Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 437/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 437/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku w całości, jak

i decyzji organów podatkowych, a także umorzenie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Wystąpił nadto

o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ppsa poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez DIAS przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; zw. dalej "Op") polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną

z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że zawiadomienie organu I instancji z 6 września 2018 r. informujące,

że z dniem 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania; naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na uznaniu, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia

z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego

i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy; zdaniem WSA taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze, zaś sąd administracyjny nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej; przy takiej wykładni WSA każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku WSA nie poddał kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skierowania przeciwko skarżącemu, które zostało dokonane z rażącym naruszeniem art. 17 § ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017, poz. 1904 ze zm.; zw. dalej "Kpk");

2) art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z dniem 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wynikającego z deklaracji PIT-39 za 2012 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op; WSA za organem przyjął, że nie występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 Kpk, a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego

w związku z bezpodstawnym skorzystaniem z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wyniku złożenia przez skarżącego zeznania (PIT-39) 19 kwietnia 2013 r.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego WSA bezzasadnie odstąpił od umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 ppsa w związku z art. 70 § 1 Op oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy zasadności stanowiska WSA co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania

w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, czego konsekwencją było skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Bezsporne zaś jest, że przychód skarżącego uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Bezsporne również jest to, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1

pkt 131 oraz ust. 25 updof. W ocenie skarżącego brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, która to czynność została dokonana z rażącym naruszeniem art. 17 § 1 Kpk. Nie wywoływała zatem skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę, przyznając w ten sposób rację organowi podatkowemu co do możliwości wydania decyzji wymiarowej po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Dyrektor IAS podziela natomiast stanowisko WSA co do tego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zasadne, nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem znaczenie wykładnia oraz ocena sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, które stanowią że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem [...] wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadnicze elementy stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

(zob. s. 24-30). Bez konieczności ich powtarzania należy stwierdzić, że trafnie sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), zgodnie z którym badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają zatem badaniu (a w konsekwencji ocenie), prawidłowość podjętych czynności, prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz przyjętej kwalifikacji itd. Badaniu i ocenie podlega zaś wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe. Sąd administracyjny nie może zatem badać i oceniać prawidłowości skonstruowanych zarzutów przedstawionych skarżącemu, czyli wkraczać w kompetencje organu nadzoru nad organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze.

Podkreślić należy, że z akt sprawy wynikają okoliczności potwierdzające zasadność wszczęcia przez właściwy organ 22 maja 2018 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym (PIT-39). Oceniając działanie skarżącego tak z perspektywy upływającego czasu, jak i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, że skarżący podał nieprawdę deklarując zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof, gdy w istocie jego zamiarem było uniknięcie obowiązku zapłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w wyniku dokonania przez skarżącego w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym wszczęcie omawianego dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego. Było obowiązkiem finansowego organu postępowania przygotowawczego na skutek zapoznania się zarówno z wnioskiem o ukaranie skarżącego (podatnika), jak i z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Skład orzekający podziela nadto pogląd prawny wyrażony przez Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 20 kwietnia 2000 r. (II AKa 32/00), zgodnie z którym samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego (art. 8 § 1 Kpk) nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego należy do organów skarbowych (podatkowych) i podlega kontroli sądów administracyjnych, to zapadające w stosownym postępowaniu decyzje (orzeczenia) należy traktować jako rozstrzygnięcie "kształtujące stosunek prawny" (art. 8 § 2 Kpk) i uznawać za wiążące

w postępowaniu karnym. Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek badania i dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) oraz skutków materialnoprawnych tejże czynności w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op jest samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo [...] skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu nie ma zaś znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podobnie jak i okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego (zob. np. wyroki NSA z: 8 lutego 2024 r., II FSK 1217/23; 28 kwietnia 2018 r., I FSK 1631/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 299/17 i I FSK 329/17).

Przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 Kpk, który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu

lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa,

w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo,

że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia

czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie Kpk z 1997 r., [w:] T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora

J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175–182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 Kpk) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 Kpk zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (zob. Gajewski J., Steinborn S., komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX). Konieczność oparcia decyzji

o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach (dowodach) nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 Kpk (zob. Kurowski M., Komentarz do art. 303 Kpk [w:] D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego, komentarz aktualizowany, LEX).

3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wykładnia i ocena sposobu zastosowania tego przepisu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zarzuty procesowe mają charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji DIAS z 29 grudnia 2022 r. Nie występowały przy tym negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 Kpk. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego dotyczącego spornych kwestii. Ocena tego materiału została zaś dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op. W konsekwencji chybiony okazał zarzut naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Op. To zaś oznacza, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skargi kasacyjnej dotyczących uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu, podobnie jak i decyzje organów podatkowych obu instancji. W tej sytuacji oczywiście niezasadny okazał się wniosek skarżącego dotyczący umorzenia postępowania podatkowego. Wpływu na wynik sprawy nie miały także okoliczności przedstawione w piśmie procesowym skarżącego z 8 maja 2024 r.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207

§ 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.