Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2343/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z [...] lipca 2013 r. odmawiającą I. J. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011.

Z akt sprawy wynika, że I. J. (dalej: strona, skarżąca) pismem z 31 maja 2013 r. wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Wskazała, że jest samotna matką, wychowującą syna w wieku 9 lat, utrzymuje się z zasiłku przyznanego przez MOPS w W. i nie stać jej na zapłacenie należnego podatku od nieruchomości. Podatek związany jest z lokalem, który strona wynajmowała od Gminy na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Powołała się też na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.04.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 212/13, którym rozpoznano skargę strony na decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że Gmina, wynajmując I. J. lokal, nie uprzedziła jej o obowiązku zapłaty także podatku od nieruchomości. Sąd uznał to za istotne, gdyż obciążenie najemców podatnikiem od nieruchomości dotyczy tylko lokali wynajmowanych od gminy (lub Skarbu Państwa) i jest wyjątkiem od zasady, o którym większość najemców nie wie. Elementarna uczciwość nakazywała zatem poinformować o takim obowiązku w ofercie, a najpóźniej w zawieranej umowie najmu. Sąd wskazał także, że Gmina mimo iż jako stroną umowy najmu, posiadała wiedzę o najemcy, przez prawie 5 lat nie podejmowała żadnych działań w celu wymiaru i egzekucji podatku. Działania te podjęła dopiero gdy zakończył się najem (podatek za 2007 r. ustalono dopiero we wrześniu 2012 r.). Sąd ocenił takie działanie Gminy jako uniemożliwiające przedsiębiorcy uwzględnienie istotnego obciążenia finansowego w rachunku ekonomicznym działalności i świadome podejmowanie decyzji o podjęciu, kontynuowaniu lub zakończeniu dzielności gospodarczej. Sąd uznał, że takim działaniem Gmina nie tylko podważyła zaufanie obywateli do zasad demokratycznego Państwa, ale także przyczyniła się do trudnej sytuacji podatniczki, winna zatem rozważyć zastosowanie ulg w zapłacie podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta W. decyzją z [...] lipca 2013 r. odmówił umorzenia stronie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 w łącznej kwocie 1.686 zł. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 67 a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i wyjaśnił, że decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena czy w sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu podatkowego, a ocena czy przesłanki udzielenia ulgi wystąpiły w konkretnej sprawie musi być dokonane po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodnego.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że strona prowadzi gospodarstwo domowe z 9 letnim synem, jest studentką drugiego roku studiów w systemie stacjonarnym. Źródłem utrzymania strony są zasiłki otrzymane z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. w wysokości 276 zł miesięcznie, wraz z synem mieszka u rodziców i pozostaje na ich całkowitym utrzymaniu. Koszty utrzymania lokalu ponoszą rodzice, w zeznaniach o wysokości dochodu (PIT-36) za lata 2011-2012 nie wykazała przychodu z działalności gospodarczej, a w 2013 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy. W latach 2011-2012 nie składała też deklaracji VAT-7.

Uwzględniając te ustalenia organ uznał, że zarówno sytuacja rodzinna jak i materialna strony jest trudna, jednak jej egzystencja nie jest zagrożona skoro zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe (jedzenie, ubranie, mieszkanie). Jakkolwiek kwota zaległości podatkowej pozostaje w istotnej dysproporcji do wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, to według organu I instancji fakt wystąpienia zaległości podatkowych w sytuacji istniejących trudności finansowych nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości.

Podkreślił, że podstawowym i nadrzędnym celem organów podatkowych jest pobór podatków, a nie niesienie pomocy finansowej. Organy podatkowe zainteresowane są terminowym regulowaniem należności podatkowych, które stanowią podstawę dochodów budżetowych gminy i wykorzystywane są do finansowania ważnych celów, służących zaspokajaniu potrzeb społeczności lokalnej. Decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia ma charakter uznaniowy i musi uwzględniać również "interes publiczny", co oznacza, ze organ musi mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy czy równość. W tym kontekście odmowa uiszczenia należności podatkowych może skutkować tym, że gmina nie będzie mogła udzielać świadczeń osobom najbardziej potrzebującym. Ponadto zdaniem organu podatkowego dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości egzekucji zaległości podatkowych ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Takie możliwości w odniesieniu do strony występują, gdyż strona jest osobą młodą, podnosi swoje kwalifikacje, można zatem się spodziewać, że trudności w pozyskaniu środków finansowych mają charakter przejściowy. Organ zwrócił też uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a nie od dochodów uzyskiwanych z tej nieruchomości, zależy zatem od faktu posiadania nieruchomości.

Odnosząc się do twierdzenia strony o niezawinionym sposobie powstania zaległości podatkowej i powołanego przez nią wyroku sądu, organ I instancji uznał, że argumenty te w świetle przesłanej z art. 67a §1 pkt 3 O.p. są bez znaczenia. Przy ocenie ważnego interesu podatnik i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej nie mają istotnego znaczenia. Ponadto na etapie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować zasadności powstania takiej zaległości.

Końcowo organ podatkowy zauważył, że nawet w przypadku ustalenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w ramach uznania administracyjnego organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o zmianę decyzji, podnosząc argumentację analogiczną jak we wnioski o umorzenie zaległości podatkowych i podkreślając przyczynienie się Gminy do powstanie zaległości podatkowych o umorzenie których wnosi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, zaznaczając, że w przypadku decyzji wydanych w sprawach w których rozstrzygnięcie zależne jest od uznania administracyjnego kontrola ogranicza się do badania prawidłowości postępowania dowodowego oraz formalnej poprawności decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 67 §1 pkt 3 O.p. wskazuje przesłanki umorzenia zaległości, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeśli organ stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy prawnej, wówczas może zastosować uznanie administracyjne. Jeśli jednak mimo zaistnienia ww. przesłanek odmówi umorzenia zaległości winien szczegółowo, wnikliwie i logicznie, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie z ze słusznym interesem strony.

Oceniając działanie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego materiału dowodnego, w szczególności sporządzono protokoły o stanie majątkowym strony i zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Prawidłowo także organ I instancji stwierdził, że zarówno sytuacja rodzinna jak i majątkowa jest trudna, ale egzystencja strony nie jest zagrożona, a sam fakt wystąpienia zaległości podatkowych w okresie trudności finansowych strony nie uzasadnia umorzenia zaległości.

Według organu odwoławczego, gdyby ustawodawca za przesłanki umorzenia zaległości podatkowej uznał nie tylko wypadki spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu oraz które są niezależne od sposobu jego postępowania, ale przede wszystkim trudną sytuacje finansowa to wynikałoby to wprost z przepisów praw.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w powołanym przez stronę w wykroku Sądu, organ odwoławczy zauważył, że (1) wyrok sądu dotyczy sprawy wymiaru podatku i w niniejszej sprawie nie wiąże organu, (2) sąd stwierdzając, że Gmina winna udzielić stronie ulgi w spłacie zaległości z uwagi na przyczynienie się do powstania tych zaległości nie wskazał o jaki rodzaj ulgi chodzi (umorzenie zaległości, umorzenie odsetek, odroczenie zapłaty zaległości, raty).

Za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko organu, że trudna sytuacja materialna strony nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a §1 pkt 3 O.p. Stwierdził też, że w sprawie nie zachodzi także przesłanka interesu publicznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, wg Kolegium, na ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena dowodów nie uchybia zasadom swobodnej oceny dowodów, co daje podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa, zatem należało utrzymać ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację wcześniej przedstawioną we wniosku o umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, dotyczącą w szczególności trudnej sytuacji finansowej skarżącej oraz przyczynienia się Gminy do powstania zaległości podatkowej, o umorzenia której wnosi, poprzez brak poinformowania o obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości ciążącym na osobie wynajmujące lokal należący do gminy oraz wymierzeniu tego podatku dopiero po zakończeniu umowy najmu, tj. za 2007 r. dopiero w 2012 r.

Ponadto zarzuciła brak konsekwencji w decyzjach organów obu instancji, które z jednej strony wskazują na fakt utrzymywania skarżącej i jej syna przez rodziców, a z drugiej strony odmawiają oceny sytuacji finansowej rodziców skarżącej, poprzez odmowę przyjęcia dowodów na jej potwierdzenie, uzasadniając to faktem prowadzenia przez skarżąca oddzielnego gospodarstwa domowego. Skarżąca podkreśla, że organny twierdzenie, że jej egzystencja nie jest zagrożona opierają na pomocy jej rodziców. Faktycznie zaś utrzymuje się z zasiłków, a pomoc rodziców jest ograniczona do zapewnienia dachu nad głową.

Skarżąca zauważa, że dług który na niej ciąży będzie rósł, co nie ułatwi jej startu i poprawy sytuacji życiowej. Podkreśla, że istotną kwestią jest w jaki sposób powstała zaległość podatkowa, na co zwrócił także uwagę sąd administracyjny, rozpoznając skargę strony od decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości za 2007 r. Zapewnia, że jest osobą, która świadomie nie dopuściłaby do powstania takiej zaległości, ze wszystkich zobowiązań stara się wywiązywać na bieżąco, świadczy o tym regulowanie czynszu w okresie prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011.

Skarżąca wywodzi, że w toku postępowania nie zebrano kompletnego materiału dowodowego oraz nie rozważono ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Organy obu instancji przyznają, że sytuacja materialna strony jest trudna, ale w ich ocenie, nie przesądza to automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazują ponadto, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego i powołują się na instytucję uznania administracyjnego.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną." Przepis ten wskazuje przesłanki umorzenia zaległości podatkowej jakimi są: (a) ważny interes podatnika, lub (b) interes publiczny. Spólnik lub oznacza, że zarówno zaistnienie jednej z tych przesłanek, jak i zaistnienie obu wymienionych przesłanek uprawnia organ podatkowy do zastosowania ulgi.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna.

Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art.187 § 1 i art.122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Op).

Przypomnieć wypada, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Dokonując oceny decyzji organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie, gdyż wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem nie uwzględniono w nich całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji ustalił, że skarżąca utrzymuje się wraz 9 letnim synem dzięki wsparciu Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej około 276 zł miesięcznie netto i zamieszkiwaniu u rodziców. Z faktu zamieszkiwania przez skarżącą w mieszkaniu rodziców organ podatkowy, nie przeprowadzając żadnego postępowania, wywiódł, że pozostaje ona na całkowitym utrzymaniu rodziców, a co za tym idzie egzystencja skarżącej i jej syna nie jest zagrożona.

Dokonane przez organ podatkowy ustalenia, w ocenie Sądu, mogą jedynie świadczyć o fakcie zamieszkiwania przez skarżącą u rodziców. Brak bowiem ustaleń czy faktycznie, poza zgodą na zamieszkiwanie, rodzice skarżącej ponoszą jakiekolwiek koszty utrzymania skarżącej i jej syna, a także czy w ogóle jest możliwe ponoszenie przez rodziców skarżącej kosztów utrzymania skarżącej i jej syna. Oferowanych przez skarżącą w tym zakresie dowodów organ podatkowy nie przyjął z argumentacją, że skarżąca wraz z synem prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. W argumentacji tej, na co słusznie wskazuje skarżąca, brak konsekwencji i logiki. Jeśli bowiem skarżąca prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, to nie pozostaje na ich całkowitym utrzymaniu rodziców, ale co najwyżej otrzymuje od nich wsparcie polegające na konkretnie określonych świadczeniach. Tego organ podatkowy jednak nie ustalił. I mimo braku takich ustaleń wyprowadził wniosku, o braku zagrożenia dla egzystencji skarżącej.

Organ I instancji pominął także całkowicie okoliczności związane z przyczynieniem się do powstania zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się strona, przez Gminę, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.04.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 212/13. Okoliczności te, zadaniem Sądu, winny być badana zarówno przy rozważaniu istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przy ocenie czy wystąpiła przesłanka interesu publicznego, uzasadniających umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Podkreślić należy, że skarżąca, powołując się na ww. wyrok Sądu, nie twierdziła, iż wyrok ten jest wiążący dla organu w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, ale przywołała argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, jako własną argumentację przemawiającą za umorzeniem obciążających ją zaległości podatkowych. Organy obu instancji argumentację tę winny rozważyć w kontekście zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ podatkowy, badając wystąpienia ww. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, całkowicie pominął fakt, że Gmina wynajmując skarżącej lokal w 2007 r., z którym związany jest obciążający skarżącą zaległy podatek od nieruchomości, ani w ofercie, ani w umowie nie wskazała, że najemca zobowiązany jest poza czynszem do zapłaty podatku od nieruchomości. Tym samym wprowadziła skarżącą w błąd już na etapie planowania przez nią opłacalności podejmowanej działalności gospodarczej, a dokonując wymiaru tego podatku za lata 2007 - 2011 dopiero w 2012 r. (tj. łącznie za cały okres najmu) uniemożliwiła wcześniejszą rezygnację z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na rachunek ekonomiczny i doprowadziła do powstania w krótkim okresie zobowiązania w znacznej dla skarżącej kwocie, której nie była w stanie uregulować. Pominięcie tych okoliczności, w ocenie Sądu, oznacza, że organ podatkowy nie zebrał całości materiału dowodowego i nie dokonał jego wnikliwej oceny, w kontekście istnienia ważnego interesy podatnika. Stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwestii przyczynienia się Gminy do powstania zaległości podatkowe, o której umorzenia strona wnosi, całkowicie pomija istotę sprawy, tj. obowiązek organu rozważenia tej kwestii. Stanowisko to zamyka się w stwierdzeniu, że wyrok Sądu, na który powołuje się skarżąca nie wiąże organu w niniejszej sprawie i w wyroku tym nie wskazano jakiej ulgi w spłacie zobowiązań organ podatkowy winien udzielić. Twierdzenia organu odwoławczego nie znajdują oparcia ani w powołanym przez stronę wyroku, ani w stanowisku strony wyrażanym w kolejnych pismach i są wewnętrznie sprzeczne. Jeśli, w ocenie Kolegium, organ podatkowy wyrokiem Sądu nie był związany, to w jakim celu wyrok ten miałby określać rodzaj ulgi w spłacie zobowiązań, którą organ podatkowy winien zastosować. Należy podkreślić, że ani Sąd, ani skrząca nie twierdzili, że wyrok ten wiązał organ podatkowy w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. W wyroku tym wskazano jedynie okoliczności, które organ rozpoznając wniosek o umorzenie winien rozważyć, gdy na te okoliczności powoła się strona.

Wskazać też trzeba, że z decyzji organu I instancji, także z decyzji organu odwoławczego nie wynika w sposób jednoznaczny czy w sprawie wystąpiła, czy też nie wystąpiła, przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi także przesłanka interesu publicznego". Może to oznaczać, że organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wskazana w art. 67a §1 pkt 3 O.p. Brak jednak uzasadnienia tego stanowiska uwzgledniającego wskazane wyżej okoliczności.

Przyczynienia się Gminy do powstania ciążących na skarżącej zaległości podatkowych organy obu instancji nie rozważyły także w ramach przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego. Jakkolwiek organ I instancji wyjaśnia, że uwzględnienie interesu publicznego wiąże się z "dyrektywą postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy czy równość", to jednak zawęża rozumienie tej przesłanki do zadań fiskalnych organu udzielającego ulgi, które to zadania mają zapewnić środki budżetowe na udzielanie przez Gminę wsparcia osobom najbardziej potrzebującym. Całkowicie organy obu instancji pominęły, że uwzględnienie interesy publicznego wiąże się także z respektowaniem wartości jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy. W tym kontekście nie dokonały oceny działania Gminy jako strony umowy najmu oraz jako organu podatkowego. W szczególności nie odniosły się do faktu, że Gmina w ofercie najmu, a następnie w umowie zawartej w ze skrzącą (do 2009 r) nie wskazała, że poza obciążeniami związanymi z czynszem za lokal najemca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki, tj. dotyczącej działalności gospodarczej. Tym samym wprowadziła najemcę w błąd co do atrakcyjności oferowanego najmu lokalu. Także działając jako organ podatkowy Gmina nie dokonała wymiaru podatku w terminach wynikających z przepisów prawa, mimo, że znała najemcę, który był zobowiązany do zapłaty podatku. Wymiaru podatku organ podatkowy dokonał dopiero po zakończeniu umowy najmu. Jednocześnie należy także zwrócić uwagę, że obciążenie podatkiem od nieruchomości najemców dotyczy wyłącznie lokali wynajmowanych od gminy lub Skarbu Państwa i jest wyjątkiem od zasady. Podkreślić należy, że skarżąca w okresie najmu wywiązywała się z wynikającego z umowy czynszu, który to czynsz uwzględniała jako konieczny koszt prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak oceny wskazanych wyżej okoliczności przy badaniu wystąpienia w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadnia uchylenia decyzji organów obu instancji.

Zawarte w decyzji organu II instancji uwagi, że organ podatkowy nie był związany w niniejszej sprawie wyrokiem sądu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz że na etapie umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować wymiaru podatku, jakkolwiek ogólnie zasadne to jednak nie odnoszą się do zasadniczej kwestii, tj. przyczynienia się Gminy jako strony umowy i jako organu podatkowego do powstania zaległości, której umorzenia skarżąca się domaga. Dlatego nie mogą być postrzegane jako ocena zaistnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien zgromadzić pełny materiału dowodowy w sprawie i dokonać jego wnikliwej oceny. W szczególności winien zebrać materiał dowodowy dotyczący sytuacji materialnej skarżącej oraz działania organu podatkowego, jako strony umowy najmu zawartej ze skarżącą i jako organu podatkowego dokonującego wymiaru podatku od wynajętego skrzącej lokalu.

Po zebraniu w tym zakresie materiału dowodowego, organ podatkowy winien dokonać wnikliwej oceny materiału dowodowego za świadomością, że w zakresie tej oceny działa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i winien zająć jednoznaczne stanowisko, czy ocena zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że wystąpiły wymienione w art. 67a §1 pkt 3 O.p. przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłanka ważonego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego.

Dopiero po stwierdzeniu czy ww. przesłanki wystąpiły w rozpoznawanej sprawie i uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie organ podatkowy może, na zasadzie uznania administracyjnego, zdecydować czy umarza zaległe zobowiązanie podatkowa i w jakiej części, czy też odmawia umorzenia. Także to stanowisko organu wymaga uzasadnia.

Końcowo należy także zauważyć, że błędne jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przepis art. 233 § 3 O.p. ogranicza kontrolę orzeczenia organów I instancji do badania prawidłowości postępowania pod względem formalnym. Przepis ten jakkolwiek nie pozwala organowi odwoławczemu orzec co do istoty sprawy, a zatem orzec o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to nie wyklucza badanie przez organ odwoławczy sprawy merytorycznie (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16).

Uwzględniając, jednak ograniczenia organu odwoławczego, wynikające z art. 233 §3 O.p., oraz braki w materiale dowodowym Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Orzeczenia o wykonalności uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy.