Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2196/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 319/19 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 r. nr 1001-IEW1.4123.55.2018.5.U17.AP UNP: 1001-19-016551 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S.P. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 r. nr 1001-IEW1.4123.55.2018.5.U17.AP, UNP: 1001-19-0165514 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – lipiec 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej S.P. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż S.P. jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze spółką D. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w łącznej kwocie 39.188,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2856,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2472,22 zł, kwiecień 2013 r., w łącznej kwocie 179.383,52 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 16.086,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.497,86 zł, maj 2013 r., w łącznej kwocie 36.036,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 6715,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2636,14 zł, czerwiec 2013 r., w łącznej kwocie 153.604,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 25.839,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.568,96 zł, lipiec 2013 r., w łącznej kwocie 58.397,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9312,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3987,38 zł, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, iż S.P. jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze spółką D. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do maja 2013 r., w wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego;

- art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Na podstawie art 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy oświadczył, iż zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 P.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jaki z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

Naruszenie przepisów prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Należy dodać, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Musi on wyjaśnić, jak w jego ocenie przepis powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie w złożonej przez Stronę skardze kasacyjnej jako jej podstawę wskazano wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi co do prawidłowego skonstruowania skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzut został sformułowany z naruszeniem przywołanych zasad, co w zasadzie wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego. Autor skargi kasacyjnej co prawda wskazał na podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 O.p., nie określił jednak sposobu jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tzn. naruszenia prawa przez błędną wykładnie tego przepisu, czy niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Zarzut ten – naruszenia prawa materialnego- nie został również rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona wskazała, że naruszenia art. 116 § 1 O.p. upatruje poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu i w efekcie uznanie, że S.P. jako prezesa zarządu odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe.

W dalszej kolejności skarżący kasacyjnie (w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) podniósł naruszenie art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek oraz ustalenia daty właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co zdaniem skarżącego wymaga wiedzy specjalistycznej i winno być ustalone na podstawie opinii biegłego.

Powyższe wskazuje, że intencją Strony był zarzut naruszenia przepisów postępowania. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania Skarżący zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji. Oparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie na przepisach ustawy Ordynacji podatkowej, która to ustawa nie zawiera regulacji odnoszących do zasad postępowania przed sądami administracyjnymi, skutkuje tym, że brak jest podstaw do jego oceny w zakresie w jakim oceniana jest prawidłowość procedowania przed sądem administracyjnym.

Pomimo, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest wysoce nieprecyzyjny, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Strona kwestionuje ustalony stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji w odniesieniu co do właściwego terminu do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zakres postępowania dowodowego na sporną w sprawie okoliczność właściwego terminu do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak i ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji, która została zaakceptowana przez Sąd I instancji, jest prawidłowa. W kontekście argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazać trzeba, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017r., I FSK 1221/15). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018, II FSK 3638/15). Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019, II FSK 2684/17).

W badanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki i wskazały, że na przestrzeni lat 2011- 2013 r. skala działalności spółki była nieznaczna i w 2014 r. podmiot zaprzestał całkowicie prowadzenia działalności. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki na koniec 2012 r. , co stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż w 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na wystąpienie przesłanki bilansowej. Strona nie zakwestionowała poczynionych przez organ ustaleń, nie wskazała w jakim zakresie wykazane w bilansie wartości były nieprawidłowe, błędne. Sam fakt złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego, bez zakwestionowania prawidłowości danych wynikających

z bilansu nie można uznać za wystarczającą podstawę do zakwestionowania ustaleń organów. Jak już wcześniej wskazano, moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być stwierdzone przez biegłego. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika

w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – wiąże się z faktem niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co oznacza że nie było konieczności przeprowadzenia opinii biegłego. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony.

Sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2012 r. Spółki D. zostało wydrukowane 29 marca 2013 r. i najpóźniej w tym dniu Skarżący jako członek zarządu spółki posiadał wiedzę, że majątek Spółki nie jest wystarczający do uregulowania jej zobowiązań. Zatem zasadnie organy, a następnie Sąd I instancji, przyjęły termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 12 kwietnia 2013 r. W skardze jak i w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów wskazujących na wadliwość ustaleń organów podatkowych przemawiających za przyjęciem innej daty złożenia ww. wniosku.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, tj. nie wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Spełnione także zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ponieważ pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – lipiec 2013 r., a egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Zatem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne.

W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów O.p. wobec czego nie mógł ich naruszyć.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Jacek Pruszyński |