Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 638/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2024r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2023r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ, organ interpretacyjny) z dnia 30 maja 2023r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organami.

Skarżąca złożyła wniosek o interpretację art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wniosek ten na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła 20 września 2019 r. W wezwaniu tym organ interpretacyjny zażądał podania klasyfikacji usług, objętych wnioskiem według grupowania PKWiU.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność w dziedzinie produkcji środków ochrony roślin i na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W dniu 23 lipca 2012 r. zawarła umowę z podmiotem powiązanym A.(1) Limited mającym siedzibę w Tajlandii (dalej: agent), wyznaczając go jako niewyłącznego agenta w zakresie sprzedaży swoich produktów na terytorium Tajlandii (dalej nazywając je produktami). W ramach umowy agent świadczy usługi podstawowe i usługi dodatkowe, które łącznie określił jako usług pośrednictwa. Usługi podstawowe polegają na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na produkty Spółki. Usługi dodatkowe polegają na:

▪ wsparciu Spółki, polegającym na działaniu w jej imieniu i na jej rzecz, w opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji),

▪ wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy.

Spółka podała, że w 2018r. agent nie wykonywał dodatkowych usług innych niż podstawowe. Strony Umowy nie planują w przyszłości rozszerzać zakresu świadczonych usług.

Wskazała dalej, że wynagrodzenie agenta z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (prowizja) stanowi zapłatę za wykonywane usługi podstawowe i usługi dotyczące Rejestracji. Podała także, że jeśli w przyszłości agent świadczyłby inne usługi dodatkowe, przysługiwałoby mu za nie odrębne wynagrodzenie.

Wyjaśniła też, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka reguluje na rzecz agenta wynagrodzenie z tytułu refaktury wystawionej przez agenta za koszty badań towarów (m.in. badań polowych) należących do Spółki.

Świadcząc usługi pośrednictwa, agent pozyskuje zamówienia na produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia agentowi cenniki wraz z terminami płatności. Za świadczone usługi pośrednictwa agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych produktów.

Jako obowiązki agenta Spółka wskazała:

▪ wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na produkty,

▪ prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec produktów,

▪ sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,

▪ pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów,

▪ świadczenie usług związanych z rejestracją produktów na terytorium Tajlandii.

W uzupełnieniu wniosku podała szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na agencie na podstawie zawartej umowy tj.:

a. w zakresie usług podstawowych:

▪ bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii,

▪ organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów,

▪ negocjacja cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży,

▪ zbieranie z rynku informacji o zapotrzebowaniu na wyroby Spółki,

▪ zakupywanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych,

▪ przygotowywanie prezentacji,

▪ przeprowadzanie ankiet u klientów,

▪ pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego),

▪ przesyłanie planów zakupowych,

▪ wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w E. – wewnętrznej sieci grupy A.(2),

▪ przesyłanie zamówień do Spółki,

▪ przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (booking, dokumentacja sprzedażowa),

▪ pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp.,

▪ obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie I. i mailowo; monitoring),

▪ wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Spółki,

▪ aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;

b. w zakresie usług dodatkowych:

▪ przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjne w celu zarejestrowania naszych wyrobów na terenie Tajlandii,

▪ zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy wynagrodzenie za usługi pośrednictwa wypłacane agentowi na podstawie umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że wynagrodzenie należne agentowi z tytułu świadczonych usług pośrednictwa nie podlega limitowaniu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wedle Skarżącej, usługi świadczone przez agenta na podstawie umowy nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych.

Wskazała, że usługi pośrednictwa sprzedażowego nie zostały wymienione wprost w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze względu jednak na umieszczenie przez ustawodawcę zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze" zgłosiła wątpliwość, czy usługi pośrednictwa sprzedażowego stanowią usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wedle Spółki, z braku ustawowej definicji pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy odwołać się do językowej interpretacji tego pojęcia. Co więcej, w zakresie interpretacji tego zwrotu zasadne jest posługiwanie się dorobkiem orzeczniczym dotyczącym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który został sformułowany w podobny sposób. Na poparcie poglądu przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreśliła, że usługi świadczone przez agenta na mocy umowy nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołując się na słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN) przedstawiła znaczenia pojęć: reklama, pośrednictwo. Odwołując się zaś do literatury i orzecznictwa zdefiniowała pojęcie pośrednictwa gospodarczego, jako przykład wskazując: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu.

Wskazała, że podstawowym świadczeniem w ramach realizowanych usług jest pozyskanie klienta dla Spółki. Agent, pozyskując klienta przyjmuje od niego zamówienie na produkty. Następnie zwraca się do Spółki o akceptację zamówienia. Rezultat tego świadczenia każdorazowo będzie mieć swoje konsekwencje w postaci nabycia prawa do prowizji naliczanej od ceny każdego produktu sprzedanego przez Spółkę w efekcie świadczenia usług przez agenta. Efekt działań agenta jest więc możliwy do zmierzenia.

Wedle Skarżącej interpretacje podatkowe potwierdzają, że usługi pośrednictwa i reklamowe nie są usługami o podobnym charakterze. Wedle Skarżącej z linii orzeczniczej sądów administracyjnych ponadto wynika jednoznacznie, że usługi pośrednictwa nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., nawet jeśli zawierają elementy innych usług. Na poparcie przywołała szereg orzeczeń sądowych.

Wyjaśniła, że usługi świadczone przez agenta posiadają elementy usług reklamowych, ponieważ wśród obowiązków agenta jest także promocja Spółki i produktów na rynku. Wedle Spółki, efekt w postaci rozpowszechnienia informacji o Spółce i jej produktach stanowi pośrednią konsekwencję podstawowej usługi – pozyskiwania klientów. Promowanie Spółki na rynku jest ściśle związane ze świadczonymi usługami pozyskiwania zleceń i - zdaniem Spółki - trudno sobie wyobrazić, aby agent mógł efektywnie pozyskiwać zlecenia bez promowania Spółki na rynku.

Dalej argumentowała, że usługi zawierają też elementy usług doradczych, które związane są ze świadczeniem usług dodatkowych w zakresie rejestracji produktów. Usługi dotyczące Rejestracji również są ściśle związane ze świadczeniem usług agencyjnych. Usługi dotyczące Rejestracji mają na celu m.in. zapewnienie możliwości sprzedaży, magazynowania, transportu Produktów na terytorium Tajlandii. Tak więc, usługi dotyczące Rejestracji są niezbędne do prawidłowego skorzystania z usługi podstawowej (pozyskiwania zleceń).

W związku z tym, zdaniem Spółki, nabywane od agenta usługi mają charakter złożonej usługi pośrednictwa, do której poza pośrednictwem w ścisłym tego słowa znaczeniu wchodzi także promowanie Spółki na rynku oraz usługi dotyczące Rejestracji. W ocenie Spółki, tego rodzaju usługa odpowiada symbolowi klasyfikacji PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych. Spółka zastrzegła jednak, że przedstawiona klasyfikacja według symboli PKWiU, jej zdaniem, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e u.p.d.o.p. Celem złożonego przez Spółkę wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisu w zakresie opisanych we wniosku o interpretację usług, a nie w odniesieniu do poszczególnych symboli klasyfikacyjnych.

Na koniec Spółka wskazała elementy charakterystyczne dla umowy pośrednictwa:

▪ sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w całości jest determinowany wynikami działań agenta. Umowa zastrzega przy tym wprost, że wynagrodzenie nie jest naliczane od wartości sprzedaży produktów, których sprzedaż nie jest bezpośrednim wynikiem działania agenta.

▪ agent ma prawo do otrzymania wynagrodzenia w okresie po zakończeniu Umowy, w odniesieniu do zamówień na produkty złożonych i zaakceptowanych przez Spółkę przed zakończeniem umowy,

▪ wprowadzenie obowiązku sprawdzenia wiarygodności kredytowej pozyskanego klienta i podjęcie innych kroków niezbędnych do zapewnienia, że należności z tytułu sprzedanych produktów zostaną opłacone,

▪ wsparcie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów,

▪ zakaz działania jako dystrybutor, agent lub reprezentant w zakresie produktów konkurencyjnych do produktów Spółki.

W posumowaniu Spółka wskazała, że podstawowe (wiodące) świadczenie agenta stanowi usługę pośrednictwa, polegającą na kojarzeniu zainteresowanych produktami ze Spółką. Agentowi jest naliczane wynagrodzenie tylko w związku z efektami usług pośrednictwa. Równocześnie Agent świadczy także usługi mające cechy usług reklamowych i doradczych, ale zważywszy całościowe świadczenie agenta, to usługi te mają charakter wtórny do usług pośrednictwa. Jednocześnie podkreśliła, że w hipotetycznej sytuacji, gdyby agent świadczył wyłącznie usługę reklamową lub doradczą, to nie nabyłby on prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, ponieważ sprzedaż produktów nie byłaby bezpośrednim efektem świadczenia tych usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka podkreśliła, że wymienione we wniosku czynności i obowiązki wchodzące w skład usług należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych sklasyfikowane w PKWiU 46.12.13.0. Z ostrożności wskazała jednak, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

▪ w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;

▪ w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e u.p.d.o.p. Natomiast jeśli zdaniem Dyrektora KIS, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to organ powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić, jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2412/15.

Interpretacją indywidualną z dnia 1 października 2019r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.2.BS DKIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Organ doszedł do przekonania, że wskazane we wniosku o interpretację czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek umowa, opisana we wniosku, posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych jak również pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Konkludując stanowisko, organ interpretacyjny wskazał, że ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży produkowanych środków ochrony roślin podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska przez Nią prezentowanego. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 maja 2020r. sygn. akt I SA/Wr 976/19 uchylił interpretację DKIS z 1.10.2019r. W uzasadnieniu Sąd zarzucił organowi wadliwe uzasadnienie prawne i niejednoznaczność stanowiska podanego w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej. Inaczej bowiem niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zasadzie w ogóle nie wiąże regulacji podatkowych z PKWiU. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.) jako konsekwencji nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem Sądu trudno jednoznacznie stwierdzić, czy to właśnie klasyfikacja statystyczna usług podstawowych i usług dodatkowych składających się na usługę pośrednictwa realizowaną przez agenta była podstawą uznania, że jej koszty podlegają ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Czy może jednak o stanowisku organu interpretacyjnego zdecydowała analiza czynności agenta w kontekście wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji Skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać poglądu co do jej stanowiska.

Od w/w wyroku DKIS wywiódł skargę kasacyjną do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023r. sygn. akt II FSK 1581/20 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko i argumentację Sądu I instancji.

DKIS, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony, interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2023r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Uznał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem organu dla możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p.

W opinii organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług, za które Strona wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego, należy uznać, iż usługi pośrednictwa:

a) w zakresie Usług Podstawowych, które obejmują: bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii, organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów, negocjację cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży, zbieranie z rynku informacji o potrzebach na wyroby Wnioskodawcy, kupowanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych, przygotowywanie prezentacji, przeprowadzanie ankiet u klientów, pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego), przesyłanie planów zakupowych, wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w E. – wewnętrznej sieci grupy A., przesyłanie zamówień do Wnioskodawcy, przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (booking, dokumentacja sprzedażowa), pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp., obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie I. i mailowo; monitoring), wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Wnioskodawcy, aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;

b) w zakresie Usług Dodatkowych, które obejmują: przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjnej w celu zarejestrowania wyrobów Spółki na terenie Tajlandii, zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji,

- są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych.

W ocenie organu, zarówno usługi pośrednictwa, które zostały wskazane we wniosku jak i usługi reklamowe, usługi marketingowe, usługi badania rynku oraz usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 cyt. ustawy.

Podsumowując organ uznał, że przedmiotowe usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., tj. usług doradczych, badania rynku i reklamowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidualną w całości , zarzucając:

1) błąd w wykładni lub zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że złożona usługa pośrednictwa opisana we wniosku o interpretację podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów, podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wymienione w tym przepisie lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym, a za taką usługę nie może być uznana złożona usługa pośrednictwa nabywana od Agenta,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm. dalej : O.p.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i nierozstrzygnięcie na korzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nieuwzględnianie korzystnego dla podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych stanach faktycznych jak wskazany przez Skarżącą, co jednocześnie poskutkowało naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o:

1.uchylenie interpretacji,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko uargumentowała poszczególne zarzuty powołując orzecznictwo sądowe na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 maja 2020r. sygn. akt I SA/Wr 976/19, uchylił zaskarżoną interpretację DKIS z 1.10.2019r. z powodu naruszenia prawa procesowego dając w uzasadnieniu wyroku szczegółowe wytyczne organowi co do dalszego postępowania.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ wykonał zalecenia Sądu prawidłowo. Niemniej jednak analizowana skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych względów niż wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu i NSA.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu.

Spór w sprawie dotyczy objęcia zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę agentowi będącemu podmiotem powiązanym z tytułu wykonywania usług pośrednictwa. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku o interpretację usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki świadczone przez agenta są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i pomimo, że umowa zawarta przez Spółkę z agentem posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż usługi reklamowe, usługi badania rynku oraz usługi doradcze, to te ostatnie przeważają. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty pośrednictwa w sprzedaży produkowanych środków ochrony roślin podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem Skarżącej podstawowe (wiodące) świadczenie Agenta stanowi usługę pośrednictwa polegającą na kojarzeniu zainteresowanych produktami ze Spółką. Równocześnie Agent świadczy także usługi mające cechy usług reklamowych i doradczych, ale zważywszy na całościowe świadczenie Agenta, to usługi te mają charakter wtórny do usług pośrednictwa. Podsumowując, w ocenie Strony, opisane we wniosku usługi pośrednictwa nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e ustawy o CIT, nawet jeśli zawierają elementy innych usług.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując cel powyższej regulacji należy wskazać, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Na tle wykładni w/w przepisu Sąd w pełni podziela stanowisko Strony.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22, LEX nr 3503111). W wyroku tym podkreślono, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze względem świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem świadczenia w tym przepisie wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z tym, po drugie, usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie (wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19, LEX nr 3421433). W wyroku tym przypomniano ważną dyrektywę interpretacyjną, a mianowicie wskazano, że dokonując wykładni wskazanej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 783), zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczeń pieniężnych w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów. Zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21, LEX nr 3601088). Sąd podziela pogląd z wskazanego orzeczenia zgodnie z którym, o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Należy więc uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca podkreślała, a Sąd stanowisko to aprobuje, że głównym celem usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki jest kojarzenie zainteresowanych produktami ze Spółką (pozyskiwanie klientów na produkty), a pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny. Zdaniem Sądu, temu celowi zostały podporządkowane wszystkie świadczenia składające się na usługę pośrednictwa w sprzedaży. Cel ten jest widoczny w każdym świadczeniu cząstkowym w postaci czynności – obowiązków i obowiązków szczegółowych Agenta opisanych na str.11 zaskarżonej interpretacji.

Elementy świadczenia głównego, na które wskazał organ, wykazujące cechy świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych, to, zdaniem Sądu, elementy akcesoryjne wobec świadczenia głównego (pozyskiwanie klientów i zbieranie zamówień na produkty), bez których świadczenie usługi głównej nie byłoby możliwe.

W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów do kategorii świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. Rację, ma w tym kontekście Skarżąca podkreślająca, że zawarła z Agentem umowę, której przedmiotem jest złożona usługa pośrednictwa w sprzedaży produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu usługi świadczone przez Agenta nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług, w tym do wskazanych w interpretacji organu usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do pozyskania zamówienia i klientów dla Spółki. Agenci mają między innymi skłaniać osoby trzecie do złożenia zamówienia na produkty, promować Spółkę i produkty, prowadzić działania reklamowe w stosunku do produktów, organizować spotkania z klientami i brać udział w negocjacjach z klientami i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla Agentów. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wartości sprzedaży produktów zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem Agenta.

Zdaniem Sądu, z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łącząca ją z podmiotem powiązanym – Agentem, umowa zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Podatkowy organ interpretacyjny tymczasem, nie analizował wyczerpująco znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych czy badania rynku. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Głównym celem zawartych umów będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez podmioty trzecie, umów ze Spółką dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmiot powiązany, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, reklamowych czy badania rynku, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa.

Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umowy, która została opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można, wbrew twierdzeniom organu, uznać, że w przedstawionej przez Skarżącą usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku Spółki nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez podmioty powiązane, do usług wymienionych w ww. przepisie.

Wobec uznania za trafne zarzutów Skarżącej co do naruszenia prawa materialnego, drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Natomiast do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h art. 2a O.p. rzeczywiście doszło, o czym świadczy brak wskazania dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ - zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający jest do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jak zaprezentował organ. Podejście to jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, o czym była już wcześniej mowa.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika tj. 480 zł obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.