Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2177/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 1-3a, 4, 11; art. 10a ust. 1; art. 10b pkt 1 lit. a; art. 12a ust 1-4; art. 22 ust. 1-2a, 3; art. 26 ust. 3.
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3; art. 92 ust.1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art 67a.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 227; art 228 par. 2; art.231; art. 233-245; art. 248-257; art. 243 (2).
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
article: art. 107; art. 325.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2; art. 273.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 4 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. L. S. w R. (Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 639/23 w sprawie ze skargi S. L. S. w R. (Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 2001-IOD.4823.31.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasadza od S. L. S. w R. (Ł.)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 marca 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. działając m.in. na podstawie art. 12a ust. 3 oraz art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1857 ze zm. - dalej jako: "ustawa o SENT"), a także na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 poz. 1477 ze zm.), nałożył na S. L. S. w R. (dalej: "Spółka" lub "Przewoźnik") karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w Oddziale Celnym w S. oraz w kwocie 10.000 zł za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

Wskazano, że 2 maja 2022 r. po zakończeniu rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania przewozów drogowych wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia [...] Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał przewoźnika - skarżącą spółkę - do przedstawienia środka transportu [...]/[...] wraz z towarem w Oddziale Celnym w S. w celu przeprowadzenia kontroli. Powyższej czynności przewoźnik nie wykonał. Dodatkowo na podstawie analizy systemu monitorowania przewozu stwierdzono brak przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski. Ww. okoliczności były podstawą wszczęcia przez organ I instancji postępowania. Jako dowód w sprawie organ pierwszej instancji dopuścił protokół z 5 lipca 2022 r. wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania.

W ocenie organu zaszły przesłanki wymierzenia kary administracyjnej za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w Oddziale Celnym w S. oraz nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych, a jednocześnie brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny, a rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o niebudzącą okoliczność faktyczną, tj. nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT oraz nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jak ustalono w toku kontroli, na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu którym poruszał się Przewoźnik. Bezsporne jest również, że Przewoźnik pomimo wezwania nie zgłosił się do kontroli w wyznaczonym miejscu.

Uchybienie przez Spółkę obowiązkom, o którym mowa wyżej, prawidłowo skutkowało uznaniem o nałożeniu na nią kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono, że w konkretnym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia tej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W tym miejscu zwrócono uwagę na wyjątkowość sytuacji, w których możliwe jest odstąpienie od wymierzenia takiej kary, wyjaśniając, że zasadą jest płacenie kar. Przypadki odstąpienia muszą być bowiem nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty.

Wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 639/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na ww. decyzję.

Odnosząc się do zarzutu objęcia odpadów obowiązkiem monitoringu ich przewozu poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało zdaniem strony skarżącej poza delegację ustawową z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, uznano go za niezasadny.

Przybliżając treść przepisów ustawy o SENT oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazano, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były nie tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Jak wynika z treści uzasadnienia projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r., istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Odpady są towarem, zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem nimi podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji to nadużycia podatkowe i ochrona środowiska uzasadniała objęcie odpadów ustawą o SENT.

Odnosząc się to zarzutu jakoby wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, oraz że wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, WSA stwierdził, iż w sprawie niniejszej bezspornym jest to, że przewożony był towar wrażliwy jako odpady z tworzyw sztucznych (sprasowane butelki plastikowe PET). Ich przewóz został zgłoszony do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne, a okoliczności związane z wykonaniem analizy, jako nieweryfikowalne, nie mogą podważyć zasadności jego stwierdzenia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie ma do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary, bowiem kondycja finansowa strony skarżącej jest dobra i zapłata kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Strona nie powołała także innych szczególnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary.

Zdaniem WSA, bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 i art. 12a ust. 3 wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd w trakcie przerw w nadawaniu danych, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Jak słusznie wywodzi organ w takiej sytuacji niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono do Polski również poza ewidencją pewne ilości towaru, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Wezwanie do stawienia się pojazdu wraz z towarem do kontroli nakłada na przewoźnika obowiązek, lecz po pierwsze nie gwarantuje, że podmiot go wypełni po wtóre jest to jednostkowa kontrola a nie bieżące monitorowanie. Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 i art. 12a ust.3 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Z sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis i w konsekwencji nie rozważenie w ogóle kwestii odstąpienia od jej nałożenia WSA stwierdził, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotnie organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy. Strona takiego wniosku nie złożyła. Pomimo tego w sprawie rozważono w sposób kompleksowy czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Nie można więc podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis skutkowało nie rozważeniem w ogóle (przez organ pierwszej instancji) albo pobieżnie (przez organ odwoławczy) kwestii odstąpienia od jej nałożenia. Wskazując na brak jednolitości orzecznictwa, co do charakteru odstąpienia od nałożenia kary (czy jest to pomoc de minimis) WSA wyjaśnił, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka kwestionując go w całości i zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1.1.1. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

1.1.2. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie przez organ podstaw do nałożenia dyrektywy kontroli, której nie wykonanie zarzuca się przewoźnikowi, podczas gdy warunkiem jej nałożenia jest stwierdzenie, że przewóz wiąże się ze "zwiększonym ryzykiem" co musi wynikać z "analizy danych w rejestrze" podczas gdy w niniejszej sprawie przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a nałożenie dyrektywy nie było poprzedzone "analizą danych w rejestrze", tylko nastąpiło automatycznie przez system;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.;

2.1. art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 i art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;

2.2. art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepis § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie wykracza poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, a tym samym jest zgodny z Konstytucją i skutecznie rozszerza zakres zastosowania ustawy SENT na przewóz odpadów, podczas gdy przewóz odpadów nie może być objęty zakresem zastosowania ustawy SENT w obecnym stanie prawnym na mocy samego rozporządzenia;

2.3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców, a także nieuwzględniającą funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, w szczególności tego, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem);

2.4. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym zaakceptowanie nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców, a także przy uwzględnieniu funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, w szczególności tego, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem);

2.5. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i zaakceptowanie nałożenia na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika;

2.6. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i zaakceptowanie nałożenia na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości aż 100.000 zł za podobne nieprawidłowości do których doszło w trakcie czterech przejazdów w krótkim okresie, co stanowi nadmierną kumulację sankcji; wobec krótkich odstępów czasu między tymi przejazdami popełnione wówczas naruszenia powinny być oceniane kompleksowo, a kary pieniężne nałożone na stronę w tych postępowaniach (w tym w niniejszej sprawie) jawią się jako sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT, będąc jedynie nieproporcjonalną represją;

2.7. art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie uznania przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis;

2.8. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na stronę kary pieniężnej za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem";

2.9. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 30.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- 935/19) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. W każdym z tych przypadków o orzeczenie o kosztach postępowania.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów - decyzji wydanych w pozostałych sprawach SENT skarżącej spółki z okresu, w którym doszło do przedmiotowego naruszenia, decyzji: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w Białymstoku nr 2001-IOD.48.65.2022 (naruszenie z dnia 1 maja 2022 r.), nr 2001-IOD.4823.1.2023 (naruszenie z dnia 4 maja 2022 r.) nr 2001-IOD.4823.41.2023 (naruszenie z dnia 7 lipca 2022 r.) - na okoliczność nałożenia na stronę kar pieniężnych w dużej wysokości za naruszenia o podobnym charakterze, do których doszło w krótkich odstępach czasu, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, naruszającą zasadę proporcjonalności oraz nieuwzględniającą prewencyjnego charakteru kar pieniężnych uregulowanych w ustawie SENT.

Strona wniosła również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: "czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 22 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w zakresie w jakim przewidują one wysoką, sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową) - w wysokości 10.000 zł, za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenia TSUE: C-583/20 z 21.10.2021 r., C-935/19 z 15.04.2021 r.)".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w okolicznościach sprawy nieuzasadniona.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Najdalej idącymi zarzutami są te dotyczące sporu wokół możliwości zastosowania rozwiązań ustawy o SENT do towarów jakimi są odpady (nr 2.1. i 2.2.). Strona uznaje w nich, że z racji włączenia odpadów do systemu rozporządzeniem, na podstawie upoważnienia które na to w istocie nie zezwalało, doszło do przekroczenia zakresu tego upoważnienia, przez co nie można w ogóle karać przewoźników za niezgłoszenie przewozu odpadów do SENT, gdyż w takich okolicznościach brak jest do tego wystarczającej podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, w pełni akceptując rozważania Sądu pierwszej instancji.

Jak wynika z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, przewidziano w nim kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, towarów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Konsumując to upoważnienie ustawowe, które uznać należy za w pełni uzasadnione, gdyż spełniające wymagania z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. wskazano, że systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce.

W zasadzie stanowisko strony kategorycznie wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na jej przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie ochrona systemu VAT. Strona skarżąca odwołuje się do fragmentów uzasadnienia projektu rozporządzenia, zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami, jak również odwołując się do art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT, przewidującego, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11.

Słusznie jednak wskazał WSA, przytaczając treść uzasadnienia projektu zmiany spornego rozporządzenia, którym po raz pierwszy wprowadzono obowiązek monitorowania przewozu odpadów, że poza zagadnieniami ochrony środowiska, istotne znaczenie odgrywała również kwestia zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i innym daninom. Prawodawca był więc i jest nadal świadomy tego, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT, bowiem przewóz odpadów, dotąd nie monitorowany spójnie, stanowi źródło patologii w tym zakresie. Odpady stanowią towar, obrót którym podlega mechanizmom podatku VAT. Podzielić więc należy twierdzenie, że obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. Podawane wartości uszczupleń, mające wskazywać zdaniem strony na znikomą, a więc nie kwalifikującą się w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT wielkość uzasadniającą użycie systemu monitorowania, stanowią tylko i wyłącznie pewien szacunek prawodawcy. W rzeczywistości, właśnie z uwagi na brak monitorowania istnieje trudność w oszacowaniu realnej wartości naruszeń w podatku VAT z uwagi na obrót, w tym przewożenie odpadów.

W kontekście powyższego należy jednoznacznie odrzucić twierdzenia strony skarżącej o braku podstaw do objęcia odpadów systemem monitorowania. Upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Prawodawca miał zatem podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy o SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy o SENT.

To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy o SENT.

W konsekwencji nie można przyjąć, jak słusznie zauważył WSA, że rozporządzenie zmieniające, na podstawie którego systemem monitorowania objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, przewidzianego w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

Niezasadny jest także zarzut nr 2.9. skargi kasacyjnej, a w związku z tym bezprzedmiotowy jest również wniosek o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego - mówiąc w uproszczeniu - co do naruszenia przez ustawę o SENT zasady neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie nadzwyczajnie surowej sankcji i brak swego rodzaju "wentyli bezpieczeństwa", ową surowość łagodzących.

W kwestii tej zauważyć wypada, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, strona sformułowała twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 30.000 zł jest nieproporcjonalna do niego (będącego wszak naruszeniem formalnym, nie powodującym w praktyce ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych), a przepisy prawa nie przewidują możliwości miarkowania kary stosownie do okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W zasadzie twierdzenie strony opiera się na tezach i praktycznym rozumieniu wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, co jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne.

Wskazać należy, że w pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie sprawy jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania w tym akcie prawnym zawarte.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jej indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie - sankcję za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w Oddziale Celnym w S. oraz za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Strona uznaje przy tym, że owa wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W istocie strona nawiązuje tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, nadając swoim twierdzeniom formę naruszenia zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

Zauważyć zatem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska).

Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu.

Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona bagatelizuje w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Zasada neutralności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania w istocie naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze, gdyż jest to zasadnicze źródło dochodów państwa. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VATu przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom.

Z tej przyczyny zarzut nr 2.9. skargi kasacyjnej jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi więc powodu, by w tej sprawie kwestionować przepisy ustawy o SENT jako naruszające unijną zasadę neutralności podatku VAT i w związku z tym kierować pytanie prejudycjalne do TSUE.

Nietrafne są także zarzuty nr 1.1.1., 2.3. i 2.4. skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich uzupełniający się charakter, sprecyzowany i rozwinięty w szczególności w uzasadnieniu środka odwoławczego, należało rozpoznać łącznie.

W omawianych zarzutach strona wskazuje przede wszystkim na to, że WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT błędnie je wykładając, jak również stosując. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona formułuje twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, który jej zdaniem w sprawie występował. Istota zarzutów ogniskuje się więc wokół naruszenia działaniem organów zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, gdyż pominięto przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywiste intencji ustawodawcy i cel ustawy o SENT, którym jest m.in. ochrona wpływów budżetowych, zaś w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych, jak również nieprzedstawieniem na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT, nie wystąpiło nawet hipotetyczne ryzyko uszczuplenia tychże należności.

Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.

WSA, a wcześniej organy nie dopuściły się błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy.

Chcąc odstąpić od nałożenia kary organ, działając na wniosek lub z urzędu, bada zatem w pierwszej kolejności, czy zachodzi w sprawie ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jest to jak wskazano pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, stanowiąca składową całej sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niezastosowanie się do obowiązku z art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy o SENT). Przesądzenie tych przesłanek (ściślej stwierdzenie ich występowania) otwiera dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów, do odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, że pomimo prawidłowego wezwania środek transportu wraz z towarem nie został przedstawiony w wyznaczonym w miejscu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Odpowiednio podmiot wysyłający i podmiot odbierający są obowiązani przekazać przewoźnikowi treść wezwania wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze - art. 12a ust. 2 ustawy SENT.

Skarżąca również dopuściła się naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. W toku postępowania administracyjnego nie próbowała nawet wyjaśnić co było powodem nieprzesyłania do systemu SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu na trasie przejazdu przez terytorium Polski.

Poza sporem pozostaje w sprawie kwestia braku spełnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Strona nie kwestionuje bowiem ani ustaleń ani ocen organu i WSA dokonanych w tym zakresie.

Sporne jest natomiast to, czy w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z 19 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1315/19; z 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 2397/21; z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 266/20; cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ważny interes publiczny, o jakim stanowi art. 22 ust. 3 ustawy SENT, musi być rozumiany inaczej niż na gruncie art. 67a O.p. Poza sporem pozostaje, że ustawa SENT reguluje kwestię nakładania i odstępowania od nałożenia kary w sposób pełny, a odesłanie w tym zakresie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wyraźnie sprecyzowane.

W tym stanie rzeczy, według składu orzekającego NSA, za trafną uznać należy ocenę, że skarżąca kasacyjnie uchybiła wymogom określonym w przepisach ustawy SENT, a uchybienie skarżącej ma znaczenie dla dokonywania przewozu tzw. towaru wrażliwego. Z tych względów - jak zasadnie wskazał WSA - organ nie miał podstaw odstąpienia od nałożenia kary, ponieważ niedopełnienie obowiązku zgłoszenia przez przewoźnika lokalizatora w pojeździe lub zespole pojazdów (art. 10b pkt 1 lit a ustawy o SENT) i utrzymywania jego działania przez cały czas przewozu (art. 10a ust. 1), nie zostało spełnione przez stronę skarżącą, co zostało udowodnione w niniejszej sprawie. Skarżąca nie zapewniła zatem przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art. 10a ust.1 ustawy o SENT. Nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT jest również poważnym naruszeniem zasad monitorowania, które uniemożliwia wykonanie kontroli przewozu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenia nie mogą być oceniane tak samo jak zostało to dokonane w powołanych przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach, gdzie naruszenia miały mniejszą wagę, np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, podanie danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym, które stanowiło taki sam błąd w kilku zgłoszeniach równocześnie, niedokładne wypełnienie zgłoszenia. Z takimi "drobnymi" uchybieniami w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie przewozu nie mamy do czynienia, dlatego można uznać, że również zasada proporcjonalności przemawiała za nieodstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sam fakt braku wpływu uchybień skarżącej na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie przesądza, że spełniona jest przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 22 ust. 3 powoływanej ustawy.

Nieprawidłowe wypełnienie obowiązku przewoźnika, polegającego na nieprzedstawieniu na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT oraz na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towarów, objętego zgłoszeniami SENT, może uniemożliwić realizację celów i założeń ustawy SENT. Uzasadnia to stwierdzenie, że uchybienie to może stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa.

Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Niewątpliwie również skarżąca kasacyjnie miała wpływ na powstałe naruszenie, ponieważ to na skutek jej zaniechania stwierdzono naruszenie na podstawie art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy o SENT i nałożono na nią karę pieniężną określoną w art. 22 ust. 2a tej ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do wniosku dowodowego Spółki dotyczącego decyzji wydanych w pozostałych sprawach SENT skarżącej spółki z okresu, w którym doszło do przedmiotowego naruszenia, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Odesłanie to oznacza, że odpowiednie zastosowanie mają art. 227, art. 228 § 2, art. 231, art. 233-245 i art. 248-257 k.p.c. Zgodnie z art. 243² k.p.c., dokumenty znajdujące się w aktach sprawy lub do nich dołączone stanowią dowody bez wydawania odrębnego postanowienia, pomijając dowód z takiego dokumentu, sąd wydaje postanowienie. W związku ze złożeniem do akt przedłożonych pism, stały się one materiałem sprawy bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia.

Do tej kwestii również odniósł się Sąd pierwszej instancji wskazując, iż przewoźnik był zarejestrowany w systemie w 6 (sześciu) zgłoszeniach SENT. W ewidencji kontroli celnoskarbowych stwierdzono nieprawidłowo realizowane także trzy inne przewozy, co oznacza, że niniejszy przewóz towaru nie jest to przypadek jednostkowy, gdzie przewoźnik nie przestrzegał przepisów ustawy SENT.

W tej sytuacji słusznie uznano, ważąc wszystkie za i przeciw, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje, co w powiązaniu z brakiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika skutkuje tym, że nie było możliwości odstąpienia od wymierzenia kary.

Na tle niniejszej sprawy w istocie zbędny i nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zarzut nr 2.7. skargi kasacyjnej. Strona wskazuje w nim na uchybienie art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 TFUE, gdyż jej zdaniem organy i WSA wadliwie uznały, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest ona wyłącznie jako wskazana pomoc de minimis.

Zauważyć wypada, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT (czy jest to pomoc de minimis czy też nie) miało w tej sprawie rzeczywiście charakter drugorzędny i pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organ I instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy, a ta go, ani wymaganych dokumentów, nie złożyła, to jednak w sprawie przede wszystkim rozważono w sposób kompleksowy, czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Podzielić należy stanowisko WSA, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria oceny czy chodzi o pomoc de minimis. Niemniej jednak w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i to bez konieczności analizy, czy instytucja odstąpienia ma charakter pomocy de minimis.

Innymi słowy WSA nie analizował tego, czy odstąpienie od nałożenia kary spełnia w tym przypadku warunki pomocy de minimis. Wyraźnie wskazał bowiem, że skoro nie spełniono podstawowych warunków, czyli przesłanki ważnego interesu przewoźnika i/lub interesu publicznego, to charakteru pomocy nie ma potrzeby rozważać.

Jest to stanowisko prawidłowe, stąd zarzut jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do pisma procesowego uzupełniającego skargę kasacyjną, w którym Spółka powołała się na tezy korzystnego dla niej wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1059/23 nie negując rozważań przedstawionych w tym wyroku, wskazać należy, że w ww. sprawie organy wprost stwierdziły, że interes publiczny w sprawie zachodzi, jednakże nie mogą odstąpić od kary z uwagi na brak złożenia stosownych dokumentów o pomoc de minimis. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ konsekwentnie podkreślał, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje. Niniejszy przewóz towaru bowiem nie był przypadkiem jednostkowym, gdzie przewoźnik nie przestrzegał przepisów ustawy SENT. Powyższe świadczy o nie wywiązywaniu się z podstawowych obowiązków ustawowych jakie dotyczą nieprzedstawienia środka transportu do kontroli wraz z towarem oraz braku przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu o aktualnym położeniu środka transportu.

Reasumując, mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzeczono na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).