Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 382/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6, ust. 6a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.450.2023.1.PJ UNP: 2162992 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS, Organ) w dniu 18 stycznia 2024 r., znak pisma: nr 0111-KDIB3-3.4012.450.2023.1.PJ UNP: 2162992, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT).

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez V spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Podatnik, Spółka).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży eksportowej m.in. do Wielkiej Brytanii, która jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: UE), a także do innych krajów znajdujących się poza UE. W przypadku większości transakcji eksportu towarów Spółka stosuje dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE komunikaty IE 599 wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Spółka z różnych niezależnych od niej przyczyn nie dysponuje komunikatem IE 599, mimo że towary zostały faktycznie wywiezione w ramach dostawy poza terytorium UE. Dzieje się tak m.in. ze względu na fakt, że wywozu towarów poza terytorium UE dokonują zewnętrzni przewoźnicy, którzy stosują różne procedury dotyczące postępowania w zakresie transportu i jego organizacji. W szczególności zdarza się sytuacja, w ramach której transport z Polski do kraju poza UE odbywa się poprzez terytorium innego państwa członkowskiego UE, gdzie tworzone są przesyłki zbiorcze. W takich sytuacjach uzyskanie komunikatu IE 599, który w sposób jasny i bezdyskusyjny wskazywałby towary Spółki, jest utrudnione i niekiedy Wnioskodawcy nie udaje się go zdobyć. Spółka dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. W zależności od okoliczności konkretnego przypadku, są to dokumenty takie jak oświadczenia spedytorów, że nastąpił wywóz towaru poza terytorium UE lub międzynarodowe listy przewozowe (CMR) potwierdzające odbiór towaru w kraju poza UE lub też oświadczenia nabywców, że towar został przez nich odebrany lub/i że towar został dostarczony do miejsca docelowego w kraju przeznaczenia, a także dokumenty importowe w kraju docelowym.

Podsumowując, w przypadku braku komunikatu IE 599 Wnioskodawca, oprócz faktury eksportowej, posiada i będzie posiadać przynajmniej jeden z wymienionych niżej dokumentów, który można bezpośrednio powiązać z fakturą, tj.: (1) list przewozowy opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, (2) oświadczenie nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE, (3) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek), (4) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy Spółki.

W treści wymienionych w pkt 1-4 dokumentów mogą zostać umieszczone elementy takie jak: numer towaru, nazwa towaru, ilość towaru, numer faktury, data faktury, wartość fakturowa, numer MRN, numer listu przewozowego. W każdym przypadku dane zawarte w tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę. Uzyskiwane dokumenty mogą występować w różnej formie, papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę).

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży oraz przynajmniej jednego z wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokumentów (w pkt 1 do 4), Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

W przypadku posiadania przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży oraz przynajmniej jednego z wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokumentów (w pkt 1 do 4), Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów. Jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem takim jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu, 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność, 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jako że ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", ww. katalog ma charakter przykładowy. W rezultacie należy uznać, że podatnik będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Według ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych, brak jest bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez polski organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wyroku w sprawie Milan Vinś (C-275/18) w przypadku eksportu stawka 0% VAT może zostać zastosowana, o ile spełnione są następujące warunki: 1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę, 2) towar jest wysłany poza UE, 3) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza terytorium UE (pkt 22 wyroku). TSUE we wskazanym orzeczeniu potwierdza, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest wykazanie, że towary faktycznie opuściły UE. Nie jest natomiast konieczne, aby eksportowane towary były objęte celną procedurą wywozu ani tym bardziej warunkiem stosowania stawki 0% VAT nie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego zamknięcie takiej procedury. Stanowisko TSUE podziela NSA, który przykładowo w orzeczeniach z dnia 11 października 2022 r. (sygn. I FSK 1187/21) oraz z dnia 21 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności i nie posiada określonych dokumentów, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynika wniosek, że kluczowe jest spełnienie materialnoprawnych przesłanek eksportu, w tym w szczególności przesłanki faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz.

Powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają, że katalog zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter przykładowy oraz że warunkiem skorzystania ze stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny udowadnia, że wysyłane towary opuściły terytorium UE.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności wskazał, iż stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Organ przywołał art. 41 ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem tym zgodnie z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Organ stwierdził, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki: 1) musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy; 2) w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); 3) wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy Spółka dokona dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, dla uznania, że doszło do czynności określonej w myśl art. 2 pkt 8 ustawy eksportem towarów, niezbędne jest prawidłowe potwierdzenie wywozu. Już bowiem z samej definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przepis art. 41 ust. 6 ustawy, dający prawo zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, wymaga, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei w art. 41 ust. 6a ustawy, odwołującym się do art. 41 ust. 6 ustawy, zostały wymienione dokumenty, które w sposób bezsporny potwierdzają, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zauważono przy tym, że te wymienione dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych. Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla potwierdzenia eksportu może posłużyć się każdym dokumentem o charakterze urzędowym, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 41 ust. 6a należy bowiem odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, co prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów. Ponadto do posiadania dokumentu celnego, potwierdzającego procedurę wywozu towarów, odwołuje się uregulowanie zawarte w art. 41 ust. 8 ustawy. Co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Dodatkowo zaznaczono, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: 1) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, 2) wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, 3) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" - wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Ponadto kierując się wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia regulacji zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę "urzędowego" dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw. Zatem uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0% wymaga zrealizowania warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Może to być organ celny krajowy, jak również organ innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, stanowiący urzędowe potwierdzenie faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Oznacza to w konsekwencji, że nie każdy dokument lub zestaw dokumentów będzie mógł stanowić prawidłowe, upoważniające do zastosowania stawki 0%, potwierdzenie, że doszło do eksportu towarów.

Dyrektor wskazał, że wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty nie mają wskazanego charakteru urzędowego. Dokumenty te nie są dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny ani krajowy, ani innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla towarów, wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. w zakresie uznania, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie wiarygodnym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego", w tym pochodzącego wyłącznie od krajowych, bądź unijnych organów celnych;

b. błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającą w szczególności na nieprawidłowej interpretacji jednoznacznych przesłanek wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-275/18 Milan Vinś, skutkującą niezgodnym z prawem uznaniem, iż do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu, w którym organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

b. art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, że dokumenty opisane przez Skarżącą w pkt 1-4 katalogu wskazanego w stanie faktycznym Interpretacji nigdy nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT;

c. art. 14c § 1 i 2 o.p., w szczególności poprzez przedstawienie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającego wewnętrznie sprzeczne tezy (odnoszące się w szczególności do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa oraz stanu faktycznego stanowiącego przedmiot Interpretacji).

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (zarówno właściwych przepisów ustawy o VAT, jak również przepisów Dyrektywy VAT, z uwzględnieniem ich brzmienia ustalonym orzecznictwem TSUE).

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor KIS zinterpretował art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT w sposób kreatywny (prawotwórczy), dodając do przepisu wymóg posiadania przez dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, waloru dokumentu "urzędowego". Tymczasem treść art. 41 ust. 6 ustawy VAT (jak również art. 41 ust. 6a ustawy o VAT) w żadnym miejscu nie przewiduje dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT konieczności posiadania przez podatnika dokumentu urzędowego, a w szczególności dokumentu, w którym organy celne, polskie lub innego państwa członkowskiego UE, potwierdzają wywóz towaru poza terytorium UE. Brzmienie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stanowi o warunku posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, nie określa jednak przez kogo dokument ten ma być wydany i kto ma dokonać tego potwierdzenia. Nie wskazuje zwłaszcza, że dokument ten ma pochodzić od organów celnych państwa należącego do UE. Z tego względu nieuprawnione jest twierdzenie Organu, że skutecznego z punktu widzenia podatnika potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE w formie dokumentu nie może dokonać inny podmiot lub administracja celna kraju trzeciego, nienależącego do UE. Wskazano, że weryfikacja konkretnego dowodu może być dokonana w postępowaniu podatkowym, w ramach swobodnej oceny dowodowej przysługującej organom podatkowym, ale kategoryczna i aprioryczna odmowa mocy wskazanym przez Spółkę dokumentom jest pozbawiona podstaw w świetle art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Zwrócono uwagę, że co prawda art. 41 ust. 6a wymienia przykładowe dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE, którymi są dokumenty uzyskiwane w procedurze celnej wywozu towaru wszczętej przed polskimi organami celnymi, jednak, jak przyznaje również sam Dyrektor KIS, katalog ten ma charakter otwarty, na co wskazuje między innymi użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Organ zdaje się zakładać, że katalog zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, poza wymienionymi w nim dokumentami, obejmuje wyłącznie ich odpowiedniki wydane przez organy celne państw członkowskich UE innych niż Polska. Należy więc uznać, że Dyrektor KIS dokonał bezpodstawnego zawężenia wykładni art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, wprowadzając wbrew woli ustawodawcy dodatkowy warunek, jaki muszą spełnić dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że krajowe przepisy o podatku VAT powinny być interpretowane w sposób uwzględniający treść właściwych przepisów unijnych, w tym w szczególności w brzmieniu utrwalonym orzecznictwem TSUE. Zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Regulacje Dyrektywy VAT nie zawierają żadnych dodatkowych wymogów formalnych, których spełnienie przez podatnika warunkowałoby prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. W szczególności przepisy te nie mówią nic o urzędowej dokumentacji, która jako wyłączna miałaby być stosowana jako dowód dokonania eksportu, a w konsekwencji należy je odczytywać w ten sposób, że jeżeli tylko towar został faktycznie wysłany poza terytorium UE i istnieją w tym zakresie dowody (które mogą być badane przez organ podatkowy), to nie ma obowiązku gromadzenia i stosowania przez podatnika dokumentów urzędowych, sporządzonych przez organ celny (polski lub innego kraju UE), w celu zastosowania stawki 0% VAT. Skarżąca powołała się na tezy TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Milan Vinś. Następnie skarżąca powołała się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wskazując, że sądy konsekwentnie podkreślają w wydawanych orzeczeniach, iż dla celów zastosowania przez podatnika stawki 0% VAT w eksporcie nie ma bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała, że stosownie do treści art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wynikająca z powyższego przepisu zasada legalizmu i praworządności oznacza, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem istniejącej hierarchii źródeł prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Ponadto zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wiąże się z obowiązkiem uwzględniania przy wydawanych rozstrzygnięciach prawa wspólnotowego. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek dokonywania prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych (reguła interpretacyjna) jest akcentowany w szeregu orzeczeń krajowych sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie są obowiązane do uwzględniania zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE. Ponadto, jeśli istnieją orzeczenia TSUE w podobnych sprawach, organy podatkowe są zobligowane do ich uwzględnienia, w tym dokonania prawidłowej subsumpcji tez z nich wynikających w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Tym samym Dyrektor KIS wydając interpretację zobligowany był do uwzględnienia orzeczenia wydanego w sprawie C-275/18, w którym TSUE w sposób jasny, jednoznaczny i wyraźny wskazał, że art. 146 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".

Skarżąca zarzuciła, że naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nastąpiło również dlatego, że Organ niezasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy kwestia dokumentowania eksportu towarów za pomocą różnego rodzaju dokumentów (innych niż dokumenty urzędowe) była już przedmiotem pozytywnych interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników oraz wyroków sądów administracyjnych. Taka postawa Dyrektora KIS prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że skoro w bardzo zbliżonych lub wręcz identycznych stanach faktycznych wydawane są pozytywne dla podatników interpretacje indywidualne, jak również istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie, to również ona może uzyskać ochronę gwarantowaną przez interpretację indywidualną skierowaną do niej w podobnej sprawie. Nieuzasadniona rozbieżność w ocenie przez ten sam organ kwestii wymogów dokumentacyjnych w celu zastosowania zwolnienia VAT dla eksportu towarów w odniesieniu do różnych podatników narusza zasadę zaufania. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że organy podatkowe działają w sposób uzasadniony, logiczny i że traktują wszystkich podatników w sposób równy. Tymczasem działania podejmowane przez Dyrektora KIS powodują poczucie braku zaufania do stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, a zwłaszcza w ramach utrwalonej praktyki interpretacyjnej, gdyż staje się jasne, że ten sam organ podatkowy może przyjąć w niemal identycznym stanie faktycznym bez wyraźnego uzasadnienia zupełnie odmienne stanowisko. Skarżąca zwróciła uwagę, że takie działanie może stanowić również naruszenie zasady legalizmu zawartej w art. 120 o.p.

Skarżąca podniosła, że Organ dopuścił się również naruszenia art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie określonych w nim zasad dowodowych i przyjęcie a priori, że dokumenty opisane przez Skarżącą w pkt 1-4 stanu faktycznego interpretacji nie mogą stanowić dowodów dokonania eksportu. Tym samym Dyrektor KIS wydając interpretację niezasadnie pominął normę wynikającą z art. 180 § 1 o.p., uznając że dokumenty wymienione przez Spółkę w pkt 1-4 katalogu wskazanego w stanie faktycznym interpretacji nie będą mogły posiadać waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie są one formalnymi dokumentami wydanymi przez organy celne państwa należącego do UE. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak zasady, zgodnie z którą jedynie dokumenty urzędowe mogą stanowić dowód. Nie ma też takiej zasady w przepisach VAT, co wykazano powyżej. Przeciwnie, art. 180 § 1 o.p. wyraźnie wskazuje, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że dokumenty, które Spółka wskazała w ww. pkt 1-4 mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy faktycznie doszło do wywozu towarów poza terytorium UE. Organ tymczasem bezpodstawnie traktuje wymienione dokumenty jako niezasługujące z góry na uwzględnienie/zaufanie wbrew normie zawartej w art. 180 § 1 o.p.

W zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Skarżąca wskazała, że Organ w zasadzie pominął faktyczny charakter dokumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku, prezentuje trudne do zrozumienia tezy odnoszące się do orzeczenia TSUE w sprawie C-275/18 (niewynikające z jego treści), oraz przedstawia poglądy, które pozostają ze sobą wzajemnie sprzeczne. Tytułem przykładu tego rodzaju naruszenia podano, że Dyrektor KIS w jednym miejscu wprost dopuszcza możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT na podstawie innych dowodów niż pochodzące od krajowych, bądź unijnych organów celnych (np. dokument elektroniczny wygenerowany z systemu operatora pocztowego, czyli dokument zasadniczo tożsamy z dokumentami przedstawionymi przez Skarżąca w punktach 1 i 3 wniosku), a następnie w podsumowaniu stanowiska prezentuje zupełnie odmienny pogląd, ograniczając katalog dopuszczalnych dokumentów do dowodów pochodzących od organów celnych. Zdaniem Skarżącej stosowanie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznych tez jak opisana przykładowo powyżej stanowi o wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej interpretacji. Skarżąca jako adresat interpretacji nie jest w stanie ocenić z jakich powodów Organ w pierwszej kolejności przyznaje walor dokumentu "urzędowego" dowodowi pochodzącemu od operatora pocztowego (chociaż w podsumowaniu stanowiska nie potwierdza już takiego waloru), twierdząc równolegle, iż dowody wskazane przez Skarżącą nie mogą mieć takiego charakteru. Skarżąca wskazała, że przedstawione przez nią dokumenty wskazane w pkt 1 i 3 pochodzą / mogą pochodzić od przewoźników, którzy zasadniczo posiadają równolegle status operatorów pocztowych w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo pocztowe. Skarżąca zwróciła uwagę, że niezrozumiałym jest z jakiego powodu dokument wymieniony w pkt 4 nie spełnia warunku uznania go za wiarygodny. Dyrektor KIS nie wskazał w tym przypadku przyczyn, dla których odmówił takiemu dokumentowi waloru dokumentu "urzędowego". Mowa bowiem tutaj o dokumencie wydanym przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE). W takim przypadku, jeżeli podmiotem wystawiającym taki dokument jest urząd celny, to niewątpliwie powinno to świadczyć o jego "urzędowym", a nie tylko "informacyjnym" charakterze.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1374/23 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest to, czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty, mieszczą się w katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca dopuściła taką możliwość wskazując dodatkowo, że w każdym przypadku dane zawarte w tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę. W ocenie Organu interpretacyjnego wskazane przez Skarżącą dokumenty nie będą uprawniały Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0% dla towarów, wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5),

- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

- eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (pkt 8).

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0%, a stawkę taką stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ust. 6a, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a),

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11).

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera, co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Podkreślić przy tym należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów, ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj oraz ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12, opubl. w CBOSA).

Skarżąca we wniosku wskazała, że w każdym przypadku dane zawarte w uzyskanych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę. Nadto Wnioskodawca podał, że w treści wymienionych w pkt 1-4 dokumentów mogą zostać umieszczone elementy takie jak: numer towaru, nazwa towaru, ilość towaru, numer faktury, data faktury, wartość fakturowa, numer MRN, numer listu przewozowego.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269/1). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. To właśnie komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD, zaś jego uzyskanie wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Skoro podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to właśnie system ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W niniejszej sprawie jednak skarżąca wskazała na niemożność uzyskania komunikatu IE-599, pomimo tego, że towary zostały faktycznie wywiezione w ramach dostawy poza terytorium UE. Organ zaś jako dopuszczalny dokument potwierdzający eksport uznał ów komunikat IE-599 bądź inny dokument urzędowy wystawiony przez urząd celny innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie z przepisami tego państwa.

Istotne rozważania co do dokumentów, jakie mogą potwierdzać eksport towarów zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 (opubl. w CBOSA), a stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

NSA w swoim wyroku przywołał tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, z którego wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zdaniem TSUE przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu, opuścił fizycznie terytorium Unii. Przepis ten nie przewiduje że towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji, państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT, od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione.

Transakcje te powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu TSUE uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem, ze względu na swe cechy ogólne, dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia, od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne, zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Ustawodawca krajowy, dostrzegając pojawiające się wątpliwości na tle stosowania różnych możliwości dowodzenia wywozu towaru w ramach eksportu, w tym komunikatu IE-599 jako wyłącznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, z dniem 1 kwietnia 2013 r. postanowił wskazać na przykładowe dokumenty potwierdzające eksport (wywóz) towarów. Nastąpiło to w dodanym do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., a wyliczenie tam zawarte ma charakter jedynie przykładowy (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (Druk sejmowy nr 805) wynika, że z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, funkcjonowały inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Zatem katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17, z dnia 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 825/17, opubl. w CBOSA).

Przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim), model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc - w przypadku eksportu - nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112, jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi, odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT, byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1903/12, opubl. w CBOSA i powołany tam: R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Wskazać należy, że skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a u.p.t.u., nie dostarcza do tego żadnych podstaw (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21 i z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Rz 401/23, opubl. w CBOSA).

Podsumowując, z analizowanych wyroków TSUE i orzeczeń polskich sądów administracyjnych wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Wskazać należy, że skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego podała, że są przypadki gdy nie dysponuje komunikatem IE-599 pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza UE. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów.

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.