Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 814/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1284/19 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.37.2018.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1284/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę I. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., mających dokumentować dostawy urządzeń elektronicznych (telefonów komórkowych i tabletów). Zdaniem sądu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że ww. towary "nabyte" przez skarżącą od N. sp. o.o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. znikających podatników, a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie wykazane przy tym, w ocenie sądu, zostało, że skarżąca miała pełną świadomość tego, że dokonując zakwestionowanych transakcji, uczestniczy w karuzeli podatkowej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ i nieprawidłowe uznanie, że:

– zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy towaru, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez N. sp. z o.o.,

– skarżąca, zawierając transakcje z ww. kontrahentem, świadomie uczestniczyła w procesie wyłudzenia VAT nieuiszczonego na poprzednich etapach obrotu towarem nabytym przez spółkę,

– w sprawie nieistotne pozostaje dochowanie przez spółkę należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a działania przeprowadzone przez spółkę miały na celu jedynie pozorowanie weryfikacji spornych transakcji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. przez zaakceptowanie oddalenia przez organ wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników B., w sytuacji gdy przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy, tj. fakt, że spółka dokonywała realnej i starannej weryfikacji swoich kontrahentów (w tym N. sp. z o.o.);

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", i w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "Trybunał" lub "TSUE"):

– z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11),

– z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága,

– z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite,

– z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite,

– z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. F. Stefanek, J. Stefanek, J. Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi,

– z 31 maja 2018 r. w sprawach połączonych C-660/16 i C-661/16 Finanzamt Dachau przeciwko Achimowi Kolirodowi oraz Finanzamt Góppingen przeciwko Erichowi Wirtlowi,

– z 3 października 2019 r. w sprawie C-329/18 Valsts ienemumu dienests przeciwko "Altic" SIA,

– z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

przez błędną wykładnię ww. przepisów (w szczególności niezgodną z dyrektywą 112 i z ww. orzecznictwem TSUE), skutkującą odmową spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., polegającą na przyjęciu, że możliwa jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy transakcje zostały faktycznie zrealizowane i nie zostało udowodnione, że podatnik świadomie uczestniczył w działaniach zmierzających do nadużycia w VAT;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o., mimo że faktury te stwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, a ponadto:

– wbrew dyrektywie 112 oraz wytycznym płynącym z orzecznictwa TSUE organ nie udowodnił, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje mogły być związane z nadużyciem w VAT, tj. nie wykazał świadomości spółki, ani obiektywnych podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta,

– okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności związane z nimi dokumenty i faktury, warunki i charakter współpracy z kontrahentami, korespondencja handlowa, forma płatności, a także zeznania złożone w toku postępowania podatkowego, jednoznacznie potwierdzają, że dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez N. sp. z o.o.; nawet gdyby przyjąć, że dostawy zafakturowane przez ww. kontrahenta zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez spółkę potwierdzają, że spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z kontrahentem mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT,

– pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahenta spółka dokonała sprawdzenia jego wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku, oraz dokonywała na bieżąco weryfikacji rzetelności dokumentacji każdej z kwestionowanych dostaw;

5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. przez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o., w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, rozważeniu w pierwszej kolejności podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym koncentrują się na podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w szczególności na ocenie dowodów, prowadzącej do końcowego wniosku, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Z uwagi zatem na takie stanowisko skarżącej, wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Organy podatkowe mają więc obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

3.4. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny skutecznie podważyć.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób niepodważony skutecznie przez kasatora w sprawie wykazane zostało w szczególności, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez N. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Choć bowiem opisany w tych fakturach towar faktycznie istniał (co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe), "transakcje" te były elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego dokonywanego z udziałem wielu podmiotów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności faktyczne opisane w uzasadnieniu decyzji organu w sposób niewątpliwy wskazują, że sporne transakcje zostały dokonane przez skarżącą i inne podmioty ustalone w łańcuchu dostaw nie w ramach przedsięwzięcia gospodarczego, ale w celu osiągniecia zamierzonego efektu końcowego w postaci wygenerowania i otrzymania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.6. Co istotne spółka w skardze kasacyjnej zdaje się nie podważać tego, że sporne faktury były elementem tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi i tabletami. Kładąc natomiast nacisk na fakt rzeczywistego istnienia towaru, skarżąca koncentruje się w swej argumentacji na próbie podważenia konkluzji organów podatkowych, że w ustalonym w sprawie oszustwie podatkowym uczestniczyła w sposób świadomy. Usiłuje wykazać, że została "wykorzystana" przez swojego kontrahenta, a "wykorzystaniu" temu nie zapobiegły nawet zastosowane przez nią daleko idące środki weryfikacyjne. Spółka twierdzi więc, że dochowała należytej staranności we współpracy z N. sp. z o.o., a organy podatkowe i sąd pierwszej instancji kwestie te całkowicie pominęły w swojej ocenie. Z tym też aspektem sprawy wiąże zarzut naruszenia art. 188 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

3.7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem tego żądania miało być przesłuchanie w charakterze świadków pracowników wywiadowni gospodarczej B., która świadczyła na rzecz skarżącej usługi sprawdzania wiarygodności kontrahentów, na okoliczność tego, że skarżąca dokonywała realnej i starannej weryfikacji swoich kontrahentów, m.in. N. sp. z o.o. Zdaniem sądu kasacyjnego trafnie uznały organy podatkowe, że taki wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim rację mają organy, że skoro w dokumentacji skarżącej nie zachował się pisemny raport z weryfikacji przeprowadzonej przez ww. podmiot udokumentowanej fakturą przedstawioną przez spółkę w toku postępowania, a autor tego raportu nie jest w stanie odtworzyć jego treści, to trudno oczekiwać od pracowników sporządzającego raport, że po upływie kilku lat od dokonania tej czynności będą w stanie podać szczegóły dotyczące zawartości tego dokumentu.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskowany dowód miałby być przeprowadzony na udowodnienie tezy nieistotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała bowiem na celu wykazanie, że dochowała należytej staranności we współpracy z N. sp. z o.o., podczas gdy organy uznały — trafnie zresztą (co zostanie wykazane poniżej) — że była ona świadoma oszukańczego charakteru transakcji przeprowadzonych z jej udziałem, tj. działała w złej wierze. Wszelkie przejawy "weryfikacji" kontrahenta miały zaś jedynie pozorować należytą staranność, gdyż skarżąca — jako doświadczony przedsiębiorca z branży elektroniki — wiedziała o występujących na tym rynku ryzykach, w tym podatkowych (co także potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy).

3.8. Ustosunkowując się zaś bezpośrednio do zarzutu niewykazania przez organy świadomego uczestnictwa skarżącej w stwierdzonym oszustwie podatkowym, sąd kasacyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że płynący z art. 191 o.p. nakaz dokonywania przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nakłada na te organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, zarówno każdego z nich z osobna, jak i we wzajemnym ich związku. Uwaga ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca, kwestionując prawidłowość wniosku organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym — wbrew wskazanym powyżej regułom — dokonuje oceny rozłącznej, tzn. wypowiada się co do znaczenia dla sprawy odrębnie każdej z okoliczności, na których oparły się organy podatkowe. Tymczasem, jak zauważono powyżej, swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, uwzględniająca to, co wynika z całokształtu wszystkich zebranych dowodów. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące.

Tak miało miejsce w niniejszej sprawie. Cały szereg okoliczności faktycznych ocenionych łącznie wskazuje, że skarżąca wiedziała, jaki jest rzeczywisty cel jej uczestnictwa w ustalonym procederze. Nie ma przy tym istotnego znaczenia dla takiej oceny fakt, że skarżąca nie znała podmiotów występujących na wcześniejszych, ustalonych przez organy podatkowe, etapach łańcucha dostaw, ani ich roli w stwierdzonym oszustwie. Organy nie twierdzą bowiem, że skarżąca była organizatorem tego procederu, a jedynie przypisują jej świadomość roli, jaką odgrywała na tym końcowym etapie.

3.9. Dokonując takiej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny, poza akcentowaną przez sąd pierwszej instancji samą specyfiką i nietypowością obrotu dokonywanego z udziałem spółki, uwzględnił przede wszystkim następujące okoliczności:

– podstawowym przedmiotem działalności skarżącej były usługi serwisowe (naprawa) urządzeń elektronicznych świadczone dla różnych nabywców, sporne transakcje w ramach obrotu telefonami i tabletami marki Apple stanowiły zaś działalność w istocie dla spółki nową (choć skarżąca już wcześniej prowadziła sprzedaż i zakup telefonów, były to głównie urządzenia używane) i realizowaną w zamkniętym kręgu kontrahentów (nabycia od N. sp. z o.o., sprzedaż krajowa na rzecz N.1 oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do A. i SIA M.);

– współpracę z N. sp. z o.o. skarżąca nawiązała blisko rok przed dokonaniem pierwszej ze spornych transakcji, przez pośrednie znajomości prywatne, tj. przez wspólnego znajomego M.Z. (odpowiedzialny w spółce za obrót telefonami) i G.P. (prezes zarządu N. sp. z o.o.), przy czym ten znajomy był "spoza branży", zajmował się ogrodnictwem;

– pierwotny przedmiot współpracy skarżącej z N. sp. z o.o. miał być odmienny, tj. skarżąca szukała dla siebie nowych odbiorców w związku z zamiarem zwiększenia obrotów handlowych w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych; współpraca w tym zakresie nie doszła jednak do skutku, mimo że skarżąca kilkukrotnie kierowała do ww. kontrahenta oferty sprzedaży towaru, a kontrahent wpłacił nawet zaliczkę na poczet nabycia towaru;

– w marcu 2014 r. N. sp. z o.o. złożyła skarżącej ofertę sprzedaży całkowicie nowych urządzeń marki Apple, a skarżąca ją przyjęła, za element szczególnie istotny uznając przy tym oferowaną cenę;

– dalsza współpraca odbywała się bez zawarcia pisemnej umowy, na podstawie każdorazowych uzgodnień ustnych lub dokonywanych drogą elektroniczną;

– skarżąca, będąc doświadczonym wieloletnim przedsiębiorcą na rynku elektroniki, miała świadomość zagrożeń występujących w tym sektorze gospodarki, co sama zresztą przyznała w toku postępowania.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że decyzja skarżącej o nawiązaniu współpracy z N. sp. z o.o. o charakterze całkowicie odmiennym, niż początkowo przez nią zamierzony i specyficznych jej warunkach (np. brak kontaktu z towarem, płatności w systemie przedpłat, całkowity brak ryzyka gospodarczego, "sprzedaż" całej "zakupionej" partii towaru, itp.) była podjęta przy całkowitej niewiedzy spółki o rzeczywistym celu działania kontrahenta. Rację mają organy podatkowe, że działania podejmowane przez skarżącą w celu weryfikacji kontrahenta (tak silnie akcentowane w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego) miały służyć jedynie zabezpieczeniu się spółki na wypadek kontroli ze strony organów podatkowych przez powoływanie się na tzw. należytą staranność.

Na marginesie wskazać też należy, że współpraca ze spółką N. realizowała również cel skarżącej — zwiększenie obrotu ze sprzedaży telefonów komórkowych (spółka miała zapewnionych odbiorców, a przy tym nie angażowała własnych środków na zakup towaru).

3.10. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała nimi skutecznie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. są chybione. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.11. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarówno zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 i art. 288 TFUE, jak i niewłaściwego zastosowania w sprawie ww. przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Co do takiego sposobu rozumienia ww. przepisów — wbrew postawionemu przez kasatora zarzutowi — nie ma sporu w sprawie, o czym świadczą obszerne wywody przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz przywołane orzecznictwo TSUE.

Spór sprowadza się natomiast do kwestii zastosowania ww. norm do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tymczasem skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w sposób skutecznie niepodważony wykazało, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT, a skarżąca przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami działała w złej wierze, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach było w pełni zasadne.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk