Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustalił skarżącemu W. B. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 104.703,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w ramach prowadzonych wobec strony postępowań kontrolnych, wszczętych na podstawie postanowień z dnia 22 listopada 2007 r., w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1 stycznia 2002 r. - 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2003 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania podatnik złożył informację o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach, a także o wysokości i źródłach uzyskanych w tym roku dochodów. W oświadczeniach tych podatnik wykazał, iż w badanym okresie otrzymał wyłącznie dochody z najmu w wysokości 7.200 zł, przy czym w piśmie z dnia 30.01.2008 r. podał, że z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie 38.400 zł, ponosząc przy tym koszty w kwocie 34.957,26 zł, stąd dochód do opodatkowania wyniósł 3.442,74 zł. Oświadczył również, iż w tymże roku na jego utrzymaniu pozostawały: B. Ł. (partnerka), L. B. (córka) oraz S. B. (córka partnerki) a poniesione wydatki wyniosły: wyżywienie, odzież, obuwie i eksploatacja mieszkania 54.000 zł, zapłacony podatek dochodowy 124,09 zł, opieka i nauka dzieci 4.600 zł, wypoczynek 5.000 zł, rekreacja i kultura 2.000 zł opłaty za telefon, Internet, abonament RTV 6.000 zł, wydatki związane ze spłatą kredytów 21.500 zł, zakup mieszkania przy ul. O. we W. (2 rata) w wysokości 240.000 zł, remont dachu tej nieruchomości 14.957,26 zł. Z kolei jako posiadany majątek na dzień 1 stycznia 2003 r. wykazał: domek K., Ł. o wartości 93.400 zł, pola i las w K. o wartości 33.000,00 zł, działki w Ł. o wartości 150.000 zł, hipotekę na nieruchomości w K. w wysokości 140.000 zł i na lesie w wysokości 10.000 zł, udziały w spółkach (bez podania ich wartości), sprzęt RTV o wartości 24.000 zł, lokal użytkowy położony we W. przy ul. O. zakupiony 23 grudnia 2002r. o wartości 400.000 zł oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości ok.50.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał weryfikacji danych zawartych we wskazanych wyżej oświadczeniach. Nie dał wiary twierdzeniom podatnika o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w gotówce w kwocie 50.000 zł. Odwołał się w tej kwestii do ustaleń poczynionych w ramach odrębnego postępowania, zakończonego wobec podatnika decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2010 r. nr [...], w ramach której stwierdzono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami z ujawnionych źródeł za 2002 r., co oznaczało, iż na początku 2003 r. W. B. nie mógł posiadać oszczędności we wskazanej kwocie a jedynymi oszczędnościami, jakimi dysponował był środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie10.438,18 zł

Organ I instancji dokonał też korekt wskazanych w oświadczeniu podatnika wydatków.

W zakresie wydatków poniesionych na remont dachu budynku położonego we W. przy ul. O (14.957,26 zł) organ, analizując przedłożone przez podatnika faktury, wyłączył należności wynikające z faktur zapłaconych w 2004 r., wobec czego poniesione w 2003 r. na ten cel wydatki wyniosły 9.027,48 zł. Na podstawie wydruków bankowych uzyskanych z Banku Polska Kasa Opieki S.A. III Oddział we W. organ S. skorygował wysokość wskazanych w oświadczeniu kosztów spłaty pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami do wysokości 18.058,55 zł. Nie uwzględnił również wykazanego wydatku na zapłatę podatku dochodowego w kwocie 124,09 zł, jako faktycznie zapłaconego w 2004 r. Ponadto, w zakresie wskazanego w oświadczeniu wydatku w wysokości 240.000 zł związanego z zakupem nieruchomości we W., organ, mając na względzie przedłożony przez podatnika aneks do umowy sprzedaży tej nieruchomości, w którym odroczono do dnia 30 września 2004 r. termin płatności części ceny sprzedaży w kwocie 180.000, przyjął udokumentowany wydrukiem z rachunku bankowego wydatek w kwocie 60.000 zł.

Poza wydatkami wskazanymi w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 23 stycznia 2008r. organ I instancji ustalił także inne wydatki poniesione przez podatnika w spornym 2003 r. tj.: 347,68 zł - opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, 10.000 zł - przelew na rzecz J. B., 20.000 zł - zwrot zaliczki otrzymanej od "B" sp. z o.o., 1.125,64 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej na rzecz ""K"" S.A., 3.345,25 zł - podatki zapłacone w Niemczech za 1999 r., 40.000,00 zł - zakup samochodu, 3.514,88 zł - ubezpieczenie samochodu, 128.239,85zł - pokrycie straty w Niemczech, związanej z prowadzoną tam działalnością.

Tak ustalone wydatki podatnika poniesione w 2003 r. wyniosły kwotę 363.464,29 zł. Nadto, do wydatków spornego roku zaliczono również stan środków na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 10.025,66 zł, wobec czego organ przyjął, że łączna kwota wydatków wyniosła kwotę 373.489,95 zł.

Dokonując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy weryfikacji wykazanych przez podatnika dochodów organ I instancji ustalił, iż jego rzeczywisty dochód z tytułu najmu wyniósł 1.200 zł, co potwierdzał wydruk z historii jego rachunku (nie zaś jak podano 38.400 zł). Organ nie uwzględnił przy tym deklarowanych z tego tytułu dochodów otrzymywanych od spółek "B" i "D" za wynajem lokalu przy ul. O. we W., bowiem zapłatę za najem podatnik otrzymał dopiero w dniu 27 lutego 2004r. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił nadto, iż do przychodów badanego okresu należało zaliczyć również nie wskazane w oświadczeniu przychody z tytułu:

• odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 184,71 zł,

• pieniędzy uzyskanych od B. Ł. w kwocie 128.000 zł, przy czym kwota 100.000 została przekazana w dniu 17.02.2003r. na rachunek podatnika, a pozostałą kwotę przekazano mu gotówką. Kwota ta pochodziła ze sprzedaży mieszkania B. Ł.; pieniądze, jak wynikało z zeznań podatnika, przeznaczono na bieżące utrzymanie i spłatę długów.

• zaliczki otrzymanej od ""K"" S.A. w wysokości 50.000 zł - na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 9 lipca 2003 r. rep. A nr [...]. Wyżej wymieniona kwota wpłynęła na jego rachunek w dniu 11 lipca 2003 r.,

• zwrotu w dniu 27 lipca 2003r. wartości udziałów w spółce z o.o. "B" w kwocie 1.000 zł,

• zwrotu nadpłaty podatków za 2001 r. w kwocie 5.167,06 EUR, tj. 22.563,52zł zapłaconych w Niemczech, co wynika z decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11.08.2003r. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 23.07.2008 r. W. B. zeznał, że nie pamięta kiedy i czy w ogóle otrzymał zwrot tego podatku. Organ pierwszej instancji stojąc na stanowisku, iż nie jest prawdopodobne, aby Urząd Skarbowy nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku, przyjął - interpretując dowody na jego korzyść - że zwrot nastąpił w sierpniu 2003r. Po przeliczeniu po kursie średnioważonym za sierpień 2003 r., który zgodnie z tabelą NBP (załącznik nr 8 do protokołu) wynosił dla 1 Euro 4,3668 zł, kwota do zwrotu wynosiła: 5.167,06 Euro x 4,3668 zł = 22.563,52 zł.

• zaliczki otrzymanej od "B" sp. z o.o. w dniu 3 lutego 2003r. w wysokości 20.000 zł.

W rezultacie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przychody podatnika w 2003 r. wyniosły 223.448,23 zł. Uwzględniono również posiadane przez podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. środki pieniężne w kwocie 10.438,18zł, (438,18zł - stan środków na rachunkach bieżących w PEKAO S.A., 10.000 zł - stan środków na lokacie w PEKAO S.A.). Zatem suma ustalonych przychodów pieniężnych w 2003r. i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich wyniosła 233.886,41 zł

Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym 2003 wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej kwocie 373.489,95 zł, a uzyskanymi w 2003 r. dochodami i zasobami z lat poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 233.886,41 zł - wyniosła kwotę 139.603,54 zł. Stanowiła ona podstawę opodatkowania stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 104.703 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę tych dowodów, które zgromadzono. Argumentując zarzuty wskazał, że w 2003 r. dysponował gotówką w kwocie 50.000 zł pozwalającą na sfinansowanie ponoszonych wydatków. Zarzucił ponadto, iż zasady postępowania zostały naruszone poprzez uznanie jako wydatku środków na pokrycie straty podatkowej w Niemczech w wysokości 128.239,85zł. Wskazał, iż organ pierwszej instancji oparł powyższe ustalenie wyłącznie na decyzji sporządzonej w dniu 30 grudnia 2004r. przez niemieckie władze podatkowe, jednocześnie nie ustalając, czy wydatki stanowiące podstawę obliczenia powyższej straty zostały faktycznie poczynione i czy zostały poniesione w 2003 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 października 2010 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków - skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy tym warunkiem koniecznym jest, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc muszą mieć walor legalności. Zaznaczył również, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rozpatrując ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną stanowiącą podstawę zarzutów odwołania stanowiły - obok kwestii uznania jako wydatku 2003 r. środków na pokrycie straty podatkowej w Niemczech w kwocie 128.239,85 zł oraz uznania za wydatek spłaty pożyczek J. B. w łącznej kwocie 10.000 otrzymywanych przez B. Ł. - ustalenia w zakresie zasobów (oszczędności), którymi mógł W. B. dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r., w szczególności wskazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym kwotą 50.000 zł w gotówce.

Analizując możliwość zgromadzenia tych oszczędności Dyrektor poddał ocenie wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatnika we wcześniejszych latach podatkowych oraz ponoszonych przez niego w tamtych latach wydatków .Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w latach przed 2002 r. W. B. pracował za granicą (RFN). W okresie 1995-2001 jego zarobki netto wyniosły 531.408,30 DEM, natomiast koszty utrzymania przyjęte na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 1 lipca 2008r., wyniosły 336.000,00 DEM, wobec czego organ przyjął, iż w okresie tym do dyspozycji pozostawała kwota 195.408,30 DEM, tj. ok. 360.000zł. Uwzględniono również fakt wypłaty dywidendy w latach 1998 i 1999 z tytułu udziału w spółce "D" sp. z o.o., w wysokościach odpowiednio 28 000,00 zł i 80 000,00zł, Nadto w okresie 1997-2001 r. podatnik uzyskiwał dochody w Polsce, tj. ze stosunku pracy w "D" sp. z o.o. w wysokości ogółem 171.716,12 zł .

Organ odwoławczy ustalił jednocześnie, że w latach poprzedzających badany okres W. B. ponosił następujące wydatki:

1. sprzęt RTV o wartości 24 000,00zł nabyty przed 2002r.

2. wydatki związane z objęciem udziałów w spółkach: w tym:

• udziały w wysokości 12.450,00 zł wniesione do spółki z o.o. "K." - dokładnej daty wniesienia udziałów nie ustalono, jednakże z umowy pożyczki zawartej w dniu 12 stycznia 1994r. (350.000,00zł ) wynikało, że w dniu tym był podatnik był wspólnikiem w tejże spółce. Organ przyjął zatem, iż nabycie udziałów od poprzednich wspólników nastąpiło przed dniem 12 stycznia 1994r.

• udziały w wysokości 10 500,00 zł wniesione do spółki z o.o. "D", co wynikło z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lipca 1993r.

• udziały w wysokości 69.000,00zł wniesione do "B" sp. z o.o. we W.. Spółka została zawiązana w dniu 2 grudnia 1997r. (akt notarialny rep. A nr 10685/97) pod nazwą "E" sp. z o.o. Z listy jej wspólników z dnia 6 listopada 1998r. wynikało, że na ten dzień podatnik był jedynym wspólnikiem, który posiadał udziały o łącznej kwocie 4 000,00zł. Nadto, na podstawie przedłożonych przez stronę kserokopii dowodów wpłat ustalono, iż w 2001 r. wpłacił on do spółki łącznie kwotę 63 771,94zł, a w dniu 24 lutego 2002r. wpłacił do spółki jeszcze 2 228,06zł (dowód: KP nr 2).

• udziały o wartości 193.400,00zł nabyte w 1996r. od "S" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dowód: akt notarialny z dnia 29 kwietnia 1996r. rep. A nr [...], umowy sprzedaży udziałów spółki z dnia 14 listopada 1996r.). Z umów sprzedaży udziałów wynika, że W. B. nabył 580 udziałów od P. S. za kwotę 28.000,00zł oraz 1 354 udziały od R. A. I. za 67.700,00zł. Spółkę rozwiązano w dniu 19 lipca 2002r. natomiast wykreślono ją z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16 maja 2007r.

W odniesieniu do tego wydatku W. B. we wniesionym odwołaniu wskazał wprawdzie, iż faktycznie go nie poniósł, jednakże w ocenie organu, nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby ten fakt. Przedłożona bowiem przez podatnika na tą okoliczność umowa zastawu udziałów z dnia 14 listopada 1996r., zdaniem Dyrektora, nie dowodziła, że zwolniono go z zapłaty tej wierzytelności. Wobec czego organ ocenił, iż wydatek ten, wbrew twierdzeniom podatnika, został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2002r.

3. wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w tym: nieruchomość położona w K. przy ul. R. nr [. ..] (tj. pola i las) nabyta w 1996 r.za kwotę 33 000,00 zł. oraz nabyta w 1997r. nieruchomość w K. o wartości 93.400,00zł (domek), przy czym nieruchomość ta została nabyta w ramach rozliczenia za udzieloną pożyczkę z dnia 12 stycznia 1994r. firmie "K." sp. z o.o. we W.. Nadto, w dniu 30 maja 2000 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] podatnik nabył niezabudowane działki gruntu położone w Ł. przy ul. R. za kwotę 150.000,00 zł od spółki z o.o. "S".

W odniesieniu do tej ostatniej nieruchomości organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom podatnika, że wydatku tego nie poniósł - na co miałaby wskazywać przedłożona przy piśmie z dnia 3 listopada 2008r. cesja wierzytelności z dnia 30 maja 2000 r., w wyniku której wierzytelność spółki "S" wynikającej w ww. umowy sprzedaży została przejęta przez firmę BS. W ocenie organu treść tego dokumentu nie była dowodem wskazującym, że przedmiotowego wydatku podatnik nie poniósł w ogóle, ale że nie poniósł do dnia 30 maja 2000r. (co wynika z treści umowy cesji) i że nastąpiła zmiana po stronie wierzyciela z "S" sp. z o.o., na BS. Termin płatności tej wierzytelności upływał z dniem 30 maja 2001r., wobec czego, przy braku dowodów przeciwnych, organ przyjął, że wydatek ten został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2002r. W opinii organu treść i charakter przedmiotowej cesji wskazuje, że miała ona jedynie charakter gwarancyjny dla wierzyciela. Dodatkowo organ zaznaczył, iż takie założenie znajduje potwierdzenie w treści zeznań podatnika. Podczas przesłuchania w dniu 23 lipca 2008r. w charakterze strony zeznał on bowiem, że w 2001 r. zapłacił spółce "S" za zakupione działki w Ł..

Z kolei w 2002r. podatnik osiągnął przychody obejmujące: wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w "B" Sp. z o.o. (900,24 zł), dochody z tytułu najmu (1,200 zł), kredyt uzyskany z Banku PEKAO (140.000 zł), dochód uzyskany z działalności zawodowej prowadzonej w Niemczech (20.660,92 zł), odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (191,27 zł), nadpłatę z tytułu podatku dochodowego za rok 2001r. (8,40zł), zwrot środków zapłaconych w imieniu "B" sp. z o.o, (118.807,80zł) - przy wydatkach ogółem w kwocie 375.862,41 zł , w tym: 71.600 zł na utrzymanie rodziny, 9.838,30 zł spłata pożyczki hipotecznej, 160.000 zł zakup mieszkania, 150,07 zł opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, 2.228,06 zł wpłaty do spółki "B", 2.800,00 zł prowizja od udzielonej pożyczki hipotecznej, 118.807,80zł zapłata zobowiązania spółki "B" do urzędu skarbowego.

W opinii Dyrektora, ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień podatnika i B. Ł., dokumentów bankowych czy pism instytucji do których występowano, wykluczała możliwość posiadania takich zasobów gotówkowych (poza środkami na rachunku bankowym) przez podatnika w dniu 1 stycznia 2003 r., o czym świadczyły następujące okoliczności:

1. w piśmie z dnia 1 września 2009r. W. B. wskazał, iż z uwagi na brak pieniędzy nie był w stanie płacić alimentów w latach 2002-2004. Powyższe potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu 23 lipca 2008r. stwierdzając, że w ww. latach alimenty opłacała siostra M. Ś. mieszkająca w Niemczech.

2. z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w M., wynikało, iż od 1999 r. nie płacił on podatku od nieruchomości, należności zaczął regulować dopiero w roku 2004r. (wpłata 200 zł zarachowana na poczet zaległości za 1999r., I - IV rata) oraz w 2007r. (wpłata 4.452,70 zł zarachowana na zaległości dotyczące lat 1999-2006).

3. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 lipca 2008r. podatnik zeznał, że pieniądze, które otrzymał od B. Ł. w kwocie 28.500 zł (2003r.), a które pochodziły ze sprzedaży jej mieszkania, zostały przeznaczone na bieżące utrzymanie i spłatę długów, albowiem - jak wskazał - w badanym okresie nie miał zleceń i było im ciężko.

4. Z oświadczenia B. Ł. z dnia 7 maja 2008r. wynika, że w latach 2000- 2004 pożyczała od J. B. kwoty pieniężne o wartości od 100 zł do 1.000 zł wskazując, że były one niezbędne do zachowania płynności finansowej rodziny, gdyż dochody podatnika były bardzo nieregularne.

5. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 maja 2006r. nr [...] wydanej w sprawie umorzenia, bądź rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w kwocie 35.000,00zł wynika, iż w dniu 11 kwietnia 2006r. podatnik złożył podanie, w którym zwrócił się z prośbą o umorzenie bądź rozłożenie na raty zaległości podatkowej w wysokości 35.000,00zł wynikającej ze sprzedaży w dniu 19 stycznia 2004r. lokalu mieszkalnego oraz garażu nabytego w dniu 23 grudnia 2002r. Argumentując swój wniosek wskazał m.in. na załamanie się rynku budowlanego w 2001r., które spowodowało gwałtowny spadek jego dochodów. Ponadto wskazał, że posiada na utrzymaniu niepracującą konkubinę (B. Ł.) oraz dwie córki.

6. Z dokumentów załączonych do odwołania wynikało, że od 2001r. podatnik posiadał zadłużenie w Stadtsparkasse Dusseldorf z tytułu pożyczki nr x, a nadto - do 2002r. - kredyt w rachunku bieżącym na koncie y. Saldo na koncie jeszcze w 2004r. było ujemne (-27.743,67 EUR). W 2008 r. nadal posiadał zadłużenie.

W opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności stanu faktycznego wskazywały, iż o ile w latach poprzedzających 2003 r. podatnik mógł posiadać oszczędności gotówkowe, to musiały zostać rozdysponowane nie tyle przed 1 stycznia 2003r. ale jeszcze przed 1 stycznia 2002r., co stwierdzono w decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. Całokształt zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu uprawniał do wniosku, iż zarówno na dzień 1 stycznia 2002r., jak i na dzień 1 stycznia 2003r. W. B. nie posiadał zasobów gotówkowych, albowiem, gdyby takowe posiadał nie miałby potrzeby zaciągać kredytów i korzystać z linii kredytowej narażając się tym samym na konieczność zapłaty prowizji czy odsetek. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał, by dysponując gotówką rzędu nawet 560.000 zł, w 2002r. nie płacił on alimentów na dzieci, a partnerka zmuszona była pożyczać nieznaczne w stosunku do takich zasobów środki na życie (od stu do tysiąca złotych). Ustalenia co do tego, że W. B. nie posiadał wolnych środków pieniężnych, bądź oszczędności zgromadzonych na dzień na dzień 1 stycznia 2003 r. rozstrzygnięte zostały decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia19 października 2010r. nr [...], w której stwierdzono, że wydatki 2002r. nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w tym roku i zasobach finansowych z lat wcześniejszych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

`Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż źródłem pochodzenia zgromadzonych oszczędności miał być kredyt na rachunku nr y w Stadtsparkasse Dusseldorf oraz uzyskana w tym banku pożyczka, organ odwoławczy uznał, że wskazane dowody nie świadczą o zaoszczędzeniu choć części z tych kwot. Powołując się na treść zeznań podatnika z dnia 11 lutego 2002r., w których wskazano, że rachunek ten był związany z działalnością zawodową prowadzona przez niego w Niemczech, organ stwierdził, że wypłacane kwoty, w tym pochodzące z kredytu i pożyczki nie zostały rozdysponowane na cele prywatne, lecz służyły prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z jej prowadzeniem były na bieżąco wydatkowane. Dodatkowo organ zauważył, że z załączonego do odwołania pisma ww. banku z dnia 20 marca 2002 r. wynikało, iż kredyt w rachunku bieżącym został anulowany, natomiast pożyczka przewalutowana. Zatem już na początku 2002r. W. B. nie posiadał możliwości korzystania z kredytu dyspozycyjnego. Natomiast pożyczka w wysokości 35.000,00 EUR została zadysponowana jeszcze w 2002r., o czym świadczy saldo ujemne ww. rachunku po wypłacie ostatniej transzy (27 marca 2002r.).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów kwestionujących uznanie przez organ I instancji jako wydatku w 2003r. środków w kwocie 128.239,85 zł na pokrycie różnicy wydatków nad przychodami w związku z prowadzoną w Niemczech działalnością. Wskazał, iż z przedłożonej przez stronę decyzji Urzędu Skarbowego N. w B. z dnia 30 grudnia 2004 r. o podatku dochodowym, dodatku solidarnościowym oraz podatku kościelnym za 2003r. wynikało, że w 2003r. z tytułu wykonywania wolnego zawodu oraz z innych źródeł (zgodnie z osobnym stwierdzeniem) W. B. nie uzyskał dochodu, lecz poniósł wydatki przewyższające przychody w łącznej wysokości 29.160 EUR, tj. 128.239,85zł (29.160,00 EUR x 4,3978zł = 128.239,85zł). Fakt poniesienia tego wydatku znalazł potwierdzenie także w treści zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, w których podatnik przyznał, że stratę poniesioną w wyniku działalności w Niemczech pokrył z posiadanych zasobów gotówkowych. Nadto również w piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. składając zastrzeżenia do protokołu, podatnik wskazał - jako poniesiony wydatek - kwotę 128.239,85 zł z tytułu pokrycia "straty" w Niemczech. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż na potwierdzenie stawianych w odwołaniu zarzutów- dotyczących braku ustaleń organu I instancji czy rzeczywiście poniesiono wydatki stanowiące podstawę obliczenia ww. straty i czy uczyniono to w 2003r. oraz czy na stratę składały się niezapłacone przez stronę w 2003r. wierzytelności osób trzecich- strona nie przedłożyła żadnych dokumentów. Zauważył również, iż z uwagi na charakter wykonywanej działalności (wolnego zawodu architekta) strata jest zazwyczaj wynikiem braku zleceń, przy równoczesnym ponoszeniu wydatków na utrzymanie biura, pracowników. Za słusznością takiej tezy, zdaniem organu, przemawia treść wniosku złożonego przez stronę do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 11 kwietnia 2006r. o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej ze sprzedaży w dniu 19 stycznia 2004r. lokalu mieszkalnego wraz z garażem, gdzie wskazał on na załamanie się rynku budowlanego w 2001r., które spowodowało gwałtowny spadek jego dochodów, a dopiero przełom lat 2005-2006 przyniósł zmiany. Odzwierciedleniem tych ustaleń były również decyzje niemieckiego urzędu skarbowego, zgodnie z którymi w 2001r. firma podatnika przyniosła dochód rzędu 113.265,00 DEM, w 2002r. już tylko 11.020,00 EUR, a latach 2003-2004 straty odpowiednio w kwotach 29.160,00 EUR i 17.073,00 EUR.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące zaniechania przez organ I instancji ustaleń, co do tego czy pożyczki uzyskane przez konkubinę B. Ł. w latach 2000-2004 weszły do majątku, którym dysponował podatnik na pokrycie wydatków w latach 2002-2003 oraz w jakim zakresie B. Ł. partycypowała w ponoszonych wydatkach oraz w jakim zakresie partycypowała w spłacie pożyczek w wysokości ogółem 10.000,00zł wypłaconej z jego rachunku. Wskazał organ odwoławczy, iż stosownie do regulacji art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 25 lutego 1964r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), wspólność majątkowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. W sytuacji, gdy konkubinat nie jest traktowany jak małżeństwo, pożyczek uzyskanych przez partnerkę nie można było zaliczyć do majątku podatnika, jak również żadnych innych składników majątku B. Ł., chyba że nastąpiłoby ich przekazanie na rzecz strony, co jednak musiałoby zostać udowodnione, tak jak w przypadku przekazania kwoty w wysokości 100.000 zł, która wpłynęła na jego rachunek bankowy z rachunku matki B. Ł.. Dyrektor zaznaczył przy tym, że korzystnie dla strony uznano za dochód otrzymaną od partnerki kwotę 28.500 zł, mimo, że nie przedłożono stosownych dowodów potwierdzających ten fakt. Uwzględniając bowiem zaistniałe okoliczności takie jak sprzedaż jej mieszkania oraz fakt, że nie posiadała własnego rachunku bankowego, uprawdopodobniły fakt przekazania pieniędzy, czego jednak nie można stwierdzić w przypadku zaciągniętych pożyczek jak również ich spłaty. Ponadto organ zaznaczył, że w oświadczeniach o wydatkach poniesionych w latach 2002-2004 W. B. wskazał, że partnerka, jej córka S. B. oraz jego córka L. B., pozostawały na jego utrzymaniu, co oznaczało, że osoby te nie partycypowały w wydatkach na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co skarżący wiązał z formą i sposobem pozyskania dowodów z oświadczeń majątkowych, organ II instancji wskazał, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organy podatkowe do wezwania strony postępowania do złożenia oświadczenia o dochodach i wydatkach. Przy czym, organ I instancji w wezwaniu do złożenia tych oświadczeń, powołując się na art. 262 § 1 O.p. nieprawidłowo pouczył podatnika o możliwości nałożenia kary porządkowej. Jednakże w opinii organu odwoławczego, stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż mimo błędnego pouczenia organ I instancji kary porządkowej nie zastosował. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także, wbrew zarzutom odwołania wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, tj. art. 122,180, i 191 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie przez Sąd dowodów z dokumentów wnioskowanych w skardze, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

• art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, skutkujący ustaleniem błędnego niepełnego, stanu faktycznego sprawy,

• art. 233 § 2 O.p.w zw. z art. 127 tej ustawy poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, mimo że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i postępowanie takie było przeprowadzane na etapie postępowania odwoławczego, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

• art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez udzielenia właściwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, oraz wywiedzenie ze złożonych przez podatnika wskutek braku niezbędnych pouczeń wyjaśnień, uzupełnianych w miarę uzyskiwania dokumentów w toku postępowania, negatywnych skutków dla skarżącego w postaci odmowy wiary jego wyjaśnieniom,

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez przerzucenie, wbrew temu przepisowi, na stronę w niniejszym postępowaniu całości ciężaru dowodu w postępowaniu oraz brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłową ocenę zebranych w postępowaniu dowodów

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego w pierwszej kolejności pełnomocnik ponowił zarzut o bezprawnym posługiwaniu się drukami oświadczeń majątkowych nieznajdującymi oparcia w obowiązującym podatników prawie, nadto podniósł, że skarżący nie został pouczony, że przedmiot postępowania będzie dotyczyć także działalności prowadzonej przez niego na terenie Niemiec oraz zgromadzonego tam majątku czy wydatków. Zdaniem skarżącego składane przez niego oświadczenia zostały użyte przeciwko niemu, wykorzystując okoliczność, że podawane następnie kwoty zgromadzonych oszczędności były niespójne z pierwotnie złożonym (w styczniu 2008 r.) oświadczeniem o posiadanych środkach majątkowych, wobec czego nie zasługiwały na wiarę. Mimo, że z okoliczności sprawy wynikało, iż skarżący mógł posiadać na dzień 1 stycznia 2003 r. środki zgromadzone poza rachunkiem bankowym w kwocie 50.000,00zł. W ocenie skarżącego organy obu instancji zakwestionowały możliwość posiadania przez niego środków pieniężnych przede wszystkim ze względu na równoległe wydanie decyzji dotyczącej roku 2002r., która również została zaskarżona do Sądu. Skarżący podnosi również, że organy podatkowe w toku postępowania i w wydanych decyzjach zinterpretowały wszystkie okoliczności na jego niekorzyść, dając im wiarę wyłącznie w sposób wybiórczy, tj. w zakresie okoliczności "wygodnych" dla organu w celu uzasadnienia założonej przez organy tezy o nieujawnionych źródłach przychodów podatnika. Skutkiem tego doprowadzono do nielogicznych ustaleń, bowiem z jednej strony organy twierdzą, że skarżący nie był w stanie płacić alimentów, jego gospodarstwo domowe z B. Ł. nie posiadało płynności finansowej (partnerka zmuszona była pożyczać pieniądze, brak było środków na regulowanie zobowiązań podatkowych), zaś z drugiej strony ustaliły, że skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodów pozwalające pokrywać mu takie wydatki, jak zapłatę za udziały spółki będące przedmiotem zastawu czy wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości ponad 70.000 zł rocznie (mimo braku dowodu poniesienia tychże wydatków).

Zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. skarżący wskazał, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego prowadzenia temu organowi. Podkreślił, że przepis art. 229 O.p., na który organ II instancji się powołał zlecając przeprowadzenie organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji nie wymienionych w art. 233 § 2 O.p., tj. jeżeli nie jest wymagane uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - odmienne działanie miałoby naruszać zasadę dwuinstancyjności. Wskazuje, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności oraz brzmienie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w. znacznej części (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 887-888, podobnie np. A. Kabat: komentarz do art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, teza 5, Lex Polonica), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w przypadku decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatku od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2006 r., III SA/Wa 609/05), co nie nastąpiło w niniejszej sprawie i doprowadziło do naruszenia opisanych powyżej przepisów.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, iż wydatek w wysokości 128.239,85 zł (29.160,00 EUR) na pokrycie straty w Niemczech w 2003r. został ustalony w sposób dowolny, bez stosownych dowodów w tym zakresie. Podniósł, iż organy obu instancji oparły powyższe ustalenie wyłącznie na decyzji sporządzonej w dniu 30 grudnia 2004 r., która została zmieniona w wyniku postępowania kontrolnego, jakie wszczął wobec niego niemiecki organ podatkowy. Ustalona decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. strata za rok 2003 jest niższa niż przyjęta przez tut. organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wynosi ostatecznie nie 29.160,00 EUR, lecz 16.851 EUR, (tj. 74.107,33zł, a nie 128.239,85zł). W tej sytuacji skarżący, w oparciu o art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji niemieckiego organu podatkowego dotyczącej ustalenia straty strony za rok 2003 w Niemczech i jej tłumaczenia przysięgłego. Wskazał przy tym, że powyższą decyzję doradca podatkowy otrzymał w 2008r., natomiast jemu została przekazana dopiero w listopadzie 2010r. W ocenie skarżącego organy nie przeprowadziły niezbędnych ustaleń, czy rzeczywiście poniósł on wydatki na pokrycie straty w Niemczech i czy uczynił to jeszcze w 2003 roku. Wskazał, że pojęcie straty podatkowej nie musi się wiązać z rzeczywiście poniesionymi wydatkami, albowiem niemieckie przepisy podatkowe dopuszczają uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu, kosztów podatkowych w wysokości ryczałtowej, np. związanych z dietami, kosztami podróży, itp. Zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto jako wydatek wykazaną w księgach podatkowych stratę, natomiast, zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi do kosztów prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej zostały zaliczone m.in. ryczałtowe kwoty związane z dietami za wyżywienie i noclegi w związku z odbywanymi przez niego podróżami do Polski w łącznej wysokości w 2003 roku 19.416,00 EUR oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 16.699,00 EUR, których to wydatków w rzeczywistości nie poniesiono. Na tej podstawie wniósł o dopuszczenie przez Sąd dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego J. O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski na okoliczność ryczałtowego charakteru powyższych kosztów uzyskania przychodu.

Następnie podniósł, że wydatki związane z utrzymaniem zostały rozliczone podwójnie. Raz w ramach kwoty 69.600,00zł w pozycji dotyczącej wydatków na utrzymanie rodziny i użytkowanie mieszkania oraz ponownie w ramach ww. kosztów zryczałtowanych. To samo dotyczy wydatków poniesionych na zakup samochodu i jego ubezpieczenie, albowiem wydatki te również zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu działalności prowadzonej w Niemczech. Wskazując na te zarzuty wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego J. O. wraz z tłumaczeniem na okoliczność zaliczenia wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 16.699 EUR w koszty uzyskania przychodu stanowiące podstawę wyliczenia straty strony w Niemczech - za rok 2003.

W ocenie skarżącego organy obu instancji nie dążyły do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: wydatków na utrzymanie skarżącego i rzekomych wydatków dotyczących udziałów i nieruchomości spółki "S" sp. z o.o. Wskazał, że z uwagi na zasadę konsensualności umów samo zawarcie umowy zawierającej zobowiązanie do spełnienia określonego świadczenia (wydatku) nie jest równoznaczne z poniesieniem tego wydatku przez stronę umowy. Organy obu instancji zaś, wyłącznie na podstawie faktu zawarcia umów przez skarżącego dotyczących zakupu nieruchomości od spółki "S" sp. z o.o. oraz udziałów w tej spółce od jej wspólników uznały, że wydatek ten został poniesiony. W związku z tym zarzutem skarżący do skargi załączył nowe dowody które mają potwierdzać jego stanowisko, tj.: oświadczenie BS z dnia 18 listopada 2010 r., oświadczenie P. S. z dnia 18 listopada 2010 r. i oświadczenie R. A. - dotyczące braku zapłaty ceny za udziały. W opinii skarżącego, stanowisko organów, iż to podatnik powinien przedłożyć dokument potwierdzający brak poniesienia danego wydatku świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania.

Dalej zarzucono, że organy obu instancji nie uwzględniły możliwości pomnożenia wskazywanego przez niego majątku; w wysokości 90.000 DEM oraz uzyskanych w latach późniejszych przychodów, co świadczyło o dowolności wyprowadzonych przez organ z materiału dowodowego wniosków.

Skarżący podkreślił, iż przedłożył w postępowaniu odwoławczym wydruki z rachunków bankowych w Stadtsparkasse D. które wskazywały na stałe dysponowanie przez niego gotówką a także posiadanie w Stadtsparkasse D. otwartej linii kredytowej, z której na bieżąco korzystał. Przy tych dowodach żądanie organu - że podatnik powinien przedłożyć dodatkowe dokumenty potwierdzające posiadanie powyższych środków pieniężnych w badanym okresie, co pozwoliłoby przyjąć, że nie zostały na bieżąco wydatkowane- są całkowicie bezzasadne i zmierzające do żądania od niego dowodu niemożliwego. Zwłaszcza, iż to na organie, a nie podatniku spoczywał ciężar dowodu, że powyższe środki pieniężne zostały przez niego wydatkowane i że nie były to wydatki z listy wskazanej przez organ w zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącego, nie poparty żadnymi dowodami jest wniosek organu odwoławczego, że wypłacane przez niego z rachunku w Stadtsparkasse D. kwoty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i na ten cel wydatkowane. Wskazuje, że przedłożone przez niego wyciągi bankowe z lat 2001-2002 z ich tłumaczeniem zawierają pełne zestawienie wydatków z których wynika, że operacje związane z działalnością gospodarczą w Niemczech (takie jak wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, czynsze najmu, opłaty licencyjne) były dokonywane w formie rozliczeń bezgotówkowych (przelewy). Zatem wypłacana z tego rachunku gotówka przeznaczona była na cele prywatne. Nadmienia, że w trakcie przesłuchania w dniu 2 lutego 2010 r. wskazał, iż operacje prywatne dokonywane na tym rachunku odnotowywane były przez księgowego - natomiast organ tej kwestii nie wyjaśnił. Z tego względu, skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego J. O. prowadzącego księgowość firmy w Niemczech w latach 2001-2003, w którym osoba ta wskazała, iż wypłacane środki przeznaczone były na cele prywatne w wysokościach: w 2001r.- 84.874,46 EUR, w 2002r. - 88.765,00 EUR, w 2003r.- 45.900,00 EUR. Ponadto, oprócz wypłat gotówkowych z rachunku w Stadtsparkasse D. skarżący dysponował dodatkowo pożyczką pobraną w dniu 20 marca 2002r. w wysokości 5.112,93 EUR oraz kredytem dyspozycyjnym w wysokości 28.000,00 EUR, który został spłacony w 2004r. zatem środki te winny były zostać uwzględnione w całości, jako środki pozostające do jego dyspozycji. Skarżący zarzuca także, że organ powoływał się na okoliczności dotyczące okresów późniejszych niż badany rok, w tym dotyczących sprzedaży nieruchomości w dniu 19 stycznia 2004r. w związku z wnioskiem o umorzenie wg stanu na rok 2006r. oraz pisma banku niemieckiego z 2008 r. dotyczącego spłaty zadłużenia.

Ponadto ponownie wskazał, iż organy obu instancji ustaliły, iż od końca 2001 roku prowadził z partnerką oraz jej córką wspólne gospodarstwo domowe, a organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków celem uzyskania informacji od. konkubiny, czy i w jakim zakresie partycypowała w ponoszonych przez niego wydatkach w czasie trwania związku. Zdaniem skarżącego kwestię konkubinatu organ I instancji potraktował wybiórczo, albowiem z jednej strony (tj. po stronie przychodów) tut. organ odmawia uwzględnienia przychodów B. Ł. w środkach pieniężnych jakimi dysponował skarżący w ramach ich związku, a z drugiej strony wlicza do wydatków podatnika wspólne wydatki skarżącego i jego partnerki na utrzymanie i to w wysokości przekraczającej znacząco wartości przeciętne. Wskazuje, iż wbrew twierdzeniom tut. organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenie wydatków na wyżywienie zostało zakwestionowane przez skarżącego w odwołaniu jako całkowicie dowolne. W toku postępowania skarżący stwierdzał, że nie pamięta dokładnie jakie wydatki w tym zakresie poniósł. Zaznacza, iż mówiąc o wydatkach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy brać pod uwagę wyłącznie wydatki w wysokości rzeczywistej, tj. kwoty, które podatnik faktycznie uiścił w okresie, którego dotyczy postępowanie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.10.2007 r., I SA/Ol 317/2007).

Podsumowując, skarżący zarzucił, iż postępowanie było prowadzone przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów art. 121, 122 i 187 O.p., albowiem obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości poniesienia wydatku i jego kwoty, jak również wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.01.2003 r., III RN 234/01). Taki sam obowiązek dotyczy również ustalenia majątku podatnika na otwarcie kwestionowanego roku podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 715/2008). skarżący wskazuje, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia ich z urzędu. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, stanowi uchybienie, a załatwienie sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Zaniechanie takie, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością wydanej decyzji (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r., SA/Gd 2050/98). Podnosi, iż dotyczy to również postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych dochodów - zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy (por. wyrok WSA we W., I SA/Wr 1860/2006, wyrok WSA w Opolu z dnia 08.10.2008 r. I SA/Op 180/08). Tym samym zarzuca, iż w przedmiotowym postępowaniu ciężar dowodu od początku organ próbował przerzucić na skarżącego, opierając się na jego początkowych wyjaśnieniach oraz odmawiając wiary okolicznościom i dowodom przytoczonym przez skarżącego w dalszym toku postępowania poprzez wytknięcie niespójności w początkowych wyjaśnieniach i w rezultacie nieuwzględnienie również tych że wyjaśnień. Skarżący podkreśla, że w postępowaniu o charakterze sankcyjnym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakiekolwiek wątpliwości nie powinny być tłumaczone na korzyść organu. Tym czasem nieścisłości powstałe w wyniku kolejnych składanych przez stronę informacji i dokumentów zostały przyjęte na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 17 sierpnia 2012 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowód załączone do skargi dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 up.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo).

Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem, jak wskazał w powołanym wyżej wyroku z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10 Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2003 r. i określił je w kwocie 363.464,29 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Kwotę tak ustalonych wydatków roku 2003 Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Wskazać należy, iż część wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku podatkowym przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków, część z nich została skorygowana w oparciu o uzyskane dowody, natomiast niektóre z wydatków zostały przez organy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, iż nie były wykazane przez podatnika w złożonym oświadczeniu.

Tak więc wydatki skarżącego poniesione w 2003 r. dotyczące spłaty pożyczki hipotecznej, zakupu mieszkania we W., kosztów sporządzenia aneksu do umowy sprzedaży tej nieruchomości, kosztów remontu dachu, opłat związanych z prowadzeniem rachunku, zwrotu zaliczki do spółki "B", kosztów sporządzenia aktu notarialnego i podatku zapłaconego w Niemczech zostały ustalone w prawidłowej wysokości, co poddano szczegółowej analizie w zaskarżonej decyzji, a które nie są sporne i nie były zakwestionowane w skardze. Skarżący co do zasady nie kwestionuje także ustaleń dotyczących kosztów nabycia samochodu i jego ubezpieczenia, gdyż jego zarzuty dotyczą ujęcia tych wydatków w kosztach poniesionych na pokrycie straty w Niemczech. Zasadność tych zarzutów Sąd podda ocenie rozpatrując wydatek na pokrycie straty, wobec czego należało zaakceptować ustalony przez organ wydatek w wysokości 40.000 zł na nabycie samochodu wraz z kosztami ubezpieczenia. Za znajdujące uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznaje także ustalenia dotyczące zwrotu J. B. pożyczek zaciąganych przez B. Ł.. Nie było sporne, iż zwrotu kwoty 10.000 zł skarżący dokonał z własnych środków zgromadzonych na jego rachunku bankowym. Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy, iż z braku dowodów przeciwnych i z uwagi na regulacje Kodeksu rodzinnego, brak było podstaw do badania, czy i w jakim zakresie B. Ł. partycypowała w spłacie tych pożyczek.

Kwestionowanym wydatkiem spornego roku była kwota 128.239,85 zł (29.160,00 EUR), która, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, została poniesiona na pokrycie straty z działalności zawodowej skarżącego prowadzonej w Niemczech. Wydatek ten organy ustaliły na podstawie przedłożonej przez stronę decyzji Urzędu Skarbowego N. w B. z dnia 30 grudnia 2004r. o podatku dochodowym, dodatku solidarnościowym oraz podatku kościelnym za 2003r. wskazującej, że w 2003r. z tytułu wykonywania wolnego zawodu oraz z innych źródeł (zgodnie z osobnym stwierdzeniem) skarżący poniósł wydatki przewyższające przychody w łącznej wysokości 29.160 EUR, tj. 128.239,85zł (29.160,00 EUR x 4,3978zł = 128.239,85zł). Fakt poniesienia tego wydatku organy powiązały z dowodem z zeznań skarżącego, który przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 23 lipca 2008r., pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zeznał, że stratę poniesioną w wyniku działalności w Niemczech pokrył z posiadanych zasobów gotówkowych. Okoliczność tą skarżący potwierdził również w piśmie z dnia 3 listopada 2008r., stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 24 października 2008r., gdzie w tabeli zamieszczonej na stronie nr 9 wskazał - jako poniesiony wydatek - kwotę 128.239,85zł z tytułu pokrycia "straty" w Niemczech.

Kwestionując ten wydatek, skarżący zarzuca brak przeprowadzenia przez organy niezbędnych ustaleń czy rzeczywiście poniósł on wydatki stanowiące podstawę obliczenia tej straty, wskazując, iż na jej wysokość wpływ miały ryczałtowo ustalane koszty (np. amortyzacji, czy ryczałtowe koszty podróży), które w rzeczywistości nie zostały poniesione.

Mimo, iż Sąd podziela co do zasady stanowisko, że strata będąca kategorią podatkową nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to w realiach rozpatrywanej sprawy za prawidłowe uznaje ustalenia organów dotyczące tego wydatku. Zauważyć bowiem należy, iż w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby poprzeć takie twierdzenia. W ocenie Sądu, wobec braku dowodów przeciwnych, organ odwoławczy miał pełne prawo przyjąć wyjaśnienia skarżącego złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej w trakcie przesłuchania w charakterze strony, z których wynikało, że skarżący stratę poniesioną w wyniku działalności w Niemczech pokrył z posiadanych zasobów gotówkowych. Wobec zatem braku dowodów przeciwnych dowód z zeznań strony mógł mieć decydujące znaczenie. Wnioski wyprowadzone na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznaje za logiczne. Sprzeczne bowiem z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w kraju i za granicą potwierdziłby swymi zeznaniami, złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej, fakt pokrycia straty, gdyby okoliczność taka nie miała miejsca.

Tej oceny nie mogą skutecznie podważyć przedłożone do skargi oświadczenia doradcy podatkowego J. O. na okoliczność ryczałtowego charakteru powyższych kosztów uzyskania przychodu, dopuszczone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1186/04, artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nadto słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, iż oprócz własnych zapewnień i oświadczeń księgowego dotyczących wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz zryczałtowanych kosztów podróży (wyżywienie i noclegi) brak było jakichkolwiek bezpośrednich dowodów, które mogłyby poprzeć twierdzenia skarżącego w powyższym zakresie. Przy czym wskazane oświadczenia zawierają jedynie twierdzenie o faktach, natomiast faktów tych w żaden sposób nie dowodzą.

Z tych względów bez wpływu dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należało uznać przeprowadzony na rozprawie dowód z kserokopii decyzji Urzędu Skarbowego N. z dnia 14 listopada 2008r. o podatku dochodowym, podatku kościelnym oraz dodatku solidarnościowym za 2003 r., z której wynika niższa wysokość straty, niż przyjęta przez organy podatkowe. Ponownie podkreślić należy, że aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego. Wskazywanie na etapie skargi nowych dowodów i okoliczności należy uznać za spóźnione. Jeżeli istnieją dowody o treści przeciwnej do znanych organom, to są to dowody nowe i ich oceny można dokonać ewentualnie w trybie wznowienia postępowania. Przy czym Sąd za słuszny uznaje wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, iż kwestia zmiany decyzji pozostaje jednak poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z treści skargi, skoro druga decyzja władz podatkowych zmniejszająca stratę za 2003r. doręczona została doradcy podatkowemu w 2008r., a przekazana podatnikowi w listopadzie 2010r., a przy tym zeznał on, że stratę orzeczoną pierwszą decyzją pokrył w 2003r., to ewentualne rozliczenie później stwierdzonej różnicy wartości straty pozostaje bez znaczenia dla zdarzeń (przede wszystkim oświadczonych przez samego podatnika wpłat z tytułu zobowiązań), jakie miały miejsce w 2003r.

Powyższe rozważania o nieskuteczności podnoszonych dopiero na etapie skargi nowych okoliczności należało odnieść również do zarzutów skargi dotyczących uwzględnienia kwot wydatków na zakup samochodu Volvo (40.000,00zł) i kosztów jego ubezpieczenia (3.514,88 zł) oraz kosztów utrzymania zarówno w ustalonych przez organy wydatkach 2003 r. jak i w wydatkach z tytułu prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. Zarzuty w tym zakresie skarżący podniósł dopiero na etapie skargi (w trakcie postępowania odwoławczego wskazywał on, że na powyższą stratę składały się niezapłacone wierzytelności wobec osób trzecich), przy czym na ich potwierdzenie nie przedłożył jakichkolwiek bezpośrednich dowodów. W szczególności brak jest dowodów, iż wydatki na zakup i ubezpieczenie w/w samochodu zostały ujęte w kosztach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. Brak jest także dowodów na potwierdzenie, iż zryczałtowane koszty podróży odniesione w ciężar niemieckich kosztów podatkowych dotyczyły wyjazdów do Polski. Nie może zatem zasługiwać na akceptację sytuacja, w której skarżący nie wykazuje w toku postępowania inicjatywy dowodowej, poprzestając na formułowaniu twierdzeń, których nie zdołał uprawdopodobnić.

Skarżący kwestionuje również przyjęte przez organy wydatki na utrzymanie rodziny i użytkowanie mieszkania w łącznej kwocie 69.600,00 zł, zarzucając, iż organ oparł się jedynie na złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2003 r. z dnia 23 stycznia 2008r., z którego skarżący w dalszym toku postępowania się wycofał. Odnośnie sposobu pozyskania tego dowodu skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, iż organ I instancji wyznaczył mu rażąco krótki 14-dniowy termin, stosując bezprawną groźbę nałożenia kary porządkowej i że żaden z wymienionych przez organ w wezwaniu przepisów (art. 155 § 1, art. 122 oraz art. 180 O.p.) nie daje mu możliwości żądania oświadczeń o wskazanej treści, w szczególności według załączonego wzoru. Zdaniem skarżącego, z pozyskanego w ten sposób dowodu organ wywodził wyłącznie niekorzystne dla niego skutki, odmawiając sprostowania błędów i nieścisłości, które pojawiły się w oświadczeniach złożonych w początkowej fazie postępowania. skarżący nie akceptuje działania organu odwoławczego, który nie skorygował ustaleń organu I instancji, mimo, iż wysokość podanej pierwotnie kwoty wydatków rocznych na bieżące utrzymanie, znacznie przekracza przeciętne koszty utrzymania i jest niewiarygodna z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i mimo, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na istnienie takich wydatków.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd za nieskuteczne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czego skarżący upatruje w wadliwym pozyskaniu przez organ I instancji materiału dowodów z oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2003 r.

Pamiętać przy tym trzeba, iż w przypadku postępowań w zakresie źródeł nieujawnionych wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły, wedle których w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, doznają pewnego ograniczenia. Niewątpliwie bowiem jedynie podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat swojego majątku i jego źródeł, dlatego też tylko podatnik może te źródła wskazywać i na nie się powoływać. Składane w toku postępowania przez podatnika w trybie art. 155 O.p. oświadczenie o stanie majątkowym daje mu właśnie możliwość wskazania źródeł majątku i dochodów, tym samym tworząc ramy, w których niezbędną inicjatywę dowodową może wykazać. Naturalnie oświadczenie takie, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie dokonywanej według zasad określonych w art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji pismem z dnia 19 grudnia 2007 r. wezwał skarżącego do złożenia stosownych oświadczeń opierając się na przepisach art. 155 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, znajduje uzasadnienie w regulujących zasady prowadzenia postępowania przepisach. Stosownie bowiem do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności. Zatem organ pierwszej instancji, uznając, że przedmiotowe oświadczenia mogą być ważnym źródłem informacji związanych z prowadzonym postępowaniem miał prawo wystąpić do skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem strona postępowania jako osoba, której sprawa dotyczy oraz która podejmowała czynności prawne, uzyskiwała dochody i ponosiła wydatki, jest najlepiej zorientowana w zaistniałym stanie faktycznym. Powołane oświadczenie, wbrew sugestiom pełnomocnika, nie stanowi oświadczenia majątkowego, o jakim mowa w art. 285a § 3 O.p. Zauważyć również należy, że wprawdzie organ I instancji, w oparciu o art. 262 § 1 O.p., błędnie pouczył skarżącego, iż niezastosowanie się do wezwania może spowodować możliwość nałożenia kary porządkowej, jednakże błędne pouczenie nie wywołało dla skarżącego negatywnych konsekwencji, gdyż kary takiej organ I instancji nie zastosował. Uchybienie to dostrzegł organ odwoławczy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie uważa również, iż wyznaczony 14-dniowy termin był rażąco krótki. Termin ten nie był terminem ustawowym a więc mógł wynikać z woli organu, poza ograniczeniem wynikającym z art. 189 O.p. (nie mógł być krótszy niż 3 dni). Przy czym słusznie stwierdził w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, iż niezachowanie tego terminu nie jest obwarowane sankcją. Jedynym negatywnym następstwem nieprzedstawienia w terminie dowodu może być brak możliwości jego uwzględnienia przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego.

W kontekście powyższych wywodów stwierdzić należy, iż mimo że skarżący na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował przyjętą na podstawie jego oświadczenia wysokość kosztów utrzymania, organ odwoławczy nie mógł uwzględnić formułowanych w odwołaniu ogólnikowych zarzutów sprowadzających się do wskazania, iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął podane przez stronę w oświadczeniach wydatki na utrzymanie rodziny, mimo, że znacząco przekraczały wartości przeciętne. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż na potwierdzenie formułowanych twierdzeń skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby w sposób miarodajny na wysokość ponoszonych przez niego kosztów utrzymania. To, że wskazane przez niego w złożonym oświadczeniu wydatki przekraczały statystyczne koszty utrzymania nie oznaczało, iż organ odwoławczy miał obowiązek poszukiwania w sposób nieograniczony, bez udziału w tym zakresie samej strony, dowodów na poparcie ogólnie sformułowanych stwierdzeń, co do których najpełniejszą wiedzę posiadał sam skarżący. W tej sytuacji, skoro skarżący żadnych dokumentów w tym zakresie nie przedstawił, zasadne było uznanie wiarygodności złożonego przez skarżącego oświadczenia o poniesionych w 2003 r. wydatkach, w którym wskazał on szczegółowo wydatki na wyżywienie, odzież i obuwie oraz eksploatację mieszkania w wysokości 54.000 zł, opiekę i naukę dzieci w wysokości 4.600 zł, wypoczynek 3.000 zł, rekreację i kulturę 2.000zł, opłaty za telefon, Internet, abonament RTV 6.000 zł. Samo bowiem ograniczenie się do negowania ustaleń organu, przy obciążającym stronę ciężarze dowodu, niewątpliwie nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Za bezpodstawne Sąd uznaje również zarzuty skargi, iż organy wybiórczo, tj. wyłącznie w zakresie ponoszonych wydatków traktowały udział partnerki skarżącego w dochodach rodziny. Wbrew twierdzeniom skargi o braku uznania w dochodach rodziny przychodów B. Ł. organy podatkowe uwzględniły fakt przekazania kwoty ze sprzedaży mieszkania B. Ł., stanowiącego jej majątek odrębny, bowiem fakt ten został udokumentowany w stosunku do przelanej na rachunek skarżącego kwoty 100.000 zł i wystarczająco uprawdopodobniony w stosunku do przekazanej gotówką kwoty 28.500 zł. Sąd podziela natomiast pogląd organów o braku podstaw do uwzględnienia w przychodach pożyczek zaciągniętych przez partnerkę pożyczek. Na okoliczność przekazania tych środków do dyspozycji skarżącego brak było jakichkolwiek dowodów, zatem mając na względzie regulacje art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stanowiącego, że wspólność majątkowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa, brak było podstaw prawnych do uwzględnienia tych kwot w majątku skarżącego.

Tym samym organy, zdaniem Sądu, prawidłowo wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych w 2003 r. przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Były one konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego sprawy.

Podobnie ustalenia organu odwoławczego w zakresie uzyskanych przez podatnika przychodów 2003 r., dotyczących:- dochodów z najmu (1.200,00 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach (184,71 zł), środków otrzymanych od B. Ł. ze sprzedaży mieszkania (128.500 zł), zaliczki od ""K"" S.A. (50.000 zł), zwrotu udziałów otrzymany od "B" sp. z o.o. (1.000 zł), zwrotu nadpłaty podatków za 2001r. zapłaconych w Niemczech (22.563,52 zł) i zaliczki otrzymanej od "B" sp. z o.o. (20.000 zł) zostały ustalone w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przychody powyższe nie budziły wątpliwości strony i nie zostały zakwestionowane w skardze.

Przechodząc do oceny następnej kwestii spornej stanu faktycznego, a mianowicie dysponowania przez skarżącego oszczędnościami z lat poprzednich Sąd stwierdza, iż nie można zarzucić nieprawidłowości w przyjęciu przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie 50.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym.

W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu przez niego w 2003 r. kwotą 50.000, w tym dotyczących zdarzeń sprzed 2003 r. dla ustalenia faktycznej kwoty zasobów zgromadzonych do 1 stycznia 2003 r. W tej części organ słusznie wskazał na poczynione w tym zakresie ustalenia organu w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2010r. Nr [...], którą ustalono, że stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniósł 10.438,18 zł oraz wystąpiła nadwyżka uzyskanych przez skarżącego przychodów ze źródeł ujawnionych nad poniesionymi wydatkami w kwocie 71.269,79 zł , a tym samym poza powyższymi środkami nie posiadał skarżący na dzień 31 grudnia 2002 r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem niniejsza skarga jest niejako konsekwencją skargi na cytowaną wyżej decyzję z dnia 19 października 2010r. Nr [...] dotyczącą roku 2002 r. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 17.08.2012 r., sygn. akt I SA/Op 233/12 oddalił skargę strony skarżącej. Wprawdzie powołany wyrok nie jest wyrokiem prawomocnym to Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela wyrażone w nim poglądy.

Weryfikacja wiarygodności twierdzeń o zgromadzeniu w domu kwoty 50.000 zł, przeprowadzona w korelacji z pozostałymi dowodami, wskazującymi na niedobór środków finansowych w gospodarstwie skarżącego już w 2002 r., spowodowała uznanie tych twierdzeń za mało wiarygodne. Analizując sytuację majątkową skarżącego w latach poprzedzających badany okres organ uznał, iż o ile przed 2002r. skarżący uzyskiwał przychody przewyższające wydatki i potencjalnie mógł zgromadzić oszczędności gotówkowe, to środki te musiały zostać rozdysponowane jeszcze przed dniem 1 stycznia 2002 r., stąd również w spornym roku 2003 skarżący takimi oszczędnościami nie mógł dysponować.

Zdaniem Sądu taka ocena jest prawidłowa. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że fakt uzyskania przez skarżącego znacznych dochodów w latach wcześniejszych nie może być jednoznacznym dowodem na dysponowanie takimi środkami również w styczniu 2003 r., tym bardziej, że miały one być przechowywane poza systemem bankowym. Podkreślenia wymaga, że nawet osiąganie przez daną osobę znacznych dochodów w latach poprzedzających konkretny rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) mogły posłużyć jako źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. Konieczne jest bowiem wykazanie, że dochody takie utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że gdyby skarżący posiadał zasoby pieniężne, które na początku 2002 r. miały sięgać 560.000 zł i z których na 01.01.2003r. miało pozostać jeszcze 50.000 zł, nie miałby potrzeby zaciągania kredytów i korzystania z linii kredytowej narażając się tym samym na konieczność zapłaty prowizji czy odsetek, nie musiałby zobowiązań m.in. z tytułu alimentów cedować na swoją siostrę i nie byłby zmuszony korzystać z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości B. Ł. oraz pożyczek udzielanych przez J. B.. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, doświadczenie życiowe nakazuje wątpić, by osoba dysponująca gotówką rzędu nawet 560.000 zł w 2002r. nie płaciła alimentów na dzieci, a partnerka zmuszona była pożyczać nieznaczne w stosunku do takich zasobów środki na życie (od 100 zł do 1.000 zł).

Sąd w składzie niniejszym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Zważywszy również na fakt, iż znacznie mniejsze środki skarżący inwestował na lokatach bankowych, to można przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej niebagatelnej kwocie 50.000 zł faktycznie posiadał, zostałyby ulokowane na prowadzonym w PEKAO S.A. koncie bankowym. Przyjęcie, iż strona świadomie zrezygnowała z korzyści jakie daje lokowanie oszczędności na rachunkach bankowych lub lokatach, a jednocześnie narażała się na ryzyko ich losowej utraty (np. kradzieży) byłoby niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia i dowody winien zadbać o to by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Faktem jest, że organy podatkowe nie mogą badać ekonomicznego aspektu podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Mają jednak prawo do oceny jego wypowiedzi, dotyczących elementów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a także brać pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym przypadku, co istotne, całość materiału dowodowego, przeczyła twierdzeniom strony o posiadaniu oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.

W zakresie twierdzeń o dysponowaniu przez skarżącego w latach 2001 -2002 r. środkami z dokonanych wypłat gotówkowych z rachunku Stadtsparkasse D. w o równowartości 64.422,77 Euro (za 2001 r.) i 61.370 Euro (za 2002 r.), pożyczki uzyskanej w 2002 r. w kwocie 5.112,92 Euro oraz środków pozostających do dyspozycji skarżącego w ramach kredytu dyspozycyjnego, zasadnie organ odwoławczy wskazał, odwołując się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dotyczącej 2002 r., że skarżący nie wykazał faktu zużycia tych środków w celu pokrycia ponoszonych w kraju wydatków jak i nie wykazał faktu dysponowania tymi środkami jeszcze w 2003 r.

Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że nieuprawnione jest powoływanie się skarżącego zarówno na środki wypłacone z rachunku w formie gotówkowej przy jednoczesnym powoływaniu się na uzyskane pożyczki i kredyty. Skarżący nie zauważa bowiem, że środki przyznane pożyczką na rachunku nr x (w tym środki z ostatniej transzy z dnia 20.03.2002r. w wysokości 5.112,93 EUR) oraz kredytem dyspozycyjnym w wysokości 28.000,00 EUR zostały, jak wynika z akt sprawy, przelane na jego rachunek w Stadtsparkasse, stąd musiały się zawierać albo w dokonanych przekazach bezgotówkowych albo w kwocie dokonanych wypłat gotówkowych.

W ocenie Sądu sam fakt dokonania w Niemczech wypłat gotówkowych nie może automatycznie prowadzić do przyjęcia, że takie przychody zostały w określonych kwotach i terminach wwiezione do Polski oraz że podatnik dysponował nimi jeszcze w 2003 r., kiedy ponosił wydatki. Treść zeznań skarżącego złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 11 lutego 2010r. wskazywała, że ww. rachunek był związany z działalnością zawodową prowadzoną przez niego w Niemczech. Odpowiada zatem logice stwierdzenie organów, że wypłacane kwoty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z jej prowadzeniem były na bieżąco wydatkowane. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, środki te musiałyby pozostawać w dyspozycji skarżącego co najmniej jeszcze na początku 2003 r. Natomiast jak wynikało z pisma banku z dnia 20 marca 2002r. kredyt w rachunku bieżącym został anulowany, natomiast pożyczka przewalutowana (z DEM na Euro). Zatem już na początku 2002 r. skarżący nie posiadał możliwości korzystania z kredytu dyspozycyjnego. Natomiast środki z przyznanej pożyczki zostały zadysponowane jeszcze w 2002r., o czym świadczy saldo ujemne na rachunku po wypłacie ostatniej transzy (20 marca 2002r.). Słusznie również zauważył organ w odpowiedzi na skargę, iż skoro podatnik prowadził w latach 2001-2003 działalność w Niemczech, musiał ponosić wydatki związane z własnym utrzymaniem w tym kraju. Wydatki takie mogły być właśnie ponoszone ze środków, które zostały wskazane w przedłożonym do skargi oświadczeniu księgowego z dnia 18.11.2010 r.

We wskazanych powyżej okolicznościach wskazujących na niedobór środków finansowych w gospodarstwie skarżącego już w 2002 r., konkluzję organu wykluczającą przeznaczenie pobranej z konta Stadsparkasse gotówki na prywatne wydatki ponoszone w Polsce, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transfer środków do kraju i wymiany waluty, należało uznać za prawidłową. Mało bowiem prawdopodobne wydaje się założenie, że skarżący pobierał gotówkę z rachunku po to, aby ją przechowywać w domu, narażając się przy tym m.in. na ryzyko ich utraty. Postępowanie takie jest sprzeczne także ze sposobem działania skarżącego, który znacznie mniejsze środki przekazywał na lokaty tak w 2002 jak i w 2003 r.

Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe, iż skarżący poniósł wydatki związane z zakupem udziałów i nieruchomości spółki "S" sp. z o.o. Również ta kwestia została rozstrzygnięta w ramach decyzji dotyczącej roku 2002 r. i stanowisko organów w tym zakresie znalazło akceptację sądu w wydanym wyroku z dnia 17.08.2012 r. I SA/Op 233/12, a także Sądu w składzie niniejszym.

Zauważyć należy, że środki, które skarżący, jak twierdzi, nie wydatkował, aby mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatków poniesionych w badanym okresie, musiałyby pozostawać w dyspozycji skarżącego jeszcze w 2003 r. Takich dowodów, zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił.

W kwestii nabycia udziałów Sąd zauważa, iż nawet gdyby twierdzenia skarżącego o braku zapłaty za ten wydatek były zgodne z rzeczywistością, to mając na względzie znaczny upływ czasu (od 1996 do 2003) i dokonane przez organy ustalenia świadczące o złej sytuacji majątkowej skarżącego, wiarygodne jest założenie, że środki te zostałyby rozdysponowane do stycznia 2003 r. Przy czym zgodzić się należało z organem odwoławczym, iż przedłożone w toku postępowania za 2002 r. na potwierdzenie tego faktu przez skarżącego umowy zastawu udziałów z dnia 14 listopada 1996r., nie potwierdzały, że zwolniono go z zapłaty. Również twierdzenie o braku zapłaty kwoty 150.000 zł za niezabudowane działki gruntu położone w Ł. przy ul. R. od spółki z o.o. "S" nie zostały w żaden sposób udowodnione, a co więcej twierdzenia te stoją w sprzeczności z treścią zeznań skarżącego, który potwierdził fakt zapłaty za tą nieruchomość. Trafnie także wskazał organ, iż przedstawiona przez stronę na potwierdzenie tych twierdzeń cesja wierzytelności nie jest dowodem wskazującym, że wydatku w wysokości 150.000,00zł skarżący nie poniósł w ogóle, ale że nie poniósł do dnia 30 maja 2000r. (co wynika z treści umowy cesji) i że nastąpiła zmiana po stronie wierzyciela z "S" sp. z o.o., na BS. Termin płatności tej wierzytelności upływał z dniem 30 maja 2001 r., stąd słusznie przyjęto, że wydatek ten został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2002 r., tym bardziej, że w trakcie postępowania przed organami obu instancji skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu, który zaprzeczałby temu twierdzeniu.

Sąd zauważa ponadto - czego zdaje się nie dostrzegać skarżący - że jego twierdzenie o braku poniesienia spornych wydatków pozostaje w oczywistej sprzeczności z forsowaną przez niego tezą o posiadaniu na początku 2003 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł. Są to twierdzenia wzajemnie się wykluczające i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem dysponował on przechowywanymi w domu oszczędnościami w tej kwocie to trudno uznać by istniał powód do nieregulowania swych zobowiązań i odraczania terminów zapłaty. Odroczenie terminu zapłaty wiąże się bowiem zazwyczaj z brakiem środków na zapłatę zobowiązania.

Odnosząc się do przeprowadzonych na rozprawie dowodów w postaci: oświadczenia P. S. z dnia 18 listopada 2010r. potwierdzającego, iż wydatku w kwocie 29.000,00zł z tytułu nabycia 580 udziałów w Spółce z o.o. "S" oraz wydatku w kwocie 150.000,00zł na nabycie nieruchomości W. B. nie poniósł do końca 2004r. oraz oświadczenia R. A. potwierdzające brak poniesienia do końca 2004r. wydatku w wysokości 67.700,00zł z tytułu nabycia 1.354 udziałów w firmie R. A. I. Sąd stwierdza, iż nie mogły mieć one wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Słusznie wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że oświadczenia te zawierają jedynie twierdzenia o faktach natomiast faktów tych nie dowodzą. Sąd podziela też sugestię organu, iż mało prawdopodobne jest, by do końca 2004r. zobowiązania wynikające z umów zawartych w 1996r. oraz umowy w formie aktu notarialnego z 2000r. nie zostały wykonane. Ponadto, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, mimo, że ww. oświadczenia sugerują że zobowiązania te zostały uiszczone po 2004r., jednoznacznych dowodów na tę okoliczność (przelewy, przekazy) nie przedłożono. Podkreślić również należy, iż powoływane na etapie skargi dowody mogły być i powinny być dostarczone już na wcześniejszym etapie postępowania. Strona miała bowiem obowiązek współpracowania z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego dotyczące stanu środków na początek 2003 r., który wyniósł 10.438,18 zł jako stan na rachunku bankowym w PEKAO S.A. i ocenę o braku podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków w kwocie 50.000 zł przechowywanej poza systemem bankowym. Istotne jest to, że zgromadzone wcześniej przez skarżącego zasoby, aby mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatków, musiałyby pozostawać w dyspozycji skarżącego jeszcze w 2003 r. Takich dowodów nie przedstawiono.

Zdaniem Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego o naruszeniu przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponieważ znajduje ona zastosowanie w sytuacji braku możliwości jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych na podstawie kompletnego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zarzut jej naruszenia należy rozpatrywać w korelacji z regułą rozkładu ciężaru dowodu występującą w przedmiotowym postępowaniu. W związku z ujawnioną nadwyżką wydatków nad znanymi przychodami podatnik obowiązany był wskazać dodatkowe źródła przychodów, co też uczynił. Zostały one poddane przez organy szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa zgromadzenia dochodów z tych źródeł w wysokości wskazanej przez podatnika jak również dalszego dysponowania tymi dochodami w badanym 2003 r. Weryfikacja wiarygodności twierdzeń o zgromadzeniu w domu kwoty ok. 50.000 zł przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami, spowodowała uznanie tych twierdzeń za niewiarygodne, niemogące być podstawą ustaleń faktycznych. W takiej zaś sytuacji, wbrew stanowisku skarżącego, w dalszym ciągu obciążał go obowiązek wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2008 r. II FSK 120/07 LEX nr 389445 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 ISA/Kr 168/07 LEX nr 418087). Takie rozłożenie ciężaru dowodu, wynikające z przepisów prawa materialnego, nie stanowi bynajmniej o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Z przyczyn przedstawionych powyżej Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ dokładnie ustalił stan faktyczny w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zatem wysokość poniesionych przez stronę w 2003 r. wydatków oraz uzyskanych przez nią przychodów. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo ustalono stan zasobów majątkowych (środków pieniężnych) na dzień 1.01.2003 r., nie dając wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie 50.000 zł Podzielając w zupełności to stanowisko Sąd uznaje, że ocena organów o braku podstaw do uwzględnienia wypłat gotówkowych z konta związanego z działalnością zawodową skarżącego w Niemczech jako służących na pokrycie prywatnych wydatków w kraju oraz odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o faktycznym poniesieniu wydatków na nabycie nieruchomości i udziałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058). To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Zaprezentowana wyżej ocena organu odwoławczego wymogom tym odpowiada, przez co nie może być uznana za dowolną. Rola organów nie może być sprowadzona do bezkrytycznej akceptacji dowodów czy też twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak zdaje się to postrzegać skarżący.

Zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 i 191 O.p.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego albowiem w niniejszej sprawie, tj. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. postępowanie w trybie art. 229 O.p. nie było prowadzone. Takie postępowanie prowadzone było natomiast w sprawie dotyczącej 2002r. Podkreślić również należy, iż dokonanie przez organ II instancji oceny materiałów dowodowych, które przedkłada strona w toku postępowania odwoławczego, czy dowodów zebranych przez ten organ w ramach tego postępowania, nie może wskazywać na naruszenie zasady zawartej w art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i dowodów zgromadzonych przez tenże organ, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, w tym zebrać i ocenić materiały mogące mieć wpływ na jej wynik. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.