Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2834/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, ust. 2, ust.3, ust. 4, , 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 3, ust. 4. ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 826/19 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2019 r. nr 1001-IOD4.4102.2.2019.16.DH UNP:1001-19-098254 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 826/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 25b ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

- art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie wpłat z utargu A. jako wydatków oraz podwójne uznanie jako wydatków rat kredytowych w latach 2010-2011,

- art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do środków uzyskanych przez żonę skarżącego w gotówce od klientów A.,

- art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do przychodów z diet z tytułu zagranicznych delegacji skarżącego,

- art. 25c u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły nadwyżki wydatków,

- art. 25d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez ustalenie dochodów nieujawnionych nie odpowiadających wysokości nadwyżek wydatków nad przychodami,

- art. 25e u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie 75% stawki podatku do dochodów, które zostały uprawdopodobnione, a przez to opodatkowanie stawką 75% nadwyżek wydatków nad przychodami, które w rzeczywistości nie wystąpiły,

- art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a w konsekwencji oczekiwanie udowodnienia przychodów z diet, które mogły zostać wyłącznie uprawdopodobnione,

- art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione nie uwzględnienie przychodów, którymi skarżący pokrywali wydatki,

- art 21a ustawy o czasie pracy kierowców w zw. z art. 775 § 2 i 5 Kodeksu pracy w zw. z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju poprzez błędną konsekwencję a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że kierowca zatrudniony w transporcie międzynarodowym nie otrzymywał diet z tytułu podróży zagranicznych, w sytuacji gdy wprost z przepisów prawa wynika, że pracodawca miał obowiązek wypłaty takich diet a ich otrzymanie zostało uprawdopodobnione.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym błędnie zrozumiano wpłaty na rzecz A., oraz nie odniesiono się do kwestii uprawdopodobnionych przychodów z diet z tytułu delegacji, błędnie przyjmując że skarżący otrzymywał je wyłącznie z tytułu zatrudnienia w jednej z firm transportowych w sytuacji otrzymywania ich ze wszystkich firm, w których był zatrudniony, nie odniesienie się do błędów w wyliczeniach organów polegających na podwójnym ujęciu jako wydatków rat dotyczących spłat kredytu,

- art. 106 § 3 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez dopuszczenie dowodów załączonych do skargi i nie uwzględnienie ich w rozstrzygnięciu podczas gdy miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia w związku z treścią art. 25d oraz art. 25g u.p.d.o.f.,

- art. 141 § 1 P.p.s.a. przez nieprawdziwe stwierdzenie na stronie 12 skarżonego orzeczenia, że w skardze nie był stawiany zarzut naruszenia art 25b u.p.d.o.f. w sytuacji gdy skargę oparto na dwóch zarzutach dotyczących naruszenia tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 122 w zw. z art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegający na pominięciu dochodów z tytułu delegacji, które zostały uprawdopodobnione, oraz błędnym zaklasyfikowaniu wpłat na konto A., a przez to wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie części materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art, 191. w zw. z art. 180 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem wielu okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość dochodów, w tym nieuwzględnienie uprawdopodobnionych przychodów z tytułu delegacji oraz błędną ocenę wpłat na konto A., oraz podwójne ujęcie jako wydatków kwot dotyczących spłaty rat kredytów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w którym błędnie zrozumiano wpłaty na rzecz A., oraz nie odniesiono się do kwestii uprawdopodobnionych przychodów z diet z tytułu delegacji, błędnie przyjmując że mąż skarżącej otrzymywał je wyłącznie z tytułu zatrudnienia w jednej z firm transportowych w sytuacji otrzymywania ich ze wszystkich firm, w których był zatrudniony jako kierowca w transporcie międzynarodowym, jak również przez podwójne uwzględnienie jako wydatków kwot dotyczących spłaty rat kredytów.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił sposób rozliczania się żony skarżącego z firmą A.. Prawidłowo ustalił, że N. R. kupowała kosmetyki w A., a więc kwoty przekazywane przez nią na rzecz A., były to jej wydatki na zakup kosmetyków, które następnie sprzedawała klientkom. Wynika to jasno z treści pisma firmy A. z 8 maja 2019 r. i załączonych do niego trzech faktur korygujących. Firma A. potwierdziła, że żona skarżącego współpracowała z A. jako konsultantka. W ramach tej współpracy firma A. wystawiała faktury vat za sprzedane towary i faktury vat za zwrócone przez konsultantkę towary. Zwrot należności wynikający z faktur korygujących był potrącany z kolejnych faktur sprzedaży. Z pisma powyższego, jak i z treści faktur korygujących, wynika, że N. R. kupowała w A. kosmetyki, ona była nabywcą, a zatem wydatkowała na te zakupu środki finansowe, a nie jedynie przekazywała pieniądze klientek. Jej klientki nie były bezpośrednimi kontrahentkami A.. Ponadto N. R. w żaden sposób nie wykazała, że otrzymała na konto z firmy A. w 2013 r. kwotę w wysokości 6.071,47 zł z rozliczenia niesprzedanych kosmetyków, która miałaby pokrywać wydatki kontrolowanego roku. Ani nie zostało to wykazane historią rachunku, ani nie zostało potwierdzone przez A. Takiego rozumienia zasad współpracy skarżącej z firmą A. nie zmienia załączone do skargi oświadczenie jednej jej z klientek.

Organ odwoławczy prawidłowo także ustalił kwotę zgromadzonych przez małżeństwo R. oszczędności na koniec 2012 r. W szczególności prawidłowo ustalił wysokość diet uzyskanych przez skarżącego w latach wcześniejszych z tytułu podróży służbowych. Kwestionowana jest wysokość diet z tytułu podróży służbowych S. R. otrzymanych w latach 2010, 2011 i 2012. Skarżący zarzuca, że organ zaniżył te kwoty odpowiednio o 20.000,00 zł, o 7.000,00 zł i o 10.500,00 zł, bowiem poza kwotami udowodnionymi (informacja od K. S. Firma Spedycyjno Transportowa "M.", zestawienie operacji bankowych na rachunku S. R.) nie uwzględnił kwot, których otrzymania S. R. nie może udowodnić, ale ich otrzymanie uprawdopodobnił.

Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie wskazywały na konieczność udowodnienia powyższych okoliczności, lecz wyraźnie odniosły się, do obowiązku uprawdopodobnienia wysokości otrzymanych diet. Organy zwróciły się do wskazanych przez S. R. jego byłych pracodawców o wskazanie wypłacanych mu nieopodatkowanych kwot z tytułu delegacji przed 2013 r. W ten sposób uzyskano informacje o wysokości tych diet wypłaconych w 2011 r. przez K. S. Firma Spedycyjno Transportowa "M." i w 2012 r. przez C. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółkę Komandytową z C.. Inni pracodawcy, jak D. P., W. B. nie potwierdzili wypłacania takich diet, a od W. K. nie udało się uzyskać żadnej odpowiedzi. Ponadto w piśmie z 8 lutego 2018 r. małżonkowie R. poinformowali, że nie mają już innych dowodów na okoliczności istotne w sprawie.

W ocenie skarżącego załączone przez niego do skargi dwa świadectwa pracy dotyczące zatrudnienia w okresie od 4 stycznia 2010 r. do 18 maja 2010 r. (C. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z C.) i od 2 listopada 2011 r. do 14 maja 2013 r. (C. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z B.) oraz pisemne oświadczenie C. G. mają uprawdopodabniać, że podatnik jako pracownik wyjeżdżał za granicę, a więc musiał otrzymywać diety. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił wysokość wypłaconych diet w 2011, 2012 i 2013 r. Dokumenty załączone dopiero do skargi nie były wcześniej organom podatkowym znane, a więc trudno stawiać im zarzut, że ich nie uwzględniały w swoich ustaleniach i tym samym nie uwzględniały innych jeszcze diet.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentację, że poczynione ustalenia nie naruszały przepisów postępowania, których zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest również zarzut braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odpowiada wymienionym warunkom stąd też zasadnie Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w wyroku dopuszczonych do rozpoznania na rozprawie dowodów. Dokumenty załączone dopiero do skargi, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, jako wcześniej organom podatkowym nie znane, nie mogły być przez te organy rozpatrzone i w konsekwencji poddane ocenie Sądu.

Nie może też skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tego powodu, że "błędnie zrozumiano wpłaty na rzecz A., oraz nie odniesiono się do kwestii uprawdopodobnionych przychodów z diet (...) do błędów w wyliczeniach organów polegających na podwójnym ujęciu jako wydatków rat dotyczących spłat kredytu. Zarzuty odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego wykraczają generalnie poza zakres dyspozycji tego przepisu.

Nie może mieć również istotnego wpływu na wynik sprawy, wychwycona przez kasatora nieścisłość na s. 12 uzasadnienia wyroku, jakoby w skardze, nie był podnoszony zarzut naruszenia art. 25g u.p.d.o.f. (Sąd rozpatrzył go z urzędu). Jak wiadomo w orzecznictwie sądów administracyjnych zostało już wyjaśnione, że sporządzenie uzasadnienia nawet w sposób nie w pełni odpowiadający stawianym mu wymaganiom może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wyjątkowo tylko wtedy, gdy przedstawione w nim motywy nie pozwalają na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Jedynie w takim wypadku uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie zrekonstruować podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

Skoro zatem organy, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że wydatki małżeństwa R. w 2013 r. (poniesione na zakup mieszkania i samochodów) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1. były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2. nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3. były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że poniesione przez skarżącą wydatki nie znalazły pokrycia w dochodach wynikających ze źródeł ujawnionych.

Zauważyć przy tym należy, że zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak wykazano powyżej został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego bezzasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.