Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

akt I SA/Gd 652/24 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2024 r., nr 2201-IOD-2.601.3.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 29.05.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P. G. – dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15.01.2024 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z 23.09.2022 r. wszczął z urzędu w sprawie podatnika postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2017 rok. Postanowienie to zostało odebrane osobiście przez Podatnika 10.10.2022 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 5.12.2022 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 131.250,00 zł. Decyzja została uznana za skutecznie doręczoną Stronie z upływem 22.12.2022 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., tj. z upływem 14 dni od pierwszego awizowania.

W związku z upływem terminu do wniesienia odwołania, ww. decyzja Naczelnika US stała się ostateczna zgodnie z art. 128 O.p. Organ I instancji, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym, stwierdził, że podatnik poniósł w 2017 roku wydatek w wysokości 175.000,00 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego [...], który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Pismem z 6.02.2023 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniami:

- z 15.02.2023 r. odmówił Podatnikowi wstrzymania wykonania ww. decyzji;

- z 31.03.2023 r. odmówił Podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji;

- z 31.03.2023 r. stwierdził, że odwołanie Podatnika z 6.02.2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia.

Pismem z 2.08.2023 r. podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 5.12.2022 r. Jako podstawę ww. wniosku pełnomocnik wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję oraz wniósł:

1. o przeprowadzenie dowodu z załączonego oświadczenia M. G., z zeznań świadka M. G., z dokumentów księgowych sprzedającego (raportów kasowych i historii rachunków bankowych) za 2017 - na okoliczność wykazania, że podatnik nie zapłacił sprzedającemu za pojazd, ponieważ zapłata miała nastąpić po sprzedaży pojazdu, a faktycznym źródłem rozliczenia było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeniowy;

2. o wznowienie postępowania w sprawie i uchylenie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że organ I instancji analizując zeznania podatkowe podatnika nie znalazł podstaw uzasadniających sfinansowanie zakupu w roku 2017 ww. samochodu za kwotę 175.000 zł. Swoje ustalenia w zakresie faktycznego poniesienia przez podatnika wydatku w ww. wysokości Naczelnik US oparł na adnotacji zamieszczonej na fakturze sprzedaży odnośnie sposobu zapłaty: "przelew/gotówka, 30 dni". Co istotne organ w chwili wydawania decyzji nie posiadał ani wyciągów bankowych sprzedającego i kupującego potwierdzających poniesienie wydatku przez podatnika, ani też skwitowania przez sprzedającego odbioru gotówki w wysokości 175.000 zł.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że w sprawie pojawiły się istotne, nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję. Podatnik dotarł do byłego prezesa zarządu spółki, która sprzedała pojazd - M. G., który potwierdza nowe okoliczności w sprawie, mianowicie, że:

1. podatnik nigdy nie zapłacił za pojazd gotówką lub przelewem,

2. cena miała zostać zapłacona po sprzedaży pojazdu przez podatnika,

3. pojazd uległ zniszczeniu a źródłem rozliczeń pomiędzy sprzedającym a podatnikiem było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeń.

Stwierdzenie, że podatnik nie zapłacił za pojazd, a faktycznym źródłem rozliczeń było odszkodowanie prowadzi do wniosku, że nie było podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W wyniku weryfikacji warunków dopuszczalności wznowienia postępowania, Naczelnik US uznał, że istnieją podstawy do przeprowadzenia postępowania dotyczącego przesłanek wznowienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 5.12.2022 r., tj.: wskazana przez Stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zawarta została w katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie postępowania; a wniosek dotyczy decyzji posiadającej przymiot decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z 23.08.2023 r. wznowił na żądanie Strony postępowanie w ww. sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy Naczelnik US decyzją z 15.01.2024 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 5.12.2022 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W ocenie organu I instancji Podatnik nie przedstawił w toku postępowania wznowieniowego nowych, istotnych dowodów lub nowych istotnych okoliczności (o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), które uzasadniałyby zmianę treści przedmiotowej decyzji; jednocześnie nie stwierdził zaistnienia żadnej spośród pozostałych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu:

1. z zeznań świadka M. G. i M. G.,

2. z dokumentów księgowych sprzedającego (raportów kasowych i historii rachunków bankowych) za 2017r.,

3. słuchania podatnika - na okoliczność: wykazania faktu, że podatnik nie zapłacił sprzedającemu za pojazd, ponieważ zapłata miała nastąpić po sprzedaży pojazdu, a faktycznym źródłem rozliczenia było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeniowy; wykazania, że strona nie posiadała wiedzy o ww. okolicznościach i dowodach w trakcie postępowania instancyjnego, tym samym, że w sprawie mamy do czynienia z wyjściem na jaw nowych dowodów w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; wyjaśnienia ewentualnych, rzekomych sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami M. G. a wyjaśnieniami ubezpieczyciela.

Kwestionowanej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na bezpodstawnym jego zastosowaniu, mimo istnienia przesłanek do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wobec braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G. oraz z dokumentów księgowych sprzedającego (raportów kasowych i historii rachunków bankowych) za 2017, słuchania podatnika - na okoliczność wykazania, że podatnik nie zapłacił sprzedającemu za pojazd bezpośrednio po wystawieniu faktury, ponieważ zapłata miała nastąpić po sprzedaży pojazdu, a faktycznym źródłem rozliczenia było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeniowy,

- niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, między innymi poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

- dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez bezpodstawne uznanie, że: w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności i dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo, że takimi dowodami są okoliczności i dowody wskazane w wniosku o wznowienie postępowanie i pozyskane przez Naczelnika US w toku tego postępowania; wnioskodawca mógł powołać się na ww. okoliczności i dowody w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, mimo, że wyjaśniał, iż nie miał wcześniej kontaktu ze świadkiem M. G., postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną nie było obarczone wadą, o jakiej mowa w art. 240 § 1 O.p., mimo że było wadliwe, albowiem opierało się nie na istniejących w dniu wydawania decyzji ostatecznej dowodzie świadczącym o wydatkowaniu środków na zakup pojazdu, ale na domniemaniu faktycznym, zakładającym, że wystawiona z tytułu sprzedaży pojazdu faktura została zapłacona, poprzez nie wyjaśnienie podstawy faktycznej tj. braku wskazania dlaczego zaprezentowane dowody nie zostały uwzględnione.

Dyrektor IAS mając na względzie treść wniesionych zarzutów odwołania, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz nadzwyczajny tryb, w którym rozpatrywana jest przedmiotowa sprawa na wstępie podkreślił, że stosownie do normy wyrażonej w art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Wznowienie postępowania stanowi zatem nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, który może nastąpić w ściśle określonych przypadkach. Jest to instytucja procesowa stwarzająca możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte, co najmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p). Natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.).

Organ odwoławczy zauważa, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w cytowanym powyżej art. 240 O.p.

Organ odwoławczy zauważa, że zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia strona postępowania nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym i w związku z tym nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Ponadto zgodnie z dotychczasowym, ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas zwykłego postępowania i brać w nim czynny udział - co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Powyższe w opinii organu odwoławczego wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała - nie są bowiem "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdza, że o ile w postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę do ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy bez względu na wagę zarzutów, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było wprost wadami wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Do tego przepisy wskazanego artykułu z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego muszą być interpretowane w sposób ścisły. Niedopuszczalne jest stosownie wykładni rozszerzającej.

Analogiczny sposób rozumienia powołanych przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania, a w szczególności przypisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., został przedstawiony w uzasadnieniu odwołania złożonego przez pełnomocnika Strony pismem z 26.01.2024 r.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 5.12.2022 r. pisemnego oświadczenia M. G., byłego prezesa zarządu spółki, która sprzedała pojazd na rzecz Podatnika, z treści którego oświadczenia wynika, że:

- podatnik nigdy nie zapłacił za pojazd gotówką lub przelewem,

- cena miała zostać zapłacona po sprzedaży pojazdu przez podatnika,

- pojazd uległ zniszczeniu a źródłem rozliczeń pomiędzy sprzedającym a podatnikiem było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeń,

organ odwoławczy zauważa, że z jednej strony przedmiotowe oświadczenie nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej, a z drugiej strony okoliczności wynikające z tego oświadczenia musiały być - skoro dotyczą transakcji, której stroną był Podatnik - znane temu Podatnikowi już w trakcie toczącego się postępowania "zwykłego", a więc także w momencie wydania tej decyzji.

W związku z powyższym już tylko z tego względu przedmiotowe okoliczności nie mogą być w opinii organu odwoławczego uznane za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby uznać, że okoliczności te są nowe w rozumieniu w/w przepisu, to i tak nie mogą one stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z 5.12.2022 r., ponieważ nie mają waloru istotności.

Dyrektor IAS zauważa, że jak wynika z akt sprawy, organ I instancji pismem z 23.08.2023 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu dokonania transakcji zakupu ww. samochodu oraz do dostarczenia dowodów w tym zakresie.

W odpowiedzi na to wezwanie Strona w piśmie z 28.08.2023 r. do okoliczności dotyczących transakcji oraz sposobu zapłaty odniosła się w bardzo ogólnikowy sposób, wskazując, że było to "pewnego rodzaju zlecenie powiernicze", na podstawie którego Spółka zgodziła się na prośbę Podatnika za własne środki kupić pojazd, a następnie mu ten pojazd odsprzedać. Z przedmiotowych wyjaśnień nie wynikało więc, że Podatnik nie zapłacił za pojazd, ani też że strony umowy umówiły się, że rozliczenie sprzedaży nastąpi po dalszej odsprzedaży samochodu przez Podatnika.

Tymczasem, jeśli zdaniem Podatnika opisane w oświadczeniu M. G. okoliczności faktycznie miały miejsce, to niezrozumiałym jest dlaczego Strona tych okoliczności nie wskazała już w wyjaśnieniach z 28.08.2023 r.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w sprawach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych a stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, który ma najlepszą wiedzę, co do źródła faktycznego finansowania ponoszonych wydatków (art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r. - z którego wynika, że źródłem rozliczeń pomiędzy sprzedającym a Podatnikiem było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeń - pozostaje w sprzeczności z dowodami przedstawionymi przez A. Firma ta w piśmie z 19.10.2023 r. jednoznacznie bowiem wskazała, że to Podatnikowi przyznano odszkodowanie w wysokości 112.500 zł z tytułu szkody, której przedmiotem był wskazany pojazd.

W piśmie tym wskazano również nr rachunku bankowego do wypłaty odszkodowania: (data wypłaty: 6.07.2018 r.) oraz dane osobowe właściciela rachunku, którym był Podatnik.

Co więcej, do pisma tego załączono skierowaną do w/w Towarzystwa Ubezpieczeń "dyspozycję wypłaty", z której wynika, że Podatnik wskazał do wypłaty części odszkodowania w kwocie 112.000,00 zł wskazane powyżej konto bankowe, które jest kontem jego żony (a nie kontem M. G., czy też kontem jego firmy).

Z kolei z pisemnego oświadczenia M. G. z 20.07.2023 r. wynika, że Podatnik tytułem zapłaty ceny za ww. samochód zrzekł się środków pieniężnych z odszkodowania na rzecz Spółki E.

Powyższe w opinii organu odwoławczego wskazuje, że przedmiotowe oświadczenie jest niewiarygodne, bowiem gdyby Podatnik rzeczywiście zrzekł się tej kwoty, to informację o tym fakcie miałby ubezpieczyciel. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Reasumując, zarówno oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r. jak i okoliczności wynikające z tego dokumentu, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą zostać uznane za nowe dowody oraz nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z 5.12.2022 r.

Odnosząc się do wniesionych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest wystarczający do oceny okoliczności faktycznych sprawy dotyczących nabycia przedmiotowego pojazdu przez Podatnika oraz sposobu sfinansowania tej transakcji, zwłaszcza że o ich przeprowadzenie Strona wniosła także w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, wbrew bowiem stanowisku Podatnika, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast dowód, na który powołał się Podatnik, tj. oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r. nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a Strona - mając wiedzę o istnieniu okoliczności w nim wskazanych - nie powołała się na nie na etapie postępowania "zwykłego". Ponadto w opinii organu odwoławczego nawet w sytuacji uznania tego dowodu oraz okoliczności w nim wskazanych za nowe w rozumieniu w/w przepisu i tak nie mogłaby zapaść decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia.

Podsumowując organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów procesowych i podkreślił, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w ramach którego dokonuje się weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz - w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji - jej uchylenia lub zmiany. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach.

W ocenie organu odwoławczego, materiały przedstawione przez Stronę w toku postępowania wznowieniowego w istocie zmierzają do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone już zostało wydaniem decyzji ostatecznej. Uznanie przedstawionych dokumentów jako dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. naruszałoby tym samym w istocie zasadę dwuinstancyjności i zasadę trwałości decyzji podatkowych i doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na bezpodstawnym jego zastosowaniu, mimo istnienia przesłanek do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wobec braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

naruszenie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez:

odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. G., M. G. oraz dokumentów księgowych spółki, która sprzedała skarżącemu pojazd (raportów kasowych i historii rachunków bankowych) za 2017, słuchania podatnika - celem wykazania okoliczności zakupu pojazdu i jego rozliczenia, w szczególności wykazania, że skarżący nie zapłacił sprzedającemu za pojazd bezpośrednio po wystawieniu faktury, ponieważ zapłata miała nastąpić po sprzedaży pojazdu, a faktycznym źródłem rozliczenia było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeniowy,

niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, między innymi poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez bezpodstawne uznanie, że:

przywołane przez Skarżącego okoliczności i dowody nie miały waloru istotności, w sytuacji, kiedy okoliczności te w sposób logiczny, całkowicie odmienny niż ustalenia w decyzji wymiarowej, wyjaśniały sposób rozliczenia ceny za zakupiony pojazd w świetle dowodów zebranych w postępowaniu wymiarowym,

przywołane przez Skarżącego okoliczności nie były nowe, w sytuacji kiedy okoliczności te były nieznane organowi w chwili wydawania decyzji, skarżącemu nie były znane wszystkie okoliczności, skarżący nie miał możliwości zaprezentowania znanych mu okoliczności z uwagi na fakt, iż przebywał za granicą, nie miał wcześniej kontaktu ze świadkiem M. G.

poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej tj. braku wskazania, dlaczego zaprezentowane dowody nie zostały uwzględnione.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim w przedmiotowej sprawie było wznowienie postępowania może dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej jedynie w razie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisach. Postępowanie to stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy w jej całokształcie, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.

Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie postępowanie wznowieniowe zainicjowane wnioskiem Skarżącego oparte zostało na przesłance art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z treści tego przepisu wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności:

ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy,

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie z powyższym nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Skarżący, jako nowy i nieznany dowód w sprawie organowi podatkowemu, który wydał ostateczną decyzję z 5.12.2022 r. w postępowaniu instancyjnym, we wniosku o wznowienie postępowania powołał się na załączone do tego wniosku pisemne oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r., byłego prezesa zarządu spółki. Oświadczenie to bezspornie sporządzono po wydaniu ww. decyzji podatkowej.

Z treści tego oświadczenia wynika, że Skarżący nigdy nie zapłacił za pojazd gotówką lub przelewem, cena miała zostać zapłacona po sprzedaży pojazdu przez Skarżącego, pojazd uległ zniszczeniu a źródłem rozliczeń pomiędzy sprzedającym a Skarżącym było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeń.

W świetle powyższego organ odwoławczy trafnie stwierdził, że z jednej strony przedmiotowe oświadczenie nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej, a z drugiej strony okoliczności wynikające z tego oświadczenia musiały być - skoro dotyczą transakcji, której stroną był Skarżący - znane Skarżącemu już w trakcie toczącego się postępowania "zwykłego", a więc także w momencie wydania tej decyzji.

W związku z powyższym już tylko z tego względu przedmiotowe okoliczności nie mogły zostać uznane za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że nawet gdyby uznać, że okoliczności te są nowe w rozumieniu w/w przepisu, to i tak nie mogły one stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z 5.12.2022 r., ponieważ nie mają waloru istotności.

Należy zauważyć, że organ I instancji pismem z 23.08.2023 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu dokonania transakcji zakupu przedmiotowego samochodu oraz do dostarczenia dowodów w tym zakresie.

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący w piśmie z 28.08.2023 r. do okoliczności dotyczących transakcji oraz sposobu zapłaty odniósł się w bardzo ogólnikowy sposób, wskazując, że było to "pewnego rodzaju zlecenie powiernicze", na podstawie którego Spółka zgodziła się na prośbę Skarżącego za własne środki kupić pojazd, a następnie mu ten pojazd odsprzedać. Z przedmiotowych wyjaśnień nie wynikało więc, że Skarżący nie zapłacił za pojazd, ani też że strony umowy umówiły się, że rozliczenie sprzedaży nastąpi po dalszej odsprzedaży samochodu przez Skarżącego, na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Nadto, jeśli opisane w oświadczeniu M. G. okoliczności faktycznie miały miejsce, to niezrozumiałym jest dlaczego Skarżący tych okoliczności nie wskazał już w wyjaśnieniach z 28.08.2023 r. składanych w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji zwłaszcza, że w sprawach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych a stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, który ma najlepszą wiedzę, co do źródła faktycznego finansowania ponoszonych wydatków (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.).

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie stwierdził, że oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r., z którego wynika, że źródłem rozliczeń pomiędzy sprzedającym a Skarżącym było odszkodowanie przyznane przez zakład ubezpieczeń - pozostaje w sprzeczności z dowodami przedstawionymi przez A. Firma ta w piśmie z 19.10.2023 r. jednoznacznie bowiem wskazała, że to Skarżącemu przyznano odszkodowanie w wysokości 112.500 zł z tytułu szkody, której przedmiotem był wskazany pojazd.

W piśmie tym wskazano również nr rachunku bankowego do wypłaty odszkodowania: 07 1090 xxxx xxxx xxxx xxxx 8270 (data wypłaty: 6.07.2018 r.) oraz dane osobowe właściciela rachunku, którym był Skarżący.

Co więcej, do pisma tego załączono skierowaną do w/w Towarzystwa Ubezpieczeń "dyspozycję wypłaty", z której wynika, że Skarżący wskazał do wypłaty części odszkodowania w kwocie 112.000,00 zł wskazane powyżej konto bankowe, które jest kontem jego żony (a nie kontem M. G., czy też kontem jego firmy, to jest E Sp. z o.o.).

Z kolei z pisemnego oświadczenia M. G. z 20.07.2023 r. wynika, że Skarżący tytułem zapłaty ceny za ww. samochód zrzekł się środków pieniężnych z odszkodowania na rzecz Spółki E.

Oceniając powyższe organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przedmiotowe oświadczenie jest niewiarygodne, bowiem gdyby Skarżący rzeczywiście zrzekł się tej kwoty, to informację o tym fakcie miałby ubezpieczyciel. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zarówno oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r. jak i okoliczności wynikające z tego dokumentu, nie mogły zostać uznane za nowe i wiarygodne dowody oraz nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z 5.12.2022 r.

Za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącego w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań M. G. i M. G. oraz dokumentów księgowych spółki, która sprzedała Skarżącemu pojazd (raportów kasowych i historii rachunków bankowych) za 2017, słuchania Skarżącego - celem wykazania okoliczności zakupu pojazdu i jego rozliczenia, bowiem okoliczności, które zdaniem Skarżącego miałyby być stwierdzone wnioskowanymi dowodami, zostały już wystarczająco stwierdzone dowodami pozyskanymi:

na etapie postępowania instancyjnego - co wynika m.in. z:

- faktury z 31.07.2017 r. wystawionej przez M. G., dotyczącej nabycia przez Skarżącego od E ww. pojazdu, czyli Skarżący był jego właścicielem;

- pisma Starostwa Powiatowego w Bytowie Wydział Komunikacji i Drogownictwa z 31.05.2022 r., z którego wynika, że to Skarżący był właścicielem ww. pojazdu;

w ramach postępowania wznowieniowego, a stanowiących m.in.:

- pismo A z 19.10.2023 r. dotyczące wypłaty odszkodowania z tytułu szkody komunikacyjnej, której przedmiotem był ww. samochód na rzecz Skarżącego.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, w ramach postępowania wznowieniowego organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów z przesłuchania świadków, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (wyrok NSA z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10).

Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy był wystarczający do oceny okoliczności faktycznych sprawy dotyczących nabycia przedmiotowego pojazdu przez Skarżącego oraz sposobu sfinansowania tej transakcji. W związku z powyższym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził również, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Bezspornie w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także żadna inna przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 O.p. (niewskazana przez Skarżącego w jego wniosku o wznowienie postępowania).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także nie wyjaśnienie podstawy faktycznej nie uwzględnienia zaprezentowanych dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności i dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika US z 5.12.2022 r.).

W nawiązaniu do zarzutów skargi należy podkreślić, że to, że treść zakwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w ramach którego dokonuje się weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz - w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji - jej uchylenia lub zmiany. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach. W świetle powyższego podzielić należy pogląd Dyrektora IAS, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, wbrew bowiem stanowisku Skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazano powyżej, dowód, na który powołał się Skarżący, tj. oświadczenie M. G. z 20.07.2023 r. nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a Skarżący - mając wiedzę o istnieniu okoliczności w nim wskazanych - nie powołał się na nie na etapie postępowania "zwykłego".

Ponadto jak wskazano powyżej nawet w sytuacji uznania tego dowodu oraz okoliczności w nim wskazanych za nowe w rozumieniu w/w przepisu i tak nie mogłaby zapaść decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia z uwagi na treść już zgromadzonych dowodów w postępowaniu instancyjnym i wynikających z nich okoliczności sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.