Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 295/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.869.2020.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 22 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.869.2020.2.KT, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy D. – zwanej dalej skarżącą, w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie wynagrodzeń otrzymywanych od mieszkańców, w związku z realizacją projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, w budynkach mieszkalnych stanowiących własność jej mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zakup i montaż wszystkich instalacji został zrealizowany w ramach projektu "Odnawialne źródła energii dla mieszkańców Gminy Z. i Gminy D.", który to projekt został wdrożony w ramach partnerstwa skarżącej z Gminą Z., która wystąpiła jako lider projektu, wobec Instytucji Zarządzającej.

Lider projektu, otrzymując dofinansowanie, przekazał skarżącej jego część, odpowiadającą realizowanej przez nią części projektu.

Skarżąca zrealizowała projekt zgodnie z treścią umowy o dofinasowanie, które zostało jej udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku o dofinansowanie skarżąca wskazała pięcioletni okres trwałości projektu. Przez ten czas zobowiązała się do pozostawania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie, a także podmiotem odpowiedzialnym na ich eksploatację, przez okres 5 lat.

Warunkiem otrzymania dotacji było spełnienie określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu założonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych. Wobec tego dopuszczalna była sytuacja, w której w ramach realizacji inwestycji zmianie ulegał rodzaj wykonywanej instalacji.

W związku z realizacją inwestycji skarżąca podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było określenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Zgodnie z ich zapisami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością skarżącej, zaś mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty za wykonaną przez skarżącą usługę modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, polegającą na udostępnieniu im instalacji.

W ramach wzajemnych zobowiązań stron na mieszkańcach spoczywało także: przygotowanie ich budynków do montażu instalacji, udostępnienie budynków, zgłaszanie wad i usterek w okresie wynikającym z dokumentów gwarancyjnych, zapewnienie dostępu do instalacji przedstawicielom skarżącej, celem wykonania przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Obowiązkiem skarżącej było natomiast: opracowanie dokumentacji projektowej, dostarczenie urządzeń i elementów instalacji do budynków mieszkańców, dokonanie montażu instalacji oraz ich uruchomienie, przeszkolenie mieszkańca w zakresie obsługi instalacji.

Po upływie 5 lat okresu trwałości projektu własność instalacji ma zostać przeniesiona na mieszkańców.

Zapłata przez mieszkańców, określonego w umowie wynagrodzenia, była koniecznym warunkiem realizacji przez skarżącą umowy. Poza zapłatą wynagrodzenia, obejmującego wkład własny, umowy zawierane z mieszkańcami nie przewidywały jakichkolwiek innych opłat, z tytułu realizacji przez skarżącą usług.

Montaż wszystkich instalacji został zrealizowany na podstawie zawartej przez skarżącą umowy o roboty budowlane, z wyłonionym przez nią wykonawcą, u którego zakupione zostały usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej instalacji.

Skarżąca zaznaczyła, że w ramach realizacji projektu poniosła także wydatki ogólne, między innymi na promocję projektu.

Koszty inwestycji realizowanej przez skarżącą zostały dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w wysokości 85 % kosztów kwalifikowanych netto. Pozostałe koszty realizacji inwestycji zostały sfinansowane z wkładów własnych mieszkańców, wynoszących 15 % kosztów kwalifikowanych i kosztów niekwalifikowanych.

Mieszkaniec podpisujący umowę na usługę termomodernizacyjną lub elektromondernizacyjną zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz skarżącej, określanego jako wkład własny, wynoszący 15 % kosztów brutto wartości instalacji. Wynagrodzenie to miał uiścić w dwóch ratach – pierwszej zaliczkowej, w stałej kwocie, płatnej w ciągu 7 dni od podpisania umowy, oraz drugiej, w zmiennej wysokości, kalkulowanej do pełnej wysokości wkładu własnego, płatnej po zainstalowaniu instalacji.

Umowy zawarte przez mieszkańców nie przewidywały możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Możliwe było jedynie wygaśniecie umowy, w przypadku stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji oraz w sytuacji uniemożliwienia przez mieszkańca realizacji prac przez ekipę montażową.

Wysokość otrzymanego przez skarżącą dofinansowania nie była uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, ale od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji. Ilość instalacji została określona na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania została skalkulowana wyłącznie w oparciu o całkowity koszt dostawy i montażu instalacji. Sama ilość instalacji nie wpłynęła jednak na wysokość dofinansowania, gdy ta była wartością stałą i wynosiła 85 % kosztów kwalifikowanych.

Kwoty wkładu własnego uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców nie były takie same, gdyż różniły się ze względu na rodzaj, moc i liczbę instalacji wykorzystywanych przez skarżącą do świadczonych przez nią usług termomodernizacyjnych, a także od warunków i miejsca ich montażu.

Ustosunkowując się do pytania organu, czy realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dotacji, skarżąca nie udzieliła na nie odpowiedzi, powołując się na konieczność uniknięcia sytuacji, w której stan faktyczny, mający być podstawą wydania interpretacji, zostałby sformułowany w sposób alternatywny. Poza tym, w przypadku skarżącej, dofinansowanie zostało jej przyznane, wobec tego nie ma podstaw do rozważania przeciwnej sytuacji.

Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, co zrealizowała poprzez składanie odpowiednich sprawozdań i dokumentów z działaniami podejmowanymi w ramach realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy podstawę opodatkowania w przypadku jej świadczenia na rzecz mieszkańców, stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego ?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytanie winna być twierdząca, gdyż w świetle art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), otrzymane przez nią dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymane przez nią dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej przez nią z firmą będącą dostawcą instalacji, które także zamontowała. W tej sytuacji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową świadczonej usługi termomodernizacyjnej lub elektromodernizacyjnej, świadczonej przez skarżącą na rzecz mieszkańców. Miało jedynie pośredni związek dla kalkulacji tej ceny.

Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że zawarta przez nią umowa na dofinansowanie realizacji projektu w żaden sposób nie przewidywała świadczenia przez nią usług termomodernizacyjnych lub elektromodernizacyjnych na rzecz mieszkańców. Tak samo metoda kalkulacji dofinansowania, w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez nią od usługobiorców.

Również cena ustalona w umowie z konkretnym mieszańcem nie była w żaden sposób zależna od uzyskanego przez skarżącą dofinansowania.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała liczne przykłady wyroków sądów administracyjnych, a także indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała również na motywy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wydanym w sprawie C-184/00. Wywiodła z niego, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczać należy dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje, będące dopłatami do nabytych przez niego towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła także, że w ramach realizowanego przez nią projektu doszło do zawarcia dwóch całkowicie odrębnych transakcji, których podatkowe skutki należy odrębnie rozpatrywać. W tym świetle, uzyskana przez nią dotacja nie miała związku ze sprzedażą, nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a jej przeznaczeniem było wyłącznie pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu.

To zaś oznacza, że otrzymana przez skarżącą dotacja miała wyraźnie zakupowy charakter, a jej celem nie było sfinansowanie ceny sprzedaży. Skoro zaś opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, a nie kosztowego, finansujące koszty działalności konkretnych podmiotów, to odpowiedź na sformułowane przez nią pytania winna być pozytywna.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że uzyskana przez nią dotacja została przeznaczona na zakup i montaż instalacji, a jej celem było osiągnięcie przez skarżącą określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do stanowiska skarżącej, odnośnie sformułowanego przez nią pytania, uznał je za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wydanego przez siebie aktu stwierdził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też usługi.

Według organu związek pomiędzy dotacją a ceną towaru lub usługi musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnej analizy okoliczności, stanowiących podstawę wypłaty wynagrodzenia. Jednocześnie nie jest koniecznym, aby cena towaru lub usługi, bądź też część tej ceny, została w ten sposób ustalona.

W przypadku skarżącej, istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami przez nią świadczonymi, a otrzymaną dotacją. Dotacje były bowiem korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia. Kwotowo także zależały od liczby usług. Wpływ na cenę również był oczywisty, albowiem odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

Organ interpretacyjny zaznaczył ponadto, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Jego zdaniem w sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, realizowane pomiędzy dwiema stronami umowy, tj. skarżącą i konkretnym mieszkańcem. Nastąpi więc bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy oboma świadczeniami, co stanowi argument przemawiający za opodatkowaniem dotacji.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. Nie sposób więc stwierdzić, że uzyskane z tego tytułu środki zostały przeznaczone na działalność ogólną skarżącej.

Organ podkreślił także, że ilość instalacji miała wpływ na kwotę uzyskanego przez skarżącą dofinansowania, tak więc kwota tego dofinansowania były uzależniona między innymi od liczby nieruchomości, na których instalacje miały być zamontowane oraz liczby samych instalacji.

Wobec tego uznać należy, że kwota dotacji stanowiła istotna część zrealizowanego przez skarżącą projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnościami realizowanymi przez mieszkańców. Kwoty obowiązkowych wpłat ze strony mieszkańców były bowiem niższe od kwot jakie skarżąca musiałaby zażądać, gdyby dofinansowania nie było.

Otrzymana dotacją stanowiła więc dopłatę do ceny świadczonej usługi i jako taka podlegała opodatkowaniu.

Wnosząc skargę na interpretację z 22 lutego 2021 r. skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 b § 3 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, zwanej dalej Ordynacją) poprzez przyjęcie niezgodnych ze stanem faktycznym założeń, tj. uznanie, że otrzymana przez skarżąca dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy ta wyraźnie zaznaczyła, że dotacja służy jej wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług przez nią nabywanych, odrębnych od usług przez nią świadczonych,

- art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji poprzez sporządzenie w sposób wadliwy uzasadnienia interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji, dotyczącej kosztowego charakteru dotacji, czym organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 2 a Ordynacji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innych sprawach, w analogicznych stanach faktycznych,

2) art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez skarżąca dotacja na pokrycie kosztów projektu, stanowi jednocześnie zapłatę za usługę i ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że samo to, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącej celem realizacji projektu nie determinuje jego bezpośredniego wpływu na cenę.

W ocenie skarżącej, pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą i nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi. Przeznaczona jest bowiem na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez nią dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, iż w otrzymanej przez nią interpretacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi, brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona jej dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Nie można przy tym uznać, iż wystarczająca w tym zakresie jest argumentacja organu o możliwości przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację projektu, bowiem jak wskazano powyżej, twierdzenia (strona 21 z 24) nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Skarżąca wskazuje przy tym, iż takiego wskazania nie sposób odnaleźć również w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, skarżąca podkreśliła, że w otrzymanej przez nią interpretacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona jej dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej zwanej P.p.s.a.).

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do kwestii zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zaś pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez gminę dofinansowanie.

W przedstawionych przez gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez skarżącą, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być jednak uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego został bowiem niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bowiem bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, do której to zależności, jako przesłanki uznania dotacji za objęta podstawą opodatkowania odnosi się zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy ustawodawca.

Dotacja, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku służyła nabyciu przez gminę usług od wykonawcy instalacji, jednakże nie ma ona bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to (choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, jako że inne były przyjęte przez gminę założenia wniosku o interpretację), że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33).

W przedstawionych okolicznościach opłata uiszczana przez mieszkańców wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę, opowiedział się za tymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków gminy na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można oczywiście zauważyć pewien związek dotacji z wysokością opłaty uiszczanej przez konkretnego mieszkańca, ponieważ dla mieszkańca gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, jednakże nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było jednak, w oparciu o tego rodzaju zależność, ustalić wartości usługi świadczonej przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez gminę dofinansowania nie można bowiem w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło bezpośrednio pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez gminę projektu.

W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte.

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez gminę, organ nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie za dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców. Interpretacja zawiera także niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).