Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/917/2023/13275 w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2019 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 sierpnia 2023 r., nr SKO.F/41.4/917/2023/13275, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako organ podatkowy) z 28 kwietnia 2023 r., numer: [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 28 kwietnia 2023 r., organ podatkowy ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 681,00 zł.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy przyjął do opodatkowania:

- grunty pozostałe-tereny mieszkaniowe – 411,60 zł,

- budynki mieszkalne – 56,63 zł,

-pomieszczenia gosp. w budynkach – 12,11 zł,

- zabudowania gosp. do własnych celów – 200,46 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że nieruchomość położona w K. przy ulicy [...] nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. dalej jako u.p.o.l.).

Podatniczka wniosła odwołanie, w którym wskazała przedawnienie prawa do wydania decyzji, jak również fakt, że przedmiotowa nieruchomość korzysta ze zwolnienia, albowiem decyzją z dnia 16 października 2000 roku Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził o wpisaniu nieruchomości do rejestru zabytków "[...]" (L. dz. [...] nr rejestru [...]), który wymienił załącznik nr 1 do tej decyzji opisaną w piśmie zabudowę jako już istniejącą, co nie tylko nie stanowiło w tamtym momencie przeszkody do dokonania wpisu do rejestru zabytków, ale wręcz objęło te zabudowania ochroną konserwatorską. Na podstawie tej dokumentacji Urząd Miasta podjął dnia 31 sierpnia 2001 r. decyzję nr [...] o zwolnieniu nieruchomości od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., co oznacza, że twierdzenie o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest bezpodstawne.

Kolejno pismem z 5 czerwca 2023 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o rozpatrzenie odwołań w formie jawnej rozprawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego Kolegium wskazało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że osią sporu pomiędzy podatniczką a organem podatkowym jest to czy przedmiotowa nieruchomość podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. czy też nie.

Wyjaśnił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., Sygn. akt III FSK 4037/21 wskazał, iż wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzające. Interpretacja językowa analizowanego przepisu dokonana przez sąd I instancji nie prowadzi do zawężenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, skoro ustawodawca wskazał formę prawną ochrony zabytków, jednoznacznie zdefiniowaną w ustawie o ochronie zabytków a sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, wobec braku wpisania indywidualnie do rejestru zabytków gruntów i budynków będących przedmiotem sporu prawnego w niniejszej sprawie uznał, że nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 wskazanej

ustawy.

Kolegium zaznaczyło, że skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słusznie organ podatkowy przed wydaniem decyzji w zwrócił się do organu nadzoru konserwatorskiego o udzielenie informacji dotyczących konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad nim. Jednakże informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć wyłącznie kwestii związanych ze stanem danego obiektu i z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, a kwestia oceny, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek stosowania zwolnienia określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., należy do organu podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1477/12 - CBOSA).

Z kolei w wyroku z 14 marca 2023 r. III FSK 3137/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniła, iż ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego. W każdym jednak przypadku pozyskany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Opinia organu konserwatorskiego nie jest niepodważalna, zaś rzeczą organu podatkowego jest ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także stanowiska organów nadzoru konserwatorskiego.

Organy podatkowe nie są ani uprawnione ani zobowiązane do wskazywania podmiotowi jakie prace powinien podjąć na przedmiotowych nieruchomościach. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy podatnik utrzymywał i konserwował grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jeżeli z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że obiekty zabytkowe będące własnością podmiotu i nie były utrzymywane we właściwy sposób, to rzeczą podmiotu jest wystąpienie o uzyskania stosownego pozwolenia na przeprowadzenie prac konserwacyjnych, restauracyjnych i budowlanych. Skoro organ podatkowy ustalił, że spółka nie utrzymuje i nie konserwuje zabytków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków to zwolnienie opisane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Kolegium wyjaśniło, że podatniczka jest właścicielką nieruchomości tj. domu mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej objętej księdze wieczystej o numerze [...].

Decyzją z 16 października 2000 r., znak; L.dz. [...] [...] Wojewódzki Konserwatora Zabytków wpisał do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem rejestru [...] następujące dobro kultury: dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym, usytuowanym w K. przy ulicy [...], wniesionym w latach 1907-1912 według projektu E. i G. Z..

Jednakże w świetle powyższej regulacji prawnej wynika, iż samo wpisanie nieruchomości do rejestru zabytków nie jest wystarczające do zwolnienia przedmiotowej nieruchomości, konieczne jest bowiem pozytywne udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Kolegium wyjaśniło, że przez sformułowanie przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć regulacje z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2022 r, poz. 840 ze zm., dalej jako u.z.o.z.) i odwołało się do art. 5 tej ustawy.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że pismem z 12 kwietnia 2023 r. znak: [...] [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. poinformował organ podatkowy, że przedmiotowa nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie i opiece nad zabytkami w latach 2018-2022 ze względu na istniejącą na przedmiotowym terenie wtórną, dysharmonizującą zabudowę (np. garaż).

Zatem skoro, przedmiotowa nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, iż nie podlega ona zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Odnosząc się do treści zarzutu, że wyjaśnienia [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K.nie mają wpływu na dokonane ustalenia organu podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3332/21 zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Skuteczne zanegowanie opinii konserwatora zabytków, może stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Wydawane przez Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdzają one stan faktyczny na dzień ich wydania (zob. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 194, LEX/el). Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., III FSK 2710/21). Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Dlatego w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Kolegium uznało, że przedmiotowa nieruchomość nie podlega zwolnieniu na podstawie art. w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia Kolegium wskazało, że zarzut ten jest w pełni niezasadny.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 2 O.p. Na podstawie art. 68 § 5 O.p. termin tern może ulec zawieszeniu. Odwołano się przy tym do definicji legalnej deklaracji wynikającą z art. 3 pkt 5 O.p. Wskazano także, że w judykaturze zgodnie przyjmuje się, że będąca zatem deklaracją informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. stanowi deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., która powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt ll FSK 3367/18).

W niniejszej sprawie 2 lutego 2018 r. podatniczka złożyła Informację sprawie podatku od nieruchomości za 2018, w której zadeklarowała, iż nieruchomość - budynek położonych w K. przy ulicy [...] podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Kolegium uznało, że skoro podatniczka błędnie uznała, iż sporna nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości to organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w terminie 5 lat. Zatem organ podatkowy pierwszej uprawniony był do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji nie nastąpiło.

Kolejno odnosząc się do twierdzeń podatniczki z 5 czerwca 2023 r. stwierdzono, że organ podatkowy zapewnił podatniczce prawo do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z pismem [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 12 kwietnia 2023 r., albowiem postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Końcowo Kolegium rozpoznało wniosek podatniczki o wyznaczenie w sprawie rozprawy i postanowieniem z dnia 7 sierpni 2023 r. odmówiło rozpatrzenia odwołania w formie rozprawy.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokat, zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wydaną decyzję:

a) "art. 145 par. 1 pkt 1) lit. c) ppsa" w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na braku uwzględnienia i oceny zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu materiału dowodowego, w tym w szczególności treści załącznika do decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 16 października 2000 r. i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym przez organ podatkowy,

b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 w zw. z art 122 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego w I instancji orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niepodjęcie działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w zakresie w jakim organ I instancji błędnie ustalił,

c) art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 10 § 1 kpa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominęły istotne w sprawie dowody, w szczególności:

- organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania mimo wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym,

- organ nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 16 października 2000 r. w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków "[...]" a w szczególności z treści załącznika do decyzji, w której jasno wskazano, iż "W przestrzeni pomiędzy budynkiem mieszkalnym a gospodarczym przybudówki (budynek gospodarczy, łazienka, garaż) niezharmonizowane z obiektem. Na działce (numer [...]) wtórny garaż wolno stojący, także niezharmonizowany z otaczającą zabudową." co oznacza, że budynek niezharmonizowany z zabudową stał w tym miejscu już w dacie wydawania decyzji, a nie był dobudowany w terminie późniejszym, co świadczyłoby o nieprawidłowym utrzymywaniu zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

d) art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 200a §1 pkt 2 poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie przeprowadziły rozprawy mimo wniosku skarżącej,

e) art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie podczas, gdy nie było ku temu podstaw, bowiem winien zostać zastosowany 3 letni termin przedawnienia bowiem wszystkie przesłanki ku temu zostały spełnione.

2. Naruszenie prawa materialnego a to art. 3 kc poprzez działanie organów wstecz i nałożenie podatku za rok 2018 dopiero w 2023 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, o o rozważenie stwierdzenia nieważności w całości decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autorka stwierdziła, że dla ustalenia możliwości zastosowania przepisu konstruującego termin trzyletni przedawnienia jest ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowi o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli tego nie uczynił z mocy omawianego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do 5 lat (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III S/VWa 436/21).

W niniejszej sprawie skarżąca dopełniła wszystkich stosownych formalności. Skarżąca dysponując decyzją w sprawie wpisania dobra kultury do rejestrów zabytków "[...]" z 16 października 2000 r., na mocy której [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków orzekł wpisać do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem rejestru [...] dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym, usytuowany w K. przy ulicy [...] będący własnością skarżącej, złożyła w celach podatkowych stosowną "Informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r." deklarując (zgodnie z wydaną decyzją), że nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Złożona deklaracja podatkowa była wolna od wad, nie pominięto w niej wymaganych danych, została sporządzona rzetelnie. Nie zwracano się do skarżącej o uzupełnienie dokumentów, danych itd.

Nadmieniono, że 31 sierpnia 2001 r. kierownik referatu wymiaru podatków i opłat lokalnych poinformował pisemnie skarżącą, że na podstawie dostarczonych dokumentów nieruchomość w K. przy ul. [...] jest zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.ol. Autorka skargi powołała jako dowód ww. decyzję wraz z załącznikiem oraz pismo kierownika referatu z dnia 31 sierpnia 2023 r.

Dalej wskazano, że w związku z powyższym skarżąca w ustawowym terminie poinformowała urząd o nabyciu nieruchomości, jako że nie było sporu między stronami, czekała na decyzję wymiarową, w której urząd gminy miał określić wysokość należnego podatku od nieruchomości. Minęło 3 lata i nic w sprawie się nie działo.

Zaznaczono, że przepisy O.p. nakazują wydać taką decyzję w ciągu lat 3, po tym okresie podatku wymierzyć, co do zasady nie można. Skoro skarżąca złożyła informację 2 lutego 2018 r., podatek powinien zostać naliczony najpóźniej do 31 grudnia 2021 r., zgodnie z art. 68 § 1 O.p. Po upływie tego terminu wydawanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, a tym bardziej próba jego przymusowej egzekucji jest bezpodstawna. Nie ma znaczenia z jakich powodów nie wydano decyzji wymiarowej w terminie.

Organ podatkowy po niemalże 5 latach (choć termin przedawnienia upłynął) zorientował się, że nie została wydana decyzja. Dopiero w 2023 r. zwrócił się do konserwatora zabytków z zapytaniem o przedmiotową nieruchomość. I tak pismem z 12 kwietnia 2023 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. poinformował organ, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie i opiece nad zabytkami w latach 2018-2022 ze względu na istniejącą na przedmiotowym terenie wtórną, dysharmonizującą zabudowę (np. garaż). 28 kwietnia br. organ wydał 6 decyzji w sprawie podatku za rok: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I SAB/Wa 98/18 organ administracji publicznej przewlekle prowadzi postępowanie, w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 36 k.p.a. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych, mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Art. 35 k.p.a. stanowi, iż organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ.

Powyższe świadczy, iż organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące terminu wydania zaskarżonej decyzji.

Kolejnym uchybieniem organu podatkowego, zdaniem pełnomocniczki podatniczki, jest dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z załącznikiem do decyzji konserwatora zabytków z 16 października 2000 r; "W przestrzeni pomiędzy budynkiem mieszkalnym a gospodarczym przybudówki (budynek gospodarczy, łazienka, garaż) - niezharmonizowane z obiektem. Na działce (numer [...]) wtórny garaż wolno stojący, także niezharmonizowany z otaczającą zabudową.". Z dokumentu wynika wprost, iż zabudowa m.in. garaż posadowiony był w tym miejscu już w czasie wydawania decyzji w 2000 roku. Czyli to, że obiekt się na terenie nieruchomości aktualnie znajduje nie wynika z nieprawidłowego utrzymywania i konserwowania nieruchomości przez skarżącą (w myśl ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) a więc nie może być przyczyną odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l.

Także nie przeprowadzenie rozprawy, o którą wnioskowała skarżąca stanowi naruszenie prawa procesowego. Odstąpienie od wysłuchania skarżącej, która posiada istotną wiedzę o nieruchomości i znajdujących się na niej budynkach.

Działanie organów, które pozostawały w bezczynności a po upływie terminu przedawnienia starały się wyjść z patowej sytuacji i w pośpiechu wydawały kolejne decyzje nie zważając na treść wydanych wcześniej dokumentów spowodowało, że nastąpiła utrata zaufania skarżącej do organów podatkowych. Pozostawienie podatnika w przekonaniu przez wiele lat, że ma prawo do zwolnienia od podatku i naliczenie należności kilka lat wstecz zaprzecza powyższej zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób staranny i poprawny metodycznie. Zawnioskowane w nim dowody organ powinien oceniać jednakowo z perspektywy interesów zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa. Ponadto organ nie zmienia oceny tych interesów, a powstałe wątpliwości materialnoprawne nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika, (por. Wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19).

Ustawodawca omawianą zasadę umieścił jako drugą z kolei w O.p., zaraz za zasadą legalizmu i praworządności. W taki sposób zwrócono uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów czy poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Z zasady wynika obowiązek merytorycznego przygotowania pracownika organu podatkowego, obsługującego podmioty zobowiązane, do należytego wypełniania obowiązków zawodowych (J. Brolik i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013).

Warunek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oznacza również obowiązek pełnego wyjaśnienia treści żądania strony przez organ. Organ powinien bowiem działać w taki sposób, aby podatnik miał przekonanie, że w czasie postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany i odczytany zgodnie z przepisami. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane dokonywać czynności w taki sposób, aby zagwarantować podatnikowi przysługujące mu uprawnienia (Wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r., I SA/Gd 359/09 ).

Postępowanie organów w niniejszej sprawie sprawiło, że zasada ta nie została

zachowana.

Podkreślono, że zakaz wstecznego działania prawa (lex retro non agit) ma szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Zasadniczo jest on uznawany za instrument ochrony prawa podatnika. W niniejszej sprawie organy działały z mocą wsteczną. Konserwator zabytków wydał decyzję intencjonalną, sprzeczną ze swoją pierwszą decyzją z 2000 r. w sprawie kwalifikacji nieruchomości. Decyzja o odmowie zakwalifikowania obiektu jako zabytku w 2023 r. zapadła pomimo, iż w kresie od 2000 do 2023 r. zabudowa na spornej nieruchomości nie zmieniła się (np. garaż jak stał tak stoi).

Wskazano, że nawet jeżeli organ podatkowy w 2023 r. stwierdził, że istnieją podstawy do naliczenia obowiązku podatkowego to winien to zrobić na dzień dzisiejszy, a nie wstecz. W ten sposób organ naruszył zasadę niedziałania prawa wstecz - jedną z naczelnych zasad państwa prawnego.

Odwołano się także do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021 r. , w którym wskazano, że: “W polskim porządku prawnym, zasada ta wywodzona jest w orzecznictwie bezpośrednio z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja"), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Odpowiednie regulacje, rozwijające tę zasadę znajdują się również na poziomie podstawowych aktów dla danych gałęzi prawa, przykładowo w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: "k.c.") który stanowi, że ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu, czy też w art. 4 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1444; dalej: "k.k."), zgodnie z którym, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy (lex severior retro non agit - prawo surowsze nie działa wstecz). Ustawa podatkowa nie normuje tej zasady, stąd na gruncie prawa podatkowego zasada ta powinna być przyjęcia bezpośrednio z przepisów ustawy zasadniczej." I dalej: “Za przestrzeganie zakazu retroaktywności przepisów przemawia zatem również fakt, co podnosi się w orzecznictwie, że zakaz ten jest bezpośrednio łączony z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa. Zatem ustalone prawa i obowiązki podmiotów prawa nie powinny ulegać zmianom, a w szczególności zmianom niekorzystnym na skutek wprowadzenia nowego prawa (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt V ACa 99/10, wyrok ten co prawda został wydany na gruncie prawa cywilnego, jednak zawarte w nim stanowisko na powyższy temat w pełni znajduje zastosowanie również do spraw na gruncie prawa podatkowego). Z kolei z zasadą bezpieczeństwa prawnego jest oczywiście powiązana wspomniana już zasada pewności prawa, czyli taki zespół cech prawa, który pozwala jego podmiotowi decydować o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00). Stabilność rozwiązań prawnopodatkowych wynika przede wszystkim z konieczności respektowania zasady pewności prawa podatkowego." (0111-KDIB2-1.4010.300.2021.l.BKD).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć niektóre zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość opodatkowania nieruchomości skarżącej wobec odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu upływu terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika zatem, że termin do wydania decyzji ustalającej co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15).

Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W wyniku zawarcia umowy o częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomość ta została jej przyznana w całości na własność. W skutek czego, 2 lutego 2018 r. podatniczka złożyła Informację sprawie podatku od nieruchomości za 2018, w której zadeklarowała, iż nieruchomość – wraz z obiektami budowlanymi w K. przy ulicy [...] podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Nie jest także kwestionowane, że decyzją z dnia 16 października 2000 r., znak; L.dz. [...] [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem rejestru [...] następujące dobro kultury: dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym, usytuowanym w K. przy ulicy [...], wniesionym w latach 1907-1912 według projektu E. i G. Z..

Zatem zważywszy na sentencję tej decyzji do rejestru zabytków wpisany został dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym (przybudówką). Zatem wszelkie inne obiekty budowlane znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości, jak garaże czy budynek gospodarczy oraz łazienka, za zabytek nie mogą być uznane. Zatem rację mają organy, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p., bowiem skarżąca w złożonej informacji zakwalifikowała ww. obiekty jako zwolnione z podatku, podczas gdy nie korzystają one ze zwolnienia, bowiem nie zostały wpisane do rejestru zabytków, to zaś jest pierwszą z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Powyższe potwierdza wskazywane przez skarżącą pismo kierownika referatu z dnia 31 sierpnia 2023 r., w którym wyraźnie wskazano, że jedynie budynek mieszkalny z przybudówką korzystają ze zwolnienia.

Oznacza to, że na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w nieruchomości w oparciu o treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy jako podstawę opodatkowania przyjęły pomieszczenia gosp. w budynkach, a także zabudowania gosp. do własnych celów. Tymczasem ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem "pomieszczenie gospodarcze w budynku", ani też "zabudowania gospodarcze do własnych celów". Nie jest rolą sądu odkodowywanie tych sformułowań.

Zatem już z tych przyczyn wydana decyzja jest wadliwa, bowiem w przypadku gdyby doszło do ustalenia, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budowla, to podlegałaby ona opodatkowaniu jedynie w przypadku związania jej z działalnością gospodarczą, a takiej podatniczka nie prowadzi. Organy tymczasem w ogóle tej kwestii nie badały.

Również w zakresie opodatkowania ww. zabytków Sąd stwierdza wadliwość.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Otóż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się decyzja [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 października 2000 r., znak; L.dz. [...]. Tymczasem skarżąca wraz ze skargą złożyła dowód w postaci załącznika do ww. decyzji (Sąd uwzględnił wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Takiego załącznika nie ma zaś w aktach administracyjnych sprawy, zatem podstawą do orzekania był niepełny materiał dowodowy.

W ocenie Sądu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z tej przyczyny, że po pierwsze załącznik do decyzji jest jego integralną częścią, a po drugie, co najważniejsze, w ww. załączniku wyraźnie stwierdzono, że już w 2000 r. pomiędzy budynkiem mieszkalnym a budynkiem przybudówki znajdowały się dwa garaże, łazienka oraz budynek gospodarczy niezharmonizowane z obiektem (zabytkiem – przyp. własny). Zatem w dacie wpisania zabytku istniały "garaże, łazienka i budynek gospodarczy" niezharmonizowane z zabytkiem, a znajdujące się na nieruchomości należącej do skarżącej, co nie przeszkadzało wpisać budynku mieszkalnego z przybudówką do rejestru zabytków.

Jeżeli zatem zestawić treść załącznika z pismem [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 12 kwietnia 2023 r., w którym stwierdzono, że zabytek w latach 2018-2022 nie był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków z uwagi na istniejącą zabudowę niezharmonizowaną z obiektem powstają wątpliwości, które nie zostały w niniejszym postępowaniu wyjaśnione.

Z art. 5 ustawy o ochronie zabytków wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Bez wątpienia zatem ochrona zabytku obejmuje zabezpieczenie i utrzymanie otoczenia zabytku w jak najlepszym stanie. Nie mniej jednak, skoro w dacie wpisania zabytku istniały obiekty budowlane niezharmonizowane z zabytkiem, to aby uznać, że zabytek nie był utrzymywany zgodnie z ww. ustawą organ konserwatorski winien uprzednio nakazać doprowadzenie tego otoczenia do zgodności z pożądanym stanem. Tymczasem, z uwagi na brak tego załącznika, organy poprzestały na stwierdzeniu, że pismo z organu konserwatorskiego jest wiążące i nie poczyniły dalszych ustaleń.

Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zresztą powołał się organ odwoławczy, wskazywane jest, że "organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wydana w tym zakresie, niezależnie od tego, czy na wniosek strony, czy na wniosek organu, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3332/21).

Wskazuje się także, że "ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego. W każdym jednak przypadku pozyskany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 O.p." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3137/21).

Sąd zauważa zatem, że w niniejszej sprawie nie było wydane zaświadczenie, a w pierwszym ze wskazywanych wyroków to właśnie zaświadczeniu przyznano walor dokumentu urzędowego. Jednocześnie z wyroku tego wynika wyraźnie, że istnieje możliwość obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, co wnika również a art. 194 § 3 O.p. stanowiącego, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W drugim ze wskazanych worków Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się, że niezależnie od formy stanowiska organu konserwatorskiego podlega on swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.

Zatem, uwzględniając powyższe, skoro skarżąca przedstawiła dowód podważający pismo konserwatora zabytków z 12 kwietnia 2023 r., to bez dalszych ustaleń dotyczących tego, czy ww. zabytek był utrzymywany zgodnie z u.z.o.z., ustalenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uznać za wadliwe.

Zważywszy zatem na braki w materiale dowodowym w sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności oceni, czy możliwe jest ich uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym, w szczególności w zakresie całości decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 października 2000 r., ale także w świetle tej decyzji do oceny stanowiska tego organu co do przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.