Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1532/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3,  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. S. spółka cywilna S. Z. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 30 października 2012 r. nr [...] określającą C S.C. S Z i J M, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: [...] [...] o numerze nadwozia: [...], o pojemności silnika - [...] cm, wyprodukowanego w [...] roku oraz [...] [...] o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży wymienionych pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ ustalił, iż spółka

we wrześniu 2009 r. wprowadziła na terytorium kraju, nabyte uprzednio wewnątrzwspólnotowo samochody ciężarowe marki:

• [...] [...] o numerze nadwozia: [...], o pojemności silnika - [...] cm, rok produkcji - [...],

• [...] [...] o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, roku produkcji - [...].

Pojazdy te następnie przed pierwszą rejestracją na terytorium RP zostały sprzedane, tj. samochód marki [...] [...] w dniu 7 września 2009 r. S S za kwotę [...] zł, na podstawie faktury VAT [...] nr [...] z dnia 7 września 2009 r. (umowa sprzedaży została zawarta tego samego dnia), a samochód marki [...] [...] W K za kwotę [...]zł,

na podstawie faktury VAT [...] nr [...] z dnia 28 września 2009 r. (umowa sprzedaży została zawarta w dniu 18 sierpnia 2009 r.).

Dalej, odnośnie do samochodu marki [...] [...] organ wskazał, że w dniu

3 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne tego samochodu,

a w dokumencie identyfikacji pojazdu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Na wniosek nowego właściciela w dniu 7 września 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy do transportu towarów. Po przeprowadzeniu kolejnego badania technicznego samochodu, uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie z dnia 16 listopada 2009 r.,

w którym wskazał, że jest to samochód osobowy typu van, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie zmian wskazano, że zdemontowano przegrodę oddzielającą część ładunkową od osobowej, zamontowano fabryczną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne punkty montażowe. Podano również, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z faktury VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r., wystawionej przez C S.C. S Z i J M, wynikało, że miała miejsce przebudowa samochodu polegająca na zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Koszt usługi wyniósł [...]zł brutto. Organ zauważył również, że w piśmie z dnia z dnia 26 listopada 2009 r. nabywca samochodu złożył wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Co do samochodu marki [...] [...] organ podał, że w dniu 30 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne tego samochodu, a w wydanym dokumencie identyfikacji wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Z faktury VAT nr [...] z dnia 9 października 2009 r., wystawionej przez C S.C. S Z i J M, wynikało, że wskutek przebudowy samochodu nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, a koszt usługi wyniósł [...]zł brutto.

Na wniosek nowego właściciela w dniu 8 października 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy

do transportu towarów. Po przeprowadzeniu kolejnego badania technicznego samochodu, uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie z dnia 9 października 2009 r., w którym wskazał, że przekształcono samochód z ciężarowego na osobowy, a pojazd spełnia warunki przewidziane dla samochodu osobowego. W opisie zmian wskazano, że zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano osprzęt i fabryczne wyposażenie odpowiadające dla 7 miejsc siedzących.

Organ zwrócił również uwagę, że w dniu 12 października 2009 r. nabywca samochodu złożył wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Organ I instancji ustalił również, że nie zostały złożone do właściwego organu podatkowego deklaracje uproszczone AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wymienionych samochodów osobowych.

Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że organ zwrócił się z pytaniem

do przedstawiciela na Polskę producenta pojazdów marki [...] [...], który poinformował, że nie posiada danych odnośnie do samochodu marki [...], natomiast przedstawiciel producenta drugiego pojazdu poinformował, że samochód marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] wyprodukowany został w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi.

Dalej wskazano w uzasadnieniu decyzji, że w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. oraz 16 sierpnia 2012 r. strona wniosła o przeprowadzenie: dowodu z oględzin pojazdu marki [...] [...] oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S S na okoliczność stanu pojazdu w dniu zakupu od Spółki, a także dowodu

z duńskiego dowodu rejestracyjnego na okoliczność stanu auta w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dowodu z faktury nr [...], na podstawie której nabyto ten pojazd w Danii, na okoliczność ceny, za którą nabyto samochód w celu ustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania. Organ I instancji postanowieniami

z dnia 29 października 2012 r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z faktury nr [...], znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S S, znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. samochodu.

Decyzją z dnia 30 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: [...] [...] oraz [...] [...]. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochody te powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy do przewozu osób, a zatem podlegały obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem oraz z poczynionymi przez organ ustaleniami i w złożonym odwołaniu od decyzji, wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia

22 października 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w Szczecinie z dnia 30 października 2012 r. i orzekł co do istoty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Następnie organ wskazał, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87). W dniach nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych pojazdów obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 rozmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 291 z 31 października 2008 r. ze zm.).

Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca [...] r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880).

Dalej organ wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwości pojazdów, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu, wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornych pojazdów, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed i po przeróbkach samochodów z osobowych na ciężarowe, faktur VAT oraz faktur VAT wystawionych przez C S.C. S Z i J M, polskich i duńskich dowodów rejestracyjnych oraz informacji otrzymanej od przedstawiciela marki [...] [...].

Odnośnie samochodu marki [...] [...] organ zauważył, że z porównania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia

16 listopada 2009 r. z fakturą VAT [...] z dnia 26 listopada 2009 r. wynika,

iż pojazd w dniu dokonywania przez C s.c. jego przebudowy z ciężarowego

na osobowy w dniu 26 listopada 2009 r., był już samochodem osobowym, co potwierdził w dniu 16 listopada 2009 r. uprawniony diagnosta.

Według organu samochody marki [...] [...] i [...] [...] w zamyśle producentów są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie przewozu towarów, zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że należy je zakwalifikować do pozycji CN 8703. Organ dodał, że sprowadzone przez spółkę samochody nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8704, pomimo że w chwili ich zakupu i pierwszej rejestracji w kraju posiadały jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do siedzenia), gdyż nie były to pojazdy nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, co jest warunkiem zakwalifikowania pojazdu typu van do ww. pozycji.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził również,

że przeprowadzone zmiany w pojazdach nie miały wpływu na zmianę konstrukcji tych samochodów, a zatem nie skutkowały zmianą ich przeznaczenia, tj. jako pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Zdaniem organu, ustalenie wyżej wskazanego zasadniczego przeznaczenia samochodów jest równoznaczne

z wykluczeniem ich klasyfikacji do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy służące do transportu towarowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił między innymi, że dla opodatkowania pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia to, że zostały one kupione, czy były na terenie Danii zarejestrowane jako ciężarowe, jak również to, że po raz pierwszy w kraju zostały także zarejestrowane jako ciężarowe. Nie podzielił również stanowiska skarżącego co do tego, że o przeznaczeniu samochodu nie decyduje producent. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny - samochody sprowadzone do Polski przez spółkę i sprzedane kolejnym nabywcom były samochodami osobowymi, klasyfikowanymi do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, które podlegały podatkowi akcyzowemu. Decyzja organu I instancji z dnia 30 października 2012 r. jest prawidłowa i odpowiada prawu. Ponadto organ wskazał, że nadesłanie umów kupna samochodów będących przedmiotem sprawy spowodowało, że organ odwoławczy zobligowany był do uwzględnienia tego faktu i określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, zarzucając naruszenie:

1. naruszenia art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez zaklasyfikowanie samochodów marki [...] [...] oraz [...] [...] do kodu CN 8703;

2. art. 180 § 1 O.p. 181 O.p., 187 O.p. oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego, tj. z przesłuchania świadka S S,

3. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanej w skardze strony internetowej,

4. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej,

5. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych samochodów w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane wyżej wymienione dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

6. naruszenie przepisów art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki: [...] [...] o numerze nadwozia [...], [...] [...] o numerze nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy;

7. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września1987 r. ze zm..) oraz rozporządzenia Komisji

(WE) nr 1549/[...] z dnia 17 października [...] r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochodu marki [...] [...] i [...] [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tych samochodów do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

8. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowych samochodów do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów marki: [...] [...] o numerze nadwozia: [...], o pojemności silnika - [...]cm, wyprodukowanego w [...] roku oraz [...] [...] o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku i uznania, że samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) – zwanej dalej: u.p.a., podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były to samochody ciężarowe (pozycja CN 8704), niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) – zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza

z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania

w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo– towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

[...] r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się

w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany.

Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę G Sp. z o. o. - przedstawiciela producenta, który poinformował, że samochód marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] wyprodukowany został w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącym – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został przystosowany do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu stałej przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Danii jako samochodu ciężarowego.

Wymieniony pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, lecz jego właściciel w krótkim czasie wystąpił o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdu.

Z opisu zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano osprzęt i fabryczne wyposażenie odpowiadające dla siedmiu miejsc siedzących.

Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdów wyniósł odpowiednio [...] zł (brutto).

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju samochód posiadał dwa, a nie siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób. Samochód posiadał bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie sądu, przeprowadzone zmiany w wyposażeniu pojazdu, niewatpliwie są trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. dokumentach rejestracyjnych nie oznacza,

że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Odnośnie samochodu marki [...] [...], organ również prawidłowo wywiódł,

że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jak wynika z materiału dowodowego w dniu 3 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne tego samochodu, a w dokumencie identyfikacji pojazdu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Na wniosek nowego właściciela w dniu 7 września 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Po przeprowadzeniu kolejnego badania technicznego samochodu, uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie z dnia 16 listopada 2009 r.,

w którym wskazał, że jest to samochód osobowy typu van, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie zmian wskazano,

że zdemontowano przegrodę oddzielającą część ładunkową od osobowej, zamontowano fabryczną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne punkty montażowe. Podano również, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z faktury VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r., wystawionej przez C S.C. S Z i J M, wynikało, że miała miejsce przebudowa samochodu polegająca na zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Koszt usługi wyniósł [...]zł brutto. Następnie nabywca samochodu złożył wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ocena organu co do zasadniczego przeznaczenia wymienionego pojazdu do przewozu osób jest niewątpliwie prawidłowa i uzasadniona niezależnie od braku informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu podatkiem akcyzowym każdorazowo ustala nadto wygląd samochodu, co działo się z samochodem po dacie przedmiotowej sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany przez nabywcę. Takie ustalenia zostały poczynione również w odniesieniu do samochodu [...] [...]. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Sąd zwraca uwagę, że opisane powyżej pojazdy, po ich wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży zostały zarejestrowane jako ciężarowe z dwoma miejscami siedzącymi, lecz nabywcy tych pojazdów w krótkim czasie po nabyciu wystąpili o zmianę rodzaju pojazdów z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdów. Z opisów zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że dokonane w tych pojazdach przeróbki nie wymagały znacznego nakładu pracy i środków, polegały bowiem na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania - fabrycznych kanap wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. W wyniku takich zmian pojazdy zostały zarejestrowane jako osobowe z odpowiednio pięcioma i siedmioma miejscami siedzącymi. Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdów stanowił koszt [...] zł ([...] [...]) i [...] zł ([...] [...]).

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził,

że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowe samochody posiadały dwa, a nie pięć czy siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazdy te trwale były przeznaczone do przewozu osób. Samochody posiadały bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym i nie pozbawiły spornych pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym prawidłowych wynika,

iż przedmiotowe samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, a następnie sprzedane odpowiednio nabywcom w kraju. Spółka nie uiściła podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż przedmiotowe pojazdy odpowiadają definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to bowiem pojazdy o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - T, stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pojazdy fabryczne zostały wyposażone w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił ich zasadności. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy.

W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez stronę dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiąże się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej duńskiej strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do Danii. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochody przed ich zakupem przez stronę były "przebudowane", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nich przegrodę, co pozwoliło na to, że w duńskich dowodach rejestracyjnych zostały one określone jako "samochody dostawcze do transportu towarów". Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazdy te zostały przywrócone do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu uprzednio wyjętej kanapy i demontażu ściany grodziowej.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu,

iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11 – opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano powyżej, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornych pojazdów do przewozu osób i w sposób wyczerpujący swoje stanowisko uzasadniły.

Odnośnie przywołanego w skardze wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 370/12 wskazać należy, że niewątpliwie w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", powyższe oznacza jak już wskazano powyżej, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Chodzi zatem o pojazdy mechaniczne, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup), których cechy charakterystyczne wymieniono na wstępnie rozważań Sądu.

Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutu z pkt 7 opisanej powyżej skargi, dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/[...] z dnia 17 października [...] r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochodu marki [...] [...] i [...] [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tych samochodów do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, wskazać należy, że będzie mógł odnieść się do niego dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Moim zdaniem, decyzja Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia

22 października 2013 r. nr [...] powinna zostać uchylona.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło określenia podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. w związku z nabyciem samochodów S i O. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ zwrócił się z pytaniem do dealerów ww. samochodów czy pojazdy zostały wyprodukowane do przewozu towarów czy jako samochody osobowe. Dealer pojazdów marki S , który poinformował, że nie posiada danych odnośnie ww. samochodu marki S i wskazał, że w tym zakresie należy zwrócić się do dealera tych pojazdów w Danii. Natomiast dealer pojazdów marki O poinformował, że ww. samochód marki O wyprodukowany został w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749., zw. dalej O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe reguły, moim zdaniem, stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji,

a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju samochody marki S i O są, jak dowodził Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji ww. samochodów do kodu CN 8704 nie podlegałby one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza

w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały informację od dealera, z której wynikało, że samochód marki O wyprodukowany został w wersji osobowej. W odniesieniu do samochodu marki S organ wskazał jedynie, że z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie dokonanej przez spółkę wynika, że przebudowa polegała na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu, treść zaświadczenia wydanego przez uprawnionego diagnostę potwierdzała zatem, że samochód został zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób.

Moim zdaniem, organ w odniesieniu do samochodu marki S nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przed wszystkim brak jest informacji producenta (lub dealera) tego pojazdu odnośnie wyprodukowanej wersji tego samochodu. Zwłaszcza, że z akt wynika, iż organ podatkowy o taką informację występował do dealera w Polsce, który powiadomił organ, że ww. zapytanie skierował do dealera w Danii. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy oparły swoje ustalenia przede wszystkim o dane wynikające z badania technicznego samochodu i ujęte w zaświadczeniu wydanym przez uprawnionego diagnostę. W oparciu o ten dowód ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób a dokonana przez spółkę przebudowa polegająca na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa, nie zmieniła ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego (samochodu do przewozu osób). Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że o przeznaczeniu samochodu decyduje producent w momencie konstruowania/projektowania samochodu. Konstruując/tworząc samochód decyduje on wówczas, min. o tym, ile miejsc siedzących będzie posiadał pojazd i stosownie do podjętej decyzji, biorąc pod uwagę normy wynikające, min. z przepisów o ruchu drogowym, które określają wymagania techniczne do wyprodukowania i dopuszczenia pojazdów do ruchu, wyposaża pojazd w odpowiednie elementy, np. elementy do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że o przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, a dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb jego właściciela/użytkownika, nie zmienia przeznaczenia pojazdu i nie ma wpływu na opodatkowanie (por. WSA w Gorzowie, sygn. akt I SA/Go 936/12, WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 575/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według mnie, skoro organ podatkowy w przypadku każdego sprowadzonego przez spółkę samochodu występował do producenta (dealera) o przekazanie informacji czy dany pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to brak takiej informacji, o ile jest ona możliwa do uzyskania, nie może być zastąpiony domniemaniem, że brak takiej informacji powoduje uznanie danego pojazdu za samochód osobowy. Brak takiej informacji winien być przez organ podatkowy omówiony i oceniony. Tak jak otrzymana przez organ ww. informacja winna być oceniona w łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Według mnie, ustalenie wartości merytorycznych przeróbek na podstawie wskazań diagnosty i jego wpisów w zaświadczeniu co zostało zmienione nie może stanowić decydującego dowodu w sprawie, gdyż są one oględne, nie wskazują metod przeróbek a jedynie wskazują lakonicznie na stan końcowy, osiągnięty po ich dokonaniu. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają zatem ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Niedostateczne rozpatrzenie ww. okoliczności przez organ podatkowy powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za niepełne. Natomiast brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie podzielam poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku.