Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 100/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, art. 22a, art. 22b, art. 22c, art. 26 ust. 2e, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.895.2022.4 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 13 grudnia 2022 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu przez płatnika G. S.A. (dalej: "Spółka") zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika C. B.V. z siedzibą w H. (dalej: "C. "), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka we wniosku z dnia 31 maja 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji podała, że planuje w kolejnych latach wypłacać na rzecz swojego wspólnika – C. – należności z tytułu dywidendy przekraczające kwotę 2 mln złotych rocznie. Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym,

a przedmiotem jej działalności jest produkcja cementu. Głównym akcjonariuszem Spółki (ok. 99,99% akcji) jest C. (podatnik), niderlandzki rezydent podatkowy, posiadającym siedzibę i prowadzącym działalność gospodarczą w Niderlandach. C. nie posiada oddziału w Polsce ani też nie posiada w Polsce innego rodzaju obecności, w szczególności miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (biura, filii, etc.), nie zatrudnia personelu oraz nie posiada w Polsce pełnomocników ani reprezentantów, za pomocą których wykonuje działalność gospodarczą. Tym samym C. nie posiada stałego zakładu na terytorium Polski.

C. zarejestrowana jest w niderlandzkim rejestrze przedsiębiorców od dnia 28 marca 1959 r., obecnie pod kodem działalności SBI 6420 – holdingi finansowe. Jest spółką założoną według prawa holenderskiego, zaś jej forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. C. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga m.in. przychody z wypłacanych przez Spółkę dywidend. Zgodnie z art. 3 umowy spółki C., przedmiotem jej działalności jest:

a) zakładanie przedsiębiorstw i spółek, w jakikolwiek sposób w nich uczestniczenie, zarządzanie nimi i sprawowanie w nich nadzoru;

b) finansowanie przedsiębiorstw i spółek;

c) zaciąganie i udzielanie pożyczek pieniężnych, w tym wydawanie obligacji, papierów dłużnych lub innych papierów wartościowych, jak również zawieranie związanych z tym umów;

d) udzielanie porad i świadczenie usług dla przedsiębiorstw i spółek, z którymi spółka związana jest w grupie oraz dla osób trzecich;

e) udzielanie gwarancji, zobowiązywanie spółki i obciążanie aktywów na potrzeby przedsiębiorstw i spółek, z którymi spółka związana jest w grupie oraz na potrzeby osób trzecich;

f) nabywanie mienia rejestrowanego (nieruchomości, statki, samoloty) i wartości majątkowych w zakresie ogólnym, zarządzanie nimi, eksploatowanie ich i ich zbywanie;

g) sprzedaż walut, akcji i wartości majątkowych w zakresie ogólnym;

h) eksploatowanie i sprzedaż patentów, praw do marek, zezwoleń, know-how, praw autorskich, baz danych i innych praw własności intelektualnej; oraz

i) prowadzenie wszelkiego rodzaju działalności przemysłowej, finansowej

i komercyjnej.

Mając powyższe na względzie, przedmiotem działalności C. jest w istocie działalność holdingowa. Kwestia ta znajduje również potwierdzenie w wyciągu

z niderlandzkiego rejestru spółek handlowych (KVK), gdzie jako główny przedmiot działalności C. wskazano "holdingi finansowe".

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że C. spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Załączyła nadto dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych przesłanek. Następnie uzupełniła materiał dowodowy o dokumenty niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i wydania opinii o możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz C..

Organ w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., 4 zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j,

z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału

w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dokonując w kontekście tej regulacji oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku organ stwierdził, że Spółka spełniła trzy pierwsze warunki, natomiast nie spełniła warunku określonego w pkt 4. Negatywnie ocenił oświadczenie z dnia 24 lutego 2022 r., z którego wynika, że C. nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W jego ocenie uzyskany przez C. dochód z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną – Spółkę – dywidend w rzeczywistości nie podlega na terenie Królestwa Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, korzystają z ustawowego zwolnienia

z opodatkowania. Ocenę tę potwierdzają informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym C. za 2020 r.

Organ zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności C. jest działalność holdingowa i inwestycyjna, zaś głównym źródłem jej przychodów (dochodów) są dywidendy wypłacane przez Spółkę. Z rachunku zysków i strat, będącego integralną częścią sprawozdania finansowego C. za 2020 r. wynika, że C. osiągnęła przychód (dochód) z tytułu dywidendy w wysokości 15.749 825 EUR. Przychód (dochód) ten został pomniejszony o koszty administracyjne i finansowe oraz podatek w wysokości 2.992.467 EUR. Po odliczeniu kosztów związanych

z działalnością holdingową C. osiągnęła dochód w wysokości 12.675.885 EUR, który w rzeczywistości nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Królestwa Niderlandów. Wykazany w rachunku zysków i strat podatek w kwocie 2.992.467 EUR zgodnie z pkt 5 lit. g Noty objaśniającej stanowi niepodlegający zwrotowi podatek u źródła od dywidend zapłacony w Polsce według stawki 19% określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ zaznaczył, że w dniu 26 maja 2022 r. C. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 13.332.038 zł (w zaokrągleniu równowartość: 2.992.467 EUR), pobranym od wypłaconej w 2020 r. przez Spółkę dywidendy. Powołał się przy tym na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wyroku z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15 stwierdził, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania

w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy."

Organ podkreślił, że art. 2 lit. c Dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów – jednego pozytywnego i drugiego negatywnego – prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w tej regulacji nie tylko wymaga, aby Spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem Spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2022 r. (l SA/Lu 316/22).

Odnosząc się do oświadczenia w którym poinformowano, że C. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności otrzymywanych od Spółki, tj.:

- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą jej lub jej części,

- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części dochodu na rzecz innego podmiotu,

- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby,

organ uznał, że stoi ono w oczywistej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym ze sprawozdaniem finansowym C. za 2020 r.

Argumentował, że w dniu 24 czerwca 2020 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło zatwierdzić deklarację wypłaty dywidendy

w wysokości 70 .170.285 zł (15.668.352 EUR). Po potrąceniu podatku u źródła – 2.992.467 EUR – dywidenda netto została wypłacona w dniu 30 września 2020 r.

W dniu 21 października 2020 r. jedyny akcjonariusz C. zatwierdził przeznaczenie 12.290.000 EUR na rezerwy dozwolonego przeznaczenia. W sprawozdaniu finansowym C. za rok 2020 wskazano również, że wypłaconą dywidendę śródroczną uznać należy za ostateczną. Jedynym akcjonariuszem/udziałowcem C. jest H. (0,01% akcji w kapitale zakładowym), będący podmiotem działającym na rynku w formie spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona. Akcjonariusz/udziałowiec C. jednocześnie pełni rolę organu zarządzającego, co wynika z Rejestru Handlowego (KVK) dla C.. Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym H. U.A. wynika, że w dniu 27 października 2020 r. akcjonariusze podjęli uchwałę o wypłacie przez Spółkę łącznej kwoty 12.250.000 EUR kosztem Rezerwy Ogólnej. Z datą waluty 28 października 2020 r., wypłata zysków została dokonana na rachunki kapitałowe akcjonariuszy L. (12 249 998,91 EUR) i C. Portland B.V. (1,09 EUR).

W związku z powyższym organ stwierdził, że C. w rzeczywistości otrzymała od polskiej Spółki zależnej dywidendę netto w kwocie 12.757.358 EUR, która stanowiła dochód (przychód) C. z działalności holdingowej. Następnie po odliczeniu kosztów administracyjnych i finansowych w łącznej kwocie 81.473 EUR, C. w krótkim czasie wypłaciła swojemu jedynemu akcjonariuszowi/udziałowcowi dywidendę w wysokości [...] EUR. Dalej otrzymana przez H. U.A. dywidenda po odliczeniu kosztów administracyjnych

w kwocie ok. 10.000 EUR, jako zysk w ciągu 7 dni została wypłacona prawie

w całości spółce kanadyjskiej tj., L.. Kwota wypłaty wyniosła 12.249.998,91 EUR.

Dodatkowo organ wskazał, że podmioty holenderskie tj. C. oraz jego akcjonariusz/udziałowiec ponoszą niewielkie koszty administracyjne oraz finansowe związane z działalnością holdingową. Podmioty te nie zatrudniają pracowników, zaś skład ich organów zarządzających jest tożsamy (M.C.M C. , J.D. N. , I.M. W.-Z. posiadają siedzibę pod tym samym adresem ([...]). H. U.A. podobnie jak C., nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie królestwa Niderlandów.

Zdaniem organu nie wolno tracić z pola widzenia również faktu, że przekazana (wypłacona) dalej dywidenda w formie zysku do kanadyjskiej spółki L. nie została opodatkowana podatkiem u źródła w Królestwie Niderlandów. W związku z powyższym, organ odmówił wiary wyjaśnieniom Spółki zawartym we wniosku z dnia 31 maja 2022 r., w których stwierdzono, że C. "podejmuje wiele innych działań mających na celu umocnienie i rozwój Spółki

i ponosi szereg materializujących się ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, m.in. konieczność przymusowego wykupu akcjonariuszy mniejszościowych". Jedynym mniejszościowym akcjonariuszem Spółki posiadającym 0,01% akcji

w kapitale zakładowym jest jedyny akcjonariusz/udziałowiec C., tj. H. U.A., pozostający z nim w ścisłych powiązaniach faktycznych i prawnych. W konsekwencji między wszystkimi podmiotami europejskimi zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconej dywidendy do podmiotu z państwa trzeciego, występują ścisłe powiązania (zależności) faktyczne

i prawne.

W przedstawionym stanie rzeczy organ uznał, że C. w rzeczywistości

w rozpatrywanym przypadku nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza spełnienie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Następnie, powołując się na:

- wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, w myśl którego pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych,

- modelową konwencję podatkową OECD, z której wynika, iż pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim, technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania

i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania,

organ argumentował, że klauzula rzeczywistego właściciela w pewnym sensie nakazuje badać głębokość relacji pomiędzy podatnikiem a przedmiotem opodatkowania, gdzie za kluczową należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności, przy czym założenie stojące

u podstaw dodania kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, badania "substancji" opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli. Innymi słowy, za rzeczywistego beneficjenta nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące

i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika.

W ocenie organu C. jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend, nie może swobodnie dysponować dochodem uzyskanym z ich tytułu oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych spółek/podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Pomimo że C. stara się wykazać, iż samodzielnie decyduje

o otrzymywanych należnościach m.in. z tytułu dywidend, posiada zakumulowane zyski z lat ubiegłych ujęte w innych kapitałach, dofinansowuje Spółkę, to jednak oceniając obiektywnie całokształt materiału dowodowego można wywieść wniosek, że C. jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej, przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa – wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Spółkę, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., tj.:

1. nie został spełniony przez C. warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu,

2. istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia C. z 24 lutego 2022 r., że "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" oraz oświadczenia zawartego

w treści wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 31 maja 2022 r.,

w którym Spółka wskazała, że C. posiada status beneficjenta rzeczywistego, bowiem nie działa jako pośrednik, przedstawiciel, powiernik lub inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi

w odniesieniu do otrzymywanych dywidend,

3. istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej

w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Organ argumentował, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-19/16 i C-299/16 "za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend". TSUE stwierdził nadto, że "przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art.5 Dyrektywy 90/435 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone dywidendy są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu przez spółkę na rzecz podmiotów niespełniających przestanek do zastosowania Dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone

w żadnej z form wymienionych w tej Dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art.2 lit c) wspomnianej Dyrektywy, lub ponieważ nie są uznawane za "spółkę dominującą" i nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 3 tej Dyrektywy (...). Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przestanek do zastosowania Dyrektywy 90/435, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot."

Zdaniem organu istotne dla sprawy jest stanowisko TSUE, w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 w myśl którego "Mechanizmy Dyrektywy 90/435, a w szczególności jej art.5, zostały wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii. W konsekwencji, niedozwolone jest wykorzystanie wewnętrznych regulacji prawnych Unii Europejskiej m.in. Dyrektywy 2011/96/UE uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów)

z dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi pochodzącymi z różnych państw członkowskich w sposób sprzeczny z celem

i przedmiotem Dyrektywy. Innymi słowy, Dyrektywa ta nie może być wykorzystywana przez spółkę pochodzącą z państwa trzeciego, będącą w rzeczywistości beneficjentem rzeczywistym (właścicielem) wypłaconej dywidendy w celu uniknięcia opodatkowania poprzez skorzystanie z uprawnienia (mechanizmów) w postaci zwolnienia z opodatkowania dywidend w ujęciu ekonomicznym i prawnym, które dyrektywa ta przyznaje. W szczególności nadużycie Dyrektywy może nastąpić m.in. poprzez włączenie do struktury podmiotu pośredniczącego posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim. Następnie przy wykorzystaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem, w którym siedzibę ma podmiot pośredniczący a państwem siedziby beneficjenta rzeczywistego, wypłacane w całości lub prawie w całości należności (tu: dywidendy) nie zostaną opodatkowane. W literaturze przedmiotu zjawisko takie określane jest jako "treaty shopping" oraz "directive shopping".

Wobec powyższego – w ocenie organu – w sprawie niniejszej, istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, nadużycia przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art.22 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii

o stosowaniu preferencji, do czego doprowadziła błędna wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4, zgodnie z którą przepis ten jakoby ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie siedziby, podczas gdy ustanawia on jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- art.26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii

o stosowaniu preferencji, z uwagi na to, że C. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy art. 22 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend;

- art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, jakoby w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii

o stosowaniu preferencji wskutek tezy, że C. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a Spółka nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku

u źródła od dywidend, podczas gdy liczne okoliczności ustalone w sprawie wskazują, iż C. spełnia warunki dla uznania jej za beneficjenta rzeczywistego;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art.22c u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, z uwagi na przyjęcie, iż istnieje przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., do czego doprowadziło uznanie przez organ, iż skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy wynikał on z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art.2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 64 ust 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie odmowy

z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie oraz w konsekwencji uznanie, iż istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że C. jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenie, że sposób funkcjonowania struktury C. stanowi strukturę sztuczną, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego,

w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

- art. 210 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmowy niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego

i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł

o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację mającą ją uzasadniać.

W pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że w sprawie niniejszej – w świetle art. 22 ust. 4 u.o.p.d.f. – bezspornym pozostaje spełnienie 3 pierwszych przesłanek, natomiast w wątpliwość organ poddał spełnienie przez C. przesłanki, która wskazana została w pkt 4. Nie zgadzając się z taką oceną pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa przesłanka została spełniona, bowiem C. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostało potwierdzone w oświadczeniu złożonym w dniu 24 lutego 2022 r. Wynika z niego, że C. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który z jednej strony wskazał, że "Podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 26 kwietnia 2022 r.", z drugiej zaś, że "mając na uwadze posiadane wiadomości dotyczące zakresu

i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium Królestwa Niderlandów oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym C. za 2020 r., stwierdzić należy, iż dochód (przychód) uzyskany przez C. z tytułu wypłacanych przez Spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z literalną wykładnią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przedmiotowe zwolnienie dotyczy podmiotu, który nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co wynika z wykładni językowej, która powinna zostać zastosowana w pierwszej kolejności. Złożone zatem przez C. oświadczenie, zgodnie z którym podlega ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów

w Królestwie Niderlandów, a także nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, należało uznać za spełnienie tej przesłanki. Żaden z przepisów unijnych nie przewiduje wymogu efektywności opodatkowania, który to organ w odmowie próbował w nieuzasadniony sposób wykreować. Pełnomocnik na poparcie tego poglądu przytoczył stanowisko wyrażone przez Rzecznik Generalną J. K.

w Opinii z dnia 1 marca 2018 r., w odniesieniu do sprawy C-118/16 X Denmark A/S przeciwko Skatteministeriet, w której wskazano, że "Obie spółki szwedzkie podlegają w Szwecji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym są spełnione przesłanki ustanowione w art. 3 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2003/49.

Z żadnego przepisu dyrektywy 2003/49 nie wynika, ze faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (w tym wypadku spółek szwedzkich) w określonej wysokości stanowi przesłankę zwolnienia z podatku. Jeśli w państwie rezydencji właściciel [odsetek] wykazuje odpowiednio wysokie koszty (czy też straty przeniesione

z poprzednich lat), nie prowadzi to do konkretnego opodatkowania, jednakże podatnik ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też jest on objęty zakresem zastosowania dyrektywy 2003/49, a jego dochody z tytułu odsetek będą wówczas także opodatkowane w państwie członkowskim. Tak jest również w przypadku, gdy w państwie rezydencji właściciela [odsetek] istnieje tylko niewielkie obciążenie podatkiem od osób prawnych i nie ma

w ogóle opodatkowania u źródła."

Pełnomocnik argumentował dalej, że dywidendy wypłacane przez polskich podatników stanowią dochód opodatkowany uprzednio podatkiem CIT w Polsce. Natomiast podwójne opodatkowanie przedmiotowej wypłaty na poziomie spółki dominującej uzależnione jest od ustawodawstwa państwa siedziby tej spółki.

W zakresie podatków dochodowych w UE, z uwagi na brak ich harmonizacji, występuje znaczny stopień dowolności w sferze kształtowania polityki podatkowej przez państwa członkowskie, które posiadają autonomię w zakresie wysokości ustalanego opodatkowania, w tym mogą również od niego całkowicie odstąpić. Za zupełnie nieuzasadnioną należało więc uznać próbę wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników, którzy korzystają z rozwiązań oferowanych przez poszczególne państwa.

W ocenie pełnomocnika, organ w niniejszej sprawie całkowicie pominął fakt, iż wypłacane na rzecz C. dywidendy pochodzą z opodatkowanego dochodu Spółki obciążonego uprzednio podatkiem CIT na terenie Polski. Zatem należało przyjąć, że oczekiwanie kolejnego opodatkowania tej wypłaty na poziomie C. stanowiłoby

w istocie podwójne opodatkowanie, raz na poziomie spółki zależnej, tj. Spółki oraz kolejny raz na poziomie spółki dominującej, tj. C., co należy uznać za sprzeczne

z celem Dyrektywy.

W odniesieniu do stanowiska organu, że C. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jej rzecz pełnomocnik uznał, że art. 22 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia

z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w ogóle nie przewiduje wymogu badania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych dywidend. Oznacza to, że wymóg ten został wykreowany przez organ w sposób całkowicie nieuzasadniony i niemający oparcia

w obowiązujących przepisach prawa. Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1245/21, WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20 i z dnia 9 listopada 2020 r.,

I SA/Łd 322/20, WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r., I SA/Wr 977/19, NSA

z dnia 27 kwietnia 2021 r., IIFSK 240/21, WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21 i z dnia 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2679/21).

Niezależnie od powyższego pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Spółka wskazała, iż C. wykonuje określony rodzaj działalności operacyjnej, który stanowi działalność holdingowa, nabywa udziały lub akcje w innych podmiotach, a w razie konieczności dokonuje ich restrukturyzacji celem wdrożenia m.in. zasad korporacyjnych obowiązujących w grupie, wspiera je biznesowo,

a w razie potrzeby dokapitalizuje w celu ich rozwoju, co w przyszłości może wpłynąć na zintensyfikowanie przychodów C. pochodzących z dywidend wypłacanych przez te podmioty. C. technicznie realizuje swoje funkcje przy wykorzystaniu zasobów zorganizowanych w ramach podmiotu, będącego centrum usług wspólnych w grupie kapitałowej, za co uiszcza stosowne wynagrodzenie. Natomiast funkcje zarządcze w C. wykonuje wykwalifikowany personel, tj. M. C. oraz I. W.-Z., którzy podejmują niezbędne decyzje operacyjne działając

w imieniu osoby prawnej będącej członkiem Rady Dyrektorów Podatnika.

Kwestionowana przez organ kwestia tożsamości podmiotów zarządzających oraz reprezentujących powiązane podmioty wynika z praktyki funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych, a także służy efektywnej realizacji procesów decyzyjnych, zmniejszeniu kosztów zarządzania oraz uproszczeniu komunikacji na poziomie zarządczym. W ocenie Spółki C. posiada wystarczający substrat majątkowo-osobowy, pozwalający na prowadzenie działalności holdingowej, która nie może ograniczać się wyłącznie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich. Organ bezzasadnie uznał, że C. pełni funkcję jedynie podmiotu pośredniczącego, istniejącego w ramach grupy w celu optymalizacji podatkowej. Wobec powyższego, uznać należało, iż C. – w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.p. – spełnia kryterium posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez Spółkę.

Zdaniem pełnomocnika organ wadliwie też uznał, że w niniejszej sprawie zaistniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności,

a sposób działania był sztuczny. Oznacza to, że nadużyciem sprzecznym z celem ustawy podatkowej powinna być uznana wyłącznie sytuacja, w której będzie można stwierdzić, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło główny lub jeden z głównych celów danej czynności. Powyższe znajduje oparcie w praktyce orzeczniczej TSUE,

w tym m. in. w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. C-277/09 i Opinii Rzecznik Generalnej J. K. z dnia 1 marca 2018 r., w odniesieniu do sprawy C-118/16 X Denmark A/S przeciwko Skatteministeriet.

Jednocześnie w celu uznania, iż sposób działania podatnika był sztuczny

i miał na celu jedynie uniknięcie opodatkowania, wymagane jest wykazanie przez organ konkretnie uzyskanej przez niego korzyści, zaś domniemanie istnienia oszustwa i nadużycia w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy należy ocenić jako niezgodnie z przepisami prawa unijnego (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21; wyrok ETS z 12 września 2006 r., w sprawie C-196/04, Cadbury Schweppes Pic I Cadbury Schweppes Overśeas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue).

Pełnomocnik argumentował, że podobne stanowisko wyrażane było przez sądy administracyjne w odniesieniu do skarżonych przez podatników odmów wydania interpretacji indywidualnych wydawanych w związku z art. 14b § 5 b oraz art. 119a Ordynacji podatkowej, których wnioski można analogicznie zastosować do przypadku zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, iż odmowa wydania interpretacji musi być uzasadniona z uwagi na konkretnie ustalone okoliczności, a nie jedynie zastosowane przez organ domniemanie. W konsekwencji powzięta przez organy wątpliwość powinna być oparta na obiektywnych racjach oraz uzasadniona argumentami uwzględniającymi cel działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie ewentualnej korzyści podatkowej (tak: NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., II FSK 1297/19, z dnia 4 marca 2022 r., II FSK 1606/19, WSA

w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Łd 272/21).

Reasumując tę część rozważań, pełnomocnik stwierdził, że organ nie wskazał jaką konkretną korzyść, poza uniknięciem podwójnego opodatkowania otrzymała C., zatem swoje stanowisko oparł jedynie na domniemaniu zaistnienia oszustwa

i nadużycia, a co należy uznać za całkowicie nieuprawnione. W konsekwencji

w całkowicie nieuzasadniony sposób przyjął, iż istnieje przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., upatrując w tym przesłanki do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik

w pierwszej kolejności zarzucił organowi profiskalną wykładnię analizowanych

w sprawie przepisów oraz naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W jego ocenie organ w szczególności dokonał rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wyprowadził istnienie dodatkowej, niewskazanej tam przesłanki, tj. obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu beneficjenta rzeczywistego, a także wywiódł wadliwy wniosek, że z regulacji tej wynika obowiązek efektywnego opodatkowania podatnika w kraju siedziby, podczas gdy z powyższego wynika jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu, a także niekorzystanie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do całości dochodów podatnika. Pełnomocnik argumentował, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego – zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege.

Zdaniem pełnomocnika organ nie dokonał pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, wskazując jedynie na wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że C. jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także wyrażając przypuszczenie, że sposób funkcjonowania struktury C. stanowi strukturę sztuczną. Nie uczynił też zadość obowiązkowi sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, nie przedstawił wyczerpującej i poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ błędnie uznał, iż w ramach art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. występują przesłanki, które nie wynikają z tego przepisu, tj. wymóg efektywności opodatkowania oraz wymóg posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do otrzymywanych dywidend. Organ odstąpił nadto od analizy w zakresie prowadzenia przez C. rzeczywistej działalności w kraju siedziby.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

W dniu 21 i 29 marca 2023 r. organ złożył pisma procesowe, w których nawiązując do odpowiedzi na skargę jednoznacznie stwierdził, że po stronie C. nie występuje efektywne opodatkowanie, gdyż na terenie Królestwa Niderlandów dywidendy są zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe z dnia 31 marca 2023 r., w którym – nie zaprzeczając tezie organu – podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone tak we wniosku o wydanie opinii, jak i w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwa,ył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przywołując ramy prawne sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa

w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Z mocy art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednocześnie z przepisu art. 22c u.p.d.o.p. wynika, że:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa

w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego

w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym

u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać,

z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b (art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.).

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii

o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła

w przypadku należności obejmujących dywidendy, przy czym zaznaczyć należy, że lektura art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki,

z których każda zobowiązuje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia negatywnego.

Powracając do warunków zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podkreślenia dla jasności sprawy wymaga, że nie jest sporne spełnienie

w rozpoznawanym stanie prawnym i faktycznym wymogów przewidzianych w pkt 1-3 tej regulacji, a mianowicie:

1) wypłacającym dywidendę jest Spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny

z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (pkt 1);

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka C. uzyskująca dywidendę, która zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe jest rezydentem podatkowym Holandii. Fakt opodatkowania dochodów w Holandii potwierdza oświadczenie C. z dnia 24 lutego 2022 r., z którego wynika, że podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (pkt 2);

3) C. co najmniej od marca 2021 r. posiada ok. 99,99% akcji w kapitale zakładowym Spółki, a posiadanie akcji wynika z prawa własności, co dodatkowo potwierdza informacja z rejestru akcjonariuszy z dnia 22 lutego 2022 r. (pkt 3 oraz ust. 4d pkt 1).

Nie ulega wątpliwości, że przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że nie spełnienie jednej z nich wyłącza przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

W analizowanym stanie faktycznym organ uznał, że nie został spełniony warunek przewidziany w pkt 4 art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z czym nie zgodziła się Spółka.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia pełnomocnik Spółki jednoznacznie oświadczył, że C. mająca swoją siedzibę w Holandii korzysta ze zwolnienia podatkowego

w stosunku do otrzymywanych dywidend. W swojej argumentacji zmierzał do wykazania, iż skoro ustawodawca w pkt 4 art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, iż podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, to regulacja ta zawiera konstrukcję zwolnienia wyłącznie podmiotowego. Co za tym idzie, jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy

o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przepis ten – zdaniem Sądu – odczytywany być musi łącznie z pkt 2, czyli uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nie jest to więc zwolnienie stricte podmiotowe, skoro ustawodawca wprost nawiązuje do kryterium dochodów (przychodów)

z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Analizując przedstawiony stan sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że na poziomie europejskim podstawowym aktem prawnym, odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła dochodu wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mająca zastosowanie

w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2011 r. poz. 345 Nr 8 ze zm.). Realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises) dyrektywa zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak

i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje wówczas, gdy zysk spółki zależnej, podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie

w postaci dywidendy do spółki dominującej podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań – albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia w odpowiedniej części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby.

Z uwagi na doniosłość problematyki prawnej w tym zakresie prawodawca unijny poprzedził poszczególne przepisy Dyrektywy preambułą. Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel wydania dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jednak – co należy podkreślić z całą stanowczością – celem dyrektywy nie jest zupełne zwolnienie dywidend z opodatkowania, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej wyeliminowanie podwójnego opodatkowania i pozostawienie "pojedynczego" opodatkowania.

Co warte zaznaczenia, dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. Jak wynika z Opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE

w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE C z dnia 16 lipca 2014 r.), choć w dyrektywie w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych przewiduje się klauzulę dotyczącą zwalczania nadużyć, nie jest ona wystarczająco jasna i mogłaby wywołać nieporozumienia. Tym samym Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny z zadowoleniem przyjął wniosek dotyczący dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, ponieważ uważał, że stanowi ona znaczący postęp w realizacji planu działania na rzecz zwalczania oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków. We wskazanej opinii wprost stwierdzono, że Państwa członkowskie tracą co roku miliardy euro w wyniku oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków, a także w wyniku agresywnego planowania podatkowego, polegającego najczęściej na wykorzystaniu luk w przepisach krajowych lub występujących między nimi asymetrii.

W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/21 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych

i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, iż do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Muszą one być jednak oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Analizowany przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych

w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek

z tych podatków.

Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to zwrócić należy uwagę, że art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu

z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron.

W ocenie Sądu zakres pojęciowy zawarty w art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę – podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości niejako wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych.

Taka wykładnia przepisu – zdaniem Sądu – znajduje potwierdzenie również

w celu i istocie dyrektywy, którym jest zakaz podwójnego opodatkowania dywidend. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że od 2015 r. dyrektywa już w pierwszym artykule podkreśla, że nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Tym samym dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15 (Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV, ECLI:EU:C:2017:180). W tej sprawie państwo belgijskie stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega [opodatkowaniu] bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Natomiast spółki W. B., W. I. i W. utrzymywały, że jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania podlegają co do zasady opodatkowaniu w Niderlandach jako spółki akcyjne. Opodatkowanie to jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów kapitałowych. Co prawda przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mogą skorzystać

z opodatkowania stawką zerową podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem wypłacenia wszystkich swoich zysków na rzecz swoich akcjonariuszy. Niemniej, zdaniem spółek, wymóg podlegania opodatkowaniu nie wymaga rzeczywistego pobrania podatku, jako że opodatkowanie może być jedynie subiektywne.

TSUE – odwołując się do dyrektywy 90/435, która już nie obowiązuje, aczkolwiek jej istota została przeniesiona do dyrektywy 2011/96 – zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. TSUE podkreślił, że chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może

w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34).

TSUE zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem, polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną

z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Wskazana dyrektywa służy bowiem zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zysków wypłacanych spółkom dominującym przez spółki zależne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2008 r., Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, EU:C:2008:758, pkt 37; a także

z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, pkt 57) poprzez mechanizmy przewidziane w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435.

Po pierwsze, art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 przewiduje zatem, że jeśli spółka dominująca otrzymuje jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki zależnej wypłacane zyski, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków bądź upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach kwoty podatku pobieranego u źródła dochodu w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 102; z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 25).

Po drugie, art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 przewiduje zwolnienie z poboru podatku u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej wypłaty zysków na rzecz jej spółki dominującej przynajmniej w przypadku, gdy ta spółka dominująca posiada udział w wysokości co najmniej 25% w kapitale spółki zależnej (wyrok z dnia

3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mechanizmy tej dyrektywy zostały wobec tego wprowadzone z myślą

o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Tymczasem jeżeli spółka dominująca, taka jak przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, korzysta na mocy uregulowania państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę z zerowej stawki opodatkowania wszystkich jej zysków pod warunkiem wypłacenia tych zysków w całości jej akcjonariuszom, ryzyko podwójnego opodatkowania po stronie tej spółki dominującej zysków otrzymanych od jej spółki zależnej jest wyeliminowane.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 i nie wchodzi zatem w zakres wyrażenia "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy.

Rozważania TSUE zawarte w powołanym wyroku mają – zdaniem Sądu – zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie – albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach – to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16 (LEX nr 2624473). Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 3 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z dnia 2003.06.26) "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy

w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków – vennootschapsbelasting w Niderlandach.

W piśmiennictwie był dotychczas prezentowany pogląd (chociaż niejednolicie), że wymóg podlegania opodatkowaniu ma tzw. charakter subiektywny, czyli że spółka z państwa członkowskiego będąca odbiorcą płatności odsetek, celem skorzystania ze zwolnienia w państwie źródła, powinna ogólnie podlegać opodatkowaniu danym podatkiem, co nie jest jednak równoznaczne z płaceniem jakiegokolwiek podatku od dochodu z tytułu otrzymanych odsetek. Analogiczny pogląd zaprezentowała Rzecznik Generalna J. K., która stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj spółek luksemburskich) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko, przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek

w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę

z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, jeżeli podmiot z Luksemburga (SICAR) otrzymujący odsetki jest w rzeczywistości zwolniony od opodatkowania w części dotyczącej przychodu

z odsetek, wówczas nie może zostać uznany za "spółkę państwa członkowskiego", co powinno skutkować niemożnością zastosowania zwolnienia w państwie członkowskim źródła. (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019, nr 10, s. 29-40).

W świetle powyższej argumentacji – zdaniem Sądu – organ miał pełne prawo ocenić kwestię efektywnego opodatkowania otrzymanej dywidendy po stronie C..

Wbrew stanowisku pełnomocnika, organ w niniejszej sprawie w żadnym wypadku nie pominął faktu, iż wypłacone na rzecz C. dywidendy pochodzą

z opodatkowanego dochodu Spółki obciążonego uprzednio podatkiem CIT na terenie Polski. Jest to zresztą okoliczność pozostająca poza jakimkolwiek sporem. Nie oczekiwał również "kolejnego opodatkowania tej wypłaty na poziomie C.", jak to zaakcentował pełnomocnik. Wręcz przeciwnie, organ stwierdził, że C. z mocy ustawodawstwa holenderskiego co do otrzymanej dywidendy od Spółki skorzystała ze zwolnienia podatkowego.

Z rachunku zysków i strat, będącego integralną częścią sprawozdania finansowego C. za 2020 r. wynika, że osiągnęła ona przychód z tytułu dywidendy w wysokości 15.749.825 EUR. Przychód ten został pomniejszony o koszty administracyjne i finansowe oraz o podatek w wysokości 2.992.467 EUR. Po odliczeniu kosztów związanych z działalnością holdingową, C. osiągnęła dochód

w wysokości 12.675.885 EUR, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Królestwa Niderlandów. Spółka nie zakwestionowała stanowiska organu, że wykazany w rachunku zysków i strat podatek w kwocie 2.992.467 EUR, zgodnie z pkt 5 lit. g Not objaśniających do sprawozdania finansowego, stanowi niepodlegający zwrotowi podatek u źródła od dywidendy zapłacony w Polsce według stawki 19% określonej w art. 22 ust.

1 u.p.d.o.p. Argumentację organu co do skorzystania przez C. ze zwolnienia na terenie Królestwa Niderlandów wzmacnia nadto okoliczność, że C. w dniu 26 maja 2022 r. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 13.332.038 zł (co w zaokrągleniu stanowi równowartość: 2.992.467 EUR), pobranej od wypłaconej w 2020 r. przez Spółkę dywidendy.

Z oświadczenia C. z dnia 24 lutego 2022 r. wynika, że jest ona holenderskim rezydentem podatkowym podlegającym w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Potwierdza to przedłożony przez Spółkę certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe

w dniu 26 kwietnia 2022 r.

Zdaniem Sądu oświadczenie, zgodnie z którym C. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów, a także nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów (tu: dywidendy), co zresztą potwierdził jej pełnomocnik na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r.

W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w kontekście art. 2 pkt a (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE chodzi o taką sytuację, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty, a to z powodu zawarcia w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (wyrok TSUE z dnia 8 marca 2017 r. sygn. C-448/15).

Nie ma zatem racji pełnomocnik twierdząc, że "nawet hipotetyczne przyjęcie, iż podatnik korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów nie powinno mieć wpływu możliwość zastosowania przez niego zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia dla podatników korzystających ze zwolnienia w odniesieniu do całości swoich dochodów, a nie jedynie ich części".

Nie można zasadnie stwierdzić, że C. podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że to strona ma wykazać we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji spełnienie warunków, określonych art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli zyski

z dywidend mogą podlegać w Holandii zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym C. nie wykazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ma to swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym, w którym – jak zasadnie stwierdził organ – C. nie wykazała zapłaconego podatku dochodowego.

Sytuacja spółki C., która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.

W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego

z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Organ zatem zasadnie przyjął, że skoro C. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w tej regulacji prawnej. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z rzeczywistym właścicielem dywidend pełnomocnik zarzucił, że art. 22 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend. Podobnie przepisy określające podmioty, którym przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji tj. art. 26b ust. 1 oraz art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również nie wymagają, aby odbiorca dywidend posiadał ten status. W ocenie pełnomocnika wymóg posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu beneficjenta rzeczywistego został wykreowany przez organ w sposób całkowicie nieuzasadniony i niemający oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W tej kwestii Sąd uznaje za zasadne wskazać najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1588/20,

w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania."

NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, gdy nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która – nie będąc jej rzeczywistym właścicielem – pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika

w kontekście zasady proporcjonalności.

NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por.

F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novi sub sole, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). W wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach,

w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok

z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ

w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend

w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16

w sprawie EQIOM. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem.

Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym – zdaniem NSA – nawet brak wyraźnego uregulowania

w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani

w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek

i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

NSA za konieczne uznał zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik, niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy – rzeczywistemu beneficjentowi, mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG).

Należy nadto zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1999 r., Centros, 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C- 356/15, 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, a także wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22).

Za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 z dnia 26 lutego 2019 r. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywami Rady 2003/49/WE oraz 2011/96/UE na tle posiadania bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. Jak wskazuje się w literaturze, dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek, gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe

z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019 nr 10 s. 36-37).

TSUE zwrócił uwagę, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej

z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione,

a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia, czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia

z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, utworzoną ze względów nieodzwierciedlających rzeczywistości ekonomicznej, o strukturze czysto formalnej i której głównym celem lub jednym

z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest

w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu (wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki/dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem) unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości

i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Trybunału sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, iż spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce, niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie – uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą – z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów

i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy, istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich czy też brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot.

Stosownie do postanowień art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Każda z tych czterech przesłanek jest samodzielna w tym znaczeniu, że wystąpienie chociaż jednej z nich powoduje utratę przez organ uprawnienie do wydania opinii.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku I SA/Lu 316/22, że konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii

o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych dla skorzystania z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać

z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie – w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną

z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie – mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Zaś z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei

w ustępie 4 dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom (zob. wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22).

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i w Dyrektywie 2011/96/UE.

Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym – w art. 22c u.p.d.o.p. postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego

z przedmiotem lub celem tych przepisów,

Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej

z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22).

W konsekwencji powyższego nie można się zgodzić z zarzutem skargi, jakoby brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądzał o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych

w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Jak to już wyżej wskazano, NSA uchylając w dniu 11 marca 2020 r. w sprawie II FSK 1588/20, wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., I SA/Wr 977/19 (powołany w skardze), jednoznacznie takiego stanowiska nie podzielił, o czym była już mowa.

Wbrew argumentacji pełnomocnika, w stanie faktycznym sprawy C. nie spełniła warunków dla uznania jej za beneficjenta rzeczywistego w myśl art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

C. jest bowiem wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych spółek/podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Pomimo, że Spółka starała się wykazać, że C. samodzielnie decyduje o otrzymanych należnościach m.in. z tytułu dywidend i posiada zakumulowane zyski z lat ubiegłych ujęte w innych kapitałach oraz dofinansowuje Spółkę, to jednak C. jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy w celu optymalizacji podatkowej, przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle powołanych już dyrektyw powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa – wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W świetle powyższego Sąd nie podziela poglądu, że status rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych przez C. dywidend wynika z samego faktu posiadania udziałów w Spółce.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3

w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z uwagi na przyjęcie, jakoby istniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c, do czego doprowadziło uznanie przez organ, iż skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy sposób działania w niniejszej sprawie wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W odniesieniu do tego zarzutu należy raz jeszcze odwołać się do stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku (C-115/16 i in.) z dnia 26 lutego 2019 r., wskazującego na kryteria i przesłanki oceny sztuczności danej konstrukcji grupy spółek. Zapatrywania TSUE zostały już wyczerpująco przedstawione wyżej. Zgodnie z nimi brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie Dyrektyw powinien dotyczyć sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur

w celu nadużycia tego zwolnienia (tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowywania).

Rację należy przyznać organowi, że za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy C., przemawia przede wszystkim przekazywanie w krótkich odstępach czasu oraz prawie w całości dywidendy wypłacanej przez Spółkę na jej rzecz do podmiotów z Grupy, które ze względu na formę organizacyjno-prawną i/lub siedzibę znajdują się w państwie trzecim (tu: w K.) z uwagi na co nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zasadnie przy tym organ podniósł, że na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki zarówno C., będąca większościowym akcjonariuszem, jak

i H. U.A., będąca akcjonariuszem mniejszościowym (oraz jednocześnie jedynym akcjonariuszem/udziałowcem C.)

w rzeczywistości były reprezentowane przez te same osoby, które wchodzą w skład organu zarządzającego obu akcjonariuszy (M.C.M. C. , J.D. N. , I.M. W.-Z.). W konsekwencji uprawniona jest konstatacja, że między wszystkimi podmiotami europejskimi, zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconej dywidendy do podmiotu z państwa trzeciego, występują ścisłe powiązania (zależności) faktyczne i prawne.

Trzeba w tym miejscu nawiązać do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116 i C-117/16, gdzie sformułowano pogląd, że "mechanizmy Dyrektywy 90/435,

a w szczególności jej art. 5, zostały wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia

8 marca 2017 r., Wereldhave Beigium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ

w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend

w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii."

Z przytoczonego stanowiska Trybunału wynika, że niedozwolone jest wykorzystanie wewnętrznych regulacji prawnych Unii Europejskiej, m.in. Dyrektywy 2011/96/UE, uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów)

z dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi pochodzącymi z różnych państw członkowskich, w sposób sprzeczny z jej celem

i przedmiotem. Dyrektywa ta nie może być wykorzystywana przez spółkę pochodzącą z państwa trzeciego będącą w rzeczywistości beneficjentem rzeczywistym (właścicielem) wypłaconej dywidendy w celu uniknięcia opodatkowania poprzez skorzystanie z uprawnienia (mechanizmów) w postaci zwolnienia

z opodatkowania dywidend w ujęciu ekonomicznym i prawnym, które dyrektywa ta przyznaje. W szczególności nadużycie tej Dyrektywy może nastąpić m.in. poprzez włączenie do struktury podmiotu pośredniczącego posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim. Następnie przy wykorzystaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem,

w którym siedzibę ma podmiot pośredniczący a państwem siedziby beneficjenta rzeczywistego, wypłacone w całości lub prawie w całości należności (tu: dywidendy) nie zostaną opodatkowane.

W literaturze przedmiotu zjawisko takie określane jest mianem "treaty shopping" oraz "directive shopping".

Należy ponownie zauważyć, że w dniu 26 maja 2022 r. C. złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 13.332.038 zł (w zaokrągleniu równowartość: 2.992.467 EUR), pobranego od wypłaconej w 2020 r. przez Spółkę dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że

w przypadku zwrotu wnioskowanej nadpłaty i/lub wydania opinii o stosowaniu preferencji przez organ wypłacona przez Spółkę dywidenda nie zostanie faktycznie opodatkowana. Trzeba mieć tez na uwadze, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym C. za 2020 r. potrącony przez Spółkę podatek u źródła od wypłaconej dywidendy w kwocie 2.992.467 EUR został wykazany jako podatek niepodlegający zwrotowi, zaś jak wynika ze sprawozdania finansowego podmiotu H. U.A. za 2020 r., dywidenda prawie w całości tj. w kwocie 12.249 998,91 EUR jako zysk została wypłacona spółce L.

z siedzibą w Kanadzie, od której nie został pobrany podatek u źródła. Z uwagi na powyższe organ doszedł do słusznego przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Powołany przepis przewiduje wyłączenie zastosowania przepisów o zwolnieniach podatkowych przewidzianych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem tych przepisów i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W ocenie Sądu, sposób wykorzystania Spółki będącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczny z celem tych przepisów. Sposób działania C. był zaś, jak już na to wskazano, sztuczny. Zachodzą więc przesłanki do odmowy wydania tej opinii, wymienione w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym trzeba, że odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej z przesłanek ujętych w powołanym przepisie.

Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem jak wyżej wskazano odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej

z przesłanek ujętych w 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Słusznie zatem organ stwierdził, iż uprawniony był do odstąpienia od analizy przesłanki wskazanej w przepisie art. 26 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (co do rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby) w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art.121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, co polegać miało na zastosowaniu błędnej i rozszerzającej wykładni, braku pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie oraz dokonaniu interpretacji istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a także dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć trzeba, że jak wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Wprost zatem wskazano, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała łącznego spełnienia wszystkich tych warunków.

Z kolei w myśl art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii, jeśli poza niespełnieniem warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p. istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do wydania decyzji m.in. na podstawie art. 22c lub że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Sądu istnienie tych uzasadnionych wątpliwości oraz uzasadnionego przypuszczenia organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sięganie po inny jeszcze materiał dla wykazania uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionego przypuszczenia we wskazanych zakresach było zbędne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy, zgodna jest z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji Spółki. Natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału inaczej ocenił niż Spółka zaistnienie przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sama odmienność konkluzji organu nie oznacza jednak naruszenia prawa.

Dodać trzeba, że Sąd nie kwestionuje przywołanych w skardze poglądów dotyczących zarówno sposobu rozumienia i wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia", jak oceny przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organ poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących zarówno rozliczeń wewnątrzgrupowych C., jak dotyczących sposobu jej funkcjonowania, wykazał jednak zaistnienie przesłanek odnowy wydania opinii.

Zaznaczyć przy tym należy, że aktem zaskarżonym w sprawie niniejszej była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sąd analizował zatem przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy, nie zaś przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ nie dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. To, że Spółka nie została przekonana do stanowiska organu, w żadnym razie nie przekreśla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Nie sposób również zaaprobować twierdzenia Spółki, jakoby organ zaniechał sformułowania własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, potwierdzającego zaprezentowaną argumentację, a skupił się w znacznej mierze na przytaczaniu szerokich fragmentów z innych orzeczeń. Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu podniósł istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania okoliczności dotyczące wewnątrzgrupowych przepływów finansowych oraz powiązań osobowych, precyzyjnie odnosząc się do konkretnych zapisów sprawozdań finansowych oraz danych personalnych członków zarządu reprezentujących C. i jego jedynego udziałowca. Zaprezentowana przez organ argumentacja została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSU i poglądami sądownictwa krajowego, odnoszącymi się do ważkich z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela dywidend oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym

w państwie siedziby. Nie doszło w konsekwencji do naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) oddalił skargę.