Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1599/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 400/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 1401-IER.4253.29.2019.3.SB/MW w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 400/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 22 lipca 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za: grudzień 2018 r. w wysokości 93.224 zł, styczeń 2019 r. w wysokości 64.606 zł, luty 2019 r. w wysokości 120.693 zł, marzec 2019 r. w wysokości 191.306 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwot nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 466.199 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 12.466 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na początku decyzją z dnia

12 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli celno-skarbowej zostało ustalone, iż spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz T.1 sp. z o.o. Stwierdzono, że podmioty te miały takie same cechy: posiadały kapitał zakładowy 5.000 zł, zazwyczaj prezesem zarządu był jedyny wspólnik (obywatel Wietnamu), spółki te zostały utworzone przez podmioty trudniące się rejestracją spółek w celu ich odsprzedaży, wszystkie spółki są nowoutworzone i zostały sprzedane w okresie do jednego roku (od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r.), niemal wszystkie spółki (8 z 11.) miały siedzibę w tym samym miejscu. Ustalono, że pomiędzy wymienionymi podmiotami (częścią z nich) dochodziło do wzajemnych transakcji, niektóre firmy za wskazane okresy rozliczeniowe składały puste JPK, bądź nie składały JPK, część firm nie jest już zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Na podstawie faktur oraz złożonych plików JPK_VAT dostawców ustalono kolejne ogniwa w łańcuchach transakcji, zaś zidentyfikowane podmioty (poddostawcy) odznaczali się takimi samymi cechami jak podmioty powyżej wymienione (spółki nowoutworzone przez osoby zajmujące się odsprzedażą spółek, o niskim kapitale zakładowym, zarządzane przez osoby będące jedynymi wspólnikami).

Według organu, wskazane okoliczności funkcjonowania dostawców i poddostawców M. sp. z o.o., a także nieprawidłowości w składanych plikach JPK_VAT (złożenie pustych JPK_VAT lub wykazanie zakupów na swoją rzecz), nieskładanie JPK_VAT lub zaprzestawanie składania JPK_VAT w kolejnych miesiącach funkcjonowania, albo też wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, po zaledwie kilku miesiącach funkcjonowania, wskazywać może na fakt, że M. sp. z o.o. uczestniczy w transakcjach, w których faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wystąpiła obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane z uwagi na udział strony w łańcuchach dostaw towarów, od których nie został odprowadzony podatek, z racji braku nieruchomości, posiadania zaległości podatkowych oraz prowadzonych postępowań egzekucyjnych.

W odniesieniu do sytuacji majątkowej spółki ustalono, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. wykazała dochód 59.694 zł, zaś za rok 2018 – dochód 93.785 zł (przychód kształtował się na poziomie – odpowiednio – 6 mln oraz 10,5 mln), które to dochody są niewspółmiernie niskie względem przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań. Organ wskazał następnie na ciążące na spółce zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (18.704 zł), w podatku od towarów i usług (2.290 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4 – 198 zł) oraz wszczęte postępowanie egzekucyjne, podczas którego dokonano zajęcia rachunku bankowego, na którym – jak się okazało – ustanowiona została blokada Szefa KAS. Organ podkreślił, że pomimo kilkumilionowych obrotów spółka nie realizacje nawet relatywnie niewielkich zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę, zakwestionowała dokonane przez organ ustalenia faktyczne, a ponadto wytknęła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób wadliwy, m.in. w związku z brakiem wskazania okresu, za jaki naliczone zostały odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 400/20, uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności: udział skarżącej w transakcjach pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, znaczna kwota zobowiązania podatkowego, brak środków na pokrycie prognozowanych zobowiązań (niewystarczające dochody, brak majątku, wystąpienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych), stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zastosowania przepisów art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skarżącej zmierzających do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest niezbędne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego - w takim bowiem przypadku postępowanie mogłoby być zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - niezbędne jest jedynie uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania i określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten warunek został, zdaniem Sądu, spełniony. Ponadto w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., gdyż organ opisał w sposób wyczerpujący stan faktyczny, jak i prawny sprawy, przedstawił wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, w jaki sposób została wyliczona przybliżona kwoty zobowiązania podatkowego (str. 15 decyzji).

Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dopiero

w odpowiedzi na skargę wskazał na brak powołania przez organ pierwszej instancji

podstawy do naliczania odsetek, stosownie do treści art. 53 § 4 O.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązań, jednak stwierdził, że nie stanowiło to wady, która skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na powyższy wyrok M. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie

w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny, czy w powyższej sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego na majątku spółki jest niezbędne dla poprawnego przebiegu kontroli podatkowej wobec podatnika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe skarżącej spółki nie zostaną wykonane, podczas gdy zgodnie z przepisami postępowania przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to przede wszystkim brak majątku spółki, brak osiągania dochodu przez podatnika, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, a jak wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, spółka skarżąca nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy o niewykonanie tych zobowiązań;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej

w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich wymaganych działań

w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie organu o udziale podatnika w procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu ewidencjonowania nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadne było zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku spółki, w sytuacji kiedy nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę oraz zbywania majątku spółki, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że spółka w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie posiadanych przez organ informacji, co spowodowało przekształcenie

w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny tych danych w ocenę dowolną;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie powyższej regulacji, co skutkowało zabezpieczeniem środków finansowych na majątku spółki oraz określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego

w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego

i oparcie się tylko na posiadanych przez organy kontroli informacji doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku spółki;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez spółkę skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Oceniając podniesione zarzuty kasacyjne podważające ocenę Sądu pierwszej instancji, że bez naruszenia prawa organy dokonały zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, to trzeba przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach art. 33 O.p., była już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji, organy podatkowe swoje obawy, że objęte zabezpieczeniem zobowiązania (przyszłe zobowiązanie) nie zostaną wykonane, wyprowadziły z wielu okoliczności. Podniosły, że spółka stanowi jedno z ogniw łańcucha transakcji, w których podmioty nie dokonują rzeczywistych dostaw (nabyć), a wystawiane faktury są fikcyjne. Wskazano również na brak majątku trwałego, posiadanie zaległości podatkowych oraz prowadzenie postępowań egzekucyjnych, duże prawdopodobieństwo świadomego udziału w procederze fikcyjnego fakturowania.

W skardze kasacyjnej, powyższemu stanowisku organów strona przeciwstawia argumentację pokazującą, że spółka nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majtku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań, a zatem – jej zdaniem – nie ma obawy niewykonania zobowiązań. Przede wszystkim jednak strona podnosi, że "do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania zabezpieczenia (środków z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 4 O.p.), niezbędna jest całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej".

Odnosząc się do argumentacji strony należy przypomnieć, że dokonanie zabezpieczenia wymaga zaprezentowania okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje dwie takie sytuacje, a mianowicie trwałe zaprzestanie regulowanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak powyżej już zaznaczono, te uściślone przesłanki mają charakter przykładowy. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Widać z powyższego, że obawę niewykonania zobowiązań może powodować szereg okoliczności, a zatem niezaistnienie sytuacji skonkretyzowanych w art. 33 § 1 O.p. nie oznacza, że wykluczone jest dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Po wtóre, niezasadnie utrzymuje strona, że aby dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zakończenie postępowania kontrolnego (podatkowego) i wydanie decyzji wymiarowej. Już z samej treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 (a więc w warunkach uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przypis) można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy tym w art. 33 § 4 O.p. wyraźnie również zostało wskazane, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W tym kontekście w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 oraz z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 359/22).

Kasator ustaleniom organów dotyczącym funkcjonowania łańcucha podmiotów zmierzających do popełnienia oszustwa zarzuca, że wykorzystały dane pochodzące z systemów informatycznych, Krajowego Rejestru Sądowego i plików JPK. Jednakże brak jest podstaw, aby umniejszać wartość pozyskanych z tych źródeł danych. W skardze kasacyjnej próżno szukać argumentacji wskazującej na nieprawidłowość ustaleń poczynionych z wykorzystaniem wskazanych źródeł. Niezależnie od tego zwrócić trzeba uwagę, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie występował do innych organów podatkowych o przekazanie informacji o podmiotach tworzących ustalony łańcuch transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym wyroku, że dane, jakimi dysponowały organy, uzasadniały stanowisko o udziale skarżącej w transakcjach pozwalających na skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, jaki nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu odzieżą i obuwiem. Wskazał, że w transakcjach uczestniczyły podmioty typu "znikający podatnik", część rozliczeń była dokonywana tylko gotówkowo, z długim opóźnieniem. Transakcje były zawierane z podmiotami, które istniały krótko na rynku i miały minimalny kapitał założycielski i zazwyczaj ten sam adres siedziby. W niektórych przypadkach istniały pomiędzy firmami powiązania osobowe, a ponadto odnotowano sytuacje nieskładania plików JPK_VAT lub składania tzw. pustych plików JPK_VAT. Sąd zaznaczył również, że L.1 sp z o.o., D. sp z o.o., L. sp. z o.o. i P. sp z o.o., zgodnie z informacjami właściwych organów podatkowych, wykreślone zostały z rejestru podatników VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności czyniły prawdopodobnym udział skarżącej w transakcjach ukonstytuowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego, co w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi niepłacenia zobowiązań podatkowych, prowadzenia do majątku spółki egzekucji administracyjnej, braku majątku trwałego, uzyskiwania relatywnie niewielkich dochodów (w 2017 r. – 59.694 zł oraz w 2018 r. – 93.785 zł) – uzasadniały obawę, że zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji nie zostaną wykonane.

W tym stanie rzeczy jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 4 tej ustawy. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP uzasadniony dokonaniem zabezpieczenia pomimo tego, że spółka nie podejmowała czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji. Jak już powyżej wyjaśniono, zabezpieczenia w niniejszej sprawie dokonano w oparciu o inne przesłanki, które w świetle treści art. 33 § 1 O.p. w zw. z § 2 pkt 2 tego artykułu mogły zostać przez organy uwzględnione.

Nie miał podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił stanowiska organów pod względem zgodności z prawem, z czym nie można się zgodzić. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera on wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy tym należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA