Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1171/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.38.2019.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym T. (dalej: T.) umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług likwidacji szkód. Zgodnie z umowami, kompleksowa obsługa procesu likwidacji szkód obejmuje, w szczególności, przyjmowanie zgłoszeń roszczeń i administrowanie zgłoszeniami szkód, analizowanie przyczyn i skutków zdarzeń ubezpieczeniowych, określanie rozmiaru szkód i zakresu niezbędnej naprawy urządzeń, organizowanie i dostarczanie ubezpieczonym nowych urządzeń, itd.

Za wykonywanie powyższych usług Spółce przysługuje wynagrodzenie, naliczane miesięcznie w oparciu o wygenerowany przez T. raport sprzedaży oraz na podstawie wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT. Powyższy raport obejmuje, m.in., dane dotyczące marży wnioskodawcy, rezerwy T. jako procent składki brutto (nie będącej podstawą naliczania wynagrodzenia wnioskodawcy) oraz kwoty wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne wnioskodawcy za czynności związane z obsługą procesu likwidacji szkód nie obejmuje kosztów naprawy i wymiany wyświetlaczy telefonów i smartfonów, w szczególności kosztów części zamiennych, robocizny, diagnozy, ekspertyzy, transportu, wymiany czy kosztów podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach realizacji likwidacji szkód. Przedmiotowe koszty są rozliczane odrębnie.

Za dany okres rozliczeniowy Spółka otrzymuje również [...] zwrot uzasadnionych kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych w imieniu T. w formie naprawy lub wymiany przedmiotu ubezpieczenia oraz w formie przelewu środków pieniężnych. Zwrot kosztów następuje w oparciu o sporządzony przez Wnioskodawcę raport wykonania usług likwidacji szkód oraz na podstawie faktury VAT (w przypadku zwrotu kosztów napraw lub wymiany) albo noty obciążeniowej (w przypadku zwrotu kosztów poniesionych w formie przelewu środków pieniężnych).

Zawarte przez Spółkę umowy przewidują dodatkowo, że na 31 grudnia każdego roku następować będzie ostateczne rozliczenie kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę w imieniu T. w okresie ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych. Podstawą dokonania takiego rozliczenia jest raport wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku rozliczeniowym. Jeżeli w danym roku suma kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę powiększonych o zmianę stanu rezerw na świadczenia niezrealizowane będzie wyższa niż suma budżetów szkodowych wówczas wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić notę uznaniową i wypłacić T. 50% wartości bezwzględnej ujemnego wyniku rozliczenia kosztów świadczeń ubezpieczeniowych. Z drugiej strony, jeżeli suma kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę powiększonych o zmianę stanu rezerw na świadczenia niezrealizowane będzie niższa niż suma budżetów szkodowych, wnioskodawca wystawi T. notę obciążeniową na kwotę równą 50% wartości dodatniego wyniku rozliczenia kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę. Podstawą kalkulacji budżetów szkodowych będzie raport sprzedaży wygenerowany przez T.

2.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu o odpowiedź na pytanie, czy rozliczenie kosztów świadczeń ubezpieczeniowych stanowi z jej perspektywy czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w szczególności, czy w zaistniałym przypadku dochodzi do świadczenia usług przez wnioskodawcę, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, otrzymywane od T. płatności z tytułu rozliczenia kosztów świadczeń ubezpieczeniowych nie podlegają u niej opodatkowaniu VAT, w szczególności, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez nią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, lecz jest świadczeniem pieniężnym wynikającym z ryzyka ekonomicznego poniesionego przez strony umów, mającym charakter odszkodowawczy (rekompensaty).

2.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, rozliczeń ostatecznych kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę w imieniu T. nie można analizować jako wynagrodzenia za świadczenie dodatkowej, odrębnej od świadczonej przez wnioskodawcę usługi obsługi procesu likwidacji szkód. Rozliczenie ostateczne kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez wnioskodawcę w okresie ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych, rozliczane na podstawie raportu wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku, jest rozliczeniem związanym ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą. W konsekwencji, ostateczne rozliczenie tych kosztów powinno odbywać się za pomocą faktury korygującej.

Organ, powołując się następnie na art. 361 § 1 i 2 oraz art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: K.c.), nie zgodził się jednocześnie ze Spółką, że rozliczenie ostateczne ma charakter odszkodowawczy.

3. Uzasadnienie wyroku

3.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu, nie można na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przyjąć, że rozliczenie kosztów świadczeń ubezpieczeniowych to świadczenie o charakterze odszkodowawczym (rekompensata). Nie miała - zdaniem Sądu - racji Skarżąca, że rozliczenia kosztów świadczeń ubezpieczeniowych po zakończeniu roku nie można powiązać z żadnym świadczeniem. Skarżąca otrzymuje również od T. zwrot uzasadnionych kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych w imieniu T. w formie naprawy lub wymiany przedmiotu ubezpieczenia oraz w formie przelewu środków pieniężnych. Zwrot kosztów następuje w oparciu o sporządzony przez Spółkę raport wykonania usług likwidacji szkód oraz na podstawie faktury VAT (w przypadku zwrotu kosztów napraw lub wymiany) albo noty obciążeniowej (w przypadku zwrotu kosztów poniesionych w formie przelewu środków pieniężnych). Zawarte przez Spółkę umowy przewidują dodatkowo, że na 31 grudnia każdego roku następować będzie ostateczne rozliczenie kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Skarżącą w imieniu T. w okresie ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych.

Sąd w całości podzielił zatem stanowisko organu zgodnie z którym rozliczeń ostatecznych kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Skarżącą w imieniu T. nie można analizować jako wynagrodzenia za świadczenie dodatkowej, odrębnej od świadczonej przez Skarżącą usługi obsługi procesu likwidacji szkód. Rozliczenie to bowiem wynika z zawartej umowy z T., umowy o świadczenie kompleksowej usługi obsługi procesu likwidacji szkód i jest rozliczeniem ostatecznym (rocznym) kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Spółkę w imieniu T. w okresie 12 ostatnich miesięcy.

Podstawą do takiego rozliczenia jest raport wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku rozliczeniowym, a zatem rozliczenie to odnosi się do ww. świadczonych przez Spółkę, wykonanych w całym roku usług. Nie ma podstaw aby uznać, że wskutek wykonania naprawy (likwidacji szkody) – co stanowi zobowiązanie Skarżącej wynikające z umowy – powstaje w jej majątku jakakolwiek szkoda majątkowa. Istotą odszkodowań, jak trafnie zauważył organ, nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Rozliczenie ostateczne kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez skarżącą na rzecz T. w okresie ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych, rozliczane na podstawie raportu wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku, jest rozliczeniem, jak już wskazano wyżej, związanym ze świadczoną przez spółkę ww. usługą, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto całość rozliczeń stron (Skarżącej i T.) odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej, Skarżąca ma zatem także możliwość decydowania o wysokości cen swoich usług.

Kalkulacja kosztów świadczeń ubezpieczeniowych opiera się o dane wynikające z raportu wykonanych przez Skarżącą usług, istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy ilością wykonanych przez Skarżącą usług a wysokością tych kosztów. Tak więc, to co Skarżąca nazywa rekompensatą (świadczenie to) jest w sposób policzalny związane z ceną danej usługi, dlatego spółka wykazuje dane dotyczące świadczonych usług. To świadczenie, które w ocenie spółki jest rekompensatą za szkodę, jest kalkulowane na podstawie ilości usług. Wysokość tego świadczenia, którą Spółka nazywa rekompensatą jest zatem uzależniona od ilości i cen usług, nie stanowi w konsekwencji odszkodowania, czyli wyrównania (rekompensaty) uszczerbku majątkowego u Skarżącej. W tych okolicznościach to, że przedmiotowe koszty są rozliczane odrębnie nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji otrzymywanego przez skarżącą świadczenia pieniężnego. Skoro zatem wysokość tego świadczenia jest uzależniona od ilości i cen usług, to świadczenie to stanowi element otrzymywanego na podstawie umowy zawartej z T. wynagrodzenia skarżącej.

W konsekwencji za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w trakcie postępowania dotyczącego interpretacji, Dyrektor KIS nie naruszył również zasady postępowania zawarte w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Organ wskazał przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżoną interpretację, dlatego niezasadny był zarzut naruszenia art. 14c stanowiący w istocie odpowiednik przepisu art. 124 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie podanie w sposób wyczerpujący przyczyn, dla której uznano płatności będące przedmiotem interpretacji za niemające charakteru odszkodowawczego;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że płatności będące przedmiotem interpretacji mają związek ze świadczeniami Skarżącej stanowiącymi usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności NSA rozpatrzył zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego i wpływać na zastosowanie i wykładnię prawa materialnego.

5.2. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był bezzasadny. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny oparty na wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji. Sąd w zaskarżonym uzasadnieniu odniósł się do zarzutów strony i wskazał na podstawę rozstrzygnięcia oraz ją prawidłowo uzasadnił.

W wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt II OSK 2017/21 (LEX nr 3725215) NSA wskazał, że trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie kwestionowana z powołaniem się na art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zrealizował obowiązek wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie kwestionowana z powołaniem się na art. 141 § 4 P.p.s.a. (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt III OSK 4405/21; wyrok NSA z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 1577/19).

Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie można było uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zagadnienia.

5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny, a zanim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjął, że ma tutaj zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Płatności będące przedmiotem interpretacji mają związek ze świadczeniami Skarżącej stanowiącymi usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że rozliczeń ostatecznych kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Skarżącą w imieniu T. nie można analizować jako wynagrodzenia za świadczenie dodatkowej, odrębnej od świadczonej przez Skarżącą usługi obsługi procesu likwidacji szkód. Rozliczenie to bowiem wynika z zawartej umowy z T., umowy o świadczenie kompleksowej usługi obsługi procesu likwidacji szkód i jest rozliczeniem ostatecznym (rocznym) kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Spółkę w imieniu T. w okresie 12 ostatnich miesięcy.

Podstawą do takiego rozliczenia jest raport wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku rozliczeniowym, a zatem rozliczenie to odnosi się do ww. świadczonych przez Spółkę, wykonanych w całym roku usług. Nie ma podstaw aby uznać, że wskutek wykonania naprawy (likwidacji szkody) – co stanowi zobowiązanie Skarżącej wynikające z umowy – powstaje w jej majątku jakakolwiek szkoda majątkowa. Istotą odszkodowań, jak trafnie zauważył organ, nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Rozliczenie ostateczne kosztów świadczeń ubezpieczeniowych zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz T. w okresie ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych, rozliczane na podstawie raportu wykonanych usług likwidacji szkód w danym roku, jest rozliczeniem, związanym ze świadczoną przez spółkę ww. usługą, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto całość rozliczeń stron (Skarżącej i T.) odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej, Skarżąca ma zatem także możliwość decydowania o wysokości cen swoich usług.

Podobne stanowisko co do likwidacji szkód NSA przyjął w wyroku z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1395/19 (opubl. w: CBOiS). W wyroku tym przyjęto, że prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że wypłacana przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń opłata stała stanowi wynagrodzenie za świadczone przez te zakłady usługi, polegające na wykonywaniu czynności w celu likwidacji szkód. Innymi słowy czynności wykonywane przez zakłady ubezpieczeń - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, w związku z czym ich wykonanie powinno być udokumentowane fakturą. W tym stanie rzeczy zarzuty niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego okazały się chybione.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki