Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.2, art.26 ust1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 646/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 40 572 (słownie: czterdzieści tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2021 r., I SA/Sz 646/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Banku [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 28 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 8 października 2020 r. w przedmiocie określenia płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec i grudzień 2016 r. od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w tym zakresie.

Przedmiotem sporu w sprawie było objęte to, czy spółka polska w 2016 r. była zobowiązana zastosować się do brzmienia wersji polskiej art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od odpowiedzialności w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko-szwedzka"), która wówczas nie zawierała wymogu posiadania przez spółkę szwedzką M[..] statusu rzeczywistego właściciela odsetek, czy też w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej, spółka polska zobowiązana była w 2016 r. do samodzielnej weryfikacji i porównania treści jej postanowień w polskiej i szwedzkiej wersji, a w konsekwencji także angielskiej wersji językowej oraz do zastosowania się zgodnie z przepisem art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej do jej wersji angielskiej, a w efekcie czy spółka polska była zobowiązana jako płatnik do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać zatem należy, że w 2016 roku art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej stanowił, iż odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Przepis ten w polskiej wersji językowej opublikowanej w Dzienniku Ustaw nie nawiązywał do posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki posiadania statusu "rzeczywistego beneficjenta". Dopiero w dniu 20 listopada 2017 r. w drodze obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych sprostowano błędy w polskiej wersji konwencji i wprowadzono do art. 11 ust. 1 wymóg posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki statusu "rzeczywistego beneficjenta".

Zdaniem Sądu stanowisko organu, iż wobec podatnika organy miały prawo zastosować art. 11 ust. 2 konwencji polsko-szwedzkiej w odniesieniu do podatku za rok 2016 w angielskiej wersji językowej, jest błędne. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 1814/12, którego zasadniczą tezę, istotną również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w oddalającym skargę kasacyjną wyroku z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1431/13.

W powyższym wyroku WSA w Warszawie wskazał, że przede wszystkim stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Obywatele, a także inne podmioty występujące w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski - co wynika z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem posługując się wyłącznie tym językiem obywatel (podatnik) powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel (podatnik) winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami.

Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać żeby obywatel (podatnik) władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski. Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel (podatnik) polski byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej. Zdaniem Sądu obywatel (podatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechnej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik) może w poczuciu bezpieczeństwa zastosować się do treści opublikowanych przepisów.

Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w relacji państwo - obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych.

Nie budzi w ocenie Sąd pierwszej instancji zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się na wywodzenie obowiązków polskiego podatnika z Konwencji Modelowej OECD czy też Komentarza do niej (wbrew jednoznacznemu w 2016 r. brzmieniu polskiej wersji art. 11 konwencji polsko- szwedzkiej, albowiem Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa, nie była też opublikowana w Dzienniku Ustaw, a nawet nie jest powszechnie dostępna, tak samo jak Komentarz do niej. Stanowi ona jedynie wzorzec bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, co nie oznacza że wszystkie umowy zawarte z wykorzystaniem jej jako wzorca są identyczne. Przede wszystkim bowiem, jak wskazano wcześniej, podatnik nie był zobowiązany do stosowania się w 2016 r. do Konwencji Modelowej OECD lecz konkretnego przepisu konwencji polsko-szwedzkiej.

Konwencja Modelowa OECD nie stanowiła w niniejszej sprawie źródła prawa, lecz stanowił go art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej obowiązujący polskich podatników w wersji polskiej. Także art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "konwencja wiedeńska") nie może stać powyżej art. 27 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy, tymi zaś są umawiające się państwa. To w sporze między Królestwem Szwecji a Rzeczpospolitą Polską rozstrzyga wersja angielska przepisu. Przyjęcie, że podatnik musi, mimo istnienia opublikowanej w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej, badać wersję angielską konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu, na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej, wersji językowej konwencji, mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim, stoi zdaniem Sądu w rażącej sprzeczności z wskazanym art. 27 Konstytucji RP. Tymczasem strona była w 2016 r. polskim podatnikiem, tj. spółką prawa polskiego.

2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej w zw. z art. 33 konwencji wiedeńskiej w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją konwencji polsko-szwedzkiej, a w efekcie nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, w przypadku, gdy treść polskojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej, opublikowana według stanu prawnego na rok 2016, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ w skarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 28 maja 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 8 października 2020 r.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 30 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co prowadziło do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji konwencji polsko-szwedzkiej oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji konwencji polsko-szwedzkiej nie stanowi podstawy, wynikającej z art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, uprawniającej organ do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 p.p.s.a w związku z w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, art. 33 konwencji wiedeńskiej w wyniku wadliwej kontroli decyzji prowadzącej do uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, art. 33 konwencji wiedeńskiej, że spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją konwencji polsko-szwedzkiej, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a treść polskojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej, opublikowana według stanu prawnego na rok 2016, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ w skarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 28 maja 2021 r. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 8 października 2020 r.,

Następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej w zw. z art. 33 konwencji wiedeńskiej w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzącą do uznania, że spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją konwencji polsko-szwedzkiej, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a treść polskojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej, opublikowana według stanu prawnego na rok 2016, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ w skarżonej decyzji, a zatem tylko odsetki wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi nie powodowały obowiązku płatnika do pobierania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,

2. art. 30 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-szwedzkiej poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji konwencji polsko-szwedzkiej oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji konwencji polsko-szwedzkiej nie stanowi podstawy, wynikającej z art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, uprawniającej organ do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej, gdyż przepis ten ma rozstrzygać spory między państwami (stronami umowy), podczas gdy art. 30 dotyczy również rozbieżności w tłumaczeniu art. 11 w wersji polskiej i szwedzkiej i uprawnia do sięgnięcia do angielskiej wersji językowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość zastosowania anglojęzycznej wersji konwencji polsko-szwedzkiej. Dlatego punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., II FPS 1/24. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).

W przedmiotowej uchwale skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego dąży w istocie do ustalenia prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji PL-SWE w zw. z art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej poprzez rekonstrukcję normy prawnej wynikającej z tych przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. Przepis art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej stwierdza, że konwencję sporządzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Zapis taki znajduje się w ostatnim akapicie art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej. Wskazuje on jednocześnie gdzie sporządzono tę umowę międzynarodową, w jakich językach, a przede wszystkim zawiera wskazówkę co do rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, stanowiąc wprost, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Zdaniem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis taki i wynikająca z niego norma prawna nie są adresowane wyłącznie do umawiających się państw, lecz także do wszystkich adresatów stosujących i przestrzegających obowiązujących przepisów.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż z przepisów art. 87 oraz art. 91 ust. 1 i ust.2 Konstytucji RP wynika, że zapisy ratyfikowanych umów międzynarodowych są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i są bezpośrednio stosowane, a ponadto mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z postanowieniami danej umowy. Podkreślenia także wymaga, że w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 26, poz. 193, opublikowano konwencję polsko-szwedzką jako obowiązującą umowę w trzech wersjach językowych, co oznacza, że w polskim dzienniku promulgacyjnym zamieszczono jako równoprawne wersje: polską, szwedzką i angielską. Tym samym zapisy te mają szczególnie ważne znaczenie w przypadku stosowania prawa podatkowego w tych wszystkich przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy ustawy (ex lege), czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Wówczas to nie tylko na podatnikach, ale w pierwszej kolejności na płatnikach spoczywa obowiązek obliczenia podatku i jego wpłaty na rzecz właściwego organu podatkowego, reprezentującego wierzyciela podatkowego. Co do płatnika należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 o.p. jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to przede wszystkim na płatnika nałożono z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek wykładni przepisów prawa podatkowego w celu prawidłowego wykonania swej funkcji.

Mając na uwadze, że obowiązek ten odnosi się do wypłat należności dokonywanych na rzecz nierezydentów nie można zasadnie twierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej w części dotyczącej rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych ma charakter "aktu prawa międzynarodowego", który jest skierowany wyłącznie do umawiających się państw i nie może być przestrzegana przez podatników, bądź płatników, których praw i obowiązków dotyczą zapisy tej konwencji, a jedynie przez organy stosujące prawo. Należy wziąć pod uwagę, że art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej dotyczy możliwości obciążenia podatkiem dochodu z odsetek uzyskiwanych w jednym z umawiających się państw. Skoro zgodnie z porządkiem polskiego prawa podatkowego do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu zobligowany jest polski płatnik (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), to tym samym jest on zobowiązany do samodzielnego stosowania w tym zakresie prawa podatkowego, w tym postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym modelem postępowania następuje obliczenie przez niego niejako cudzego zobowiązania podatkowego, tj. ciążącego na podatniku, w którym bez udziału jakichkolwiek organów umawiającego się państwa powinien on dokonać wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym także wynikających z ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zaliczane są do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Wykładnia taka jest niezbędna w celu wypełnienia obowiązku podatnika o charakterze instrumentalnym, tj. związanego z obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającego podatku. To w chwili dokonywania obliczenia podatku płatnik ma określić w sposób wiążący dług podatnika wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określić zakres swojej odpowiedzialności, jako płatnika za wynikający ze zobowiązania podatkowego dług podatkowy, co wynika z art. 30 § 1 o.p. Na uwagę zasługuje, że dług podatkowy ciążący na podatniku, a w konsekwencji także odpowiedzialność za ten dług płatnika wynika z zobowiązania owego stosunku podatkowego, który powstaje z mocy prawa w związku z wystąpieniem określonego przysporzenia majątkowego. Tym samym należy przyjąć, że w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zapisy tej umowy nie są adresowane wyłącznie do państw-stron, lecz mają one zastosowanie w dwóch płaszczyznach, tj. między państwami oraz w relacjach między państwami a podatnikami, a w konsekwencji także płatnikami, a więc wszystkimi uczestnikami obrotu prawnego.

Należy także wskazać na charakter międzynarodowego prawa podatkowego i specyfikę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na konieczność sporządzania umów międzynarodowych w różnych językach wielojęzyczny tekst konwencji polsko-szwedzkiej uznać należy za tekst hybrydowy, a pojedyncze wersje językowe (polska, szwedzka i angielska) nie mogą zostać uznane za odrębny tekst, który wyznaczał będzie, w zależności od tego w jakim kraju interpretator dokonuje wykładni przepisu, zakres normowania, a w konsekwencji także zakres zastosowania zrekonstruowanej normy prawnej. Umawiające się państwa zawierając umowę bilateralną porozumiały się bowiem co do jednolitego zakresu jej zastosowania na podstawie jej tekstu, a nie w oparciu o którąkolwiek wersję językową. Jedynie dla rozstrzygania rozbieżności co do interpretacji tekstu umowy międzynarodowej umawiające się państwa postanowiły, że wiążący będzie tekst angielski. Z przepisu art. 33 ust. 1 konwencji wiedeńskiej, dotyczącym interpretacji traktatów, których tekst autentyczny został ustalony w dwóch lub więcej językach, wynika, że decydujące znaczenie należy przypisać tej wersji językowej, co do której strony tak postanowiły lub uzgodniły w treści traktatu. Wersja ta jest wiążącą dla jej każdoczesnego interpretatora, a nie wyłącznie dla państw stron konwencji. Także przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji wiedeńskiej, a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Wobec tego, jeżeli w art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej uzgodniono, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski, to jest to wiążące dla każdego pomiotu stosującego przepisy tej umowy międzynarodowej.

Za wątpliwości interpretacyjne, które wymagają sięgnięcia po wersję (tekst) angielski konwencji polsko-szwedzkiej, w zgodzie z jej art. 30, należy uznać również pominięcie w jej polskim tekście do dnia 27 listopada 2017 r. sformułowania odnoszącego się do osoby rzeczywistego beneficjenta mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w stosunku do odsetek, które powstają w umawiającym się państwie, a więc państwie źródła. Jak już wskazano w polskim Dzienniku Ustaw, w którym dokonano publikacji konwencji polsko-szwedzkiej, znalazły się jej wszystkie trzy teksty językowe, które jak wskazano powyżej mają równą moc prawną i składają się na jeden tekst normatywny tej umowy międzynarodowej. W polskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej brzmiał: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W angielskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej brzmi: "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State".

Zawiera ona zatem treść normatywną dotyczącą "faktycznego odbiorcy/beneficjenta". Także ze szwedzkiego teksu wynika, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, natomiast podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji. Interpretacja teksu prawnego, w tym przede wszystkim dotyczącego prawa międzynarodowego, nie może zatem polegać wyłącznie na prostym odczytaniu jednej z jego autentycznych wersji językowych. Celem wykładni przepisów międzynarodowego prawa podatkowego jest bowiem ustalenie jednoznacznej normy prawnej obowiązującej z jednakową mocą w danym czasie dla wszystkich podmiotów w obydwu umawiających się państwach, do których jest ona adresowana. Związane jest to z wymogiem jednolitości stosowania międzynarodowego prawa podatkowego, co wymaga z kolei jednolitej wykładni zapisów konwencji w tym samym czasie na terenie różnych jurysdykcji podatkowych. Należy podkreślić, że normy prawne zawarte w umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w każdym przypadku dotyczą sytuacji, w której granice jurysdykcji podatkowej wykraczają poza granice umawiających się państw stron takich umów. W rozpatrywanej sprawie dotyczą one opodatkowania dochodu uzyskanego ze źródła położonego poza granicami jurysdykcji podatkowej podatnika, który ma do niego określony tytuł prawny, czyli jest do niego uprawiony, czy też jest jego "właścicielem".

Na pierwszy plan wysuwa się wobec tego potrzeba osiągnięcia jednego, wspólnego celu danej regulacji, czyli w rozpatrywanej sprawie konwencji polsko-szwedzkiej, co powoduje, że wykładnia funkcjonalna odgrywa w tym przypadku pierwszorzędną rolę. Jest to bowiem również wymóg równości i powszechności opodatkowania w aspekcie tak krajowym, jak i międzynarodowym. Należy dodatkowo wskazać na regulacje wynikające z art. 31 ust. 1 i 2 konwencji wiedeńskiej, dotyczące ogólnych reguł interpretacji traktatów. Zgodnie z tym unormowaniem traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (ust. 1). Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami: a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Konieczne jest zatem w przypadku zapisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu. Dodatkowo, jak już wskazano powyżej w art. 33 konwencji wiedeńskiej zawarto zapisy dotyczące interpretacji traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach. Podstawowa reguła kolizyjna przewidziana została w ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym "jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający". Należy także wskazać na zapis ust. 4 art. 33 konwencji wiedeńskiej, stanowiący, że "z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty".

Analiza tych zapisów pozwala na wyciągnięcie trzech wniosków. Po pierwsze, za wątpliwość przy interpretacji tekstu konwencji polsko-szwedzkiej należy uznać rozbieżność pomiędzy wersjami jej autentycznych "tekstów" (czyli wersji) w języku polskim, szwedzkim i angielskim, w tym pominięcie określonych, istotnych dla opodatkowania sformułowań w jeden z wersji. Po drugie, przy wykładni umów międzynarodowych prawnie doniosłe jest, czy umawiające się państwa uzgodniły, aby jeden z tekstów autentycznych umowy uznać za "tekst rozstrzygający" wątpliwości pomiędzy różnymi wersjami językowymi. Tak się też stało w art. 30 konwencji polsko-szwedzkiej, w którym za rozstrzygający wątpliwości uznano "tekst angielski". Po trzecie, przy interpretacji umowy międzynarodowej konieczne jest uwzględnienie jej przedmiotu i celu, co wynika z ogólnej reguły interpretacyjnej z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej, jak i z reguły interpretacyjnej traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach (art. 33 ust. 4 konwencji wiedeńskiej). Podkreślenia wobec tego wymaga, że za podstawowy przedmiot i cel unormowania z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej umawiające się państwa uznały, aby odsetki podlegały opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika tylko wówczas, gdy jest on równocześnie ich rzeczywistym beneficjentem. Natomiast za wystarczające dla ograniczenia wykładni art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej w stanie prawnym do 27 listopada 2017 r. wyłącznie na podstawie tekstu autentycznego w języku polskim nie mogą być argumenty wywodzone z Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim i ustawy o umowach międzynarodowych.

Dla prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej nie mogło mieć znaczenia także sprostowanie błędu w polskiej wersji językowej tego przepisu na podstawie Obwieszczenia MSZ. Dotyczyło ono wyłącznie jednej z wersji językowych tej umowy międzynarodowej i nie miało żadnego wpływu na tekst tej konwencji, który zapisany był w trzech wersjach językowych. Zastosowano w tym przypadku tryb uregulowany w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych. Stanowi on, że błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Nie doszło tym samym do jakiegokolwiek sprostowania, czy zmiany treści konwencji polsko-szwedzkiej, a jedynie do zapewnienia spójności wszystkich jej wersji językowych w celu ich syntetycznego stosowania. Konstrukcja przewidziana w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych dotyczy jedynie prostowania błędu, czyli nie zmienia ona merytorycznie umowy. Można to odnieść do prostowania oczywistej omyłki. Gdyby było inaczej to wymagałoby to zmiany umowy międzynarodowej, gdyż o trybie korygowania błędu w tekście traktatu stanowi art. 79 ust. 1 konwencji wiedeńskiej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny.

Potwierdza to zatem, że nie został zmieniony obowiązujący tekst konwencji polsko-szwedzkiej, a wyłącznie sprostowano polską wersję językową, eliminując zawartą w niej omyłkę w art. 11 ust. 1. Tym samym Obwieszczenie MSZ o sprostowaniu błędu nie spowodowało jakiejkolwiek merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego w postaci umowy międzynarodowej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w konwencji polsko-szwedzkiej nie może wywierać skutku wstecznego, gdyż dla jej treści nie ma ono żadnego znaczenia normatywnego, tj. nie tworzy prawa. Polska wersja językowa umowy nie jest jej jedynym tekstem, który obowiązuje od daty opublikowania w Dzienniku Ustaw na terenie polskiej jurysdykcji podatkowej. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, że dla adresatów tego traktatu obowiązywałaby jego inna wersja w zależności od tego, czy ma ona zastosowanie na terenie Polski, czy też Szwecji. Wiążący dla wszystkich adresatów jest jeden tekst wykładany jednolicie we wszystkich wersjach językowych, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji poszczególnych zapisów, także przed 27 listopada 2017 r., należało rekonstruować obowiązująca normę prawną na podstawie wersji angielskiej. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku doszło do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.