Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 710/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 2a i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 247b par. 1, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 219,  art.124, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej DIAS) z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej NUS) z dnia [...] listopada 2020 r nr [...] w przedmiocie przedłużenia spółce I. Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej Spółka, Podatnik, Skarżąca) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. do dnia 31 maja 2021 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 657.291,00 zł, tj. do dnia 27 marca 2020 r. W dniu 6 lutego 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 645.819,00 zł, której termin zwrotu przypadał na dzień 6 kwietnia 2020 r. Spółka w dniu 27 kwietnia 2020 r. złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę zwrotu podatku VAT w ww. terminie w wysokości 645.820,00 zł Termin zwrotu wynikający z przedmiotowej korekty deklaracji przypadał na dzień 26 czerwca 2020 r.

NUS nw. postanowieniami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracjach do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika:

- postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.,

- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. do dnia 30 listopada 2020 r.

Spółka złożyła zażalenie na postanowienie NUS nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W dniu 15 lipca 2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1509/2020 uwzględnił skargę Spółki. Wyrok jest nieprawomocny.

Spółka wniosła także zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r., które zostało przez DIAS utrzymane w mocy na mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn akt III SA/Wa 2059/20 Sąd oddalił skargę Spółki. Wyrok jest nieprawomocny.

W dniu 27 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 218.071,00 zł z terminem 26 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. NUA postanowił o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do dnia 30 listopada 2020 r. W związku ze złożonym zażaleniem DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn akt III SA/Wa 2060/20 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalono skargę. Wyrok nie jest prawomocny.

W dniu 29 czerwca 2020 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do marca 2020 r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. do dnia 31 maja 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku za ww. okresy rozliczeniowe wynika, z jednej strony, z funkcjonowania Spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony – z samego schematu prowadzonej działalności. Jak wskazał NUS Spółka w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywając je od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi. Podmiot ten, z siedzibą w Singapurze, jest jedynym odbiorcą tych usług. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym. NUS opisał również czynności podejmowane w sprawie w celu ustalenia przebiegu spornych transakcji oraz wskazał, że oczekuje na odpowiedzi i wyjaśnienia na skierowane do wskazanych organów i podmiotów wezwania.

Zażaleniem z dnia 10 listopada 2020 r. Pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości ww. postanowienie NUS i wniósł o jego uchylenie oraz nad należnym w wysokości:

– 645.820,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r.;

– 218.071,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

– naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.) poprzez pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika Urzędu decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT

jak również:

– art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

– art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika Urzędu ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik Urzędu przy załatwieniu sprawy;

– art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania Postanowienia ".

DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał zaskarżone postanowienie NUS z dnia z dnia [...] listopada 2020 r. w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS, po przywołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 274b §1 O.p. wskazał, że jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Termin ten zatem może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej lub postępowania podatkowego. Wobec niewskazania w przepisach ustawowych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, w ocenie DIAS, wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

DIAS zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. DIAS wskazał, że w dniu 29 czerwca 2020 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do marca 2020 r.

DIAS wskazał, że na podstawie uzyskanych informacji ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet. Ustalono ponadto, że Spółka nabywała program C. od spółki B. Ltd. z siedzibą na M., zarządzanej i kierowanej przez M.B., a następnie przy wykorzystaniu tego programu, pracownicy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. świadczyli usługi na rzecz B. LTD z siedzibą w Singapurze, której udziałowcem jest spółka B. Ltd.

DIAS zwrócił uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Dalej DIAS podał, że Skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres objęty rzeczoną kontrolą wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą przedmiotowych usług jest spółka B. LTD z siedzibą w Singapurze. Z uwagi na konieczność zweryfikowania transakcji zawieranych przez Skarżącą z B. LTD z siedzibą w Singapurze, w toku kontroli zwrócono się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowych, celem skierowania wniosku do administracji podatkowej w Singapurze. Dalej DIAS wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z oprogramowania C. oraz aplikacji mu towarzyszących na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Ltd., z siedzibą na Malcie. DIAS wskazał, że do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia odpowiedzi na ww. wnioski skierowane do władz skarbowych Singapuru i Malty nie wpłynęły.

DIAS wskazał również, że NUS wystąpił także do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o informację o dokonanych ustalenia w toku kontroli celo-skarbowej w spółce B. Sp. z o.o. Sp. k. NIP [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Z uzyskanej na ww. pismo odpowiedzi wynika, iż ww. kontrola jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego i analizy pozyskanej dotychczas dokumentacji. DIAS wskazał, że NUS podkreślił, iż ustalenia poczynione w toku rzeczonej kontroli będą miały istotny wpływ na kontrolę podatkową prowadzoną w spółce I. Sp. z o.o. Sp.k.

Kontrolujący ustalili ponadto, iż zdecydowaną większość kosztów Spółki stanowią koszty wynajmu powierzchni reklamowych na portalach wydawców internetowych. Podatnik dokonywał także odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług outsourcingowych, kontrolingu finansowego, wsparcia biznesowego, udostępniania kont reklamowych na platformach internetowych. Mając powyższe na uwadze NUS wystosował wezwania do kontrahentów Spółki, celem przesłania dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z ww. podmiotem.

W ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji. NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W skardze z dnia 11 lutego 2021 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła ww. postanowienie z dn. [...] stycznia 2021 r. zarzucając DIAS wydanie tego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

1. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, w związku z art. 124 i art. 121 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 3 listopada;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy

i na tej podstawie wniesiono o uwzględnienie przedmiotowej Skargi, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia 3 listopada oraz zasądzenia od DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżąca argumentowała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Treść uzasadnienia nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w przepisach, zaprezentowana w uzasadnieniu argumentacja jest niespójna, chaotyczna oraz pozbawiona logiki. Nadto, stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu jest oderwany od rzeczywistości, a zaprezentowane dowody nieprzekonywujące. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zawiera subiektywne opinie oraz abstrakcyjne tezy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w zażaleniu podniosła obok kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, także szereg innych problemów, które wiązały się m.in. z ponadrocznym pozorowaniem działań przez NUS, błędami w kompletowaniu materiału dowodowego, naruszeniami uprawnień organu podatkowego, instrumentalnym wykorzystywaniem klauzuli uznania administracyjnego, czy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Spółki, DIAS błędnie zidentyfikował zasadniczy przedmiot sporu, skupiając się na aspekcie uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca dodała, że źródłem wątpliwości obu organów podatkowych nie może być rzekomy wzrost nadużyć w branży reklamy internetowej, zwłaszcza, że NUS wyrażając ww. podgląd (DIAS go powielając) – pominął jego źródło, a tym samym uniemożliwił jakąkolwiek weryfikację prawdziwości takiego stwierdzenia oraz – nawet gdyby ww. tendencje zachodziły na przedmiotowych rynku – nie sposób uwzględnić tych okoliczności jako wystarczającego powodu powzięcia przez NUS wątpliwości odnośnie do Spółki, gdyż przyczyna wątpliwości uzasadniająca przedłużenie zwrotu podatku VAT powinna być zawsze i w każdym przypadku skonkretyzowana oraz odnosząca się do sytuacji podatnika, a nie wyłącznie branży w jakiej funkcjonuje.

Zdaniem Skarżącej, przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest głównie oczekiwanie przez NUS na zebranie kompletu materiału dowodowego oraz dokonanie jego wszechstronnej analizy przez inne organy KAS. W ocenie Spółki, o ile "dublowanie" tych samych czynności w ramach kontroli podatkowej oraz prowadzonych uprzednio czynności sprawdzających jest teoretycznie dopuszczalne, niedopuszczalne jest wskazywanie – jako jedynej przyczyny przedłużenia zwrotu na rzecz podatnik podatku VAT – konieczności ponownego przeprowadzenia tych czynności, skoro materiał dowodowy w tym zakresie jest już w posiadaniu organu podatkowego. Spółka wskazała, że działania NUS (a w szczególności kierowane wezwania) mają charakter instrumentalny, nakierowany na wykreowanie argumentu za kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie stanowiło odzwierciedlenia kroków podejmowanych przez DIAS, czy chociażby ciągu myślowo-logicznego dotyczącego przytoczonych argumentów, a jedynie powieloną wersję uzasadnienia do postanowienia NUS z [...] listopada 2020 r. Doszło w związku z tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] stycznia 2021r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. i marzec 2020r., do dnia 31 maja 2021r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podzielając w pełni ocenę wyrażoną przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/20 oraz III SA/Wa 2060/20 dot. oceny legalności postanowień o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzedzających zaskarżone (tj. przedłużających termin zwrotu do dnia 30 listopada 2020 r.) wykorzystał w istotnym zakresie argumentację w nich zawartą przyjmując jako własną.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklaracje wykazując kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r., w terminie 60 dni

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (9 listopada 2020r. za pośrednictwem platformy ePUAP) zanim upłynął termin zwrotu podatku (30 listopada 2020r.).

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, z uwagi na funkcjonowanie Spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony, z uwagi na sam schemat prowadzonej działalności. Zdaniem organów podatkowych koniecznym było ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca dokonuje sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywając je od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi. Podmiot ten, z siedzibą w Singapurze, jest jedynym odbiorcą tych usług. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym.

Zarówno DIAS jak i NUS w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień wskazywali, że jak wynika z dotychczasowych ustaleń, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet.

Organy zwróciły uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Organy wskazały, że odbiorcą usług świadczonych przez Skarżącą jest spółka B. z siedzibą w Singapurze. Wskazały również, że Spółka w kontrolowanym okresie, w celu optymalizacji kampanii reklamowych, korzystała z oprogramowania C. oraz aplikacji mu towarzyszących na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Organy wskazały, że z uwagi na konieczność zweryfikowania transakcji zawieranych przez Skarżącą ze spółką B. oraz ustalenia przebiegu tranaskacji z B. Ltd. zwrócono się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowych, celem skierowania wniosku do administracji podatkowej w Singapurze. DIAS wskazał przy tym, że do dnia sporządzenia postanowienia odpowiedzi na ww. wnioski skierowane do władz skarbowych Singapury i Malty nie wpłynęły.

NUS wystąpił także z pismem do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z prośbą o informację o dokonanych ustaleniach w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej w B. Sp. z o.o. I Sp.k. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Z uzyskanej na ww. pismo odpowiedzi (pismo z dn. 29 października 2020 r.) wynika, iż ww. kontrola jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego i analizy pozyskanej dotychczas dokumentacji. NUS podkreślił, iż ustalenia poczynione w toku rzeczonej kontroli będą miały istotny wpływ na kontrolę podatkową prowadzoną u Skarżącej.

W ocenie Sądu, z uwagi na nieuzyskanie przez NUS odpowiedzi na wezwania, a także fakt, że już dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest dość obszerny i wymaga poddania go szczegółowej analizie i weryfikacja Skarżącej w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona, NUS miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi odpowiednio 645.820,00 zł oraz 218.071,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń NUS jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzone kontrole celno-skarbowe oraz kontrole podatkowe dotyczą zwrotów podatku VAT wykazywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2017r., 2018r. i 2019r.).

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Skarżąca podnosi w skardze, że Organ niezasadnie kwestionuje schemat działania Spółki, Skarżąca powołuje się na cechy konstrukcyjne podatku VAT, które uzasadniają, istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do Spółki. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że Organy nie kwestionują zasad konstrukcyjnych podatku VAT jako takiego (w tym zasady neutralności) i ściśle związanej z tym możliwości uzyskiwania zwrotu różnicy podatku przez podatników wykazujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, lecz zmierzają do potwierdzenia rzetelności transakcji – co mając pod uwagę występowanie podmiotów powiązanych, niematerialny charakter świadczonych usług, relatywnie znaczne kwoty wchodzące w grę, jest uzasadnione. Tak rozumiany schemat działania Spółki (w pewnym uproszczeniu) stanowi okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały czynności podejmowane przez NUS w zakresie zwrotu VAT podejmowane w ramach czynności sprawdzających, przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez NUS, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 127 O.p.

Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez NUS, celowość podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.