Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust.2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.11.2022 UNP: 2401-22-196109 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. C. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1444/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy Sąd nie wskazał w sposób jednoznaczny w zaleceniach wyroku, które konkretnie "wydatki" ponoszone po dacie zbycia akcji należałoby uznać za koszt nabycia papierów wartościowych i uwzględnić w rozliczeniu za 2015 r. Ponadto w wyroku tym Sąd zobowiązał DIAS, w toku ponownego rozpoznania sprawy, do dokonania wskazanych w tym uzasadnieniu szczegółowych ustaleń w zakresie doręczenia, w sytuacji jednoczesnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji, co uniemożliwia DIAS wykonanie wyroku w tym zakresie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez odrzucenie oceny dokonanej przez organy w zakresie wyliczenia dochodu ze zbycia akcji, a jednocześnie sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejednoznaczny, co może rodzić dalszy spór.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię opowiadającą się za przyjęciem, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie akcji nie muszą być poniesione przed ich zbyciem.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydanie w trybie art. 188 p.p.s.a. wyroku reformatoryjnego poprzez zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie jego uzasadnienia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że w ramach tej podstawy kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Stawiając tego rodzaju zarzut strona skarżąca kasacyjnie powinna wskazać, jak każdy z tych przepisów powinien być rozumiany i jaki błąd wykładni popełnił sąd pierwszej instancji (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, z dnia 15 marca 2011r., II OSK 540/10), a także przedstawić własną wykładnię przepisu. Celem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest wyjaśnienie sądowi odwoławczemu, na czym polegało naruszenie prawa w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekonanie go, że naruszenie to powinno skutkować uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania z oceną prawną uwzględniającą pogląd składającego skargę kasacyjną bądź uchyleniem wyroku i rozstrzygnięciem sprawy co do istoty. Oznacza to, że między zarzutami podniesionymi w podstawach kasacyjnych a ich uzasadnieniem musi istnieć ścisły związek funkcjonalny i logiczny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, iż "nie podziela stanowiska Sądu w zakresie wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 tej ustawy" a następnie cytuje fragment uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji trudno odnieść się do tak postawionego zarzutu.

Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.