Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 659/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz I.M. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 lutego 2019 r. nr [...] określającą I.M. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 2.204,35 zł

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. I.M. (dalej: Strona, Skarżąca) prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A. I.M." w Z. w przeważającym zakresie jako działalność agencji reklamowych. Działalność Strony opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach, Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudniała jednego pracownika P.B, a dodatkowo w prowadzonej działalności pomagała Skarżącej córka M.M. Jako siedzibę i adres prowadzonej działalności gospodarczej Strona wskazała Z. ul. [...] (od 3.12.2012 r. do 5.03.2015 r.) oraz jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lokal użytkowy położonego przy ul. [...] w B., (od 24.06.2014 r. do 24.03.2017 r.). Z lokalu tego Strona korzystała na podstawie przedwstępnej umowy najmu, zawartej z P.B. (pracownika Strony) w dniu 1.07.2014 r., następnie umowy najmu zawartej w dniu 01.03.2015 r.

W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za rok 2014 (PIT-36), złożonym w dniu 20.02.2015 r., Strona wykazała: przychód/dochód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w kwocie 13.203,78 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 54.051,17 zł (przychód w kwocie 169.966,93 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 224.018,10 zł).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Stronie decyzją z 15 maja 2019 r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 2.204,35 zł (przychód 170.227,51 zł i koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem remanentu 172.431,86 zł) w miejsce deklarowanej straty w kwocie 54.051,17 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Strona nieprawidłowo wykazała zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodów.

W zakresie przychodów organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę netto 260,58 zł (kwota nie została ujęta ani w księdze podatkowej, ani w deklaracji). Na kwotę tę składają się wpłaty:

- w kwocie netto 219,51 zł ( VAT 50.49 zł) w dniu 25.04.2014 r.; dokonana przez, G.T. – W. z tytułu opłaty za wykonanie kasetonu dwustronnego (napisu "Noclegi") i za przesyłkę oraz

- w kwocie 41,07 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną zapłatą w wysokości 1.241,07 zł za fakturę nr [...] z dnia 08.12.2014 r. wystawioną dla kontrahenta – M. R.D.M.A.R. [...] R., a wartością tej faktury, tj. kwotą 1.200,00 zł. (pod poz. 17 księgi podatkowej w grudniu 2014 r., wpisano przychód w wysokości 1.200,00 zł).

Stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu podatkowego, oznaczają, że Strona naruszyła art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.f).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że Skarżąca ujęła w księdze podatkowej wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r., zawyżając w ten sposób koszty podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. o kwotę 603,98 zł (art. 22ust. 1 i ust. 6b u.p.d.f ), dotyczy o faktur:

- nr [...] z dnia 17.12.2013 r. wystawiona przez P.H. D.N., I.N. S.C., ul. [...] , [...] Z., NIP [...] , o wartości netto 376,34 zł, VAT 86,56 zł, za części do samochodu,

- nr [...] z dnia 31.12.2013 r. wystawioną przez O. s.c. L. M., K. H., ul. [...] , [...] Z., NIP [...] , o wartości netto 227,64 zł, VAT 52,36 zł, za części do samochodu.

Weryfikacja pozostałych wydatków wykazała, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 22,50 zł, uwzględniając jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatki osobiste (tj. zakupy: wkładu filtrującego Aguapfor B 100, wartości netto 7,31 zł, VAT 2,67 zł - poz. 1 na fakturze nr [...] z dnia 05.01.2014 r., podgrzewaczy, wartość netto 5,44 zł, VAT 1,25 zł - poz. 5 na fakturze nr [...] z dnia 29.01.2014 r., podgrzewaczy, wartość netto 9,75 zł, VAT 2,24 zł - poz. 1 na fakturze nr [...] z dnia 1.03.2014 r.).

Wydatkami, które nie miały związku z prowadzona działalnością gospodarczą Strony, były też, jak ustalono, wydatki na zakup 4 opon 195/55 R15 PRO TECH za kwotę netto 908,78 zł, VAT 209,02 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 27.03.2014 r.). Opony o takich parametrach nie mogły być zamontowane do wykorzystywanego przez Stronę w działalności gospodarczej samochodu Ford Transit o nr rej. [...] ).

Zakwestionowano też wydatki poniesione na zakup cukru w ilościach ujętych w księdze podatkowej (tj. 62,5 kg). Powołując się na dane GUS organ podatkowy przyjął, że statystyczny Polak w 2014 r. spożywał miesięcznie od 1 do 1,5 kg czystego cukru, zatem rocznie od 12 do 18 kg na osobę. Ponieważ Strona zatrudniała jednego pracownika i mogła sporadycznie spotykać się z klientami, za uzasadniony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznano zakup 21 kg cukru. Za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów uznano zatem wydatki udokumentowane fakturami VAT z dnia 21.02.2014 r. (5 kg), dnia 15.04.2014 r. (5 kg), dnia 15.04.2014 r. (1 kg) i dnia 07.08.2014 r. (10 kg) w łącznej kwocie 41,95 zł. Wydatki na zakup cukru w łącznej kwocie 86,29 zł, udokumentowane pozostałymi fakturami, nie zostały uznane jako koszt uzyskania przychodu. Strona zawyżyła zatem z tego tytułu koszty podatkowe o kwotę 86,29 zł.

Zakwestionowano też jako koszt uzyskania przychodów zakup płynów do prania i płukania na łączną wartość netto 108,42 zł, jako nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził też, że Strona zawyżyła koszty podatkowe z tytuły zakupu paliwa. W księdze podatkowej Strona ujęła zakup 11.597,102 litrów oleju napędowego o wartości netto 48.744,11 zł, VAT 11.211,05 zł. Olej ten mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do napędu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT o nr rej. [...] (wykazanego w ewidencji środków trwałych) oraz do "prywatnej" nagrzewnicy DESA MASTER B.V.70E. Jak ustalono Strona mogła zużyć od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od października do grudnia 2014 r. (w każdym miesiącu) do samochodu ciężarowego Ford Transit i nagrzewnicy łącznie około 640 litrów oleju napędowego (odpowiednio 216 litrów + 424 litry), a od maja do września 2014 r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do samochodu Ford Transit około 216 litrów oleju. Uwzględniając te wyliczenia i faktury dokumentujące zakup oleju napędowego organ podatkowy przyjął, że Strona dla potrzeb prowadzonej działalności zakupiła 5.353,08 litrów oleju o wartości netto 22.399,06 zł. W konsekwencji wydatki poniesione na zakup oleju w kwocie 26.345,05 zł nie zostały uznane z koszt uzyskania przychodów.

Ustalono też, że Strona w 2014 r. ujęła jako koszt podatkowy wydatki na nabycia materiałów budowlanych, materiałów elektrycznych, armatury sanitarnej, narzędzi budowlanych oraz usług budowlanych w łącznej kwocie netto 112.667,03 zł. Prace budowlane wykonane przez Stronę w obiekcie położnym w B., ul. [...] , jak stwierdził organ podatkowy, nie miały charakteru remontu, ale były inwestycją w obcym środku trwałym, zatem poniesione w związku z tymi pracami koszty w wysokości netto 102.980,63 zł, mogły być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio (art. 23 ust. q1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.f.). Organ podatkowy ustalił także, że w ramach umów zawartych z P.B., dotyczących najmu lokalu użytkowego w B., czynsz najmu w ciągu pierwszych dwóch lat od daty podpisania umowy przedwstępnej do dnia 31.12.2016 r. miał być rozliczany w ramach wkładu finansowego w remont wynajmowanego obiektu. Umowa nie określała wysokości czynszu najmu ani terminu płatności, nie określała też wielkości nakładów finansowych na remont wynajmowanego lokalu. Uwzględniając dokonane ustalenia organ podatkowy przyjął, że czynsz z tytułu najmu ww. obiektu może w całości stanowić u najemcy koszt uzyskania przychodu. Jako moment naliczania czynszu przyjęto dzień zawarcia umowy przedwstępnie (tj. 1.07.2014 r.), jako termin płatności przyjęto ostatni dzień miesiąca. Wobec powyższego wyliczona wartość czynszu za tytułu najmu budynku w B. stanowi koszt uzyskania przychodu dla Strony w wysokości miesięcznie 3.000 zł, czyli za okres od 1lipca do 31 grudnia 2014 r. 18.000 zł.

Weryfikując kwoty wynagrodzeń oraz składek ZUS opłacanych przez Stronę (jako płatnika) od wynagrodzeń pracownika organ podatkowy stwierdził zaniżenie z tego tytułu kosztów podatkowych o kwotę 25.540,52 zł. Z ustałeś dokonanych w toku postępowania wynika, że Strona zatrudniała jednego pracownika – P.B., na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 11.06.2013 r. i z tego tytułu poniosła wydatki (wynagrodzenie i ZUS finansowany przez pracodawcę) w kwocie o 25.540,52 zł wyższej niż ujęte w księdze podatkowej.

Ustalano także, że Strona nie sporządziła spisów z natury na początek i koniec 2014 r. nie ujęła także takich danych w księdze podatkowej. Stan zapasów na 1.01.2014 r. wynosił 1.241,56 zł (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 19.07.2018 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.), a na dzień 31.12.2014 r. 213,40 zł (zakup udokumentowany fakturą nr[...] z dnia 29.12.2014 r.; 5m2 x42,68 zł cena 1 m2 pozostały na dzień 31.12.2014 r.). Kwoty 213,40 zł nie uznano zatem za koszt podatkowy 2014 r. (art. 22 ust. 1 w wz. z at. 24 ust. 2 u.p.d.f.).

Uwzględniając powyższe ustalenia, zarówno w zakresie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, stwierdziła, że organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, nie uwzględnił wyjaśniań Strony, zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych w dniu 12.12.2018 r. oraz dokumentów księgowych. W szczególności Strona wskazała, że bezpodstawnie podwyższono przychód o kwotę netto 260,58 zł. Umowa o wykonanie kasetonów nie została zrealizowana, a zatem przelew na rachunek Strony nie oznacza powstanie przychodu. Księga podatkowa w zakresie przychodu jest zatem rzetelna. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Strony, organ podatkowy prawidłowo przyjął zaniżenie kosztów o kwotę wynagrodzeń i opłaconych składek ZUS (25.540,52 zł). W pozostałym zakresie ustalenia organu podatkowego co do kosztów podatkowych Strona uznała za dowolne. Tym samym za nieprawidłową uznała wskazaną w decyzji wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie przychodu organ odwoławczy zauważył, że usługa wykonania kasetonów dla G.T.– W.(kwota netto 219,51 zł i VAT 50,49 zł) została zrealizowana świadczy o tym nadanie przesyłki w dniu 30.04.2014 r. i wyjaśnienia Strony, z których wynika, że nie posiada dowodu tej transakcji, z powodu błędu systemu fakturowania (przypadkowe usunięcie faktury), dlatego transakcja nie został ujęta w księdze podatkowej. Odnośnie kwoty 41,07 zł uznanej za przychód Strony, a stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury, a kwotą wpłaty na rachunek Strony (dot. faktur z dnia 8.12.2014 r. wystawionej dla M.R.D.M.A.R.) organ odwoławczy się nie wypowiedział.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy potwierdził ustalenie organu I instancji dotyczące zaniżenie kosztów w kwocie 25.540,52 zł (wynagrodzenia pracownika i składki ZUS) – niesporne w sprawie. Stwierdził, że Strona nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów będących na stanie na początek i koniec 2014 r., brak także takich zapisów w księdze podatkowej za 2014 r. Powołał się na ustalenie dokonane w wyniku postępowania podatkowego dotyczącego 2013 r., z których wynika, że na dzień 31.12.2013 r. Strona posiadała zapasy o wartości 1.241,56 zł, które przeszły na 2014 r. Analiza dokonywanych zakupów i zużycia materiałów w 2014 r. wykazała, że Strona zawyżyła koszty o wartość materiałów pozostałych na koniec 2014 r., nie ujętych w remanencie na koniec 2014 r., o kwotę 213,40 zł ( art. 21 ust.1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.f.). Organ odwoławczy potwierdził też zawyżenie kosztów podatkowych:

- z tytułu ujęcia w rozliczeniu wydatków poniesionych w 2013 r., które zostały uwzględnione w rozliczeniu za 2013 r. (o kwotę 603,98 zł);

- z tytułu zakupu podgrzewaczy i wkładu filtrującego (o kwotę 22,25 zł) oraz z tytułu zakupu 4 szt. opon 195/55/R15 PRO TECH (o kwotę 908,78 zł), gdyż były to wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (prywatne); zakupione opony nie mogły być wykorzystywane z samochodzie firmowym Ford Transit, bowiem były to opony do samochodów osobowych;

- z tytułu zakupu cukru powyżej 21 kg (o kwotę 86,29 zł), wskazano na brak związku z działalnością zakupu takiej ilości cukru jednorazowo czerwice, lipiec, październik po 10 kg, wrzesień 9 kg;

- z tytułu zakupu płynów do prania i płukania (o kwotę 108,42 zł), jako niezwiązane z działalnością gospodarczą; za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że płyny te były niezbędne do prania ubrań roboczych i ścierek do czyszczenia produktów, bowiem do czyszczenia nazrzędzi i materiałów wskazywanych przez Stronę używane są zwykle czyściwa i ściereczki jednorazowe;

- z tytułu zakupu oleju napędowego (o 26.345,05 zł ); z zakupionych 11.597,102 litrów oleju napędowego (48.744,11 zł); jako stanowiący koszt podatkowy uznano zakup paliwa do samochodu firmowego Ford Transit oraz nagrzewnicy olejowej DESA MASTER BV 70E 17kW w ilości 5.353,08 litrów (za 22.399,06 zł); zużycia paliwa do samochodu firmowego wyliczono przyjmując, że samochód ten pokonał w 2014 r. 23.556 km (badanie techniczne z dnia 27.03.2014 r -. stan licznika 360.245 km i badanie techniczne z dnia 27.03.2015 r. - stan licznika 383.801 km) i zużywał 11 litrów paliwa na 100 km (zgodnie z wyjaśnieniami Strony); ustalenia odnoście zużycia paliwa do nagrzewnicy olejowej przyjęto na podstawie danych producenta oraz ilości godzin pracy także z uwzględnieniem zaleceń producenta. Nie dano wiary wyjaśnieniom Stronu, że nagrzewnica pracowała całą dobę, przyjęto 8 godzin pracy w sezonie grzewczym. tj. 6 miesięcy (I-IV i X-XII 2014 r.), przy czym uwzględniano w wyliczeniach także dni wolne od pracy.

Odnośnie wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie 112.667,03 zł organ odwoławczy ustalił, że zakupione materiały i usługi zostały wykorzystane w ramach:

- bieżącej działalności firmy Strony podczas prac montażowych przy realizacji produktów firmy; jako koszt podatkowy uznano z tego tytułu wydatki w kwocie 5.895,97 zł (tabela nr 13 w decyzji I instancji) oraz wydatki w kwocie 96,75 zł (faktura z dnia 26.10.2014 r. nr [...] zakup nagrzewnicy ceramicznej używanej przez Stronę do przyśpieszenia schnięcia produkowanych przedmiotów;

- remontu wynajmowanego przez Stronę lokalu w Z. , ul. [...] w kwocie 1.039,68 zł (tabela nr 14 w decyzji I instancji); te wydatki uznano za koszt podatkowy;

- inwestycji w obcym środku trwałym, tj. nakłady poniesione na przystosowanie do potrzeb prowadzonej działalności obiektu położonego w B., ul. [...] , wynajmowanego od P.B., w łącznej kwocie 102.980,63 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki w kwocie 102.980,63 zł mają charakter wydatków inwestycyjnych mimo, że w ramach tej inwestycji obok prac modernizacyjnych wykonano prace remontowe (odtworzeniowe) to były one jedynie uzupełnieniem prac modernizacyjnych. Ponieważ prace te stanowiły jedną całość i przeprowadzone były w celi adaptacji wynajętego obiektu do potrzeb związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, zdaniem organu podatkowego ich wartość nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, ale w formie odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.f). Strona nie wprowadziła w 2014 r. do ewidencji środków trwałych ww. inwestycji w obcym środku trwałym, ale ponoszone wydatki bezpośrednio zaliczała do kosztów podatkowych w łącznej kwocie 84.823,63 zł, co organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe. Stwierdził zatem zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 84.823,63 zł.

Powołując się na teść umów zawartych między Stroną a wynajmującym lokal położony w B,, organ podatkowy stwierdził, że rozliczenie między stronami tych umów w zakresie czynszu miało być dokonywane także poprzez nakłady finansowe ponoszone przez najemcę na przystosowanie lokalu. W związku z tym przyjęto, że w okresie od zawarcie umowy przedwstępnej najmu lokalu (tj. od 1.07.2014 r.) do końca 2014 r. czynsz najmu wyniósł 18.000 zł (3.000 zł miesięcznie) i uwzględniono tę kwotę jako koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f., stwierdził, że nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środka trwałego odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakikolwiek formie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie :

- art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie ponosiła w 2014 r. wydatków na remonty w wysokości 84.832,63 zł i bezpodstawne potraktowanie tych wydatków jako wydatków inwestycyjnych, a także bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupu paliwa w wysokości 26.345,05 zł, co skutkowało naruszeniem art. 121 i 122 O.p.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że wydatki w łącznej sumie 112.907,65 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości wszystkie służyły uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 193 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy, co nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f., poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca zaniżyła przychód w podatkowej księdze o 260,58 zł.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na wadliwe ustalenia faktyczne, nieuwzględnienie: wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli podatkowej i zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych w dniu 12.12.2018 r., a przede wszystkim niewadliwych dokumentów, stanowiących załączniki do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe dokonały własnych ustaleń, które nie mają oparcia w rzeczywistości. Tym samym doszło do naruszenia art. 14 u.p.d.f., a także art. 9 tej ustawy. Poprzez bezpodstawne ustalenia co do faktów naruszono art. 23 § 5 O.p., stosując metodę szacunkowego ustalenia dochodów. Bezpodstawnie, zdaniem Strony, podwyższono wykazany prawidłowo w księdze przychód w wysokości 169.966,93 zł o sumę wartości netto 260,58 zł. Nie było bowiem podstaw do podwyższenia przychodów o sumę netto 260,58 zł z tytułu dokonanej w dniu 25.04.2914 r. wpłaty przez Panią G.T.-W. za wykonanie kasetonu dwustronnego z napisem "Noclegi". Skarżąca wyjaśniła, że transakcja nie była dokonana, a zatem przelew nie spowodował przychodu z działalności gospodarczej, także powstania zobowiązania w zakresie podatku VAT w wysokości 41,07 zł. Wpłata została dokonana przez potencjalnego zleceniodawcę bezpodstawnie. Kaseton nie został wykonany, co oznacza, że nie ma podstaw do podwyższania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, błędne są także ustalenia w zakresie zawyżonych kosztów uzyskania przychodów we wskazanej w decyzji kwocie 112.907,65 zł i wszystkich składających się na tę sumę wydatków. Skarżąca podnosi, że wszystkie wydatki pozostawały w pełnym związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a organ bezzasadnie pominął wydatki, które potraktował jako wydatki na cele osobiste.

Zdaniem Skarżącej bezzasadnie zakwestionowani i obniżono koszty z tytułu wydatków na olej opałowy używany do nagrzewnicy olejowej, jak i jako paliwo do samochodu firmowego marki Ford Transit, ponieważ zostały one właściwie udokumentowane fakturami VAT. Powołuje się na wyjaśnienia z dnia 12.12.2018 r., jak i wcześniej składane w toku postępowania podatkowego, gdzie przedstawiła szczegółowo dane dotyczące zużycia oleju napędowego i dowody w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej nie było podstaw faktycznych, aby prawidłowo poniesione wydatki kwestionować, tworząc fikcyjne ustalenia dotyczące rzekomo zawyżonego zużycia oleju opałowego. Licznik samochodu Ford Transit działał wadliwie, jego wskazania były błędne, wady w tym zakresie występowały jeszcze przed zakupem samochodu. Strona wskazywała te okoliczności w toku postępowania. W aktach postępowania znajduje się dokumentacja zdjęciowa, na której utrwalono stan przebiegu kilometrów, która jednoznacznie wskazuje na to, że licznik działał nieprawidłowo. Fakt, że stan licznika się zmieniał nie świadczy o prawidłowości funkcjonowania licznika.

Strona twierdzi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż wydatki poniesione na nieruchomości w B. miały charakter inwestycji, czy też modernizacji. Wskazuje na charakter wykonywanych prac oraz brak zgłoszeń tych prac u Starosty Powiatu W. Według Strony prace modernizacyjne nieruchomości wymagają wykonanie projektu budowlanego i uzyskanie stosownych pozwoleń. Tymczasem okoliczności sprawy, treść zgłoszeń, jak i charakter wydatków jednoznacznie wskazują, że mają one charakter remontu i stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. W związku z tym według Skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, że kwota 84.832,63 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu lecz wydatki inwestycyjne w obcym środku trwałym. Błędne też, zdaniem Skarżącej, został oceny charakter łączącej Stronę z P.B. umowy najmu. Na podstawie tej umowy oddano Skarżącej, na czas wykonania remontu lokal w B., do bezpłatnego używania. Skarżąca w tym czasie wykonywała prace remontowe i ponosiła koszty związane z używaniem rzeczy. Czynsz najmu, zgodnie z wolą stron, nie był naliczany, a zatem nie można wliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty 18.000,00 zł z tytułu czynszu najmu za okres 6 miesięcy. Skarżąca wskazuje, że orientacyjne ustalenie przez strony umowy czynszu w wysokości 3.000,00 zł, miało na celu określenie jego potencjalnej wysokości po zakończeniu przez Skarżącą prac remontowych. Skarżąca nie ponosiła kosztów z tytułu czynszu najmu, nie był on w tym czasie naliczany, zatem ustalenia w tym zakresie musza być zweryfikowane. Skarżąca zarzuca też, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały sumę 603,98 zł twierdząc, że wydatki te zostały poniesione w 2013 r., a zatem nie mogą stanowić kosztów w 2014 r. Faktycznie faktury były wystawione w 2013 r., ale ich zapłata miała miejsce w 2014 r. i pozostaje w związku z przychodami w 2014 r., stąd też według Skarżącej prawidłowo je zaksięgowano w ciężar kosztów 2014 r. Tym samym błędne jest wyliczenie wysokości straty za rok 2014. Strona uważa też, że bezpodstawnie stwardzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd skargę uznał za zasadną, ale tylko w zakresie odnoszącym się do ustaleń organów podatkowych dotyczących przychodu z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów wskazanych w zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona zaniżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 260,58 zł (kwota nett). Na kwotę tę składają się:

- kwota brutto 270 zł (tj. 219,51 zł i VAT 50,49 zł) wpłacona na rachunek bankowy Strony w dniu 25.04.2014 r. przez G.T.– W. tytułem zapłaty za wykonanie kasetonu dwustronnego "Noclegi" plus przesyłka oraz:

- kwota 41,07 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną wpłatą na rachunek bankowy w kwocie 1.241,07 zł, a wartością faktury nr [...] z dnia 8.12.2014 r. na kwotę 1.200 zł wystawioną dla kontrahenta – M.R.D.M.A.R.

Odnośnie kwoty 219,51 zł, uznanej za przychód Strony z prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Z wyjaśnień Strony, składanych w toku postępowania (załącznik nr 29 do protokołu kontroli), wynika bowiem, że wykonała na rzecz G.T. – W. usługę polegającą na wykonaniu kasetonu dwustronnego "Noclegi", ale nie posiada dowodu potwierdzającego tę transakcję. Spowodowane to było błędem systemu fakturowania – przypadkowe usunięcie faktury – dlatego faktura nie została zaksięgowana, także nie przekazano faktury kontrahentowi. Wiarygodność tych wyjaśnień potwierdza przesyłka skierowana przez Stronę do G.T.- W. w dniu 30.04.2014 r. (nr listu przewozowego [...] ). Późniejsze twierdzenia Strony, że do transakcji nie doszło, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Strona w żaden sposób twierdzeń tych nie uprawdopodobniła. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Strona zaniżyła przychód z prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej o kwotę netto 219,51 zł, powołując przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.f. Skarżąca otrzymała bowiem od kontrahenta kwotę należną z tytułu wykonanej usługi, a stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.f. datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo dzień zapłaty.

Odnośnie drugiej z kwot uznanej za przychód Strony z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kwoty 41,07 zł organ I instancji wyjaśnił, że Strona przelewem na rachunek bankowy otrzymała od kontrahenta kwotę wyższą o 41.07 zł niż kwota wynikająca z faktury wystawionej z tytułu wykonania usługi. Ponieważ Strona kwoty tej nie zwróciła kontrahentowi to, w ocenie organu podatkowego, kwota ta stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który powinien być ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wpływu tej kwoty na rachunek bankowy Strony. Organ podatkowy nie wskazuje podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcie. Nie uwzględnił też wyjaśnień Strony, że dla tego samego kontrahenta w 2014 r. wykonała także inne usługi na łączną kwotę 15.200 zł, a kontrahent wpłacił kwotę 14.882,98 zł. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że Strona winna dochodzić swoich należności od kontrahenta na drodze cywilnej.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.f., uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Z powołanych przepisów wynika, że przychodem z tytułu wykonanych usług są kwoty należne. Kwotą należną z tytułu wykonanej przez Stronę na rzecz kontrahenta – M.R.D.M.A.R. usługi jest kwota wskazana w fakturze, tj. 1200 zł. Dokonana zatem ponad tę kwotę wpłata na rachunek Strony nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały wystawionej przez Stronę faktury na rzecz tego kontrahenta. Przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.f. nie stanowi podstawy prawnej do ustalania przychodu, a jedynie do ustalenia momentu powstania przychodu, o którym jest mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wpłata na rachunek bankowy jest zatem przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej wówczas gdy jest to kwota należna z tytułu wykonanej usługi lub sprzedaży towarów. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest także ocena wyjaśnień Strony. Jeśli bowiem Strona wykonywała na rzecz tego samego kontrahenta kilka usług i płatności z tytułu tych usług nie są wyższe niż kwoty należne, wynikające z faktur możliwe jest, że kwota 41.07 zł została uwzględniona w rozliczeniu należności między Stroną a kontrahentem, co podnosiła w swoich wyjaśnieniach Strona. W ocenie Sądu, uznając kwotę 41,07 zł za przychód Strony, organ podatkowy naruszył zarówno przepisy procesowe, tj. art. 191 O.p., dokonując dowolnej oceny wyjaśnień Strony, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przyjmując, że przychodem Strony jest kwota wpłacona przez kontrahenta ponad kwotę należną z tytułu wykonanej usługi, wskazaną w fakturze, w sytuacji gdy kwota ta nie została zwrócona kontrahentowi. Należy przypomnieć, że kontrahent ma prawo dochodzić tej kwoty na drodze cywilnej, może też kwotę tę zaliczyć na poczet przyszłych należności. Ponowie dokonując oceny w tym zakresie należy szczegółowo odnieść się do wyjaśnień Strony i w przypadku uznania, że kwota ta stanowi przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wskazać podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia.

Zarzuty Skarżącej dotyczące nie uznania przez organy poniesionych wydatków w łącznej kwocie 112.907,65 zł za koszty uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, nie są zasadne. Na kwotę tę składają się: wydatki poniesione w 2014 r. na zakup:

- materiałów i usług uznanych za inwestycje w obcym środku trwałym ( 84.832,63 zł)

- zakup oleju napędowego w wysokości (26.345,05 zł);

- wartość faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz Skarżącej, za które zapłata nastąpiła w 2014 r.;

- towarów niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. na zakup: wkładu filtrującego i podgrzewaczy w kwocie 22,50 zł, 4 sztuk opon w kwocie 908,78 zł, cukru w kwocie 86,29 zł oraz płynów do prania i płukania w kwocie 108.42 zł.

Wydatki poniesione na zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r., za które zapłata nastąpiła w 2014 r., jak ustalono w toku postępowania, Skarżąca ujęła zarówno w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. jak i za 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w decyzji z 28 grudnia 2018 r. nr [...] , wydanej w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., o wydatki te zwiększył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej, stosownie do uregulowań wynikających z przepisów art. 22 ust. 4 i ust. 6b u.p.d.f. Strona prowadziła księgę przychód i rozchodów metodą kasową co oznacza, że koszty uzyskania przychodów powinna potrącać tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.f.), przy czym za dzień poniesienia kosztu u takich podatników uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.f.). Biorąc pod uwagę, że Skarżąca wykazała ww. wydatki jako koszt podatkowy zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. nie można przyjęć, że rozliczenia takiego dokonała na podstawie art. 24b u.p.d.f. Prawidłowo zatem wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 r., a nie kosztów 2014 r. kiedy nastąpiła zapłata.

Wydatki poniesione przez Stronę na zakup wkładu filtrującego Aguapfor B 100 oraz podgrzewaczy, prawidłowo uznały organy podatkowe za wydatki o charakterze prywatnym. W toku postępowania Strona nie wykazała związku tych wydatków z działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień Strony, złożonych w toku postępowania dotyczącego 2013 r., wynika, że dzbanek i podgrzewacze nabyła w 2013 r. w celu wykonania prób naniesienia laserem logotypu na te przedmioty. Efektem podjętych działań miało być uzyskanie zamówienia na większą ilości takich produktów z oznakowaniem laserowym w ramach akcji świątecznej. Ponieważ nie został osiągnięty zadowalający kontrahenta efekt do współpracy nie doszło. Wyjaśnienia te nie pozwalają jednak ustalić celu zakupu tych towarów także w 2014 r. skoro Strona nie uzyskała zamówień, tym samym nie można przyjąć, że kolejne zakupy takich towarów mogą służyć uzyskaniu przychodu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że cztery opony zostały zakupione (faktura nr [...] z dnia 27.03.2014 r.) do samochodu firmowego Ford Transit. W toku postępowania ustalono bowiem (wydruki ze stron internetowych sprzedawców i producentów opon), że zakupione przez Skarżącą opony o rozmiarze 195/55 R 15 PRO TECH to opony letnie, które mają zastosowanie do samochodów osobowych. Natomiast do samochodu marki Ford Transit, pojemność silnika 1998 cm3, rok produkcji 2002 - oryginalny rozmiar opon to 195/70 R 15, a rozmiary opcjonalne to: 195/65 R16, 205/65 R16 lub 215/75 R16. Oznacza to, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup cukru nie mogły w części służyć działalności gospodarczej. Skarżąca w rozliczeniu za 2014 r. ujęła zakup 62,5 kg cukru. Za racjonalny należy uznać argument odwołujący się do danych GUS, że przeciętne miesięczne spożycie cukru na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2014 r. wyniosło od 1 do 1,5 kg czystego cukru, co daje rocznie od 12 do 18 kg na osobę. W związku z tym organ podatkowy uznał, uwzględniając sporadyczne spotkania z klientami i zatrudnienie jednego pracownika, że Strona mogła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieść wydatki na około 21 kg cukru. W pozostałym zakresie słusznie uznano, że wydatki nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Strony, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczącej 2014 r., w których Strona powołuje się na argumentuję przedstawioną w zastrzeżeniach do protokołu kontroli za 2013 r. Z wyjaśnień tych wynika, że charakter prowadzonej działalności wymaga stosowania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściwa, ścierek, ręczników jak i chemii do czyszczenia i prania, stąd zasadne jest posiadanie pralki do prania tych rzeczy, a także zakup płynów do prania i płukania, które były używane w pralce lub do prania ręcznego. W decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wskazano, że Strona nie udowodniła aby posiadała inną pralkę służącą do celów prywatnych, zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła też dowodów na zakup odzieży roboczej dla pracownika ani w 2013 r., ani w 2014 r. Nie podważyła też wniosku organu podatkowego, że do czyszczenia narzędzi i materiałów używa się zazwyczaj jednorazowych czyściw i ściereczek. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że zakup płynów do prania i płukania miał zawiązek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Prawidłowo zatem przyjęto, że wydatki poniesione na zakup płynów do prania i płukania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Także w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. na zakup oleju napędowego Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W księdze podatkowej Strona ujęła wydatki na zakup 11.595,101 litrów oleju napędowego w kwocie netto 48.744,11 zł, który jak wynika z faktur dokumentujących zakupy przeznaczony był do samochodu firmowego (ciężarowy Ford Transit o nr rej [...] ). Z wyjaśnień Strony wynik, że olej napędowy nabywała też do urządzenia typu nagrzewnica olejowa DESA MASTER B.V.70E nr seryjny 34900883-200/17KW, oraz do kanistrów/beczek celem przechowywania na potrzeby późniejszego zużycia zarówno do samochodu jak i nagrzewnicy. Szczegółowe ustalenia w zakresie zakwestionowanych zakupów oleju napędowego organ odwoławczy zawarł w decyzji na str. 18-27. Po przeanalizowaniu danych, wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy, wskazał na tendencję ponoszenia przez Skarżącą wydatków na zakup oleju w krótkich odstępach czasu w odległych od siebie miejscowościach. Transakcje te nastąpiły w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, że nagrzewnica olejowa, do której również kupowany był olej napędowy, pracowała w okresie zimowym praktycznie 24 godziny na dobę (tj. bez nadzoru), skoro z informacji udzielonej organowi I instancji przez jej producenta wynika, że mogła pracować nie więcej niż 12 godzin dziennie. Słusznie tym samym organ odwoławczy uznał, że nagrzewnica mogła być wykorzystywana tylko w godzinach pracy. W związku z tym nie bez racji organ podatkowy przyjął, że była ona wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas pracy P.B.), a po tym okresie sporadycznie. Skarżąca w skardze neguje poczynione w tym względzie ustalenia, jednakże nie przedstawia argumentów potwierdzających jej stanowisko albo wykazujących błędy w wyliczeniach organu odwoławczego. Tymczasem organ odwoławczy bardzo skrupulatnie, z uwzględnieniem okoliczności obiektywnych (takich jak pogoda) wyliczenie to przeprowadził, dokonał analizy możliwego zużycia paliwa zarówno przez samochód Skarżącej jak i nagrzewnicę i w tym zakresie przeprowadził logiczny wywód w oparciu o fakty i wnioski z prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zasadnie wykorzystał do ustalenie ilości przejechanych kilometrów dane z przeglądów samochodu firmowego (stany licznika). Twierdzenia Strony o nieprawidłowym działaniu licznika nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Zasadnie też nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Strony o nabywaniu paliwa do kanistrów i przechowywaniu go w celu późniejszego wykorzystania do samochodu lub nagrzewnicy olejowej. Z informacji producenta nagrzewnicy wynika bowiem zakaz przechowywania w pomieszczaniach gdzie pracowała nagrzewnica materiałów łatwopalnych. W wyniku analizy danych, wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego (zestawienie str. 19 - 32 decyzji I instancji), organ odwoławczy stwierdził, że szereg transakcji nastąpiło w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód firmowy Strony (m in tankowania paliwa w ilościach większych niż pojemność baku samochodu).

W ocenie Sądu, prawidłowo oceniały organy podatkowe prace wykonane w obiekcie w B., jako mające charakter inwestycji w obcym środku trwałym. Przeprowadzone prace budowlane miały na celu przystosowanie wynajętego obiektu do potrzeb prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Prace te obejmowały: wylanie betonowej podłogi na całej powierzchni w budynku, założenie ogrzewania podłogowego z piecem, założenie nowej instalacji elektrycznej, wykonanie przyłącza wodnego oraz wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej wraz armaturą, podział powierzchni (wydzielenie ścianami) na biuro, zaplecze socjalne, kotłownię, montaż sufitu podwieszanego w części biurowej, socjalnej i kotłowni, położenie dachu z blachy, ocieplenie dachu, założenie okien i drzwi, otynkowanie ścian wewnątrz budynku i białkowanie ścian zewnętrznych, wybudowanie komina oraz ogrodzenia. Zakres i charakter przeprowadzonych prac, a także opis obiektu w momencie zawierania przez Stronę przedwstępnej umowy najmu wskazują w sposób jednoznaczny, że obiekt został zmodernizowany i dostosowany do potrzeb firmy Skarżącej. Zakres prac potwierdziły przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego oględziny, z których sporządzono protokół i dokumentację fotograficzną. Ustalano także, że do Starostwa Powiatowego we W. zgłoszono: remont dachu i elewacji w budynku jednorodzinnym i budynku gospodarczym, dot. obiektu w B. (zgłoszenie z dnia 18.06.2014 r.) oraz przyłącza wody do budynku gospodarczego (zgłoszenie z dnia 10.10.2014 r.). Zasadnie organ podatkowy powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.f., w myśl których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów są wówczas odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne). Amortyzacji, stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 u.,p.d.f., podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Przy czym przez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, ale jest przez niego wykorzystywany, na podstawie umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Ulepszenie środka trwałego polega na dokonywaniu nakładów na ten środek, które powodują wzrost jego wartości użytkowej. Istotą remontu są natomiast działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym polegające na wymianie zużytych składników technicznych niezwiększające jego wartości początkowej. Przeprowadzone przez Stronę prace w obiekcie w B. miały niewątpliwie charakter prac modernizacyjnych i dostosowujących obiekt do prowadzonej działalności gospodarczej i doprowadziły do podwyższenia wartości obiektu, z którego Strona korzystała na podstawie umowy najmu. Nie można zatem przyjąć, jak oczekuje tego Skarżąca, że przeprowadzone prace miały wyłącznie charakter odtworzeniowy. Zasadnie zatem przyjęto, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając bezpośrednio w koszty kwotę 84.832,63 zł poniesioną na prace modernizacyjne w obiekcie w B.

Nie są też trafne zarzuty Skarżącej nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu w wysokości 18.000,00 zł. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że zaliczenie tej kwoty bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jest konsekwencją zawarcie przez Stronę przedwstępnej umowy najmu oraz realizowanej przez Stronę inwestycji w obcym środku trwałym, tj. obiekcie objętym ww. umową a następnie umową najmu. W umowie strony ustaliły, że czynsz najmu w ciągu pierwszych dwóch lat od daty podpisania umowy przedwstępnej będzie rozliczany z najemcą w ramach wkładu finansowego w remont wynajmowanego obiektu. W umowie przedwstępnej najmu i umowie najmu strony nie określały wartości czynszu z tytułu najmu lokalu, terminu płatności czynszu, a także wielkości nakładów finansowych na remont wynajmowanego obiektu. Określając wysokość miesięcznego czynszu organ podatkowy powołał się na zeznania świadka M.M.(z dniu 25.07.2016 r.), z których wynikało, że po sporządzeniu kosztorysu prac koniecznych do wykonania w obiekcie w B., doszło do ustnych uzgodnień z wynajmującym, że miesięczny koszt najmu nie może przekroczyć 3.000 zł. Z pisma wynajmującego P.B. z dnia 10.09.2018 r. wynika, że naliczanie czynszu nastąpiło w okresu zawarcia umowy przedwstępnej, wcześniej zeznał (22.08.2016 r.), że ustnie uzgodniono, iż najemca remontując lokal nie będzie płacił czynszu przez 3 lata. Dokonując oceny przedstawionych zeznań i wyjaśnień, a także treści umów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że intencją stron umów było rozliczenie w ramach czynszu nakładów poniesionych na prace modernizacyjne w obiekcie w B., prawidłowo też przyjęto wysokość czynszu. Tym samym chybione są zarzuty Skarżącej o bezpodstawnym zaliczeniu do kosztów podatkowych kwoty 18.000 zł z tytułu czynszu najmu, tj. za okres od lipca do grudnia 2014 r.

Stwierdzane nieprawidłowości, w szczególności w zakresie ewidencjonowania przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisy dokonane w księdze podatkowej prowadzonej przesz Stronę, jak ustalono, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Także w tym zakresie zarzuty Strony nie są zatem zasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 ww. ustawy procesowej oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).