Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: rt. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.26.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania G. Z. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej

z 22 grudnia 2016 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z 22 grudnia 2016 r. określił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. D. za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.452,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że dokonane przez stronę czynności

w zakresie obrotu aparatami fotograficznymi, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach łańcucha dostaw dokonanych w celu oszustwa podatkowego.

Organ pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz podatnika (łączna wartość netto 4.769.290,25 zł, łączna kwota podatku VAT 1.096.936,75 zł) nie może mieć zatem zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa

o VAT"), na podstawie którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Uznał również, że faktury sprzedaży oraz pozostałe dokumenty (Auto WZ, faktury proforma) wystawione w kwietniu 2013 r. na rzecz A. s.r.o. faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji aparatami fotograficznym. Zatem wewnątrzwspólnotowe dostawy zadeklarowane przez podatnika (o łącznej wartości 4.940.755,00 zł) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł również, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa w wysokości 663,94 zł od wartości netto 2886,67 zł, z uwagi na fakt, iż wydatki z tytułu zakupu paliwa nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc nie został spełniony warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 5 lipca 2017 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze z 8 sierpnia 2017 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 777/17), oddalił złożoną skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 881/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 lipca 2017 r. nr 0601-IOV-1.4103.78.2017.16.

Rozpatrując odwołanie z 16 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia.

Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r. tj., której termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2022 r., Prokurator Prokuratury Okręgowej w Częstochowie wydał 10 maja 2016 r. postanowienie V Ds 58/12 o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono stronie 12 maja 2016 r. Zgodnie z jego treścią, podatnikowi przedstawiono zarzuty m.in. o to, że "w okresie od sierpnia 2011 r. do kwietnia

2013 r. w Częstochowie, Białej Podlaskiej i innych miejscowościach działając

w zamiarze aby inne osoby dokonały czynu zabronionego, polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług, ułatwił jego popełnienie w ten sposób, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami działającymi w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru,

w krótkich odstępach czasu, jako podatnik będąc właścicielem "PHU D. " w [...] zaewidencjonował oraz wystawił faktury VAT dokumentujące fikcyjny zakup i sprzedaż towarów w łącznej kwocie podatku od towarów i usług VAT nie mniejszej niż 8.581.990,20 zł, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2

i 5 kks w zw. z art. 6 § 5 1 kks."

Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał do podatnika zawiadomienie z 31 marca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 10 kwietnia 2017 r. Tym samym organ zawiadomił stronę postępowania o zawieszeniu z dniem 12 maja 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące w związku z wszczęciem postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego- skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, mającego na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał w tym względzie na podejmowane czynności w tym

w ramach prowadzonego śledztwa w ramach którego wobec podatnika wydano

10 maja 2016 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W dniu 12 maja 2016 r. zostało ogłoszone podejrzanemu.

Organ zaznaczył, że mając na uwadze, iż na dzień wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 12 maja 2016 r. nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. pozostaje zawieszony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto, że 22 maja 2013 r. wobec podatnika zostało wystawione Zarządzenie Zabezpieczenia dotyczące kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Powyższe zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie 23 maja 2013 r. Podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego

o zabezpieczeniu z 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Lu 1194/13 uchylił decyzje I i II instancji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 3 września 2015 r. sygn. I FSK 553/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2015 r. sygn. I FSK 553/14 zakończono postępowanie zabezpieczające.

Organ stwierdził, że doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia

w dniu 23 maja 2013 r. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania VAT za kwiecień 2013 r., w związku z tym, że doręczenie miało miejsce przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

4 października 2017 r. numer 0602-SEW.723.1628.2017, zastosowano skuteczne środki egzekucyjne:

- zajęcie rachunku bankowego w B. S.A. - zawiadomienie

o zajęciu bank odebrał 23 października 2017 r., zobowiązany odebrał 30 października 2017 r.,

- zajęcie rachunku bankowego w A. S.A. - zawiadomienie o zajęciu bank odebrał 23 października 2017 r.; zobowiązany odebrał 30 października 2017 r.;

- zajęcie innych wierzytelności w K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiadomienie o zajęciu Spółka odebrała 20 listopada 2017 r.

Organ przypomniał, że pojawienie się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych okoliczności wywierających ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Natomiast środki egzekucyjne zastosowane w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W związku z tym, że w sprawie z dniem 12 maja 2016 r. na skutek zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zakwestionowane transakcje z udziałem podatnika miały na celu wyłącznie pozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wszystkie zadeklarowane przez podatnika transakcje w zakresie obrotu aparatami fotograficznymi marki [...]

w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. były fikcyjne, tzn. były przeprowadzone

z zamiarem oszustwa podatkowego.

W związku z dokonanymi ustaleniami, faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez E. sp. z o.o. we W. oraz faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz A. s.r.o., B. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uznane zostały za niedokumentujące dostaw (nabyć) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu za kwiecień 2013 r. faktury zakupu paliwa, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego

w zakresie pozornego obrotu aparatami fotograficznymi z udziałem podatnika. Były to

F.-B. Sp. z o.o., N. T. Sp. z o.o., A. III Sp. z o.o.,

A. I Sp. z o.o., A.II Sp. z o.o., E. I. G. Sp. z o.o., skarżący, A. s.r.o. i D. s.r.o.

Przedstawiono również ustalenia poczynione w odniesieniu do powyższych podmiotów uczestniczących we wskazanym procederze podatkowym. Wyjaśnił jaką rolę odgrywały w nim poszczególne spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje "zakupu" oraz "sprzedaży" aparatów fotograficznych marki [...] przez podatnika, odbywały się

w ramach "karuzeli podatkowej". Podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw wystawiały tzw. puste faktury, w celu kilkukrotnej pozornej sprzedaży tego samego towaru lub "zamiennika" towaru, z wykorzystaniem firm z terenu Unii Europejskiej oraz firm "słupów" służących do wprowadzania na rynek krajowy fikcyjnych faktur. Transakcje te, niezależnie czy odbywały się z udziałem rzeczywistego towaru czy też zamiennika, nie były przeprowadzane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w swym zamiarze miały na celu oszustwo podatkowe (uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT). Użycie w niektórych transakcjach rzeczywistego towaru miało za zadanie uprawdopodobnienie, że transakcje te dokonane są w ramach realnego obrotu gospodarczego.

W rzeczywistości służyły wyłudzeniu podatku VAT.

Organ w ramach swoich rozważań przedstawił fragmenty zeznań świadków oraz wyjaśnień podmiotów podejrzanych o udział we wskazanym procederze podatkowym oraz przytoczył wynikające z nich wnioski (wyjaśnienia G. S. (E. I. G. sp. z o.o.) i T. R. (A. I Sp.

z o.o.).

Z ustaleń organów wynikało, że kierujący grupą przestępczą T. R., W. J. i G. S. zbudowali skomplikowany łańcuch firm, dzieląc je na grupy, za które każdy z nich odpowiadał. Do firm nadzorowanych przez T. R. należały m.in.: A. I Sp. z o.o., N. -T. Sp. z o.o., F.-B. Sp. z o.o., A. III Sp. z o.o., A. II Sp. z o.o. Do firm nadzorowanych przez G. S. należały m.in.: E. I. G. Sp. z o.o. oraz A. s.r.o.

W celu uwiarygodnienia obrotu aparatami fotograficznymi w "karuzeli podatkowej" G. S. wprowadzał do łańcucha dostaw rzeczywisty towar. Sprzęt fotograficzny kupował oficjalnie w dużych sieciach handlowych typu M. M., S. , F. . Następnie, dla uprawdopodobnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego, obracał nim kilkukrotnie pomiędzy kontrahentami z [...], a w późniejszym okresie także [...]. Gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar, by nie budzić podejrzeń, był sprzedawany po korzystnych cenach polskim podmiotom niezaangażowanym

w karuzelę.

Kiedy skala procederu się nasiliła, a sieć łańcuchów dostaw się rozrosła, prawdziwy sprzęt fotograficzny zaczęto zastępować różnymi zamiennikami. Do paczek pakowano cegły, statywy, walizki a nawet styropian.

Organ zwrócił uwagę, iż transakcje wykazane w fakturach okazanych przez podatnika miały mieć miejsce jedynie w pięciu dniach kwietnia 2013 r. Według wystawionych faktur dokonywano natychmiastowej odsprzedaży tj. w następnym dniu po wystawieniu faktur przez E. Sp. z o.o. fakturowano sprzedaż na rzecz A. s.r.o. Co jest według organu sytuacją wręcz niespotykaną

w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza treści zakwestionowanych faktur wobec terminów płatności wynikających z rachunku bankowego wskazuje na brak realności działań podejmowanych przez stronę w tym zakresie. Potwierdza to świadomość podatnika uczestnictwa w zorganizowanym procederze oraz pełne zaufanie do organizatorów i bezpieczeństwo przez nich zapewnione. Wskazuje również, że płatności miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji.

Analiza cen hurtowych stosowanych w kwietniu 2013 r. przez oficjalnych dystrybutorów potwierdziła, że różnice w cenach aparatów wynikające z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i cenach stosowanych na polskim rynku, sięgały nawet 30%.

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających poszukiwania innych korzystniejszych cenowo dostawców aparatów, ani ich nabywców.

Organ zwrócił uwagę, iż podatnik nie przedstawił dokumentów czy też nie podjął czynności sprawdzenia zgodności towarów z fakturami "zakupu". Transakcjom nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami seryjnymi, niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru, co mogłoby pozwolić na ustalenie źródła jego pochodzenia. Podatnik nie prowadził ich ewidencji. Powyższe potwierdza zdaniem organu z góry ustalony przebieg transakcji, z którym nie wiązała się odpowiedzialność wobec nabywcy za jakość i stan poszczególnych aparatów.

W ocenie organu odwoławczego, pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami doszło do obrotu fakturami, opisującymi sztucznie wykreowane zdarzenia w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania strony były ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej

i pozbawione związku z działalnością gospodarczą. Tym samym zakwestionowane faktury stwierdzają czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a treść tych dokumentów nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Organ wskazał na świadomy udział podatnika w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe o czym świadczyło to, że:

- pomimo braku doświadczenia w handlu tego rodzaju sprzętem, od samego początku transakcje opiewały na znaczne kwoty;

- handel jedynie w obrębie tych samych podmiotów;

- brak dowodów na poszukiwanie alternatywnych dostawców lub rynków zbytu;

- szybkość przeprowadzanych transakcji;

- wydzielony rachunek bankowy w zakresie zakwestionowanych transakcji;

- brak dowodów na negocjowanie cen towarów;

- podatnik nie posiadał własnej strony internetowej, nie reklamował się

w środkach masowego przekazu;

- brak zawierania umów ubezpieczeniowych dotyczących magazynowanych lub transportowanych towarów, pomimo znacznej wartości towaru;

- brak zabezpieczenia numerów seryjnych poszczególnych aparatów;

- płatności dokonywane bez angażowania własnych środków finansowych;

- brak dowodów na weryfikację E. Sp. z o.o.;

- paczki dostarczone za pośrednictwem U. Sp. z o.o. nie mogły zawierać takiej ilości sprzętu na jaką wskazywały faktury zakupu;

- ceny stosowane w obrocie znacznie odbiegały od cen rynkowych;

- gromadzenie przez podatnika dowodów, które miały w przyszłości posłużyć do uwiarygodnienia pozorowanych transakcji przed organami podatkowymi;

- transakcje pozbawione sensu ekonomicznego, ze względu na generowanie dodatkowych kosztów.

W ocenie organu odwoławczego, istota problemu nie skupia się tylko na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. słupa, ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał cały system przepływu faktur oraz opisał szereg różnych czynności, które im towarzyszyły. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Za istnieniem tzw. karuzeli podatkowej dodatkowo przemawiała okoliczność, że aparaty fotograficzne były przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej

i później w ramach innych "karuzel podatkowych", przez podmioty krajowe

i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Zaznaczono, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem jest dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie niniejszej nie istniał obrót aparatami fotograficznym, w rozumieniu ustawy o VAT. W "karuzeli podatkowej"

z udziałem podatnika występował również rzeczywisty towar. Jednak to, że

w przedstawionym schemacie krążyły również towary faktycznie zakupione w dużych sieciach handlowych, nie oznacza, że były one przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym

z zeznań przesłuchanych świadków, bezspornie wynika, że założeniem stworzenia opisanego łańcucha dostaw, była tylko i wyłącznie chęć wyłudzenia podatku VAT. Krążący towar miał jedynie uwiarygodnić realność dokonywanych transakcji. W takim przypadku fakt istnienia rzeczywistego towaru w opisanym fikcyjnym obrocie nie ma znaczenia ponieważ podatnik był w pełni świadomym uczestnikiem tego procederu,

a zarówno faktury wystawione na jego rzecz przez E. . z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz A. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował faktury zakupu paliwa, jako niemające związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 12, art. 187 § 1, art. 191i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik powołując się na zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 881/18 podniósł, iż organ odwoławczy nie dochował wymogu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy w niniejszej sprawie miał miejsce rzeczywisty obrót towarowy pomiędzy E. Sp. z o.o., skarżącym, a firmą A. s.r.o.

Zdaniem podatnika, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy towary, których dotyczą zakwestionowane faktury sprzedaży i zakupu, rzeczywiście istniały, czy też otrzymywanym i wystawianym fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów. W opinii strony z zaskarżonej decyzji wynika, że miały miejsce dwa rodzaje sytuacji, tj. transakcje, w których towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu oraz sytuacje gdy następował wyłącznie papierowy obrót fakturami, a w miejsce towarów przekazywany był "zamiennik".

Według strony powyższe wnioski stoją w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku NSA, zgodnie z którym jednoznaczne wyjaśnienie powyższych okoliczności ma podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie.

W konsekwencji zaskarżona decyzja jest dotknięta tymi samymi brakami, które stanowiły przesłankę uchylenia przez NSA poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w niniejszej sprawie. W konsekwencji wskazany powyżej brak dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych oznacza naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący wyjaśnił, że o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego świadczy fakt, iż uzasadnienie decyzji nie zawiera uporządkowanego wywodu, z którego wynikałoby, jakie konkretnie okoliczności przemawiają za powyższym wnioskiem i jakie konkretnie dowody o tym świadczą, lecz składa się

z chaotycznie przedstawionych fragmentów zeznań świadków, streszczeń zeznań dokonanych przez organ podatkowy oraz wniosków. Taki sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji znacząco utrudnia ustosunkowanie się do jego treści oraz zarzutów formułowanych przez organ.

Podatnik w zakresie poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń stwierdził, że przeważająca część ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie dotyczy transakcji, w których nie brał udziału, tj. transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotem, od którego nabywał aparaty fotograficzne, tj. E. Sp.

z o.o. a wcześniejszymi ogniwami łańcucha dostaw, tj. firm A. I Sp. z o.o., A. III Sp. z o.o., N. T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i A. II Sp. z o.o.

Odnosząc się do zeznań M. S., S. K.

i M. K. dotyczących przypadków wysyłania przez E. Sp. z o.o. innych towarów zamiast aparatów fotograficznych, skarżący podkreślił, że zeznania te nie odnosiły się do transakcji dokonywanych z jego udziałem lecz dotyczyły transakcji z innymi kontrahentami. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, M. K. i S. K. nie byli już pracownikami jego kontrahenta, zatem z tego względu nieuprawniona jest próba wysnuwania ze złożonych przez nich zeznań jakichkolwiek wniosków dotyczących dokonywanych przez skarżącego transakcji.

Za niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne podatnik uznał argumenty organu dotyczące dokumentowania za pomocą zdjęć wywozu aparatów za granicę. Skarżący podkreślił, że dokumentowanie dokonywanych dostaw za pomocą zdjęć rozpoczął w wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r. (a nie za kwiecień 2013 r.). W trakcie związanych z nią czynności dokonanych w pomieszczeniach jego firmy w dniu

20 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego sporządzili drobiazgową dokumentację fotograficzną, obejmującą m.in. zdjęcia zakupionych przez niego towarów.

Podatnik podkreślił, że niezrozumiałe są dla niego zarzuty organu dotyczące dostarczania mu towarów do [...]. Dostawa towarów do [...] była bowiem dokonywana przez profesjonalnego przewoźnika UPS, z którym nie jest w żaden sposób powiązany.

Skarżący odnosząc się do wniosków organów, iż dokonywał przejazdów na wskazanych trasach, a także dokumentował przejazdy do Słowacji za pomocą zdjęć

i nagrań jedynie po to, by stworzyć pozory przewożenia towarów, podkreślił, że ponoszenie tak daleko idących wysiłków i nakładów wyłącznie w celu pozorowania wywozu towarów byłoby działaniem nieracjonalnym.

Podatnik za bezpodstawne uznał stanowisko organu, z którego wynika, że paczki przewożone przez skarżącego nie odpowiadały wymiarom i wagom aparatów. Ponadto odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień udzielonych przez UPS twierdząc, że nie stanowią one dowodu, z którego można byłoby wywodzić, że całość lub część aparatów fotograficznych wykazanych w fakturach nie była faktycznie dostarczona. Skarżący wskazał, że uznanie przez organ pierwszej instancji zestawień przesłanych przez UPS za wiarygodny dowód i wysnuwanie

z nich wniosków mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi rażące przekroczenie granicy swobody oceny dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą

w oszustwie podatkowym. Stwierdził natomiast, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków, które w jego opinii potwierdzają, że nie miał takiej świadomości. Organ zatem nie poczynił jednoznacznych ustaleń faktycznych, ponadto nie dokonał analizy. Tym samym organ powiela uchybienia, których dopuścił się w poprzedniej decyzji, uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Według podatnika bezpodstawny był także argument organu, iż nie dokonywał on weryfikacji numerów seryjnych aparatów fotograficznych. Weryfikacja numerów nie umożliwiłaby mu sprawdzenia źródła pochodzenia towarów, a w handlu hurtowym weryfikacja numerów seryjnych nie jest powszechnie przyjętym zwyczajem,

w szczególności numery seryjne nie są wykorzystywane do dokonania weryfikacji zgodności dostarczonych towarów z zamówieniem. Strona zwróciła uwagę na zeznania G. S. , który zeznał, że w przypadku transakcji realizowanych przez E. Sp. z o.o. cyt.: "Zasadą było, że ten sam towar nie był sprzedawany do tego samego odbiorcy z uwagi na numery seryjne." Także z tego względu weryfikacja numerów seryjnych nie umożliwiłaby mu zorientowania się

w prowadzonym przez E. Sp. z o.o. procederze.

Za bezpodstawne uznał również argumenty organu dotyczące szybkości jego reakcji na zamówienia składane przez A. s.r.o., gdyż z handlowego punktu widzenia jest oczywiste, że otrzymawszy zamówienie podejmował kroki zmierzające do jak najszybszej realizacji zamówienia.

Skarżący wskazał również, że fakt, iż ceny stosowane w transakcjach pomiędzy E. Sp. z o.o., podatnikiem i A. s.r.o. były niższe od cen stosowanych przez C. Sp. z o.o. czy N. Sp. z o.o. nie daje podstaw do wysnuwania wniosku, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. W przypadku produktów nabywanych z innych źródeł (sprowadzanych

z zagranicy) ceny mogły się istotnie różnić.

Według podatnika wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i świadczą o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ pominął dowody świadczące na korzyść strony, powołując się na określone dowody, pominął część wynikających z nich informacji, mających istotne znaczenie w sprawie, wysnuł wnioski sprzeczne z zasadami logiki. Przede wszystkim organ świadomie posługiwał się fragmentami zeznań świadków wyrwanymi z kontekstu, aby formułować wnioski, które z nich nie wynikają oraz tezy sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja realizuje wytyczne sądowe wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 881/18 i odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego

w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję (postanowienie) wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych

i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18).

Z kolei zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Takie ograniczenie dotyczy oczywiście również organu podatkowego, który ponownie rozpoznaje sprawę po wydaniu orzeczenia przez NSA.

Powyższe oznacza, że wydany na poprzednim etapie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego determinował i determinuje zarówno działania i oceny organów podatkowych, jak też Sądu w niniejszej sprawie. Konstatacja ta stanowi z kolei punkt wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Rozpocząć jednak należy od stwierdzenia (choć kwestia ta nie budzi wątpliwości strony), że zobowiązania podatkowe, o których mowa w sprawie, nie uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony w związku

z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo pozostające

w związku ze sprawą, o którym powiadomiono skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 10 kwietnia 2017 r. (art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową

w Częstochowie sygn. V Ds 58/12 (wszczęte w 2012 r., a następnie rozszerzane

o kolejne czyny i okresy, w tym w 2019 r. ze sprawą V Ds 42/15 Prokuratury Okręgowej w Częstochowie), w dniu 12 maja 2016 r. przedstawiono zarzuty skarżącemu. Postępowanie jest nadal w toku, ma charakter rozwojowy, bowiem dotyczy działania zorganizowanych grup przestępczych z terenu całej Polski. Termin jego zakończenia został przedłużony przez Prokuraturę Regionalną, która wstępnie oceniła w ten sposób realność postawionych części podejrzanym zarzutów oraz istotność zebranych dowodów. Niezależnie od powyższego, organ wskazał na istnienie okoliczności, które również mogą oddziaływać na bieg terminu przedawnienia z punktu widzenia brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 i 2 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważono w decyzji, okoliczności mające znaczenia dla zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, które zaistniały po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mają znaczenie wyłącznie informacyjne. Świadczą one jednak o tym, że każde ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem bez wątpliwości nie uległo przedawnieniu, a przez to nie wygasło i może być dochodzone w postępowaniu podatkowym.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący był uczestnikiem procederu określanego karuzelą podatkową oraz czy w ramach tej struktury znajdował się w obrocie rzeczywisty towar, który był przedmiotem poszczególnych transakcji, w szczególności tych

z udziałem podatnika, oraz czy skarżący brał świadomy udział we wskazanym oszustwie podatkowym, a jeśli nie – czy dopełnił aktów staranności, które wskazywać mogą na jego działanie w dobrej wierze.

Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 881/18, Naczelny Sąd Administracyjny zdyskredytował ocenę prawną sprawy dokonaną zarówno przez organ odwoławczy, jak i następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. Dlatego w każdym przypadku ustalić należy, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce (czyli czy towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu) oraz czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy spełnione zostały obiektywne przesłanki takiego prawa przewidziane w prawie unijnym). Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu z prawa do odliczenia; po pierwsze – w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonaną transakcję, po drugie – czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jeśli transakcja miała miejsce (faktury nie mają charakteru pustych), ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestnictwa w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) w fakt popełnienia przestępstwa oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym wyłącza bowiem prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powołaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie podatkowym popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podjął on wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego zaistnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest zatem podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nawiązując wprost do realiów badanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił istnienie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Sądu, bowiem w ramach oceny sądowej wskazano, że skarżący nie dysponował towarem od spółki E. towar będący w obrocie służył wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji, krążył wielokrotnie pomiędzy ogniwami łańcucha dostaw, ale nie zmieniał właściciela. Na tej podstawie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Tymczasem z kontrolowanej wówczas decyzji wynikało, że do obrotu był wprowadzany rzeczywisty towar, kupowany w dużych sieciach handlowych. Obracano nim wielokrotnie (pomiędzy kontrahentami polskimi i zagranicznymi- unijnymi), a gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar w korzystnych cenach był sprzedawany polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę podatkową. Organ wyraźnie zatem stwierdził, że obracano spornym towarem

w postaci aparatów fotograficznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe oznacza, że organy podatkowe nie ustaliły, czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy. Nie ustalono, czy towar wskazany

w fakturach faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu czy nie. Organy niejako z góry przyjęły tezę, że skoro istniał łańcuch powiązań pomiędzy podmiotami tworzącymi tzw. karuzelę podatkową, to transakcje dokonywane przez skarżącego z podmiotami tworzącymi ten łańcuch stanowiły o świadomym udziale w procederze. Koniecznym zatem, zdaniem NSA, jest ustalenie czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami istniał towar będący ich przedmiotem, czy towar ten nie istniał,

a wystawione faktury VAT miały charakter wyłącznie papierowy. W sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, czy organy uznały, że transakcje zostały dokonane, czy też faktury nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego,

a w decyzji zaprezentowana została dwojaka argumentacja, bezpodstawnie zaakceptowana w kontroli sądowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu nakierowanym na realizację wytycznych zmierzających przede wszystkim do uzupełnienia bądź sprecyzowania ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenia właściwej oceny sprawy poprzez wyeliminowanie wykazanych nieścisłości i rozbieżności w stanowisku organu, organ odwoławczy w kontrolowanej aktualnie decyzji stanowczo wskazał, że zakwestionowane transakcje z udziałem podatnika nie miały charakteru gospodarczego, były bowiem elementem zorganizowanego przestępstwa karuzelowego, w którym skarżący uczestniczył w pełni świadomie. Cel działania uczestników tego procederu, w tym także skarżącego, był nakierowany wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, a wprowadzenie przez E. Sp. z o.o. do tego pozorowanego obrotu towaru nie mogło mieć zasadniczego wpływu na ocenę prawa podatnika do odliczenia, bowiem skarżący świadomie i aktywnie współdziałał z przestępcami, pełnił istotną z punktu widzenia uzyskania korzyści podatkowych funkcję brokera w karuzeli podatkowej. Towar był natomiast nabyty

w ogólnodostępnych centrach handlowych i następnie udostępniany uczestnikom karuzeli tylko po to, by uwiarygodnić transakcje oszukańcze, których celem było uzyskiwanie zwrotów VAT. Nie był on przedmiotem rzeczywistej realnej sprzedaży (nie zmieniał faktycznie właściciela). W tym znaczeniu wystawiane faktury VAT (zarówno dokumentujące zakup, jak i sprzedaż towaru) mają charakter faktur pustych, a ich obieg miał charakter wyłącznie papierowy. Organ podkreślił, że dopiero, gdy opakowania krążącego po wielokroć w transakcjach towaru nosiły ślady zniszczenia, sprzedawano go za korzystną cenę poza strukturą grupy przestępczej (nie są to jednak zakwestionowane transakcje). Organ zaznaczył też, że w części transportów krążących pomiędzy opisanymi w sprawie ogniwami odtworzonych łańcuchów pozorowanych dostaw, w opakowaniach zbiorczych znajdował się całkowicie inny asortyment towarowy niż opisany w fakturach VAT. Opakowania te znaczono kolorowymi taśmami, co oznaczało kolejność fikcyjnych dostaw, bo kolory były przypisane do konkretnego odbiorcy.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy (pochodzący również

z innych postępowań podatkowych dotyczących podmiotów występujących

w odtworzonych łańcuchach fikcyjnych dostaw oraz postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie) potwierdza funkcjonowanie zorganizowanego procederu przestępczego, nakierowanego na popełnianie oszustw podatkowych. Potwierdzają to zeznania podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu przestępczego: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch, w tym S. K., M. K., R. G., ale też W. M. - prezesa zarządu spółki słowackiej A. s.r.o., która miała być odbiorcą skarżącego. Nie sposób uznać za zasadne zarzutów skarżącego zmierzających do stwierdzenia, że materiał dowodowy ograniczał się wyłącznie do wykazania przebiegu transakcji, w których ten nie uczestniczył, a zatem wnioskowanie o istnieniu uzasadnionej podstawy do podważenia dostaw z jego udziałem było nieuprawnione.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, dzięki któremu dokładnie określiły te wykazywane przez podatnika w rozliczeniach VAT transakcje zakupu aparatów fotograficznych, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako dokonane w ramach obrotu karuzelowego. Ustaliły też podmioty, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw i na podstawie materiałów pozyskanych od właściwych dla nich organów podatkowych, określiły ich role w procederze, w tym i rolę samego podatnika. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ nadal pozostaje w sprzeczności z wytycznymi sądowymi zawartymi w wyroku NSA, bowiem nie uzupełnił stosownie materiału dowodowego

i nie wyjaśnił, w których konkretnie dostawach znajdował się towar, w których zamienniki towaru, a w których w ogóle nie było obiegu towarowego (co, w ocenie strony, stanowi o niepełności materiału dowodowego i nierozpoznaniu istoty sprawy). Zdaniem Sądu, organ miał w szczególności za zadanie jednoznaczne wskazanie, także w oparciu o materiał już zgromadzony, w jakich konkretnie okolicznościach dochodziło do spornych transakcji, bowiem determinowało to zakres wymaganego postępowania dowodowego i ustaleń (ustalenia w zakresie staranności podatnika

i działania w dobrej wierze).

Dlatego, na podstawie zebranych dowodów organ wskazał w decyzji, że pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami nie dochodziło do realnych dostaw,

a przemieszczający się towar z założenia nie służył celom gospodarczym. W tym względzie organ posługuje się co prawda wielokrotnie pojęciem "obrót", ale całokształt jego stanowiska przedstawionego w decyzji nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o obrót gospodarczy w rozumieniu ustawy o VAT, ale obracanie – wielokrotne przemieszczanie się tego samego towaru w celach szczegółowo opisanych w kontrolowanym akcie. Towar zakupiony przez organizatorów procederu

i jego koordynatorów, ale też uzupełniany o "zamienniki" w postaci statywów, styropianu, metalowych walizek, szmacianych toreb, itp. krążył pomiędzy podmiotami zaangażowanymi, które następnie wykazywały nieuprawnione zwroty VAT. Podatnik jako broker dokonywał z kolei fikcyjnych dostaw WDT do A. s.r.o. korzystając ze stawki 0%. Nie zmieniają zatem oceny sprawy te stwierdzenia podatnika,

w których odwołuje się do części transportów (z [...] do [...]), które były wykonywane przez niezależne firmy kurierskie, szczególnie że wyjaśniono, iż przesyłki były transportowane w zaklejonych i odpowiednio oznakowanych opakowaniach zbiorczych. Podatnik twierdził, że przed dostawą do słowackiej spółki A. rozpakowywał pudła zbiorcze, sprawdzał towar, a następnie dostawy odbywały się wyłącznie w opakowaniach indywidualnych, których nie można nabyć oddzielnie od towaru w nim zapakowanego. Były one dokumentowane zdjęciowo,

a każde ze zdjęć obrazuje inny asortyment (różne rodzaje aparatów), co świadczy

o tym, że dostawy były indywidualizowane i realne. Organ jednak zasadnie ocenił, że z przedstawionej dokumentacji zdjęciowej nie wynikają szczegóły, które pozwalałyby na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że fotografowany sprzęt nie ma charakteru powtarzalnego, tj. nie są to te same aparaty, które – choć inaczej ułożone

w transporcie – jednak krążyły już po wielokroć w omawianym obrocie. Nie zabezpieczono np. numerów seryjnych aparatów fotograficznych, zaś twierdzenie podatnika, że jest to w obrocie hurtowym trudne lub wręcz niemożliwe nie może zostać zaakceptowane jako wiarygodne.

Jak wynika z akt sprawy skarżący "kupował" i "sprzedawał" aparaty fotograficzne marki [...]. Taki sprzęt fotograficzny należy do towarów indywidualnie oznakowanych – tj. posiadających fabryczny numer seryjny, zarówno korpusu aparatu (body) jak i obiektywu. W przypadku tych producentów numery seryjne są umieszczane także na oryginalnych pudełkach. Analogicznie jest np.

w przypadku telefonów komórkowych czy sprzętu komputerowego. Skarżący "obracając" tak znaczną ilością sprzętu fotograficznego na żadnym etapie nie zabezpiecza i nie zachowuje numerów seryjnych "oferowanych" przez siebie aparatów, podnosząc że nie ma takiego zwyczaju w przypadku handlu hurtowego. Jednak w przypadku zaginięcia czy kradzieży lub też uszkodzeń sprzętu na etapie transportu skarżący nie byłby w stanie zweryfikować czy dane aparaty faktycznie zostały przez niego "nabyte" lub "zbyte". Co więcej zdaniem Sądu przy takich ilościach towaru i wielomilionowych "przychodach" odpowiedzialny i zapobiegliwy przedsiębiorca z powodzeniem może zainwestować w ręczne czytniki kodów kreskowych, co umożliwiłoby skarżącemu pełną kontrolę nad towarem. Brak zainteresowania skarżącego zachowywaniem numerów seryjnych poszczególnych aparatów zdaniem Sądu przemawia za stwierdzeniem, że w istocie skarżący nie weryfikował towaru, gdyż towar nigdy nie miał być dostępny na wolnym rynku,

a jedynie krążyć pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w cały proceder karuzeli podatkowej.

Działania podejmowane przez skarżącego były – w ocenie Sądu – nieadekwatne i nieproporcjonalne do rzeczywistych zachowań przedsiębiorców.

Z jednej strony skarżący podkreśla, że fotografował "przewożony towar", a z drugiej zupełne nie przywiązuje wagi do kluczowego sposobu ewidencjonowania i weryfikacji towaru właśnie w postaci rejestracji numerów seryjnych aparatów fotograficznych.

Należy podkreślić, że odtworzone łańcuchy dostaw funkcjonujące w ramach karuzeli podatkowej oraz ustalenie zasad procederu i osób nim zarządzających stanowi niewątpliwie tło dla ustalenia i oceny funkcjonowania poszczególnych ogniw łańcucha, w tym i samego podatnika. Ustalenia takie były zatem niezbędne dla prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przestępstwo karuzelowe posiada określone (opisane w decyzji) cechy, w tym przypisane poszczególnym podmiotom role (znikający podatnik, bufor, broker), które ostatecznie determinują opłacalność całego przedsięwzięcia. Wbrew stanowisku skarżącego, działania dowodowe organu nie sprowadzały się do przyjęcia z góry założonej tezy

o odpowiedzialności zbiorowej wszystkich podmiotów, jakie działały w karuzeli. Każdy z podmiotów, także podatnik i jego transakcje, zostały poddane należytej weryfikacji, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Ustalono bowiem, w jaki sposób przebiegały pozorowane dostawy (w tym także transport) do podatnika oraz do spółki A. s.r.o. Skarżący podniósł w skardze, że organ celowo pominął dowody korzystne dla niego (np. zeznania M. S.,

R. G. , G. S. , zdjęcia towaru w poszczególnych dostawach), część dowodów ocenił z pominięciem zasad logiki, opierając swoje ustalenia na części wyrwanych z kontekstu zeznań innych świadków (np. zeznań S. K., M. K. czy W. M.), przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zarzut ten jest w ocenie Sądu nieuprawniony. Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w treści decyzji, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość (wagę, istotność dla sprawy) poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie oceniając dowody jednostkowo, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające

z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taki sposób procedowania został przedstawiony w niniejszej sprawie. Organ uznał bowiem za niewiarygodne (a zatem i niestanowiące podstawy ustaleń faktycznych) te dowody, które pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią pozostałego materiału dowodowego, ale też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący podjął próbę podważenia oceny zeznań W. M., który wskazywał, że informował kontrahentów o tym, że mogą funkcjonować w ramach oszustwa podatkowego wskazując, że jest to osoba niewiarygodna, bo sama była świadomym uczestnikiem procederu. Tymczasem w kontrze do jego zeznań przywołuje przede wszystkim zeznania G. S. i R. G. , którzy proceder ten organizowali i czerpali z niego zyski, a zatem nadal pozostają zainteresowani jak najmniejszymi skutkami wynikającymi z jego ujawnienia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że świadkowie ci opisali organizację karuzeli podatkowej i przyznali się do udziału w niej, wskazując podmioty z którymi kooperowali, w tym

i podatnika.

Okoliczność ta nie jest zresztą kwestionowana przez podatnika, który stwierdził jedynie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że został w ten proceder zaangażowany. Wskazał, że organizatorzy procederu wyraźnie wskazali, że nie był on wtajemniczany i nie mógł zorientować się, że transakcje, w których bierze udział mieszczą się w łańcuchu karuzelowym.

W tym kontekście organ zwrócił jednak uwagę na fakt, że towar, który był przekazywany przez kolejne podmioty, zataczając swoiste koła, nie był przeznaczony do realnych transakcji. Podatnik musiał zatem wiedzieć, że bierze udział

w przestępstwie, skoro nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego towaru. Nie wykazano, aby poza strumieniem towaru pochodzącego z marketów wprowadzonego przez E. Sp. z o.o., do łańcuchów był wprowadzany na którymkolwiek etapie inny towar. Zamówienia nie konkretyzują w sposób dostateczny sprzętu, a przecież aparaty różnią się zasadniczo osprzętem, a tym samym i ceną. E. Sp. z o.o. miała oferować najniższe ceny, które z kolei miały gwarantować wykonanie umów z A. s.r.o. i sprostać jej oczekiwaniom w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę na szczególne okoliczności, w jakich dochodziło do pozorowanych transakcji, które odbiegają zasadniczo od standardów

w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazano w szczególności na nagłą zmianę profilu i zakresu działalności gospodarczej podatnika, dużą wartość jednostkową zawieranych transakcji, przy braku doświadczenia i kontaktów w branży, handel wyłącznie w obrębie tych samych podmiotów, brak jakichkolwiek zachowań wolnorynkowych związanych z poszukiwaniem kontrahentów, negocjowaniem cen, nie wykraczającą poza sprawdzenie powszechnie dostępnych rejestrów weryfikację kontrahentów, brak sprawdzania pochodzenia i jakości towaru, odwrócone płatności, szybkość realizacji transakcji i ich 100% efektywność (brak zwrotów towarów, brak reklamacji ilościowych i jakościowych). Skarżący nie dbał także o zabezpieczenie transakcji w zakresie ubezpieczenia przesyłek o znacznej wartości, obejmujących atrakcyjny wrażliwy towar. Nie angażował własnych środków finansowych. Nie zabezpieczał numerów seryjnych aparatów fotograficznych, a zamiast tego wykonywał zdjęcia transportów, z których jednak nie sposób odczytać, czy ich przedmiotem był każdorazowo towar opisany w fakturach VAT. Jak już wskazano, nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia, że zabezpieczanie numerów seryjnych było niemożliwe lub znacznie utrudnione w handlu hurtowym,

a w szczególności nie objęte zwyczajem, zaś skarżący pozbawiony był realnej możliwości weryfikacji kontrahentów, poza sprawdzeniem ich danych w powszechnie dostępnych rejestrach. To do racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który podejmuje współpracę z nowymi kontrahentami, z którymi dokonuje sprzedaży towaru, w ramach którego dotychczas się nie specjalizował, a ma on dużą wartość, należy wybór sposobu prowadzenia działalności, w tym dokumentowania podejmowanych w jej ramach czynności, jak też sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oznacza to, że decyzje w tym przedmiocie lub ich brak skutkują również stosowną odpowiedzialnością takiego podmiotu, zarówno w sferze cywilnoprawnej, jak i publicznoprawnej.

Należy także zwrócić uwagę na okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego, jej nietypowy od początku charakter oraz niewstępujące w realnym obrocie gospodarczym warunki prowadzenia. Jak wynika

z akt sprawy, skarżący rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą

w listopadzie 2010 r., przy czym - co istotne - w CEIDG brak jest jakichkolwiek danych kontaktowych. Z doświadczenia życiowego wynika, że podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą dążą do możliwie jak najszerszego udostępniania swoich danych w celu pozyskania kontrahentów. Tymczasem, jak ustaliły organy skarżący nie reklamował się w środkach masowego przekazu, nie miał strony internetowej. Jego danych kontaktowych nie można było odnaleźć w Internecie. Natomiast, od początku działalności skarżący wykazywał znaczne obroty, które

w kolejnych latach systematycznie wzrastały. Jedynie za dwa miesiące 2010 r. sprzedaż netto wyniosła 506.862 zł. W drugim roku prowadzenia działalności sprzedaż netto wyniosła już 8.649.003 zł. Jednocześnie w tym roku podatnik zadeklarował zakupy środków trwałych na kwotę zaledwie 7.244 zł netto, co wskazuje, że pomimo wielomilionowych obrotów wcale nie inwestował w rozwój swojej firmy. W kolejnym roku – 2012 r. sprzedaż netto wyniosła już 25.819.927 zł.

W tym roku zadeklarowane zakupy środków trwałych wyniosły odpowiednio: w lutym 2.097 zł, we wrześniu: 65.041 zł i w grudniu: 4.626 zł.

W 2013 r. - do kwietnia sprzedaż netto wyniosła 14.962.80, zł, przy czym - co charakterystyczne - po wszczęciu kontroli podatkowej sprzedaż nagle ustała (maj, czerwiec, wrzesień), albo nie przekraczała kilku tysięcy (z wyjątkiem października 2013 r.). Dane te zostały zadeklarowane przez samego podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy przedsiębiorca na rynku, nieudostępniający

w szerokim zakresie kontaktu do siebie, nie reklamujący się, od razu nawiązywał kontrakty handlowe – jak wynika z akt sprawy – zarówno z podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. Nie miał przy tym od początku problemów zarówno

z pozyskaniem towaru, jak i z jego zbytem (choć, jak już wskazano, w ograniczonym

i stałym kręgu dostawców i odbiorców).

Istotną jest też rola skarżącego w procederze – jak ustalił organ, był on brokerem, który dokonuje kluczowej dla karuzeli podatkowej transakcji – wspólnotowej dostawy towarów, służącej wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym. Skoro zaś krążący pomiędzy ogniwami łańcucha towar nie miał na celu zaspokojenia poszczególnych transakcji (nie stanowił ich przedmiotu), ale miał za zadanie tylko uwierzytelnienie obrotu, który w założeniu miał mieć charakter fikcyjny, to tym samym skarżący musiał wiedzieć, że w nim bierze udział i godzić się na to. To, że ten sam towar wielokrotnie pokonywał łańcuchy tych samych dostawców potwierdzili magazynierzy jednego z podmiotów uwikłanych

w proceder. Zorientowali się oni bowiem, że ponownie trafiają do ich rąk paczki przez nich oznaczane kolorystycznie i już wysyłane do odbiorców. To zaś wprost podważa wiarygodność zeznań G. S. (na które powołuje się w skardze podatnik), że zasadą było, że ten sam towar nigdy nie trafiał do tych samych odbiorców.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę – zdaniem Sądu – na kluczową okoliczność, która obrazuje, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem jak wynika z akt sprawy organy pozyskały stosowne informacje od przedstawicieli marek C. i N. o wadze

i wymiarach opakowań różnych modeli aparatów fotograficznych. Jednocześnie zestawiono te dane z informacjami pozyskanymi od U. Sp. z o.o.

w zakresie wielkości przesyłek przewożonych na zlecenie E. Sp.

z o.o. do skarżącego.

Z odpowiedzi firmy kurierskiej wynika, że o ile nie wszystkie przesyłki są rzeczywiście ważone i mierzone, to jeżeli chodzi o przesyłki z dnia 8 kwietnia 2013 r. dokonano audytu wymiarów wobec wszystkich paczek. Natomiast nie dokonano audytu wagi 5 z 41 nadanych tego dnia paczek. Z zestawienia wielkości przesyłek transportowanych przez UPC wynika, że miały one wymiary od 33-35cm x 22-27cm x 21-24cm. Jedna paczka miała wymiary 69cm x 32cm x 21 cm. Wymiary pojedynczego pudełka z aparatem [...] wynosiły ok 21cm x 22cm x 28cm (lub [...] obiektywem 18-105 – wymiary ok 14cm x 22cm x 29cm). W przypadku [...] opakowanie zbiorcze (po 6 szt.) ma wymiary ok 47cm x 35 cm x 26 cm.

Z faktury wynika, że łącznie tego dnia dokonano "dostawy" 408 szt. aparatów. Przesyłek było natomiast 41, w tym jedna o wymiarach 69cm x 32cm x 21cm oraz 42 paczki o wymiarach ok 38cm x 24 cm x 25 cm.

Nie jest możliwe, przy takich wymiarach nadanych paczek, zapakowanie nawet jednego opakowania zbiorczego aparatów [...] (6 szt.). W związku z tym, pomimo że na fakturze mającej dokumentować sprzedaż z tego dnia, wykazano aż 110 szt. aparatów [...] – nie było takiej możliwości, aby została nadana paczka

z pudełkiem zbiorczym z aparatami tej marki. Pozostałe pudełka, z wyjątkiem jednego o wymiarach 69cm x 32cm x 21cm - były za małe, aby w nie zapakować więcej niż jedno pudełko.

W ocenie Sądu powyższe zestawienia w sposób jednoznaczny wskazują na fakt, że skarżący wiedział, iż wystawione na jego rzecz faktury przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Gdyby w istocie skarżący był nieświadomym uczestnikiem oszustwa i nie wiedział o całym procederze – to już pierwsza kwietniowa dostawa powinna spowodować konieczność zareklamowania ilości dostarczonego towaru. Skarżący natomiast nie tylko nie miał zastrzeżeń do zgodności towaru z fakturą, ale również za nią zapłacił i twierdził, że nie było żadnego problemu z dostawą.

Kolejne dostawy także potwierdzają, że skarżący nie otrzymywał towaru widniejącego na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o.

Transport dnia 15 kwietnia 2013 r. miał obejmować – zgodnie z wystawioną fakturą 450 szt. aparatów fotograficznych marki [...] (330 szt.) i marki [...] (120 szt.). Jak wynika z odpowiedzi U. Sp. z o.o. zostało nadanych łącznie tego dnia 45 paczek, przy czym wszystkie paczki zostały objęte audytem w zakresie wymiarów. Wymiary przesyłek były analogiczne jak w dniu 8 kwietnia 2013 r. (ok. 33-35cm x 22-25cm x 21-22cm).

W związku z tym możliwe było zapakowanie jedynie jednego pudełka

z aparatem marki [...] do każdej paczki. Zapakowanie w tym dniu choćby jednego pudełka z aparatami marki [...] było wykluczone. Tym samym oczywiste jest i nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący wiedział, iż nie otrzymał takiej ilości towaru jaka wskazana była na fakturze. Pomimo tego, skarżący zapłacił za fakturę, niedokumentującą rzeczywistej dostawy i nie zgłaszał w tym zakresie żadnych uwag lub reklamacji wobec swojego dostawcy.

Także w dniu 19 kwietnia 2013 r. audyt objął wymiary wszystkich 45 nadanych przez E. Sp. z o.o. paczek. Również tego dnia wymiary nadanych firmą kurierską paczek nie pozwalały na zapakowanie 445 szt. aparatów [...].

W ocenie Sądu – powyższe ustalenia faktyczne – jednoznacznie wskazują, że skarżący miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury przez E. . z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Godził się na to, skoro bez zastrzeżeń "odbierał" towar oraz płacił całą kwotę wykazaną na spornych fakturach. Tym samym rację ma organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu decyzji, że faktury od E. Sp. z o.o. są pustymi (jedynie papierowymi) fakturami.

Zdaniem Sądu, we wskazanych realiach, stanowisko skarżącego ma charakter wyłącznie polemiczny i abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Organ zaś zgodnie ze standardami ustawowymi przeprowadził całość postępowania dowodowego, dokonał oceny dowodów i ustalił istotne fakty, równocześnie wykonując zalecenia sądowoadministracyjne.

Podsumowując - materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia organu wskazują, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny, że pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami doszło do obrotu fakturami, opisującymi sztucznie wykreowane zdarzenia w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania strony (wespół z pozostałymi uczestnikami procederu karuzelowego) były ukierunkowane wprost na uzyskanie korzyści podatkowej i pozbawienie związku z działalnością gospodarczą.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi natomiast samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej

u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze (wyrok NSA z dnia

14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 361/22). Powyższa konstatacja realizuje podstawowe założenia zarówno regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej, jak i podatku VAT.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odpowiada także treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku

w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W powołanym w podstawie rozstrzygnięcia organu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji

w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną

w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział

w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego

(W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa

w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24; zob. też wyrok NSA z dnia

3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 465/22; wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2186/19 oraz wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1227/20).

Choć więc, jak ustalono w sprawie, w podważonych przez organy transakcjach istniał faktycznie towar w postaci aparatów fotograficznych marki [...], to podatnik towarem tym w istocie nie dysponował i niezasadnie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia aparatów fotograficznych, a w sprawie nie doszło do naruszenia ani wskazywanych w skardze przepisów procesowych, ani też materialnych, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe było w związku z tym rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zmieniły rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego zadeklarowanych z tytułu nabycia towarów od E. Sp. z o.o., które w istocie nie miało miejsca oraz uznały, że faktury, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz A. s.r.o. nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Oczywiste jest bowiem, że skoro skarżący w rzeczywistości nie nabywał towaru w celach ich dalszej sprzedaży,

a jedynie pozorował zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej to również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do A. s.r.o. nie miała rzeczywistego charakteru. Wystawione przez skarżącego faktury na rzecz tego podmiotu, nie dokumentowały w istocie WDT. Skarżący nie wykazał bowiem, aby nabywał towar z innego źródła niż od E. Sp.

z o.o., a skoro bezspornie organy ustaliły, że nie dysponował towarem, to tym samym nie mógł w rzeczywistości dokonać WDT.

Ponadto, skoro przemieszczanie się skarżącego z rzekomym towarem do A. s.r.o. nie odbywało się w ramach wykonywania rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów to również prawidłowo organy zakwestionowały faktury zakupu paliwa, jako niemające związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.