Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 289/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust 1 art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.291-299.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r. oraz za styczeń i luty 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 22 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust 1 art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania D. C.– dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" - od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do lutego 2022 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US pismem z 17.02.2022 r., powiadomił stronę o przyczynie braku zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17.02.2022 r. wszczął 17.02.2022 r. wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.06.2021 r. do 30.11.2021 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za październik 2021 r. i listopad 2021 r. Kontrola 14.04.2022 r. została rozszerzona o okres od 1.12.2021 r. do 28.02.2022 r.

Ustalenia z ww. kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Strony 2.08.2022 r. Pismem z 16.08.2022 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Naczelnik US pismem z 30.08.2022 r. odniósł się do wniesionych przez Stronę zastrzeżeń. Wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione.

Po kontroli Strona nie skorzystała z prawa do korekty rozliczenia podatku VAT.

Naczelnik US postanowieniem z 24 listopada 2022 r. (doręczonym

01.12.2022) wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do lutego 2022 r., natomiast postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., (doręczonym 06.04.2023 r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału

dowodowego.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika w piśmie z 13.04.2023 r. przedstawiła stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2021 r. - luty 2022 r.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2023 r. organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do lutego 2022 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7.

W powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że :

1. nabyte przez Stronę usługi montażu i demontażu rusztowań od D. K. "H, D. K." z G., oraz od T Sp. z o.o. z siedzibą w G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów za okres od czerwca 2021 r. do lutego 2022 r. W ocenie organu I instancji podatnik nie udowodnił, że czynności udokumentowane ww. fakturami miały miejsce pomiędzy określonymi w nich wystawcą a nabywcą,

2. w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT, usługa budowlana wykonywana na nieruchomościach za granicą, nie jest opodatkowana w Polsce, lecz w kraju miejsca położenia nieruchomości,

3. podatnik za październik 2021 r. zawyżył podatek naliczony w kwocie 1.517,66 zł z faktury z 31.10.2021 r. wystawionej przez K. W. z O. za montaż i demontaż rusztowań. Ww. faktura dokumentuje prace wykonane na nieruchomościach na terenie Belgii. Zdaniem organu I instancji usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o VAT są opodatkowane w kraju, w którym jest miejsce położenia nieruchomości,

4. podatnik za czerwiec 2021 r. zawyżył podatek naliczony w kwocie 72,93 zł (netto: 317,07 zł) z faktury o wartości netto 1.016,26 zł, VAT 233,74 zł wystawionej przez M Sp. z o.o. sp. kom. za "usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami" dotyczącą mieszkania w G. Do protokołu przesłuchania z 14.04.2022 r. podatnik zeznał na temat ww. mieszkania, że "jeden pokój jest przeznaczony do prac biurowych. Mieszkanie to jest wykorzystywane w 31,2 % na cele prywatne". Zdaniem organu I instancji Podatnik rozliczając 100% podatku naliczonego z ww. faktury naruszył dyspozycję zawartą w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w takiej części, w jakiej nabycie nie ma związku z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony nie podlega odliczeniu,

5. podatnik za lipiec 2021 r. zawyżył podatek naliczony w kwocie 21,68 zł z faktury z 18.07.2022 r. wystawionej przez A A.J. za szelki dla psa. Strona nie przedstawiła dowodów posiadania służbowego inwentarza żywego lub korzystania z obiektów wymagających ochrony przez psy służbowe. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na cele prywatne nie podlegają odliczeniu,

6. Strona zawyżyła podatek naliczony za listopad 2021 r. o kwotę 6.899,89 zł. Podatnik w rozliczeniu za listopad 2021 r. w związku z nieuregulowaniem zapłaty za fakturę VAT z 31.07.2021 r. o wartości netto 6560,00 EUR (29.999,54 zł) VAT 6.899,89 zł za montaż/demontaż rusztowań, której wystawcą jest J. M. winien był skorygować podatek naliczony z niej wynikający. Data płatności wynikająca z faktury: 30.08.2021 r. (90 dzień od terminu płatności: 28.11.2021 r.). Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem ww. kontrahenta usługa została wykonana na terenie stoczni w Antwerpii, a podatnik dotychczas nie dokonał płatności za nią. Podatnik nie okazał dowodu zapłaty za ww. fakturę. Przedłożył kopię sporządzonego przez siebie pod datą 9.12.2021 r. "Oświadczenia o potrąceniu", w którym wykazał jako swoje zobowiązanie zarówno opisaną wyżej fakturę, jak i fakturę, za którą zapłacił przelewem z 10.08.2021 r. Zgodnie z treścią ww. "Oświadczenia" powyższe zobowiązanie zostało przez podatnika skompensowane z należnością - karą umowną na kwotę 36.000,00 EUR naliczoną na podstawie umowy zawartej z J. M. Strona przedłożyła również projekt pozwu o zapłatę z 27.01.2022 r., w którym pozywa ww. kontrahenta o zapłatę kwoty 75.748,00 zł.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawą towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze

7. w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta T. B. B z G.,

- z 28.02.2022 r. o wartości netto 900,00 zł, VAT 207,00 zł za obsługę mandatów,

- z 28.02.2022 r. o wartości netto 200,00 zł, VAT 46,00 zł za obsługę mandatów.

Powyższe faktury dokumentują obciążenie Strony kwotami mandatów dotyczących pojazdów, które w czasie popełnienia wykroczenia drogowego były przez podatnika wynajmowane od T.B.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one elementu usługi najmu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1, art. 89b oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS mając na uwadze przedłożony przez organ I instancji materiał dowodowy, po przeprowadzeniu na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia faktyczne poczynione w sprawie oraz dokonana ich ocena nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. K. oraz T dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz podatnika. Z uwagi na powyższe w myśl uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu. Zgodnie z przepisem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Uzasadniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że:

1) Strona, poza kwestionowanymi fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na jej rzecz usług montażu i demontażu przez ww. kontrahentów, które w sposób jednoznaczny przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego. Również kontrahenci D. K., jak i T nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Przypomnieć należy, iż:

- podatnik przesłuchany jako Strona odnośnie D. K. zeznał, że nie posiada dokumentacji, z której wynika gdzie i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego podwykonawcę,

- podatnik przesłuchany jako Strona odnośnie T zeznał, że nie posiada dokumentacji, z której wynika w jakim kraju i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego podwykonawcę,

- M. K. Prezes Zarządu T przesłuchana jako świadek zeznała, że T nie posiada innych, niż faktury dokumentów potwierdzających wykonanie prac.

Dyrektor IAS wskazał, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści zakwestionowanych faktur nie wynika na jakim obszarze dokonano usług montażu 60% / demontażu 40% rusztowań. Jest to o tyle istotna okoliczność, że wobec braku dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na podstawie ww. faktur przedmiotowych usług montażu i demontażu nie można bezspornie potwierdzić, że ww. usługi wg zeznań Podatnika i jego kontrahentów były wykonywane na terenie Belgii.

Podatnik ani kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów (prace na rusztowaniach wymagają uprawnień budowlanych) oraz innych dokumentów, np. dotyczących ubezpieczeń pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, badań lekarskich.

Gotówkowy sposób regulowania zobowiązań finansowych nie daje możliwości zweryfikowania czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano.

Zeznania podatnika i D. K. wykazują sprzeczność dotyczącą m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania.

Umowa o współpracy/zlecenia zawarta 23.09.2021 r. pomiędzy podatnikiem i T zawarta została na czas określony od 23.09.2021 r. do 31.12.2021 r. tymczasem faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 43.151,34 zł; 57.173,44 zł) zostały wystawione na rzecz Strony przez T przed jej zawarciem i po okresie obowiązywania umowy.

Podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów. Ponownie Dyrektor IAS wskazał, że podatnik w zeznaniach złożonych 14.04.2022 r. do protokołu przesłuchania na pytanie, jak pozyskuje Pan podwykonawców, jak ich weryfikuje? odpowiedział, że wstawia ogłoszenia na OLX, poszukuje podwykonawców oraz że dotychczas nie weryfikował swoich kontrahentów.

Strona nie okazała dodatkowej dokumentacji sprzedaży wymaganej przez zagranicznego kontrahenta.

W trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w miejscu działalności gospodarczej D. K.) nikogo nie zastano, mieszkanie było zamknięte, a przy wejściu do budynku/lokalu nie odnaleziono zewnętrznych znamion istnienia firmy.

D. K.: nie złożyła rocznej deklaracji PIT-4R o zaliczkach na podatek

dochodowy za 2021 r.; posiada znaczne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług; wobec w/wym. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni; nie wykazała transakcji z podatnikiem w pliku JPK_VAT za styczeń 2022 r.

T 03.12.2021 r. została wykreślona z rejestru VAT, a pod datą 4.12.2021 r. przywrócona do rejestru po przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiło w związku z niezłożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 2021 r. do czerwca 2021 r. oraz od sierpnia 2021 r. do września 2021 r. Kolejno 31.08.2023 r. organ I instancji podjął decyzję o wykreśleniu T z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE, bowiem dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą.

T nie złożyła rocznej deklaracji PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy za 2021r.; posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług; wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcami a odbiorcą faktur. W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu I instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona. W opinii Dyrektora IAS, jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorcy zazwyczaj dochowują należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów na poczynione działania. Dokumentowanie wykonywanych usług montażu i demontażu rusztowań leżało w interesie Podatnika. Brak dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy o braku dbałości o swoje sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego dotyczącego zakwestionowanych transakcji. W sprawie przeprowadzono przesłuchania Strony oraz dwojga świadków, poddano analizie umowy zawarte pomiędzy stronami transakcji oraz sporządzone przez stronę zestawienia roboczogodzin przepracowanych przez osoby rzekomo zatrudnione w firmach D. K. i T oraz pozyskano informacje dotyczące rejestracji i rozliczeń podatkowych ww. kontrahentów. Wielokrotnie wzywano Podatnika do okazania wszystkich dowodów potwierdzających przebieg transakcji. Podjęto działania zmierzające do przesłuchań kolejnych świadków.

Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją, było poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną u Podatnika, która stwierdziła nieprawidłowości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2021 r. do lutego 2022 r. Strona uczestniczyła w tej kontroli, złożyła zastrzeżenia (pismo z 16.08.2022 r.) do protokołu kontroli, na które otrzymała pismem z 30.08.2022 r. odpowiedź Naczelnika US. W jej treści została poinformowana, że nie zasługują one na uwzględnienie, co zostało uzasadnione. Zatem z powyższego wynika, że Naczelnik US wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, miał wiedzę o zaistniałych ww. nieprawidłowościach. Tą samą wiedzą dysponowała również Strona, która pomimo powyższego, w toku postępowania podatkowego, jak i odwoławczego nie złożyła dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez H D. K. i T. Organ odwoławczy podkreśla, iż organy oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w związku z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, iż firma podatnika nie dokonała zakupu prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach od firmy D. K., jak i od T . W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie ww. przepisu, dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p.

Kolejno, odnosząc się do twierdzeń strony, że jako podmiot gospodarczy ma pełną swobodę wyboru w zakresie kontrahentów z którymi współpracuje. Nie sposób uznać by współpraca Podatnika z kontrahentami, którzy nie są czynnymi podatnikami VAT była zasadą działania Podatnika, a nawiązanie współpracy z kontrahentami będącymi czynnymi podatnikami VAT było działaniem mogącym wpłynąć na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, Dyrektor IAS wskazuje, że nie neguje prawa Podatnika do dowolnego wyboru kontrahentów. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że dopiero od czasu rozpoczęcia współpracy z firmami "H" D. K. a następnie również T podatnik w deklaracjach VAT-7 regularnie wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W tym samym okresie Podatnik korzystał również z usług takich podwykonawców, którzy wystawiali na jego rzecz faktury bez wykazanego w nich podatku VAT.

Przechodząc do oceny, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS stwierdza, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Z uwagi na powyższe nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie zarzut Strony, że organ podatkowy zaniechał dokonania szczegółowych ustaleń odnośnie świadomości i zachowania należytej staranności przez Podatnika jako nabywcy usług, co stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania (określonej w art. 187 O.p.).

Mając na uwadze orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, w tym zwłaszcza wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z 21.06.2012r., odwołujący się do konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, Dyrektor IAS wskazał, że w sytuacji gdy wszystkie okoliczności w danym stanie faktycznym sprawy świadczą o tym, że transakcja w ogóle nie została dokonana, tj. zafakturowane usługi nie zostały przez żaden podmiot wykonane, bądź też nie doszło do dostawy towaru to trudno w ogóle rozważać staranność podatnika np. w wyborze kontrahenta czy kwestię istnienia dobrej wiary. Dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce, ale przykładowo przez inny podmiot niż wykazany na fakturze można dokonać oceny czy podatnik działał w dobrej wierze. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie Strona od początku miała świadomość, iż faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano H i T nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Istotne jest przy tym, że Strona w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustalenia. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Trudno przy tym zdaniem organu odwoławczego uznać, iż Strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności (wskazane również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji):

1. brak dowodów potwierdzających transakcje np.: umów, dokumentów związanych z odbiorem prac, dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów,

2. brak weryfikacji kontrahentów,

3. w przypadku dwóch faktur, wskazano na gotówkowy sposób rozliczenia,

4. zakup usług przed zawarciem umowy o współpracy, jak i po okresie jej zakończenia.

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdza, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Jednocześnie Dyrektor IAS podkreśla, że nie jest kwestionowane, że Strona poprzez podwykonawców realizowała usługi montażu i demontażu rusztowań na nieruchomościach, kwestionowane jest prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. K. oraz T. Faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

W świetle powyższych faktów w opinii organu odwoławczego jednoznaczne jest, że Strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Gdy chodzi o październik 2021 r. Dyrektor IAS zauważa, że podatnik rozliczył podatek naliczony z faktury z 31.10.2021r. o wartości netto 1.428,00 EUR VAT 328,44 EUR (przeliczona kwota VAT: 1.517,66 zł) wystawionej przez K. W., za montaż i demontaż rusztowań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (umowy z ww. kontrahentem, protokołu przesłuchania i oświadczeń Strony) wynika, że powyższa faktura dokumentuje prace wykonane na nieruchomościach w Belgii.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz definicję nieruchomości zawartą w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. stwierdza, że w świetle art. 13b rozporządzenia usługa budowlana wykonywana na nieruchomościach za granicą, nie jest opodatkowana w Polsce, lecz w kraju miejsca położenia nieruchomości. Zgodnie z art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdza, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez K. W. faktury z 31.10.2021 r. o wartości netto 1.428,00 EUR VAT 328,44 EUR (przeliczona kwota VAT: 1.517,66 zł) za montaż i demontaż rusztowań na nieruchomościach na terenie Belgii.

Dyrektor IAS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia:

1) przepisów art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi montażu/demontażu rusztowań wykonywane w Belgii stanowią usługi związane z nieruchomością i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą. W ocenie Dyrektora IAS prawidłowe jest stanowisko organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że usługi montażu i demontażu rusztowań jako roboty budowlane są usługami związanymi z nieruchomościami. Wskazał, iż ww. usługi najczęściej są to usługi ukierunkowane na konkretną nieruchomość, co jest właśnie cechą usług związanych z nieruchomościami, a jednocześnie bez znaczenia jest okoliczność, że montaż rusztowań nie ma charakteru stałego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał interpretację indywidualną: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.12.2010 r., nr IBPP3/443-753/10/PK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13.08.2010 r., nr ILPP2/443-719/10-6/JKa i wskazał, że usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18.03.2016 r., nr IPTPP2/4512-641/15-5/PRP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17.01.2013 r., nr IPPP3/443-1101/12-2/SM. Zaprezentowane w odwołaniu wyjaśnienia organów podatkowych zawierające stanowisko przeciwne nie ma wpływu w opinii organu odwoławczego na prawidłowość rozstrzygnięcia powyższej kwestii.

2. przepisu art. 89b ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w związku z nieuregulowaniem przez Podatnika należności z faktury z 31.07.2021, pomimo złożonego oświadczenia o potrąceniu, powinien był on skorygować podatek naliczony wynikający z tejże faktury w rozliczeniu za listopad 2021 r.

Strona wskazała, że w sytuacji w której zapłata następuje przez kompensatę wzajemnych wierzytelności brak jest podstaw do uznania za zasadne dokonywania korekty w tym zakresie przez Podatnika. Podatnik przedłożył przy tym złożone oświadczenie o potrąceniu oraz projekt pozwu.

Dyrektor IAS odnosząc się do ww. zarzutu stwierdza, że wobec braku udokumentowania przez Stronę faktu przedłożenia drugiej stronie (tj. kontrahentowi J. M.) oświadczenia o dokonaniu kompensaty, nieokazania dokumentacji, z której wynikałaby data, kiedy potrącenie stało się możliwe, a także mając na uwadze wyjaśnienie nadesłane w trakcie kontroli podatkowej organowi I instancji przez J. M. wystawcę przedmiotowej faktury z 31.07.2021 r. o braku zapłaty, dla celów oceny stanu faktycznego przyjęto, że do 7.06.2023 r. nie nastąpiło wzajemne potrącenie wierzytelności. Mając bowiem na uwadze treść art. 61 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) oświadczenie woli - również w przedmiocie wzajemnych potrąceń - staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Brak stosownych dokumentów oraz fakt uwzględnienia przez stronę (zarówno w treści oświadczenia z 9.12.2021 r., jak i pozwu o zapłatę z 27.01.2022 r. również wartości wynikającej z faktury z 21.07.2021 r. jako podlegającej wzajemnym potrąceniom - pomimo uregulowania w całości wynikającej z niej należności w dniu 9.08.2021 r. - podważa wiarygodność tych dowodów i może dowodzić, że zostały one stworzone wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W związku z nieuregulowaniem zapłaty, podatnik winien był skorygować podatek naliczony w wynikający z tej faktury w rozliczeniu za listopad 2021 r.

3. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że powyższe faktury dokumentują obciążenie Strony kwotami mandatów dotyczących pojazdów, które w czasie popełnienia wykroczenia drogowego były przez stronę wynajmowane od T. B. Opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez kierujących ww. pojazdami mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one zatem elementu usługi najmu.

W konsekwencji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie od woli Strony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zaskarżonym decyzjom zarzucił:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż Podatnik nie udowodnił w sposób wystarczający okoliczności dokonywania transakcji z podmiotami: D. K. "H " oraz T , a ponadto błędne przyjęcie, iż ujęcie w rozliczeniu faktur pochodzących z ww. transakcji mogło stanowić przejaw nadużycia prawa przez Podatnika.

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 28e w zw. z art. 28b. ust. 1 ustawy o VAT polegającego na jego błędnej wykładni, poprzez błędne uznanie, że usługi montażu/demontażu rusztowań wykonywane w Belgii stanowią usługi związane z nieruchomością i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą;

b. art. 89b ustawy o VAT polegającego na jego błędnej wykładni poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na fakt nieuregulowania przez Skarżącego należności wynikającej z faktury z dnia 31 lipca 2021 r., pomimo złożonego oświadczenia o potrąceniu, Skarżący powinien skorygować podatek naliczony wynikający z tejże faktury w rozliczeniu za listopad 2021 r.;

c. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT polegającego na jego błędnej wykładni, poprzez błędne przyjęcie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi stanowiącym rozwinięcie stawianych zarzutów Skarżący kwestionuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w całości i uznaje je za nierzetelne, nieuprawnione i bezpodstawne. Podatnik zaprzecza prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy obu instancji zawartych w wydanych decyzjach i wskazuje, ze w ocenie Skarżącego ustalenia dokonane przez organy nie znajdują podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej. Wnioski wywiedzione przez organy nie znajdują źródła w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym i w przeważającej mierze stanowią jedynie niczym niepoparte hipotetyczne założenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Otóż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do:

1. oceny zebranego materiału dowodowego mającego wpływ na prawo Skarżącego do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z powyżej wskazanych faktur wystawionych na rzecz Strony przez:

- D. K. "H, D. K." z G.,

-T Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

- K. W.,

- J. M.,

- T B. B z G.,

2. oceny opodatkowania usługi montażu i demontażu rusztowań z uwagi na miejsce położenia nieruchomości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p., uznając je za niezasadne zauważyć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, w przekonaniu organu odwoławczego, wystarczający do dokonania oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom Strony materiał ten, daje pełny i przejrzysty obraz stanu faktycznego sprawy, skutkujący uznaniem, że możliwa jest jego prawidłowa ocena. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i udowodnione, co umożliwiło dokonanie właściwej kontroli poprawności zaskarżonej decyzji, skutkując prawidłowym uznaniem, że Skarżący uczestniczył i świadomie brał udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem skarbu państwa. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Argumenty skargi w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy, jednakże jej odmienność od oczekiwanej przez Skarżącego oceny nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, przywołał materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazał relację zastosowanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. K. oraz T dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego.

Skarżący nie odniósł się do dokonanej analizy i oceny materiału dowodowego w zakresie:

- umowy o współpracy zawartej 01.05.2021 r. w G. pomiędzy firmą D a H ,

- umowy o współpracy/zlecenia zawartej 23.09.2021 r. pomiędzy Skarżącym i T ,

- do zapisu w fakturach wskazujących na gotówkowy sposób rozliczenia,

- do zeznań Skarżącego i D. K., które wykazują sprzeczność dotyczącą m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania,

- dodatkowej dokumentacji sprzedaży wymaganej przez zagranicznego kontrahenta.

Skarżący nie wykazał, w czym ma się przejawiać w argumentacji organów podatkowych dowolna i wybiórcza ocena zgromadzonego materiału dowodowego, brak spójności oraz logicznych wniosków wysnutych z materiału dowodowego. Fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że:

- organ podatkowy nie koncentrował się na pojedynczych dowodach, ocenie podlegał zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu,

- transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcami a odbiorcą faktur.

W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi we zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego I i II instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona.

Nie stanowi dowodu w sprawie na okoliczność wykonania przez kontrahentów Strony usług montażu i demontażu rusztowań powoływane w skardze:

- tabelaryczne zestawienie usług wykonanych przez konkretnych pracowników Skarżącego, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Strona ww. zestawienie przedłożyła organom podatkowym. Natomiast z treści protokołu kontroli podatkowej wynika zapis: "Informacja o stanie zatrudnienia (średnia z kontrolowanego okresu): działalność prowadzona bez zatrudnienia pracowników. Oświadczenie o niezatrudnieniu pracowników-karta 42 akt kontroli."

Odnośnie oświadczeń pochodzących od podmiotów, na rzecz których Skarżący bezpośrednio świadczył usługi na terenie Belgii, zauważyć należy, że w zakresie ww. dowodów Dyrektor IAS odniósł się w wydanej dla Skarżącego 26.01.2024 r. decyzji nr 2201-IOV-1[1].4103.300.2023/10/09 w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 czerwca 2023 r., nr 2205-SPV-3.4103.43.2022.15 wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. Dyrektor IAS w ww. decyzji stwierdził, że dowodu w sprawie nie stanowią przedłożone przez Stronę, cyt.: "potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług od kontrahentów, ponieważ z ich treści nie wynika: w jakiej dacie dokonano odbioru prac montażowych i demontażowych rusztowań przeprowadzonych przez D na przełomie października 2021 r. - kwietnia 2022 r. (wyjątek stanowi potwierdzenie na którym widnieje nazwa spółki V oraz data 12.09.2022 r. - k. 000407, 000398); gdzie usługi miały być wykonane.

Ponadto nie można na ich podstawie stwierdzić, które z przedłożonych potwierdzeń dotyczą prac montażowych i demontażowych rusztowań wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w marcu 2022 r. na rzecz Strony przez firmę D. K. oraz D.

Mając na uwadze zeznania Skarżącego w charakterze Strony, że nie posiada dokumentacji, z której wynika gdzie i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców, tj.: D. K. i T oraz braku dokumentów ze strony ww. kontrahentów na potwierdzenie wykonania na rzecz Strony usługi montażu i demontażu rusztowań na terenie Belgii, rozbieżności w treści zeznań Skarżącego oraz K. dotyczących m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania, Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia potwierdzenie przez D. K. i M. K. Prezes Zarządu T w trakcie przesłuchań okoliczności dokonywania transakcji ze Skarżącym, skoro M. K. przesłuchana jako świadek zeznała, że T nie posiada innych, niż faktury dokumentów potwierdzających wykonanie prac.

Podstawą dokonywania ustaleń są w szczególności dokumenty, natomiast dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie może natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. W świetle zebranego materiału dowodowego zeznanie, o którym mowa powyżej nie stanowi dowodu w sprawie przesądzającego nabycie przedmiotowych usług przez Skarżącego od firm: D. K. i T .

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że skoro podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta to musi istnieć możliwość sprawdzenia, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry) ale także stosunków gospodarczych w tym nie tylko umowy, ale i inne dokumenty takie jak np.: protokoły odbioru wykonania usług, dokumenty przedstawiające przebieg operacji gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem robót. Nie każda faktura VAT uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Dyrektor IAS zasadnie wywiódł, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku. Jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg.

Zdaniem Sądu uprawniony był w okolicznościach sprawy wniosek organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na sformułowanie tezy, że Skarżący miał, a co najmniej winien mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur, w oszustwie podatkowym. Powtórzyć należy za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że Strona w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustalenia. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Trudno przy tym uznać, iż Strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności (wskazane również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji):

1. brak dowodów potwierdzających transakcje np.: umów, dokumentów związanych z odbiorem prac, dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów,

2. brak weryfikacji kontrahentów,

3. w przypadku dwóch faktur, wskazano na gotówkowy sposób rozliczenia,

4. zakup usług przed zawarciem umowy o współpracy, jak i po okresie jej zakończenia. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W świetle powyższych okoliczności jednoznaczne jest, że Strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że w myśl uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych ww. faktur zakupu.

Jednocześnie należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący poprzez podwykonawców realizował usługi montażu i demontażu rusztowań na nieruchomościach, kwestionowane jest natomiast prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. K. oraz T . Faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Jak wyżej podkreślono, w tym samym okresie Skarżący korzystał również z usług takich podwykonawców, którzy wystawiali na jego rzecz faktury bez wykazanego w nich podatku VAT.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że usługi montażu i demontażu rusztowań jako roboty budowlane są usługami związanymi z nieruchomościami.

Wskazać należy, iż ww. usługi najczęściej są to usługi ukierunkowane na konkretną nieruchomość, co jest właśnie cechą usług związanych z nieruchomościami, a jednocześnie bez znaczenia jest okoliczność, że montaż rusztowań nie ma charakteru stałego (skoro za usługi związane z nieruchomościami uznaje się również takie usługi jak usługi ochrony mienia nieruchomości, o czym mowa w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.12.2010 r., nr IBPP3/443-753/10/PK). W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13.08.2010 r., nr ILPP2/443-719/10-6/JKa wskazano, że usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18.03.2016 r., nr IPTPP2/4512-641/15-5/PRP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17.01.2013 r., nr IPPP3/443-1101/12-2/SM. Zatem na powyższą zmianę stanowiska nie ma w ocenie Sądu wpływu zaprezentowane w skardze wyjaśnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07.08.2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.204.2023.2.MW zawierające stanowisko przeciwne.

Przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08.05.2018 r., I FSK 1244/16 uchylający w całości wyrok z 17.02.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/15 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem zaprezentowany w nim stan faktyczny nie jest tożsamy ze sprawą Skarżącego, stan ten dotyczył budowy i montażu zbiorników.

Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia przepisu art. 89b ustawy o VAT oraz argumenty, że Skarżący złożył oświadczenie o potrąceniu oraz przedstawił projekt pozwu, z którego wprost wynika od jakiej daty rzeczone potrącenie stało się możliwe. Skarżący winien był skorygować podatek naliczony w wynikający z faktury z 31.07.2021 w rozliczeniu za listopad 2021 r. za montaż/demontaż rusztowań, której wystawcą jest J. M., co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego ponownie wskazać należy, że wobec braku udokumentowania przez Stronę faktu przedłożenia drugiej stronie (ti. kontrahentowi J. M.) oświadczenia o dokonaniu kompensaty, nieokazania dokumentacji, z której wynikałaby data, kiedy potrącenie stało się możliwe, a także mając na uwadze wyjaśnienie nadesłane w trakcie kontroli podatkowej organowi I instancji przez J. M. wystawce przedmiotowej faktury z 31.07.2021 r. o braku zapłaty, dla celów oceny stanu faktycznego zasadnie przyjęto, że do 7.06.2023 r. nie nastąpiło wzajemne potrącenie wierzytelności. Mając bowiem na uwadze treść art. 61 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) oświadczenie woli - również w przedmiocie wzajemnych potrąceń - staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Brak stosownych dokumentów oraz fakt uwzględnienia przez Skarżącego (zarówno w treści oświadczenia z 9.12.2021 r., jak i projektu pozwu o zapłatę z 27.01.2022 r. również wartości wynikającej z faktury z 21.07.2021 r. jako podlegającej wzajemnym potrąceniom - pomimo uregulowania w całości wynikającej z niej należności w dniu 9.08.2021 r. - podważa wiarygodność tych dowodów i może dowodzić, że zostały one stworzone wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej.

Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący przedłożył projekt pozwu datowany 27 stycznia 2022 r., a nie jego kopię z datą wpływu do Sądu Okręgowego w Gdańsku IX Wydział Gospodarczy. Skarżący nie wykazał, czy sprawa z ww. pozwu jest w toku, czy też zakończyła się i z jakim wynikiem. Fakt zapłaty za ww. fakturę nie został wykazany.

Z uwagi na powyższe nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20.01.2015 r., sygn. akt III SA/GI1472/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1100/15, bowiem zaprezentowany w nich stan faktyczny nie jest tożsamy ze sprawą Skarżącego. W sprawach, o których mowa w ww. wyrokach wskazano, że należność z wystawionych faktur za roboty budowlane została zapłacona przez potrącenie z wzajemnych wierzytelności (wyrok WSA w Gliwicach) oraz wskazano na brak uznania przez drugą Stronę potrącenia i stwierdzono, że chwilą dojścia oświadczenia do drugiej strony następuje całkowite lub częściowe umorzenie wierzytelności.

W rozważanej sprawie J. M. wystawca przedmiotowej faktury z 31.07.2021 r., w piśmie z 29.03.2022 r. wskazał, że faktura nie została opłacona - Skarżący nie udowodnił, że dostarczył ww. oświadczenie J. M.

Za bezzasadny uznać należy także powielony z odwołania zarzut naruszenia ww. przepisu 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu. Wskazane faktury z 28.02.2022 r. dokumentują obciążenie Strony kwotami mandatów dotyczących pojazdów, które w czasie popełnienia wykroczenia drogowego były przez Skarżącego wynajmowane od T. B. Opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez kierujących ww. pojazdami mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one zatem elementu usługi najmu.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one elementu usługi najmu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.