypadku zasada równego traktowania wynikająca z (art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP) oraz zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym drugim wypadku chodzi o ten aspekt zasady, który dotyczy stabilności oraz klarowności sytuacji prawnej obywatela, wyrażającej się w funkcjonowaniu przedawnienia jako zasady systemu prawa.

Odnośnie naruszenia zasady równego traktowania, należy zauważyć, iż w art. 80 w związku z 76b Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż prawo do żądania zwrotu podatku VAT wygasa po upływie 5 lat. W ocenie Sądu mając na uwadze zasadę równego traktowania wynikająca z art. 32 ust 1 zd. 2 Konstytucji, należy zatem uznać, iż również prawo organu do określenia kwoty podlegającej zwrotowi też ograniczone jest do okresu 5 lat. W przeciwnym razie zasada równego traktowania zostałaby naruszona.

W ocenie Sądu również umieszczenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu podatku, w przypadku zawyżenia tej kwoty przez podatnika, w dziale III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe" i rozdziale I zatytułowanym "Powstawanie zobowiązań podatkowych" uprawnia do postawienia tezy, że zwrot różnicy podatku nie jest odrębną kategorią prawnopodatkową, ale jest ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym a zatem należy stosować te same regulacje w zakresie przedawnienia jak w stosunku do zobowiązań podatkowych.

W konkluzji można stwierdzić, że w stanie prawnym istniejącym w dniu wydawania decyzji do zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku VAT miał zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić również, iż nawet przy założeniu braku przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi, z czym Sąd się nie zgadza, w świetle stwierdzenia w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku braku podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego, problem przedawnienia nie istnieje, ponieważ organ podatkowy nie mógł określić kwoty "zawyżonego" zwrotu skoro Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zgłoszeniach celnych wystawionych w dniu importu towaru.

Jeżeli chodzi o zastosowanie, § 54 rozp. Min Fin z 15 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,, to zdaniem Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, iż spełniona została przesłanka określona w tym przepisie to jest, by dokumenty celne, na podstawie których spółka w 1999r. dokonała odliczenia podatku naliczonego podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym -rozumianym jako stan realnie istniejący, rzeczywisty, zgodny z faktami -i z tego powodu traciły walor dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego.

Słuszny jest przy tym argument Skarżącej spółki, iż oceny zgodności kwot podawanych w dokumencie celnym ze stanem faktycznym dokonywać należy według okoliczności istniejących w momencie składania dokumentu SAD.

Dokonując ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek określonych § 54 w/w rozporządzenia zważyć należało, iż chociaż prawo Strony skarżącej do otrzymania rabatów do leków wynikało z umowy z dnia 10 lutego 1995 r. to wypełnienie tego prawa i udzielenie rabatów wymagało czynnego zachowania drugiej strony kontraktu. Dopiero z chwilą udzielenia rabatu można powiedzieć o obniżeniu ceny. Spółka wiedziała o zatem zasadnie uznać, iż cena dostawy uwzględniać winna otrzymany opust. Przewidziane umową prawo do uzyskania rabatu to roszczenie, natomiast obowiązek udzielenia rabatu to obowiązek spełnienie świadczenia objętego tym roszczeniem. Bez odpowiedniego wyrażenia oświadczenia woli przez zagranicznych dostawców w przedmiocie udzielenia rabatu (wystawienia noty kredytowej) albo spełnienia tego świadczenia (art.64 Kc), nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Skarżąca otrzymała rabat podlegający uwzględnieniu w zgłoszeniu celnym.

Nie przekonały Sądu, także te tezy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wskazywały na działanie Skarżącej spółki przy założeniu pewności przyznania rabatów. Okoliczności te nie mogą mieć bowiem żadnego wpływu na ocenę zgodności kwot podanych w zgłoszeniu celnym ze stanem faktycznym. Przeświadczenie o pewności uzyskania rabatów nie jest tożsame z otrzymaniem rabatów, a przewidywanie nawet z najwyższą pewnością pewnych zdarzeń nie może być traktowane tak jak już realnie istniejący element stanu faktycznego.

Ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w tym względzie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i pozostają w sprzeczności z zebranymi w sprawie materiałami.

Ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie, że zgłoszenie celne zawiera nieprawidłowe kwoty wartości celnej nie może być utożsamiane ze spełnieniem zawartej w § 54 ust. 4 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. przesłanki wykazania "kwot niezgodnych ze stanem faktycznym". Z decyzji celnych - wydanych w związku z importem leków przez Skarżącą, wynika bowiem, iż skorygowanie wartości celnej importowanych leków nastąpiło ze względu na otrzymane po dacie zgłoszenia celnego rabaty.

Możliwość skorygowania przyjętego zgłoszenia celnego z powodu okoliczności zaszłych po dokonaniu zgłoszenia przewidywał art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Na tej podstawie w decyzjach organów celnych określono wartość celną towarów z uwzględnieniem otrzymanych później rabatów. Oznacza to, że choć dokument celny uznano za nieprawidłowy w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego, to nie można traktować go jako niezgodnego ze stanem faktycznym. Zgłoszenie celne składa się bowiem według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia obrotu, wszelkie późniejsze zdarzenia mające wpływ na wysokość wartości celnej znajdują już odzwierciedlenie w wydawanych decyzjach celnych. Dlatego postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym należało uznać za bezpodstawne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć i tej okoliczności, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. nie uwzględnia wniosków płynących z wykładni art. 11 c ustawy o VAT. (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.).

Przepis ten przewidywał możliwość wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towaru wydanie decyzji, ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Jednocześnie różnica między podatkiem pobranym przez organ celny i podatkiem wynikającym z decyzji stanowiła podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Ustawodawca postanawiając o prawie do odliczenia wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy podatku, jako oczywistość przyjmuje, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pozostałej części podatku naliczonego odliczonego na podstawie pierwotnego dokumentu celnego, w przypadku zawyżenia wartości celnej. Pozbawienie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.