Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 258/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 338000-COP2.4103.9.2023.MSi UNP: 338000-23-350906 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 338000-COP2.4103.9.2023.MSi UNP: 338000-23-350906 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika E S.A. w W. (dalej także Spółka lub Skarżąca) od decyzji tego organu z 5 stycznia 2023 r., nr 338000-CKK4-11.4103.10.1.2022.18 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. − uchylił w całości decyzję organu wydanej w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji przeprowadził u podatnika łącznie sześć kontroli celno-skarbowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy obejmujące poszczególne kwartały 2017 r. (kontrole wszczęte 19 marca 2018 r.) oraz styczeń i luty 2018 r. (kontrole wszczęte 14 maja 2018 r.). Obszerne ustalenia organu ujęto w wynikach kontroli doręczonych podatnikowi. Wynika z nich:

- Spółka w obecnej formie działa od 2004 r., od marca 2017 r. 100% jej akcji jest w posiadaniu Skarbu Państwa. Posiada aktywa trwałe o wartości 453.818.906 zł (2019 r.). Jest operatorem telekomunikacyjnym oferującym m.in. usługi komunikacji głosowej wraz z usługami dodanymi (typu infolinia, contact center, spotkania on-line), zarówno w technologii tradycyjnej ISDN jak i technologii IP (w tym VolP), usługi z obszaru cyberbezpieczeństwa, usługi dzierżawy łączy i transmisji danych. Posiada ponad 3.100 węzłów telekomunikacyjnych w Polsce położonych m.in. w 680 największych miastach. Jest obecna w międzynarodowych punktach wymiany ruchu w L., F., A., M., K., P. i P1. Zarządza połączeniami z 307 operatorami krajowymi i 134 operatorami zagranicznymi, nabywcami jej usług jest szereg znanych podmiotów. Spółka zatrudniała 512 osób (2021 r.). Posiadała rozbudowaną strukturę składającą się z 20 departamentów, zespołów, biur;

- mediana miesięcznej wartości sprzedaży netto to 36 mln zł;

- tranzyt głosu polega na pośrednictwie w handlu głosowym ruchem telekomunikacyjnym przesyłanym w czasie rzeczywistym poprzez sieć Spółki od i do wszystkich sieci operatorskich na świecie (hurt głosu) w technologii VolP, tj. przesyłania głosu za pomocą łączy internetowych lub sieci wykorzystujących protokół IP;

- na wybranych kierunkach Spółka przyjmowany ruch kierowała do kolejnych pośredników (korzystała z ich usług): V sp. z o.o. (dalej: V) i M sp. z o.o. (dalej M). Po zakończeniu współpracy z tymi podmiotami nie kontynuowała obsługi danych kierunków (Haiti, Wybrzeże Kości Słoniowej, Maroko, Tunezja, Algieria, Senegal). Mediana miesięcznej wartości nabyć usług od dwóch wskazanych pośredników kształtowała się na poziomie 7,1 mln złotych netto. Wartość zafakturowanej sprzedaży ogółem (FS) i wartość usług nabytych od V (V) i M (M) ujętych w ewidencji w poszczególnych miesiącach zilustrowano w zestawieniu na str. 3 decyzji. Spółka podała, że tranzytuje rocznie w granicach 3 do 5 mld minut; w 2017 r. ruch przekazany do V stanowił 0,83 % tranzytu, a do M 0,1 %;

- M przyjmował od Spółki większy ruch (min.) od transferowanego dalej. V i M kierowały ruch do kolejnych podmiotów (zidentyfikowanych na podstawie faktur zakupu i innych dokumentów rozliczeniowych), które to podmioty nie posiadały technicznych bądź organizacyjnych możliwości realizacji usług transferu połączeń VolP i często okazywały się tzw. słupami;

- Spółkę z V i M wiązały umowy na usługi interkonektowe, jednak niektóre z postanowień umownych nie były wypełniane (np. brak załączonych cenników, brak prognoz przepustowości, zdawkowe dane kontaktowe, brak części danych technicznych);

- V od 1 października 2015 r. była wpisana przez UKE do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...]. Świadczyła usługi wyłącznie w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną (serwer OVH), zatrudniała tylko jednego pracownika, obsługę techniczną ruchu telekomunikacyjnego zapewniała firma zewnętrzna (E1 SA z siedzibą w Szwajcarii), swoją siedzibę miała pod adresem wirtualnego biura (prezesem zarządu jest S. S. obywatel Belgii, urodzony w Ugandzie zamieszkały w D.), a osobą faktycznie kształtującą działalność V (dyrektorem zarządzającym) jest jej pełnomocnik - A. R. (obywatel Szwajcarii), umocowany do negocjowania, zawierania i wypowiadania w imieniu i na rzecz tej spółki umów związanych z jej działalnością telekomunikacyjną. V prowadziła działalność dysponując jedynie środkami pochodzącymi z zaliczek wpłaconych za usługi telekomunikacyjne. Wszystkie wpłaty od kontrahentów na jej rachunek były najpóźniej w następnym dniu roboczym przekazywane w identycznej kwocie na zagraniczny rachunek bankowy dla I tytułem [...] V miała trudności w rozpoczęciu współpracy z innymi operatorami, np. z O S.A. (wątpliwości natury technicznej), C sp. z o.o. (niemożność zgromadzenia odpowiedniego ruchu), N S.A. (brak możliwości zakończania połączeń);

- M od 5 sierpnia 2016 r. była wpisana przez UKE do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...]. Powstała z przekształcenia w 2012 r. spółki M1 sp. z o.o. w spółkę akcyjną. 12 marca 2014 r. zadebiutowała na Giełdzie Papierów Wartościowych - rynek New Connect. Dominującym przedmiotem jej działalności były usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Współpraca Spółki z M rozpoczęła się już na przełomie lat 2004/2005. Usługi telekomunikacyjne (tranzyt połączeń) świadczyła wyłącznie w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną (serwer DataSpace - brak dowodów, że był wykorzystywany do transferu połączeń VolP) i usługi obce w zakresie obsługi administracyjnej i technicznej systemu rozliczeń oraz pozyskiwania klientów (T Ltd. - administracja podatkowa Kanady nie zlokalizowała tego podmiotu). Działalność finansowała korzystając z usług faktoringowych świadczonych przez V1 z siedzibą na Mauritiusie.

Postanowieniem z 5 września 2022 r. przeprowadzone kontrole celno-skarbowe organ przekształcił w jedno postępowanie podatkowe. W dniu 7 grudnia 2022 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi, za okres od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące -

w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na kolejny

okres rozliczeniowy, bądź zobowiązania podatkowe wyższe od kwoty wykazanej w złożonej deklaracji jako podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe (100%).

Organ podkreślił, że Spółka, mając wdrożone procedury weryfikacyjne kontrahentów, nie stosowała ich rygorystycznie w odniesieniu do V i M. Organ I instancji doszedł do wniosku, że V i M nie wykonały fakturowanych usług - nie przyjmowały i nie przekazywały dalej połączeń głosowych w technologii VolP. Uznał faktury przez wystawione przez te podmioty za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług, zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej u.p.t.u.).

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji:

- wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadząca do sprzecznych z nim ustaleń faktycznych w szczególności przez uznanie, że nie doszło do wykonania usług VolP przy jednoczesnym niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej - tezy wzajemnie wykluczające się (naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.);

- wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające przede wszystkim na nieuzasadnionym oddalaniu wniosków dowodowych Spółki, nieodnoszeniu się do jej argumentacji, wybiórczym i niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego (naruszenie art. 180 w zw. z art. 181, art. 188, art. 122 i art. 123 § 1 O.p.);

- arbitralne pomijanie wniosków dowodowych Spółki uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 O.p);

- w konsekwencji naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d, art. 112c u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie każdej sprawy wymaga przede wszystkim dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w niniejszym postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji tak się nie stało.

Zarzucił organowi I instancji, że mając bezsporne informacje uznał, z jednej strony, że w łańcuchu fakturowych usługodawców występują podmioty, które ewidentnie usług nie świadczyły, z drugiej strony, że dla skutecznego wykonania usługi - transferu połączenia głosowego od abonenta A (dzwoniącego) do abonenta B (wywoływanego) wszystkie uczestniczące w tym podmioty muszą przyjąć i następnie dalej przesłać to połączenie (nie może być przerwy). Organ doszedł do wniosku, że usługa w ogóle nie miała miejsca (brak było rzeczywistych połączeń telefonicznych). Organ odwoławczy podał, że pełnomocnik w odwołaniu i wcześniej składanych wyjaśnieniach nie zgadzając się z ww. tezą poruszył następujące okoliczności:

- raporty CDR były zgodne z wystawionymi fakturami.

Zdaniem Strony wynika z nich kto do kogo, kiedy i jak długo dzwonił, czyli że połączenia były skutecznie zrealizowane. Zauważył, że Spółka udostępniła je w edytowalnej postaci i nie jest gwarantowane źródło pochodzenia tych danych (chodzi o konkretny serwer i system bilingowy). Tym samym nie jest to dowód dający 100% pewności co do swojej autentyczności. Niemniej odwołanie się do innych okoliczności pozwala domniemywać, że jest to dowód wiarygodny. Świadczyć może o tym specyfika transmisji połączeń i ich liczba, stosowanie w pełni zautomatyzowanych central telefonicznych i dedykowanego oprogramowania, podlegających wysokim standardom bezpieczeństwa (ze względu także na rolę Spółki na krajowym rynku telekomunikacyjnym), a także struktura przedsiębiorstwa Spółki;

- przesyłanie do V i M połączeń wpływających od zagranicznych, renomowanych operatorów telekomunikacyjnych.

Fakt ten nie jest podważany. Oznacza to, iż operatorzy ci nabyli od Spółki usługi transferu połączeń międzynarodowych w technologii VolP. Jednak materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, w jaki sposób połączenia te mogły dojść do skutku (np. pomiędzy numerem A w Zjednoczonych Emiratach Arabskich a numerem B w Albanii). Spółka sama nie zakańczała tych połączeń (nie posiadała własnej sieci abonenckiej, np. we wspomnianej Albanii), musiała je zatem przesłać dalej (skorzystać z usług innego podmiotu telekomunikacyjnego);

- zbudowane punkty styku sieci (PSS).

Przesyłanie połączeń telefonicznych następuje poprzez połączenie sieci telekomunikacyjnych dwóch operatorów. Utworzenie punktu styku wymaga wcześniejszych uzgodnień, aktualizacji systemów, nierzadko rozbudowy infrastruktury (np. zwiększenie przepustowości), przeprowadzenia testów. Zdaniem podatnika istnieją dowody, że Spółka utworzyła punkty styku z V i M.

Według organu odwoławczego należy wyjaśnić, w jaki sposób mogło dojść do realizacji połączeń, skoro w tym procesie nie uczestniczyły kolejne podmioty, rzekomo świadczące usługi hurtowego transferu połączeń dla V i M (S, G, U, V2, T1). Ma to również związek z wykazaniem, czy Spółka, współpracując z V i M, działała w dobrej wierze, co jest kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia.

Organ I instancji uznał, że współpraca z V i M to "fikcja" i odwołał się głównie do ustaleń dotyczących ww. kontrahentów oraz podmiotów występujących na dalszych ogniwach fakturowego łańcucha usługodawców. Ustalenia te wykazały wprawdzie, że te dalsze etapy fakturowania nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jednakże w zgromadzonym materiale brakuje jednoznacznych dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach służących wyłudzeniom podatku VAT.

Organ odwoławczy zarzucił zaskarżonej decyzji, że ta do ww. kwestii odniosła się na stronach 194-195 i 198 decyzji, jednakże wskazanym tam wątpliwościom nie towarzyszą żadne dowody i żadna analiza uwzględniająca możliwy stan wiedzy Spółki w okresie, w którym zawierała kwestionowane transakcje. Zastanawiające jest, dlaczego Spółka - doświadczony operator telekomunikacyjny, o dużych możliwościach organizacyjnych, technicznych i finansowych, posiadająca rozległe kontakty, decyduje się na wartą setki milionów współpracę w zakresie tranzytu międzynarodowych połączeń głosowych z właściwie anonimowym krajowym podmiotem takim jak V. W aktach sprawy brakuje analizy umów (zasad współpracy) zawartych przez Spółkę z innymi dostawcami usług, a było ich kilkudziesięciu. Nie zbadano też działań (polityki) Spółki w zakresie uniezależniania się od kurczącego się rynku UE poprzez przejęcie tranzytu

w kierunku Afryki i Bliskiego Wschodu (jaką przyjęto strategię, jak w przyjęte założenia wpisują się V i M, z jakimi innymi operatorami i dlaczego podjęto współpracę w tym zakresie, bądź z jakiego powodu się to nie udało, itp.).

Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji badając kwestię świadomego udziału Spółki w omawianych transakcjach poruszył również bardzo ważny wątek świadomości oszustw VAT występujących na rynku tranzytu głosu w technologii VolP, lecz nie jest jednak wystarczające powołanie się na jeden artykuł prasowy opisujący taki przypadek (sprawa Telecom Italia Sparkle i Fastweb). Brakuje bowiem precyzyjnych informacji, jak ów proceder był realizowany, na jakich założeniach (strona techniczna, schemat działań, powiązania firm i osób, itp.) był oparty. Organ I instancji nie przeanalizował, czy i w jaki sposób te informacje prasowe (a także inne źródła - np. komunikaty UKE, opracowania Zakładu Analiz i Rozwoju Rynku Instytutu Łączności Państwowego Instytutu Badawczego), uwzględniając potencjał organizacyjno-personalny Spółki i jej rozległe kontakty w Środowisku, wpłynęły (powinny wpłynąć na jej zachowanie przy zawieraniu umów współpracy w zakresie hurtu głosowego VolP.

Organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania zweryfikował tezę o możliwości przesyłu sztucznego ruchu telekomunikacyjnego. W tym celu postanowieniem z 6 lipca 2023 r. powołał biegłego - dr. hab. inż. M. L. z Wydziału [...] Akademii [...] im. [...] w K.. Biegły poddał analizie udostępnione przez Spółkę raporty rozliczeń z kontrahentami CDR z okresu styczeń 2017 r. - luty 2018 r.

Opinia z 18 września 2023 r. nie potwierdziła wystąpienia w tranzytowanym ruchu cech jednoznacznie świadczących o możliwości popełniania nadużyć telekomunikacyjnych. Niemniej ze sporządzonej opinii wynikają wątpliwości, które wraz z innymi danymi powinny zostać poddane dalszej pogłębionej analizie np.:

- nieregularne wzory połączeń,

- krótkie czasy połączeń, które mogą stanowić jedną z technik stosowaną do generowania sztucznego ruchu,

- niejasne lokalizacje geograficzne (analizowane dane wskazują m.in. na obsługę lokalnych połączeń wykonywanych pomiędzy krajami sąsiadującymi ze sobą i to tylko w jednym kierunku, np. z Mauretanii do Senegalu, z Maroka do Algierii, co jest zastanawiające również w kontekście deklaracji Spółki o przejmowaniu tranzytu połączeń do państw afrykańskich),

- wysoka częstotliwość pojedynczych numerów.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie można także całkowicie wykluczyć ewentualnego spoofingu, jednak wykrycie takiego zjawiska możliwe jest jedynie przez samego operatora telekomunikacyjnego (nie ma informacji, czy Spółka sprawdzała przesyłane połączenia pod tym kątem, a jeżeli nie - czy miała przesłanki do zaniechania takiej weryfikacji.

Do wyjaśnienia pozostaje również ewentualna możliwość skutecznej realizacji

kwestionowanych połączeń (w transferze ruchu telekomunikacyjnego) na dalszym etapie przez inne podmioty niż ujawnione jako wystawcy faktur. Przesłankami do takiego założenia są m.in.: wykonywanie przelewów na zagraniczne rachunki bankowe, niejasności w sprawie rzeczywistych użytkowników serwerów obsługujących połączenia, posługiwanie się wyłącznie adresami mailowymi NOC do kontaktu w sprawach technicznych, obcokrajowcy jako udziałowcy spółek i na stanowiskach zarządu, pełnomocnika, technika serwisu (przy tworzeniu punktów styków sieci).

Podsumowując stwierdził, że przeprowadzone postępowanie jest niewystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji przyjął jako ustalenie pewne, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług (są puste sensu stricto), czyli fakturom nie towarzyszył w ogóle żaden obrót. Tymczasem nie można jednoznacznie zakwestionować wykonania usług VoiP. Konieczne jest udowodnienie, czy usługi te faktycznie miały miejsce, ale w transferze ruchu uczestniczyły inne podmioty, czy też nie.

W ocenie organu odwoławczego ma to także znaczenie także w kontekście ustalonego w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro organ I instancji nie wykazał świadomego udziału Spółki w oszustwie, to zastosowanie

w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było przedwczesne.

Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w decyzjach wydanych wobec V Sp. z o.o. za okresy: styczeń 2017 r., od lutego do sierpnia 2017 r., od września do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. - nie zakwestionował transakcji ze Spółką. W decyzjach stwierdził, że realizując transakcje obrotu usługami VolP V nie dochowała należytej staranności, bowiem nie zweryfikowała dostawcy (np. S Sp. z o.o.), od którego dokumentowała największe nabycie, a tym samym nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

Według organu odwoławczego konieczne jest przeprowadzenie od podstaw postępowania dowodowego w zakresie możliwości działania w złej/dobrej wierze przez Spółkę. Zebranie wymaganych dowodów (ich ilość i znaczenie dla sprawy), w tym wnioskowanych przez pełnomocnika m.in. we wniosku z 17 marca 2023 r., nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zadecydowało to o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały spełnione określone w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia:

- postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik Śląskiego UCS wszczął wobec Spółki postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., a pismem z 8 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę (doręczenie na adres elektroniczny pełnomocnika 27 lipca 2022 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

- postanowieniem z 28 marca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. uzupełnił ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa obejmując nim okres od stycznia do lutego 2018 r.; pismem z 11 sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił pełnomocnika do doręczeń o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten

okres.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, a także poprzedzającej decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że instrumentalne wszczęcie przez Naczelnika UCS postępowania o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.

- a w konsekwencji wadliwie wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że brak jest w aktach wystarczających dowodów do rozpoznania sprawy co do istoty, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, który został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o opinię biegłego dr. hab. inż. M. L. z 18 września 2023 r., jest wyczerpujący i kompletny, a w konsekwencji pozwalał rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Powyższe uchybienia doprowadziły do wadliwego wydania rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik zadał pytanie, na jakiej podstawie Naczelnik UCS (prowadzący postępowanie KKS) powziął przypuszczenie w zakresie możliwości wypełnienia przesłanek strony podmiotowej i przedmiotowej ew. przestępstwa, bowiem:

- w zgromadzonym materiale brakuje jednoznacznych dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach służących wyłudzeniom podatku VAT,

- organ I instancji nie wykazał świadomego udziału Spółki w oszustwie,

- w momencie wszczęcia postępowania KKS przez Naczelnika UCS w obrocie prawnym nie znajdowała się żadna decyzja wymiarowa wydana względem Spółki uzasadniająca podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i w rezultacie wszczęcia postępowania przygotowawczego,

- w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego/odwoławczego nie zostało wydane żadne postanowienie o włączeniu materiału z postępowania o przestępstwo skarbowe.

Uznał, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania KKS, tj. celem Naczelnika UCS nie było wykrycie i ściganie przestępstw lub wykroczeń skarbowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązania w ramach postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik zwrócił uwagę na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Stwierdził, że:

- rekordy CDR stanowią najważniejszy i niepodważalny dowód na istnienie faktycznego ruchu telekomunikacyjnego. Nie ma innego dowodu, który byłby wiarygodniejszy niż rekordy CDR. Wynika to przede wszystkim z samego funkcjonowania protokołów telekomunikacyjnych umożliwiających świadczenie usług głosowych. Protokoły te (np. SIP) monitorują przebieg połączenia we wszystkich ogniwach tranzytu głosu i tworzą rekord CDR wyłącznie wtedy, gdy połączenie miało faktycznie miejsce. Rekordy CDR ze współpracy z kontrahentami, zostały przedłożone przez Spółkę do akt Kontroli w dniach 11 i 15 października 2018 r. (str. 34 i nast. skargi);

- analizując dalszych kontrahentów spółek V oraz M organ nie odniósł się do CDR-ów i ich nie podważył, nie przedstawił żadnego źródłowego dowodu na brak ruchu. Skutkowało to fundamentalnymi błędami w podjętych przez organ próbach rekonstrukcji przebiegu ruchu głosu. Wynika, to z faktu, że w hurcie głosu kierunek przepływu faktur jest przeciwny przepływowi ruchu, np. jeśli podatnik wysyłał ruch do V, to oznaczało to że V wystawiał fakturę podatnikowi (przeciwnie do obrotu towarowego, gdzie faktura zawsze podąża za towarem). W rezultacie tego błędu organ konsekwentnie twierdzi, że podatnik był odbiorcą ruchu skierowanego do niego przez V, a w dalszej konsekwencji przez kontrahentów V. Faktycznie natomiast podatnik był na początku łańcucha transakcji hurtu głosu, przed V i jego kontrahentami.

Odnosząc się do wydanej na zlecenie organu odwoławczego opinii biegłego z 18 września 2023 r. pełnomocnik podkreślił jej wnioski, z których wynika, że: "Z uwagi na brak jednoznacznych dowodów na występowanie nadużyć, nie stwierdzam ryzyka nadużyć i sztucznego ruchu telekomunikacyjnego". Uznał jednocześnie to stwierdzenie za wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Zdaniem pełnomocnika również nic nie dadzą wyjaśnienia w zakresie wykrywania ewentualnego spoofingu:

- po pierwsze wykrycie tego typu nadużyć było w okresie 2017-2018 utrudnione z uwagi na wady technologiczne protokołów telekomunikacyjnych, ale także ograniczenia prawne dotyczące przetwarzania danych telekomunikacyjnych. Dopiero ustawa o zwalczaniu nadużyć w komunikacji elektronicznej (z 2023 r.) poszerzyła zakres narzędzi przedsiębiorstw telekomunikacyjnych do walki z tego typu nieprawidłowościami;

- po drugie, zakładając czysto hipotetycznie, że organ dopatrzy się nieprawidłowości w wykrywaniu spoofingu po stronie podatnika, to nadal nie będzie oznaczało, że nie było usługi telekomunikacyjnej;

- po trzecie CDR-y zostały zbadane przez biegłego, który nie znalazł dowodów na wystąpienie nadużyć, w tym spoofingu;

- po czwarte, błędne stanowisko organu wynika przede wszystkim z niezrozumienia specyfiki funkcjonowania rynku usług VolP, niezrozumienia i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Kontynuując pełnomocnik uznał za zbędne wyjaśnienie:

- wykonywania przelewów na zagraniczne rachunki bankowe. Wyjaśnił mechanizm płatności na zasadzie faktoringu (schemat str. 58 skargi) i podał, że zawsze w tego typu transakcjach podmiot korzystający z faktoringu przelewa pełną otrzymaną wierzytelność (w tym przypadku od podatnika) natychmiast na konto faktora, którym jest V1 z siedzibą na Mauritiusie;

- niejasności w sprawie rzeczywistych użytkowników serwerów obsługujących połączenia. V1 jako faktor pośredniczył w ruchu przez co miał pewność, że ruch faktycznie ma miejsce a płatności odpowiadają realnym usługom, co jest kolejnym dowodem na faktyczne wystąpienie usługi głosowej;

- posługiwanie się wyłącznie adresami mailowymi NOC do kontaktu w sprawach technicznych. Z akt sprawy wynika, w jaki sposób odbywała się korespondencja z działami technicznymi NOC (Network Operations Center), który odpowiada za naprawę awarii, blokowanie ruchu i wszelkie inne techniczne aspekty funkcjonowania sieci. Odnosząc się do wątpliwości organu przypomniał, że m.in. posługiwanie się wyłącznie adresem mailowym w zakresie usterek było zgodne i w pełni akceptowalne przez obie strony umowy, podawanie dla celów technicznych wyłącznie kontaktu mailowego NOC jest standardową praktyką rynkową, zgłoszenie na adres mailowy NOC jest dużo prostsze do obsługi przez system teleinformatyczny niż połączenie telefoniczne;

- obcokrajowcy jako udziałowcy spółek i na stanowiskach zarządu, pełnomocnika, technika serwisu (przy tworzeniu punktów styków sieci). Wyjaśnił, że Spółka funkcjonuje na rynku międzynarodowym, co naturalnie implikuje współpracę z przedstawicielami podmiotów zagranicznych. Obecnie Spółka współpracuje z ponad 400 dostawcami z krajów zagranicznych, w tym także azjatyckich z Singapuru, Dubaju, Azerbejdżanu, Hong Kongu, Kazachstanu, Japonii, Chin, Tajwanu, Korei Południowej, co wyjaśnia obecność pracowników pochodzenia azjatyckiego czy afrykańskiego w zarządach firm zagranicznych i polskich działających na rynku globalnym i jest standardem branżowym.

Podsumowując, pełnomocnik uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, aby rozpoznać sprawę co do istoty, a ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego nie wniesie nic istotnego do sprawy. Odnosząc się natomiast do zalecenia organu II instancji o przeprowadzeniu oddalonych wniosków dowodowych Spółki na etapie postępowania podatkowego wskazał, że celem tych wniosków było m.in. dodatkowe potwierdzenie tezy o rzeczywistym wykonaniu usługi VolP. Zgłoszone wątpliwości w tym zakresie zostały uzupełnione w trakcie postępowania odwoławczego dowodem w postaci opinii biegłego, powołanego przez organ odwoławczy. Opinia biegłego, dotycząca wiarygodności raportów CDR i braku nadużyć w ruchu hurtu głosowego jest w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwłaszcza dokumentami i wyjaśnieniami przedłożonymi przez Spółkę, wystarczająca do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej części skargi odniesiono się do kwestii dochowania należytej staranności przez Spółkę oraz zachowania standardów w kwestii należytej weryfikacji kontrahentów.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo podniósł – w ramach złożonego zarzutu przedawnienia – że śledztwo zostało wszczęte 13 kwietnia 2022 r. i było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w W., a następnie zostało przekazane pod nadzór Prokuratury Okręgowej w B. Teza o bezpodstawnym wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz pozorowaniu jego kontynuowania - już niemal przez 2 lata (wobec braku ku temu przesłanek podmiotowych, przedmiotowych oraz procesowych), przy akceptacji tego stanu rzeczy przez niezależne od Naczelnika Śląskiego UCS organy ścigania wysokiego szczebla, wydaje się nieuprawniona. Zauważył, powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS1/21, że z żadnych unormowań nie wynika "modelowa" chronologia działań zakładająca, że postępowanie karne skarbowe powinno być wszczynane dopiero po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Wystarczające jest, aby organ procesowy pozyskał informacje wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Autonomiczność postępowań w sprawach karnych skarbowych i samodzielność jurysdykcyjna sądów karnych nie oznacza, że ustalenia organów podatkowych są bezwartościowe dla potrzeb postępowań karnych.

Powołał się na organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ([...]) i otrzymane pismo z 13 lutego 2024 r., z którego wynika, że prowadzone są liczne czynności procesowe, lecz z uwagi na zasadę niejawności nie ma możliwości wskazania ich rodzaju.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego stwierdził, że kluczową kwestią jest ustalenie, czy Spółka wiedziała/mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących popełnianiu oszustw w podatku od towarów i usług. Ażeby to stwierdzić, nie wystarczy ograniczyć się do relacji Spółka - V/M (weryfikacji tylko tych kontrahentów) i do samych wyjaśnień Skarżącej. Należałoby to jeszcze zestawić z jej zachowaniem w kontaktach z innymi kontrahentami, zasadami obowiązującymi u innych, porównywalnych operatorów, czy wreszcie z dostępną w owym czasie wiedzą o nadużyciach występujących w transakcjach telekomunikacyjnych. Trzeba wypracować odpowiednie dla danej sytuacji wzorzec należytej staranności, czego w sprawie brakuje, a co było przedmiotem zarzutów. Bez obiektywnego wyjaśnienia praktyki i mechanizmów pośredniczenia w międzynarodowym tranzycie połączeń głosowych VolP i wszystkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi w sprawie transakcjami, nie sposób wiarygodnie ocenić należytą staranność kupiecką Spółki.

Spółka w piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r. (karta 256 akt sądowych) dokonała podsumowania dotychczasowej argumentacji. Podkreśliła ponownie, że:

- materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a wydana opinia z 18 września 2023 r. jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy,

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, doszło więc do przedawnienia zobowiązania Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2023 r. uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zarzuty Skarżącej koncentrowały się na dwóch kwestiach:

- po pierwsze w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono zarzut przedawnienia i zarzucono organowi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

- po drugie naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a także uznanie, że materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia, co skutkowało wadliwym rozstrzygnięciem o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Skład orzekający w sprawie podzielił obydwa zarzuty, uznał jednak, że na obecnym etapie postępowania brak podstaw do uwzględnienie wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania.

Przede wszystkim Sąd poddał weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r., został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za okres od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. - 31 grudnia 2023 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia uchwały wynika, że sąd administracyjny ma obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd ma także obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zawarł jedynie informacje, że zostały spełnione określone w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik Śląskiego UCS wszczął wobec Spółki postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., a pismem z 8 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę (doręczenie na adres elektroniczny pełnomocnika 27 lipca 2022 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

- postanowieniem z 28 marca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. uzupełnił ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa obejmując nim okres od stycznia do lutego 2018 r.; pismem z 11 sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił pełnomocnika do doręczeń o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten

okres.

Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę poszerzono ww. dane o informacje, że śledztwo wszczęte 13 kwietnia 2022 r. było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w W., a następnie zostało przekazane pod nadzór Prokuratury Okręgowej w B. Powołano się na organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ([...]) i otrzymane pismo z 13 lutego 2024 r., z którego wynika, że prowadzone są liczne czynności procesowe, lecz z uwagi na zasadę niejawności nie ma możliwości wskazania ich rodzaju.

Podkreślić należy, że organ nie załączył do akt podatkowych dokumentów pozwalających na dokonanie kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego a także, czy jego dalsze trwanie i tok postępowania nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ jedynie wymienił dwa postanowienia: z 13 kwietnia 2022 r. wydane przez Naczelnika Śląskiego UCS o wszczęciu wobec Spółki postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz postanowienie z 28 marca 2023 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o uzupełnieniu ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa za okres od stycznia do lutego 2018 r., lecz nie załączył ich do akt, nie podał także sygn. akt, pod którą są prowadzone. W odpowiedzi na skargę organ powołał się na pismo organu prowadzącego postępowanie z 13 lutego 2024 r., lecz także nie załączył tego pisma do akt.

W aktach sprawy znajduje się jedynie wzmianka o podjętych czynnościach, którą zawarto w "Arkuszu w sprawie odwołania" z 13 stycznia 2023 r. (karta 162 akt postępowania odwoławczego). Brak dokumentów nie pozwala na dokonanie kontroli postępowania karnego skarbowego pod kątem jego ewentualnego instrumentalnego wszczęcia, a także odniesienia się do jego przebiegu. Lakoniczna informacja organu, że są w jego toku podejmowane liczne czynności procesowe, lecz z uwagi na zasadę niejawności nie ma możliwości wskazania ich rodzaju, są niewystarczające w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. Brak dokumentów nie pozwala również na odniesienie się do obszernej argumentacji Skarżącej, podnoszącej zarówno zarzut instrumentalnego wszczęcia, jak i prowadzenia tego postępowania.

Za niewystarczający należy uznać argument organu, że postępowanie jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej, do uznania, że nie miało ono charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim sam nadzór prokuratora nie powoduje, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez inny organ niż finansowy organ postępowania przygotowawczego, którym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a więc organ przed którym toczyło się postępowanie kontrolne. W takim przypadku nie mamy do czynienia z prowadzeniem śledztwa przez organ niezależny wobec tego organu. W związku z tym fakt objęcia śledztwa nadzorem Prokuratora nie stanowi przesłanki wykluczającej uznanie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sposób instrumentalny (por. wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., I FSK 186/23). Wprawdzie – jak podał organ – postanowieniem z 28 marca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. uzupełnił postanowienie z 13 kwietnia 2022 r. o wszczęciu śledztwa, obejmując nim okres od stycznia do lutego 2018 r., lecz po pierwsze nie załączył tego postanowienia do akt sprawy, a po drugie nie przedstawił informacji o prowadzonym przez ten organ postępowaniu, w tym na jakim znajduje się etapie.

W aktach sprawy brak także kierowanych do Skarżącej zawiadomień na podstawie art. 70c O.p., aczkolwiek ich doręczenie nie było przez Spółkę kwestionowane.

Rację ma natomiast organ, że z żadnych unormowań nie wynika "modelowa" chronologia działań zakładająca, że postępowanie karne skarbowe powinno być wszczynane dopiero po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Zatem nie ma racji Skarżąca, która kwestionuje wszczęcie tego postępowania, pomimo braku wydania przez organ decyzji. Należy się zgodzić z organem, że wystarczające jest pozyskanie informacji wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, że przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uzupełnić materiał dowodowy w wymienionym zakresie. Ponadto uzasadnić nie tylko związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, ale także, czy dalsze trwanie i tok tego postępowania nie zostają wykorzystane instrumentalnie. Na tym bowiem etapie postępowania nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu Skarżącej i dokonanie kontroli czynności podjętych przez organ.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że przedmiot rozpatrywanej sprawy ma złożony charakter. Niewątpliwie świadczy o tym przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu wymagającego widomości specjalnych.

Zarzuty skargi koncentrowały się m.in. na nieprawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p., zaakcentowano, że po uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię biegłego, materiał dowodowy jest wyczerpujący i kompletny, pozwalał zatem na rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Zatem decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że podstawowymi dowodami świadczenia usług w technologii VolP są rekordy CDR (ang. Cali Detali Records), czyli szczegółowe zapisy pojedynczych połączeń, które następnie agregowane są do raportów billingowych (inaczej: raporty CDR, tj. drugiego po CDR-ach głównego dowodu wykonania usługi). Zarówno rekordy CDR jak i raporty są podstawowym dowodami realizacji połączenia, a także podstawą wystawienia faktury za wykonanie usługi VolP.

Według organu odwoławczego raporty CDR, zostały udostępnione przez Skarżącą w edytowalnej postaci, co nie stanowi gwarantowanego źródła pochodzenia tych danych (chodzi o konkretny serwer i system bilingowy). Z tych względów nie jest to dowód dający 100% pewności co do swojej autentyczności.

Złożona problematyka rozstrzyganej sprawy niewątpliwie stanowiła uzasadniony kierunek postępowania organu odwoławczego, polegający na dopuszczeniu dowodu z opinii dr hab. inż. M. L. (profesora [...]). W opinii przedstawionej organowi 18 września 2023 r. (karta 204-242 akt postępowania odwoławczego) biegły stwierdza: "Po dokładnej analizie dostępnych danych i przeprowadzeniu wielu badań, nie można jednoznacznie stwierdzić występowania ryzyk nadużyć czy sztucznego generowania ruchu telekomunikacyjnego. Mimo że nie ma bezpośrednich dowodów wskazujących na nieuczciwe praktyki, warto zwrócić uwagę na kilka aspektów, które mogą sugerować potencjalne ryzyko":

- nieregularne wzory połączeń – biegły wskazuje jednak, że te nie są jednoznaczną anomalią, sugeruje potrzebę dalszego monitorowania

- krótkie czasy połączeń - dodaje jednak, że mogą być normalnym zjawiskiem, lecz mogą stanowić również jedną z technik stosowaną do generowania sztucznego ruchu,

- niejasne lokalizacje geograficzne - co może być wskaźnikiem potencjalnego ryzyka, choć nie jest to jednoznaczne,

- częstotliwość połączeń - ta wysoka z pojedynczych numerów może wskazywać na automatyczne generowanie ruchu, choć może być także wynikiem legalnej, lecz intensywnej aktywności użytkownika,

- zgodność z trendami branżowymi - tu wskazano, że ryzyko jest niewielkie ale warto kontynuować monitorowanie.

Według biegłego należy także rozważyć kilka czynników spekulacyjnych, które mogą mieć wpływ na analizę:

- sezonalność i wydarzenia specjalne – okresy o zwiększonej aktywności (np. święta) mogą mieć wpływ na wzrost ruchu, który może być mylony ze sztucznym,

- nowe technologie i aplikacje mobilne, które mogą zmieniać zachowania użytkowników, co może być błędnie zinterpretowane jako sztuczny ruch.

Wskazówki biegłego, co do sposobu dalszego badania ewentualnie sztucznie wygenerowanych połączeń, cechuje jednak wysoki poziom prawdopodobieństwa. W opinii wskazuje on, że zakres dalszych ustaleń będzie możliwy do wykonania z użyciem bardziej zaawansowanych narzędzi analitycznych.

W ocenie Sądu − zważywszy na nietypowy zakres czynności − możliwe to będzie jedynie na podstawie ewentualnego dopuszczenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, wymaga to bowiem szczególnych kompetencji, wiedzy i umiejętności w zakresie możliwości wykorzystania zaawansowanych narzędzi analitycznych, o czym ostatecznie winien zadecydować organ odwoławczy. Trafna wydaje się tu uwaga Skarżącej, że będzie to trudne do wykonania na poziomie organu I instancji. Podobnie należy potraktować sugestie organu dotyczące ewentualnego spoofingu. Organ wskazuje jedynie, że nie można całkowicie wykluczyć tego zjawiska, lecz jego wykrycie możliwe jest jedynie przez samego operatora telekomunikacyjnego. Żadnych dalszych informacji w tej kwestii organ odwoławczy nie przedstawił, natomiast nie odniósł się do argumentacji Skarżącej w tej kwestii. Niewątpliwie wymagają analizy uwagi Skarżącej zawarte w skardze.

Niezależnie od opinii biegłego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powziął wątpliwości w następujących kwestiach:

- przyjęcia nienależytej staranności, czy wręcz celowych zaniechań Skarżącej przy weryfikacji V i M, którym to wątpliwościom nie towarzyszyły "żadne dowody i żadna analiza" uwzględniająca możliwy stan jej wiedzy w okresie, w którym zawierała kwestionowane transakcje. Zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu, że odwołuje się głównie do ustaleń dotyczących ww. kontrahentów oraz podmiotów występujących na dalszych ogniwach fakturowego łańcucha usługodawców, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jednakże w zgromadzonym materiale brakuje jednoznacznych dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach służących wyłudzeniom podatku VAT;

- zbadania świadomego udziału Skarżącej w oszustwach VAT występujących na rynku tranzytu głosu w technologii VolP. Uznał jednak za niewystarczające powołanie się na jeden artykuł prasowy opisujący taki przypadek (sprawa Telecom Italia Sparkle i Fastweb), brakuje bowiem precyzyjnych informacji, jak proceder był realizowany, na jakich założeniach (strona techniczna, schemat działań, powiązania firm i osób, itp.);

- rozważenia pozycji Skarżącej na rynku (jako doświadczonego operatora telekomunikacyjnego o dużych możliwościach organizacyjnych, technicznych i finansowych, posiadającego rozległe kontakty), w kontekście wątpliwości co do podjęcia współpracy wartej setki milionów w zakresie tranzytu międzynarodowych połączeń głosowych z V. Dostrzegł, że w aktach sprawy brakuje analizy umów (zasad współpracy) zawartych z innymi dostawcami usług, a było ich kilkudziesięciu, nie zbadano działań (polityki) w zakresie uniezależniania się od kurczącego się rynku UE poprzez przejęcie tranzytu w kierunku Afryki i Bliskiego Wschodu (jaką przyjęto strategię, jak w przyjęte założenia wpisują się V i M, z jakimi innymi operatorami i dlaczego podjęto współpracę w tym zakresie, bądź z jakiego powodu się to nie udało, itp.);

- możliwości skutecznej realizacji kwestionowanych połączeń (w transferze ruchu telekomunikacyjnego) na dalszym etapie przez inne podmioty niż ujawnione jako wystawcy faktur. Przesłankami do takiego założenia były m.in.: wykonywanie przelewów na zagraniczne rachunki bankowe, niejasności w sprawie rzeczywistych użytkowników serwerów obsługujących połączenia, posługiwanie się wyłącznie adresami mailowymi NOC do kontaktu w sprawach technicznych, obcokrajowcy jako udziałowcy spółek i na stanowiskach zarządu, pełnomocnika, technika serwisu (przy tworzeniu punktów styków sieci).

Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie można jednoznacznie zakwestionować wykonania usług VoiP, to zebrany materiał dowodowy nie daje pewnego ustalenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług (są puste sensu stricto), czyli fakturom nie towarzyszył w ogóle żaden obrót. Wobec powyższego konieczne staje się przeprowadzenie od podstaw postępowania dowodowego w zakresie możliwości działania w złej (bądź dobrej) wierze przez Skarżącą. Zebranie wymaganych dowodów (ich ilość i znaczenie dla sprawy), w tym wnioskowanych przez stronę, m.in. we wniosku z 17 marca 2023 r., nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził dodatkowo, że nie wystarczy ograniczyć się do relacji Spółka - V/M (weryfikacji tylko tych kontrahentów) i do samych wyjaśnień Skarżącej. Należałoby to jeszcze zestawić z jej zachowaniem w kontaktach z innymi kontrahentami, zasadami obowiązującymi u innych, porównywalnych operatorów, czy wreszcie z dostępną wiedzą o nadużyciach występujących w transakcjach telekomunikacyjnych, co winno skutkować wypracowaniem odpowiedniego wzorca należytej staranności kupieckiej Spółki.

Zważywszy na zakres ww. wątpliwości, słuszne było stanowisko organu odwoławczego, że skoro organ I instancji nie wykazał świadomego udziału Skarżącej w oszustwie, to zastosowanie w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było przedwczesne.

Pełnomocnik organu na rozprawie podniósł, że przeciwko podatnikowi w toku pozostają dwa dalsze postępowania podatkowe dotyczące następnych okresów podatkowych, tj. od marca 2018 r. do czerwca 2019 r. (została wydana decyzja przez organ II instancji) oraz od lipca do grudnia 2019 r. W zaskarżonej decyzji organ nadmienił jednak, że transakcji ze Skarżącą nie zakwestionował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w decyzjach wydanych dla V za okresy: styczeń 2017r., od lutego do sierpnia 2017 r., od września do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. W decyzjach tych stwierdził, że realizując transakcje obrotu usługami VolP V nie dochowała należytej staranności, bowiem nie zweryfikowała dostawcy (np. S sp. z o.o.), od którego dokumentowała największe nabycie, a tym samym nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

Mając na uwadze stanowisko organu należy wskazać, że każdorazowe ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga to odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Organ odwoławczy w swych wywodach nie wskazał jednak dowodu, którego do tej pory nie przeprowadzono, a który jest niezbędny do wyjaśnienia spornych kwestii. Analizę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego pod kątem jego przydatności do rozstrzygnięcia omawianych zagadnień ograniczył do wniosków wynikających z opinii biegłego. Również nie wykazał, że opisany materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia spornych kwestii, a więc, że ze względu na braki dowodowe zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., a nadto, że uzupełnienie tych braków nie może nastąpić przy zastosowaniu art. 229 O.p. Organ w ogóle nie wymienił w treści wydanej decyzji przepisu art. 229 O.p. i nie zawarł argumentów odnoszących się do niezastosowania tej regulacji.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowe w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (por. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., I FSK 1389/22).

Tak też się stało w rozstrzyganej sprawie. Organ odwoławczy dopuścił dowód z opinii biegłego, który wydał opinię na podstawie materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie. W opinii natomiast zawarł sugestie dotyczące ewentualnego dalszego - poszerzonego badania, stwierdzając, że "warto zwrócić uwagę na kilka aspektów, które mogą sugerować potencjalne ryzyko". Biegły nie sugeruje jednak konieczności przeprowadzenia pogłębionej analizy na podstawie innych dowodów, niż dotychczas zgromadzono. Wręcz przeciwnie sugeruje "dodatkowe badania, być może z użyciem bardziej zaawansowanych narzędzi analitycznych". Konkluzja biegłego sprowadza się do uznania, że: "z uwagi na brak jednoznacznych dowodów na występowanie nadużyć, nie stwierdzam ryzyka nadużyć i sztucznego ruchu telekomunikacyjnego. Jednak zachęcam do utrzymania wysokiego poziomu ostrożności i ewentualnego dalszego przeglądu danych w celu zidentyfikowania potencjalnych anomalii". Na poszerzony zakres tego postępowania nie wskazuje także organ odwoławczy. Natomiast Skarżąca stwierdza, że materiał dowodowy jest kompletny, bowiem przekazała organowi posiadane dane, jednocześnie nie domaga się przeprowadzenia dalszych dowodów, w tym wynikających z jej pisma z 17 marca 2023 r., a także zgłaszanych na wcześniejszym etapie postępowania.

Oczywistym jest, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21).

Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozstrzyganej sprawie, co wprost wynika z decyzji wydanej w II instancji. Zakres postępowania dowodowego zainicjowanego przez organ odwoławczy, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii powołanego biegłego, a także zakres uzupełniający wskazany w zaskarżonej decyzji, nie wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 O.p. Za naruszenie zasady dwuinstancyjności uznaje się sytuację, w której uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy sprowadzałoby się do przeprowadzenia postępowania jedynie przed tym organem. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zatem skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie.

Sąd nie neguje konieczności dokonania w sprawie poszerzonej analizy materiału dowodowego sprawy. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu. Podkreślenia jednak wymaga, że organ odwoławczy w wydanej decyzji wprawdzie wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, lecz jednocześnie nie wskazał wprost jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu należy się posłużyć na dalszym etapie postępowania. Wskazówki organu odwoławczego nie miały merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie mają prawnie wiążącego charakteru. Nie kwestionując więc konieczności przeprowadzenia dalszych ustaleń zauważyć należy, że organ odwoławczy może go wykonać w ramach posiadanych kompetencji, względnie przy wykorzystaniu przepisu art. 229 O.p., tj. poprzez zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji.

Błędna ocena dowodów przez organ I instancji, błędna subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wadliwe uzasadnienie decyzji organu I instancji, nie stanowią podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jeśli nawet niektóre, czy wszystkie tego rodzaju błędy, przełożyły się na zakres przeprowadzonego, czy z innej strony - zaniechanego, postępowania dowodowego, to organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną powinien precyzyjnie wykazać, że w realiach danej sprawy zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, poprzez przeprowadzenie określonych dowodów o określonym znaczeniu dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy powinien tym samym wykazać, że w sprawie wykluczone jest zastosowanie art. 229 O.p. W kontrolowanej decyzji organ odwoławczy nawet nie podjął próby takiego wykazania. Tym samym Sąd obecnie nie ma możliwości skonfrontowania zakresu postępowania dowodowego, który przeprowadzono dotychczas i będącego podstawą ustaleń dokonanych przez organ I instancji, z zakresem postępowania, który zdaniem organu II instancji wymaga uzupełnienia. Nie sposób więc stwierdzić, że uzupełnienie to dotyczy "znacznej" części postępowania dowodowego, które w sprawie należy przeprowadzić, uprzednio stosując art. 233 § 2 O.p.

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

Zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest zasadny, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie organ podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), chyba że wykaże, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).