Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 229, art. 233 § 2, art. 127, art. 122, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.29.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oraz III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (organ I instancji) z 14 czerwca 2023 r. wydaną wobec K. G. (podatnik, strona, skarżący) w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oraz za IIl i IV kwartał 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 10 lipca 2010 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą K. K. G.. Jej przeważającym przedmiotem jest sprzedaż hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki (dane zgodne z wpisem w CEIDG). Podatnik uzyskał status czynnego podatnika podatku VAT i z tego tytułu rozliczał się w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie. Składał deklaracje miesięczne, a od lipca 2015 r. kwartalne. Dane, które wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, czerwiec, III i IV kwartał 2015 r. organ I instancji opisał w tabelach na stronach 2 i 3 swojej decyzji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w okresie od 30 marca do 9 grudnia 2016 r. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Zakończył ją protokołem kontroli podatkowej, który doręczył podatnikowi 9 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r. (doręczonym 18 maja 2017 r.), organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, III i IV kwartał 2015 r. Zdaniem organu I instancji transakcje udokumentowane fakturami nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczą:

- zakupu 469 sztuk ogniw fotowoltaicznych Q-CELLS G3 260. Wystawiło je, na rzecz podatnika, P.P.H.U. S. R. S. (S. ), NIP [...];

- zakupu artykułów spożywczych (serów, mleka w proszku, mleka UFIT 2%, masła oraz folii stretch). Wystawiły je P. sp. z o.o. (P. ), NIP [...] oraz S. P. sp. z o.o. (S. ), NIP [...];

- zakupu usług transportowych. Wystawiło je P.FI.U. D. M. K. (DIM), NIP [...];

- sprzedaży usług transportowych. Wystawił je podatnik na rzecz D. L. sp. z o.o. (D. ), NIP [...].

Wymienioną decyzją z 14 czerwca 2023 r. organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- zobowiązania podatkowe za maj, III i IV kwartał 2015 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r.,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) za maj i czerwiec 2015 r.

w kwotach zawartych w sentencji decyzji.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ odniósł się najpierw do kwestii przedawnienia spornego obowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż 6 listopada 2020 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wszczął dochodzenie w sprawie nr RKS 475/2020 o przestępstwo skarbowe, które polegało na:

- wystawieniu przez podatnika w okresie od 18 maja do 28 grudnia 2015 r. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez ich wprowadzenie do rejestrów VAT, przez co, tym samym dokonał Pan ich nierzetelnego prowadzenia;

- posłużeniu się przez podatnika w okresie od maja do grudnia 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: S., D., S., P.

tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (k.k.s.) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Odpowiednio, pismami z 11 i 14 grudnia 2020 r. organ I instancji zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od maja do grudnia 2015 r. został zawieszony. Zawiadomienie to organ uznał za doręczone podatnikowi 28 grudnia 2020 r. oraz doręczył pełnomocnikowi 29 grudnia 2020 r. Wszczęcie dochodzenia było uzasadnione tym, że zgromadzone przez organ postępowania przygotowawczego dowody i informacje uprawdopodobniły w dniu zainicjowania tego dochodzenia, że działania podatnika zawierają znamiona czynu zabronionego.

Na s. 12-13 zaskarżonej decyzji organ wymienił czynności organu dochodzeniowego, które zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zakończonych sporządzeniem 30 listopada 2022 r. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi. Akt oskarżenia dotyczy procederu, który polegał na posłużeniu się przez podatnika w okresie od maja do grudnia 2015 r. nierzetelnymi fakturami \/AT wystawionymi przez: S., D., S., P.. W sprawie tej (RKS 475/2020) został skierowany, do Sądu Rejonowego Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie, akt oskarżenia przeciwko podatnikowi o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne.

Organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podatnika nie było instrumentalne i doszło do zawieszenia - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec, III i IV kwartał 2015 r.

Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez S., P. i S. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz czy podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z tych faktur.

Według organu, organ I instancji nie dokonał pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie i tym samym dokonał ułomnej jego oceny. Z akt sprawy bowiem wynika, że podatnik ujął w rejestrze zakupu VAT za maj 2015 r. cztery faktury VAT (nr FV/1/15, nr FV/3/15, nr FV/4/15, nr FV/5/15) wystawione przez S., a następnie wykazał podatek naliczony z nich wynikający w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Faktury te dotyczą zakupu łącznie 469 sztuk ogniw fotowoltaicznych. W aktach sprawy znajdują się też cztery faktury \/AT wystawione przez podatnika na rzecz firmy P. D. P., NIP [...] (nr 2/05/2015, nr 3/05/2015, nr 4/05/2015, nr 05/05/2015) z tytułu sprzedaży łącznie 469 sztuk ogniw fotowoltaicznych. Niewątpliwie podatnik ujął te faktury w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2015 r. i wykazał podatek należny z nich wynikający w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W aktach sprawy znajdują się też inne dowody, które dotyczą tej sprzedaży, m. in. dokumenty i wyjaśnienia składane przez P. D. . Przy tym, w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność zarówno faktur VAT nr: F\//l/15, FV/3/15, FV/4/15, FV/5/15 wystawionych przez S. na rzecz podatnika, jak i nr: 2/05/2015, 3/05/2015, 4/05/2015, 05/05/2015 wystawionych przez podatnika na rzecz P. D.. Stwierdzono nierzetelność rejestru zakupu i sprzedaży w zakresie, w jakim podatnik wykazał w nich te faktury. W odniesieniu do faktur sprzedaży stwierdzono, że wystawione przez K. G. na rzecz P. D. ww. faktury VAT sprzedażowe z wykazanym podatkiem należnym, mimo że nie dokumentują żadnych czynności, są fakturami, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji zakwestionował tylko wymienione faktury zakupu. Stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie zakwestionował faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz P. D.. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii sprzedaży przez podatnika ogniw fotowoltaicznych. Nie wyjaśnił, dlaczego odstąpił od ustaleń, jakich dokonał w toku kontroli. Organ I instancji pominął zatem dowody zgromadzone w zakresie wykazanej przez podatnika sprzedaży ogniw fotowoltaicznych oraz okoliczność, na którą podatnik się powoływał, tj. że zakupiony od R. S. towar został sprzedany.

Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonać oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i w razie potrzeby przeprowadzić dodatkowe czynności wyjaśniające okoliczność sprzedaży przez podatnika ogniw fotowoltaicznych. W odwołaniu podatnik wskazał, że ogniwa fotowoltaiczne zostały dostarczone do magazynu M. S. sp. z o.o. (M. S.) i z niego dostarczone ostatecznym nabywcom. W aktach sprawy są dowody, z których wynika, że M. S. świadczyła na rzecz podatnika usługi magazynowania i spedycji (umowa, faktury). W aktach znajdują się też przedłożone przez M. S. dokumenty przyjęcia i wydania towaru - paneli słonecznych. Z zapisu na tych dokumentach wynika, że zostały utworzone przez P. K. i dotyczą klienta - podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien wyjaśnić tę kwestię i ocenić te dowody.

Według organu konieczne jest, aby organ I instancji jednoznacznie ustalił, jaki stan faktyczny miał miejsce. Jeżeli ponownie rozpatrując sprawę organ uzna, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to powinien - na podstawie środków dowodowych - wykazać, czy faktury są nierzetelne w znaczeniu przedmiotowym (podatnik w ogóle nie kupił paneli fotowoltaicznych), czy podmiotowym (podatnik kupił towar, ale nie od R. S.). Wyjaśnienie tej kwestii ma wpływ na kolejny etap ustaleń faktycznych, tj. zasadność badania tzw. dobrej wiary podatnika. Jeśli organ ustali, że podatnik nabył panele fotowoltaiczne, jednak nie kupił ich od R. S., to wówczas powinien zbadać, czy podatnik miał lub mógł mieć tego świadomość. Ważne będzie ustalenie, czy podatnik w sposób świadomy uczestniczył w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawianie pustych faktur), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder.

Organ ocenił, że organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy o faktury VAT nr 3/05/2015, nr 4/05/2015, nr 5/05/2015, nr 6/05/2015 wystawione przez B. G. K. na rzecz R. S.. Organ I instancji wskazuje, że R. S. przedłożył te faktury na dowód źródła pochodzenia towaru podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających. W aktach sprawy nie ma zaś tych faktur.

Organ I instancji przyjął, że faktury dotyczące sprzedaży artykułów spożywczych oraz folii stretch wystawione przez P. oraz S. są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym. Z akt sprawy wynika, że w III i l\/ kwartale 2015 r. podatnik dokonywał sprzedaży takich towarów i ją opodatkował (w aktach sprawy są faktury VAT sprzedaży, które podatnik ujął w ewidencji sprzedaży, np. wystawione na rzecz J. J. J. spółka jawna, M. s.c. P. N. , B. B. ). Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował tej sprzedaży. W tej sytuacji powinien jednoznacznie określić stanowisko co do tzw. dobrej wiary podatnika, żeby nie pozostawiać żadnych wątpliwości, jaka jest jego ocena w tej kwestii.

Organ zwrócił uwagę że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, powołał się na zeznania świadków M. Z. i P. Z.. W aktach sprawy nie ma jednak zeznań tych osób. Organ I instancji powinien także uzupełnić materiał o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. i dokonać ich samodzielnej oceny. Powinien nadto rozważyć, czy zasadne byłoby pozyskać zeznania G. S. z 8 stycznia 2019 r.

Według organu w postępowaniu podatkowym organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikałby jednoznacznie ustalony stan faktyczny. Z kolei ten już zgromadzony, nie został poddany dokładnej analizie. Oznacza to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie może, bez narażenia się na zarzut nierespektowania zasady dwuinstancyjności postępowania, orzec w sprawie w sposób prawidłowy, tj. wyjaśnić i ocenić stan faktyczny i prawny sprawy przed organem I instancji. Przy tym przedstawione braki wykluczają możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 229 O.p.

Ze względu na uchylenie decyzji z 14 czerwca 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, organ odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej;

- art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przez organ postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności. Gdyby bowiem organ działał w zgodzie i w poszanowaniu ww. przepisów, to doszedłby do wniosku, że dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego jest bezzasadne, albowiem rozliczenia skarżącego są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W konsekwencji tego uchyliłby zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, co jednak w sprawie nie zostało uczynione;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na braku uzasadnienia, z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznaje, że w sprawie zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego oraz że nie ziściły się przesłanki do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie..

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17).

Opisana w art. 233 § 2 O.p. sytuacja wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Artykuł 229 przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" (por. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 229 i przywołane tam orzecznictwo). Z kolei zawarty w art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (por. S. Presnarowicz, w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 233).

Co bardzo istotne decyzja i co wyraźnie podkreśla NSA, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może też rozstrzygać kwestii merytorycznych co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego (por. teza wyroku NSA z 14 marca 2017 r. I FSK 1333/15). Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. m.in. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r. I FSK 847/18).

Mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy przy tym organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229, albo art. 233 § 2 O.p. Dopiero bowiem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może być podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 9 maja 2023 r. II FSK 15/23).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że w kontekście możliwości oceny, czy i w jakim zakresie zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT, wystawione przez S., P. i S., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz czy skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z tych faktur, organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przedstawił bowiem konkretne okoliczności, które skutkowały zastosowaniem w sprawie art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Organ wykazał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, co uniemożliwia prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego zarówno odnośnie do rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, jak i tzw. dobrej wiary podatnika. Organ wskazał tu m.in. na brak materiału dowodowego w postaci konkretnie wymienionych faktur (dotyczących transakcji B. i R. S.) i zeznań świadków (M. Z., P. Z., G. S.), na konieczność pozyskania i oceny materiału dowodowego z postępowań dotyczących kontrahentów (P. ) podatnika. Ponadto organ zwrócił uwagę na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających okoliczność sprzedaży przez podatnika ogniw fotowoltaicznych, czy też kwestię działania podatnika w dobrej wierze. Organ podkreślił, że organ I instancji w istocie nie odniósł się do kwestii sprzedaży przez skarżącego ogniw fotowoltaicznych.

Na tle wykazanych znacznych braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego i możliwości jego oceny w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organ nie uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz słusznie stwierdził, że nie mógł zebrać, wyjaśnić i ocenić fundamentalnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy przed organem I instancji bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stąd też w sprawie niezasadne było zastosowanie art. 229 O.p.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, które w istocie nie odnoszą się do prawidłowości zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. z punktu widzenia przesłanek zawartych w tym przepisie. Skarżący co prawda dostrzega wagę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i potrzeby pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, jednak podniesione zarzuty sprowadzają się do tego, że w ocenie skarżącego organ winien rozstrzygnąć sprawę w oczekiwany przez niego sposób, tj. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na to, iż podatnik dochował należytej staranności w kwestionowanych transakcjach. Raz jeszcze należy podkreślić, że decyzja kasatoryjna nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, a organ nie może przesądzić w niej o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na odstawie art. 151 p.p.s.a.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.