Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 286/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok, uchylono decyzję I i II instancji, umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 144 par 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25b, art. 25e,  art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 297/20 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] UNP: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], 3. umarza postępowanie podatkowe, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. J. kwotę 8117 (słownie: osiem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 29.11.2019 r. ustalił na kwotę 134.699 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnił, że w wymienionym roku podatkowym skarżący poczynił wydatki w kwocie 232.500 zł na nabycie nieruchomości, które to wydatki przekroczyły przychody uzyskane w tym okresie; nie dysponował też oszczędnościami z lat poprzednich wobec nadwyżki wydatków nad przychodami w roku 2013, nie uzyskał opisanej w umowie z dnia 2.03.2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 70.000 zł (jej fikcyjność stwierdzono w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 15.11.2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz nie uzyskał darowizn od 10 osób w kwotach po 4.500 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący powołał się na wiarygodność uzyskania pożyczki i nie włączenie do materiału dowodowego decyzji, która miałaby temu przeczyć oraz zarzucił nieskuteczność wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec doręczenia jej reprezentującemu go doradcy podatkowemu, w jego kancelarii, przez pracowników organu podatkowego, zamiast za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. decyzją z dnia 8.06.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) nie wskazują, jakiego rodzaju "problemy techniczne" uniemożliwiające organowi doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (w tym za pośrednictwem pracowników organu podatkowego), co oznacza, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy pojawią się jakiekolwiek trudności, przy czym nie ma także wymogu, by trudności te zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane; ponadto nawet, gdyby uznać, że uchybiono dyspozycji art. 144 § 5 w związku z art. 144 § 3 O.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie naruszono uprawnień skarżącego do obrony, skoro skutecznie wniósł on odwołanie. Podatkowy organ odwoławczy uznał też za prawidłowe ustalenia poczynione w kwestii poniesionych przez skarżącego wydatków, jak i uzyskanych przychodów w roku podatkowym, w tym w zakresie odmowy uznania rzeczywistego charakteru pożyczki oraz darowizn.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 25b oraz 25e ustawy z dnia 28.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez ustalenie zobowiązania podatkowego na ich podstawie, a także naruszenie art. 120, art.121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 144 § 5 O.p. przez doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z pominięciem trybu wskazanego w tym przepisie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2019 r. (II FSK 3749/17) wskazał, że doręczenie decyzji z pominięciem trybu określonego w art. 144 § 5 O.p. nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ decyzja – choć doręczona w formie papierowej za pokwitowaniem - weszła do obiegu prawnego i nie ograniczyła praw skarżącego, o czym świadczy złożone w terminie odwołanie. Ponadto Sąd zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące przychodów mogących stanowić pokrycie wydatków skarżącego w roku 2014 i ustalenie na tej podstawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie doszło przy tym ani do naruszenia art. 25b oraz 25e u.p.d.o.f., ani art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2014 r. środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków oraz do uznania, iż wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów, oszczędności oraz wydatków w 2014 r. oraz w latach poprzednich kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji; Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 144 § 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 25b ust. 1, art. 25e oraz art. 25g u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w świetle przedstawionego naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 25b ust. 1, art. 25e oraz art. 25g u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. zaakcentowano, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zamieszczono jakiejkolwiek wzmianki o ewentualnych kłopotach technicznych z jej doręczeniem za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej; oznacza to, że decyzja ta nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym, a jej skuteczność i dalszy tok postępowania zależą od jej ponownego, prawidłowego doręczenia.

W piśmie procesowym z dnia 6.10.2023 r. rozwinięto uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych co do uzyskania przez skarżącego pożyczki i darowizn pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 O.p. Dla oceny rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. kluczowe jest ustalenie, czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została prawidłowo doręczona, a w konsekwencji, czy została wprowadzona do obrotu prawnego i czy w związku z tym wywołała przypisane jej skutki prawne.

Jak wynika z analizy akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.11.2019 r., ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r., została doręczona doradcy podatkowemu będącego pełnomocnikiem skarżącego bez pośrednictwa środków komunikacji elektronicznej, bezpośrednio w sekretariacie kancelarii, w której pełnomocnik ten pracował (potwierdzenie doręczenia załączone do decyzji, k. 1183 akt administracyjnych). Powyższa okoliczność pozostaje poza sporem, natomiast organ podatkowy oraz skarżący prezentują odmienną ocenę skutków tak dokonanej czynności: zdaniem skarżącego brak prawidłowego doręczenia skutkuje tym, iż decyzja nie funkcjonuje w obrocie prawnym, a do swojej skuteczności oraz prawidłowości dalszego postępowania powinna zostać doręczona ("ponownie doręczona") z uwzględnieniem obowiązujących przepisów postępowania podatkowego, natomiast w ocenie organu podatkowego doręczenie z pominięciem środków komunikacji elektronicznej mogło nastąpić w każdym przypadku, gdy pojawiły się jakiekolwiek trudności techniczne i okoliczność ich wystąpienia nie wymaga udokumentowania; ewentualne uchybienie w zakresie trybu doręczenia nie miało przy tym istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone uprawnienia procesowe skarżącego, skoro skutecznie wniósł on odwołanie od ewentualnie wadliwie doręczonej decyzji. Podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny drugiego z przedstawionych stanowisk oparte jest na założeniu o tylko procesowym skutku wadliwości doręczenia i konieczności oceny istotności wpływu uchybienia na wynik sprawy (w aspekcie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Należy w związku z tym zauważyć, że w myśl art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy wprawdzie doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, niemniej zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, z tym, że na mocy obowiązującego do dnia 5.10.2021 r. art. 144 § 3 O.p. (a więc przepisu obowiązującego w dacie dokonania omawianego doręczenia) w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Przypomnienie tych regulacji jest istotne z tego względu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z oceną skarżącego, iż w sytuacji braku stwierdzenia wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma pełnomocnikowi podatnika będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, działanie tego organu polegające na doręczeniu decyzji w formie papierowej za pokwitowaniem odbioru osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w kancelarii tego pełnomocnika, zamiast za pośrednictwem środka komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, stanowiło naruszenie art. 144 § 5 O.p. Sąd ten zarazem jednak uznał, że wskazana wadliwość nie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i odwołał się w tym względzie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2019 r. (II FSK 3749/17). Oparcie rozstrzygnięcia na tym judykacie budzi jednak zasadnicze wątpliwości i to z kilku powodów.

Po pierwsze, wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na tle sporu o skutki procesowe doręczenia decyzji w innej formie, niż domagała się tego strona postępowania (w formie dokumentu papierowego wobec zgłoszonego wcześniej żądania doręczania dokumentów utrwalonych w formie elektronicznej), jednakże w sytuacji, gdy pełnomocnik strony nie wskazał adresu elektronicznego, na który korespondencja miałaby być wysyłana. Na tle takiej sytuacji proceduralnej Sąd wyraził pogląd o braku normy przewidującej bezskuteczność doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego oraz stwierdził, że nie stanowi ono naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie prowadziło do ograniczenia prawa strony w zakresie ochrony jej interesów. W obecnie rozpoznawanej sprawie adres poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącego był znany organom podatkowym w okresie poprzedzającym wszczęcie procedury doręczenia decyzji i był przez organ podatkowy wykorzystywany do doręczania innych dokumentów w trakcie postępowania (choćby o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Okoliczności zaistniałe w obu sprawach są zatem nieporównywalne.

Po drugie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony należy uznać pogląd (por. wyroki: z dnia 17.09.2020 r., I FSK 1658/17; z dnia 1.09.2020 r., II FSK 1461/18; z dnia 19.05.2022 r., I FSK 112/22; z dnia 30.11.2022 r., I FSK 2305/18; z dnia 26.05.2023 r., III FSK 618/22; z dnia 26.05.2023 r., III FSK 625/22 oraz postanowienia: z dnia 14.07.2023 r., III FSK 749/23, III FSK 750/23, III FSK 751/23), że skoro ustawodawca w art. 144 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 5.10.2021 r.) postanowił, iż od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie problemów technicznych, pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. Bezskuteczność doręczenia powoduje skutek w postaci braku wprowadzenia pisma do obrotu prawnego, co wyklucza możliwość wywołania przez to pismo jakichkolwiek skutków prawnych, wiążących się – między innymi – z doręczeniem decyzji.

Po trzecie, należy podkreślić, że tezę tę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.2022 r. (I FSK 112/22), zapadłym na tle decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a zatem na tle decyzji o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącej się do istniejącego już zobowiązania podatkowego, jako że powstało ono z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy wadliwości wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji konstytutywnej, to jest takiej, której skuteczne doręczenie dopiero powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.), jako że na mocy art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala właściwy organ podatkowy w drodze decyzji za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek. A zatem w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wprowadzenie do obrotu decyzji, która w sposób prawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, ale o doręczenie decyzji, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (zobowiązanie to kreuje), które bez prawidłowego wprowadzenia jej do obrotu prawnego w ogóle nie powstaje. Formalne wymogi doręczenia takiej decyzji tym bardziej muszą być więc bezwzględnie respektowane, gdyż od ich dochowania zależy, czy powstanie zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz miejscu (art. 5 O.p.).

Wadliwe jest więc ujęcie spornego zagadnienia prawnego jako mającego tylko znaczenie procesowe, gwarancyjne dla podatnika, ponieważ dla zobowiązań podatkowych powstających wskutek doręczenia decyzji ustalających te zobowiązania prawidłowość, a zatem prawna skuteczność doręczeń decyzji, ma także znaczenie materialnoprawne, a nie tylko procesowe. Uchybienie wymogom doręczenia nie może więc być w tym przypadku oceniane w kontekście ewentualnego istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), ale także i przede wszystkim jako uchybienia prowadzącego do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Stwierdzona prawna bezskuteczność doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, prowadząca do uznania, że zobowiązanie to w ogóle nie powstało i wskazuje a limine na skuteczność podważających tę decyzję, wniesionych przez podatnika środków odwoławczych. Wywołuje to konieczność uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji, jako decyzji opartych na założeniu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało. W następstwie, wobec niedostrzeżenia tej konsekwencji wadliwego doręczenia decyzji (skutku w postaci stwierdzenia jej niedoręczenia) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, konieczne jest także uchylenie zaskarżonego wyroku, jako opartego na odmiennym założeniu.

Powyższe czyni też bezprzedmiotowymi rozważania odnoszące się do prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jako że rozstrzygnięcie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych - nie istnieje w obrocie prawnym i nie kreuje zobowiązania podatkowego. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny jednak stwierdza, że w pełni prawidłowa jest przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zgodności z prawem postępowania podatkowego w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego, zbierania i oceny dowodów. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także podniesiony w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 25b oraz 25e u.p.d.o.f. Wreszcie, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom określonym w tym przepisie i umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia.

Ponieważ zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiło stwierdzenie wadliwości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, Sąd ten na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał także skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i uchylając zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Ze względu na stwierdzoną podstawę uchylenia obydwu wydanych w sprawie decyzji oraz uznanie, że upłynął już przewidziany w art. 68 § 4a O.p. termin umożliwiający powstanie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe. Sądowi znana jest okoliczność doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19.07.2018 r., niemniej nie wywołuje ono skutku wstrzymania rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 4 pkt 4 O.p., skoro zobowiązanie to nie powstało.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 8117 zł, na którą składają się: wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy przed sądem pierwszej instancji (5400 zł) oraz za sporządzenie i wniesienie przez niego skargi kasacyjnej (2700 zł), a także opłata skarbowa od jednego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

WSA (del.) SNSA SNSA

Krzysztof Kandut Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala