Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 40/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 491- 14, art. 491 - 16
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] maja 2022 r.

nr [...] określił G. W. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 24.656,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 0,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej C. G. W. za 2016 r., organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie 4 faktur VAT wystawionych przez B. A. F. K. B. tytułem "Prowizja wg umowy z dnia 07-07- 2015" na łączną kwotę 157.000,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (dalej jako: "DIAS") decyzją z [...] października 2022 r. nr [...]utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie art. 49116 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 208 § 1 o.p. W tym zakresie organ wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] Gospodarczego z [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość dłużnika G. W. nieprowadzącej działalności gospodarczej. W/w postanowienie Sądu Rejonowego w B. zostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 12 kwietnia 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego G. W. na podstawie art. 49114 pkt 3 ustawy z dnia 28 tego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz.535) Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt VIII Gpu 75/18 umorzył zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłat wierzycieli. Doręczenie odpisu postanowienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło 29 kwietnia 2021 r. Zatem organ pierwszej instancji posiadał wiedzę zarówno o wszczęciu wobec Strony postępowania o ogłoszeniu upadłości dłużnika G. W. nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Organ wywiódł, że wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej kwotą należnego podatku korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty zeznania. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie decyzją, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.").

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona nie wywiązała się ze swoich obowiązków i nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym PIT- 36L w sposób prawidłowy dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w 2016 r. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2022 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 24.656,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 0,00 zł.

Podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują jedynie kwestię wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 tej ustawy. Z uwagi na treść art. 70 § 3 o.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Organ zauważył też, że w świetle linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego przepisy ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05, wyrok WSA z 16 września 2010 r. I SA/GI 334/10). Powołana zasada oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości, w tym wypadku Prawo upadłościowe, należy stosować przed prawem ogólniejszym, to jest ustawą Ordynacja podatkowa. Jednak status pierwszeństwa wynika tylko z tych kwestii, które w ustawie Prawo upadłościowe są wyraźnie uregulowane. Natomiast żaden przepis tej ustawy nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika.

Odnosząc się do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania organ wskazał, że czynności dokonane przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału [...] Gospodarczego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...], prowadzone były w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami zawartymi w Dziale V O.p. (art. 272-280). Istota tych czynności polega wyłącznie na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł, a zatem czynności te nie dotyczyły masy upadłości. Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 O.p., dotyczą bowiem wyłącznie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i poza tak określony zakres nie mogą wykraczać. Podkreślono, że podjęcie przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie oznacza, że organ ten ma wiedzę, że podatnik uchybił przepisom prawa podatkowego. W toku czynności sprawdzających nie istniał dokument wskazujący na inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż zadeklarowana przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2016 r. Dopiero na etapie postępowania podatkowego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S., organ pierwszej instancji dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowane w zeznaniu PIT-36L.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych organ wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie z uwagi na kompletność materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji został poinformowany przez Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy zarówno o ogłoszeniu upadłości dłużnika G. W., jak i zakończeniu postępowania upadłościowego. Akta sprawy wskazują, że organ pierwszej instancji działał w granicach prawa wynikającego z przepisów ustawy Prawo upadłościowe, bowiem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec p. G. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. zostało doręczone 20 marca 2021 r. syndykowi masy upadłości – M. K. Do dnia uzyskania informacji przez kontrolujących o zakończeniu postępowania upadłościowego tj. 22 czerwca 2021 r. p. M. K. uczestniczył w kontroli podatkowej na prawach strony.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i wydanie w konsekwencji jego przeprowadzenia decyzji było niedopuszczalne. Zarówno na gruncie ustawy - Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 28 tego 2003 r. Prawo upadłościowe, nie istnieje zakaz prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie zaistniała więc w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym na podstawie art. 208 § 1 o.p., prowadząca do umorzenia tego postępowania.

Następnie DIAS ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C." w zakresie pozostałej formy udzielania kredytów, od 1 grudnia 2005 r. Z dniem 29 kwietnia 2016 r. dokonała likwidacji działalności gospodarczej, dokonując wykreślenia z CEIDG.

Przeprowadzona kontrola podatkowa nie ujawniła nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony potwierdziły wysokość przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2016 r. w kwocie 176.286,26 zł i zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L. Organ stwierdził natomiast, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż skarżąca z tytułu działalności gospodarczej, zawyżyła zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. i zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za 2016 r. koszty uzyskania przychodów, dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. A. F. K. B. z tytułu prowizji za sprzedaż na łączną kwotę 157.000 zł.

DIAS wskazał, że z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S. nadzorującą śledztwo w sprawie oszustw J. W. wynika, że wspólnie i w porozumieniu z K. B., wystawiała ona w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. A. F. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz podmiotu "C." G. W..

DIAS podniósł, że sposób działania J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B. A. F. K. B., pod pozorem współpracy z firmą Ekspert N. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała w nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiała faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. A. F. K. B., na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz podmiotu "C." G. W. oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

Jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 maja 2021 r. w sprawie [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w S., przedstawił skarżącej zarzuty m. in., że: w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 30 kwietnia 2017 r. posłużyła się poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, fakturami wystawionymi przez podmiot B. A. F. K. B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. A. F. K. B. na rzecz podmiotu "C." G. W. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B. A. F. K. B., co niezgodnie z prawdą zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu "C." G. W. i tym samym obniżyło dochód wykazany następnie niezgodnie z prawdą w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego złożonych w Urzędzie Skarbowym w S..

Z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego J. W. z 20 maja 2019 r., 24 stycznia 2020 r., 10 lutego 2020 r., 15 maja

2020 r., przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że skarżąca prowadziła agencję kredytową. W momencie podjęcia współpracy ze skarżącą, J. W. założyła firmę na nazwisko konkubenta - K. B.. Skarżąca co miesiąc przesyłała smsy z nazwą pośredników i kwoty do wpisania na faktury. Sms był wysyłany do księgowej, która, po wystawieniu faktury, przesyłała je na e-mail do podpisu. Następnie, jak zeznała J. W., po podpisaniu faktur przez K. B., były one odwożone do skarżącej w kopercie z pieniędzmi na opłacenie faktur. Pieniądze na konto firmowe K. B. przesyłała skarżąca.

Na potwierdzenie kalkulacji wysokości usług świadczonych przez B. A. F. K. B., stanowiących koszty uzyskania przychodów, poza fakturami i dowodami przelewów bankowych, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Nie wskazała z imienia i nazwiska żadnego "klienta" obsłużonego w ramach współpracy z firmą B. A. F.. Nie przedłożyła także zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez B. A. F. K. B.. Szczegóły współpracy pomiędzy "C." G. W. a B. A. F. K. B. zawarte zostały w umowie Współpracy Pośrednictwa Finansowo-Leasingowego z 7 lipca 2015 r. Zgodnie z § 1 umowy, Partner (B. A. F. K. B.) zobowiązał się do prowadzenia w imieniu C. G. W. działalności polegającej na informowaniu wszystkich zainteresowanych o produktach oferowanych przez C. G. W. oraz ułatwienia w nawiązywaniu kontaktu z dedykowanym doradcą finansowym współpracującym z C. G. W.. Szczegóły rozliczeń finansowych pomiędzy stronami umowy zostały wskazane w § 2, z którego wynika, iż Partner (B. A. F. K. B.) otrzyma wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 2% wartości udzielonego kredytu (łącznie z podatkiem VAT) w momencie wypłaty przez bank całości pożyczki. Prowizja za inne kredyty, a w szczególności kredyty inwestycyjne, przysługująca Partnerowi, będzie każdorazowo indywidualnie ustalana w porozumieniu z dedykowanym Pośrednikiem Finansowym. Raz w miesiącu, nie później niż 15 dnia miesiąca, Pośrednik Finansowy przekaże Partnerowi informację o wysokości prowizji od kredytów wypłaconych w poprzednim miesiącu. Strony umówiły się na wypłatę prowizji w gotówce dla Partnera, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje B. A. F. K. B. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Z zeznań K. B. z 16 maja 2019 r. wynika, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Służyła ona natomiast J. W. do współpracy z pośrednikiem finansowym (skarżącą), która zorganizowała w S. grupę pośredników obsługujących osoby przysłane przez J. W. zainteresowane uzyskaniem jak najwyższych kredytów bankowych. Opisany przez J. W. obieg faktur i płatności za faktury wystawione przez B. A. F. K. B. potwierdza, że działalność gospodarcza służyła do przepływu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty, rzeczywiście świadczące usługi pośrednictwa finansowego. Zeznania ww. potwierdzili kierowcy korporacji Halo Taxi z E., współpracujący z J W. – N. W. i M. C.. Do protokołu przesłuchania świadka z 2 kwietnia 2019 r. N. Weber przedstawił okoliczności współpracy z J. W.. Wielokrotnie jeździł na jej zlecenie do S. do biur kredytowych na ul. K. i ul. {...] i tam przekazywał przesyłki stronie skarżącej. Po przekazaniu koperty wracał od E.. Zdarzało się też, że jeździł z samą J. W. do S.. Do protokołu przesłuchania świadka z 27 lutego 2020 r. M. C. zeznał, że w drugiej połowie 2015 r. podjeżdżał pod dom wskazanego przez J. W. klienta i wiózł go do S. pod biuro pośrednictwa kredytowego skarżącej. Zdarzało się, że w drodze do banków klientowi towarzyszył pracownik skarżącej K. L. lub Pani M., której nazwiska nie pamiętał. Jak zeznał świadek, osoby te wchodziły do banków z tymi ludźmi.

Zeznania kierowców korporacji Halo Taxi z E. potwierdzają operacje na rachunku bankowym skarżącej. Z listy operacji za okres od 1 stycznia do 16 maja 2016 r. na rachunku bankowym PKO BP wynika, że w dniu regulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez B. A. F. K. B., skarżąca wpłacała gotówkę w kwocie odpowiadającej należności za fakturę. Taki sposób postępowania realizowany był przy płatnościach za faktury na rzecz K. B. tj. w dniu 10 lutego 2016 r., 7 kwietnia 2016 r. i 16 maja 2016 r.

Z ustaleń DIAS wynika, że w piśmie z 1 września 2021 r. skarżąca wskazała, iż do czynności na podstawie, których zostały wystawione faktury, należało przekazanie klientów przez K. B. Klienci ci do obsługi celem udzielenia kredytu w przeważającej części byli kierowani przez partnerkę K. tj. J. W.. Przedmiotowe faktury dotyczyły wynagrodzenia pośrednika K. B., który polecał firmę strony zainteresowanym nabyciem produktów finansowych. W przypadku brakujących dokumentów skarżąca kontaktowała się z klientem bezpośrednio lub przez K. B. bądź też przez J. W.. Wysokość prowizji była przekazywana na podstawie informacji od brokera lub banku. Prowizja była zawsze zmienna, uzależniona od wielu współczynników. Dane do składowych do wyliczenia wynagrodzenia osób trzecich (pośrednika finansowego) stanowią informację związaną z procesem F. i z tych powodów strona nie miała prawa do ich przetwarzania. Zeznania strony nie zostały poparte żadnym dowodem, bowiem zarówno skarżąca, jak i K. B. nie przedstawili, poza fakturami i przelewami bankowymi, innych dokumentów, notatek, zestawień, raportów, e-mail, które zgodnie z umową o współpracy, miały być podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem skarżącej.

Organ zaznaczył również, że w zeznaniu podatkowym za 2016 r. skarżąca zadeklarowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 19.111 zł przy deklarowanych przychodach w wysokości 176.286,26 zł. Udział kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. A. F. K. B., w zadeklarowanej sprzedaży usług pośrednictwa kredytowego wynosił 89,06 %. Natomiast z zestawienia przychodów z kosztami ich uzyskania za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. wynika, iż koszty uzyskania przychodu wykazane na fakturach VAT wystawionych przez B. A. F. K. B. w styczniu i lutym 2016 r. przekraczały przychody. Zdaniem organu, tak wysokie koszty nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia w uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodów, natomiast z zeznań i wyjaśnień skarżącej nie wynika zasadność ich ponoszenia. Ponadto wyjaśnienia strony odnośnie wysokości prowizji z tytułu świadczonych usług K. B. płaconej w granicach 85-98 % otrzymanych przez skarżącą od brokera lub banku nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwota prowizji wykazana na fakturach VAT w każdym miesiącu przekracza ponad 100 % wysokości przychodów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z

2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wydatków w łącznej kwocie 157.000 zł, dokumentowanych fakturami VAT z tytułu prowizji za pośrednictwo w udzielaniu kredytów, na których jako sprzedawca występuje B. A. F. K. B..

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 49116 ust. 1 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie za ww. okres zostało umorzone prawomocnym orzeczeniem wydanym przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...],

- brak zweryfikowania przez organ odwoławczy, czy wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) był informowany o prowadzonym wobec strony postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez ww. Sąd Rejonowy w B., oraz czy zgłosił w jego trakcie wierzytelności, na okoliczność ustalenia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (wierzyciel) miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu upadłościowym wobec strony (w szczególności, czy dokonano jego wezwania do zgłoszenia wierzytelności).

Z ostrożności procesowej pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie:

- art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. A. F. K. B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;

- art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;

- art. 233 § 1 o.p. w zw. z 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wadliwie określającej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego i niezasadne zakwestionowanie usług nabytych od B. A. F. K. B.,

- art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez zweryfikowania, czy klienci K. B. i jego pełnomocnika J. W., korzystali z usług skarżącej w 2016 r., w sytuacji w której osoby te w zeznaniach składanych w postępowaniu przygotowawczym oraz na etapie sądowym najprawdopodobniej wskazywały, że korzystały w usług pośredników finansowych prowadzących działalność przy ul. [...] i ul. [...] w S., jak również utajnienie przed Stroną zeznań do których dostęp miał organ podatkowy w związku z udostępnieniem mu akt postępowania przygotowawczego, a treści których nie zna Strona oraz odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

- art. 123 o.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W., bez poddania ww. wyjaśnień weryfikacji poprzez przesłuchanie ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną; jak również poprzez pozbawianie Strony postępowania podatkowe bezpośredniej konfrontacji ze ww. osobami, czego skutkiem było pozbawienie go możliwości zadawania pytań, co skutkowało pozbawieniem go gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, a próba obrony swojego stanowiska została storpedowana przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Organ wyciągnął bowiem wyłącznie negatywne wnioski z pytań niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą oraz pozbawił ją możliwości zadawania ww. osobom pytań;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść Strony;

- art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, okoliczności na które powołała się Strona, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, w tym przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. składanych w charakterze oskarżonych, podczas gdy zgodnie z procedurą kamą oskarżony nie składa wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności prawnej za fałszywe zeznania i ma prawo składać wyjaśnienia nieprawdziwe oraz obciążać inne osoby celem umniejszenia własnej odpowiedzialności karnej oraz zaniechanie przesłuchania ww. osób w trybie odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 i 4 o.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

Wobec powyższej stwierdzonych uchybień pełnomocnik wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z wydruków e-maili z U. C. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia faktu, że prowizje pośrednika ulegały ciągłym zmianom w oparciu o promocje konkursy, realizacje planów sprzedażowych oraz faktu, że prowizje te znajdowały się w wewnętrznym systemie brokera (do którego strona utraciła dostęp z chwilą zakończenia współpracy) oraz instrukcji wystawiania faktur, gdzie także nie było konieczności wypisywania szczegółowych danych, których obecnie wymaga organ oraz Instrukcji rozliczania z U. C. sp. z o .o., w których wskazano jak wyglądał system, z którego korzystała strona w chwili współpracy z brokerem.

Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów procesu, powiększonych o kwotę 17 zł tytułem opłaty sądowej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS z [...] października 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2022 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 24.656,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 0,00 zł.

Sprawa za wcześniejszy okres była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 12 października 2022 r. I SA/Bk 291/22 oddalił skargę złożoną przez skarżącą. Sąd podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, a w związku z tym rozważania w nim zawarte zostaną wykorzystane w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, wbrew stanowisku strony skarżącej, że prowadzenie postępowania i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., po tym, jak wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie upadłościowe, było prawnie dopuszczalne. Nie zaistniała więc w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym na podstawie art. 208 § 1 o.p., prowadząca do umorzenia tego postępowania.

Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] Gospodarczego z [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość dłużnika – skarżącej jako nieprowadzącej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego skarżącej na podstawie art. 49114 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe Sąd Rejonowy w B. umorzył zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłat wierzycieli. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie można uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i wydanie w konsekwencji jego przeprowadzenia decyzji było niedopuszczalne. Zarówno na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i ustawy z 28 tego 2003 r. Prawo upadłościowe, nie istnieje zakaz prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 4912 ustawy Prawo upadłościowe (znajdującym się w Tytule V Części III, zatytułowanym "Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej"), wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać m.in. spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty (pkt 5), spis wierzytelności spornych z zaznaczeniem zakresu w jakim dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności; wskazanie wierzytelności w spisie wierzytelności spornych nie stanowi jej uznania (pkt 6); oświadczenie o prawdziwości danych zawartych we wniosku. Art. 4915 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym m.in.: wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze; dla wierzycieli, o których mowa w art. 216aa ust. 1, wskazuje adres do zgłoszenia wierzytelności syndykowi (ust. 1 pkt 3).

Z przepisów tych wynika, że to wnioskujący dłużnik musi we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać wszystkich swoich wierzycieli, jak też spis wierzytelności spornych. Zgłoszeni wierzyciele upadłego są wówczas wzywani przez sąd właściwy w sprawie upadłości do zgłoszenia swoich wierzytelności syndykowi. Ustawodawca wyznaczył w tym celu termin 30-dniowy.

Wierzyciel, aby złożyć wniosek, musi mieć wiedzę o tym, że posiada wierzytelność wobec dłużnika. Nie można oczekiwać od organu, że zgłosi wierzytelność, o której w czasie trwania postępowania upadłościowego nie ma wiedzy ani też, że w związku z informacją o zgłoszeniu przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości skontroluje wszystkie rozliczenia podatnika. Byłoby to niemożliwe mając na uwadze, że ustawodawca wyznaczył wierzycielom upadłego na zgłoszenie wierzytelności syndykowi jedynie 30 dni. Jest to czas, w którym nie jest możliwe skontrolowanie podmiotu, przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia. Organ jako wierzyciel może zgłosić jedynie takie wierzytelności, które są mu znane.

Jak słusznie natomiast wyjaśnia organ, w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia, która zobowiązuje podatnika do należytego wykonania obowiązków podatkowych przewidzianych przepisami prawa. Zgodnie z art. 45 § 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Oczywistym jest, że to podatnik ma obowiązek prawidłowego rozliczenia się ze wszystkich otrzymanych w roku podatkowym dochodów, bowiem to on posiada pełną wiedzę o wszystkich swoich źródłach przychodów, ich wysokości, jak też kosztach uzyskania przychodów. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to m.in. w drodze postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Stosownie bowiem do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 49116 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że Sąd umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, jeśli osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że jest on trwale niezdolny do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli.

Zdaniem Sądu, przewidziane w tym przepisie umorzenie zobowiązań upadłego nie dotyczy wszystkich zobowiązań – aktualnych i przyszłych, ale jedynie tych, które były objęte wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a następnie procedowane przez sąd upadłościowy. Nie do zaakceptowania w świetle obowiązujących przepisów byłaby sytuacja, gdzie ogłoszenie upadłości obejmowałoby wierzytelności niezgłoszone w tym postępowaniu czy to przez dłużnika, czy to przez wierzycieli.

Tym samym bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 49116 ust. 1 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Należy też wskazać, że organ odwoławczy wyjaśnił, że o zadeklarowanych podstawach opodatkowania wierzyciel podatkowy miał wiedzę od 25 kwietnia 2017 r., gdyż w tym dniu wpłynęło do niego zeznanie PIT-36-L za 2016 r. Do dnia ogłoszenia upadłości powyższe zeznanie nie zostało jednak przez skarżącą skorygowane, jak również nie wydano w stosunku do skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu w innej wysokości. Organ nie przeczy, że wierzyciel podatkowy miał też wiedzę o prowadzonym postępowaniu upadłościowym. W tej sytuacji, wnioski skarżącej o włączenie do akt sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz innych pism kierowanych do Syndyka oraz sądu w toku prowadzonego postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...], z uwagi na kompletność materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia słusznie nie zostały uwzględnione. Nie może więc odnieść skutku zarzut braku zweryfikowania przez organ odwoławczy, czy wierzyciel był informowany o prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu upadłościowym. Kwestia ta jest wyjaśniona, brak jest natomiast zgody pomiędzy stronami co do oceny tych okoliczności sprawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że skład orzekający w pełni aprobuje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ. Ze względu na ich obszerność i wcześniejsze przytoczenie w tzw. części "historycznej" niniejszego uzasadnienia, sąd będzie powoływał się na nie w nieco okrojonym zakresie, koniecznym dla wyjaśnienia istotnych motywów sprawy, mających wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, jak kształtowała się współpraca skarżącej z jej kontrahentami, a w szczególności w jaki sposób działały te podmioty i związane z nimi osoby. W tym kontekście istotne okazują się być m.in. ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. w śledztwie prowadzonym wobec J. W., gdzie doszło do przedstawienia jej zarzutów. W wyniku prowadzonego śledztwa Prokuratura Okręgowa w S. postawiła też zarzuty skarżącej posłużenia się fakturami wystawionymi przez B. A. F. K. B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych.

Z dokonanych przez Prokuraturę ustaleń wynika schemat działalności J. W., która po podjęciu współpracy ze skarżącą, prowadzącą agencję kredytową, założyła na nazwisko swojego konkubenta firmę B. A. F. K. B.. J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania kredytów na znaczne sumy, pomagając m.in. przy dopełnianiu formalności czy kontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, sama zaś wykorzystując pozyskane w ten sposób środki. Aby nadać im pozór legalności, wystawiała w ramach działalności założonej na konkubenta, faktury z tytułu rzekomej prowizji i przekazywała gotówkę na ich opłacenie. K. B. nie nadzorował tej działalności, podpisywał jedynie faktury wystawiane przez konkubentkę, nie kontaktował się z osobami z faktur. Skarżąca m.in. przekazywała nazwy pośredników i kwoty do wpisania na faktury jak też przesyłała pieniądze na opłacenie faktur na konto firmowe K. B.. Jeśli kredyt został przyznany i klient od niego nie odstąpił, otrzymywała z tego tytułu prowizję. Współpracę między J. W. i skarżącą potwierdzili w zeznaniach kierowcy współpracujący z J. W., tj. N. W. i M. C.

Jednym z podmiotów, z którymi współpracowała B. A. F. K. B., była skarżąca, zaś szczegóły regulowała umowa zawarta 7 lipca 2015 r. Z postanowień umownych wynika m.in., że B. A. F. K. B. odpowiedzialna była za świadczenie usług marketingowych na rzecz strony skarżącej głównie w formie jego polecenia. W przypadku skorzystania z klienta z produktu finansowego nabytego za pośrednictwem skarżącej, B. A. F. K. B. miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji.

Z tego tytułu skarżąca zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez B. A. F. K. B. na kwotę 157.00,00 zł. Jak słusznie zauważył organ, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy każe jednak przyjąć, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Zatem wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, podkreślał, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych

w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że faktury wystawione przez firmę K. B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca przedstawiła organom wyłącznie faktury VAT wystawione przez B. A. F. K. B. oraz umowę o współpracy pomiędzy C. G. W. a B. A. F. K. B.. Organ słusznie zatem stwierdził, że dowody te są niewystarczające do zweryfikowania związku wydatku z przychodem. Natomiast wyjaśnienia skarżącej przedstawione w piśmie z 1 września 2021 r., a także zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka, jak prawidłowo podniósł DIAS, sprzeczne są z zeznaniami świadków - J. W., K. B. i kierowców Radia TAXI z E.

Ponadto wyjaśnienia strony odnośnie wysokości prowizji z tytułu świadczonych usług K. B. płaconej w granicach 85-98 % otrzymanych przez skarżącą od brokera lub banku nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. Porównanie kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. A. F. K. B. oraz rachunków za usługi wykonane przez skarżącą świadczą, że faktury VAT nie są powiązane z rzeczywistymi transakcjami. W okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. w dwóch miesiącach transakcje rozliczane za usługi w dostarczaniu danych "klienta" przekraczały osiągnięte przez skarżącą przychody. Kwota prowizji wykazana na fakturach VAT w miesiącach styczeń i luty 2016 r. przekracza ponad 100 % wysokości przychodów. Również twierdzenie strony o rozliczeniu prowizji za okres od 2009 r. za usługi K. B. jest niewiarygodny i niemożliwy do weryfikacji. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę DIAS, jest fakt, że Sąd Okręgowy w S. uznał K. B. i J. W. winnych wystawiania faktur poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, wskazujące na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając m. in. w 2016 r. faktury na rzecz C. G. W.. Wyrok w tej sprawie jest prawomocny.

Poza tym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnym dowodem, bowiem zarówno skarżąca jak i K. B. nie przedstawił, poza fakturami i przelewami bankowymi, innych dokumentów, notatek, zestawień, raportów, e-mail, które zgodnie z umową o współpracy, miały być podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem skarżącej.

Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak też art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca zawyżyła w Podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. i w deklaracji za ten okres koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. B. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszeń prawa procesowego. Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, czemu dał wyraz

w poprzedniej części uzasadnienia. Okoliczności przyjętych przez organ w żaden sposób nie podważają argumenty autora skargi, dotyczące w szczególności nierzetelności w prowadzonym postępowaniu dowodowym czy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. Za organem wskazać trzeba, że strona

w zastrzeżeniach z 25 października 2021 r. do protokołu kontroli wniosła o zwrócenie się do brokerów i instytucji finansowych od których otrzymała prowizję o przekazanie zestawień z wysokością prowizji, danymi z jakiej umowy one wynikały, danymi dotyczącymi osoby biorącej kredyt/pożyczkę łub inny produkt finansowy, a następnie zestawienie tych danych z materiałami postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt [...], do których organ ma dostęp.

Po rozpatrzeniu wniosków dowodowych strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych. W uzasadnieniu podniósł, iż skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska żadnego "klienta" obsłużonego w ramach współpracy z firmą B. A. F. K. B.. Zdaniem sądu, stanowisko organu w tym zakresie było prawidłowe. Skoro postępowanie podatkowe dotyczyło skarżącej, a nie była ona w stanie wskazać konkretnych klientów – świadków w sprawie, konkretnych umów – do których zależała wysokość prowizji oraz konkretnych banków i instytucji finansowych – obsługujących konkretne umowy, to nie może przerzucać ciężaru dowodu w tej sprawie na organ podatkowy. Strona nie może więc oczekiwać, że to organ podejmie ogólnie zarysowane przez podatnika działania, które nie zostały ukierunkowane na stwierdzenie konkretnej okoliczności. Wnioski dowodowe, jakie przedłożyła strona, wymykały się spod możliwości ich realizacji, co więcej – dowody te w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie – jego celem jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, a podejmowanie przez organ takich czynności, o które wnioskowała strona, z takim celem się mija. Co należy więc podkreślić, nie każdy wniosek dowodowy złożony przez stronę może (i powinien) być uwzględniony, przy czym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie jest jednoznaczna z nierozpatrzeniem tego wniosku.

Również w związku z powyższym, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyodrębnionego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez zweryfikowania, czy klienci K. B. (i jego pełnomocnika J. W.) korzystali z usług skarżącej w 2016 r., w sytuacji w której osoby te w zeznaniach składanych w postępowaniu przygotowawczym oraz na etapie sądowym najprawdopodobniej wskazywały, że korzystały w usług pośredników finansowych prowadzących działalność przy ul. [...]i ul. [...] w S., jak również utajnienie przed stroną zeznań, do których dostęp miał organ podatkowy w związku z udostępnieniem mu akt postępowania przygotowawczego, a treści których nie zna strona oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Otóż organ nie kwestionuje świadczenia usług pośrednictwa finansowego przez J. W. w ramach działalności B. A. F. K. B.. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość w postępowaniu przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., że p. J. W. pośredniczyła w udzielaniu kredytów i otrzymywała prowizję za świadczenie tych usług. Istotne jest natomiast ustalenie, że firma B. A. F. K. B. nie świadczyła usług na rzecz skarżącej. Zasadnym jest wobec tego wniosek, że faktury zakupu od B. A. F. K. B. w łącznej kwocie 157.000,00 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie mogły więc stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach nie było potrzeby dalszego weryfikowania, czy klienci K. B. i J. W. korzystali z usług skarżącej.

Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącej, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on pieczołowicie przeanalizowany.

Nadal w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Argumentacja pełnomocnika skarżącej, jakoby zeznania J. W. i K. B. złożone w charakterze oskarżonych, nie mogą być wiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a pośrednio – przyzwolenie na składanie zeznań nieprawdziwych, jest nieuzasadniona. Nawet jeśli by przyjąć, że ww. osoby mogłyby kłamać, to okoliczność ta nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpiły, zaś skarżąca nie wyjaśniła, jaki interes miałyby one w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały ich samych.

Za bezzasadne tym samym należy uznać także zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego powoływania się w zaskarżonej decyzji na postępowania prokuratorskie, które powoływane przez organ stwarzają pozory istnienia nieprawidłowości, które są jednocześnie przesłanką prowadzenia takich postępowań (błędne koło pośrednie). Podnieść należy, że żadne istotne ustalenia faktyczne w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami, które zostały zakwestionowane, nie zostały oparte na argumencie, że toczy się postępowanie przygotowawcze lub inne o charakterze karnym. Informacja w tym zakresie pojawiała się jako dodatkowy, wspomagający argument organów, a podjęte w tym zakresie ustalenia stanowiły jedne z wielu ustaleń dokonanych na kanwie niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego należy, wbrew twierdzeniom skarżącej, podnieść, że okoliczność przedstawienia zarzutów ma istotne znaczenie i nie może być zignorowana, gdyż nie jest tak, że przedstawianie zarzutów karnych jest standardem postępowania wobec wszystkich i nie stwarza żadnych sugestii, co do prawidłowości zachowania sprawcy, nawet mimo oczywistych odrębności pomiędzy postępowaniami karnym (karnym skarbowym) i podatkowym.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też jest zgodne z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, czemu wyraz skład orzekający dał powyżej.

Z powyższych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).