Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 711/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1,  art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 23 § 1, § 3, § 5, art. 210 § 4, art. 217, art. 282c § 3, art. 68 § 2 pkt 2, art. 21 § 3 O.p. oraz 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 48 ust. 11 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art.  17 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 45 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 17 marca 2023 roku, znak: [...], która określiła J. B. (Podatnik, Skarżący, Strona) zryczałtowany podatek dochodowy za 2017 r. w wysokości [...] zł z tytułu uzyskanych przychodów w wysokości [...] zł, w tym przychodu zaewidencjonowanego w wysokości [...] zł i przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - O.p.); art: 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 13, art. 15 ust.1 i 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 roku, poz. 2180, ze zm. – z.p.d.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1, 1c, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, ust. 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm. – p.d.o.f.)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik od 23 lutego 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B. J. H. O.", której przedmiotem jest detaliczna sprzedaż na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. W 2017 r. przychód z działalności gospodarczej podatnik opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku VAT.

Organy podatkowe przeprowadziły wobec podatnika analizę ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich, znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W. K.. Stwierdzono możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika i uznano, że niezbędne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu przeciwdziałania przestępstwu lub wykroczeniu, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W okresie od 28 lutego do 14 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2017-2018. W toku kontroli ustalił, że podatnik nie wykazywał części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, w konsekwencji nie opodatkował ich. Kontrolujący ustalili, że między innymi w 2017 r. podatnik otrzymał przesyłki o łącznej wartości [...] zł, co znacznie przewyższało wykazaną kwotę przychodu w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu wskazanej przez podatnika marży na poziomie 21% w protokole kontroli organ określił podatnikowi niezaewidencjonowany przychód w kwocie [...]zł. Protokół kontroli z 14 września 2020 r. podatnik otrzymał 28 września 2020 r. 5 lutego 2021 r. podatnik złożył korektę PIT-28, w której uwzględnił jedynie ustalenia kontroli w zakresie zapłaconych składek i nie skorygował wielkości przychodów.

Postanowieniem z 3 marca 2021 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r.

Organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...] zł od przychodu zaewidencjonowanego oraz [...] zł z tytułu uzyskanych w 2017 r. przychodów niezaewidencjonowanych.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r. w kwocie [...]zł. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, który oszacował przychód podatnika w badanym roku podatkowym w wysokości [...] zł, w tym przychód niezaewidencjonowany w kwocie [...]zł.

Organ stwierdził, że sprawa dotyczy niewykazanej przez podatnika wartości części sprzedaży dokonanej na straganach i targowiskach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Polegała ona na handlu obwoźnym wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia.

Organ ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 28 lutego 2020 r. powiadomił podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Podatnik potwierdził ten fakt własnoręcznym podpisem i wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli. Zarzuty podatnika w tym względzie organ uznał za bezzasadne.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 22 maja 2020 r. włączył do materiału dowodowego kontroli podatkowej wyciąg danych z plików, które dotyczyły przesyłek kurierskich, przesłanych do podatnika z terenu W. K. w latach 2016-2018. Otrzymanie tego dokumentu podatnik potwierdził swoim podpisem. Organ I instancji otrzymał te informacje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. pismem z 24 kwietnia 2019 r. Ponieważ zestawienia przesyłek, znajdowały się na nośniku DVD oraz zawierały informacje, które dotyczyły wysyłek z terenu W. K. skierowanych również do innych osób, zostały objęte tajemnicą skarbową. Organ wybrał i wyselekcjonował informacje dotyczące jedynie podatnika i na tej podstawie sporządził zestawienia kierowanych do niego przesyłek kurierskich. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej organ I instancji był zatem w posiadaniu informacji, które stanowiły podstawę do odstąpienia od zawiadamiania podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej.

Organ stwierdził, że w trybie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz.U.2023.615 ze zm. – ustawa o KAS) możliwe jest pozyskiwanie dokumentów i ich wykorzystywanie, jednakże wyłącznie w celach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zostało wydane w ramach postępowania w zakresie analizy ryzyka zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W. K.. Postępowanie to podlega zakresowi przedmiotowemu tego przepisu.

Organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji słusznie uznał, że podatnik nie wykazał wartości całej sprzedaży towarów handlowych dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zeznaniu z 30 stycznia 2018 r. o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych obliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2017 r. podatnik wykazał przychód opodatkowany stawką 3 % w wysokości [...] zł. Wartość przychodu wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym była zbieżna z kwotą wykazaną w prowadzonej ewidencji przychodów.

Organ ustalił, że podatnik nie ewidencjonował całości dokonywanej sprzedaży na kasie rejestrującej. Z raportów fiskalnych wynika, że w 2017 r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż w wysokości [...] zł.

Z uwagi na brak innych dowodów, które potwierdzają dokonany przez podatnika zakup towarów handlowych, organ uznał, że podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowią zestawienia przekazanych przesyłek kurierskich z Centrum Handlowego w W. K.. Zestawienia od firm [...] zawierają w szczególności informację o: numerze przesyłki/paczki, dacie nadania, dacie doręczenia, punkcie nadania (dane hali, galerii oraz numery boksów handlowych), nazwę odbiorcy, jego adres i nr telefonu, dane osób kwitujących odbiór, wagę, ilość paczek, wartość za pobraniem, status doręczenia paczki. W zestawieniach z firmy G. znajduje się również informacja o zawartości przesyłki. W zestawieniach dane podatnika wykazane są w postaci: imienia i/lub nazwiska jako: J. B., J. B., J. B., B. J., J. W., J. G., B. ) i adresu odbiorcy - S. [...], S. , nr [...], [...]. W danych dotyczących kwitującego odbiór paczki jest też wskazana żona podatnika – G. B.. Jej dane są zapisane jako: H. B., H. B., H. B., B. A., B. G., G. B., B. G., G..

Według organu organ I instancji na podstawie tych danych słusznie ustalił, że w 2017 r. podatnik otrzymał z terenu W. K. przesyłki o wartości [...] zł, co znacznie przewyższa kwotę zadeklarowanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu weryfikacji danych, które wynikają z zestawień, organ I instancji wystąpił do firm pośredniczących w nadawaniu do podatnika paczek z Centrum Handlowego w W. K. oraz niektórych bezpośrednich sprzedawców. Firmy, które pośredniczyły w odbiorze i wysyłce przesyłek kurierskich (m.in. R. B. B. R. P. S. G., R. sp. z o.o., M. L. E.) potwierdziły nadanie do podatnika paczek z W. K.. Wskazały, że nie zawierały jednak bezpośrednio z podatnikiem transakcji. Są to brokerzy w zakresie usług pocztowych i kurierskich (punkty nadawania i odbioru paczek). Firmy te nie wskazały kontrahentów, od których pochodziły dostarczane podatnikowi towary.

Odnośnie przesyłek kurierskich kierowanych do podatnika w 2017 r. z terenu W. K., 22 maja 2020 r. podatnik zeznał, że otrzymywał paczki z towarem handlowym z przeznaczeniem do sprzedaży. Paczki były o różnej wartości ([...] zł, [...] zł, [...] zł) i opłacał je za pobraniem. Nie pamiętał, czy były to takie wartości, jakie wynikają z danych przekazanych przez te firmy. Kurier nie przynosił paczek do domu, podatnik zazwyczaj osobiście odbierał paczki od kuriera na ulicy. Nie pamiętał, czy G. B. kwitowała odbiór paczek. Podatnik złożył też pisemne wyjaśnienia z 21 sierpnia 2020 r., z 28 czerwca 2021 r., 5 lutego 2021 r. Podatnik twierdził m.in., że część towaru kupował dla żony i córki, na potrzeby ich indywidualnych działalności, ponieważ w latach 2016-2018 prowadziły one niezgłoszone jednoosobowe działalności gospodarcze w zakresie sprzedaży odzieży, obuwia, pościeli, itp.

Z uwagi na cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie przyjął wyjaśnień podatnika za wiarygodne, wskazując na następujące okoliczności:

1. G. B. i A. B. nie zgłosiły prowadzenia jakichkolwiek działalności gospodarczych. Nie dokonywały rozliczeń, nie składały deklaracji/zeznań podatkowych. Nie wpłaciły całości podatku, pomimo złożonych 5 lutego 2021 roku zeznań PIT-36 za lata 2016-2018. Nie płaciły w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, nie opłacały składek ZUS.

2. Żona i córka podatnika nie przedłożyły dowodów nabycia przez nie towarów z targowiska w W. K.. Nie potwierdziły, że nabycia te służyły do ich działalności.

3. W zeznaniach składanych w toku kontroli podatkowej podatnik nie wskazywał, aby zakupów towarów dokonywała żona i córka. Nie zeznał również, że prowadzą one odrębne działalności gospodarcze. Stwierdził natomiast, że żona pomagała mu w prowadzeniu. działalności i korzystał z konta bankowego córki, która regulowała zobowiązania (rachunki).

4. Nie można się zgodzić, że podatnik nie zmieniał zeznań, lecz w kolejnych pismach je uszczegółowiał. Na etapie kontroli podatkowej podatnik nie wskazał, aby zakupiony towar był przeznaczony do działalności gospodarczych prowadzonych przez jego żonę i córkę.

5. Podatnik w żaden sposób nie potwierdził i nie uprawdopodobnił nabyć dokonanych rzekomo do działalności żony i córki. Jego żona, córka i teściowa - A. T., pomimo kierowanych do nich wezwań, dopiero 22 lutego 2022 r. złożyły wyjaśnienia. G. B. i A. B. zgodnie oświadczyły, że prowadzą działalności gospodarcze, nie przedstawiły jednak żadnych dowodów, które potwierdziły ten fakt.

6. Żona i córka podatnika złożyły zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2016-2018 dopiero 5 lutego 2021 r., czyli już po zakończonej wobec podatnika kontroli i po wszczęciu postępowań podatkowych za lata 2017-2018.

7. 29 grudnia 2022 r. żona i córka podatnika złożyły korekty zeznań PIT-36 za 2016 r. wraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, co miało na celu jedynie uniknięcia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego za ten rok.

8. Żona i córka podatnika w zeznaniach PIT-36 za 2017 r. wykazały identyczną wysokość przychodów w kwocie [...]zł każda, koszty ich uzyskania [...] zł oraz dochody [...] zł. Zbieżność kwot wykazanych w zeznaniach podatkowych G. B. i A. B. wskazuje na brak ich odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Według organu okoliczności te wskazują, że wyjaśnienia o prowadzeniu przez żoną i córkę podatnika działalności gospodarczych oraz ich zeznania podatkowe zostały złożone wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania i nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Natomiast podnoszone przez podatnika zarzuty, niepoparte wiarygodnymi dowodami, mają wyłącznie na celu podważenie właściwie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Brak jest w związku z tym wiarygodnych dowodów na to, że część przesyłek, na których podatnik był wskazany jako adresat, została nabyta na potrzeby działalności jego żony i córki.

Zdaniem organu podatnik nie przedstawił również dowodów, które potwierdzają, że część dostarczonych przesyłek zawierała produkty przeznaczone na jego osobisty użytek, a nie do działalności handlowej. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy stanowi, że nabyte przez podatnika towary to towar handlowy, który był przeznaczony do sprzedaży w działalności gospodarczej podatnika. W złożonych przez żonę i córkę podatnika zeznaniach podatkowych wykazały one łącznie przychód w wysokości [...] zł, który jest zbieżny z wysokością oszacowaną podatnikowi przez organ podatkowy. Stanowi to potwierdzenie, że cały zakup towarów był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ nie dał jedynie wiary, iż tej sprzedaży dokonały G. B. i A. B. i zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że to podatnik był wyłącznym odbiorcą 352 przesyłek kurierskich o łącznej wartości [...] zł.

Organ ocenił, że organ I instancji prawidłowo przyjął wartość 334 przesyłek w kwocie [...]zł, która wynikała z zestawień przygotowanych na podstawie danych pozyskanych w ramach analizy ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich, które znajdowały się w W. K.. Organ I instancji prawidłowo ustalił również wartość 12 paczek w kwocie [...]zł, na podstawie informacji uzyskanych od firmy R. R. B. P. S. , jako pośrednika, który dostarczył te paczki. Organ nie wniósł też zastrzeżeń do oszacowanej wartości 6 paczek w kwocie [...]zł. Organ I instancji określił wartość paczek bez podanych w zestawieniu kwot, uśredniając wartość jednej przesyłki dostarczonej za pobraniem.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przenalizowaniu plików JPK_VAT ustalił, że na podstawie faktury z 14 grudnia 2017 roku, nr [...] podatnik nabył towary handlowe o wartości [...] zł brutto. Organ stwierdził, że jest to towar handlowy, który został dostarczony podatnikowi w inny sposób niż za pośrednictwem firm kurierskich.

W ocenie organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo ustalił, że w 2017 r. podatnik dokonał zakupów towarów handlowych o łącznej wartości [...] zł.

Organ ocenił, że postanowieniem z 17 marca 2023 r. organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i dotyczących przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach, które były wystawcami przedłożonych 14 rachunków w 2017 r. Organ stwierdził ponadto, że podatnik jako nabywca powinien zadbać o prawidłowość i rzetelność sporządzenia dowodów potwierdzających zakup towaru. Dowody te powinny być rzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Organ wskazał, że przy szacowaniu wartości sprzedanych towarów handlowych organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika odnośnie do poniesionych strat. Pomniejszył ustaloną wartość o wskazane przez podatnika straty spowodowane kradzieżami oraz zniszczeniami, które wynosić miały [...] zł dziennie. Zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji podatnik osiągał przychody przez 268 dni 2017 r., co prowadzi do wniosku że w badanym roku podatkowym straty wyniosły łącznie [...] zł.

Organ wskazał, że organ I instancji, działając na korzyść podatnika, obliczył średnią marżę w oparciu o wyjaśnienia podatnika złożone na etapie postępowania podatkowego, co skutkowało przyjęciem korzystniejszej dla niego średniej marży w wysokości 14,44%.

Organ obliczył przychód podatnika za 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł, uwzględniając wartości remanentu na 31 grudnia 2016 r., wartość towarów przekazanych przez firmy kurierskie, zakup wynikający z faktury nr [...], straty w towarach, wartość remanentu na 31 grudnia 2017 r., wartość sprzedanych w 2017 r. towarów handlowych, wysokość marży. Organ wskazał, że organ pierwszej instancji przedstawił sprzedaż podatnika za poszczególne miesiące 2017 roku

Po ponownej analizie sprawy organ stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji, zgodnie z którym w 2017 r. podatnik osiągnął łączny przychód ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w tym [...] zł ze sprzedaży zwolnionej z podatku VAT i [...] zł netto opodatkowane podatkiem VAT.

Ponieważ dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, uzasadniona była według organu konieczność zastosowania indywidualnej metody szacowania, wypełniając dyspozycję, o której mowa w art. 23 § 5 O.p.

Organ ocenił, że organ I instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny organ I instancji określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł z tytułu uzyskanych w 2017 r. [...] zł przychodów. Słusznie zastosował 3% stawkę podatku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b) z.p.d. Organ I instancji ustalił, że w 2017 r. podatnik zapłacił [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, dlatego podstawę opodatkowania pomniejszył o tę kwotę. Ponadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w 2017 r. podatnik nabył prawo do odliczenia od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...]zł. Obliczając podatek należny organ I instancji obniżył go o poniesione przez podatnika wydatki mieszkaniowe, które wykazał w załączniku PIT-D w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że pomimo upływu terminu do ustalenia podatnikowi sankcyjnej stawki ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2017 r., nie ma przeszkód do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Badając sprawę ewentualnego przedawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, uznał że zastosowania nie znajduje przy tym przepis art. 68 § 2 O.p. lecz art. 70 § 1 O.p. Zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r. upływał 31 grudnia 2023 r. Organ przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 roku, sygn. akt Il FSK 33/14.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to jest przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. ,180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem oraz błędną ocenę i pominięcie części dowodów;

- art. 6 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 z.p.d. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że to podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał sprzedaży wszystkich towarów dostarczonych na jego adres zamieszkania przez firmy kurierskie.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wskazał, że w aktach sprawy brak jest między innymi:

- faktur sprzedaży, ponieważ dokumenty takie nie były sporządzone przez podatnika, a tym bardziej nie były sporządzane w ramach niezgłoszonych działalności prowadzonych przez małżonkę i córkę. Skarżący jedynie część sprzedaży rejestrował na kasie fiskalnej, natomiast całość sprzedaży ujmował w ewidencji ryczałtowej, a następnie zeznaniu rocznym;

- faktur/rachunków/paragonów zakupu towarów handlowych dostarczonych przez firmy kurierskie z W. K., gdyż dokumenty takie, albo nie były wystawiane przez sprzedawców, albo nie zostały zachowane przez podatnika oraz jego rodzinę. W aktach jest jedynie około 20 sztuk takich dokumentów na których jako nabywca widnieje skarżący;

- danych identyfikujących sprzedawców towarów handlowych w latach 2017-2018, a w konsekwencji tego brak jest również jakichkolwiek informacji od tych podmiotów odnośnie tego, jak przebiegała transakcja i kto był faktycznym nabywcą towarów w przesyłkach dostarczanych przez firmy kurierskie z Centrum Handlowego w W. K..

Według skarżącego wszystkie ustalenia dokonane przez organ podatkowy opierają się na danych dotyczących przesyłek kurierskich. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentu źródłowego dotyczącego pochodzenia tych danych. W ocenie skarżącego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przekroczył przyznane w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencje. Skarżący przytoczył brzmienie tego przepisu do 1 stycznia 2019 r. i od 2 stycznia 2019 r. i stwierdził, że na podstawie przepisu po nowelizacji organ nie miał uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (celno-skarbowego czy podatkowego). Tymczasem organ ten niejako "na ślepo" wystąpił do firm kurierskich, nie mając żadnych informacji odnośnie skarżącego, co należy uznać za sprzeczne z prawem. Pozyskane od firm kurierskich dane nie powinny być w ogóle brane pod uwagę i analizowane. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana pomimo zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego potwierdzającego, że przesyłki wzięte przez organ podatkowy pod uwagę dotyczyły niezgłoszonych działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonkę i córkę skarżącego. Kilkanaście faktur wystawionych na rzecz podatnika w latach 2017-2018 nie może potwierdzać, że wszystkie przesyłki dotyczą jego działalności. Skarżący był adresatem przesyłek, aby móc skorzystać m.in. z rabatów oraz zakupów towarów za pobraniem, z czego nie mogły skorzystać małżonka i córka przy prowadzeniu swoich działalności gospodarczych. Z kolei Skarżący, składając zeznanie, nie wskazał, że prowadziły one działalność gospodarczą. Jednakże z treści protokołu przesłuchania skarżącego nie wynika także, aby zeznał, że takiej działalności nie prowadziły. Pomimo wniosku dowodowego, organ podatkowy nie wystąpił też do ustalonych kontrahentów celem ustalenia dalszych szczegółów transakcji.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania tj. wpisu, opłaty za pełnomocnictwo i kosztów pełnomocnika według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 9 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną jest to czy Skarżący uzyskał w 2017 roku oprócz przychodu zaewidencjonowanego w wysokości [...] zł, również przychód niezaewidencjonowany w wysokości [...] zł - jak uznał organ, a w konsekwencji także czy istniały podstawy do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Strona podniosła również szereg zarzutów pod adresem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W pierwszej jednak kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do kwestii związanych z przedawnieniem prawa do wydania decyzji oraz przedawnieniem biegu terminu zobowiązania podatkowego za badany okres. Strona bowiem w treści skargi odwołuje się do art. 17 z.p.d. wskazując na konstytutywny charakter decyzji wydawanej na jego podstawie. Strona uważa, że w związku z treścią tego przepisu i konstytutywnym charakterem decyzji, decyzja w niniejszej sprawie nie powinna zostać w ogóle wydana, natomiast postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przywołuje m.in. uchwałę z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt FPS 3/04.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w myśl z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Stosownie do ust. 2 ryczałt o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Sąd zatem w pierwszym rzędzie wyjaśnia, że to jaki ma charakter decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 z.p.d. i w związku z tym jakie przepisy o przedawnieniu mają w jej przypadku zastosowanie, wskazała jednoznacznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r. sygn. II FPS 4/17. Zgodnie ze wskazaną uchwałą w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).

Jednak, co podkreśla Sąd i na co wskazuje organ, decyzja którą wydał organ w badanej sprawie nie jest decyzją konstytutywną o której mowa w art. 17 ust. 2 z.p.d. Sąd zauważa, że decyzja z art. 17 ust. 2 z.p.d. ma charakter sankcyjny albowiem przewiduje obciążenie strony pięciokrotnością podstawowej stawki podatkowej – na co zwrócono również uwagę w rzeczonej uchwale II FPS 4/17. Tymczasem zaskarżona decyzja nie ustaliła zobowiązania w wysokości pięciokrotności podstawowej stawki, a jedynie określiła ją zgodnie z podstawową stawką 3% przewidzianą w z.p.d. dla opodatkowania działalności Skarżącego.

Co istotne w uchwale II FPS 4/17 wskazano też, że reprezentatywny dla nurtu orzeczniczego (zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 z.p.d. ma charakter konstytutywny) jest właśnie wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14 – przywołany przez organ na potwierdzenie słuszności przedstawionego w decyzji poglądu co kwestii do przedawnienia i podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w sytuacji gdy wygasło prawo do wydania decyzji konstytutywnej z art. 17 ust. 2 z.p.d. To właśnie w cytowanym w uchwale, powyższym wyroku II FSK 33/14, wyrażono stanowisko, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 z.p.d. z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Pogląd ten nie jest niespójny z poglądem wyrażonym w uchwale.

Również Sąd rozpoznający obecnie sprawę podziela pogląd, że tylko prawo do wydania decyzji ustalającej sankcyjną wysokość zobowiązania z art. 17 ust. 2 z.p.d. wygasa zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.. Natomiast prawo do określenia wysokości zobowiązania wg stawki podstawowej przedawnia się zgodnie z regułami wynikającymi z art. 70 § 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a podstawą do wydania decyzji w tym zakresie jest art. 21 ust. 4 z.p.d. w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz 21 § 1 pkt 1 O.p.

Strona była zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 r. wg stawki 3% w roku 2018 r. zatem wskazane zobowiązanie przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku czyli 31 grudnia 2023 r. Tymczasem decyzję organu I instancji określającą wg tej stawki wysokość zobowiązania wydano 17 marca 2023 r. zaś organu odwoławczego 26 października 2023 r. - zatem przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma też na wpływu na dokonaną ocenę powołana przez Stronę uchwała FPS 3/04 albowiem jej sentencja nie ma związku z badaną sprawą, albowiem wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Jak tymczasem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Tym samym Sąd nie jest związany rozważaniami NSA zawartymi w powyższej uchwale, niezależnie od tego, że w przekonaniu Sądu takich rozważań, które rozstrzygałyby istotne kwestie co do zaskarżonej decyzji tam nie ma.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy w skardze stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

W skardze Skarżący, przede wszystkim podważa ustalenia co do dokonania i wielkości nabycia towarów, a następnie sprzedaży tych towarów w ramach jego działalności gospodarczej. Spór finalnie dotyczy więc ustalenia – w drodze oszacowania – wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. Strona jednak wskazuje w treści skargi na nieprawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej, a nadto na brak podstaw do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu informacji uzyskanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. od firm kurierskich.

Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii Sąd wyjaśnia, że podziela stanowisko organu, iż w badanej sprawie zachodziła przesłanka uprawniająca do przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), obowiązującego w stanie prawnym sprawy (w dniu wszczęcia kontroli), zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy kontroli podatkowej ogranicza się zatem do sprawdzenia, czy przedsiębiorca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Wobec tego dla podjęcia kontroli działalności z zastosowaniem ww. wyłączenia musi zachodzić związek przyczynowy z konkretnym działaniem danego przedsiębiorcy zmierzającym do popełnienia przestępstwa czy wykroczenia. Jako przykład podaje się uchylanie się przez przedsiębiorcę od opodatkowania czy nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, co stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki związek zachodził.

Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli. W odniesieniu do zapisów w tym ostatnim przypadku przedsiębiorca może wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia, ale będzie to już po kontroli (por. podobnie C. Kosikowski w Komentarzu do art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (LEX, stan prawny na 1 stycznia 2019 r.).

Podatnik o przyczynie wszczęcia kontroli bez zawiadomienia został poinformowany w dniu wszczęcia kontroli tj. 28 lutego 2020 r. Fakt ten potwierdził własnoręcznym podpisem jak i wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego (str. 6 akt kontroli). Nadto w protokole kontroli, stosownie do art. 48 ust. 10 Prawa przedsiębiorców, organ zawarł stosowną informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazując na art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców.

Złożenie podpisów pod tymi dokumentami (protokołem i informacją sporządzoną w dniu 28 lutego 2020 r.), jak i wyrażenie zgody na miejsce prowadzenia kontroli oznaczało zgodę na przeprowadzenie kontroli oraz potwierdzenie uzyskania informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co wypełnia dyspozycję art. 48 ust. 10 Prawa przedsiębiorców, a także art. 282c § 3 O.p., zgodnie z którym po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Trafnie przy tym zauważył organ, że regulacja art. 282c § 3 O.p. wymaga jedynie powiadomienia o przyczynie braku zawiadomienia, a nie wykazania jej istnienia. Stąd w ocenie Sądu za chybione należało uznać zarzuty dotyczące niezgodnego z prawem wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o powodach jej wszczęcia.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa również w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w trakcie kontroli, ani w zakresie włączenia do akt sprawy oraz analizy tych dowodów przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, informacje, uzyskane przed wszczęciem kontroli, które doprowadziły organ do stwierdzenia możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i nieewidencjonowaniu całości przychodu zostały zgromadzone zgodnie z prawem i były wystarczające do stwierdzenia prawdopodobieństwa zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Miały one zatem bezpośredni wpływ na jego zobowiązanie podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. włączono do akt kontroli m.in. wyciąg danych z plików zawierających dane o przesyłkach kurierskich kierowanych do Skarżącego z W. K. w roku 2017. Po pierwsze wskazać trzeba, że informacje na ten temat organ uzyskał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Ww. postanowienie o włączeniu dowodów zostało doręczone Skarżącemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie stwierdził, by postanowienie wydane w trybie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS zostało wyeliminowane z obrotu prawnego na zasadzie art. 45 ust. 6 tej ustawy, a więc wywołuje ono skutki w obrocie prawnym. Te informacje mogły być punktem wyjścia do przetworzenia i w rezultacie do gromadzenia materiału dowodowego przez organ I instancji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie weryfikowane w ramach całokształtu materiału dowodowego z perspektywy reguł logiki i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. II FSK 1242/22). Jednocześnie treść tych informacji uzasadniała konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej na warunkach przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego, a więc bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na warunkach art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

W ocenie Sądu, zasadnie też organ I instancji analizując otrzymane materiały źródłowe, włączył do akt jedynie zestawienie dotyczące Podatnika. Jednocześnie tym samym postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. organ wyłączył z akt sprawy płytę DVD zawierającą też dane innych niż Skarżący podmiotów.

Nie ma sporu, że dane te zostały pierwotnie pozyskane przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na podstawie postanowienia wydanego w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 217 O.p. Jednak zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do legalności pozyskanych informacji i tym samym wykorzystania ich w rozpoznawanej prawie jako dowodu. Dowód tego typu mieści się w ramach wyznaczonych treścią art. 180 § 1 O.p., który to przepis przewiduje że jak dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty (art. 181 § 1 O.p.). Jak słusznie zauważono, Skarżący został zapoznany z tym materiałem dowodowym, jak również miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, z którego to prawa skorzystał.

W ocenie Sądu, dalsze kwestie i zarzuty związane z postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, które zostały szczegółowo rozpoznane w zaskarżonej decyzji, w tym z odniesieniem się do powoływanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, której przedmiotem nie jest żądanie przez organ udostępnienia dokumentów. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie stanowił podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie, a więc zarzuty skargi odnośnie wykładni tego przepisu pozostają poza zakresem sprawy.

Niezależnie od powyższego Sąd uważa, ze wbrew przekonaniu podatnika, art. 45 ust. 1 - ust. 7 ustawy o KAS wprost przewiduje obowiązek udostępnienia dokumentów (por. w szczególności art. 45 ust. 3, ust. 5 ustawy o KAS), które każdy organ podatkowy nie tylko może, ale ma obowiązek wykorzystać na potrzeby przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w celu wyeliminowania uszczerbku w należnościach podatkowych, przywrócenia stanu zgodnego z prawem (por. postanowienie organu I instancji z 15 lipca 2022 r. o włączeniu do dowodów płyty z informacjami od firm kurierskich). Odmienne stanowisko podatnika w istocie rzeczy pozostaje w sprzeczności z celami, jakim ma służyć art. 45 ust. 1 - ust. 7 ustawy o KAS, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Z przepisów, które systemowo zobowiązują organy podatkowe do pozyskiwania informacji i dokumentów, do wszczynania na tej podstawie kontroli podatkowych i postępowań podatkowych w celu skutecznego, efektywnego stania na straży wpływów podatkowych, podatnik chce uczynić instrument, prowadzący do akceptacji uchylania się od opodatkowania, do naruszania standardów demokratycznego państwa prawnego, w tym powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, o których stanowią art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dalej Sąd zauważa, że Strona wskazała w skardze na naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem oraz dokonanie błędnej oceny i pominięcie części dowodów.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Gołosłowne twierdzenie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, są nieprawdziwe, nie mogą być uznane za zasadne.

Sąd zatem w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Wobec tego, zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 188 O.p., nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawia dodatkowych, potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. Skarżący zarzuca wprawdzie, iż organ oparł się głównie na dowodach dotyczących otrzymanych przez Skarżącego przesyłek kurierskich uzyskanych przez organ kontroli - jak niesłusznie twierdzi - niezgodnie z prawem, oraz że nie ustalił faktu nabycia i odsprzedaży towarów wyłącznie przez Skarżącego, ale nie przedstawia wiarygodnych kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Jednocześnie podkreślić przy tym należy, że fakt nabycia towaru przez Skarżącego i jego dalszej odsprzedaży i ich nieewidencjonowanie przez Skarżącego jest istotą niniejszej sprawy, a w konsekwencji uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak już wskazano, Skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Ze znajdującego się tymczasem w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 marca 2023 r. oraz z treści decyzji jasno wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych wnioskowanych przez podatnika dowodów. Powody te Sąd w pełni akceptuje.

Odnosząc się do dalszych argumentów skargi Sąd wskazuje, że nie stwierdził naruszenia prawa podczas przesłuchania podatnika w toku kontroli. Z przesłuchania został sporządzony protokół, zawierający właściwe pouczenia m.in. o przysługujących podatnikowi uprawnieniach podczas składania zeznań. Z treści protokołu nie wynika, jak twierdzi podatnik, że przesłuchanie zostało przeprowadzone wbrew jego woli. Skarżącemu protokół został odczytany, nie składał zastrzeżeń do jego treści, złożył pod nim podpis. Wobec tego, za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącego, w zakresie sposobu przeprowadzenia przesłuchania oraz nierzetelności protokołu z tej czynności.

Skarżący, skutecznie nie wykazał również, za pomocą wiarygodnych dowodów, że część z nabytych towarów nie dotyczyła jego działalności, a działalności gospodarczej żony i córki, albo była przeznaczona na użytek osobisty. Ani żona, ani córka Skarżącego również nie przedłożyły żadnych dokumentów w zakresie prowadzonych działalności gospodarczych, pozwalających na takie rozpoznanie. Nie zostało także wykazane współdziałanie członków rodziny w prowadzeniu działalności gospodarczych, a więc wyraźna formalna współpraca, która kształtowałaby inaczej zobowiązania w sferze podatku dochodowego niż stwierdzone. Prawidłowo w tym zakresie zostały uznane za niewiarygodne zarówno zeznania Strony, jak i wyjaśnienia żony, córki i teściowej, a także dane ujawnione w deklaracjach podatkowych żony i córki, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Niezasadne są twierdzenia Skarżącego, że dowody te zostały pominięte czy błędnie ocenione.

Reasumując, Sąd nie stwierdził, podobnie jak organ w zaskarżonej decyzji, naruszeń prawa w zakresie wszczęcia kontroli oraz przeprowadzania dowodów podczas kontroli. Nie można zatem odmówić mocy dowodowej zgromadzonym w toku kontroli dowodom i stwierdzić niedopuszczalności ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego udostępnienia stronom postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast skarga w zasadzie koncentruje się na podważaniu ustaleń faktycznych.

Podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz rozliczenia zakupów i sprzedaży Podatnika zasadnie stanowiły zatem, wyżej wskazane zestawienia (wyciągi) dotyczące ilości i wartości przesyłek kurierskich, zeznanie podatkowe PIT-28 skarżącego za rok 2017, ewidencja przychodów za rok 2017 dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, protokoły z przesłuchań w trakcie kontroli podatnika, pisemne wyjaśnienia Podatnika, pisemne wyjaśnienia żony podatnika i córki, pisemne wyjaśnienia teściowej Podatnika, a także wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez kontrahentów podatnika ustalonych na podstawie plików JPK_VAT.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został prawidłowo w całości przeanalizowany i oceniony. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził nabycie przez Skarżącego towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie ma zastrzeżeń, co do poczynionych ustaleń w zakresie wartości tych nabyć i wartości sprzedaży.

W ocenie Sądu, stwierdzenie zaniżenia rzeczywistej sprzedaży w przedsiębiorstwie Skarżącego znajduje zatem potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie. To zaś doprowadziło organ do trafnych konkluzji o niezaewidencjonowaniu przez Skarżącego całości przychodu i konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

Dlatego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie miały przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania – albowiem w badanej sprawie bez wątpienia Skarżący w roku 2017 prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania – taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym użycie w art. 23 § 3 in principio zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267). Zatem nie ewidencjonując całości obrotu podatnik nie może oczekiwać że szacowanie w sposób idealny i pozbawiony marginesu jakiejkolwiek niedokładności ustali podstawę opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Mając na uwadze że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ustalenie przychodu było niemożliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji źródłowej, Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur, czy rachunków dotyczących zakupów towarów, a płatności dokonywał gotówką. W takiej sytuacji jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży odzieży, obuwia, tekstyliów, było jej oszacowanie, w oparciu o zasady wskazane w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ miał więc podstawy i zasadnie zastosował w sprawie art. 23 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej metody szacunku opartej na opracowanej metodzie własnej. Organ do wyliczenia podstawy opodatkowania wykorzystał dane z przedłożonej dokumentacji podatkowej, a więc: spisy remanentowe, dowody źródłowe zakupu, wyjaśnienia, informacje wynikające z zestawienia przesyłek kurierskich oraz dane od kontrahentów ustalonych na podstawie plików JPK_VAT.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ metoda szacowania powinna zostać uznana za adekwatną w realiach niniejszej sprawy. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo też uwzględnił wskazywane przez Podatnika straty w towarach w kwocie [...]zł dziennie. Zasadnie organ przyjął na podstawie zeznań Podatnika, że sprzedaż była prowadzona 5 dni w tygodniu.

Nie budzi też zastrzeżeń Sądu zastosowana marża 14.44 % przyjęta również w oparciu o wyjaśnienia Podatnika, uwzględniająca strukturę sprzedaży z korzyścią dla Podatnika.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w 2017 r. jak i przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania z tytułu zbycia odzieży, obuwia, tekstyliów, co czyni skargę za niezasadną. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień - ani tych podniesionych w skardze, ani też innych – branych pod rozwagę z urzędu, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.259), oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.