Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 184/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 184/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi A. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 29 listopada 2023 roku Nr SKO.Pod/4140/1012/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.917 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2023 r. Prezydent Miasta Krakowa wydał decyzje nr PD-01-4.3120.4.50.2023.KJ, którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że A. S.A. dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. poprzez niewykazanie do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy, odnosząc się do kwestii trwałego związania obiektów z gruntem, przytoczył tezy zawarte w orzecznictwie sądowym, a następnie skonstatował, iż istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic i urządzeń reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich zamocowania do podłoża, tak aby mogły oprzeć się czynnikom zewnętrznym, np. wiatrowi. Prezydent Miasta Krakowa stanął na stanowisku, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady mieć fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może ona znajdować się także wyżej.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że w dniu 26 maja 2023 r. Spółka dołączyła do akt zestawienia nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy Miejskiej Kraków wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. Organ stwierdził, że z wyjaśnień strony wynika, że wykazane w zestawieniach nośniki reklamowe stanowiły w 2018 własność Spółki z wyjątkiem wiat użytkowanych w drodze koncesji.

Po zacytowaniu przepisów zastosowanych w sprawie Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, iż wbrew dotychczasowym tezom wysuwanym przez Spółkę gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Projekt wiaty przystankowej potwierdza bowiem, że gabloty są umieszczone w konstrukcji wiaty, co umożliwia eksponowanie reklam. Zdaniem organu, gabloty bez wiaty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty wykorzystywana jest do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, iż wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową. Według organu I instancji, o powyższym świadczy również umowa zawarta pomiędzy Spółką a M. Zgodnie ze wspomnianym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej. Ponadto Spółka była zobowiązana do dbałości o stan techniczny wiat, estetyczny wygląd oraz czystość. A. S.A. przejęła zatem ustawowy obowiązek gminy dotyczący budowy, przebudowy i remontu wiat przystankowych po to, żeby zrealizować swój cel gospodarczy, tj. działalność reklamową.

Zdaniem Prezydenta Miasta Krakowa, nie ma znaczenia fakt, czy przedmiotowe obiekty znajdują się w pasach drogowych dróg publicznych, gdyż jak wskazuje treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych, a działalność reklamowa taką działalnością nie jest.

Prezydent Miasta Krakowa jako przedmiot opodatkowania przyjął więc stanowiące własność Spółki wiaty przystankowe jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji ze względu na rozmiary i funkcję użytkową nie można również uznać wiat przystankowych za obiekty małej architektury.

Organ podatkowy nie podzielił także poglądu strony, jakoby wiaty przystankowe były budynkami. Prezydent Miasta Krakowa stanął na stanowisku, że wiaty przystankowe nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie mają żadnego elementu (ściany, filarów, słupków) oddzielającego front wiaty od przestrzeni zewnętrznej.

Organ I instancji zwrócił ponadto uwagę, iż w przesłanych przez Spółkę zestawieniach wiaty zostały wykazane jako nośniki reklamowe. Projekty budowlane znajdujące się w materiale dowodowym przewidują istnienie w konstrukcji wiat kasetonów reklamowych. Strona nie przedłożyła żadnego projektu, który pomijałby gabloty reklamowe. Prezydent Miasta Krakowa zaznaczył jednak, że tak naprawdę nie ma znaczenia, czy panele reklamowe zostały umieszczone w wiatach, czy też nie. W ocenie organu podatkowego brak paneli reklamowych zależał wyłącznie od Spółki, która mogła wykorzystać je w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała.

Organ I instancji doszedł do wniosku, iż skoro rzeczonych wiat nie sposób zaliczyć do budynków czy obiektów małej architektury, a ponadto zostały wymienione wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to niezależnie od możliwości montażu gablot reklamowych należy je uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa A. S.A. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania I instancji w całości.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 29 listopada 2023 r (objętą skargą) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt 16c ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy Prawo budowlane oraz stwierdziło, że istota sporu ogniskuje się wokół kwestii kwalifikacji wiat przystankowych - zarówno z zamontowanymi gablotami reklamowymi, jak i bez nich - jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także kwestia uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych posadowionych na gruntach stanowiących własność innego podmiotu. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane organ odwoławczy stwierdził, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle mocno, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu nie ma przy tym istotnego znaczenia.

Odnosząc się do definicji budynku, organ odwoławczy wskazał, iż w judykaturze przyjmuje się, że wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Co istotne, przegroda budowlana nie musi być ścianą. Kolegium wskazało, że na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, występują pojęcia "ściana" i "przegroda budowlana"; nie powinno się zatem tych pojęć utożsamiać. Ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, ale nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie można więc zaakceptować, zdaniem organu, stanowiska, że przegrodę stanowi tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, czyli co do zasady ma charakter lity, z dopuszczalnymi otworami, np. okiennymi czy drzwiowymi. Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie "przegroda budowlana", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje również elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni, wyznaczając granice obiektu (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 i z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). W ocenie Kolegium rzeczone wiaty przystankowe nie spełniają definicji budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a to wobec braku wydzielenia ich ze wszystkich stron przegrodami budowlanymi (żaden element nie oddziela frontu wiaty od przestrzeni zewnętrznej).

Zdaniem Kolegium przedmiotowe wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość - 240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Tym samym przyjęcie, iż stanowią one obiekty małej architektury pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że z zawartego w powołanym przepisie przykładowego katalogu obiektów małej architektury można wywnioskować, jakie funkcje pełnią w przestrzeni obiekty małej architektury: porządkową (np. śmietnik), rekreacyjną (np. huśtawki), upiększającą otoczenie (np. fontanna) i obiektów kultu religijnego (np. kapliczka). W opinii organu II instancji, w powyższy katalog nie można wpisać wiat przystankowych.

Kolegium stwierdziło, że z kolei o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poza cechami określonymi w tych przepisach, decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) obiektu dla podatnika. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej sporne obiekty dla Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi. Jak wynika bowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach których mogłyby znaleźć wykorzystanie wiaty przystankowe.

Kolegium nie podzieliło argumentacji A. S.A. odwołującej się do przepisów prawa cywilnego. Według organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniami, iż znaczenie terminu "trwałe związanie z gruntem", niezdefiniowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powinny determinować poglądy tak orzecznictwa, jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Organ II instancji wskazał, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ prawo budowlane nie odwołuje się do art. 45, art. 47, art. 48 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Kolegium, w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których znajdują się wiaty przystankowe, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel obiektu budowlanego (wiaty przystankowej), wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że należące do Spółki wiaty przystankowe podlegają opodatkowaniu jako urządzenia reklamowe. Przedmiotowe wiaty są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Okoliczność, iż wiata jest złożona z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. To, że określony obiekt budowlany można przestawić, nie uzasadnia przyjęcia, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Innymi słowy - okoliczność, że wiata jest obiektem przestawnym i łatwo dokonać jej deinstalacji, nie oznacza, iż nie można uznać jej za trwale związaną z gruntem.

W opinii Kolegium, projekty wykonawcze przedmiotowych wiat przystankowych potwierdzają, że są one posadowione na prefabrykowanych fundamentach punktowych, zagłębionych w gruncie. Konstrukcję wiaty i dach wytworzono z systemowych profili aluminiowych. Opisany sposób montażu oraz elementy, z których zostały wykonane wiaty, zapewniają stabilność tych obiektów.

Słusznie, zdaniem Kolegium, organ I instancji zauważył, że gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Jak wynika bowiem z projektu wiaty przystankowej, gabloty umieszcza się w konstrukcji wiaty, co umożliwia prezentowanie reklam. Bez wiaty gabloty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty jest wykorzystywana do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, że wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową. Powyższe potwierdza także, w ocenie organu odwoławczego, treść umowy zawartej w dniu 9 września 1998 r. pomiędzy Spółką a M. S.A. z siedzibą w K. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 umowy).

Kolegium podniosło, że projekty budowlane znajdujące się w materiale dowodowym uwzględniają w konstrukcji wiaty istnienie kasetonów reklamowych. Spółka nie udostępniła żadnego projektu, który pomijałby gabloty reklamowe. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż Spółka mogła wykorzystać panele reklamowe w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała. Tym samym nawet z potencjalną możliwością umieszczenia gablot w obrębie wiat (pozwalają na to założenia konstrukcyjne wiat) należy uznać je za urządzenia reklamowe przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z KRS Spółki. Dodatkowo SKO zauważyło, że strona wykazywała sporne wiaty w ewidencji środków trwałych i dokonywała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych oraz dbała o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość. Dlatego też zarówno posiadanie rzeczonych obiektów przez Spółkę, jak i potencjalna możliwość wykorzystania ich jako urządzeń reklamowych sprawia, że powinny być one uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe wiaty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na brak ich związku z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrad płatnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, A. S.A. w Warszawie wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 OP, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego w ten sposób, że Organ podatkowy II instancji uznał błędnie, że przedmiotowe wiaty przystankowe są trwale związane z gruntem i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podczas gdy okoliczność ta nie wynika w jakikolwiek sposób z treści projektów budowlanych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej "UPOL") w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (zwanej dalej "PB") w zw. z art. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej na wolno stojące urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 PB. pomimo że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu i prowadzić do uznania go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 ust. 3 PB;

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 UPOL poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są wykorzystywane przez Skarżącą tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności reklamowej, podczas gdy powinny zostać uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie utrzymania dróg publicznych i zostać zwolnione od podatku od nieruchomości:

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

d) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych wiat przystankowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku.

e) ewentualnie - jeżeli zarzuty podniesione w części II, punkcie 2) lit. a - c petitum niniejszego odwołania nie zostaną uwzględnione przez Organ podatkowy II instancji, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią budowle, podczas gdy należy je uznać za budynki.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Krakowa w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja wykorzystywanych przez stronę skarżącą w działalności reklamowej wiat przystankowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uznanie samej Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych znajdujących się na gruntach stanowiących własność innego podmiotu.

Przede wszystkim należy przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 poz. 849 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (później Agencją Nieruchomości Rolnych, obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zostały zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., zwanej dalej P.b.). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowalny należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tą zmianą przez obiekt budowalny należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Przepis ten został zmieniony z dniem 11 września 2015 r. przez art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r. poz. 774), poprzez dodanie do definicji budowli wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych. Następnie z dniem 16 lipca 2016 r. definicję budowli zmieniono, poprzez wykreślenie z niej słów "(...) wiatrowych, elektrowni (...)" (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Dz. U. z 2016 r. poz. 961). Z kolei obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 P.b.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. uzasadnienie wyroku z dnia 16 styczni 2024 r wydanego w sprawie sygn. akt III FSK 503/22) zwraca się uwagę, że w ramach mającego zastosowanie przy precyzowaniu zakresu definicji legalnej budowli na użytek podatku od nieruchomości, art. 3 pkt 3 p.b. normodawca w początkowej części wskazuje, iż pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i następnie wylicza katalog przykładów budowli, który na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. W konsekwencji budowlą podlegająca opodatkowaniu może być wskazana konkretna budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się sposób kwalifikacji określnych obiektów do budowli w ślad za przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). W przywołanym wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r. przyjęto zatem, iż ,,z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji)’’.

W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. normodawca wskazuje zatem wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Takie określenie jednego z wprost wymienionych przykładów budowli wymaga jego ustalenia i wskazania w konkretnym przypadku, a zatem oznacza to możliwość jego takiej kwalifikacji ,,od początku’’ jako jednego z przykładów budowli, tj. poprzez wskazanie cech tworzących ten zakres pojęciowy, a zatem m.in. trwałego związania z gruntem w odniesieniu do wolnostojących urządzeń reklamowych. Należy zatem podkreślić, iż dopiero obiekt budowlany, który można w taki sposób zakwalifikować będzie mógł być uznany za przykład budowli z konsekwencją dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wymóg precyzji, gdy chodzi o określenie przedmiotu opodatkowania i jego konsekwencje przechodzą niejako na organy ustalające w konkretnym przypadku istnienie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zatem nadmienić, iż wymóg precyzji przy kwalifikowaniu w konkretnym przypadku budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości był już wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd tego Sądu dotyczący konsekwencji w ramach ujęcia do przedmiotu opodatkowania budowli z uwagi na użycie przez ustawodawcę definicji legalnej tego pojęcia. W wyroku tym NSA przyjął zatem, "(...) że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

Nie można zatem dokonywać przekwalifikowania określonego obiektu budowlanego w ramach budowli podlegającej opodatkowaniu poprzez wykorzystanie kryterium pewnej funkcji, którą realizuje dany obiekt. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być uznane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania (zob. wyrok NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 376/21).

Takie działanie wchodzi bowiem w obszar odpowiadający kształtowaniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, co pozostawione jest kompetencji ustawodawcy podatkowego.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie sposób zaakceptować sposobu rozumienia obiektu, jakim są wiaty przystankowe z zamontowanymi gablotami reklamowymi jako takiego, który spełnia kwalifikację urządzenia reklamowego wolnostojącego i trwale związanego z gruntem. Przyjęcie takiego sposobu ujęcia obiektu budowlanego oznacza wykorzystanie kryterium funkcji, zaś dla takiej kwalifikacji brak podstaw prawnych, co wskazał już Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15.

Stanowisko dotyczące braku możliwości ujęcia wiat przystankowych z zamontowanymi gablotami w ramach wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21. W wyroku tym zasadnie zatem uznano, iż "(...) wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy. Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym (...)’’. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji pogląd tego Sądu wyrażony w przywołanym wyroku z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21, w którym stwierdzono, iż ujęcie wiaty przystankowej jako urządzenia reklamowego następuje przy użyciu kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa, a zatem poprzez uznanie, że wiata przystankowa traci swój charakter z uwagi na zamontowanie gabloty reklamowej, gdzie Skarżąca prowadzi działalność reklamową.

Uwzględniając powyższe uznano za zasadne zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych wraz zamontowanymi gablotami reklamowymi. W tym zakresie nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię.

Z uwagi na stwierdzenie, iż sporne w niniejszej sprawie wiaty przystankowe nie można uznać jako urządzenia reklamowego bezprzedmiotowa staje się kontrola stanowiska organów podatkowych w ramach trwałego związania z gruntem wiat przystankowych, a zatem zarówno w odniesieniu do formułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania,

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów, orzekając równocześnie o zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika wraz z opłatą kancelaryjną.