Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 490/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 183 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 850/06 w sprawie ze skargi D. L. – K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX-XI 2002 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe za te okresy oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 850/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia spółce cywilnej E. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 oraz w przedmiocie odpowiedzialności wspólników Z. K. i D. L.-K. za zobowiązania tej Spółki.

Sąd administracyjny przedstawiając stan sprawy ocenił zasadnicze przesłanki wydania decyzji organu podatkowego I instancji, powody złożenia odwołania od tej decyzji a następnie przesłanki wydania decyzji ostatecznej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania podatkowego ustalił, że podatniczka w oparciu o umowę z dnia 14 lutego 2002 r. z firmą P. B. Sp. z o.o. wykonywała instalacje sanitarną wewnętrzną w inwestycji zespołu mieszkaniowego w W. przy ul. Z. 1.

W okresie od marca do czerwca 2002 r. spółka E. przedłożyła zamawiającemu trzy protokoły odbioru robót, które zostały zaakceptowane i wystawiła na ich podstawie 3 faktury: nr [...] z dnia 30 marca 2002 r. na kwotę netto 230 000,00 zł, nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r. na wartość netto 370 000,00 zł, nr [...] z dnia 10 czerwca 2002 r. na wartość netto 195 400,00 zł.

W dniu 12 czerwca 2002 r. Spółka poinformowała kontrahenta, iż w wyniku braku zapłaty za wystawione faktury jest zmuszona z dniem 14 czerwca 2002 r. do całkowitego wstrzymania robót. Do odbioru końcowego zostały zgłoszone tylko instalacje wentylacji wycenione na kwotę 109 134,02 zł. Spółka skarżąca wystawiła dla nabywcy faktury korygujące (przyjęte i podpisane przez kontrahenta w dniu 5 września 2002 r.):

– [...] z dnia 31 lipca 2002 r. do faktury nr [...] z dnia 10 czerwca 2002 r., wartość korekty /-/195 400,00 zł, kwota podatku VAT /-/13 678,00 zł, ujęta przez podatnika w rejestrze faktur korygujących za lipiec 2002 r.,

– [...] z dnia 30 sierpnia do faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r., wartość korekty /-/347 865,98 zł, kwota podatku VAT /-/24 350,62 zł, ujęta przez podatnika w rejestrze faktur korygujących za wrzesień 2002 r.,

– [...] z dnia 3 września 2002 r. do faktury nr [...] z dnia 30 marca 2002 r., wartość korekty /-/143 000,00 zł, kwota podatku VAT /-/10 010,00 zł, ujęta przez podatnika w rejestrze faktur korygujących za wrzesień 2002 r.

Organ podatkowy dodał przy tym, iż strony umowy w dniu 5 września 2002 r. sporządziły notatkę służbową podpisaną przez Z. K. (s.c. E.) i M. H. (Kierownika Kontraktu, reprezentującego firmę P." Sp. z o.o.), w której ustalono, iż firma "P" B. Sp. z o.o. nie przejmuje części robót instalacyjnych w związku z ich niedokończeniem, brakiem pełnej dokumentacji powykonawczej (w tym koniecznych prób i sprawdzeń), przyjmuje wystawione przez firmę E. faktury korygujące, pozostałe materiały instalacyjne nieprzekazane protokołem i nieprzyjęte przez "P." Sp. z o.o. stanowią własność firmy "E.".

W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka M. Z. pełniącą funkcję inspektora nadzoru, która stwierdziła, że dla celów wystawienia faktury przejściowej sporządzone były protokoły szacunkowego, procentowego zaawansowania robót.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż usługa została częściowo wykonana i powinna podlegać opodatkowaniu. Wystawienie faktur korygujących uznał za niezgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i zdaniem organu, zerwanie umowy spowodowane brakiem zapłaty za bezspornie wykonane do dnia 4 czerwca 2002 r. prace nie jest przesłanką upoważniającą do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w § 41 ust. 1 oraz § 42 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Ujęcie przedmiotowych faktur korygujących w rejestrze sprzedaży oraz w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług sporządzonych za lipiec i wrzesień 2002 r. spowodowało zaniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego za ww. okresy (według stawki 7%).

W związku z istnieniem zaległości podatkowych zlikwidowanej z dniem 17 listopada 2003 r. spółki cywilnej, na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej Z. K. i D. L.-K. jako byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości spółki wynikające z jej działalności.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż zawarte w decyzji twierdzenie dotyczące powodów wystawienia faktur korygujących (tj. braku zapłaty za wykonanie usług) jest nieprawdziwe, gdyż żadna instalacja nie została wykonana i nie mogła zostać przekazana zamawiającemu. Odwołujący się argumentował, iż nie zostały sporządzone protokoły częściowego wykonania prac, natomiast dokument, na podstawie którego wystawiono faktury, nazywany "Protokołem Odbioru Wykonanych Robót", zdaniem odwołującego się, był jedynie protokołem "przejściowym" i pełnił służebną rolę w stosunku do faktury (jako jej załącznik), nie stanowił samodzielnego dokumentu potwierdzającego jakość wykonanych robót do czasu odbioru końcowego. Dalej strona wywodziła, iż z uwagi na obowiązujący harmonogram robót, niemożliwe było wykonanie jakiegokolwiek etapu robót, a fakturowanie (szacunkowe) miało charakter zaliczkowy. Jej zdaniem usługą jest całe zadanie (wykonane, odebrane i przekazane do użytkowania), a w tym znaczeniu (jak również w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) nie doszło do wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego, iż spółka cywilna wykonała pewien zakres prac stanowiących część usługi będącej przedmiotem zawartej umowy, albowiem wykonanie takich prac zostało potwierdzone protokołami komisji w skład której wchodzili: przedstawiciele wykonawcy i inwestora oraz inspektor nadzoru, przy czym zgodność wykonanych prac potwierdzona została zapisami księgi odbioru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, również częściowo wykonana usługa budowlana rodzi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d/ w związku z ust. 8c ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług, również w przypadku usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Przepisy prawa podatkowego nie formułują jednak takiego warunku, iż protokół zdawczo-odbiorczy winien dokumentować zamknięty etap robót pozwalający uznać zakres wykonanych robót za pewną całość. Jedyną przesłanką i warunkiem uzasadniającym zastosowanie tego szczególnego przepisu jest sam fakt odbioru części prac potwierdzony stosownym protokołem – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym wystawienie przez stronę faktur korygujących, zmniejszających wartość podstawy opodatkowania w związku z zerwaniem umowy (w sytuacji gdy część robót została faktycznie wykonana) jest nieprawidłowe, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie wskazują na możliwość wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny poinformował, iż w skardze na tę decyzję skarżący podtrzymali wcześniejszą argumentację podnosząc, że dokonane odbiory miały charakter odbiorów przejściowych dokonywanych dla celów fakturowania. Zdaniem strony nie można dokonać odbioru określonego procentu wykonanej usługi, gdyż zawsze dokonuje się odbioru całej usługi lub jej zamkniętego etapu. Zdaniem skarżącego spółka miała prawo wystawić faktury korygujące zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl tych przepisów wystawione faktury dotyczyły zaliczek na poczet usługi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób dostateczny nie wyjaśniły czy usługa została przez skarżących wykonana i przekazana zamawiającemu.

Sąd podkreślił, że kwestie powstania obowiązku podatkowego regulował art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT). Zgodnie z ust. 8b pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług: budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie zaś z ust. 8c przepis ust. 8b pkt 2 lit. d/ stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W sprawie jest niesporne, iż skarżący – pomimo wystawienia faktur – zapłaty nie otrzymał. Aby więc mówić o powstaniu obowiązku podatkowego należy ustalić, czy usługa została wykonana, czyli zrealizowana zgodnie z umową lub czy jakaś część usługi została zamawiającemu przekazana. Zapis ust. 8c art. 6 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wskazuje, że chodzi w nim o takie wykonanie usługi, której efekt może być przekazany do dyspozycji usługobiorcy. Wbrew poglądowi wyrażonemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w przepisie tym nie chodzi o "jakikolwiek" protokół odbioru, np. potwierdzający jakość lub zaawansowanie prac, ale o "protokół zdawczo-odbiorczy" czyli taki, w wyniku którego na usługobiorcę przechodzi władanie efektem usług.

O tym czy efekt usługi może być w całości lub w części przekazany usługobiorcy decydują stosunki umowne między stronami a w szczególności przedmiot zamówienia i charakter łączącej strony umowy. Konieczne jest więc ustalenie czy przedmiot umowy daje się podzielić na takie części, które odrębnie – bez wykonania całości usługi – mogły być oddane we władanie zamawiającemu. Podstawowym kryterium oceny winna być analiza charakteru wykonywanych usług z punktu widzenia tego, czy usługodawca miał tylko wykonać umówione czynności, czy też osiągnąć umówiony efekt i w którym momencie ten efekt jest z punktu widzenia zamawiającego osiągnięty.

Ponieważ organy skarbowe obu instancji ograniczyły się do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego prace były odebrane pod względem zaawansowania i jakości, nie poczyniły zaś żadnych ustaleń co do charakteru tych robót, zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami, nie można uznać, że należycie został ustalony stan faktyczny.

W przedmiocie wskazań co do dalszego postępowania Sąd podkreślił, iż ustalając stan faktyczny organy winny rozważyć czy – ze względu na przedmiot umowy – zamówione prace mogły być przekazane zamawiającemu częściowo oraz jakie skutki dla możliwości przekazania zamawiającemu przedmiotu umowy ma odstąpienie od umowy, z uwzględnieniem regulacji art. 395, 492, 493 i 494 k.c. W szczególności należy ustalić czy protokoły zaawansowania robót były tożsame z protokołami zdawczo-odbiorczymi. Ocenić należy też – z uwzględnieniem ustaleń poczynionych przez sądy powszechne – jakie były wzajemne roszczenia pomiędzy skarżącymi, zamawiającym i inwestorem, wynikające z odstąpienia od umowy.

Dopiero ustalenie, czy po stronie skarżącego w ogóle powstał obowiązek podatkowy i czy faktury były przez niego wystawione prawidłowo, umożliwia dalsze rozważania o możliwości korekty. Wobec nieustalenia stanu faktycznego, przedwczesne jest więc dokonywanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W skardze kasacyjnej powołano się na dwie podstawy kasacyjne. W dziedzinie naruszeń postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez dokonanie oceny, iż stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony,

2) art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nałożenie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., dokonując ustalenia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W części dotyczącej naruszenia prawa materialnego postawiono zarzut niezastosowania art. 6 ust. 8b lit. d/ i art. 6 ust. 8c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został zawarty wywód, iż stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych, tj. umowy, protokołów odbioru wykonanych robót, oraz na podstawie zeznań świadków oraz informacjach uzyskanych od organów administracji publicznej oraz sądu.

Zdaniem autorów skargi kasacyjnej w sprawie podatkowej ustalono istotne fakty z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.

Przyjęty przez strony umową cywilnoprawną sposób przekazania i fakturowania robót jest zgodny z § 2 pkt 2–12 umowy. Strony bowiem ustaliły, że zapłata wynagrodzenia wykonawcy następować będzie na podstawie faktur przejściowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru przejściowego, natomiast ostateczne rozliczenie zostanie dokonane na podstawie faktury końcowej wystawionej w oparciu o protokół bezusterkowego odbioru końcowego.

Postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, iż zgodną wolą stron był system rozliczeń etapami, w okresach miesięcznych, przy użyciu procentowego wskaźnika zaawansowania w stosunku do wartości podanej w harmonogramie rzeczowo-finansowym.

W skardze kasacyjnej podkreślono, iż prawidłowa wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, użyte bowiem (napisane) sformułowania i pojęcia, a także sama systematyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron. Wykładnia umowy nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z jej treścią ani też zmierzać do badania hipotetycznego zgodnego zamiaru stron na podstawie pośrednich dowodów, jeżeli treść umowy jest klarowna.

W przekonaniu autorów skargi kasacyjnej dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału jest pełna, logiczna, spójna i wydana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązuje zatem organy podatkowe do zbadania czy sporne prace mogły zostać przekazane zamawiającemu częściowo oraz jakie skutki dla przekazania zamawiającemu przedmiotu umowy ma odstąpienie od umowy, z uwzględnieniem regulacji art. 395, 492, 493 i 494 k.c. jak również do dokonania oceny wzajemnych roszczeń stron umowy z uwzględnieniem ustaleń poczynionych przez sądy powszechne faktycznie nałożył na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony skarżącej czym naruszył art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na tle ustalonego stanu faktycznego, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych w dalszej części skargi kasacyjnej zawarto pogląd, na tle wskazań sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w istocie nie są istotne w sprawie, albowiem odstąpienie od umowy i związane z tym roszczenia nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d/ w zw. z art. 6 ust. 8c ustawy o VAT. Przepisy te bowiem stosuje się także do usług wykonanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 6 ust. 8c ustawy). Istotą powołanej regulacji jest umożliwienie rozliczenia inwestycji w trakcie procesu inwestycyjnego, który z uwagi na specyfikę usług budowlanych może być długi, a nie dopiero po zakończeniu całej inwestycji.

W skardze kasacyjnej zauważono, iż ustawa o VAT jak również przepisy wykonawcze do ww. ustawy nie podają definicji protokołu zdawczo-odbiorczego. Definicji tej nie znajdujemy również w przepisach regulujących Prawo budowlane, dlatego też uzasadnionym jest sięgnięcie do słownika języka polskiego.

Podając zatem za Słownikiem Języka Polskiego, PWN t. III R–Ż, Warszawa 1989, s. 989, protokół zdawczo-odbiorczy to akt zawierający opis czynności związanych ze zdawaniem, przekazaniem, odebraniem czegoś.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest fakt odbioru części usługi potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym. W praktyce przyjmuje się, iż obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem faktury za częściowe wykonanie usługi powstać może wtedy, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego "oddawania" wykonanej usługi (VAT Komentarz, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Zakamycze 2004, s. 330).

W sprawie będącej przedmiotem sporu bezsprzecznie postanowienia umowy przewidywały możliwość częściowego oddawania usługi. Jednocześnie sporządzone protokoły stanowią protokoły zdawczo-odbiorcze albowiem zawierają opis czynności związanych ze zdawaniem, przekazaniem i odebraniem wykonanych robót. Jednocześnie zostały sporządzone i zatwierdzone przez osoby upoważnione do reprezentowania stron umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną małż. K. wnieśli o jej oddalenie wywodząc, iż twierdzenia skargi kasacyjnej nie odpowiadają rzeczywistej treści umowy i sensowi wystawionych w oparciu o tę umowę dokumentów. Według twierdzeń podatników, nie istniały żadne księgi odbiorów, zeznania inspektora nadzoru oceniono w sposób wybiórczy, z pominięciem wyjaśnień, że instalacje nie były kompleksowo zakończone, nie spełniały wymogów technicznych i jakościowych.

Zdaniem odpowiadających na skargę kasacyjną należy w sprawie odróżnić fakturę przejściową-zaliczkową dotyczącą procentowego stanu zaawansowania prac, od faktury częściowej wystawionej za zrealizowany zamknięty element, etap robót.

Przedstawiając stan sprawy niniejszej nie sposób pominąć faktu, że na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po powzięciu informacji od skarżących o toczącym się sporze cywilnoprawnym z ich powództwa przeciwko B. L. Sp. z o.o. w L. (która przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego inwestora), zobowiązał skarżących do przedłożenia odpisu wyroku sądu cywilnego w powyższej sprawie celem przeprowadzenia dowodu z tego orzeczenia poza rozprawą.

W wykonaniu tego obowiązku skarżący przedłożyli odpis wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt I A Ca 523/06 oddalający apelację pozwanych od wyroku sądu okręgowego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005. sygn. akt X GC 430/03 zasądzającego na rzecz powodów kwotę 280 809, 26 zł tytułem równowartości wbudowanych przez spółkę E. materiałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnione zostało, że zarzuty dotyczące wadliwości w sporządzeniu uzasadnienia wyroku sądu I instancji nie mogą służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd administracyjny w toku wykonywania kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć organów administracyjnych.

Uzasadnienie wyroku jest w istocie sprawozdaniem z przebiegu postępowania administracyjnego oraz z przebiegu postępowania sądowego a następnie prezentacją stanowiska sądu administracyjnego jakie zajął w sporze toczącym się pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi.

W rozstrzyganej sprawie powyższe wymagania zostały spełnione ze strony Sądu orzekającego, a tym samym nie został naruszony przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., albowiem nie wykazano, iż zaskarżonym wyrokiem zastosowano inne środki niż przewidziane w ustawie.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w dokonaniu oceny Sądu w przedmiocie braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Tak postawiony zarzut nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

Ten zarzut mógłby się odnieść tylko do tej części przepisu, w którym jest mowa o obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, ale w tej materii nie zgłoszono stosownego zarzutu.

W rozpatrywanej sprawie nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. ostatnie p.p.s.a., gdyż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynikają wskazania sądu co do dalszego postępowania dowodowego sprawie podatkowej.

Dodać przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej nie zaczepiono tego fragmentu wskazań sądu, w którym zalecono zapoznanie się z orzeczeniami sądów powszechnych oraz wynikającymi z nich ustaleń w rozliczeniu wzajemnych roszczeń skarżących z zamawiającym oraz inwestorem.

Przyznać trzeba, że to uzasadnienie wyroku w tej części nie wskazuje na konkretne orzeczenia sądów powszechnych, co stanowi wadliwość zaskarżonego wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., ale w tej części w skardze kasacyjnej nie postawiono określonego zarzutu.

Tego rodzaju uwaga koresponduje jednak z tym fragmentem uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym autorka skargi kasacyjnej wskazuje na potrzebę dokonania prawidłowej wykładni umowy z dnia 14 lutego 2002 r. uwzględniającej wolę stron wedle sformułowań i pojęć zwerbalizowanych w pisemnym dokumencie.

Godzi się także w tym miejscu zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma mowy o nazwie samej umowy, zawarto natomiast stwierdzenie, iż zamawiający zamówił usługę budowlaną, w wyniku której wykonano i przekazano część robót budowlanych.

W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano jednak, iż podstawą wykonania tych robót były protokoły wykonania robót budowlano-remontowych.

Powyższe różnice terminologiczne wskazują na potrzebę dokonania konkretyzacji z zapisów ustawy o podatku VAT gdy jest tam mowa o usługach budowlanych lub budowlano-remontowych. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy w umowie zawartej na piśmie jest mowa o protokołach odbioru przejściowego.

Przy takim stanie sprawy opisanym przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń konstatacja sądu, iż poprawne i pełne zbadanie stanu faktycznego sprawy jest niezbędne dla wyciągnięcia prawidłowych skutków prawnopodatkowych w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę prawną wyroku powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. dopatrując się naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej nakładających obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ten przepis nie może być uznany za naruszony jeżeli stan sprawy potwierdza takie zaistnienie naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody skargi kasacyjnej w tej części stanowią jedynie polemikę z konkluzjami wyroku dotyczącymi przedwczesnych ocen co do powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usług wykonywanych częściowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej mogą mieć także znaczenie okoliczności, o których nie ma mowy wprost w dyspozycjach sądu administracyjnego skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej, a które pozostają w związku z ocenami prawnopodatkowymi na tle całokształtu tejże sprawy.

Chodzi mianowicie o ustalenie czy i jaką wartość dowodową ma treść notatki służbowej z dnia 5 września 2002 r., w której ustalono, że firma P. P. nie przejmuje części robót instalacyjnych w związku z ich niedokończeniem, brakiem pełnej dokumentacji powykonawczej oraz brakiem prób i sprawdzeń.

Chodzi także o ustalenie czy i jaki może mieć wpływ na wynik sprawy okoliczność, że do końcowego odbioru zgłoszono instalacje wentylacji i za tę część usług zapłacono należność ze strony zamawiającego.

Przechodząc do kwestii naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu przepisów ustawy podatkowej należy zwrócić uwagę, iż Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że wykazane przez niego kroki z zakresu stanu faktycznego czynią przedwczesnym zagadnienie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie.

Niemniej jednak tenże Sąd stwierdził, iż w świetle art. 6 ust. 8c (obowiązującego z dniem 26 marca 2002 r.) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie chodzi o protokół potwierdzający jakość lub stopień zaawansowania prac ale o protokół zdawczo-odbiorczy, w wyniku którego na zamawiającego przechodzi władanie efektem usług.

Przedstawionej wyżej wykładni tego przepisu nie objęto zarzutami skargi kasacyjnej, przyznając zresztą, że brak definicji pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy może utrudniać jego stosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podkreślenia również wymaga, że zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niezastosowaniu materialnoprawnej normy prawa podatkowego, w skardze kasacyjnej postawiony został niejako warunkowo, przy założeniu, iż podzielona zostanie argumentacja o wystarczająco poprawnym stanie faktycznym pozwalającym na wypełnienie dyspozycji normy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł po myśli art. 184 p.p.s.a.