Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 366/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 4 i 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2024 r., znak: SKO.406.EG/1559/23/24 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art 144 k.p.a. oraz art. 34 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.). po rozpoznaniu zażalenia P. W. (zobowiązany, skarżący lub strona) na postanowienie Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 11 grudnia 2023 r. oddalające w całości zarzut przedawnienia należności budżetowych, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent Miasta Biała Podlaska decyzją z 24 maja 2018 r., znak ED.4431.24.2014.BCH5 określił zobowiązanemu wysokość dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011-2012.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 22 października 2018 r., znak SK0.4003.ST/526/18.

Decyzja Kolegium była przedmiotem kontroli WSA w Lublinie, który wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 946/18 oddalił skargę zobowiązanego.

Następnie zobowiązany złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt. I GSK 1756/19 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Prezydent Miasta Biała Podlaska, będący wierzycielem przekazał organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie tytuł wykonawczy z 10 listopada 2023 r. o numerze 1/2023 celem wyegzekwowania od zobowiązanego kwoty 974.445,96 zł wynikającej z ww. decyzji.

W następstwie organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i wysłał do określonych banków. Zawiadomienia te wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone skarżącemu 16 listopada 2023 r.

W odpowiedzi zobowiązany (pismem z tego samego dnia) wniósł zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. przesłance wygaśnięcia obowiązku w całości. Jego zdaniem, egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wskazał, że Prezydent Miasta Biała Podlaska wydał pierwszą decyzję 28 maja 2014 r. Następnie decyzja ta oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO z 27 sierpnia 2014 r. zostały uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie zobowiązanego zaskarżenie wadliwej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, wywołuje skutek w postaci powrotu stanu sprzed wydania decyzji i skutek uchybienia przez organ terminowi do jej wydania. Na potwierdzenie swoich twierdzeń przywołał fragmenty uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, która to - jego zdaniem - winna mieć analogiczne zastosowanie do niniejszej sprawy. Wydanie pierwszej (wadliwej) decyzji Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 28 maja 2014 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ egzekucyjny zawiesił na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. prowadzone postępowanie egzekucyjne i przekazał zarzut zobowiązanego wierzycielowi do rozpoznania.

Postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. Prezydent Miasta Biała Podlaska oddalił w całości zgłoszony zarzut.

W jego uzasadnieniu argumentował, że część okoliczności prawnych oraz faktycznych związanych z zarzutem zobowiązanego było już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, tj. postępowaniu prowadzonym przez Prezydenta Miasta Biała Podlaska zakończonym wydaniem decyzji z 24 maja 2018 r., znak ED.4431.24.2014.BCH5. W jej uzasadnieniu wskazano, że żądanie zwrotu dotacji za rok 2011 i 2012 pobranych w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem nie uległo przedawnieniu. Zaistniały bowiem okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych należności na zasadach określonych w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Bieg terminu był zawieszony od 8 października 2014 r., tj. od wniesienia skargi do WSA w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 sierpnia 2014 r. do 4 grudnia 2017 r. tj. do dnia zwrotu akt z WSA do Kolegium.

Decyzja Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 24 maja 2018 r. jest ostateczna i prawomocna co oznacza, że rozstrzygnięcia prawne i faktycznie w niej zawarte są wiążące dla strony postępowania administracyjnego, a obowiązki z niej wynikające podlegają egzekucji. Postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem jurysdykcyjnym zmierzającym do weryfikacji treści obowiązku ustalonego lub określonego decyzjami organów administracji publicznej, nie może sprowadzać się do badania ich poprawności i zasadności.

W ocenie organu, przytoczona przez zobowiązanego treść uchwały NSA nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy ona kwestii związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia opartego o art. 70 § 4 O.p. Natomiast kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w decyzji wierzyciela z 24 maja 2018 r. została oparta o treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Dodał, że zawieszenie terminu przedawnienia, które miało miejsce w toku postępowania administracyjnego - wbrew twierdzeniom zobowiązanego - w rzeczywistości nie spowodowało, że organy I i II instancji miały dłuższy termin do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Postępowanie administracyjne to czynności procesowe, dokonywane przez organ administracji publicznej, zmierzające do załatwienia sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w toku postępowania sądowo-administracyjnego - a więc w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia opartego o art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - organy administracji publicznej nie prowadzą już postępowania administracyjnego (bowiem zostało one zakończone wydaniem ostatecznej decyzji), lecz oczekują na władcze rozstrzygnięcie innego organu tj. sądu administracyjnego prowadzącego odrębne postępowanie (sądowo-administracyjne). Zatem w opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy organy I i II instancji miały łącznie do dyspozycji 5-letni termin na załatwienie sprawy, który został podzielony na dwie części. Druga część tego terminu została "odłożona" na późniejszy czas (czyli na potrzeby ponownego rozpatrzenia sprawy).

Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności omawianego zarzutu na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. ze względu na to, że nie wszystkie okoliczności związane z tym zarzutem były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu tj. administracyjnym czy sądowo-administracyjnym. W decyzji Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 24 maja 2018 r., ocenie poddano zagadnienie dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia liczonego od 8 października 2014 r. do 4 grudnia 2017 r.

Stąd zdaniem organu należało przeanalizować czy decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały doręczone stronie postępowania administracyjnego w przewidzianym przepisami terminie. W tym zakresie organ wskazał, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia na doręczenie ostatecznej decyzji (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) dla należności za rok 2011 - po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w łącznej liczbie 1154 dni - upływał z końcem dnia 28 lutego 2020 r. Natomiast 5-letni termin przedawnienia na doręczenie ostatecznej decyzji (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) dla należności za rok 2012 - po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w łącznej liczbie 1154 dni - upływał z końcem dnia 27 lutego 2021 r.

Decyzja Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 24 maja 2018 r., została doręczona stronie 14 czerwca 2018 r., natomiast decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 22 października 2018 r. została jej doręczona 29 października 2018 r., co oznacza, że obie decyzje, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wprowadzone do obrotu prawnego przed terminami przedawnienia, zarówno w zakresie dotyczącym należności za rok 2011, jak i 2012.

W zażaleniu na ww. postanowienie zobowiązany zarzucił mu naruszenie:

- art. 70 § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak uwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia;

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania;

- art. 107 § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uzasadnienie, co do stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jak argumentował, zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie zawiadomiony, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., pod warunkiem jednak, że powiadomienie podatnika nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Do przedmiotowych należności ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie rokiem kalendarzowym pobrania i wykorzystania dotacji był rok 2011 i 2012, zatem 5-letni termin przedawnienia upływał odpowiednio 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r.

Przywołanym na wstępie postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela z 11 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy w całości zgodził się ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych należności. Jego zdaniem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że należność wskazana w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia, tj. 10 listopada 2023 r. oraz wszczęcia egzekucji istniała i byłą wymagalna. Określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia został bowiem wydłużony o okresy jego zawieszenia. Sprawa byłą bowiem dwukrotnie przedmiotem kontroli zarówno WSA w Lublinie jak i NSA, co powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji należności objęte tytułem egzekucyjnym nie uległy przedawnieniu.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył do tut. Sądu skargę. Wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w tych przepisach poprzez upływ okresu przedawnienia oraz nieuprawnione uznanie, że doszło do zawieszenie biegu przedawnienia;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez brak uwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia;

3) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez brak uwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania;

4) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy;

5) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na faktycznym braku odniesienia się do wniosku, w tym wyjaśnieniu podstawowej kwestii biegu przedawnienia zobowiązania;

6) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez rażące braki w uzasadnieniu, co do stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia.

W rozwinięciu zarzutów skarżący wskazywał, że powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Natomiast w sprawie niniejszej zarówno wystawienie tytułu egzekucyjnego, wszczęcie egzekucji oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie nastąpiło przerwanie biegu tego terminu, gdyż termin przedawnienia upłynął wcześniej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rokiem kalendarzowym pobrania i wykorzystania dotacji był rok 2011 i 2012, zatem 5-letni okres upłynął odpowiednio 31 grudnia 2016 oraz 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego, od 1 stycznia 2017 r. zobowiązanie do zwrotu części dotacji udzielonej w roku 2011 r., a od 1 stycznia 2018 r. zobowiązanie do zwrotu części dotacji udzielonej w roku 2012 r., uległo przedawnieniu.

Zaskarżona decyzja nie odnosi się w żadnej mierze do podnoszonego w zarzutach oraz zażaleniu zarzutu wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia. Brak jest jakiegokolwiek ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, oceny stanu prawnego oraz uzasadnienia, dlaczego organ nie uznaje upływu przedawnienia zobowiązania.

Jak wskazał, okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest upływ terminu płatności podatku. Termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w sprawie prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie nie ma sporu. Błędnie natomiast organ uznał, że bieg przedawnienia na doręczenie ostatecznej decyzji został zawieszony w łącznej liczbie 1154 dni i upływał z końcem dnia 28 lutego 2020 roku (dla zobowiązania za rok 2011) oraz z końcem dnia 27 lutego 2021 r. (za rok 2012).

Zgodzić się można z organem I instancji, który przy wydawaniu kolejnej decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy podnosił, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu przez złożenie skargi do sądu administracyjnego co wynika z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Beneficjent ma bowiem prawo wniesienia skargi od takiej decyzji. Jednakże aby skarga na taką decyzję wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaskarżona decyzja musi być zgodna z prawem. Wadliwa decyzja nie może wywołać żadnych skutków, a w szczególności korzystnych dla organu, który ją wydał. Jak to zostało wskazane powyżej, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest niekorzystny dla strony, ale tylko wówczas gdy decyzja jest w pełni zgodna z prawem. Jeżeli decyzja jest błędna, prawo do korzystania przez stronę z przysługujących jej praw do zaskarżenia takiej decyzji nie może być dla niej niekorzystne przez wywołanie pozytywnego skutku dla organu i wydłużenie terminu przedawnienia. Zaskarżenie wadliwej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, wywołuje skutek w postaci powrotu stanu sprzed wydania decyzji i skutek uchybienia przez organ terminowi do jej wydania.

Kwestie te znalazły wyraz w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r. sygn. I FPS 5/17, gdzie uznano, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Treść i uzasadnienie powyższej uchwały należy – wbrew organom - jednak czytać i interpretować z odniesieniem do kwestii przedawnienia. NSA wyraźnie bowiem odnosi się do skutków uchylenia decyzji, a nie tylko do przerwania biegu przedawnienia wg art. 70 § 4 O.p. W uchwale Sąd oczywiście rozstrzygał kwestie przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, jednakże te same zasady, a mianowicie niedopuszczalność powstania korzystnych skutków dla organu, w sytuacji wydania przez niego błędnych decyzji, winny mieć również zastosowanie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma bowiem uzasadnionej przesłanki, aby odnosić skutki uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej wyłącznie do przerwania biegu przedawnienia, a nie odnosić do jego zawieszenia.

Tym samym , w ocenie skarżącego odpadnięcie podstawy poprzez uchylenie decyzji powoduje, że odpadła także przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie rozstrzygania sprawy przez sądy administracyjne, które uchyliły decyzje SKO, a następnie SKO decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. uchyliło pierwotną decyzję Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 28 maja 2014 r. Tym samym, w dniu 28 grudnia 2017 r. stan sprawy w zakresie przedawnienia wrócił do tego, jakby nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro uchylenie decyzji podatkowej niweczy skutek przerwania biegu przedawnienia, to tak samo, uchylenie decyzji odnosi się i niweczy zawieszenie biegu tego terminu.

Wobec tego, skoro w toku postępowania NSA wyrokiem 23 maja 2017 r. uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1061/14, po czym WSA w Lublinie wyrokiem z 27 września 2017 r. uchylił ostateczna decyzję SKO, czyli zarówno decyzje, jak i wyrok sądu pierwszej instancji zostały uchylone przez sądy obu instancji oraz przez SKO w Białej Podlaskiej, to złożenie skargi nie mogło spowodować skutku korzystnego dla organu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy mają przede wszystkim wydawać decyzje zgodne z prawem, a w przeciwnym wypadku liczyć się z tym, że naruszenie przepisów prawa przy wydawaniu decyzji wywoła negatywne konsekwencje w postaci naruszenia terminu do wydania i doręczenia decyzji i przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji. Tylko zaskarżenie niewadliwej decyzji, która w wyniku prawa strony do wniesienia odwołania nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jako wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań winien być wykładany ściśle. Nie może on naruszać prawa strony do korzystania z zarzutu przedawnienia i zaskarżania niezgodnych z prawem decyzji oraz dawać szerokich uprawnień organom do wydawania decyzji niezgodnych z prawem bez żadnych konsekwencji. Organ zatem ma obowiązek wydania i doręczenia decyzji zgodnej z prawem w terminie 5 lat od dnia powstania obowiązku zwrotu dotacji, czyli w przedmiotowej sprawie do końca 2016 i 2017 r. Organ takiej ostatecznej decyzji w tym terminie nie wydał. Skarga zaś do sądu administracyjnego złożona przez stronę nie może rodzić żadnych pozytywnych skutków dla organu, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w przypadku, gdy decyzja jest wadliwa i zostaje uchylona w wyniku orzeczenia sądu.

Tym samym błędne było stanowisko organów, odnośnie okoliczności przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, które ich zdaniem nie przemawiały za upływem okresu przedawnienia, gdyż organ wskazywał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku złożenia skargi do WSA w Lublinie od decyzji SKO w Białej Podlaskiej z 27 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu, ta sytuacja spowodowała wydłużenie terminu z art. 70 § 1 O.p. o ponad trzy lata. Mając jednak na uwadze przepisy prawa oraz jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnym należało uznać, że nie doszło do skutecznego wydłużenia terminów przedawnienia, które upłynęły odpowiednio 31 grudnia 2016 r. co do zwrotu części dotacji udzielonej w roku 2011 r., oraz 31 grudnia 2017 r. co do zwrotu części dotacji udzielonej w roku 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.

Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji zarówno przy wydawaniu postanowienia w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie skupiony jest wokół zagadnień związanych z istnieniem obowiązku zwrotu przez skarżącego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011-2012, co stanowi przedmiot prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej, w sprawie której skarżący wniósł zarzuty.

W związku z tym, tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Stosowanie egzekucji administracyjnej ma miejsce wówczas, gdy nałożono na zobowiązanego określone obowiązki a zobowiązany tych obowiązków nie wykonuje dobrowolnie. Organ egzekucyjny obciąża obowiązek doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego obowiązku określonego w tytule wykonawczym.

Jak wskazano, niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut w obecnym stanie prawnym (od 30 lipca 2020 r.) jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego.

Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że:

a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1) albo

b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2), albo

c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3), albo

d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4), albo

e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5), albo

f) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6).

W przedmiotowej sprawie strona wniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Wygaśnięcie obowiązku egzekucyjnego, ma najczęściej miejsce na skutek przedawnienia roszczenia, a zatem może dotyczyć wyłącznie obowiązku który istniał, ale wygasł. Innymi słowy przedawnienie obowiązku zwrotu otrzymanych dotacji oznacza, że po upływie określonego czasu obowiązek ich uiszczenia wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy zobowiązanym i wierzycielem. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania takiego obowiązku.

Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd stanął na stanowisku, iż prawidłowo wierzyciel uznał, że zgłoszony przez skarżącego zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za wskazany okres nie zasługiwał na uznanie.

Rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazać należy na treść art. 252 u.f.p., który w ust. 1 pkt 1 stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege).

Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16). Tożsamo wskazywał również tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 10 kwietnia 2019 r. I SA/Lu 946/18 oddalającym skargę strony na decyzja zobowiązującą do zwrotu przedmiotowych dotacji.

Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie.

Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p.

Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.

Konkludując, skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (w przypadku, gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r. i 2012 r., to wspomniany pięcioletni termin upływa z końcem 2016 r. i odpowiednio z końcem 2017 r.).

W przedmiotowej sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), co zasadnie podnosił wierzyciel.

Wskutek tego zawieszenia, w niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia na doręczenie ostatecznej decyzji dla należności za rok 2011 - po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w łącznej liczbie 1154 dni - upływał z końcem 28 lutego 2020 roku. Natomiast 5-letni termin przedawnienia na doręczenie ostatecznej decyzji dla należności za rok 2012 - po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w łącznej liczbie 1154 dni - upływał z końcem 27 lutego 2021 r.

Jak natomiast wynika z akt sprawy decyzja Prezydenta Miasta Biała Podlaska z 24 maja 2018 r., znak ED.4431.24.2014.BCH5 została doręczona stronie 14 czerwca 2018 r., natomiast decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 22 października 2018 r., znak SK0.4003.ST/526/18 została doręczona stronie 29 października 2018 r., co oznacza, że obie decyzje, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wprowadzone do obrotu prawnego przed terminami przedawnienia, zarówno w zakresie dotyczącym należności za rok 2011, jak i 2012.

Z cała pewnością przed terminem przedawnienia został również doręczony skarżącemu tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, co miało miejsce 16 listopada 2023 r. Zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało modyfikację biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). W związku z tą czynnością na nowo rozpoczął bieg pięcioletni terminu przedawnienia należności.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania ani na dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego, czyli na dzień 29 października 2018 r., ani na moment zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony (16 listopada 2023 r.), co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W okresie biegu terminu przedawnienia dwukrotnie bowiem ulegał on zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z uwagi na wniesienie przez zobowiązanego skarg na decyzje ostateczne SKO dotyczące przedmiotowych należności (sprawy oznaczone sygn. akt: I SA/Lu 1061/14 i I SA/Lu 946/18).

Nie ma przy tym racji skarżący wskazując, że wszczęcie postępowania sądowego zakończonego ostatecznie wyrokiem WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., I SA/Lu 694/17 nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt uchylenia przez sąd decyzji ostatecznej Kolegium. Jego zdaniem, aby skarga do sądu na decyzję wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaskarżona decyzja musi być zgodna z prawem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazaną czynnością następuje bowiem wyłącznie w sytuacji prawomocnego oddalenia skargi przez sąd. Wadliwa decyzja nie może wywołać żadnych skutków, a w szczególności korzystnych dla organu, który ją wydał. Art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest niekorzystny dla strony, ale tylko wówczas gdy decyzja jest w pełni zgodna z prawem. Jeżeli decyzja jest błędna, prawo do korzystania przez stronę z przysługujących jej praw do zaskarżenia takiej decyzji nie może być dla niej niekorzystne przez wywołanie pozytywnego skutku dla organu i wydłużenie terminu przedawnienia. Zaskarżenie wadliwej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, wywołuje skutek w postaci powrotu stanu sprzed wydania decyzji i skutek uchybienia przez organ terminowi do jej wydania. Jak wskazał kwestia ta znalazła wyraz w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 26 lutego 2018 r. sygn. I FPS 5/17.

Z tak przedstawionym stanowiskiem skarżącego w żaden sposób nie można się zgodzić.

Po pierwsze nie ma sporu, że uchwała I FPS 5/17 nie ma bezpośredniego zastosowania dla niniejszej sprawy, bowiem dotyczyła ona kwestii związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia opartego o art. 70 § 4 O.p. W sprawie występuje natomiast kwestia dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych należności oparta o treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji uchwała ta nie ma bezpośredniego zastosowania.

Zdaniem Sądu, nie można jej również zastosować w sposób pośredni, celem dokonania wykładni art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

W szczególności należy zwrócić uwagę na brzmienie analizowanego przepisu. Zgodnie jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Pierwszorzędne znaczenie dla wykładni tego przepisu ma zatem okoliczność "wniesienia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania".

Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Wykładnia gramatyczna dokonywana na podstawie reguł znaczeniowych języka etnicznego ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak uczynił to skarżący, że uzasadnione jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej de facto wbrew znaczeniu językowemu.

Analizowany przepis mówi natomiast tylko o wniesieniu skargi, w żaden sposób nie odnosi się do wyniku postępowania sądowego, uzależniając tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Uwzględnienie wyniku postępowania sądowego jako przesłanki do jego zastosowania stanowiłoby w istocie wprowadzenie nowej przesłani jego stosowania, nie mającej żadnego uzasadnienia zarówno na płaszczyźnie językowej jaki i systemowej lub funkcjonalnej. Treść przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że warunkiem do przerwania biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania jest wyłącznie wniesienie skargi, a nie również okoliczność jej nieuwzględnienia (oddalenia skargi).

Jednoczesnej wskazania wymaga, że sprawa omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wyroku TK z 12 grudnia 2023 r. (SK 110/20, OTK-A 2024/7). W skardze konstytucyjnej podatnik podobnie jak w niniejszej sprawie podnosił, że przedłużenie okresu przedawnienia zobowiązania w związku z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję, która następnie została uznana za nieważną od momentu jej wydania jest niezgodne z Konstytucją RP, w tym m.in.: art. 2 i art. 64 Konstytucji RP.

Trybunał nie zgodził się jednak z takim stanowiskiem. W jego ocenie zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie przedmiotowego przepisu nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa, ani nie stanowi nieuprawnionej ingerencji we własność. Ponadto w ocenie Trybunału, fakt wystąpienia zawieszenia biegu przedawnienia nie może być uzależniony od zdarzeń przyszłych następujących po rozpoczęciu zawieszenia, tj. orzeczeniu o nieważności decyzji. Taka sytuacja bowiem powodowałaby niepewność po stronie podatnika co do jego sytuacji.

Tym samym, Trybunał uznał, że przez okres rozpatrywania skargi podatnika przez sąd administracyjny nie biegnie termin przedawnienia także w przypadku, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została nie tylko z naruszeniem prawa lecz również w przypadku wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

Jako argumentację Trybunał wskazał, że art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowo-administracyjnego. Tym samym nawet najdalej idące rozstrzygnięcie stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek z mocą wsteczną, to jest to wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowo-administracyjnego. Ponadto Trybunał jako argument za konstytucyjnością omawianej regulacji wskazał, że jej brak skutkowałby brakiem możliwości wyegzekwowania spornej należności od podatnika, a z Konstytucji wynika obowiązek ponoszenia przez jednostki zobowiązań publiczno-prawnych. Wyeliminowanie zaskarżonych przepisów skutkowałoby stworzeniem stanu prawnego, który poszerzałby możliwość wygaśnięcia niespełnionego zobowiązania podatkowego, co należy postrzegać jako wyjątkowy sposób wygaśnięcia zaległości podatkowych.

Ponadto, zdaniem Sadu dokonując wykładni analizowanej regulacji trzeba mieć na uwadze cele jej wprowadzenia. Tymi natomiast były zarówno możliwość zapewnienia organom państwa realnej możliwością egzekwowania niezapłaconych należności, tak aby zapewnić realizację zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równowagę budżetową, jak i konieczność uwzględnienie w okresie biegu terminu przedawnienia okoliczności związanych choćby z faktem prowadzenia różnego rodzaju postępowań podatkowych lub sądowych, których przebieg i czas trwania jest niezależny od organów biorących udział w ustaleniu i egzekwowaniu określonych należności.

Jednocześnie dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 4 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych powodując za każdym razem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia stwierdził, że taka regulacja jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał uznał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca wprowadził możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia, jeśli będzie to służyć należytemu wyegzekwowaniu świadczenia podatkowego. Tym samym skoro wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia nie stanowiło naruszenia art. 2 Konstytucji, to tym bardziej nie można uznać za naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej określonej w powołanym przepisie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wniesieniem skargi do sądu administracyjnego i to bez względu na wynik postępowania sądowego.

Jaj trafnie wskazał NSA w wyroku z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1337/22 "zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie trwania postępowania sądowoadministracyjnego stanowi adekwatny mechanizm prawny pozwalający na efektywną egzekucję niezapłaconych danin".

Uwzględniając całą powyższą argumentacje stwierdzić należy, iż prawidłowym było oddalenie zgłoszonego przez skarżącego zarzut przedawnienia. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych przez niego w skardze przepisów prawa. W ocenie Sądu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przepisy prawa właściwie zastosowane, a podjęte rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący uzasadnione.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.