Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 507/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5c w zw. z art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.854.2022.7.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, organ) wniosek D. G. (dalej także Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu [...] grudnia 2022 r. organ wysłał do Skarżącej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które odebrano w dniu [...] stycznia 2023 r. W dniu [...] stycznia 2023 r. wpłynęło do organu uzupełnienie wniosku (data nadania: [...] stycznia 2023 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) pismem z [...] stycznia 2023 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] maja 2023 r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które Skarżąca odebrała w dniu [...] maja 2023 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że – biorąc pod uwagę całokształt wskazanych przez Skarżącą okoliczności sprawy związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – z wyłączeniem nieruchomości, kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej (dalej także: "Spółka"), wynajęciem przez Skarżącą nieruchomości Spółce – zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W opisanej sprawie planowane przez Stronę działania mogą prowadzić do:

1) osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowej, ponieważ występuje ona w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego nieruchomość – jak i pośrednio przez Spółkę, w której będzie wspólnikiem – najemcy;

2) potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącą przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z tytułu najmu nieruchomości;

3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Skutkiem działań podjętych przez Skarżącą może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu generowanego po stronie Spółki o koszty najmu nieruchomości. Ponadto w wyniku działań podjętych przez Skarżącą dojdzie do najmu nieruchomości należących do Skarżącej (wspólnika Spółki) – wyłącznego właściciela na rzecz de facto "samego siebie". Skarżąca wystąpi w podwójnej roli: wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. W wyniku tego działania nastąpi obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej przez wycofanie majątku z jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej po to, aby zawierać umowy najmu pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu generowania kosztów uzyskania przychodów, jest sprzeczne z intencja ustawodawcy. Skoro Skarżąca jest właścicielem nieruchomości, a nieruchomość tę chce wykorzystywać w swojej działalności Spółka (w której będzie wspólnikiem), to powinna tę nieruchomość wnieść do Spółki w formie aportu. Co więcej, wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości oraz późniejsze zawarcie umowy jej najmu, na podstawie której Skarżąca w ramach działalności będzie otrzymywać czynsz, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania środków pieniężnych Spółki w miejsce dystrybucji zysków Spółki na rzecz wspólnika, do których Skarżąca będzie uprawniona ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce. Zatem będzie to również sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f.". Działanie, w ramach którego z jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej wyłączana jest nieruchomość po to, aby zostać przeniesiona na inny podmiot (w tym przypadku spółkę kapitałową), który będzie ją wynajmował dotychczasowemu właścicielowi, organ uznał za działanie sztuczne. Jednym z głównych celów czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem działań podjętych przez Skarżącą może być również potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z tytułu najmu nieruchomości. W wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. W efekcie planowanej czynności rzeczona nieruchomość cały czas będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, tym razem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) – przez jej oddanie do odpłatnego korzystania. Zatem gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do przypadku Skarżącej potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W ocenie organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Co więcej, zawarte w opisie sprawy informacje były wystarczające, aby na ich podstawie powziąć takie przypuszczenie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było potrzeby, aby wezwać ją o inne niż zawarte w wystosowanym wezwaniu informacje, które mogłyby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Reasumując - w ocenie organu - postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 2 oraz art. 14b § 3 pozostających w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia całego przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego tzn. pominięcie przyczyny dokonania aportu składników majątku, ktore to jednoznacznie wskazuje na brak podstawy sztuczności działania;

2) art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c pozostających w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej bez wskazania przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia sztuczności działania, które to jest niezbędne, aby moc zastosować art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłanka ta jest jednym z elementów klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);

3) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: [...] D. G. w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich, jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna. Strona jest czynnym podatnikiem o podatku od towarów i usług, a jej działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca planuje dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wymienione we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne z wyjątkiem nieruchomości, a ponadto zapasy na magazynie, należności do klientów, umowy kredytowe oraz umowy leasingu, umowy o pracę oraz zobowiązania wobec dostawców. Celem planowanego aportu jest kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, ale w formie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Dzięki temu Wnioskodawca zamierza oddzielić majątek prywatny od przyszłego majątku Spółki, a także zmniejszyć ewentualne ryzyko osobiste. Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względu na ryzyko gospodarcze działalności operacyjnej. Wnioskodawca nie chce przenosić własności nieruchomości na Spółkę. Skarżąca nabyła ją z własnych środków, zainwestował w nią, a co za tym idzie chciałby móc nadal sprawować nad nią pełną kontrolę.

Wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania dotyczące możliwości przyjęcia, że w przedstawionych okolicznościach doszło do wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w konsekwencji możliwość wyłączenia tej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – oraz zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W swoim stanowisku Skarżąca uznała, że w przedstawionej sytuacji obejmie ją zarówno wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie czy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkująca odmową wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W świetle powyższego odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy zachodzi prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach. Organ nie musi mieć zatem pewności. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana za stanowiąca unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak przyjęto w orzecznictwie sądowym wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22; wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Skarżącą, uzasadniają przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej lub elementem takiej czynności. Pismem z dnia [...] maja 2023 r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – Szef KAS wydał opinię, w której (z uwzględnieniem sprostowania pismem z dnia [...] maja 2023 r.) potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS powołał się na tę opinię, przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS podzielił dokonaną w tej opinii ocenę, omówił ją, podał argumenty i odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Szef KAS w uzasadnieniu opinii podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że całokształt okoliczności związanych z planowanym dokonaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (do spółki zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo, poza nieruchomością) oraz uwzględniając charakter planowanej współpracy Wnioskodawcy ze Spółką (nieruchomość zostanie na podstawie umowy najmu wynajęta przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki) może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS wskazał, że w opisanym zdarzeniu może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Najem nieruchomości do celów działalności gospodarczej Spółki, należącej do Wnioskodawcy (będącego wspólnikiem w Spółce) może skutkować osiągnięciem przez niego korzyści podatkowej, gdyż będzie on faktycznie występował w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego – właściciela nieruchomości jak i pośrednio przez Spółkę, w której będzie wspólnikiem – najemcą, polegających na: potencjalnym obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z tytułu najmu nieruchomości oraz sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki. Szef KAS zauważył ponadto na możliwość zmniejszenia stawki opodatkowania dochodu Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych do 9% (w miejsce 19%) przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szef KAS nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego innego uzasadnienia podjęcia tych działań, aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania jest sztuczny.

Zdaniem Sądu, analiza opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, pozwala stwierdzić, że organ wykazał, iż przedstawione okoliczności stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że elementy składające się na opis zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, z uwagi na dalsze wykorzystywanie nieruchomości – mimo wyłączenia jej ze składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółki kapitałowej – po przekazaniu jej do odpłatnego korzystania w ramach stosunku najmu.

Należy zgodzić się z organem, że otrzymywana przez Skarżącą należność z tytułu najmu byłaby opodatkowana korzystniej niż dywidenda. Dodatkowo korzyść osiągałaby Spółka, bowiem wynagrodzenie to stanowiłoby dla niej wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez "wykreowanie" kosztów podatkowych doszłoby zatem do zmniejszenia obciążeń podatkowych Spółki. Można przypuszczać, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Organ nie tylko odwołał się do opinii Szefa KAS, ale podał okoliczności, merytoryczne argumenty (podnoszone już w wystąpieniu do Szefa KAS o tzw. opinię klauzulową z dnia [...] stycznia 2023 r.), które przemawiają za istnieniem podstaw do odmowy wydania interpretacji, a tut. Sąd ocenia je jako uprawnione. W konsekwencji trafnie organ uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania wskazanych art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej bez wskazania przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia sztuczności działania. Zdaniem Sądu, organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia. Zaakcentować należy, że w wydanym postanowieniu organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej i precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i okoliczności, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń pod ocenę Szefa KAS przez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b pkt. 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania pewności zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

Jednocześnie Sąd, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w zażaleniu, chociaż nie podniesionych w skardze), czyli art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zaś okoliczność, że Skarżąca prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady praworządności. Organ – w tym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji – w sposób wyczerpujący przytoczył przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich wykładni i odniesienia do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Organ klarownie, z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie budzi wątpliwości.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz J. Ziołek