Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Sam fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz brak dokonania korekty w tym zakresie nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Fakt wydania decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT w przypadku, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku uniemożliwia wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie decyzji w takich okolicznościach stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

3. Zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - jako niemające sankcyjnego charakteru - nie powinno stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

4. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

5. Przestrzeganie zasady neutralności podatku VAT jest zadaniem organów podatkowych, wyznaczając także obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wobec tego również wykazanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z tą zasadą.

TEZY

1. Sam fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz brak dokonania korekty w tym zakresie nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Fakt wydania decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT w przypadku, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku uniemożliwia wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie decyzji w takich okolicznościach stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

3. Zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - jako niemające sankcyjnego charakteru - nie powinno stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

4. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

5. Przestrzeganie zasady neutralności podatku VAT jest zadaniem organów podatkowych, wyznaczając także obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wobec tego również wykazanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z tą zasadą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2019 r. oraz określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z wystawionych faktur VAT za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z wystawionych faktur VAT za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarzącego Z. R. kwotę 22.870 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2022 r.

nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty i kwiecień 2019 r. oraz w przedmiocie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) wynikającej z wystawionych faktur VAT za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. – wydaną względem Z. R. (dalej powoływany jako skarżący).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Wskazał, że względem skarżącego dokonano rozliczenia

w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty

i kwiecień 2019 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz określono podatek do zapłaty z tytułu wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...]

z [...] grudnia 2018 r. o wartości netto 1.950.000 zł, podatek VAT 448.500 zł (wartość brutto 2.398.500 zł) oraz faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2019 r. o wartości netto 2.850.000 zł, podatek VAT 655.500 zł (wartość brutto 3.505.500 zł).

Organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2019 r., a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec skarżącego ustalił, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej wysokości 751.001,77 zł) wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Uznał bowiem, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane.

Z uwagi na powyższe organ I instancji wskazał na naruszenie przez stronę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponadto w wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że wystawione przez podatnika na rzecz B.1 Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2019 r. dokumentują transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega ustawie o VAT,

w związku z powyższym zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ ustalił, że skarżący od [...] stycznia 2011 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą T. Zgłoszony przedmiot działalności w latach 2018 i 2019 to produkcja szkła płaskiego, produkcja wyrobów tartacznych, produkcja pozostałych wyrobów stolarskich

i ciesielskich dla budownictwa, produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, produkcja i obróbka pozostałego szkła włączając szkło techniczne, wykonywanie instalacji elektrycznych, zakładanie stolarki okiennej.

W ramach działalność gospodarczej prowadzonej pod nazwą T. skarżący uzyskał zezwolenie S. S.A. nr [...] z [...] listopada 2012 r. na prowadzenie na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej – pod określonymi warunkami – działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Minister Przedsiębiorczości i Technologii decyzją nr [...]

z [...] maja 2019 r. cofnął skarżącemu zezwolenie nr [...] z [...] listopada 2012 r.

w związku ze zbyciem w dniu [...] grudnia 2018 r. działki przy ul. [...]

w S., będącej w granicach S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Ustalono ponadto, że skarżący jest wspólnikiem K. Sp. J.

z siedzibą w A., ul. [...]. Od [...] lipca 2012 r. skarżący reprezentuje spółkę K. faktycznie samodzielnie, gdyż jej wspólnicy to:

- posiadający 98% udziałów skarżący oraz

- posiadająca 2% udziałów O. Sp. z o.o. z siedzibą w A. przy ul. [...], w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest skarżący.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki K. jest produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z PCV i aluminium. Według ustaleń organów firma T. jest głównym dostawcą szyb dla spółki K.

W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za kontrolowane okresy podatnik wykazał faktury VAT wystawione m.in. przez B. Spółka z o.o. W ewidencjach sprzedaży za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz deklaracjach VAT-7 za te okresy podatnik wykazał zaś dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% z tytułu udokumentowania fakturą VAT transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ I instancji zakwestionował poprawności rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak

i należnego w kontrolowanych okresach.

W przedmiotowej sprawie organ ustalił łańcuch podmiotów, których działalność w przekonaniu organów sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu według ustaleń organów były: W. Sp. z o.o., następnie G. Sp. z o.o., później B. Sp. z o.o., w dalszej kolejności O. Sp. z o.o., a na koniec T.

W zaskarżonej decyzji organ opisał poszczególne podmioty, a także rolę A. W., będącej prezesem jednoosobowych zarządów B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

Według organu skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha fakturowych dostaw to podmioty powiązane osobowo, o czym mowa w dalszej części decyzji, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki posłużyły do utworzenia sztucznego łańcucha dostaw, gdzie pierwsza w łańcuchu spółka (W. Sp. z o.o.) nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała żadnych deklaracji i nie wpłaciła podatku wynikającego z wystawionych faktur. Faktury wykazane w plikach JPK_VAT złożonych przez spółki B. i G. to "puste faktury", nie dokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wynikający z tych faktur podatek nie został odprowadzony do budżetu na żadnym etapie fakturowych dostaw.

Organ uznał wobec tego, że faktury z nazwą sprzedawcy B.

Sp. z o.o. ujęte w ewidencjach firmy T., to również faktury nierzetelne, które nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem organu wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego:

(-) niejasne okoliczności nawiązania współpracy z firmą B. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie potrafił podać, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy, kontakt z tą firma był tylko mailowy, nie znał osobiście A. W. Podatnik nie sprawdził rzetelności kontrahenta, nie interesował się pochodzeniem towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach;

(-) brak jakiejkolwiek umowy dotyczącej współpracy z firmą B., nie istniała ogólnie dostępna oferta tej spółki w zakresie obrotu towarami wskazanym na kwestionowanych fakturach, korespondencja mailowa podatnika z B. w głównym stopniu sprowadza się do próśb o "dosłanie" faktury za "już posiadany towar";

(-) brak dowodów potwierdzając dostarczenie towarów do firmy T. (np. numer rejestracyjny pojazdu, nazwa przewoźnika czy dane kierowcy bądź tez dowody WZ potwierdzające dostarczenie przez spółkę B. towarów) pomimo, iż wg wyjaśnień skarżącego transport "był wykonywany przez sprzedającego";

(-) zeznania kierowców i właścicielki firmy E. oraz pracowników podatnika nie potwierdzają, wbrew wyjaśnieniom skarżącego, że rozładunkiem i załadunkiem towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach zajmował się samodzielnie podatnik, tym bardziej że w grudniu 2018 r. zatrudniał 40 pracowników, a w styczniu 2019 r. nadal 15, pomimo zbycia zakładu produkcji okien drewnianych;

(-) brak jednoznacznych dowodów, że towar "odsprzedany: odbiorcom, tj. spółce K. oraz zagranicznym podmiotom był tożsamy z towarem wymienionym na kwestionowanych fakturach. Niejednokrotnie rzekoma "odsprzedaż" tego towaru była zanim wpłynęła faktura od spółki B.;

(-) brak ekonomicznego uzasadnienia, z jakich powodów spółka K. (należąca do podatnika) nie nabyła samodzielnie towarów (elementy okuć), tym bardziej iż firma T. od stycznia 2019 roku nie produkuje żadnej stolarki w związku ze sprzedażą zakładu produkcji okien drewnianych. Nie ma według organu też ekonomicznego uzasadnienia zaangażowanie tak dużych środków w zakup okuć z niewiadomego źródła, skoro firma T. już posiadała stałych i sprawdzonych dostawców.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowane posiadanie przez firmę T. towarów takich, jak wymienione w kwestionowanych fakturach, jednakże zgromadzony materiał w ocenie organu dowodzi, iż spółka B. nie była ich dostawcą. W przekonaniu organu skarżący wiedział, że otrzymuje od spółki B. faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji.

Wobec tego organ stwierdził, że istniały zatem podstawy do pozbawienia firmy T. prawa do odliczenia podatku naliczonego

w łącznej kwocie 751.001,77 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Odrębnie organ dokonał ustaleń dotyczących podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz B.1 sp. z o.o. Organ wskazał, że w ewidencjach sprzedaży za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. firma T. wykazała wystawioną na rzecz B.1 Sp. z o.o.: (-) fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wartość netto 1.950.000 zł, VAT 448.500 zł, wartość brutto 2.398.500 zł tytułem sprzedaży "Nieruchomości - ul. [...], S." oraz (-) fakturę nr [...] z [...].01.2019 r. wartość netto 2.850.000 zł, VAT 655.500 zł, wartość brutto 3.505.500 zł tytułem sprzedaży "maszyn, urządzeń do produkcji okien drewnianych". Kwoty wynikające z tych faktur podatnik wykazał

i rozliczył w deklaracji VAT-7 odpowiednio za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.

Według ustaleń organu [...] sierpnia 2018 r. skarżący i spółka B.1 podpisali "Umowę sprzedaży nieruchomości i ruchomości", której przedmiotem była sprzedaż nieruchomości gruntowej o pow. 6.070 m2 położonej w S. na działce o nr ewidencyjnym [...], zabudowanej halą do produkcji okien aluminiowo-drewnianych z częścią socjalną o pow. użytkowej ogółem 1.780,09 m2 oraz maszyn i urządzeń wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, za cenę ogółem netto 4.800.000 zł (w tym: nieruchomość 1.950.000 zł, ruchomości 2.850.000 zł).

W umowie z [...] sierpnia 2018 r. wskazano termin płatności do [...] listopada 2018 r., a skarżący zobowiązał się przeznaczyć pierwszą transzę płatności na spłatę kredytu "celem oczyszczenia księgi wieczystej [...] z wszelkich obciążeń" (w księdze [...] prowadzonej dla nieruchomości wpisana była hipoteka umowna do wysokości 3.000.000 zł stanowiąca zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego przez podatnika w Banku Spółdzielczym w A.).

Odnośnie transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w S. strony zdecydowały, iż opodatkują przedmiotową dostawę, korzystając w tym zakresie z możliwości złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Oświadczenie złożono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. [...] grudnia 2018 r. Dnia [...] grudnia 2018 r. został zawarty pomiędzy skarżącym jako sprzedającym a A. B. reprezentującym spółkę pod nazwą: B.1 spółka z o.o. Akt Notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. potwierdzający umowę przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej halą do produkcji okien aluminiowo-drewnianych z częścią biurowo-socjalną położoną w S. przy ul. [...] z infrastrukturą techniczną: przyłączem wodociągowym, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową i energetycznym, wraz z parkingiem na 11 miejsc postojowych samochodów osobowych oraz wjazdem z ul. [...], z dostępem do drogi publicznej, położonej na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W akcie ujęto także zobowiązanie sprzedającego do wydania kupującej Spółce przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia [...] stycznia 2019r. W ww. akcie notarialnym skarżący oświadczył, iż nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części, a z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest podatnikiem VAT.

Ustalono ponadto, że podatnik i spółka B.1 współpracowali jeszcze przed podpisaniem umowy. Spółka B.1 od [...] lipca 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. korzystała z lokalu należącego do T. w S. przy ul. [...] o pow. 10,68 m2 zgodnie z umowa najmu z [...] lipca 2017 r. Ponadto firma T. produkowała okna na zlecenie spółki B.1. Firma T. wystawiła na rzecz B.1 Sp. z o.o. także faktury "pro forma": (-) nr [...] z [...] grudnia 2018 r. o wartości netto - 1.950.000 zł, VAT - 448.500 zł tytułem "Nieruchomość ul. [...], S.", (-) nr [...] z [...] grudnia 2018 r. o wartości netto - 2.850.000 zł, VAT-655.500 zł tytułem "Maszyny, urządzenia do produkcji okien drewnianych". Spółka B.1, dokonując wpłat tytułem nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej zakładem do produkcji okien drewnianych i znajdujących się na jego terenie urządzeń, powoływała się na te faktury, i tak: (-) [...] grudnia 2018 r. wpłaciła 1.422.000 zł tytułem "częściowej opłaty faktury nr [...] z dnia [...].12.2018 r.", (-) [...] stycznia 2019 r. wpłaciła 448.500 zł tytułem "opłaty podatku VAT z faktury nr [...] z dnia [...].12.2018 r.", kwotę 528.000 zł tytułem "udział własny faktura pro forma [...] wg aktu notarialnego Rep. A [...]", kwotę 774.000 zł tytułem "udział własny faktura pro forma [...]" oraz 2.076.000 zł tytułem "częściowej opłaty faktury nr [...] z dnia [...].12.2018 r."

Firma T. wystawiła ponadto na rzecz B.1 Sp. z o.o. fakturę nr [...] z [...] lutego 2019 r. o wartości netto - 153.000 zł, podatek VAT - 35.190 zł, wartości brutto 188.190 zł tytułem sprzedaży "materiałów do produkcji" stolarki, których wykaz zawierał załącznik do faktury.

Według ustaleń organu spółka B.1 przejęła zakład z pracownikami i kontynuowała tę samą działalność co poprzedni właściciel. Ustalono, że Spółka B.1 podjęła produkcję okien drewnianych co najmniej od [...] stycznia 2019 r. wyłącznie na bazie majątku przejętego od firmy T., co dowodzi, że całość nabytego majątku umożliwiała prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Spółka B.1 realizowała także wcześniejsze zlecenia T. (kończyła zlecenia przyjęte przez zbywcę).

Zgromadzony w sprawie materiał zdaniem organu dowodzi, iż faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega ustawie o VAT. Transakcja ta w ocenie organu została celowo przez skarżącego podzielona i udokumentowana dwiema fakturami.

Organ stwierdził, że skarżący – stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – zobowiązany był do zapłaty kwot wynikających z wystawionych na rzecz B.1

Sp. z o.o. faktur nr [...] z [...] grudnia 2018 r. i nr [...] z [...] stycznia 2019 r. Organ wskazał, że chociaż faktury te dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu zostały wprowadzone do obrotu, spółka B.1 ujęła je bowiem w księgach za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., a podatek naliczony

z nich wynikający przyjęła do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch fakturowy transakcji nie został "stworzony na użytek niniejszego postępowania przez prowadzących postępowanie" - co podnosi podatnik, a wynika

z zebranych dowodów. Celem stwierdzonego łańcucha fakturowego dostaw było ewidentnie oszustwo podatkowe nie zaś prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że beneficjentem korzyści podatkowej, która powstała z wyniku ustalonego łańcucha fakturowych dostaw bezspornie był skarżący w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą T. bądź w ramach O. Sp. z o.o. (jedyni końcowi odbiorcy w kontrolowanym okresie). Organ uznał, że wobec wykazania świadomego działania podatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej nie można mówić o dobrej wierze po stronie podatnika czy zachowaniu należytej staranności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie także do czynności niepodlegającej opodatkowaniu czy czynności zwolnionej od podatku. Organ wskazał, że przed zastosowaniem przepisów art. 108 u.p.t.u. dokonał dogłębnej analizy czy udokumentowanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa fakturami VAT niosło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, co wykazał w skarżonej decyzji. Ponadto, ani wystawca faktur, ani ich odbiorca, nie podjęli żadnych działań naprawczych w celu wyeliminowania faktur z obrotu.

Naczelnik PUCS wyjaśnił także, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2022 r. wypowiedział się w zakresie wniosku strony z [...] sierpnia 2022 r. o zawieszenie postępowania podatkowego, zaś postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2022 r.

w zakresie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie z [...] sierpnia 2022 r.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od firmy B. Spółka z o.o.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż skarżący nie zakupiła od firmy B. Spółki z o.o., towarów wyszczególnionych w 20 fakturach,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu, że fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2018r. o wartości netto 1.950.000 zł, VAT 448.500 zł, wartość brutto 2.398.500 zł wystawiono tytułem sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...] w S., zaś fakturę nr [...] z [...] stycznia 2019 r. wartość netto 2.850.000 zł, VAT 655.500 zł, wartość brutto 3.505.500 zł wystawiono tytułem sprzedaży maszyn, urządzeń do produkcji okien drewnianych wystawiono w związku z rzeczywistą transakcją na podstawie zawartej umowy sprzedaży nieruchomości i ruchomości.

2) przepisów postępowania, tj.

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Naczelnika PUCS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych

z orzecznictwem sądowym w oparciu o analogiczne stany faktyczne,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy skarżącym a firmą B. spółką z o.o.,

- art. 188 o.p. poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z odmowy zawieszenia postępowania podatkowego z wniosku skarżącego z dnia [...] sierpnia 2022 r. i uwzględnieniem wniosku dowodowego skarżącego z dnia [...] sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w zasadzie jedynym argumentem decydującym o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia jest okoliczność, że we wcześniejszej fazie obrotu towarami niektóre podmioty gospodarcze nie uiściły należnego podatku. Przedwczesne jest zdaniem skarżącego twierdzenie o nadużyciu prawa przez skarżącego przy zakupie towaru od B. Sp. z o.o., ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował podatku należnego z tytułu sprzedaży nabywanych towarów od B. Spółki z o.o., w tym towarów wykorzystywanych do produkcji w ramach prowadzonej działalności pod firmą T. a następnie zbywanych w wyrobach gotowych. Uzasadniając takie stanowisko skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1550/21.

Skarżący wyraził także pogląd, iż nawet gdyby przedmiotem umowy z dnia

[...] sierpnia 2019 r. była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie uprawniało to organu podatkowego do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wskazał, że na str. 21 zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zakwestionował faktu sprzedaży. Oznacza to zdaniem skarżącego, że organ błędnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. gdyż faktury wystawionej w związku

z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej".

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika PUCS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. W piśmie z 15 marca 2023 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika uzupełnił skargę w zakresie zarzutów i dotychczasowej argumentacji. Podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. pomimo, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. Ponadto w niniejszej sprawie nie zakwestionowano rzeczywistego istnienia towarów, nie wykazano innego, w miejsce B. sp. z o.o., dostawcy towarów do skarżącego, a także nie zakwestionowano dokonanych przez skarżącego transakcji dostawy tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i dostaw krajowych, a więc wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych VAT,

b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu

w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabył skarżący, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ ten wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w stwierdzonym przez organ I instancji oszustwie podatkowym, brak przeprowadzenia postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym

z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabył skarżący, inny podatnik (nieznany skarżącemu, niebędący jego bezpośrednim dostawcą) nie zapłacił VAT należnego – a w szczególności:

- uznanie za prawidłowe dowodzenie świadomego udziału skarżącego

w oszustwie podatkowym poprzez drobiazgowy opis m.in. powstania, rejestracji, reprezentacji podmiotów, o istnieniu których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w momencie dokonywania transakcji, pomimo że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako: TSUE) wprost wskazuje, że nie można od podatników żądać dokonywania czynności i działań, które są poza ich możliwościami (chociażby z tego powodu, że dostawcy którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw są podatnikowi nieznani).

- przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym,

w sytuacji gdy ocena ta została zbudowana na globalnej ocenie i celu łańcucha obrotu towarem przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji, którą Naczelnik PUCS nabył w toku trwającego kilka lat postępowania wobec skarżącego, z pominięciem obowiązku retrospektywnej oceny działań podejmowanych przez skarżącego,

d) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania; przy czym organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły żadnego badania w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności, arbitralnie uznając, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, na co również nie przedstawiono dowodów czy obiektywnych okoliczności.

5. Na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. pełnomocnicy skarżącego wskazali, że popierają skargę. W kontekście naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazali na wyroki TSUE w sprawach C-138/12 oraz C-378/21, a także wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1273/16. Pełnomocnik organu wniósł zaś o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z [...] września 2022 r. nr [...], którą utrzymał w mocy wydaną w I instancji decyzję z [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty

i kwiecień 2019 r. oraz w przedmiocie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającej z wystawionych faktur VAT za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.

5. Przedmiot decyzji obejmuje dwie zasadnicze kwestie, tj.: 1) odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. sp. z o.o. za grudzień 2018 r., styczeń, luty i kwiecień 2019 r. oraz 2) określenie kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

w wystawionych przez skarżącego faktur VAT za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.

6. Analiza sprawy doprowadziła sąd do przekonania, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w zakresie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaskarżona decyzja nie jest prawidłowa.

7. W pierwszej kolejności sąd wyjaśni motywy stojące za uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., następnie zaś wskaże przyczyny, które przemawiały za oddaleniem skargi w pozostałym zakresie.

8. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji w uchylonej części był art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 203 dyrektywy VAT.

9. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że wystawione przez skarżącego na rzecz B.1 sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r.

o wartości netto 1.950.000 zł, podatek VAT 448.500 zł (wartość brutto 2.398.500 zł) oraz faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2019 r. o wartości netto 2.850.000 zł, podatek VAT 655.500 zł (wartość brutto 3.505.500 zł) dokumentują transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega u.p.t.u.

10. W ocenie sądu Naczelnik PUCS prawidłowo przyjął, że pomiędzy skarżącym a B.1 sp. z o.o. doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego błędnie skarżący wystawił powyższe faktury. Należy zauważyć, że w zakresie spornych faktur i czynności, które te faktury dokumentowały wypowiedział się już WSA w Białymstoku w wyrokach z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 401-402/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując za prawidłowe ustalenia organów w tych sprawach, że miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie nie było podstaw do odmiennej oceny wobec prawidłowości ustaleń Naczelnika PUCS w tym zakresie.

11. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. "Przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

12. Zarówno przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 dyrektywy VAT mówiącego o tym, że w razie przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca

i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów niejednokrotnie podkreślano, iż zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie I FSK 1265/17 istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Oznacza to, że stwierdzenie czy doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga oceny czy całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej będzie też przesądzał o tym czy całość ta musi obejmować zarówno dobra ruchome jak i nieruchome.

13. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej

i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu

z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go

o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. w sprawie I FSK 1383/10 dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

14. Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak ustalił organ, zakład produkcji okien prowadzony przez skarżącego mieszczący się przy ul. [...] w S. działał na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wybudowany został od podstaw i wyposażony był

w linie produkcyjne, zaplecze techniczne, socjalne. Działka była uzbrojona, posiadała dojazdy, miejsca parkingowe. Przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych. W zakładzie zatrudniona była odrębna załoga. Do momentu zbycia, jak też obecnie w zakładzie produkuje się okna.

Jak zauważył Naczelnik PUCS, zakład produkcji okien drewnianych był wyodrębniony od pozostałej działalności organizacyjnie, gdyż funkcjonował pod odrębnym adresem jako Dział Okien Drewnianych oraz finansowo – w księgach firmy T. Dochody z działalności zakładu prowadzonej w Specjalnej S. Strefie Ekonomicznej podatnik wykazywał bowiem jako dochody zwolnione od podatku dochodowego. Ponadto odrębnie wykazywano przychody zakładu i koszty ich uzyskania. Tworzono też odrębne listy płac.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego organ wyjaśnił, że spółka B.1 przejęła zakład z pracownikami i kontynuowała tę samą działalność co poprzedni właściciel. Ustalono, że spółka ta podjęła produkcję okien drewnianych co najmniej od 3 stycznia 2019 r. wyłącznie na bazie majątku przejętego od firmy T., co dowodzi, że całość nabytego majątku umożliwiała prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Z zeznań prezes spółki B.1 A. B. wynika, że spółka B.1 nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia nabycia do momentu uruchomienia produkcji, produkcja ruszyła na bazie przejętej infrastruktury zakupionej od firmy T. Produkcja cały czas oparta jest na tych samych standardach. Ustalono, że spółka B.1 realizowała także wcześniejsze zlecenia T. (kończyła zlecenia przyjęte przez Zbywcę).

Z prawidłowych ustaleń Naczelnika PUCS wynika więc, że zbyty na rzecz B.1 sp. z o.o. został zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

15. Dla porządku należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się nie tylko do tzw. pustych faktur, ale również m. in. do faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku (por. wyrok NSA z dnia

4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Zarzut skargi w tej konkretnej kwestii jest zatem chybiony.

16. Należy więc wskazać, że trafnie organ zakwalifikował sporne transakcje jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa a fakt, że czynność ta rzeczywiście miała miejsce nie stanowiła przeszkody do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

17. Naczelnik PUCS nie ustrzegł się jednak istotnych błędów, które zaważyły na końcowym rozstrzygnięciu w rozpoznawanej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać na wadliwość uzasadnienia decyzji zaskarżonej, a także decyzji organu I instancji w zakresie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych

w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik PUCS w głównej mierze argumentował w tej kwestii, że skarżący działał celowo dla uzyskania korzyści podatkowej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a to w ten sposób, że nie wpłacił podatku z faktur wystawionych na rzecz B.1 sp. z o.o., lecz kompensował go podatkiem naliczonym z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. sp. z o.o.

18. Wydaje się, że argumentacja organów w tym zakresie obarczona jest błędem w logicznym rozumowaniu. Skarżący korzyść podatkową osiągnąłby bowiem wtedy, gdyby rzeczonych faktur na rzecz B.1 sp. z o.o. nie wystawił, gdyż podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur obniżyłby wówczas podatek VAT z innych, prawidłowych faktur, ewentualnie zwróciłby się do organu o zwrot podatku.

Wystawienie faktur na rzecz B.1 sp. z o.o. sprawiło, że podatek naliczony

z pustych faktur w pewnej mierze nie posłużył do niewpłacenia podatku VAT wynikającego z czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., lecz czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, a błędnie zostały tak zakwalifikowane przez podatnika.

19. Powyższe właściwie przeczy twierdzeniu organu podatkowego, że skarżący wystawił faktury VAT na rzecz spółki B.1 w celu osiągniecia korzyści podatkowej. Przy tym należy zastrzec, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy było to działanie celowe czy dokonane na skutek błędu (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 327/22;

A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 108, LEX), zatem wywód organu podatkowego w tym zakresie jest chybiony i w zasadzie bez znaczenia dla sprawy.

20. Wobec powyższego uzasadniona jest konkluzja, że Naczelnik PUCS nie wyjaśnił kwestii ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w decyzjach wydanych w I i II instancji. Oprócz powyższego organ wskazał bowiem jedynie, że ani skarżący, ani odbiorca – B.1 sp. z o.o., nie podjęli żadnych działań naprawczych w celu wyeliminowania faktur z obrotu.

W ocenie sądu sam fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz brak dokonania korekty w tym zakresie nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

21. Należy bowiem stwierdzić, że fakt wydania decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT w przypadku, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku uniemożliwia wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie decyzji w takich okolicznościach stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

22. Należy również podkreślić, że przestrzeganie zasady neutralności podatku VAT jest zadaniem organów podatkowych, wyznaczając także obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wobec tego również wykazanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z tą zasadą.

23. Kwestia konieczności dokonania analizy czy w konkretnej sprawie ostatecznie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów była przedmiotem rozważań w orzecznictwie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1797/17 NSA podzielił pogląd WSA w Poznaniu, że konieczność dokonania takiej analizy nie wynika wprost z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednak znajduje oparcie

w orzecznictwie TSUE, a także w orzecznictwie NSA.

24. W orzecznictwie NSA wskazuje się m. in., że art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów

z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności

z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15

i powołane tam orzecznictwo).

25. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 (Rusedespred) TSUE wskazał, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32). TSUE zwrócił uwagę, że jak wynika

z postanowienia odsyłającego, w sprawie głównej takie niebezpieczeństwo nie występuje, jako że organ podatkowy odmówił w sposób ostateczny odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia.

TSUE przyjął również, że w odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35).

Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36).

Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

TSUE przypomniał również, iż państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39). W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego podatku VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 42).

Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. Należy również mieć na uwadze, że zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., implementującego art. 203 Dyrektywy VAT nie ma charakteru sankcji i nie powinno być w ten sposób rozumiane. TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 (LVK-56) wskazuje, że zważywszy, po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty,

a po drugie, na ryzyko, że faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie wykorzystana do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy VAT nadaje należnej zapłacie charakter sankcji.

27. Z powyższych rozważań płynie wniosek, że zobowiązanie wynikające

z wykazania podatku na fakturze ma określony cel, którym jest zapobieganie uszczupleniu wpływów podatkowych, nie może jednak naruszać zasady neutralności podatku VAT i nie ma charakteru sankcji.

28. Także Trybunał Konstytucyjny, mając na uwadze orzecznictwo TSUE

i sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (LEX nr 1668770) doszedł do wniosku, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem

o charakterze sankcyjnym.

Jak zauważył TK w swoich rozważaniach, regulacja art. 203 dyrektywy VAT - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu,

a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

TK wywiódł, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz

w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

29. TK wskazał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.

Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną.

W konkluzji TK uznał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej.

30. W ocenie sądu dyrektywa wykładni prokonstytucyjnej nakazuje, by art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć w sposób wskazany przez TK, mając na uwadze kontekst

i cel, w jakim TK dokonał powyższej wykładni. W przeciwnym wypadku wypaczona zostaje konkluzja Trybunału z tego wyroku o braku sankcyjnego charakteru omawianej regulacji.

31. Mając na uwadze powyższe rozważania należy również uznać, że zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – jako niemające sankcyjnego charakteru – nie powinno stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

32. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w I instancji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę na fakt, że względem spółki B.1 wydano ostateczne decyzje z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] oraz nr [...], w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Powyższe decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. WSA

w Białymstoku oddalił bowiem skargi spółki B.1 na powyższe decyzje w sprawach I SA/Bk 401-402/20. Wyroki te są nieprawomocne.

33. Należy stwierdzić, że uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

W konsekwencji jeżeli przed wydaniem decyzji na podstawie tego przepisu wydano względem odbiorcy faktury VAT decyzję odmawiającą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu wystawienia tej faktury istnieje, o ile odbiorca nie zwrócił podatku naliczonego po wydaniu decyzji.

34. Organ podatkowy powinien zatem uwzględnić fakt wydania powyższych decyzji względem B.1 sp. z o.o. w ponownie prowadzonym postępowaniu

i przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe czy uszczuplenie wpływów podatkowych ma miejsce, tj. czy spółka B.1 skorzystała z odliczenia a po decyzjach DIAS nie wpłaciła podatku (w zakresie w jakim wcześniej skorzystała z prawa do odliczenia spornych faktur wystawionych przez skarżącego).

35. Sąd nie podziela dość kategorycznego poglądu wyrażanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, że wykazanie zwrotu podatku przez kontrahenta, a przez to braku uszczuplenia wpływów podatkowych – jest zadaniem wyłącznie skarżącego. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i decyduje o przeprowadzeniu określonych dowodów zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie oznacza to, że skarżący nie ma w tym zakresie żadnych obowiązków, bowiem powinien współpracować z organem podatkowym, jednak jeśli organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań celem ustalenia określonej okoliczności sprawy to zaniechanie w tym zakresie obciąża wyłącznie organ.

36. Wobec powyższego sąd stwierdził naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię, a ponadto przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uszczuplenia wpływów podatkowych

w wyniku błędnego wystawienia przez skarżącego faktur VAT.

37. Przechodząc do wyjaśnienia motywów stojących za oddaleniem skargi

w pozostałej części, należy wskazać, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., gdyż istniały podstawy do uznania, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

38. W pierwszej kolejności należy nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącego organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

39. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

40. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających.

Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarczew ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

41. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

42. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98

i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie

w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

43. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

44. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

45. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

46. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie – z zastrzeżeniem, że poniższe wnioski dotyczą wyłącznie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty i kwiecień 2019 r. – organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT.

47. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych

w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.

Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

48. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

W orzecznictwie nie budzi zatem wątpliwości, że konieczne jest opisanie wszystkich podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu transakcji. Przy tym organ podatkowy, dowodząc świadomości skarżącego, opisał również jego działania oraz wyjaśnienia w toku sprawy, nie opierając się jedynie na ustaleniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W związku

z powyższym należy odmówić zasadności zarzutom dotyczącym tej kwestii podniesionym w piśmie z 15 marca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi.

49. Rozważania co do roli skarżącego w ciągu transakcji winna poprzedzić analiza działań B. sp. z o.o., będącego podmiotem poprzedzającym skarżącego w łańcuchu transakcji, jak również podmiotów, od których spółka ta miała nabywać towary w postaci kantówki sosnowej, elementów okuć czy też szyb hartowanych.

Należy wskazać, że organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samego kontrahenta skarżącego wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności.

50. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji poprzedzającymi skarżącego były: W. sp. z o.o., następnie G. sp. z o.o., później B.

sp. z o.o. W niniejszej sprawie szczególnie istotne było ustalenie, że prezesem jednoosobowych zarządów powyższych spółek, a także D. sp. z o.o. (będącej wspólnikiem B. sp. z o.o. od [...] grudnia 2018 r.) była jedna i ta sama osoba, tj. A. W. Jej rola sprowadzała się jednak wyłącznie do podpisywania dokumentów w imieniu tych spółek, bowiem nie posiadała ona doświadczenia i umiejętności pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała również komputera i nie potrafi go obsługiwać.

Z ustaleń Naczelnika PUCS wynika, że jest to osoba, która nie deklaruje żadnych dochodów, nie posiada zatrudnienia czy też stałego zameldowania. Z jej zeznań wynika, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności ww. spółek, w tym na temat współpracy B. sp. z o.o. ze skarżącym.

Organ podatkowy ustalił, że rozpoczynający łańcuch fikcyjnych transakcji podmiot – W. sp. z o.o., którego prezesem zarządu formalnie była A. W., był jedynym wspólnikiem kolejnej spółki w łańcuchu dostaw – G. sp. z o.o., która to spółka była zarazem jedynym kontrahentem spółki W. Spółka ta nie składała deklaracji i nie odprowadzała podatku VAT wykazywanego na wystawianych fakturach. Stwierdzono również, że posiadała minimalny kapitał zakładowy – 5.000 zł, a ponadto była zarejestrowana na adres, pod którym nie stwierdzono oznak działalności tej spółki.

Podobnie spółka G. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz B. sp. z o.o. Posiadała minimalny kapitał zakładowy, a jej wspólnikiem od

[...] grudnia 2018 r. była spółka W. Spółka ta nie wykazywała podatku do wpłaty. Podobnie jak w przypadku W., podany celem rejestracji adres działalności był fikcyjny.

Ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego, tj. spółki B. są podobne. Także i ta spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy, a w dniu

[...] grudnia 2018 r. doszło do sprzedaży udziałów tej spółki od E. sp. z o.o. reprezentowanej przez P. P. (tak samo w przypadku G. sp. z o.o.), tyle że na rzecz spółki D. – formalnie reprezentowanej przez A. W. Rejestrowy adres działalności tej spółki mieścił się w biurze wirtualnym. Spółka ta również nie wpłacała żadnych podatków.

Spółka D. będąca od [...] grudnia 2019 r. jedynym wspólnikiem B. sp. z o.o. również posiadała minimalny kapitał zakładowy. Jak stwierdzono, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi do KRS adresami.

51. Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Szczególnie istotne znaczenie miały powiązania osobowe (formalnie kierująca spółkami A. W.), powiązania kapitałowe (np. spółki W. i G. były wzajemnie swoimi wspólnikami) czy też brak zdolności tych podmiotów do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi chociażby na brak faktycznej siedziby czy brak środków, a nawet brak konta bankowego (np. na fakturach wystawianych przez spółkę B. widniał rachunek spółki D.). Nie ma więc wątpliwości, że działania powyższych podmiotów polegały wyłącznie na tworzeniu sztucznego łańcucha dostaw celem wyłudzania podatku VAT. Wystawiane przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

52. Należy ponownie podkreślić, że stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach wynikającego z faktur obrotu jest koniecznym działaniem organów, poprzedzającym rozważania odnoszące się do kwestii świadomości skarżącego o tym fakcie, względnie dobrej wiary skarżącego w tym zakresie.

53. Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżący był świadomy występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji, a przynajmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę. Uzasadnienie decyzji organów obydwu instancji w tym zakresie jest obszerne i wyczerpujące, w związku z tym twierdzenie, że organ oparł się wyłącznie na ustaleniach dotyczących podmiotów poprzedzających B. sp. z o.o. jest pozbawione racji.

Jednocześnie podnoszone przez stronę w skardze twierdzenia co do rzetelności skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu od B. sp. z o.o. i odsprzedaży na rzecz spółki K. i podmiotów zagranicznych OU T., UAB W., K. SIA i SIA F. stanowią wyłącznie nieuzasadnione hipotezy nieznajdujące oparcia w dowodach. W świetle wyczerpującego materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ rozważania strony należy uznać za dowolne. W większości argumentacja skargi i jej uzupełnienia stanowią wyłącznie negowanie prawidłowych ustaleń organów.

54. Wyczerpujące ustalenia organu podatkowego prowadzą do jednoznacznego wniosku, że skarżący nie weryfikował w żaden sposób spółki B., od której miał nabywać towary w celu od sprzedaży na rzecz spółki K.

i ww. podmiotów zagranicznych. Nie chodzi tu nawet o weryfikację szczegółową, ale jakiekolwiek sprawdzenie swojego kontrahenta. Z samych wyjaśnień skarżącego, ze skargi i jej uzupełnienia wyraźnie wynika, że skarżący nie sprawdzał kontrahenta

w jakikolwiek sposób, twierdząc, że "nie miał podstaw aby podejrzewać kontrahenta o nieuczciwość".

Należy jednak stwierdzić, że skarżący przed podjęciem współpracy z B. nie miał podstaw do przekonania, że jego kontrahent jest uczciwy. Właśnie

z tego względu istotne znaczenie mają okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tą spółką. Organ zakwestionował przy tym wskazanie skarżącego, że dowiedział się o spółce B. od kogoś z branży stolarskiej, ustalił bowiem, że spółka ta nie mogła być znana w branży, skoro nie prowadziła żadnej działalności.

55. Skarżący w żaden sposób się nie zabezpieczył, co przeczy tezie o jego należytej staranności. Okoliczności braku zawarcia pisemnej umowy, braku jakiejkolwiek wiedzy o kontrahencie, nabywania towarów o znacznej wartości i braku negocjacji ceny, braku wiedzy o jakości towarów, które miał oferować kontrahent (przed podjęciem współpracy) świadczą co najmniej o ryzykownym postępowaniu względem nieznanego wcześniej skarżącemu kontrahenta.

56. Naczelnik PUCS skutecznie zakwestionował również twierdzenia skarżącego w zakresie okoliczności związanych z dostarczaniem towarów. Wyjaśnienia skarżącego co do rozładunku i załadunku przez E. są sprzeczne z innymi dowodami, w szczególności E. R., właścicielka E. oraz pracownicy tej firmy nie potwierdzili wyjaśnień skarżącego. Towar miał dostarczać sprzedający, jednak brak jest dokumentów przewozowych czy innych dowodów, które by to potwierdzały.

Charakterystyczne jest też to, że pracownicy firmy skarżącego nie znali spółki B., choć znali inne podmioty, od których T. nabywał towary. Organ skutecznie zakwestionował wyjaśnienia skarżącego, że współpraca z innymi podmiotami wyglądała tak samo, bowiem w przypadku innych dostawców zamówieniami zajmowali się pracownicy, a nie skarżący samodzielnie – jak twierdził.

Jedyną formą kontaktu z kontrahentem była komunikacja mailowa. Charakterystyczne jest, że nie ma jakichkolwiek śladów negocjacji z kontrahentem czy nawet składania zamówień, a jedynie prośby o dosłanie faktury już po otrzymaniu towaru. Na otrzymanych fakturach towary są opisane w bardzo ogólny sposób, tj. "kantówka", "szyby hartowane" itp. Nie ma więc dowodów pozwalających na przyporządkowanie poszczególnych dostaw do wystawianych przez spółkę B. faktur.

57. Zauważyć także należy, że odsprzedaży nabywanych towarów skarżący dokonywał wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych ze stawką 0%, a ponadto na rzecz spółki K. Organ zasadnie poddaje w wątpliwość sens udziału T. w łańcuchu transakcji jako kontrahenta spółki K., skoro skarżący był osobą decyzyjną w obydwu podmiotach (jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. oraz jako właściciel 98% udziałów w spółce K. i jedyny członek jej zarządu). Istotne okazało się również ustalenie, że odsprzedaży dokonywano

w bardzo krótkim czasie od otrzymania towaru, a faktury od B. sp. z o.o. były często wysyłane dopiero po odsprzedaży towaru przez skarżącego.

58. W ocenie sądu powyższe okoliczności i dowody ocenianie we wzajemnym powiązaniu prowadzą do przekonania, że skarżący powinien mieć świadomość, że wystawiane przez spółkę B. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Należy też wyjaśnić, że organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący był

w posiadaniu określonych towarów, tj. kantówki sosnowej itp., nie ma jednak podstaw do uznania, że wszedł on w posiadanie tych towarów w wyniku transakcji wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez spółkę B.

59. Końcowo, wyjaśniając podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w części, należy wyjaśnić, że zagadnienie części aktu, jaka może być (samodzielnym) przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (wyroku uchylającego), było już wielokrotnie przedmiotem omówienia w orzecznictwie i literaturze. Zwraca się mianowicie uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji w części jest możliwe tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwej części zaskarżonego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za prawidłową (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie sądu taka sytuacja miała miejsce

w rozpoznawanej sprawie.

60. Należy wskazać, że wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w szczególności w podatku od towarów i usług jest akceptowane przez sądy administracyjne. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku, czy nawet kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią, w znaczeniu materialnym, pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 527/19

i wskazane tam orzecznictwo).

61. W kontekście rozpoznawanej sprawy ma to znaczenie o tyle, że będąca przedmiotem kontroli decyzja łączy kilka decyzji w sensie materialnym. W ocenie sądu nie powinno to pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Stwierdzone

w rozpoznawanej sprawie naruszenia dotyczyły bowiem wyłącznie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyłącznie

w tym zakresie zaistniała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji.

62. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.

W pozostałym zakresie sprawy sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania jak też przepisów prawa materialnego, co skutkuje oddaleniem skargi w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

63. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

W ocenie sądu nie było podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a. pomimo częściowego uwzględnienia skargi, w związku z czym zasądził koszty postępowania w całości na rzecz skarżącego. Należy bowiem wyjaśnić, że zaskarżoną decyzję uchylono w części najistotniej wpływającej na wysokość wartości przedmiotu zaskarżenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia została ustalona zarządzeniem wydanym na podstawie art. 218 p.p.s.a. na kwotę 1.205.254 zł, zaś należność pieniężna wynikająca z decyzji w części uchylonej wynosiła 1.104.000 zł.

W szczególności gdyby wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 1.104.000 zł kwota kosztów zastępstwa procesowego byłaby taka sama.