Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 36/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 §1, §2 pkt 1, §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 listopada 2022 r., nr 2801-IEW.4251.4.2022 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej Z. N. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 lipca 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił Z. N. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 116.795,00 zł i zabezpieczył na majątku podatnika przybliżoną kwotę tego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 3 listopada 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść z art. 33 §1, §2, §4 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), dalej jako: "o.p.", oraz przypomniał, że podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zaznaczył, że pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 §1 o.p. wskazane przykładowo jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". DIAS podniósł przy tym, że organ podatkowy może wskazać na inne okoliczności, które tą obawę uzasadniają.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, zaś organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, z których wynika prawdopodobieństwo, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodał przy tym, że podstawą rozstrzygnięcia jest uznanie administracyjne.

Następnie DIAS podał, że postanowieniem z 17 marca 2022 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą wszczęcia tego postępowania były informacje uzyskane od Mazowieckiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Warszawie. W związku z prowadzoną sprawą o sygn. [...] dokonano przeszukania należącej do niej oraz T. N. - jej męża nieruchomości położonej w O., przy ul. [...]. W wyniku mającego miejsce 31 maja 2021 r. przeszukania zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 208.400,00 zł i 23.000,00 Euro. Zgodnie ze złożonymi przez stronę zeznaniami środki te stanowią własność jej oraz jej męża.

DIAS wywiódł, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w 2021 r. W udzielonej odpowiedzi podatnik wskazał, że w zawartym 23 września 1980 r. małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, zaś w 2020 r. i 2021 r. strona wraz z mężem byli właścicielami:

- nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], KW [...] i KW [...],

- nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], KW [...],

- samochodu osobowego [...], rok produkcji 2015 r.,

- samochodu osobowego [...], rok produkcji 2014,

- 30 udziałów w M. Sp. z o.o.

W oświadczeniu strona wskazała również, że wraz z mężem uzyskali:

- w 2020 r. przychody ze świadczenia usług w wysokości ok. 2.760,00 zł, dochód z najmu w wysokości 109.000,00 zł, dotację w ramach programu "[...]" w kwocie 10.000,00 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie łącznej 103.000,00 zł (wyżywienie, eksploatacja pojazdów, opłaty i podatki, modernizacja nieruchomości, zakup samochodu [...]),

- w 2021 r. przychody ze świadczenia usług w wysokości ok. 2.760,00 zł, dochód z najmu w wysokości 112.850,00 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie łącznej ok. 28.000,00 zł (wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatacja pojazdów, opłaty i podatki).

Z oświadczenia wynikało ponadto, że strona wraz z mężem:

- na 1 stycznia 2020 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym strony w kwocie 39.578,00 zł, na rachunku bankowym jej męża ok. 27.300,00 zł oraz w gotówce 265.000,00 zł i 24.000,00 Euro,

- na 31 grudnia 2020 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym strony w kwocie 39.140,00 zł, na rachunku jej męża w kwocie 13.900,00 zł oraz w gotówce 245.000,00 zł i 28.000,00 Euro,

- na 1 stycznia 2021 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym strony w kwocie 39.140,00 zł, na rachunku jej męża w kwocie 13.900,00 zł oraz w gotówce 245.000,00 zł i 28.000,00 Euro,

- na 31 grudnia 2021 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym strony w kwocie 32.683,00 zł, na rachunku jej męża w kwocie 13.900,00 zł oraz w gotówce 280.000,00 zł i 38.000,00 Euro.

Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik US przeprowadził dowód z przesłuchania stron – Z. N. i jej męża T. N. oraz ocenił, że w toku przesłuchania skarżąca nie potwierdziła i nie uprawdopodobniła żadnymi dowodami złożonych wyjaśnień w zakresie stanu posiadania środków pieniężnych na 1 stycznia 2021 r. i na 31 grudnia 2021 r., które wskazywałyby na źródło pochodzenia mienia zabezpieczonego podczas przeszukania.

Ustalono również, że strona w zeznaniach podatkowych za lata 2017 - 2021 wykazała przychody (po zmniejszeniu o wydatki) w kwocie 460.324,32 zł. Do 2017 r. nie składała zeznań podatkowych. W roku 2020 r. strona wraz z mężem zrealizowali inwestycję (instalację) paneli fotowoltaicznych i skorzystali z ulgi termomodernizacyjnej w kwocie 53.000,00 zł, która została uwzględniona w załączniku PPE/OD zeznania strony PIT-28 za 2020 r. W zeznaniach podatkowych za lata 2011 - 2021 mąż strony wykazał przychody (po zmniejszeniu o wydatki) w kwocie 58.95,31 zł. W ostatnich latach (2018-2021) wykazane przez męża strony przychody roczne (po zmniejszeniu o wydatki) wahały się w przedziale 1.014,51 zł - 1.201,67 zł. Naczelnik US podniósł też, że w ostatnich latach skarżąca i jej mąż nie dokonywali sprzedaży nieruchomości. Brak jest również informacji, czy uzyskali w ostatnich latach pożyczki, darowizny, czy zaciągali kredyty bankowe.

Reasumując organ II instancji podniósł, że analiza sytuacji majątkowej i finansowej strony i jej męża (przedstawionej na str. 11 - 13 decyzji) dokonana w ślad za organem I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że koszty utrzymania posiadanych nieruchomości, utrzymanie samochodów, koszty wyżywienia, opłaty i podatki, inwestycje pochłaniały środki pieniężne uzyskiwane z najmu zadeklarowanego w zeznaniach PIT-28. DIAS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że środki pieniężne (w walucie PLN i Euro) zabezpieczone 31 maja 2021 r. podczas przeszukania, pochodzą ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania z roku podatkowego lub z lat poprzednich. W ocenie DIAS zebrane materiały w sprawie (również te na podstawie art. 229 o.p., tj. protokołu przesłuchania strony z 30 czerwca 2022r., protokołu przesłuchania T. N. z 30 czerwca 2022 r. - jej męża, pisma pełnomocnika stron z 15 lipca 2022 r. wraz z dokumentami wymienionymi w jego treści) wskazały, że środki zabezpieczone podczas przeszukania nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym zastosowano wobec podatnika art. 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), tj. opodatkowanie ww. środków pieniężnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75%. Wstępne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dały podstawę do przyjęcia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku. DIAS wyjaśnił przy tym, że okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Organ II instancji zaznaczył też, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie pozbawia możliwości korzystania z majątku oraz nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Zatem żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymienionych w odwołaniu, które stricte dotyczą wymiaru, będzie mogło być podniesione w toku postępowania podatkowego, a nie postępowania zabezpieczającego.

W ocenie DIAS organ I instancji słusznie stwierdził, że podatnik dysponuje majątkiem, którego wartość przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jednakże fakt ten nie wyłącza uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Istotne dla oceny zaistnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych są bowiem okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego. Dokonane ustalenia wskazały, że w danym roku podatkowym strona osiągała przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Zatem organ I instancji uznał, że istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w przyszłości, która uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Okoliczność posiadania przez podatnika środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wskazuje, że uchyla się on od realizacji zobowiązań publicznoprawnych i świadomie narusza przepisy ustaw dodatkowych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy, nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wywiódł, że w sprawie zasadnie przyjęto, że z uwagi na poczynione ustalenia uprawdopodabniające osiąganie dochodów wystąpiła inna przesłanka usprawiedliwiająca zabezpieczenie wykonania zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą 17,00 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 33 §1 o.p., poprzez przyjęcie, że:

- ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylenia się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi sposobami, w sytuacji gdy w rzeczywistości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego podatnika oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej, a tym samym wykładnia przesłanek ustanowienia zabezpieczenia powinna mieć charakter zawężający,

- postępowanie zabezpieczające ma zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, a więc ocena okoliczności w sprawie zabezpieczającej winna być dokonywana przez pryzmat tego, czy zagrożone jest przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji,

- zachodzą przesłanki (w szczególności uzasadniona obawa niewykonania obowiązku podatkowego) do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych, między innymi w sytuacji, gdy w rzeczywistości do czasu wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego (w sprawie nieujawnionych przychodów) wobec skarżącej nie był nigdy konstruowany zarzut, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (niniejsze postępowanie podatkowe stanowi pierwszą sytuację, kiedy skarżącej zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych), a więc nie można przyjąć, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a w konsekwencji nie uległa spełnieniu ustawowa przesłanka do ustanowienia zabezpieczania wykonania przyszłego (podlegającego ustaleniu w przyszłej decyzji wymiarowej) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na majątku skarżącej;

2) art. 33 §1 w związku z art. 33 ust. 4 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzących z nieujawnionych źródeł), a to ze względu na między innymi:

- określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o wartość środków pieniężnych gotówkowych ujawnionych w dniu 31 maja 2021 r. w trakcie przeszukania nieruchomości skarżącej oraz jej męża (bez jakiejkolwiek amortyzacji przedmiotowej kwoty),

- pominięcie okoliczności, że zgromadzone wolne środki pieniężne (zarówno na rachunkach bankowych jak i w gotówce) stanowią efekt wieloletnich oszczędności skarżącej oraz jej męża, w tym w szczególności z pracy za granicą,

- pominięcie wyjaśnień świadka T. N. oraz skarżącej odnoszących się do źródeł ich małżeńskiego majątku, którego podstawę stanowił wolny od ceł majątek wwieziony na terytorium polskie przez skarżącą oraz jej małżonka po ich przyjeździe ze Związku Socjalistycznych Republik Radzieckich (mienie przesiedleńcze);

3) art. 121 §1 o.p., poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego, w tym postępowania o ustalenie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w sposób naruszający obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, w szczególności ze względu na brak wyważenia w niniejszej sprawie interesu wierzyciela podatkowego - Skarbu Państwa oraz słusznego interesu podatnika,

4) art. 122 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 180 §1 o.p. w związku z art. 187 §1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 33 §1 o.p., poprzez naruszenie przez organ I instancji zasady postępowania podatkowego w postaci zasady prawdy obiektywnej, a to między innymi poprzez:

- przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia w oparciu o z góry przyjęte założenia o nieuczciwości podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych okoliczności, które obiektywnie wykluczają możliwość ustanowienia zabezpieczenia,

- wydanie decyzji utrzymującej decyzję Naczelnika US, w sytuacji gdy ta została wydana z pominięciem wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków T. N. oraz A. N., z których treści wynika, że część środków pieniężnych (w oparciu o które oszacowano wartość przyszłego podatku) nie należała do T. i Z. N., a do A. N. (należącej do niego spółki),

- przyjęcie, że żądanie przeprowadzenia dowodów odnoszących się do wymiaru podatku może być podniesione wyłącznie w postępowaniu zwyczajnym,

w sytuacji gdy w postępowaniu zabezpieczającym dla wydania decyzji pozytywnej wystarczające jest uprawdopodobnienie, nie zaś udowodnienie spełnienia przesłanek, tym nie mniej ocena organu podatkowego nie może być dokonywana w oparciu o wybiórczo uprawdopodobnione fakty i wybrane dowody, a w oparciu o całokształt faktów dotychczas uprawdopodobnionych i całość zebranych dotychczas dowodów, a w konsekwencji naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art. 233 §1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US, w sytuacji gdy w rzeczywistości na kanwie niniejszej sprawy zachodziły podstawy do uznania, że decyzja organu I instancji jest wadliwa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym implikującym konieczność jej uchylenia w postępowaniu odwoławczym.

Nadto na podstawie przepisu art. 106 §3 p.p.s.a. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - tj. postanowienia Sądu Rejonowego w W., Wydział V Karny z 21 listopada 2022 r., w sprawie o sygnaturze akt: [...] (sygn. akt postępowania przygotowawczego: [...]) celem wykazania faktu: uchylenia przez Sąd w zaskarżonej części postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. delegowanego do Prokuratury Krajowej z 16 maja 2022 r. w zakresie przekazania środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 Euro do dyspozycji Naczelnika US, naruszenia prawa przez prokuratora, poprzez próbę przekazania znajdujących się w jego dyspozycji środków pieniężnych organowi skarbowemu bez podstawy prawnej, wydania przez Naczelnika US decyzji o zabezpieczeniu w następstwie złożenia między innymi przez skarżącą zażalenia na postanowienie prokuratora o przekazaniu środków pieniężnych celem rektyfikacji naruszenia prawa dokonanego przez organ ścigania.

Autor skargi podniósł, że skoro organy podatkowe obu instancji ustaliły, że skarżąca dysponuje majątkiem przekraczającym wartość zobowiązania (i to wielokrotnie), w tym środkami pieniężnymi, które także same w sobie przewyższają ewentualny podatek, jak również, że majątek ten jest wolny od obciążeń, to tym samym nie było podstaw dla ustanowienia nań jakiegokolwiek zabezpieczenia. Nierzetelność strony wywodzona jest wyłącznie z tego jednego postępowania podatkowego, w granicach którego została wydana skarżona decyzja. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na treść art. 33 §1 o.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przy czym ustalenie to nie może oznaczać dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. W tym świetle nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca nie tylko dysponuje majątkiem przewyższającym wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego (którego ustalenie stanowi przedmiot niniejszej sprawy), ale także, że przedmiotowy majątek kilkukrotnie przewyższa wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Same środki gotówkowe, które aktualnie znajdują się w dyspozycji Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, swoją wartością przewyższają łączną wartość przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej oraz jej męża. Skoro majątek ten jest wielokrotnie większy od wartości potencjalnego zobowiązania podatkowego, to tym samym nie sposób przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie przyszła egzekucja może być w jakikolwiek sposób zagrożona.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi, a także o jej rozpatrzenie w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze organ podniósł, że żądanie strony nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a postanowienie nie jest prawomocne.

W piśmie z 24 lutego 2023 r. strona poinformowała, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 29 marca 2023 r. skarżąca podała, że zarówno ona, jak i jej mąż oraz syn A. N., w ramach postępowania przygotowawczego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, złożyli spójne zeznania w przedmiocie tego, że część ze środków zabezpieczonych przez organy ścigania, które zostały potraktowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych stanowią w rzeczywistości własność A. N. (należącej do niego spółki), który przekazał te środki na przechowanie swojemu ojcu T. N. Strona poinformowała też, że wbrew twierdzeniom DIAS postanowienie Sądu Rejonowego - Wydział V Karny z 21 listopada 2022 r. dotyczące przekazania środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 Euro do dyspozycji Naczelnika US, jako wydanego bez podstawy prawnej, jest prawomocne. W następstwie wykonania tego postanowienia, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w dniu 12 stycznia 2023 r. dokonała zwrotu zabezpieczonych, podczas przeszukania z 31 maja 2022 r., środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 euro na rzecz skarżącej, jej męża oraz A. N. – w załączeniu pisma przesłano pokwitowanie odbioru gotówki. Strona podkreśliła, że decyzja Naczelnika US jest obecnie bezpodstawna i naraża skarżącą na liczne straty, między innymi związane z brakiem możliwości dokonywania zaplanowanych przez nią wydatków inwestycyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej DIAS uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 §1, §2 pkt 1 i §4 pkt 1 o.p.

Stosownie do treści art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 §2 pkt 1 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 §4 pkt 1 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1.

Zaznaczenia wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 33 §1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie argumentacja organu I i II instancji w zakresie istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec strony postanowieniem z 17 marca 2022 r. (doręczonym 21 marca 2022 r.) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą wszczęcia postępowania były informacje uzyskane od Mazowieckiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Warszawie. W związku z prowadzoną sprawą o sygn. [...] dokonano przeszukania należącej do skarżącej oraz jej męża nieruchomości położonej w O., przy ul. [...]. W wyniku przeszukania 31 maja 2021 r. zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 208.400,00 zł i 23.000,00 Euro.

Z treści kontrolowanej decyzji wynika, że w ocenie organu II instancji wstępne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym podważały domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku. Natomiast okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do sytuacji majątkowej skarżącej w toku postępowania DIAS ustalił między innymi, że w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych figuruje ona jako:

- współwłaściciel (współwłasność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości miejskiej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w O. o pow. 541 m2,

- współwłaściciel (współwłasność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości miejskiej stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w O., o pow. 0,0907 ha, ,

- współwłaściciel (współwłasność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości obejmującej zurbanizowane tereny niezabudowane, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w O., o pow. 179 m2.

W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców strona figuruje jako współwłaściciel wspólnie z mężem:

- samochodu osobowego marki [...] z 2014 r.,

- samochodu osobowego marki [...] z 2015 r.

Ponadto DIAS wskazał, że złożonych zeznań podatkowych PIT-28 wynikało, że skarżąca uzyskała w 2020 r. przychód z najmu w wysokości 120.000,00 zł, a w 2021 r. przychód z najmu w wysokości 124.400,00 zł. Zaś ze składanych przez nią zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2020 - 2021 wynikało, że w tych latach uzyskała wyłącznie dochody z umowy zlecenia w wysokości po 1.381,80 zł rocznie. W zeznaniach podatkowych za lata 2011-2021 jej mąż wykazał przychody (po zmniejszeniu o wydatki) w kwocie 58.595,31 zł. W ostatnich latach (2018-2021) wykazywane przez męża skarżącej przychody roczne (po zmniejszeniu o wydatki) wahały się w przedziale 1.014,51 zł - 1.201,67 zł. Pozostałe ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej zostały przedstawione przez DIAS na str. 11 - 13 zaskarżonej decyzji.

Reasumując DIAS podał, że dokonana przez niego analiza sytuacji majątkowej i finansowej strony oraz jej męża wskazała, że koszty utrzymania posiadanych nieruchomości, utrzymanie dwóch samochodów (jeden z nich [...] nabyty w 2020 r.), koszty wyżywienia, opłaty i podatki, inwestycje pochłaniały środki pieniężne uzyskiwane z najmu zadeklarowanego przez stronę w zeznaniach PIT-28. Organ II instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że środki pieniężne (w walucie PLN i Euro), zabezpieczone 31 maja 2021 r. podczas przeszukania, pochodzą ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania z roku podatkowego lub z lat poprzednich. Zaś zebrane dotychczas materiały w sprawie w jego ocenie wskazały, że mienie zabezpieczone podczas przeszukania pochodzi ze źródeł nieujawnionych.

Według ustaleń Naczelnika US strona oraz jej mąż nie mogli zgromadzić środków pieniężnych na dzień 31 maja.2021 r. w wysokości 208.400,00 zł i 23.000,00 Euro, zatem określono stronie przybliżony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75% na kwotę 116.795,00 zł (sposób wliczenia tej kwoty przedstawiono na s. 15 zaskarżonej decyzji).

Podkreślić należy, że DIAS szczegółowo opisał sytuację majątkową i finansową strony, jednakże ustalonych danych nie zestawił z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie wykazał uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie nie dowiedziono też, aby skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Tymczasem określone działania podatnika, takie jak np. ukrywanie dochodów, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia, jednak w kontrolowanym postępowaniu nie uwidoczniono innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Co więcej sam DIAS zgodził się ze stanowiskiem strony, że w jej sytuacji nie występują takie okoliczności jak: brak majątku, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W sprawie zaś w ocenie organów obu instancji wystąpiła inna przesłanka zabezpieczenia określona w przepisie art. 33 §1 o.p., potwierdzająca obawę niewykonania w przyszłości ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego polegająca na osiąganiu przychodów ze źródeł których nie ujawniła.

W tym miejscu podkreślić należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym, zaś nierzetelność skarżącej nie może być wywodzona wyłącznie z tego jednego postępowania podatkowego, w granicach którego została wydana zaskarżona decyzja.

Jednocześnie sąd zauważa, że wartość ustalonego przez DIAS posiadanego przez stronę majątku znacznie przewyższa wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a ta okoliczność wyłącza uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto według twierdzeń strony zawartych w odwołaniu (oraz powielonych w skardze) nigdy nie był wobec niej konstruowany zarzut, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (niniejsze postępowanie podatkowe stanowi pierwszą sytuację, kiedy skarżącej zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych – czemu organy podatkowe nie zaprzeczają), nie podejmuje ona czynności polegających na zbywaniu majątku lub jego obciążeniu (z zamiarem pokrzywdzenia przyszłego wierzyciela podatkowego), dysponuje wolnym od obciążeń majątkiem (trzy nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych, środki gotówkowe, trzy samochody osobowe), którego wartość znacząco przewyższa wysokość przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego (także przy uwzględnieniu analogicznej kwoty przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego jej męża). Posiadany przez skarżącą znaczny majątek (gromadzony przez wiele lat życia), którego wartość wielokrotnie przewyższa swoją wysokością wartość przewidywanego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie uległa spełnieniu ustawowa przesłanka do ustanowienia zabezpieczania wykonania przyszłego (podlegającego ustaleniu w przyszłej decyzji wymiarowej) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na majątku skarżącej. Wymienione powyżej okoliczności nie zostały zbadane przez organ odwoławczy w kontrolowanym postępowaniu.

Wobec powyższego sąd nie podzielił przyjętego przez DIAS stanowiska, że organ I instancji uzasadnił w sposób wystarczający obawę niewykonania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych. Błędnie też stwierdził, że oceny tej nie zmienia fakt, że strona nie posiada zaległości, ani że nie toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne w administracji. Aprobata dla wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIAS oznaczałaby, że do zastosowania na podstawie art. 33 §1 o.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik posiada przychód ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19). Nie bez znaczenia (w kontekście przedmiotowej sprawy, w szczególności sytuacji majątkowej skarżącej) jest również to (na co zwróciła ona uwagę w replice do odpowiedzi na skargę – k. 76 verte i k 77 akt sądowych), że postanowienie Sądu Rejonowego - Wydział V Karny z 21 listopada 2022 r., dotyczące przekazania środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 Euro do dyspozycji Naczelnika US, jako wydanego bez podstawy prawnej jest prawomocne, a Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w następstwie wykonania tego postanowienia w dniu 12 stycznia 2023 r. dokonała zwrotu zabezpieczonych podczas przeszukania z 31 maja 2022 r., środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 Euro na rzecz skarżącej, jej męża oraz A. N. (załączając pokwitowanie odbioru gotówki).

Należy wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 §2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3903/17). Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą zatem stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie określone w art. 33 §1 o.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Musi zatem zaistnieć tego typu sytuacja, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań i nic nie wskazuje, że w przyszłości będzie te zobowiązania regulował.

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo - poprzez uszczuplanie majątku - może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19).

Zasadne są zatem w ocenie sądu zawarte twierdzenia skargi, zgodnie z którymi majątek skarżącej (który był znany organowi podatkowemu) wystarczy na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Skarżąca nie tylko nie wyzbywa się majątku w celu uniemożliwienia egzekucji dobrowolnej czy też przymusowej, ale nie posiada też nieregulowanych w sposób trwały zaległości podatkowych. Wobec powyższego trudno też uznać za zasadne twierdzenie DIAS zawarte w odpowiedzi na skargę (s. 9/14): "Dokonane ustalenia w ramach prowadzonego postępowania wskazały, że w danym roku podatkowym Skarżąca osiągała przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Zatem organ drugiej instancji słusznie uznał, że istnieje obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w przyszłości, która uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Okoliczność posiadania przez Skarżącą środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wskazuje, że Skarżąca uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych i świadomie narusza przepisy ustaw podatkowych.", skoro postępowanie w tym przedmiocie jeszcze się nie zakończyło (na co wskazuje sam organ na s. 12/14 verte i 13/14 odpowiedzi na skargę: "(...) okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym."), a Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w następstwie wydanego przez Sąd Rejonowy - Wydział V Karny postanowienia dokonała zwrotu zabezpieczonych, podczas przeszukania z 31 maja 2022 r., środków pieniężnych w kwocie 208.400,00 zł oraz 23.000,00 euro na rzecz skarżącej, jej męża oraz A. N.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 §1, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że potencjał majątkowy i finansowy jakim dysponuje strona pozwoli, bez uzasadnionych obaw, na wykonanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy sytuacja majątkowa w jakiej się znajduje wskazywać może na niemożliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza ustalonego stanu majątkowego i finansowego strony, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż zebrany materiał dowodowy nie został należycie oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W świetle powyższego DIAS ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w II instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło przede wszystkim wszechstronnej analizy aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i postępowania podatkowego. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 §1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 §2 o.p.).

Zważywszy na dotychczasowe rozważania sąd postanowił nie uwzględnić zawartego w skardze wniosku strony, o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział V Karny z 21 listopada 2022 r. Należy przy tym zauważyć, że samo skorzystanie przez sąd z możliwości, jakie daje ten przepis, i tak nie przyczyniłoby się do usunięcia zauważonych przez sąd wad zaskarżonej decyzji i błędów postępowania. Ponadto, sąd nie jest organem trzeciej instancji, a merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy leży w wyłącznej gestii organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.), na które złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.