Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155b apr 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. J. – kuratora spadku po J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.16.2021.35.U07.JH w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 21 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 19 lutego 2021 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty J. J., dalej: "Zobowiązanego", w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. Nr [...].

Zaskarżone postanowienie wydano między innymi na podstawie art. 138 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), dalej: "k.p.a.", art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1, art. 34, art. 155b § 1 a, art. 155b § 1 pkt 1, art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z póżn. zm.), dalej: "u.p.e.a.", art. 14d ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej: "u.k.s.", w związku z art. 33-33c i art. oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", oraz w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070).

Decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił J. J. przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., w kwotach niższych, niż wykazane w deklaracjach VAT- 7 oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p.

Na podstawie powyższej decyzji zabezpieczającej, w dniu 13 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wystawił na J. J. zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], które obejmuje należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Odpis powyższego zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją z 12 grudnia 2016 r. doręczono Zobowiązanemu 13 grudnia 2016 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, zawiadomieniem z dnia 13.12.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

W oparciu o zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniami z 13.12.2016 r. o numerach: [...] i [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku od towarów i usług za odpowiednio: listopad i grudzień 2015 r.

Pismem z 19 grudnia 2016 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...]. Jako podstawę zarzutów wskazano:

• określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),

• niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.),

• oraz niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a.(art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

W treści pisma z 19 grudnia 2016 r. Zobowiązany podniósł między innymi, że stanowiącą podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia decyzję zabezpieczającą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 12 grudnia 2016 r. doręczono błędnie wyłącznie Zobowiązanemu, tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem Zobowiązanego, decyzja o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia powinna zostać doręczona jego pełnomocnikowi, choć zarządzenie zabezpieczenia doręcza się już podatnikowi.

W związku z tym zarzucono również:

• nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Postanowieniem z 4 sierpnia 2017 r., po ponownym rozpoznaniu zarzutów Zobowiązanego w sprawie postępowania zabezpieczającego (po uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] oraz braku w nim wymaganych przez prawo elementów.

Po rozpatrzeniu zażalenia Zobowiązanego na powyższe postanowienie, postanowieniem z 7 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Zobowiązanego zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1183/17, skargę oddalił.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. J. od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1857/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1183/17 w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2017 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach - możliwości badania przez organ egzekucyjny przy wykonywaniu zarządzenia zabezpieczenia skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz możliwości wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ kontroli skarbowej, w tym dopuszczalności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przez organ podatkowy, właściwy dla skarżącego, a jednocześnie niebędący organem pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu. Uchylając zaskarżony wyrok, NSA wskazał, że podnoszony przez Zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a.). Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, może zatem, a nawet musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia). Mieści się zatem w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, wymienionych w art. 29 u.p.e.a. zbadanie istnienia obowiązku, które jest czym innym niż badanie zasadności i wymagalności. Ponadto NSA stwierdził, że podnoszony przez Zobowiązanego zarzut nieprawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej nie poddaje się weryfikacji, ponieważ akta sprawy, na podstawie których orzekał sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny zawierają jedynie odpis decyzji o zabezpieczeniu z adnotacją, że wysłano ją do skarżącego. Na podstawie tych akt nie można jednak w sposób "niewątpliwy" ustalić, czy skarżący w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, jaki był zakres jego umocowania i komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Kwestia ta będzie wymagała zbadania w postępowaniu zabezpieczającym. Od wyniku tych ustaleń zależeć będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę stanowić miała decyzja o zabezpieczeniu, wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i spełnienie wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 4 sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, aby ustalił, czy w postępowaniu kontrolnym J. J. był reprezentowany przez pełnomocnika oraz jaki był zakres tego umocowania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja zabezpieczająca może zostać doręczona zarówno w oparciu o przepisy O.p., jak i na podstawie u.p.e.a. Dopiero w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy możliwa będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę miała stanowić decyzja o zabezpieczeniu wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia Nr [...] z 13 grudnia 2016 r, jak i pozostałych zarzutów Zobowiązanego.

Wydanym już w przedmiotowym postępowaniu postanowieniem z 19 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał zarzuty Zobowiązanego na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. Nr [...], za nieuzasadnione.

W zażaleniu Zobowiązany podniósł, że organ egzekucyjny nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 21 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), który zobowiązany wywodzi z braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkować ma brakiem wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego. W tym zakresie organ podkreślił w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że NSA w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1857/18, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Zobowiązanego w zażaleniu z 24.02.2021 r., nie przesądził o tym, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 12.12.2016 r. było nieprawidłowe, Sąd wskazał ogólne zasady doręczania pism i zobowiązał organ egzekucyjny do zbadania:

• czy w postępowaniu kontrolnym Zobowiązany był reprezentowany przez pełnomocnika,

• jaki był zakres umocowania,

• komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu

• oraz uzależnił ocenę istnienia obowiązku od przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu prawidłowo rozpatrzył zarzut nieistnienia obowiązku, rozumiany jako brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę, do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, organ odwoławczy wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać doręczona w dwóch trybach, w oparciu o przepisy ustawy O.p. albo na podstawie u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził szczególny tryb doręczeń decyzji o zabezpieczeniu, który wskazuje, że w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny doręcza z odpisem zarządzenia zabezpieczenia ww. decyzję zobowiązanemu. Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca rozwiał wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów, które normują kolejność czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęto zasadę, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady przewidziano możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu, zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzeni zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane zostało od wystąpienia dodatkowych przesłanek, które wskazują na możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia. Zastosowanie powyższego przepisu szczególnego przy doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z 12 grudnia 2016 r., wnioskiem z tej samej daty wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, na podstawie art. 155a § 1 i § 2 oraz art. 155b § 1a u.p.e.a. o dokonanie zabezpieczenia na majątku J. J., przekazując jednocześnie egzemplarz powyższego orzeczenia, przeznaczony do doręczenia Zobowiązanemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, mając na względzie zaistniałe w sprawie okoliczności, doręczył ww. decyzję wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki wskazujące na możliwość utrudnienia lub udaremnienia dokonania zarządzenia zostały przez organ I instancji przekonująco wskazane i umotywowane. Obawy organu kontroli skarbowej oraz organu egzekucyjnego wynikały z dużej ilość postępowań zabezpieczających i kontrolnych prowadzonych wobec Zobowiązanego, a także z faktu posiadania wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek. Materiał dowodowy, który zgromadził Dyrektor. Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w postępowaniach kontrolnych potwierdzał świadome działania Zobowiązanego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu Państwa. Uzasadnieniem doręczenia powyższych orzeczeń w trybie u.p.e.a. było również dokonanie podziału majątku wspólnego Zobowiązanego i jego małżonki.

Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie zasługuję na uwzględnienie, gdyż organ skorzystał z proceduralnej możliwości doręczenia Zobowiązanemu decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zarzut ten jest on niezasadny. W zarządzeniu zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. nr [...] prawidłowo przywołano datę wydania oraz numer decyzji, która stanowiła podstawę jego wystawienia.

W opinii organu odwoławczego, zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy nie wynika, aby Zobowiązany był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość, prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów tej ustawy. Czynności polegające na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oraz wierzytelności z rachunków bankowych są środkami zabezpieczającymi przewidzianymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny zastosował zatem dopuszczalne środki zabezpieczające.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut braku spełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), tj. oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku i nazwy wierzyciela, który je wydał. Organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera te elementy, czyli m.in.:

• oznaczenie wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu;

• wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

• podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, tj.: kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 4.753.712 zł, podstawa prawna obowiązku - orzeczenie;

• wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi Nr UKS10W3P3.45.7.2016.7 z 12 grudnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2015 roku oraz orzekająca o zabezpieczeniu kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2015 roku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości podatkowej;

• wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj.: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;

• datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, tj. odpowiednio: "13.12.2016 r.", "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Kierownik Referatu B. F.";

• klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, tj. "na podstawie art. 156 § 1 pkt 7 ustawy przyjmuję zarządzenie zabezpieczenia do wykonania - z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Kierownik Referatu E. S.", datę nadania klauzuli, tj.: 13.12.2016 r.;

• pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów.

Organ odwoławczy zakwestionował też zarzut Zobowiązanego dotyczący niezgodnego z prawem przekazania przez organ kontroli skarbowej "dwóch egzemplarzy" decyzji o zabezpieczeniu organowi egzekucyjnemu, a nie organowi podatkowemu, co spowodowało nieważność tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że z zamieszczonej na ww. decyzji wzmianki wynika, że po jednym egzemplarzu tej decyzji otrzymuje; adresat, tj. J. J.; wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, a jeden egzemplarz pozostaje w aktach sprawy. Dwa z egzemplarzy przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z prośbą o doręczenie jednego z nich Zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 155b § 1a u.p.e.a. Jest to zatem cały czas jedna decyzja, opatrzona tą samą datą i numerem, a jedynie skierowana do wszystkich stron postępowania. W ocenie organu odwoławczego, ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a organ I instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1857/18 i kierował się przy tym oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu sądu.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik wskazał, że po niekorzystnych dla organu odwoławczego wyrokach NSA z 11 sierpnia 2020 r. (II FSK 1779/18, II FSK 1780/18, II FSK 1856/18 i II FSK 1857/18), przedmiot sporu w sprawie zogniskował się obecnie na kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z 12 grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego w fazie wykonawczej na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., czyli podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 13 grudnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, działającego jako organ podatkowy pierwszej instancji, wierzyciel obowiązków określonych tą decyzją.

Pełnomocnik wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona wyłącznie zobowiązanemu (stronie skarżącej) z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego i jest to okoliczność bezsporna. Wykonalność decyzji o zabezpieczeniu następuje w dacie jej prawidłowego, a więc skutecznego prawnie doręczenia (art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 212 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem datą wejścia decyzji do obrotu prawnego jest dzień jej doręczenia stronie postępowania zabezpieczającego w jego fazie "ordynacyjnej". Według zaś art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W sprawie, będącej przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, został ustanowiony pełnomocnik szczególny, co jest okolicznością bezsporną. Decyzja o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia, winna zatem zostać doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania zabezpieczającego. Brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powoduje, że decyzja taka w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego, więc nie może być podstawa prawną do wszczęcia żadnej z procedur w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne z uwagi na przepis art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji oraz zabezpieczenia, w przypadku braku w obrocie prawnym aktu administracyjnego, na podstawie którego wszczyna się egzekucję lub zabezpieczenie, jest zobligowany do odmowy wszczęcia egzekucji lub zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 (np. nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku w postaci decyzji o zabezpieczeniu, która weszła do obrotu prawnego), organ egzekucyjny wcale nie przystępuje do zabezpieczenia.

Pełnomocnik podkreślił, że w myśl art. 155b § 1a u.p.e.a., organ egzekucyjny może doręczyć zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia tylko w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia "mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia", to przecież posiadając adres elektroniczny pełnomocnika profesjonalnego, z którym nota bene organy podatkowe oraz skarbowe miały obowiązek od 1 stycznia 2016 r. kontaktować się wyłącznie w formie elektronicznej (zob. art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks), organy nie mogły napotkać żadnych trudności w doręczeniu obu aktów administracyjnych pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny na platformie ePUAP.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że do pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego w trybie art. 138e § 1 O.p., mają zastosowanie nie tylko przepisy tej ustawy. Jak wskazano w art. 138o O.p. "W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego". Brzmienie art. 138o O.p. nakazuje stosowanie w pozostałym zakresie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego wprost, a nie odpowiednio. Do pełnomocnictwa szczególnego i jego zakresu mają zatem zastosowanie wprost przepisy art. 91 pkt 1 i 2 kpc, zgodnie z którymi pełnomocnictwo procesowe: 1) obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych oraz 2) obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Zatem zarówno organ podatkowy, jak i organ egzekucyjny pierwszej instancji miały obowiązek honorować prawidłowo udzielone pełnomocnictwo szczególne także w fazie wykonawczej postępowania zabezpieczającego, czyli organ egzekucyjny miał obowiązek doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak również wydane zarządzenie zabezpieczenia, zwłaszcza że oba akty zostały umieszczone w jednej kopercie i wyekspediowane jedną przesyłką. Wadliwe prawnie doręczenie obu wskazanych aktów administracyjnych spowodowało brak ich wejścia do obrotu prawnego, więc nie nastąpiło w ogóle wszczęcie fazy wykonawczej postępowania zabezpieczającego, a faza "ordynacyjna" nie została zakończona prawidłowo doręczoną decyzją o zabezpieczeniu. Co prawda wskutek zmiany przepisów od 1 stycznia 2016 r., wg art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu, to jednak w przypadku ustanowienia pełnomocnika procesowego szczególnego, umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji, organ egzekucyjny winien doręczyć zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, czyli honorować prawidłowo udzielone pełnomocnictwo szczególne także w fazie wykonawczej postępowania zabezpieczającego.

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, w szczególności tych wskazanych w skardze, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W chwili obecnej, jak jasno wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest już tylko to, czy wydana przez Dyrektora UKS decyzja o zabezpieczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r., będąca podstawą prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego w fazie wykonawczej, a więc także wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...], weszła do obrotu prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnienie egzekwowanego obowiązku (w tej sprawie znoszenia przez Zobowiązanego uciążliwości wynikających ze stosowania zabezpieczenia) związane jest z istnieniem podstawy prawnej zabezpieczenia kwot pieniężnych z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, a podstawą taką w tej sprawie jest wspomniana decyzja o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny ma prawo, ale także obowiązek w razie wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia), zbadania, czy egzekucja jest dopuszczalna, a więc może i powinien zbadać, czy istnieje obowiązek podlegający zabezpieczeniu, a ten powinien wynikać z decyzji o zabezpieczeniu i tylko wtedy, gdy decyzja taka weszła do obrotu prawnego. Wejście do obrotu decyzji o zabezpieczeniu związane jest z jej doręczeniem adresatowi, co wynika z art. 211 i art. 212 O.p.

Z treści uzasadnienia wymienionego wcześniej wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1857/18 wynika, że skutkiem materialnoprawnym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu było powstanie obowiązku po stronie skarżącego. Tym samym stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywołałoby skutek w postaci nieistnienia tego obowiązku, a tym samym niemożności jego przymusowego wykonania. W związku z powyższym NSA rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od pierwszego wyroku w tej sprawie i nie mogąc w sposób niewątpliwy ustalić, czy skarżący w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, jaki był zakres jego umocowania i komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu stwierdził, że kwestia ta będzie wymagała zbadania w postępowaniu zabezpieczającym. Od wyniku tych ustaleń zależeć będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę stanowić miała decyzja o zabezpieczeniu, wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i spełnienie wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd zgadza się z oceną wyrażoną w skardze, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone, a zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności, co oznacza również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Innymi słowy decyzja o zabezpieczeniu w takiej sytuacji wejdzie do obrotu prawnego zasadniczo z chwilą doręczenia jej pełnomocnikowi strony postępowania, jeżeli taki pełnomocnik był ustanowiony.

Jednakże sytuacja ta nie uwzględnia art. 155b § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), a więc miał zastosowanie w tej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone J. J. do rąk własnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Łowiczu razem z decyzją o zabezpieczeniu w dniu 13 grudnia 2016 r., a więc w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. (k. 6-9 akt administracyjnych). W rubryce D druku ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia zaznaczono, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została doręczona razem z zarządzeniem zabezpieczenia, to należy uznać, że została doręczona prawidłowo ( i tym samym weszła do obrotu prawnego), jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone prawidłowo.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że cyt. "skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu (wyrok NSA z 2 marca 2022 r. III FSK 315/21"). I dalej cyt. "wynika to z faktu, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). Oprócz licznych judykatów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pogląd ten wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2018 r. (I GSK 2270/18) oraz z dnia 14 lipca 2020 r. (II OSK 688/20). W pierwszym z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, co następuje w chwili określonej wart. 26 § 5 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a.; adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. W drugim z wymienionych orzeczeń wyjaśniono, że zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby; nie ma przy tym przeszkód ku temu, by podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, ale do tego momentu ustanowienie pełnomocnika jest niedopuszczalne także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie".

Z uwagi na powyższe prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona bezpośrednio Zobowiązanemu jako załącznik do zarządzenia zabezpieczenia została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, co oznacza, że zarzut nieistnienia obowiązku nie jest uzasadniony.

Organy wskazały także na okoliczności mogące utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia wskazując na znaczne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., na wysokie zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych w latach ubiegłych od zagranicznych podmiotów prywatnych, na dokonanie podziału majątku wspólnego Zobowiązanego i jego małżonki, a zatem wskazały na przesłanki do doręczenie w trybie art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634).

Ake.