Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 193/21 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 193/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że na kanwie niniejszej sprawy organ podatkowy zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie błędnych, arbitralnych i niczym nieuzasadnionych wątpliwościach przyjął, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 14b § 5b pkt 1 ww. ustawy, zatem brak jest podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli spornego postanowienia, że do przedstawionych we wniosku o interpretację podatkową elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione. Z kolei z treści uzasadnienia spornego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wynika, aby działania Skarżącego miały cechy sztuczności oraz prowadziły do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, w szczególności, że organ podatkowy pominął cel ekonomiczny działania Skarżącego, w konsekwencji oparł swoje stanowisko na niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, wbrew regulacjom określonych treścią omawianych przepisów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zaniechał wezwania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do budzących wątpliwości elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ podatkowy we własnym zakresie i wykroczyło poza elementy zdarzenia, które zostały przedstawione w sprawie zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił skargi i nie uchylił postanowienia, mimo że organ podatkowy w sposób rażący naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zostanie wydana interpretacja podatkowa, jak również tym, że wobec uznania, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji nie uchylił spornego postanowienia i nie zobowiązał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do ponownego wystąpienia do ww. organu celem przedstawienia wskazywanego przez Skarżącego celu ekonomicznego transakcji i braku nieuprawnionej korzyści podatkowej, co z kolei pozwoliłoby Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na kompleksowe rozpatrzenie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że w zakresie elementów stanu faktycznego nie istnieją uzasadnione przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 32, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił postanowienia, mimo że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zastosował powyższych przepisów i przyjął, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, że głównym lub jednym z głównych celów wynajmu przez Skarżącego nieruchomości jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym argumentów. W konsekwencji oparł się on na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, podczas gdy ten sam organ podatkowy w zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy - stanach faktycznych wydał interpretacje korzystne dla podatników, co stanowi niepożądany rozdźwięk w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił postanowienia, mimo że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył szeroko rozumiane konstytucyjne prawo Skarżącego do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zastosowanie omawianego przepisu w niniejszej sprawie bez uzasadnionych podstaw w istocie ograniczyło merytoryczne rozpatrzenie wniosku i ograniczyło prawo do procesu, i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił postanowienia, mimo że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jego treści nie odniósł się do okoliczności przedstawianych przez Skarżącego, w szczególności w zakresie celu ekonomicznego dokonanych transakcji, jak również braku uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, w konsekwencji powyższego nie sposób uznać, aby sporne postanowienie spełniało określone w treści przepisów wymogi;

h) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich stawianych przez Skarżącego zarzutów w zakresie sprzeczności wynikających z przyjętego stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie ekonomicznego celu zawartych przez Skarżącego transakcji, jak również braku na kanwie rozpoznawanej sprawy nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, bez merytorycznego odnoszenia się do kwestii spornych w sprawie. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia innych przepisów.

W tym jednak przypadku zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia określone w ww. przepisie wymogi. Wprawdzie nie jest szczegółowe, ale Sąd odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, które legły u podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej jest w istocie lakoniczne i miejscami gołosłowne. Większą część uzasadnienia tego zarzutu stanowią tezy zaczerpnięte z innych orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczące wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w ogólności. Skarżący podaje wprawdzie ogólnie kwestie, do których jego zdaniem Sąd się nie odniósł, ale nie precyzuje zarzutów, których według niego Sąd nie rozpoznał. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii "korzyści podatkowej" (str. 19 - 20 uzasadnienia wyroku). Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jest kwestią odrębną. Również organ podatkowy wyjaśnił, co według niego, stanowiło ową korzyść podatkową. Kwestia ekonomicznych motywacji Skarżącego wynikających, m.in. z sytuacji związanej z pandemią COVID-19, nie stanowiła elementu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i była podnoszona dopiero na kolejnych etapach postępowania w sprawie. Poza tym, organ podatkowy na podstawie schematu transakcji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że celem dokonania opisanych tam czynności było właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Nie musiał być to przy tym cel główny (wyłączny), lecz zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wystarczy, że był jednym z głównych celów, a więc mógł współistnieć także z innymi celami dokonanych czynności.

Gołosłowne i jako takie niezasadne są dalsze przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie analizowanego zarzutu lakoniczne stwierdzenia o blankietowości przyjęcia przez Sąd argumentów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy oraz są sprzeczne z obowiązującymi przepisami podobnie jak konkluzja tych twierdzeń, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne.

O ile zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. towarzyszyło jego uzasadnienie, choć jak wskazano wyżej niewystarczające, tak oparty na analogicznych twierdzeniach o nieodniesieniu się, tym razem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wskazanych przez Skarżącego kwestii, zarzut odnoszący się do naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego uzasadnienia postanowienia, nie został w ogóle uzasadniony, a przepis ten nawet nie został wspomniany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Mając na uwadze pozostałe podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 173 § 1 P.p.s.a., bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przypadku, gdy Sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

W istocie rzeczy nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza dwoma omówionymi wyżej zarzutami, powielona została treść skargi do Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Ta z kolei oparta była w dużej mierze na złożonym w toku postępowania podatkowego zażaleniu.

Niewiele zmieniają w tej mierze zabiegi redakcyjne polegające na "przeniesieniu" tego środka zaskarżenia na wyższy szczebel, tj. uczynienie z niego skargi kasacyjnej. Przykładem takich zbiegów jest poprzedzenie zarzutów skierowanych w skardze i dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i tym samym skierowanie wobec Sądu pierwszej instancji tych samych zarzutów, które wcześniej adresowane były w skardze do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi dosyć wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, trudno jest przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Zasadniczo rzecz biorąc można by ograniczyć się w takim przypadku do powtórzenia argumentacji Sądu pierwszej instancji.

Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie uzasadnienia skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów Sąd ten odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającym stopniu.

Skarżący bardzo eksponuje w skardze kasacyjnej, podobnie jak czynił to uprzednio w skardze, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i to w stopniu rażącym.

Zasada ta, podobnie jak inne ogóle zasady postępowania podatkowego stanowi bardzo istotną wytyczną dla organów podatkowych, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia tego postępowania. Jej naruszenie wynikać może ze szczególnie nagannego trybu procedowania przez organ podatkowy. Nie należy jednak czynić z niej, bez wystarczająco uzasadnionych podstaw, uniwersalnego zarzutu, zaś samo określenie charakteru naruszenia tej zasady jako rażący samo w sobie nie przydaje takiemu zarzutowi doniosłości. W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenia tej zasady stanowi raczej konsekwencję naruszenia innych przepisów i zasadniczo utożsamiane jest z samym wydaniem niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, tu - o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że interpretację taką uzyska. W podobny sposób, a więc jako wyraz dezaprobaty dla samego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a więc, że nie zostało uchylone kwestionowane przez niego postanowienie, Skarżący traktuje również zarzucane w tej skardze kasacyjnej naruszenie zasady legalizmu - art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia Skarżący utożsamia również z naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu, a w szczególności - jak to zostało w tej skardze kasacyjnej ujęte - do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie W podobnej płaszczyźnie wskazuje jeszcze na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji dwóch innych przepisów Konstytucji RP, tj. art. 32 i art. 37 ust. 1, przy czym dodatkowo naruszenie tego pierwszego przepisu wywodzi z faktu wydania innych interpretacji, które zdaniem Skarżącego, w odmienny sposób odnosiły się do tożsamego stanu faktycznego. Stwierdzenie, czy tak w istocie było musiałoby być poprzedzone dokonaniem szczegółowej analizy tych i innych interpretacji indywidualnych przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Nawet jednak hipotetyczne potwierdzenie tej okoliczności, nie mogłoby przynieść pozytywnego dla Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydanych postanowień, jako że podstawowym kryterium oceny zaskarżonego do Sądu aktu jest kryterium legalności, a nie zgodności z innymi aktami administracyjnymi, z czego Skarżący zdaje sobie sprawę wskazując, że powołane przez niego interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Z kolei wskazany również jako naruszony ten drugi przepis Konstytucji RP - art. 37 ust. 1 stanowi, że kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej korzysta z wolności i praw zapewnionych w konstytucji.

Trudno w przepisie tym upatrywać rzeczowego argumentu, że w sprawie winno zostać wydane rozstrzygnięcie, zgodne ze stanowiskiem Skarżącego.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość w tej mierze rozpoznawana skarga kasacyjna.

W jednej kwestii Skarżący ma jednak rację. Chodzi tu o związanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej stanowiskiem wyrażonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Również tę kwestię Skarżący ujął w ramach zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 121 § 1 P.p.s.a., choć bardziej adekwatny byłby tu zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Chociaż Skarżący, co do zasady, neguje owo związanie, to jednak w związku z tym postuluje w skardze kasacyjnej w tym zakresie zastosowanie nieznanej procedury polegającej na zobowiązaniu przez Sąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, po uchyleniu wydanego przez ten organ postanowienia, do zwrócenia się przez niego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku zadeklarowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych.

Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można byłoby mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Należy uznać za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie."

Analogiczny pogląd wyrażony także został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 305/18, w którym stwierdzono m.in., że "przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (...)."

Godzi się z tym i potwierdza taki stan rzeczy Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wskazał m.in., że "związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii (...)."

Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, tj. również, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki.

W myśl art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.

Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia.

Aczkolwiek więc rację należy przyznać Skarżącemu co do braku związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie oznacza to jednak, że w tej sprawie należałoby z tego powodu uchylić zaskarżony wyrok.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przedstawił we wstępnej części swojego uzasadnienia, zanim przeszedł konkretnie "na grunt rozpoznawanej sprawy", zapewne zaczerpnięte z innych orzeczeń, stanowisko co do rozumienia określonych przepisów - w ogólności.

Z takiego - deklarowanego w ogólności - stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nic konkretnego dla sprawy nie wynikało, gdyż Sąd nie był w takim zapatrywaniu konsekwentny, albowiem w dalszej części uzasadnienia zawarł merytoryczne stanowisko co do zaistnienia w sprawie przesłanek pozwalających Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na odmowę wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak merytoryczne wypowiedzi w tym zakresie zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych w tej sprawie postanowieniach.

Jako więc obarczone pewną niekonsekwencją uznać zatem należy stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym uznaje się z jednej strony prawne związanie organu uprawnionego do wydania interpretacji opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a więc prawny obowiązek zastosowania się tego organu do tej opinii, z jednoczesnym zajęciem przez Sąd merytorycznego stanowiska (tu - pozytywnego), co do zaprezentowanej przez ten organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacji, że została spełniona przesłanka określona w tym przepisie.

Wobec powyższego, z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie.

Tak też było w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt merytorycznego i zarazem pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że wyrażenie przez ten Sąd błędnego poglądu co do związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym stanowić uzasadniony powód uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowane jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zaistnieniu przesłanek z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W zarzutach tych przewija się stale motyw, że w wydanych postanowieniach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej "oparł się na arbitralnych przypuszczeniach, niczym nieuzasadnionych dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, (...), że istniały w nich sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, (...), że możliwość odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie może opierać się na domysłach i wyczuciu organu, lecz na konkretnych zawartych we wniosku informacjach, (...), a w tej sprawie stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji opiera się właśnie na domysłach, nieznajdujących żadnego oparcia, jak i uzasadnienia w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym (...), itd.

Stwierdzenia takie są nieuprawnione, albowiem treść wydanych w sprawie postanowień nie uzasadnia tezy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyszedł w nich poza ramy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego kierując się okolicznościami w nim niepodanymi. W kontekście tych twierdzeń Skarżący często powraca, o czym była już mowa, do podanych przez niego ekonomicznych powodów uzasadniających przyjęty przez niego plan działania i schemat dokonanych na jego podstawie czynności.

Samo subiektywne przekonanie Skarżącego o istnieniu silnych racji ekonomicznych, osadzonych i uzasadnionych w stanie pandemii COVID-19, uzasadniających przyjęcie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu działania nie jest wystarczające dla podważenia stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwłaszcza, że jak już wspomniano, po nowelizacji tego ostatniego przepisu, osiągnięcie korzyści podatkowej może stanowić tylko jeden z głównych celów, co nie wyklucza współistnienia innych jeszcze celów podejmowanych czynności.

Niezasadne jest przy tym zarzucanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że nie wezwał on Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do budzących wątpliwości elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Dla ścisłości zaznaczyć trzeba że organ ten z takim wezwaniem do Skarżącego się zwrócił (wezwanie z dnia 26 października 2020 r.), zawierając w nim 15 uściślających stan faktyczny pytań, a Skarżący na te pytania udzielił odpowiedzi.

Uregulowania zawarte w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią integralną część procedury dotyczącej wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, unormowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien się więc także liczyć z ewentualnością odmowy wydania tej interpretacji na podstawie ww. przepisu, w przypadku spełnienia przesłanki w nim określonej. Kwestia w jakiej formule i w jakim zakresie opisze on stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe leży wyłącznie w gestii zainteresowanego, a więc również wskazanie tych elementów stanu faktycznego, które w ocenie zainteresowanego, pozwoliłyby wyeliminować lub zmniejszyć ewentualność odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Racjonalnie rzecz traktując, trudno byłoby zasadnie wymagać od organu interpretacyjnego, aby ten domyślał się i tak przyjął, że istniały inne jeszcze powody podjęcia tych działań, o których Skarżący wiedział, a nie podał ich w opisie stanu faktycznego. Poza tym, uzupełnienie braków formalnych może dotyczyć jedynie konkretnych elementów stanu faktycznego, a nie braków argumentacyjnych w stanowisku własnym przedstawionym we wniosku przez zainteresowanego.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).