Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1272/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi G. K.-D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,-(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1272/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu [...] r., uznano za nieprawidłowe stanowisko G. K. – D. przedstawione we wniosku z dnia [... r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lutego 2008 r. ze środków pozyskanych z kredytu hipotecznego zainteresowana wraz z mężem zakupili działkę, na której rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego. Koszty budowy domu dokumentowane były fakturami VAT i rachunkami. Rachunki wystawiono na wykonanie pokrycia dachowego, docieplenie, tynkowanie domu i malowanie komina. W dniu 29 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali całą nieruchomość, tj. działkę z domem w stanie deweloperskim. Przez cały okres budowy małżonkowie spłacali zaciągnięty kredyt hipoteczny zgodnie z harmonogramem spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

czy koszty wytworzenia, którymi zdaniem wnioskodawczyni są koszty powstałe w wyniku wykonania pokrycia dachowego, docieplenia, tynkowania domu i malowania komina, stanowiące koszt uzyskania przychodu, mogą być udokumentowane rachunkiem, który należy uwzględnić przy rozliczaniu podatku dochodowego?

czy odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu spłacone do dnia sprzedaży, tj. 29 stycznia 2009 r., stanowią koszty, o które pomniejsza się uzyskany przychód przy rozliczaniu podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawczyni koszty nabycia i koszty wytworzenia mogą być wykazane każdym dokumentem, tj. rachunkiem, aktem notarialnym, czy fakturą VAT. Natomiast poniesione nakłady mogą być udokumentowane wyłącznie fakturą VAT.

W ocenie strony, do kosztów nabycia należy zaliczyć również spłacone odsetki od zaciągniętego kredytu hipotecznego. W tym przypadku odsetki od kredytu spłacone do dnia sprzedaży nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu, które należy uwzględnić przy rozliczaniu podatku dochodowego.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w tym przepisie decydujące znaczenie ma moment ich nabycia, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. ulegały zmianie. Ponieważ zainteresowana wraz z mężem zakupili działkę w dniu 1 lutego 2008 r., na której rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tego artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Określając koszty uzyskania przychodu, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

W myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym (K.c.). W myśl art. 46 tej ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, prawo rzeczowe rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). W myśl art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...). W konsekwencji, wydatki poniesione przez zainteresowaną na wykonanie pokrycia dachowego, docieplenie, tynkowanie domu, malowanie komina, nie stanowią kosztów wytworzenia, jak to wskazała wnioskodawczyni, lecz nakłady na nieruchomość (działkę nabytą w dniu 1 lutego 2008 r.), które zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należy udokumentować fakturami VAT.

Ponadto, spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu nie stanowią kosztów, o które należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem organu koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, w postaci spłaconych odsetek - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Pismem z dnia [...] r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu [...] r., G. K. – D. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika G. K. – D., który zarzucił jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że przepisy podatkowe mają charakter autonomiczny w systemie prawa polskiego, a wszelkie prawa i obowiązki podatkowe nie mogą być oceniane przez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego (wyrok NSA w P. z dnia [...] r. [...]). Oznacza to, że jeżeli coś zostało uregulowane na płaszczyźnie przepisów podatkowych to nie należy w tym zakresie posiłkować się przepisami z innych działów prawa, jak uczyniono to w niniejszej sprawie.

Odnośnie pierwszej odpowiedzi, strona skarżąca wskazała na art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który dotyczy zbycia nieruchomości, poprzez odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c (odpłatne zbycie nieruchomości). Koszty rodzajowe jakie ustawodawca przewidział w tym przepisie, które dotyczą takiego zbycia to :

a) udokumentowane koszty nabycie

b) lub udokumentowane koszty wytworzenia,

c) powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość posiadanych rzeczy i praw, poczynione w czasie ich posiadania.

Zarówno koszty nabycia, jak wytworzenia mogą być powiększone o udokumentowane nakłady o ile dotyczą rzeczy i praw już posiadanych i zwiększają ich wartość.

W ocenie strony skarżącej argumentacja Ministra Finansów jest sprzeczna z prawem ponieważ wyklucza kategorię "udokumentowanych kosztów wytworzenia" (w tym przypadku wybudowania budynku mieszkalnego w całości lub w części), jednoznacznie związanej przez art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. z odpłatnym zbycie nieruchomości jako kategorią opodatkowaną - źródło przychodów, przewidzianą w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tej sytuacji przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania tylko nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT. Ponieważ ustawodawca nie wspomina w jaki sposób mają być dokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia - należy przyjąć, że w każdy wiarygodny sposób, czyli również mogą to być rachunki.

Zdaniem strony skarżącej odpowiedź na drugie pytanie jest także nieprawidłowa.

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty na budowę domu. Odsetki od każdego kredytu, podobnie jak inne opłaty związane z jego uzyskaniem, są kosztami uzyskania kredytu. A skoro tak, to odsetki stanowią oczywiste koszty wytworzenia, ponieważ towarzyszyły wydatkom związanym z budową - wytworzeniem domu. Jest to zatem koszt, przewidziany przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) dotyczy: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) i ma zastosowanie do sytuacji gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W skład kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wchodzą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związkach logicznych "lub" oznacza alternatywę zwykłą, nierozłączną, co oznacza możliwość prawdziwości obu zdań połączonych tym spójnikiem. Stosując tę zasadę do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy przyjąć, że w odniesieniu do jednego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) ustawodawca dopuszcza zastosowanie zarówno kosztów nabycia jak i udokumentowanych kosztów wytworzenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu, z którego można wyczytać, że w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotu sprawy, budynek wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na tę nieruchomość – jest błędne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście nie zawiera definicji nieruchomości, wyraźnie jednak dzieli je na budynki i grunty, co wynika z szeregu przepisów. Dla przykładu w art. 30e u.p.d.o.f., powoływanym w zaskarżonej interpretacji ustawodawca wskazuje na budowę i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów (ust. 6 pkt 1).

Zdaniem Sądu w do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - w niniejszej sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym - można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego.

Dokonując zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował jakie wydatki można uznać za koszty wytworzenia, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Gdyby wykładni tego przepisu należało poszukiwać w normach Kodeksu cywilnego, do kosztów wytworzenia nie można by było zaliczyć żadnych konkretnych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W ocenie Sądu do kosztów wytworzenia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży oprócz nieruchomości gruntowej (która została nabyta), był również budynek mieszkalny (który został wybudowany przez wnioskodawczynię i jej męża). Koszt budowy tego budynku będzie dla strony kosztem jego wytworzenia. Natomiast charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem czy modernizacją budynku.

W przypadku finansowania budowy z kredytu, faktyczny jej koszt będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania budowy ze środków własnych. W takiej sytuacji kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego będą również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu.

Określenie takich wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter, nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na marginesie zauważyć należy, że we wniosku o interpretacje kwestia zaciągniętego kredytu pojawiła się zarówno w odniesieniu do nabycia nieruchomości, jak i budowy domu mieszkalnego, jednak pytanie sformułowane przez stronę dotyczy wyłącznie odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu.

Zdaniem Sądu spłacone odsetki od takiego kredytu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby bowiem budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organ dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do zajęcia stanowiska w zakresie dokumentowania kosztów wymienionych w tym przepisie, w odniesieniu do kosztów wskazanych we wniosku o interpretację.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P. Z.-C.F