Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 873/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2023.4.ICZ UNP: 1915519 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2023.4.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest także objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie specjalistycznych usług z zakresu budownictwa przemysłowego.

W przyszłości wnioskodawca zamierza zaangażować się w wykonanie projektu budowlanego realizowanego przez podmiot trzeci (zamawiający). Zamawiający zamierza zlecić wybranemu oferentowi wykonanie robót budowlanych niezbędnych dla realizacji projektu w drodze zamówienia publicznego. Projekt ten, z uwagi na jego istotny zakres rzeczowo-finansowy, nie będzie mógł zostać wykonany przez wnioskodawcę samodzielnie i dlatego wnioskodawca rozważa zawarcie umowy konsorcjum z innymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług budowlanych. Uczestnicy (w tym wnioskodawca) tak utworzonego konsorcjum współdziałaliby w opracowaniu oferty na wykonanie usług budowlanych niezbędnych dla realizacji projektu. W przypadku wyboru przez zamawiającego oferty złożonej przez konsorcjum i podpisania przez konsorcjum stosownego kontraktu z zamawiającym, uczestnicy (w tym wnioskodawca) konsorcjum wspólnie wykonywaliby roboty budowlane będące przedmiotem kontraktu z zamawiającym.

Rozważana przez wnioskodawcę umowa konsorcjum będzie regulować wzajemne prawa i obowiązki uczestników konsorcjum, zasady współpracy stron tej umowy na potrzeby realizacji projektu, a także zasady rozliczeń pomiędzy konsorcjum, a zamawiającym.

Konsorcjum, do którego zamierza przystąpić wnioskodawca poprzez podpisanie rozważanej umowy konsorcjum, będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego. Wynikać to będzie z postanowień rozważanej umowy konsorcjum, zgodnie z którymi każda ze stron umowy konsorcjum uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z umowy konsorcjum i kontraktu zawartego z zamawiającym, zwłaszcza w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach w przewidzianej w umowie konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze stron umowy konsorcjum będzie względem zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie robót będących przedmiotem kontraktu z zamawiającym.

Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywać, że będzie ona zawarta wyłącznie na potrzeby tymczasowej współpracy stron tej umowy i wyłącznie w celu realizacji projektu, a także że współpraca w ramach umowy konsorcjum nie będzie mieć charakteru spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następne kodeksu cywilnego.

Umowa konsorcjum będzie przewidywać, że wnioskodawca będzie pełnił funkcję Lidera konsorcjum. Wszyscy uczestnicy konsorcjum, w tym wnioskodawca, będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terytorium Polski. Wszyscy uczestnicy konsorcjum, w tym wnioskodawca, będą podmiotami objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski - w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Lider zobowiązany będzie do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń Konsorcjum) w celu należytej realizacji projektu. Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych konsorcjum za wykonanie robót oraz innych zadań powierzonych konsorcjum przez zamawiającego będą wystawiane i dostarczane zamawiającemu przez Lidera (faktury wystawianie przez Lidera wykazywać będą pełną wartość przychodu za roboty wykonane przez konsorcjum). W przypadku zamówienia przez konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub stron działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Lidera, chyba że strony uzgodnią inaczej. Przy czym ze względu na wysoką wartość kontraktów, jakie będą zawierane przez konsorcjum, wnioskodawca, jako Lider konsorcjum, może nie być w stanie ponosić ekonomicznego ciężaru związanego ze wskazanym wyżej zamawianiem przez konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich.

Następnie wskazano na modele rozliczeń z podwykonawcami/dostawcami, które strony konsorcjum zamierzają przyjąć:

- w przypadku, gdy umowy będą zawierane z ww. podmiotami przez konsorcjum, wówczas umowy te będą zawierać zapisy zobowiązujące podwykonawcę/dostawcę do wystawiania dwóch faktur za realizację przedmiotu umowy osobno na Lidera oraz na innego uczestnika konsorcjum - w proporcji wynikającej z umowy konsorcjum. W rezultacie każda ze stron konsorcjum będzie regulowała swoje zobowiązanie w ww. zakresie. Uczestnik konsorcjum inny niż Lider będzie przenosił poniesione przez siebie wydatki na Lidera w drodze refaktury. Następnie przedmiotowe wydatki będą rozliczane przez Lidera w ramach konsorcjum - stosownie do wysokości udziału stron w konsorcjum,

- lider upoważni innego uczestnika konsorcjum do zakupu towarów lub usług u podwykonawców/dostawców w imieniu własnym ale na rachunek Lidera. W rezultacie uczestnik konsorcjum będzie samodzielnie regulował na rzecz osób trzecich zobowiązania wynikające z realizacji swoich obowiązków w ramach projektu. Faktury dokumentujące przedmiotowe zakupy będą wystawiane na tego uczestnika konsorcjum, który następnie będzie przenosił koszt ww. towarów/usług, w drodze refaktury, na Lidera działającego w imieniu konsorcjum. Następnie koszty te będą rozliczane przez Lidera w ramach umowy, stosownie do wysokości udziału stron w konsorcjum.

Komitet Wykonawczy, w oparciu o dane finansowe przekazane przez Lidera, będzie sporządzał "Miesięczne Rozliczenia Wyniku Konsorcjum", tj. porównanie rachunku wyników konsorcjum wraz z późniejszymi zmianami z budżetem kontraktu oraz projekcję rachunku cashflow.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał w zakresie podatku od towarów i usług kilkanaście pytań, z których tylko trzy stały się przedmiotem skargi.

Pytanie nr 8 - czy rozliczenie otrzymanej od zamawiającego zaliczki na poczet realizacji kontraktu pomiędzy uczestnikami konsorcjum podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie czy przekazanie przez wnioskodawcę działającego jako Lider konsorcjum ww. zaliczki pozostałym uczestnikom konsorcjum powinno być dokumentowane w drodze wystawienia faktur VAT?

Pytanie nr 15 - w jaki sposób przychód uzyskany w związku z realizacją prac przez wnioskodawcę działającego w charakterze podwykonawcy, stanowiący jednocześnie po stronie konsorcjum koszt projektu, należy uwzględnić w ramach rozliczenia konsorcjum? Czy przedmiotowy przychód powinien zostać przeniesiony na pozostałych uczestników konsorcjum, według wynikającej z umowy konsorcjum proporcji udziałów, w drodze not obciążeniowych?

Pytanie nr 17 - czy obciążanie przez uczestnika konsorcjum wnioskodawcy jako Lidera kosztami ogólnym np. utrzymanie zaplecza, pracowników, sprzętu itp. ustalonymi pomiędzy członkami konsorcjum według cennika powinno być dokonane w drodze wystawienia faktury VAT na wnioskodawcę jako Lidera, a co za tym idzie, wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury?

Ad. 8) W ocenie wnioskodawcy, rozliczenie otrzymanej od zamawiającego zaliczki na poczet realizacji kontraktu pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji przekazanie przez wnioskodawcę działającego jako Lider konsorcjum ww. zaliczki pozostałym uczestnikom konsorcjum nie powinno być dokumentowane w drodze wystawienia faktury VAT. Tym samym, w przypadku otrzymania takiej faktury, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie przez podatnika części należności na poczet przyszłego świadczenia nie jest samodzielnym zdarzeniem opodatkowanym. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Jak natomiast wynika z ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby zapłatę na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług uznać za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnego świadczenia i musi stanowić wynagrodzenie za to świadczenie,

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania (w szczególności powinna być możliwa do określenia treść świadczenia), oraz

- w momencie zapłaty zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle powyższego zauważono, iż jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie ósme, w ramach planowanego konsorcjum spółka oraz pozostali uczestnicy konsorcjum nie będą wykonywać na swoją rzecz żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz wspólnie będą realizować projekt na rzecz zamawiającego. Nie można zatem przyjąć, że podział przez spółkę zaliczki otrzymanej od zamawiającego stanowi zapłatę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum na poczet przyszłych usług czy dostaw realizowanych przez nich na rzecz spółki.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, rozliczenie otrzymanej od zamawiającego zaliczki na poczet realizacji kontraktu pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie przekazanie przez wnioskodawcę działającego jako Lider konsorcjum ww. zaliczki pozostałym uczestnikom konsorcjum powinno zostać udokumentowane według zasad przyjętych z konsorcjantami. np. w drodze wystawienia not obciążeniowych. W przypadku natomiast, gdyby uczestnicy konsorcjum wystawili na spółkę jako Lidera faktury VAT, wówczas wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur.

Ad 15) W ocenie wnioskodawcy przychód uzyskany w związku z realizacją prac przez wnioskodawcę działającego w charakterze podwykonawcy, stanowić będzie jednocześnie po stronie konsorcjum koszt projektu, podlegający uwzględnieniu w ramach rozliczenia konsorcjum. Tym samym przedmiotowy przychód powinien zostać przeniesiony na pozostałych uczestników konsorcjum, według wynikającej z umowy konsorcjum proporcji udziałów, w drodze not obciążeniowych.

W pierwszej kolejności wskazano, iż spółka działając jako podwykonawca świadczyć będzie na rzecz konsorcjum usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.). Co za tym idzie, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie z tego tytułu, stanowić będzie jednocześnie koszt projektu realizowanego przez konsorcjum. Tym samym, wnioskodawca będący Liderem konsorcjum powinien umieścić ww. koszt w puli kosztów wspólnych konsorcjum, które podlegają alokacji na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum według uzgodnionej w umowie konsorcjum proporcji udziałów. Jak natomiast wnioskodawca już wskazał w odpowiedzi na pytanie 8, podział przychodów i kosztów konsorcjum związany z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinien podlegać podatkowi VAT.

W konsekwencji wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód uzyskany przez niego w związku z realizacją zlecenia na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej, stanowiący jednocześnie po stronie konsorcjum koszt projektu podlegający uwzględnieniu w ramach rozliczenia konsorcjum, powinien zostać przeniesiony na pozostałych uczestników konsorcjum według uzgodnionej proporcji udziałów, w drodze wystawienia not obciążeniowych.

Ad 17) W ocenie wnioskodawcy, obciążanie przez uczestnika konsorcjum wnioskodawcy jako Lidera kosztami ogólnymi np. utrzymaniem zaplecza, pracowników, sprzętu itp. ustalonymi pomiędzy członkami konsorcjum według cennika nie powinno być dokonane w drodze wystawienia faktury VAT na wnioskodawcę jako Lidera, ponieważ czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji w przypadku otrzymania takiej faktury, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku kosztów zaliczanych zgodnie z rozważaną umową konsorcjum do tzw. kosztów ogólnych/własnych projektu (np. takich jak utrzymanie zaplecza, pracowników, sprzętu, wynagrodzenie kierownika budowy, zakwaterowanie kierownika budowy, amortyzacja itp.) ich przeniesienie na spółkę jako Lidera konsorcjum, w celu umieszczenia przedmiotowych kosztów w puli kosztów wspólnych konsorcjum, które następnie będą alokowane przez wnioskodawcę do poszczególnych stron konsorcjum według uzgodnionej proporcji udziałów, nie może zostać uznane za wynagrodzenie należne stronom konsorcjum w zamian za wykonane na rzecz spółki (Lidera) usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Obciążenie wnioskodawcy jako Lidera przedmiotowymi kosztami stanowić będzie wyłącznie wykonanie postanowień umowy konsorcjum, które umożliwi spółce uwzględnienie ww. kosztów w rozliczeniu wyniku konsorcjum oraz rozdzielenie tych kosztów pomiędzy strony stosownie do ich udziałów w konsorcjum. Zdaniem wnioskodawcy nieuprawnione byłoby zatem uznanie tego rodzaju rozliczeń za płatność wzajemną za świadczone na rzecz Lidera usługi.

W świetle powyższego, w opinii wnioskodawcy obciążenie spółki będącej Liderem przez innych uczestników konsorcjum kosztami ogólnymi konsorcjum nie powinno następować na podstawie faktur VAT, lecz w drodze wystawienia not księgowych. W rezultacie, jeżeli uczestnik konsorcjum udokumentuje tego typu koszty wystawiając na spółkę fakturę VAT. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

2.3. Zaskarżoną w nn. sprawie interpretacją indywidualną, organ uznał stanowisko spółki w zakresie ww. trzech pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, odnosząc się do wątpliwości skarżącej przedstawionych w pytaniu nr 8, że nie można się zgodzić, że przekazane zaliczki na poczet realizacji kontraktu uczestnikom konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu u uczestników. Przekazywana kwota będzie stanowiła u uczestnika zaliczkę na poczet czynności jakie wykonują uczestnicy w ramach realizacji swoich obowiązków w ramach projektu. Wypłata przez spółkę zaliczki uczestnikom będzie dokonywana na poczet konkretnego świadczenia, które uczestnik będzie zobowiązany wykonać w ramach realizacji projektu i będzie stanowić wynagrodzenie za to świadczenie. W związku z zawartą umową i podziałem zadań wystąpi wystarczająca konkretyzacja przyszłego świadczenia. Zatem uczestnik otrzymujący zaliczkę będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą wystawioną na spółkę.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro zatem uczestnik konsorcjum będzie zobowiązany do opodatkowania i wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanej zaliczki, wówczas spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego stanowisko spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 8 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania 15 organ wskazał, że jak spółka wyjaśniła, przez "przychód", o którym mowa w pytaniu nr 15, należy rozumieć wynagrodzenie należne spółce za usługi świadczone przez spółkę, działającą w charakterze podwykonawcy na rzecz konsorcjum.

Powyższe pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie otrzymany przez spółkę "przychód", który stanowi po stronie konsorcjum - koszt projektu budowlanego i który podlega alokacji na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum według uzgodnionej w umowie konsorcjum proporcji udziałów, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez spółkę działającą w charakterze podwykonawcy, które podlegają opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem uznano, że "przychód" uzyskany przez spółkę w związku z realizacją zlecenia na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej, powinien zostać udokumentowany fakturą.

Wobec powyższego stanowisko spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 15 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 17, organ podał, że koszty wskazane w pytaniu dot. utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu nie stanowią kosztów ogólnych, lecz stanowią dla uczestników ponoszących te koszty element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie wykonywane przez uczestników w ramach realizacji przydzielonych obowiązków – zadań w ramach projektu. Stąd koszty te powinny zostać uwzględnione przez uczestników w cenie wykonywanych świadczeń w ramach realizacji projektu i powinny zostać udokumentowane fakturami przez uczestników wystawionymi na Lidera.

W konsekwencji z uwagi na wskazanie, że koszty te będą związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych na rzecz zamawiającego, będzie spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec tego uznano, że czynność przenoszenia przez członków konsorcjum kosztów wskazanych w pytaniu nr 17 na rzecz Lidera stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Zatem mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przedstawiony opis sprawy w sytuacji, gdy uczestnik konsorcjum udokumentuje ww. koszty wystawiając na spółkę fakturę VAT, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 17 uznano za nieprawidłowe.

3.1. Interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie pytań nr 8, 15 i 17.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji w zakresie pytania nr 15, które to uzasadnienie nie odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska własnego skarżącej, a w konsekwencji czyni zaskarżoną interpretację wewnętrznie sprzeczną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędną ocenę, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności podziału pomiędzy uczestników konsorcjum kosztu poniesionego przez konsorcjum z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy podwykonawczej, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone w interpretacji nr 15),

W zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 8:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędną ocenę, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności podziału pomiędzy uczestników konsorcjum zaliczki otrzymanej od zamawiającego na poczet realizacji kontraktu, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 17:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji, w której w odniesieniu do pytania nr 17 organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane przez skarżącą w treści wniosku o wydanie Interpretacji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędną ocenę, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności obciążania przez uczestnika konsorcjum skarżącej jako Lidera poniesionymi przez niego kosztami ogólnymi np. utrzymaniem zaplecza, pracowników, sprzętu itp. ustalonymi pomiędzy członkami konsorcjum według cennika, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytań nr 15, 8 i 17 oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy, w odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie nr 15 przytoczył wskazane przez spółkę okoliczności, niemniej jednak udzielając odpowiedzi odniósł się jedynie do tego, iż usługi świadczone przez spółkę na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie skarżąca powinna udokumentować w drodze wystawienia faktury. Sposób opodatkowania oraz udokumentowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej był przedmiotem pytań oznaczonych w interpretacji numerami 12 i 13 - stanowisko skarżącej w tym zakresie uznane zostało przez organ za prawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 15 organ pominął całkowicie kwestię rozliczenia przedmiotowych usług w ramach konsorcjum. Skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazała bowiem, iż po stronie konsorcjum koszt przedmiotowych usług będzie podlegał alokacji na rzecz wszystkich uczestników konsorcjum, proporcjonalnie do ich udziału w konsorcjum. Jednocześnie zdaniem skarżącej przedmiotowa alokacja powinna się odbyć w drodze wystawienia not obciążeniowych. Stanowisko to było rozwinięciem poglądu skarżącej przedstawionego w pytaniu nr 7 na przypadek szczególny - przedstawiony w pytaniu nr 15 - gdzie kosztem ponoszonym przez konsorcjum jest nabycie usługi podwykonawczej od skarżącej (będącej Liderem konsorcjum), który to koszt, zdaniem skarżącej, winien być "rozdzielony" pomiędzy uczestników konsorcjum na podstawie not księgowych, gdyż jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 15 za nieprawidłowe nie uzasadnił, dlaczego koszt konsorcjum (odpowiadający wynagrodzeniu uzyskanemu przez skarżącą w ramach umowy podwykonawczej zawartej z konsorcjum) nie może być alokowany przez skarżącą jako Lidera na pozostałych uczestników konsorcjum w drodze wystawienia not obciążeniowych, podczas gdy w odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie nr 7 organ uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe wskazał iż "Rozliczenie wyniku konsorcjum dokonane przez Lidera jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego. Nie jest to świadczenie wzajemne pomiędzy Liderem konsorcjum, a uczestnikami konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego przedsięwzięcia. Czynność ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozliczenie wyniku konsorcjum dokonane przez Lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień umownych. W rezultacie, podział może być rozliczony dokumentem księgowym, np. notą. Nie będzie zatem zasadne dokumentowanie tego rozliczenia w formie faktury wystawianej przez uczestnika na rzecz Lidera (skoro rozliczenie nie dotyczy czynności opodatkowanej VAT).

Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji w zakresie pytania nr 15, które to uzasadnienie nie odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska własnego skarżącej, a w konsekwencji czyni interpretację wewnętrznie sprzeczną. Konsekwencją tego naruszenia jest to, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 7 zostało ocenione przez organ jako prawidłowe, zaś stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 15 zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. Obie te oceny stanowiska skarżącej wykluczają się zaś wzajemnie. Bez wątpienia taki stan rzeczy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, czyli zasadę postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem skarżącej organ naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie objętym pytaniem nr 15, to jest poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności podziału pomiędzy uczestników konsorcjum kosztu poniesionego przez konsorcjum z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy podwykonawczej, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stanowisku do pytania nr 7 zawartego w interpretacji, które to stanowisko zostało uznane przez organ za prawidłowe, skarżąca wskazywała, iż podział przychodów i kosztów konsorcjum związany z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinien podlegać podatkowi VAT. Sam podział przychodów i kosztów konsorcjum związany z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinien podlegać podatkowi VAT.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem organ oceniając stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 7 uznał je za prawidłowe, potwierdzając tym samym, iż podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy ich uczestników nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, niezrozumiałym dla skarżącej jest przyjęcie przez organ odmiennego podejścia w odniesieniu do okoliczności będących przedmiotem zawartego w interpretacji pytania nr 15. W tym wypadku także dojdzie wyłącznie do technicznej czynności polegającej na podziale kosztu projektu realizowanego przez konsorcjum (który w tym wypadku stanowi jednocześnie wynagrodzenie skarżącej za usługi świadczone jako podwykonawca).

W konsekwencji zdaniem skarżącej koszt projektu podlegający uwzględnieniu w ramach rozliczenia konsorcjum, odpowiadający wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą za usługi świadczone w ramach umowy podwykonawczej, również powinien zostać przeniesiony na pozostałych uczestników konsorcjum według uzgodnionej proporcji udziałów, w drodze wystawienia not obciążeniowych. Czynność ta bowiem nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie skarżącej organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie objętym pytaniem nr 8, to jest poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności podziału pomiędzy uczestników konsorcjum zaliczki otrzymanej od zamawiającego na poczet realizacji kontraktu, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podkreślono, że otrzymanie przez podatnika części należności na poczet przyszłego świadczenia nie jest samodzielnym zdarzeniem opodatkowanym.

Jak już skarżąca wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku w zakresie objętym pytaniem nr 8, planowane konsorcjum będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego, w ramach którego każda ze stron uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z umowy konsorcjum w przewidzianej w umowie konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze stron umowy konsorcjum będzie względem zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie robót będących przedmiotem kontraktu z zamawiającym. Tym samym w ramach planowanego konsorcjum skarżąca oraz pozostali uczestnicy konsorcjum nie będą wykonywać na swoją rzecz żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz wspólnie będą realizować projekt na rzecz zamawiającego. Nie można zatem zdaniem skarżącej przyjąć, że podział przez skarżącą zaliczki otrzymanej od zamawiającego na pozostałych uczestników konsorcjum, według ich udziałów w konsorcjum, stanowi zapłatę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum na poczet przyszłych usług czy dostaw realizowanych przez nich na rzecz skarżącej.

Omawiane Konsorcjum będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego, a nie konsorcjum rzeczowego.

Ponadto skarżąca dodała, iż przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego w zakresie objętym pytaniem nr 8 doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tego samego świadczenia. Jak bowiem skarżąca wskazała w stanowisku do pytania nr 6 zawartego we wniosku o interpretację, które to stanowisko zostało uznane przez organ za prawidłowe, cały obrót wynikający z faktur wystawianych przez skarżącą na zamawiającego z tytułu robót wykonywanych przez konsorcjum na podstawie kontraktu, powinien stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie u skarżącej, działającej jako Lider konsorcjum. Dotyczyć to będzie również zaliczek otrzymywanych od zamawiającego zgodnie z kontraktem. Zatem otrzymanie zaliczki od zamawiającego skutkować będzie koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu oraz wystawienia przez skarżącą na rzecz zamawiającego faktury dokumentującej ten fakt. Skoro zatem przedmiotowa zaliczka będzie podlegać opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez skarżącą będącą Liderem konsorcjum, dokonany w dalszej kolejności podział tej zaliczki przez skarżącą pomiędzy pozostałych uczestników konsorcjum, według proporcji ich udziałów w konsorcjum stanowić będzie wyłącznie rozliczenie wewnętrzne w ramach zawartej umowy konsorcjum, a co za tym idzie nie powinno drugi raz podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przekazanie przez skarżącą działającą jako Lider konsorcjum ww. zaliczki pozostałym uczestnikom konsorcjum powinno zostać udokumentowane według zasad przyjętych z konsorcjantami. np. w drodze wystawienia not obciążeniowych.

W opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zaskarżonego pytania nr 17, jak również w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej kwestii (uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2023 r.) skarżąca wskazywała, iż uczestnicy konsorcjum ponosić będą koszty ogólne związane z realizacją projektu na rzecz zamawiającego w postaci przykładowo: kosztów utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu, amortyzacji itp., ustalone pomiędzy konsorcjantami według cennika. Przedmiotowe koszty będą podlegały przeniesieniu na skarżącą jako Lidera, w celu umieszczenia ich w puli kosztów wspólnych konsorcjum, które następnie będą alokowane przez skarżącą do poszczególnych stron konsorcjum według uzgodnionej proporcji udziałów. W rezultacie skarżąca stanęła na stanowisku, iż obciążenie jej jako Lidera przedmiotowymi kosztami stanowić będzie wyłącznie wykonanie postanowień umowy konsorcjum, które umożliwi skarżącej uwzględnienie ww. kosztów w rozliczeniu wyniku konsorcjum oraz rozdzielenie tych kosztów pomiędzy strony stosownie do ich udziałów w konsorcjum. Co za tym idzie, czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji czego powinna zostać udokumentowana w drodze wystawienia not księgowych.

Natomiast organ podatkowy, uznając stanowisko skarżącej we wskazanym wyżej zakresie za nieprawidłowe stwierdził, iż "w ocenie Organu koszty wskazane w pytaniu dot. utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu nie stanowią kosztów ogólnych, lecz stanowią dla uczestników ponoszących te koszty element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie wykonywane przez uczestników w ramach realizacji przydzielonych obowiązków - zadań w ramach projektu.

Organ dokonując oceny prawnej w zakresie zadanego w interpretacji pytania nr 17 przyjął własne ustalenia faktyczne, odmienne od okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację. Skarżąca bowiem wyraźnie wskazała we wniosku o interpretację, iż koszty będące przedmiotem pytania nr 17 stanowią koszty ogólne projektu. Uznając zatem, że koszty te nie stanowią kosztów ogólnych lecz są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za świadczenie wykonywane przez uczestników konsorcjum w ramach realizacji przydzielonych obowiązków. Organ podatkowy powołał się na informację, która nie została przedstawiona przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii skarżącej organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie objętym pytaniem nr 17, to jest poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności obciążania przez uczestnika konsorcjum skarżącej jako Lidera poniesionymi przez niego kosztami ogólnymi np. utrzymaniem zaplecza, pracowników, sprzętu itp. ustalonymi pomiędzy członkami konsorcjum według cennika, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Raz jeszcze podkreślono, iż planowane konsorcjum będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego, w ramach którego każda ze stron uczestniczyć będzie we wszystkich prawach, i obowiązkach wynikających z umowy konsorcjum w przewidzianej w umowie konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze stron umowy konsorcjum będzie względem zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie robót będących przedmiotem kontraktu z zamawiającym. Tym samym w ramach planowanego konsorcjum skarżąca oraz pozostali uczestnicy konsorcjum nie będą wykonywać na swoją rzecz żadnych świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, lecz wspólnie będą realizować projekt na rzecz zamawiającego, w związku z czym ponosić będą m.in. koszty o charakterze ogólnym takie jak koszty utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu, wynagrodzenie kierownika budowy, zakwaterowania kierownika budowy, amortyzacji itp.

Ponadto, niezrozumiałym dla skarżącej jest dlaczego w zakresie zaskarżonego pytania nr 17 organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie nr 18 organ potwierdził stanowisko skarżącej, iż przeniesienie przez uczestników konsorcjum na skarżącą jako Lidera konsorcjum kosztów ogólnych w postaci działania Komitetu Wykonawczego, które będą obciążać budżet konsorcjum nie może być uznane za obciążenie skarżącej wynagrodzeniem należnym uczestnikom konsorcjum w zamian za wykonane na rzecz skarżącej świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usługi), w rozumieniu art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bowiem obciążenie skarżącej ww. kosztami ma na celu wyłącznie uwzględnienie ich w rozliczeniu wyniku konsorcjum w celu ich późniejszego rozdzielenia pomiędzy strony stosownie do ich udziałów w konsorcjum i jest wynikiem realizacji postanowień umowy konsorcjum. W konsekwencji, organ zgodził się ze skarżącą, iż ww. czynność nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem zawartych we wniosku o interpretację pytań nr 17 i nr 18 jest sposób przeniesienia na skarżącą ponoszonych przez uczestników konsorcjum kosztów ogólnych związanych z realizacją kontraktu na rzecz zamawiającego (tyle, że o różnym charakterze), które to koszty powinny zostać rozdzielone na wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w konsorcjum, w celu realizacji postanowień umowy konsorcjum.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części.

Kwestią sporną jest zagadnienie, czy dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum rozliczenia (podział pomiędzy uczestników konsorcjum kosztu poniesionego przez konsorcjum z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy podwykonawczej; podziału pomiędzy uczestników konsorcjum zaliczki otrzymanej od zamawiającego na poczet realizacji kontraktu; obciążenie przez uczestnika konsorcjum skarżącej jako Lidera poniesionymi przez niego kosztami ogólnymi) stanowią czynności nieopodatkowane VAT.

Zdaniem skarżącej, wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum stanowią czynność techniczno-rachunkową, która nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, a zatem powinna być dokumentowana innym dowodem księgowym aniżeli faktura, np. notą księgową.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że czynności dokonywanie pomiędzy uczestnikami konsorcjum, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać skarżącej.

5. Otóż należy mieć na uwadze, że w przyszłości wnioskodawca zamierza zaangażować się w wykonanie projektu budowlanego realizowanego przez podmiot trzeci (zamawiający). Zamawiający zamierza zlecić wybranemu oferentowi wykonanie robót budowlanych niezbędnych dla realizacji projektu w drodze zamówienia publicznego. Projekt ten, z uwagi na jego istotny zakres rzeczowo-finansowy, nie będzie mógł zostać wykonany przez wnioskodawcę samodzielnie i dlatego wnioskodawca rozważa zawarcie umowy konsorcjum z innymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług budowlanych.

Konsorcjum, do którego zamierza przystąpić wnioskodawca poprzez podpisanie rozważanej umowy konsorcjum, będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego. Wynikać to będzie z postanowień umowy konsorcjum, zgodnie z którymi każda ze stron umowy konsorcjum uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z umowy konsorcjum i kontraktu zawartego z zamawiającym, zwłaszcza w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach w przewidzianej w umowie konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze stron umowy konsorcjum będzie względem zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie robót będących przedmiotem kontraktu z zamawiającym.

Umowa konsorcjum będzie przewidywać, że wnioskodawca będzie pełnił funkcję Lidera konsorcjum.

Lider zobowiązany będzie do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń konsorcjum) w celu należytej realizacji projektu. Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych konsorcjum za wykonanie robót oraz innych zadań powierzonych konsorcjum przez zamawiającego będą wystawiane i dostarczane zamawiającemu przez Lidera (faktury wystawianie przez Lidera wykazywać będą pełną wartość przychodu za roboty wykonane przez konsorcjum). W przypadku zamówienia przez konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub stron działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Lidera, chyba że strony uzgodnią inaczej.

Wszyscy uczestnicy konsorcjum, w tym wnioskodawca, będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terytorium Polski. Wszyscy uczestnicy konsorcjum, w tym wnioskodawca, będą podmiotami objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski - w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wystarczającą formą ich udokumentowania jest nota księgowa (tak też NSA w wyrokach m.in. z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1898/18, z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19, z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1685/20, z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13).

Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z dnia 10 październiku 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestnika konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Skarżąca świadczy (wraz z uczestnikami konsorcjum) usługi na rzecz zamawiającego, a usługi te są dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez Lidera konsorcjum i rozliczanymi między uczestnikami konsorcjum stosowanie do wysokości udziału stron w konsorcjum. Tożsama sytuacja odnosi się do podziału kosztów oraz innych przychodów pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Dokonywanie względem siebie rozliczeń wewnętrznych nie oznacza, że towarzyszy tym rozliczeniom świadczenie usług lub dostawa towarów, jak błędnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą (w sprawie: zamawiającym) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Dychotomiczny podział na gruncie u.p.t.u. czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy konsorcjant jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie w takiej sytuacji wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy" - por. wyrok I SA/Gd 585/23 - wyrok WSA w Gdańsku z dnia I SA/Gd 585/23.

Zatem błędnie przyjął organ interpretacyjny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wymagającymi udokumentowania fakturami VAT.

Z powyższych względów za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

6. W ocenie Sądu organ dopuścił się jednocześnie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W zakresie pytania nr 15 organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, które to uzasadnienie nie odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska własnego skarżącej, a w konsekwencji czyni zaskarżoną interpretację wewnętrznie sprzeczną.

Organ w odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie nr 15 przytoczył wskazane przez skarżącą okoliczności, jednak udzielając odpowiedzi odniósł się jedynie do tego, iż usługi świadczone przez spółkę na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie skarżąca powinna udokumentować w drodze wystawienia faktury. Tymczasem sposób opodatkowania oraz udokumentowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz konsorcjum w ramach umowy podwykonawczej był przedmiotem pytań oznaczonych w interpretacji numerami 12 i 13 - stanowisko skarżącej w tym zakresie uznane zostało przez organ za prawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 15 organ pominął całkowicie kwestię rozliczenia przedmiotowych usług w ramach konsorcjum. Skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazała bowiem, iż po stronie konsorcjum koszt przedmiotowych usług będzie podlegał alokacji na rzecz wszystkich uczestników konsorcjum, proporcjonalnie do ich udziału w konsorcjum. Jednocześnie zdaniem skarżącej przedmiotowa alokacja powinna się odbyć w drodze wystawienia not obciążeniowych.

Organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 15 za nieprawidłowe nie uzasadnił, dlaczego koszt konsorcjum (odpowiadający wynagrodzeniu uzyskanemu przez skarżącą w ramach umowy podwykonawczej zawartej z konsorcjum) nie może być alokowany przez skarżącą jako Lidera na pozostałych uczestników konsorcjum w drodze wystawienia not obciążeniowych, podczas gdy w odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie nr 7 organ uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe wskazał iż "Rozliczenie wyniku konsorcjum dokonane przez Lidera jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego. Nie jest to świadczenie wzajemne pomiędzy Liderem konsorcjum a, uczestnikami konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego przedsięwzięcia. Czynność ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Zatem rozliczenie wyniku konsorcjum dokonane przez Lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień umownych.

Zatem zasadnie skarżąca podnosi, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji w zakresie pytania nr 15, które to uzasadnienie nie odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska własnego skarżącej, a w konsekwencji czyni interpretację wewnętrznie sprzeczną. Konsekwencją tego naruszenia jest to, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 7 zostało ocenione przez organ jako prawidłowe, zaś stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 15 zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. Obie te oceny stanowiska skarżącej wykluczają się zaś wzajemnie.

7. Zasadny jest także zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji, w której w odniesieniu do pytania nr 17 organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane przez skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji.

W opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zaskarżonego pytania nr 17, skarżąca wskazywała, iż uczestnicy konsorcjum ponosić będą koszty ogólne związane z realizacją projektu na rzecz zamawiającego w postaci przykładowo: kosztów utrzymania zaplecza, pracowników, sprzętu, amortyzacji itp., ustalone pomiędzy konsorcjantami według cennika.

Natomiast organ, uznając stanowisko skarżącej we wskazanym wyżej zakresie za nieprawidłowe stwierdził, iż w jego ocenie koszty wskazane w pytaniu, nie stanowią kosztów ogólnych, lecz stanowią dla uczestników ponoszących te koszty element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie wykonywane przez uczestników w ramach realizacji przydzielonych obowiązków - zadań w ramach projektu. Stąd koszty te powinny zostać uwzględnione przez uczestników w cenie wykonywanych świadczeń w ramach realizacji projektu i powinny zostać udokumentowane fakturami przez uczestników wystawionymi na Lidera.

Tym samym, organ przyjął własne ustalenia faktyczne, odmienne od okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację. Organ powołał się na informację, która nie została przedstawiona przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Ponownie rozpatrzy sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniach podatnika, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika).

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).