Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2249/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 i 3, art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 2e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.301.2022.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. SA z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2022 r., w której uznano stanowisko spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że 28 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1) Spółka postąpi prawidłowo przyjmując, że wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług outsourcingu nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w rezultacie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności;

2) prawidłowe będzie uznanie, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług outsourcingu, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania informacji IFT-2R.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie projektowania, inicjacji i kompleksowego prowadzenia badań klinicznych, w szczególności dotyczących produktów leczniczych stosowanych w neurologii, kardiologii, diabetologii, onkologii, hematologii, nefrologii, alergologii, reumatologii, psychiatrii oraz w chorobach zakaźnych. Wnioskodawca posiada status tzw. CRO (Contract Research Organization), tj. organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie, o której mowa w § 20 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (dalej "DPK").

Badanie kliniczne jest nieodłącznym elementem poprzedzającym dopuszczenie każdego produktu leczniczego do obrotu. Jest ono medycznym projektem badawczym prowadzonym z udziałem pacjentów, mającym na celu potwierdzenie skuteczności klinicznej i bezpieczeństwa stosowania danego leku albo terapii w leczeniu określonego schorzenia oraz identyfikację ewentualnych działań niepożądanych. Wykazanie w drodze badania klinicznego, że dany preparat spełnia wymogi bezpieczeństwa, jakości i skuteczności stanowi podstawowy a jednocześnie bezwzględny warunek uzyskania przez firmę farmaceutyczną pozwolenia na wprowadzenie tego produktu leczniczego na rynek.

Prowadzenie badania klinicznego jest złożonym procesem, odbywającym się zgodnie ze szczegółowymi, globalnymi, standardami etycznymi oraz prawnymi, zapewniającymi precyzyjne określenie zasad mających zastosowanie podczas testowania leków i terapii przy udziale pacjentów, uwzględniających m.in. takie aspekty jak bezpieczeństwo badania dla uczestników, ochrona danych osobowych, monitorowanie badania czy ogólną metodologię prowadzonych testów.

Sponsorami badania są podmioty chcące wprowadzić określony produkt leczniczy do obrotu i finansujące dane badanie kliniczne. Zazwyczaj są to firmy farmaceutyczne, niemniej w niektórych przypadkach sponsorami mogą również być ośrodki badawcze lub akademickie. Obowiązkiem sponsora jest zapewnienie i nadzorowanie jakości badania klinicznego, jego zgodności z protokołem badania, standardami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami. Sponsor jest również podmiotem dostarczającym testowany lek na potrzeby badania. W proces badania zaangażowani są również m.in. pacjenci, badacze i ośrodki badawcze.

Za wybór badacza oraz ośrodka badawczego odpowiedzialny jest sponsor, przy czym, w przypadku projektów realizowanych przez Wnioskodawcę możliwe są dwa scenariusze:

(1) Wnioskodawca dokonuje wstępnej selekcji badaczy i ośrodków oraz przedstawia ich listę Sponsorowi do akceptacji. Jeżeli sponsor zatwierdzi sugestię Spółki, wybrani badacze i ośrodki są angażowani do danego badania, jeśli nie - wprowadzane są w tym zakresie odpowiednie modyfikacje, zgodnie z decyzją sponsora; lub

(2) sponsor przekazuję Spółce gotową listę wybranych badaczy i ośrodków do zakontraktowania.

Ostateczna decyzja w zakresie zaangażowania określonych badaczy i ośrodków na potrzeby konkretnego badania w każdym przypadku należy jednak do sponsora. Przykładowo, zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca z określonych powodów odradza sponsorowi zakontraktowanie danego ośrodka, niemniej zgodnie z decyzją sponsora ośrodek ten zostaje jednak zaangażowany do badania.

Prawidłowe zorganizowanie i przeprowadzenie badania klinicznego nowego leku jest zasadniczo obowiązkiem sponsora. Niemniej, zgodnie z przywołanym już powyżej § 20 DPK, sponsor może, na podstawie pisemnej umowy, przekazać całość lub część swoich obowiązków określonych w DPK organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie (CRO), takiej jak Spółka. Co do zasady, badania kliniczne są projektami o charakterze międzynarodowym, prowadzonymi w wielu krajach.

Co do zasady, zakres usług świadczonych przez CRO obejmuje:

• zaprojektowanie fazy wykonawczej badania zgodnie z jego celem oraz charakterem badanego produktu leczniczego,

• dbanie o merytorykę badań, w tym o przygotowanie wymaganej dokumentacji,

• dokonanie niezbędnych zgłoszeń do odpowiednich organów oraz uzyskanie zgody komisji bioetycznej,

• wstępną selekcję i, po zatwierdzeniu przez sponsora, kontraktowanie badaczy i ośrodków, a także dokonywanie rozliczeń finansowych z tymi podmiotami,

• przygotowanie kart obserwacji klinicznej (CRF),

• koordynowanie odpowiedniej realizacji projektu, w tym szkolenie badaczy oraz monitorowanie badania,

• dokonywanie działań z zakresu statystyki medycznej,

• zamykanie badania, w tym pomoc w opracowaniu raportu oraz publikacji wyników.

W ramach usług prowadzenia badań klinicznych świadczonych na rzecz sponsorów, Spółka co do zasady zobowiązana jest do zapewnienia kompleksowego wsparcia w prowadzeniu danego badania klinicznego. W określonych przypadkach jednak świadczy ona na rzecz sponsorów usługi dotyczące jedynie wybranego, ograniczonego obszaru związanego z badaniem klinicznym. Do usług takich należą usługi tzw. outsourcingu, tj. wykonywania pewnego, skonkretyzowanego zakresu zadań w ramach badania klinicznego (pełnienia określonej funkcji w procesie, np. monitora badania, specjalisty do spraw rejestracji leków, etc.). Sytuacje takie mają miejsce wówczas, gdy sponsor w głównej mierze prowadzi badanie kliniczne samodzielnie, natomiast decyduje się na powierzenie pełnienia pewnych funkcji Spółce.

Prace zlecane Spółce przez sponsorów obejmują pełnienie różnorodnych funkcji w ramach badania klinicznego, w szczególności najbardziej specyficznych dla tego procesu:

• CRA (Clinical Research Associate)/SCRA (Senior Clinical Research Associate) [Monitor Badania Klinicznego] - CRA/SCRA jest swoistym łącznikiem pomiędzy sponsorem badania a ośrodkiem badawczym, który to badanie przeprowadza. Stanowi on pierwsze ogniwo weryfikujące wiarygodność danych uzyskiwanych przez zespoły badawcze, jest odpowiedzialny za zapewnienie, że badanie w danym ośrodku prowadzone jest w zgodzie z międzynarodowymi procedurami GCP (Good Clinical Practice), czyli standardami dotyczącymi zasad prawidłowego prowadzenia badań klinicznych, a także z obowiązującymi regulacjami prawnymi i protokołem badania;

• CTA (Clinical Trial Assistant) [Asystent ds. Badania Klinicznego] - funkcja ta związana jest głównie z obsługą administracyjną badania klinicznego od strony sponsora i przepływem danych klinicznych. Do obowiązków CTA należy wsparcie w zakresie przygotowania, obsługi, dystrybucji i archiwizacji dokumentacji klinicznej oraz raportów zgodnie z zakresem badania i standardowymi procedurami operacyjnymi, kontroli Kart Obserwacji Klinicznej (CRF) oraz przepływu danych klinicznych;

• CPM (Clinical Project Manager) [Kierownik Projektu Badania Klinicznego] - CPM zapewnia kompleksowy nadzór nad realizacją badań klinicznych, odpowiada za planowanie prac zespołu badawczego i wywiązywanie się z ustalonych harmonogramów, zarządzanie budżetem badania, tworzenie dokumentacji badań klinicznych (formularz świadomej zgody, instrukcje, wytyczne, materiały szkoleniowe, itp.). Do zadań CMP należy ponadto weryfikacja pracy monitorów badania klinicznego, zapewnienie przepływu informacji w zespołach projektowych, organizacja pracy zespołu, prowadzenie szkoleń, wizyt nadzorujących, spotkań badaczy, itp. oraz bieżące raportowanie i przedstawianie sprawozdań z poczynionych obserwacji sponsorowi badania;

• Project Lead [Lider projektu] - funkcja ta odpowiada za kierowanie pracami lokalnych zespołów badawczych, zapewniając wsparcie w zakresie organizacji i efektywnego przebiegu badania klinicznego w danym regionie, zgodnie z planem realizacji badania, zasadami dobrej praktyki klinicznej (ICH/GCP), standardowymi procedurami operacyjnymi (SOPs) oraz lokalnymi regulacjami prawnymi;

• Regulatory Affairs Officer - jest to funkcja odpowiedzialna za weryfikację dokumentacji dotyczącej produktów leczniczych (pod względem zgodności z wymogami prawnymi organu rejestracyjnego, procedurami i standardami bezpieczeństwa), przygotowanie zgłoszeń rejestracyjnych produktów leczniczych w trakcie badań, obsługę procesów rejestracyjnych, archiwizację dokumentacji związanej z tymi procesami, koordynację tłumaczeń dokumentów zgłoszeniowych, oraz wsparcie w zakresie zadań administracyjno-organizacyjnych dla członków zespołu.

Jednocześnie, w zależności od potrzeb sponsora, zakres usług świadczonych przez Spółkę może również objąć pełnienie innych funkcji w procesie badania klinicznego, również szerzej opisanych w uzupełnieniu wniosku.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu omawianych usług kalkulowane jest na podstawie stawki godzinowej (określonej na podstawie stanowiska, kwalifikacji oraz doświadczenia osoby lub osób wykonujących daną pracę) lub liczby tzw. ekwiwalentów pełnego wymiaru pracy (fuli time equivalents - FTE).

Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy, w skład której wchodzą spółki z łącznie 10 krajów. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w Grupie. Wnioskodawca i pozostałe spółki z Grupy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Za pozyskiwanie zleceń i zawieranie umów ze sponsorami, niezależnie od ich lokalizacji, odpowiedzialna jest co do zasady wyłącznie Spółka.

W przypadku, gdy Wnioskodawca zawrze z danym sponsorem umowę na świadczenie usług outsourcingu dotyczących badania klinicznego, którego zakres terytorialny obejmuje obszar działalności innego podmiotu z Grupy, w celu optymalizacji procesu, Spółka zleca świadczenie tych usług spółce z Grupy, której zasięg działania obejmuje dane terytorium. Wnioskodawca jest wówczas stroną kontraktującą (zawiera umowę ze sponsorem), natomiast sama realizacja usługi zostaje powierzona spółce powiązanej, działającej w charakterze podwykonawcy Spółki (Wnioskodawcy). Spółka z Grupy przejmuje w takich przypadkach całokształt zadań Wnioskodawcy wynikających z umowy outsourcingu zawartej ze sponsorem. Oznacza to, że charakter usług świadczonych w omawianych przypadkach na rzecz Spółki przez podmiot powiązany pokrywa się z zakresem czynności zleconych Wnioskodawcy przez sponsora, opisanych powyżej. Spółka występuje więc wówczas równocześnie w charakterze nabywcy usługi (od podmiotu powiązanego) oraz usługodawcy (w relacji ze sponsorem).

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi outsourcingu świadczone na jej rzecz przez spółki z Grupy nie stanowią świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegają one regulacjom dotyczącym podatku u źródła, a tym samym na Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz spółek z Grupy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności.

Zdaniem spółki, mając na uwadze przedstawiony w opisie stanu faktycznego charakter omawianych usług, analiza w zakresie ewentualnego objęcia ich normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT powinna dotyczyć przede wszystkim pkt 2a tego artykułu.

W ocenie Spółki, usługi outsourcingu opisane w stanie faktycznym wniosku nie mieszczą się w żadnej z kategorii bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ani też nie posiadają cech, które pozwalałyby uznać je za usługi o podobnym charakterze do ww. świadczeń.

Niewątpliwie usług tych nie można uznać za usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, "doradczy" oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej, sugestii, rekomendacji bądź opinii w przedmiocie prawidłowego lub korzystnego dla usługobiorcy scenariusza działania.

Usługi świadczone przez spółki z Grupy - pomimo, że wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia - nie zakładają natomiast jakiegokolwiek udzielania porad, rekomendacji czy opinii, czy to w zakresie prowadzenia badania klinicznego czy w jakichkolwiek innych obszarach. Obejmują one wyłącznie wykonywanie określonych prac w ramach prowadzonego przez sponsora badania klinicznego. W usługach tych nie występują więc żadne elementy, które mogłyby przemawiać za uznaniem ich za usługi doradcze lub do nich podobne.

Nie można również zaliczyć usług spółek z Grupy do usług zarządzania i kontroli bądź usług do nich podobnych. W ujęciu językowym, "zarządzać" oznacza "wydawać polecenie, kazać coś zrobić", "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Dla uznania określonej usługi za zaliczaną do omawianej kategorii musi ona spełniać definicję zarówno "zarządzania" jak i "kontroli."

Usługi outsourcingu nie wykazują cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczenia tych usług spółki z Grupy nie dokonują względem Wnioskodawcy żadnych czynności o charakterze zarządczym, nie kierują działaniami podejmowanymi przez Spółkę ani też nie sprawują w jakimkolwiek stopniu kontroli nad jej działalnością. Czynności takie nie są również wykonywane w odniesieniu do sponsora. W zakresie zadań wymienionych powyżej występują wprawdzie takie czynności jak nadzór nad prawidłową realizacją badania czy kierowanie pracą innych członków zespołu badawczego, lecz mają one wyłącznie charakter operacyjny. Pracownicy Spółek z Grupy nie są uprawnieni do jakichkolwiek działań o charakterze zarządczym, czy podejmowania decyzji w imieniu Wnioskodawcy bądź sponsora. W przypadku ewentualnego stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w procesie prowadzenia badania, informacja o tym fakcie jest przekazywana do sponsora, który podejmuje decyzję co do sposobu ich eliminacji i dalszych działań. Analogicznie, także wszelkie prace związane z kierowaniem pracami zespołu badawczego, które wykonują pracownicy zaangażowanych spółek z Grupy są podejmowane wyłącznie w ramach zakresu i harmonogramu badania określonego przez sponsora. Spółka z Grupy wykonująca te usługi nie ma możliwości, przykładowo, zmiany terminu zakończenia określonych prac w ramach badania, zwiększenia lub ograniczenia ich zakresu, zmiany składu zespołu badawczego etc. Również w tym przypadku spółka z Grupy świadcząca usługi na rzecz Wnioskodawcy nie ma jakichkolwiek kompetencji zarządczych czy decyzyjnych.

Błędne byłoby również uznanie, że usługi outsourcingu stanowią usługi przetwarzania danych lub usługi do nich podobne. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i/lub postaci danych wejściowych dla osiągnięcia określonego celu. Usługi przetwarzania danych obejmują co do zasady takie elementy jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Spółki z Grupy, w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, mogą wykonywać określone czynności techniczne związane z gromadzeniem danych, takie jak przykładowo zapisywanie danych w przeznaczonych w tym celu rejestrach (zbiorach), weryfikacja kompletności dokumentacji podlegającej archiwizacji i identyfikacja ewentualnych braków, etc. Działania te - same w sobie nie stanowią jednak usług przetwarzania danych.

Omawiane usługi, zdaniem Spółki, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W sposób oczywisty usługi outsourcingu świadczone przez spółki z Grupy nie są również usługami księgowymi, badania rynku, prawnymi, reklamowymi czy poręczeń i gwarancji.

Reasumując, w ocenie Spółki, usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz spółek z Grupy z tytułu świadczenia tych usług nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła, niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji ich odbiorcy, ani też nie będzie on zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji IFT-2R w odniesieniu do przedmiotowych płatności.

Organ interpretacyjny uznał w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Organ na wstępie przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, a także opisał stan faktyczny, którego dotyczy interpretacja. Organ podzielił stanowisko spółki, że usług opisanych we wniosku nie można uznać jako należności za know-how. Zdaniem Organu, Usługi wymienione we wniosku nie stanowią także usług wskazanych jako świadczenia będące źródłem należności odsetkowych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie także odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca

wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie również wyjaśnień pojęcia "outsourcingu". Zgodnie z definicją wskazaną na stronie https://sjp.pwn.pl/sjp/outsourcing - outsourcing to «wyłączanie ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa pewnych funkcji i przekazanie ich do realizacji wyspecjalizowanym firmom».

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że niektóre z usług outsourcingu opisanych we wniosku są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W opinii Organu, nabywane przez Spółkę usługi outsourcingu, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ wskazał, że podstawą świadczenia usług outsourcingu jest jakiś zasób wiedzy opierający się na zarządzaniu, doradztwie, koordynacji, nadzorze, a także na doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku usługi outsourcingu stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższe czynności wykonywane w ramach usług outsourcingu noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarzadzania i kontroli. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarzadzania i kontroli.

W rezultacie omawiane usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Tym samym usługi outsourcingu, nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz spółek z Grupy wynagrodzeń; w konsekwencji wnioskodawca będzie również zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji IFT-2R w odniesieniu do przedmiotowych płatności.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji spółka wniosła od niej skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

(a) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że nabywane przez Spółkę świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych expressis verbis w wyżej wskazanym przepisie, a tym samym w związku z ich nabyciem na Spółce ciążą obowiązki płatnika w zakresie podatku u źródła,

(b) art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że Skarżąca jest zobowiązana do przekazania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez zagraniczne spółki powiązane z tytułu wykonywanych na jej rzecz usług objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

(a) art. 14c o.p. poprzez brak jednoznacznego określenia stanowiska Organu w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji oraz brak odpowiedniego uzasadnienia, na jakiej podstawie Dyrektor uznał opisane przez Spółkę usługi za usługi o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

(b) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nabywane przez Skarżącą usługi outsourcingu są objęte normą art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, pomimo że nie stanowią one żadnego ze świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie ani też nie posiadają cech pozwalających na uznanie ich za usługi o podobnym charakterze,

(c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji sprzecznej z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania, w jakim zakresie (w odniesieniu do których funkcji) usługi outsourcingu nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych stanowią, zdaniem Dyrektora usługi objęte normą art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz bez odpowiedniego wyjaśnienia motywów przyjętego stanowiska, co umożliwiłoby Skarżącej właściwe zrozumienie podjętego przez Organ rozstrzygnięcia i jego przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spółka opisała we wniosku, że posiada status CRO, tj. organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie, o której mowa w § 20 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej. Klientami Wnioskodawcy są Sponsorzy, do których obowiązków należy zapewnienie i nadzorowanie jakości badania klinicznego, jego zgodności z protokołem badania, standardami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami. Sponsor może na podstawie pisemnej umowy przekazać całość lub część swoich obowiązków określonych w DPK organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie (CRO), takiej jak Spółka. Badania kliniczne są projektami o charakterze międzynarodowym, prowadzonymi w wielu krajach. Spółka co do zasady zobowiązana jest do zapewnienia kompleksowego wsparcia w prowadzeniu danego badania klinicznego. W określonych przypadkach jednak świadczy ona na rzecz sponsorów usługi dotyczące jedynie wybranego, ograniczonego obszaru związanego z badaniem klinicznym. Do usług takich należą usługi nazwane przez nią outsourcingiem, tj. wykonywania pewnego, skonkretyzowanego zakresu zadań w ramach badania klinicznego (pełnienia określonej funkcji w procesie, np. monitora badania, specjalisty do spraw rejestracji leków etc.). Sytuacje takie mają miejsce wówczas, gdy sponsor w głównej mierze prowadzi badanie kliniczne samodzielnie, natomiast decyduje się na powierzenie pełnienia pewnych funkcji Spółce. Prace zlecane Spółce przez sponsorów obejmują pełnienie różnorodnych funkcji w ramach badania klinicznego, które skarżąca opisała we wniosku. Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy i jest podmiotem dominującym w Grupie. Wnioskodawca i pozostałe spółki z Grupy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku, gdy Wnioskodawca zawrze z danym sponsorem umowę na świadczenie usług outsourcingu dotyczących badania klinicznego, którego zakres terytorialny obejmuje obszar działalności innego podmiotu z Grupy, Spółka zleca świadczenie tych usług spółce z Grupy, której zasięg działania obejmuje dane terytorium. Wnioskodawca jest wówczas stroną kontraktującą (zawiera umowę ze sponsorem), natomiast sama realizacja usługi zostaje powierzona spółce powiązanej, działającej w charakterze podwykonawcy Spółki (Wnioskodawcy). Spółka z Grupy przejmuje w takich przypadkach całokształt zadań Wnioskodawcy wynikających z umowy outsourcingu zawartej ze sponsorem. Spółka występuje więc wówczas równocześnie w charakterze nabywcy usługi (od podmiotu powiązanego) oraz usługodawcy (w relacji ze sponsorem). Niezależnie jednak od miejsca wykonywania prac, przez cały okres świadczenia usługi Wnioskodawca - jako usługodawca - sprawuje nadzór nad działaniami pracownika (względnie zespołu), tak aby zapewnić, że są one wykonywane na najwyższym poziomie, zgodnie z zawartą ze sponsorem umową.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy usługi outsourcingu nabywane przez Spółkę od zagranicznych podmiotów powiązanych, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz spółek z Grupy wynagrodzeń.

Zakreślając ramy prawne istotne dla tej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. wyjaśnia, jakie dochody w szczególności należy uważać za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. Ponadto za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Obowiązki informacyjne w związku z wypłatą należności z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (poborem podatku u źródła) zostały uregulowane w art. 26 ust. 3 - 3d ustawy o CIT.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Choć katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"), to jednak o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a więc że istotne jej cechy charakterystyczne pokrywają się z cechami świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy niezbędne jest przytoczenie także treści art. 14c o.p., zgodnie z którym:

§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazać należy, że uzasadnienie interpretacji, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c o.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. W ocenie Sądu, zaskarżony akt powyższych wymogów nie spełnia.

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro podstawą świadczenia usług outsourcingu jest jakiś zasób wiedzy opierający się na zarządzaniu, doradztwie, koordynacji, nadzorze, a także na doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, to niektóre z usług outsourcingu opisanych we wniosku są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Rzecz w tym, że organ nie wyjaśnił, ani które usługi ma na myśli, ani też nie umotywował swojego stanowiska w rzetelny sposób. Skoro organ wskazuje, że niektóre z usług outsourcingu są usługami o charakterze podobnym do usług wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, to jest to również jednoznaczne z tym, że w jego przekonaniu niektóre z tych usług w katalogu usług wymienionych w tym przepisie się nie mieszczą. W konsekwencji oznacza to, że zaskarżona interpretacja nie spełnia swojej funkcji: na jej podstawie spółka nie wie bowiem, które z usług należy uznać za mieszczące się w dyspozycji analizowanego przepisu, a które nie. Już tylko ta wadliwość zaskarżonej interpretacji powoduje, że niezbędne jest wyeliminowanie jej z obrotu. Wskutek uzyskania takiej interpretacji spółka nadal nie ma wiedzy, w odniesieniu do których płatności ma wykonywać obowiązki wynikające z art. 26 ustawy o CIT. Jak słusznie wskazano w skardze, na jej podstawie Spółka nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy nabywając usługi outsourcingu związane, przykładowo, z pełnieniem funkcji Clinical Trial Assistant (CTA) czy też Regulatory Affairs Officer będzie ona, zdaniem Dyrektora, działać w charakterze płatnika podatku u źródła i będzie zobowiązana do sporządzenia i złożenia informacji IFT-2R dotyczącej płatności z tego tytułu, czy też w tym konkretnym przypadku obowiązek taki nie wystąpi. Organ nie wskazał w Interpretacji ani w jakim zakresie (w związku z pełnieniem których funkcji) uznaje usługi outsourcingu za objęte regulacjami art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też nie określił jasnych (jakichkolwiek precyzyjnych) kryteriów, na podstawie których Spółka mogłaby samodzielnie dokonać takiej oceny. Odniesienie się przez Dyrektora w Interpretacji wyłącznie do "niektórych" usług outsourcingu, bez sprecyzowania ich rodzaju czy chociażby cech charakterystycznych powoduje, że Spółka nie wie, w odniesieniu do których usług spoczywają na niej obowiązki płatnika.

W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie interpretacji czyni niezbędnym uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy.

Przechodząc do oceny argumentacji prawnej zawartej w skarżonej interpretacji wskazać należy, że skarżąca spółka opisała we wniosku szereg czynności i funkcji wskazując, że nie są to wszystkie możliwości, które w rzeczywistości mogą zaistnieć (CRA, CTA, CPM, Project Lead, Regulartory Affairs Officer, Data Management, Site Contracting, Medical Monitoring, Feasibility Analysis, Statistical analisys, Pharmacovigilance). Są to usługi znacząco różniące się od siebie, choć wszystkie wypełniane są w ramach badania klinicznego nowego leku. Zdaniem Sądu, nie sposób dokonać zbiorczej analizy wszystkich tych funkcji; niezbędne jest, dla prawidłowego zakwalifikowania ich (bądź nie) do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dokonanie ich odrębnej analizy, przy czym zawsze mieć należy na uwadze, że są to usługi świadczone w ramach działalności o charakterze badawczym, klinicznym, naukowym. Przy tym założeniu należy dokonać analizy, czy w ogóle może być mowa w przypadku tego rodzaju świadczeń o usługach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ponadto z wniosku zdaje się wynikać, że w istocie każda z tych funkcji może być wykonywana w ramach outsourcingu odrębnie. Nie sposób więc przy takiej różnorodności świadczeń (zadań) związanych z wykonywaniem danej funkcji zbiorczo ocenić, czy są to usługi, o których mowa w analizowanym przepisie, w szczególności w sytuacji, w której organ uważa, że tylko do niektórych z nich ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Między poszczególnymi funkcjami wskazanymi przez spółkę istnieją zasadnicze różnice widoczne na pierwszy rzut oka: bez wątpienia inna jest rola kierownika projektu badania klinicznego, który zapewnia kompleksowy nadzór nad realizacją badań klinicznych, a inna asystenta do spraw badania klinicznego, którego rolą jest obsługa administracyjna badania klinicznego czy np. statistical analysis. Jeśli organ będzie uważał, że niektóre z tych funkcji mogą podpadać pod regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to musi rzetelnie wyjaśnić, które to funkcje i jakie argumenty przemawiają za uznaniem ich za usługi (świadczenia) wymienione w tym przepisie (w tym także usługi podobne do świadczeń wskazanych wprost). Organ dokonując analizy usług opisanych przez spółkę powinien mieć zawsze na uwadze, że są one świadczone w ramach prowadzonego medycznego projektu badawczego i w tym kontekście ewentualnie powinien uzasadnić, dlaczego w jego przekonaniu zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy.

Bez wątpienia rację należy przy tym przyznać skarżącej, że organ w istocie dokonał arbitralnego uznania, że skoro podstawą świadczenia usług jest "jakiś zasób wiedzy", a skutkiem podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, to zawsze są to usługi podobne do usług doradczych, zarządczych i kontroli, skoro "opierają się na zarządzaniu, doradztwie, koordynacji czy nadzorze". Wszak przy takim założeniu wszystkie usługi specjalistyczne wymagające wiedzy czy doświadczenia byłyby usługami doradczymi. Organ nie wskazał natomiast, na jakiej podstawie (tj. z uwagi na wystąpienie jakich konkretnych cech każdej z funkcji) uznał niektóre z usług outsourcingu za posiadające podobny charakter do usług doradczych bądź usług zarządzania czy kontroli. Nie określił także, które z elementów usług outsourcingu uznał za przeważające, a tym samym determinujące wskazane podobieństwo. Analizując treść Interpretacji Spółka nie jest więc w stanie poznać motywów podjętego przez Organ rozstrzygnięcia. Dyrektor nie przedstawił procesu rozumowania, który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska przywołując jedynie treść przepisów ustawy o CIT oraz definicji usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli (oraz niektórych innych usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) i wskazując arbitralnie, że "czynności wykonywane w ramach usług outsourcingu noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarzadzania i kontroli". Rozstrzygnięcie organu jest w związku z tym niezrozumiałe.

W przekonaniu Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał sporne usługi za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania. Organ nie wyjaśnił bowiem, jakiego związku dopatrzył się między istotą usług doradczych czy zarządzania i kontroli, a opisem stanu faktycznego, który to związek pozwolił na zakwalifikowanie spornych usług do usług podobnych do doradztwa i zarządzania.

Organ dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne i ogólnikowe. Choć organ uznał, że niektóre wskazane we wniosku usługi outsourcingu stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to z treści interpretacji nie wynika jednak, w jaki sposób Organ doszedł do takiej konkluzji. W szczególności organ interpretacyjny nie wyjaśnił, w czym wyraża się istnienie zidentyfikowanych przez niego cech zarządzania i doradztwa w przedstawionych przez Skarżącą usługach.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15: "interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zaznacza, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa".

W związku z powyższym uchybieniem polegającym na niewskazaniu, które usługi outsourcingu są w przekonaniu organu usługami o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i z jakiej przyczyny, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Sąd odnosząc się bowiem do kwestii naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w istocie zastąpiłby organ interpretacyjny, gdyż musiałby dokonać analizy stanu faktycznego przede wszystkim pod kątem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Rolą Sądu nie jest zaś udzielanie interpretacji, lecz jej skontrolowanie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.