Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/18 w sprawie ze skargi U. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.272.2017.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do sierpnia 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 8 lutego 2017 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 24 kwietnia 2014 r., wydaną w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy, uznając, że nie zostały poczynione dostateczne ustalenia co do świadomości podatnika w kontekście dostaw oleju napędowego dla których faktury wystawił podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie decyzją z dnia 23 października 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy w sposób odmienny od rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ pierwszej instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez O. w W., dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w tym nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku, pochodzącego ze śledztwa o sygn. akt [...], wynika, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej - nie posiadał oleju napędowego, odpowiednich samochodów do jego przewozu, ani nie zatrudniał kierowców. Firmą S. S. zarządzały i kierowały osoby trzecie, a S. S. świadomie zgodził się firmować działalność gospodarczą swoim nazwiskiem, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił

uwagę na okoliczności związane z nawiązaniem przez spółkę współpracy z firmą S. S. Wskazał, że z zeznań wspólnika spółki R. B. wynika, że do siedziby spółki zgłosił się osobiście przedstawiciel S. S. - osoba o ciemnych włosach, wzrost wysoki, wzbudzająca zaufanie. Spółka, po zbadaniu organoleptycznie próbki paliwa dostarczonego przez ww. osobę i stwierdzeniu, że jest ono dobre, zamówiła partię paliwa, które dostarczono tą samą cysterną, co dostarczał paliwo wcześniejszy kontrahent – S. K.. Cysterna nie była oznakowana znakami logo żadnej z firm, a paliwo dostarczał ten sam kierowca, który przywoził paliwo od S. K.. O wyborze dostawcy zadecydowała niższa cena w hurcie o 2-3 grosze na litrze i to, że ww. firma dostarczała paliwo również do S. K. i innych odbiorców z okolicy.

W ocenie organu ww. okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że istniały podejrzenia co do rzetelności i uczciwości firmy kontrahenta, które powinny doprowadzić do jego weryfikacji. Pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego nieznanego podmiotu, a także przywiezienie tego paliwa przez kierowcę przywożącego paliwo do spółki od innego kontrahenta, tą samą cysterną bez logo, powinno skutkować weryfikacją i zasięgnięciem informacji o tym podmiocie - przed podjęciem z nim współpracy. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka dokonała takiej weryfikacji.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia

27 marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zgromadzone dowody wskazują na posłużenie się przez spółkę fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był dostawcą paliwa i który nie prowadził działalności gospodarczej, a przy tym spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach nabycia paliwa. Organ odwoławczy odwołał się zasadniczo do tych samych okoliczności, na które wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji.

U. sp. j. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z dnia 27 marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Wywodziła, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie,

a zebrany materiał poddały wadliwej ocenie, bezpodstawnie przyjmując, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że spółka nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z kontrahentem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 lutego 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena została dokonana przez organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

Według Sądu, organy wykazały, że S. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponował towarem, opisanym na fakturach,

a zatem nie mógł sprzedać go skarżącej. Organy słusznie odwołały się w tym zakresie do zeznań S. S., złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku. S. S. wskazał w sposób jednoznaczny, że od stycznia 2006 r. nie wystawiał faktur, nie podpisywał ich, nie decydował o ich treści, nie pobierał gotówki za sprzedany rzekomo olej napędowy, nie dysponował dokumentami księgowymi i nie sprzedał oleju napędowego, gdyż nie posiadał kierowców i cystern. Zeznania te potwierdzili przesłuchani przez Prokuraturę D. P. i A. G.

Za prawidłowe Sąd uznał także wnioski organów co do braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu przez spółkę współpracy z S. S. budziły wątpliwości co do jego rzetelności i stwierdził, że czynności spółki z zakresu weryfikacji kontrahenta były dalekie od działań podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

U. sp. j. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości

i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że:

a) rzeczywistymi kontrahentami spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą,

b) spółka dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane wyłącznie na podstawie zeznań oskarżonych o popełnienie przestępstwa wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur i działanie w zorganizowanej grupie przestępczej rozprowadzającej fałszywy olej napędowy wytworzony z oleju opałowego, złożonych w trakcie śledztwa i niezweryfikowanych w procesie sądowym;

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.127, art 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że:

a) kontrahenci spółki nie dysponowali środkami transportowymi służącymi do przewozu oleju napędowego ani też nie dysponowali sami olejem napędowym,

b) wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), są jedynie tzw. pustymi fakturami,

c) skarżąca dokonując tych zakupów nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołach UKS, w tym oględzin siedzib i magazynów w roku 2014 lub w latach następnych i projekcję zaistniałego stanu faktycznego na rok 2013, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i powinna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

3) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego,

a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą

w piśmie z 6 lipca 2015 r. ("Wypowiedzenie się..." w aktach sprawy), przemilcza istnienie dowodów na istnienie i prowadzenie działalności przez firmę O., będącą kontrahentem (dostawcą towarów) dla skarżącej, wskazane

w "Wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego", a także nie przesłuchał uzupełniająco wspólników skarżącej oraz pracowników zatrudnionych

w okresie objętym postępowaniem, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i powinna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób pobieżny, chaotyczny i nieodpowiadający wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także ze względu na nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie skarżącej przedłożonego Wojewódzki Sąd Administracyjny po wniesieniu skargi;

5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w tych przepisach oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

6) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 i art. 250 § 1 zd. 2 k.p.c. (por. pkt 2).

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 64 ust. 1 Konstytucji (w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji), stwarzającego ochronę dla prawa własności, które podlega ograniczeniu jedynie

w sposób określony w art. 64 ust. 3 - przez naruszenie prawa skarżącej spółki do własności środków pieniężnych, tj.:

a) pozbawienie spółki własności środków pieniężnych z powodu bezprawnych działań podmiotów trzecich (kontrahentów), tj. w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji,

b) pozbawienie spółki własności środków pieniężnych z powodu działań, którym nie mogła zapobiec i które pozostawały poza jej kontrolą w świetle przyznanych kompetencji, tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji;

2) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, znajdującej odzwierciedlenie zwłaszcza w dyspozycjach:

a) art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), a także w:

b) art. 180 § 1 (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) i 188 O.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności majce znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem),

c) art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona)

- poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku rzetelności w postępowaniu organów skarbowych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji oraz zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uchylenie się od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów przez Wojewódzki sąd Administracyjny;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 46 lit. f) w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Gdy chodzi o postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w ich ramach strona skarżąca podnosi, że materiał dowody nie miał kompletnego charakteru, a ponadto dowody nieprawidłowo zostały ocenione, gdyż wynikało z nich, że firma O. prowadziła realną działalność gospodarczą i była faktycznym dostawcą paliwa. Wskazuje też kasator, że spółka dochowała należytej staranności, albowiem uzyskała dokumenty rejestracyjne firmy O. oraz kopie deklaracji VAT-7 składanych przez ten podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podnieść zatem trzeba, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, zgłoszonego prze stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów.

W skardze kasacyjnej strona podnosi, że nie zostały przeprowadzone dowody, o które wnosiła w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. W odniesieniu do tego trzeba wskazać, że w aktach podatkowych znajduje się pismo strony ze wskazanej daty, zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału", w którym spółka wnosi o przeprowadzenie dowodu: 1) z deklaracji VAT za październik 2005 r. O., 2) pisma strony z dnia 12 września 2006 r. do O. o okazanie deklaracji za miesiące styczeń-czerwiec 2006 r. wraz z dowodem nadania, 3) deklaracji VAT-7 O. za styczeń, luty i kwiecień 2006 r. Stwierdzić zatem trzeba, że organy podatkowe nie negowały tego, że istniały deklaracje podatkowe sygnowane nazwą firmy O., podobnie zresztą jak i nie kwestionowały istnienia innych dokumentów sygnowanych nazwą tej firmy, w tym także faktur przyjętych przez spółkę do rozliczenia. Uznały jednak organy, że generowanie dokumentów samo w sobie nie przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej, zaś w skardze kasacyjnej nie przedstawiono wywodu negującego zasadność zapatrywania organów. W ten sposób skarżąca nie wykazała, że przeprowadzenie dowodu miało znaczenie dla sprawy. Dodatkowo należy zauważyć, że wystosowanie pisma przez spółkę do O. we wrześniu 2006 r., a więc po zakończeniu okresów rozliczeniowych analizowanych w niniejszej sprawie, nie mogło wskazywać na dochowanie staranności przy transakcjach nabycia oleju napędowego realizowanych w tychże okresach (od stycznia do sierpnia 2006 r.).

Skarżąca wskazuje także, że nie zostali przesłuchani uzupełniająco wspólnicy oraz pracownicy zatrudnieni w spółce w okresie objętym postępowaniem. Jednakże z takiego ogólnikowego stwierdzenia nie wynikają okoliczności omówione powyżej, determinujące obowiązek przeprowadzenia dowodu na wniosek (art. 188 O.p.). Dodatkowo należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. włączył do akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od styczna do sierpnia 2006 r. protokoły przesłuchania kilkunastu świadków (wymienionych w postanowieniu) - głównie byłych pracowników skarżącej. Ponadto w dniu 20 marca 2013 r. przesłuchano wspólnika spółki R. B., a zatem postulowane przez stronę dowody były przeprowadzone.

Nie można także podzielić stanowiska spółki odnośne dowolnej oceny materiału dowodowego. Gdy idzie o ustalenie, że firma O. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej, to ma ono oparcie w obszernym materiale dowodowym. Przede wszystkim wynika z zeznań S. S., jak również innych osób, to jest A. G. i D. P. – współorganizatorów fikcyjnego fakturowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zeznania i wyjaśnienia wskazanych osób nie pozostają ze sobą sprzeczne co do tego, że działalność S. S. nie miała charakteru gospodarczego i nie polegała na dostawach paliwa z jego strony.

Nie można zaaprobować zarzutu skargi kasacyjnej, że dowolnie oceniona została kwestia nieodchowania należytej staranności przez spółkę. Skarżąca zwraca uwagę, że dysponowała kopiami deklaracji VAT-7, a ponadto dokumentami dotyczącymi rejestracji kontrahenta, jak również poświadczającymi udzielenie koncesji na obrót paliwem. Należy jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego aprobowane jest stanowisko, że w szeregu przypadkach samo formalne sprawdzenie kontrahenta nie jest dostateczną weryfikacją jego działalności. Przezorny przedsiębiorca dąży bowiem do jak najszerszego udokumentowania transakcji, nawiązuje osobiste kontakty z kontrahentami, w miarę możliwości dokonuje sprawdzenia sposobu funkcjonowania firmy (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, stanowisko to jest zasadne także w okolicznościach rozpatrywanego przypadku. Należy bowiem przypomnieć, że jak to wynikało z zeznań wspólnika R. B., spółka przystała na propozycję dostaw paliwa ze strony nieznanej osoby, która stawiła się w biurze spółki i zaoferowała paliwo po atrakcyjnej cenie. Ponadto paliwo dostarczane było cysterną, wykorzystywaną uprzednio do dostaw ze strony S. K. Zasadnie w tym kontekście podnosi organ, że sytuacja taka rodziła wątpliwość co do tego, kto jest faktycznym dostawcą paliwa. Spółka nie podjęła działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z dostawcą i zorientowania się co potencjału kontrahenta, zapewniającego dostawy paliwa w ilościach nabywanych przez spółkę i zgodnego z pożądanymi parametrami.

Zatem nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że ogół stwierdzonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Gdy chodzi o wymieniony przez kasatora w zarzutach przepis art. 127 O.p., to nie został on uzasadniony, więc nie jest wiadome, na czym miałoby polegać naruszenie prawa, co w konsekwencji czyni niemożliwym ocenę zarzutu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09).

Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W orzecznictwie obecne jest stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 250 § 1 zd. 2 k.p.c. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka sformułowała żądanie przeprowadzenia dowodu z: 1) akt sprawy III SA/Wa 625/14 ze skargi spółki na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.; 2) akt sprawy o podanym numerze (w dyspozycji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku); 3) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r.; 4) protokołu kontroli podatkowej z dnia 1 czerwca 2006 r. przeprowadzonej w firmie O.

Według art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postawiony przez kasatora powyższy zarzut nie mógł być uwzględniony. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a tylko kontroluje zgodność z prawem wydanej w sprawie przez organ decyzji. Instytucja przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zakres materiału dowodowego wskazanego we wniosku dowodowym, a także sformułowana na jego poparcie argumentacja, wskazująca, że w istocie strona zmierzała do odmiennego ukształtowania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, mogły powodować odmowę przeprowadzenia dowodu, podobnie jak niedołączenie do wniosku wskazanych dokumentów (poza zakresem, w jakim dysponował nimi Sąd), gdyż ich pozyskanie mogłoby znacznie wydłużyć postępowanie.

W efekcie powyższej oceny nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszania art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Ponieważ skarżąca w drodze zarzutów kasacyjnych (procesowych) nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami tymi był związany, a wynikało z nich, że wystawione na rzecz strony przez O. faktury były nierzetelne podmiotowo, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego, co miało polegać na jego wadliwym zastosowaniu (niezastosowaniu).

Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA