Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 273/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 508/22 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 5 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 508/22, w sprawie ze skargi L. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS") z dnia 5 września 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek braku zastosowania tego przepisu oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi pomimo istotnego naruszenia przez organ administracji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: wadliwą ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz pominięcie znaczenia, treści i skutków procesowych dokumentu urzędowego w postaci postanowienia nr [...] Prokuratury Regionalnej w G. z dnia 13 listopada 2020 r. (w akiach sprawy), a także przyjęcie za dowód ustaleń poczynionych w decyzjach podatkowych wydanych wobec innych podmiotów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na skutek braku zastosowania tego przepisu oraz niezasadne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wskutek wadliwego określenia podstawy opodatkowania;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na domniemanym stanie faktycznym, sprzecznym w istotnej części ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz dokonanie wzajemnie ze sobą sprzecznych wywodów odnośnie do znaczenia dokumentu urzędowego, jako dowodu w toku postępowania podatkowego,

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów.

II. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania przepisu) art. 22 ust. 1 do faktur dokumentujących nabycie tarcicy od pomiotu J. P. J., co spowodowało zawyżenie dochodu do opodatkowania, niezgodnie z przepisami art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

b) błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 23 § 3 i § 5 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;

c) niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i art. 23 § 3 i § 5 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z naruszeniem art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające określonym w tym przepisie warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

3.3. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej w pkt I. lit. a) - c) sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.J. P. J., gdyż podmiot ten nie mógł być rzeczywistym dostawcą tarcicy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia tarcicy nabywanej przez Skarżącego, która w jego ocenie pochodziła i była w rzeczywistości dostarczana przez P. J., z którym jako dostawcą współpracował od wielu lat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu stanowiska strony skarżącej i jej twierdzeń co do faktu dysponowania tarcicą przez P. J. i wykazania, że dostawy były czynione właśnie przez niego. Podzielić należy także stanowisko Sądu meriti, że wskazana w tym zakresie przez organ podatkowy argumentacja była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organ podatkowy stwierdził, iż za tym, że to nie P. J. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dostarczał towar w postaci tarcicy przemawiało przede wszystkim to, iż kontrahent ten nie mógł jej legalnie nabywać od swojego dalszego kontrahenta, od którego rzekomo ją nabył, a mianowicie od spółki D.. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie może ulegać wątpliwości, że spóła ta nie tylko nie mogła być dostawcą jakiejkolwiek tarcicy, lecz w ogóle nie prowadziła jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także, że jako jedynego dostawcę tarcicy bezpośredni kontrahent Skarżącego wskazywał wyłącznie D. sp. z o.o. Oceny tej nie niweczy treść i uzasadnienie postanowienia Prokuratury Regionalnej w G.z 13 listopada 2020 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu. Ocena okoliczności faktycznych dokonana pod kątem odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika nie może mieć wiążącego charakteru dla organu podatkowego. Inne są bowiem przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej, a inne zasady odpowiedzialności podatkowej wynikające z przepisów prawa podatkowego. Trafnie w tym kontekście wskazał WSA w Olsztynie, że nie można było uznać, iż dokument urzędowy w postaci postanowienia Prokuratury, będący niewątpliwie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., nie miał dla organu podatkowego waloru wiążącego. Podlegał on ocenie w toku postępowania podatkowego tak jak pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. Także sądy administracyjne nie są związane ustaleniami postępowania karnego, gdyż przyświecają mu inne cele. Organ podatkowy jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania ich oceny w ramach zasady z art. 191 O. p. Prawidłowo także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie. Nie są także związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym nie tylko możliwość, ale wręcz konieczność dokonania samodzielnych ustaleń. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy jedynie ograniczać do faktu dostarczania towaru zużywanego w toku produkcji przez Skarżącego. Kluczowe znaczenie dla oceny materiału dowodowego miały w świetle prawidłowej wykładni prawa materialnego (o czym szerzej poniżej), ustalenia dotyczące braku jakiejkolwiek możliwości nabywania tarcicy przez P. J. od D.sp. z o.o. Jedynie tytułem przypomnienia należy wskazać, że rzekomy dostawca tarcicy, tj. spółka D. nigdy nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem 1 grudnia 2003 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. W podanym miejscu siedziby nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie była tam w ogóle znana. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była osoba, która zmarła 16 kwietnia 2015 r., a wcześniej utrzymywała się z zasiłku socjalnego dla osób całkowicie niezdolnych do pracy. Spółka ta nie posiadała nigdy żadnych nieruchomości i ruchomości, jak również nie były wydawane na jej rzecz zezwolenia oraz licencje dotyczące transportu drogowego. Podkreślenia wymaga, że okoliczności te nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Pomimo tego P. J. twierdził, że zakupu tarcicy dokonywał wyłącznie od spółki D.. Nie do przyjęcia w kontekście tych ustaleń faktycznych są twierdzenia o tym, że bezpośredni kontrahent Skarżącego trudnił się jedynie pośrednictwem w zakresie handlu tarcicą. Za bezzasadne należy uznać także twierdzenia skargi kasacyjnej o tym, że nie było istotne, gdzie P. J. nabywał tarcicę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach legalnej działalności, w oparciu o posiadane przez siebie kadry pracownicze i zaplecze materialne P. J. nie był w stanie wykonać kwestionowanych dostaw jako pochodzących od spółki D., a nie było zadaniem organu podatkowego ustalenie rzeczywistych źródeł pochodzenia spornej tarcicy. Skarżący całkowicie pomija także, że w sprawie nie chodzi o fakt wykorzystania określonej ilości tarcicy w produkcji, lecz właśnie o fakt wykonania określonych dostaw przez wystawcę faktur, czyli firmę J. P.J.. Znamienne jest także, że z zeznań złożonych przez tego ostatniego wynika, iż towar w postaci tarcicy miał on nabywać w warunkach znaczenie odbiegających od standardów rynkowych, do tego wyłącznie od jednego dostawcy, który okazał się fikcyjny. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia procedury podatkowej z art. 180 § 1 O.p. co do korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można zgodzić się również z taką interpretacją tego przepisu, która zakłada "związanie" jakimkolwiek dokumentem, w tym urzędowym. Jak już wskazano powyżej konieczna jest prawidłowa ocena dowodów w ich całokształcie, a nie poprzez pryzmat pojedynczych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak decyzje podatkowe wydawane wobec innych podatników, czy też postanowienia organów ścigania.

3.4. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w kontekście ustaleń dotyczących 2016 r. organ podatkowy nie wydał decyzji w zakresie podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy oraz ustaleń Sądu pierwszej instancji, będących podstawą wyrokowania na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a., organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., w ramach której również zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony i wykazany na fakturach, na których jako wystawca widniała firma P. J., a których przedmiotem miała być tarcica sosnowa. Po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej Skarżący samodzielnie złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości nieprawidłowości wskazane w kontroli i samodzielnie wyeliminował podatek naliczony z kwestionowanych faktur. Tym samym stanowisko organu podatkowego co do oceny materiału dowodowego w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe niż 2016 r. nie mogło mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Także dysponowanie przez Skarżącego i ujęcie w rozliczeniach podatkowych w przeszłości faktur wystawionymi przez firmę J. P. J., które nie były kwestionowane przez organy podatkowe, nie może świadczyć o prawidłowości rozliczenia podatkowego za 2016 r. W rezultacie za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA w Olsztynie co do oddalenia wniosków dowodowych, gdyż zaofiarowane dowodowy nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA w Olsztynie, że Skarżący rzeczywiście otrzymał tarcicę i nią dysponował w ilościach wynikających z podważanych w postępowaniu faktur. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że Skarżący dysponował tarcicą i z tego tytułu osiągnął przychód ze zbycia wytworzonych towarów, lecz to, że wskazany przez niego koszt uzyskania tego przychodu był nierzeczywisty. Samo wykazywanie, że tarcica została dostarczona na skutek osobistych kontaktów Skarżącego z P. J. było wobec tego niewystarczające, gdyż w toku postepowania dowodowego udowodniono, że ten ostatni nie mógł dysponować legalnie nabytym towarem od spółki D. Nie wskazano zaś innego źródła pochodzenia tarcicy. Tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było istotne, czy Skarżący wykorzystał tarcice w procesie produkcji, lecz czy faktury jej zakupu odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego tarcicy z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on ją od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Tym samym nie można przyjąć, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wyeliminowanie z rachunku podatkowego podatnika części nierzetelnych kosztów uzyskania przychodów nie oznacza bowiem, że przedmiotem opodatkowania nie jest dochód w rozumieniu tego przepisu.

3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 23 § 3 i § 5 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe były nierzetelna, gdyż zawierały wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych sprzedawców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publ. CBOSA). Należy wobec tego wyrazić ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; publ. CBOSA). Tym samym w sprawie podatkowej wynik z działalności gospodarczej Skarżącego został opodatkowany właśnie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 9 ust. 1 i 2 oraz z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto jak trafnie wskazano w orzecznictwie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14, publ. CBOSA).

3.7. W konsekwencji należy stwierdzić, że prawidłowo w sprawie został zastosowany art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenie przez Skarżącą kosztów nabycia towarów zakwestionowanymi fakturami należy stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych dostaw zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł w ogóle nabyć kwestionowane towary. Brak prawidłowego udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności dostawy w ogóle nastąpiło. Przy braku rzetelnych dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że w rezultacie nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia, publ. CBOSA).

3.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze. Zm.).