Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 240/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2023 r. nr 3001-IOA.4105.213.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2023 r. nr 3001-IOA.4105.213.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 6972 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 240/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (powoływanej dalej jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto (dalej jako NUS) z dnia 6 września 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego w łącznej kwocie 32 314 zł, zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki Volkswagen w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. oraz art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.a. W decyzji wskazano, że w dniu 23 marca 2022 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy w łącznej kwocie 32 314 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 14 samochodów osobowych marki Volkswagen. Do wniosku dołączono: 1) potwierdzenie zapłaty akcyzy; 2) fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r. dokumentującą usługę spedycji samochodów, wystawioną na rzecz skarżącej spółki przez A. sp. z o.o. na kwotę 12 792 zł wraz z fakturą korygującą nr [...] z dnia 10 marca 2022 r. na kwotę 984 zł: 3) międzynarodowe listy przewozowe CMR; 4) oświadczenia A. sp. z o.o. o podmiocie realizującym transport na adres P. GmbH; 5) zlecenia transportowe skarżącej spółki (zleceniodawca) wystawione A. sp. z o.o. w R. (zleceniobiorca); 6) faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz P. Gmbh potwierdzające zakup 14 aut wraz z dowodami przelewu kwot z tychże faktur; 7) faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, dokumentujące zakup samochodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 6 września 2022 r. NUS odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie spełniła jednego z kryterium zwrotu podatku akcyzowego - dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Zdaniem organu z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że transport samochodów z terytorium Polski do Niemiec wykonali przewoźnicy z polscy a zleceniodawcą usługi transportowej i podmiotem, który ją opłacił był nabywca samochodów – spółka P. Gmbh. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca spółka nie spełniła wskazanej w art. 107 u.p.a. przesłanki zwrotu akcyzy, którą jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę wszystkie warunki uprawniające do uzyskania zwrotu podatku, które są określone przez przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ dokonując dostawy skarżąca spółka nie dysponowała na ten moment prawem do rozporządzania samochodami jak właściciel i nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Prawo rozporządzania samochodami osobowymi skarżąca spółka utraciła w momencie odbioru pojazdów przez przewoźników działających na rzecz nabywcy samochodów. Wskazano przy tym, że w przypadkach gdy skarżąca spółka wydaje na terytorium kraju samochody osobowe (niezarejestrowane w kraju z opłaconą akcyzą) nabywcy tych samochodów, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze ich właścicielem lub jeżeli samochody te wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, skarżąca spółka w tym momencie przestaje rozporządzać tymi samochodami osobowymi jak właściciel. Konsekwencją tego jest brak możliwości przemieszczenia tych samochodów przez skarżąca spółkę z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Sąd stwierdził, że z załączonych przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży wynika, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca nie była już właścicielami pojazdów, gdyż samochody na terytorium Polski zostały wydane przewoźnikowi wynajętemu przez nabywcę a za transport zapłacił zagraniczny nabywca tych samochodów, co wyraźnie wynika z załączonych przez przewoźników faktur dokumentujących wykonaną usługę transportu. W tym przypadku za transport zapłacił nabywca towaru i to on rozporządzał pojazdami jak właściciel. W tej sytuacji wywóz samochodów z terytorium Polski i ich transport na terytorium Niemiec realizowany był przez nabywcę podjazdów, a nie przez skarżąca spółkę. Dlatego nie mona było uznać, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz, że dostawa ta w jej imieniu była zorganizowana. Tym samy skarżąca nie spełniła podstawowej przesłanki zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 240/23 wskazano, że sporne pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi są przesłanki, które odnoszą się do posiadania przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania samochodami, których dotyczy niniejsza sprawa, jak właściciel i dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów została wykonana w jej imieniu a także, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel. Jak wynika z przedłożonych przez przewoźników zleceń transportowych i faktur za usługi transportu przewoźnicy realizujący przedmiotowe dostawy nie działali w imieniu skarżącej spółki. W trakcie tych dostaw skarżąca spółka nie dysponowała samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Niemiecka spółka P. była prawnym właścicielem przedmiotowych aut z chwilą ich zakupu a skarżąca spółka z chwilą wydania aut przewoźnikom działającym na zlecenie i koszt nabywcy aut przestała być ich faktycznym posiadaczem. Oznacza to, że z chwilą wydania aut na terytorium Polski wskazanym przez nabywcę przewoźnikom, skarżąca spółka utraciła nad nimi wszelkie władztwo, które przeszło na rzecz nabywcy. W tej sytuacji nie mogła dokonać ich przemieszczenia na terytorium Niemiec. Okoliczności te wskazują, że zasadnie odmówiono skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) powoływanej dalej jako K.c. oraz art. 794 K.c. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka w imieniu własnym i na własny koszt nie zawarła z A. Sp. z o.o. umowy przewozu pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy;

b. art. 4, art. 9 i art. 12 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72 poz. 382) przez ich niezastosowanie co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca spółka w imieniu własnym i na własny koszt nie zawarła z A. Sp. z o.o. umowy przewozu pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, jak również, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca spółka nie posiadała prawa dysponowania tymi samochodem jak właściciel;

c. art. 107 u.p.a. przez błędną wykładnię terminu "prawo rozporządzania jak właściciel", co miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, gdyż skutkowało nieuznaniem dokonanej przez skarżącą spółkę dostawy pojazdów z terytorium RP na terytorium Niemiec jako spełniającej przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy;

2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, podczas gdy:

- skarżąca spółka udowodniła, że w świetle obowiązujących przepisów prawa dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz dokonała we własnym imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- organ podatkowy w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył poszczególne dowody z osobna, a nie wszystkie we wzajemnej łączności, jak również organ podatkowy nie ustosunkował się do istotnych różnic z nich wynikających, naruszając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego;

- w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także do zobowiązania organu do wydania stosownej decyzji w przedmiotowej sprawie ze wskazaniem, że decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącej spółki podatku akcyzowego w kwocie w kwocie 32 314,00 zł, co skutkuje niewyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych pozostających w rażącej sprzeczności z obowiązującym prawem.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi w całości lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca spółka oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Art. 2 pkt 8 u.p.a. stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

3.3. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, których dotyczy zaskarżona decyzja. Samochody te nie były zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i od nabycia tych samochodów akcyza została zapłacona przez skarżącą spółkę na terytorium kraju. Dlatego w świetle treści przytoczonych wyżej przepisów okolicznością faktyczną mająca podstawowe znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było zidentyfikowanie podmiotu, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, lub w którego imieniu ta dostawa była zrealizowaną.

3.4. W aktach sprawy znajduje się faktura nr [...] z 31 grudnia 2021 r. (karta 96 akt administracyjnych), z której wynika, że spółka z o.o. A. wykonała na rzecz skarżącej spółki usługę spedycji 13 sztuk samochodów o wskazanych w tej fakturze numerach VIN za kwotę 10 400 zł netto, podatek VAT 2392 zł. Do faktury tej dołączona jest faktura korygująca z 31 grudnia 2021 r. nr [...] (karta 97 akt administracyjnych) z której wynika, że przedmiot tej usługi zwiększono o spedycję jednego samochodu, przez co cena usługi wyniosła 11 200 zł netto a podatek VAT 2576 zł. Do faktur tych dołączone są faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę dokumentujące sprzedaż samochodów, wymienionych w ww. fakturach, na rzecz P. Gmbh, B., [...]. Faktury te zostały wystawione w okresie do 11 czerwca do 13 września 2021 r. Dołączone są także zlecenia transportu udzielone przez skarżąca spółkę spółce z o.o. A., które dotyczą tych samych samochodów. Dokumenty te wystawione zostały w okresie od 14 czerwca do 30 września 2021 r. W aktach sprawy znajdują się także faktury VAT potwierdzające zakup samochodów, wymienionych na ww. fakturach dotyczących spedycji, przez skarżącą spółkę z podatkiem akcyzowym. Dołączone są także międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące transportu tych samochodów, w których jako nadawca wykazana jest skarżąca spółka a jako odbiorca P. Gmbh, B., [...]. Do dokumentów tych dołączone są oświadczenia spółki z o.o. A. wskazujące przewoźników, którzy przetransportowali samochody wymienione na ww. dokumentach. Przewoźnicy ci są wykazani w listach CMR. W aktach sprawy znajdują się też potwierdzenia zapłaty akcyzy przy nabyciu ww. samochodów oraz przelewy kwot stanowiących zapłatę za samochody sprzedane przez skarżąca spółkę na rzecz P. Gmbh, B., [...]. Wymienione dokumenty stanowią karty 2-95 akt administracyjnych. W aktach administracyjnych znajdują się także oświadczenia przewoźników wymienionych w listach CMR stwierdzające, że transportu dokonali na zlecenie spółki z o.o. A. oraz, że zgodnie z tą umową, wystawili faktury dokumentujące wykonane usługi transportowe, w których jako nabywca tych usług figurowała P. Gmbh, B. [...]. Przewoźnicy oświadczyli też, że zapłatę za usługi transportowe otrzymali o tej spółki. W aktach sprawy znajdują się zlecenia usług transportowych, potwierdzające te okoliczności.

3.5. W rozpoznanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji przyjęli, że okoliczności wystawienia przez przewoźników na rzecz spółki niemieckiej będącej nabywcą przedmiotowych samochodów faktur dokumentujących wykonanie usług transportu tych samochodów jak i dokonanie przez tę spółkę zapłaty kwot wynikających z tych faktur na rzecz przewoźników, świadczą o tym, że transport samochodów został dokonany na zlecenie spółki niemieckiej po ich nabyciu od skarżącej w Polsce. W tej sytuacji skarżąca spółka nie mogła być uznana za podmiot, który dokonał przemieszczenia przedmiotowych samochodów do Niemiec lub zlecił taką dostawę.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena stoi w sprzeczności z wnioskami płynącymi z analizy wymienionych powyżej dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z wymienionych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę z o.o. A. wynika, że podmiot ten na rzecz skarżącej wykonał usługę spedycji, w wyniku której doszło do dostarczenia samochodów, których dotyczy sprawa, na terytorium Niemiec. Ani organy, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują okoliczności, że skarżąca spółka i ww. spółka z o.o. zawarły umowę spedycji, która dotyczyła transportu samochodów wymienionych we wniosku skarżącej spółki o zwrot podatku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Z wymienionych powyżej dokumentów wynika, że spółka z o.o. A. w celu wykonania transportu przedmiotowych samochodów, na terytorium Niemiec do spółki P. Gmbh, zleciła ich transport przewoźnikom wymienionym w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach CMR. Z dokumentów tych wynika, że przewoźnicy ci dostarczyli samochody do miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających zlecenie przez spółkę niemiecką wykonania usługi transportu przedmiotowych samochodów. Wskazane okoliczności przeczą twierdzeniom organów i sądu, według których to nabywca przedmiotowych samochodów zlecił ich transport z przedsiębiorstwa skarżącej spółki w Polsce do przedsiębiorstwa nabywcy na terytorium Niemiec.

3.7. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było dokonanie jej oceny z uwzględnieniem przepisów o umowie spedycji. Umowa spedycji jest uregulowana w przepisach 794-804 k.c. Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 k.c.). Przedmiotem umowy spedycji jest wysłanie lub odbiór przesyłki, ewentualnie świadczenie innych usług związanych z jej przewozem (z wyłączeniem samego przewozu, chociaż spedytor może sam dokonać przewozu - zob. art. 800). Do usług związanych z przewozem należy wiele czynności faktycznych i prawnych, np. sprawdzenie stanu przesyłki, jej opakowanie, zważenie, sporządzenie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, załatwienie formalności celnych, konwojowanie, przechowanie, składowanie, odbiór przesyłki i inne. Usługi spedycyjne obejmują też fachową pomoc w obsłudze przewozu. Pomoc ta z reguły powinna obejmować także udzielenie porad co do sporządzenia dokumentów handlowych związanych z przewozem w taki sposób, jaki jest niezbędny do uniknięcia trudności w odbiorze przesyłki (zob. M. Sychowicz komentarz do art. 794 k.c. w G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, LEX el.; wyrok SN z 18 stycznia 1971 r., I CR 566/70, LexPolonica nr 296711, OSPiKA 1972, nr 4, poz. 72).

3.8. Wymienienie powyżej dokumenty wskazują na to, że skarżąca spółka zawarła ze spółką z o.o. A. umowę spedycji w rozumieniu art. 794 k.c., w ramach której spółka ta zawarła umowy przewozu samochodów, których dotyczy niniejsza sprawa. Przewóz ten jak wynika z ww. dokumentów (listy CMR, zlecenie przewozu) miał się odbywać z miejsca załadunku w Polsce do siedziby nabywcy tj. P. Gmbh w Niemczech w B. i był wykonywany przez przewoźników działających na podstawie umów zawartych ze spółką z o.o. A. W świetle tych okoliczności nie można było twierdzić, że skarżąca spółka nie zlecała wykonania transportu samochodów do ich nabywcy na terytorium Niemiec. Skoro z ww. faktur wynika, że skarżąca spółka zaleciła wykonanie usługi spedycji obejmującej transport samochodów i w ramach tej usługi jej wykonawca zorganizował transport tych samochodów do Niemiec przez inne podmioty niebędące nabywcami tych samochodów, to nie można twierdzić, że skarżąca nie była organizatorem tego transportu. Okoliczność, że na listach przewozowych CMR, na których spółka P. Gmbh pokwitowała odbiór samochodów w Niemczech, skarżąca spółka widniała jako nadawca tych samochodów świadczy w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca spółka wobec swojego kontrahenta występowała jako podmiot, który zorganizował transport samochodów do tego kontrahenta.

3.9. W świetle tych okoliczności nieuprawnione jest stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie doszło do sytuacji, w której przewoźnicy odbierając przedmiotowe samochody od skarżącej działali na zlecenie nabywcy tych samochodów (str. 16 zaskarżonego wyroku). Na okoliczność tę brak jest dowodów, a co więcej jak wskazano powyżej opisane powyżej dokumenty wskazują, że przewoźnicy samochodów działali na zlecenie spedytora, działającego na podstawie umowy zawartej ze skarżącą spółką. Sama okoliczność dokonania przez nabywcę samochodów zapłaty na rzecz przewoźników za usługi przewozu świadczy jedynie o tym, że w części transport samochodów do ich nabywcy w Niemczech był finansowany przez tego nabywcę. Było to finansowanie częściowe, gdyż skarżąca spółka także finansowała dostawę samochodów do swojego niemieckiego kontrahenta poprzez ponoszenie kosztu umowy spedycji, na podstawie której wystawione zostały ww. faktury z 31 grudnia 2021 r. Poza tym finansowaniem usługi transportu samochodów, czynności nabywcy samochodów, które byłyby związane ze zorganizowaniem tego transportu przez nabywcę samochodów, nie zostały w sprawie udowodnione. Co więcej, dowody wskazane w pkt 3.4 wskazują, że fizyczne przemieszczenia samochodów za granicę było efektem działań podjętych przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji twierdzenia sądu i organów podatkowych, według których w rozpoznanej sprawie przemieszczenia samochodów dokonano na zlecenie ich nabywcy są niepoparte dowodami. W świetle wymienionych powyżej dokumentów nie ulega wątpliwości, że poza częściowym finasowaniem przemieszczenia samochodów na terytorium Niemiec ich nabywca spółka P. Gmbh, B. [...] nie dokonywała czynności w celu dokonania tego przemieszczenia. Zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy nie odwołuje się do kwestii finansowania tej dostawy, lecz ogranicza się wyłącznie do wskazania samego przemieszczenia samochodu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego dokonując oceny, czy skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych samochodów, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. sąd i organy nie powinny były oceny tej opierać wyłącznie na okoliczności częściowego sfinansowania transportu przedmiotowych samochodów przez ich nabywcę, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu okoliczności wskazujących na to, że to skarżąca spółka poprzez umowę spedycji zorganizowała faktyczne przemieszczenie tych samochodów do jej kontrahenta w Niemczech.

3.10. Wskazane powyżej okoliczności świadczące o tym, że to skarżąca działając we własnym imieniu poprzez umowę spedycji zorganizowała fizyczne przemieszczenie przedmiotowych samochodów do Niemiec nakazują uznać za całkowicie bezzasadne twierdzenia sądu, według których wskazanie w listach CMR skarżącej spółki jako nadawcy samochodów było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Twierdzenie te są oparte na nieudowodnionym twierdzeniu, że przewoźnicy, którzy dokonali transportu samochodów do Niemiec, działali na zlecenie nabywcy tych samochodów, czego skutkiem miało być także to, że skarżąca spółka z chwilą wydania tych samochodów utraciła wszelkie władztwo nad nimi jaki przysługuje właścicielowi. To twierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z okolicznościami, które wskazano powyżej, świadczącymi o tym, że spedytor był podmiotem zobowiązanym w stosunku do skarżącej do należytego wykonania usługi obejmującej zlecenie przewozu. Zatem stwierdzić należało, że w chwili wydania samochodów przewoźnikom skarżąca spółka nie utraciła władztwa nad tymi rzeczami, gdyż w związku z tym faktem przysługiwały jej roszczenia w stosunku do spedytora obejmujące prawidłowe wykonanie przewozu samochodów do Niemiec. Na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 powołanej Konwencji prawo do rozporządzania transportowanym towarem (zmiana miejsca dostarczenie, zawrócenie transportu do nadawcy, zmiana odbiorcy) przysługuje nadawcy do momentu wydania towaru odbiorcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Na listach przewozowych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wzmianek takich nie ma. A więc także ta argumentacja sądu i organu podatkowego, która dowołuje się do utraty przez skarżącą władztwa na samochodami z chwilą rozpoczęcia ich transportu w miejscu załadunku w Polsce, jest całkowicie bezzasadna.

3.11. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organy podatkowe i sąd błędnie oceniły występujące w sprawie okoliczności potwierdzone ww. dowodami przyjmując, że w sprawie przewoźnicy działali na zlecenie nabywcy samochodów, co doprowadziło do stwierdzenia, że to nabywca samochodów dokonał ich odbioru w Polsce i wywozu tych samochodów do Niemiec. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 187 i art. 191 O.p., co czyni także zasadnym zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia tych przepisów O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a, gdyż zarówno organy podatkowe jaki i sąd uznały, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania z powodu okoliczności, które w sprawie w rzeczywistości nie wystąpiły. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów brak było podstaw to twierdzenia, że skarżąca nie spełniła wskazanych w tym przepisie przesłanek zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna i mając na względzie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości 6972 zł orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów złożyły się następujące kwoty: 907 zł – wpis od skargi, 17 zł. – opłata od czynności cywilnoprawnych od dokumentu pełnomocnictwa, 3600 zł – koszty zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji, 100 zł – opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, 485 zł – wpis od skargi kasacyjnej, 1800 zł – koszty zastępstwa przed sądem drugiej instancji.