Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 432/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6,8,11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 września 2023r., nr 2801-IOA.4105.7.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) 25.10.2021 r. nabyła samochód osobowy marki Bentley rok prod. 2019, nr [...], poj. silnika 3.956 cm3 za kwotę 7.200 EURO. Strona nabyła przedmiotowy pojazd przed pierwszą rejestracją tego samochodu na terytorium Polski, w związku z tym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W przedmiotowej deklaracji wyszczególniła: stan pojazdu: uszkodzony/bez opinii rzeczoznawcy, przebieg: 53.000 km, data powstania obowiązku podatkowego: 18.11.2021 r., podstawa opodatkowania: 33.172 zł, stawka podatku: 18,6%, kwota podatku: 6.170 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) sporządził wycenę analogicznego pojazdu w oparciu o System Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax. W wycenie uwzględniono m.in.: rocznik pojazdu, przebieg rzeczywisty pojazdu, stan pojazdu: zły. Na podstawie przedmiotowych danych wartość pojazdu brutto to 643.400 zł. (wartość pojazdu po uwzględnieniu podatków 441.053,48 zł). W wyniku weryfikacji deklarowanej podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o licencjonowany katalog Eurotax, Naczelnik stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnego wyposażenia. W ramach uzupełnienia materiału, na wniosek organu I instancji Starostwo Powiatowe w M. przesłało niezbędne do analizy sprawy dokumenty przedmiotowego pojazdu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako u.p.a.), organ I instancji 13.12.2021 r. wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania wykazanej w złożonej deklaracji lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego a w przypadku dokonania naprawy do przedłożenia paragonów faktur i inny dokumentów potwierdzających zakup części i usług, dokumentacji fotograficznej oraz wskazania zakładu, w którym dokonano napraw.

W odpowiedzi na wezwanie, Spółka jako przyczynę zadeklarowania niższej kwoty podstawy opodatkowania wskazała uszkodzenia pojazdu dołączając dokumentację fotograficzną oraz kopię faktury VAT nr [...]. Dodatkowo strona poinformowała, że na sporny pojazd zostało zrobione zlecenie wyceny rzeczoznawcy, ale do chwili wydania decyzji przez organ I instancji strona nie przekazała przedmiotowej wyceny.

Ponownie organ I instancji pismem z 11.04.2023 r. wezwał Spółkę do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup części materiałów i usług związanych z naprawą oraz miejscem naprawy, a także do wyjaśnienia rozbieżności związanych z zadeklarowaną datą nabycia pojazdu. Kolejne wezwanie organu z 5.05.2023 r. dotyczyło miejsca podpisania umowy zakupu samochodu, danych dokonującego naprawy pojazdu oraz dokumentów przedstawiających poniesione koszty.

Spółka pomimo prawidłowego doręczenia obydwu ww. wezwań nie odpowiedziała na nie oraz do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie dostarczyła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na poniesione koszty związane z naprawą auta i nie przedstawiła wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Naczelnik, po analizie zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z 11.04.2023 r. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z 7 czerwca 2023 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 82.036 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z 28 września 2023r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6, art. 104 ust. 8, ust. 9, art. 104 ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Oceniając, że Naczelnik prawidłowo ustalił, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnego wyposażenia. Zasadnie w ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instnacji zaznaczył, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania 33.172 zł różni się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że przedmiotowy pojazd pochodzi z USA. Na teren Unii Europejskiej auto zostało sprowadzone przez belgijską firmę, która następnie dokonała odprawy celnej w Belgii. Z dokumentu zgłoszenia odprawy celnej wynika, że wartość statystyczna pojazdu została określona na kwotę 21402,09 EUR, a opłaty związane z dopuszczeniem pojazdu do swobodnego obrotu na obszarze UE wyniosły 2.140,21 EUR, a więc suma wyniosła łącznie 23.542,30 EUR. Kwota ta odnosi się do wartości samochodu dopuszczonego do swobodnego obrotu na terenie UE. Dyrektor zauważył, że ww. dokumencie nie ma adnotacji o uszkodzeniach pojazdu. Strona zakupiła sporne auto 25.10.2021 r. od M. C. (Litwa), za kwotę 7.200 EURO. Słusznie, zatem organ I instancji uznał wartość pojazdu podaną na fakturze sprzedaży za zaniżoną gdyż pojazd został sprzedany poniżej kosztów poniesionych w związku z jego zakupem, transportem i dopuszczeniem do obrotu na terenie UE. Porównanie tych kwot prowadzi do pytania o uzasadnienie ekonomiczne takiej transakcji.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne pochodzenie przedmiotowego samochodu oraz, że skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 33.172 zł. W ocenie organu I instancji, zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Porównanie ceny zakupu samochodu z wartością rynkową podobnego pojazdu w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy przedmiotowy samochód był pojazdem sprawnym (w tym ewentualnie z usterkami i niesprawnościami podzespołów lub brakami w kompletacji), czy też pojazdem uszkodzonym w kolizji drogowej. Zasadą porównania powinna być maksymalna zgodność porównywanych pojazdów.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze, w celu zbadania kształtowania się cen uszkodzonych samochodów marki Bentley, rok produkcji od 2017 do 2020, na rynku litewskim korzystając z dostępnych stron internetowych, https://en.autoplius.lt, https://www.autoline.lt, nie znalazł ofert sprzedaży takich samochodów. Organ II instancji przeanalizował również kształtowanie się cen uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim. W zakresie weryfikacji wartości pojazdu na rynku amerykańskim dokonał analizy archiwalnych ofert sprzedaży pojazdów używanych, udostępnionych przez firmy specjalizujące się obrotem pojazdów uszkodzonych z tego rynku. Na podstawie uzyskanych archiwalnych notowań pojazdów uszkodzonych dostępnych na stronie internetowej www.bidfax.info/ ustalił, że wartość pojazdów Bentley o porównywalnym stopniu uszkodzenia mieści się w przedziale od 33.175 USD do 69.375 USD. Biorąc pod uwagę najniższą oferowaną cenę, tj. 33.175 USD należy wskazać, że jest ona kilkukrotnie wyższa od widniejącej na dowodzie zakupu. Przy czym podkreślono, że skarżący nabył pojazd dwuletni, a organ przyjął do porównania pojazdy starsze (na dzień licytacji) od przedmiotowego, tj. trzy i czteroletnie. Powyższe transakcje organ przyjął do porównania kierując się ogólnym obrazem uszkodzeń pojazdów widocznym na fotografiach.

Zdaniem Dyrektora wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną na dowodzie zakupu przedmiotowego samochodu, a cenami podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, brak jest podstaw do uwzględnienia wartości jako podstawy opodatkowania, gdyż deklarowana cena jego zakupu bez uzasadnionej przyczyny odbiega całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku. W tej sytuacji zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a należało określić wysokość podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zweryfikował również średnią wartość rynkową nabytego pojazdu biorąc pod uwagę ceny pojazdów uszkodzonych (o podobnym oraz większym obrazie uszkodzeń), oferowanych na aukcjach internetowych na rynku polskim. Na podstawie ogólnodostępnych stron internetowych www.otomoto.pl i https://allegro.pl. organ ustalił, że ceny tego typu pojazdów kształtowały się na poziomie: 305.000 zł., 342.700 zł., 359.000 zł., 439.000 zł., i 460.000 zł. W związku z powyższym średnia wartość podobnego samochodu na rynku polskim, kształtowała się na poziomie 381.140 zł brutto.

Strona w złożonej deklaracji stan techniczny pojazdu określiła jako "uszkodzony bez opinii biegłego". Na potwierdzenie powyższego nie przedłożyła jednak żadnych dowodów naprawy. Słusznie, zatem organ podatkowy ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu wykorzystał wycenę nr [...] sporządzoną na dzień 26.10.2021 r., na podstawie notowań systemu Eurotax, w której wartość rynkowa pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 643.000 zł. brutto, a po pomniejszeniu o zawarte w powyższej kwocie daniny publiczne: podatek VAT oraz podatek akcyzowy na kwotę 441.053 zł netto.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano normę zawartą w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. wezwano stronę 13.12.2021r. do zmiany podstawy opodatkowania wykazanej w złożonej deklaracji lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego a w przypadku dokonania naprawy do przedłożenia paragonów faktur i inny dokumentów potwierdzających zakup części i usług, dokumentacji fotograficznej oraz wskazania zakładu, w którym dokonano napraw. Spółka odpowiadając na powyższe wezwanie, jako przyczynę zadeklarowania niższej kwoty podstawy opodatkowania wskazała uszkodzenia pojazdu dołączając dokumentację fotograficzną oraz kopię faktury VAT nr [...]. Dodatkowo strona poinformowała, że na sporny pojazd zostało zrobione zlecenie wyceny rzeczoznawcy, ale do chwili wydania decyzji przez organ I instancji nie przekazała przedmiotowej wyceny. Kolejne pisma adresowane do Spółki wzywające ją do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup części materiałów, usług i miejsca związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu, miejsca podpisania umowy zakupu samochodu, danych dokonującego naprawy pojazdu, pomimo prawidłowego ich doręczenia pozostały bez odpowiedzi. Tym samym strona nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, oraz nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wywiedziono, że strona nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.).

Dyrektor zgodnie z zapisem art. 180 § 1 O.p, dopuścił dowód z oświadczenia G. tj. podmiotu dokonującego pośrednictwa w zakupie auta oraz jego naprawy, rejestracji, sprzedaży. Ocenie poddane zostały wymienione w oświadczeniu czynności związane z zakupem, stanem technicznym i naprawami przedmiotowego samochodu. Opiniując materiał dowodowy organ II instancji, okoliczności przedstawione w ww. oświadczeniu skonfrontował z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Dyrektor zwrócił uwagę na niespójne informacje dotyczące uszkodzeń spornego samochodu. W aktach sprawy I instancji znajduje się pismo strony z 28.04.2023 r. informujące, że auto zostało nabyte, jako uszkodzone, nie posiadało silnika jak również wnętrza pojazdu z elektroniką. Natomiast z niniejszego oświadczenia wynika, że auto posiadało uszkodzony silnik i sterowniki. Niezrozumiałe jest również stwierdzenie, że na czas badania zostały zamontowane sterowniki serwisowe, co umożliwiło uruchomienie samochodu i wjazd na badania, które zostało wykonane bez pełnego obciążenia silnika i skrzyni biegów, dzięki czemu diagnosta nie mógł stwierdzić uszkodzeń silnika. Badanie techniczne przeprowadzone w stacji kontroli pojazdów potwierdziło dobry stan techniczny auta i zaświadczyło, że pojazd nie stanowi zagrożenia dla kierowcy oraz innych użytkowników ruchu. Wg umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu, został on nabyty 25.10.2021 r., natomiast 26.10.2021 r. czyli zaledwie jeden dzień po jego zakupie pojazd przeszedł pozytywne badanie techniczne oraz został zarejestrowany w Polsce. Analizując materiał dowodowy w postaci dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez Spółkę prezentującej rzekomy stan techniczny przedmiotowego pojazdu w dniu jego zakupu organ odwoławczy stwierdził, że trudno uznać za wiarygodne, aby naprawa uszkodzeń odbyła się jednego dnia. Oświadczenie, że uszkodzenia mechaniczne blacharki nie posiadały ostrych zakończeń, które eliminowałyby pojazd z badania technicznego nie jest spójne z ww. dokumentacją fotograficzną, co w wątpliwość poddaje również wiarygodność przedstawionej fotografii. Poza przedstawieniem stanu przedmiotowego samochodu G. P. w oświadczeniu koncentruje się na opisie faktów, zdarzeń, stanów, które są już znane, gdyż znajdują się w aktach sprawy bądź nie dotyczą sprawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczenia P. Sp. z o.o. jako kolejnego nabywcy pojazdu wskazał, że dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kwestia dotycząca jego kolejnych właścicieli nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W dalszej kolejności Dyrektor przeanalizował dokument z odprawy celnej na okoliczność sprowadzonego z USA pojazdu, przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, wartości rynkowej pojazdu wskazanej w deklaracji celnej. Podając, że przedmiotowe auto zostało sprowadzone do USA przez belgijską firmę I., która następnie dokonała odprawy celnej w Belgii. Wartość statystyczna pojazdu została określona na kwotę 21402,09 EUR, a opłaty związane z dopuszczeniem pojazdu do swobodnego obrotu na obszarze UE wyniosły 2.140,21 EUR, a więc suma wyniosła łącznie 23.542,30 EUR. Kwota ta odnosi się do wartości samochodu dopuszczonego do swobodnego obrotu na terenie UE. Przy czym organ podkreślił, że ww. dokumencie nie ma adnotacji o uszkodzeniach pojazdu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest także wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ustawa o akcyzie nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem PE i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L 269 z 10 października 2013 r., dalej jako UKC). Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 3 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego. Podstawowym dokumentem handlowym służącym ustaleniu wartości transakcyjnej towaru jest umowa kupna-sprzedaży. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i unijnego kodeksu celnego oraz w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego Dyrektor wskazał, że w przypadku samochodu osobowego, który po dopuszczeniu do obrotu w państwie członkowskim UE, bez zarejestrowania na terytorium tego państwa członkowskiego, jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą poprzez zsumowanie wartości celnej (wartości transakcyjnej oraz kosztów przewidzianych UKC) i kwoty należnego cła, a także kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w wartości celnej, a zostały poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną. Strona zakupiła sporne auto 25.10.2021 r. od M. C. (Litwa), za kwotę 7.200 EUR. Słusznie zatem organ I instancji uznał wartość pojazdu podaną na fakturze sprzedaży za zaniżoną gdyż pojazd został sprzedany poniżej kosztów poniesionych w związku z jego zakupem, transportem i dopuszczeniem do obrotu na terenie UE. Porównanie tych kwot prowadzi ponownie do pytania o uzasadnienie ekonomiczne takiej transakcji.

Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) "znaczny" to: dość duży, ważny, znaczący, wyróżniający się czymś. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże. W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010, wyd. II).

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony, że nie była ona w stanie zweryfikować w żaden sposób podanych przez organ I instancji danych dotyczących wyceny nr [...]. Podając, że 28 kwietnia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Olsztynie M. P. upoważniony do występowania w imieniu Spółki, zapoznał się z aktami sprawy i wykonał kserokopię strony na której jest wycena nr [...]. Przedmiotowa wycena postanowieniem z 21.04.2023 r. włączona została do materiału dowodowego.

Postanowieniem z 25.09.2023 r. organ odmówił przesłuchania świadka G. P. na okoliczność zakresu uszkodzeń sprowadzonego z USA pojazdu, przeprowadzenia badania technicznego i wartości rynkowej pojazdu, wskazując że w oświadczeniu G. P., dołączonym do odwołania wymienione zostały uszkodzenia pojazdu, informacja dotycząca badania technicznego, kwoty zakupu, naprawy i kolejnego właściciela przedmiotowego samochodu. W ocenie Dyrektora, w związku z dysponowaniem wyczerpującym materiałem dowodowym, odmowa przeprowadzenia dowodu jest w pełni uzasadniona. W przedmiotowej sprawie organ I instancji dysponował zaś w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie stanowi przeszkody dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ stan faktyczny sprawy, został ustalony w oparciu o inne dowody. Organ odwoławczy ocenił, że dowody przedłożone przez skarżącą nie potwierdzają zaistnienia sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako uzasadnionej przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na oddaleniu przez organ II instancji wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka G. P., choć jego przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do ustalenia stanu technicznego spornego pojazdu w chwili powstania obowiązku,

2. przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w zakresie wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że:

- strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających zadeklarowaną podstawę opodatkowania,

- podstawa opodatkowania wynosi 425.904 zł,

3. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, poprzez przyjęcie wartości innej niż zadeklarowana, gdy organy nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Nadto w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyceny pojazdu Bentley rok prod. 2019, nr VIN [...], autorstwa rzeczoznawcy B. G. - na okoliczność wartości pojazdu.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że istotne zastrzeżenia budzi sposób ustalania wartości przez organ. W aktach postępowania znajdują się dwie wyceny z systemu Eurotax (wycena 46762 na kwotę 643.400 zł brutto czyli 441.053 zł netto oraz wycena 24235 na kwotę 621.300 zł) przy czym obie już na pierwszym etapie wykluczone powinny być jako podstawa do oceny wartości albowiem dotyczą pojazdu z rok produkcji 2019, silnikiem diesla, zaś sporny pojazd jest pojazdem napędzanym silnikiem benzynowym.

Nadto na etapie postępowania odwoławczego organ dokonał sprawdzenia ofert podobnych pojazdów na rynku polskim ustalając, że zdaniem organu było to 381.140 zł brutto. Kwota ta jest całkowicie odmienna od kwoty wynikającej z kalkulacji Eurotax sporządzonych przez organ, a winna jeszcze, co do zasady ulec pomniejszeniu o podatki akcyzowy i VAT albowiem jest to jak wskazał sam organ kwota brutto. Jeszcze inną i mniejszą kwotę wskazał sam organ dokonując porównania przykładowych transakcji podobnych pojazdów na rynku amerykańskim gdzie zakres cen wahał się od 33.175 dolarów do 69.375 dolarów co jest kwotą drastycznie odbiegającą od końcowego ustalenia organu. Każde kolejne sprawdzenie przez organ wskazywało na coraz niższe kwoty tj. począwszy od 643.400 zł brutto, przez 381.140 zł brutto do kwoty 33.175 dolarów. Żadna jednak z kalkulacji czy porównań przeprowadzonych przez organy nie odnosiła się do konkretnego pojazdu nabytego przez stronę, tj. rodzaj silnika, wyposażenie i zakres uszkodzeń.

Wyceny tego konkretnego pojazdu dokonał dopiero biegły rzeczoznawca techniki motoryzacyjnej B. G. 30 października 2023 r. W sporządzonej wycenie rzeczoznawca wskazał, że już sama wartość nieuszkodzonego pojazdu nabytego przez stronę, przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej i sprowadzenia pojazdu z USA wynosi 382.300,00 zł. Pojazd jednak był w sposób znaczny uszkodzony. W ekspertyzie wskazano na szereg części i podzespołów podlegających bądź to naprawie, bądź wymianie. Rzeczywista wartość uszkodzonego pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę wynosiła po zaokrągleniu 114.700 zł i w znacznym zakresie odpowiada ona wartości z oprawy celnej.

Skarżąca wskazała także, że do czasu złożenia odwołania, jak wynika z akt sprawy, pojazd był przedmiotem kilkukrotnych transakcji kupna sprzedaży na rynku wewnątrzwspólnotowym i nie można nie dostrzec, że jego cena pomimo, że uczestniczyły w transakcjach różne podmioty przez cały czas oscylowała blisko wartości podanej przez stronę, zaś niezwykle daleko od wartości wskazanej przez organ w decyzji. Ilość transakcji, których przedmiotem był sporny pojazd przy jednoczesnym podobnym zakresie cenowym transakcji, daje również pewien pogląd na rzeczywistą wartość pojazdu oraz fakt, że wartość ta odpowiadała w rzeczywistości jego cenie.

Skarżąca podniosła także, że postępowanie w sprawie wszczęto w kwietniu 2023r. a więc ponad półtorej roku po zakupie, jak i sprzedaży pojazdu. W zaistniałej sytuacji nie można czynić uzasadnionego zarzutu stronie, że nie posiadała po tak długim czasie szczegółowych dokumentów, co do uszkodzeń pojazdu, wyceny itp. dlatego wnosi o przeprowadzenie przez Sąd dowód uzupełniający z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnoszą jednocześnie o rozparzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Skarżąca pomimo zawiadomienia nie ustosunkowała się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uroszczonym w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na wstępie podnieść należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) sprawa, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej (art. 122, art.187 art. 188 i art. 194 §3 O.p.) wskazywała na wadliwe jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka G. P., choć jego przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do ustalenia stanu technicznego pojazdu Bentley rok prod. 2019 nr VIN [...] w chwili powstania obowiązku. Dodatkowo w punkcie 2 skargi skarżąca wskazuje, że organ naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do powyższych zarzutów brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11).

Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17).

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16. Nie jest zatem tak, że każdy wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił dowód z oświadczenia G. tj. podmiotu dokonującego pośrednictwa w zakupie auta oraz jego naprawy, rejestracji, sprzedaży. Ocenie poddane zostały wymienione w oświadczeniu czynności związane z zakupem, stanem technicznym i naprawami przedmiotowego samochodu. W związku z dysponowaniem wyczerpującym materiałem dowodowym, w ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. P. była w pełni uzasadniona.

Wskazać należy, że dokonanie przez organ w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z dnia 9 września 2022 r. II FSK 644/22).

Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi art. 210 O.p. Decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalszej kolejności wskazać należy, że kwestia sporna w niniejszym przypadku dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość i podstawę opodatkowania, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu osobowego marki Bentlay rok prod. 2019 nr VIN [...], a w rezultacie, czy zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

U podstaw prowadzonego postępowania leżało zatem ustalenie przyczyn, dla których podana wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Z zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przedmiotowe auto zostało sprowadzone z USA przez belgijską firmę I., która następnie dokonała odprawy celnej w Belgii. Wartość statystyczna pojazdu została określona na kwotę 21 402,09 EUR, a opłaty związane z dopuszczeniem pojazdu do swobodnego obrotu na obszarze UE wyniosły 2 140,21 EUR, a więc suma wyniosła łącznie 23 542,30 EUR. Kwota ta odnosi się do wartości samochodu dopuszczonego do swobodnego obrotu na terenie UE. Należy zauważyć, że ww. dokumencie nie ma adnotacji o uszkodzeniach pojazdu. Strona zakupiła sporne auto 25.10.2021 r. od M. C. (Litwa), za kwotę 7 200 EUR.

W ocenie Sądu słusznie zatem organy podatkowe uznały wartość pojazdu podaną na fakturze sprzedaży za zaniżoną, gdyż pojazd został sprzedany poniżej kosztów poniesionych w związku z jego zakupem, transportem i dopuszczeniem do obrotu na terenie UE. Porównanie tych kwot doprowadziło do pytania o uzasadnienie ekonomiczne takiej transakcji. Przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od przyjęcia jako podstawy opodatkowania akcyzą wartości celnej jest zaistnienie znacznej różnicy pomiędzy przyjętą przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową. Organ podatkowy ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu wykorzystał wycenę nr [...] sporządzoną na dzień 26.10.2021 r., na podstawie notowań systemu Eurotax, w której wartość rynkowa pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 643 000 zł. brutto, a po pomniejszeniu o zawarte w powyższej kwocie daniny publiczne: podatek VAT oraz podatek akcyzowy kwotę 441.053 zł. netto. Podkreślić należy, że Eurotax to profesjonalny katalog pojazdów, zawierający kompleksowe dane na temat wartości samochodów z rynku wtórnego. Uwzględnia ich markę, model, rocznik, wyposażenie oraz przebieg. Informacje znajdujące się w tej bazie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż aktualizowane są na bieżąco przez wielu specjalistów, dzięki czemu dokonana wycena jest bardzo rzetelna i dokładna.

Wbrew zarzutom skargi kalkulacje oparte na notowaniach sytemu Eurotax nigdy nie będą odnosiły się do konkretnego pojazdu nabytego przez stronę. Wyceny te opierają się bowiem na średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach. Przy czym wskazać należy, że pomimo wątpliwości dotyczących rzeczywistych uszkodzeń organ dokonując wyceny przyjął najbardziej korzystny dla skarżącej stan samochodu, tj. jego zły stan techniczny. Godzi się zauważyć, że wg. umowy kupna-sprzedaży spornego pojazdu, został on nabyty 25.10.2021 r., natomiast 26.10.2021 r. czyli zaledwie jeden dzień po jego zakupie pojazd przeszedł pozytywne badanie techniczne oraz został zarejestrowany w Polsce. Trudno jest zatem przyjąć argumentację skarżącej, nie popartą żadnymi dowodami, że pojazd w dniu nabycia był w znaczny sposób uszkodzony, został naprawiony w jeden dzień i przeszedł pozytywnie badanie techniczne.

Organ odwoławczy w celu zbadania kształtowania się cen uszkodzonych samochodów marki Bentley, rok produkcji od 2017 do 2020, korzystając z dostępnych stron internetowych przeanalizował kształtowanie się takich samochodów na rynku litewskim (https://en.autoplius.lt, https://www.autoline.lt, nie znajdując ofert sprzedaży. Organ II instancji przeanalizował również kształtowanie się cen uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim dokonując analizy 7 archiwalnych ofert sprzedaży pojazdów używanych, udostępnionych przez firmy specjalizujące się obrotem pojazdów uszkodzonych z tego rynku. Na podstawie uzyskanych archiwalnych notowań dostępnych na stronie internetowej www,bidfax.info/ ustalił, że wartość uszkodzonych pojazdów Bentley jest kilkukrotnie wyższa od widniejącej na dowodzie zakupu. Należy podkreślić, że skarżąca nabyła pojazd dwuletni, a organ przyjął do porównania pojazdy starsze (na dzień licytacji) od przedmiotowego, tj. trzy i czteroletnie. Powyższe transakcje organ przyjął do porównania kierując się ogólnym obrazem uszkodzeń pojazdów widocznym na fotografiach. Należy zaakcentować również, że nie ma dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych, zatem brak możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. W oparciu o fotografie pojazdów o podobnych cechach, notowanych na aukcjach internetowych trudno szczegółowo przedstawić analizę ich stanu i wartości. Organ odwoławczy zweryfikował również średnią wartość rynkową nabytego pojazdu biorąc pod uwagę ceny pojazdów uszkodzonych (o podobnym oraz większym obrazie uszkodzeń), oferowanych na aukcjach internetowych na rynku polskim. Na podstawie ogólnodostępnych stron internetowych www.otomoto.pl i https://allegro.pl. organ ustalił, że średnia wartość podobnego samochodu na rynku polskim, kształtowała się na poziomie 381 140 zł brutto. Porównanie ceny zakupu samochodu z wartością rynkową podobnego pojazdu w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy przedmiotowy samochód był pojazdem sprawnym (w tym ewentualnie z usterkami i niesprawnościami podzespołów lub brakami w kompletacji), czy też pojazdem uszkodzonym w kolizji drogowej. Zasadą porównania powinna być maksymalna zgodność porównywanych pojazdów. W przypadku pojazdu po kolizji drogowej oznacza to porównanie zadeklarowanej ceny zakupu uszkodzonego pojazdu z wartością rynkową zgodnego modelowo, wiekiem i zakresem uszkodzeń pojazdu. Do ustalenia wartości rynkowej nabytego pojazdu organ podatkowy I instancji wykorzystał wycenę nr [...] sporządzoną na dzień 26.10.2021 r., na podstawie profesjonalnego katalogu pojazdów Eurotax, zawierającego kompleksowe dane na temat wartości samochodów z rynku wtórnego Uwzględniając ich markę, model, rocznik, wyposażenie oraz przebieg.

Sąd podziela sposób wyceny dokonany przez organ odwoławczy, który zweryfikował średnią wartość rynkową nabytego pojazdu biorąc pod uwagę ceny pojazdów uszkodzonych (o podobnym oraz większym obrazie uszkodzeń), oferowanych na aukcjach internetowych na rynku polskim. Ustalając, że ceny tego typu pojazdów kształtowały się na poziomie: 305 000 zł., 342 700 zł., 359 000 zł., 439 000 zł., i 460 000 zł. W związku z powyższym średnia wartość podobnego samochodu na rynku polskim, kształtowała się na poziomie 381 140 zł brutto. Przy czym skarżąca nabyła pojazd dwuletni, a organ przyjął do porównania pojazdy starsze (na dzień licytacji) od przedmiotowego, tj. trzy i czteroletnie. Podzielić należy również fakt, że z uwagi na brak wskazania istniejących uszkodzeń pomimo wezwań organu, Dyrektor zasadnie przyjął do porównania transakcje kierując się ogólnym obrazem uszkodzeń pojazdów widocznym na fotografiach.

Ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy nie zmienia wycena sporządzona na dzień 30.10.2023 r. przez Biegłego Rzeczoznawcę Techniki Motoryzacyjnej B. G. Po pierwszej wskazać należy, że wycena ta została złożona dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Nadto jak wynika z jej treści rzeczoznawca przyjął stan uszkodzeń w oparciu o oświadczenie zleceniodawcy (skarżącej). Skarżąca nie dostarczyła więc także rzeczoznawcy dokumentów źródłowych obrazujących stan techniczny pojazdu, który potwierdzałby prawidłowość zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania.

Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Organ I instancji 13.12.2021 r. wezwał skarżącą do zmiany podstawy opodatkowania wykazanej w złożonej deklaracji lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego a w przypadku dokonania naprawy do przedłożenia paragonów faktur i inny dokumentów potwierdzających zakup części i usług, dokumentacji fotograficznej oraz wskazania zakładu, w którym dokonano napraw. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka nadesłała jedynie dokumentację fotograficzną oraz kopię faktury VAT nr [...]. Organ I instancji ponownie wezwał Spółkę 11.04.2023 r. i 5.05.2023r. do dostarczenia dokumentów przedstawiających poniesione koszty, potwierdzających zakup części materiałów i usług związanych z naprawą pojazdu. Skarżąca nie odpowiedziała jednak na te wezwania.

Tym samym zdaniem Sądu zgłoszone w toku postępowania sądowego wnioski dowodowe były, zatem oczywiście spóźnione (podatnik miał bowiem pełną możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mogły stanowić podstawy dla negacji ustaleń organu skarbowego.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania.

Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy Eurotax. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I GSK 309/17).

W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, że przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem wyjaśnienie skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne.

Reasumując, zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 u.p.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, że naruszenia tego strona uparuje w istocie nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanych przepisów, lecz w nieprawidłowym zastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że uiszczona przez podatnika cena za nabycie pojazdu odbiega od średniej wartości tegoż samochodu. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo, odnosząc się do postawionego w uzasadnieniu skargi (s. 8 akt postępowania sądowego) wniosku o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dowodu uzupełniającego z dokumentu ekspertyzy biegłego B. G. - Sąd nie uwzględnił przedmiotowego wniosku. Zgodnie z przepisem, art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. ponieważ dotyczył on dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, które nie mogły stanowić podstawy oceny jej legalności. Przywołana ekspertyza sporządzona została w dniu 30 października 2023 r.

Dodatkowo wskazać należy, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.