Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 722/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 15c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") została założona 14 sierpnia 2002 roku. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. W 2018 roku działalność Skarżącej skupiała się przede wszystkim na prowadzeniu Centrum Handlowego, łączącego w sobie funkcję handlową, rozrywkową i biurową.

W złożonym 29 marca 2019 roku do [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 rok wykazano:

• przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 87.976.689,74zł

• koszty uzyskania przychodów 80.403.063,41 zł

• dochód 7.573,626,33 zł

• odliczenia od dochodu 7.573,626,00 zł

• podstawa opodatkowania 0,00 zł

• podatek należny wg stawki 19% 0,00 zł

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 27 stycznia 2020 roku, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 roku. W efekcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w zeznaniu CIT-8 za 2018 rok zaniżono dochód:

• o kwotę 790.764,00 zł z tytułu częściowej spłaty 10 lipca 2018 roku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca S. z siedzibą w A., czym naruszono art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej updop) w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 updop,

• o kwotę 350.039,09 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego R.. z siedzibą w A., czym naruszono art. 11 updop.

W konsekwencji stwierdzono, że księgi podatkowe za 2018 rok w części dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli są nierzetelne i wadliwe. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] czerwca 2020 roku, wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W jego wyniku, decyzją z [...] lipca 2023 roku, określił dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 8.104.261,33 zł. Organ uznał bowiem, że w 2018 roku Skarżąca zaniżyła dochód o kwotę 530.635,00 zł z tytułu usług doradczych świadczonych przez R. W konsekwencji za 2018 rok powstał dochód w wysokości niepowodującej powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie wydatków na usługi doradcze poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego R., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że racjonalnie działające niezależne podmioty nie zawarłyby takiej transakcji na warunkach, jakie Skarżąca ustaliła współpracując z R. W dokumentacji podatkowej, marża dla R. została wyliczona jako stosunek zysku do przychodów, natomiast analiza umowy doradczej posługuje się obliczeniem wskaźnika marży netto jako stosunkiem zysków do kosztów. Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że wyznaczony w ramach analizy wskaźnik powinien zostać porównany ze swoją rentownością (lub kontrahenta powiązanego, w zależności od wyboru strony testowanej) osiąganą wyłącznie w konkretnej transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym. W konsekwencji stwierdzono, że Skarżąca w 2018 roku zaniżyła dochód o kwotę 530.635,00 zł z tytułu usług doradczych świadczonych przez R. Natomiast odnośnie ustalonego w toku kontroli zaniżenia przez Stronę dochodu o kwotę 790.764,00 zł z tytułu częściowej spłaty 10 lipca 2018 roku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca S., w uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja cen transferowych, w tym w szczególności "Raport z analizy porównawczej. Transakcje pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.", spełnia wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wymogi uznania jej za odpowiednie do przeprowadzenia analizy porównawczej warunków rynkowości.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że oprocentowanie pożyczki podporządkowanej w wysokości 12% nie było zawyżone w stosunku do warunków rynkowych. Zatem ujęta w zeznaniu podatkowym za 2018 rok wysokość kosztów z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczki była prawidłowa. Tym samym również księgi podatkowe w tym zakresie uznano za rzetelne i niewadliwe.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 11 ust. 1 updop poprzez bezzasadne zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na zakup usług doradczych od R. w kwocie 530.635,00 zł, która odpowiadała rynkowej wartości przedmiotowych usług,

• art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania pokontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup usług doradczych od R. w kwocie prawie dwa razy wyższej, niż wynikała ze stanowiska zawartego w protokole kontroli podatkowej dotyczącej m.in. tych wydatków.

Decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w sprawie w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Organu odwoławczego analiza zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że jest on niekompletny, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie przeprowadził wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie usług doradczych świadczonych na rzecz Skarżącej przez pośrednio powiązany osobowo podmiot, tj. R. (w 2018 roku A. J. pełnił funkcję członka zarządu w R. oraz jest przedstawicielem członka zarządu w S., tj. spółce matce B. Sp. z o.o.), pozwalających na stwierdzenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 530.635,00 zł. W szczególności Organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich możliwych działań zmierzających po pierwsze, do jednoznacznego ustalenia co zostało wykonane, czy były to faktycznie usługi doradcze i jakie konkretnie usługi doradcze wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Strony zostały wykonane przez R. W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości weryfikacji twierdzeń Organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot, w szczególności zaakceptowania stanowiska organu, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. R. i Skarżącą nie miały charakteru rynkowego. Aby móc bowiem ocenić, czy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. B. Sp. z o.o. i R. miały charakter rynkowy lub nie, należało ustalić w sposób jednoznaczny, czy usługi doradcze zostały faktycznie wykonane przez R., czego w tej sprawie zabrakło.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i nie podjął dodatkowych działań w celu zweryfikowania faktycznego wykonania usług doradczych przez R., a dotychczas poczynione ustalenia nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, jak to uczynił Organ pierwszej instancji, że Skarżąca zaniżyła dochód o kwotę 530.636,00 zł z tytułu usług doradczych świadczonych przez ten podmiot. W konsekwencji na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości oceny prawidłowości ustaleń Organu pierwszej instancji odnośnie tej kwestii. W szczególności Organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów stanowiących podstawę wystawienia przez R. faktur za rzekomo wykonane usługi i otrzymanych przelewów, tj. dokumentów mających potwierdzić wykonanie usług doradczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Umowa Doradcza i protokoły ze spotkań nie stanowią takiego potwierdzenia, nie wyjaśniają również kwestii czy sporne usługi zostały wykonane a także jaki był ich zakres. Takiego potwierdzenia nie stanowią również znajdujące się w aktach sprawy pisemne wyjaśnienia w sposób ogólny określające zakres usług niematerialnych wykazanych w wystawionych przez R. fakturach. Nie mając jednak wiedzy o konkretnym zakresie sporządzonych analiz, opracowań, instrukcji, procedur, strategii, itp. nie sposób ustalić czy określana za nie cena jest ceną rynkową lub nie ma charakteru rynkowego. Tym bardziej, że w § 2 aneksu nr 1 do Umowy Doradczej, R. została zobowiązana m.in. do właściwego udokumentowania usług świadczonych na Państwa rzecz oraz w szczególności do przekazania Państwu fizycznych dowodów potwierdzających wykonanie usług, w postaci raportów, opinii, uwag, memorandów, listów i całości towarzyszącej dokumentacji lub korespondencji. Zatem stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że przedmiotowe wydatki spełniają kryteria zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop należy uznać za przedwczesne.

Zdaniem Organu odwoławczego, w toku prowadzonej kontroli podatkowej Organ pierwszej instancji wprawdzie wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych, jednakże w toku prowadzonego postępowania nie podjął innych działań zmierzających do wyjaśnienia spornej kwestii, tj. nie podjął próby przesłuchania w charakterze świadków osób uczestniczących (zgodnie z protokołami) w spotkaniach Strony z R. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez ten podmiot.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika żeby Organ pierwszej instancji przeanalizował i ocenił pod kątem poprawności sporządzenia przedłożoną przez Skarżącą "Dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi oraz informację o grupie podmiotów powiązanych za rok podatkowy 2018". W szczególności, w wydanej decyzji zabrakło analizy i oceny prawidłowości wybranej przez Skarżącą metody kalkulacji ceny usług doradczych, tj. metody marży transakcyjnej netto. Wskazać również należy, że w sporządzonej dokumentacji nie wskazano żadnych porównywalnych transakcji dotyczących usług doradczych uzasadniających zastosowanie wybranej metody. Brak wskazania cen rynkowych uniemożliwia ich porównanie z cenami stosowanymi w stosunku do podmiotów niezależnych i finalnie określenie poziomu właściwej marży. W uzasadnieniu do selekcji bazy podmiotów porównywalnych wskazano, że odrzucone zostały podmioty, które nie posiadały stron internetowych w wyszukiwarce google.com oraz podmioty, których strony internetowe zawierały niewystarczające informacje na temat działalności operacyjnej lub wskazywały, że głównym przedmiotem działalności jest działalność inna niż wynikająca z przyjętego PKD 2007. Z analizy wykluczono również podmioty, które prowadziły działalność w grupach podmiotów powiązanych i mogły zawierać transakcje z podmiotami z grupy, do której należały. Ponadto, w związku ze skalą obrotów realizowaną przez R., przyjęto, że wysokość przychodów netto ze sprzedaży produktów podmiotów porównywalnych nie powinna być wyższa niż 4.000 tys. PLN.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wątpliwości budzi również wybór 8 podmiotów jako porównywalnych z uwagi na to, że jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z materiału dowodowego wynika, iż usługi doradcze nie były świadczone przez specjalnie dedykowany personel, a jedynie przez A. J., który spotykał się okresowo z przedstawicielami Spółki. Ponadto, R. w 2018 roku nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła wydatków z tym związanych. Zatem aktywa angażowane były w niewielkim zakresie.

Zdaniem Organ odwoławczego Organ pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego takie warunki prowadzenia działalności przez R. są porównywalne do wyselekcjonowanych podmiotów, tj. dużych podmiotów zatrudniających większą liczbę pracowników. Tym bardziej, że Organ pierwszej instancji sam wskazał, że R. nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła wydatków z tym związanych. Natomiast, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz wskazania kluczowego aktywa i ryzyka R., nie wskazano czynników porównywalności, tj. cech charakterystycznych usług, przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, warunków transakcji określonych w umowie, warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji czy strategii gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji, przy udziale Skarżącej, winien podjąć działania zmierzające do wyjaśniania opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia tej decyzji zaistniałych wątpliwości związanych z wykonaniem usług doradczych. W pierwszej kolejności organ winien ustalić co zostało wykonane, czy faktycznie były to usługi doradcze i jakie konkretnie usługi doradcze zostały wykonane. W celu wyjaśnienia tej kwestii Organ pierwszej instancji winien rozważyć przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób uczestniczących w spotkaniach z R. oraz zgromadzić, w świetle zapisów § 2 aneksu nr 1 do Umowy Doradczej, kompletny materiał dowodowy świadczący o wykonaniu tych usług. Organ pierwszej instancji winien również dokonać analizy zawartej przez Stronę z R. Umowy Doradczej (wraz z aneksami) pod kątem tego, czy została one zawarta na warunkach rynkowych bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań oraz przeanalizować i ocenić przedłożoną dokumentację cen transakcyjnych dotyczącą zawartej umowy, w szczególności pod kątem prawidłowości zastosowanej metody marży transakcyjnej netto i wyboru podmiotów porównywalnych. Poczynienie tych ustaleń winno przyczynić się do wyjaśnienia kwestii związanych z prawidłowością zaliczenia przez Stronę w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez R. tytułem usług doradczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 w związku z art. 127 w związku z art. 128 w związku z art. 220 § 1 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie przez Dyrektora Decyzji Naczelnika w całości, podczas gdy Spółka wniosła odwołanie jedynie od części Decyzji Naczelnika. W konsekwencji Dyrektor swoją Decyzją uchylił Decyzję Naczelnika także w tej części, w której jest ona ostateczna (nie była objęta odwołaniem Spółki), a tym samym rozstrzygnął poza zakresem zaskarżenia i w konsekwencji dopuścił się rażącego naruszenia zasad trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, skargowości, dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz legalizmu;

2. art. 233 § 2 w związku z art. 127 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji kasacyjnej i uznanie przez Dyrektora, że stan sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wobec czego taki sposób rozstrzygnięcia sprowadza się do nakazania Naczelnikowi poszukiwania dowodów niekorzystnych dla Spółki i stanowi "obejście" zakazu reformationis in peius, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

3. art. 234 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie Decyzji Naczelnika w całości (tj. także w części korzystnej dla Spółki) i w konsekwencji naruszenie zakazu reformationis in peius, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji Spółki, w sytuacji, gdy Dyrektor nie wykazał występowania w Decyzji Naczelnika istnienia żadnej z dwóch przesłanek, które wyłączałyby stosowanie powyższej zasady (rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za niezasadną.

W sprawie niniejszej, kontrolę sądowoadministracyjną determinuje rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 233 § 2 o.p. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się więc zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest więc wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13).

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 o.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył wzmiankowanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 128 a także art. 234 o.p. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy w znacznej części.

W zakresie zarzucanego naruszenia zasady reformationis in peius Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać w/w zasady, wyrażonej w art. 234 o.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p. z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd także podziela poglądy w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

DIAS w skarżonej decyzji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i nie podjął dodatkowych działań w celu zweryfikowania faktycznego wykonania usług doradczych przez R. Organ odwoławczy nakazał, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji, przy udziale Skarżącej, podjął działania zmierzające do wyjaśniania opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia tej decyzji zaistniałych wątpliwości związanych z wykonaniem usług doradczych. W pierwszej kolejności organ winien ustalić co zostało wykonane, czy faktycznie były to usługi doradcze i jakie konkretnie usługi doradcze zostały wykonane. W celu wyjaśnienia tej kwestii Organ pierwszej instancji winien rozważyć przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób uczestniczących w spotkaniach z R. oraz zgromadzić, w świetle zapisów § 2 aneksu nr 1 do Umowy Doradczej, kompletny materiał dowodowy świadczący o wykonaniu tych usług.

Z powyższego uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby DIAS przesądził kwestię wykonania czy też niewykonania usług doradczych. Wskazał jedynie na braki w materiale dowodowym i oceniając zebrany przez Naczelnika materiał doszedł do innych wniosków niż Organ I instancji. Uznał go jedynie za niewystarczający dla potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi doradczej. Rekapitulując nie można się zgodzić, że w niniejszej sprawie zatem doszło do obejście art. 234 o.p., jak sugeruje Strona. DIAS nie przekroczył w tym zakresie własnych kompetencji, ani nie sugeruje niekorzystnej dla Strony oceny materiału dowodowego. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że Organ odwoławczy był z całą pewnością uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji.

Niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. Wbrew stanowisku Strony DIAS nie dysponował w aktach wszystkimi dokumentami, dowodami, pismami oraz ustaleniami faktycznymi, na podstawie których mógł dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydać decyzję merytoryczną. Organ odwoławczy nakazał rozważyć choćby przesłuchanie świadków na okoliczność rzeczywistego wykonania usługi doradczej. Organ pierwszej instancji winien, w ocenie DIAS, również dokonać analizy zawartej przez Stronę z R. Umowy Doradczej (wraz z aneksami) pod kątem tego, czy została one zawarta na warunkach rynkowych bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań oraz przeanalizować i ocenić przedłożoną dokumentację cen transakcyjnych dotyczącą zawartej umowy, w szczególności pod kątem prawidłowości zastosowanej metody marży transakcyjnej netto i wyboru podmiotów porównywalnych. Okoliczności zatem, które ma Organ I instancji ustalić spełniają przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. tj. wymóg uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Końcowo wskazać należy, iż Organ I instancji decyzją z [...] lipca 2023 roku, określił dochód Stronie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok. Odwołanie wniesione przez Stronę swoim zakresie dotyczyło jedynie ustaleń Naczelnika w zakresie zaniżenia dochodu Spółki za 2018 r. z tytułu świadczonych przez R. usług doradczych o kwotę 530.635,00 zł i określenia z tego tytułu dochodu Spółki w decyzji. DIAS uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie oznacza to jednak, że Organ odwoławczy wyszedł poza granicę zaskarżenia. Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika choćby, iż ponownie przeprowadzone postępowanie ma dotyczyć jedynie ustaleń w zakresie zaniżenia dochodu Spółki za 2018 r. z tytułu świadczonych przez R. usług doradczych. W żadnym wypadku DIAS nie zgodził się z kwestią ewentualnego zaniżenia dochodu z tytułu częściowej spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca S. z siedzibą w A. Sentencja decyzji I instancji dotyczy nadto jedynie określenia dochodu Skarżącej, więc trudno sobie wyobrazić technicznie uchylenie skarżonej decyzji w części.

W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, uznawszy zarzuty skargi za niezasadne i nie dopatrzywszy się naruszeń prawa z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.