Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1222/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania O. B. – R. P. P. D. sp. z o.o. z siedzibą w C. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 16.702 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. G. postanowieniem nr [...] z dnia 11 października 2017 r. wszczął wobec O. B. – R. P. P. D. sp. z o.o. z siedzibą w C. W. (dalej skarżący, spółka, O.B.R. sp. z o.o.) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

W dniu 29 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 108.330 zł, wykazany w fakturze nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r., wystawionej przez Z. R. – B. B. J., z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej.

W związku z opisanymi w decyzji nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce podatek od towarów i usług za listopad 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej za ten miesiąc korekcie deklaracji podatkowej VAT - 7.

Ponadto w związku z ujęciem ww. faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r.

w ewidencji zakupu za przedmiotowy okres rozliczeniowy organ pierwszej instancji:

- stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji,

- uznał, na podstawie art. 193 § 1 - 4 i 6 O.p., że ww. rejestr jest prowadzony nierzetelnie, zatem nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego i rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, prawa skarżącego do obniżenia w listopadzie 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r., wystawionej przez Z. R.-B. B. J. z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wystawca i odbiorca ww. faktury przeprowadzili przedmiotową transakcję w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że O.B.R. sp. z o.o. prowadzi działalność dotyczącą wykonywania badań i analiz technicznych, w tym badań emisji formaldehydu z dostarczanych próbek, przeprowadzania szkoleń w tym zakresie, wydawanie książek branżowych.

Skarżąca spółka w dniu 30 czerwca 2014 r. zawarła z P. I. sp. z o.o. umowę nr [...]. Zgodnie z umową spółka P. I. będzie wykonawcą projektu unijnego Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013 [...] Etap I Zadanie 2 to badania przemysłowe mające na celu przekazanie nowej wiedzy w zakresie globalnego kształtowania środowiska naturalnego- klimatu akustycznego, które obejmują analizę skuteczności tłumienia i odbicia hałasu, wytrzymałości i odporności na drgania, a także projekt modeli badanych - modułów paneli akustycznych i modułów elementów nośnych.

Przedmiotem umowy był proces wytłoczenia profili z kompozytu polimer-drewno WPC zgodnie z opracowanymi przez O.B.R. sp. z o.o. trzema recepturami o składzie ilościowym i jakościowym modeli i modułów elementów ekranu akustycznego. Termin wykonania przedmiotu umowy ustalono na 31 października 2014 r., a następnie przedłużono do dnia 30 września 2015 r.

Wynagrodzenie ustalono w wysokości netto 466.000 zł, VAT 107.180 zł.

Na okoliczność wykonania umowy O.B.R. sp. z o.o. wystawiła fakturę

nr [...] z dnia 30 września 2015 r. w kwocie netto 466.000 zł, VAT 107.180 zł

z tytułu wytłoczenia profili z kompozytu polimer-drewno WPC zgodnie z trzema recepturami o składzie ilościowym i jakościowym modeli i modułów elementów ekranu akustycznego. Płatność za fakturę została dokonana przelewami w dniach: 10 i 14 grudnia 2015 r. w kwotach odpowiednio: 230.000 zł i 343.180 zł. Wykonane panele w ilości 555 sztuk zostały przekazane do P. I. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący zawarł w dniu 2 września 2015 r. umowę z J. B. na wykonanie prac budowlano-montażowych, wykonanie fundamentów

i zakotwiczeń modułów elementów nośnych paneli akustycznych oraz demontaż i utylizację paneli oraz rekultywację terenu. Strony ustaliły termin wykonania przedmiotu umowy do dnia 30 listopada 2015 r. oraz wynagrodzenie w wysokości netto 471.000 zł, VAT 108.330 zł. W powyższej umowie określono szczegółowe wytyczne dotyczące wykonywanych prac, m.in. w zakresie posadowienia prototypów ekranów akustycznych (określono rodzaj betonu, rodzaj stali, sposób wykonania monolitycznych fundamentów żelbetonowych, wykonania belki podwalinowej itd.).

J. B. wystawił fakturę nr [...] z dnia 25 listopada 2015r. w kwocie netto 471.000 zł, VAT 108.330 zł. Płatność za fakturę nastąpiła przelewami w dniach:

14 grudzień 2015 r. w kwocie 230.000 zł oraz 18 grudzień 2015r. w kwocie 343.180 zł oraz 5 grudzień 2016 r. w kwocie 6.150 zł.

Następnie J. B. nabył panele od P. I. sp. z o.o. na podstawie faktury [...] z dnia 25 listopada 2015 r. wystawionej na kwotę 471.000 zł, VAT 108.330 zł.

W ocenie Dyrektora Izby, P. I. sp. z o.o. otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, w ramach którego O.B.R. sp. z o.o. wyznaczono do przeprowadzenia badań w zakresie skuteczności tłumienia i odbicia hałasu wytrzymałości i odporności na drgania o wartości netto 550.000 zł. Strona na podstawie zawartej z P. I. sp.

z o.o. umowy z dnia 30 czerwca 2014 r. wytłoczyła panele akustyczne, które przekazała spółce P. I. w dniu 1 września 2015 r. Ekrany zamontowano w celu przeprowadzenia przez O.B.R. sp. z o.o. dla spółki P. I. badań akustycznych, sprawdzenia poprawności opracowanych konstrukcji. Prace zostały wykonane we wrześniu 2015 r. J. B. przywoził na teren O.B.R. sp. z o.o. panele, uprzednio zbyte przez stronę na rzecz P. I. sp. z o.o., osadzał je w zbudowanych przez siebie fundamentach. Po zakończeniu badań rozebrał fundamenty, uprzątnął teren, a panele zamiast poddać utylizacji, za zgodą O.B.R. sp. z o.o., odwiózł do P. I. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że J. B. w celu zrealizowania usługi dla strony skarżącej opisanej na spornej fakturze nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r.,

a więc wykonania fundamentów, montażu i demontażu paneli akustycznych, kupił także przedmiotowe panele od P. I. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. Jest to, zdaniem organu odwoławczego, okoliczność nietypowa w normalnym obrocie gospodarczym, która jednocześnie wpłynęła na wartość usługi. Z zeznań Prezes Zarządu skarżącej spółki L. D. i J. B. wynikało, że na cenę usługi składała się głównie wartość paneli akustycznych. Zdaniem organu nie jest zatem możliwe, aby prace opisane przez J. B. kosztowały 600.000 zł. Według Dyrektora Izby dla wykonania fundamentów, osadzenia paneli akustycznych, ich zdemontowania, utylizacji (ostatecznie odwiezienia do spółki P. I.) i uporządkowania terenu nie był konieczny zakup paneli.

W ten sposób zarówno J. B. i strona płacąc za wykonanie fundamentów, montaż/demontaż paneli, ich utylizację i rekultywację terenu, ponieśli koszt nabycia samych paneli. Przy czym strona, zgodnie z zeznaniami L. D., nie kupiła paneli, ponieważ nie chciała zajmować się innymi sprawami poza badaniami, jednocześnie poniosła koszt ich zakupu.

Dyrektor Izby zauważył, że wartość netto i kwota podatku wynikające z faktury wystawionej przez P. I. sp. z o.o. na rzecz J. B. i z faktury wystawionej przez J. B. dla strony są dokładnie tej samej wysokości, tj. odpowiednio 471.000 zł i 108.330 zł, mimo że ww. faktury różnią się przedmiotem sprzedaży (towar i usługa). W konsekwencji J. B., jak sam zeznał, "nie miałby żadnego zarobku" na transakcji zafakturowanej na rzecz strony i to właśnie z tego powodu P. I. sp. z o.o. wystawiła korektę do faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. na 15.000 zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do analizy źródeł finansowania kolejnych transakcji, w tym opisanej na spornej fakturze. P. I. sp. z o.o. zapłaciła na rzecz O.B.R. sp. z o.o. w dniu 10 grudnia 2015 r. kwotę 230.000 zł i w dniu 14 grudnia 2015 r. kwotę 343.180 zł (faktura nr [...]). Następnie dokładnie te same kwoty strona przelała na rachunek bankowy J. B. w dniach 14 i 18 grudnia 2015 r. tytułem spornej faktury nr [...]. Z kolei J. B. uregulował swoje należności z faktury nr [...] względem P. I. sp. z o.o. w dniach 15 i 21 grudnia 2015 r. przelewając odpowiednio 230.000 zł i 343.180 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zaznaczono również, że z przedstawionego wyżej przepływu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi wystawcami faktur wynika, że łączna kwota w wysokości 573.180 zł (230.000 zł + 343.180 zł), uregulowana w dniach 10 i 14 grudnia 2015 r. przez P. I. sp. z o.o. na rzecz O.B.R. sp. z o.o. za fakturę nr [...], powróciła do spółki P. I. w postaci zapłaty za fakturę nr [...] dokonaną przez J. B. w dniach 15 i 21 grudnia 2015 r. Przy czym strona tylko przekazała środki otrzymane od P. I. sp. z o.o. za panele akustyczne J. B. jako zapłatę za usługi wymienione na kwestionowanej fakturze. Ponadto, sporna faktura opiewała na kwotę wyższą niż przelewana pomiędzy ww. podmiotami, tj. brutto 579.330 zł. Brakującą kwotę w wysokości 6.150 zł (579.330 zł - 573.180 zł) J. B. otrzymał dopiero rok później, tj. w dniu 5 grudnia 2016 r., na skutek upomnienia się o zapłatę.

Ponadto, ustalony w sprawie przepływ środków pieniężnych pomiędzy P. I. sp. z o.o., O.B.R. sp. z o.o. i J. B. wskazuje, że żaden z uczestników transakcji w rzeczywistości nie poniósł ich ciężaru finansowego. Formalnie każdy z podmiotów dokonujących wpłat czynił to, aby spłacić własne zobowiązanie, jednakże zbieżność dat i kwot przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi wskazuje, że transakcje te zmierzały do stworzenia pozorów legalności obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności nabycia przez O.B.R. sp. z o.o. usług od J. B. na podstawie spornej faktury, nie występują

w normalnym obrocie gospodarczym. Przeprowadzenie spornej transakcji było możliwe

w sposób znacznie odbiegający od spotykanego w obszarze działalności gospodarczej tylko na skutek trwającej od wielu lat współpracy strony i P. I. sp. z o.o., która wskazała jako wykonawcę zafakturowanych usług J. B.. Fakt, że świadczona usługa obejmowała głównie koszt paneli akustycznych sztucznie zawyżył wartość zrealizowanych prac, czego świadomość mieli (jak wynika ze złożonych zeznań) zarówno wykonawca jak i odbiorca usług. Przy czym powyższe nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, skoro wykonanie prac przez J. B. niezbędnych do przeprowadzenia badań przez O.B.R. sp. z o.o. nie wymagało kupienia paneli od P.I. sp. z o.o. Wystarczyło bowiem panele przywieźć, osadzić w zbudowanych wcześniej fundamentach, a po badaniach usunąć, odwieźć do spółki P. I. i uprzątnąć teren. W konsekwencji nabycie przez stronę niniejszego postępowania przedmiotowych usług posłużyło do sztucznego wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. podatku naliczonego w wysokości 119.123 zł (z tego 108.330 zł wynikało z kwestionowanej faktury), stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 91.628 zł.

Dalej Dyrektor Izby podniósł, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz wnioski wyprowadzone na jego podstawie i przedstawione wyżej potwierdzają, że transakcja opisana na fakturze nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r., wystawionej przez J. B. na rzecz strony z tytułu dostarczenia, posadowienia

i utylizacji ściany akustycznej, została dokonana w warunkach nadużycia prawa

z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Opisana na spornej fakturze transakcja nie była gospodarczo uzasadniona, wartość usługi została zawyżona, co wpłynęło również na wysokość podatku VAT, a dzięki wieloletniej współpracy powiązane transakcje tak ukształtowano, aby pieniądze krążyły pomiędzy kolejnymi podmiotami i w niezmienionej wysokości wróciły do spółki P. I. Nadto, uprawnione jest twierdzenie, że jedynym celem spornej transakcji było odliczenie podatku naliczonego z faktury, a przebieg transakcji świadomie zaplanowano w ten sposób, aby przy zachowaniu pozorów legalności obrotu (transakcje wykazano w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, zapłaty dokonano przelewami, zawarto umowę, sporządzono protokoły zdawczo - odbiorcze), uzyskać korzyść podatkową.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że kwestionowana faktura, poprawna pod względem formalnym dokumentuje transakcję, która została dokonana w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwą materialnie. Rola organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Wskazane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, bezspornie dowodzą, że chociaż kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nią związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT), to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany w taki sposób, aby O.B.R. sp. z o.o. mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja stanowi ewidentne nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne

z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W skardze złożonej przez spółkę, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, zarzucając Dyrektorowi Izby naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji

w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia

w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, odmowę wyjaśnienia istotnych okoliczności, które mogłyby nie pasować do przyjętego założenia przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, a także naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa;

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego, dlaczego uznano, że czynność została dokonana celem nadużycia prawa i żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i stwierdzono nieważność czynności prawnej jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego oraz brak uzasadnienia faktycznego - merytorycznego i wskazania obiektywnych okoliczności na poparcie przyjętego założenia, brak udowodnienia obiektywnych okoliczności wskazujących jaką korzyść podatkową odniósł podatnik. Brak wskazania powodów zmiany zarzutu w uzasadnieniu decyzji z art. 108 ustawy o VAT na zarzut z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

b) art. 88 ust.3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: pkt. 4 wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, /s. 2 uzasadnienia/

c) art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: pkt 4 lit c potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, brak wskazania obiektywnych przesłanek do zastosowania tego przepisu oraz niewyjaśnienie na czym polegała korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga O. B.- R. P. P. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w C. W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowana w toku kontroli faktura VAT nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. tytułem: dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej, na której jako wystawca widnieje Z. R. B. B. J., mogła stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Organy podatkowe uznały, że zarówno wystawca jak i odbiorca spornej faktury przeprowadzili przedmiotową transakcję w warunkach wskazujących na nadużycie prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej

z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12;

z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, czy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt

I FSK 2029/17; orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnotować także należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C- 373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach, jeżeli pominie się względy podatkowe, nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane

z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy

w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę̨. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają̨ przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się̨ do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiazania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2016 r. poz. 846), do art. 5 ustawy o VAT zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności

w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych

w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).

Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie

i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por.m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów

a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa.

Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część, przykładowo poprzez włączenie do usługi niepotrzebne zbycie towaru) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi do bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów

i usług.

Uzasadniona, spełniająca wymogi art. 191 O.p. ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji w zakresie przedmiotu spornych transakcji, chronologii ich zawarcia, wysokości kwot (identyczna wartość usługi wyszczególniona w poszczególnych fakturach) jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie i formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące okoliczności przedstawione przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzono ciąg przepływów finansowych pomiędzy trzema podmiotami. P. I. sp. z o.o., dokonała zapłaty na rzecz O.B.R. sp. z o.o. w C. W. tytułem faktury nr [...] w dniu 10 grudnia 2015 r. w wysokości 230.000 zł, a w dniu 14 grudnia 2015r. w wysokości 343.180 zł, razem: 573.180 zł. Następnie O.B.R. sp. z o.o. w C. W. dokonała zapłaty na rzecz Z. R.-B. B. J. tytułem faktury nr [...] (z akt sprawy wynika że dotyczy faktury nr [...]) w dniu 14 grudnia 2015 r. w wysokości 230.000 zł, w dniu 18 grudnia 2015 r. w wysokości 343.180 zł razem 573.180 zł oraz po dodatkowym wezwaniu dopiero prawie po roku tj. 5 grudnia 2016 r. w wysokości 6.150,00 zł, czyli łącznie 579.330 zł

Kolejno Z. R.-B. B. J. dokonał zapłaty na rzecz P. I. sp. z o.o. tytułem faktury nr [...] w dniu 15 grudnia 2015 r. w wysokości 230.000 zł, w dniu 21 grudnia 2015 r. w wysokości 343.180 zł, razem: 573.180 zł.

Tożsame kwoty, były w krótkich odstępach czasu przelewane między trzema ww. podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że O.B.R. sp. z o.o. po otrzymaniu środków pieniężnych od P. I. sp. z o.o. (jako zapłata za fakturę [...]) przekazała je J. B. (jako zapłata za nabytą usługę na podstawie faktury nr [...]), po czym J. B. przekazywał te same środki pieniężne na rzecz P. I. sp. z o.o. (jako zapłatę za fakturę nr [...]). Zatem kwota 573.180 zł, która wypłynęły z konta P. I. sp. z o.o. począwszy od 10 grudnia 2015 r. wróciła na konto tej samej spółki z dniem 21 grudnia 2015 r. Z kolei brakującą kwotę 6.150,00 zł. O.B.R. sp. z o.o. przelała J. B. dopiero w dniu 5 grudnia 2016 r.

Słusznie zauważyły organy obu instancji, że powyższemu schematowi działania nie można by zarzucić nielegalności (każdy z podmiotów dokonał wpłat, aby rzekomo spłacić własne zobowiązanie), jednak zbieżność dat i przelewanych kwot pomiędzy rachunkami bankowymi, wskazuje, że transakcje zmierzały do stworzenia pozorów legalności obrotu. Brakuje bowiem innego obiektywnego uzasadnienia zawartej transakcji niż wygenerowania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym żaden z uczestników transakcji nie poniósł ich ciężaru finansowego. Skutkowało to brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku, w istocie zatem skarżący nie poniósł żadnego wydatku, nie zaangażował żadnych środków własnych przy dokonywaniu spornej transakcji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym zawarta umowa, dokumentująca kwestionowaną transakcję, miała w istocie na celu wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego stronie z tytułu otrzymanej faktury.

Nie można bowiem pominąć okoliczności, iż J. B. w celu zrealizowania usługi na rzecz O.B.R. sp. z o.o., która obejmowała wykonanie fundamentów, montaż

i demontaż paneli akustycznych, dokonał zakupu paneli od P. I. sp. z o.o. za cenę brutto 579.330 zł. Przy czym świadek nie wiedział, w jakim celu je nabył, do czego służą i nabył je na polecenie ww. spółki. Organ odwoławczy trafnie wskazał na niewiarygodną wręcz okoliczność, że J. B. jako kupujący nie znał przeznaczenia nabywanych rzeczy, a sprzedający narzucił mu ilość i cenę towaru.

Zeznania świadka L. D. oraz J. B. wyraźnie wskazują, że na cenę spornej usługi objętej fakturą nr [...] wpłynęła wartość zakupionych paneli. Powyższe koresponduje, z faktem, że prace budowlane, które nie wymagają specjalistycznego sprzętu, wykwalikowanych pracowników (J. B. zatrudniał jednego pracownika F. W.) zostały wyceniona na kwotę 579.330 zł brutto, a więc tak aby uwzględnić cenę zakupu paneli.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 658/19).

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że umowa pomiędzy O.B.R. sp.

z o.o. a P. I. sp. z o.o. zawarta była w ramach projektu unijnego którego beneficjentem była spółka P. I.. Zaś informacje pozyskane z P. A. R. P. m. in. o podjętych działaniach zmierzających do rozwiązania umowy o dofinansowanie i wezwania do zwrotu wszystkich wypłaconych środków, potwierdzają, iż poza korzyścią podatkową, innym celem zawieranych transakcji była korzyść dotycząca pozyskania środków unijnych.

Organy podatkowe właściwie zwróciły uwagę na powiązania istniejące pomiędzy dokonującymi transakcji podmiotami. Strony transakcji tj. O.B.R. sp. z o.o. i P. I. sp. z o.o. współpracowały ze sobą od wielu lat, natomiast J. B. został wskazany przez P. I. sp. z o.o. w celu wykonania usługi na terenie O.B.R. sp. z o.o. w Cz. W. Jakkolwiek zgodzić się należy, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą to, że analizowane transakcje nie miały transparentnego charakteru. Powiązania osobowe i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy podatkowe właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że strona nabywając usługę wskazaną na zakwestionowanej fakturze mogła przewidywać, że transakcja, w której uczestniczy stanowi nadużycie lub że dokonuje transakcji której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka O.B.R. opłaciła usługę mając świadomość okoliczności towarzyszących temu zakupowi, biorąc pod uwagę wartość samej transakcji oraz okoliczności zakupu paneli akustycznych.

Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej spornej transakcji wynikało, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miał głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci pomniejszenia kwoty podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Transakcja ta analizowana przez pryzmat poszczególnych elementów wskazanych przez organy podatkowe (w tym źródła finansowania poszczególnych transakcji i przepływ środków finansowych pomiędzy poszczególnymi wystawcami faktur, brak ciężaru finansowego po stronie uczestników transakcji, okoliczności zakupu paneli akustycznych przez J. B. i realizacja samej transakcji dotyczącej dostarczenia, posadowienia i utylizacji paneli akustycznej), pozwala dojść do wniosku, że została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to w niniejszej sprawie wyraziło się w dążeniu do uzyskania korzyści polegającej na tym, aby przy braku jakiegokolwiek zaangażowania środków własnych, uzyskać zwrot podatku VAT.

Powtórzyć należy, że ocenie nie podlega ważność transakcji na gruncie prawa cywilnego, ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia. Wykonawca J. B. potwierdził, że z przeprowadzonej transakcji nie osiągnąłby żadnej korzyści, dlatego też P. I. sp. z o.o. wystawiła korektę do faktury [...] z dnia 25 listopada 2015 r. na kwotę 15.000 zł.

Wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe nie przyjęły, że umowa

i wynikająca z niej faktura nr [...] z dnia 15 listopada 2015 r., na podstawie art. 58 k.c., była bezwzględnie nieważna. Organ odwoławczy nie zakwestionował skuteczności prawnej spornej umowy jako takiej, a wykazał, że umowa ta miała na celu jedynie uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa.

Zgodzić się należy, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów

i usług, w zakresie podatku naliczonego, można - jeśli chodzi o prawo krajowe - wywieść

z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy

o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego) jest zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r.

I FSK 2/15).

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli pominie się względy podatkowe, nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie.

W niniejszej sprawie, mając na uwadze powyższe rozważania i ustalenia stanu faktycznego dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnienia takiego nie było.

Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że choć na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że zakwestionowana przez organy transakcja nie miała charakteru pozornego, nie oznacza to, że wykluczone było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że skarżąca spółka kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga

i stanowisko zawarte w piśmie procesowym sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem skarżącej spółki doprowadziły do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na dokonanie wyżej przedstawianych ustaleń został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania.

Organy podatkowe, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122

i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezpodstawne.

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 w. zw. z art. 220 § 2 O.p. czyli przepisy prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy, a także art. 86 ust. 1 ustawy o Vat. Jednakże w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w sprawie. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu, okoliczności podnoszone przez skarżącego w pisemnych motywach uzasadnienia skargi i złożonego pisma procesowego, nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazywane okoliczności nie mają bowiem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nadto, jak już wskazano, wszystkie ustalone przez organy fakty i okoliczności wynikają bądź to z dokumentów, bądź z zeznań świadków (F. W., J. B., R. S.), ale również z oświadczeń przedstawiciela samej skarżącej spółki L. D..

Reasumując, organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnęły właściwe wnioski, które spowodowały wydanie stosownego rozstrzygnięcia i określenie skarżącej spółki zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, w obliczu powyższej analizy, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd bowiem, tak jak i organy podatkowe, doszedł do przekonania, że głównym celem omawianych transakcji nie był cel gospodarczy i osiągnięcie zysku. Transakcja dotycząca wykonywaniu usług przez Z. R. – B. J. B. nastąpiła w warunkach nadużycia prawa, co miało prowadzić do osiągnięcia przez skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.