Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 669/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 i 116a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant starszy referent Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2022 r. nr SKO.FD/41.1/38/2022/5971 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) decyzją z 4 lipca 2023 r. nr SKO.FD/41.4/38/2022/5971, po rozpatrzeniu odwołania J. T. (dalej: strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z 23 marca 2022 r. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności strony będącej członkiem zarządu B. Fundacji z siedzibą w R. (dalej: Fundacja) za zobowiązania z tytułu niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 735, ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570, ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925).

Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszoinstancyjny decyzją z 23 marca 2022 r. orzekł o odpowiedzialności strony jako członka zarządu Fundacji za należne budżetowi Miasta niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji przyznanej na realizację zadania publicznego pod tytułem: "[...]" zleconego umową nr [...], zawartą 19 lutego 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec Fundacji przeprowadzono bezskuteczną egzekucję. Skarżący był członkiem zarządu Fundacji w czasie powstania zaległości, co uzasadnia przypisanie mu odpowiedzialności za to zobowiązanie. Skarżący nie wykazał też mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie ww. zaległości.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: art. 152 ust. 3 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak terminowego rozliczenia dotacji celowej może mieścić się w pojęciu "środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych; art. 116 i 116a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że strona odpowiada solidarnie za zobowiązanie z umowy zawartej przez Fundację, pomimo że istnienie przedmiotowego zobowiązania nie zostało jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte; przepisów prawa procesowego tj,: art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sprawie, pomimo nierozstrzygniętego zagadnienia wstępnego, co stanowi podstawę zawieszenia postępowania.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że zgodnie z art. 60 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej: u.f.p.) środkami publicznymi są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Zdaniem SKO są nimi nieprawidłowo wykorzystane przez Fundację i niezwrócone kwoty dofinansowania na realizację zadania publicznego: "[...]" zleconego umową nr [...], zawartą 19 lutego 2019 r. Do takich należności, na mocy art. 67 u.f.p., stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a także odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że do sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji na członków jej zarządu zastosowanie znajdą przepisy art. 116 i 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

Według SKO w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, ponieważ pełnił on funkcję członka zarządu Fundacji w czasie, kiedy powstała jej zaległość podatkowa z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Spełniona została także przesłanka bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Prowadzona wobec Fundacji egzekucja (dotycząca zaległości z tytułu niezwróconej dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji ustalił, że Fundacja nie posiada żadnego majątku tj.:

1. środków na zajętym rachunku bankowym w [...] S.A.,

2. rachunków bankowych w innych bankach (informacja z systemu ognivo z 10 lutego 2022 r.),

3. pojazdów (informacja z 10 lutego 2022 r. z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta),

4. nieruchomości (informacja z 10 lutego 2022 r. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych).

Pismem z 29 grudnia 2021 r. organ pierwszoinstancyjny wezwał Fundację do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia wezwania. Fundacja nie podjęła awizowanej przesyłki.

Organ odwoławczy uwzględnił także to, że skarżący nie poczynił jakichkolwiek działań w celu wykazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja należności publicznoprawnych. Pozostawał bierny w toku postępowania, nie składał żadnych pism, wyjaśnień ani dokumentów.

Skarżący nie wskazał także, że w okresie kiedy sprawował swoją funkcję bez swojej winy nie podjął kroków prowadzących do złożenia wniosku o upadłość lub likwidację Fundacji w odpowiednim czasie, pozwalającym na choćby częściowe uregulowanie zobowiązań.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Zarzucił jej:

I. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 152 ust. 3 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 i 6 u.f.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak terminowego rozliczenia dotacji celowej przyznanej Fundacji na wsparcie realizacji zadania publicznego pod tytułem: [...]" może mieścić się w pojęciu "środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu u.f.p.;

2. art. 116 i 116a O.p. w związku z art. 60 pkt 1, 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 u.f.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązanie z umowy zawartej przez Fundację, w której pełnił funkcję członka zarządu, pomimo że istnienie przedmiotowego zobowiązania nie zostało jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte, a wobec zarzutu Fundacji w zakresie nieważności określonych zapisów umownych istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kontrola sądowa stwierdzi finalnie niezgodność decyzji z obowiązującymi przepisami;

3. art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, tj. poprzez nieprzyjęcie przez organy obu instancji bezwzględnej nieważności § 9 pkt 6 umowy z 19 lutego 2019 r. jako niezgodnego z ustawą a także z zasadami współżycia społecznego;

4. art. 375 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że fakt, iż wobec dłużnika głównego (tj. Fundacji) zapadła ostateczna decyzja administracyjna sprawia, że dłużnik solidarny tj. skarżący nie może powoływać się na zarzuty dotyczące stosunku prawnego łączącego dłużnika głównego z organem pierwszej instancji, podczas, gdy art. 375 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom, a takim z pewnością jest zarzut nieważności bezwzględnej umowy.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji merytorycznej, pomimo istnienia nierozstrzygniętego zagadnienia wstępnego. Tymczasem zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie przeniesienia na członka zarządu Fundacji obowiązku zwrotu dotacji celowej w kwocie 26.440 zł, albowiem kwestia ustalenia obowiązku zwrotu tej dotacji przez Fundację nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Zatem obecnie rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sad Administracyjny.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzuty wobec konstrukcji umowy z 20 maja 2019 r. Wskazał, że jej zapisy, naruszają zasady współżycia społecznego, a ich skutki są niewspółmiernie dolegliwe w stosunku do rodzaju naruszenia zobowiązania. Próbę obciążania skarżącego karą odpowiadającą wysokości dotacji za opóźnienie w złożeniu sprawozdania, należy oceniać jako czynność rażąco krzywdzącą.

Skarżący podniósł, że sam fakt, że wobec dłużnika pierwotnego tj. Fundacji zapadła decyzja administracyjna określająca wysokość dotacji celowej do zwrotu, która jest decyzją ostateczną nie oznacza, że dłużnik solidarny nie posiada uprawnienia do podniesienia zarzutu bezwzględnej nieważności kwestionowanego zapisu umownego. Dlatego też organ bezzasadnie odmówił skarżącemu prawa do złożenia zarzutu przysługującemu obu dłużnikom solidarnym wspólnie. Ostateczna decyzja administracyjna wobec jednego ze współdłużników nie może konwalidować bezwzględnie nieważnego zapisu umownego. Zapis taki jest bowiem nieważny ex nunc.

Do odwołania złożonego osobiście przez skarżącego (z przekroczeniem 14- dniowego terminu i nierozpatrywanego merytorycznie przez organ drugiej instancji) zostało dołączone sprawozdanie z wykonania zadania publicznego, które w sposób szczegółowy i precyzyjny określa ilość i przeznaczenie środków pochodzących z dotacji. Skarżący podkreślił, że warunkiem sine qua non powstania odpowiedzialności jest bezsporne istnienie przedmiotowego zobowiązania po stronie osoby prawnej, a taka sytuacja nie ma miejsca wobec należności budżetowej Fundacji. Fundacja złożyła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji wydanej 19 czerwca 2020 r. Od jego rozstrzygnięcia będzie zależeć odpowiedzialność skarżącego. Albowiem odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Fundacji ma charakter solidarny. Tym samym może on odpowiadać osobiście dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w stosunku do Fundacji. Zatem skoro nie zakończyło się prawomocnie postępowanie w zakresie istnienia zobowiązania do zwrotu dotacji celowej przez Fundację, to tym bardziej nie może zapaść decyzja w zakresie obowiązku zwrotu dotacji przez członków jej zarządu. Zatem postępowanie niniejsze winno zostać zawieszone.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącego decyzję, Sąd nie dopatrzył się wskazanych uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W wyniku analizy całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji Sąd zaznacza, że jej przedmiotem będzie jedynie kwestia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Fundacji za jej zobowiązania. Jak bowiem stwierdził NSA w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich Ordynacji podatkowej, osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Analogicznie podatnik nie jest stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, toczącego się na podstawie art. 116 O.p., mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności (wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22, publ.: CBOSA).

Na gruncie art. 116a O.p. ustalone zostały zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu innych osób prawnych. Jak wynika z jego § 1 za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie odpowiedzialność członków zarządu – stosownie do art. 116 § 2 O.p. - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Należy przy tym wskazać, że poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z o.o. lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełniły obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

W orzecznictwie akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, publ.: CBOSA).

Poza sporem jest, że ostateczną decyzją z 17 czerwca 2020 r. nr [...], Prezydent Miasta R. określił w stosunku do Fundacji wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do zwrotu w kwocie 26.440 zł wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z 26 stycznia 2021 r. SKO stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 776/21 WSA w Gliwicach oddalił skargę Fundacji na postanowienie SKO z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. NSA wyrokiem z 28 lipca 2023 r. sygn. akt I GSK 1173/22 oddalił skargę kasacyjną Fundacji.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika również, że skarżący od 18 maja 2015 r. jest członkiem zarządu Fundacji. Pełnił tę funkcję również w dacie zawarcia umowy z Miastem na realizację zadania publicznego pod tytułem: "[...]", zawartej 19 lutego 2019 r., jak również w dacie powstania zaległości z tytułu niezwróconej dotacji.

Według Sądu organy prawidłowo też wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Fundacji.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, publ.: CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149).

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, publ.: CBOSA).

Nadmienić warto, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić, gdy na podstawie informacji o majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3895/17, wyrok NSA z 10 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3106/17, publ.: CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że organ egzekucyjny wykazał brak mienia Fundacji, z którego możliwe byłoby zaspokojenie. Nie posiada ona żadnego majątku, w tym środków na zajętym rachunku bankowym w [...] Bank S.A., rachunków bankowych w innych bankach (informacja z 10 lutego 2022 r.), pojazdów ani nieruchomości (informacje z 10 lutego 2022 r.). Fundacja nie złożyła oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodów oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia, pomimo skutecznego doręczenia w trybie art. 44 § 4 K.p.a. Wskazane wyżej okoliczności pozwalały przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec Fundacji okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p.

NSA zauważył, że choć na organach ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu ma służyć wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego ocena, to nie można tracić z pola widzenia, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p., obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu. Wynika to z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2) determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu (por. wyrok NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13, publ.: CBOSA). W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdzono również, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Powyższe przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść ustala się przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21, publ.: CBOSA).

Z kolei pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por.: wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21, publ.: CBOSA).

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w tym zakresie nie przewidział żadnych innych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłanki egzoneracyjne. Do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Po pierwsze, skarżący powołując się na okoliczności art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Fundacji we właściwym czasie. Warto tutaj wskazać na wyrok WSA w Gdańsku, według którego przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (wyrok WSA z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 686/22, publ.: CBOSA). Skarżący tych działań nie podjął.

O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21, publ.: CBOSA). W badanej sprawie ta okoliczność również nie była przez skarżącego podnoszona.

Po drugie, skarżący stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie wskazał mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaznaczenia wymaga, że nie można przypisać organowi podatkowemu obowiązku wskazania ww. mienia. Gdyby bowiem organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego i jego ocenę prawną. Organy podatkowe mają obowiązek (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.) podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu.

W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.