Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 747/19 w sprawie ze skargi O. spółka cywilna w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.210.2019.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. spółka cywilna w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r., wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., I SA/Po 747/19. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Po 747/19 oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), prowadzącą do nieuprawnionego zastosowania wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, albowiem zdaniem Sądu, aby uznać składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wystarczy stwierdzenie, że stanowią one zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i to bez względu czy stanowią łącznie składniki materialne i niematerialne uprzednio wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, gdy tymczasem zdaniem organu, uznanie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa możliwe jest, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje w momencie zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespól ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania (pkt III wyroku), na podstawie art. 179a p.p.s.a., pominął przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku wydanego w pierwszej instancji uwzględniającego skargę i nie zasądził od skarżącej na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego pomimo złożenia stosownego wniosku w skardze kasacyjnej.

1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uwzględniając przy tym koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ w toku postępowania w rybie art. 179a p.p.s.a.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

O. spółka cywilna w C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie wskazanej skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. spółka cywilna w C., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU oraz w zw. z art. 19 dyrektywy 112. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie wykładni prowadzącej do nieuprawnionego zastosowania wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. Zdaniem organu, uznanie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa możliwe jest, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje w momencie zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespól ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

4.2. Przytoczony zarzut i związana z nim argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Dla oceny stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej niezbędne jest przytoczenie zasadniczych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.2. We wniosku skarżąca wskazała w szczególności, że umowa spółki cywilnej została zawarta pomiędzy P.O. i A.O. (dalej: małżonkowie), i M.O., który jest ich synem (dalej: syn) na czas nieokreślony, natomiast przedmiotem wkładu do spółki były:

• po stronie małżonków - prawo używania udziałów w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielem jest też syn oraz prawo używania, stanowiących wyłączną własność małżonków, gruntów (druga nieruchomość) wraz z posadowionymi już na nich w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią;

• po stronie syna - prawo używania udziału w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielami są też małżonkowie.

Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej było wyłącznie prawo używania (w rozumieniu art. 862 zdanie drugie Kodeksu cywilnego) wyżej wskazanych nieruchomości i posadowionych - w przypadku jednej z tych nieruchomości - na niej urządzeń w postaci budynku kotłowni oraz tuneli foliowych. Udziały poszczególnych wspólników ustalono w Umowie spółki na poziomie 33,33%, ustalając jednocześnie, że Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Po zawarciu wyżej wskazanej umowy spółki cywilnej, na niezabudowanym na ten czas gruncie (pierwsza nieruchomość), będącym współwłasnością małżonków oraz syna, wspólnicy w ramach spółki cywilnej dokonali inwestycji poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych oraz budynku zawierającego w sobie nową kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa oraz pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu używanego w ogrodnictwie. Czyniąc wyżej wskazane nakłady inwestycyjne, wskazana spółka cywilna dokonywała zakupu towarów, w stosunku do których następnie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. składniki stanowiące wkłady do spółki w postaci prawa używania obu nieruchomości, następnie uzupełnione w trakcie trwania spółki o składniki – jak wyżej wskazane nakłady inwestycyjne na nieruchomość dotychczas niezabudowaną (pierwsza nieruchomość), a także o ruchomości takie jak zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, wszelkie narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw (przeznaczanych następnie na sprzedaż w ramach lej działalności), jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności - stanowią zbiór składników majątkowych, które uzupełnione o wartości niematerialne, tworzą funkcjonalną i ekonomicznie spójną całość, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Obecnie z racji wieku małżonkowie noszą się z zamiarem zaprzestania pracy w ogrodnictwie, w związku z czym chcieliby rozwiązać wyżej wskazaną spółkę cywilną, na mocy zgodnego porozumienia wszystkich stron umowy spółki. Czynność ta byłaby poprzedzona przekazaniem nieodpłatnym przez jednych wspólników, tj. małżonków na rzecz syna, nie tylko prawa do składników przedsiębiorstwa, ale też swoich udziałów w prawie własności gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Trzeci wspólnik – syn akceptuje takie rozwiązanie i zgłasza zamiar kontynuacji działalności w zakresie prowadzenia ogrodnictwa na własny rachunek między innymi w oparciu o majątek, którego jest już współwłaścicielem z tytułu uczestnictwa w wyżej wskazanej spółce oraz w oparciu o prawo wyłącznej własności (po przekazaniu mu przez rodziców swoich udziałów) gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Syn po przekazaniu mu udziałów w prawie własności wyżej wskazanego gruntu (nieruchomość pierwsza), który został zabudowany po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu używanego w ogrodnictwie oraz po przekazaniu mu reszty składników ruchomych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności) będzie kontynuował działalność ogrodniczą, przy czym wszystkie wyżej wymienione składniki od strony funkcjonalnej i ekonomicznej będą wystarczające dla prowadzenia działalności tworząc spójną całość, odpowiadającą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po takiej formie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jednego ze wspólników doszłoby dopiero formalnie do likwidacji spółki cywilnej, gdzie w jej majątku nie pozostałyby żadne składniki, za wyjątkiem prawa używania stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz już wybudowaną kotłownią, w szczególności nie pozostałyby w niej nakłady inwestycyjne, których dokonywali wspólnicy spółki cywilnej po zawarciu umowy spółki na nieruchomość pierwszą poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego - te nakłady "powędrowałyby"' do wspólnika – syna, a na mocy wyżej opisywanego rozporządzenia poprzedzającego rozwiązanie spółki cywilnej.

Pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, obecnie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie wnioskodawcy w rozumieniu oddziału, działu, wydziału lub innej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa wnioskodawcy, jednak w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki, które będą przedmiotem przekazania, z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Jedyna różnica między obecną sytuacją a sytuacją przyszłą (tj. po przekazaniu składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników), to możliwie mniejsza (ale w niewielkim zakresie tej różnicy) skala produkcji kwiatów i warzyw przez wspólnika kontynuującego działalność (syna), z tego powodu, że nie zostanie przekazane przysługujące spółce prawo używania "nieruchomości drugiej". Majątek spółki cywilnej przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na "nieruchomości drugiej'' stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na "nieruchomości pierwszej", która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni 3.000 m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw.

2. Na opisanej we wniosku "nieruchomości pierwszej", w której prawo używania udziałów w gruncie ma spółka, prowadzona przez spółkę działalność nie była wyodrębniona organizacyjnie (np. w formie działu, oddziału), finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

3. Na obu nieruchomościach jest prowadzona taka sama działalność, czyli produkcja kwiatów i warzyw. Na obu nieruchomościach znajdują się niezbędne ku temu środki nieruchome: tunele foliowe (na "nieruchomości pierwszej" dodatkowo nowoczesna szklarnia), niezależne kotłownie, chłodnie do przechowywania kwiatów, zaplecza socjalne, pomieszczenia do przechowywania narzędzi, sprzętu. Środki nieruchome na obu nieruchomościach "dublują się", tyle że te posadowione na "nieruchomości pierwszej" są nowocześniejsze, powstałe później, dopiero po powstaniu spółki cywilnej i na niej poczyniono nakłady inwestycyjne, których niniejszy wniosek dotyczy. Natomiast wszelkie rzeczy ruchome (np. samochody, narzędzia, opryskiwacze) są wykorzystywane w ten sposób, że swobodnie przenosi się je między wskazanymi obiema nieruchomościami.

4. Syn w oparciu o przekazane składniki majątku spółki cywilnej nawet bez przekazania mu przez pozostałych wspólników udziałów w prawie własności "nieruchomości pierwszej", a w to miejsce gdyby ci wspólnicy przekazali mu tylko prawo używania tej nieruchomości, miałby faktyczną możliwość kontynuowania działalności (produkcja kwiatów i warzyw i ich sprzedaż), być może tylko produkcja ta miałaby mniejszą skalę. W tym miejscu wnioskodawca wyjaśnia, że świadomie używa określenia "być może", jeżeli chodzi o skale produkcji kwiatów i warzyw w przyszłości, albowiem już obecnie ta produkcja w przeważającej części skupia się na "nieruchomości pierwszej". W momencie przekazania składników majątku spółki cywilnej, dwaj pozostali wspólnicy - małżonkowie od razu przekażą synowi swoje udziały w prawie własności "nieruchomości pierwszej". Zatem wspólnik syn będzie mógł kontynuować działalność na "nieruchomości pierwszej" w oparciu o "mocniejsze" niż dotychczas prawo do tej nieruchomości, czyi i w oparciu o pełne prawo własności, a nie prawo używania.

5. Prawo używania udziałów w gruncie "nieruchomość pierwsza", które było przedmiotem wkładu do spółki po stronie małżonków, będzie stanowić element majątku spółki przekazywanego wspólnikowi - synowi.

5.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników jej majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w ramach której dodatkowo dojdzie do przekazania temu wspólnikowi udziałów w prawie własności używanej przez spółkę jednej z nieruchomości (nieruchomość pierwsza) podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

5.4. Zdaniem skarżącej opisana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ, wydając zaskarżoną interpretację oraz wnosząc skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku.

6.1. W tak zakreślonym sporze zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania.

6.2. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o PTU zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

6.3. Dokonując wykładni tych przepisów, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

6.4. Kluczowe znaczenie dla dokonanej wykładni wyrok Europejski Trybunał Sprawiedliwości (TSUE) z 27 listopada 2003 r., C-497/01, Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des Romains. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W wyroku tym TSUE uznał, że możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium UE. Przede wszystkim wykładnia powinna uwzględniać kontekst oraz cele regulacji prawa wspólnotowego. Trybunał zauważył, że dokonując wykładni funkcjonalnej omawianych regulacji, należy wskazać, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. TSUE uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Co istotne, TSUE dopuszcza możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych.

6.5. Należy także zauważyć, że dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji odwołał się także do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18, zgodnie z którym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18 w odniesieniu do kwestii uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż ZCP podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego i prawa materialnego, w tym zakresie uznał za bezskuteczne. NSA podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 6 stycznia 2023 r., C-729/21, w którym zasadniczą wagę przywiązano do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych. Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie.

6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień szczególnie istotne jest to, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki, które będą przedmiotem przekazania, z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Majątek spółki cywilnej – jego elementy, które będą przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników z pewnością na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na "nieruchomości drugiej'' stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na "nieruchomości pierwszej", która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni 3.000 m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw.

6.7. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro zespół składników majątkowych umożliwia wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji, to mieści się on w pojęciu przedsiębiorstwa. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU.

7.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd, rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania (pkt III wyroku), na podstawie art. 179a p.p.s.a., pominął przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a., pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku wydanego w pierwszej instancji uwzględniającego skargę i nie zasądził od skarżącej na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego pomimo złożenia stosownego wniosku w skardze kasacyjnej.

7.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w punkcie I. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r.; w punkcie II. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; a w punkcie III. zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

7.3. Z przytoczonej sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd nie zawarł w niej rozstrzygnięcia w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w związku z uchyleniem wcześniejszego wyroku tego Sądu w trybie art. 179a p.p.s.a. od skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W punkcie III. Sąd orzekł jedynie o zwrocie kosztów postępowania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że "Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok (pkt I sentencji). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200, 205 p.p.s.a. (pkt II sentencji). Na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt III sentencji.". Opis ten nie odpowiada jednak treści sentencji, w której nie znalazło się rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Punkt II sentencji nie zawierał rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, lecz rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

7.4. Wobec braku rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w związku uchyleniem wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a., organowi przysługiwał środek prawny w postaci wniosku o uzupełnienie wyroku na podstawie art. 157 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Z akt sprawy nie wynika, by organ wniosek taki złożył. Nie można natomiast skutecznie wnieść zarzutu w skardze kasacyjnej wobec nieistniejącej części wyroku Sądu pierwszej instancji.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964 ze zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska