Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 842/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G z dnia 19 lipca 2023 r. nr 328000-COP.4100.6.2023.3.AD w przedmiocie odmowy wydania kopii oraz odpisów dokumentów z akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) w toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej, w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., wobec T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny informacje zawarte w aktach sprawy, tj.: kopię (odpisu) pełnego wniosku o wymianę informacji [RIF] - w wersji papierowej i wniosek o wymianę informacji [RIF] - w formacie.xml. Dokumenty z wyłączonymi z jawności informacjami zawierały informacje niezwiązane bezpośrednio z kontrolowanym podmiotem.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Pełnomocnik Strony w dniu 30 maja 2023 r. wystąpił z wnioskiem o przesłanie z akt sprawy wyżej wymienionych wniosków o wymianę informacji [RIF] w pełnej wersji pierwotnej (tj. niezanonimizowanej).

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. Naczelnik UCS odmówił wydania kopii oraz odpisów dokumentów z akt sprawy. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przesłanką do zastosowania przepisu o wyłączeniu z jawności dla Strony dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2023 r. był interes publiczny. Organ I instancji wskazał, że organ podatkowy prowadzący kontrolę celno-skarbową wobec określonego podmiotu nie ujawnia danych innych podmiotów w zakresie podjętych czynności służbowych.

Odmawiając uwzględnienia wniosku Strony organ powołał się na podstawy prawne art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) – dalej "ustawa o KAS", art. 178 § 3, art. 179, art. 236 § 1 i § 2, art. 239 oraz art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p". Odnosząc się do wniosku wskazano, że wyłączone dokumenty zawierają dane identyfikacyjne w zakresie wykraczającym poza stan sprawy objęty prowadzonym postępowaniem. W interesie publicznym leżało zapewnienie przez organ podatkowy ochrony finansowej, monetarnej i ekonomicznej polityki Unii Europejskiej oraz dane innego podmiotu.

Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie żądanych dokumentów.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 czerwca 2023 r. odmawiające Spółce wydania kopii oraz odpisów dokumentów z akt sprawy.

Naczelnik UCS wskazał, że prawo do wglądu do akt ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., tj. ze względu na interes publiczny. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności informacje zawarte w dokumentach. Jednocześnie przyjąć należy, że wobec uprawnienia organu podatkowego obejmującego na podstawie art. 179 § 1 O.p., możliwość wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, zasadne jest także pozbawienia dostępu strony tylko do części informacji ujętych w takim dokumencie. Obowiązkiem organu jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz ochrona finansowej, monetarnej i ekonomicznej polityki Unii Europejskiej. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 O.p., Naczelnik UCS za zasadne uznał wyłączenie z akt sprawy informacji zawartych w materiale dowodowym - zanonimizowanym wniosku o wymianę informacji [RIF].

Organ I instancji włączając do akt sprawy ww. wniosek poinformował Stronę o czynnościach dokonywanych przez organ podatkowy, mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego do czego zobowiązuje art. 187 § 1 O.p. Informacje zawarte w ww. wniosku dotyczyły m.in. danych osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób, gdyż są to dane identyfikacyjne w zakresie wykraczającym poza stan sprawy objęty postępowaniem. Tym samym organ podjął wszelkie niezbędne rozwiązania procesowe, które zapewniły maksymalną realizację praw Strony w toczącym się postępowaniu, w tym również postanowienia zawartego w art. 129 O.p. Ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych w dokumencie, zrealizowana poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wydania kopii oraz odpisów dokumentów niezanonimizowanych z akt sprawy - służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć, jako nienaruszalny interes Unii Europejskiej i podmiotu, którego dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte.

Odnośnie wyłączenia z jawności wniosku o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (RIF) Naczelnik UCS wskazał, że wniosek zawiera informacje w zakresie kategorii wymienionych danych oraz dotyczące pozostałych aspektów współpracy administracyjnej władz podatkowych państw realizujących współpracę w zakresie wymiany informacji podatkowych. Niewątpliwie ich udostępnienie osobom trzecim (nawet stronie), a w konsekwencji możliwość ich upublicznienia, mogłoby negatywnie wpłynąć na skuteczność działań podejmowanych przez państwa członkowskie w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego, szkodząc tym samym polityce finansowej. Okoliczność ta niewątpliwie mieści się w przesłance interesu publicznego, nakazującej m.in. respektowanie zasad bezpieczeństwa. Z drugiej strony w omawianym przypadku trudno mówić o naruszeniu jakichkolwiek praw podmiotowych podatnika, skoro sam formularz wniosku nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym, a są nimi dopiero informacje uzyskane w wyniku złożenia takiego wniosku, których z akt sprawy nie wyłączono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spóła zaskarżyła ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności w postaci naruszenia:

1) art. 178 § 1 i § 3 w zw. art. 179 § 1 i 2, art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, m.in. poprzez nieuchylenie postanowienia Organu I Instancji, pomimo:

- nieuzasadnionego odmówienia Skarżącej wydania kopii / odpisu pełnego wniosku o wymianę informacji [RIF] w wersji papierowej (dalej: "Wniosek") oraz wniosku o wymianę informacji [RIF] w formacie .xml (dalej: "Wniosek elektroniczny"), wyłączonych z akt sprawy w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie było uzasadnionych prawnie podstaw do wyłączenia jawności ww. dokumentów;

- braku wskazania przez Naczelnika na czym konkretnie polega w niniejszej sprawie "interes publiczny", który ma być podstawą nieudostępnienia Spółce dowodu w postaci Wniosku i Wniosku elektronicznego;

- braku wskazania, jakie okoliczności faktyczne i prawne wpłynęły na zmianę definiowania przez Organ I Instancji na gruncie analizowanej sprawy "interesu publicznego" w okresie do 6 czerwca 2023 r. i po tej dacie (do 6 czerwca 2023 r. Spółka mogła bowiem zapoznać się z wyciągiem Wniosku, a od 6 czerwca 2023 r. Wniosek został całkowicie wyłączony z jawności, przy czym zarówno przy częściowym wyłączeniu jawności ww. dokumentu, jak i późniejszym całkowitym jego wyłączeniu Naczelnik powołał się na bliżej nieokreślony przez siebie interes publiczny);

2) art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, poprzez nieuchylenie postanowienia Organu I instancji pomimo sporządzenia przez Naczelnika uzasadnienia postanowienia niezgodnie zobowiązującymi przepisami, z uwagi na niewykazanie przez Organ I instancji konkretnych podstaw faktycznych do wyłączenia jawności dokumentów w poczynionym zakresie, przez co Naczelnik uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania art. 179 § 1 O.p.;

3) art. 120, art. 121, art. 123 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, bowiem w przekonaniu Spółki Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie Organu I instancji odmawia jej dostępu do ww. dokumentów (tj. Wniosku i Wniosku elektronicznego) chcąc zataić, że Naczelnik zwrócił do organu podatkowego w Luksemburgu o informacje, które istotnie wykraczają poza zakres kontroli celno-skarbowej prowadzonej obecnie w Spółce.

Odnosząc się do powyższego Skarżąca wskazała, że szczególnie istotne jest to, że równolegle z wydaniem skarżonego Postanowienia Organ I instancji wydał postanowienie z dnia 6 czerwca 2023 r. o wyłączeniu z jawności Wniosku i Wniosku elektronicznego wskazując, że we Wniosku zażądał od organu podatkowego w Luksemburgu informacji i dokumentów objętych tajemnicą skarbową i ochrona danych osobowych, a wiec de facto informacji i dokumentów dotyczących innych osób i podmiotów, które obiektywnie nie są i nie mogą być znane Skarżącemu. W tym kontekście Skarżący zauważa, że informacje, których Spółka nie mogła i nie może posiadać bowiem znane są tylko podmiotom trzecim (co potwierdził sam Organ I instancji wydając postanowienie), nie mają znaczenia dla ustalenia należytej staranności płatnika w podatku u źródła, a więc zwracanie się przez Organ I instancji z pytaniem o takie informacje rażąco wykracza poza zakres niniejszej kontroli;

4) art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 oraz art. 180 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, poprzez przyjęcie twierdzenia, że sam Wniosek nie jest dowodem w sprawie, a dopiero odpowiedź na ten Wniosek takim dowodem się staje. Skarżący nie zgadza się z takim twierdzeniem, zwłaszcza, że w udostępnionej Pełnomocnikowi w dniu 22 maja 2023 r. zanonimizowanej wersji Wniosku znalazły się błędy, które mogą istotnie wpłynąć na zakres udzielonej przez organ podatkowy w Luksemburgu odpowiedzi (przykładowo w części B1.20 Wniosku Organ błędnie wskazał, że nadrzędną spółką macierzystą kontrolowanego podmiotu funkcjonująca na poziomie ogólnoświatowym jest V. SA - co nie jest zgodne z prawdą). Pomimo podniesionych przez Spółkę okoliczności Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do występujących we Wniosku błędów.

5) art. 217 § 2 w zw. art. 121 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, poprzez sporządzenie uzasadnienia Skarżonego postanowienia w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestaranne, lakoniczne, wybiórcze oraz z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia postanowienia, z naruszeniem zasad przekonywania, w tym poprzez nie odniesienia się do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji i zasądzenie od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia, czy organ mógł odmówić Stronie udostępnienia w wersji niezanonimizowanej dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07).

Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15).

Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23).

W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy Organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, Organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Spółce wydania dokumentów nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów, która została dokonana postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 3280000-CKK2-9.5001.17.2023.38. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez Organ decyzji w postępowaniu podatkowym.

Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko zawarł NSA w wyżej już cytowanym wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, w którym wskazał, że w sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Tym samym w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19).

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze odnoszące się do tego, czy informacje o które zwrócono się wykraczały poza zakres kontroli celno-skarbowej oraz czy ewentualne błędy znajdujące się w tych dokumentach nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres kontroli tej sprawy.

Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonym postanowieniu podano podstawy prawne rozstrzygnięcia odmownego oraz sporządzono wystarczające uzasadnienie faktyczne tego rozstrzygnięcia. Wskazano na podstawę wyłączenia z jawności dokumentów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem Organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18).

Należy wskazać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty niepodania przez Naczelnika UCS konkretnych podstaw faktycznych wyłączenia z jawności dokumentów i niewykazanie w niniejszej sprawie zaistnienia przesłanek interesu publicznego oraz sporządzenie ogólnikowego i nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Spółce dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia z dnia 6 czerwca 2023 r. o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane innych podmiotów objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Spółki. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2023 r., jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu z dnia 19 lipca 2023 r.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23). W tym zakresie wskazano, że obowiązkiem Organu jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz dane które mogłyby zagrozić interesowi publicznemu poprzez ich ujawnienie w zakresie finansowej, monetarnej i ekonomicznej polityki Unii Europejskiej lub Państwa Członkowskiego.

Zaznaczyć należy, że organ włączył do akt postępowania zanonimizowane dokumenty i udostępnił je Stronie. Odmawiając uwzględnienia wniosku Strony organ powołał się na podstawy prawne art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, art. 178 § 3, art. 179, art. 236 § 1 i § 2, art. 239 oraz art. 222 O.p.. Odnosząc się do wniosku wskazano, że wyłączone dokumenty zawierają dane identyfikacyjne w zakresie wykraczającym poza stan sprawy objęty prowadzonym postępowaniem. Podkreślić należy, że informacje zawarte w ww. wniosku (a następnie zanonimizowane) dotyczyły m.in. danych osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób, gdyż są to dane dotyczące sytuacji tych podmiotów w zakresie wykraczającym poza stan sprawy objęty postępowaniem. Na tej podstawie niezbędne okazało się wyłączenie z jawności części dokumentu.

Skoro ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia dostępu do akt, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z tego rozwiązania narusza prawo.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ nie zmienił definicji interesu publicznego w toku postępowania, co zarzuca Strona w skardze. Wręcz przeciwnie organ dostrzegając potrzebę ochrony tego interesu wydał 12 maja 2023 r. postanowienie o wyłączeniu z jawności części danych ujętych we wniosku, które zostały następnie zanonimizowane. Natomiast postanowieniem z 6 czerwca 2023 r., w odpowiedzi na wniosek Strony o udostępnienie informacji niezanonimizowanych, ze względu na interes publiczny, wyłączył z jawności wniosek o wymianę informacji numer referencyjny [...] - plik xml. Zatem zdaniem sądu, skoro plik xml stanowi zdigitalizowaną formę wniosku i był dołączony do akt sprawy a technicznie nie było możliwe jego częściowe zanonimizowanie, to zasadnie wyłączono ten plik w całości. Trudno jednak mówić o ograniczeniu uprawnień Strony, skoro odwzorowany plik w formie papierowej (częściowo zanonimizowane) znajduje się w aktach i Spółka się z nimi zapoznała.

Tym samym należało przyjąć, że Organ podjął wszelkie niezbędne rozwiązania procesowe, które zapewniły realizację praw Strony w toczącym się postępowaniu, w tym również postanowienia zawartego w art. 129 O.p..

Przy czym nie można domniemywać, że skoro organ pierwotnie nie dokonał wyłączenia określonego dokumentu, to na późniejszym etapie nie jest to możliwe. Błąd organu polegający na niewyłączeniu dokumentu z jawności, pomimo istnienia ku temu przesłanek jest usuwalny. Organ nie może dalej tkwić w błędzie i wstrzymywać się od podjęcia czynności prowadzących do wyłączenia dowodu z jawności, nawet jeśli wyłączenie nastąpiłoby tak jak w niniejszej sprawie, po zapoznaniu się strony z aktami sprawy.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ art. 124 O.p.. Istotą zasady wyrażonej w tym artykule jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swej decyzji, a zatem wyjaśnienia stronie, że decyzja (postanowienie) poparta jest racjonalnymi i zasadnymi przesłankami. W niniejszej sprawie zasada została wypełniona, albowiem organ wyjaśnił przesłanki jakimi się kierował przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

Podsumowując: w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienie Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2023 r. o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane innych podmiotów żądane przez Spółkę. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec Spółki, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik UCS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.

W związku z powyższym organ nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125,art. 129, art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 1 i 2, art. 180 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, a zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję Organu odwoławczego. W wydanej decyzji Organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.