Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 451/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 17 ust.1 pkt 34, art. 17 ust.4, ust.6a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 października 2024r., nr 2801-IOD.4100.4.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) uchylił decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 7 marca 2024 r. w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 103.591,00 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik decyzją z 7 marca 2024 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 123.630,00 zł. Organ I instancji wskazał, że wraz z zeznaniem CIT-8 za 2019 r. Spółka złożyła: informację CIT-8/O o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, informację CIT/8S o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz informację CIT/BR o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Wykazała w nich dochody wolne i odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania związane głównie z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej oraz działalnością badawczo-rozwojową. Organ kontroli celno-skarbowej działając na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) stwierdził, że Spółka rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej od 1.04.2019 r. i zakwestionował jej odliczenie dochodów wolnych za okres od stycznia do marca 2019 r. Określił dochody wolne z ww. tytułu w wysokości 1.426.888,26 zł, zamiast kwoty 1.929.130.64 zł wykazanej przez Spółkę. Ponadto, działając na podstawie art. 9 ust. 1b ww. ustawy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty działalności badawczo-rozwojowej dotyczące wynagrodzeń pracowników i określił je w wysokości 39.912.47 zł, zamiast kwoty 192.898,07 zł wykazanej przez Spółkę. Uwzględniając powyższe ustalenia organ określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 123.630,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 4 października 2024 r., Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 103.591,00 zł. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość ustaleń organu kontroli celno-skarbowej w zakresie działalności strony w specjalnej strefie ekonomicznej, w wyniku których organ przyjął, że Spółka rozpoczęła produkcję w strefie (w położonym w niej zakładzie przy ul. [...] w E.) dopiero od 1.04.2019 r. oraz zakwestionowanie wynagrodzeń części pracowników, jako kosztów kwalifikowanych, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej ww. Spółki.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Strona otrzymała zezwolenie z 30.03.2017 r, nr [...] wydane przez A. S.A. w O. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej udzielone na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.). Zgodnie z zezwoleniem prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumiane jest jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz.1676): 1) sekcja C, dział 25, grupa 25.9, klasa 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane; 2) sekcja C, dział 27, grupa 27.4, klasa 27.40 • sprzęt oświetleniowy elektryczny; oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w: 3) sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyclingu.

W zezwoleniu ustalono warunki prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki: 1. Poniesienie na terenie strefy nakładów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 465 ze zm., zwanego dalej "Rozporządzeniem") w wysokości nominalnej co najmniej 17.000.000 zł, w terminie do 31.12.2019 r. 2. Zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 83,33 pracowników (rozumianego, jako średnie zatrudnienie z 12 miesięcy poprzedzających wydanie zezwolenia, w przeliczeniu na pełne etaty, z uwzględnieniem pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu i pracowników sezonowych), poprzez zatrudnienie na terenie strefy co najmniej 11 nowych pracowników i osiągnięcie łącznego stanu zatrudnienia w wysokości, co najmniej 94,33 pracowników na dzień 31.12.2020 r., i utrzymanie zatrudnienia na poziomie, co najmniej 94,33 pracowników (rozumianego, jako pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy) do dnia 31.12.2023 r. 3. Zakończenie inwestycji w terminie do 31.12.2020 r. Ponadto wskazano, że maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych wyniesie: 1. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości nominalnej, o których mowa w § 6 Rozporządzenia wyniesie 22.100.000 zł. 2. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 14,3 nowo zatrudnionych pracowników. Zgodnie z zezwoleniem, Spółka poniosła na terenie strefy ekonomicznej nakłady inwestycyjne i wybudowała nowy zakład produkcyjny - halę technologiczną wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu. Głównym wykonawcą inwestycji była B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na podstawie umowy z 23.08.2017 r., zawartej ze Spółką w przedmiocie kompleksowego wykonania inwestycji. Protokół odbioru końcowego inwestycji został sporządzony 8.01.2019 r. W informacji CIT/8S za 2019 r. Spółka wykazała: - koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną narastająco w kwocie 19.658.255,67 zł, - maksymalną wartość pomocy (60%) - w kwocie 11.794.953,40 zł, - inne wsparcie objęte pomocą (dotacje) narastająco - w kwocie 10.992.337,04 zł. Spółka przyjęła, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) rozpoczęła od stycznia 2019 r. i dokonała podziału na przychody i koszty powstałe w SSE oraz poza SSE, przyjmując, że cała produkcja w styczniu była prowadzona już na terenie SSE. Spółka wykazała, że w SSE osiągnęła: - przychody w ogólnej kwocie: 16.905.933,76 zł; - koszty w ogólnej kwocie: 14.976.803,12 zł; - wynik na sprzedaży: 1.929.130,64 zł - co wykazała w części B deklaracji CIT/8S. Natomiast poza SSE Spółka osiągnęła (dane jak do CIT): przychody w ogólnej kwocie: 9.711.736,33 zł; koszty w ogólnej kwocie: 8.739.507,33 zł; dochód: 972.229,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka rozpoczęła produkcję, tj. obróbkę materiałów do lamp w zakładzie przy ul. [...] od 1.04.2019 r. Natomiast montaż lamp był prowadzony w powyższej lokalizacji już od 1.01.2019 r. Zdaniem organu odwoławczego za tym, że linie technologiczne przy ul. [...] uruchomione zostały po 1.04.2019 r. przemawia przede wszystkim okoliczność, że Zakład C. instalujący i wdrażający linie do malowania proszkowego dopiero 29.03.2019 r. zakończył montaż instalacji linii w cyklu automatycznym i wykonał wstępne malowanie detali, sprawdził wszystkie zależności i przeprowadził próby z największym detalem (pismo z 29.03.2019 r. informujące o ww. okolicznościach). Ponadto, 2.04.2019 r. miały być prowadzone prace związane z uruchomieniem stacji neutralizacji ścieków, podłączenia pod studnie ściekowe. Powyższy wykonawca w piśmie z 29.03.2019 r. poinformował również, że podczas uruchomienia ww. linii wystąpił brak możliwości zaciągania paliwa ze zbiorników olejowych oraz, że w czasie rozruchu wystąpiło dość znaczące zakopcenie hali. Ponadto, z ww. pisma wynikało, że do tego dnia przeszkolono 6 operatorów z zakresu obsługi linii, bezpieczeństwa pracy, sterowania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że malarnia proszkowa w hali przy ul. [...] rozpoczęła swoją pracę dopiero po wskazanym powyżej terminie 29.03.2019 r. Do tego czasu nie była ona jeszcze gotowa do użytkowania. W związku z tym wyjaśnienia Spółki, że zasilana była ona w tym czasie olejem opałowym i nie zużywała takiej ilości energii elektrycznej jak malarnia na ul. [...] oraz to, że obydwie malarnie miały funkcjonować jednocześnie, organ uznał za niewiarygodne. Ocenę tą potwierdza też montaż pionów kominowych i pionów wywiewnych pary wodnej w malarni oraz pionu instalacji wyciągowej z pomieszczenia malarni (protokół odbioru końcowego z 28.03.2019 r. i 29.03.2019 r.). Dyrektor nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, że malarnia ta mogła funkcjonować bez kominów wentylacyjnych po zamontowaniu rur typu [...]. Przeczy temu okoliczność uruchomienia linii do malowania po 29.03.2019 r. Ponadto szkolenia pracowników w zakresie obsługi wycinarki laserowej [...] odbyły się w okresie 19.02-01.03.2019 r. Z kolei szkolenie w zakresie obsługi wykrawarki rewolwerowej [...] przeprowadzono w dniach 19-20.02.2019 r. (raport serwisu z 20.02.2019 r.), natomiast obsługi piły dwugłowicowej [...]przeprowadzono w dniu 8.03.2019 r. (protokół szkolenia z 8.03.2019 r.). Okoliczności te potwierdzają również, że w ww. okresie trwały prace organizacyjne służące uruchomieniu produkcji na ul. [...]. Ponadto świadkowie: W. C. (podwykonawca) oraz D. B. - kierownik zmiany, nie potwierdzili, że produkcja w zakładzie przy ul. [...] prowadzona była już od stycznia 2019 r. Organ odwoławczy nie kwestionował że Spółka zaczęła proces przenoszenia działalności do specjalnej strefy ekonomicznej od stycznia 2019 r., co potwierdzili też świadkowie. Jednakże nie jest to równoznaczne z tym, że od tego miesiąca rozpoczęła w hali na ul. [...] produkcję-obróbkę i uzyskiwała w związku z tym wszystkie dochody z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ odwoławczy uznał, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej Spółka rozpoczęła od stycznia 2019 r., ale tylko w zakresie procesu montażu lamp. Natomiast w okresie od stycznia do marca 2019 r. na ul. [...] trwało przygotowanie zakładu do uruchomienia produkcji: obróbki i malowania. Zdaniem Dyrektora, rozpoczęcie produkcji-obróbki w specjalnej strefie ekonomicznej dopiero od kwietnia 2019 r., potwierdzają również zeznania innych świadków (karty 334, 369, 374-375, 387, 392, akt wyłączonych znak: [...]). Świadkowie wskazywali m.in., że: w okresie od stycznia do marca 2019 r. produkcja-obróbka prowadzona była na ul. [...], w ww. okresie dział montażu pozyskiwał półprodukty z ul. [...], w powyższym okresie na ul. [...] trwały próby rozruchowe i linie technologiczne tam nie działały, malowano na ul. [...], pracownicy nie pracowali na maszynach na ul. [...] przed przeszkoleniem, malarnie przeniesiono na przełomie marca/kwietnia 2019 r. i obróbka przeszła na ul. [...] razem z malarnią, produkcja na ul. [...] ruszyła w kwietniu 2019 r., w kwietniu zostali przeniesieni pracownicy z działu obróbki. Wskazane okoliczności potwierdzają też aneksy dotyczące zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracowników produkcji na ul. [...] od 28.03.2019 r. Uwzględniając powyższe, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Spółki, że od stycznia 2019 r. wszyscy pracownicy byli przeniesieni na ul. [...] i cała produkcja Spółki była tam prowadzona. Zdaniem organu odwoławczego, fakt uruchomienia produkcji od kwietnia 2019 r. przy ul. [...] potwierdza również opisana już powyżej analiza porównawcza zużycia energii elektrycznej w punktach odbioru przy ul. [...] i ul. [...]. Wynika z niej, że zużycie energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2019 r. spadło wyraźnie w zakładzie przy ul. [...], a wzrosło przy ul. [...]. Zużycie energii elektrycznej na ul. [...], wówczas gdy prowadzona była tam pełna produkcja kształtowało się podobnie w całym 2018 r. jak i w okresie od stycznia do marca 2019 r., a dopiero w kwietniu 2019 r. spadło wyraźnie. Na ul. [...] natomiast zużycie energii elektrycznej od listopada 2018 r. do marca 2019 r. kształtowało się na poziomie od 4 do 8 MWh. Zużycie energii w styczniu 2019 r. było tam niższe od zużycia energii w listopadzie i grudniu 2018 r., kiedy hala produkcyjna była jeszcze w budowie. Wzrosło ono znacząco z 7,794 MWh w marcu 2019 r. do 20,525 MWh w kwietniu 2019 r. i utrzymywało się na podobnym lub wyższym poziomie, do końca 2020 r, wówczas gdy w hali na ul. [...] odbywała się cała produkcja. Uwzględniając fakt, że malarnia działa na olej opałowy, to wzrost zużycia energii elektrycznej na ul. [...] musiał nastąpić w związku z uruchomieniem innych linii technologicznych dotyczących obróbki. Przed tym okresem zużycie energii było znacząco niższe i związane było zapewne z okresem kończenia budowy i montażu linii technologicznych, na co wskazują w ocenie organu inne okoliczności: uruchomienie linii do malowania po 29.03.2019 r., montaż pionów kominowych i pionów wywiewnych pary wodnej w malarni oraz pionu instalacji wyciągowej z pomieszczenia malarni 28.03.2019 r. i 29.03.2019 r, zeznania świadków o rozpoczęciu obróbki na ul. [...] od kwietnia 2019 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego dopiero od kwietnia 2019 r. w rzeczywistości ruszyły linie technologiczne i produkcja w zakładzie na ul. [...]. Natomiast okres od stycznia do marca był jedynie okresem tzw. rozruchu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że organ kontroli celno-skarbowej badając ww. kwestie naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Spółka od stycznia 2019 r. posiadała pozwolenie na użytkowanie zrealizowanej inwestycji, tj. hali technologicznej przy ul. [...] w E. oraz przyjęcie w ewidencji na stan środków trwałych 8.01.2019 r. budynku produkcyjnego przy ul. [...] wraz technologicznych, nie jest równoznaczne z rozpoczęciem w styczniu 2019 r. produkcji w tym zakładzie. Wskazany przez Spółkę dowód magazynowy nr [...] z 16.01.2019 r. nie potwierdza w żaden sposób, że dotyczy wyrobów wyprodukowanych w specjalnej strefie ekonomicznej, nie wskazuje miejsca i daty produkcji tych wyrobów. Organ I instancji wyjaśnił, że działalność ta była w ww. okresie prowadzona przy ul. [...]. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Spółki, jakoby działalność produkcyjna w specjalnej strefie ekonomicznej została podważona głównie w oparciu o porównanie wielkości zużycia prądu w zakładach przy ul. [...] i ul. [...]. Przedstawiona analiza zużycia energii elektrycznej w odwołaniu jest niemiarodajna, ponieważ porównuje głównie miesiące od stycznia 2018 r. z miesiącami od stycznia 2019 r. Ze zużycia energii elektrycznej wynika natomiast, że było ono średnio wyższe na ul. [...] od miesiąca kwietnia 2019 r., aniżeli zużycie od kwietnia 2018 r. na ul. [...]. Zużycie energii elektrycznej na ul. [...] było wyższe od kwietnia 2019 r., pomimo tego że działała tam malarnia zasilana olejem opałowym. Powyższe może wskazywać, że w specjalnej strefie ekonomicznej Spółka zaczęła prowadzić działalność gospodarczą na większą skalę, bardziej energochłonną. W konsekwencji, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ww. zakresie niezasadnego zakwestionowania zwolnienia podatkowego. Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, że dział montażu funkcjonował przy ul [...] również do marca 2019 r. i zaczął działać w pełnym zakresie na ul. [...] dopiero po tym miesiącu. Z zeznań pracowników Spółki wynikało, że montaż lamp w zakładzie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zaczął pracę już w styczniu 2019 r. Wskazał, że D. B. - kierownik zmiany, podczas przesłuchania stwierdził, że jedynie montaż z ulicy [...] przeniósł się na ul. [...] na przełomie grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r. Wyjaśnił, że montaż nie potrzebował generalnie żadnych maszyn, ponieważ polegał na ręcznym składaniu lamp. Rozpoczęcie montażu w specjalnej strefie ekonomicznej od stycznia 2019 r., potwierdzają również zeznania innych świadków (karty 236, 249, 287, 330, 387, 392, akt wyłączonych znak: [...]). Świadkowie wskazywali m.in. że: montaż przeniesiono na ul. [...] na przełomie 2018/2019 roku, pracował on już od stycznia 2019 r. oraz, że w okresie od stycznia do marca 2019 r. odbywał się on na ul. [...]. Powyższe okoliczności potwierdza też aneks dotyczący zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika montażu na ul. [...] od 8.01.2019 r. Ponadto opisana analiza zużycia energii elektrycznej na ul. [...] wykazała, że w całym 2018 r. kształtowało się ono na podobnym poziomie od około 3 do 4 MWh w danym okresie rozliczeniowym. Spadło natomiast drastycznie od stycznia 2019 r, poniżej 1 MWh. W związku z powyższym organ za wiarygodne uznał twierdzenie Spółki, że zużycie energii na ul. [...] od stycznia do końca marca 2019 r. mogło być wynikiem jedynie sprzątania i prac porządkowych. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął, że montaż lamp odbywał się na ul. [...] od stycznia 2019 r. Ustalenie to potwierdzają zeznania świadków oraz analiza zużycia energii elektrycznej przy uwzględnieniu faktu, że montaż polegał na ręcznym składaniu lamp i nie wymagał specjalnych linii technologicznych za wyjątkiem oświetlenia stanowisk pracy. Wskazuje to również, że część energii elektrycznej zużywanej w I kwartale 2019 r. w hali przy ul. [...] posłużyła właśnie do obsługi montażu. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby montaż był najważniejszym działem w produkcji prowadzonej przez Spółkę i w związku z tym przesądzał o tym, że cała działalność produkcyjna została przeniesiona już w styczniu 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego każdy etap produkcji jest kluczowy i decydujący o powstaniu produktu, w szczególności produkcja-obróbka elementów składowych do lamp. Schemat technologii produkcji, na który Spółka powołuje się w odwołaniu w żaden sposób nie potwierdził, że montaż jest decydujący w całym procesie produkcji lamp. Ze schematu tego wynika, że aby doszło do montażu niezbędnych jest wiele procesów obróbki. W konsekwencji, organ nie zgodził się z wyjaśnieniami Spółki, że proces montażu obejmuje nakłady nawet do 85% wartości produktu gotowego. Strona określiła koszty montażu w okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. w wysokości 176.024,79 zł (17,7% kosztów poniesionych w tym okresie). Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, z montażem związane są również koszty pakowania, które Spółka określiła w ww. okresie w kwocie 32.777,26 zł (3,3% kosztów). W wykazie kosztów Spółka nie przedstawiła innych kosztów, które były związane z montażem. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że kosztom poniesionym w I kwartale 2019 r. w specjalnej strefie ekonomicznej o wartości 21% odpowiada dochód podlegający zwolnieniu w wysokości 105.470,90 zł, którego nie uznał organ I instancji (21% x 502.242,38 zł zakwestionowanego dochodu podlegającego zwolnieniu). Dochody wolne z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyniosły więc 1.532.359,16 zł (105.470,90 zł + 1.426.888,26 zł). Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka prowadziła prace badawczo-rozwojowe związane z działalnością produkcyjną. W dniu 1.01.2018 r. rozpoczęła projekt pn. "[...]", a 8.05.2018 r. podpisała umowę na współfinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Projekt ten obejmował 3 etapy. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (bez statusu centrum badawczo-rozwojowego) Spółka wykazała w informacji CIT/BR za 2019 r. do odliczenia od dochodu koszty kwalifikowane poniesione w 2019 r. w poniższy sposób: - koszty kwalifikowane dotyczące należności zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje: w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, lub w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - w wysokości 231.326,86 zł, - koszty kwalifikowane dotyczące nabycia materiałów zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - w wysokości 51.466,86 zł, - koszty kwalifikowane dotyczące odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością - w wysokości 3.993,05 zł. Spółka wykazała łącznie koszty kwalifikowane bez statusu CBR - w wysokości 286.786,77 zł. Wykazane przez Spółkę koszty kwalifikowane są kosztami poniesionymi przez Spółkę pomniejszonymi o otrzymane dotacje. W informacji CIT/BR za 2019 r. Spółka wykazała również: - kwotę, o której mowa w art. 18d ust. 5a ustawy - tj. zwiększającą podstawę opodatkowania w wysokości 93.888,70 zł z tytułu zwrotu kosztów kwalifikowanych odliczonych w deklaracji za 2018 r, - kwotę kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym - w wysokości 192.898,07 zł. Do kosztów kwalifikowanych Spółka przyjęła wynagrodzenie zespołu projektowego za okres od stycznia do września 2019 r., a więc za okres realizacji zadania 2 projektu badawczo-rozwojowego. Organ I instancji w wyniku analizy dokumentów źródłowych Spółki i przesłuchań wszystkich pracowników biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych wykazanych przez Spółkę (16 osób), zakwestionował odliczenia kosztów kwalifikowanych dotyczące poniższych pracowników w całości bądź w części, a w zakresie pozostałych pracowników przyjął koszty kwalifikowane w wysokości wykazanej przez Spółkę. W związku z powyższym organ opierając się na dokumentach okazanych przez Spółkę przedstawił na str. 26-28 zaskarżonej decyzji wyliczenie wysokości wynagrodzenia członków zespołu projektowego (tj. 11 osób biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych w okresie od stycznia do września 2019 r., takim jaki wskazała Spółka (karty 2805-2813 akt kontroli celno-skarbowej). W związku z powyższym organ I instancji wyliczył, że kwota kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym wynosi 39.912,47 zł. Zatem, Spółka zawyżyła kwotę kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym wykazaną w informacji CIT/BR o kwotę 152.985,60 zł (tj. 192.898,07 zł -39.912,47 zł). W zeznaniu rocznym CIT-8 Spółka odliczyła koszty na działalność badawczo-rozwojową w wysokości 188.355,69 zł ( tj. do wysokości dochodu do opodatkowania. W związku z powyższym w zeznaniu CIT-8 Spółka zawyżyła kwotę kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym o kwotę 148.443,22 zł. (tj. 188.355,69 zł - 39.912,47 zł). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w ww. zakresie, gdyż pracownicy których udział w pracach badawczo-rozwojowych został zakwestionowany przyznawali wprost, że w nie brali udziału w takich pracach, bądź brali udział w znacznie mniejszym zakresie (1 osoba), nie potrafili też wyjaśnić na czym ich udział w ww. projekcie miał polegać oraz nie potrafili podać innych okoliczności, które wskazywałyby bądź uprawdopodabniały ich udział. Udział pozostałych pracowników w ww. pracach nie był kwestionowany. Dyrektor nie zgodził się przy tym z zarzutami zawartymi w odwołaniu, że przytoczone w nim zeznania świadków wskazują, że wszyscy oni pracowali w projekcie badawczo-rozwojowym. Zaznaczył, że zeznania W. C. nie mają wpływu na ww. ocenę, ponieważ zgodnie z dokumentami okazanymi przez Spółkę nie widnieje on wśród osób, które brały udział w ww. projekcie. Ponadto, M. L. - wiceprezes zarządu zeznała, że nie był on uczestnikiem tego projektu, a wykonywał tylko, po jego zakończeniu, testy opraw oświetleniowych. Dyrektor uznał, że pomimo że pracownicy mieli określone obowiązki służbowe dot. projektu badawczo-rozwojowego to w rzeczywistości w nich nie uczestniczyli. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez częściowe wyeliminowanie wykazanych przez Spółkę nakładów na działalność badawczo-rozwojową. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ odwoławczy wskazał, że Spółka wyodrębniła i wykazała koszty działalności badawczo-rozwojowej dotyczące tylko projektu "[...]". Z ewidencji rachunkowej wynikało, że jedynie koszty ww. projektu były wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki na koncie 500 pod nazwą "Koszty prac badawczych -1.2.1. Działalność B+R przedsiębiorstw". Koszty zostały przez Spółkę wykazane w informacji CIT/BR za 2019 r. i tylko te koszty mogły być odliczone w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2019 r. Natomiast koszty w wysokości 686.379,88 zł, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miały również dotyczyć prac badawczo-rozwojowych, nie podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania, ponieważ Spółka nie wyodrębniła tych kosztów zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji rachunkowej za 2019 r., a wykazała ogólnie w kwotach dotyczących pozostałych rozliczeń obejmujących całą działalność Spółki. Ponadto Dyrektor podkreślił, że okoliczność poniesienia kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ww. wysokości Spółka podniosła po zakwestionowaniu przez organ I instancji prawidłowości rozliczenia w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie jeszcze innych prac badawczo-rozwojowych, poza tymi, które dotyczyły opisanego projektu. Nadto nie przedstawiła innych dowodów (umów, projektów, ewidencji czasu pracy), które potwierdzałyby jej stanowisko. Spółka sama przyznała również, że nie wykazała i nie sporządziła rozliczenia ww. kosztów innych prac badawczo-rozwojowych. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenie, że w rozliczeniu rocznym Spółka nie uwzględniła wszystkich kosztów w ww. zakresie, ponieważ kwota dochodu nie pozwalała na takie odliczenie. Podniósł, że Spółka w informacji CIT/BR za 2019 r. wykazała kwotę kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym w wysokości 192.898,07 zł, a więc wyższej niż odliczona w zeznaniu CIT-8 tj. 188.355,69 zł, do wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie mogła skorzystać z rozliczenia kosztów kwalifikowanych w ww. wysokości, ponieważ nie wyodrębniła ich zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji braku przedłożenia odpowiednich dowodów, Spółka nie prowadziła innych prac badawczo-rozwojowych, poza tymi które udokumentowała. Nie ponosiła zatem ww. wydatków na działalność badawczo-rozwojową, które mogła odliczyć. Ponadto M. L. - wiceprezes zarządu, odpowiedzialna za nadzór nad pracami badawczo-rozwojowymi nie wskazała, aby oprócz projektu "[...]" Spółka prowadziła inną działalność badawczo-rozwojową. W związku z powyższym organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 103.591,00 zł. W skardze strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji, polegające na pozbawieniu podatnika w istotnej części prawa do zastosowania ulgi (zwolnienia) w podatku dochodowym w okresie styczeń-marzec 2019 r. w sytuacji prowadzenia produkcji Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej przy ul. [...] w E.. W szczególności poprzez błędne przyjęcie, że skoro z analizy kont 500-21 kosztów produkcji bezpośredniej wynika, że w I kwartale 2019 r. koszt montażu opraw obejmował tylko 17,7% kosztów bezpośrednich (na który składał się w istocie tylko koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy montażu), to stanowi to całość kosztów z działalności w strefie, podczas gdy cena sprzedaży opraw, równa przychodowi podatkowemu zawiera oprócz kosztów wynagrodzeń pracowników również szereg innych kosztów bezpośrednich (głównie materiałowych) i pośrednich (ogólnych), a pominięcie tych kosztów wypacza ekonomiczny sens składników produkcji i posłużyło organowi wyłącznie do obniżenia zwolnienia strefowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W wyniku powyższego naruszenia przepisów postępowania, naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.o.p.) i zakwestionowanie możliwości zastosowania w istotnej części zwolnienia z podatku na wskazanej podstawie w sytuacji błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że wyroby gotowe w postaci lamp oświetleniowych wyprodukowane od miesiąca stycznia 2019 r. do miesiąca marca 2019 r. w zakładzie podatnika położonym w specjalnej strefie ekonomicznej w E. przy ul. [...], zawierały w cenie sprzedaży tych produktów tylko i wyłącznie koszty bezpośrednie montażu, tj. wynagrodzenia pracowników tam zatrudnionych i koszty pakowania, a więc w ocenie organu koszty sprzedaży wyrobu gotowego w postaci opraw tam zmontowanych ograniczały się tylko i wyłącznie do 21% wszystkich kosztów, w sytuacji, w której koszty montażu stanowią w istocie 85% całości kosztów.

3. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię, w ten sposób, że zgodnie z cytowaną normą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z tego źródła osiągnięta w roku podatkowym, a w niniejszej sprawie organ w istocie zakwestionował podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów w okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. ograniczając je tylko i wyłącznie do kosztów bezpośrednich montażu - tj. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy montażu w zakładzie przy ul. [...] i kosztów opakowania (łącznie 21% kosztów), co stanowi sprzeczność z przyjęciem wysokości dochodu do wymiaru podatku dochodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

4. Naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, podczas gdy organ podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobów gotowych zmontowanych przez podatnika w okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. w zakładzie przy ul. [...] w E. ograniczył te koszty tylko i wyłącznie do kosztów bezpośrednich wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tym zakładzie i kosztów pakowania stanowiących łącznie 21% wszystkich kosztów, w sytuacji ponoszenia przez podatnika również innych kosztów bezpośrednich i pośrednich, które organ podatkowy pominął, a które również składają się koszty uzyskania przychodów.

5. Rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. art. 122 § 1 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., prowadzące do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez częściowe eliminowanie wykazanych przez Spółkę nakładów na działalność badawczo-rozwojową na podstawie błędnych (pracowników Spółki), a w konsekwencji bezpodstawne przypisanie Spółce zawyżenia kosztów kwalifikowanych do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

6. Rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wynoszących 686.379,88 zł w ewidencji umożliwiającej skontrolowanie prawidłowości ujęcia tych kosztów i zaoferowania ich w trakcie postępowania podatkowego, w sytuacji, w której stwierdzono, że księgi są rzetelne i niewadliwe i stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem wynikające z nich koszty prac badawczo- rozwojowych powinny zostać uwzględnione zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, bowiem organy administracji orzekające w sprawie w zakresie ustalenia jej stanu faktycznego oraz przyporządkowania go regulacjom prawnym nie naruszyły przepisów postępowania czy materialnoprawnych w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. mogącym mieć lub mającym wpływ na wynik sprawy. Motywy rozstrzygnięcia znalazły natomiast wyraz w uzasadnieniu decyzji organu, sporządzonym w sposób poddający się ocenie sądowej.

Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie sprowadzają się do dwóch zagadnień:

– ustaleń w zakresie działalności spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, w wyniku których organ przyjął, że spółka rozpoczęła produkcję w SSE (w zakładzie przy ul. [...] w E.) dopiero od 01.04.2019 r.;

– ustaleń w zakresie działalności badawczo-rozwojowej spółki w wyniku których organ nie uznał części wynagrodzeń członków zespołu projektowego (pracowników skarżącej) za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pierwszego zagadnienia wskazać należy, że na mocy art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jak przy tym stanowi art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, jak zdefiniować użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny "dochody uzyskane z działalności gospodarczej". Ponieważ u.p.d.o.p. nie precyzuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do definicji tej nawiązuje art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych też względów użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie "uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. NSA w wyrokach z dnia: 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 i II FSK 2779/11; 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14; 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2762/17; 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2546/18, opubl. CBOSA).

Z przedstawioną linią orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżne jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 747/18, w którym Sąd kasacyjny odnosząc się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził jednoznacznie, że ,,[...]częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią., [...] wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. [...] podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. Zlokalizowanie zakładu częściowo poza strefą ogranicza wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych." (zob. szerzej: B. Głowacka, Zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wybrane problemy praktyczne, Dor.Podat. 2017, nr 3, s. 49-51).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy kwestią bezsporną jest to, że w spornym okresie skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą również poza strefą – tzn. w cyklu produkcyjnym gotowych produktów ważna cześć procesu produkcyjnego zlokalizowana była poza strefą. Zdaniem Sądu w pełni podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sam montaż nie jest kluczowym elementem produkcji, decydującym o tym, że Spółka już przez sam fakt jego prowadzenia w specjalnej strefie ekonomicznej wykonywała całą działalność gospodarczą w tej strefie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że każdy etap produkcji jest kluczowy i decydujący o powstaniu produktu, w szczególności produkcja-obróbka elementów składowych do lamp. Montaż natomiast jest końcowym etapem procesu produkcyjnego lamp.

Podkreślić w tym miejscu należy, że montaż na który tak duży nacisk kładzie pełnomocnik skarżącej Spółki jest tylko jednym z wielu obowiązków wynikających z zezwolenia z 30.03.2017 r, nr [...] wydanego przez A. S.A. w O. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej udzielonego na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z przywołanym zezwoleniem prowadzenie działalności gospodarczej na wyżej wymienionej strefy rozumiane jest jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii spornej dotyczącej tego czy w spornym okresie produkcja prowadzona była w całości w strefie czy także poza strefą warto zauważyć, że z zeznań pracowników Spółki oraz członków zarządu organy podatkowe trafnie ustaliły, że w spornym okresie tj. od stycznia do marca 2019 r. na ul. [...] w E. była prowadzona produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Był to budynek, w którym znajdowały się w nim między innymi: wykrawarka laserowa, prasy krawędziowe, zwijarka do blach, zgrzewarka, ręczna piła do profili, jedno lub dwa stanowiska spawalnicze oraz ręczna malarnia. Odbywała się tam podstawowa produkcja Spółki. Natomiast na ul. [...] znajdował się dział montażu, magazyn oraz dział badań i rozwoju.

Dodać należy, co jest istotne w tej sprawie, że produkcja prowadzona w zakładzie przy ul [...], w całym procesie technologicznym nie była działalnością uboczną czy drugorzędną skoro sama Spółka w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej określiła koszty montażu odbywające się w strefie w okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. w wysokości zaledwie 176.024,79 zł (17,7% kosztów poniesionych w tym okresie).

W ocenie Sądu na uwagę zasługują też zeznania D. B. - kierownika zmiany, który na przesłuchaniu w dniu 16.05.2022 r. (karty 1537-1539 akt sprawy administracyjnej) zeznał, że w 2018 r. pracował na ul. [...] i nadzorował cały proces produkcji. Świadek ten zeznał, że w 2019 r. produkcja do kwietnia trwała cały czas na ul. [...]. Dopiero na początku kwietnia 2019 r. przeniesiono produkcję na ulicę [...]. W kwietniu był przestój około dwóch dni na przeniesienie maszyn i całej produkcji. Cała produkcja z [...] zaczęła pracę na ul. [...] dopiero na początku kwietnia 2019 r. Malarnia podobnie jak obróbka przeniosły się w kwietniu 2019 r. i dopiero w kwietniu rozpoczęły tam pracę. Jedynie montaż z ulicy [...] przeniósł się na [...] na przełomie grudzień 2018 r. - styczeń 2019 r. Montaż nie potrzebował generalnie żadnych maszyn, gdyż jest to ręczne składanie lamp.

Z analizy dokumentów źródłowych wynika, że Spółka L. ponosiła nakłady na budynek produkcyjny na ul. [...] w okresie od stycznia do marca 2019 r. z tytułu:

- dostawy i montażu pionów kominowych oraz pionów wywiewnych pary wodnej w malarni, które ukończono 20.03.2019 r. (protokół odbioru końcowego z dnia 28.03.2019 r.)

- dostawy i montażu pionu instalacji wyciągowej z pomieszczenia malarni, które ukończono 20.03.2019 r. (protokół odbioru końcowego z dnia 29.03.2019 r.)

- wykonania przejść dachowych, które ukończono 18.03.2019 r. (protokół odbioru końcowego z dnia 18.03.2019 r.)

Z tego tytułu Spółka na dzień 31.03.2019 r. zwiększyła wartość budynku produkcyjnego na ul. [...] o kwotę 144 720,00 zł. (karty nr 58-59, 2760-2771 akt kontroli). Jak z powyższego wynika, Spółka L. w spornym okresie od stycznia do marca 2019 r. instalowała szereg urządzeń niezbędnych do produkcji. Prace te zostały zakończone pod koniec marca. Instalacje zostały przyjęte na stan środków trwałych 31.03.2019 r.

W ocenie Sądu na uwagę zasługuje okoliczność, że w toku kontroli organ podatkowy zwrócił się do producentów lub sprzedawców maszyn i urządzeń zakupionych jako wyposażenie linii technologicznych w hali produkcyjnej przy ul. [...] o udzielenie informacji, kiedy dokonano sprzedaży poszczególnych maszyn i urządzeń, kiedy zostały one zamontowane oraz kiedy przeszkolono osoby do ich obsługi.

Z informacji uzyskanych od dostawców wynika m.in., że Zakład C. z W. ul. [...], dopiero w dniu 29.03.2019 r. zakończył montaż instalacji linii w cyklu automatycznym i wykonał wstępne malowanie detali, sprawdził wszystkie zależności i przeprowadził próby z największym detalem. Do tego dnia zostało przeszkolonych 6 pracowników w zakresie obsługi linii, (karty 1342-1344 akt sprawy administracyjnej).

W trakcie kontroli organ wystąpił o udzielenie informacji w sprawie dostawy i zużycia energii elektrycznej do budynków położonych w E. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] w 2018, 2019 i 2020 roku do podmiotów:

D. SA w G. ul. [...]

E. SA w G., Al. [...]

F. SA w P. ul. [...]

Z danych uzyskanych od wyżej wymienionych operatorów wyraźnie zatem wynika, że zużycie energii elektrycznej na ul. [...] w całym 2018 r., tj. gdy prowadzona była tam pełna produkcja kształtowało się w granicach (wartości podane w przybliżeniu) 18-28 MWh (za wyjątkiem sierpnia - 11 MWh - miesiąc urlopowy). Na takim samym poziomie kształtowało się zużycie energii elektrycznej na ul. [...] w okresie od stycznia do marca 2019 r. tj. 18 - 21 MWh. Dopiero od kwietnia 2019 r. zużycie energii drastycznie spadło do około 7 MWh i sukcesywnie spadało, aż do poniżej 1 MWh (od września 2019 r. do września 2020 r.). Dane te jasno wskazują, że do końca marca 2019 r. zużycie energii elektrycznej było na takim samym poziomie jak w okresach wcześniejszych, gdy prowadzona była na ul. [...] pełna produkcja.

Natomiast zużycie energii na ul. [...] od listopada 2018 r. - do marca 2019 r. kształtowała się na poziomie od 4 do 8 MWh a najniższe było w styczniu 2019 r. i wynosiło 4,558 MWh, tj. w miesiącu, w którym zdaniem strony skarżącej rozpoczęła się pełna produkcja na ul. [...]. Zużycie energii w styczniu 2019 r. było nawet niższe od zużycia energii w listopadzie i grudniu 2018 r., kiedy hala jeszcze była w budowie i nie była oddana do użytkowania, a więc nie był prowadzony w niej żaden proces produkcyjny. Na podobnym poziomie kształtowało się zużycie energii w lutym i w marcu 2019 r. Dopiero w kwietniu 2019 r. zużycie energii na ul. [...] drastycznie wzrosło z 7,794 MWh do 20,638 MWh i na takim poziomie, tj. powyżej 20 MWh utrzymywało się od kwietnia 2019 r. do końca 2020 r. tj. gdy w hali na ul. [...] odbywała się pełna produkcja.

Wszechstronna analiza powyższych danych statystycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że "docelowe zużycie energii" powyżej 20 MWh miesięcznie, tj. na poziomie pełnej działalności zakładu rozpoczęło się od kwietnia 2019 r. Z powyższej analizy wynika, że dopiero od kwietnia 2019 r. rzeczywiście ruszyła produkcja w zakładzie na ul. [...]. Natomiast okres od stycznia do marca 2019 r. był jedynie okresem rozruchu. Ponadto zużycie energii elektrycznej na ul. [...] do końca marca kształtowało się na poziomie jej zużycia w 2018 r., kiedy zakład pracował na pełnych obrotach.

Dodatkowo wskazać należy, że malarnia do końca marca 2019 r. nie była kompletna (montaż instalacji linii w cyklu automatycznym zakończył się 29.03.2019 r.) i że do końca marca 2019 r. była w okresie testów i prób (zeznania Ł. L. i W. C.) a szkolenie pracowników w zakresie obsługi linii zakończono 29.03.2019 r. Również nie bez znaczenia jest fakt, że w okresie od stycznia do marca 2019 r. były przeprowadzane szkolenia pracowników w obsłudze niektórych maszyn. Z uwagi na obsługę nowoczesnej technologii pracownicy uczyli się obsługiwać nowoczesny sprzęt (np: szkolenie w zakresie: obsługi wycinarki laserowej [...]odbyło się w dniach 19.02-01.03.2019; obsługi wykrawarki rewolwerowej [...] przeprowadzono w dniach 19-20 02.2019 r., obsługi piły dwugłowicowej [...] przeprowadzono w dniu 08.03.2019 r.).

W ocenie Sądu powyższe ustalenia wyraźnie wskazują, że produkcja spółki L. do końca marca 2019 r. była prowadzona na ul. [...] a dopiero od kwietnia 2019 r. proces produkcyjny rozpoczął się na ul. [...] tj. w SSE. W spornym okresie od stycznia do marca 2019 r. produkcja Spółki odbywała się na ul. [...] z wyjątkiem działu montażu, który rozpoczął swą działalność na ul. [...] od stycznia 2019 r.

Pojawia się w tym miejscu pytanie, czy ustalenie, że w SSE odbywała się praca wyłącznie działu montażu pozwala na twierdzenie że cała produkcja była prowadzona w tej strefie - zgodnie ze szczegółowymi warunkami określonymi w zezwoleniu z 30.03.2017 r, nr [...] wydanym przez A. S.A. w O. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej?

W ocenie Sądu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Schemat technologii produkcji przedstawiony przez Spółkę nie potwierdza, że montaż jest decydujący w całym procesie produkcji lamp. Ze schematu tego wynika, że aby doszło do montażu niezbędnych jest wiele procesów obróbki: cięcie blach, frezowanie, tłoczenie, spawanie, szlifowanie, malowanie, co potwierdza też zestawienie kosztów przedłożone przez Spółkę przed organem kontroli skarbowej.

Warto podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zakwestionował Spółce wysokości poniesionych kosztów, a jedynie ich związek ze zwolnieniem z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, na uwagę zasługuje okoliczność, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej Spółka sama określiła koszty montażu w okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. w wysokości zaledwie 176.024,79 zł (17,7% kosztów poniesionych w tym okresie).

Przy piśmie z dnia 5.09.2023 r. (k. 163-186) na wniosek organu Spółka przedłożyła zestawienia zapisów księgowych na kontach 500-21 Koszty produkcji bezpośredniej-wspólne z podziałem na konta wg MPK (miejsca powstawania kosztów) za okres od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r., które kształtowały się następująco:

1) - 500-21-2101 - koszty projektowania- 36 372,22 zł,

2) - 500-21-2102 - koszty ślusarni - 61 645,78 zł,

3) - 500-21-2103 - koszty spawania - 86 567,43 zł,

4) - 500-21-2104 - koszty szlifowania - 56 452, 29 zł,

5) - 500-21-2105 - koszt pilarzy - 12 898,20 zł,

6) - 500-21-2106 - koszt obsługi lasera - 109 038,19 zł,

7) - 500-21-2107 - koszty operatorów prasy - 39 755,84 zł,

8) - 500 -21-2108 - koszty malowania - 191 124,37 zł,

9) - 500-21-2109- koszty montażu-176 024,79 zł (17,7%),

10) - 500-21-2110- koszty pakowania - 32 777,26 zł,

11) - 500-21-2112 - koszty wzorców - 1 862,95 zł,

12) - 500-21-2113 - koszty prototypów - 1 245,19 zł,

13) - 500-21-2114 - koszty tantiem - 165,38 zł,

14) - 500-21-2115 - odpady poprodukcyjne - (- 4 805,16 zł),

15) - 500-21-2116- koszty-próbna produkcja - 6 588,22 zł,

16) - 500-21-2117 - koszty - wadliwa produkcja - 584,38 zł,

17) - 500-21-2119 -koszty prac badawczych - 1.2.1. Działalność B+R przedsięb. - 187 029,11 zł ,

Ogółem koszty - 995 326,44 zł.

Z powyższej ewidencji księgowej wynika jednoznacznie, że koszty ogólne montażu stanowią zaledwie 17,7 % kosztów wspólnych produkcji bezpośredniej rozliczonych przez Spółkę na 17 MPK (miejsc powstawania kosztów). Zatem montażu w żadnej mierze nie można uznać jako najważniejszego działu w produkcji prowadzonej przez Spółkę. Przyjmując sposób rozumowania skarżącej Spółki można postawić tezę, że każdy etap produkcji jest kluczowym, gdyż bez wyprodukowania poszczególnego elementu składowego lampy nie może ona powstać, gdyż nie jest kompletna i zdatna do użytkowania.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał dodatkowo, że z montażem związane są również koszty pakowania, które Spółka określiła w ww. okresie w kwocie 32.777,26 zł (3,3% kosztów). Natomiast w wykazie kosztów Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek innych kosztów, które były związane z montażem. Spółka nie prowadziła również osobnych ewidencji kosztów dotyczących poszczególnych linii produkcyjnych w zakresie obróbki i montażu. Nie wydzieliła kosztów montażu oraz nie przedstawiła też wyliczenia jego kosztów, które składałyby się na 85% wartości produktu gotowego, co sugeruje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym prawem w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W konsekwencji, biorąc możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zwrócić należy uwagę na konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 – t.j.). Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2 powołanej ustawy: "Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów)".

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skarżąca Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego jednostki prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy i poza strefą. Należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić, że: "częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 747/18). Jak wynika z akt sprawy Spółka prowadziła od stycznia do marca 2019 r. działalność w specjalnej strefie ekonomicznej w ograniczonym zakresie i tylko w tym zakresie może skorzystać ze zwolnienia, co jest zgodne z przytoczonym stanowiskiem NSA. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie ograniczył wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią.

Sąd oddalając skargę w powyższym stanie faktycznym miał również na uwadze wiążącą Sąd zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej z art. 134 § 2 p.p.s.a. Zważyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja reformatoryjna, zmieniająca na korzyść rozstrzygnięcie organu I instancji. Przypomnieć należy, że organ I instancji przyjął, że Spółka rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej od 1.04.2019 r. i zakwestionował jej odliczenie dochodów wolnych za okres od stycznia do marca 2019 r.

Celem ustanowienia zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a. jest zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego i niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja, w której się znajduje, ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Ustalenie co jest "niekorzystne" dla strony należy rozpatrywać bardzo indywidualnie i dla konkretnego podmiotu w danej sprawie. Zatem orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde takie orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2014/16).

Na marginesie powyższych wywodów zauważyć należy, że zagadnienie dotyczące prawa przedsiębiorcy do analizowanego zwolnienia podatkowego w sytuacji, w której prowadząc produkcję na terenie SSE jednocześnie w ramach procesu produkcyjnego kooperuje z podmiotami zewnętrznymi, wielokrotnie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących ulg o których mowa w przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie zwracał uwagę, że korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i sygn. akt II FSK 2887/12; por. szerzej w omówionej wyżej materii orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach przykładowo sygn.: II FSK 1440/16, II FSK 1853/15, II FSK 2826/12, II FSK 541/14, II FSK 1766/13, II FSK 2750/12, II FSK 2365/12, II FSK 1766/13, II FSK 1139/10 oraz Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, red. A. T., wyd. Wolters Kluwer, s. 185 i nast.).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że za działalność pomocniczą powinna być uznana działalność, która nie powinna być kluczowa z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego (por. wyrok NSA z 16.02.2024 r., sygn. akt II FSK 707/21).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w spornym okresie od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. na terenie strefy odbywał się wyłącznie montaż, który według oświadczeń samej Spółki obejmował wyłącznie 17,7% kosztów poniesionych w tym okresie. Zasadnicze komponenty procesu technologicznego zlokalizowane były poza strefą. Raz jeszcze wskazać należy, że ze schematu produkcyjnego przedstawionego przez Spółkę wynika, że aby doszło do montażu niezbędnych jest wiele procesów obróbki: cięcie blach, frezowanie, tłoczenie, spawanie, szlifowanie, malowanie itp.

Można więc postawić tezę, że w omawianym okresie działalność gospodarcza zlokalizowana w strefie miała charakter subsydiarny do działalności zlokalizowanej poza strefą. W stanie faktycznym tej sprawy występuje wyraźna dysproporcja pomiędzy zakresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę w strefie i poza nią.

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, gdyż wykładnia taka mogłaby prowadzić do zaburzenia równych warunków konkurencji na rynku. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 707/21, wskazując, że bazując na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej, która w prawidłowy sposób pozwala na określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, uwzględniając w omawianym przypadku osiąganie dochodów zwolnionych i opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, który dotyczył zbliżonego stanu faktycznego - jednoznacznie wskazał, że: "Zwolnienie udzielone w decyzji o wsparciu dotyczyć może sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony przez przedsiębiorcę ma miejsce zarówno na terenie określonym w decyzji o wsparciu jak i poza nim. Tylko określona część dochodu podatnika podlega w takim przypadku zwolnieniu - aby precyzyjnie określić tę część, konieczne jest dokonanie wydzielania organizacyjnego oraz stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. Przykładowo, posiadanie zakładu poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, w którym realizowana jest część procesu produkcyjnego wyrobu objętego decyzją o wsparciu oznacza, że część dochodu dotyczącego tego wyrobu będzie zwolniona z opodatkowania a część - opodatkowana. W tym celu, podatnik winien wydzielić organizacyjnie działalność dotyczącą produkcji tego wyrobu na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz w zakładzie, poza tym terenem jak również dokonać odpowiedniej alokacji dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego".

W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przejrzysty uzasadniły, że Spółka prowadziła od stycznia do marca 2019 r. działalność w specjalnej strefie ekonomicznej w ograniczonym zakresie i tylko w tym zakresie może skorzystać ze zwolnienia, co jest zgodne z przytoczonym ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia w ww. kwestii: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do drugiej zasadniczej kwestii problemowej wskazać należy, że w złożonej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił również niezasadne wyeliminowanie części kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Przypomnieć należy, że w dniu 01.01.2018 r. Spółka rozpoczęła projekt pn. "[...]" i w dniu 08.05.2018 r. podpisała umowę nr [...] na współfinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Oś priorytetowa I - Inteligentna gospodarka [...], Działanie 1.2. Innowacyjne firmy, Poddziałanie 1.2.1. Działalność B+R przedsiębiorstw.

W celu zweryfikowania kosztów kwalifikowanych organ podatkowy przeanalizował dokumenty źródłowe Spółki oraz przesłuchał wszystkich pracowników biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych wykazanych przez Spółkę (16 osób), a także przeanalizował ich aneksy do umów o pracę w zakresie rodzaju czynności wykonywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika za akt sprawy w wyniku analizy dokumentów i zeznań wszystkich pracowników biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych wykazanych przez skarżącą Spółkę (16 osób), organ podatkowy zakwestionował odliczenia kosztów kwalifikowanych dotyczące 6 pracowników w całości bądź w części, a w zakresie pozostałych pracowników przyjął koszty kwalifikowane w wysokości wykazanej przez Spółkę.

W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są uzasadnione i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Pracownicy których udział w pracach badawczo-rozwojowych został zakwestionowany przyznawali wprost, że w nie brali udziału w takich pracach, bądź brali udział w znacznie mniejszym zakresie, nie potrafili też wyjaśnić na czym ich udział w ww. projekcie miał polegać oraz nie potrafili podać innych okoliczności, które wskazywałyby bądź uprawdopodabniały ich udział. Przykładowo wskazać należy, że Pani W. G. - na przesłuchaniu w dniu 16.05.2022 r. (karty 1541-1544 akt sprawy administracyjnej) - zeznała, że w 2019 r. była zatrudniona w Spółce L. na stanowisku monter opraw oświetleniowych. Do jej obowiązków należało składanie opraw. Nie pamiętała, czy w 2019 r. uczestniczyła w pracach badawczo-rozwojowych w spółce L.. Wyjaśniła, że chyba została wpisana do projektu unijnego po śmierci K. K., za niego, ale nie pamiętała kiedy. Nie wiedziała jednak jakich lamp dotyczył projekt unijny w ramach którego prowadzone były prace badawczo-rozwojowe. Cały czas zarówno w 2018 r. jak i w 2019 r. wykonywała te same prace, tj. składanie opraw a jak wskazała na zleceniach nie było napisane czy dotyczą one projektu czy też nie.

Pan M. P. na przesłuchaniu w dniu 08.03.2022 r. (karty 1162-1166 akt sprawy administracyjnej) zeznał, że w 2019r. był zatrudniony w Spółce L. na stanowisku specjalisty ds. utrzymania ruchu. Do jego głównych obowiązków należało zaopatrywanie w narzędzia, utrzymanie ciągłości produkcji oraz floty aut. Zeznał, że w 2019 r. uczestniczył w pracach badawczo-rozwojowych ale nie potrafi o nich nic powiedzieć. Nie wiedział: na czym miały polegać prace badawczo- rozwojowe do projektu, co było przedmiotem tych prac badawczo-rozwojowych, na czym polegała ich innowacyjność, czym się różniły prace badawczo-rozwojowe prowadzone w 2019 r. od prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w 2018 r., jaki % czasu pracy poświęcał na pracę na rzecz projektu a jaki % na pracę pozostałą w ramach umowy o pracę. Nie wiedział, nie pamiętał jakie prace wykonywał na rzecz prac badawczo-rozwojowych a jakie w pozostałym zakresie zatrudnienia.

Pani I. G. - na przesłuchaniu w dniu 02.03.2022 r. (karty 824-827 akt sprawy administracyjnej) zeznała, że w 2019 r. była zatrudniona w Spółce L. na stanowisku kierownika montażu. Zeznała, że jej jedyną rolą w projekcie było podpisanie dokumentu , że zgadza się brać udział w projekcie. Nie wiedziała na czym te prace miały polegać i kto na rzecz tego projektu pracował.

Wskazać należy, że Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników ww. projektu, która potwierdzałaby bezspornie ich udział w tych pracach. W niniejszej sprawie organ wyjaśnił również, że w badanym okresie Spółka nie realizowała innych projektów badawczo-rozwojowych poza opisanym powyżej. Zwrócić należy uwagę, że Pani M. L. - wiceprezes zarządu odpowiedzialna za nadzór nad pracami badawczo-rozwojowymi nie wskazała, aby oprócz ww. projektu Spółka prowadziła inną działalność badawczo-rozwojową. Nadto nie Spółka nie przedstawiła innych dowodów (umów, projektów, ewidencji czasu pracy), które potwierdzałyby prowadzenie takich prac.

Zatem twierdzenia skargi, że pracownicy mogli uczestniczyć jeszcze w innych pracach badawczo-rozwojowych, projektach, których Spółka nie wskazuje, są w ocenie Sądu niewiarygodne.

Dodatkowo wskazać należy, ze koszty w wysokości 686.379,88 zł, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej Spółki miały również dotyczyć prac badawczo-rozwojowych, trafnie zdaniem Sądu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, ponieważ Spółka nie wyodrębniła tych kosztów zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji rachunkowej za 2019 r., a wykazała ogólnie w kwotach dotyczących pozostałych rozliczeń obejmujących całą działalność Spółki.

W myśl art.9 ust.1b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art.18 d ustawy, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Bez wątpienia analizowany przepis art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek, bez realizacji którego nie będzie on mógł korzystać z ulgi. (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 1415/22, LEX nr 3668466; por. także wyroki NSA: z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 436/21; z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2111/20; z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2117/20).

Podkreślić należy, że ewidencją, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami. W orzecznictwie NSA podnosi się, że sposób prowadzenia ewidencji musi pozwolić na precyzyjne określenie wysokości "kosztów kwalifikowanych" oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane – tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej podatnikowi ulgi. Ponadto, podatnicy korzystający z ulgi B+R są obowiązani do podania w składanym sprawozdaniu finansowym (a dokładnie w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach) informacji o kosztach związanych z pracami badawczymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami rachunkowymi. Taki wymóg występuje w stosunku do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę, jedynie koszty prac badawczo- rozwojowych do projektu "Badanie i wdrożenie opraw do oświetlenia obszarów i infrastruktury turystyczno-sportowej", były wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki na koncie 500 pod nazwą "Koszty prac badawczych - 1.2.1. Działalność B+R przedsiębiorstw". Przedmiotowe koszty zostały przez Spółkę wykazane i rozliczone w CIT/BR za 2019 r. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że tylko te koszty mogą być odliczone w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2019 r.

Natomiast koszty wskazane przez Spółkę w pismach z 24.03.2023 r., 11.05.2023 r., 23.07.2023 r. na kwotę 686 379,88 zł nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, gdyż w myśl powołanego wyżej art. 9 ust. 1b cyt. ustawy Spółka nie wyodrębniła tych kosztów w ewidencji rachunkowej za 2019 r., a takie wyodrębnienie jest wymogiem wynikającym z przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia w ww. kwestii: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za bezzasadne.

Podsumowując Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.