Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1112/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 229
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2566/18 w sprawie ze skargi C. sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp.k. z siedzibą w P. kwotę 8217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2566/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp.k. z siedzibą w P. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, w postaci:

a) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegającego na przystąpieniu do rozstrzygnięcia sprawy bez uprzedniego rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzonej działalności przez spółkę, braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i sprzeczności w materiale dowodowym, a wnioskowanych przez spółkę, w tym przesłuchania wskazanych świadków, przykładowo:

- przesłuchania A.S. (prezesa spółki A.) na okoliczność nawiązania współpracy ze skarżącą, podjęcia środków weryfikacyjnych, przebiegu realizacji transakcji, podziału obowiązków, przyjętej metody dostawy,

- przesłuchanie prokurentów skarżącej: A.K. oraz B.M. na okoliczność przyjętych reguł nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami, przebiegu realizacji zakwestionowanych transakcji, przyjętego u skarżącej podziału obowiązków,

- zobowiązania podmiotów podpisujących dokumenty dostaw - tj. kontrahentów spółki - o potwierdzenie złożenia podpisu pod tymi dokumentami, a także wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości organu dotyczących treści tych dokumentów,

- zobowiązania niemieckich organów skarbowych do przedłożenia informacji dotyczących kontrahenta A. oraz przedłożenia dodatkowych informacji dotyczących kontrahenta Z., na okoliczność prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej, przebiegu realizacji zakwestionowanych transakcji, przyjętych zasad współpracy,

- przesłuchania kierowców zatrudnionych u przewoźnika E. S.A. na okoliczność dokonywania transportu towaru na rzecz kontrahenta Pocket, warunków współpracy, metody rozładunku, osób towarzyszących przy rozładunku.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd oddalając skargę przesądził, że spółka nie realizowała rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, mimo tego, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie za niewiarygodne dowodów przedstawionych lub wnioskowanych przez spółkę, w szczególności:

> zeznań skarżącej, przesłuchania pracowników spółki i pisemnych oświadczeń w przedmiocie nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności ich szczegółowej weryfikacji i odbycia spotkań z ich reprezentantami przed podpisaniem umowy,

> podpisanych przez odbiorców towarów dokumentów CMR oraz oświadczeń o tytule "dokument dostawy", świadczących o rzeczywistym dokonaniu dostawy na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w państwie członkowskim innym niż RP,

> zeznań kontrahentów skarżącej, ich pracowników i reprezentantów, w przedmiocie nawiązania współpracy ze spółką i przebiegu realizacji zakwestionowanych transakcji, mimo tego, że w toku postępowania dowodowego nie ujawniono okoliczności potwierdzonych wiarygodnymi środkami dowodowymi, które deprecjonowałyby ww. środki dowodowe,

- dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez brak wyjaśnienia, z jakiego powodu jedne dowody nie zostały uznane za wiarygodne, a innym dowodom przyznano taki walor - przykładowo na okoliczność dostarczenia towaru zeznania spółki, dokumenty CMR, czy przesłuchania reprezentantów kontrahentów zostały uznane za niewiarygodne, zaś inne środki dowodowe, np. przesłuchania kierowców przewoźników zyskały aprobatę,

- zastąpieniu ustaleń faktycznych domniemaniami niewynikającymi z materiału dowodowego; polegających m.in. na przyjęciu, że spółka wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, o nadużyciach podatkowych popełnianych przez podmioty nabywające od niej towar, o powiązaniach osobowych i kapitałowych pomiędzy dalszymi uczestnikami obrotu rozcieńczalnikami, o braku złożenia deklaracji podatkowych dokumentujących WNT towarów dostarczonych przez skarżącą.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd oddalając skargę przesądził, że skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, mimo tego, że w sprawie dokonano nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która to ocena uzyskała aprobatę Sądu,

c) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej - gdyż organ drugiej instancji poprzestał na powtórzeniu stanowiska organu pierwszej instancji i nie rozpoznał istoty sprawy.

- miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd oddalając skargę przesądził, że spółka nie realizowała rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, mimo tego, że sprawa nie została faktycznie rozpoznana w postępowaniu dwuinstancyjnym,

d) art. 134 §1, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia do zaskarżonego wyroku, polegającego na:

- braku odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych przez skarżącą, przez co zachodzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola organów administracyjnych dokonana przez Sąd nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy, przez co sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd,

- lakonicznym uargumentowaniu stanowiska WSA, w szczególności nie wykazano w uzasadnieniu, z jakiego powodu współpraca skarżącej z kontrahentami została uznana za nierzetelną zaś samej skarżącej WSA przypisał brak dochowania należytej staranności, co uniemożliwia zapoznania się ze stanowiskiem WSA, dokonania oceny jego prawidłowości z obowiązującymi przepisami prawa, a także przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż można stwierdzić, że sprawa nie została w pełni rozpoznana, w szczególności Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów,

e) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności.

- miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przesądził, że postępowanie podatkowe było zgodne z zasadą legalizmu, mimo tego, że w istocie naruszono szereg przepisów natury procesowej i materialnej, wymienionych ww. zarzutach.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 168 Dyrektywy VAT w związku z art. 145 § 1 lit. a) oraz 145a p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem przez WSA w mocy decyzji, w której organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy oferowanych przez nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciami fiskalnym po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów, podczas gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu zakwestionowanych transakcji;

b) art. 136 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 145 § 1 lit. a) oraz 145a p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą utrzymaniem przez WSA decyzji, na mocy której organ przyjął, że wystawione przez stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy dotyczyły faktycznych transakcji,

c) art. 42 ust 1 i ust. 3 oraz art. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 lit. a) oraz 145a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd utrzymał na mocy zaskarżoną decyzję, na mocy której organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez skarżącą transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez spółkę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w decyzji z 29 stycznia 2018 r. stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahentów unijnych, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz ww. podmiotów zastosował podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu wyrobami chemicznymi: rozcieńczalnikami do farb i lakierów oraz rozcieńczalnikami lakowymi, w pomieszczeniach najmowanych od PPHU K. i s-ka, sp.j. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres październik-grudzień 2014 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokościach: za październik - 680.000 zł, za listopad - 360.000 zł, za grudzień - 178.000 zł.

W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej strony stwierdzono, że w kontrolowanym okresie rozliczono wewnątrzwspólnotowe dostawy rozcieńczalników do lakierów i farb oraz rozcieńczalnika lakowego na rzecz podmiotów mających siedziby na terenie Łotwy, Słowacji, Niemiec i Węgier.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw dla kontrahentów z Łotwy, Słowacji, Niemiec i Węgier tj. [...], uwagi na fakt, iż brak było możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz tych podmiotów, bowiem przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że dane w tym zakresie wynikające z treści faktur i przynależnych do nich listów przewozowych CMR nie są wiarygodne, co znajduje potwierdzenie w szeregu okolicznościach.

Nie uznano za rzetelne faktur VAT, jak i dowodów CMR oraz oświadczeń nabywcy i deklaracji/dokumentów dostaw, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów unijnych. Według organu podatkowego strona nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu wskazującego na fakt realizacji dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów. Jednocześnie przy dokonywaniu ww. transakcji spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów, a ponadto nie sposób uznać, że nie wiedziała, że podmioty te tak naprawdę nie uczestniczyły w czynnościach dokumentowanych wystawionymi przez stronę fakturami VAT.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej wskazane okoliczności pozwalały na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych przez spółkę w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz omawianych kontynentów wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca i dlatego skarżącej nie przysługiwało prawo do wykazania ze stawką VAT 0% transakcji z ww. podmiotami unijnymi i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 tej ustawy opodatkowano przedmiotowe transakcje podstawową 23% stawką podatku VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu przez stronę spornych transakcji, w tym zasady sporządzania przez spółkę dokumentacji mającej odzwierciedlać fakturowane dostawy, przebieg transportu i przekazania towarów oraz realizację płatności za fakturowane dostawy organ podatkowy uznał, że w przypadku tych transakcji strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy skarżąca spełniła warunki uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej dla WDT.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w zakresie dostawy towarów Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie można ustalić, aby towar otrzymał nabywca wskazany w fakturach VAT. Sposób dostawy towaru w bliżej nieokreślone miejsca oraz obiór towaru przez nieoznaczone osoby wskazuje, że ukrywano rzeczywistych nabywców towaru a w konsekwencji, że żaden z uczestników transakcji nie rozliczył podatku VAT w kraju dostawy.

Podkreślono również, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu przemieszczenia towarów poza terytorium kraju, natomiast uważają, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, towar nie został dostarczony do unijnych nabywców skarżącej wskazanych na fakturach VAT.

Wiedza skarżącej, w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z transakcją WDT, powinna zatem obejmować nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale musi również dotyczyć tego, że towar otrzymał wskazany na fakturach unijny nabywca. Nie wystarczy również samo posiadanie stosownych dokumentów bez spełnienia przesłanki materialnej. Nieznany bowiem nabywca towarów zakupionych bez podatku nie odprowadzi należnego podatku w kraju dostawy.

Według Sądu, należytą staranność należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności związanych ze współpracą z danym kontrahentem unijnym. Wbrew stanowisku spółki można oczekiwać dochowania należytej staranności, która w przypadku WDT dotyczy przede wszystkim upewnienia się, że towar został odebrany przez określonego kontrahenta. Zdaniem Sądu, skarżąca nie podjęła żadnych czynności w powyższym zakresie, a w niektórych przypadkach mogła z łatwością ustalić okoliczności w jakich dokonywano dostawy towarów (PPHU K.). Na złą wiarę spółki wskazują także w szczególności okoliczności związane z płatnościami za sprzedany towar. Biorąc pod uwagę, że spółka dokonywała transakcji z nieznanymi podmiotami zagranicznymi, w przypadku których dochodzenie należności jest procedurą skomplikowaną i długotrwałą, przyjmowane przez nią ryzyko z tym związane dla racjonalnego przedsiębiorcy byłoby nieakceptowalne.

Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, iż jest ono częściowo błędne, gdyż Sąd ten nie wykonał prawidłowo funkcji kontrolnej. Uzasadniało to uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 [...], zgodnie z którym artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.

Dalej Trybunał stwierdził (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r. [...], C-275/18, pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Trybunał stwierdził w efekcie, że jeżeli jest bezsporne, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii (...) kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40).

Tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu, ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą (tak wyroki NSA: z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Jeśli zatem towary zostały wywiezione – co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane - a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze VAT, lecz inny niezidentyfikowany podmiot (a to wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego), należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie C-653/18 błędem Sądu pierwszej instancji było niedostrzeżenie, iż organy podatkowe uznając, że opisywane spornymi fakturami VAT dostawy towarów nie mogą podlegać preferencyjnej stawce podatkowej 0% (bo podmioty wskazany w tych fakturach nie mogły być ich odbiorcami, zaś skarżąca spółka nie dopełniła aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), dokonały ich opodatkowana w stawce krajowej 23% – a zatem wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku.

Już samo to uchybienie stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także uchybienia przepisom prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej – podobnie jak w skardze do WSA w Warszawie – sformułowany został zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca upatrywała w nierozpatrzeniu sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy, który jej zdaniem "praktycznie powieli argumentację Organu I instancji, na co w szczególności wskazuje porównanie treści decyzji wydanych przez organy obu instancji". Naruszenie zasady dwuinstancyjności wiąże się również jej zdaniem "ze złamaniem przepisów ze sfery gromadzenia dowodów. Skarżący sformułował w toku postępowania odwoławczego wnioski o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie zyskały aprobaty Organu II instancji" (str. 17 skargi kasacyjnej).

Lakoniczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Zasadą jest bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.)" nie może być uznane za prawidłowe rozpatrzenie stawianego przez stronę skarżącą zarzutu. Natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego zdaniem spółki na oddaleniu jej wniosków dowodowych z przesłuchania świadków i z dokumentów, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się nawet jednym zdaniem.

Wykazane naruszenia zasad związanych z gromadzeniem materiału dowodowego miały niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy i mogły również stanowić samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien w wyczerpujący sposób odnieść się do stawianych przez stronę zarzutów. Winien też mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie tylko strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że w odniesieniu do tej transakcji organ podatkowy nie może zastosować opodatkowania według stawki krajowej, a jedynie może pozbawić skarżącą prawa do zastosowania stawki preferencyjnej oraz prawa do odliczenia, po wykazaniu okoliczności świadczących o świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub niedochowaniu należytej staranności (dobrej wiary) przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie nie może przeprowadzić merytorycznej oceny wskazywanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniających twierdzenie o braku po stanie skarżącej należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Pragnie jedynie podkreślić, iż kryteria według których oceniana jest należyta staranność powinny być czytelne i jednolicie formułowane w odniesieniu do tego samego podmiotu, przez ten sam organ podatkowy. Nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy ten sam organ podatkowy raz twierdzi, iż o braku należytej staranności świadczy m.in. fakt nieinteresowania się wywozem towaru z terytorium kraju (jak w niniejszej sprawie), a innym razem, że świadczy o tym nadmierne zainteresowanie wywozem towaru poza granice (tak w sprawie I FSK 1281/22 - znanej Sądowi z urzędu). Z racji znaczenia ustaleń w przedmiocie tzw. należytej staranności, strona postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego jasnych i czytelnych wskazań w tym zakresie, co egzekwować powinien sąd administracyjny kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)