Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4992/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/20 w sprawie ze skargi A. B. i Z. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 1 października 2020 r., nr KOC/716/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie solidarnie na rzecz A. B. i Z. B. kwotę 1558 zł (słownie: tysiąc pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 lipca 2021 r., III SA/Wa 2346/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. i Z. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 1 października 2020 r., nr KOC/716/Fi/18, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z 7 grudnia 2017 r., ustalającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym przedawnienia z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."). W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przewidziany w art. 68 § 2 o.p. pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania albowiem prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że nie zostały prawidłowo zadeklarowane podstawy opodatkowania. Nawet gdyby przyjąć zastosowanie art. 68 § 1 o.p., to decyzja Prezydenta [...], ustalająca Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżących 11 grudnia 2017 r., a więc przed upływem 2018 roku (tj. trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. powstał w 2015 r.), wskazany trzyletni termin został zachowany. Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe były związane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, danymi zawartymi w ewidencji gruntów, gdyż wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. Związanie organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania powierzchni gruntu i budynków we własnym zakresie, ani nie mają obowiązku uwzględniać żadnych wniosków dowodowych podatników, którzy w postępowaniu podatkowym kwestionują powierzchnię gruntu lub budynku ujawnioną w ewidencji. Zdaniem sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz innych dokumentów urzędowych, w tym na podstawie protokołu kontroli podatkowej. Organy były zobligowane do przyjęcia takiej powierzchni budynków lub ich części, jaka wynikała z posiadanych dokumentów urzędowych, a nie takiej powierzchni, jaka była deklarowana przez Skarżących jako faktycznie użytkowana. W tym kontekście zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków na okoliczność wielkości faktycznie użytkowanej powierzchni. Zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości gruntowej jako drogi jest stwierdzenie, że została ona zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako "dr". Za niezasadne sąd uznał także zarzuty dotyczące niezapewniania udziału A. B. w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym prowadzony przed organem pierwszej instancji. Skarżący nie wykazali wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, ograniczając się do stwierdzenia, że miały one istotny wpływ na wynik postępowania. Jeżeli A. B. nie miała zapewnionej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to możliwość tę miała w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując sąd stwierdził, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiły ani zasadom postępowania podatkowego, ani nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie pozbawienia podatniczki A. B. udziału w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji;

2) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, znajdującej odzwierciedlenie zwłaszcza w dyspozycjach: art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p.;

3) art. 3 ust. 3 oraz ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że Skarżący są posiadaczami samoistnymi (władają tzw. parkingiem jak właściciele) lub też są posiadaczami "bez tytułu prawnego" (kiedy brak jest jakichkolwiek znamion "posiadania");

4) pominięcie w ustaleniach treści art. 1a pkt 5 u.p.o.l. definiującego pojęcie "powierzchni użytkowej budynku";

5) art. 7a ust. 2 u.p.o.l., poprzez zaakceptowanie przez WSA, w ślad za SKO, pominięcia jego dyspozycji w prowadzonej przez organ ewidencji podatku od nieruchomości.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących w postaci zeznań świadków, przez co ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i powinna była zostać uchylona przez WSA;

2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w tych przepisach oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym decyzja SKO winna była zostać uchylona przez WSA;

4) art. 123 w zw. z art 200 o.p., poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niezapewnienia stronie – A. B. - w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik postępowania i tolerowanie jawnego naruszenia prawa przez WSA;

5) art. 180 § 1 o.p., poprzez akceptację przez SKO pominięcia dowodu z przesłuchania świadków przez organ pierwszej instancji z powołaniem się na odmowę ich przesłuchania w postępowaniu kontrolnym z roku 2010, w którym nie uczestniczyła A. B. i akceptację takich działań przez WSA;

6) art. 188 oraz 192 o.p., poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodów wnioskowanych przez podatnika, przesłuchania świadków, na których prace powołuje się organ podatkowy;

7) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie także przez SKO, że twierdzenia organu są udowodnione, podczas gdy w aktach pierwszej instancji brak postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów, na które następnie organ się powołał. Nie wyjaśniono skąd – jako podstawę opodatkowania organ przyjął powierzchnię budynków w wys. 1.416,35 m2, skoro nie odliczono powierzchni klatek schodowych, po odjęciu której powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1.379,08 m2 (jak wskazano w złożonej w dniu 26 października 2010 r. "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" - s. 13 uzasadnienia decyzji organu I stopnia), zaś powierzchnie gruntów zawyżona o 360 m2 - poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnicy są posiadaczami pasa gruntu wzdłuż ulicy.

W oparciu o te zarzuty autor skarg kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżących - według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku należytej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgłaszanych przez stronę zarzutów dotyczących niezapewnienia A. B. czynnego udziału w postepowaniu podatkowym, a także opodatkowania pasa drogowego.

Wyrażona w art. 123 o.p. zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, zarówno w literaturze jak i orzecznictwie, uważana jest za jedną z najważniejszych zasad procedury podatkowej (zob. S. Presnarowicz, komentarz do art. 123 o.p. w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, a także cytowany tam wyrok NSA z 13 października 2010 r., I GSK 1065/09). Wskazuje się, że jest ona gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego (zob. I. Nowak, Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym – zarys problematyki, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2010, nr 2, s. 31). Należy przy tym podkreślić, że zasada czynnego udziału strony dotyczy każdej fazy postępowania podatkowego. Jej odzwierciedleniem są szczegółowe regulacje dotyczące: konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 o.p.); możliwości uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.); jak też konieczności umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 o.p.).

Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i stanowiących jej pochodną szczegółowych regulacji procedury podatkowej może mieć różny charakter i co za tym idzie różny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, że naruszenie przepisów postępowania dotyczących udziału strony, może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). O istotnym naruszeniu przepisów regulujących udział strony w postępowaniu podatkowym można mówić, gdy wbrew tym przepisom strona została pozbawiona udziału w czynnościach, które okazały się kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy. Za istotne naruszenie przepisów regulujących udział strony w postępowaniu podatkowym należy też uznać pozbawienie strony udziału w całości lub w znacznej części postępowania prowadzonego w danej instancji. Wśród istotnych naruszeń prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym znajdują się te, które dają podstawę do wznowienia postępowania, tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Przy czym przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., II FSK 2525/15).

W tej sprawie sąd pierwszej instancji nie dość wnikliwie ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie zapewniania Skarżącej A. B. prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Sąd ten nie uwzględnił podnoszonej w skardze okoliczności, że to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji został zebrany cały materiał dowodowy tej sprawy, łącznie z dołączonymi do akt materiałami z kontroli podatkowej. Należy oczywiście zgodzić się z sądem, że A. B. na etapie kontroli podatkowej dotyczącej wyłącznie Z. B. nie mogła wykonywać określonych uprawnień procesowych przysługujących podatnikowi poddanemu kontroli podatkowej. Skoro jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do obydwu podatników, każdy z nich uzyskał status strony, który uprawniał do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przekonuje przy tym twierdzenie sądu pierwszej instancji, że "jeżeli A. B. nie miała zapewnionej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to możliwość tę miała w postępowaniu odwoławczym." Prawo strony do udziału w postępowaniu podatkowym w równym stopniu dotyczy postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, aby sąd pierwszej instancji, mimo podnoszonych w skardze zarzutów pozbawienia A. B. udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, badał w jakim zakresie Skarżąca została pozbawiona tego udziału oraz czy rzeczywiście nie mogło to mieść istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi wymagają szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji.

Druga kwestia wymagająca wnikliwego zbadania przez sąd pierwszej instancji i odniesienia się do podniesionych w tym zakresie zarzutów dotyczy opodatkowania pasa drogowego. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd stwierdził jedynie, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości gruntowej jako drogi jest stwierdzenie, że została ona zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako "dr" (drogi). Tymczasem główny spór w tej sprawie, na etapie postępowania sądowego, nie dotyczył wyłączenia tych gruntów spod opodatkowania jako dróg, tylko ustalenia, czy są one w posiadaniu Skarżących, a co za tym idzie, czy ciąży na nich z tego tytułu obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 pkt 4 u.p.o.l. Pełnomocnik Skarżących argumentował, że pas drogowy o pow. 360 m2 nie znajduje się w wyłącznym posiadaniu podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazuje, że to Z. B. od lutego 2007 r. bez umownie korzysta z nieruchomości będącej częścią pasa drogowego ul. [...] o powierzchni 360 m2. Parking znajdujący się w pasie drogowym w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości podatnika, jest wykorzystywany przez klientów firmy, której właścicielem jest Z. B. (s. 6 -7 decyzji). Niezależnie od oceny prawidłowości tych ustaleń, zwraca uwagę fakt, że obowiązek podatkowy w tym zakresie został przypisany także A. B. Ta kwestia również umknęła uwadze sądu pierwszej instancji. Powyższe może wynikać z faktu, że sąd – jak sam zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w istotnym zakresie posłużył się argumentacją zawartą w wyrokach z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/20 i III SA/Wa 2344/20, wydanych w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego Skarżących za 2012 i 2013 r. Pomijając fakt, że przywołane wyroki WSA w Warszawie zostały uchylone wyrokami NSA z 4 marca 2023 r., III FSK 4434/21 i III FSK 4553/21, należy stwierdzić, że akceptacja wyrażonych w tych wyrokach poglądów nie zwalniała sądu pierwszej instancji od dokonania własnej oceny zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej danych z ewidencji gruntów i budynków, jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. W tym zakresie przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji spełnia wymagania wynikające ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. (tzw. normy odniesienia) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procesowego i materialnego prawa podatkowego (tzw. normy dopełnienia).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika Skarżących zostały obniżone o połowę, z uwagi na rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku spraw, w których wniesione zostały podobne w treści skargi kasacyjne (III FSK 34433/21, III FSK 4553/21, III FSK 4991/21, III FSK 4992/21).

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski