Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1536/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 951/21 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.771.16.2.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 951/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ") z 10 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.771.16.2.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie, rozpoznanie skargi kasacyjnej Strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię podlegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem Gminy nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu, że w/w przepisy nie mają zastosowania, w sytuacji, gdy - według Organu - podlegają one zastosowaniu, prowadzące w konsekwencji do nieprawidłowego wniosku, że nie zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług.

Według Organu korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem Gminy stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W niniejszej sprawie istniała dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział w prawie własności z uwagi na brak dążenia Gminy do zaniechania/zaprzestania tego korzystania, a jedynie do rozliczenia się z pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej, tj. korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez pozostałych współwłaścicieli.

W tej sytuacji, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ocena zachowań Gminy w zakresie dysponowania rzeczą wspólną prowadzi do wniosku, że Gmina nie podjęła wystarczających działań zmierzających do odzyskania należnego jej udziału we wspólnej nieruchomości, bowiem podejmowała wyłącznie działania mające na celu wyjaśnienie sytuacji finansowej w zakresie zarządzania wspólną własnością w postaci uzyskania rachunku z zarządu nieruchomością wspólną, w braku którego dopiero w dalszej kolejności skorzystała z możliwości wytoczenia wzajemnego roszczenia w sprawie z wniosku pozostałych współwłaścicieli, zamiast podejmować działania mające na celu uregulowanie kwestii uprawnień właścicielskich, tolerując tym samym przez lata sytuację wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych - poza nią – współwłaścicieli i nie występując na drogę powództwa cywilnego w celu odzyskania udziału w przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Organu Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny już rozpoznawał sprawy w bardzo zbliżonych stanach faktycznych jak ta, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie m.in. w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2122/19, czy też w wyroku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1009/18., dlatego podzielając zawartą tam wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Spór zawisły przed tut. Sądem koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot rekompensaty z tytułu korzystania z lokali (z wyłączeniem Gminy) za lata 2006-2016, a także do bieżących kwot z ww. tytułu. Sąd pierwszej instancji - podzielając w tym względzie stanowisko Skarżącej - nie znalazł podstaw do zastosowania przepisów ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym. Organ natomiast we wniesionym środku odwoławczym konsekwentnie twierdzi, że Gmina w sposób dorozumiany wyraziła zgodę na wykorzystywanie nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, co oznaczało, że przyznane jej kwoty należy traktować jako należność za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej przez Organ argumentacji nie można uznać za przekonującą. W myśl powołanych w petitum skargi kasacyjnej unormowań, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Z punktu widzenia ww. regulacji decydujące dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wskazanego we wniosku o interpretację zdarzenia pozostają opisane przez stronę okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim postawa i zachowanie samej Skarżącej.

Według Organu korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem Gminy stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie istniała dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział w prawie własności z uwagi na brak dążenia Gminy do zaniechania/zaprzestania tego korzystania, a jedynie do rozliczenia się z pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej, tj. korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Gmina nie podjęła wystarczających działań zmierzających do odzyskania należnego jej udziału we wspólnej nieruchomości, bowiem podejmowała wyłącznie działania mające na celu wyjaśnienie sytuacji finansowej w zakresie zarządzania wspólną własnością w postaci uzyskania rachunku z zarządu nieruchomością wspólną, w braku którego dopiero w dalszej kolejności skorzystała z możliwości wytoczenia wzajemnego roszczenia w sprawie z wniosku pozostałych współwłaścicieli, zamiast podejmować działania mające na celu uregulowanie kwestii uprawnień właścicielskich, tolerując tym samym przez lata sytuację wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych - poza nią - współwłaścicieli i nie występując na drogę powództwa cywilnego w celu odzyskania udziału w przedmiotowej nieruchomości.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić a wnioski Organu oparte zostały na własnej, bardzo ogólnej i powierzchownej ocenie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła podejmowane na przestrzeni wielu lat działania, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Gmina nabyła udział w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie decyzji Wojewody Małopolskiego, przy czym wcześniej udział ten przysługiwał Skarbowi Państwa, który nabył go na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 22 marca 2011 r. w przedmiocie nabycia spadku. Pismem z 18 października 2011 r. Gmina zwróciła się (zgodnie z przepisami art. 208 k.c.) do współwłaścicieli nieruchomości o przesłanie rachunku z prowadzonego zarządu ww. budynkiem. Mimo kolejnych wezwań sprawozdanie nie zostało złożone. Dopiero na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z 4 stycznia 2013 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego z 28 maja 2014 r. administrator nieruchomości przedłożył sprawozdanie finansowe.

W związku z ustaleniami na podstawie złożonych oświadczeń i dokumentów, że wszystkie lokale mieszczące się w ww. budynku znajdują się w dyspozycji pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, Gmina wystąpiła pisemnie 18 maja 2016 r. do współwłaścicieli korzystających z poszczególnych części nieruchomości wspólnej, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, wzywając do wydania ich lub rozliczania się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z nich. W odpowiedzi współwłaściciele poinformowali, że 7 stycznia 2008 r. została zawarta umowa o podział do korzystania i w związku z powyższym uważają, że skierowane wobec nich żądanie rozliczenia w stosunku do Gminy pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej, nie ma podstaw faktycznych i prawnych.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca podkreśliła ponadto, że nigdy nie wyraziła zgody na zajmowanie któregokolwiek z lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości do wyłącznego korzystania przez pozostałych współwłaścicieli, z wyłączeniem Gminy. Pomiędzy Gminą a pozostałymi współwłaścicielami lokali nigdy nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy (np. najmu, dzierżawy, użyczenia) na korzystanie przez tych właścicieli z tej części nieruchomości, której współwłaścicielem jest wnioskodawca, a tym samym nie zostało określone wynagrodzenie za korzystanie z tej nieruchomości.

Gmina wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli zgodnie z wezwaniami z 18 maja, 6 lipca, 20 września i 23 września 2016 r. w celu zagospodarowania ich umożliwiającego współposiadanie rzeczy/partycypowanie w pożytkach i przychodach przez wszystkich współwłaścicieli wystąpiła do poszczególnych współwłaścicieli, w której podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie utraconych przez Gminę pożytków w związku z wyłączonym zajmowaniem przez poszczególnych współwłaścicieli lokali. Równocześnie dążąc do ugodowego sposobu załatwienia sprawy rozliczeń między współwłaścicielami z tytułu posiadania lokali, zaproponował, by z tego tytułu na rzecz Gminy Miejskiej uiszczana była rekompensata finansowa będąca iloczynem wielkości zajmowanego mieszkania i średniej stawki najmu lokalu mieszkalnego.

W związku ze złożeniem 8 grudnia 2016 r. przez współwłaścicieli nieruchomości wniosku o zniesienie współwłasności, Gmina zgłosiła roszczenia wobec pozostałych współwłaścicieli z tytułu utraconych pożytków w związku z ich nieuprawnionym korzystaniem z lokali usytuowanych w ww. budynku.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena opisanych szeroko i szczegółowo przez Gminę działań podejmowanych wobec współwłaścicieli w celu realizacji swoich uprawnień właścicielskich, uprawniała do wniosku, że wyłączenie Skarżącej z możliwości korzystania ze wspólnej nieruchomości, odbywało się bez jakiejkolwiek aprobaty z jej strony. Nie do końca zrozumiałe pozostaje stanowisko Organu oczekującego aktywnych działań prawnych Skarżącej w sytuacji, gdy z opisu wniosku wynika, że wszystkie lokale mieszkalne pozostawały w posiadaniu współwłaścicieli. Trudno sobie wyobrazić toczenie postępowania o naruszenie posiadania, dopuszczenie do posiadania lub współposiadania zajętego lokalu mieszkalnego. Jedynym skutecznym sposobem zakończenia rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami w sytuacji takiej, jak zaistniała w sprawie jest postępowanie o zniesienie współwłasności, które zostało wszczęte – a przy opisanej skali spornych kwestii, zapewne nie ma szans na szybkie zakończenie. Nie ma innych racjonalnie możliwych postępowań, które zbliżyłyby Skarżącą do zaspokojenia jej roszczeń wynikających ze współwłasności nieruchomości. Nie są to również, co stanowi wiedzę powszechną, działania możliwe do szybkiego załatwienia. Organ także nie wskazuje takich możliwości, stawiając ogólny zarzut o tolerowaniu istniejącego stanu wobec braku podejmowania odpowiednich działań.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przedstawionych przez Skarżącą we wniosku istotnych okoliczności faktycznych dotyczących wspólnej nieruchomości nie znajdowało uzasadnienia stanowisko Organu, który stwierdził, że okoliczności pozwalały uznać, że Gmina milcząco akceptowała bezumowne korzystanie z jej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli, co pozwalało zakwalifikować taki stan za świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sam bowiem fakt, że Gmina nie skorzystała z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o współposiadanie i współkorzystanie z nieruchomości i nie była inicjatorem postępowania o zniesienie współwłasności nie może być jeszcze zrównany z całkowitą biernością czy zaniechaniem Gminy, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Działania podejmowane przez Stronę były wyrazem braku ugodowego porozumienia między współwłaścicielami i braku aprobaty dla wyłączenia Skarżącej z procesu korzystania z rzeczy wspólnej.

W świetle prezentowanych okoliczności nie zasługiwał na akceptację wniosek, że Gmina, domagająca się udziału w zarządzaniu nieruchomością, jednocześnie milcząco udzieliła zgody pozostałym współwłaścicielom na jej wykorzystywanie ponad przysługujący im udział (z pominięciem Skarżącej), doprowadzając do zawarcia per facta concludentia stosunku prawnego - umownego ze współwłaścicielami, skutkującego realizacją wzajemnych świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gdyby tak uznać, to należałoby zadać pytanie, jakiego rodzaju to była usługa i dlaczego to właśnie pozostali współwłaściciele mieliby być jej beneficjentami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Wobec powyższego w punkcie pierwszym sentencji wyroku orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej Organu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

M. Olejnik Z. Łoboda M. Kołaczek