Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2209/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 369/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 369/19.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w X. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 stycznia 2019 r. Tą ostatnią organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 września 2018 r., którą odmówiono Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia jako podatnika podatku VAT EU.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 22 marca 2018 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z ujawnionym adresem siedziby: w W. ul. A. Zgodnie z umową Spółki jej kapitał zakładowy dzielił się na 50 udziałów, z czego 49 udziałów posiadał W.N. - pełniący funkcję prezesa zarządu, zaś 1 udział G.M. Przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowiło prowadzenie agencji pracy tymczasowej. Z kolei w dniu 16 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki na druku VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka wskazała w nim jako siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej adres: [...], ul. A.

2.2. Dyrektor IAS w wydanej decyzji z dnia 18 stycznia 2019 r. stwierdził, że zasadniczą podstawą odmowy rejestracji Spółki było podanie w zgłoszeniu nierzetelnych danych odnośnie siedziby; na dzień złożenia formularza rejestracyjnego Spółka pod podanym adresem nie wykonywała żadnych czynności dotyczących jej funkcjonowania, tak w zakresie jej zarządu, jak i działalności gospodarczej. Ustalenia te organ oparł na zgromadzonych w sprawie dowodach, w szczególności z oględzin miejsca rzekomej siedziby, przesłuchania W.N. i G.M. oraz oświadczenia tego pierwszego, a także umowy najmu biura z dnia 22 marca 2018 r. zawartej między Skarżącą i M.M. (firma: K.).

Niezależnie od tego rodzaju ustaleń organ dokonał analizy materiałów zebranych w sprawie pod kątem samego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i faktycznej w niej roli G.M. Na tym tle Dyrektor IAS zauważył, że G.M., nie będąc formalnie w zarządzie Spółki, posiadając zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, przeprowadzał w jej imieniu rozmowy z pracownikami i kontrahentami, podpisywał umowy oraz wprowadzał przelewy dla pracowników. Ustalenia te, jak podał organ odwoławczy, potwierdzały jedynie zasadność stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji.

2.3. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Spółki dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego oraz że Spółka nie miała realnych możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako jej siedziba;

2) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranych dowodów, a to przez: - niezasadne uznanie, że wskazana w VAT-R siedziba Spółki nie może być przyjęta za faktyczną siedzibę działalności Spółki, bo Skarżąca dysponowała jedynie ograniczonym prawem do korzystania z lokalu i nie miała możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w tym lokalu, podczas gdy z umowy najmu zawartej w dniu 22 marca 2018 r. wynikało, iż Spółka nie tylko miała prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale służył on jej jako siedziba działalności gospodarczej z uwagi na prawo do korzystania ze stanowiska pracy (biurka, krzesła, oświetlenia, sieci Wi-Fi) oraz z salki konferencyjnej na 12 osób, a także całej infrastruktury biurowej, co oznaczało, że przedmiotowy lokal spełniał warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś Skarżąca wykorzystywała tę lokalizację do podejmowania czynności zarządczych i kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki; - brak oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i ich wzajemnej relacji, takich jak dotyczące przeprowadzonych transakcji gospodarczych, uzyskiwanych przychodów na poziomie co najmniej kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie z tytułu świadczenia usług agencji pracy tymczasowej, zawartych umów z kontrahentami, umów o pracę z kilkunastoma pracownikami, rejestrów VAT, prawidłowo składanych miesięcznych deklaracji VAT, płacenia podatków VAT i CIT, współpracy z urzędem pracy, składania niezwłocznie wielu wyjaśnień na każde żądanie organu podatkowego, czyli dowodów, które poświadczają uczciwe i rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę;

3) art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie nr 282/2011) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność, iż lokal siedziby Spółki nie jest do jej wyłącznej dyspozycji, świadczy o tym, że miała ona ograniczony dostęp do swojej siedziby i nie sprawuje funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku VAT należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez inne podmioty nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów tego podatku;

4) art. 96 ust. 1 i ust. 4a oraz art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji Skarżącej; niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w zasadę swobody działalności gospodarczej przez sugerowanie, że rzetelną siedzibą jest biuro do wyłącznej dyspozycji Spółki, w którym zarząd stale spędza czas w konkretnych godzinach urzędowania na podejmowaniu decyzji zarządczych, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakazuje zarządowi "przesiadywania" w biurze siedziby, zwłaszcza gdy specyfika branży Spółki wskazuje na pracę w terenie, często na spotkaniach u kontrahentów, księgowej, w urzędzie pracy, na kierowaniu pracowników Spółki do pracodawców użytkowników, a art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców uprawnia przedsiębiorcę do podejmowania wszelkich działań, które nie naruszają przepisów prawa, zaś jednym z takich działań jest zawarcie prawnie dopuszczalnej umowy najmu i korzystanie na jej podstawie z wynajętych lokali wspólnie z innymi podmiotami.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 9 i ust. 13 u.p.t.u., art. 41 K.c., art. 216 dyrektywy 112, art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2010.268.1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010), art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-527/11 oraz wyroków NSA z dnia: 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15, 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 oraz 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13. Następnie Sąd podał, że:

1) organ podatkowy ma obowiązek odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych;

2) w sprawie ustalono, że pod adresem lokalu położonego w W. przy ul. A., wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i faktyczna siedziba Skarżącej, swoje siedziby mają również inne podmioty; ponadto Skarżąca korzysta z sali konferencyjnej i stanowiska pracy, odbierana jest korespondencja, Spółka posiada kod dostępu do głównej bramy, a do samego biura jej wspólnicy mają swobodny dostęp; Dyrektor IAS nie przedstawił w swoim rozstrzygnięciu przekonujących argumentów, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z lokalu w W. oraz brak zaplecza technicznego (miejsce prowadzenia działalności) przekładają się na zaistnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie Spółki zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego;

3) organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia bardzo mocno podkreślał, że "najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki" i że zgłoszona siedziba nie ma rzeczywistego charakteru, to jednocześnie organy obu instancji prowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące samej aktywności gospodarczej Spółki oraz roli G.M.; trudno na podstawie tak skonstruowanego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nabrać przekonania, że "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą";

4) ustalony stan faktyczny nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez Spółkę nierzetelnego (niezgodnego z prawdą) adresu jej faktycznej siedziby; nie było przekonujące stanowisko organu odwoławczego odrzucające wyjaśnienia Skarżącej (m.in. wskazujące na fakt rozpoczynania działalności gospodarczej, który determinował poszukiwanie rozwiązania w zakresie siedziby generującego jak najniższe koszty); organ drugiej instancji całkowicie pominął okoliczność podaną przez Spółkę, że na powyższy adres siedziby kierowana była korespondencja, także z urzędu skarbowego, która była odbierana i organ podatkowy nie zgłaszał problemów, co do możliwości kontaktu ze Skarżącą;

5) Dyrektor IAS skoncentrował się na przedstawieniu ustaleń faktycznych dotyczących lokalu w W. oraz osoby G.M. i jego faktycznej roli w działalności Spółki; jednakże z tych ustaleń organ odwoławczy, oprócz przyjęcia za zasadną ocenę działań tego wspólnika jako obejście prawa co do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyartykułował jednoznacznie brzmiącego wniosku, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego; organ w żaden sposób nie podjął próby wykazania, że opisana w decyzji niejednoznaczna w Spółce rola jednego ze wspólników uprawdopodobnia popełnienie przez Skarżącą oszustwa podatkowego;

6) Dyrektor IAS naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie wystarczał do odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku VAT, podczas gdy ów materiał w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzał nierzetelność danych siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;

2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe rozstrzygnięcie w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy o prowadzonym przez organ postępowaniu i o dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ naruszył te przepisy z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zaniechanie uprawdopodobnienia, że rejestracja Spółki dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwzględnieniem oświadczeń stron postępowania w tym przedmiocie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.3. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

Trafne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Wymienionymi zarzutami oraz ich motywami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS skutecznie dowiódł, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do oceny przyjętej przez organ i przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie była pozbawiona wad. Organ ten słusznie stwierdził, że przytoczone w decyzji okoliczności wystarczały - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - do uznania, że podane w zgłoszeniu rejestracyjnym dane odnośnie siedziby, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu. W konsekwencji Sąd wadliwie przyjął, że Dyrektor IAS poprzez brak wykazania, iż rejestracja zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego, naruszył przepisy postępowania podatkowego.

5.4. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Działanie takie powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście przesłanek płynących z norm prawa materialnego. Natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

5.5. W realiach kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy art. 96 u.p.t.u. Organ odwoławczy powołał się w niej na art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 97 ust. 9 u.p.t.u.; podobnie uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS również odwołał się do tych przepisów, przedstawił ich wykładnię (str. 7), dopełniając ją wskazaniem na treść art. 22 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010.

5.5.1. Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane - przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 - złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Identyfikacja podatników w drodze nadania podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W myśl art. 216 dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, uwzględniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu 904/2010. W jego art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2301), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja danych wykaże, że są one nierzetelne, wówczas brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

5.5.2. W świetle powyższego należało podkreślić, że wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym informacje podlegają weryfikacji, a w przypadku ustalenia ich nierzetelności (niezgodności z prawdą materialną) organ odmawia rejestracji. W sytuacji więc, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustali, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (bo w ogóle nie istnieje albo istnieje, ale nie mieści się pod nim siedziba danego podmiotu), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Zasadniczo wskazuje na to norma płynąca z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., której dopełnieniem, jako normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków rejestracji, jest norma negatywna niepozwalająca na rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17).

5.6. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej Spółka podała adres siedziby: W., ul. A. W dniach 11 i 30 maja 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. udali się pod ten adres. Okazało się, że w tym miejscu znajduje się biuro wirtualne M.M. (firma: K.). Osoba ta oświadczyła, że Spółka korzysta wyłącznie z sali konferencyjnej oraz stanowiska pracy, odbierana jest również dla niej korespondencja. M.M. nie pamiętał kiedy ostatni raz widział W.N. i G.M., ale podał, że widział ich dwa razy. W dniu 9 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w W. została przedłożona umowa najmu biura z dnia 22 marca 2018 r. zawarta między Skarżącą a M.M. Organ dokonał jej analizy. Umowa ta nie określała jasno położenia wynajętej przestrzeni biurowej, więc Spółka nie stała się jedynym dysponentem wydzielonego pomieszczenia, z prawem do jego codziennej niezakłóconej eksploatacji; nie miała też możliwości zatrudnienia tam pracowników w określonych godzinach, czy gromadzenia składników majątku. W świetle umowy funkcjonowanie Spółki w tym miejscu nie miało charakteru stałego, lecz nieregularny, bez jasno określonych ram czasowych ewentualnego użytkowania lokalu.

5.6.1. Zasadnie organ ocenił, że Spółka korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania tego adresu do celów rejestrowych. W rzekomej siedzibie nie przebywali przedstawiciele Skarżącej. Natomiast w miejscu tym pracownicy innego podmiotu odbierali kierowaną do Spółki korespondencje. Potwierdzały to wprost wyjaśnienia prezesa Spółki, który podczas przesłuchania w dniu 13 sierpnia 2018 r. na pytanie: czy Skarżąca musi wcześniej zgłaszać chęć skorzystania z biura położonego przy ul. A. w W., rezerwować go na dany dzień? - odpowiedział: "Nie, dlatego że my nie korzystamy z tego biura, my tylko odbieramy tam korespondencję, w godzinach otwarcia k.".

Pod zgłoszonym adresem Spółka nie posiadała również miejsca działalności gospodarczej. Skarżąca w istocie nie wykonywała tam żadnych czynności w obszarze jej aktywności gospodarczej, nie zatrudniała własnego personelu oraz nie miała wyposażenia. Znajdowało to odzwierciedlenie w zebranych w aktach sprawy dowodach. Umowy z pracownikami Spółka zawierała w innych miastach, niż miała mieć położenie jej siedziba (30 umów zawarto w K., 2 w P., a na 2 umowach nie podano miejsca ich zawarcia). Prezes zarządu W.N. oświadczył zaś w tej kwestii, że: "umowy z pracownikami podpisywane są najprawdopodobniej w K. przy ul. Z. Czynności administracyjne firmy E. sp. z o.o., wykonywane są w K. przy ul. Z., jest to blisko dworca, w centrum K.." (str. 5 decyzji Dyrektora IAS)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niewłaściwie zatem ocenił, że "[...] ustalony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez spółkę nierzetelnego (niezgodnego z prawdą) adresu jej faktycznej siedziby." (str. 30) Okoliczności wskazywały, że pod podanym adresem zarząd Spółki faktycznie nie przebywał oraz nie prowadzono w podanym miejscu działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie, co zmarginalizował Sąd w swojej wymowie, organ nie negował faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, ani nie kwestionował prawa Spółki do wyboru siedziby odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka może bowiem dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, kierując się ograniczeniem niepotrzebnych kosztów, w tym lokalowych, na co sama zwracała uwagę w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jednakże te okoliczności nie zwalniają w żaden sposób od obowiązku rzetelnego wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżąca wskazując adres swojej siedziby winna podać takie miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (centrum jej działalności gospodarczej), a nie miejsce, które w istocie służy tylko do celów formalnych, czy odbioru korespondencji przez osoby trzecie. Organ słusznie zatem podkreślił, że w miejscu określonym w zgłoszeniu nie podejmowano czynności ze sfery prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej; ustalenia poczynione w toku weryfikacji podanych danych dowiodły, że jeżeli w ogóle zarząd Spółki odwiedzał lokal (pod adresem: ul. A. w W.), to czynił to jedynie sporadycznie - aby prowadzić w tym miejscu rozmowy z wykorzystaniem telefonu komórkowego.

5.6.2. Przez "adres siedziby" podatnika wskazany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Stanowisko takie wyrażano już w orzeczeniach NSA (zob. wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17; z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15), a skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje.

Wskazany w sprawie adres nie spełniał takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" nie oznacza adresu przewidzianego w zasadzie do celów doręczania korespondencji, a takim był w istocie adres podany przez Spółkę. Za adres siedziby nie może być również uznany adres, w którym nie wykonywane są jakiekolwiek czynności zarządcze, ani w którym nie podejmowane są czynności w zakresie działalności gospodarczej. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej podane dane nie były zgodne z prawdą, gdyż pod adresem wpisanym do zgłoszenia zarząd Spółki realnie nie funkcjonował, zaś faktyczna działalność gospodarcza była wykonywana w innym miejscu. Już z tych względów zasadna była odmowa rejestracji, albowiem w tej części zgłoszenie rejestracyjne nie było prawdziwe.

5.7. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS mocno podkreślał, że najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki. Pomimo tego kluczowego dla wyniku sprawy elementu, organ podjął też postępowanie wyjaśniające dotyczące samego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz roli G.M. Ustalenia w tym obszarze, jak ocenił organ, jedynie potwierdzały zasadność stanowiska o odmowie rejestracji. W odniesieniu do nich oraz w kontekście ustaleń organu dotyczących lokalu w W., Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia czy prawdopodobne jest, że rejestracja Spółki dla potrzeb VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku do odmowy rejestracji, wystarczające było samo stwierdzenie nierzetelności danych podanych w zgłoszeniu. Zawarcie w urzędowym zgłoszeniu informacji niemających pokrycia w rzeczywistości, stanowi bowiem próbę uzyskania rejestracji niezgodnie z prawem, bo na podstawie wprawdzie fizycznie istniejącego adresu (jako takiego), ale tylko "udającego" i zarazem ukrywającego faktyczny adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - o wymogu wykazania przez organ prawdopodobieństwa, że rejestracja zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego - oparte było na wykładni prawa zaczerpniętej z jednego z wyroków TSUE (C-527/11), powielonej w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w zaskarżonym wyroku. Do niniejszej sprawy nie było ono jednak wystarczająco adekwatne. W wyroku TSUE zasadnicze jego tezy były wyrażone na tle okoliczności, w których odmówiono podmiotowi rejestracji uznając, iż ten nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowanych. W realiach sprawy Spółki ustalono natomiast, że dane o jej siedzibie (tak z punktu widzenia zarządu, jak i prowadzenia działalności gospodarczej) były niezgodne z prawdą, gdyż faktyczna siedziba w podanym miejscu się nie znajdowała. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego już ten fakt wywoływał wątpliwości co do rzetelności Spółki, mającej funkcjonować w obrocie gospodarczym dla innych podatników jako podatnik podatku VAT. Pamiętać przecież należało, jak to stwierdzono i w rzeczonym wyroku TSUE za innym orzeczeniem tego Trybunału, że: "Zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT".

5.8. Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wyrażenia końcowych ocen i załatwienia sprawy. Dążyły, w imię zasady prawdy materialnej, do zweryfikowania pozytywnego lub negatywnego wpisu Spółki o jej siedzibie. Zgromadzony materiał nie pozwalał jednak na przyjęcie stanu faktycznego taki, jaki był przez Skarżącą wskazywany na dzień złożenia zgłoszenia (uchwałą wspólników Spółki z dnia 12 października 2018 r. siedziba jej została ulokowana w K.).

Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciwna w swojej istocie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwalifikowała zarzuty Spółki ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jako niezasadne.

5.9. Natomiast chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy były na tyle wystarczające, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tej sentencji.

5.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniesiono po dniu 26 października 2016 r., uiszczając wpis w kwocie 100 zł, a sporządził ją w imieniu Dyrektora IAS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynoszą 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika organu (240 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł).