Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1812/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1296/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2018 r. nr 2401-ICC.4513.65.2018.1.MK w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. III SA/Gl 1296/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA w Gliwicach) oddalił skargę M. W. (dalej zwanego skarżącym lub przedsiębiorcą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2018 r., nr 2401-ICC.4513.65.2018.1.MK, w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

W stanie faktycznym sprawy, w dniu 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wydał skarżącemu świadectwo upoważnionego przedsiębiorcy (AEO) nr [...], które stało się skuteczne z dniem 4 lipca 2012 r. i objęte zostało procesem monitorowania celem weryfikacji czy upoważniony po wydaniu świadectwa nadal spełnia wymagane warunki i kryteria. Z kolei, w dniu 27 lipca 2012 r., strona otrzymała pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych nr [...], które również objęte zostało procesem monitorowania, czy przedsiębiorca po wydaniu pozwolenia nadal spełnia wymagane warunki i kryteria.

Pismem z dnia 6 lipca 2018 r. przedsiębiorca został pisemnie powiadomiony o rozpoczęciu, na podstawie art. 23 ust. 4 lit. a) UKC (rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.; dalej: UKC) oraz art. 15 ust. 1 lit. a) rozporządzenia delegowanego (rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej: rozporządzenie delegowane), ponownej oceny pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych nr [...], wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w dniu 27 lipca 2012 r.

Przedmiotowe powiadomienie zawierało informację o uwzględnieniu w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacją) wyników ponownej oceny pozwolenia AEO Nr [...]. Organ wskazał, że było to uzasadnione faktem, że zakres przedmiotowy wskazanego pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych obejmuje takie same kryteria, które podlegały badaniu podczas ponownej oceny ww. pozwolenia AEO, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy. W związku z tym na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji, zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu oraz, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, wykorzystane zostały wyniki postępowania w sprawie ponownej oceny pozwolenia AEO Nr [...], zakończonego raportem z czynności audytowych nr [...] z dnia 17 kwietnia 2018 r. W przedmiotowym postępowaniu w zakresie ponownej oceny pozwolenia nr [...] sporządzono raport z czynności audytowych nr 1/PU/18/MM z dnia 20 lipca 2018 r.

Raport, o którym wyżej mowa, stanowił jednocześnie powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołał się do swoich wcześniejszych ustaleń i przedstawił przebieg postępowania w sprawie ponownej oceny pozwolenia AEO Nr [...]. W szczególności wskazał, że 29 listopada 2017 r. przedsiębiorca został powiadomiony o rozpoczęciu na podstawie art. 23 ust. 4 lit. a) UKC i art. 15 ust. 1 lit. a) rozporządzenia delegowanego ponownej oceny pozwolenia Nr [...], które zawierało informację o konieczności wypełnienia oraz przesłania w terminie 14 dni kwestionariusza samooceny przedsiębiorcy, który w trakcie prowadzonych czynności audytowych posłuży do oceny spełniania niezbędnych warunków i kryteriów; termin na odpowiedź upływał 15 grudnia 2017 r. W wyznaczonym terminie przedsiębiorca nie przesłał kwestionariusza samooceny i nie poinformował o powodach jego niezłożenia, natomiast 29 grudnia 2017 r. drogą mailową zwrócił się o przesunięcie terminu wypełnienia kwestionariusza samooceny, do końca stycznia 2018 r. wskazując na obciążenie pracą działu księgowości.

Kolejne wezwania organu do strony miały miejsce:

1) 2 stycznia 2018 r., o sukcesywne wypełnianie kwestionariusza (sekcja I i IV), bądź o przesłanie pisma zawierającego uzasadnienie niepodjęcia żadnego działania w przedmiotowej sprawie - w odpowiedzi przedsiębiorca wskazał, iż dokona sukcesywnego wypełnienia kwestionariusza samooceny (mail z 2 stycznia 2018 r.), jednakże w mailu z 30 stycznia 2018 r wniósł o kolejne przedłużenie terminu z powodu choroby;

2) 7 lutego 2018 r., do udostępnienia dokumentów, danych, informacji oraz do złożenia wyjaśnień z pouczeniem o konsekwencjach z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508, zwanej dalej ustawą o KAS); doręczono je przedsiębiorcy 12 lutego 2018 r.; zatem 7-dniiowy termin upływał 19 lutego 2018 r. W dniu 20 lutego 2018 r. przedsiębiorca przesłał wiadomość e-mail zawierającą pismo przewodnie opisane jako "img355" oraz skan kwestionariusza samooceny opisany jako "faktura_zakupu_20180220_0548". W piśmie przewodnim przedsiębiorca wskazał, że kwestionariusz nie został wypełniony w pełnym zakresie, z uwagi na konieczność uzyskania informacji informatycznych w zakresie podsekcji II.09 pkt. 2.3, 2.4, 2.6, jak również z uwagi na konieczność złożenia wniosków do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak też o wydanie przez właściwy oddział ZUS zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wskazanych w podsekcji III.01 pkt. 1.2 kwestionariusza,

3) 2 marca 2018 r., wskazujące datę udzielenia odpowiedzi na 13 marca 2018 r. przedsiębiorca udzielił częściowej odpowiedzi mailowej 15 marca 2018 r. wskazując na niemożliwość złożenia odpowiedzi w terminie, z uwagi m. in. na obciążenie pracą działu księgowości. Zobowiązał się do udostępnienia brakujących dokumentów do 23 marca 2018 r. Uzupełnienia zostały przesłane w formie mailowej w dniach: 23 i 27 marca 2018 r.,

4) 4 kwietnia 2018 r., o uzupełnienie informacji zawartych w zakresie podsekcji 11.09 pkt. 2.3, 2.4, 2.6, (z uwagi na nieprzedstawienie wyjaśnień pomimo takich deklaracji w mailu z 20 lutego 2018r.), przekazanie wypełnionego formularza "przegląd zabezpieczeń systemów informatycznych organizacji" (o co wzywano 7 lutego i 2 marca 2018 r.), o dostarczenia kopii danych z dziennika księgowań za okres 2016 roku.

W związku z nieudzieleniem odpowiedzi na w/w wezwania do 11 kwietnia 2018 r., sporządzono raport z czynności audytowych nr 1/AEO/18/MM z 17 kwietnia 2018 r. wskazując na niespełnienie przez przedsiębiorcę warunków określonych w art. 25 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym), a tym samym niespełnienie kryteriów określonych w art. 39 lit. b UKC; raport stanowił jednocześnie powiadomienie z art. 22 ust. 6 UKC o podstawach, na których organ zamierza oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Zatem przedsiębiorca, zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 13 ust. 2 rozporządzenia delegowanego miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji oraz przekazania uzupełniających informacji.

Pismem z 20 kwietnia 2018 r., przedsiębiorca odniósł się do wezwania z 4 kwietnia 2018 r. wskazując m. in. na zgłoszenie w urzędzie skarbowym prowadzenia ksiąg handlowych w wersji papierowej i powołując się na ten fakt nie udostępnił kopii danych z dziennika księgowań za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016; w punkcie ad. 5a wskazał na prowadzenie księgowości za pomocą systemu SAP BI, potwierdzając jednocześnie zgłoszenie w urzędzie skarbowym "tylko księgowości papierowej".

Z uwagi na wykluczające się informacje dotyczące sposobu prowadzenia rachunkowości organ skierował zapytanie do Urzędu Skarbowego w Tychach. Z udzielonej odpowiedzi na piśmie z dnia 19 czerwca 2018 r., jednoznacznie wynikało, że nie odnotowano wpływu pisma, w którym przedsiębiorca dokonałby zgłoszenia wyłącznie papierowej formy prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem organu powyższe informacje pozwalały na stwierdzenie, że przedsiębiorca wprowadził w błąd organ Krajowej Administracji Skarbowej oraz po raz kolejny nie odniósł się do całości problematyki wnioskowanej w wezwaniu z 4 kwietnia 2018 r.

Następnie przedsiębiorca skorzystał z przysługującego mu zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC "prawa do wysłuchania" i pismem z 9 maja 2018 r. przedstawił "stanowisko przedsiębiorcy", w którym odniósł się do Raportu nr 1/AEO/18/MM z dnia 17 kwietnia 2018 r. wskazując m. in. na: niezrozumienie zarzutu mówiącego o utrudnieniu dostępu do dokumentacji oraz nieterminowości udzielenia odpowiedzi w toku prowadzonych czynności audytowych; brak obowiązku przeprowadzenia ponownej oceny posiadanego pozwolenia AEO; konieczność wzięcia pod uwagę "specyficznych cech małych i średnich przedsiębiorstw".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 30 sierpnia 2018 r., nr 2401-ICC.4530.31.2018.7.MM, cofnął skarżącemu pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych nr [...].

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2018 r.

Powołując się na art. 102 ust. 3 ustawy o KAS i warunku z art. 39 lit. b) UKC, który stanowi, że kryteria przyznawania statusu upoważnionego przedsiębiorcy obejmują wykazanie przez wnioskodawcę, że posiada wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływu towarów zapewniony poprzez system zarządzania ewidencją handlową oraz - w stosownych przypadkach - transportową co umożliwia przeprowadzanie właściwych kontroli celnych oraz art. 25 rozporządzenia wykonawczego, stwierdził, że do dnia wydania pierwszo-instancyjnej decyzji przedsiębiorca: nie złożył oryginału kwestionariusza samooceny, nie przedstawił kopii danych z dziennika księgowań za okres 2016 roku pomimo, iż prowadzi ewidencję księgową za pomocą systemu SAP BI, nie przedstawił dokumentów określających przychody, zyski, koszty i straty oraz zobowiązania za okres ostatnich 3 lat obrotowych wskazanych w podsekcji 111.01 pkt. 1.2 kwestionariusza.

Zatem brak spełnienia przez przedsiębiorcę któregokolwiek z kryteriów lub uszczegółowiających je warunków uniemożliwia stwierdzenie, że przedsiębiorca może zachować posiadane pozwolenie - w konsekwencji organ postanowił cofnąć udzielone 20 czerwca 2012 r. pozwolenie AEO Nr [...].

Te fakty, znane organowi z urzędu, organ w pełni wykorzystał w postępowaniu rozpoczętym powiadomieniem z 6 lipca 2018 r. o obowiązku ponownej oceny wszystkich pozwoleń obowiązujących 1 maja 2016 r., na podstawie art. 250 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm.), zakończonym zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że wobec skarżącego wielokrotnie wykazywano dobrą wolę, poprzez akceptację wnioskowanych przez niego przedłużeń wyznaczanych terminów oraz wielokrotnie ponawiano kierowane do niego wezwania. Bezskuteczna wymiana korespondencji trwała od 29 listopada 2017 r. do 17 kwietnia 2018 r., a zatem blisko pięć miesięcy. Organ wielokrotnie w tym okresie, w formie pisemnej, wzywał skarżącego do przekazania dokumentacji i udzielenia wyjaśnień, pouczając o konsekwencjach nieudzielenia odpowiedzi. Zasadne jest więc stwierdzenie, że w sprawie doszło do nieudostępnienia żądanych dokumentów, danych lub informacji lub utrudnienia lub uniemożliwienia przeprowadzenia czynności audytowych, a brzmienie art. 102 ust. 3 ustawy o KAS nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ w sposób jasny i precyzyjny wskazuje jakie działania lub zaniechania uważa się za niespełnienie przez wnioskodawcę warunków lub kryteriów, nie pozostawiając organowi jakiejkolwiek dowolności w zakresie możliwości stosowania lub niestosowania wskazanych konsekwencji.

Również w sposób wystarczający wyjaśniono wynikające z art. 25 ust. 1 lit. f rozporządzenia wykonawczego znaczenie warunku "odpowiedniości struktury administracyjnej, wymaganego "rozmiaru" prowadzonej działalności, który zapewniałby przepływ towarów, wymaganego trybu kontroli wewnętrznych umożliwiającego zapobieganie, wykrywanie i korygowanie błędów oraz zapobieganie nielegalnym i nieprawidłowym transakcjom. Podkreślono, że liczne opóźnienia strony w udzielaniu odpowiedzi na wezwania organu lub udzielanie ich w niepełnym zakresie, uzasadniane były znacznym obciążeniem pracą w innych obszarach działalności przedsiębiorcy i dotyczyły księgowości zarówno w miesiącach: grudzień, styczeń, marzec jak i kwiecień, a także zamawiania towaru, bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, spraw pracowniczych, kontaktów z klientami, przygotowania ofert czy sprawozdawczości. Stwierdzono zatem słuszność uznania przyczyny nieterminowego i niekompletnego udzielania odpowiedzi jako wynikające z organizacji przedsiębiorstwa, która nie zapewnia elementarnej gwarancji płynnej wymiany informacji pomiędzy posiadaczem pozwolenia, a organem celnym tj. do konkretnego przepisu art. 25 ust. 1 lit. f rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że warunkiem spełnienia kryterium jest m.in. posiadanie przez przedsiębiorcę struktury administracyjnej odpowiedniej dla charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności. Analiza akt sprawy wskazywała bowiem, że istniejąca struktura administracyjna i podział obowiązków pracowników przedsiębiorcy trudno uznać za odpowiednią do rozmiaru i rodzaju prowadzonej działalności w zakresie przepisów prawa celnego, skoro realizację obowiązków jakie nałożone są na posiadacza pozwolenia uniemożliwia wykonywanie innych, wyżej wymienionych zadań.

Organ podkreślił, że strona od wielu lat jest posiadaczem pozwolenia AEO jak i od wielu lat stosuje procedury uproszczone, zatem jest przedsiębiorcą doświadczonym, który doskonale zna przepisy prawa celnego, w tym obowiązki z niego wynikające. W ocenie organu w pełni też odpowiada za prawidłową organizację swojego przedsiębiorstwa, a wewnętrzne trudności organizacyjne i kadrowe nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla niewypełniania obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego jeśli przedsiębiorca nadal chce korzystać z posiadanych ułatwień.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także zarzutu, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie określono na czym polegają wskazane w regulacji określonej w art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego "specyficzne cechy przedsiębiorcy". Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej cofnięcia pozwolenia przez organ pierwszej instancji, ale został przywołany przez stronę w ramach prawa do wysłuchania. Jednak organ I instancji wyjaśnił, że ten przepis co do zasady nie zwalnia małych i średnich przedsiębiorców ze spełnienia wymaganych warunków i kryteriów ponieważ są one takie same dla wszystkich przedsiębiorców, niezależnie od ich wielkości; specyfika małych i średnich przedsiębiorstw, w kontekście art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, polegać może np. na odmiennym, uproszczonym sposobie wdrażania środków w celu spełnienia kryteriów, uproszczonej strukturze organizacyjnej, formie zarządzania itp. W żadnym jednak wypadku nie może prowadzić do niespełniania jakichkolwiek obowiązków nakładanych na posiadacza pozwolenia, w tym braku konieczności terminowego i kompletnego udzielania wyjaśnień na żądanie organów celnych.

Natomiast odnośnie przywołania w decyzji pierwszoinstancyjnej niewłaściwej jednostki redakcyjnej przepisu tj. art. 29 pkt 4 zamiast art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, uznał, że stanowi to oczywistą pomyłkę pisarską, która pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To samo dotyczy wskazania przez organ art. 187 ust. 3 Ordynacji, zamiast 187 § 3 tej ustawy.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że uwzględniając całość akt sprawy w sposób prawidłowy na podstawie art. 23 ust. 4 lit. a) UKC oraz art. 15 ust. 1 lit. a) rozporządzenia delegowanego rozpoczęto ponowną ocenę pozwolenia (AEO) Nr [...], jednocześnie informując o jej powodach oraz żądając przedłożenia przez skarżącego wymaganej dokumentacji.

WSA w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi przedsiębiorcy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2018 r., wyrokiem z 16 maja 2019 r., oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że w związku z wielomiesięczną korespondencją organu ze skarżącym i niemożnością uzyskania od niego w wyznaczanych wielokrotnie terminach niezbędnych dokumentów i informacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zakończył czynności audytowe raportem nr [...]z dnia 17 kwietnia 2018 r., wskazując na niespełnienie przez przedsiębiorcę warunków określonych w art. 25 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym niespełnienie kryteriów określonych w art. 39 lit. b unijnego kodeksu celnego. Analiza całości materiału dowodowego potwierdza argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska przez organ.

Na skutek nieterminowego oraz niepełnego udzielania odpowiedzi przez posiadacza pozwolenia w toku prowadzonego postępowania, organ prawidłowo zastosował art. 102 ust. 3 ustawy o KAS stanowiący, że nieudostępnienie żądanych dokumentów, danych lub informacji, jak również utrudnienie lub uniemożliwienie przeprowadzenia czynności audytowych skutkuje niespełnieniem kryteriów lub warunków, o których mowa w art. 39 UKC. Następnie organ prawidłowo rozpoczął ponowną ocenę pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych i wydał prawidłowo decyzję o cofnięciu pozwolenia nr [...], wykorzystując w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji wyniki postępowania w sprawie ponownej oceny pozwolenia AEO.

Stosowanie odpowiednio wskazanych przepisów Ordynacji do postępowania w sprawach celnych oraz wydawania zaświadczeń wynika wprost z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (t.j. Dz.U. 2018. 167).

Przyczyny przeprowadzenia czynności audytowych zostały określone w art. 99 ustawy o KAS. Jedną z nich jest ustalenie czy podmiot występujący z wnioskiem o wydanie pozwolenia, o którym mowa w art. 38 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r., spełnia kryteria określone w art. 39 UKC.

Bezspornym w sprawie jest, że organ wzywał skarżącego czterokrotnie, przez okres prawie pięciu miesięcy, m.in. do wypełnienia kwestionariusza samooceny i przedstawienia ściśle określonych w wezwaniach dokumentów, począwszy od 29 listopada 2017 r. Brak wypełnienia wezwań organu, tj. nieprzesłania dokumentacji księgowej za 2016 rok i wprowadzenie w błąd organu, co do formy prowadzenia ksiąg handlowych, skutkował sporządzeniem przez organ raportu z czynności audytowych w dniu 17 kwietnia 2018 r., następnie raportu z czynności audytowych z 20 lipca 2018 r., a dalszej kolejności wydaniem zaskarżonych jedną skargą decyzji w przedmiocie cofnięcia obu pozwoleń. W obu przypadkach (obu raportach) stwierdzono wysoki poziom ryzyka związany ze spełnieniem przez przedsiębiorcę kryterium określonego w art. 39 lit. b UKC. Tym samym uznano, że warunki określone w art. 25 rozporządzenia wykonawczego nie są przez przedsiębiorcę spełnione.

Sąd zgodził się z organem, że cofnięte pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych, jako wydane 27 lipca 2012 r. ( 20 czerwca 2012 r. odnośnie pozwolenia AEO) bez ograniczenia terminu jego ważności – musiało podlegać ponownej ocenie zgodnie z art. 250 ust. 1 rozporządzenia delegowanego. Obowiązujące bowiem od 1 maja 2016 r. nowe regulacje UKC, w art. 23 jednoznacznie wskazywały tryb zarządzania decyzjami wydanymi na wniosek wskazując w ust. 4 lit. a – na obligatoryjne w szczególnych przypadkach dokonanie ponownej oceny decyzji. Powyższa okoliczność nastąpiła wobec wejścia nowych przepisów celnych i bezterminowo udzielonych pozwoleń. Zaistniała zatem szczególna przesłanka konieczności zweryfikowania istniejących bez ograniczenia czasowego pozwoleń pod względem zgodności z obowiązującymi wymogami i spełniania określonych, niezbędnych kryteriów.

WSA w Gliwicach stwierdził, że czynności audytowe przeprowadzono stosownie do przepisów rozdziału 3 i 4 ustawy o KAS – do czego obligował art. 99 ust. 3 tej ustawy, a umożliwiał pozyskanie dokumentów przepis art. 102 ust. 3. Przepisy te zostały szczegółowo przytoczone w obu decyzjach, a niedopełnienie dyspozycji tej ostatniej normy spowodowało negatywne dla strony skutki w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ww. artykułem, nieudostępnienie przez wnioskodawcę żądanych dokumentów, danych lub informacji lub utrudnienie lub uniemożliwienie przeprowadzenia czynności audytowych uważa się za niespełnienie kryterium lub warunku podlegającego ustaleniu w ramach czynności audytowych.

Wobec zatem jednoznacznych regulacji celnych, konkretnych wymogów kryteriów uprawniających do zachowania statusu upoważnionego przedsiębiorcy zarzuty podnoszone w skardze należało uznać za całkowicie chybione.

Jako niezrozumiałe Sąd uznał podważanie przez skarżącego zasadności wszczynania i prowadzenia procedury weryfikacyjnej skoro strona była wyczerpująco informowana o istniejących wymogach w tym zakresie. Poza tym nawet odmienna ocena zaistnienia bądź nie szczególnego przypadku do dokonania ponownej oceny decyzji nie zwalniała skarżącego z obowiązku współdziałania z organem i terminowego przedkładania żądanej dokumentacji jeśli chciał zachować pozwolenia.

Okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy, a w szczególności niedotrzymywanie przez stronę wyznaczanych kilkakrotnie przez organ terminów wezwań, ich przedłużanie, pobieżne i niedokładne wypełnianie formularzy, nieprzedstawienie do daty sporządzenia raportu z czynności audytowych kopii dziennika księgowań i dokumentów finansowych, za okres ostatnich 3 lat, oraz wprowadzanie w błąd organu co do formy prowadzenia księgowości (w wersji papierowej podczas gdy była prowadzona za pomocą systemu SAP B1 co potwierdził US Tychy) jako uzasadniającego jej nieudostępnienie organowi – świadczy o niewypełnieniu przez stronę jej podstawowych obowiązków co skutkowało cofnięciem obu pozwoleń.

Końcowo Sąd I instancji podkreślił, że organ dokonując ponownej oceny pozwolenia z 27 lipca 2012 r. mógł skorzystać z materiału już zebranego i wyników oceny dokonanej wedle tych samych kryteriów i raportu z czynności audytowych z 17 kwietnia 2018 r. Skorzystał z faktów znanych mu z urzędu z czynności weryfikujących pozwolenia AEO, wydane na tych samych warunkach.

Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu to fakty, z którymi organ lub działający z jego upoważnienia pracownik zetknęli się osobiście w wyniku wykonywanej pracy lub przeprowadzonej czynności procesowej. Fakty znane organowi z urzędu powinny być przytoczone stronie bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Jeżeli nie ma sporu co do faktów, postępowanie dowodowe jest zbędne. Raport z czynności audytowych z 20 lipca 2018 r. został prawidłowo uzasadniony. Niespełnienie kryteriów określonych w art. 39 lit. b UKC co do pozwolenia [...], stanowiło zarazem niespełnienie tych samych kryteriów w ponownej ocenie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, dokonanego zaskarżoną decyzją.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 16 maja 2019 r. wniósł przedsiębiorca, zarzucając wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegających na ich błędnej wykładni, w postaci:

1. art. 102 ust. 3 ustawy o KAS, polegające na nieuprawnionym przyjęciu za orzekającymi organami, że na tle badanej sprawy doszło do nieudostępnienia przez wnioskodawcę żądanych dokumentów, danych lub informacji lub utrudnienia lub uniemożliwienia przeprowadzenia czynności audytowych, które przepis ten nakazywał traktować jako fikcję niespełnienia warunków badanego kryterium zachowania wydanego wcześniej pozwolenia:

2. art. 15 ust. 1 lit. a rozporządzenia delegowanego poprzez nieuprawnioną aprobatę stanowiska organów, że w sprawie wystąpiły zmiany do stosownych przepisów unijnych,

3. art. 23 ust. 3 i 4 lit. a UKC, poprzez nieuprawnione przyjęcie za organami, że dotychczasowe pozwolenia spełniły warunek cofnięcia w następstwie procedury ponownej oceny decyzji, polegający na niezgodności z przepisami prawa celnego, pomimo tego, że przepisy stanowiące wzorzec kontroli prawidłowości następczej decyzji, wymienione już w pkt 2, nie zostały przez orzekający organ w ogóle wskazane,

4. art. 39 pkt 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię, zakładającą, iż z regulacji tej wynika fikcja polegająca na nakazie uznania warunku zachowania pozwolenia za niespełniony jeżeli czynność dowodowa strony (przedłożenie dokumentu uznanego przez organ za niewystarczający do wykazania warunku) nie zostanie dopełniona, podczas gdy przepis ten: a) odnosi się wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, a więc podmiotu ubiegającego się dopiero o pozwolenie w trybie zwykłym, i z tej racji regulacja w drodze wyjątku dopuszcza kontradyktoryjność postępowania (obejmującą obligowanie strony do złożenia dowodu), a nadto b) ogranicza się do stwierdzenia, że warunek (w postaci posiadania wysokiego poziomu kontroli operacji i przepływu towarów zapewniony przez system zarządzania ewidencją handlową i transportową umożliwiającą właściwe kontrole celne) uważa się za spełniony jeżeli wnioskodawca przekonująco go wykaże,

5. art. 25 ust. 1 lit. f rozporządzenia wykonawczego poprzez aprobatę tego, że organy w żaden sposób nie wyjaśniły, jakie znaczenie zostało przez te organy nadane określonym w tym przepisie przesłankom definiującym warunek z art. 39 lit. b UKC, w postaci: a) «odpowiedniości» struktury administracyjnej, b) wymaganego «rozmiaru» prowadzonej działalności, który zapewniałby przepływ towarów, c) wymaganego trybu kontroli wewnętrznych umożliwiającego zapobieganie, wykrywanie i korygowanie błędów oraz zapobieganie nielegalnym i nieprawidłowym transakcjom;

6. art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, poprzez aprobatę stanowiska organów, iż oceniając warunki z art. 39 UKC w ogóle w uzasadnieniu decyzji nie określiły, na czym polegają wskazane w tej regulacji «specyficzne cechy przedsiębiorcy»:

a także, przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

7. art. 151 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji, polegające na tym, iż w postępowaniu administracyjnym podczas włączenia akt w sprawie AEO nr [...] do akt w sprawie uproszczeń celnych nr [...], inaczej aniżeli uczyniły to organy, brak było podstaw aby za notorium urzędowe przyjmować nie fakt prawotwórczy, ale fikcję polegającą na przyjmowaniu niespełnienia warunku posiadania pozwolenia w następstwie niedopełnienia obowiązku - uwzględnienie takiego naruszenia obligowało Sąd I instancji do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a.,

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych zarzutów skargi skierowanej do Sądu I instancji, oznaczonych numerami od 1 do 7 (k. nr 4-6 skargi z dnia 15 listopada 2018 r.), podczas gdy każdy z nich samoistnie, jak wykazano to w argumentacji skargi oraz aktualnie w motywach skargi kasacyjnej, mógł stanowić samoistną podstawę eliminacji decyzji z obrotu prawnego.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że WSA w Gliwicach, aprobując stanowisko organów obu instancji, naruszył art. 15 ust. 1 lit. a rozporządzenia delegowanego poprzez nieuprawnione przyjęcie za organem odwoławczym, że w sprawie wystąpiły «zmiany do stosownych przepisów unijnych», których zakres i treść wymagały poddania ponownej ocenie wydanego wcześniej pozwolenia i jego odmiennego sformułowania, poprzez cofnięcie prawomocnego pozwolenia.

Skarżący kasacyjnie podkreślił, że ani w (zaskarżonej) decyzji, ani w wyroku Sądu I instancji nie wyjaśniono, które konkretnie przepisy (względnie przepis) prawa unijnego i z jakich przyczyn spełniły kumulatywnie w badanej sprawie następujące warunki stawiane przez ww. unormowanie, tj.: a) uległ nowelizacji (co wymagało wskazania jego treści przed zmianą oraz przepisu wprowadzającego nowelę), b) wyposażony był w cechę «stosowności», a więc zakresem regulacji obejmował materię objętą dotychczasowymi pozwoleniami, a także (o ile wcześniejsze te kryteria by spełniono), c) czy zakres ingerencji tej regulacji w dotychczasowe decyzje można określić jako «mających wpływ», a więc co najmniej istotne znaczenie jurydyczne, tzn., takie bez którego funkcjonowanie w obrocie prawnym dotychczasowych pozwoleń okazałoby się niedopuszczalne.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, samo sloganowe stwierdzenie, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie UKC i wprowadzenie obowiązku ponownej oceny pozwolenia w żaden sposób nie wpisywało się w wymóg zmiany (nowelizacji) regulacji wymagających pozainstancyjnej kontroli, czy dotychczasowe pozwolenia są nadal wykonywane jako prawidłowe w realiach nowego prawa materialnego stanowiącego podstawę ich wydania. Taka bowiem była intencja prawodawcy, WSA natomiast zupełnie tę zależność zignorował.

Wyrok Sądu I instancji oraz poprzedzającą go decyzję, zdaniem skarżącego kasacyjnie, obarczono także naruszeniem art. 23 ust. 4 lit. a UKC poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dotychczasowe pozwolenie spełniło warunek cofnięcia w następstwie procedury ponownej oceny decyzji, polegający na niezgodności z przepisami prawa celnego, pomimo tego, że przepisy stanowiące wzorzec kontroli prawidłowości następczej decyzji, wymienione już w lit. b, nie zostały przez orzekający organ w ogóle wskazane. Nadto, w ramach tej podstawy decyzji (stanowiącej przepis kompetencyjny) organ, a następnie WSA, nie podjął żadnych rozważań, które skłoniłyby do oceny, czy w sprawie winna być wydana (pozytywna lub umarzająca postępowanie) decyzja w przedmiocie: unieważnienia, zmiany, czy też cofnięcia pozwolenia. Żadna z regulacji nie daje podstaw do swobodnego ustalania w tym zakresie przedmiotu postępowania (i końcowego rozstrzygnięcia decyzji), a co za tym idzie, nie określono jakie warunki rozstrzygają o granicach tych różnych przecież nadzwyczajnych i konkurencyjnych względem siebie postępowań uregulowanych w ww. przepisie. WSA ten zarzut skargi w zupełności pominął; a w uzasadnieniu wyroku I instancji nie znalazło się choćby jedno zdanie oceny czy wszczęte z urzędu postępowanie powinno dotyczyć unieważnienia czy też cofnięcia pozwolenia. Czynność wszczynająca postępowanie, podobnie jak raporty, nie zawiadamiały strony o przedmiocie postępowania nadzwyczajnego, tzn. do wydania której z trzech ww. decyzji proces zmierza.

Skarżący kasacyjnie podkreślił, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 i art. 215 Ordynacji poprzez rozpatrzenie sprawy sprostowania przywołanej podstawy prawnej (art. 29 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego), w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy art. 210 Ordynacji nie przewidywał tu miejsca na roztrząsanie kwestii incydentalnych, dla których określono odrębny proces wpadkowy (art. 215 Ordynacji). WSA z naruszeniem prawa dopuścił taką pozaprocesową postać prostowania błędu. WSA nie odniósł się też do zarzutu skargi obejmującego naruszenie art. 29 ust. 4 tego rozporządzenia, gdyż zaakceptował stanowisko organu, iż oceniając warunki z art. 39 UKC, można było w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie określać, na czym polegają wskazane w tej regulacji specyficzne cechy przedsiębiorcy, które winny być brane pod uwagę podczas oceny spełnienia warunków. WSA zaaprobował też naruszenie ze strony organów art. 187 § 3 Ordynacji, gdyż brak było podstaw aby za notorium urzędowe przyjmować nie fakt prawotwórczy, ale fikcję polegającą na przyjmowaniu niespełnienia warunku posiadania pozwolenia.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, organ również nie wskazał, jaka okoliczność wykryta w badanej sprawie, określona w art. 2 Ordynacji spowodowała, że sprawa w przedmiocie cofnięcia pozwolenia celnego została zaliczona do spraw podatkowych, do których znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym wyżej mowa, polega więc na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dost. CBOiS orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., a także przesłanek umorzenia postępowania czy też odrzucenia skargi przez sąd I instancji, skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W zakresie tych pierwszych wskazał, że uchybienie wymienionym przez niego przepisom miało postać ich błędnej wykładni, a więc nieprawidłowego odkodowania z ich treści odpowiednich norm prawnych. Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty oparte na przepisach postępowania, to autor skargi kasacyjnej poruszył w nich problematykę związaną z prawidłowością przeprowadzonej kontroli przez WSA w Gliwicach zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazując, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań dotyczących zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że skarga kasacyjna, w formie jaka została jej nadana przepisami Działu IV, Rozdział I P.p.s.a., tj. art. 173-193 tej ustawy, jest środkiem odwoławczym przysługującym od nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz niektórych, wskazanych przez ustawodawcę (w art. 173 § 1 P.p.s.a.) postanowień, kończących postępowanie w sprawie. W związku z tym jej zarzuty winny odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postanowienia, mając na celu wykazanie uchybień, których się ten sąd dopuścił, wydając tego rodzaju orzeczenie.

Jak wynika z powyższego, poprzez zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podejmuje więc polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji, odnosząc się wprost do wyrażonych przez niego poglądów, co do mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz sposobu zrealizowania przez niego kontroli zaskarżonego aktu lub czynności.

Analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w przeważającej mierze (poza zarzutami odnoszącymi się do przepisów postępowania, tj. dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji) pokrywają się one z zarzutami odwołania, jakie skarżący złożył od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2018 r. Tożsamość w tym zakresie prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej, w ramach zarzutów tego środka odwoławczego, w istocie nie podjął polemiki ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, ale ograniczył się do podtrzymania poglądów i twierdzeń, które prezentował w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania. To wprawdzie nie dyskwalifikuje zarzutów skargi kasacyjnej, uniemożliwiając odniesienie się do nich, niemniej jednak nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, jako że Naczelny Sąd Administracyjny poprzez pryzmat tych zarzutów ocenia nie decyzję organu, ale zaskarżony wyrok sądu I instancji.

Skarżący kasacyjnie, w ramach sformułowanych przez siebie zarzutów, zarzucił WSA w Gliwicach zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i regulacji materialnoprawnych. Z uwagi na to, że do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kasacyjnie, w ramach zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania podniósł naruszenie przez Sąd I instancji między innymi art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi skierowanej do Sądu I instancji, oznaczonych numerami od 1 do 7 (k. nr 4-6 skargi z dnia 15 listopada 2018 r.), podczas gdy każdy z nich samoistnie, jego zdaniem, mógł stanowić samoistną podstawę eliminacji decyzji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. W tym aspekcie podkreślić bowiem należy, że wskazany jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., precyzuje wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z treści przedmiotowej regulacji wynika, że sąd winien przedstawić w uzasadnieniu wyroku podniesione w skardze zarzuty, stanowiska stron, a także wskazać podstawę swojego rozstrzygnięcia, wraz z jej wyjaśnieniem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Z jego treści wynika bowiem w sposób jednoznaczny jakie regulacje prawne WSA w Gliwicach przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał także rezultaty przeprowadzonej przez siebie wykładni tychże przepisów oraz odniósł się do stanowiska skarżącego, które uznał za niezasadne, podając przyczyny, które doprowadziły go do tego rodzaju stwierdzenia.

W kwestii odniesienia się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest bezwzględnie zobligowany do wyczerpującego odnoszenia się do wszystkich podniesionych w skardze strony zarzutów. Winien on bowiem przede wszystkim ustosunkować się do tych spośród nich, które dotyczą okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tak więc nawet pominięcie w rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku pozostałych zarzutów nie może automatycznie prowadzić do stwierdzenia naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza gdy z treści jego stanowiska wynika, iż stwierdził ich niezasadność lub bezprzedmiotowość.

W kontekście powyższych rozważań, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w skardze jaka została skierowana przez skarżącego do WSA w Gliwicach, w petitum tejże skargi, jedynie ogólnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć zdaniem autora skargi wpływ na wynik sprawy, a także mający taki sam charakter naruszenia prawa materialnego. Dopiero w uzasadnieniu skargi wskazano, że: "w toku postępowań odwoławczych, decyzjom wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucone zostało naruszenie:", po czym wymieniono poszczególne kategorie uchybień, tożsame z w przeważającej mierze z tymi, które zostały przytoczone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją pominięcia przez Sąd I instancji zarzutów skierowanej do niego skargi. Po pierwsze bowiem takich, sensu stricto, nie sformułowano, a poza tym jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji odniósł się do okoliczności faktycznych oraz prawnych, mających znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, których dotyczyły zarzuty odwołania i które wskazano w uzasadnieniu skargi, uznając je za pozbawione podstaw.

Z tego więc względu przedmiotowy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podobnie brak jest podstaw do uznania zasadności drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, opartego na twierdzeniach odnośnie uchybienia przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji. Poprzez niego skarżący kasacyjnie zarzucił, że podczas włączenia do akt sprawy, akt innego, tożsamego przedmiotowo postępowania, brak było podstaw do uznania za notorium urzędowe nie faktu prawotwórczego, ale fikcji niespełnienia warunku posiadania pozwolenia, w następstwie niedopełnienia obowiązku.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu, na wstępie stwierdzić należy, że został od wadliwie sformułowany. Skarżący kasacyjnie zarzucił bowiem poprzez niego, przyjęcie przez organ (co zostało zaakceptowane przez Sąd) za notorium fikcji, a więc swoistego rodzaju nieprawdziwych okoliczności, nie precyzując jakiego rodzaju konkretne okoliczności i zdarzenia miał na myśli, a także na czym polegała podnoszona przez niego ich niezgodność ze stanem faktycznym. Poza tym nawet gdyby uznać, że poprzez ten zarzut skarżący kasacyjnie odnosi się do ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym pozwolenia AEO Nr [...], to jego twierdzenia odnośnie wadliwości poczynionych tam ustaleń są niejasne i gołosłowne.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania za strony, czy też innego rodzaju korygowania wadliwie postawionych przez nie zarzutów skarg kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 – dost. w CBOiS). Nie może zarzutów skarg kasacyjnych we własnym zakresie uzupełniać, czy też domyślać się ich treści lub postaci.

W związku z powyższym nie sposób jest przyjąć, że omawiany zarzut znajduje uzasadnione podstawy, a tym samym zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji, stosowanym odpowiednio w postępowaniu celnym, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Organ miał więc prawo oprzeć się w prowadzonymi postepowaniu na ustaleniach poczynionych w sprawie dotyczącej podobnego zezwolenia, po włączeniu do prowadzonego postępowania materiałów z tamtej sprawy.

Niezależnie od powyższego dodać także należy, że poprzez zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 187 § 3 Ordynacji, nie można skutecznie oceniać poprawności poczynionych ustaleń, na gruncie tego drugiego postępowania. Przedmiotowa regulacja nie odnosi się bowiem do problematyki oceny zgromadzonych dowodów.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie zauważyć należy, że w ich ramach autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu wymienionych przez niego regulacji prawnych wskazując, że uchybienia te przybrały postać błędnej wykładni. Tymczasem, jak wynika z treści przedmiotowych zarzutów, poza zarzutami oznaczonymi numerem 5 i częściowo 4, skarżący kasacyjnie w istocie nie zarzuca błędnej wykładni wskazywanych przez siebie przepisów, lecz ich niewłaściwe, jego zdaniem, zastosowanie. Nie podaje bowiem na czy miało by polegać błędne odkodowanie zawartych w tych przepisach norm prawnych, jak również tego jak winny być one odczytane.

Błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 P.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści, a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co – aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 742/20; z dnia: 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2368/18; 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18; 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14 oraz z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18, 24 stycznia 2023 r., sygn. II GSK 1761/22).

Tymczasem zgodnie z twierdzeniami skarżącego kasacyjnie, naruszenie wymienionych przez niego regulacji nastąpiło poprzez nieuprawnione przyjęcie, za organem rozstrzygającym sprawę, określonych okoliczności faktycznych, zaistnienia zmiany stanu prawnego, a także aprobatę stanowiska organu w omawianym zakresie.

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że poprzez zarzut oznaczony nr 1, skarżący kasacyjnie kwestionuje w istocie nie wykładnię czy nawet zastosowanie wskazywanych przez siebie regulacji, ale poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzuca bowiem nieuprawnione przyjęcie, że doszło do nieudostępnienia przez niego żądanych od niego przez organ dokumentów, danych czy informacji. Te zaś okoliczności i aspekty niewątpliwie należą do faktycznego aspektu sprawy. Poprawności poczynionych ustaleń nie można zaś oceniać z perspektywy prawidłowości wykładni czy też zastosowania regulacji materialnoprawnych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, nienależnie od opisanej wyżej wadliwości ich sformułowania, zauważyć należy, iż dotyczą one w istocie trzech okoliczności: zaistnienia podstaw do ponownej oceny pozwolenia, podstaw do cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, a także wykładni pojęć definiujących przesłanki cofnięcia tego rodzaju pozwolenia.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zagadnień stwierdzić należy, że w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 15 ust. 1 lit a rozporządzenia delegowanego. Przepis ten stanowi bowiem, że organ celny właściwy do wydania decyzji musi ponownie ocenić decyzję w przypadku zmian wprowadzonych do stosownych przepisów unijnych, mających wpływ na decyzję.

Przepis ten nie stanowi kompletnej i wyczerpującej regulacji rozpatrywanej materii i należy go odczytywać w powiązaniu z art. 23 ust.4 lit. a UKC. Obie te przepisy są źródłem kompetencji właściwego organu do ponownej oceny uprzednio wydanej decyzji, w przypadku zmian wprowadzonych do stosownych przepisów unijnych, mających wpływ na decyzję.

W rozpatrywanym przypadku taka zmiana wynika w sposób jednoznaczny z art. 250 ust. 1 rozporządzenia delegowanego, który stanowi, iż pozwolenia udzielone na podstawie rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 lub rozporządzenia (EWG) nr 2454/93, które obowiązują w dniu 1 maja 2016 r. i nie są objęte ograniczonym okresem ważności, podlegają ponownej ocenie.

W świetle brzmienia zacytowanej regulacji stwierdzić należy, w sprawie mamy niewątpliwe do czynienia ze zmianą stanu prawnego, w zakresie regulacji unijnych, którą jest wejście w życie UKC, z mocy przepisu szczególnego niepozostającą bez wpływu na decyzję w przedmiocie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych. W treści art. 250 ust. 1 rozporządzenia delegowanego, umieszczonego w Tytule IX rozporządzenia delegowanego, zatytułowanym Przepisy końcowe, prawodawca unijny przesądził bowiem konieczność ponownej oceny pozwoleń, udzielonych przed wejściem w życie UKC.

Jeżeli chodzi o kwestię wykładni art. 39 pkt 1 UKC to brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I niezasadnie instancji zaakceptował stanowisko organów odnośnie tego, że z tej regulacji wynika nakaz uznania warunku zachowania pozwolenia za niespełniony, w sytuacji niedopełnienia przez stronę konkretnej czynności, w postaci złożenia określonego dokumentu czy oświadczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie dokonał bowiem wykładni tego przepisu, dochodząc do sugerowanych przez skarżącego kasacyjnie rezultatów. Nie przyjął bowiem swoistego rodzaju automatyzmu działania, sprowadzającego się do konieczności uznania niespełnienia warunków zachowania pozwolenia, w sytuacji niedopełnienia przez dysponujący nim podmiot konkretnych czynności.

Niespełnienie warunków zachowania przez skarżącego kasacyjnie pozwolenia wywiedziono bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych, w zakresie których organ przyjął wielokrotne i trwające kilka miesięcy niewywiązywania się przez skarżącego z jego obowiązków, w związku z ignorowaniem czy też wybiórczym traktowaniem kierowanych do niego wezwań, a także wprowadzaniem w błąd organów. Te zaś działania i zaniechania ze strony skarżącego kasacyjnie, zakwalifikował jako świadczące o niespełnieniu kryteriów przyznania (zachowania) statusu upoważnionego przedsiębiorcy. Mając zaś na względzie to, że ustalenia te nie zostały przez skarżącego kasacyjnie skutecznie podważone, zarzut naruszenia prawa materialnego, oparty na art. 39 UKC nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza że przepis ten nie zawiera pkt 1, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej. Poza tym nie mamy w tym wypadku do czynienia z błędem w zakresie wykładni.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 lit. f rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 39 lit b UKC poprzez niewyjaśnienie pojęć odpowiedniości struktury administracyjnej, wymaganego rozmiaru prowadzonej działalności i wymaganego trybu kontroli, to również w tym względzie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do akceptacji stanowiska skarżącego kasacyjnie w tym względzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odniósł znaczenia tych pojęć do możliwości realizacji przez podmiot upoważniony, nałożonych na niego obowiązków, związanych z tego rodzaju jego statusem. Uznał więc że znaczenie tychże pojęć odnieść należy do realnej możliwości wywiązywania się z nich, co zaakceptował WSA w Gliwicach, a z czym należy się zgodzić. Niezasadnie więc skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zaakceptowanie tego rodzaju stanowiska, albowiem jego twierdzenia odnośnie niewyjaśnienia znaczenia omawianych pojęć, nie znajdują potwierdzenia.

Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że zarzucając wadliwość wykładni art. 25 ust. 1 lit f rozporządzenia wykonawczego, w zakresie wymienionych w nim pojęć, skarżący kasacyjnie nie wskazał właściwego wzorca kontroli, tzw. tego, jak ich znaczenie należałoby odczytywać. Tylko już więc ta wada dyskwalifikuje podniesiony przez niego zarzut w omawianym względzie.

Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu opartego na twierdzeniach, w zakresie naruszenia art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. W tym wypadku dodać jednak należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że WSA w Gliwicach zbagatelizował to, że organ nie określił na czym polegają wskazane w tej regulacji «specyficzne cechy przedsiębiorcy.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 29 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie został wskazany przez organ jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia, ale przez skarżącego, w ramach wyrażonego przez niego stanowiska. Nie można więc zasadnie zarzucać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dokonania jego błędnej wykładni.

Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że specyficzne cechy przedsiębiorcy, związane z rozmiarami prowadzonej przez niego działalności, nie mogą w sposób istotny wpłynąć na modyfikacje warunków utrzymania pozwolenia. Tego rodzaju okoliczności, odnoszące się do podmiotach cech konkretnego przedsiębiorcy, mogą być rozpatrywane na etapie stosowania regulacji odnoszących się do wymogów uzyskania pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych (wyinterpretowanych z nich norm), nie zaś na etapie ich wykładni, do której odnosi się rozpatrywany zarzut. Poza tym indywidualne właściwości małych i średnich przedsiębiorców, nie mogą prowadzić do wyłączeń stosowania odpowiednich warunków uzyskania pozwoleń.

Mając więc na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.