Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 638/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 24 ust. 1, 11-12a, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.745.2023.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.C. (dalej jako: "wnioskodawca", lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych uczestnictwa w programach motywacyjnych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez P. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością ("spółka"), z siedzibą w W. (kod pocztowy [...]), przy [...], wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy pod numerem KRS [...], NIP [...], należy do grupy kapitałowej P. Grupa P. jest światowym liderem w zakresie rozwiązań dla nieruchomości logistycznych.

Jednostką dominującą grupy jest P., Inc., spółka zarejestrowana w USA i notowana na giełdzie papierów wartościowych NYSE ("P."). P. jest podmiotem dominującym wobec spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości.

P. jest rezydentem podatkowym USA w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 1974 roku pomiędzy Polską a USA.

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników ("pracownicy"), którzy uzyskują od spółki przychody ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej "ustawa o PIT").

P. ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w P. i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy.

Obecny P., Inc. 2020 Long-Term Incentive Plan (Długoterminowy Plan Motywacyjny P.) ("2020 LTIP") zastąpił podobny P., Inc. 2012 Long-Term Incentive Plan ("2012 LTIP").

W niniejszym wniosku 2020 LTIP i 2012 LTIP są łącznie określane jako "LTIP".

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), programy LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym wstępną uchwałę Rady Dyrektorów P. ("Rada"), a następnie uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą LTIP.

Na co dzień Komitet P. wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu P. ("Komitet") jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP ("Uczestnicy"), określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp.

W ramach LTIP Uczestnicy mogą otrzymać jeden lub więcej z kilku rodzajów Nagród ("Nagrody"), np. opcje na akcje ("Opcje"), prawa do wzrostu wartości akcji ("SAR"), akcje z ograniczeniami ("RS") lub jednostki akcji z ograniczeniami ("RSU"). We wszystkich przypadkach Nagrody upoważniają Uczestnika do nabycia akcji zwykłych P. ("Akcje"), o ile spełnione zostaną warunki określone w LTIP i odpowiedniej umowie o przyznaniu Nagrody, a Nagroda kwalifikuje się do rozliczenia (zazwyczaj głównym warunkiem jest kontynuacja zatrudnienia Uczestnika w grupie P. w uzgodnionym okresie, zwykle do czterech lat; "Okres nabywania uprawnień"; mogą również istnieć dodatkowe warunki, w tym oparte na indywidualnych wynikach lub wynikach grupy P., które mogą wymagać spełnienia).

Nagrody nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a ust. 13 ustawy o PIT, ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Ustawy, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Przyznanie Opcji w ramach LTIP uprawnia Uczestnika do nabycia Akcji po Cenie Wykonania ustalonej przez Komitet w momencie przyznania Opcji. Zakładając, że wartość Akcji wzrośnie pomiędzy datą przyznania a datą wykonania (nabycia), Akcje są nabywane poniżej ich aktualnej wartości rynkowej. Przyznanie SAR uprawnia Uczestnika do otrzymania Akcji o wartości równej nadwyżce: godziwej wartości rynkowej Akcji w momencie wykonania ponad cenę wykonania ustaloną przez Komitet w momencie przyznania, za określoną liczbę akcji.

RS i RSU są określane jako "Nagrody Pełnowartościowe". RS to przyznanie jednej lub większej liczby Akcji podlegających pewnym ograniczeniom. RSU stanowią prawo do otrzymania Akcji w przyszłości.

Zgodnie z LTIP, Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia. Ponadto, przyznanie RS lub RSU może być uzależnione od osiągnięcia wyników lub innych celów (w tym wykonania określonych świadczeń) w określonym czasie. Takie warunki, ograniczenia lub uwarunkowania zostaną określone przez Komitet.

Niektórzy Pracownicy Spółki otrzymują od P. (od Komitetu) propozycję udziału w LTIP i zostanie Uczestnikami LTIP. Aby zostać Uczestnikami, Pracownicy otrzymują odpowiednie pisma od P. i muszą zawrzeć umowy z P., na podstawie których akceptują warunki LTIP i zgadzają się na rodzaj i liczbę otrzymanych Nagród ("Umowy LTIP"). Co do zasady, Pracownicy Spółki będący Uczestnikami LTIP w większości przypadków otrzymują Nagrody w formie RSU.

Spółka nie jest stroną planów LTIP, Umów LTIP ani żadnych innych dokumentów zawartych pomiędzy P. a Pracownikami w odniesieniu do LTIP. Spółka nie oferuje (i nie może oferować) swoim Pracownikom prawa do uczestnictwa w LTIP. W związku z tym prawo Pracowników do udziału w LTIP zależy wyłącznie od decyzji P. LTIP nie są wymienione w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką i nie są częścią pakietu wynagrodzeń i świadczeń oferowanych Pracownikom przez Spółkę.

Umowy o pracę przewidują wynagrodzenie zasadnicze, pewne świadczenia niepieniężne, takie jak opieka medyczna, ubezpieczenie itp. oraz możliwość przyznania uznaniowych rocznych premii pieniężnych ("Premie").

Ponadto P. wprowadził dla Uczestników LTIP program Bonus Exchange Program ("BEP"). BEP jest zgodny z warunkami LTIP. P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi. Podsumowując, P. może zdecydować o przyznaniu RS / RSU Uczestnikom bez żadnych dodatkowych warunków (innych niż normalnie wynikające z zasad LTIP, takich jak np. okres nabywania uprawnień), ale może również zdecydować, że niektóre RS / RSU zostaną zaoferowane Uczestnikowi pod dodatkowym warunkiem, np. zrzeczenia się części innego wynagrodzenia. BEP jest programem dobrowolnym, co oznacza, że Uczestnik może z niego skorzystać, ale nie jest do tego zobowiązany.

W ramach BEP Uczestnik ma możliwość rezygnacji z części lub całości potencjalnej Premii gotówkowej, którą może otrzymać od Spółki. W takiej sytuacji otrzyma dodatkowe RSU / RS przyznane przez P. w ramach LTIP ("Dodatkowe Nagrody"). Wybór Dodatkowych RSU może zostać dokonany w jednej z dwóch form (w zależności od oferty złożonej przez P. i decyzji Uczestnika), tj.:

1) Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika, dzięki czemu uzyskuje Dodatkowe Nagrody o tej samej szacunkowej wartości, co potencjalna Premia pieniężna; w takim przypadku nie ma zastosowania okres nabywania uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody zostaną w pełni nabyte w momencie przyznania Dodatkowych Nagród i zostaną rozliczone w Akcjach natychmiast po ich przyznaniu; lub

2) Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika na Dodatkowe Nagrody o szacunkowej wartości wynoszącej 125% potencjalnej premii pieniężnej; w takim przypadku zastosowanie ma Okres Nabywania Uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody otrzymane przez Uczestnika zostaną w pełni nabyte dopiero po upływie Okresu Nabywania Uprawnień (zazwyczaj w ratach przez okres trzech lat) i zostaną rozliczone w Akcjach dopiero po spełnieniu warunku nabycia uprawnień.

Przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy P. a Uczestnikiem. Aby uzyskać Dodatkowe Nagrody Uczestnik musi zawrzeć odpowiednią umowę z P. Spółka nie jest stroną takiej umowy.

Uczestnik decyduje, jakiej części potencjalnej Premii zrzeknie się w celu otrzymania Dodatkowych Nagród (nie więcej niż do limitu ustalonego przez P. i wyrażonego w umowie zawartej z Uczestnikiem). Dodatkowe Nagrody oraz Akcje rozliczane w ramach takich Dodatkowych Nagród są przekazywane Uczestnikowi przez P., a nie przez Spółkę. W przypadku, gdy Uczestnik zdecyduje się rezygnację z całości lub części Premii, która w innym przypadku byłaby należna Uczestnikowi, taka część Premii nie staje się należna i nie jest wypłacana Uczestnikowi przez Spółkę.

Spółka nie jest obciążana przez P. kosztami związanymi z organizacją LTIP, w tym wartością Nagród przyznanych Uczestnikom będącym Pracownikami oraz Akcji nabytych przez Pracowników.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące fakty:

Do obecnie stosowanego w grupie P. Programu 2020 LTIP Wnioskodawca przystąpił w roku 2020. Omawiany we wniosku o interpretację program BEP jest stosowany w ramach LTIP od roku 2021 cyklicznie każdego roku.

Wniosek dotyczy nabywania Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, a także Akcji, które miały miejsce w latach 2020-2023. Z uwagi na fakt upływu Okresu nabywania uprawnień (ang. vesting) w częściach w różnych latach, nabywanie Akcji z tytułu Nagród lub Nagród Dodatkowych przyznawanych w latach 2020-2023 może następować także w przyszłości.

Ponadto, z uwagi na ciągły charakter Programu 2020 LTIP oraz zamiar Podatnika kontynuowania pracy w grupie P., Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości może otrzymywać w ramach LTIP Nagrody, Nagrody Dodatkowe oraz Akcje.

W ramach LTIP Podatnik otrzymywał przydział Nagród oraz Nagród Dodatkowych typu RSU.

Wnioskodawca otrzymał Dodatkowe Nagrody w postaci RSU na początku lat 2022 i 2023 na skutek decyzji o skorzystaniu z BEP podejmowanych, odpowiednio, pod koniec roku 2021 i 2022. Dodatkowe Nagrody typu RSU podlegają trzyletniemu Okresowi nabywania uprawnień (ang. vesting): daty vestingu przypadają odpowiednio rok, dwa i trzy lata po przyznaniu Nagród Dodatkowych (np. lata 2023-2025 w przypadku Nagród Dodatkowych przyznanych na początku roku 2022).

Skarżący nabywa Akcje w ramach LTIP każdego roku, odkąd w nim uczestniczy, w terminach tzw. vestingu. Ponieważ Okres nabywania uprawnień (vesting), po upływie którego Wnioskodawca nabywa Akcje, w przypadku Nagród wynosi cztery lata, a w przypadku Nagród Dodatkowych, co do zasady, trzy lata, to nabywanie Akcji w ramach Planu odbywa się stopniowo, w częściach, w poszczególnych latach, o ile Wnioskodawca spełnia warunki, a w szczególności jest pracownikiem jednej ze spółek grupy P.. Wnioskodawca nie płaci żadnego wynagrodzenia za otrzymanie Nagród lub nabycie Akcji w ramach LTIP.

Wyjaśniając sformułowanie: "Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia" Wnioskodawca wskazał, że P. ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w P. i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Programy motywacyjne LTIP są skierowane do pracowników spółek grupy kapitałowej P.

Uczestnictwo w LTIP oraz otrzymywanie Nagród są zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy P. Ponadto, jest ono związane z wykonywaniem tej pracy w taki sposób, że Komitet spółki P., Inc. podejmuje pozytywną decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu kolejnych Nagród w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu).

W tym sensie Nagrody są przyznawane w związku z już wyświadczoną pracą przez dana osobę, jak i oczekiwaniem dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Są to nagrody motywacyjne przyznawane pod określonymi warunkami i z ryzykiem braku ich realizacji w razie zakończenia udziału danej osoby w LTIP. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy P.

Jak wskazano powyżej, plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Wnioskodawca otrzymuje za wykonywaną pracę ustalone wynagrodzenie, którego się nie zrzeka w celu uzyskania Nagród. Nagrody są dodatkowym elementem motywacyjnym, drębnym od wynagrodzenia ze stosunku pracy, a ponadto Nagrody są oferowane i dostarczane Wnioskodawcy przez P. Inc., a nie przez P. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością.

W ramach LTIP P. może przyznać Uczestnikowi RSU w związku z wykonywaniem pracy na podstawie stosunku pracy oraz kontynuowaniem tej relacji w przyszłości przez okres vestingu, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji do nabycia Akcji. Nie można jednak określić tego warunku, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę. Jak wskazano powyżej, otrzymanie bądź nieotrzymanie Nagród, ani liczba otrzymanych Nagród, nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ustalonego w umowie o pracę.

Wyjaśniając sformułowanie dotyczące BEP: "P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi" Wnioskodawca wskazał, że P. ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w P. i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Programy motywacyjne LTIP są skierowane do pracowników spółek grupy kapitałowej P. Uczestnictwo w LTIP, w tym otrzymywanie Nagród Dodatkowych jest zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy P. oraz wykonywaniem tej pracy w sposób, jaki powoduje, że Komitet spółki P., Inc. podejmuje decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu na wniosek danego Uczestnika Nagród Dodatkowych w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu). Jednakże Dodatkowe Nagrody mają charakter motywacyjny i to, czy Wnioskodawca zdoła nabyć w Akcje w wykonaniu Dodatkowych Nagród jest wyłącznie zależne od dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy P., zatem odniesienie w opisie stanu faktycznego do "usług" należy rozumieć jako nawiązanie do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę.

Plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Jak wskazano we wniosku, mechanizm działania BEP polega na tym, że Wnioskodawca rezygnuje z określonej części potencjalnej premii. Innymi słowy, wskutek BEP (wykonywanego w ramach LTIP) P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU stawiając warunek, że uczestnik LTIP, np. Wnioskodawca, zdecyduje się nie oczekiwać określonej części premii pieniężnej, która mogłaby mu zostać przyznana. W tym sensie uczestnik rezygnuje z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być mu przyznane.

Należy jednak zaznaczyć, że premie okresowe są w całości uznaniowe i nie muszą być w ogóle przyznane za dany okres. Uczestnik musi dokonać wyboru w ramach BEP w listopadzie lub na początku grudnia danego roku, kiedy żadna premia okresowa nie została mu przyznana (przyznanie premii uznaniowych poszczególnym osobom następuje dopiero w styczniu kolejnego roku). Zatem w momencie dokonania wyboru w ramach BEP Wnioskodawca nie ma gwarancji uzyskania ani premii, ani Dodatkowych Nagród. Dlatego, w ścisłym rozumieniu tego słowa, Uczestnik nie może zrezygnować z części wynagrodzenia w postaci premii, ponieważ podejmując decyzję o udziale w BEP nie ma przyznanej mu premii, tzn. taka wierzytelność, czy roszczenie nie istnieje.

Poza tym, nawet uzyskując Dodatkowe Nagrody (RSU) Wnioskodawca podejmuje określone ryzyko nieuzyskania z ich tytułu Akcji, o ile nie dojdzie do skutecznego tzw. vestingu na skutek np. zakończenia stosunku pracy.

Wykonywanie pracy na podstawie stosunku pracy oraz ewentualna rezygnacja z możliwej premii są warunkiem otrzymania Dodatkowych Nagród, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji) do nabycia Akcji. Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe są przyznawane nieodpłatnie i nie posiadają ceny nabycia. Nie można zatem określić tych warunków, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę.

Wnioskodawca uzyskał Nagrody i Nagrody Dodatkowe nieodpłatnie, tzn. bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci. Natomiast, jak kilkukrotnie wskazano o wcześniej, plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, w sposób staranny i profesjonalny, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej.

Nagrody i Nagrody Dodatkowe nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu. Zbywalność Nagród i Nagród Dodatkowych jest wyłączona na podstawie zasad LTIP 2020. Nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żadne inny rynek obrotu Nagrodami i Nagrodami Dodatkowymi. Nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ zgodnie z prawem właściwym żadne RSU nie są zbywalne oraz nie ma możliwości ich zbywania.

W związku z tym nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie dysponuje natomiast wiedzą, czy i jakie dokładnie metody są stosowane przez P., Inc. w celu oszacowania liczby RSU przyznawanych Wnioskodawcy jako Nagrody lub Nagrody Dodatkowe na potrzeby planowania i realizacji LTIP.

Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć.

W razie śmierci uczestnika programu motywacyjnego zarówno Nagrody, jak i Nagrody Dodatkowe są traktowane w tej sam sposób. Co do zasady, Nagrody i Nagrody Dodatkowe w zakresie, w jakim nie upłynął Okres nabywania uprawnień (vesting) przepadają i nie są nabywane przez inne osoby. Natomiast w razie śmierci uczestnika następuje przyspieszony vesting RSU, przez co spadkobiercy uczestnika nabywają Akcje.

Zarówno LTIP, jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. Innymi słowy, dana osoba nie może być objęta BEP, jeżeli stanie się uczestnikiem LTIP, natomiast może być uczestnikiem LTIP, lecz nie korzystać z niego na zasadach opisanych jako BEP.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Uchwała akcjonariuszy podjęta w kwietniu 2020 r. zatwierdziła program motywacyjny 2020 LTIP. Jest ona dostępna na stronie SEC (Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) pod adresem: https://www.sec.gov/ix?doc=/Archives/edgar/data/1045609/000119312520132374/d82 9961d8k.htm

Jak wspomniano powyżej, BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. BEP nie podlega zatem osobnemu zatwierdzeniu przez akcjonariuszy P. Inc.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat tego, jakie osoby podjęły inicjatywę, którą następnie grupa P. zrealizowała dzięki działaniom Rady Dyrektorów P. oraz akcjonariuszy P. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedziba w USA jest standardem rynkowym. Uchwała akcjonariuszy podjęta 29 kwietnia 2020 r. zatwierdziła i przyjęła program motywacyjny 2020 LTIP.

W odpowiedzi na pytanie czego dokładnie dotyczyła uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy przedstawiono informacje znajdujące się na stronie Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wskazując:

Na dorocznym zgromadzeniu akcjonariuszy P., Inc. ("Spółka"), które odbyło się 29 kwietnia 2020 r., akcjonariusze Spółki zatwierdzili i przyjęli długoterminowy plan motywacyjny P., Inc. 2020 ("LTIP 2020").

Dodatkowe warunki LTIP 2020 zostały opisane w P., Inc. Definitive Proxy Statement on Schedule 14A złożonym w Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w dniu 20 marca 2020 r.

LTIP 2020 został załączony do niniejszego dokumentu jako Załącznik 10.1 i został włączony do niniejszego dokumentu przez odniesienie.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedzibą w USA w sposób opisany powyżej, tzn. w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP jest standardowym postępowaniem spółek giełdowych z siedzibą w USA. Wnioskodawca rozumie ponadto, że obowiązujące przepisy prawa w Stanach Zjednoczonych oraz zasady Nowojorskiej Giełdy Papierów Wartościowych (na której notowane są Akcje P.) wymagają od P. uzyskania zgody akcjonariuszy na LTIP . Wnioskodawca zakłada, że takie postępowanie wynika z właściwych przepisów prawa stanowionego lub precedensów prawnych istniejących w systemie common law w USA, w tym także z regulacji obowiązujących spółki giełdowe, a także z powodu ustalonych zwyczajów.

Zarówno LTIP, jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest jednak wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP. Innymi słowy, BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP. Z tego powodu nie ma konieczności osobnego zatwierdzania BEP przez walne zgromadzenie akcjonariuszy P., Inc. Nie została zatem podjęta osobna uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy P., Inc. w sprawie BEP. BEP jest zgodny z LTIP i wykonywany wyłącznie na zasadach LTIP opisanych we wniosku, zaś LTIP został zatwierdzony i przyjęty na podstawie wspomnianej wcześniej uchwały akcjonariuszy.

Komitet P. wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu P. jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP, określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp. Także Komitet reprezentuje P. Inc. w zakresie proponowania BEP poszczególnym uczestnikom LTIP, przyjmowania stosownych oświadczeń od uczestników, podejmowania decyzji o przyznaniu, w tym liczbie, Nagród Dodatkowych.

Podsumowując, przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy P. a Uczestnikiem. Administrowaniem programem LTIP zajmuje się Komitet, a jest on ustanowiony na podstawie zasad programu LTIP przyjętego w dwuetapowym procesie przez uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy skarżący postawił we wniosku następujące pytania:

1) Czy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT?

2) Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 skarżący stwierdził, że w jego ocenie LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 -12a ustawy o PIT. W konsekwencji – stwierdził wnioskodawca - do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu wnioskodawca może osiągnąć w przyszłości, w szczególności w momencie otrzymania dywidendy lub zbycia Akcji za wynagrodzeniem.

W zakresie pytania nr 2 skarżący stanął na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, uzyskany przez niego przychód (dochód), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2024 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród przyznanych w ramach programu motywacyjnego LTIP oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP.

Według organu interpretacyjnego skarżący prawidłowo ocenił, że w opisanych okolicznościach faktycznych Program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Dyrektor KIS zgodził się ze skarżącym, że stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej nabytych w drodze realizacji Nagród przyznanych w ramach LTIP po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką. Skarżący będzie miał obowiązek opodatkować go w trybie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor KIS nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego w odniesieniu do programu BEP [Bonus Exchange Program]. Stwierdził, że program ten nie został utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, a jego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji są regulowane postanowieniami planu LTIP, który BEP wykonuje. W związku z tym organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT nie mają zastosowania w odniesieniu do programu BEP. Dlatego też – stwierdził Dyrektor KIS - nie dojdzie do "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych przez skarżącego w wyniku realizacji programu. Jednocześnie każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

W pierwszej kolejności stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych RSU nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku i w jego uzupełnieniu wynika, że RSU jako Nagroda Dodatkowa:

– są przyznawane nieodpłatnie (bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci);

– nie posiadają ceny nabycia;

– nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu;

– zbywalność Nagród Dodatkowych jest wyłączona na podstawie zasad LTIP 2020;

– nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden inny rynek obrotu Nagrodami Dodatkowymi;

– nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ zgodnie z prawem właściwym żadne RSU nie są zbywalne oraz nie ma możliwości ich zbywania;

– nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej;

– nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć;

– są przyznawane w związku z deklaracją pracownika o rezygnacji z oczekiwania otrzymania premii pieniężnej, która mogłaby być mu przyznana (w przypadku przyznania premii uznaniowej po złożeniu takiej deklaracji pracownik otrzyma od spółki-matki RSU);

– nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Następnie przychód z realizacji RSU jako innego rodzaju praw majątkowych w postaci nabycia akcji w części powyżej ich wartości rynkowej należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z tym nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w przypadku otrzymania Nagrody Dodatkowej, w związku z uczestnictwem w Planie BEP, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części (dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP) i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez skarżącego stanowisko jest w zaskarżonej części prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tych przepisów, polegającą na braku ich zastosowania do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego, w ramach którego dokonana zostanie realizacja Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP. Przedmiotowe naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że (i) nie znajdzie zastosowania "odroczenie" opodatkowania na podstawie ww. przepisów oraz (ii) po stronie skarżącego powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że system wynagradzania opisany w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania, pomimo że skarżący wskazał jako element stanu faktycznego opis jednoznacznie wskazujący, że BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP);

c) art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dwa połączone ze sobą programy w ramach jednego systemu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania nie mogą zostać wprowadzone jedną uchwałą walnego zgromadzenia, lecz muszą być wprowadzone odrębnymi uchwałami, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów;

d) art. 18 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym ich zastosowaniu do realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP, która to realizacja powinna być objęta dyspozycją przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

2) przepisów postępowania:

a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznego stanu prawnego;

b) art. 121 § 1 i 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora KIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią ustawy o PIT prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – w zaskarżonej części – narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja nabywanych przez wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród Dodatkowych, które otrzymuje on w ramach opisanego we wniosku programu BEP. Zdaniem skarżącego do wartości ww. Akcji ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 -12a ustawy o PIT, a przychód uzyskany w związku ze zbyciem tych Akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, z godnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% (art. 30b ust.1 ustawy o PIT).

Stanowisko organu interpretacyjnego jest odmienne. Dyrektor KIS stanął na uznał, że w odniesieniu do powyższego zagadnienia nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 11 -11b ustawy o PIT. W jego ocenie wynika to stąd, że program BEP nie został utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia powyższego stanowiska przypomnieć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a art. 24 ustawy o PIT stanowi natomiast, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wyjaśnił tutejszy sąd w wyroku 13 czerwca 2023 roku (sygn. akt III SA/Wa 186/23) regulacja z art. 24 ust 11 ustawy o PIT skutkuje neutralnością podatkową nabycia lub objęcia akcji w okolicznościach w niej uregulowanych. Natomiast do opodatkowania dojdzie w momencie samego zbycia nabytych lub objętych akcji. Powyższy skutek normatywny jest powszechnie wyrażany w ramach dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 lipca 2020 r., II FSK 3052/19, LEX nr 3050156). Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że przedmiotowy przepis nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, lecz przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, o których w nim mowa (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1301/16, LEX nr 2510614). W ramach rozpoznawanej sprawy należy również mieć na względzie cel wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego regulacji zawartej w art. 24 ust 11 ustawy o PIT. Ratio legis wynikającym wprost z uzasadnienia jest wyeliminowanie efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955). W tym kontekście, należy pamiętać, że zdarzenie jakim jest zbycie akcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 lit a ustawy o PIT. W konsekwencji, opodatkowanie nabycia lub objęcia akcji, doprowadza do stanu prawnego, w którym zbycie tych akcji również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To z kolei skutkuje powstaniem zjawiska jakim jest podwójne opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego samego przysporzenia. Nie ulega wątpliwości, że zjawisko podwójnego opodatkowania stoi w sprzeczności z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33). Wyrażono również stanowisko o naruszeniu art. 32 Konstytucji poprzez podwójne opodatkowanie niektórych dochodów z tego samego źródła przychodu (wyrok NSA z 7.02.2014 r., II FSK 347/12, LEX nr 1450246).

Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnieniu) – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w odniesieniu do programu BEP spełnione są przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT.

Przede wszystkim z opisanych we wniosku okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że program BEP, nie jest całkowicie odrębnym programem motywacyjnym od programu LTIP (w odniesieniu do którego stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe). We wniosku wielokrotnie wskazano, że program BEP jest stosowany "w ramach LTIP" i "wykonywany w ramach LTIP". Skarżący wyjaśnił we wniosku, że zarówno LTIP (program pozostający poza sporem w niniejszej sprawie), jak i sporny program BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. Zarazem jednoznacznie wskazał, że program BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP, jako jednak z form realizacji tego programu. Z tego względu program BEP nie podlega osobnemu zatwierdzaniu przez akcjonariuszy P. – jak wskazano we wniosku. We wniosku wskazano również, że program BEP jest zgodny z LTIP i wykonywany wyłącznie na jego zasadach. Stanowi on sposób wykonywania programu LTIP.

Powyższy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wiążący dla organu podatkowego. Na jego tle, jak trafnie podnosi skarżący, niezrozumiałym jest dlaczego Dyrektor KIS przyjął, że LTIP oraz BEP stanowią dwa odrębne programy motywacyjne. Takie ustalenie (które legło u podstaw stanowiska organu interpretacyjnego) nie wynika przecież z okoliczności niniejszej sprawy.

Zdaniem sądu, z powyższego wynika, że program BEP jest jedynie formą/sposobem realizacji programu LTIP. Skoro natomiast program LTIP spełnia wymogi uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT (co w sprawie pozostaje poza sporem), to spełnia je również program BEP, który jest jedynie elementem kompleksowego sposobu wynagradzania w ramach programu motywacyjnego LTIP. Trafnie zwraca uwagę skarżący, że z treści art. 24 ust. 11b ustawy o PIT wynika, że programem motywacyjnym jest "system wynagradzania", a nie pojedynczy program (plan). Skoro organ interpretacyjny uznał m. in. że program LTIP został przyjęty stosowną uchwałą akcjonariuszy spółki akcyjnej, to siłą rzeczy warunek ten został spełniony również w odniesieniu do programu BEP. Przeciwne stanowisko wyrażone w interpretacji jest nieprawidłowe. Ponieważ program BEP jest formą realizacji programu LTIP, to – tak jak on – spełnia również inne wymogi uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W konsekwencji, w oparciu o powołane wyżej przepisy art. 24 ustawy o PIT, także w odniesieniu do Akcji z tytułu rozliczenia Nagród Dodatkowych, dojdzie do opodatkowania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Zatem nieprawidłowe jest także stanowisko organu, że w spornych okolicznościach, przychód z realizacji RSU (otrzymanych jako Nagrody Dodatkowe), jako innego rodzaju praw majątkowych w postaci nabycia akcji w części powyżej ich wartości rynkowej należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 11 -12a oraz art. 18 ust. 1 ustawy o PIT.

W skardze zostały podniesione również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie m. in. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zarzuty te stanowią inaczej wyrażone powielenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (błędnego ich zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy) i jako takie – nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze przedstawione wcześniej naruszenie przez Dyrektor KIS przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja (w zaskarżonej części) została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi: 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.