Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 7 § 1, art. 54 § 1, § 2, § 3, art. 155a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0601-IEE.711.329.2022.5 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydane wobec A. T. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 23 listopada 2022 r. nr 0616-SEE.711S.45.2022.1.SG w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem nr 0616-SEE.712.61661077.2022.l.SG

z dnia 21 października 2022 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Z jego uzasadnienia wynika, że w dniu 20 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach wystawił zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których prowadzone jest wobec majątku skarżącego postępowanie zabezpieczające. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 22 września 2022 r. nr 0616-SPV.4103.40.2022.5 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 140.251,00 zł.

W celu zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia, zawiadomieniem z 21 października 2022 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku P. .

w Warszawie. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone skarżącemu w dniu 26 października 2022 r., natomiast bank zawiadomienie otrzymał 21 października 2022 r.

W związku ze złożonymi zarzutami z 2 listopada 2022 r. w sprawie zabezpieczenia, postanowieniem z 3 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach zawiesił postępowanie zabezpieczające,

a zawiadomieniem z 2 listopada 2022 r. wstrzymał realizację zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego w P. Do czasu złożenia zarzutów, bank realizując dokonane zajęcie, na poczet zabezpieczenia przekazał kwotę w łącznej wysokości 205,969,52 zł, dla której założone zostały lokaty terminowe oraz zabezpieczył na rachunku kwotę 14.735,44 zł, zatem łączna kwota zabezpieczenia wynosi 220.704,96 zł.

Skarżący pismem z 2 listopada 2022 r. złożył za pośrednictwem platformy usług elektronicznych ePUAP przez radcę prawnego skargę na tę czynność egzekucyjną zarzucając, że:

- została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 poprzez zabezpieczenie na rachunkach zobowiązanego kwoty w łącznej wysokości ponad 300.000,00 zł, podczas gdy

z zawiadomienia wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota 221.524,00 zł,

- zastosowano zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, w sytuacji posiadania przez zobowiązanego i wykazania na wezwanie wierzyciela szeregu nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Postanowieniem z 23 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Puławach oddalił skargę na czynność egzekucyjną.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnioną akceptację blokady na rachunkach zobowiązanego kwoty w łącznej wysokości ponad 300.000,00 zł, podczas gdy z zawiadomienia wynika, że powinna zabezpieczona zostać kwota 221.524,00 zł,

- art. 7 § 2 w związku z art. 160 § 1 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela w sytuacji posiadania i wykazania przez zobowiązanego szeregu nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej zgodnie z art 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skarżący wniósł nadto o przeprowadzenie dowodu z polecenia przelewu z 10 listopada 2022 r. (jako dowód utrudnienia przez zastosowane zabezpieczenie prowadzenia działalności) oraz karty oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 września 2022 r. (na dowód, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela, a jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Organ odwoławczy podał następnie, że zgodnie z przepisami u.p.e.a.:

- art. 166b, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.,

- art. 54 § 1, § 2 i § 3 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną - zgodnie z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie.

W ocenie organu odwoławczego, regulacje art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należało zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw.

z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosując omawianą definicję odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego, przyjąć należy, że przez czynność zabezpieczającą rozumieć należy wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej). W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13).

Organ odwoławczy wywodził, że w związku z tym, że nie jest to jedyny przewidziany w ustawie środek zaskarżenia, w skardze na czynności zabezpieczające można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54 u.p.e.a. W tym zawiadomieniu zawarto stosowne pouczenie dla zobowiązanego, iż skarga nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. Skarga na czynność zabezpieczającą nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego. W ramach postępowania będącego następstwem złożenia skargi na czynność zabezpieczającą organ uprawniony jest jedynie do zbadania prawidłowości przeprowadzonej czynności w świetle przepisów regulujących sposób i formę jej dokonania. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a ograniczony zakres sprawia, że w jej ramach nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego (zabezpieczanego) obowiązku, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego).

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisami u.p.e.a.:

- art. 155a § 1 pkt 1, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

- art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności

z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości.

- art. 164 § 4, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy

o zajęciu egzekucyjnym (...) rachunków bankowych (...).

Dokonując zatem oceny zgodności z przepisami regulującymi sposób i formę przeprowadzenia czynności zabezpieczającej w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. dokonanego zawiadomieniem z 21 października 2022 r., - zdaniem organu odwoławczego - należało stwierdzić, iż organ egzekucyjny słusznie uznał, iż czynność ta została dokonana prawidłowo.

Podstawę dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego stanowiły zarządzenia zabezpieczenia z 20 października 2022 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 22 września 2022 r. nr 0616-SPV.4103.40.2022.5 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 140.251,00 zł (decyzją z 13 grudnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał tę decyzję w mocy). Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone skarżącemu wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zawiera art. 1a pkt 12 lit. a tej ustawy. Jednym z tych środków jest egzekucja

z rachunków bankowych. Zasady prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych

i wkładów oszczędnościowych zostały uregulowane przez postanowienia art. 80 - 87 u.p.a. Według art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia

w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty,

w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu – stosownie do § 3 cyt. wyżej artykułu - organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy argumentował, że wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, określa art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz § 2a - w odniesieniu do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, które jest doręczane dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W jego ocenie, czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia wierzytelności

z rachunku bankowego w P. została dokonana prawidłowo, tj. zgodnie

z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Przedmiotowe zawiadomienie spełnia ustawowe wymogi formalne, o których mowa w art. 67 § 2 oraz art. 67 § 2a u.p.e.a. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto zawiera wszystkie niezbędne informacje i pouczenia, a także zostało sporządzone na właściwym formularzu. Również samo dokonanie zajęcia zabezpieczającego miało miejsce zgodnie z przepisami prawa. Zawiadomienie to zostało przesłane do dłużnika zajętej wierzytelności 21 października 2022 r. oraz doręczone skarżącemu 26 października 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu przepisy regulujące sposób i formę dokonania czynności zabezpieczających zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej nie zostały naruszone.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie na rachunkach zobowiązanego kwoty w łącznej wysokości ponad 300.000,00 zł, podczas gdy z zawiadomienia wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota 221.524,00 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie wyjaśniające

z dłużnikiem zajętej wierzytelności, tj. P. w celu ustalenia, jaka kwota została zabezpieczona na rachunku bankowym. Z udzielonych przez bank odpowiedzi wynikało, że na poczet dokonanego zajęcia bank zabezpieczył kwotę

w wysokości 205.969,52 zł. Środki te zostały ulokowane na oprocentowanej lokacie terminowej. Bank poinformował również, że obecnie salda zajętych rachunków wynoszą 14.735,44 zł. Kwota ta jednak nie została przekazana organowi egzekucyjnemu, a jedynie zabezpieczona na rachunku bankowym, gdyż 2 listopada 2022 r., w związku ze złożonymi zarzutami, postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone, a realizacja zajęcia wstrzymana. Jak wskazał organ egzekucyjny, łączna zabezpieczona kwota wynosi więc obecnie 220.704,96 zł, natomiast kwota wynikająca z zajęcia zabezpieczającego to 221.524,00 zł, zatem do zabezpieczenia środków w pełnej wysokości brakuje 819,04 zł (stan na 14 listopad 2022 r.). Po dokonaniu przez bank zabezpieczenia środków w pełnej wysokości (wynikającej

z zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym), skarżący będzie mógł swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwota 300.000,00 zł, na którą powołuje się skarżący nie została w żaden sposób udowodniona (poparta stosownymi dowodami). Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie środków w kwocie wyższej, niż wskazana w zajęciu.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w sytuacji posiadania przez skarżącego

i wykazania na wezwanie wierzyciela szeregu nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ odwoławczy uznał, iż jest on nieuzasadniony. Wskazując, że katalog dostępnych

w toku postępowania zabezpieczającego środków zawiera przepis art. 164 § 1 u.p.e.a., wyjaśnił, iż porządek wyliczenia zawartych we wskazanym katalogu, środków zabezpieczenia nie determinuje ani kolejności ich stosowania, ani stopnia ich dolegliwości dla zobowiązanego. Wybór odpowiedniego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Wybór ten jest warunkowany rodzajem środków, które organ ma do dyspozycji przy zabezpieczeniu konkretnego obowiązku oraz okolicznościami faktycznymi wpływającymi na możliwość zapewnienia zabezpieczenia. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ egzekucyjny winien wybrać najwłaściwszy środek. Taka sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie, w której organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego.

Organ odwoławczy przypomniał, że z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku, oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a.,

w myśl którego, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce tylko

w wypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru, tzn. gdy kilka możliwych do zastosowania środków może przynieść taki sam efekt.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W jego ocenie, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Zabezpieczenie, jak

i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, są z definicji uciążliwe, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach u.p.e.a.

Organ odwoławczy argumentował, że w orzecznictwie przyjmuje się również, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3577/18).

Odpowiadając zaś na zarzuty skargi, że zajęcie rachunków bankowych

i wierzytelności było zbyt uciążliwe dla prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (na poparcie czego przedstawił dowód wpłaty z 10 listopad 2022 r. dokonany za pośrednictwem Poczty Polskiej), organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył w tym zakresie prawa. Wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego jako najmniej uciążliwy, wbrew zarzutom skargi, nie mogło doprowadzić do utraty płynności finansowej prowadzonej działalności.

W myśl art. 80 § 1 u.p.e.a., rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany

w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w konsekwencji uznał za zasadne zastosowanie przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego jako środka zabezpieczającego, dającego w przyszłości (w postępowaniu egzekucyjnym) szanse na realne i szybkie wykonanie obowiązku. Jest to bowiem płynny i łatwo dostępny składnik majątkowy, zaś realizacja tego środka

w postępowaniu egzekucyjnym jest szybka i nie pociąga za sobą dodatkowych kosztów. W jego ocenie, hipoteka przymusowa na nieruchomości jako środek zabezpieczający (na co wskazuje skarżący w skardze oraz zażaleniu) nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Hipoteka z uwagi na jej charakter, specyfikę oraz procedurę realizacji w toku przyszłego postępowania egzekucyjnego jest środkiem niepewnym i nie dającym w zupełności gwarancji na wykonanie obowiązku w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym na zaspokojenie wierzyciela. Organ egzekucyjny powinien mieć zaś na uwadze konieczność jak najszybszego i pewnego zaspokojenia wierzyciela. Zabezpieczenie na nieruchomości skutkować będzie w przyszłości wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów tego procesu. W związku z licytacyjną sprzedażą nieruchomości organ egzekucyjny będzie musiał bowiem ponieść liczne koszty, które w ostatecznym rachunku obciążą zobowiązanego, a tym samym byłby to bardziej uciążliwy środek. Procedura jest więc kosztowna, a ponadto czasochłonna i nie daje gwarancji, iż w wyniku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości rzeczywiście dojdzie do jej zbycia (np. bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak chętnych do nabycia nieruchomości).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowane zabezpieczenie nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Środki w wysokości 205.969,52 zł, które zostały zabezpieczone na rachunku bankowym zostały przekazane wprawdzie organowi egzekucyjnemu, jednak zostały umieszczone na lokacie terminowej, a nie zaliczone na zaległość, natomiast kwota 14.735,44 zł została zablokowana na rachunku bankowym. Dopiero ewentualne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowoduje przekazanie tych środków wierzycielowi. W przeciwnym wypadku zostaną one zwrócone skarżącemu. Obecnie jednak, na etapie postępowania zabezpieczającego, zobowiązanie nie zostało jeszcze wykonane.

Ustosunkowując się z kolei do zawartego w zażaleniu wniosku

o dopuszczenie dowodu z dokumentu karty oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 20 września 2022 r., w której dokonano oceny sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, organ odwoławczy zauważył, że w istocie podważa on twierdzenie dotyczące rzekomego unikania obowiązku podatkowego. W jego ocenie, zagadnienia dotyczące wystąpienia przesłanek i zasadności zastosowanego zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą, o której mowa w art 54 u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalony pogląd, że w skardze na czynność egzekucyjną nie jest dopuszczalne podnoszenie okoliczności stanowiących podstawę zarzutu

w sprawie egzekucji administracyjnej. W skardze na czynność zabezpieczającą ocenie podlega jedynie czynność zajęcia zabezpieczającego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organy rozpatrując skargę na zajęcie zabezpieczające nie są uprawnione do rozpatrzenia zarzutów skarżącego dotyczących zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, gdyż kwestie, które mogą być przedmiotem odrębnego środka zaskarżenia, powinny być badane we właściwym dla siebie trybie. Tak też i było, albowiem skarżący w dniu 2 listopada 2022 r. złożył zarzut w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego,

w którym między innymi podniósł, iż zabezpieczenie niewymagalnej należności podatkowej pozbawione było ustawowych podstaw, co oznacza, że zabezpieczenie było nieuzasadnione. Zarzut ten został rozpatrzony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 23 listopada 2022 r. nr 0616-SEW.712.1.2022.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów u.p.e.a.:

- art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 poprzez wadliwe zastosowanie środka zabezpieczającego na etapie jego realizacji, polegające na niezasadnej akceptacji przez organy orzekające w sprawie blokady na rachunkach bankowych kwoty w łącznej wysokości przekraczającej 300.000 złotych, podczas gdy z zawiadomienia o zajęciu wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota 221.524zł;

- art. 7 § 2 w związku z art. 160 § 1 przez błędne utożsamienie postępowania egzekucyjnego z postępowaniem zabezpieczającym, co doprowadziło do wadliwego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, który w istocie doprowadził do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, w sytuacji posiadania przez skarżącego i wcześniejszego wykazania na wezwanie tego wierzyciela szeregu nieruchomości, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2, a co do których organy orzekające w sprawie nie wskazały, a tym bardziej nie wykazały, że nieruchomości te nie posiadają odpowiedniej wartości lub zastosowanie hipoteki jest z innych przyczyn niemożliwe.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik konsekwentnie zwrócił uwagę – podobnie jak w skardze na czynność, jak i w zażaleniu – że zabezpieczono ponad 300.000 zł, uniemożliwiając regulowanie przez skarżącego należności publicznoprawnych

i prywatnoprawnych. Wskazana w zawiadomieniu o zabezpieczeniu wysokość zabezpieczenia ma charakter wiążący zarówno dla organu jak i banku. Błędna realizacja zajęcia zabezpieczającego obciąża organ, który mając dostęp do informacji od banku powinien niezwłocznie zareagować nakazując jego korektę. Przekroczenie wysokości zajęcia zabezpieczającego wskazanego w zawiadomieniu oznacza bezprawne naruszenie praw majątkowych zobowiązanego. Jakkolwiek organ egzekucyjny wyjaśnił na podstawie informacji z banku, jakie kwoty zostały zajęte, jednak uchylił się od analizy kwestii wysokości blokady rachunków bankowych, podczas gdy ta kwestia była kluczowa w skardze. Blokada na 300.000 zł oznacza, że do momentu osiągnięcia takiej kwoty na rachunku bankowym nie ma możliwości wypłaty środków z tego rachunku albo zapłaty w formie bezgotówkowej kontrahentowi lub organowi podatkowemu. W praktyce, skarżący musiałby wpłacić dodatkowo na rachunek około 80.000 zł, aby z niego normalnie korzystać i cokolwiek wypłacić lub przelać. Fakt przekroczenia kwoty wynikającej z zawiadomienia został udowodniony przez skarżącego poprzez dołączenie zrzutów z ekranu jego rachunków. Z tych dowodów wynika, że na rachunku firmowym zablokowano 221.554 zł (suma pozycji: Saldo 119.258,27 zł i Dostępne środki -102.295,73 zł),

a na rachunku prywatnym 85.239, 27 zł (różnica pozycji: Saldo 86.311,75 zł

i Dostępne środki 1.072,48 zł). Do tych dowodów organ odwoławczy się nie odniósł, uchylając się od oceny ich wiarygodności i mocy dowodowej, jednocześnie twierdząc, że kwota 300.000 zł nie została w żaden sposób udowodniona (poparta stosownymi dowodami). Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że salda zajętych rachunków nie przekroczyły kwoty zajęcia, gdyż, aby uniknąć bezpodstawnego zabezpieczenia "na zapas" około 80.000 zł, skarżący został zmuszony m.in. do opłacenia bieżących zobowiązań podatkowych poza rachunkiem bankowym. W tej sytuacji, czynność zabezpieczająca została dokonana niezgodnie z treścią art 80 § 1 u.p.e.a. Organ natomiast oparł się na niezgodnej ze stanem rzeczywistym informacji z banku.

Pełnomocnik zarzucił również, że zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy oraz doprowadził do wykonania obowiązku w okolicznościach sprawy w miejsce jego zabezpieczenia. Jego zdaniem, zgodnie z art. 160 § 1 u.p.e.a., zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, zaś organy nie wykazały, że nieruchomości są nieatrakcyjne lub mają zbyt małą wartość, aby mogły stanowić przedmiot hipoteki, stosownie do art. 164 § pkt 2 u.p.e.a.

Pełnomocnik argumentował, że skutek zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego jest taki sam jak zajęcia egzekucyjnego - zobowiązany nie może dysponować środkami finansowymi. Faktu tego nie zmienia umieszczenie środków na oprocentowanej lokacie, bo nie ma możliwości zerwania takiej lokaty w razie potrzeby i odpowiedniego do sytuacji wykorzystania tych środków. Poza tym zajęcie egzekucyjne może okazać się korzystniejsze dla zobowiązanego, gdyż w razie wygrania sprawy podatkowej, organ zwróci zobowiązanemu środki finansowe wraz z odsetkami liczonymi korzystniej niż na lokacie, bo jak dla zaległości podatkowych. W tej sytuacji, nieprawidłowe jest stanowisko, że zastosowany środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy.

Zdaniem pełnomocnika, blokada rachunków bankowych, w tym tych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wyklucza realizowanie płatności kontrahentom zobowiązanego. Kwoty przelewane przez kontrahentów zobowiązanego na jego rachunki są również zajmowane. Nie mogą zatem również być używane na potrzeby opłacenia prywatnych rachunków, a potrzeb rodziny nie rekompensuje kwota wolna od zajęcia. Ponadto zaistniała konieczność uiszczenia zobowiązania z tytułu karty podatkowej za pośrednictwem [...], co stanowiło kolejną uciążliwość.

Pełnomocnik wywodził, że blokada rachunków bankowych w istocie doprowadziła do wykonania przez skarżącego zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji wraz z odsetkami. Zastosowany środek okazał się skuteczny, ale nie był najmniej uciążliwy, bo skarżący posiada szereg nieruchomości dających odpowiednie zabezpieczenie rzeczowe. Wskazana przez niego hipoteka jako potencjalny środek zabezpieczający została pominięta dla wygody organu. Zasadne zaś było obciążenie nieruchomości hipoteką w miejsce zajęcia rachunków, zwłaszcza, że organ posiadał wiedzę o nieruchomościach zobowiązanego (wskazano je w oświadczeniu). Nieruchomości te mogły gwarantować wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Temu też służyła przedłożona karta oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący w żaden sposób nie unikał opodatkowania, ani nie zostało mu to prawomocnie przesądzone.

Końcowo pełnomocnik zarzucił organom obu instancji, że zamiennie stosują pojęcia "czynność egzekucyjna" i "czynność zabezpieczająca", co świadczy o tym, że nie rozróżniają postępowania zabezpieczającego od postępowania egzekucyjnego, powołując się przy tym na poglądy wyrażone na gruncie spraw egzekucyjnych, których nie można automatycznie przekładać na sprawy zabezpieczające.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu na rozprawie). Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii,

o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20,

I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie organu odwoławczego z dnia 16 stycznia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 21 października 2022 r.

Przede wszystkim rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Stosownie do przepisu art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.

Stosownie do art. 54 § 1, § 2 i § 3 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną – zgodnie

z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. – wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie.

Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. U.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Dlatego też zarówno w orzecznictwie (zob. wyroki: WSA

w Warszawie z 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03; NSA z 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10), jak i piśmiennictwie (zob. Marta Romańska w: System egzekucji administracyjnej, pod redakcją J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicza; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 536) przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego.

Jak stanowi przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) rachunków bankowych (...).

W niniejszej sprawie, poza sporem pozostaje, że zawiadomieniem z 21 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku P. . Odpis zawiadomienia skarżący otrzymał 26 października 2022 r., natomiast bank - 21 października 2022 r. W wyniku dokonanego zajęcia zabezpieczono kwotę w łącznej wysokości 220.704,96 zł.

Podstawę dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego stanowiły zarządzenia zabezpieczenia z 20 października 2022 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 22 września 2022 r. nr 0616-SPV.4103.40.2022.5 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 140.251,00 zł (decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 grudnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zawiera art. 1a pkt 12 lit. a tej ustawy, a jednym z tych środków jest egzekucja

z rachunków bankowych. Jak już wyżej wspomniano, stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) rachunków bankowych (...).

Zasady prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zostały uregulowane przez postanowienia art. 80 - 87 u.p.e.a. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również

o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego,

o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku

o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, określa art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz § 2a - w odniesieniu do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, które jest doręczane dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej – co miało miejsce w niniejszej sprawie. W myśl tej regulacji, jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej

w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; zawiadomienie o zajęciu zawiera PESEL, NIP lub REGON zobowiązanego albo jego numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo numer

w innym rejestrze lub ewidencji, o ile są znane organowi egzekucyjnemu.

Zgodnie z art. 67 § 6 u.p.e.a., Minister Finansów określił w rozporządzeniu

z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26) wzory zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, uwzględniając uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tych zawiadomieniach. Zawiadomienie o zajęciu opatruje się jedynym z rodzajów podpisów wskazanych w art. 26e u.p.e.a., natomiast w myśl art. 26e § 4, doręczenie wydruku pisma sporządzonego przez organ egzekucyjny w postaci elektronicznej uznaje się za doręczenie tego pisma lub jego odpisu,

W ocenie Sądu, podlegająca ocenie czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. została dokonana prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Przedmiotowe zawiadomienie spełnia ustawowe wymogi formalne, o których mowa

w art. 67 § 2 oraz art. 67 § 2a u.p.e.a., gdyż zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto zawiera wszystkie niezbędne informacje i pouczenia, a także zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z rozporządzenia. Również samo dokonanie zajęcia zabezpieczającego miało miejsce zgodnie

z przepisami prawa. Zawiadomienie to zostało przesłane do dłużnika zajętej wierzytelności 21 października 2022 r. oraz doręczone skarżącemu 26 października 2022 r.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego w skardze (a uprzednio

w skardze i zażaleniu) zarzutu naruszenia przepisów u.p.e.a., tj. art. 80 § 1 w zw.

z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie na rachunkach zobowiązanego kwoty w łącznej wysokości ponad 300.000,00 zł, podczas gdy z zawiadomienia wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota 221.524,00 zł, trzeba mieć na uwadze, że organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie udowodnił tej tezy.

Przedstawione zrzuty z ekranu rachunków odzwierciedlają określony stan

2 rachunków bankowych (nazwy rachunków: Moje priv oraz S/PCO), jednak na sporządzonych wydrukach brak jest wskazania, kto jest ich właścicielem. Ponadto brak jest także wskazania, na jaki konkretnie dzień wydruki te przedstawiają stan rachunków, brak także oznaczenia dnia, w którym te wydruki zostały sporządzone. Nie wynika z nich również, na skutek jakich działań takie wartości na rachunku (Saldo i Dostępne środki) zostały osiągnięte, tzn., czy jest to wynikiem tylko

i wyłącznie blokad organu egzekucyjnego, czy nie jest to również wynikiem innych działań/operacji na rachunkach dokonanych przez samego skarżącego. Powyższe oznacza, iż przedstawione na zrzutach z ekranu określone wartości Saldo i Dostępne środki, mogą być wynikiem różnych działań i nie wiadomo, na jaki dzień odzwierciedlają stan rachunków. W tej sytuacji, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że wydruki te (które też nie zostały opatrzone żadną pieczęcią banku potwierdzającą zawarte w nich informacje) w żaden sposób nie potwierdzają, iż na rachunkach skarżącego organ egzekucyjny dokonał blokady środków w wysokości 300.000,00 zł.

Nie można przy tym pominąć, że organ dysponował informacjami uzyskanymi w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ egzekucyjny z udziałem banku, tj. P. w celu wyjaśnienia, jaka kwota została zabezpieczona na rachunkach bankowych skarżącego. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że na poczet dokonanego zajęcia bank zabezpieczył kwotę w wysokości 205.969,52 zł. Środki te zostały przekazane organowi egzekucyjnemu, który ulokował je na oprocentowanej lokacie terminowej. Bank poinformował również, że obecnie salda zajętych rachunków wynoszą 14.735,44 zł. Kwota ta jednak nie została przekazana organowi egzekucyjnemu, a jedynie zabezpieczona na rachunku bankowym, gdyż 2 listopada 2022 r., w związku ze złożonymi przez skarżącego zarzutami, postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone, a realizacja zajęcia wstrzymana. Organ egzekucyjny wskazał, że łączna zabezpieczona kwota wynosi 220.704,96 zł, natomiast kwota wynikająca z zajęcia zabezpieczającego to 221.524,00 zł, zatem do zabezpieczenia środków w pełnej wysokości brakuje 819,04 zł (stan na 14 listopad 2022 r.). Po dokonaniu przez bank zabezpieczenia środków

w pełnej wysokości (wynikającej z zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym), skarżący będzie mógł swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym. Ponadto bank wskazał, że w czasie trwania zabezpieczenia salda zajętych rachunków bankowych dłużnika nie przekroczyły łącznie 300.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie środków w kwocie wyższej, niż wskazana w zajęciu.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne utożsamienie postępowania egzekucyjnego z postępowaniem zabezpieczającym, co doprowadziło do wadliwego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, (który w istocie doprowadził do zaspokojenia wierzyciela) w sytuacji posiadania przez skarżącego

i wykazania na wezwanie wierzyciela szeregu nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 164 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. – w ocenie Sądu – jest on również nieuzasadniony.

Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, katalog dostępnych w toku postępowania zabezpieczającego środków zawiera przepis art. 164 § 1 u.p.e.a., zaś wybór odpowiedniego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Wybór ten jest warunkowany rodzajem środków, które organ ma do dyspozycji przy zabezpieczeniu konkretnego obowiązku oraz okolicznościami faktycznymi wpływającymi na możliwość zapewnienia zabezpieczenia. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ egzekucyjny winien wybrać najwłaściwszy środek. Taka sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie, w której organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyroki WSA:

w Warszawie z 19 listopada 2007 r., III SA/Wa 1462/07, we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Także NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

Należy również wskazać na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., I SA/Gd 666/14, w Warszawie z dnia 1 lipca 2007 r., III SA/Wa 403/07). Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis art. 81 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym – tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie z art. 81 § 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku.

W konsekwencji mając na uwadze to, że zajecie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności mając również na uwadze instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu skarżącego co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Sąd nie neguje co do zasady twierdzenia, że czynności zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zabezpieczenie zobowiązań pieniężnych jest bowiem z definicji uciążliwe, jednak zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się z tym miejscu do podniesionego przez skarżącego zarzutu, że w sprawie zabezpieczającej organ powołuje się na wyroki, które zapadły w sprawach egzekucyjnych, co jego zdaniem jest nieprawidłowe, w ocenie Sądu, należy uznać go za nietrafiony. W postępowaniu zabezpieczającym, na skutek zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi również do ograniczenia w dysponowaniu środków zgromadzonych na rachunku bankowym, co może być odbierane przez zobowiązanego jako uciążliwe (dokuczliwe). Zagadnienia "uciążliwości" środka występuje również w postępowaniu egzekucyjnym i było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych

w tym kontekście. Dlatego też, dla omówienia kwestii "uciążliwości" (a także innych kwestii) pomocne może być orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie, mimo iż wyroki zapadły na gruncie postępowania egzekucyjnego.

Powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych zapadłe na gruncie postępowania egzekucyjnego nie oznacza również o "nierozróżnianiu" przez organy postępowania zabezpieczającego od egzekucyjnego, o czym ma świadczyć także zdaniem skarżącego zamienne używanie pojęć "czynność zabezpieczająca"

i "czynność egzekucyjna". Należy przypomnieć ponownie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Funkcjonowanie tych sformułowań obok siebie w zaskarżonym postanowieniu nie było zatem ich "myleniem", lecz wynikało

z konieczności wyjaśnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i ich stosowania. Tym samym, w żadnym razie nie można organowi odwoławczemu postawić zarzutu utożsamiania postępowania zabezpieczającego z postępowaniem egzekucyjnym. Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Jakkolwiek skarżący wskazał na możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach, to jednak zgodzić się trzeba z argumentacją organu odwoławczego, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest najprostszym i najszybszym sposobem pozwalającym w przyszłości na szybkie

i pewniejsze zaspokojenie wierzyciela, natomiast hipoteka przymusowa na nieruchomości jako środek zabezpieczający nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Hipoteka z uwagi na charakter tego środka, jego specyfikę oraz procedurę realizacji w toku przyszłego postępowania egzekucyjnego jest środkiem niepewnym i nie dającym w zupełności gwarancji na wykonanie obowiązku

w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym na zaspokojenie wierzyciela. Gwarancji tej nie daje nawet posiadanie przez skarżącego kilku nieruchomości (których jest właścicielem lub współwłaścicielem) o znacznej wartości, także przekraczającej wysokość zabezpieczenia, gdyż efekt licytacji jest trudny do przewidzenia: jest on wypadkową wielu okoliczności, na którą oprócz wartości nieruchomości składa się np. ich atrakcyjność, czy koniunktura na rynku nieruchomości. Tymczasem, rzeczą organu egzekucyjnego jest jak najszybsze

i pewne zaspokojenie wierzyciela. Trzeba mieć też na uwadze, że zabezpieczenie na nieruchomości zawsze skutkuje wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela

i generuje większe koszty, np. związane z licytacją.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczenia może świadczyć to, że zaistniała konieczność "uiszczenia zobowiązania za pośrednictwem [...] (dowód wpłaty z 10 listopada 2022r.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowane zabezpieczenie nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Jak już wyżej wyjaśniono, środki

w wysokości 205.969,52 zł, które zostały zabezpieczone na rachunku bankowym zostały przekazane wprawdzie organowi egzekucyjnemu, jednak zostały umieszczone na lokacie terminowej, a nie przekazane wierzycielowi i zaliczone na zaległość, natomiast kwota 14.735,44 zł została zablokowana na rachunku bankowym. Dopiero ewentualne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego

w zajęcie egzekucyjne spowoduje przekazanie tych środków wierzycielowi,

w przeciwnym wypadku zostaną one zwrócone skarżącemu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że dokonane zabezpieczenie de facto doprowadziło do wykonania zobowiązania.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii Karty oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 20 września 2022 r., oraz intencji skarżącego związanych z powołaniem się na ten dokument, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że posiadanie przez organ egzekucyjny wiedzy o nieruchomościach stanowiących własność lub współwłasność skarżącego nie obligowało go do zastosowania środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na tych nieruchomościach. Należy bowiem pamiętać, że sam ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu swobodę w wyborze środka zabezpieczającego, który dokonując tego wyboru ma mieć na uwadze przede wszystkim przyszłe zaspokojenia wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny uznał, że to właśnie zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych najpełniej zabezpieczy interes wierzyciela

i da realną szansę na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że kwestia oceny przesłanek i zasadności zastosowanego zabezpieczenia nie może być przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą, o której mowa w art. 54 u.p.e.a.

Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie właściwego rozumienia przepisów art. 54 u.p.e.a. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa jednolicie wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia, obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. uprawnienia organów są ograniczone, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.

W postępowaniu na podstawie art. 54 u.p.e.a. bada się zgodność z przepisami prawa i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13, wyroki WSA: z dnia 9 lipca 2008 r. w Warszawie, III SA/Wa 644/08 oraz z dnia 18 lipca 2007 r., V SA/Wa 379/07; wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 141/16). W doktrynie prawa również podkreśla się, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych (zob. A. Cudak Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych, Warszawa 2022, s. 64 i n. oraz P. Przybysz Postępowanie administracyjne

w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, s. 362 i n.).

Dlatego słusznie wywodził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w niniejszym postępowaniu badaniu organu w I instancji,

a następnie w postępowaniu odwoławczym, podlegało tylko to, czy dokonując zajęcia rachunku bankowego skarżącego, organ egzekucyjny zachował wymagania formalne, jakie powinny być spełnione, organ nie mógł natomiast badać tych zastrzeżeń, którym dedykowane są inne przepisy i instytucje ustawy. Skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. uznawana jest bowiem za środek o charakterze niekonkurencyjnym względem innych środków, w tym względem zarzutów z art. 33 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2022 r., III FSK 1267/21, 22 listopada 2022 r., III FSK 1125/21, 16 listopada 2022 r., III FSK 1142/21).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 listopada 2022 r. skarżący złożył zarzuty

w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, które zostały oddalone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 23 listopada 2022 r. nr 0616-SEW.712.1.2022 (postanowieniem z 19 stycznia 2023 r. znak sprawy: 0601-IE.712.17.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie).

Sąd uznał, że dokonana przez organy orzekające ocena poprawności dokonania przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej była prawidłowa.

Zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego przeprowadzone zostało w sposób właściwy, co skargę czyniło niezasadną.

Sąd rozumie racje skarżącego, który stara się, korzystając z wszelkich dostępnych środków prawnych, podważyć zasadność dokonania zabezpieczenia, tym niemniej Sąd bada sprawę w jej granicach, które wyznacza skarga wskazując określone rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie było to postanowienie w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa, niezależnie od tego, co w tej kwestii uważa skarżący.

Na marginesie Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 70/23 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. (wyrok jest nieprawomocny).

Z powyższych względów, skarga na podstawie art. 151 została oddalona.