Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 529/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 753 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od sierpnia do października 2006 r. – 26 zł (łącznie).

Organ ustalił, że A. D. od sierpnia 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, z tytułu czego podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2006 wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 8.217,56 zł (przychody – 77.511,42 zł oraz koszty ich uzyskania - 69.293,86 zł).

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka nie wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów całości przychodów, gdyż analiza zapisów księgi oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu) pokazała, że – zgodnie z księgą – sprzedaż towarów odbywała się z ujemną marżą (minus 28,86%), podczas gdy sama strona oświadczyła, ze stosowana przez nią marża wynosiła około 20% (na towary spożywcze i chemiczne), bądź 10-15% (na prasę i papierosy). Obok tego stwierdzono inne jeszcze nieprawidłowości związane z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów, a zwłaszcza: ewidencjonowanie zakupu towarów handlowych bez udokumentowania nabycia, brak ewidencjonowania towarów handlowych pomimo posiadania faktur oraz nanoszenie do księgi innych kwot zakupu towarów niż wynikające z dowodów zakupu – tak że sumarycznie zaniżono koszty przychodu z tego tytułu o 656,07 zł; zaniżono w księdze pozostałe koszty uzyskania przychodu nie odnotowując wartości faktur – 2.986,59 zł; zawyżenie wartości spisu z natury na dzień 1.08.2006 r. o kwotę 58,22 zł oraz na dzień 31.12.2006 r. o kwotę 481,21 zł; brak zapisów obejmujących wyliczenie wyniku finansowego.

Wskazując na wymienione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z powodu nierzetelności, nie uznał księgi prowadzonej przez A.D. za dowód w postępowaniu w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich pozyskania za rok podatkowy. Wobec braku dowodów zezwalających na określenie faktycznej kwoty przychodów, organ dokonał ich oszacowania i ustalił je w wysokości 128.097,17 zł, bazując na ustalonych w oparciu o dowody zakupu - kosztach własnych sprzedanych towarów 108.044,17 zł (uwzględniających całość zakupów w okresie podatkowym i różnice remanentowe na początek i koniec okresu obliczeniowego, a także szacunkowe straty towarów handlowych – 906,17 zł) oraz średniej marży ważonej 18,56%. Wysokość średniej marży organ podatkowy określił z uwzględnieniem marż odnoszących się do poszczególnych grup asortymentowych, według wskaźników (marż) oświadczonych przez podatniczkę do protokołów kontroli. Dokonując ustalenia dochodu Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił również pozostałe koszty przychodu – 10.153,50 zł.

W złożonym odwołaniu A.D. podniosła, że w istocie nierzetelność księgi podatkowej stwierdzona została na podstawie analizy jej zapisów, a nie obiektywnych dowodów i dlatego nie było podstaw do oszacowania dochodu. Analiza ekonomiczna stanowiła faktycznie oszacowanie przychodu zaewidencjonowanego i podstawę do stwierdzenia nierzetelności, podczas gdy to stwierdzenie niezgodności zapisów z rzeczywistością otwiera dopiero drogę do szacunkowego określenia dochodu. Niezależnie od tego, organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie, dlaczego odstąpił od metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i tego, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest najwłaściwsza. Bezpodstawne było oparcie na odręcznych zapiskach umieszczonych na fakturach, gdyż były to jedynie ceny jednostkowe planowane, a nie faktycznie stosowane w transakcjach. Przy załatwieniu sprawy przydano nadmierną wagę jej wyjaśnieniom złożonym podczas kontroli podatkowej, gdyż były wynikiem przeżywanego wówczas stresu. Wadliwie oszacowano wartość strat oraz ubytków towarów handlowych bazując na danych pochodzących od innych przedsiębiorców, skoro sam organ uznał, że nie było warunków do oszacowania dochodu według metody porównawczej zewnętrznej (ustawowej). Poza tym otrzymane od innych podmiotów dane dotyczące strat budzą wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, jeżeli prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zdaniem organu, nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A.D. jest niewątpliwa, a skala niezgodności z rzeczywistością przekraczała dopuszczalne maksimum, zakreślone w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przede wszystkim o nierzetelności ewidencji świadczyło to, że opierając się na jej zapisach, marża stosowana przy sprzedaży towarów handlowych była ujemna (minus 28,86%). Ustalenie to korespondowało z wyjaśnieniami strony (z dnia 3.07.2008 r.), gdzie przyznała, iż nie ewidencjonowała całości przychodu, a przy sprzedaży stosowała marżę od 10 do 20%. Również kwota nie zewidencjonowanych zakupów towarów (per saldo 656,10 zł) świadczyła o niezgodności zapisów z rzeczywistością. Dalej organ stwierdził, że dane wynikające z księgi nie pozwalały na określenie elementu podstawy obliczenia podatku w postaci przychodu i konieczne było jego (przychodu) ustalenie za pomocą oszacowania, natomiast w zakresie kosztów przychodu możliwe było uzupełnienie danych z księgi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metodę porównawczą wewnętrzną wykluczało to, że za wcześniejszy okres rozliczeniowy (trwający przy tym krócej, jedynie 5. miesięcy) również podważono rzetelność ewidencji, natomiast metoda porównawcza zewnętrzna nie nadawała się dlatego, że poddani ocenie inni przedsiębiorcy nie prowadzili działalności w adekwatnych warunkach. Z kolei metoda remanentowa wymagała częstego sporządzania remanentów, czego nie było, zaś metoda udziału dochodu w obrotach wykorzystuje dane odnośnie faktycznej wielkości sprzedaży. Według organu, stosowanie metody kosztowej nie było właściwe ze względu na znaczne ryzyko błędu związane z koniecznością oparcia na danych nierzetelnych ksiąg.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony (po raz pierwszy podniesionym w odwołaniu od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - decyzji z dnia [...].02.2009 r. - następnie uchylonej), w których podważyła prawdziwość swoich wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej, gdzie między innymi przyznała się do zaniechań w ewidencjonowaniu przychodu.

Odnosząc się do wątpliwości strony dotyczących określenia wielkości strat w towarach handlowych, organ odwoławczy stwierdził, że rozmiar prowadzonej działalności, o ile rzutuje na możliwość porównania przychodów przedsiębiorców, o tyle zasadniczo nie wpływa na procentowy poziom naturalnych start towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. zarzuciła naruszenie: (1) art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieuznaniu danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako podstawy określenia podatku, a w tym zakresie także przepisów Ordynacji podatkowej – art. 193 § 1 i § 6; (2) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji na skutek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy dane z księgi uzupełnione dowodowymi zezwalały na określenie tej podstawy; (3) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej spowodowane brakiem należytego uzasadnienia metody szacowania; (4) art. 121 Ordynacji poprzez działanie organów w sposób naruszający zaufanie, a także (5) art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy na skutek niepodjęcia wszystkich działań koniecznych do należytego wyjaśnienia sprawy oraz zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi A.D. opisała szeroko przebieg postępowania podatkowego (stanowisko organów) i podniosła, że nie udowodniono nierzetelności księgi, a zwłaszcza, że dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Organy oparły się jedynie na oświadczeniu strony z dnia 3.07.2008 r., w którym przyznała pochopnie i bez jakichkolwiek analiz, że nie ewidencjonowała całości obrotu. Organy winny dać wiarę odmiennemu, późniejszemu oświadczeniu (z odwołania), gdyż znalazło ono potwierdzenie w faktach, a mianowicie w zaprzestaniu działalności gospodarczej (likwidacja z powodu nierentowności). Niewłaściwie też zinterpretowano notatki na fakturach zakupu odnośnie cen sprzedaży tych towarów, uznając te wielkości za faktycznie realizowane, podczas gdy były to tylko ceny zakładane ("życzeniowe").

Stwierdzenie braków we wpisach do księgi niektórych dokumentów winno powodować określenie podstawy opodatkowania w oparciu o pozostałe zapisy księgi i te dowody źródłowe, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że oszacowanie podstawy obliczenia podatku nie miało umocowania. Takim umocowaniem nie mogło być wspomniane oświadczenie z dnia 3.07.2008 r., ani też przeprowadzona "analiza ekonomiczna".

Wskazała dalej strona, że wątpliwe są ustalenia odnośnie wysokości ubytków i strat towarów handlowych. Przyjęcie danych porównawczych od innych podmiotów odbyło się bez wnikliwej analizy warunków, w jakich te podmioty wykonywały działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej przyjęte w zaskarżonej decyzji wielkości ubytków zostały zaniżone. A. D. powołała się także na zarzuty odwołania. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania był dochód, o którym mowa w art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), to jest dochód ze źródła przychodów (działalności gospodarczej), rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei według art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasadnicza pretensja skargi dotyczyła ustaleń organów podatkowych, w wyniku których uznały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą była nierzetelna.

Według art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według § 2 (art. 193), księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei na podstawie § 3 (art. 193) za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Z przedstawionego unormowania wynika, że szczególna moc dowodowa ksiąg wiąże się jedynie z takimi księgami, które są prowadzone prawidłowo, a więc w sposób odzwierciedlający rzeczywistość (rzetelnie) oraz w zgodzie z wymogami formalnymi (niewadliwe). Mieć przy tym należy na względzie, że przepisy wymienionego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyznaczają sytuacje, bądź pewien poziom "niezgodności z faktami", które ksiąg nie dyskwalifikują. Według § 11 ust. 4 tego rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędny (pkt 1), brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi (pkt 2), lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (pkt 3), lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej (pkt 4) lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom określonym w § 12 ust. 3.

Przytoczone obok reguły stosuje się, na podstawie § 11 ust. 5, odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Pomimo tego, że organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a również powyżej przypomnianych, to zasadnicze znaczenie ma stwierdzanie nieewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Twierdzi skarżąca, że nie było podstaw do stawiania zarzutu braku ewidencjonowania, a wnioski organów w tym zakresie były wynikiem analizy księgi, będącej – jak sugeruje się w skardze – swoistym oszacowaniem przychodu. Według strony, w ten sposób oszacowanie przychodu stało się podstawą uznania nierzetelności księgi, podczas gdy logika przepisów w tym zakresie wyznacza odwrotną kolejność.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, to na wstępie przytoczyć trzeba stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28.05.2003 r. (sygn. I SA/Łd 2418/01), powołanym również w skardze, a które to stanowisko obecny skład Sądu w pełni podziela, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (publ. ONSA z. 2/2004, poz. 71). Nie jest więc tak, że jedynie uzyskanie przez organ niezaewidencjonowanego w księdze dokumentu (faktury, rachunku) uprawnia do wnioskowania o nierzetelności księgi. W niniejszej sprawie organy poddały analizie zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, porównując zwłaszcza kwoty zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz wartości remanentów, przy czym wartość zakupów przyjęta została zgodnie z dowodami zakupu towarów handlowych. Wyliczona z uwzględnieniem tych danych marża była ujemna i wyniosła (minus) 28,86%. Taki wynik oznaczał, że skarżąca ze sprzedaży towarów, na których nabycie wydatkowała kwotę 108.950,34 zł – uzyskała przychód: 77.511,77 zł, to jest o 31.438,57 zł mniej niż przeznaczyła na zakup. Oznaczało by to w praktyce, że podatniczka zasadniczo w sposób permanentny sprzedawała towary znacznie poniżej ich wartości wyrażonej w cenach nabycia. Taka konkluzja byłaby niezgodna z doświadczeniem życiowym zwłaszcza jeżeli mieć na względzie, że działalność kontynuowała przez cały następny rok (również ze stratą – według zapisów ewidencji). Przede wszystkim jednak przyjęciu tej hipotetycznej tezy (sprzedaży poniżej kosztów zakupu) stały na przeszkodzie wyjaśnienia samej strony, złożone w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że sprzedaży dokonywała z zyskiem stosując marżę od 10-15% na papierosy i prasę oraz około 20% na pozostałe towary. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła wówczas żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby tak zaskakujący wynik sprzedaży (ujemny). Wręcz przeciwnie, A. D. wyjaśniała (protokół z dnia 25.04.2008 r.), że nie pobierała towarów na własne potrzeby, nie było kradzieży ani innych strat w towarach oraz ubytków (ewentualnie sporadyczne), a także przecen towarów. Twierdziła też, że zwrot towaru był dokumentowany i odnotowywany w ewidencjach a sporadyczne darowizny dla szkół także znajdowały odzwierciedlenie w fakturach. Stanowisko w tym zakresie A. D. potwierdziła w kolejnym protokole z dnia 3.07.2008 r. Nie sposób przeto zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, że dał wiarę tym wyjaśnieniom, a nie nowej ich wersji, po raz pierwszy sformułowanej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].02.2009 r. (uchylonej). Wymieniony przepis nakazuje organowi podatkowemu ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej organ dokonuje mając na uwadze wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu - zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Niewiarygodne jest wytłumaczenie strony, że pierwotne wyjaśnienia nie były prawdziwe, bo udzielała ich pod wpływem stresu. Jak zaznaczono, zgodne zeznania skarżąca złożyła dwukrotnie w odstępie kilkumiesięcznym i miała sposobność przemyślenia swojego stanowiska. Co więcej, w wyjaśnieniach z dnia 3.07.2008 r. sprostowała wersję z dnia 25.08.2008 r. podając, że kwoty dopisywane przez nią na fakturach zakupu stanowiły ceny sprzedaży brutto (w protokole z dnia 25.04.2008 r. stwierdziła strona, że były to ceny sprzedaży netto). Świadczy to o tym, że składane wyjaśnienia były przedmiotem refleksji. Trudno przeto uznać, że jej stanowisko zawarte w obydwóch wymienionych protokołach było przypadkowe, a podane okoliczności odbiegały od realiów.

Dotychczas przytoczone wyjaśnienia strony korespondowały z dalszymi jej twierdzeniami (w protokołach). Przyznała bowiem, że nie ewidencjonowała całego przychodu zarówno za pomocą kasy fiskalnej, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sprzedaż powyżej cen nabycia (z zyskiem) wynikała zatem nie tylko bezpośrednio z wyjaśnień strony, ale i z wyceny remanentu na dzień 31.12.2006 r. sporządzonej przez A.D. Zatem konfrontacja zapisów księgi z pozostałymi dowodami - fakturami zakupu, z jej wyjaśnieniami oraz danymi spisów z natury - dawało mocną podstawę do przyjęcia, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie odnotowała całości przychodu.

Reasumując, nie były uzasadnione zarzuty skargi, podważające stanowisko organu podatkowego odnośnie stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez A. D. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stwierdzenie nierzetelności księgi uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Według art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy tym, zgodnie z § 2 art. 23, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, że o ile organ może określić podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone dowody, z uwzględnieniem danych nierzetelnej (zasadniczo częściowo) księgi, to nie ma powodów ażeby stosować oszacowanie podstawy opodatkowania. Zasadnie organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że w zakresie określenia faktycznej kwoty przychodu nie było możliwości oparcia na dowodach i zapisach księgi (uzupełniająco). Skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego, stąd realizowana sprzedaż nie znajdowała odzwierciedlenia w fakturach, które na przykład byłyby przechowywane. Strona jednoznacznie do wymienionych powyżej protokołów (z dnia 25.04.2008 r. i z dnia 3.07.2008 r.) podała, że nie potrafi wskazać, jakie wielkości przychodu uzyskała bez ewidencjonowania. W tych okolicznościach organ podatkowy posiadał umocowanie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania przywołany obok przepis art. 23 § 2 Ordynacji.

Gdy chodzi o wybór metody oszacowania przychodu, to w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrażony w orzecznictwie pogląd, który skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl.). Przy tym jednak organ podatkowy nie ma całkowitej swobody w doborze określonej metody szacunkowej, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają określony porządek w zakresie wykorzystania metod oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 2 wymienione zostały metody, które winny być zastosowane w pierwszej kolejności. Chodzi tu o metody: porównawczą wewnętrzną (pkt 1), porównawczą zewnętrzną (pkt 2), remanentową (pkt 3), produkcyjną (pkt 4), kosztową (pkt 5) oraz udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Inne metody oszacowania, jak to wynika z § 4 art. 23 O.p., organ może zastosować, gdy nie można wykorzystać żadnej z metod ustawowych (wymienionych).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (w decyzji z dnia [...].11.2009 r.), a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. (w zaskarżonej decyzji), przekonująco uzasadnili niemożność zastosowania metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Jak to już stwierdzono, dobór odpowiedniej metody szacunkowej musi uwzględniać dostępność odpowiednich danych (dowodów) oraz dawać rękojmię określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Przyjęta metoda, wbrew sugestiom skargi, odpowiada tym warunkom. Po pierwsze, podstawą wyliczenia przychodu była określona wartość zakupów towarów handlowych ustalona na podstawie dowodów źródłowych z uwzględnieniem wartości spisów z natury skorygowanych na podstawie wyjaśnień strony. Poza tym przy wyliczeniu przychodu uwzględniły organy średnią marżę ważoną z dwunastu grup asortymentowych. Z kolei marża w obrębie poszczególnych grup ustalona została na podstawie oświadczeń podatniczki złożonych do wymienionych powyżej protokołów. Tak określona marża ważona wyniosła 18,56% i była niższa (korzystne) niż marża ważona wyliczona na podstawie cen remanentu (21,14%), sporządzonego na dziń 31.12.2006 r. Tak więc ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów dane dotyczące wielkości zakupów, stanu zapasów oraz stosowanej marży pozwalały w sposób zbliżony do rzeczywistości określić kwotę przychodu. W odniesieniu do zarzutów skargi odnośnie wykorzystania przy oszacowaniu odręcznych zapisków cen na fakturach zakupu, to w niniejszej sprawie (dotyczącej rozliczenia podatku za 2006 r.), zarzut był w ogóle bezprzedmiotowy, gdyż marże przyjęto na podstawie oświadczenia podatniczki po uprzednim skonfrontowaniu z marżą wyliczoną na podstawie remanentu.

W skardze zarzuca się również, że bezkrytycznie przyjęto wskaźniki podane przez innych przedsiębiorców, dotyczące strat powstających w obrębie towarów handlowych. Strona zarzuca niekonsekwencję po stronie organów, gdyż z jednej strony nie znalazły podmiotu do którego można byłoby porównać wyniki przedsiębiorstw (dla celu oszacowania), a z drugiej – informacje odnośnie strat uwzględniły przy załatwieniu sprawy. Jednakże zasadnie podatkowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że chodzi o dwie różne kwestie, które do siebie nie przystają. Straty czy ubytki związane z przewozem, magazynowaniem, oferowaniem do sprzedaży towarów, ujęte procentowo, nie muszą się różnić ze względu na rozmiar działalności, czy okres prowadzenia sprzedaży (obecność na rynku), podczas, gdy okoliczności te uwzględnić trzeba przy ocenie porównywalności przedsiębiorstw. Nie było dostatecznych podstaw, ażeby kwestionować dane przedstawione przez niektórych przedsiębiorców, u których nie dochodzi do powstania strat (wśród określonych asortymentów towarów). Wpływ na to może mieć wiele czynników, również niewymiernych, jak na przykład odpowiednia organizacja pracy. Należy przypomnieć, że w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli podatkowej A. D. stwierdziła, że zasadniczo strat nie ponosiła, a jeżeli były - to niewielkie (sporadycznie). Uwzględnienie przeto przez organy wskaźników, wyliczonych jako średnia wielkości podanych przez innych przedsiębiorców (od 0,20 do 2,67%, w ramach grup towarów) nie nastąpiło z niekorzyścią dla strony. Nieprawdopodobne i nie poparte żadnymi dowodami były późniejsze twierdzenia skarżącej odnośnie 30-procentowych strat towarów, stąd w sposób usprawiedliwiony zostały (twierdzenia) tak właśnie ocenione przez organ podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione powody, to należało uznać, że zarzuty skargi nie były słuszne, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, który wymagałby jej uchylenia. W szczególności organy podatkowe dochowały zasad wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gromadząc cały materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzyły i oceniły. Na jego podstawie przyjęły, że opisane wcześniej okoliczności związane z nierzetelnością księgi oraz przyjęciem danych do oszacowania - zostały udowodnione. Również pozostałe dane, konieczne do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kosztów przychodu, obniżek podatku – przyjęto na podstawie dowodów. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W tych warunkach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.