Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 19/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1,2,art. 70 § 1,art. 69,art. 199a § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 , § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1,ust.2,ust.4, art. 3 i art. 7,art. 11c ust. 1,2,3,4,5,art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2023 r. C. O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 28 lipca 2023 r. nr [...] [...], [...], którą określono skarżącej stratę poniesioną w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wniesienia na tle stanu faktycznego, w którym w 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wódki, dystrybucji alkoholu w kraju oraz importu i eksportu alkoholu, a jedynym wspólnikiem strony była R. C. - spółka prawa stanu [...] w [...]. Spółka wraz z wieloma innymi podmiotami z kraju i zagranicy tworzyła Grupę C. .

Przeprowadzoną w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. zakończono wynikiem kontroli, który stwierdzał, że skarżąca zawyżyła stratę poniesioną w ww. roku podatkowym o kwotę [...]zł. Zawyżenie straty miało swoją przyczynę w ustaleniu wysokości odsetek z tytułu transakcji pożyczki pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi na poziomie, który nie zapewniał uzyskania rynkowego poziomu dochodu z tych transakcji. Zaniżenie podstawy opodatkowania wynikało m.in. z zaniżenia przychodów odsetkowych od pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz J. R. R. z siedzibą w [...], której podstawę stanowiła umowa pożyczki "L. A.", która następnie uległa modyfikacji w związku z zawartymi aneksami, umową darowizny i aneksem oraz umowami kompensat oraz z zaniżenia przychodów odsetkowych od pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz J. H. z siedzibą na [...], której podstawę stanowiła umowa pożyczki "L. A." wraz z aneksem.

Skarżąca dokonała korekty zeznania rocznego w zakresie części stwierdzonych nieprawidłowości, ale nie zgodziła się z ustaleniami wyniku kontroli i nie dokonała korekty zeznania w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, wynikającego z doszacowania dochodu z odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu J. R. R. z siedzibą w [...] oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł wynikającego z doszacowania dochodu z odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu J. H. L. z siedzibą na [...].

W konsekwencji dokonania jedynie częściowej korekty zeznania rocznego Naczelnik postanowieniem z 2 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W jego toku ustalił, że spółka zawyżyła stratę z działalności gospodarczej za 2017 r. o kwotę [...]zł, co zostało spowodowane zaniżeniem przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych J. R. R. i J. H. L.. W ocenie organu w tych transakcjach skarżąca ustaliła warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, osiągając w konsekwencji wynik finansowy niższy od tego, którego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między stronami transakcji nie istniały. W przypadku umowy pożyczki z J. R. R. były to warunki związane ze wstecznym rozliczeniem kwoty głównej pożyczki na mocy podpisanych umów kompensaty należności. Z kolei w przypadku umowy pożyczki zawartej z J. H. L. były to warunki związane z ograniczeniem naliczania odsetek od pożyczki ponad kwotę [...]USD, przy ustalonej rynkowej stopie oprocentowania pożyczki 10% w skali roku. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") Naczelnik zwiększył wartość przychodów spółki za 2017 r. w związku z transakcjami z J. R. R. o kwotę [...]zł oraz J. H. L. o kwotę [...]zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powołaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji określił stratę poniesioną przez skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy decyzją z 8 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że w 2017 r. spółka posiadała należność w stosunku do J. R. R. (zagranicznego podmiotu należącego do Grupy C. ) z tytułu udzielonej pożyczki. Zgodnie ze schematem struktury organizacyjnej Grupy za 2017 r. spółką matką J. R. R. była P. L. z siedzibą na [...]. Z kolei P. L. była spółką zależną w całości od C. O. za pośrednictwem spółki L. L. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że w sprawie spełniony został warunek określony w art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. - skarżąca i J. R. R. są podmiotami powiązanymi kapitałowo.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca na podstawie umowy pożyczki z 23 października 2014 r. zobowiązała się udzielić J. "R. A. G." (w 2017 r. J. R. R.) pożyczki w kwocie do [...] USD w zamian za odsetki na poziomie 11,3% rocznie. Ze skutkiem na dzień 31 marca 2017 r. spółka rozliczyła należność z tytułu kwoty głównej pożyczki na kwotę [...]USD. Potrącenia tej kwoty dokonano na podstawie umów kompensat zawartych 30 listopada 2017 r. i 13 kwietnia 2018 r. oraz aneksu do umowy pożyczki z 30 września 2017 r. dotyczącego cesji części pożyczki na podmiot R. H.. Umowy te miały moc obowiązującą z datą wsteczną od 31 marca 2017 r. Z ich treści wynika, że 30 września 2017 r. aneksem do umowy pożyczki ustalono, że część niespłaconej kwoty głównej pożyczki, tj. [...] USD, zostaje scedowana przez spółkę na rzecz R. H.. W umowie kompensaty 30 listopada 2017 r. ustalono, że z mocą obowiązującą od 31 marca 2017 r. zostało wypełnione częściowo zobowiązanie J. R. R. z tytułu umowy pożyczki w kwocie [...]USD. W umowie kompensaty z 13 kwietnia 2018 r. ustalono, że z mocą obowiązującą od 31 marca 2017 r. zostało wypełnione częściowo zobowiązanie J. R. R. z tytułu kwoty głównej pożyczki w kwocie [...]USD. Następnie 13 kwietnia 2018 r. w umowie kompensaty ustalono, że z mocą obowiązującą od 31 marca 2017 r. zostało wypełnione częściowo zobowiązanie J. R. R. z tytułu kwoty głównej pożyczki w kwocie [...]USD. Na podstawie powyższych umów strona dokonała wstecznego rozliczenia należności pożyczkowej na dzień 31 marca 2017 r. oraz przeprowadziła korekty wartości naliczonych wcześniej odsetek. W księgach rachunkowych dokonała zapisów korygujących wartość odsetek, które były zarachowane przed wsteczną kompensatą i cesją wierzytelności pożyczkowej. Z przedłożonej kalkulacji odsetek za 2017 r. wynika, że dla kwoty należności głównej rozliczonej z datą wsteczną w wysokości [...] USD odsetki nie zostały naliczone począwszy od 31 marca 2017 r. Zobowiązania, które strona rozliczyła ww. kompensatami powstały poprzez zawarcie szeregu innych umów cesji wierzytelności, które również miały moc obowiązywania z datą wsteczną. Skarżąca, w związku z kompensatą należności z tytułu udzielonej pożyczki, rozliczyła zobowiązania wobec J. R. R. powstałe na podstawie umów cesji.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektora IAS stwierdził, że sposób rozliczenia należności z tytułu pożyczki zastosowany przez spółkę nie zostałby zaakceptowany gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami. Rozliczenia należności z tytułu pożyczki udzielonej J. R. R. dokonano poprzez kompensatę ze skutkiem obowiązującym z mocą wsteczną. Wsteczne skompensowanie oprocentowanej wierzytelności pożyczkowej ze zobowiązaniami spółki, które powstały w związku z zawarciem umów przejęcia wierzytelności innych podmiotów, spowodowało dla niej utratę przychodów z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki. Spółka za nabyte wierzytelności zobowiązana była zwrócić ich nominalną wartość, co nie przysparzało jej żadnych korzyści w formie oprocentowania czy dyskonta. Racjonalnie działający podmiot nie podjąłby takich decyzji, nie dokonałby wstecznie zamiany należności oprocentowanej, jaką była pożyczka, na inną nieoprocentowaną należność. Podmiot niepowiązany nie zrezygnowałby z odsetek od udzielonej pożyczki bez uzyskania jakiejkolwiek innej korzyści. Ponadto dla spółki nabycie wierzytelności wiązało się z ryzykiem związanym z brakiem ich spłaty przez dłużnika, z kolei cesja wierzytelności za wynagrodzeniem wiązała się z ryzykiem nieotrzymania zapłaty od nabywcy. Dlatego też warunków, na jakich zostały zawarte kompensaty rozliczające część kwoty głównej pożyczki udzielonej przez spółkę dla J. R. R., nie można uznać za typowe dla podobnych transakcji zawieranych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami. Podmiot niezależny nie zrezygnowałby z odsetek od przekazanych środków pieniężnych na podstawie prawnie obowiązującej umowy pożyczki, która gwarantowała ich zapłatę w określonej wysokości, a także bez wynagrodzenia nie scedowałby prawa do odsetek na inny podmiot.

Pomiędzy skarżącą i J. R. R. istniały powiązania kapitałowe mające wpływ na transakcję pożyczki. Poprzez ustalenia zawarte w aneksie do umowy oraz w umowach kompensaty strony uzgodniły warunki rozliczenia należności pożyczkowej z mocą wsteczną, tj. od 31 marca 2017 r., i na tej podstawie spółka zrezygnowała z naliczania i pobrania odsetek od rozliczonej należności pożyczkowej. Uzgodnione między stronami warunki rozliczenia wierzytelności pożyczkowej różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co spowodowało zaniżenie przez stroną przychodów z tytułu odsetek od pożyczki należnych za 2017 r.

W świetle powyższego organ stwierdził, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które umożliwiają organowi oszacowanie dochodu z transakcji. Spółka ("podmiot krajowy") jest podmiotem dominującym w stosunku do J. R. R. ("przedsiębiorstwo położone poza terytorium kraju"). Podmioty powiązane zawarły umowę pożyczki, której rozliczenie przeprowadzono w sposób odbiegający od warunków rynkowych, a spółka w wyniku tego rozliczenia wykazała dochody niższe od tych, jakich mogła oczekiwać gdyby powiązania nie występowały. W sporządzonej przez stronę dokumentacji podatkowej do oceny rynkowego charakteru analizowanej transakcji skarżąca zasadnie zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Pozostałe metody wymienione w tym przepisie nie mogą bowiem być zastosowane do transakcji pożyczki (mogą mieć zastosowanie tylko do określenia cen w przypadku transakcji związanych z nabyciem lub sprzedażą rzeczy, praw i usług).

W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił rynkowy przedział oprocentowania, potencjalnie dostępnego dla podmiotów z Grupy C. (w tym J. R. R.) na rynku w przypadku transakcji kredytowych o warunkach porównywalnych do pożyczki. Analiza porównawcza wykazała przedział międzykwartylowy oprocentowania dla próby 13 porównywalnych emisji obligacji, który wynosił od 7,29% do 9,22% z medianą 8,00%. Oprocentowanie pożyczki na poziomie 11,3% znajduje się blisko górnego decyla (11,59%) rynkowego przedziału oprocentowania stosowanego w porównywalnych transakcjach kredytowych zawieranych przez podmioty z Grupy z podmiotami niepowiązanymi.

Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone na poziomie stałej stopy procentowej w wysokości 11,3% w skali roku i zawiera się w pełnym przedziale oprocentowania ustalonym w porównaniu wewnętrznym. Na podstawie przedstawionej przez spółkę analizy porównawczej organ stwierdził, że cena ta odzwierciedla warunki rynkowe przeprowadzenia transakcji biorąc pod uwagę koszt pieniądza, ryzyko oraz warunki udzielonej pożyczki. W związku z powyższym podstawą ustalenia dochodu z transakcji jest oprocentowanie pożyczki na poziomie 11,3% w skali roku, naliczone od wartości środków pieniężnych udostępnionych przez C. O. . na rzecz J. R. R. w 2017 r.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w związku z zawarciem umów cesji i kompensat należności pożyczkowych z mocą obowiązującą na 31 marca 2017 r. spółka nie naliczyła odsetek od udostępnionych pożyczkobiorcy środków pieniężnych: za okres od 1 kwietnia do 30 września 2017 r. od kwoty [...]USD - w związku z cesją wierzytelności na podstawie aneksu do umowy pożyczki z 30 września 2017 r.; za okres od 1 kwietnia do 30 listopada 2017 r. od kwoty [...]USD - w związku z umową kompensaty z 30 listopada 2017 r.; za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2017 r. od kwoty [...]USD - w związku z pierwszą umową kompensaty z 13 kwietnia 2018 r., za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2017 r. od kwoty [...]USD - w związku z drugą umową kompensaty z 13 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z kalkulacją odsetek od należności pożyczkowych rozliczonych z datą wsteczną na dzień 31 marca 2017 r., spółka za poszczególne miesiące 2017 r. nie naliczyła odsetek od pożyczki w łącznej kwocie [...]USD. Ponadto w sierpniu 2017 r. skarżąca dokonując kalkulacji odsetek uwzględniła wypłatę transzy pożyczki w kwocie [...]USD z 22 sierpnia 2017 r. jako wypłatę 25 sierpnia 2017 r., co spowodowało nienaliczenie odsetek za 3 dni w wysokości [...] USD. Podsumowując organ stwierdził, że naliczając odsetki z tytułu pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu J. R. R. za 2017 r. spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]USD, tj. [...] zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie umowy pożyczki z 30 marca 2017 r. spółka zobowiązała się także udzielić podmiotowi powiązanemu J. H. L. pożyczki w kwocie [...]USD w zamian za odsetki na poziomie 10% w skali roku. Rynkowość przyjętego oprocentowania została potwierdzona wynikami przedstawionego studium porównawczego. W aneksie do umowy pożyczki podpisanym 16 października 2017 r. ustalono, że odsetki od udzielonej pożyczki na poziomie 10% w skali roku będą naliczane do momentu osiągnięcia odsetek w wysokości [...] USD. Aneks miał obowiązywać ze skutkiem od 30 marca 2017 r. czyli od daty udzielenia pożyczki. W okresie od 30 marca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. należność spółki z tytułu pożyczki udzielonej J. H. L. wynosiła [...] USD, tj. [...] zł. Z tytułu pożyczki w 2017 r. spółka naliczyła odsetki w kwocie [...]USD, tj. [...] zł. Osiągnięcie progu odsetek wynikającego z aneksu do umowy nastąpiło 18 maju 2017 r., dlatego za okres od 19 maja 2017 r. do momentu spłaty pożyczki odsetki nie były już naliczane. Pożyczka i odsetki zostały spłacone 24 stycznia 2018 r. (tj. po upływie 300 dni) przelewem bankowym w kwocie [...]USD.

Rzeczywista roczna stopa oprocentowania pożyczki udzielonej J. H. L. wyniosła 1,67%. Tymczasem rynkowa roczna stopa oprocentowania dla porównywalnych transakcji finansowych wynikająca z analizy porównawczej wynosi od 7,1% (dolny kwartyl) do 9,75% (górny kwartyl) z medianą 8,92%. Rzeczywiste oprocentowanie analizowanej pożyczki znajduje się zatem poza przedziałem rynkowym oprocentowania dla porównywalnych transakcji. Ponadto oprocentowanie na poziomie 1,67% nie zawiera się w pełnym przedziale rynkowego poziomu oprocentowania stosowanego w porównywalnych transakcjach, który wynosił od 3,83% (minimum) do 12,84% (maksimum).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ pierwszej instancji, że pomiędzy spółką i J. H. L. w roku podatkowym 2017 istniały powiązania kapitałowe mające wpływ na transakcję pożyczki. Powiązania te spowodowały, że warunki transakcji w postaci wysokości naliczonych odsetek od pożyczki odbiegały od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty. Warunki te polegały na ograniczeniu odsetek do kwoty [...]USD, co spowodowało, że odsetki naliczono w wysokości niższej niż wartość odsetek kalkulowana zgodnie z rynkowym poziomem oprocentowania dla porównywalnych transakcji. W rezultaciesSpółka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania między podmiotami. Uzgodnione między stronami warunki naliczenia odsetek na poziomie znacznie niższym niż rynkowy poziom oprocentowania spowodowały zaniżenie przez spółkę przychodów z tytułu odsetek od pożyczki należnych za 2017 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które umożliwiają organowi oszacowanie dochodu z transakcji. Spółka jest podmiotem dominującym w stosunku do J. H. L.. Podmioty powiązane zawarły umowę pożyczki, dla której wysokość oprocentowania znacznie odbiegała od oprocentowania jakiego mogłaby oczekiwać spółka w transakcji z podmiotem niezależnym, przez co wykazała niższe dochody. Do oceny rynkowego charakteru transakcji spółka zasadnie zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Pozostałe metody nie mogą bowiem być zastosowane do transakcji pożyczki. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie dokonał kalkulacji wartości rynkowej odsetek, przyjmując do oszacowania dochodu z tego tytułu dolny kwartyl rynkowego przedziału oprocentowania, tj. stopę 7,1%. Jest to najniższy rynkowy poziom wysokości odsetek od pożyczki, jakie podmiot J. H. L. musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu. Rynkowa wartość odsetek należnych od pożyczki udzielonej przez kontrolowaną spółkę podmiotowi powiązanemu J. H. L. za 2017 r. wynosi [...] USD, tj. [...] zł. W konsekwencji spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]USD, tj. [...] zł.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu recharakteryzacji transakcji w zakresie pożyczek udzielonych przez spółkę na rzecz J. R. R. oraz J. H. L., podczas gdy mechanizm recharakteryzacji został wprowadzony do krajowego systemu prawnego art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., co oznacza, że w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Dyrektor IAS nie miał podstawy prawnej, aby dokonać recharakteryzacji transakcji na podstawie tego przepisu;

2. art. 199a § 1 oraz § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez poczynienie nieprawidłowych ustaleń oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji w zakresie stosunków kontraktowych obowiązujących pomiędzy spółką a J. R. R., tj. pominięcie, że strony dokonały cesji wierzytelności oraz trzech kompensat ze skutkiem prawnym od 31 marca 2017 r. oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń i sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji w zakresie celowości i racjonalności dokonanych aneksem z 16 października 2017 r. zmian ustaleń pierwotnej umowy pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz J. H. (polegających na ograniczeniu i w konsekwencji umorzeniu odsetek przewyższających [...] USD z uwagi na brak możliwości odzyskania pełnej kwoty odsetek w kontekście pogorszenia płynności finansowej J. H. L.), w tym zaniechanie polegające na niewystąpieniu przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia powoływanych przez spółkę stosunków prawnych, w przypadku zaistniałych wątpliwości po stronie organu co do ich istnienia;

3. § 6 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2014 r. poz. 1186; dalej: "rozporządzeniem MF") przez zaniechanie przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji udzielonej pożyczki przez spółkę na rzecz J. H. L. sposób zgodny z przepisami prawa, co polegało w szczególności na zaniechaniu uwzględnienia w ramach analizy porównywalności okoliczności szczególnych związanych z utratą płynności finansowej oraz ryzykiem niewypłacalności J. H. L.;

4. § 21 ust. 2 rozporządzenia MF przez niezastosowanie treści ww. przepisu w zakresie pożyczek udzielonych przez spółkę odpowiednio na rzecz J. H. L. oraz J. R. R. i ustalenie przychodu oprocentowania w wysokości odpowiednio 7,1% oraz 11,3%, którego poziom nie stanowi - wbrew powołanemu wyżej przepisowi - oprocentowania w wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach;

5. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 359 § 2ą­ł ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c.") przez ustalenie oprocentowania w zakresie pożyczki udzielonej na rzecz J. R. R. na poziomie 11,3%, podczas gdy w 2017 r. wysokość maksymalnych dopuszczalnych odsetek kapitałowych wynosiła 10%, a w świetle art. 359 § 23 K.c. postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać krajowych przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego; w konsekwencji zarówno spółka i J. R. R., jak i organ odwoławczy, mogli ustalić oprocentowanie do maksymalnej wysokości 10%;

6. art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich nieprawidłową wykładnię, skutkującą zaliczeniem do przychodów spółki za 2017 r. naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę na rzecz J. R. R. oraz J. H. L., podczas gdy (i) z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wynika, że naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek, nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a (ii) przywołany przez organ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (przewidujący szczególne zasady opodatkowania w stosunku do art. 11 u.p.d.o.p.) nie wyłącza zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.;

7. art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 9 ust. 2 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej: "Umowa u.p.o.") oraz art. 5 Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. nr 152, poz. 1080; dalej: "Konwencja arbitrażowa") przez dopuszczenie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania w zakresie transakcji pomiędzy półką a J. H. L., w tym brak przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej, tj. brak poinformowania spółki przez organ o zamierzonych działaniach we właściwym terminie oraz umożliwienie jej poinformowania o tym podmiotu powiązanego, tak, aby mógł on poinformować drugie Umawiające się Państwo;

8. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Naczelnika oraz umorzenia postępowania, w sytuacji, w której jest ono bezprzedmiotowe ze względu na doręczenie decyzji ustalającej (w świetle stanu prawnego z 2017 r.) po przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że podstawą sporu jest ocena dopuszczalności oraz prawidłowości działania organu polegającego na ustaleniu dochodu spółki w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika, które zostało podzielone przez Dyrektora, zarówno warunki transakcji pożyczki z J. R. R., jak i z J. H. L. nie miały rynkowego charakteru. W ocenie strony, w przypadku umowy pożyczki z J. R. R., organ nie miał - w świetle przepisów prawnych obowiązujących w 2017 r. - podstaw do dokonania recharakteryzacji, co polegało na pominięciu skutków zawartych przez spółkę umów kompensat oraz cesji, tj. pominięcia, że ustalenia tychże umów zgodnie z wolą stron miały skutek wsteczny (od 31 marca 2017 r.), co oznaczało, że od tego dnia oprocentowanie nie było należne spółce w zakresie kwot objętych umowami następczymi. Ponadto organ nie uwzględnił faktu, że w 2017 r. nie dokonano faktycznej spłaty odsetek od pożyczki (co oznacza, że organ nie miał prawa do ustalenia przychodów spółki za rok 2017 w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ dopuścił się również szeregu innych nieprawidłowości, naruszając przepisy prawa materialnego i procesowego, co doprowadziło go do nieprawidłowych wniosków.

Natomiast w przypadku umowy pożyczki z J. H. L. organ zawyżył należne spółce oprocentowanie przez ustalenie, że odpowiada ono wysokości dolnego kwartyla ze studium porównawczego przygotowanego przez spółkę (7,1%). Zdaniem skarżącej w świetle pogarszającej się płynności finansowej J. H. L. racjonalne i uzasadnione ekonomicznie było ustalenie w ramach aneksu z 16 października 2017 r., że odsetki będą naliczane tylko do momentu osiągnięcia kwoty [...]USD i umorzenia pozostałych odsetek (naliczonych od 19 maja 2017 r.), co organ pominął, dokonując nieuprawnionej w świetle przepisów prawa obowiązujących w 2017 r. recharakteryzacji. Organ także nie uwzględnił, że w 2017 r. nie dokonano faktycznej spłaty odsetek od pożyczki (co oznacza, że organ nie miał prawa do ustalenia przychodów spółki za rok 2017 w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ także w tym zakresie dopuścił się szeregu innych nieprawidłowości, naruszając przepisy prawa materialnego i procesowego, co doprowadziło do nieprawidłowych wniosków.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W kontrolowanej sprawie podstawową kwestią sporną jest zasadność i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. poniesioną stratę w związku z zaniżeniem przychodów związanych z naliczeniem odsetek za 2017 r. z tytułu pożyczki udzielonej podmiotom powiązanym J. R. R. oraz J. H. L.. Organy zakwestionowały zasadność rozliczenia należności z tytułu pożyczki udzielonej J. R. R. przez kompensatę ze skutkiem obowiązującym z mocą wsteczną, co spowodowało utratę przychodów z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki. Zakwestionowały także zasadność ograniczenia odsetek od pożyczki udzielonej J. H. L. do kwoty [...]USD, mimo ich ustalenia w umowie na poziomie 10% w skali roku. Jednocześnie organy stwierdziły, że wsteczne skompensowanie oprocentowanej wierzytelności pożyczkowej J. R. R. z zobowiązaniami spółki powstałymi w związku z przejęciem wierzytelności innych podmiotów spowodowało utratę przychodów z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki w łącznej kwocie [...]USD. Natomiast osiągnięcie progu odsetek wynikającego z aneksu do umowy pożyczki zawartej z J. H. L. spowodowało zaniżenie przychodu skarżącej w 2017 r. o kwotę [...]USD.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, skarżąca zarzuciła organom w pierwszej kolejności, że dokonały recharakteryzacji ww. pożyczek. Zakwestionowała też dokonany przez organy sposób ustalenia przychodu z oprocentowania tych pożyczek.

Nie są natomiast między stronami sporne ustalenia dotyczące powiązań podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Te ustalenia nie budzą również zastrzeżeń Sądu, albowiem znajdują one oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Jednakże zarzutem skargi, który w pierwszej kolejności wymagał rozpoznania jest je zarzut ostatni (pkt 8), dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania, w sytuacji, w której jest ono bezprzedmiotowe ze względu na doręczenie decyzji ustalającej (w świetle stanu prawnego z 2017 r.) po przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten jest, zdaniem Sądu, niezasadny i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS. Nie ulega wątpliwości, że o charakterze wydawanych decyzji podatkowych decydują przewidziane w krajowym systemie podatkowym dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe – powstawanie tego zobowiązania z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz jego powstanie przez wymiar podatku w drodze doręczenia decyzji administracyjnej po jej wydaniu w postępowaniu podatkowym (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Pierwsza z ww. decyzji podatkowych ma charakter deklaratoryjny, druga konstytutywny. Powyższy podział ma swoje konsekwencje w różnym trybie przedawniania się zobowiązań podatkowych. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem ostateczna decyzja je określająca musi zostać wydana i doręczona przed upływem tego terminu. Natomiast czas do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej, na mocy której zobowiązanie podatkowe dopiero powstaje, regulują przepisy art. 68 (i art. 69, dotyczący przypadku niedopełnienia warunku uprawniającego do ulgi podatkowej) Ordynacji podatkowej, zakreślające organom podatkowym zasadniczo trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Pozostałe przepisy ww. artykułu odnoszą się do terminów na doręczenie decyzji wymiarowej w wyszczególnionych w nich sytuacjach związanych z postępowaniem podatnika, bądź rodzajach zobowiązań podatkowych. Powyższe regulacje, ani przepisy u.p.d.o.p., nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że decyzja wydana w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma konstytutywny charakter, a co za tym idzie jej doręczenie powinno nastąpić w trzyletnim terminie od powstania obowiązku podatkowego. Decyzja ta dotyczy bowiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tego rodzaju decyzje są decyzjami określającymi, ponieważ zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym powołana wyżej ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 3 i art. 7 u.p.d.o.p.). Rację ma organ odwoławczy, podkreślając w zaskarżonej decyzji, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca użył sformułowania, że dochody danego podatnika oraz podatek należny "określa się" (...). Dochody te "określa się" w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Wprawdzie użycie przez ustawodawcę sformułowań "określa się" nie przesądza jeszcze o deklaratoryjnym charakterze wydanej decyzji, ponieważ to wystąpienie określonych zdarzeń prawnych (o których mowa w ustawach podatkowych) powoduje powstanie zobowiązania z mocy prawa. Natomiast oszacowanie dochodów podatnika w oparciu o regulacje art. 11 u.p.d.o.p. nie powoduje, wbrew twierdzeniom skarżącej, że w zakresie tak oszacowanych dochodów decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych staje się decyzją o konstytutywnym charakterze. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają regulacje ogólne dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania we wskazanych w nich sytuacjach (art. 23), nie oznacza to jednak, że określona w taki sposób podstawa opodatkowania zmienia charakter decyzji z deklaratoryjnej na konstytutywną. Podobnie, odmienne określenie skutków zakwestionowanych przez organ transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przez oszacowanie dochodów, nie może zmieniać charakteru zobowiązania podatkowego w tym podatku, jako powstającego z mocy prawa. Należy też zauważyć, że w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych, których przedmiotem była kontrola legalności decyzji określających podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p., Sądy te ustosunkowywały się do zarzutów wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie kwestionując zasadności przyjęcia tego przepisu jako stanowiącego podstawę do badania ewentualnego upływu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji ostatecznych.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że skarżąca powiązała zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 199a § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, ale w myśl powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Natomiast o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium kraju lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Znaczenie ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednak stosowana bez wykazania faktu wykorzystania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Warunkiem określenia dochodów w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie takich warunków współpracy gospodarczej, (...), w wyniku których podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, o czym mówi art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. Przedmiotem analizy musi być porozumienie, umowa, która kompleksowo określa wzajemne relacje gospodarcze (biznesowe) pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym ich zadania i cele gospodarcze w kontaktach między podmiotami niezależnymi (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 2360/20 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p., określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 u.p.d.o.p. podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Regulacja art. 11 u.p.d.o.p., dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Na temat stosowania przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p wypowiedział się w wyroku z 25 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 1352/22 NSA, który stwierdził, że przepis ten umożliwia jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Zdaniem NSA istoty instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami. Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. NSA uznał za niedopuszczalną jakąkolwiek rozszerzającą ich interpretację, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe powinny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Brak uwzględnienia warunków wynikających z określonych powiązań, o czym stanowił art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza zatem możliwości i dopuszczalności zastępowania warunków wynikających z określonej czynności prawnej warunkami mogącymi wynikać z innej czynności prawnej, której podatnik nie dokonał, lecz musi ograniczyć się do ewentualnego skorygowania warunków czynności prawnej faktycznie dokonanej przez podatnika.

Z uwagi na tak rozumiany cel stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia straty z prowadzonej w 2017 r. działalności zasadzają się na przyjęciu, że w transakcjach dotyczących pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów powiązanych J. R. R. i J. H. L., skarżąca ustaliła warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w wyniku czego osiągnęła wynik niższy niż należałoby oczekiwać. W przypadku umowy pożyczki z J. R. R. były to warunki związane ze wstecznym rozliczeniem kwoty głównej pożyczki na mocy podpisanych umów cesji i kompensaty należności, a w przypadku umowy pożyczki zawartej z J. H. L. były to warunki związane z ograniczeniem naliczania odsetek od pożyczki ponad kwotę [...]USD. Odrębnie zatem należy odnieść się do obu ww. umów pożyczki.

W kwestii umowy pożyczki zawartej przez skarżącą z J. R. R., zauważyć należy, że z uzasadnienia stanowiska organów obu instancji wynika, iż kwestionują one ekonomiczną zasadność nie tylko zawartych przez skarżącą umów kompensaty, ale również wcześniejszych umów przejęcia przez skarżącą innych wierzytelności, które następnie zostały skompensowane zobowiązaniami J. R. R. względem skarżącej. Dyrektor IAS wskazał bowiem, że te skompensowane później zobowiązania skarżącej powstały w związku z zawarciem umów przejęcia wierzytelności innych podmiotów, co spowodowało utratę odsetek od udzielonej pożyczki, przy czym spółka za nabyte wierzytelności zobowiązana była zwrócić ich nominalną wartość, co nie przysparzało jej żadnych korzyści w formie oprocentowania czy dyskonta. Organ stwierdził również, że dla spółki nabycie wierzytelności wiązało się z ryzykiem związanym z brakiem ich spłaty przez dłużnika, z kolei cesja wierzytelności za wynagrodzeniem wiązała się z ryzykiem nieotrzymania zapłaty od nabywcy. To doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, że podmiot niezależny nie zrezygnowałby z odsetek od przekazanych środków pieniężnych na podstawie prawnie obowiązującej umowy pożyczki, która gwarantowała ich zapłatę w określonej wysokości, a także bez wynagrodzenia nie scedowałby odsetek na inny podmiot.

Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego pominięcia skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności, mimo że ważności tych czynności nie kwestionował. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że przejęcie wierzytelności innych podmiotów spowodowało utratę odsetek od udzielonej pożyczki. Skoro na dzień 31 marca 2017 r. skarżąca i J. R. R. posiadały roszczenia wzajemne tego samego rodzaju z datami wstecznymi, to dokonały kompensaty tych roszczeń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ odwoławczy kwestionuje ekonomiczną zasadność i opłacalność zwartych przez skarżącą umów cesji i kompensat, ale neguje jedynie ich moc wsteczną (od 31 marca 2017 r.). Zatem argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna. Ponadto prowadzi ona, jak słusznie zarzuca skarżąca, do pominięcia skutków umów następczych, tj. umowy cesji wierzytelności i umów kompensat przez przyjęcie, że każda z nich wywołuje skutek nie na dzień w nich ustalony, lecz na dzień ich zawarcia. To natomiast oznacza dokonanie przez organ podatkowy recharakteryzacji czynności prawnych wykonanych przez skarżącą i podmioty, z którymi zawarła ona umowy cesji i kompensat. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. w 2017 r. nie pozwalały bowiem organom podatkowym do przyjmowania innej daty, do której w wyniku zawartych umów cesji i kompensat, skarżąca powinna naliczać J. R. R. odsetki od udzielonej pożyczki. Przepisy te pozwalały jedynie na ustalenie ekonomicznego skutku dokonanych czynności prawnych wyrażonego w cenie transakcji, a nie na modyfikację tych czynności prawnych - jak to uczynił Dyrektor IAS - albowiem dotyczyły wyłącznie określenia dochodu i należnego podatku. Tymczasem istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest modyfikacja zawartych przez skarżącą z podmiotami powiązanymi (R. H. i J. R. R.) umów cesji i kompensat w części dotyczącej daty wejścia w życie skutków nimi przewidzianych, co w świetle powyższych regulacji w 2017 r. nie było dopuszczalne. Przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalająca na dokonanie ww. recharakteryzacji, w ocenie Sądu nie jest właściwa.

Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na modyfikację czynności prawnych (umowy cesji i kompensat) przez pominięcie niektórych ich elementów (tj. daty wystąpienia skutków prawnych tych umów) i wywodzenie z tej okoliczności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że w istocie organy dokonały bezpodstawnego przekwalifikowania dokonanych czynności prawnych w postaci zawarcia ważnych umów cesji i kompensat.

Jak słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., a została wprowadzona przez art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się wyrażeniem - "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, nawiązującego do treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, według którego rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2022 r., I SA/Rz 434/22). Zasadnie w tym zakresie skarżąca podnosi, że nowa regulacja ma niewątpliwie charakter prawotwórczy, a przepisy obowiązujące do końca 2018 r. nie dawały organom podatkowym takich uprawnień. Zgodzić należy się z wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, że wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11c u.p.d.o.p. dowodzi, że art. 11c tej ustawy jest nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki, które on reguluje, w żaden sposób nie dają się wywieść z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.p. [por. H. Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1 stycznia 2019 r., "Przegląd Podatkowy" z 2019 r. nr 3].

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadny. Jego uwzględnienie powoduje zwolnienie Sądu do rozpoznawania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących spornej transakcji skarżącej z J. R. R.. Ponadto naruszony został przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na wyrażeniu przez organy podatkowe wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego - nieuprawnionej korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Natomiast, odnosząc się do umowy pożyczki zawartej między skarżącą a J. H. L., Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia powołanego wyżej przepisu. Dyrektor IAS nie zastosował w tym przypadku, niedozwolonej w świetle obowiązujących w 2017 r. przepisów u.p.d.o.p., recharakteryzacji. NSA w przytaczanym już wyroku o sygn. akt II FSK 2360/20 wskazał, że podstawowym pojęciem, które wymaga identyfikacji na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych jest prawidłowe określenie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie pojęciem "transakcji" nie posługuje się art. 11 ww. ustawy, lecz jego uregulowania mówią wprost o wyniku powiązań pomiędzy takimi podmiotami, czyli o transakcji. Także w art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zawarto definicję legalną "ceny transakcyjnej", czyli ceny przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących m. in. podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy te i tym samym regulacja prawna dotycząca cen transferowych (cen transakcyjnych) odnoszą się zatem do warunków wzajemnych rozliczeń, a nie tylko do realizacji przychodów z transakcji, których stroną są wyłącznie podmioty powiązane. Zatem odnosząc się do umowy pożyczki zawartej przez skarżącą z J. H. L. w dniu 30 marca 2017 r., w brzmieniu zmienionym aneksem z 16 października 2017 r., obowiązującym od daty zawarcia umowy pożyczki, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że rzeczywista roczna stopa oprocentowania pożyczki wyniosła 1,67%, a takie oprocentowanie znalazło się poza przedziałem rynkowym oprocentowania dla porównywalnych transakcji. Zgodnie również z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. do oceny rynkowego charakteru transakcji prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, którą zastosowała również skarżąca w swojej analizie porównania wewnętrznego dla ustalenia ceny rynkowej (warunki udzielonej pożyczki zestawiono z warunkami emisji obligacji przeprowadzonych przez podmioty Grupy C. dla niezależnych podmiotów). Jednocześnie organ podatkowy uzasadnił z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie żadnej z dwóch pozostałych metod wyszczególnionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Przeprowadzona przez organ podatkowy na podstawie ww. metody analiza porównawcza doprowadziła ten organ do dokonania kalkulacji wartości rynkowej odsetek przez przyjęcie do oszacowania dochodu z tego tytułu dolnego kwartyna rynkowego przedziału oprocentowania w wysokości 7,1%, co stanowi według organów obu instancji odzwierciedlenie najniższego rynkowego poziomu wysokości odsetek od pożyczki, jakie J. H. L. musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu.

Zarzuty skargi w odniesieniu do umowy pożyczki zawartej z J. H. L. należy zatem uznać za niezasadne, albowiem organy podatkowe nie dokonały zarzucanej im recharakteryzacji czynności prawnej, jaką była umowa pożyczki z 30 marca 2017 r. W związku z podpisanym między stronami 14 października 2017 r. aneksem obowiązującym od dnia zawarcia umowy pożyczki, organ zasadnie przyjął, że realne oprocentowanie ww. pożyczki w 2017 r. wyniosło 1,67%, czyli poniżej rynkowego przedziału oprocentowania, wynikającego również z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej. Słusznie też stwierdził, że istniejące między podmiotami pożyczki powiązania kapitałowe miały wpływ na umowę pożyczki, która ograniczała odsetki do kwoty [...]USD. Ponieważ umowę pożyczki zawarły podmioty powiązane (co w niniejszej sprawie nie stanowi kwestii spornej), to ustalenie jej oprocentowania na poziomie 1,67% i oszacowanie przez organ podatkowy w oparciu o prawidłowo zastosowaną metodę szacowania dochodu nie można uznać za dokonanie recharakteryzacji umowy pożyczki. Organ podatkowy nie dopuścił się zatem zarzucanego mu przez skarżącą przekwalifikowania stosunków prawnych spółki, ale zakwestionował rynkowość warunków umowy pożyczki, zmodyfikowanej aneksem do niej, ustalając dochody spółki oraz należny z tego tytułu podatek. Skoro aneks do umowy pożyczki miał – zgodnie z wolą stron – obowiązywać od daty zawarcia umowy pożyczki, to należy przyjąć ustalenia organu podatkowego, że oprocentowanie tej pożyczki wynosiło w 2017 r. nie więcej niż 1,67%, co plasowało je poza rynkowym przedziałem dla porównywalnych transakcji.

Sąd nie dopatrzył się, podobnie jak organ, umorzenia przez skarżącą podmiotowi powiązanemu J. H. L. odsetek od udzielonej pożyczki wykraczających poza kwotę [...]USD. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że z aneksu do umowy pożyczki nie wynika umorzenie odsetek, ale kwotowe ich ograniczenie do ww. wysokości, co nie jest równoznaczne. Dyrektor IAS zaznaczył również, że wcześniej (przed wszczęciem postępowania podatkowego) taka czynność prawna, jak umorzenie odsetek, nie została rozpoznana nawet przez samego podatnika. Nadto spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających umorzenie odsetek, nie wskazując nigdzie kwoty umorzonych odsetek, ani nie przedłożyła dokumentacji podatkowej transakcji umorzenia odsetek.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wraz z pozostałymi wskazanymi w pkt 2 skargi przepisami proceduralnymi. Organ nie miał bowiem podstaw do ustalania celowości i racjonalności umorzenia odsetek powyżej kwoty [...]USD, ponieważ – o czym była mowa wyżej – do takiej czynności prawnej (umorzenia odsetek) nie doszło. Nie było też podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie "istnienia powoływanych przez spółkę stosunków prawnych". Organ nie miał przecież wątpliwości, że między stronami została zawarta umowa pożyczki, którą zmieniono aneksem obowiązującym od chwili jej zawarcia, co doprowadziło do zmniejszenia realnego oprocentowania z tytułu tej pożyczki poniżej rynkowego przedziału dla porównywalnych transakcji. Nie kwestionował skutków tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Brak było natomiast podstaw do występowania do sądu powszechnego celem ustalenia czy między stronami umowy pożyczki doszło do umorzenia odsetek, skoro takiej czynności prawnej nie przewidywał aneks do umowy pożyczki.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów § 6 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 w zw. z § 21 ust. 2 rozporządzenia MS oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy został opisany w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Z wyjaśnień skarżącej złożonych 30 stycznia 2020 r. wynika, że jej zarząd w 2017 r. podjął decyzję o udzieleniu pomocy finansowej spółce zależnej J. H. L., aby ta zmniejszyła swój dług względem C. F.. Udzielając 30 marca 2017 r. pożyczki J. H. L., skarżąca jako pożyczkodawca w dokumentacji cen transferowych dokonała oceny ryzyka kredytowego wynikającego z udzielenia pożyczki, w tym oszacowała wiarygodność i wypłacalność pożyczkobiorcy. Angażując w tę umowę własne środki finansowe, wiedzę i doświadczenie swoich pracowników oraz aktywa administracyjne, przewidziała m. in. ryzyko kredytowe nieuregulowania lub opóźnień w uregulowaniu kwoty pożyczki wraz z odsetkami i ustaliła oprocentowanie pożyczki na poziomie 10%, odzwierciedlającym warunki rynkowe przeprowadzenia transakcji. Sporządzając 16 października 2017 r. aneks do umowy pożyczki, zdecydowała o obniżeniu wysokości naliczonych odsetek z uwagi na trudna sytuację finansową pożyczkobiorcy. Spółka wyjaśniła, że zmniejszenie wierzytelności w stosunku do J. H. L. przyczyniło się do spłaty zadłużenia. Dopiero jednak przedstawiając 14 października 2021 r. stanowisko w stosunku do protokołu kontroli ewidencji i dokumentów z 16 września 2021 r., skarżąca stwierdziła, że organ pominął aneks do umowy pożyczki "umarzający" odsetki od 19 maja 2017 r. (tego dnia wyczerpana została kwota [...]USD). Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów powołanego wyżej rozporządzenia, skarżąca podkreśla, że biorąc pod uwagę sytuację finansową pożyczkobiorcy starała się zachować racjonalnie przez "umorzenie części odsetek", co jest standardową praktyką rynkową w przypadku propozycji układowych. Natomiast organ, zdaniem skarżącej powinien przygotować analizę porównawczą dla transakcji umorzenia odsetek, żeby ustalić rynkowy poziom wynagrodzenia w takiej czynności prawnej. Z takim stanowiskiem skarżącej Sąd nie może się zgodzić. Zasadnie bowiem organ przyjął, że zgodnie z warunkami aneksowanej umowy pożyczki z 2017 r. nie umorzono części odsetek od niej, lecz ograniczono kwotowo do [...] USD należne od niej odsetki, zmieniając tym samym realne oprocentowanie pożyczki w 2017 r. Nie są zatem też zasadne omawiane zarzuty skarżącej, która kwestionując decyzje organów obu instancji, bezpodstawnie żąda od nich przygotowania analizy porównawczej dla transakcji umorzenia odsetek, która w kontrolowanej sprawie – jak wykazały organy i co akceptuje Sąd - nie miała miejsca.

Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia dyspozycji § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, jednakże w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła niezastosowanie powołanego wyżej § 21 ust. 2 przez określenie przy szacowaniu jej przychodu z tytułu odsetek wynikających z umowy pożyczki zawartej z J. H. L. tychże odsetek na poziomie dolnego kwartyla, tj. 7,1%, zamiast oprocentowania w wysokości najniższych odsetek. W myśl powyższego przepisu wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organ pierwszej instancji wskazał w tej kwestii, że analiza porównawcza wykazała przedział międzykwartylowy oprocentowania od 7,10% do 9,75%, zaś oprocentowanie na poziomie 1,67% nie zawiera się w pełnym przedziale rynkowego poziomu oprocentowania stosowanego w porównywalnych transakcjach, który wynosił 3,83% (minimum) do 12,84% (maksimum). Przyjmując dolny kwartyl rynkowego przedziału oprocentowania (7,10%), Naczelnik zaznaczył, że jest to najniższy rynkowy poziom wysokości odsetek od pożyczki, jakie J. H. L. musiałaby zapłacić podmiotowi niezależnemu. Nie wyjaśnił natomiast powodów, dla których za najniższy rynkowy poziom odsetek uznał stopę procentową zgodną z dolnym kwartylem, a nie stopę procentową najniższą według pełnego przedziału rynkowego poziomu oprocentowania. Ustalenia te powielił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, potwierdzając przy tym, że wartość należnych odsetek wyliczona w decyzji Naczelnika odpowiada cenie rynkowej, tj. została ustalona na poziomie takim, jaki ustaliłyby w porównywalnych warunkach podmioty niezależne. Również Dyrektor IAS nie wyjaśnił dlaczego jako najniższe odsetki, o których mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, traktuje te w wysokości ustalonej według dolnego kwartyna, a nie według wysokości odsetek minimalnych. Należy podkreślić, że powyższy przepis mówi o "najniższych" odsetkach, zatem w sytuacji posługiwania się przez organ podatkowy przy szacowaniu przychodu wysokością odsetek według dolnego kwartyla, zobowiązany był on wyjaśnić dlaczego – świetle jednoznacznego brzmienia powyższego przepisu – oszacowania tego nie dokonał według minimalnej stopy procentowej wskazanej w studium porównawczym, w oparciu o które dokonał kalkulacji wartości rynkowej odsetek w kontrolowanym postępowaniu. Próbę uzasadnienia przyjętego oprocentowania podjął Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wskazując jako cel przyjęcia dolnego kwartyla odsetek zminimalizowanie ryzyka niepełnej porównywalności danych poprzez odrzucenie wartości skrajnych, które mogą być zaniżone lub zawyżone i stwierdzając, że zakres międzykwartylowy używany jest do określenia zasad powszechnie obowiązujących na rynku. Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji podatkowej musi spełniać wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem z niego powinna strona dowiedzieć się dlaczego dany przepis został zastosowany, a jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie – mimo literalnego brzmienia stosowanego przepisu ("na podstawie wysokości najniższych odsetek") inne odsetki uznano za najniższe, to właśnie uzasadniając decyzję organ podatkowy jest zobowiązany do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii. Nie może uczynić tego w odpowiedzi na skargę. Nawet jednak biorąc pod uwagę wyjaśnienie, które w tej odpowiedzi się znalazło, należy stwierdzić, że nadal nie rozwiewa ono wątpliwości odnoszących się do zastosowania oprocentowania według dolnego kwartyla a nie stopy minimalnego oprocentowania, jakie przyjęto w analizie porównawczej na podstawie sporządzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej. Dyrektor IAS nie wyjaśnił na czym w tej konkretnej sprawie polegało ryzyko niepełnej porównywalności danych i z czego wywnioskował, że wartości skrajne w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy mogą być zaniżone lub zawyżone. Sąd zgadza się, że nie można wykluczyć, iż w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby, ale powody odrzucenia wartości skrajnych (w niniejszej sprawie minimalnego oprocentowania) muszą być wyczerpująco wyjaśnione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczący zaliczenia do przychodów spółki naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od pożyczki udzielonej J. H. L., które – w świetle brzmienia ww. przepisów – do tych przychodów nie są zaliczane. Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, który zauważył, że w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. definiującym dochód, ustawodawca zastrzegł m. in. art. 11 ustawy, co oznacza konieczność interpretowania art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem treści art. 11, który modyfikuje art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w taki sposób, że nie dotyczy dochodów określonych na podstawie art. 11 tej ustawy. Zgodzić należy się ze skarżącą, że w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mowa jest o przychodach, do których nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. organ określa dochody danego podatnika w drodze oszacowania. Wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy nie może mieć w takiej sytuacji zastosowania, albowiem organ nie szacuje przychodów podatnika. Ponadto odsetki wynikające z zastosowania w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy art. 11 u.p.d.o.p. nie zostały przez skarżącą naliczone z uwagi na ustalenie między nią a J. H. L. jako podmiotów powiązanych warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Skarżąca odsetek tych podmiotowi powiązanemu nie naliczyła, bowiem ograniczyła ich wysokość do kwoty [...]USD. O tę natomiast kwotę organ podatkowy umniejszył dochód oszacowany w oparciu o rynkową wartość odsetek należnych od pożyczki udzielonej 30 marca 2017 r. Nie ma też podstaw w takiej sytuacji do stwierdzenia konieczności występowania przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem "zmiany charakteru stosunku prawnego pomiędzy spółką a jej podmiotami powiązanymi", co Sąd uzasadniał wyżej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 9 ust. 2 Umowy u.p.o. oraz art. 5 Konwencji arbitrażowej (zarzut nr 7), Sąd stwierdza, że również on nie jest zasadny, przyjmując w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych w tym zarzucie przepisów, wskazując spółce w zaskarżonej decyzji sposób wyeliminowania podwójnego opodatkowania w procedurze wzajemnego porozumiewania się (wprowadzenie w życie rozstrzygnięcia MAP lub korekty jednostronnej). Należy również zgodzić się z Dyrektorem IAS, że skarżąca została poinformowana przez organ pierwszej instancji o zamiarze dokonania korekty po raz pierwszy w protokole kontroli dokumentów i ewidencji z 16 września 2021 r., następnie w wyniku kontroli z 18 stycznia 2022 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 20 czerwca 2022 r., zaś brak zgody choć jednej z zainteresowanych stron na korektę skutkuje możliwością wszczęcia procedury porozumiewania się. Okoliczność ta nie ma natomiast wpływu na zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą z 28 lipca 2023 r.

Na zakończenie powyższych rozważań należy też dodać, że wskazaną wyżej konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest naruszenie przez organy w kontrolowanejsprawie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (por. wyroki NSA z: 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21; 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).