Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 406/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO-4231/181/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Burmistrz W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. -Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Inne, rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W..

W wyniku złożonej skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd uznał, że organ powinien dokonać analizy: czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może - wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej.

Ponownie rozpatrując sprawę Inne decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza W. z dnia [...] stycznia 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Burmistrz W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ w zakresie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. -Z. stwierdził, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej i nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia z uwagi na złożenie przez spółkę w dniu [...] czerwca 2022 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i organ był uprawniony do orzekania w sprawie.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, tj. opodatkowania gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W.-Z. organ wskazał, że Burmistrz W. ustalił, iż do większości działek podatnika możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej/kanalizacyjnej. Z kolei wszystkie działki podatnika posiadają dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także oględziny, których celem było ocenienie stanu przedmiotowych gruntów. Organ stwierdził, iż z dokonanych ustaleń nie wynika brak możliwości użytkowania działek należących do spółki. Organ ustalił, iż co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach leżały zalegające śmieci. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak należy zaznaczyć, że znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż pomiędzy gruntami zlikwidowanej linii kolejowej, wydatkami na nieruchomości, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy. Fakt ujmowania przedmiotowej nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związana jest ona z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowi ona element jej przedsiębiorstwa. Spółka nie miała bowiem obowiązku ujęcia w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych spornej nieruchomości. Dlatego też, zdaniem Kolegium, rację ma Burmistrz W., iż dokonana przez podatnika kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Kolegium zatem uznało grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. Zdaniem Kolegium, o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

W przekonaniu organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kolegium uznało za trafną argumentację Burmistrza W. w zakresie potencjalnej możliwości wykorzystania spornych gruntów. Organ pierwszej instancji w tym zakresie wskazał, że podatnik może podjąć działania w celu uporządkowania i wyrównania posiadanych gruntów, aby przeznaczyć je chociażby na cele magazynowe. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Grunty te można wykorzystać również np. jako pasy techniczne, w których umieszcza się infrastrukturę sieciową (prąd, gaz, telekomunikacja), bądź przeznaczyć na budowę ścieżek rowerowych. Kolegium podkreśliło także, iż organ pierwszej instancji w podjętej decyzji wskazał wyłącznie na różnego rodzaju możliwości zagospodarowania gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, których spółka nie wykorzystuje, co jest jedynie jej biznesową decyzją. Nie można również odczytywać bierności spółki w zakresie ponownego zagospodarowania działek pod zlikwidowanym odcinkiem linii kolejowej na jej korzyść. Jednocześnie lista linii kolejowych, które najpierw zostały zlikwidowane, a potem przywrócone potwierdza zasadność stanowiska, iż jest możliwie przywracanie zlikwidowanych linii kolejowych. W ocenie SKO, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie przyjął, iż fizyczna likwidacji linii kolejowej nie stanowi w niniejszej sprawie okoliczności przemawiającej za argumentacją spółki, że ze względu na ukształtowanie terenu, zadrzewienie czy występowanie wysokiej trawy, grunty te nie mogą służyć działalności oraz że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystywane.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 200 O.p. przez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych niżej,

2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody oraz stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie odwołania, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością,

3) brak materialnoprawnej podstawy do opodatkowania, gdyż uchwała nr XXV/179/2016 Rady Miejskiej w [...] z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego z dnia 2 grudnia 2016 r. poz. 4296), na mocy § 3 uchwały nr XXXVIII/283/2017 z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego z dnia 6 grudnia 2017 r. poz. 5066) utraciła moc.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. nad W. – Z.. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22 uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia materiał dowodowego i przeanalizowania go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, organy nie analizowały na przykład tego, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może – wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej. Nie wiadomo też, czy na spornych gruntach są przede wszystkim nasypy, wiadukty i wąwozy dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej, a jest to okoliczność faktyczna istotna dla możliwości ich komercyjnego wykorzystania w inny sposób, niż poprowadzenie linii kolejowej.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1498/22.

W powyższym wyroku NSA przypomniał, że początkowo w orzecznictwie sądowym dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Podkreślono w nim, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl natomiast art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Z ustaleń organów wynika, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej (https://www.pkp.pl/pl/serwis-korporacvjnv/opkpsa), P. S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnych. Celem spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem, już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Potwierdza to fakt, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ bowiem ustalił, że spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. kart środków trwałych i wyciągu z ewidencji środków trwałych (segregator II, k. 18). Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze.

Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2017 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

Organ pierwszej instancji przeprowadził też w dniu [...] sierpnia 2023 r., z udziałem skarżącej, oględziny spornych gruntów (por. protokół oględzin - segregator I, k. 12). Do protokołu załączono dokumentacje zdjęciową. Ustalono, iż co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak należy zaznaczyć, że znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, z protokołu oględzin wynika, że działki należące do spółki są zaniedbane. Fakt ten nie powoduje jednak, że dane grunty można uznać za bezużyteczne.

Nadto, Burmistrz W., uzupełniając materiał dowody, zgodnie z zaleceniami tut. Sądu zawartymi w poprzednim wyroku, zwrócił się także do E. sp. z o.o. Odział Dystrybucji B., Zakładu Gospodarki Komunalnej w W. sp. z o.o. oraz do Referatu ds. Rolnictwa, Ochrony Środowiska i Dróg celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, wodociągów oraz kanalizacji. Ustalono, że:

- działki nr ewid.[...], [...] obręb J. , działki nr ewid.[...], 140/2 obręb Jeleń, działki nr ewid.[...], [...] obręb S. , działki nr ewid.[...], [...] obręb Ś. , działka nr ewid.[...] obręb W. 4, działki nr ewid.[...], [...] obręb W. , działka nr ewid.[...] obręb Z. , działka nr ewid.[...] obręb [...] O. - posiadają bezpośredni dostęp do dróg publicznych;

- działka nr ewid.[...] obręb [...], działki nr ewid.[...], [...] obręb Jeleń, działki nr ewid.[...], [...] obręb [...], działki nr ewid.[...], [...], obręb [...] - nie posiadają bezpośredniego dostępu do dróg publicznych. Dostęp do dróg publicznych ma miejsce poprzez działki sąsiadujące z działkami wymienionymi powyżej;

- działka nr ewid.[...] obręb [...] - nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Dostęp do drogi publicznej ma miejsce poprzez grunty położone obok działek sąsiadujących z ww. działką.

Natomiast Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w W. poinformował, że możliwe jest obecnie podłączenie do gminnej sieci wodociągowej gruntów o numerach działek: [...] obręb [...], [...] obręb [...], [...] obręb W. -4[...] obręb [...] O. . Z kolei podłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej jest obecnie możliwe dla działek o numerach: [...] obręb [...], [...] obręb [...], [...], [...] obręb [...].

Z kolei E. O. sp. z o.o. poinformowała, iż do działki nr [...] obręb [...] oraz działki nr [...] obręb Dorotowo są wykonane przyłącza elektroenergetyczne. W celu przyłączenia do sieci pozostałych działek, należy wypełnić wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci i wraz z wymaganymi załącznikami przesłać do RD N. .

W rezultacie organ zasadnie uznał, że do większości działek podatnika możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej/kanalizacyjnej. Z kolei wszystkie działki posiadają dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące.

Stwierdzić zatem należy, że choć w 2017 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą podatnika. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. W świetle uzupełnionego przez organ materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej z trwałych przyczyn. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c.

Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika więc – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez spółkę. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Skarżąca zdaje się powyższych pojęć nie odróżniać.

Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że sporne grunty nie "generują" przychodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej, były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. Spółka także nie twierdzi, że na terenie Gminy taką działalność realizowała, a jedynie podnosi, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23).

Strona nie ma także racji podnosząc zarzutu braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania gruntów. Zdaniem Sądu, organy zasadnie zastosowały stawki podatkowe wynikające z uchwały nr XXV/179/2016 Rady Miejskiej w Więcborku z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego z dnia 2 grudnia 2016 r. poz. 4296), ponieważ uchwała ta obowiązywała w 2017 r., tj. w roku, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Z tego względu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. Organ uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami tut. Sądu, i jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył też ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Kolegium wystarczająco wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 O.p. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Gdyby natomiast wyznaczył to spółka mogła złożyć wniosek o: 1) przeprowadzenie rozprawy przez SKO, 2) przeprowadzenie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...]/PP, w której to interpretacji Minister Finansów wyłączył możliwość opodatkowania gruntów, budynków i budowli m.in. w przypadku chemicznego skażenia gruntu, 3) przeprowadzenia dowodu z opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. M. B. na okoliczność skażenia chemicznego kreozotem gruntów działek przedostającego się do nich przez lata z drewnianych podkładów kolejowych.

Wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 NSA uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że argumenty podatnika w zakresie skażenia gruntów były już rozpoznawane wcześniej przez sądy administracyjne (por. wyrok tut. Sądu z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 265/24). W tym kontekście należy zauważyć, że opinia M. B. zawiera uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Tym samym opinia ta, jak i pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...]/PP, mające również ogólny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka nie wykazała też, aby taki wpływ miał brak przeprowadzenie rozprawy przez SKO.

Organ podatkowy nie mógł także naruszyć art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ ich w ogóle nie stosował.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi m.in. opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. M. B., wskazanego pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...]/PP, uchwały nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane dokumenty z podanych wyżej względów nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia jako dowodu dokumentu, który stanowi akt prawa miejscowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.