Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 652/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.108.2023.1.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2023 r. W. sp. z o.o. (dalej: Spółka Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania, że przemieszczanie do magazynu Wnioskodawcy w Polsce wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97, zakupionych w innym kraju Unii Europejskiej, Stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz możliwości opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł tych wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm., dalej: u.p.a.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży takich towarów jak: kleje, uszczelniacze, środki techniczne w sprayu, pasty, taśmy. Produkty są przywożone z krajów Unii Europejskiej (np. Słowenia, Niemcy) na teren magazynu w Polsce, gdzie podlegają konfekcjonowaniu lub odpowiedniemu etykietowaniu, a następnie przeznaczane są do odsprzedaży. Pomiędzy podmiotem z innego kraju UE a polską spółką następuje transakcja sprzedaży, udokumentowana fakturą handlową. Przewóz towaru odbywa się na warunkach dostawy EXW, transportem własnym sprzedawcy.

Spółka kupuje między innymi produkt o nazwie [...] o pojemności 400 ml. Jest to zamrażacz w sprayu, który służy do szybkiego i efektywnego schładzania do ok. -45°C, przeznaczony m.in. do szybkiego i dokładnego wyszukiwania szczelin lub usterek spowodowanych pęknięciami termicznymi, o wysokiej skuteczności. Wymieniony produkt został zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 2711 13 97. Taki sam kod towaru jest stosowany przez kontrahenta i umieszczony przy produkcie na fakturze sprzedaży. Przedmiotowy produkt stanowi wyrób akcyzowy - wyrób energetyczny ujęty w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."). Jednocześnie produkt został ujęty w załączniku nr 2 do u.p.a.

Wyroby nie są używane do jakichkolwiek innych celów, jak tylko wyłącznie sprzedawane w stanie niezmienionym. Wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg. Wyżej wymienione wyroby akcyzowe to wyroby inne niż te, które określono w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. Spółka nie składała wniosku o zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka nie prowadzi składu podatkowego.

Towar jest przemieszczany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2427), z dniem 13 lutego 2023 r. Spółka spełnia obowiązek przemieszczania wyrobów z wykorzystaniem dokumentu e-SAD. Spółce został nadany numer akcyzowy uprawnionego odbiorcy oraz uprawionego nadawcy.

W związku z czym zadano następujące pytania?

1. Czy zakup wyrobu akcyzowego w innym kraju Unii Europejskiej i przemieszczenie do magazynu Wnioskodawcy w Polsce na warunkach wskazanych w stanie faktycznym, należy uznać za nabycie wewnątrzwspólnotowe w świetle przepisów u.p a.?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

2. Czy wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97, ujęte w załączniku nr 2 do u.p.a., przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych do 5 I włącznie lub 5 kg, będą objęte stawką podatku akcyzowego w wysokości 0% (0 zł - przypis Organu) na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.?

Stanowisko Spółki w sprawie:

Pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawcy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z krajów Unii Europejskiej do Polski stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe w świetle przepisów u.p.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na ocenę Wnioskodawcy składa się następujący stan faktyczny:

- Spółka zakupuje wyroby akcyzowe od kontrahenta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

- dowodem zakupu jest faktura handlowa,

- wyroby akcyzowe są przywożone z terytorium innego państwa Unii Europejskiej do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski,

- wyroby są przemieszczane na warunkach dostawy EXW transportem własnym sprzedawcy,

- magazyny, do których przywożone są towary, nie mają statusu składów podatkowych,

- wyroby akcyzowe nie są przywożone do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

- wyroby są przemieszczane z wykorzystaniem dokumentu e-SAD.

Biorąc pod uwagę treść powyżej przytoczonych przepisów u.p.a., w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny należy uznać za nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Pytanie 2.

W ocenie Wnioskodawcy do nabyć wewnątrzwspólnotowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, Spółka może stosować zerową stawkę akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 u.p.a., gdzie ustawodawca wymienił rodzaje wyrobów energetycznych wraz z przyporządkowaną do nich stawką podatku akcyzowego.

Spółka wskazała, że przedmiotowy produkt o nazwie [...] o pojemności 400 ml, przeznaczony do schładzania i zamrażania szczelin, przyporządkowany do kodu CN 2711 13 97, nie stanowi wyrobu wymienionego w art. 89 ust. 1 u.p.a., w związku z czym nie została dla niego przyporządkowana stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e- DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e- DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowe na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zdaniem Spółki przedstawiony na wstępie stan faktyczny spełnia warunek art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., bowiem przedmiotem obrotu są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przywożone w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów (produkty mają pojemność 400 ml).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do przywożonych towarów można zastosować stawkę podatku akcyzowego 0 % (0 zł). Przepis zawarty w art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. umożliwia zastosowanie dla wyrobów energetycznych stawki podatku akcyzowego w wysokości 0% (0 zł), jeżeli:

- wyroby energetyczne znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze 5kg,

- są przeznaczone do sprzedaży detalicznej,

- stanowią wyroby inne niż określone wart. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.,

- są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Przepis ten nie wskazuje, do której czynności podlegającej opodatkowaniu stawka 0% (0 zł) znajduje zastosowanie, a do której nie znajduje, tak więc stawka ta powinna być stosowana także do nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle ustawy o podatku akcyzowym rodzą obowiązek podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). A skoro art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie, może on mieć zastosowanie do tych czynności.

Wnioskodawca podkreśla, że istota pkt 7 art. 89 ust. 2 u.p.a. sprowadza się do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich ilościach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Taki był też cel wprowadzenia, ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, obecnie obowiązującej treści przepisu art. 89 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, (...) zmiana przedmiotowego przepisu miała na celu określenie katalogu przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi 0 zł. Wymienione w tym przepisie przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki z powyższego można wnioskować, że wymienione przypadki w art. 89 ust.2 u.p.a. stanowią katalog niezależnych od siebie przypadków, a spełnienie jednego z nich uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W ww. uzasadnieniu czytamy również: "Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej, zerową stawką akcyzy jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów. W związku z tym przyjęto, że stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będzie wynosiła 0 zł, gdy wyroby te będą nabywane przez podmiot, który będzie zużywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (np. nabycie ze składu podatkowego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również gdy będą w posiadaniu takiego podmiotu.

Zdaniem Spółki takie przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 1, 2,4 i 6 ustawy. Zerowa stawka akcyzy będzie miała również zastosowanie w sytuacji, gdy wyroby energetyczne będą przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego. Będą to przypadki, gdy:

- podmiot, który nabył wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i nie zużył ich jednak do tych celów, odeśle je do składu podatkowego (dokona zwrotu wyrobów do tego samego składu podatkowego, z którego zostały nabyte, lub dostarczenia do innego składu podatkowego) (art. 89 ust. 2 pkt 2) oraz

- wyroby nie zostaną dostarczone do podmiotu, który miał je zużyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (art. 89 ust. 2 pkt 3)".

Spółka wskazała, że należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w uzasadnieniu proponowanej zmiany przepisu rozdziela przypadki wskazane w punktach 1, 2, 4 i 6 art. 89 ust. 2 u.p.a. od przypadków wskazanych w punktach 5 i 7, o których pisze: "Ponadto w art. 89 ust. 2 przewidziano jeszcze dwa inne przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zerowa stawka akcyzy będzie miała zastosowanie, gdy wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze do 5 kg (art. 89 ust. 2 pkt 7) oraz gdy wyroby będą importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowe w takich opakowaniach przez osobę fizyczną nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej lub nie w celach handlowych (art. 89 ust. 2 pkt 8)".

Z powyższego uzasadnienia wynika w ocenie Spółki , że wyroby przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze do 5kg mogą korzystać ze stawki podatku akcyzowego w wysokości 0% (0 zł) na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., tylko i wyłącznie z samego faktu opakowań jednostkowych i ich wielkości, co kwalifikuje te produkty do sprzedaży detalicznej. Nie są konieczne inne uwarunkowania, które nie zostały wskazane w danym przypadku.

Spółka uzasadniając taką tezę powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. (I SA/Gd 216/22), który stwierdza wprost, że: "istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy w opisanej we wniosku działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych, można zastosować stawkę akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. (...) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. ustawodawca pragnął objąć preferencyjną stawką podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów energetycznych. W stanie faktycznym sprawy, skoro skarżąca chce nabywać takie towary w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg, a następnie przeznaczyć je do sprzedaży detalicznej, może stosować względem tych wyrobów zerową stawkę akcyzy. Przy czym przepis art. 89 ust.2 u.p.a. nie wprowadza warunku wyprowadzenia wyrobu energetycznego ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej ani argumentacji prawnej potwierdzającej swoje stanowisko. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

W przytoczonym wyroku sąd stwierdza: "W ocenie Sądu, kryterium umożliwiającym zastosowanie zerowej stawki w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. jest ich przeznaczenie do sprzedaży detalicznej. Przy czym pojęcia "przeznaczenia do sprzedaży detalicznej" nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wyklucza bowiem sprzedaży pośrednikom wyrobów energetycznych, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, w celu dalszej sprzedaży detalicznej. Innymi słowy spółka jest uprawniona do nabycia, a następnie dalszej odsprzedaży (w tym także w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu) wyrobów energetycznych klasyfikowanych według podanych kodów, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nawet w sytuacji, w której to inny podmiot na późniejszym etapie dokona sprzedaży detalicznej".

W ocenie Wnioskodawcy biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest uznanie, że dla wyrobów energetycznych przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0% (0 zł) na podstawie art. 89 ust. 1 (powinno być: ust. 2- przypis Organu) pkt 7 u.p.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r., nr [...] uznał stanowisko, Spółki przedstawione we wniosku w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał że, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1, kod CN 2711, wymieniony został gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju [...].

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Terytorium Unii Europejskiej to terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich.

W art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazano, że:

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy wskazano, że:

Zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r. poz. 994,1641 i 2140), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W art. 10 ust. 4 ustawy wskazano, że:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

W myśl art. 89 ust. 1 ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 -1,38 zł/l gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1529 zł/1000 litrów;

3) (uchylony)

4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 -1822,00 zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 -1446,00 zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach -1160 zł/1000 litrów;

7) (uchylony)

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN -1160 zł/1000 litrów;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 69,00 zł/1000 kilogramów;

11) olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

-1180,00 zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

- skroplonych - 659,00 zł/1000 kilogramów,

- w stanie gazowym -10,32 zł/l gigadżul (GJ), aa) gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - O zł,

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

- biogazu, bez względu na kod CN - O zł,

- wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - O zł,

c) pozostałych -14,00 zł/l gigadżul (GJ);

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych -1,38 zł/l gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych -1786 zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 69,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych -1,38 zł/gigadżul (GJ),

Jak stanowi art. 89 ust. 2 ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi O zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który

posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowe na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 21, pod kodem CN ex 2711, wymieniony został gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Oznaczenie "ex" wskazuje, że dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Stosownie do art. 89 ust. 2e ustawy:

Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów -14,72 zł/GJ.

Wątpliwości Spółki dotyczą:

- uznania, że przemieszczanie do magazynu Wnioskodawcy w Polsce wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97, zakupionych w innym kraju Unii Europejskiej, stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe (pytanie nr 1);

- możliwości opodatkowania akcyzą w wysokości O zł nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97

w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub 5 kilogramów, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy (pytanie nr 2).

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że nabywane w innym kraju Unii Europejskiej wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97, znajdujące się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg. Przemieszczenie tych wyrobów akcyzowych jest dokonywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu Wnioskodawcy w Polsce.

Zatem z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Przedstawiony kod CN 2711 13 97 nabywanych towarów wskazuje, że są one wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto te wyroby akcyzowe są przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Oznacza to, że dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą możliwości zastosowania stawki akcyzy 0 zł - na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy - do nabywanych wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych o kodzie CN 271113 97, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg. Zauważyć przy tym w pierwszej kolejności należy, że tak w pytaniu, jak i w stanowisku własnym, Wnioskodawca błędnie odwołuje się do możliwości objęcia tak nabywanych wyrobów stawką akcyzy w wysokości 0%, choć w stanowisku własnym Spółka zacytowała art. 89 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, dla zastosowania stawki akcyzy wynoszącej 0 zł konieczne jest spełnienie kumulatywnie poniższych warunków:

- przedmiotem zwolnienia są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13,

- wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Należy przy tym zauważyć, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie zawiera odwołania do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a dotyczy czynności podejmowanych na terytorium kraju. Do warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy wynoszącej 0 zł, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, odnoszą się uregulowania zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 4, 5 i 8 ustawy. Przy czym wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą możliwości stosowania przepisów art. 89 ust. 2 pkt 4, 5 i 8 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabywane wewnątrzwspólnotowe, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97 są wyrobami energetycznymi, wymienionymi w pozycji 21 załącznika nr 2 do ustawy. Przy tym wyroby energetyczne o wskazanym kodzie CN nie są wyłączone z pozycji 21 załącznika nr 2, ponieważ wyłączenie dotyczy wyrobów objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Jak podał Wnioskodawca, wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto wyroby te są nabywane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego organ zauważył, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97. Nabycie to jest dokonywane do magazynu Wnioskodawcy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc nie następuje do składu podatkowego (Spółka podała, że nie prowadzi składu podatkowego). Oznacza to, że Spółka dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast sprzedaż wyrobów akcyzowych, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg, jest czynnością, która następuje po wcześniejszym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Przy tym do czynności przedstawionej przez Spółkę nie odnoszą się przepisy art. 89 ust. 2 pkt 4, 5 i 8 ustawy, pozwalające na zastosowanie stawki akcyzy O zł w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycia nie dokonuje zużywający podmiot gospodarczy, jak wymaga tego art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy. Nabywane wyroby będą bowiem sprzedawane w stanie niezmienionym, a nie zużywane przez Spółkę. Nabycie nie jest dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezbędnej dla zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy. Wreszcie nabycia nie dokonuje osoba fizyczna, w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe (czego dotyczy art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy).

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że wskazane przez Spółkę wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nabywane wewnątrzwspólnotowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, znajdujące się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg, nie będą objęte stawką akcyzy wynoszącą 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Regulacje zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujące stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mają zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, opisanych we wniosku wyrobów akcyzowych o kodzie CN 271113 97, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg, będzie opodatkowane stawką 1822,00 zł/1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 2e ustawy.

Odnosząc się do przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji organ zauważył, że przepisy dotyczące stosowania zerowej stawki akcyzy do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, należy interpretować łącznie (w tym w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przemieszczania wyrobów i przepisami dotyczącym powstania obowiązku podatkowego). Łącznie tworzą one spójną i logiczną całość, ustanawiając kompleksowe zasady dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach. Zatem stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych.

Powyższa ocena Organu wynika nie tylko z treści samych przepisów, ale i z ugruntowanego orzecznictwa w ww. zakresie, w którym m.in. wskazano: "Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej." (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/16 w pełni potwierdzony wyrokiem NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17).

Natomiast odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 216/22, należy zauważyć, że został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22. Jak zauważył NSA w przywołanym wyroku: "Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.".

Wobec powyższego zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2023 roku, znak: [...], złożonej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uznanie w części za nieprawidłowe stanowiska w sprawie możliwości opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł. nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97 w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub do 5 kg. na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U.2022.143 z 21.01.2022, w zakresie pytania nr 2.

Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj, art. 14c § 1, art. 120 o.p. oraz 121 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "o.p."), poprzez wydanie interpretacji, która nie zawiera uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska, z uwagi na:

a.) niewskazanie przepisu prawa podatkowego, który wyłącza zastosowania stawki podatku akcyzowego O zł. dla wyrobów akcyzowych o pojemności do 5 kg lub 5 litrów,

b.) nieodniesienie się do treści orzeczenia sądu przedstawionego w wyroku,

c.) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa, w oparciu o nieistniejący przepis prawa,

d.) uznanie stanowiska strony w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, bez wskazania przepisu prawa, bowiem przepis taki nie istnieje,

e.) wskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2, bez wskazania przepisu prawa, bowiem przepis taki nie istnieje

2.) przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust.2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

a.) niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 kg lub 5 litrów,

b.) nieuwzględnienia, że dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania stawki 0 zł znaczenie ma wielkość opakowań oraz przeznaczenie wyrobów akcyzowych.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części pytania 2 oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargo Spółka m.in. wskazała, że zgodnie z art. 14c §1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Spółki ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.

W związku z powyższym uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również lub przede wszystkim wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska strony w zakresie pytania 2, ponieważ nie przytoczył przepisu prawa podatkowego, na którym oparł wydaną interpretację. Stwierdza, że przepis art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a. ma zastosowanie tylko do wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego, ale nie wyjaśnia na jakiego przepisu prawa. Natomiast z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" powinna obejmować skonkretyzowaną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. Ponadto powinna zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne powinno stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W niniejszym przypadku organ nie ocenił możliwości prawnych zastosowania stawki 0% dla towarów o pojemności do 5 kg lub 5 litrów, które przywożone są na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ stwierdził jedynie, że "regulacja zawarta w art. 89 ust.2 pkt 7 ustawy nie zawiera odwołania do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a dotyczy czynności podejmowanych na terytorium kraju". Wniosek taki nie poparł żadnym przepisem prawa, przedstawiony wywód, to własna, dopowiedziana argumentacja. Idąc tym samym tokiem rozumowania co organ, można by dopowiedzieć, że regulacja dotyczy wszystkich podejmowanych czynności, a warunkiem zastosowania stawki 0% jest umieszczenie wyrobów akcyzowych w niewielkich 5 litrowych lub 5 kg opakowaniach.

Spółka zaznaczyła, że organ w żadnym momencie nie powołuje się na przepis prawa, kolejny raz stwierdza, że "regulacje zawarte w art. 89 ust.2 pkt 7 ustawy przewidujące stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie (...) mają zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego".

Organ nie wskazał jakie znaczenie dla ewentualnego nadużycia w podatku akcyzowym dla wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów będzie miało to, czy będą one wyprowadzone ze składu podatkowego, czy przywiezione w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, szczególnie, że ich przemieszczanie odbywa się na podstawie dokumentu e-SAD w systemie komputerowym kontrolowanym przez organ podatkowy.

Organ w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że strona jest uczestnikiem systemu EMCS (Systemie Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), zarejestrowanym jako uprawniony nadawca/uprawniony odbiorca. System gwarantuje możliwość automatycznego sprawdzania kontrahentów uczestniczących w wysyłce i odbiorze wyrobów akcyzowych bieżące monitorowanie wszystkich przemieszczeń wyrobów akcyzowych oraz obejmuje przemieszczanie wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w celach handlowych. Organ pozostawia ten fakt bez znaczenia, pomimo wskazania go w uzasadnieniu strony jako jeden z argumentów.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała wybrane orzecznictwo sadów administracyjnych.

Spółka stwierdziła, że organ wydający Interpretację indywidualną nr [...] naruszył przepisy postępowania wynikające z art. 14c ust.2 o.p., bowiem:

- ocena stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, sprowadza się głównie do przytoczenia przepisów prawa,

- wskazane przepisy prawa nie stanowią tego co wskazuje organ, jak również nie potwierdzają stanowiska organu,

- nie wyjaśnił jakie przepisy wskazują na zastosowanie art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a. tylko do towarów wyprowadzonych ze składu podatkowego.

Spółka stwierdziła, że nie ma przepisu, który wskazywałby, że art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a. stosuje się tylko i wyłącznie do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Sam przepis tego artykułu nie zawiera dalej w ustawie uzupełnienia swojej treści o wskazanie czynności, których dotyczy. W takim przypadku organ nie miał możliwości przytoczenia przepisu, którego nie ma. Z całą pewnością, gdyby istniał zostałby przytoczony jako bezwzględny argument zakwestionowania stanowiska Strony. Tymczasem, organ był zmuszony zastosować obejście faktycznego uzasadnienia, w związku z czym w pierwszej kolejności przytoczył różne artykuły prawa wynikające z samej ustawy akcyzowej, a następnie napisał, że dla przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a. nie stosuje się. Organ nie powiązał wskazanych artykułów z ich logicznym wytłumaczeniem i w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

Z powyższego przepisu wynika, że spełnienie warunku art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a. ma miejsce, gdy przedmiotem obrotu są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych do 5 kg lub 5 litrów.

Nie ma innych uwarunkowań, decydujących o wypełnieniu lub nie treści tego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał, aby przepis dotyczył tylko towarów wyprowadzanych ze składu podatkowego lub celem tego przepisu byłoby wprowadzenie ograniczeń co do miejsca sprzedaży lub jego magazynowania i wyprowadzenia, to na pewno treść samego przepisu byłaby inna lub w dalszej części ustawodawca zawarłby istotne wyłączenie, tak jak zostało to zrobione w innych przypadkach z art. 89 ust.2 u.p.a.

W związku z powyższym, organ błędnie ocenił stanowisko strony, że do przywożonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z załącznika 2 ustawy nie można zastosować stawki podatku akcyzowego 0 % na podstawie art. 89 ust.2 pkt 7 u.p.a.

Spółka wskazała, że przepis zawarty w art.89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. umożliwia zastosowanie dla wyrobów energetycznych stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0%, jeżeli;

- wyroby energetyczne znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 1. lub wadze 5kg,

- są przeznaczone do sprzedaży detalicznej,

- stanowią wyroby inne niż określone w art. 89 ust.l pkt 1-13 u.p.a.,

- są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

Przepis ten nie wskazuje do której czynności podlegającej opodatkowaniu stawka 0% znajduje zastosowanie, a do której nie znajduje, tak więc stawka ta powinna być stosowana także do nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle ustawy o podatku akcyzowym rodzą obowiązek podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). A skoro art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie, może on mieć zastosowanie do tych czynności.

Istota pkt 7 art. 89 ust. 2 u.p.a. sprowadza się więc do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich ilościach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Taki był też cel wprowadzenia, ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. (Dz.U.2015.1479) o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, obecnie obowiązującej treści przepisu art.89 ust.2 u.p.a.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako p.p.s.a. , stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany za-rzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosu-je się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 OrdPU).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie uznania, że przemieszczanie do magazynu Wnioskodawcy w Polsce wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 13 97, zakupionych w innym kraju Unii Europejskiej, stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz możliwości opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł tych wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

W związku z czym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy zakup wyrobu akcyzowego w innym kraju Unii Europejskiej i przemieszczenie do magazynu Wnioskodawcy w Polsce na warunkach wskazanych w stanie faktycznym, należy uznać za nabycie wewnątrzwspólnotowe w świetle przepisów u.p a.?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

2. Czy wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97, ujęte w załączniku nr 2 do u.p.a., przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych do 5 I włącznie lub 5 kg, będą objęte stawką podatku akcyzowego w wysokości 0% (0 zł - przypis Organu) na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.?

Pierwsze z ww. pytań miało charakter podstawowy, a ocena stanowiska Skarżącej za prawidłowe w tym zakresie stanowiła punkt wyjścia do dokonania oceny stanowiska w odniesieniu do pytania drugiego. W przypadku pytania nr 1 Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Oznaczało to, że zakup w innym kraju Unii Europejskiej wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2711 13 97 i jego przemieszczenie do magazynu Skarżącej w Polsce stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast pytanie nr 2 dotyczyło objęcia stawką podatku akcyzowego w wysokości O zł, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych (o kodzie CN 2711 13 97, ujętych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przemieszczanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub o wadze do 5 kg, przeznaczone do sprzedaży), nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak to przedstawiła Skarżąca.

Zatem istota sporu między stronami sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Swoich racji Skarżąca próbuje dowieść opierając się na cytatach z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479; dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2015 r."), która na mocy art. 1 pkt 62 lit. a nadała nowe brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy. Przy czym treść art. 89 ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy nie uległy od tej nowelizacji zmianie.

Natomiast podniesiony zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, w swej istocie sprowadza się do odmiennej - niż to przedstawił Organ w zaskarżonej interpretacji - wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym niezbędne jest prawidłowe wskazanie, czy czynności dokonywane w stosunku do wyrobów akcyzowych lub zaistniały stan faktyczny stanowią przedmiot opodatkowania na gruncie przepisów art. 8-9c ustawy. Bowiem to z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą powstaje obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma więc art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97 zaliczane są do wyrobów energetycznych, wskazanych w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jak podała w opisie stanu faktycznego Skarżąca, te wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg. Tak opisane wyroby akcyzowe są po nabyciu wewnątrzwspólnotowym sprzedawane w stanie niezmienionym.

Sąd podzielił stanowisko organu, że powstanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanych przez Skarżącą wyrobów akcyzowych pociąga za sobą konieczność ustalenia, jaką stawką należy je opodatkować. Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 13 97 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, ale innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Z uwagi na to, że są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny, czy do tych wyrobów akcyzowych znajdzie zastosowanie stawka 0 zł na podstawie któregoś z przepisów art. 89 ust. 2 ustawy. Każdy z wymienionych w tym przepisie przypadków, dających podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynoszącej o zł, został jednoznacznie zdefiniowany co do objętych nimi czynności, transakcji lub przemieszczenia.

Sąd zauważył, że skarżąca, odwołując się jedynie do poszczególnych przypadków stosowania stawki w wysokości 0 zł, koncentruje się w swojej argumentacji na treści art. 89 ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy. Jedynym co łączy oba wskazane punkty (regulacje w nich zawarte) - poza naturalnie wstępną częścią art. 89 ust. 2 ustawy, definiującą do jakich wyrobów energetyczny się odnosi stawka akcyzy w wysokości 0 zł - jest fakt, że mowa w nich o wyrobach energetycznych "w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów".

Zdaniem Sądu regulacje zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujące stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mają zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na tę okoliczność, jako zupełnie inną czynność od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji. Już bowiem z samej pełnej treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy wynika, że dotyczy on wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy wymienione zostały wyroby akcyzowe, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. W poz. 21 tego załącznika, pod kodem CN ex 2711, został wymieniony gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Oznacza to, że wskazana pozycja załącznika nr 2 do ustawy obejmuje również wyroby o kodzie CN 2711 13 97, których dotyczy wniosek. Zatem te wyroby akcyzowe, gdy są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mogą korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zresztą sama Skarżąca, cytując uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2015 r., wskazała, że przepisy art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd podzielił też stanowisko organu, że pytanie nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji, jak również stanowisko własne Skarżącej w tym zakresie, nie dotyczyły kwestii rozstrzygnięcia wątpliwości, czy przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy dotyczy wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, wyprowadzanych ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wniosek dotyczył bowiem wyłącznie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą określonych wyrobów energetycznych. Dlatego uczynienie jednym z argumentów zarzutu skargi faktu, że Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy dotyczy wyrobów energetycznych, takich jak opisane we wniosku, wyprowadzanych ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego, w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości pozwolił Organowi udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu prawnego.

Należy zaznaczyć, że Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie rozpatrywał zagadnienia, czy wąskie (ścisłe) zakreślenie czynności i stanów faktycznych, których przedmiotem będą wyroby energetyczne opodatkowane stawką zero jest zgodne z prawem unijnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych.

Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty

akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

W ocenie Sądu na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. ustawodawca pragnął objąć preferencyjną stawką podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów energetycznych, jednak w sytuacji gdy kontrahent Skarżącej nie sprzedaje takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg tylko luzem w cysternach, nie może stosować względem tych wyrobów zerowej stawki akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej.

Końcowo zauważyć należy, że tak zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, podniesione w skardze, mają to samo źródło - Skarżąca nie pokusiła się o całościową analizę przepisów ustawy o podatku akcyzowym w kontekście możliwości stosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy do opisanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Skarżąca dokonała jedynie czegoś w rodzaju "dopasowania" opisanych w stanie faktycznym wyrobów akcyzowych - z uwagi na to, że są nabywane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej - do przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. W ten sposób Skarżąca zmarginalizowała aspekt sprawy dotyczący przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Zdaniem Organu wydana interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - w zaskarżonej interpretacji wskazano prawidłowe stanowisko oraz przedstawiono wyczerpujące jego uzasadnienie prawne. Gdyby bowiem Organ nie wskazał w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Skarżąca nie mogłaby sformułować zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym Organ nie miał wątpliwości, że nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu przedstawione w interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.