Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2-3, art. 25 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 6, art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 134 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23 listopada 2022 r., nr 358000-COP1.4103.25.2022.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 15 czerwca 2022r uzupełnioną decyzją nr 358000- CKK1-2.4103.4.2022.12 z 14 lipca 2022r. (doręczoną 18 lipca 2022r.) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił S.B. – nazywanemu dalej "Skarżącym":

- kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017r.;

- kwotę do zwrotu za listopad 2017r. oraz za grudzień 2017r.;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017r., w tym kwoty do zwrotu od lutego do października 2017r..

1.2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 listopada 2022 r. (nr 358000-CQP1.4103.25.2022.13), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organy obu instancji uznały za okoliczność wykazaną, że w okresie od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r. Podatnik wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz B. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "B."). Jak dalej wskazano towar został zakupiony od C. n.v. z siedzibą w Belgii (dalej: "C."). Zakup towaru został wykazany przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT. Sprzedaż towaru na rzecz B. została wykazana jako Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. faktury wystawione przez C., dokumenty przewozowe CMR, faktury wewnętrzne stwierdzono dwa rodzaje obrotu towarem :

1. Towar zakupiony od firmy C. zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR wystawionymi przez C. był transportowany z Belgii do Polski pod adres kontrolowanego. Następnie towar (częściowo) był przewożony zgodnie z dokumentem CMR wystawionym przez kontrolowanego do ostatecznego odbiorcy na Słowacji;

2. Towar zakupiony od firmy C. zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR wystawionymi przez C. był transportowany z Belgii na Słowację do ostatecznego odbiorcy, przewoźnikiem było Skarżący. Na fakturach wystawionych przez C. określone zostały warunki ExWorks, nastąpiło więc zbycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Skarżącego w momencie postawienia towaru do dyspozycji kupującego. Zgodnie z fakturami wystawionymi przez Skarżącego oraz zapisami na dokumentach CMR w dniu dostarczenia towaru na Słowację Skarżący wystawiał faktury na rzecz B. i w tym dniu następowało zbycie przez niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz B. s.r.o.

W przypadku drugiego rodzaju zakupów Skarżący miał zadeklarować je jako trójstronną transakcję w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") i zastosował względem nich procedurę uproszczoną, o której jest mowa w art. 135 ust. 4 tej ustawy. Organy zakwestionowały prawidłowość takiego rozliczenia tych transakcji, przyjmując, że miejscem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez C. na rzecz Skarżącego jest terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu towarów, czyli Belgia. Miejscem Wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez Skarżącego oraz miejscem dostawy towarów zrealizowanej przez niego na rzecz B. jest państwo zakończenia transportu towarów, czyli Słowacja.

W tych okolicznościach zdaniem organów obu instancji stan prawny przedstawia się w następujący sposób:

1. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. dokonana przez C. na rzecz Skarżącego winna być wykazana przez C. w Belgii jako WDT. Natomiast Skarżący winien był tą transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji. Z uwagi na to, że Skarżący nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Państwie członkowskim UE w miejscu zakończenia dostawy towaru tj. na Słowacji, nie posiadał słowackiego numeru VAT-UE, posługiwał się polskim numerem VAT-UE wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy uznać za dokonane na terytorium Słowacji;

2. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez pana Skarżącego na rzecz B. s.r.o. z miejscem dostawy na Słowacji winna być wykazana jako dostawa towarów poza terytorium kraju;

3. w związku z czym uwzględniając treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. z uwagi na to, że podatnik nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w państwie członkowskim UE w miejscu zakończenia dostaw towaru, tj. na Słowacji oraz nie posiadał Słowackiego VAT-UE, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla przyjęcia, że (kwota) zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonym zeznaniu za okresy rozliczeniowe, których dotyczy postępowanie oraz przyjęcia, że zakup towaru został nieprawidłowo wykazany przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT, a sprzedaż towaru na rzecz B. s.r.o. została nieprawidłowo wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów WDT;

2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, których to czynności nie przeprowadzono, na co Skarżący nie miał wpływu;

3) art. 191 O.p. - poprzez niezasadne powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez m.in.:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

- stanowiący konsekwencję uchybień jak w ustępach popędzających błąd w istotnych ustaleniach faktycznych leżący u podstaw wydanego orzeczenia, a polegający na przyjęciu, że Skarżący zawyżył kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty 2017 r. - grudzień 2017 r. i zawyżył kwoty do zwrotu za listopad i grudzień 2017 r.

W skardze sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. - przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów dokonana przez C. na rzecz Skarżącego winna być wykazana przez C. n.v. w Belgii jako WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), natomiast Skarżący tą transakcję winien wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji;

art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. - przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów dokonana przez Skarżącego na rzecz B. s.r.o. z miejscem dostawy na Słowacji winna być wykazana jako dostawa towarów poza terytorium kraju,

art. 88 ust. 6 u.p.t.u. - przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że podatnikowi nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT,

art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r. - poprzez niezasadne przyjęcie, że przepisy te nie zostały naruszone przez organ I Instancji,

5) w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 221a § 1 i art. 233 § 1 O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Spór, jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, ogniskuje się przede wszystkim wokół tego, czy Skarżący był uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 135 ust. 4 u.p.t.u. procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych przy transakcjach, w których towar transportowany byt bezpośrednio z Belgii na Słowację.

3.3. Jakkolwiek lektura skargi prowadzi do wniosku, że zasadniczym kierunkiem, w którym zmierza jest wykazanie, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy – w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się przepisom prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie. Przepisami tymi były art. 22 ust. 2-4, art. 25 ust. 1, art. 88 ust. 6, art. 135 ust. 1 pkt 4 i 2 u.p.t.u. Treść tych przepisów wyznacza bowiem zakres faktów, które są dla niech relewantne, a co za tym idzie ich ustalenie jest warunkiem koniecznym prawidłowego załatwienia sprawy.

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, jak również wywodami Skarżącego sformułowanymi w skardze, należy dojść do wniosku, że obie strony interpretują właściwe przepisy prawa materialnego w ten sam sposób. Skarżący wprawdzie w petitum skargi podniósł zarzuty naruszenia art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłową interpretację, tym niemniej całość zarzutów oraz dotyczące ich stanowisko, które można odnaleźć w uzasadnieniu skargi, wskazują, że miały one charakter wynikowy względem zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.4. Punktem wyjścia dla rozważań organu było przyjęcie, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie ziściła się zawarta w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.t.u., tj. "ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłki". Z ustaleń stanu faktycznego, których strona skarżąca nie neguje, wynika, że Skarżący przewoził towar z Belgi na teren Słowacji. Tam też był on wyładowywany i odbierany przez słowacką spółkę Y. s.r.o. Biorąc pod uwagę, że w transakcji trójstronnej brała udział belgijska spółka C., czeska spółka B. oraz Skarżący, a wspomniana słowacka spółka jedynie odbierała towar – zasadniczą kwestią było sprawdzenie, czy czeski kontrahent stosował słowacki numer identyfikacyjny VAT. Z ustaleń organu wynikało, że spółka B. takiego numeru nie posiadała. Sąd również nie znajduje przy tym podstaw, aby zakwestionować w tym względzie ustalenia organu. Wynikają one chociażby z oświadczeń samego Skarżącego, faktur VAT, dokumentów CMR. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły stronie prawa do zastosowania procedury uproszczonej.

3.5. Powyższe oznacza – jak trafnie dostrzegł organ – że Skarżący powinien był rozliczyć podatek VAT na zasadach ogólnych, czyli z zastosowaniem reguł wynikających z art. 22 ust. 2-3, art. 25 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, że miejscem zakończenia dostawy towaru w ramach trójstronnej transakcji była Słowacja, a Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w tym kraju, ani nie posiadał jego numeru identyfikacyjnego, w świetle art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

W tym miejscu jednak rozpoczyna się pomiędzy stronami spór. Wskazując na art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skarżący podnosi bowiem, że w przypadku transakcji łańcuchowych zasadniczego znaczenia nabiera przypisanie transportu do właściwej dostawy. Zastrzeżenia te są o tyle istotne, ze w zależności bowiem od tego, czy transport towaru zostałby przypisany do transakcji pomiędzy C. a Skarżącym, czy też do transakcji pomiędzy Skarżącym a B., dostawa towarów miałaby odpowiednio miejsce w Belgii (miejsce rozpoczęcia transportu towaru) bądź na Słowacji (miejsce zakończenia transportu). W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest bowiem przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Z punktu widzenia zidentyfikowania dostawy ruchomej niezbędne jest ustalenie podmiotu, któremu należy przyporządkować (przypisać) transport.

Stąd też w zależności od tego, której dostawie zostałby przypisany transport, Skarżący byłby uprawniony do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo znalazłby zastosowanie względem niego art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2018 r. wydany w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84), w którym po raz kolejny rozstrzygnięto problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) TSUE wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, co następuje:

"32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż K. rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

3.6. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym organy w niewystarczającym stopniu zbadały, w którym momencie nastąpiło zbycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jak również nie podjęły próby ustalenia warunków dostawy towaru do ostatecznego odbiorcy – a co za tym idzie naruszyły art. 122 oraz art. 191 O.p.

Przede wszystkim – jak trafnie spostrzeżono w odpowiedzi na skargę – pismem z 19 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Skarżącego między innymi o przedłożenie dokumentów transportowych dotyczących sprzedaży na rzecz B.. Skarżący miał ponadto wyjaśnić i przedłożyć dokumenty dotyczące warunków dostawy w przypadku, gdy towar jechał bezpośrednio z Belgii na Słowację.

Skarżący jednak nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytania. Stąd też organ skorzystał ostatecznie z dowodów, które zostały zebrane w toku kontroli celno-skarbowej. Trudno zatem przypisać organowi bierność w tym zakresie, czy też naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Wynikający z tych przepisów obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego nie ma bowiem charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Ciężar dowodu spoczywa bowiem częściowo również na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

W konsekwencji organ miał podstawy, aby oprzeć swoje ustalenia o wyjaśnienia złożone przez Skarżącego 11 kwietnia 2018 r. w toku czynności sprawdzających. Nie powtarzając ich w ślad za organem w całości wystarczy wskazać, że według Skarżącego transport towarów był dokonywany przez jego firmę, a cena jego transportu była wliczona w handlową cenę towaru (s. 9 decyzji).

Ponadto z pisemnych wyjaśnieniach Skarżący miał wskazać, że:

"1. Własność towaru była przekazana w Belgii przez C. [...] na rzecz B.2

2. Podczas transportu z Belgii na Słowację właścicielem towaru był B.2

3. Organizatorem transportu był B.2

4. Do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel firmie B. s.r.o. [...] doszło na Słowacji."

Stanowisko strony było zatem jednoznaczne: Skarżący organizował i był odpowiedzialny za transport towaru, tytuł własności towaru nabywał od belgijskiej spółki, załadunek towaru miał miejsce w Belgii, a własność towaru przechodziła na spółkę B. wraz z jego rozładunkiem na Słowacji. Ponadto na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącego przez spółkę C., znajdowała się adnotacja o wydaniu towaru na zasadach Ex Works. Oznaczało to, że sprzedający (czyli spółka C.) dostarczała towary do określonego miejsca (chociażby magazynu), z którego nabywca (czyli Skarżący) towar odbiera. Sprzedający nie jest przy tym zobowiązany do jego załadowania, odprawienia i wykonania innych czynności o charakterze formalnym. Ponadto – co do zasady – w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego w uzgodnionym miejscu i czasie na nabywcę przechodzi ryzyko jego utraty lub uszkodzenia.

Przy tak jednoznacznie brzmiących wyjaśnieniach Skarżącego oraz oznaczeniu faktur klauzulą EX Works nie można zatem przypisać organowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Materiał ten należało uznać za wystarczający i pozwalający na przyjęcie, że w chwili dostawy towaru na Słowacji Skarżący był jego właścicielem.

3.7. Reasumując, podzielając argumentację przedstawioną przez organ w motywach decyzji – która w ocenie Sądu potwierdza zasadność dokonanego rozstrzygnięcia – skargę należało oddalić. Podniesione w niej zarzuty okazały się bowiem bezzasadne, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przy czym, kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd nie znalazł innych przyczyn, aniżeli te które zostały wskazane w skardze, ze względu na które należałoby uchylić kontrolowaną decyzję.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.