Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 512/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 127, art. 228 § 1 pkt 3, art. 138a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 787/23 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 1001-IEW-2.4251.42023.20.UCS.PP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 787/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. T. (dalej jako "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy")

z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 oraz art. 222 w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne uznanie przez WSA kompletności odwołania i konieczności jego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym, gdy odwołanie zawierało jedynie zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji, których nie można uznać za "zarzuty przeciw decyzji" w rozumieniu art. 222 Op, zatem prawidłowe było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania - co oznacza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

2.2. Skarżąca (osobiście) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie "i obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego".

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 222 Op, a w konsekwencji oceny zasadności zastosowania przez DIAS art. 228 § 1 pkt 3 Op i pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania skarżącej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżąca w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) wniosła o uchylenie owej decyzji organu pierwszej instancji i wstrzymanie jej wykonania z uwagi na jej wadliwe doręczenie. Zdaniem skarżącej ww. decyzję należało doręczyć jej pełnomocnikowi. Stanowisko to skarżąca podtrzymała w odpowiedzi na wezwanie DIAS do uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie elementów wymienionych w art. 222 Op. W ocenie Dyrektora IAS należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż skarżąca nie wskazała zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji organu I instancji. Należało zatem zastosować art. 228 § 1 pkt 3 Op. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. postanowienie DIAS z 21 sierpnia 2023 r. stwierdził zaś, że skarżąca miała prawo podnosić takie zarzuty przeciw decyzji, które jej zdaniem były istotne i adekwatne do okoliczności sprawy, czyli ograniczone

do zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji. Skoro z jej perspektywy pełnomocnik został ustanowiony, to nie miała ona obowiązku w odwołaniu wskazywać nic więcej ponad to, co z tym się wiązało. Brak było zatem podstaw do kwestionowania kompletności odwołania, które zawierało zarzuty przeciw decyzji. Były one takie, jakie skarżąca w tych warunkach, w których się znalazła, uznała za istotne i możliwe

do sformułowania. Z całą pewnością nie można ich uznać za niemające charakteru "zarzutów przeciw decyzji" w rozumieniu art. 222 Op bowiem w istocie były one skierowane przeciwko decyzji w tym jej aspekcie, który dotyczy jej skuteczności. Stąd też, zdaniem WSA, odwołanie podlega rozpatrzeniu. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie do zasadności zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 Op w toku postępowania podatkowego. Na tej podstawie wywodzi brak podstaw do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do wydania przez Dyrektora IAS uchylonego postanowienia z naruszeniem art. 222 w zw. z art. 127 i art. 228 § 1 pkt 3 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było prawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Jak już zaznaczono, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 222 Op, zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, sposób rozumienia tego w przepisu w orzecznictwie

oraz literaturze jest dość liberalny (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 222). Odczytuje się go bowiem w nawiązaniu do zasady dwuinstancyjności postępowania, a ściślej – prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. np. wyrok NSA w Katowicach z 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98). W wyroku tym przyjęto, że omawiany przepis "jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji,

a w konsekwencji - do kontroli sądowej". WSA w Lublinie w wyroku z 9 grudnia 2008 r. (I SA/Lu 465/08) zasadnie stwierdził zaś, że "wymagania formalne stawiane odwołaniu w art. 222 o.p. muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli strona wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego, to nieprecyzyjność zawartych w nim zarzutów nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wyjaśnienia, czego właściwie dotyczy żądanie strony". Zgodzić należy się także z WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z 6 października 2011 r. (I SA/Go 707/11) wskazał,

że "wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny". Trafnie stwierdził zatem sąd pierwszej instancji powołując się na zasady wynikające z przepisów art. 123,

art. 127 i art. 138a Op, że w razie sporu dotyczącego skuteczności ustanowienia przez podatnika w danej sprawie pełnomocnika nie ma przeszkód, by zarzuty w tym zakresie formułować w odwołaniu. Będą one wówczas "zarzutami przeciw decyzji", o czym stanowi art. 222 Op. Innymi słowy, podatnik uprawniony jest w świetle art. 222 Op kwestionować wyłącznie wejście decyzji do obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać sprawę w jej całokształcie, zgodnie z art. 127 Op, w pierwszej kolejności rozstrzygając o dopuszczalności odwołania, czyli dokonując oceny co do skutecznego wejścia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Dyrektor IAS dokonał błędnej wykładni art. 222 Op przyjmując, że kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji nie stanowi "zarzutu przeciw decyzji". Dodać warto, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca określiła również "istotę i zakres żądania" domagając się doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi. Wskazała przy tym dowód uzasadniający to żądanie (dokument pełnomocnictwa). W wyniku błędnej wykładni art. 222 Op DIAS bezpodstawnie zastosował art. 228 § 1 pkt 3 Op pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia. Uchylił się w ten sposób od obowiązku ponownego rozpoznania sprawy

w sposób zgodny z zasadą przewidzianą w art. 127 Op. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (przepis o charakterze wynikowym) przyjmując, że naruszenie przez DIAS art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222

i art. 127 Op mogło mieć (miało) istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z uwagi

na specyfikę przedmiotu decyzji organu I instancji oraz upływ czasu należy wskazać

na zasadzie art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa, że Dyrektor IAS jako organ odwoławczy obowiązany będzie rozpoznać odwołanie merytorycznie, chyba że wystąpiły ku temu stosowne przeszkody dotyczące wyniku postępowania głównego (wymiarowego).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak podstaw faktycznych do "obciążenia organu kosztami postępowania kasacyjnego" Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w tym przedmiocie. Skarżąca złożyła osobiście odpowiedź na skargę kasacyjną i nie wykazała, że poniosła z tego tytułu wydatki, które powinny zostać jej zwrócone. Nie wskazała przy tym innych przesłanek, których wystąpienie należałoby traktować jako podstawę do "obciążenia organu kosztami postępowania kasacyjnego".