Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1087/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Dorota Fleszer, Protokolant Specjalista Joanna Pasiecznik-Sól, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r., znak: [...], określającą skarżącej A Sp. z o.o. kwotę cła przywozowego w wysokości [...]PLN od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu nr [...] z [...]r.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że 12 grudnia 2017r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, ujętego w zgłoszeniu celnym [...]. Przedmiotem zgłoszenia był laser dermatologiczny [...] w komplecie z nakładką [...]. Towar został przywieziony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, zgłaszający zadeklarował jego ogólną wartość w kwocie [...] USD (na podstawie faktury z [...]r.) oraz podstawę opłaty cła [...]PLN. Przyjął też kod CN 9018 90 84 (kod Taric 9018 90 84 00) ze stawką celną dla krajów trzecich 0% (kwota cła 0 PLN). Towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu.

W 2019r. u przedsiębiorcy została przeprowadzona kontrola dokumentacji księgowej i finansowej związanej z obrotem towarowym z zagranicą za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego.

Zespół kontrolny dokonał m.in. sprawdzenia zgodności klasyfikacji taryfowej wybranych importowanych towarów, z wymogami Nomenklatury Scalonej, w tym Lasera [...], klasyfikowanego przez zgłaszającego do kodu CN 9018 90 84 ze stawką cła 0% i stawką VAT - 8%, jako pozostałe przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną. Z ww. kontroli sporządzony został protokół z [...]r., znak [...], w którym kontrolujący, w wyniku analizy dokumentów, tj. instrukcji i specyfikacji technicznych stwierdzili, iż importowane towary, klasyfikowane jako urządzenia medyczne (również ich części), były laserami oraz częściami laserów służącymi m.in. do usuwania tatuaży i łagodnych zmian pigmentowych, pajączków i zmian naczyniowych, a także do konturowania twarzy i ciała poprzez wygładzanie skóry, zmniejszania obwodu, zwalczania nadmiaru tkanki tłuszczowej oraz redukcji cellulitu i zmarszczek. Stanowią one urządzenia elektro-optyczne wykorzystywane przy wykonywaniu zabiegów estetycznych. Kontrolujący wskazali na rozważenie klasyfikacji urządzeń do kodu CN 8543 70 90 obejmującego urządzenia elektryczne, posiadające indywidualne funkcje niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85. Kontrolujący wskazali przy tym na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2018/81 z 16 stycznia 2018 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE z 2018 r., L 16 s. 1), zgodnie z którym do kodu CN 8543 70 90 należy klasyfikować urządzenia przeznaczone do wykonywania wyżej wskazanych zabiegów zarówno w salonach kosmetycznych bez udziału lekarzy, jak również w autoryzowanych ośrodkach medycznych pod nadzorem lekarzy.

W oparciu o ustalenia kontroli i pozostały materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z [...]r., znak [...], w której określił kwotę cła przywozowego w wysokości [...] PLN od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu z 12 grudnia 2017 r. oraz dokonał zaksięgowania kwoty ww. cła przywozowego.

Uznał, że towar opisany w powyższym zgłoszeniu celnym jako laser dermatologiczny [...] w komplecie z nakładką [...], został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 84 (kodu Taric 9018 90 84 00) obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 0%.

Ustalił, iż będące przedmiotem zgłoszenia celnego lasery [...] z nakładkami, należało przyporządkować do kodu CN 8543 70 90 (kod Taric 8543 70 90 99) obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale - pozostałe maszyny i aparatura - - pozostałe, ze stawką celną erga omnes 3,7%.

Obliczenia kwoty cła dokonano następująco:

Towar: Laser dermatologiczny [...] wraz z nakładką [...]Kod towaru: [...]

Wartość celna (statystyczna): [...]

Stawka cła AOO: 3,7%

Obliczanie kwoty cła AOO:

[...]X 3,7% = [...] PLN

Kwota cła określona w zgłoszeniu wyniosła 0 PLN, zatem kwota cła do dopłaty wynosi [...]PLN.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zaskarżając ją w całości oraz zarzucając błędne zaklasyfikowanie towaru przez przyjęcie, że podlega on zaklasyfikowaniu do kodu 8543709099, zamiast do kodu 9018908400.

Zaskarżona decyzją organ II instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Stwierdził, że w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zastosowanie znajduje przede wszystkim reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a tym samym, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

O ocenie organu odwoławczego, w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, dokonano właściwej oceny cech i właściwości spornego towaru na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. protokołu kontroli z [...] r., instrukcji obsługi oraz instruktarzu zabiegowego lasera [...] wydanych przez producenta [...], jak również dostępnych na stronach internetowych gabinetów i klinik medyczno-kosmetycznych: instruktarzy technologicznych, rodzajów zabiegów wykonywanych tym laserem, osób które dokonują zabiegów.

Zgodnie z obowiązującą w dacie zgłoszenia celnego Wspólną Taryfą Celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) ) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285, s. 1 z 30 października 2015 r.) kod Taric 9018 90 84 00 obejmuje przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe, z kolei kod Taric 8543 70 90 99 obejmuje maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale - pozostałe maszyny i aparatura - - pozostałe.

Organ zwrócił również uwagę na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/81 z 16 stycznia 2018 r. (Dz.U. UE L 16, s. 1 z a 20 stycznia 2018 r.), dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej.

Rozporządzenie to dotyczy klasyfikacji urządzenia elektrycznego do wykonywania zabiegów na skórze i usuwania włosów za pomocą technologii laserowej przy wykorzystaniu dwóch laserów o różnych długościach fali (755 nm i 1 064 nm). Ma ono wymiary w przybliżeniu 104 cm x 38 cm x 64 cm oraz masę 82 kg.

Zabiegi, do których jest on przedstawiany, obejmują usuwanie włosów, odmładzanie kosmetyczne, zabiegi na naczynkach twarzy i nóg, zabiegi usuwania przebarwień (np. plam od słońca) oraz usuwanie innych zmian naczyniowych i łagodnych zmian barwnikowych. Urządzenie przeznaczone jest do stosowania zarówno w salonach kosmetycznych, bez udziału lekarzy, jak również w autoryzowanych ośrodkach medycznych pod nadzorem lekarzy.

Powyższy towar został zaklasyfikowany przez Komisję Europejską do kodu CN 8543 70 90.

W uzasadnieniu rozporządzenia dotyczącego klasyfikacji towaru Komisja zauważyła, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 8543, 8543 70 i 8543 70 90. Fakt, że urządzenie umożliwia głównie dokonywanie zmian estetycznych, że można je obsługiwać poza środowiskiem medycznym (w salonie kosmetycznym) i bez interwencji pracownika służby zdrowia wskazuje, że urządzenie nie jest przeznaczone do zastosowań medycznych. Urządzenie może służyć również do leczenia jednego lub wielu różnych schorzeń, ale zabiegi te mogą być również przeprowadzane poza środowiskiem medycznym, brak jest zatem wystarczających wskazówek pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że urządzenie jest przeznaczone do zastosowań medycznych, (zob. sprawa C-547/13, Oliver Medical, ECLI:EU:C:2015:139). Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 9018 jako urządzenie stosowane w medycynie.

Zdaniem Komisji, urządzenie takie należy klasyfikować zatem, do kodu CN 8543 70 90, jako urządzenie elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85.

Nie jest to oczywiście taki sam towar, jak będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie, ale towar mający niewątpliwie cechy podobne, w stosunku do towarów ujętych w zgłoszeniu celnym. Rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej, są wydawane przez Komisję (są aktami prawnymi publikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE L), mającymi charakter wyjaśniający, jak należy klasyfikować towary danego rodzaju i charakteru, w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej, w tym Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do działów oraz pozycji, zawartych we Wspólnej Taryfie Celnej UE.

Komisja Europejska wydaje takie rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny 1, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2. Komisja ma także m.in. na uwadze zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Przywołany przez Komisję w uzasadnieniu ww. rozporządzenia, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 marca 2015 r. w sprawie C-547/13 "Oliver Medical" SIA dotyczył klasyfikacji taryfowej urządzeń przeznaczonych do leczenia problemów naczyniowych i dermatologicznych w ramach Nomenklatury Scalonej. Przedmiotem rozważań Trybunału była klasyfikacja urządzeń laserowych oraz urządzeń IPL (wykorzystujących impulsywne źródło światła). Spór pomiędzy łotewskimi organami podatkowymi ("VID") a "Oliver Medical" SIA dotyczył klasyfikacji taryfowej tych urządzeń oraz części w postaci głowic, dla których łotewska spółka zgłaszała do procedury dopuszczenia w ramach pozycji CN 9018, tj. urządzenia do kodów CN 9018 19 90, 9018 90 84, 9018 90 85, głowice do kodu CN 9019 10 90. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ łotewski zaklasyfikował towary do kodów CN 8543 70 90 99 lub 8543 90 00 90, co miało wpływ na korektę należności celnych oraz podatku od wartości dodanej (VAT).

Spółka "Oliver Medical" złożyła też do właściwego organu łotewskiego wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej jednego z urządzeń, mianowicie urządzenia do fototermolizy selektywnej "[...]", które posiadało świadectwo zgodności CE 93/42. Organ łotewski ("VID") wydał wiążącą informację taryfową, w której zaklasyfikował wskazane urządzenie, do kodu CN 8543 70 90.

Spółka łotewska zaskarżyła wydane przez "VID" decyzje w przedmiocie klasyfikacji do sądu, który wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniami prejudycjalnymi.

TSUE w punktach 51 - 53 wyroku C-547/13 wydanego w tej sprawie, orzekł:

"Celem stwierdzenia, czy dany towar jest przeznaczony do celów medycznych, należy wziąć pod uwagę wszystkie istotne aspekty w sprawie, jak wynikają one z postanowienia odsyłającego, w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości owego produktu. Na importerze spoczywa obowiązek wykazania w chwili przywozu, że towar, o którym mowa, jest używany do celów medycznych. (pkt 51)

Pośród istotnych aspektów należy ocenić użycie towaru zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce jego użycia. W związku z tym okoliczność, że ów towar jest przeznaczony do leczenia jednej lub wielu chorób, i okoliczność, że owo leczenie powinno być wykonywane w ośrodku zdrowia i pod kontrolą pracownika służby zdrowia, stanowią wskazówki mogące prowadzić do wykazania, że ów towar jest przeznaczony do celów medycznych. Natomiast okoliczność, że towar umożliwia głównie dokonywanie upiększeń estetycznych, że można go obsługiwać poza ramami medycznymi, np. w salonie piękności, i bez interwencji pracownika służby zdrowia stanowi wskazówkę mogącą podważyć przeznaczenie towaru do celów medycznych. (pkt 52)

Okoliczność, że towar jest wyposażony w oznakowanie CE (- odnośnie tego oznaczenia DIAS wyjaśnił, że w polskiej wersji językowej błędnie wskazano "WE", a z innych wersji językowych wynika wprost, że winno być CE), zaświadczające o zgodności wyrobu medycznego z przepisami dyrektywy 93/42 stanowi jeden z wielu aspektów podlegających uwzględnieniu w tym kontekście. Jednakże w związku z tym, że dyrektywa 93/42 realizuje cele odmienne od celów CN, a także z uwagi na dążenie do zachowania spójności pomiędzy interpretacją CN a interpretacją HS ustanowionego na mocy umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia, okoliczność, że towar jest wyposażony w oznakowanie CE, nie może być decydująca w ramach dokonywania oceny, czy jest on przeznaczony do celów medycznych w rozumieniu pozycji CN 9018. (pkt 53)"

W zakresie klasyfikacji do pozycji CN 8543 Trybunał zauważył:

"Co się tyczy pozycji CN 8543, obejmuje ona elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualną funkcję, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85. Zgodnie z regułą 3a ogólnych reguł interpretacji CN zawartych w części pierwszej sekcji I części A CN pozycja CN 8543 - jako że określa towar w sposób bardziej ogólny niż pozycja CN 9018 lub 9019 - jest istotna dla celów klasyfikacji towarów rozpatrywanych w postępowaniu głównym jedynie przy założeniu, że nie są one objęte pozycjami CN 9018 lub 9019, co podlega ocenie sądu krajowego w świetle kryteriów wskazanych w pkt 51-59 niniejszego wyroku. (pkt 63)

W ocenie Trybunału, to do sądu krajowego, należy dokonanie weryfikacji, przy uwzględnieniu kryteriów wskazanych w niniejszym wyroku i na podstawie wszystkich znanych mu aspektów faktycznych, czy towary rozpatrywane w postępowaniu głównym powinny zostać sklasyfikowane w ramach pozycji CN 9018 lub 9019, czy też - w przeciwnym razie - w ramach pozycji CN 8543 (vide pkt 71).

Podsumowując, w punkcie 72 wyroku C-547/13 Trybunał orzekł:

"W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytania należy udzielić odpowiedzi, że CN należy interpretować w ten sposób, że celem stwierdzenia, czy towary tego rodzaju co towary w postępowaniu głównym należy sklasyfikować raczej jako urządzenia i przyrządy przeznaczone do celów medycznych w ramach pozycji CN 9018 lub jako urządzenia do mechanoterapii w ramach pozycji CN 9019, a nie jako aparaturę elektryczną posiadającą indywidualne funkcje w ramach pozycji CN 8543, należy wziąć pod uwagę wszystkie istotne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości owego produktu. Pośród istotnych aspektów należy ocenić użycie owych towarów zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce ich użycia. Okoliczność, że owe towary są przeznaczone do leczenia jednej lub wielu chorób i że owo leczenie powinno być wykonywane w autoryzowanym ośrodku zdrowia i pod kontrolą pracownika służby zdrowia, stanowi wskazówkę mogącą prowadzić do wykazania, że owe towary są przeznaczone do celów medycznych. Natomiast okoliczność, że towary umożliwiają głównie dokonywanie upiększeń estetycznych, że można je obsługiwać poza ramami medycznymi, np. w salonie piękności, i bez interwencji pracownika służby zdrowia, stanowi wskazówkę mogącą podważyć przeznaczenie owych towarów do celów medycznych. Wymiary, masa i stosowana technologia nie stanowią aspektów decydujących dla celów klasyfikowania towarów tego rodzaju co towary rozpatrywane w postępowaniu głównym do pozycji CN 9018."

Odwołując się do wyżej cytowanego wyroku TSUE, organ uznał za zasadne dokonanie analizy czy dane urządzenie przede wszystkim używane jest do leczenia medycznego w gabinetach lekarskich (przez lekarzy), czy też wykorzystywane jest przede wszystkim w innych placówkach, np. wykonujących zabiegi kosmetyczne, estetyczne, upiększające, tj. która z tych cech w sposób istotny i mający znaczenie dla sprawy, przeważa. Zadaniem organu jest bowiem dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej w przypadku zakwestionowania kodu Taric wskazywanego przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu, w przypadku urządzenia laserowego [...], należy uznać, że zasadniczym zastosowaniem tego urządzenia są zabiegi natury estetycznej, co wynika ze stron internetowych gabinetów wykonujących zarówno zabiegi medyczne, jak i kosmetologiczno-estetyczne czy anti-aging. Przykładowe strony internetowe takich placówek wskazał w uzasadnieniu decyzji już organ I instancji.

Z informacji dostępnych na ww. stronach internetowych wynika, iż laser [...] jest używany przede wszystkim do usuwania tatuażu (czarnego i kolorowego), usuwania makijażu permanentnego, uzyskania jednolitego kolorytu skóry, usuwania piegów, przebarwień powierzchniowych i głębokich, melasmy, usuwania blizn zrostów i rozstępów, rozjaśniania miejsca byłego tatuażu. Są to zatem zabiegi w obszarze poprawienia wyglądu, estetyki, pozwalające na uzyskanie jak najlepszego efektu wizualnego. Mogą je wykonywać zarówno lekarze, jak i dyplomowani kosmetolodzy. Nie sposób tych zabiegów uznać za stricte lecznicze w rozumieniu przepisów, na podstawie których dokonuje się klasyfikacji taryfowej, tj. Nomenklatury Scalonej, mimo, iż w innych przepisach niż przepisy celne, jak również w ogólnie dostępnych publikacjach, nazywane one są zabiegami medycyny estetycznej. Ze stron internetowych wynika również, że zabiegów dokonują zarówno lekarze, jak i dyplomowani kosmetolodzy, wykonujący zabiegi kosmetologiczne w pełnym zakresie. Natomiast okoliczność, że urządzenie posiada deklarację zgodności oraz zgłoszenie do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie ma decydującego wpływu dla klasyfikację taryfową, gdyż bez świadectwa zgodności CE, urządzenie nie zostałoby po prostu dopuszczone do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Posiadanie świadectwa nie powoduje też automatycznego zaklasyfikowania tego towarów jako towaru klasyfikowanego do pozycji CN 9018. Tak też zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE w cytowanym już wyroku z 4 marca 2015 r. w sprawie C-547/13, w punkcie 53.

W ocenie organu odwoławczego, klasyfikacja importowanego towaru dokonana przez organ I instancji jest zgodna z brzmieniem pozycji (wyżej cytowana reguła 1 ORINS) oraz Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwzględnia również cechy wskazane przez TSUE w wyroku z 4 marca 2015 r. w sprawie C-547/13, decydujące o zaklasyfikowaniu takiego urządzenia do pozycji CN 8543.

Dalej organ przywołał nr nr WIT wydanych dla urządzeń podobnych, powołane przez kontrolujących, z których wynikało, że są one klasyfikowane do kodu 8543 70 90.

W skardze strona zarzuciła decyzji DIAS błędne zaklasyfikowanie towaru objętego zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu nr [...] z [...]r., przez przyjęcie, że podlega on zaklasyfikowaniu do kodu 8543709099, zamiast do kodu 9018908400, poprzez:

1) rażące naruszenie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Części Pierwszej: Przepisy Wstępne w Sekcji I: Ogólne Reguły pod pozycją A: Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ("rozporządzenie nr 2016/1821");

2) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, to jest art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne ("Prawo celne") poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, to jest art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez wydanie orzeczenia bez posiadania przez organ celny wiadomości specjalnych i bez powołania biegłego w celu wydania opinii pomimo złożenia wniosku dowodowego przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci trzech opinii prywatnych dotyczących zastosowania wyrobu medycznego Laser [...], które załączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strony podtrzymały swe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów, opisanych w zgłoszeniu celnym jako laser dermatologiczny [...] w komplecie z nakładką [...], które - zdaniem organu - należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kodu Taric 8543 70 90 99) obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale - pozostałe maszyny i aparatura - - pozostałe, ze stawką celną erga omnes - 3,7%.

Zdaniem skarżącej Spółki, prawidłowa jest klasyfikacja do kodu CN 9018 90 84 (kodu Taric 9018 90 84 00) obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich - 0%.

W tak przedstawionym sporze Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).

Na mocy art. 1 ust.1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN".

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W 2017 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 294, s.1 z 28 października 2016 r.).

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE wydawane są w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Ponadto organy, ustalając klasyfikację taryfową kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Ustalając klasyfikację taryfową należy więc mieć na uwadze brzmienie pozycji oraz uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniającego do Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 9018 Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (do której importowany towar przypisała strona), pozycją tą objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny).

W dalszej części, komentarz do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazuje, iż pozycja 9018 obejmuje:

Przyrządy i aparaty zaliczane do niniejszej pozycji mogą być wyposażone w urządzenia optyczne; mogą również wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej, jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny. Niniejsza pozycja obejmuje również przyrządy i aparaty laserowe lub wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów, a także aparaty i przyrządy ultradźwiękowe.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8543, obejmuje natomiast:

"wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej specyficznie innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84. oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90.

Elektryczne urządzenia i aparaty objęte niniejszą pozycją muszą posiadać indywidualne funkcje. Postanowienia wstępne Not wyjaśniających do pozycji 8479, dotyczące maszyn i urządzeń mechanicznych posiadających indywidualne funkcje, stosuje się, z uwzględnieniem istniejących różnic, do urządzeń i aparatów objętych niniejszą pozycją.

Większość urządzeń objętych niniejszą pozycją składa się z zespołu wyrobów elektrycznych lub części (lamp elektronicznych, transformatorów, kondensatorów, cewek indukcyjnych, rezystorów itp.), działających całkowicie elektrycznie. Jednakże niniejsza pozycja obejmuje również wyroby elektryczne zawierające elementy mechaniczne, pod warunkiem że takie elementy są pomocnicze względem elektrycznej funkcji maszyny lub urządzenia."

Zgodnie z obowiązującą w dacie zgłoszenia celnego Wspólną Taryfą Celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) ) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 285, s. 1 z 30 października 2015 r.) kod Taric 9018 90 84 00 obejmuje jak to już zostało przestawione powyżej, przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe.

Natomiast kod Taric 8543 70 90 99 obejmuje maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale - pozostałe maszyny i aparatura - - pozostałe.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny cech i właściwości spornego towaru na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który był obszerny.

Obejmował on bowiem:

- protokół kontroli,

- treść zgłoszenia celnego,

- instrukcję obsługi urządzeń oraz instruktaż zabiegowy producenta amerykańskiego B,

- wydruki stron internetowych gabinetów medyczno - estetycznych, dermatologicznych i kosmetologicznych, używających urządzeń będących przedmiotem importu,

- wiążące informacje taryfowe (WIT), wydane przez administrację celną różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej dla innych podmiotów, lecz podobnych urządzeń.

Uwzględnił także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnośnie wyroków TSUE istotnych dla przedmiotowej sprawy powołać należy wyrok z 4 marca 2015r. wydany w sprawie C-547/13.

Trybunał zwrócił w nim uwagę, że celem stwierdzenia do jakiego kodu należy sklasyfikować dane urządzenie, trzeba ocenić użycie towaru zamierzone przez producenta, warunki i miejsce jego użycia. W związku z tym okoliczność, że ów towar jest przeznaczony do leczenia jednej lub wielu chorób, i okoliczność, że owo leczenie powinno być wykonywane w ośrodku zdrowia i pod kontrolą pracownika służby zdrowia, stanowią wskazówki mogące prowadzić do wykazania, że ów towar jest przeznaczony do celów medycznych. Natomiast okoliczność, że towar umożliwia głównie dokonywanie upiększeń estetycznych, że można go obsługiwać poza ramami medycznymi, np. w salonie piękności, i bez interwencji pracownika służby zdrowia stanowi wskazówkę mogącą podważyć przeznaczenie wyrobu do celów medycznych.

Odnosząc tezy wyroku do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że z analizy informacji zawartych na stronach internetowych gabinetów wykonujących zarówno zabiegi medyczne jak i kosmetologiczno-estetyczne czy anti-aging wynikało, że zasadniczym zastosowaniem importowanego urządzenia są zabiegi natury estetycznej. Służy ono bowiem do usuwania tatuaży, makijażu permanentnego, uzyskania jednolitego kolorytu skóry, usuwania piegów, przebarwień powierzchniowych i głębokich, nierównego kolorytu skóry i piegów, melazmy, poprawy wiotkości skóry, usuwania blizn czy rozstępów. Są to zabiegi mające na celu poprawienie wyglądu, estetyki, pozwalające na uzyskanie jak najlepszego efektu wizualnego. Zatem przeważające w użytkowaniu tego urządzania są zabiegi estetyczne, co powoduje, że właściwa jest klasyfikacja tego lasera jako urządzenia elektrycznego, posiadającego indywidualne funkcje, tj. do kodu CN 8543 70 90, a nie urządzenia stosowanego w medycynie, chirurgii, stomatologii i weterynarii.

Odnośnie osób, które są właściwe do ich wykonania zauważyć należy, że mogą je przeprowadzać zarówno lekarze, jak i inne osoby. W instruktażu zabiegowym oraz instrukcji użytkownika wskazano, że urządzenie powinno być obsługiwane przez "przeszkolonych praktyków", którzy odbyli szkolenie i zapoznali się z instrukcją obsługi. Nie wynika z tych dokumentów, aby musieli to być wyłącznie lekarze czy nawet osoby z wykształceniem medycznym. Dlatego zarówno z uwagi na zakres zabiegów możliwych do wykonania przy pomocy spornego urządzenia, jak i z racji koniecznych do tego kompetencji nie sposób tych zabiegów uznać za lecznicze, w rozumieniu przepisów, na podstawie których dokonuje się klasyfikacji taryfowej, tj. w Nomenklaturze Scalonej.

Odnosząc zatem stan faktyczny sprawy do tez wyroku TSUE stwierdzić należy, że ustalone fakty świadczą o głównie kosmetycznym, a nie głównie medycznym zastosowaniu spornych urządzeń. Co prawda mogą one być także stosowane w medycynie, ale nie może to zmienić ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia wyrobu. Istotne jest bowiem jakie zastosowanie jest główne i przeważające, a w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że jest to zastosowanie kosmetyczno- estetyczne.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie także w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/81 z 16 stycznia 2018 r. (Dz.U. UE L 16, s. 1 z 20 stycznia 2018 r.) dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej.

Dotyczy ono klasyfikacji urządzenia elektrycznego do wykonywania zabiegów na skórze i usuwania włosów za pomocą technologii laserowej przy wykorzystaniu dwóch laserów o różnych długościach fali (755 nm i 1 064 nm) i ma wymiary w przybliżeniu 104 cm x 38 cm x 64 cm oraz masę 82 kg.

W rozporządzeniu tym Komisja wskazała, że "Fakt, że urządzenie umożliwia głównie dokonywanie zmian estetycznych, że można je obsługiwać poza środowiskiem medycznym (w salonie kosmetycznym) i bez interwencji pracownika służby zdrowia wskazuje, że urządzenie nie jest przeznaczone do zastosowań medycznych. Urządzenie może służyć również do leczenia jednego lub wielu różnych schorzeń, ale zabiegi te mogą być również przeprowadzane poza środowiskiem medycznym, brak jest zatem wystarczających wskazówek pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że urządzenie jest przeznaczone do zastosowań medycznych, (zob. sprawa C-547/13, Oliver Medical, ECLI:EU:C:2015:139). Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 9018 jako urządzenie stosowane w medycynie."

Urządzenie, w przedmiocie którego wypowiadała się Komisja służyło do usuwania włosów, odmładzania kosmetycznego, wykonywania zabiegów na naczynkach twarzy i nóg, zabiegów usuwania przebarwień (np. plam od słońca) oraz usuwania innych zmian naczyniowych i łagodnych zmian barwnikowych. Urządzenie przeznaczone było do stosowania zarówno w salonach kosmetycznych, bez udziału lekarzy, jak również w autoryzowanych ośrodkach medycznych pod nadzorem lekarzy. Było zatem bardzo podobne zarówno pod względem zastosowania, jak i warunków korzystania z niego, jak sporne w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, wyrażonych w pkt. 1 skargi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że również ich nie podziela.

Ustawa z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 211) wg stanu prawnego na dzień dokonania zgłoszenia celnego, na którą powołuje się strona nie służy celom klasyfikacji taryfowej.

W art. 1 pkt 1 – 11 określa ona zasadnicze obszary, w których znajduje zastosowanie. Zgodnie np. z art. 1 pkt 1-4 reguluje:

1) zasady wprowadzania do obrotu i do używania:

a) wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych,

b) wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro,

c) aktywnych wyrobów medycznych do implantacji,

2) zasady dokonywania oceny klinicznej wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych i aktywnych wyrobów medycznych do implantacji;

3) zasady przekazywania do oceny działania wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro; zatem nie może stanowić elementu decydującego.

Również pozostałe, a pominięte punkty art. 1. w żaden sposób nie nawiązują do klasyfikacji celnej lub jakiejkolwiek innej poza klasyfikacja wyrobów medycznych (art. 1 pkt 7 ustawy), której dokonuje się do jednej z czterech grup uwzględniając ryzyko związane ze stosowaniem wyrobów.

Po wtóre zauważyć przyjdzie, że jest ona elementem krajowego systemu prawnego, podczas gdy klasyfikacja taryfowa i polityka celna są wspólne dla całej Unii, zatem prawo krajowe w sprawach tej klasyfikacji jak i wymiaru należności celnych nie może mieć zastosowania. Zatem fakt, że sporne urządzenie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów krajowych nie determinuje jeszcze jego taryfikacji celnej jako takiego wyrobu, który znajduje główne zastosowanie w medycynie.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy strony, albowiem spełniał on przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a., jednak tezy, jakie z nich wynikają, w żaden sposób nie podważają stanowiska organu, a wręcz przeciwnie – są z nim zbieżne.

Opinia P. S. wskazuje bowiem, że urządzenie to służy do terapii blizn i zaburzeń barwnikowych.

Z opinii A. S. wynika, że urządzenie w zakresie wskazań medycznych stosuje się do zabiegów obejmujących m.in. melazmę, plamy soczewicowate, stany przedrakowe, zmiany hiperpigmentacyjne i zaburzenia pigmentacji. Natomiast zastosowania estetyczne obejmują usuwanie tatuaży.

Wreszcie B. Z. podaje takie same zastosowania jak wyżej wskazano dodając nadto keloidy i inne choroby tkanki łącznej. Jednocześnie stwierdza, że urządzenie jest przeznaczone "do leczenia chorób oraz defektów wyglądu pacjentów".

Ocena przedłożonych dokumentów prowadzi do wniosku, że potwierdzają one w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ co do charakteru urządzenia, jako służącego przede wszystkim poprawie wyglądu i celom estetycznym, choć może ono także być wykorzystane w celu leczenia chorób, czego organ nie kwestionował.

Nie ma racji strona twierdząc, że organ nie posiadając wiadomości specjalnych bezpodstawnie uznał, że laser nie jest urządzeniem medycznym, a zabiegi leczenia łagodnych zmian pigmentacyjnych klasyfikują go jako urządzenie kosmetyczne i upiększające. Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że charakter urządzenia i jego przeznaczenie organ ustalił przy pomocy zgromadzonych dowodów, w tym instrukcji obsługi, instrukcji producenta i treści stron internetowych podmiotów, które wykorzystują je w prowadzonej działalności. Zwłaszcza ten ostatni dowód najlepiej pokazuje, do czego urządzenie jest faktycznie wykorzystywane. Natomiast jeśli chodzi o klasyfikację taryfową, to organy administracji celnej z całą pewnością posiadają najpełniejszą wiedzę, równą kwalifikacjom biegłego, konieczną do dokonania klasyfikacji. Jedyna sytuacja, gdy w sprawach celnych zasadne jest sięganie po dowód z opinii biegłego dotyczy przypadku, gdy niewyjaśnione są cechy lub przeznaczenie wyrobu. W badanej sprawie jednak taka sytuacja nie zachodziła, gdyż zastosowanie wyrobu zostało ustalone. W takim zaś przypadku dopuszczanie dowodu z opinii biegłego nie było potrzebne, gdyż w żaden sposób nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy czyli ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zatem Sąd nie podzielił zarzutu strony co do tego, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w całości i został oceniony w sposób kierunkowy. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, wyrażone w pkt. 2 i 3 skargi.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.