Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 19/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia E. Sp. z o.o. w [...] (dalej także Skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka w badanym okresie: obniżyła podatek należny o kwoty podatku VAT zawarte w fakturach zakupu wystawionych przez N. B. R., ZPUH [...] G. K. dokumentujących czynności nabycia oleju rzepakowego, które nie zostały dokonane, obniżyła podatek należny o kwoty podatku VAT zawarte w fakturach zakupu towarów i usług pozostałych, niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wykazała w deklaracjach VAT-7D oraz w informacjach podsumowujących wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług wynikających z faktur sprzedaży na rzecz B. M. s.r.o., M. s.r.o., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wykazała w deklaracji VAT-7D wartości wynikające z faktury sprzedaży niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej na rzecz K. sp. z o.o. w S..

W złożonym odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1; art. 188 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900). W ocenie Spółki przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat obrotu towarami oraz zdefiniowanie przez organ pierwszej instancji Spółki, jako świadomego uczestnika w transakcjach karuzelowych, kreującym fikcję gospodarczą, nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, który zdaniem Spółki nosi znamiona oceny subiektywnej nakierowanej nie na wykazaniu obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach, lecz na eksponowaniu okoliczności, często niedotyczących w ogólne Spółki, do z góry powziętego założenia co do roli Spółki w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, że Spółka działała ze świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze, angażując się w tworzenie nierzeczywistych dokumentów uwiarygadniających zarówno przeprowadzanie transakcji obrotu olejem rzepakowym, jak i opuszczanie przez towar terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poprzez swoją działalność legalizowała fikcyjny obrót olejem rzepakowym. Organ zauważył, że w przypadku transakcji karuzelowych w proceder muszą być zaangażowane co najmniej dwa kraje członkowskie. Należy przy tym wskazać, że w trakcie postępowania ustalono, iż w transakcjach w których brała udział Spółka oprócz polskich podmiotów uczestniczyły również podmioty z Czech.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane w zaskarżonej decyzji transakcje należy oceniać globalnie razem z innymi podmiotami zidentyfikowanymi łańcuchach dostawców/odbiorców, ze szczególnym uwzględnieniem roli poszczególnych podmiotów w danym łańcuchu do czego obligują proceduralne zasady prawdy obiektywnej oraz wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero taka kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez Spółkę [...] korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów.

Organ wskazał, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" ([...]), który nie deklarował należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. W szczególności nie składał ani deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, ani informacji podsumowujących VAT-UE, co miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru i nie odprowadzał do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. "Wykreowany" w ten sposób podatek VAT bilansował następnie podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty znajdujące się na kolejnym etapie obrotu, czyli "bufory" ([...] B. R. i [...] G. K.). Z kolei "broker" (E. ) odliczył podatek z faktur wystawionych przez "bufory", a następnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (na rzecz B. M. i M.) co doprowadziło do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odzyskania całego naliczonego podatku wykreowanego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

Z kolei podmioty zagraniczne (B. M. i M.) jako swoich odbiorców wskazały w przeważającej części podmioty polskie ([...]), które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne (znikający podatnicy).

W niniejszej sprawie Spółka zidentyfikowana została jako broker, która jako ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów krajowych była beneficjentem korzyści podatkowej - poprzez odzyskiwanie podatku VAT wykreowanego na poprzednich etapach rzekomego obrotu olejem rzepakowym, który w rzeczywistości nie został odprowadzony do budżetu. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. będąc ostatnim ogniwem łańcucha na terytorium kraju, odzyskała cały naliczony podatek wynikający z faktur zakupowych, nie odprowadzając przy tym podatku od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższych okoliczności, zasadne jest twierdzenie, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego kwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego było uzyskanie przez Spółkę korzyści w podatku od towarów i usług w postaci odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż działalność [...] polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym występowanie wielu elementów, które łącznie wskazują na udział w procederze o znamionach oszustwa karuzelowego.

Skarżąca nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Żadna z zatrudnionych osób, oprócz A. D., która wystawiała faktury, nie wykonywała czynności związanych z obrotem olejem. Wynajmowane pomieszczenia nie były przystosowane do tego rodzaju działalności ani skali wynikającej z dokumentacji. Działalność Spółki polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie otrzymała żadnego towaru w oparciu o faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez [...] B. R. i ZPUH [...] G. K., które to podmioty pełniły rolę tzw. buforów. Nie nabywając zatem oleju rzepakowego Spółka nie mogła być jego dostawcą na rzecz podmiotów, które wskazała na wystawionych fakturach, bowiem nigdy bowiem swobodnie nie dysponowała towarami, które według faktur były przedmiotem dostaw. Nigdy też nie rozporządzała towarami wykazanymi w wystawionych fakturach. Podejmując działalność w nowym dla niej zakresie Spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Zawierzyła całą działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie - M. H. , który nie był jej pracownikiem tylko działał na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Wskazał on w 2013 i 2014 r. zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, z których większość była podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykonującymi czynności pozorne.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących transakcjom, bowiem podjęcie nowej działalności bez stosownej wiedzy w zakresie handlu olejem rzepakowym powinno skutkować podjęciem szczególnych środków ostrożności, w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem. Należy wskazać, że proceder oszustw karuzelowych był na polskim rynku znany już w 2009 r., natomiast w 2011 r. był szeroko opisywany w mediach. Także stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że Spółka, na dzień zawierania transakcji, nie miała wiedzy o istnieniu podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym, a w konsekwencji nie mogła skrócić łańcucha dostaw, bądź wyeliminować z niego podmioty, o których istnieniu nie miała wiedzy mając na uwadze powyższe nie znajduje uzasadnienia.

Nie bez znaczenia, zdaniem organu, są również ustalenia za październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz ustalenia za I i II kwartał 2014 r. Wszystkie okoliczności rzekomych transakcji na przestrzeni całego okresu (od października 2013 r. do grudnia 2014 r.) są tożsame i ze sobą spójne. Schemat działania całej grupy podmiotów jest taki sam, w tym działania Skarżącej. Zmieniają się tylko podmioty występujące jako znikający podatnicy i bufory, co jest regułą przy tego typu oszustwach.

Organ zauważył, że do października 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wykazywano duże wpłaty. Natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty.

Zatem, jak wskazał organ, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o łącznej wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wszelkie jej działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. usług transportowych, prowizji oraz badania próbek. W konsekwencji Spółka niesłusznie wykazała w rejestrach zakupu wartość [...] nabyć towarów usług pozostałych (kosztowych) w łącznej kwocie [...]zł oraz podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych (kosztowych) w łącznej kwocie [...]zł. Zasadne jest zatem stwierdzenie w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym, zarzut Spółki związany z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

Na podstawie dokonanych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, słusznie stwierdzono również, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego, wystawione przez Spółkę, na których jako odbiorcy figurują M. i B. M. nie potwierdzają faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu przywołanego art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła zbywać prawa do dysponowania tym towarem i przenieść go na rzekomych odbiorców.

Odnosząc się natomiast do rzekomej odpłatnej dostawy oleju rzepakowego na rzecz K. Sp z. o.o. organ podał, że Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła zbywać prawa do dysponowania tym towarem i przenieść go na rzekomego odbiorcę. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznano, iż Spółka zawyżyła podatek należny za IV kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł, naruszając przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W opinii organu, nie znajduje uzasadnienia podniesione przez Stronę, że dochowała należytej staranności, albowiem każdorazowo potencjalni kontrahenci byli szczegółowo weryfikowani. Weryfikacja rzekomych dostawców, jak zaznaczył organ, polegająca tylko i wyłącznie na sprawdzeniu: wpisu do KRS, wpisu do CEIDG, numeru VAT, numeru NIP i REGON, czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy nie zalega w płaceniu podatków, nie jest równoznaczna z faktem, że były to podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące transakcji, które faktycznie miały miejsce. Dokonane ustalenia szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji wskazują, że były to podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, działające dla pozoru i wystawiające faktury mające potwierdzać czynności, które nie miały miejsca. Dokumenty, które podlegały weryfikacji przez Spółkę świadczą jedynie o tym, że rzekomi dostawcy spełnili wymogi zarejestrowania działalności gospodarczej oraz dokonania rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że pominięto dowody z przesłuchania kierowców, którzy przewozili towar w ramach transakcji, które deklarowała Spółka, pominął dowody zbadania oleju rzepakowego (nie weryfikował, czy firmy te faktycznie dokonywały badań towaru) organ wskazał, że są one bezzasadne, bowiem na w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji opisał szczegółowo kwestię transportu oraz jej analizę wskazując, że nie można stwierdzić, że towaru nie było. Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących prawa procesowego uznając, ze postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wskazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm B. M. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek do jego zastosowania, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż zaistniały wszelkie przesłanki do jego zastosowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącą a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności, polegające na sprzedaży oleju rzepakowego, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ drugiej instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez organ drugiej instancji błędnego ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi;

- art. 122 w zw. art 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

- art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka podniosła, że fakt nabycia, przemieszczenia oraz dostarczenia towarów potwierdzają zarówno kontrahent dostarczający towar do Spółki jak również jego odbiorcy, organy administracji podatkowej Czech, przedstawiciele firm transportowych jak również kierowcy przewożący towar. Świadczą o tym również badania jakościowe towaru dokonywane przez niezależne podmioty. Przepływ towaru pomiędzy podmiotami, które widnieją na fakturach nabycia i sprzedaż Skarżącej potwierdzają również przelewy środków pieniężnych od Skarżącej do dostawców (N. , ZPUH [...] oraz od nabywców do Skarżącej (B. M., M.). Skarżąca podkreśliła, że samodzielnie, z własnych środków finansowała nabycia oleju rzepakowego, tj. wbrew twierdzeniom organu nie dochodziło do odwróconego przepływu pieniężnego. Zdaniem Strony, organy prowadzące postępowanie nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, lawirując pomiędzy przyznaniem, że jakiś towar istniał jednak transakcje odbywały się niezależnie i poza stronami transakcji, którym Skarżąca pośredniczyła, a stwierdzeniem, że nabycia i dostawy miały charakter fikcyjny. Ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei ocena istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowymi albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne - mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca podtrzymała wnioski skargi oraz odniosła się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT na dostawę oleju rzepakowego wystawionych na jej rzecz przez [...] B. R. oraz ZPUH [...] G. K., a ponadto w fakturach dotyczące wydatków na nabycie przez Spółkę usług transportowych, badań laboratoryjnych oraz prowizji. Dodatkowo organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz B. M. s.r.o. i M. s.r.o. w Czechach oraz stwierdziły wystawienie pustej faktury na rzecz K. Sp. z o.o. w S.. Organy podatkowe uznały, że między Skarżącą a powyższymi podmiotami nie było faktycznych zakupów i dostaw oleju rzepakowego. Przeciwne stanowisko prezentuje Spółka, która utrzymuje, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przeanalizował działalność kontrahentów Skarżącej.

Odnosząc się do [...] B. R. ustalono, że B. R. zarejestrował działalność gospodarczą od dnia [...] r. Wpis dokonany dnia [...] r. wskazuje, że przeważający zakres działalności, według kodów PKD, to naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (95.11.Z). Zakres ten został zmieniony wpisem z dnia [...] r. na pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (96.09.Z).

Na podstawie zgromadzonego materiału organ uznał, że B. R. w okresie od lipca do grudnia 2014 r. nie dokonał transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Określone fakturami ujętymi w ewidencjach zakupów i sprzedaży nabycia oraz dostawy oleju rzepakowego faktycznie zaś nie miały miejsca. Tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw w tym zakresie oraz występując jako podatnik podatku od towarów i usług B. R. wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określonych, w których wykazał kwoty podatku od towarów i usług.

B. R. w postępowaniu kontrolnym został przesłuchany w charakterze strony i wyjaśnił m.in., że w 2014 r. zajmował się sprzedażą laptopów i ich części serwisowych, działalność w tym zakresie prowadził od 2005 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmował się również handlem olejem rzepakowym. Dla celów związanych z handlem olejem rzepakowym korzystał z bazy przeładunkowej w D. G.. Od 2013 r. zatrudniał jednego pracownika M. J., na stanowisku starszego specjalisty ds. realizacji sprzedaży. Wystawcami faktur na rzecz [...] B. R., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano towar odpowiadający temu wskazanemu na fakturach wystawionych na rzecz Spółki [...] były: E. Sp. z o.o. we W.; S. Sp. z o.o. w W.; D. [...] Sp. z o.o. S.K. w W. oraz B. Sp. z o.o. w D. G.. Odnośnie podmiotów zidentyfikowanych jako rzekomi dostawcy dla B. R. ustalono stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z którego wynika, m.in., że fakturowanie obrotu olejem rzepakowym dokonywane było przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Podmioty te pomimo spełnienia formalnych kryteriów mających uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły. Transakcje nabycia i sprzedaży towarów pomiędzy tymi podmiotami miały charakter pozorny, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na świadome uczestnictwo w oszukańczym procederze wszystkich zidentyfikowanych podmiotów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktyczne zakupy towaru oleju rzepakowego od firmy B. R. nie miały miejsca. Dodatkowo, należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec B. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji, określającej wysokości zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz Spółki [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., na którą wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 815/16 oddalił skargę. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 945/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika (B. R.).

Natomiast w odniesieniu do ZPUH [...] G. K. ustalono, że w zasadniczej części przedmiotem jego działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Organ wystąpił do G. K. o przekazanie kserokopii dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji ze Skarżącą. Jednakże nie był w stanie dopasować konkretnych zakupów oleju rzepakowego do faktur sprzedaży dla [...], ponieważ nie było to możliwe w uwagi na możliwości wykorzystywanego oprogramowania komputerowego. Jednocześnie poinformował, że nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z [...] Sp. z o.o., nie zostały zawarte z nią żadne umowy handlowe, a jedynie drogą e-mailową i telefonicznie przesyłane były zamówienia na olej rzepakowy surowy. Niemniej jednak wskazał, że wystawcami faktur na rzecz ZPUH [...] G. K., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano towar odpowiadający temu wskazanemu na fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. mogły być: A. A. S., M. (obecnie W. ) Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w P. i P. Sp. z o.o. w B.. Organy w toku postępowania dokonały analizy funkcjonowania tych podmiotów, ustalając, że wobec nich prowadzono postępowania zakończone wydaniem decyzji dotyczącymi zarówno poszczególnych miesięcy 2014 r. jak i wcześniejszych oraz późniejszych okresów rozliczeniowych. Ustalono również, że G. K. uczestniczył w karuzeli podatkowej w roli bufora. Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Towar transportowany był bezpośrednio z zagranicy i trafiał do bazy w D. G., a następnie był wywożony za granicę Polski. Stwierdzono m.in., iż [...] (aktualnie [...] Sp. z o.o. jednie wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego i miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego, a Spółka [...] dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (od N. s.r.o.) oraz dostaw krajowych (na rzecz ZPUH [...] G. K.), ale ich nie deklarowała, nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Z zebranego materiału wynika, iż kontrahenci G. K., od których miał on dokonywać zakupu oleju rzepakowego, to podmioty wpisane do rejestru przedsiębiorców, ale w rzeczywistości nie można nawiązać z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Kontrahenci ZPUH [...] nie posiadają stron internetowych, nie można nawiązać z nimi również żadnego kontaktu telefonicznego oraz że podmioty te zlokalizowano w tzw. wirtualnych biurach. Ustalono również, że Pan G. K. dokonywał dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego m.in. na rzecz K. Sp. z o.o. w S., a ta z kolei poinformowała, że towar podlegał odsprzedaży do zagranicznych podmiotów B. M. s.r.o. i [...] s.r.o.

Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Sądu, przyjęto, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia wniosek, że faktyczne zakupy towaru oleju rzepakowego od ZPUH [...] G. K. nie miały miejsca.

Natomiast w odniesieniu sprzedaży do B. M. s.r.o., ustalono, że Skarżąca wystawiła 19 faktur na łączną wartość [...] [...] zł. Od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informacje o transakcjach zawartych przez podmiot unijny B. M. s.r.o. ze Spółką [...] m.in., że przedmiotem działalności gospodarczej B. M. jest handel polegający na nabyciach towarów z innego państwa członkowskiego i ponowna dostawa do innego państwa członkowskiego. W III i IV kwartale 2014 r. B. M. kupowała w [...] olej rzepakowy i sprzedawała ponownie do Polski lub na [...]. Miejscem rozładunku był Trinec pod [...]. W przypadku nabycia towarów transport był organizowany przez dostawcę. W przypadku sprzedaży towarów transport był organizowany przez B. M. lub nabywcę towarów. Płatności za towary były dokonywane zawsze przelewem bankowym, nigdy w gotówce. Kontakt pomiędzy dostawcą i nabywcą został nawiązany telefonicznie, poprzez Internet lub na zlecenie. Zamówienia były składane telefonicznie, osobiście lub poprzez e-mail. Wskazano, że odbiorcami oleju rzepakowego od B. M. były: E. T. Sp. z o.o. w U., A. L. Sp. z o.o. w W. (od listopada 2014 r. w C. ), B. R. K. w S. , H. P. s.r.o. w P. , P. s.r.o. w K. . Organ w celu dokonania ustaleń faktycznych podejmował wielokrotne próby uzyskania informacji od polskich odbiorców B. M., jednakże nie było z nimi żadnego kontaktu, korespondencja kierowana do tych podmiotów nie była podejmowana.

Z kolei co do transakcji M. s.r.o. ustalono, że [...] Sp. z o.o. wystawiła 54 faktury na łączną wartość [...] [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej o transakcjach ze Skarżącą ustalono, że towary zostały dostarczone do Karviny transportem zamówionym i opłaconym przez [...]. Ponadto zamówienia były składane ustnie lub telefonicznie. Brak jest przy tym szczegółowych informacji odnośnie nawiązania kontaktu pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jednocześnie wskazano, że odbiorcami oleju rzepakowego od M. były: P. Sp. z o.o. w N. [...] O. Sp. z o.o. w P., [...] D. M. w B., [...] Sp. z o.o. we W., T. UE Sp. z o.o. w W., F. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w K..

W efekcie czynności podjętych wobec polskich podmiotów mających być bezpośrednimi odbiorcami oleju rzepakowego od M. ustalono m.in., że: [...] nie złożyła informacji VAT-UE za okres od IV kwartału 2012 r. do I kwartału 2015 r., [...] stwierdzono w szczególności, że stwarzała ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych w fakturach VAT wystawionych w lipcu 2014 r. 16 fakturach dokumentujących dostawy oleju rzepakowego na rzecz [...] B. R., [...] D. M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie legalizowała dostawy oleju rzepakowego poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Należy dodatkowo zauważyć, że powyższe ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącej jak i podmiotów będących dostawcami do tych kontrahentów, nie są kwestionowane w skardze.

Odnosząc się natomiast do transakcji wykazanej na fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o. na podstawie rejestru zakupów za listopad 2014 r. ustalono, że faktura ta została przez ten podmiot zaewidencjonowana. Jednocześnie ustalono, że spółka K. wystawiła fakturę na rzecz B. M., w której wykazano jako przedmiot transakcji olej rzepakowy w tej samej ilości jaką wykazano w fakturze wystawionej dzień wcześniej przez Skarżącą. Organ w oparciu o zeznania prezesa zarządu spółki K. oraz informacje uzyskane z postępowania wobec jej kontrahenta ustalił, że K. Sp. z o.o. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli brokera. Jej rola polegała na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych podmiotów. Należy jednocześnie zauważyć, że kwestia ustaleń odnośnie faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz K. nie była przedmiotem zastrzeżeń formułowanych prze Spółkę zarówno w odwołaniu, jak również w skardze.

Organ podatkowy dokonał też analizy przebiegu transportu oleju rzepakowego. Do wszystkich ustalonych przewoźników wystąpiono o przekazanie danych kierowców wykonujących transporty oleju rzepakowego oraz o zweryfikowanie danych dotyczących zrealizowanych transportów oleju rzepakowego. Odpowiedzi otrzymano od 5 przewoźników. Z przesłanych informacji oraz z przesłuchań kierowców wykonujących transport wynika m.in., że: na rzecz [...] usługę transportową wykonała ALFA sp.j. oraz M. W. usługę transportową wykonał na rzecz [...] B. K.. Ponadto z zeznań kierowców wynika m.in., że:

- transporty potwierdziło 7 kierowców, 2 nie pamiętało, 3 nie było pewnych, a 15 nie było w stanie potwierdzić bez dokumentu CMR,

- wszyscy, z wyjątkiem jednego, który nie pamiętał, potwierdzili, że miejsca załadunku, rodzaj towaru, trasa i miejsca rozładunku były zgodne z CMR,

- 26 kierowców nie pamiętało żadnych odstępstw, czegoś dziwnego, a 1 wskazał, że zdarzały się zmiany miejsca rozładunku,

- odnośnie miejsca załadunku to 12 nie pamiętało, 6 wskazało tylko miejscowość, a 9 podało także nazwę ulicy,

- odnośnie miejsca rozładunku to 11 nie pamiętało, 13 wskazało tylko miejscowość, 2 podało kraj, a 1 kierowca podał, że według CMR.

Organ odwoławczy nie zakwestionował, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Czech, że były przeprowadzane badania laboratoryjne oleju rzepakowego, że był on nawet w niektórych przypadkach magazynowany, że zorganizowano bazy przeładunkowe, że składane były zamówienia, że dokonywano przelewów bankowych. Jednakże nawet jeżeli czynności takie zostały wykonane nie oznacza to, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego faktycznie miały miejsce. Nie oznacza to również, że faktury przedłożone przez Spółkę [...] potwierdzają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z całego zebranego i szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wszystkie zidentyfikowane podmioty w ujawnionej karuzeli podatkowej wykonywały szereg czynności, których jedynym celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym. Organ odwoławczy zauważa, że transport oleju rzepakowego faktycznie się odbywał, lecz z analizy całego materiału dowodowego wynika, że tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego obrotu, którego w istocie nie było, a działania te nie miały żadnego związku z rzeczywistym obrotem.

Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Artykuł 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz nabywców na terytorium innego państwa, tj. Czech. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft).

Organ podatkowy dokonał oceny świadomości Skarżącej w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż [...] świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze lub co najmniej godziła się na to. Wskazać należy, że przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa skór oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym została uruchomiona przez Spółkę w październiku 2013 r., przy czym nie dysponowała ona zapleczem technicznym, magazynowym ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w tym zakresie. Charakterystyczne jest to, że podejmując przy tym działalność w nowym, nie znanym sobie zakresie spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Co więcej, na stronie internetowej spółki nie zawarto nawet informacji, że zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego. Należy wskazać, że co do zasady podmioty posiadające swoją stronę internetową, nawet jeżeli jest ona ukierunkowana na jedną z dziedzin działalności, informują również o innych obszarach swojej działalności, chociażby w celach reklamowych. W przypadku spółki nie było to konieczne, gdyż Skarżąca z góry wiedziała z jakimi podmiotami powinna dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Oszukańczy proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca cechował: brak zaplecza technicznego, magazynowego; szybkie wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych; natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży; brak wiedzy o rozładunku, załadunku, transporcie; poszczególne firmy nie widzą w ogóle towaru; brak zainteresowania kwestią faktycznego dysponowania towarem; zamówienia dokonywane drogą telefoniczną lub mailową; faktury wystawiane na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub ustaleń telefonicznych, bez sprawdzania towaru. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez Skarżącą skórami. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała tego świadomości, a tym samym wiedzy o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Działalność spółki w nowym obszarze działalności polegała wyłącznie na wystawianiu i przekazywaniu dokumentów, a celem zawieranych transakcji było wyłudzenie VAT. Do października 2013 r. w deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała duże wpłaty, natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty podatku.

W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości Skarżącej, jednakże przytoczone przez podatnika argumenty trudno uznać za przekonujące. Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie oddzielnie. Nie oznacza to, że organ nie dokonał oddzielnej analizy (per se) transakcji Skarżącej z jej kontrahentami. Jednak dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych wyżej podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę [...] korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów. Skarżąca uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym ani odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szeregu szybkich transakcji olejem rzepakowym (płatności były dokonywane z reguły w tym samym lub następnym dniu), których adresami siedzib były tzw. "wirtualnych biurach". Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Zauważyć należy, że olej sprzedawany przez spółkę [...] kontrahentom zagranicznym w wielu przypadkach wracał z powrotem do Polski lub był dalej odsprzedawany do innych krajów unijnych. Uczestnictwo wielu podmiotów z różnych krajów miało na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego, tj. znikającego podatnika, bufora czy brokera, pozwoliły na ustalenie roli jaką Skarżąca pełniła w tym łańcuchu, który organ podatkowy zasadnie określił mianem "karuzeli podatkowej" (jej schemat znajduje się str. 45 decyzji organu pierwszej instancji – t. IV, k. 1457 akt admin.). Jako ostatnie ogniwo łańcucha (broker) Skarżąca deklarowała, że sprzedaje towar za granicę, żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca nie płaciła podatku należnego, gdyż wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną 0% stawką podatku, a zatem odzyskiwała całość podatku naliczonego. To Skarżąca występowała do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organu podatkowego. Spółka pełniła zatem we wskazanej grupie istotną, określoną rolę. Trudno uznać, aby bez wiedzy Skarżącej i jej przyzwolenia, mogła być wykorzystana do udziału w powyższym procederze, a wskazane przez organ okoliczności tego dowodzą. Tylko przyjmując, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w powyższej grupie można logicznie wytłumaczyć jej zachowanie się. Nie można przy tym wykluczyć, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nieokreślona partia oleju była przeładowywana, transportowana, a nawet poddawana badaniom laboratoryjnym. Jednak wszystkie te działania nie były dokonywane w celu dokonania rzeczywistych transakcji, lecz miały uwiarygodnić oszukańczy proceder polegający na obrocie olejem rzepakowym. Towar stanowił tylko nośnik VAT.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do znaczenia w niniejszej sprawie ustaleń dokonanych w postępowaniach obejmujących miesiące październik-grudzień 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r, które także na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy tworzą spójny obraz. W istocie rzeczy schemat działania całej grapy podmiotów jest taki sam, w tym działania [...] Sp. z o.o. Zmieniają się tylko podmioty występujące jako znikający podatnicy i bufory, co jest regułą przy tego typu oszustwach. Skarżąca oparła swoją aktywność w zakresie oleju rzepakowego na współdziałaniu z M. [...]. Jego kluczowa rola akcentowana przez D. D., dotyczyła nie tylko pozycji w spółce E. , ale jak wykazano w postępowaniu, funkcjonowania ujawnionych schematów transakcji.

Nawiązanie kontaktów wcześniej miało swoje następstwa także w okresie objętym postępowaniami, których dotyczy niniejsza sprawa. Wskazuje na to spotkanie, o którym wspomina w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej we [...] B. R. (por. t. II, k. 573 akt admin.). Przyjmując, na co zwrócił uwagę D. D. w zeznaniach z dnia [...] r. (por. t. II, k. 433 akt admin.), że na przełomie stycznia i lutego 2014 r. w naturalny sposób, bez żadnego konkretnego powodu zawieszona została współpraca między Skarżącą a [...], należy zwrócić uwagę, że podjęta z kolei została współpraca z podmiotem [...] K. S.-H., nad której działalnością w wymiarze operacyjnym kontrolę sprawował M. [...] – mąż K. S.-H.. Wskazują na to faktury wystawiane w okresie objętym postępowaniem w sprawie na rzecz Skarżącej. Powyższe wskazuje na dalszą współpracę z M. [...]. Brak też spójności co do okoliczności nawiązania kontaktów między Skarżącą a spółką K.. D. D. utrzymuje, że miało to miejsce podczas konferencji w Jahrance, prezes K. wskazuje na pośrednictwo operatora logistycznego M. [...], zaś powołane wcześniej zeznania B. R. wskazują na spotkanie, w którym także on brał udział.

Skarżąca podnosi też, że dokonywano weryfikacji kontrahentów. Sprawdzenie obejmowało REGON, NIP, wpis do KRS, numery VAT-UE. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę lub odbiorcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony. Dodowem potwierdzającym rzetelność dokonywanych transakcji nie mogą być też faktury VAT. Były one wystawiane na podstawie dokumentów wagowych i CMR przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, bez sprawdzenia wagi towaru.

Nie można się również zgodzić z zarzutem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

W skardze strona podnosi też, że jeśli sporne transakcje nie miały miejsca to organ nie powinien analizować dobrej wiary spółki. Należy jednak zauważyć, że odniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii zachowania dobrej wiary spółki wynikało z konieczności ustosunkowania się do stanowiska D. D., według którego przy zawieraniu transakcji dochowano należytej staranności. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ prezentuje pogląd, że [...] świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Z tą tezą należy się zgodzić. Jak wskazano wcześniej podmioty uczestniczące w oszukańczym procederze wystawiały szereg dokumentów - niezgodne z rzeczywistością CMR-y, dokumenty WZ, PZ, faktury VAT, które miały nadać zawieranym transakcjom charakter legalności. Często w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu oraz praktycznie natychmiast dokonywano płatności za towar. Zauważyć przy tym należy, że w zakresie handlu przez spółkę skórami płatności były zazwyczaj odroczone lub pobierano przedpłaty. Wskazać też trzeba, że Skarżąca nie magazynowała i nie uczestniczyła w transporcie oleju rzepakowego, który odbywał się bezpośrednio od dostawców do odbiorców za pośrednictwem firm transportowych. W procederze tym strona pełniła rolę brokera. Handel przez Skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się szybkim wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez Skarżącą skórami. Trudno, aby spółka o tym nie wiedziała. W rezultacie miała ona świadomość lub co najmniej godziła się na udział w oszukańczym procederze.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie powołuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu Skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł m.in., że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 43). W pkt 55 uzasadnienia Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (...). Dalej Trybunał w pkt 56-58 wywodził, że:

"56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. Skarżącej zapewniono przy tym możliwość skorzystania z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska