Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 499/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R.K. i D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2024 r. nr 0401-IEW.4251.3.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. i 2020r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżących kwot ww. zobowiązań podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), skarżącym przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za 2020 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na majątku podatników. Dodatkowo, decyzją z [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił R. K. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i orzekł

o dokonaniu zabezpieczenia powyższych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku skarżących.

W złożonym odwołaniu od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez bezpodstawne jego zastosowanie, gdyż nie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne i sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący podnieśli, że nie mieli dotychczas zaległości w wykonywaniu swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie dokonywali czynności polegających na zbywaniu majątku, które mają utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz nie wystąpiły inne przesłanki, które powodowałyby obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Decyzją z [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ podał, że w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, a także używanych części do samochodów. W toku kontroli podatkowej ustalono, że nabywał samochody osobowe od obywateli z Niemiec, które następnie były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Nabycia pojazdów dokumentowano dwujęzyczną umową, w której jako zbywca figurowała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W okresie objętym kontrolą podatkową nabył również dwa pojazdy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników niemieckich.

Kontrolujący dokonali analizy 93 umów dokumentujących zakupy pojazdów na terytorium Niemiec, w tym 53 umów, które zostały w całości wypisane odręcznie i 40 umów sporządzonych w formie wydruku komputerowego, z których 15 umów nie posiadało podpisu zbywcy pojazdu. Z uwagi na fakt, że umowy wypisane były zbliżonym charakterem pisma, organ powołał biegłego z zakresu pisma ręcznego, który stwierdził, iż podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego", jak i zapisy stanowiące wypełnienie rubryk umów, zostały nakreślone przez jednego wykonawcę. Wykluczając teoretyczną możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających, uznano, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi - sfałszowanymi.

W celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości zawartych umów, kontrolujący wystosowali do niemieckiej administracji podatkowej 93 wnioski o wymianę informacji podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, że żadna ze sprawdzonych umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. W wyniku ustaleń dokonanych

w trakcie kontroli podatkowej potwierdzono, że 93 badane umowy zakupu pojazdów od obywateli Niemiec są dokumentami nieautentycznymi, sfałszowanymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi. Zdaniem organu, w wyniku posłużenia się sfałszowanymi umowami, skarżący zaniżył wartość dokonanych dostaw oraz kwotę podatku należnego w kontrolowanym okresie.

Kontrolujący ustalili, że w związku z nieprawidłowościami związanymi z ustaleniem wysokości marży w oparciu o sfałszowane dowody zakupu, skarżący zawyżył w 2019 r. i 2020 r. przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiednio o kwotę [...]zł oraz [...] zł. Jednocześnie poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków na nabycie pojazdów od obywateli [...] na podstawie sfałszowanych umów, zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w 2019 r. o kwotę [...]zł, a w 2020 r.

o kwotę [...]zł.

Uwzględniając powyższe, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych może wynieść: za 2019 r. - [...] zł, a za 2020 r. - [...] zł.

W ocenie organu, fakt niewywiązywania się z ustawowych obowiązków regulowania należności o charakterze publicznoprawnym, stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania przez skarżących przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do określenia prawidłowej i ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego, lecz opiera się

na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Decyzja wydana na podstawie ww. artykułu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń kontroli, nie ma też obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, gdyż regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "postępowanie podatkowe".

Wobec tego, kwestie związane z wymiarem podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Natomiast zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, spełnienie obowiązku określonego w art. 33 § 4 O.p.

Przede wszystkim, jak zaznaczył organ, wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego jest sytuacja finansowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi środkami finansowymi dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Organ zauważył, że przedstawione przez stronę wartości przychodów uzyskanych w ostatnich latach podatkowych, diametralnie odbiegają od wysokości faktycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia skarżącej

i kształtowały się faktycznie na poziomie od [...] zł do [...] zł. Nie mogą zatem stanowić gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych

w przybliżonej kwocie łącznej [...] zł.

Ponadto na podstawie złożonych do organu podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono obrót działalności gospodarczej skarżącego, który wyniósł za: 2018 r. - [...] zł, 2019 r. - [...] zł, 2020 r. - [...] zł, 2021 r. - [...] zł, 2022 r. - [...] zł, 2023 r. - [...] zł. Wskazuje to, zdaniem organu, na znaczną tendencję spadkową (50 %) obrotów prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni ostatnich dwóch lat.

Odnosząc się do wykazanego przez stronę majątku ruchomego organ podał, że na podstawie informacji zawartych w serwisie internetowym "Otomoto.pl" dokonał weryfikacji średnich cen pojazdów dostępnych na rynku wtórnym. Analiza wykazała, że zaprezentowany majątek nie zaspokoi przyszłych należności Skarbu Państwa. Przy czym jest on zbywalny, co w przypadku podmiotu prowadzącego działalność

w przedmiocie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, nie stanowi gwarancji Skarbu Państwa na wykonanie należności budżetowej określonej przyszłą decyzją wymiarową.

Analizując sytuację majątkową organ także ustalił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu skarżący był właścicielem: nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2, położonej w miejscowości W. oraz działki stanowiącej rolę, łąkę, wodociek o powierzchni [...] ha, położonej w M.. Natomiast skarżąca jest właścicielem nieruchomości, które wcześniej stanowiły współwłasność majątkową małżeńską: działki nr [...] stanowiącej grunty rolne zabudowane o powierzchni [...] ha położonej w M. oraz działki nr [...] stanowiącej grunty orne o powierzchni [...] ha położonej w M.. Organ zauważył, że ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej został wprowadzony w dniu [...] października 2023 r, a zatem po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem organu, fakt podejmowania działań na majątku po zakończonej kontroli podatkowej, bez względu na intencje, oznacza pomniejszanie posiadanego mienia stanowiącego potencjalne źródło zaspokojenia chociażby w części zobowiązań podatkowych

i udaremnienie ewentualnej przyszłej egzekucji. Zachowanie takie niesie realne niebezpieczeństwo wyzbywania się składników majątkowych zanim dojdzie do ostatecznego zakończenia wymiarowego postępowania podatkowego, a tym samym, co najmniej utrudnienia przyszłej egzekucji.

Reasumując, w ocenie organu, wysokość osiąganych przez skarżących dochodów (w 2022 r. łączny dochód w kwocie [...]zł), spadek obrotów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, które za 2023 r. stanowiły kwotę [...]zł (obroty w 2022 r. wyniosły [...] zł), majątek ruchomy i nieruchomy oszacowany przez skarżących w odwołaniu na kwotę co najmniej [...] zł, nie gwarantuje zaspokojenia należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł. Dodatkowo nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak i niedeklarowanie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdza, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W złożonej skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonującą zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych, przy czym w sytuacji prawidłowego rozpatrzenia sprawy, organ drugiej instancji winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i bezpodstawne ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatników, wynikające z nieprawidłowego uznania, że istnieje "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdy w rzeczywistości nie zachodzi żadna przesłanka zastosowania zabezpieczenia, albowiem:

1. podatnik nie miał dotychczas zaległości w wykonywaniu swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

2. nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mają utrudnić łub udaremnić egzekucję;

3. nie wystąpiły inne przesłanki, które powodowałyby obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

natomiast materiał dowody zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że:

4. podatnik dysponuje majątkiem, który pozwala mu na spełnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego;

5. wypełnia rzetelnie swoje dotychczasowe zobowiązania podatkowe,

nadto doszło do następujących nieprawidłowości:

6. organ nie wykazał świadomości czy też wiedzy podatnika o rzekomych naruszeniach, które miałyby stanowić o jego nierzetelności - organ arbitralnie przyjmuje, że podatnik musiał mieć świadomość rzekomych nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych - co w konsekwencji ma prowadzić do rzekomego zaistnienia obawy, że nie wykona swojego zobowiązania podatkowego - natomiast nie istnieją żadne dowody świadczące o powyższej okoliczności;

7. postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika nie może stanowić jedynej podstawy do uznania, że podatnik jest nierzetelny i nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego - organ podatkowy traktuje instytucję zabezpieczenia

w sposób instrumentalny;

8. obawa wskazana w art. 33 § 1 O.p. musi zostać uprawdopodobniona, organ został zwolniony z przeprowadzenia rzetelnego i kompletnego postępowania dowodowego, ale nie oznacza to, że zostaje on zwolniony całkowicie ze wskazania okoliczności stanowiących o zaistnieniu obawy niezapłacenia zobowiązania podatkowego;

9. organ nie potrafi wykazać wystąpienia przesłanki uprawdopodabniającej zaistnienie obawy z art. 33 § 1 O.p., natomiast powołuje się na okoliczności, które nie mają znaczenia dla oceny przyszłej zdolności podatnika w zakresie spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego (przyszłego i niepewnego) - takie jak np. dokonanie umownego podziału majątku wspólnego małżeńskiego i ustanowienie pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej - tym samym organ interpretuje okoliczności pozytywne lub neutralne na niekorzyść podatnika;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżących, dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:

1. zawarcie umowy o podział majątku małżeńskiego i wprowadzenie rozdzielności majątkowej małżeńskiej stanowi czynność "zbywania majątku, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję" - natomiast ocena czy dana czynność faktycznie prowadzi do utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania podatkowego powinna być przeprowadzona rzetelnie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie może być przy tym arbitralna; jeżeli czynność prawna jest neutralna dla ewentualnego przyszłego zaspokojenia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić ona przesłanki do zastosowania zabezpieczenia - tym samym organ interpretuje okoliczności pozytywne lub neutralne na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej nie uniemożliwiło ani nie utrudniło przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego - tym bardziej, że podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy obu małżonków;

2. strona była świadoma rzekomych naruszeń, zarzucanych jej przez organy administracji skarbowej, gdy dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie wykazało powyższej okoliczności, co oznacza, że nie może ona stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia;

3. majątek podatnika w szacunkowej wysokości co najmniej [...] zł ([...] zł oszacowane przez podatnika + [...] zł wartości pojazdów zarejestrowanych na podatnika zgodnie z oszacowaniem organu) nie wystarczy na pokrycie ewentualnego, przyszłego, niepewnego zobowiązania podatkowego [...] zł (podatek PIT: [...] zł, odsetki PIT: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, odsetki VAT: [...] zł) - gdy aktualny majątek podatnika stanowi aż 86% niepewnego zobowiązania podatkowego. Przy czym organ dokonuje oszacowania wartości pojazdów zarejestrowanych na podatnika, a następnie nie sumuje tejże wartości z pozostałym majątkiem podatnika, tym samym zaniżając jego ostateczną wartość. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna i będzie podlegała weryfikacji

w ramach przyszłego postępowania sądowego;

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i nieuznanie za ich dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji, gdy zapisy

w księgach podatkowych skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty prowadzonej przez podatnika sytuacji gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz umorzenie postępowania, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2023 r. określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

- 2020 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł

oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych na majątku skarżących.

Spór sprowadza się do oceny zgodności z prawem ww. rozstrzygnięcia.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji (wyrok z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt NSA I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r. sygn. akt II FSK 1437/21). Podkreślić zatem należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, a nie związanych wyłącznie z sytuacją majątkową podatnika.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także

w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 742/18). W konsekwencji w postępowaniu tym, co ma istotne znaczenie

w kontekście podniesionych przez skarżących zarzutów, organ podatkowy nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak

w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżących przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczą okoliczności ustalone przez organy. Organ ustalił, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2011 r., a przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych

i furgonetek (45.11.Z). W okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, a także używanych części do samochodów; nabywał samochody osobowe od obywateli z [...], które następnie były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Nabycia pojazdów dokumentowano dwujęzyczną umową kupna-sprzedaży, w której jako zbywca figurowała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponadto skarżący nabył również dwa pojazdy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników niemieckich. Organ dokonał analizy 93 umów dokumentujących zakupy pojazdów na terytorium [...], z czego 53 umów, które zostały w całości wypisane odręcznie i 40 umów sporządzonych w formie wydruku komputerowego, z których 15 umów nie posiadało podpisu zbywcy pojazdu. Z uwagi na fakt, że umowy wypisane odręcznie charakteryzowały się zbliżonym charakterem pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w M. powołał biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B.

z dziedziny kryminalistycznych analiz autentyczności dokumentów, do przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego dokumentów. Biegły sądowy przedstawił wynik badań porównawczych pisma ręcznego i stwierdził, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego", jak i zapisy stanowiące wypełnienie rubryk umów zostały nakreślone przez jednego wykonawcę. Wykluczając teoretyczną możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających, uznano, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi - sfałszowanymi.

Ponadto organ wystosował do niemieckiej administracji podatkowej 93 wnioski

o wymianę informacji podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, że żadna ze sprawdzonych umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej potwierdzono, że 93 badane umowy zakupu pojazdów od obywateli [...] są dokumentami nieautentycznymi, sfałszowanymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi.

W związku z tym zasadnie organ podnosi, że dokumenty takie nie mogą stanowić podstawy dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym naruszono § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakwestionowane dowody księgowe nie mogły stanowić podstawy do dokonania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż jak organ słusznie podniósł, strona transakcji, tj. zbywca pojazdu nie istniał w żadnym przypadku.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że rejestry dostaw VAT oraz księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i 2020 r. były prowadzone nierzetelnie. Żadna z 93 sprawdzonych przez niemiecką administracją podatkową umów, nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wszystkie imiona i nazwiska oraz adresy rzekomych sprzedawców okazały się fikcyjne, sporządzone na okoliczność fałszowania umów zakupu. W niektórych przypadkach niemiecka administracja podatkowa dokonała ustalenia stanu faktycznego z udziałem ostatniego znanego właściciela pojazdu.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że skarżący deklarował sprowadzone pojazdy jako nieuszkodzone, a faktycznie były one z przeszłością wypadkową. Taka sytuacja dotyczyła nabycia 8 pojazdów. W tym kontekście organ podnosi, że powyższe stanowiło powód do zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w M. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posłużeniu się w trakcie kontroli podatkowej sfałszowanymi dokumentami w postaci dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. W następstwie tego, Komenda Powiatowa P. w M. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 § 1 tej ustawy.

Mając na uwadze materiał dowodowy i podane okoliczności, należy uznać, że zasadnie organ podnosi, iż stwierdzony proceder nie dotyczył pojedynczych pomyłek, czy błędów, tylko miał miejsce w całym kontrolowanym okresie, tj. 2 lat podatkowych. Organ uznał, że podatnik działał, mając na celu zaniżenie należności podatkowych.

W wyniku posłużenia się sfałszowanymi umowami zaniżył wartość dokonanych dostaw oraz kwotę podatku należnego w kontrolowanym okresie.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w wyniku ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług zmianie uległa wartość netto sprzedaży zaewidencjonowana przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. Na powyższe wpływ miało zwiększenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy pojazdów używanych. Jak ustalili kontrolujący, w związku z nieprawidłowościami związanymi z ustaleniem wysokości marży w oparciu o sfałszowane dowody zakupu, skarżący zawyżył w 2019 r. przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Jednocześnie poprzez zaewidencjonowanie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków na nabycie pojazdów od obywateli [...] na podstawie sfałszowanych umów, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w 2019 r. o kwotę [...]zł.

Podobne ustalenia kontrolujących dotyczyły rozliczeń podatkowych za 2020 r. Mianowicie, w związku z nieprawidłowościami związanymi z ustaleniem wysokości marży w oparciu o sfałszowane dowody zakupu, R. K. zawyżył w 2020 r. przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Natomiast poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów poniesionych wydatków na nabycie pojazdów od obywateli [...] na podstawie sfałszowanych umów, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w 2020 r. o [...] zł. Z uwagi na wspólne rozliczenie małżonków, postępowania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. zasadnie objęły także skarżącą.

W związku z powyższym – w ocenie organu – przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła:

- za 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

- za 2020 rok w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zostało także wszczęte wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odrębną decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i jednocześnie na powyższe kwoty dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika.

Łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług została określona w wysokości [...] zł.

Sąd zauważa, że posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sferze doktryny oraz judykatury prawa podatkowego jest samo w sobie postrzegane jako przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października

2022 r., sygn. akt III OSK 6512/21). Przy czym, w ramach postępowania zabezpieczającego obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie powyższej okoliczności, ostateczne ustalenia nastąpią w postępowaniu wymiarowym. Żądanie od organu udowodnienia już na etapie postępowania zabezpieczającego wszystkich okoliczności związanych z posługiwaniem się przez stronę nierzetelnymi fakturami VAT w istocie czyniłoby uprawnienie organów wynikające z art. 33 § 2 O.p. pozornym.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że organy uprawdopodobniły, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia, wynikającą z art. 33 § 1 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/22). Podkreślić w tym miejscu należy, że na okoliczność posługiwania się pustymi fakturami jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Podatników. Wynika z niej, że majątek (ruchomy i nieruchomości) nie wystarcza na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. oraz

w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił, że wartości przychodów uzyskanych w ostatnich latach podatkowych, odbiegają od wysokości faktycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia skarżącej: w latach 2018-2022 dochody podatników kształtowały się na poziomie od [...] zł do [...] zł. Obroty prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni ostatnich dwóch lat wykazały znaczną tendencję spadkową (ponad 50%). Ponadto wartość majątku nieruchomego

i ruchomego nie odpowiada wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Nadto, w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych dnia z [...] kwietnia 2023 r. skarżący wskazał (k. 166-168 akt adm.), że jest współwłaścicielem: trzech nieruchomości położonych w M. przy ul. [...]; nieruchomości położonej W. 50; samochodu marki [...]; samochodu marki [...]; towarów handlowych (o wartości szacunkowej [...] zł) i środków trwałych. Łączna wartość wykazanego majątku została przez skarżącego oszacowana na kwotę [...]zł (w odwołaniu skarżący oszacował majątek na kwotę [...]zł). Natomiast na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców ustalono, że R. K. jest właścicielem: czterech samochodów ciężarowych; jednego samochodu osobowego wielozadaniowego; jednego samochodu specjalnego; trzech przyczep ciężarowych. Organ stwierdził, że średnie ceny pojazdów

i przyczep, których nie wykazano enumeratywnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2023 r., i których wartości nie zostały oszacowane, pokrywają się z wartością wykazanego przez stronę towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł.

W świetle powyższego rację ma organ, że wysokość osiąganych dochodów

(w 2022 r. łączny dochód skarżących wyniósł [...] zł) oraz posiadany majątek ruchomy i nieruchomy oszacowany przez stronę na kwotę co najmniej [...] zł, nie gwarantuje zaspokojenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług

i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że sytuacja majątkowa podatników jest dobra i przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane bez utrudnień. Wykazywane przez skarżących dochody oraz ujawniony majątek nie stanowią wystarczającego zabezpieczenia zapłaty przybliżonej kwoty podatków (w tym podatku dochodowego od osób fizycznych) i wzmagają obawę ich niewykonania.

W rezultacie chybiony jest podniesiony w skardze zarzut, że organ nie wskazał okoliczności stanowiących o zaistnieniu obawy niezapłacenia zobowiązania podatkowego. Podać należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej

w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., I FSK 1073/23; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2024 r., I SA/Rz 691/23). Zdaniem Sądu, zawieranie przez skarżącego fikcyjnych transakcji w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i obniżenia lub uniknięcia płacenia podatku, nierzetelne prowadzenie księgi, ewidencji księgowej oraz brak zabezpieczenia zapłaty przybliżonej kwoty podatków na majątku, w wystarczający sposób uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ nie zsumował wartości pojazdów (ok. [...] zł) do całkowitej wartości majątku. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że średnie ceny pojazdów i przyczep, których nie wykazano enumeratywnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2023 r., i których wartości nie zostały oszacowane, pokrywają się z wartością wykazanego przez stronę towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł (str. 12 zaskarżonej decyzji). Tym samym wartość pojazdów została ujęta w analizie sytuacji majątkowej skarżących, a zatem wartość ich majątku nie została zaniżona.

Strona nie zgadza się także z twierdzeniem organu, że świadomie nie wywiązywała się ze swoich obowiązków regulowania należności o charakterze publicznoprawnym. Należy jednak powtórzyć, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie przeprowadza kompletnego postępowania dowodowego, jak

w przypadku postępowania wymiarowego. Tym samym nie ocenia też definitywnie świadomości podatnika posługującego się nierzetelnymi fakturami. Tym bardziej, że świadomość i dobra wiara nie mają znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania

w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w zakresie odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

W skardze podniesiono również, że ustanowienie między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku pomiędzy małżonkami jest neutralne

z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Natomiast

w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] października 2023 r., ustanowiony został pomiędzy R. K. i D. K. ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W ocenie Sądu nie ma przesądzającego znaczenia okoliczność zawarcia umowy w przedmiocie ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej i podziału majątku, tym bardziej

w niniejszej sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (wspólne rozliczenie podatkowe małżonków) i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżących, a nie tylko skarżącego.

Nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie, ze wskazanych już wyżej powodów, nie zachodzi obawa niewykonania wskazanych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 33 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Natomiast to, że zaskarżona decyzja jest niezgodna

z oczekiwaniami skarżących nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p., gdyż organ uprawdopodobnił fakt nierzetelności ksiąg podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.