Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 54/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.. Oddział Regionalny w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 590/22 w sprawie ze skargi A. Oddział Regionalny w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt: SKO Gd/5573/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14.09.2022 r. o sygn. I SA/Gd 590/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Agencji w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 18.03.2022 r., nr SKO Gd/5573/21, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na błędnym uznaniu za prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe przed organami I oraz II instancji, w tym co do powinności właściwego zebrania i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym ustaleniu wszystkich istotnych okoliczności, podczas gdy w toku postępowania dowodowego przed organami obu instancji nie określono faktycznego charakteru nieruchomości skarżącej oraz posadowionego na niej pustostanu, czemu służyłoby dokonanie oględzin, których jednak nie przeprowadzono, a co w konsekwencji skutkowało błędnym zakwalifikowaniem wspomnianego gruntu i budynku jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz ust. 2 i art. 59 ust. 1 ustawy z 10.07.2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 303 ze zm., dalej: u.a.m.w.) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm., dalej: u.g.n.) przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem za trafne zapatrywania organu II instancji, jakoby skarżąca pozostawała przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości oraz pustostanu, podczas gdy w świetle powołanych regulacji prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą ograniczono do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, w czym nie mieści się ewentualny najem nieruchomości użytkowej skarżącej jako przejaw gospodarowania powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.), polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowanie przez organy obu instancji należącej do skarżącej nieruchomości wraz z posadowionym na niej obiektem stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej w sytuacji niewykazania przez WSA w Gdańsku, a także organy obu instancji, żeby nieruchomość wraz z pustostanem spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Analizując zwrot ustawowy "niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej" Trybunał Konstytucyjny nie przybliżył, co należy rozumieć przez tego rodzaju nieruchomości przedsiębiorcy (wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021, nr 14). Zwrócić należy uwagę, że dodatkowo Trybunał podniósł, iż przedsiębiorcy "nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej". "Służyć" w rozumieniu słownikowym to "być używanym", "być komuś w czymś użytecznym" (zob. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/sluzyc;2521993.html). Nieruchomości przedsiębiorcy "służące" to nieruchomości używane bądź też będące przedsiębiorcy użyteczne w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie "służenia" odpowiada faktycznemu lub potencjalnemu wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na przykładzie Agencji Mienia Wojskowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, "Finanse Komunalne" 2021, nr 4, s. 75-88).

W odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności. Gdyby tak było, to sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie różniłoby się niczym od określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", którym też posługuje się prawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się zakaz wykładni synonimicznej, w świetle której różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zatem zawsze będzie związany z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego np. do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie go przez przedsiębiorcę.

Skarżąca występuje w obrocie prawnym w podwójnej roli: jako podmiot wykonujący zadania publiczne oraz jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. W tej sytuacji należy wyraźnie rozdzielić na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątek związany z działalnością gospodarczą i inną działalnością skarżącej niemającą takiego charakteru. Prowadzenie działalności gospodarczej, jak trafnie zauważyła skarżąca, nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem jej funkcjonowania. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów skarżącej, do których prawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Z uwagi na to, że w funkcjonowaniu skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) sam fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zostało doprecyzowane w wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, co zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostrzeżone i omówione.

Podkreślenia wymaga, że osią sporu w sprawie nie są wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, jako związane z działalnością gospodarczą, a jedynie jeden z lokali użytkowych, który - jak wskazała sama skarżąca – był uprzednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowił przedmiot najmu. Obecnie natomiast nie służy jej jako podmiotowi wykonującemu zadania publiczne. To czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza okoliczność, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał zatem organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji do opodatkowania jej stawką podwyższoną. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Istotne jest, że aktualnie lokal użytkowy nie służy skarżącej jako podmiotowi wykonującemu zadania publiczne. Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska