Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 78/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 23 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi S. I. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.50.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. I. L. w K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", "stowarzyszenie", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dalej: "organ pierwszej instancji", z 29 września 2023 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 64.026,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta został wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na skutek przeprowadzonego postepowania podatkowego organ pierwszej instancji, ustalił, iż podatnik zaniżył przychody w 2017 r. poprzez ujęcie niepełnej kwoty dofinansowania otrzymanej z Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników.

Ponad to podatnik nie uznał za przychód kwoty 565.510,00 zł, którą wpłacali rodzice dzieci korzystających z organizowanych niego wyjazdów dla dzieci (kolonie letnie, obozy zimowe). Działanie takie stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) dalej: ustawa o CIT. W konsekwencji organ pierwszej instancji zwiększył przychody podatnika z kwoty 642.750,00 zł do kwoty 1.369.472,40 zł oraz ustalił koszty w kwocie 1.032.491,71 zł, w oparciu o zestawienia faktur, rachunków, polis ubezpieczeniowych NNW grupowego potwierdzających poniesione wydatki, a ponadto z wyciągu z rachunku bankowego w zakresie kosztów obsługi konta bankowego.

Nadto podniósł, iż prezes stowarzyszenia w 2017 r. dokonał wypłat z konta stowarzyszenia środków pieniężnych w łącznej kwocie 271.145,11 zł, których to wypłat nie poparł dowodami księgowymi potwierdzającymi wydatkowanie środków w formie gotówkowej, nie okazał potwierdzeń zapłaty np. za zorganizowanie wypoczynku dla dzieci - przeznaczenia ich na cele statutowe. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wypłat tych nie można powiązać z kosztami uzyskania przychodów.

W konsekwencji stwierdził, że dochód podatnika nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż środki finansowe stanowiące równowartość osiągniętego dochodu nie były przeznaczone na cele statutowe.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017 r. podatnik wykazał osiągnięte przychody w wysokości 642.750,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 804.739,03 zł, stratę w wysokości 161.989,03 zł. Do zeznania nie dołączono załącznika CIT-0, który służy m. in. do wykazywania dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dalej zauważył, że istota sprawy dotyczy wysokości przychodów, które należy zwiększyć o wpłaty od rodziców za wypoczynek zimowy i letni dzieci i młodzieży w 2017 r. organizowany przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze.

Jak natomiast stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Prowadzenie ewidencji rachunkowej jest obowiązkiem podatnika, co oznacza, że powinien on posiadać dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce.

W toku kontroli podatkowej strona nie okazała natomiast dokumentacji podatkowej oraz ksiąg rachunkowych. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzyskania informacji na temat zdarzeń gospodarczych stowarzyszenia. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów stowarzyszenia, pozyskano informacje od banków i z Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników, informacje z KRS, przesłuchano w charakterze świadków rodziców dokonujących wpłat za wypoczynek dzieci i wzięto pod uwagę wyjaśnienia strony.

Analiza tak zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia kwot wpłat rodziców za uczestnictwo dzieci korzystających z wypoczynku w 2017 r. oraz wykazania niepełnej kwoty dotacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonej dokumentacji w postaci rozliczenia porozumienia zaakceptowanego przez Fundusz Składkowy Ubezpieczenia Społecznego Rolników wynika, że wysokość wpłat przyjmowanych od rodziców za wypoczynek przewyższała rzeczywisty koszt udziału własnego podatnika w wypoczynku, co świadczy o tym, że podatnik nie pokazując w rozliczeniu zorganizowanego wypoczynku faktycznie pozyskanych kwot od rodziców, uzyskał dochód, który nie został opodatkowany. Nieujawnienie w wyniku finansowym oraz w zeznaniu rocznym dopłat rodziców do wypoczynku stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i przyjęcia, że pieniądze w łącznej kwocie 565.510,00 zł, które na konto podatnika w roku 2017 wpłacili rodzice dzieci korzystających z wyjazdów organizowanych przez skarżącego stanowią jego przychód podatkowy w rozumieniu tego przepisu, jako otrzymane podczas gdy organu nie ustaliły jaka jest podstawa faktyczna i prawna tych wpłat, w szczególności czy były one wpłacane w wykonaniu umów zawartych przez stowarzyszenie z rodzicami dzieci, jaka była treść tych umów i czy w ich wykonaniu stowarzyszenie otrzymało od rodziców środki finansowe na własność z prawem swobodnego nimi dysponowania czy też jedynie na przechowanie z prawem do dysponowania w imieniu rodziców we wskazany przez nich sposób,

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu i przyjęciu, że środki finansowe, w łącznej kwocie 565.510,00 zł, wpłacone na konto podatnika w 2017 r. przez rodziców dzieci korzystających z wyjazdów organizowanych przez skarżącego nie stanowią dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie tego przepisu, ponieważ nie został przeznaczony na cele statutowe stowarzyszenia, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, na jakie cele środki te wydatkowano, lecz dawał podstawy do domniemania faktycznego, że zostały one wykorzystane na takie cele,

3. art. 122 o.p. poprzez pominięcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przesłuchanie osoby (osób) uprawnionych - zgodnie z zapisami KRS - do reprezentowania podatnika na okoliczność wysokości faktycznych jednorazowych wpłat dokonywanych przez rodziców dzieci korzystających z wypoczynku, na jaki cel wpłaty były dokonywane, czy wpłaty były przeznaczane na cele statutowe stowarzyszenia, a tym samy korzystały z możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

4. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 189 § 1 i 2 o.p. polegającym na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym na stronie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których może ona wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne oraz obowiązek przedstawiania dowodów potwierdzających te fakty, a będących w jej posiadaniu, bez konieczności wzywania do ich przedstawienia przez organ prowadzący postępowanie, podczas gdy z treści tych przepisów wynika, iż obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który ma obowiązek z urzędu dopuszczać dowody dla ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w sytuacji, gdy dowody takie znajdują się lub mogą znajdować się w posiadaniu strony, może zażądać ich od strony, wyznaczając stronie termin na ich przedstawienie,

5. art. 187 § 1 o.p. poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w całości i w sposób wyczerpujący,

6. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w sposób dowolny i wybiórczy,

7. art. 123 o.p. poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,

8. art. 229 o.p., polegającym na zaniechaniu prowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu potwierdzenia, na jakie cele strona postępowania wydatkowała wszystkie środki pieniężne wpłacone na jej konto w 2017 r., wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, iż inicjatywa dowodowa w tym zakresie obciąża stronę postepowania, a nie organ podatkowy, a w konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów postępowania przyjęcie, że środki pieniężne wpłacone na konto strony w 2017r., nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Jak argumentował, stan faktyczny sprawy w żaden sposób nie daje jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że:

- stowarzyszenie zaniżyło przychody w 2017 r. poprzez ujęcie niepełnej kwoty dofinansowania otrzymanej z Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników;

- stowarzyszenie nie uznało za przychód kwoty 565.510,00 zł którą wpłacali rodzice dzieci korzystających z wyjazdów.

Jego zdaniem organ podatkowy nie ustalił ani podstaw faktycznych ani też podstawy prawnej dokonywanych przez rodziców wpłat. Nie ustalił w szczególności czy źródłem wpłat były umowy zawierane z rodzicami dzieci, w jakiej formie takie umowy zawarto (pisemnej, ustnej), nie ustalił czy umowy takie (jeżeli były one zawarte) były zawierane zgodnie z zasadami reprezentacji stowarzyszenia, jaka była szczegółowa treść tych umów a przede wszystkim jaka była wysokość wpłat. Organy podatkowe wskazują różne kwoty wpłat — ustalonej na podstawie zeznań świadków. Są to w przypadku kolonii zimowych np. w zeznaniach rodziców pojawiła się informacją, że kwota do zapłaty nie przekracza 500 zł. Natomiast w przypadku kolonii letnich: rodzice płacili od ok. 600 do 700 zł, niektórzy twierdzili ze należność wynosiła ok 500 zł., z pojedynczych informacji wynika, że były to koszty ponad 1000 zł, a nawet 1500 zł od osoby. Według skarżącego, organ podatkowy nie ustalił w sposób przekonujący, ile było wpłat i w jakiej kwocie, czy były wpłaty w mniejszej lub większej wysokości, ile takich wpłat było, z jakiego tytułu. Przyjął natomiast bezkrytycznie i w sposób uproszczony, że "z uwagi na brak możliwości ustalenia wszystkich przychodów Stowarzyszenia z tytułu wpłat rodziców dzieci, przychód Stowarzyszenia wyliczony został w toku postępowania podatkowego w oparciu o liczbę uczestników wypoczynku w 2017 r. wynikającą z rozliczeń zatwierdzonych przez FSUSR oraz kosztów do zapłaty za jednego uczestników wypoczynku wynikających z ofert wyjazdów. Według ofert wyjazdów dopłata do ferii zimowych wynosiła 330,00 zł, dopłata do kolonii letnich wynosiła 550,00 zł ".

Następnie stwierdził, że Organ odwoławczy błędnie uznał, że stowarzyszenie nie wykazało w toku postępowania, że całość otrzymanych środków wydatkowało na cele statutowe, przez co nie można tych środków uznać za dochód zwolniony od podatku, przy czym, organ podatkowy stwierdza, że w tym zakresie to stronę obciąża ciężar dowodu, to jest wykazania na co wydatkowała te środki. W toku postępowania podatkowego strona co najmniej uprawdopodobniła, że środki te wydatkowała właśnie na cele statutowe, mieszczące się w kategorii celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Były one w całości przeznaczone na organizację wypoczynku dzieci zimowego i letniego w roku 2017, na którą Strona otrzymała także dofinansowanie z Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników. Wypoczynek miał być zorganizowany z programem promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej.

Skarżący nadto podkreślił, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, wyciągów z kont bankowych ale także zeznania podatnika lub świadka. W zakresie kwot wypłaconych z konta stowarzyszenia przez M. G. dowodem podlegającym ocenie powinny być jego zeznania i ewentualnie przedłożone przez niego lub inne osoby uprawnione do reprezentacji stowarzyszenia dokumenty. Jednakże organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania, zdobycia stosownych wyjaśnień i rozważań w zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Wyjaśnił, że kwoty wypłacane przez M. G. były przeznaczane w całości na cele statutowe stowarzyszenia związane z organizacją i przeprowadzeniem wypoczynku dla dzieci. Z uwagi na znaczny upływ czasu M. G. nie pamięta w jakich wysokościach i na jakie konkretne cele kwoty były przeznaczane. Nie zawsze również sytuacja wymagała żądania rachunków czy faktur za zakupy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego cena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przekonujące i logiczne.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, a inaczej mówiąc prawidłowość zastosowania przez organy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podstawy do ustalenia tego zobowiązania - z uwagi na zaniżenia przychodów poprzez nieuwzględnienie ich części.

Kwestią sporną jest również możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku podatnika. Organ podatkowy ustalił w toku postepowania, że skarżący nie uznał za przychód kwoty 565.510,00 zł z tytułu wpłat rodziców dzieci uczęszczających na wyjazdy organizowane przez stronę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak organ trafnie uznał takiego rodzaju wpłaty zaliczają się do przychodów od których uiszcza się podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż stosownie do treści w/w przepisu przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Termin "otrzymane" użyty w przepisie należy rozumieć w ten sposób, iż pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką). Rzecz jasna otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi (zob. A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 12.). W rozpoznawanej sprawie wpłatami były zapłata gotówką lub przelew bankowy na rachunek strony. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1796/12: "(...) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel." W ustalonym stanie faktycznym podatnik rozporządzał wspomnianymi aktywami z wpłat otrzymanych od rodziców, co potwierdza materiał dowodowy w postaci historii rachunków bankowych skarżącego oraz treść złożonych wyjaśnień, co dało organom podstawy uznania ich za faktyczny przychód.

W skardze strona zarzuca organom błędne wyliczenie faktycznego przysporzenia majątkowego jakie strona otrzymała ze wpłat rodziców w postaci zapłaty gotówką. Strona nie ewidencjonowała wszystkich wpłat rodziców w postaci gotówkowej, a więc organ podatkowy w drodze oszacowania określił ilości wpłat oraz kwoty wpłat na potrzeby postępowania podatkowego. Organy podatkowe z braku innych podstaw do wyliczenia części przychodu zaliczanego do podstawy opodatkowania oszacowały go zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p.. Oszacowanie to należy w pełni zaakceptować. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 65/19: "Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 o.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania". W ocenie sądu organy wiarygodnie wyliczyły szacowaną kwotę przychodu z wpłat bezgotówkowych w oparciu o liczbę uczestników wypoczynku, zeznań świadków oraz kosztów uczestnictwa jednej osoby wynikających z ofert wyjazdów. Sąd podziela ustalenia organów.

Należy mieć na względzie fakt, że podatnik nie współpracował z organem w zakresie wyjaśnienia powyższych ustaleń, nie zaoferował na te okoliczności żadnego wiarygodnego materiału dowodowego.

Ponadto, organ odwoławczy trafnie nie uwzględnił zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów podatnika wynikających z wpłat rodziców dzieci uczestniczących w wyjazdach. Co prawda, podatnik spełnia przesłankę zawartą w przepisach o zwolnieniu przedmiotowym działalności preferowanych przez ustawodawcę, co do działalności zgodnej z celem statutowym, niemniej jednak do zastosowania zwolnienia wymagane jest bezpośrednie wydatkowanie pozyskanych środków zgodnie z działalnością statutową (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3595/16). W zaistniałej sytuacji, organ podatkowy nie mógł uwzględnić argumentacji podatnika, gdyż brak jest dowodów na to aby całość spornych przychodów skarżącego była przeznaczona na działalność statutową. Strona zarzucając organom niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie przedstawiła dowodów na wydatkowanie na cele statutowe pieniędzy w łącznej kwocie 271.145,11 zł wypłaconych z rachunku bankowego. Przyjęcie argumentacji strony pozostawałoby w sprzeczności z istota ulg podatkowych, a wiec Sąd stanowisko organu w tym zakresie w pełni podziela.

Z punku widzenia normy, wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej dzięki, której organ podatkowy ma możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Przepis ten nie stanowi o konieczności uwzględnienia dodatkowych (odrębnych) zasad prawa bilansowego, wskazuje natomiast na funkcję dowodową ksiąg rachunkowych. Z ewidencji rachunkowej powinno natomiast wynikać, iż podatnik rzeczywiście osiągnął przychody i poniósł koszty, które na podstawie przepisów podatkowych można uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zobowiązuje do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym odrębnym przepisem jest art. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 619) dalej: ustawa o rachunkowości, który stanowi, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te muszą spełniać wymogi określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który chce wywodzić z tego skutki prawne. Do celów dokumentowania mają zastosowanie ogólne reguły wynikające z o.p. W tej materii istotne znaczenie ma definicja dowodu, wynikająca z art. 180 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty. W ramach dowodów księgowych podstawą zapisów w księgach - obok dowodów źródłowych - są również dowody sporządzone przez podatnika, mające swoją podstawę w dowodach źródłowych oraz dowody własne, tj. sporządzone przez podatnika w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania dowodów źródłowych, jeżeli przepisy o rachunkowości dopuszczają takie rozwiązanie. Różne zatem mogą być formy dowodzenia - poczynając od faktury (rachunku), przez umowę, zeznanie świadków; również należy oceniać wewnętrzne dowody sporządzone przez podatnika oraz analizować jego oświadczenia (zob. M. Dawidziuk, Ewidencja rachunkowa w podatku dochodowym od osób prawnych, ABC.) Podatnik wbrew tym regułom nie prowadził ewidencji rachunkowej, co skutkuje brakiem możliwości dowodzenia przez niego wysokości dochodu, wysokości podstawy opodatkowania oraz sposobu i celu wydatkowania przychodów stowarzyszenia.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził z urzędu dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego. Zarzut ten dotyczy m. in. zeznań w charakterze świadka M. G., który mimo wezwań w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego nie stawił się w celu złożenia zeznań.

I tak, w kontekście oceny przeprowadzonych dowodów przywołać należy art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.