Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 85/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi G.-T. Sp. z o.o. w J. Z. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 24 listopada 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.9.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił G. G. ("Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2018 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji, kwestionując za luty 2018r. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. wykazujących nabycie [...], który był przedmiotem oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, zdołał wykazać, że Strona wiedziała, albo co najmniej powinna była wiedzieć, że obrót wskazanym towarem następował w ramach schematu karuzeli podatkowej i w kontekście zaistnienia obiektywnych przesłanek, powinna była powstrzymać się przed zawarciem transakcji z [...] sp. z o.o. A w konsekwencji, czy zasadnie ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie [...]zł.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w lutym 2018 r. Strona ujęła w rejestrach zakupu między innymi 7 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., na których wykazano sprzedaż [...] o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że spółka [...] formalnie nabyła ww. towar od spółki [...], która z kolei miała dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru od czeskiego podmiotu – firmy [...] s.r.o. Przy tym jak wynika z dokumentów tylko [...] dostawca złożył rozliczenie podatkowe i wykazał dokonanie w lutym 2018r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółki [...], natomiast firma ta nie zadeklarowała żadnych nabyć. Organ zwrócił uwagę, że spółka [...] w deklaracji VAT za luty 2018 r. nie wykazała żadnych transakcji (nabyć i dostaw) składając tzw. zerową deklarację, natomiast spółka [...], rozliczająca się kwartalnie w ogóle nie złożyła rozliczenia dla podatku od towarów i usług za I kw. 2018 r.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie ma wątpliwości, że w lutym 2018 r. spółka [...] nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej, podobnie zresztą jak spółka [...]. Powyższe ustalenia są zbieżne z włączoną do akt sprawy decyzją z [...] listopada 2019 r. wydaną dla spółki [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za w okres od października 2017r. do lutego 2018r., w której zakwestionowano całą sprzedaż krajową.

Według organu zasadnym jest dokonanie oceny, czy Spółka [...], która faktycznie otrzymała w lutym 2018 r. [...], przeprowadziła wystarczające czynności w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej dotyczącej właściwej weryfikacji swojego nowego dostawcy – spółki [...]. Z wyjaśnień Strony wynika że, weryfikacji spółki [...] dokonano pod względem sprawdzenia (na podstawie nadanego NIP), czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym sprawdzenie to było niejako automatyczne – wynikało z wykazania tego podmiotu w Pliku JPK oraz w systemie księgowym [...] będącym w dyspozycji Strony oraz obsługującego ją biura rachunkowego. W toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, że funkcjonalność programu [...] zależna jest od posiadanej wersji, wykupionych modułów oraz aktualnej gwarancji na oprogramowanie. Moduł "Ogólne" zawiera podstawowe informacje o kontrahencie, który przy wprowadzaniu danych kontrahenta weryfikuje za pomocą algorytmu poprawność numeru NIP. Program ten pobiera również informacje o kontrahencie z bazy REGON oraz weryfikuje status w VAT,

pod warunkiem iż został zaznaczony parametr "Automatyczne pobieranie danych kontrahenta z bazy [...] oraz weryfikacja statusu w VAT". Aby móc skorzystać z powyższej funkcjonalności, wymagana jest aktualna gwarancja na oprogramowanie oraz posiadanie wersji 2017.5.1 lub nowszej. Z uzyskanych dokumentów wynika, że zarówno Spółka [...], jak i [...] sp. z o.o. posiadały możliwości weryfikacji kontrahentów jedynie pod kątem zarejestrowania ich jako czynnego podatnika podatku VAT za pomocą programu [...]. Z tego też względu organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] listopada 2022 r., odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie powołania biegłego na okoliczność oceny możliwości dokonywania weryfikacji kontrahentów przy pomocy programu księgowego [...]. Strona dysponowała również "wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", z którego wynika, że spółka [...] została zarejestrowana jako podatnik VAT [...] grudnia 2013 r., i wykreślona z tego rejestru [...] lipca 2018 r., a osobą uprawnioną do reprezentowania tego podmiotu jest G. P.. [...] jednak dokument ten został wygenerowany [...] stycznia 2022r., tj. po prawie czterech latach od przeprowadzenia transakcji i 4,5 roku od rozpoczęcia rozmów dotyczących współpracy. Słusznie zatem wskazał organ pierwszej instancji, że dowód ten świadczy wyłącznie o tym, że Strona miała wiedzę o możliwości weryfikacji kontrahenta w taki sposób, ale tego nie dokonała na moment rozpoczęcia współpracy z [...], co świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Były to wszystkie czynności weryfikacyjne podjęte przez Spółkę, które sprowadzały się wyłącznie do ustalenia, czy spółka [...] czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie współpracy. W toku postępowania Spółka [...] twierdziła również, że dokonując weryfikacji kontrahenta weszła w posiadanie informacji dotyczących spółki [...] wykazanych w KRS, jednakże wydruk sporządzony na tę okoliczność został przekazany do Prokuratury w K. "bez zostawienia kopii", na dowód czego przedłożyła spis dokumentów, jakie zostały przekazane do prokuratury. W ocenie Spółki G. P. widniał w KRS jako prezes zarządu [...], zatem miała prawo sądzić, iż jest osobą upoważnioną do jej reprezentowania. Na dowód przedłożyła wydruk z KRS z [...] listopada 2019 r., wyjaśniając, że takich weryfikacji kontrahentów dokonuje co jakiś czas, stąd wydruk z 2019 r., który organ winien uwzględnić. [...] jednak organ wystąpił do Prokuratury z prośbą o udostępnienie oraz wyrażenie zgody na włączenie do akt sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym dowodu w postaci wydruku z KRS dotyczącego [...] Sp. z o.o., zabezpieczonego w ramach ww. śledztwa. W udzielonej pismem z [...] marca 2022r. odpowiedzi Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. poinformował, że w związku z dokonaniem czynności procesowych w siedzibie Spółki [...], w wyniku których zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową tej spółki za lata 2017-2018, nie stwierdzono wśród zabezpieczonej dokumentacji wydruku z KRS dotyczącego Spółki [...]. Spółka pomija też, iż w sprawie poza sporem pozostaje, że G. P. został wpisany do KRS (ujawniony) jako prezes zarządu [...] [...] kwietnia 2018 r., tj. po zakończeniu rzekomej współpracy. Zatem po dokonaniu analizy danych z KRS Spółka winna zaniechać współpracy z tym podmiotem, z uwagi na brak umocowania osób nawiązujących współpracę, jak też na wskazany w KRS przedmiot działalności kontrahenta. Nie jest bowiem standardową i typową okolicznością, że spółka, której przeważającym przedmiotem działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, czyli świadczenie usług, posiada towar, niedostępny na rynku dla podmiotów wyspecjalizowanych w jego obrocie. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji także dalsza analiza KRS winna wzbudzić zastrzeżenia co do rzetelności kontrahenta z uwagi na niezłożenie rocznego sprawozdania finansowego za 2016 r., którego termin złożenia upływał [...] września 2017 r., tj. przed rozpoczęciem współpracy. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że ze strony Spółki [...] nikt nie podjął czynności weryfikacyjnych kontrahenta nieznanego na rynku obrotu [...]. Nikt też nie próbował podjąć rozmowy z K. M. lub sprawdzić, czy G. P. jest umocowany do reprezentowania spółki [...] oraz jakie umocowanie do działania na rzecz kontrahenta ma G. Ż.. Rację ma organ pierwszej instancji, że czynności mające na celu sprawdzenie umocowania do działania w imieniu podmiotu, z którym zamierza się rozpocząć współpracę są konieczne w każdym przypadku, a w szczególności w okolicznościach podejmowania handlu na znaczną skalę z nieznaną w branży firmą. Zatem niesprawdzenie dokumentów rejestracyjnych w przypadku transakcji na znaczne wartości bez wątpienia świadczy o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności. Stoi też w sprzeczności z twierdzeniem pracowników Spółki (N. T., N. Ł., A. K. i J. P.), którzy podkreślali, jak szczególną staranność zachowują przy sprawdzeniu danych rejestrowych kontrahentów. Brak przedłożenia przez Stronę dowodów, na podstawie których wiedziałaby o umocowaniach udzielonych przez spółkę [...] G. P. oraz G. Ż., potwierdza jedynie, że w momencie nawiązania współpracy Spółka nie podjęła żadnych działań (poza sprawdzeniem, czy jest to czynny podatnik VAT) mających na celu weryfikację nowego dostawcy oraz, czy osoby nawiązujące kontakt mają stosowne umocowania do jej reprezentowania.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że osoba reprezentująca Spółkę [...] de facto nie wiedziała z kim prowadzi negocjacje w sprawie zakupu [...]. Osobą, która miała reprezentować kontrahenta, wg R. T., był G. P.. We wszystkich wyjaśnieniach Strony, jak i zeznaniach jej pracowników padało nazwisko G. P. jako osoby, która nawiązała współpracę, była w siedzibie spółki, z którą ustalano szczegóły transakcji i u której dokonywano zamówień towaru. Jednakże po przeprowadzeniu konfrontacji z G. Ż., R. T. nie potrafił już wyjaśnić skąd, w jakich okolicznościach poznał nazwisko [...] – nie wskazał nawet, pod jakim nazwiskiem przedstawiła mu się osoba reprezentująca spółkę [...]. Z kolei G. Ż. zaprzeczył, by posługiwał się nazwiskiem [...] sugerując, że mogło ono "wypłynąć" z pełnomocnictwa, którym dysponował, chociaż nie był pewny, czy je przedłożył. Natomiast R. T. był pewny, że pełnomocnictwo nie zostało mu przedłożone. W tych okolicznościach, nawet gdyby przyjąć, że dostawca (kontrahent)

celowo wprowadził Stronę w błąd co do swojej tożsamości, to Strona mogła łatwo tego błędu uniknąć podejmując określone działania w celu zweryfikowania kontrahenta. Przy tym na gruncie szeroko przywoływanego w odwołaniu orzecznictwa, nie muszą być to działania wskazane przez prawodawcę i precyzyjnie określone. Rację ma organ pierwszej instancji, że przezorny i działający w dobrej wierze podatnik, prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transparentne transakcje. Szczególnie w sytuacji, gdy występują okresy niedostępności towaru u stałych jego dostawców. Strona, funkcjonująca w swojej branży od wielu lat, jako profesjonalista powinna tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się na konsekwencje istotnych uchybień czy zaniedbań. Tymczasem w przypadku transakcji z [...] godziła się na zawarcie transakcji z wcześniej nieznanym podmiotem, za pośrednictwem osoby, których danych członek zarządu – R. T. – nie potrafił podać, działającym na podstawie upoważnienia (pełnomocnictwa) udzielonego przez osobę nie figurującą w KRS w okresie współpracy.

Zdaniem organu w tych okolicznościach nie sposób uznać, że Spółka [...] działała przezornie, z zachowaniem należytej staranności, tym bardziej, że dysponowała dokumentacją obrazującą cały łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji dostawy. W toku niniejszego postępowania udowodniono, że w lutym 2018 r., tj. w okresie kiedy wystawiane były faktury VAT na rzecz [...], na których jako wystawca figurowała [...] sp. z o.o., spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była aktywna pod wskazanym jako siedziba adresem, nie były tam umiejscowione szyldy spółki, nie wykazała w pliku JPK żadnych faktur sprzedaży, w tym m.in. na rzecz [...] Sp. z o.o., a złożona deklaracja VAT-7 za luty 2018 r. była zerowa. Nikt ze Spółki [...] nie udał się do siedziby [...] lub jego rzekomego dostawcy, tj. spółki [...], a wizyty te wykazałyby, że pod wskazanymi na fakturach adresami ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie podejmowały korespondencji. Rzekomi dostawcy towarów nie posiadali stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej ani środków trwałych, w tym pojazdów i nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby te towary dostarczyć. Czynności te, wbrew twierdzeniu Strony, nie wykraczają poza standardowe działania i nie stanowią "staranności szczególnej", a również potwierdziłyby nierzetelność podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowania dostaw [...] do Spółki [...]. Ogół wskazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że kontrolowana Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z ww. dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary po raz pierwszy, gdy transakcje te są znaczące. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że w przypadku tego kontrahenta nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił i opisał łańcuchy fakturowania transakcji poczynając od dostawcy towaru z [...], poprzez podmioty krajowe, które w okresie objętym postępowaniem nie prowadziły już rzeczywistej działalności gospodarczej, aż do Strony – faktycznego nabywcy [...]. Organ bezsprzecznie wykazał, że pomimo, iż Strona faktycznie nabyła towar to podmioty krajowe faktycznie nie dokonały dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do Strony oraz dokonywanych przez nią dostaw wskazane przepisy nie były stosowane. Przy tym wbrew przekonaniu Strony spółka [...] nie świadczyła na jej rzecz usług pośrednictwa, tylko na fakturach, których rzetelność została zakwestionowana, wykazała dostawy towaru. W konsekwencji, z uwagi na niedochowanie należytej staranności przez Spółkę przy weryfikacji kontrahenta oraz nierzetelność zakwestionowanych faktur, nie przysługuje jej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że z całości materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawierane przez Stronę związane były z oszustwem podatkowym na poprzednich etapach obrotu, o czym Strona co najmniej powinna była wiedzieć. Tym samym faktury dokumentujące transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi nie mogą kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze, istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa ocena, wbrew przekonaniu Spółki, nie narusza art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji stwierdzenia, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, to transakcja taka pozostaje poza systemem VAT, nawet jeżeli obrót towarowy miał miejsce.

W opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. brak wystąpienia w danym stanie faktycznym w odniesieniu [...] chociażby jednej pozytywnej okoliczności, wykazującej aktywność Spółki w celu zminimalizowania własnego ryzyka kupieckiego, związanej z określonymi w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywami wymiaru sankcji, uzasadnia zastosowanie najwyższego jej wymiaru. Ze względu na okoliczności związane z powstaniem stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości, ich rodzajem, częstotliwością, wysokością oraz brakiem działań Spółki w celu uchronienia się przed udziałem w transakcjach związanych na poprzednim etapie z oszustwem podatkowym, brak jest podstaw do obniżenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że [...] sp. z o.o. w rozliczeniu za luty 2018 r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur zakupu [...], [...] [...] sp. z o.o., co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a w związku z zadeklarowaniem przez Spółkę za luty 2018 r. nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, organ określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego również za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł. Ustalił też, na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2023 r. w całości oraz o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] marca 2023r. Zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- zaaprobowania wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo że w toku ponownie prowadzonego wobec Spółki postępowania organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich wytycznych organu odwoławczego, zawartych w decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...] września 2021 r., przy czym przeprowadzone w ramach realizacji ww. wytycznych czynności dowodowe świadczą bezspornie o staranności i rzetelności podatnika,

- pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki, a także wyroku TSUE z dnia 16 października 2019, w sprawie C-189/18 Glencore,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nierzetelnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej za którą wbrew stanowisku organu nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć Naczelnik UCS wskazuje w uzasadnieniu decyzji wprost, że wyłudzenie podatku VAT odbyło się na innym, nieznanym Spółce etapie obrotu towarem, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez podatnika działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą towarów prowadzi do wniosku, że podatnik działał na rynku w sposób standardowy,

- zaaprobowaniu decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo, że zostały w niej zawarte wzajemnie sprzeczne twierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów, przy jednoczesnym zarzucaniu podatnikowi świadomości nielegalnego procederu (vide: strony 44, 47, 49 i 55 decyzji pierwszoinstancyjnej), zaś w skarżonej decyzji wielokrotnie wskazuje się, że Spółka "co najmniej nie dochowała należytej staranności" co potwierdza, że w niniejszej sprawie nie ustalono jednoznacznego stanu fatycznego i dokonano nielogicznej oceny, a co czyni skarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym oraz, co warte zaznaczenia opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania organu,

- dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem przesądza o automatycznym pozbawieniu prawa do odliczenia VAT podmiotu, który dokonał transakcji w dobrej wierze, bez realnej możliwości pozyskania wiedzy o ustalonych przez organ post factum nieprawidłowościach odnośnie jego kontrahenta,

- braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności, i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z rzekomo nierzetelnym kontrahentem; Naczelnik UCS wskazuje wielokrotnie, że o rzekomym niedochowaniu przez Stronę należytej staranności świadczyć ma brak udania się do siedziby kontrahenta, brak sprawdzenia KRS, brak sprawdzenia dostawcy swojego kontrahenta oraz nawiązanie współpracy z kontrahentem, który nie posiadał strony internetowej i zaplecza magazynowego, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą przesądzać o niestaranności Strony, albowiem w osobą upoważnioną do reprezentacji dostawcy na moment dokonania transakcji handlowych był G. P. (nie jest tutaj istotne, to że wpis w KRS w tym zakresie nastąpił później, albowiem ma on charakter deklaratoryjny, co jest konsekwentnie przez

Naczelnika UCS pomijane);

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki, w tym w zakresie obrotu towarem na pierwotnym jego etapie, którego organ w ogóle nie zidentyfikował, na co wprost wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak też w zakresie uznania, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów (co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie byłoby jednak w ogóle możliwe),

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia Strony, zeznania świadków, potwierdzenia firmy transportowej oraz zeznania jej pracowników (kierowców), którzy potwierdzili wyładunek w bazie zlokalizowanej w lokalizacji siedziby Spółki, dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań przedstawicieli [...] oraz przedstawicieli [...],

- braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności, co pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym etapie obrotu towarem,

- twierdzeniu, iż Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, podczas gdy do ewentualnych nieprawidłowości doszło co najwyżej na wcześniejszym, nieznanym Spółce etapie obrotu towarem, zaś transakcji Spółki z bezpośrednim jej kontrahentem nie można przypisać znamion oszustwa, z uwagi na brak dokonania na tym etapie jakiekolwiek wyłudzenia podatku,

- twierdzeniu, że celem dochowania należytej staranności Strona powinna była sprawdzić dostawcę swojego kontrahenta,

- wywodzeniu, że o rzekomym niedochowaniu przez Stronę należytej staranności świadczyć ma to, że zatrudniony w [...] pracownik nie miał kontaktu z prezesem zarządu, ani wiedzy o nowym profilu tej spółki, co jest tezą irracjonalną,

- twierdzeniu, że zdarzenia gospodarcze Spółki odbiegały od typowych zachowań konkurencyjnych, podczas gdy zakwestionowane transakcje handlowe zostały przeprowadzone w sposób standardowy na rynku, na analogicznych warunkach, jakie Spółka stosowała i stosuje do dnia dzisiejszego także względem innych kontrahentów,

- wywodzeniu, że nietypowym jest dokonywanie (na wcześniejszym etapie obrotu) rozliczeń w walucie EURO, podczas gdy jest to w pełni legalne i stosowane chociażby z powodu ewentualnego zniwelowania różnic kursowych,

- twierdzeniu, że transakcje przeprowadzone w krótkim (np. jednodniowym) terminie nie są przeprowadzane w legalnym obrocie, podczas gdy na rynku obrotu [...] taki sposób jest standardem,

- wywodzeniu, że Strona wskazywała w odwołaniu na wyświadczenie przez jej dostawcę usługi pośrednictwa, podczas gdy Strona wskazała że dostawca dokonał na jej rzecz rzeczywistej dostawy towaru ([...]), zaś charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności odpowiada profilowi pośrednika w obrocie tym surowcem,

- braku zrozumienia na czym polega prowadzenie działalności w charakterze pośrednika i błędnym wywodzeniu, że do dokonania rzeczywistej dostawy [...] wymagane jest posiadanie zaplecza magazynowego, zatrudnianie pracowników i znacznego majątku, choć jest to założenie dalece chybione, zaś typowym dla pośrednictwa jest dokonywanie transakcji bez wchodzenie w fizyczne posiadanie towaru,

- wywodzeniu (na stronie 48 skarżonej decyzji) o rzekomo niskich marżach u dostawców, bez ustalenia ja kształtowała się w badanym okresie typowa wysokość marży w obrocie [...],

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego – eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika już w zastrzeżeniach do wydanego przez organ protokołu badania ksiąg Spółki, tj.:

a) M. G. i S. W.: przedstawicieli [...], na okoliczność posiadania przez nich wiedzy w zakresie transakcji handlowych [...], płatności za towar oraz jego transportu,

b) ponownego przesłuchania G. P., na okoliczność umocowania G. Z. do reprezentowania [...], w tym udzielenia G. Z. pełnomocnictwa do tych czynności jako prezes zarządu [...] oraz na okoliczność ustalonych z G. Z. zasad wynagradzania,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika;

4) art. 123 § 1 w zw. z art 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów podatnikowi nieznanych – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że kontrahent podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika;

5) art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji zawartej w wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] marca 2023 r.;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymana została w mocy decyzja zawierająca nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne tezy i oparta wyłącznie na daleko idących domniemaniach i przypuszczeniach organu;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem Spółki nie stanowią czynności opodatkowanych, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne, potwierdzające dokonanie takich czynności;

8) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych wystawionych przez [...]

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności nierzetelne i oszukańcze, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez:

- bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów

zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami ,przy czym w toku postępowania nie przeprowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony. Naczelnik UCS zarzuca Stronie brak należytego zweryfikowania dostawcy, jednocześnie wskazując niejednokrotnie, że Strona "co najmniej" nie dochowała należytej staranności; z kolei w decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucano Stronie świadomy udział w oszustwie, co jednak istotne, bez wykazania wiedzy podatnika i jakichkolwiek powiązań z podmiotami dokonującymi domniemanego wyłudzenia VAT;

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

10) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT przez ustalenie maksymalnej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku braku naruszenia przez podatnika wskazanych przez organ przepisów ustawy o VAT, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej;

11) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r., w której organ utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2023r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie Naczelnika było wynikiem ustalenia, że Skarżąca posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy dostawa towarów wskazanych na tych fakturach nie została dokonana przez wystawcę, a przy tym Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta. Spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących ewentualnego oszustwa po stronie kontrahenta i na wcześniejszych etapach fikcyjnego obrotu, podważa jednak świadomość co do swojego udziału w tym procederze. Nie zwalnia to oczywiście sądu z kontroli zaskarżonej decyzji także w zakresie, który nie jest sporny między stronami.

Odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Zdaniem Sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółkę [...] faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomego kontrahenta Skarżącej, a także poprzedzających go w fikcyjnym obrocie rzekomych dostawców, jak również okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samego kontrahenta Skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności.

W przedmiocie spółki [...] wskazał, że została ona wpisana do KRS [...] maja 2013r., a kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Na podstawie dokumentów złożonych przez [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że wspólnikami spółki byli K. M. posiadający 95 udziałów oraz L. M. posiadająca 5 udziałów. Funkcję prezesa pełnił K. M., który [...] lipca 2017r. dokonał zbycia 100% udziałów na rzecz G. P.. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lipca 2017r. odwołano dotychczasowego prezesa Spółki K. M., a powołano na jego miejsce nowego udziałowca Spółki G. P.. Sąd Rejonowy w B. wydał [...] kwietnia 2018r. postanowienie w sprawie dokonania zmiany wpisu w Rejestrze przedsiębiorców i wpisał G. P., który objął 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W tym samym dniu dokonano również wpisu odnośnie zarządu spółki - jako prezesa zarządu wskazano G. P.. Zatem, jak podkreślił organ, dopiero [...] kwietnia 2018r. G. P. został uwidoczniony w KRS. Zgodnie z danymi znajdującymi się w Bazie Internetowej REGON jako rodzaj przeważającej działalności spółki [...] wskazano (wg Polskiej Klasyfikacji Działalności 4322Z) wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych co oznacza, że spółka ta nie zgłosiła pozostałej sprzedaży lub sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. W złożonej za luty 2018 r. deklaracji VAT-7 spółka [...] wykazała dostawy oraz nabycia towarów i usług w wartości zerowej - nie zadeklarowała obrotu oraz podatku należnego wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dniem [...] lipca 2018 r. wykreślił spółkę [...] rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.- podatnik albo pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu. Z akt sprawy wynika też, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w spółce [...] nie było kontaktu z G. P. oraz nie zostały przedłożone dokumenty źródłowe spółki. Właścicielem nieruchomości, w której siedzibę ma [...] jest K. M., który po sprzedaży udziałów w tej spółce nie zawarł z nią umowy na wynajem nieruchomości a wręcz przeciwnie - zawarł ustną umowę, że w ciągu 2-3 tygodni nastąpi zmiana adresu siedziby Spółki, co nie miało miejsca. Wobec powyższego dalej korespondencja kierowana do [...] przychodziła na ten adres. Według K. M., po sprzedaży udziałów, nowy właściciel i jednocześnie prezes zarządu spółki G. P. pojawił się w siedzibie może 2-3 razy, a w pomieszczeniach mieszczących się przy ul. [...] w B. znajdowały się wyłącznie materiały wykorzystywane podczas wykonywanych prac budowalnych. Dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że spółka [...] to podmiot, który w okresie objętym postępowaniem nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, brak było możliwości nawiązania z nim kontaktu, nie udzielał odpowiedzi na kierowane wezwania oraz nie przedłożył dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością. W czasie rzekomej współpracy ze Skarżącą spółka nie wykazywała żadnych przejawów prowadzenia faktycznej działalności, nie posiadała strony internetowej, majątku, nie posiadała środków finansowych niezbędnych do działalności, a zatrudniona w tym okresie jedna pracownica nie dysponowała żadną wiedzą dotyczącą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu [...]. Spółka była formalnie zarządzana przez G. P., który nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie są przez niego podpisane, nie wiedział kto je wystawił, kto to jest P. P. i dlaczego jego dane figurują na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Także P. P., zatrudniony rzekomo w spółce [...] nie wiedział na podstawie jakiej umowy wykonywał czynności, natomiast zatrudniona w tym okresie w [...] M. L. zaprzeczyła, by ww. w ogóle był zatrudniony. P. P. nie pamiętał, czy wystawił przedmiotowe faktury, raz twierdząc, że "na pewno" nie miał dostępu do systemu rachunkowego spółki, dzięki któremu można by wystawić faktury, a po ich okazaniu twierdził, że mogło się zdarzyć, że wystawiał faktury w lutym 2018 r., ale nie pamiętał czy rzeczywiście je wystawił.

Brak dokonania dostaw uwidocznionych na wystawionych przez [...] fakturach VAT potwierdzają ustalenia dotyczące podmiotu wystawiającego faktury na jej rzecz, a więc poprzednika w fikcyjnym obrocie [...]. Zgodnie z ustaleniami organu przedmiotem działalności gospodarczej spółki [...] była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (dane wykazane w KRS na [...] listopada 2018 r.). Spółka nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, brak było możliwości nawiązania z nią kontaktu, nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie oraz nie przesłała stosownych dokumentów. Brak było również przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, a nie było wskazanych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie miała strony internetowej oraz nie zatrudniała pracowników. Nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od [...] s.r.o. w I kwartale 2018r., pomimo zadeklarowania przez [...] s.r.o. w tym okresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Złożyła deklaracje VAT-7K za okres od IV kwartału 2015r. do IV kwartału 2017r. Jak wskazał organ w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełniła rolę znikającego podatnika, tj. pierwszego podmiotu w obrocie krajowym, na którego rzecz spółka [...] s.r.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Sądu, ustalenia Naczelnika dowodzą, że wskazane wyżej podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały zdolności do jej prowadzenia, gdyż nie dawały oznak prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników, nie składały deklaracji w zakresie podatku VAT([...]) , bądź deklarowały "zerowe" obroty ([...]). Wobec powyższego organ miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż ich wystawa, jak i podmioty poprzedzające go w łańcuchu dostaw nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie kwestionował, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru i wykorzystała go w prowadzonej działalności, jednak dostawcą towaru nie była spółka [...]. Skoro zaś Skarżąca była w posiadaniu towaru, którego jednak zgodnie z powyższymi prawidłowymi ustaleniami nie nabyła od swojego kontrahenta, gdyż nie był on w jego posiadaniu, to pozostaje do wyjaśnienia czy Strona była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę kontrahentem. W skardze Strona argumentuje, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta a okoliczności wskazywane przez organ, nie dają podstaw do potwierdzenia tezy organu w tym zakresie podnosi też brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Po pierwsze należy stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody wskazują na brak realnej aktywności Strony w celu weryfikacji kontrahenta, w związku z czym wskazana w skardze argumentacja jest wyłącznie polemiką oderwaną od realiów sprawy. Po drugie zaś w ocenie Sądu bezpodstawnie Strona zarzuca prowadzącemu sprawę organowi, jakoby oczekiwał od podatnika działań możliwych jedynie dla administracji podatkowej. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, oparty na szerokim materiale dowodowym, wskazuje, że rzeczywista i możliwa dla Spółki weryfikacja kontrahenta, winna ją odwieść od współpracy z [...].

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa przekonanie Strony, że dopóki organ nie stwierdzi oszustwa jej kontrahentów, nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Jest to nietrafne stwierdzenie, skoro postawę Strony w tym względzie należy oceniać w okresie współpracy z kontrahentami i przez pryzmat okoliczności znanych jej w momencie tej współpracy i które Strona mogła samodzielnie zauważyć, nie zaś na podstawie faktów stwierdzonych później przez organ, a których strona mogła nie wiedzieć. W taki właśnie sposób dokonał oceny okoliczności sprawy organ. Należy przede wszystkim podkreślić, że oszustwo kontrahentów z udziałem Skarżącej i brak należytej staranności Skarżącej co do jej udziału w tym oszustwie to dwie różne kwestie, które organ oceniał odrębnie. Należy w związku z tym dodać, że wyrażone w skardze twierdzenie o sprawdzaniu otrzymania towaru, dokonanych transportach, posiadanych dokumentach CMR, nie wskazuje na należytą staranność Spółki, a jedynie na to, że Strona była w posiadaniu towaru, czego organ nie zakwestionował.

W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że dokonała sprawdzenia kontrahenta w KRS i czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT, przy czym sprawdzenie tej okoliczności było niejako automatyczne - wynikało z wykazania tego podmiotu w pliku JPK oraz w systemie księgowym [...] będącym w dyspozycji Skarżącej oraz obsługującego ją biura rachunkowego. Skarżąca dysponowała również "wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", z którego wynika, że spółka [...] została zarejestrowana jako podatnik VAT [...] grudnia 2013 r., i wykreślona z tego rejestru [...] lipca 2018 r., a osobą uprawnioną do reprezentowania tego podmiotu jest G. P.. [...] jednak dokument ten został wygenerowany [...] stycznia 2022r., tj. jak podkreślił organ, po prawie czterech latach od przeprowadzenia transakcji i 4,5 roku od rozpoczęcia rozmów dotyczących współpracy. W toku postępowania Spółka twierdziła również, że dokonując weryfikacji kontrahenta weszła w posiadanie informacji dotyczących spółki [...] wykazanych w KRS, jednakże wydruk sporządzony na tę okoliczność został przekazany do Prokuratury w K. "bez zostawienia kopii", na dowód czego przedłożyła spis dokumentów, jakie zostały przekazane do prokuratury. W ocenie Skarżącej G. P. widniał w KRS jako prezes zarządu [...], zatem miała prawo sądzić, iż jest osobą upoważnioną do jej reprezentowania. Na dowód przedłożyła wydruk z KRS z [...] listopada 2019r., wyjaśniając, że takich weryfikacji kontrahentów dokonuje co jakiś czas. Organ wskazał jednak, że twierdzenia Skarżącej nie potwierdziła Prokuratura, do której organ wystąpił z prośbą o udostępnienie oraz wyrażenie zgody na włączenie do akt sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym dowodu w postaci wydruku z KRS dotyczącego [...] sp. z o.o., zabezpieczonego w ramach ww. śledztwa. W udzielonej pismem z [...] marca 2022 r. odpowiedzi (t. IX akt admin., k. 1865-1866) Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. poinformował, że w związku z dokonaniem czynności procesowych w siedzibie Spółki [...], w wyniku których zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową tej spółki za lata 2017-2018, nie stwierdzono wśród zabezpieczonej dokumentacji wydruku z KRS dotyczącego Spółki [...].

Zatem Spółka nie dokonała nawet podstawowych czynności w zakresie posiadanych możliwości sprawdzenia kontrahenta. Przy czym, podkreślić należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia [...] 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok [...]. akt I FSK 1761/17). Należy również dodać, że jeśli rzeczywiście Spółka sprawdziłaby kontrahenta w KRS to jej wątpliwości winien wzbudzić już chociażby podany przedmiot działalności, tj. wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych gazowych i klimatyzacyjnych – w zestawieniu z oferowaniem towaru w postaci [...]. Poza sporem pozostaje także fakt, że G. P. został wpisany do KRS jako prezes zarządu [...] z dniem [...] kwietnia 2018r. tj. po zakończeniu rzekomej współpracy z tym podmiotem. Ponadto spółka [...] posiadała minimalny kapitał zakładowy w kwocie [...]zł. Wszystkie te dane wynikają już z wpisu w KRS.

W treści skargi Strona wybiórczo odnosi się do okoliczności, które zdaniem organu winny skłaniać do dalszej weryfikacji kontrahenta, tj. niskiego kapitału zakładowego, deklaratoryjnego charakteru wpisu w KRS, posiadania przez Skarżącą dokumentów CMR. Okoliczności tych nie można jednak oceniać w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodnego. Nie mniej podnieść należy, że oczywistym jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca minimalnym kapitałem zakładowym nie powinna być a priori uznawana za nieuczciwą i z pewnością takiego założenia nie czynił ustawodawca, skoro dopuścił możliwość funkcjonowania takich podmiotów. W związku z tym pozbawione racji są rozważania o nieracjonalności ustawodawcy czy wręcz intencjonalnym działaniu na szkodę podatnika. Nic nie wskazuje też na to, by takie podejście prezentował organ podatkowy. Wywód organu nie stanowi bowiem założenia o nieuczciwości kontrahenta opartego na fakcie dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że jest to jedna z podstaw, by mieć wątpliwości co do wyboru takiego kontrahenta, szczególnie, gdy nie ma innych okoliczności, na podstawie których można by opierać zaufanie do niego, takich jak np. długotrwała wcześniejsza współpraca czy renoma danego kontrahenta na rynku. W doktrynie wskazuje się zasadnie, że z niskim kapitałem zakładowym spółki z o.o. należy wiązać mniejszą ochronę wierzycieli, a przez to mniejszą wiarygodność spółki wobec wierzycieli (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 154). Omawianą okoliczność winno się w realiach niniejszej sprawy odnosić przy tym do wartości towaru widniejącej na wystawianych fakturach VAT, co Strona w swoich rozważaniach pomija. Kontekst wskazanej okoliczności o minimalnym kapitale zakładowym jest więc taki, że wiarygodność takiego podmiotu jest mniejsza w sytuacji, gdy miałaby ona dokonywać dostaw o znacznej wartości.

Organ w rozważaniach nie kwestionuje również charakteru wpisu do KRS w przedmiocie powołania na prezesa zarządu spółki. Argument o wpisie do rejestru organ podniósł, jak wskazano wyżej, w aspekcie kwestionowania okoliczności sprawdzenia przez Stronę KRS. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że osoba reprezentująca Spółkę de facto nie wiedziała z kim prowadzi negocjacje w sprawie zakupu [...]. Osobą, która miała reprezentować kontrahenta, według R. T., był G. P.. We wszystkich wyjaśnieniach Strony, jak i zeznaniach jej pracowników padało nazwisko G. P. jako osoby, która nawiązała współpracę, była w siedzibie spółki, z którą ustalano szczegóły transakcji i u której dokonywano zamówień towaru. Jednakże po przeprowadzeniu konfrontacji z G. Ż. (który okazał się być osobą reprezentującą spółkę [...]) R. T. (prezes Skarżącej spółki) nie potrafił już wyjaśnić skąd, w jakich okolicznościach poznał nazwisko [...] - nie wskazał nawet, pod jakim nazwiskiem przedstawiła mu się osoba reprezentująca spółkę [...]. Z kolei G. Ż. zaprzeczył, by posługiwał się nazwiskiem [...] sugerując, że mogło ono "wypłynąć" z pełnomocnictwa, którym dysponował, chociaż nie był pewny, czy je przedłożył. Natomiast R. T. był pewny, że pełnomocnictwo nie zostało mu przedłożone. W tych okolicznościach, nawet gdyby przyjąć, że dostawca (kontrahent) celowo wprowadził Stronę w błąd co do swojej tożsamości, to Strona mogła łatwo tego błędu uniknąć podejmując określone działania w celu zweryfikowania kontrahenta – dokonanie sprawdzenia wpisów w KRS. Odnośnie natomiast dokumentów CMR co do których Skarżąca podnosi, że nie jest niczym nadzwyczajnym fakt dysponowania nimi przez Stronę wskazać należy, iż organ pierwszej instancji wystąpił do czterech podmiotów ([...]) zajmujących się przetwarzaniem i handlem [...], których dane wyszukał w Internecie. Na podstawie przekazanych informacji ustalił, że sposób przeprowadzenia transakcji przez Skarżącą z dostawcami [...] zasadniczo nie odbiegał od transakcji w tym zakresie przeprowadzonych przez ww. podmioty za wyjątkiem dwóch szczegółów. Wskazane podmioty podały, iż w związku ze współpracą z krajowymi podmiotami nie dysponowały dokumentami CMR oraz sprawdzały informacje rejestrowe nowych kontrahentów. Skarżąca natomiast dokonując zakupu [...] od kontrahenta krajowego (P.W. [...] do faktur zakupu przedłożyła dokumenty CMR (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy), z których wynika że załadunek [...] miał miejsce na terenie [...]. Nadawcą była [...] s.r.o., odbiorcą towaru była spółka [...] z siedzibą w W., natomiast jako miejsce jego dostawy (rozładunku) wskazano adres przy ul. [...] w J. Z. (nie podając nazwy podmiotu, do którego dostarczano [...]. Pod wskazanym adresem mieściła się w 2018 r. siedziba Spółki [...]. Fakt dostawy towaru z [...] s.r.o. do Skarżącej potwierdzany był w pozycji 24 dokumentu CMR przez pracownika Spółki (kierownika magazynu [...] lub innego pracownika magazynu). Bezpośrednią dostawę [...] z [...] s.r.o. do Spółki potwierdziły również dane uzyskane z systemu SENT, gdyż zakończenie transportu w tym systemie potwierdzała Skarżąca na podstawie kodów znajdujących się w dokumentach CMR. Transport [...] odbywał się bezpośrednio od miejsca załadunku do miejsca jego ostatecznego rozładunku z pominięciem spółek [...] oraz [...]. Zasadnie zatem organ podkreślił , że z dokumentów CMR wynika, iż Strona: - znała dane dostawcy, tj. podmiotu z terenu UE, który dokonywał sprzedaży [...],

- znała dane podmiotu krajowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia [...],

- znała dane podmiotu świadczącego usługi przewozowe [...],

- [...] był bezpośrednio dostarczany od podmiotu z terenu UE do Spółki [...], a dokumentem potwierdzającym dostawę towaru był CMR podpisany przez pracowników Strony (jeden egzemplarz dokumentu pozostawał u odbiorcy [...].

Pomimo dysponowania na podstawie dokumentu CMR informacją o źródle pochodzenia zakupionego [...], przesłuchany w charakterze strony [...] kwietnia 2019 r. R. T. twierdził, że nie znał źródła pochodzenia [...] nabywanego od [...]. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów obowiązuje zasada neutralności opodatkowania, tj. podatek należny równoważy podatek naliczony. Natomiast sprzedaż na terenie kraju towaru nabytego w ramach WNT podlega opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT (za wyjątkiem towarów objętych niższą stawką, wykazanych w ustawie), bez możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych nabyć - co skutkuje obowiązkiem zapłaty całego należnego podatku VAT. Taka konstrukcja jest niekorzystna podatkowo w transakcjach dostawca unijny - odbiorca krajowy, ponieważ nie ma możliwości pomniejszenia podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz krajowych odbiorców o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu odsprzedanego następnie towaru. W konsekwencji nabycie przez Skarżąca towaru od kontrahenta krajowego w a nie w ramach WNT pozwoliło na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Funkcjonowanie w takim otoczeniu prawnym i faktycznym nie tylko nie zwalnia Strony z konieczności dochowania należytej staranności, a przeciwnie, winno inklinować adekwatną aktywność na tym polu i odpowiednią weryfikację kontrahentów, jak i zabezpieczenie swoich interesów.

Strona bezpodstawnie wywodzi, że okoliczności wymienione powyżej, ale również choćby brak pisemnych umów z kontrahentami, dokonywanie płatności w dniu dostawy towaru nie mogą świadczyć o braku należytej staranności. Należy podkreślić, na co również zwrócił uwagę organ, że okoliczności powyższe mogłyby być interpretowane odmiennie w sytuacji gdzie podatnik miałby faktyczne podstawy, by mieć zaufanie do kontrahentów – z uwagi na długotrwałą wcześniejszą współpracę czy polecenie kontrahenta przez innego długotrwałego i rzetelnego kontrahenta, co mogłoby uzasadniać brak szerzej zakrojonej weryfikacji. W niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju okoliczności, gdyż Spółka podjęła współpracę z podmiotem, z którym wcześniej nie współpracowała i który nie miał ugruntowanej pozycji na rynku, a przed fakturową współpracą ze Skarżącą z nikim nie współpracował. Natomiast przykładowo brak posiadania strony internetowej organ wskazuje w kontekście wyjaśnień Strony która w piśmie z [...] października 2018r. wskazała, że z innymi kontrahentami: [...], nawiązała kontakt poprzez pozyskanie informacji w Internecie.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, by postępowanie dowodowe w sprawie było niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie sposób wyprowadzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew zarzutom skargi, z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu, stosownie do wymagań art. 123 § 1 O.p. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając Stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Strona miała zatem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, w toku prowadzonych czynności miała zapewniony pełen dostęp do akt. Miała również możliwość złożenia wniosków dowodowych, z czego korzystała a organ wnioski te realizował (np. w zakresie przesłuchań i konfrontacji świadków) . Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym, że organ odmówił przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W niniejszej sprawie organ zasadnie postanowieniem z [...] listopada 2022r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy przyjęty przez Skarżącą model biznesowy w kontaktach z kontrahentami był modelem standardowym. Okoliczności powyższa została ustalona poprzez zwrócenie się przez organ do wybranych podmiotów z branży z pytaniem o współpracę z dostawcami [...] co zostało omówione wyżej.

Zdaniem Sądu, opisane działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikające z powołanych przepisów procesowych wymagania zostały spełnione przez organy. Należy podkreślić za organem podatkowym, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś Skarżąca miała pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc Strona dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest ona uprawniona i zobowiązana jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Wskazane wyżej okoliczności nie pozostają bez znaczenia dla oceny zarzutów Spółki, jakoby w sprawie nie zachowano jej prawa do rzetelnego postępowania. Zarzuty te – w ocenie Sądu – są całkowicie bezzasadne. Wskazać trzeba w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie nie można także zarzucić skutecznie organom podatkowym braku spełnienia tych dyrektyw działania, o jakich stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Zauważyć należy, że w pierwszym z tych wyroków TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Wyjaśnić zarazem trzeba, że mówiąc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał podkreślił, że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (zob. teza 43 wyroku w sprawie C-189/18).

Natomiast w wyroku w sprawie C-430/19 TSUE zwrócił uwagę, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki w sprawach C-298/16, C-189/18) (zob. teza 29 wyroku). Jednocześnie Trybunał wskazał, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Chociaż zatem krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (zob. tezy 30 i 31 wyroku w sprawie C-430/19).

Mając na uwadze zarzuty Skarżącej podniesione w skardze w tym zakresie, Sąd podkreśla raz jeszcze, że w toku postępowania Strona miała zapewniony pełen dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p. Natomiast powyższe orzeczenia TSUE nie mogą odnosić się do rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy orzekały w niej na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasadę bezpośredniości wcale nie cechuje zasada postępowania przed organami podatkowymi). Organ nie oparł rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Do akt postępowania włączono natomiast dokumenty z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony, oraz jej kontrahenta, dokumenty uzyskane od Prokuratury, nie mniej istotne informacje i dowody pochodzą wprost od Spółki (były od niej żądane w toku postępowania) oraz – w konfrontacji do nich – od jego rzekomego kontrahenta, a także uzyskane zostały w toku przeprowadzonych przesłuchań świadków. Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej.

Podnieść tez trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. dotyczącego zasad oceny dowodów, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest zaś wystarczające w tej kwestii przekonanie Strony (nawet wielokrotnie powtarzane w skardze) o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie strona nie wykazuje w sposób przekonujący braku logiki w wiązaniu wniosków organu z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, czy też braku uwzględnienia związku przyczynowo-skutkowego. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego nie budzi wątpliwości co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym ocenić należało, że ustalenia organów co niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń. Organ dokonał stosownych ustaleń, nie posiadając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów. W konsekwencji tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także naruszenia wyrażonej w przepisie art. 2a O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niewątpliwie zatem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, a które należy rozstrzygać na korzyść podatnika odnoszących się jedynie do przepisów prawa podatkowego, nie odnoszą się do braków w zakresie oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego co wyjaśnił też organ w uzasadnieniu zaskarżone decyzji.

Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia przez organ art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 20 marca 1952r. Wskazane w tym zakresie przez Skarżącą uzasadnienie oraz orzeczenia, w tym wydane przez ETPC z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, wywołują bezpośredni skutek w sprawie, która była przedmiotem wskazanego konkretnego postępowania. Nie mają natomiast bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wskazał już WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 34/22, orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wyznaczają kierunek dokonywania np. wykładni, niemniej w niniejszej sprawie organ zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy ocenie zebranego materiału dowodowego do przepisów prawa krajowego, prawa unijnego oraz orzecznictwa krajowego i TSUE w przedmiocie oceny zarówno niedochowania należytej staranności, jak też wyjaśnienia oszustwa podatkowego. Wobec czego powoływanie się przez Skarżącą na prawo do poszanowania swojego mienia oraz inne prawa i zasady europejskie nie wpływa na zmianę prawidłowości ustaleń organu. Wbrew przekonaniu Skarżącej zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno ocena faktyczna, jak i prawna nie stanowi o naruszeniu zasady neutralności, czy też nadmiernej, bezprawnej ingerencji państwa w prawo jej własności. Na gruncie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie ma żadnych wątpliwości, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta i zabezpieczenia się przez ryzykiem, świadomego bądź też nie, udziału w oszustwie podatkowym szczegółowo opisanym przez organ zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy w tym miejscu zauważyć, że przywoływany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 203/17, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt IFSK 735/18.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, obowiązującego zarówno na dzień zaistnienia zdarzenia (zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe), jak i wydania decyzji w pierwszej instancji, wyjaśnić należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił Skarżącej, że ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) znowelizowano między innymi przepis art. 112b ust. 1 ww. ustawy. Wprowadzona zmiana jest następstwem wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021r., w sprawie C-935/10, który uznał, że polskie przepisy przewidujące możliwość nakładania przez organy podatkowe 20% sankcji VAT są niezgodnie z dyrektywą 112 w zakresie, w jakim mają zastosowanie, niezależnie od tego, z jakich okoliczności wynika nieprawidłowość. Zatem od 6 czerwca 2023r. ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ma charakter uznania administracyjnego i oznacza, że w przypadku jego ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. , górny wymiar ustalonego zobowiązania nie może przekroczyć wymiaru wskazanego w ustawie, tj. odpowiednio 30%, 20% i 15%. Miarkowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie dotyczy jedynie sankcji w wysokości 100%, ustalanej na mocy art. 112c ustawy o VAT. Organ podkreślił, że to od oceny konkretnych okoliczności i decyzji organu podatkowego zależy, czy sankcja będzie niższa, czy też ustalona zostanie w wysokości maksymalnej dla każdego przedziału. Na mocy przepisu art. 112b ust. 2b u.p.t.u. organ, przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, od 6 czerwca 2023r. jest zobligowany do oceny: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości, 2) rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3) rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4) kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5) działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Należy zauważyć, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b i art. 112c nie dają możliwości bezwzględnego odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji, poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3. Niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa we wskazanych przepisach, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z uwagi na fakt, że w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji wskazane przepisy art. 112 ust. 2b nie obowiązywały, to oceny w zakresie wskazanym w tym przepisie, prawidłowo dokonał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.