Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 66/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/507/2023/20318 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3519 (trzy tysiące pięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2023 r., znak SKO.FP/41.4/507/2023/20318, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta D. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji), którą to organ I instancji stwierdził wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r., w wysokości 73.203 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 85.082 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie ograniczonym do zakresu żądania podatnika w wysokości 139.453 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku leśnym w kwocie 120 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1758 – dalej jako upol).

Stan sprawy:

Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2019 r. wynikało z decyzji organu I instancji z 2 października 2019 r., a uregulowane zostało w trybie egzekucji administracyjnej w 2022 r.

Z kolei 3 stycznia 2023 r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że w latach 2017-2022, na jej nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Na przedmiotowych działkach nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są podejmowane żadne działania, które zmierzałyby do jej dalszego prowadzenia. Spółka podkreśliła, że ze względu na zaprzestanie wydobywania piasku od 2008 r. będącego podstawową działalnością Spółki wynika brak przychodów z tego tytułu. Spółka posiada zaległości z zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste mieszczących się na terenie Gminy S. oraz Gminy D.. Jednocześnie Spółka celem wykazania faktu, że posiadanie nieruchomości nie są zajęte w jakimkolwiek stopniu na prowadzenie działalności gospodarczej przedłożyła wizualizację terenów objętych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty pochodząca z programu Google Earth. Z przedmiotowej wizualizacji wynikało, ze grunty nie są zabudowane budynkami, budowlami oraz ich częściami oraz jakimkolwiek innymi obiektami budowlanymi. Natomiast nieruchomości (grunty) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki oraz lasy poddawane są naturalnym procesom przyrodniczym, będących konsekwencją zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w 2008 r.

W Dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy K. w K1. jako przeważający przedmiot działalności Spółki wskazano wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolionu. Jednakże Spółka w swoich sprawozdaniach finansowych wykazywała, że od 2008 roku zaprzestała prowadzenia podstawowej działalności w zakresie wydobywania piasku, a co za tym idzie Spółka w sposób faktyczny nie prowadziła przedmiotowej działalności w okresie objętym wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka posiada koncesję na wydobywanie piasku posadzkowego ze złoża "K2." położonego w D.j, która obowiązuje do 31 grudnia 2030 r.

W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji strona zakwalifikowała 170.287 m2 powierzchni gruntów do stawki gruntów pozostałych, 138.550 m2 gruntów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 upol oraz 1,2198 ha sklasyfikowanych jako Ls wykazała do opodatkowania w deklaracji na podatek leśny.

Pierwotna decyzja Prezydenta Miasta odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, została uchylona przez SKO, a przyczyną uchylenia było niedostateczne ustalenie wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej i zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 upol.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji stwierdził, że teren należący do Spółki stanowi pozostałość pod wydobyciu piasku i jest obszarem zdegradowanym. Powstał jako naturalna konsekwencja tej działalności. Teren ten w ocenie organu I instancji może być obszarem wypoczynkowym i pełnić funkcję rekreacyjną, nastawioną na rozwój turystyczny. Obszar ten znajduje się bowiem blisko zbiornika wodnego. W konsekwencji teren ten może być potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki.

Prezydent Miasta przypomniał także, że w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 219.287 m2, oraz od kwietnia do grudnia dodatkowo 883 m2, nadto powierzchnię gruntów pozostałych – 101.307 m2.

Jednakże w ślad za decyzją SKO uchylającą pierwotną decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, Prezydent Miasta powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych organ gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dalej, z art. 7 ust. 1 pkt 10 upol wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo uzyskanie koncesji, bez faktycznego prowadzenia eksploatacji nie przesądza, że grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem organu I instancji jeżeli grunty leśne i nieużytki, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo posiadania przez Spółkę koncesji, to nie występuje naliczanie podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu, podlegała powierzchnia 122.544 m2 nieruchomości Spółki.

Nadto 2.8440 ha nieruchomości Spółki sklasyfikowanych jest jako grunty leśne i te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

W przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem K – grunty kopalne, organ I instancji stwierdził, że § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390 – dalej jako rozporządzenia w sprawie ewidencji), stanowi, że należą one do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W związku z czym grunty te będą objęte podatkiem od nieruchomości bez względu na sposób ich wykorzystania. Już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu, to sama ta okoliczność powoduje, że posiadane przez stronę nieruchomości oznaczone symbolem K będą podlegały opodatkowaniu jak grunty związane z działalnością gospodarczą niezależnie od tego, czy jest ona tam faktycznie prowadzona.

W konsekwencji jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą winno podlegać 167.601 m2 gruntów Spółki.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wnosząc odwołanie. SKO, po jego rozpatrzeniu, wydało decyzję zaskarżoną skargą do tutejszego Sądu.

Organ odwoławczy precyzując istotę sporu na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, ze dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki gruntów sklasyfikowanych jako kopalne. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, organ stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a) upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Nadto, z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, płynie wniosek, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Organ podkreślił, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W niniejszej sprawie zaś stroną jest spółka prawa handlowego, która nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza.

Organ odniósł się również do przedłożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych, z których miał wynikać wniosek, że strona odnotowuje stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, nie miał on obowiązku analizowania tych dokumentów. Ponadto, przedłożone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty sprawozdania różnią się w swej treści z tymi, złożonymi do KRS. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka odnotowuje zysk od 2020 r.

Organ zwrócił również uwagę na potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem spornej nieruchomości. To, że w danym momencie użytek kopalniany nie jest wykorzystany do celów wydobywczych to nie oznacza, że nie można przeznaczyć go ponownie do celów gospodarczych. Przedłożona decyzja środowiskowa mówi o ograniczeniu wydobycia piasku na tym terenie lecz nie o zakazie. Z decyzji Marszałka Województwa [...] w sprawie podjęcia wydobycia kopaliny dla Spółki wynika zamiar wznowienia wydobycia do 31 grudnia 2015 r. To zaś świadczy o pośrednim związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do ograniczeń wynikających z objęcia nieruchomości Spółki programem Natura 2000 organ stwierdził, że nie muszą one być sprzeczne z realizacją inwestycji i rozwojem gospodarczym. W zarządzeniu z 31 marca 2020 r., Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w K1. ustanowił plan zadań ochronnych dla tego obszaru. Z tego dokumentu wynikają potencjalne zagrożenia oraz wskazania do zmiany planu uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowego planu zagospodarowania jaki obowiązuje w D.. Są to zatem uwarunkowania ograniczające ale nie umożliwiające Spółce prowadzenie działalności w tym zakresie. Nadal obowiązuje Uchwała XXXII/706/2017 Rady Miejskiej w Dąbrowie Górniczej z dnia 22 listopada 2017 roku w sprawie zmiany II edycji "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowana przestrzennego miasta Dąbrowa Górnicza..

W konsekwencji w ocenie organu, jeśli dana nieruchomość nie jest w danym momencie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej , ale może być w przyszłości, to należy ją traktować jako związaną z prowadzoną działalnością i w konsekwencji opodatkowaną najwyższymi stawkami. Przedmiotowej nieruchomości Spółka nie mogła wykorzystywać w innym celu niż gospodarczy, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej należy do istoty Spółki.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że:

a) o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez Spółkę, podczas gdy samo posiadanie przedmiotowych gruntów nie może prowadzić do uznania, że są to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) związek nieruchomości stanowiących użytki kopalne z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni (potencjalny) w myśl przepisów upol, podczas gdy ustawodawca podatkowy nie wprowadza przedmiotowego rozróżnienia między związkiem bezpośrednim, a pośrednim (potencjalnym), a zatem rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości Spółki oparte jest o kryteria nieznane ustawie podatkowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a upol, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w oparciu o fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez Spółkę zrekonstruować można pośredni związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkujący koniecznością opodatkowania użytków kopalnych stawką dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy samo posiadanie nieruchomości nie może automatycznie prowadzić do opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, tym bardziej w oparciu o pozaustawowe kryterium związku pośredniego;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 i 84 stosownie do treści art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez skarżącą, a tym samym dokonanie wykładni przepisów ustawowych wbrew normom oraz zasadom wynikającym z Konstytucji, naruszając w ten sposób zasadę proporcjonalności, zasadę powszechności i równości opodatkowania, zasadę pewności prawa podatkowego, a także zasadę demokratycznego państwa prawnego;

- art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjnego i kartograficznego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu jako bezwzględnie wiążącego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy ze względu na stan faktyczny oraz prawny dotyczący gruntów (użytków kopalnych) będących w posiadaniu Spółki należało przyjąć, że dane ewidencyjne z ewidencji gruntów i budynków pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym dotyczącym użytków kopalnych, a zatem nie mogą w drodze wyjątku stanowić podstawy wymiaru podatku;

- art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego (upol), wyprowadzając pojęcie pośredniego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nieznane przepisom prawa podatkowego, a skutkujące zwiększeniem obciążeń podatkowych Spółki oraz naruszeniem zasady pewności prawa daninowego, wobec jednoznacznej treści przepisów, która wskazuje na to, że wyższa stawka podatku od nieruchomości uzależniona jest od związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, który winien być rzeczywisty.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, że:

a). Spółka zachowała możliwość potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania (eksploatacji) złóż naturalnych z wykorzystaniem gruntów będących w posiadaniu Spółki, a stanowiących użytki kopalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie może faktycznie, ani także potencjalnie prowadzić działalności wydobywczej (eksploatacyjnej) z wykorzystaniem posiadanych gruntów oznaczonych jako użytki kopalne, ze względu na uwarunkowania prawne oraz środowiskowe;

b). nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka w czasookresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej i prowadzić nie mogła z wykorzystaniem tychże gruntów, a tego typu działalność została w sposób definitywny oraz faktyczny zaprzestana już w 2008 roku, a zatem w okresie wiele lat poprzedzającym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ, której uzasadnienie prawne oraz faktyczne jest niespójne, a zarazem wewnętrznie sprzeczne w zakresie:

a). ustalenia związku nieruchomości posiadanych przez skarżącą stanowiących użytki kopalne (K) z działalnością gospodarczą Spółki, bowiem z jednej strony organ wskazuje, iż związek ten nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, podczas gdy w treści uzasadnienia organ stwierdza, że jeśli nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a zatem pozostaje w jego posiadaniu to jest przesłanka wystarczająca do uznania, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b). charakteru gruntów stanowiących użytki kopalne, gdyż z jednej strony organ wskazuje, że Spółka zachowuje potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem gruntów stanowiących użytki kopalne, a zatem organ odnosi się do przeznaczenia gospodarczego gruntu, podczas gdy w dalszej części treści uzasadnienia organ wskazuje, że użytki kopalne stanowią zabezpieczenie Spółki;

co świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem ustalenia organu w tym zakresie wykluczają się wzajemnie w zakresie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz charakteru gruntów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz nierespektujący zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego przyjmując, że grunty będące użytkami kopalnymi mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności eksploatacyjnej, pomimo, że grunty te od 2008 roku nie są eksploatowane wydobywczo, są poddane naturalnym procesom przyrodniczym o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (m.in. wizualizacja terenu z Google Earth), a prowadzenie przedmiotowej działalności naruszałoby powszechnie obowiązujące przepisy ochrony środowiska.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przed rozprawą skarżąca złożyła dwa pisma zawierające wnioski dowodowe. W piśmie z 17 stycznia 2024 r. domagała się przeprowadzenia dowodu z decyzji Marszałka Województwa [...] z 20 grudnia 2023 r., stwierdzającej wygaśnięcie z dniem 15 kwietnia 2020 r. koncesji na wydobycie kopaliny. Nadto w piśmie z 28 lutego 2024 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO z 15 lutego 2024 r. w przedmiocie ustalenia rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, a przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był niedostatecznie ustalony stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, czy tutejszego Sądu z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/23, 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/23).

Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2 upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje więc tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.m.in. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por.m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21, z 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1136/23).

Organ oceniając związek nieruchomości strony z prowadzoną działalnością gospodarczą przede wszystkim stwierdził, że działalność spółki prawa handlowego nakierowana jest na osiągnięcie zysku, a Spółka nie prowadzi innej niż zarobkowa działalności. Nadto, nieruchomość Spółki jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Organ wskazał również, że sam fakt, iż w danym momencie użytek kopalniany nie jest wykorzystywany nie oznacza, że sytuacja ta nie ulegnie zmianie w przyszłości. Organ powołał się również na fakt, że Spółka w 2015 r. podjęła starania o wznowienie działalności wydobywczej, a objęcie obszaru programem Natura 2000 nie wyłącza prowadzenia eksploatacji. Dodatkowo organ I instancji wskazał na możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości chociażby w działalności rekreacyjno-wypoczynkowej. Te wszystkie okoliczności miały uzasadnić potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu jednak, poczynione przez organ ustalenia są niewystarczające dla jednoznacznego stwierdzenia niezasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w spornej części dotyczącej działek klasyfikowanych jako kopalne. Organ stanął na stanowisku, że zaprzestanie eksploatacji piasku wynikało z decyzji gospodarczych Spółki.

Wskazać jednak należy na złożoną w toku postępowania przed Sądem decyzję Marszałka Województwa [...] z 20 grudnia 2023 r., stwierdzającej wygaśnięcie z dniem 15 kwietnia 2020 r. koncesji na wydobycie kopaliny. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że na bezprzedmiotowość koncesji złożyły się trzy zdarzenia, tj.:

- wydanie 10 stycznia 2011 r. przez Komisję Europejską decyzji nr 2011/64/UE w sprawie przyjęcia czwartego zaktualizowanego wykazu terenów mających znaczenie dla Wspólnoty składających się na kontynentalny region biogeograficzny, w ramach której zatwierdzono i uznano jako mający znaczenie dla Wspólnoty obszar L. w D. włączony w konsekwencji do sieci Natura 2000,

- ustanowienie w związku z tą decyzją planu działań ochronnych dla obszaru Natura 2000 L. w D. na mocy Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K1.z 31 marca 2020 r.,

- wydanie 5 kwietnia 2023 r. rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska w sprawie specjalnego obszaru ochrony siedlisk L. w D. w celu trwałej ochrony siedlisk przyrodniczych, populacji zagrożonych wyginięciem oraz odtworzenia ich stanu.

Z punktu widzenia roku podatkowego rozważyć należy, czy wskazana wyżej decyzja Komisji Europejskiej miała wpływ na zakres dopuszczalnej eksploatacji terenów objętych ochroną. Artykuł 3 i 4 Dyrektywy 92/43/EG z 21 maja 1992 r. w sprawie ochrony siedlisk przyrodniczych oraz dzikiej fauny i flory (Dz.U.UE.L1992.206.7) stanowi, że zostanie stworzona spójna europejska sieć ekologiczna specjalnych obszarów ochrony, pod nazwą Natura 2000. Każde Państwo Członkowskie bierze udział w tworzeniu Natury 2000 proporcjonalnie do występowania na jego terytorium typów siedlisk przyrodniczych i siedlisk gatunków, o których mowa w ust. 1. W tym celu każde Państwo Członkowskie wyznacza, zgodnie z art. 4, tereny stanowiące specjalne obszary ochrony przy uwzględnieniu celów określonych w ust. 1. Na podstawie kryteriów określonych w załączniku III (etap 1) oraz stosownych informacji naukowych każde Państwo Członkowskie proponuje wykaz terenów, wskazując, które typy siedlisk przyrodniczych z załącznika I i które gatunki z załącznika II są rodzime w odniesieniu do terytorium, na którym tereny się znajdują.

Skoro zatem objęcie siecią Natura 2000 obszaru, na którym prowadzona była eksploatacja przez Spółkę nastąpiło na wniosek Państwa Członkowskiego należy ponownie przeanalizować, czy zgłoszenie skutkujące wydaniem decyzji z 10 stycznia 2011 r. miało wpływ na możliwość prowadzenia na spornym terenie eksploatacji kruszywa.

Jest to o tyle istotne, że decyzją Marszałka Województwa [...] z 10 grudnia 2014 r. Spółka została zobowiązana do podjęcia wydobycia kopaliny w terminie do 31 grudnia 2015 r. pod rygorem wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia koncesji bez odszkodowania. Powstają zatem pytania:

- czy Spółka wykonała decyzję z 10 grudnia 2014 r., a jeśli nie, to jaka była tego przyczyna,

- dlaczego organ koncesyjny nie cofnął koncesji jeżeli Spółka nie podjęła eksploatacji,

- czy Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska podejmował działania zmierzające do ochrony terenu objętego decyzją Komisji Europejskiej z 10 stycznia 2011 r., które mogły uniemożliwiać dalsze prowadzenie eksploatacji.

Wyjaśnienie powyższych kwestii ma znaczenie dla wyjaśnienia, czy w spornym roku podatkowym istniała możliwość prowadzenia eksploatacji na nieruchomości Spółki. Wszak użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.