Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 327/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2020 poz 1327
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 622/18 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 622/18 oddalił skargę A. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ lub SKO) z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu wraz z określeniem terminów naliczania odsetek.

Decyzją z 23 maja 2018 r. Prezydent Miasta Bolesławiec ustalił wobec skarżącej kwotę dotacji pobraną w roku 2013 przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta Bolesławiec w wysokości [1] zł w związku z wykorzystaniem jej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określił termin naliczenia odsetek należnych od kwoty dotacji udzielonej z budżetu Powiatu Zgorzeleckiego.

Na skutek odwołania od tej decyzji SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i ustaliło wysokość dotacji przypadającej do zwrotu na kwotę [2] zł oraz określił terminy naliczania odsetek.

W skardze do WSA skarżąca wniosła o częściowe uchylenie decyzji organu II instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy wydając decyzje działały w sposób zgodny z obowiązującym prawem, a tym samym nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej u.s.o.), ani standardów proceduralnych, w szczególności przewidzianych na gruncie art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 roku, poz. 2096 z późn. zm., dalej: k.p.a.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, w której zaskarżyła orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., przejawiające się w tym, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej polegającym na nie stwierdzeniu nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 września 2018 roku nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Bolesławiec w sprawie zwrotu dotacji do budżetu miasta z dnia [...] maja 2018 roku nr [...] w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji skierowane zostać powinny do organu prowadzącego P. – A.2 O., nie zaś do skarżącej A. O., która w momencie wydawania tychże decyzji nie była organem prowadzącym P. Zatem obydwie decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481 z późn. zm.; dalej: u.s.o.) oraz art. 5 ust. 7 i art. 84 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, polegającym na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż:

- w momencie obowiązywania tychże przepisów w 2013 roku stanowisko wicedyrektora winno być wprost umocowane w statucie przedszkola, a przeciwnie wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji nie może być finansowane dotacją mimo, iż przepis art 84 ust. 2 u.s.o. nie nakładał takiego obowiązku, a norma art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacją mogą być finansowane wydatki bieżące związane z kształceniem wychowaniem i opieką oraz błędne uznanie, że pokrywanie wynagrodzenia organu prowadzącego, który w przedszkolu pełni inną funkcję niż dyrektor nie może być finansowane dotacją, mimo iż przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 3d ust. 1a-3b u.s.o., są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W ramach tego zarzutu podniesiono, że w ocenie WSA we Wrocławiu niewystarczającym jest pełnienie jakiejkolwiek funkcji kierowniczej w jednostce, lecz jedynie takiej, z którą wiąże się bezpośredni wpływ na całościowe funkcjonowanie jednostki, a jednocześnie funkcja ta musi być właściwie umocowana w statucie jednostki a wykonywane zadania nie pokrywać się z zadaniami innych organów wskazując, że pełnienie zadań organu prowadzącego nie może być finansowane dotacją, ale uznając jednocześnie w ślad za obowiązującym orzecznictwem, że:

a) nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty z dnia 13 czerwca 2013 roku i 20 lutego 2015 roku stanowią jego swoiste doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2014 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących"; wydatki takie obejmują zatem każdy wydatek poniesiony na cele przedszkola - z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego";

b) wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że co do zasady - wynagrodzenie dyrektora przedszkola może więc zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów wskazano, że Prezydent Miasta Bolesławiec - w oparciu o treść art. 82 ust. 5 w zw. z art. 5e u.s.o. - dokonał aktualizacji ewidencji i wydał zaświadczenie nr [...] wskazujące, że od 1 stycznia 2015 roku nastąpiła zmiana organu prowadzącego placówki funkcjonującej pod nazwą P. w B. z siedzibą w B. przy ul. Ł. W dniu [...] stycznia 2015 roku A.2 O. złożył Prezydentowi Miasta Bolesławiec pismo z załącznikiem rozliczenie dotacji za miesiąc grudzień 2014 oraz ustanowienie dotacji na miesiąc styczeń 2015, które sporządził i podpisał. Wskazano, że umowa cesji zawarta [...] grudnia 2014 r. pomiędzy A. O. a A.2 O. przeniosła wszystkie prawa i obowiązki organu prowadzącego, a jego zmiana nie doprowadziła do likwidacji istniejącego przedszkola i powstania nowego podmiotu.

W ocenienie autorki skargi kasacyjnej wskazana cesja oraz zmiana we wpisie spowodowała przejęcie przez nowy organ prowadzący uprawnień i praw w zakresie prowadzenia placówki, otrzymywania i wydatkowania dotacji. Przekazywanie dotacji w oparciu o wniosek poprzedniego organu prowadzącego dotacji oznacza, że osobą względem której winno być prowadzone postępowanie administracyjne w roku 2017 nie była A. O., a ówczesny organ prowadzący A.2 O.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca kasacyjnie w odrębnym piśmie procesowym z [...] sierpnia 2023 r. dodatkowo uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej w przedmiocie pierwszego jej zarzutu (skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże).

Oceniając najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się w istocie do wskazania, że WSA dokonując kontroli decyzji SKO powinien był stwierdzić nieważność decyzji organów, a to z uwagi na to, że były one skierowane do podmiotu niebędącego organem prowadzącym przedszkole, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mógł on zasługiwać na uwzględnienie już tylko z powodów formalnokonstrukcyjnych.

Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z kolei, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że NSA rozpoznając niniejszą sprawę, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z uwierzytelnionego przez pełnomocnika dokumentu dołączonego do skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. I GSK 302/20 w postaci: zaświadczenia Nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta Bolesławca dnia [...] stycznia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela prezentowany w jego orzecznictwie pogląd, że wpis do ewidencji szkół (placówek) niepublicznych (dalej: ewidencja placówek) jest czynnością z zakresu administracji publicznej, a ewidencja ta spełnia doniosłą funkcję zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego, poprzez dostarczenie wszystkim zainteresowanym danych o podmiocie będącym organem prowadzącym, a także o samej szkole lub placówce (wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I GSK 427/18). Niemniej jednak samo wywodzenie, że skoro w dacie wydania decyzji w przedmiocie zwrotu środków dotacyjnych ("decyzji zwrotowej") inna niż wskazana w zaskarżonej decyzji (a także decyzji ją poprzedzającej) osoba fizyczna widniała w ewidencji placówek jako organ prowadzący nie mogło odnieść skutku. Przede wszystkim dlatego, że w ramach tego zarzutu nie podniesiono w ogólne kwestii procesowych dotyczących ustaleń organu w przedmiocie osoby zobowiązanej do dokonania zwrotu dotacji. Ta natomiast kwestia ma znaczenie podstawowe (w sensie: wyjściowe) dla ustalenia adresata decyzji zwrotowej będącego osobą fizyczną. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja zwrotowa w przedmiocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – co jest powszechnie uznawane w judykaturze – jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (v. np.: wyroki NSA: z 1 czerwca 2023 r., I GSK 1920/19; z 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18). Co za tym idzie, brak podważenia, że zobowiązanie zwrotowe powstało w stosunku do osoby wskazanej w decyzji uniemożliwia w rozpoznawanej sprawie skuteczne kwestionowanie ważności deklaratoryjnej decyzji organu/ów w oparciu jedynie o to, że na dzień decyzji określającej zobowiązanie zwrotowe inna osoba fizyczna widniała w rejestrze placówek jako organ prowadzący przedszkole.

Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność zawarcia umowy cesji pomiędzy osobami fizycznymi. W tym zakresie autorka skargi kasacyjnej wskazywała m.in., iż cesja "przeniosła wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego organu prowadzącego przedszkole" (s. 9 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do tych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zobowiązanie zwrotowe (dotacyjne) jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych; dalej: u.f.p.), do której - na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. - w sprawach nieuregulowanych stosuje się także odpowiednio przepisy Działu III o.p. Przepisy te regulują m.in. odpowiedzialność osób trzecich, w tym solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ze zbywcą w stosunku do zaległości związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem zbycia (art. 112 o.p.). Umowa cesji z pewnością nie może być kwalifikowana jako tego rodzaju umowa. Jest tak zarówno z uwagi na kwestie merytoryczne, jak formalne. Po pierwsze, cesja jako taka dotyczy wierzytelności (art. 509 kodeksu cywilnego; dalej: k.c.), a nie zobowiązań/długu. Po drugie, nawet gdy umowa zawierałaby także elementy charakterystyczne dla innych umów, to z uwagi na jej formę nie mogła być rozważana w sprawie jako umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 75(1) § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w sprawie nie sformułowano zarzutu dotyczącego kwestionowania stanu faktycznego, w ramach którego dokonano ustalenia, że: - pełniona przez skarżącą kasacyjnie (będącą organem prowadzącym placówkę) funkcja wicedyrektora nie odpowiadała ustawowej funkcji dyrektora przedszkola, o której mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o.; - określone ustawowo zadania skarżącej kasacyjnie jako osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne, pełniącej jednocześnie funkcję wicedyrektora, były w istocie tożsame, jak również w zdecydowanej większości pokrywały się z zadaniami innych podmiotów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej przedszkola.

Skarżąca kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące interpretacji zmian brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz wskazuje, że na gruncie regulacji przywołanego przepisu oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązujących w 2013 r. wynagrodzenie pobierane przez osobę fizyczną prowadzącą placówkę mogły być finansowane dotacją. Tym bardziej, że wynagrodzenie osoby reprezentującej przedszkole i realizującej wskazywane w skardze kasacyjnej zadania "stanowią zadania, bez których placówka nie może funkcjonować. Są to wydatki bieżące związane z kształceniem, wychowaniem i opieką i mieszczą się w katalogu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty" (s. 11 skargi kasacyjnej).

W odniesieniu do powyższego, wskazania wymaga, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił, że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki".

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść: Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał jednak, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13).

W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska w odniesieniu do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – niezależnie od tego czy opisane wyżej nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. uznać jako doprecyzowujące czy merytoryczne – postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na ustalone i niezakwestionowane okoliczności faktyczne, o których była już mowa. W tym kontekście dodać należy, iż skarżąca kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji wyłącznie dokonanie błędnej wykładni przepisów.

Otóż rozpoznając kwestię przywoływanych regulacji u.s.o. uprzedniego podkreślenia wymaga, że nie budzi wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę jako takiej, tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej (zob. np. wyrok NSA z 29 września 2023 r., I GSK 2206/19).

Przyjmując, że kolejne nowele wskazanych przepisów u.s.o. miały charakter merytoryczny (a nie doprecyzowujący), ewentualne uwzględnianie dyspozycji art. 5 ust. 7 u.s.o. (wskazującego zadania organu prowadzącego), do którego to ówcześnie nie odsyłał art. 90 ust. 3d u.s.o. (nastąpiło to dopiero w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r.) na okoliczność uzasadnienia jakoby wydatki na wynagrodzenie osoby będącej organem prowadzącym mieściły się w dyspozycji tego przepisu byłoby pozbawione podstaw z przyczyn formalnych.

Natomiast w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu po dokonanych zmianach (a zatem przyjmując, że nowele ustawy miały charakter doprecyzowujący), stanowisko skarżącej kasacyjnie nie jest uzasadnione. Sąd bowiem prawidłowo uznał, że na gruncie ww. regulacji niewystarczające jest pełnienie jakiejkolwiek funkcji kierowniczej w jednostce oświatowej, lecz jedynie takiej, z którą wiąże się bezpośredni wpływ na całościowe funkcjonowanie jednostki, natomiast z faktu posiadania statusu osoby prowadzącej przedszkole nie wynika prawo do pobierania wynagrodzenia finansowanego z dotacji oświatowej. W skardze kasacyjnej podniesiono kwestię interpretacji art. 5 ust. 7 u.s.o. (wskazującego zadania organu prowadzącego) i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do wskazywanego w jej petitum zarzutu naruszenia art. 84 ust. 2 u.s.o.). W przedmiocie pierwszej regulacji wskazano, że zadania organu prowadzącego są tam wymienione przykładowo. Przepis ten zaś nie określał mechanizmu finansowania, a zakres odpowiedzialności za działalność placówki. Oznacza to, że organ prowadzący odpowiadał za wszelkie zobowiązania placówki. Następnie w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o., w istocie kwestionowano przyjęte w sprawie okoliczności faktyczne i wynikające z nich ustalenie faktyczne, wskazując końcowo, że "z dotacji mogą być finansowane zadania organu prowadzącego", a w sprawie "Skarżąca te właśnie zadania dotacją finansowała, finansując również wynagrodzenie za wykonywanie tychże zadań (...)" (s. 11-12 skargi kasacyjnej).

Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że art. 5 ust. 7 u.s.o. nie zawiera enumeratywnego katalogu zadań organu prowadzącego oraz że nie określa on mechanizmu finansowania. Stąd też, uznając przedmiotowo-celowy charakter dotacji oświatowej, dla rozumienia (ustalenia) zakresu wydatków, które mogą być finansowane otrzymaną dotacją należy uwzględnić – zgodnie z art. 90 ust. 3d zd. pierwsze u.s.o. – że wydatki służyć mają realizacji celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej). Stąd też właśnie w możliwych do sfinansowania dotacją wydatkach nie będą się mieścić wydatki dotyczące wyłącznie organu prowadzącego lub tylko pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. W przedmiocie dalszych twierdzeń skargi kasacyjnej odnoszących się do ocenianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się do nich odnosił merytorycznie, ponieważ stanowią one polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi (które, jak już wskazywano, kwestionowane nie były). Zarzut zaś naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).