Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par.2 ust. 1 pkt. 1 par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, 2, 4, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4. par. 9 pkt. 1,2,3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Referent-stażysta Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.21.2021.BF w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 marca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.21.2021.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z 27 sierpnia 2020 r., znak [...] określającą L.Z. (dalej: Skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw L. W. Z., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 200 426,00 zł.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2020 r., poz.1325 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej u.p.a.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt.l, §3 ust. 1, §4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.; dalej rozporządzenie) oraz § 2 ust. 4 i § 9 pkt. 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 85, poz. 799 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MF).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym ciążył na niej obowiązek wynikający z § 4 ust. 4 rozporządzenia przekazywania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oraz kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

W dniu 26 października 2007 r. Skarżąca złożyła zestawienie oświadczeń dotyczące przeznaczenia oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2007 r. wraz z kopiami tych oświadczeń w ilości 362 sztuk.

W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dokumentów ustalono, że w części złożonych oświadczeń istnieją nieprawidłowości polegające na ich niekompletności, tzn. braku wszystkich wymaganych elementów np. numerów NIP i PESEL, typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Ponadto w kilku przypadkach stwierdzono brak wskazania ilości nabytego oleju opałowego oraz niepełny adres zamieszkania nabywcy. Ustalono również, iż niektóre numery NIP i PESEL wpisane na oświadczeniach były niepełne lub nieprawidłowe, a część oświadczeń zawierała niepełne lub nieczytelne dane osobowe.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 roku. W trakcie tego postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w tym miesiącu i podzielono je na dwie grupy: sprzedaż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Weryfikację transakcji, w tym także oświadczeń o przeznaczeniu oleju, przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem elektronicznego Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników;

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

6. przesłuchania osób wskazanych na oświadczeniach, jako nabywców oleju opałowego.

Nadto, postanowieniem z 21 września 2012 r. włączono do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie strony. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, a tylko od jesieni 2007 r. Jak zeznał kierowca G.L. przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL.

Kierowca M.G., w protokole z 27 listopada 2008 r. zeznał: "(...) w miesiącu maju i czerwcu 2008 r. moja praca polegała na zbieraniu od klientów numerów NIP i PESEL, których brakowało w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opalowego. Jeśli inne dane się nie zgadzały, to miałem je korygować, to jest poprawiać. Przed rozpoczęciem pracy w miesiącach maj i czerwiec 2008 r. (mąż Skarżącej) wręczał mi oraz innym kierowcom plik kserokopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za okres roku 2006 i 2007 oraz polecił udać się pod adresy wskazane w oświadczeniach i uzupełniać je o numery NIP i PESEL. Byli w to zaangażowani wszyscy pracownicy. Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczenie. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało moją imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partie oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupowały olej opałowy. Nie zgłębiałem się w to bardziej, czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do biura stacji paliw i nie wiem jak sprawy w tym zakresie się potoczyły i czy ktoś je jeszcze uzupełniał."

Fakt uzupełniania oświadczeń o numery NIP i PESEL potwierdził również kierowca J.U. w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchań świadka z 17 listopada 2008 r. oraz G.L. w zeznaniach z 31 października 2008 r., który również zeznał, iż "(...) dokumenty tożsamości klientów sprawdzam w celu ustalenia, czy jest to ta sama osoba, której sprzedaję olej opałowy. Sprawdzeń takich dokonuję od jesieni zeszłego roku, ponieważ były niezgodności w danych wpisanych do ww. oświadczeń. Rozwożąc olej opałowy dowiedziałem się od klientów o takich sytuacjach dotyczących niezgodności danych w oświadczeniach. Chcąc uniknąć takich problemów w przyszłości księgowa stacji paliw nakazała kierowcom - sprzedawcom sprawdzać zgodność wpisywanych danych do oświadczeń z dokumentami tożsamości. Ponadto klient od jesieni zeszłego roku musiał podpisywać się na oświadczeniu czytelnie. Od jesieni 2007 r. w sytuacji kiedy klient nie chce okazać dokumentu tożsamości, zgodnie z poleceniem księgowej nie wydaję oleju opałowego."

Postępowanie to zakończone zostało poprzez wydanie 17 października 2012r. decyzji, w której Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 475 267,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w wrześniu 2007 r. na ogólną ilość 268 816 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami u.p.a. i rozporządzenia.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku ponownego zbadania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z 24 września 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy miesiąc w wysokości 248 233,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy zatem ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Przy ocenie wiarygodności oświadczeń złożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż oświadczenia muszą odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, iż olej ujęty w oświadczeniach prawidłowych pod względem formalnym, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego oraz nie odpowiedzieli na wezwanie organu, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, jak również w sytuacji gdy nie złożono kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznano, iż zakupiony olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego, spełniają wymogi określone w przepisach. Tym samym uznał, iż 71 oświadczeń dotyczących sprzedaży 140 403 litrów oleju opałowego we wrześniu 2007r. z przeznaczeniem na cele opałowe zawiera braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęto bowiem oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia, a mianowicie: brakuje numerów NIP i PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, adres zamieszkania jest niepełny, nabywca potwierdził zakup w innym dniu i ilości.

Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie 19 maja 2015 r. wyrokiem o sygn. akt. III SA/Gl 1944/13 oddalił skargę, stwierdzając że nie jest zasadna. W ocenie Sądu oświadczenie uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzy musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia, zawierające opisane wyżej braki formalne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie 5 października 2017 r., skargi kasacyjnej skarżącej od ww. wyroku WSA o sygn. akt III SA/Gl 1944/13 wyrokiem o sygn. akt. I GSK 2113/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) wskazał, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy. Dalej wskazał, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni jest wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami, ale zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do powołanego przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). Stwierdził, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tym wyroku będzie miało zastosowanie wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadać czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 30 stycznia 2018 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I GSK 2113/15 z 5 października 2017 r.

Według organu II instancji, organ podatkowy powinien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w śledztwie o sygn. akt [...] i postępowaniu sygn. [...], a w szczególności o protokoły przesłuchania nabywców oleju opałowego, dowody z opinii grafologa z zakresu prawdziwości podpisów złożonych pod oświadczeniami oraz innych dokumentów w zakresie wiarygodności oświadczeń o przeznaczeniu zakupionych olejów. Wskazał ponadto, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 10 września 2011 r., I GSK 474/11; z 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14,I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Organ podatkowy musi rozważyć jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy takiej interpretacji przepisów niektóre nieprawidłowości, które nie niweczą wskazanej funkcji nie mogą wpłynąć na utratę preferencji. Zamieszczony na oświadczeniu numer PESEL, NIP pomimo niepełnych danych adresowych czy też rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania nabywcy, pozwala na identyfikację danego nabywcy. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych nabywcy, jego adresu, czy o nieczytelnych danych powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano, gdyż brak danych osobowych lub adresowych uniemożliwia identyfikację nabywcy, a tym samym przeprowadzenia weryfikacji tych oświadczeń. Oświadczenie winno być poddane kontroli pod kątem ustalenia informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby dalej ustalić kwestię zasadniczą tj. czy został on przeznaczony na cele opałowe.

Ponadto wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych danych (np. dane nabywcy nieprawdziwe ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15 podkreślił, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak, jak potwierdził Trybunał Konstytucyjny, nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, ww szczególności w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia nabywcy było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt [...] został poinformowany przez Prokuraturę Okręgową, Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., postępowanie sądowe jest w toku, dotychczas nie został rozpoczęty przewód sądowy a sprawa jest prowadzona pod sygn. [...] .

Postanowieniem z 8 lipca 2020 r. włączono do przedmiotowego postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju opałowego zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M.G. i innych. Poza tym, Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała m. in. iż 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o ówczesnej sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku od opodatkowania przez przedstawicieli "Stacji Paliw (...)" poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 1 919 989 litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie 3 394 538 PLN tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks i inne. Śledztwo to było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z 6 listopada 2012 r. Od 31 grudnia 2014 roku zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował więc już okres od stycznia 2005 roku do lutego 2008 roku. W dniu 29 listopada 2016 roku uzupełniono podejrzanej zarzut karno-skarbowy o okres obejmujący styczeń 2007 roku - 25 grudnia 2007 roku. W przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 roku do 25 grudnia 2007 roku postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...] , skierowaniem 26 maja 2017 roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. (postępowanie sądowe -sygn. Akt [...] Sądu Rejonowego w C.).

Niezależnie od powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 18 lipca 2018 r. zwrócił się także do Działu Egzekucji z zapytaniem czy były dokonane czynności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art.70 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi, pismem z 19 września 2018 r. Dział Egzekucji poinformował o dokonanych skutecznych czynnościach egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 roku do maja 2007 roku oraz od sierpnia 2007 roku do lutego 2008 roku:

- 05 grudnia 2012 - zajęcie ruchomości,

- 05 grudnia 2012 - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego,

- 05 czerwca 2013 - zajęcie rachunku bankowego (brak środków),

- 13 czerwca 2013 - doręczenie zajęcia rachunku bankowego do banku,

- 14 czerwca 2013 - doręczenie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej.

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z 6 września 2019 r. przekazał informację, z której wynika, iż:

1. w dniu 17 października 2012 r. została wydana decyzja;

2. w dniu 5 grudnia 2012 r. oraz 13 czerwca 2013 r. zostały zastosowane środki egzekucyjne,

3. została wniesiona skarga do sądu - postępowanie trwało w okresie od 29 października 2013 r. do 15 grudnia 2017 r.;

4. wszczęto postępowanie karno-skarbowe - początek zawieszenia 06 listopada 2012 r. Skarżąca została powiadomiona o prowadzonym postępowaniu 15 listopada 2012 r. (w terminie), postępowanie nadal w toku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z ostrożności procesowej, pismem z 9 września 2019 r. zawiadomił stronę, że 29 listopada 2016 r. przedstawiono jej zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r.

Organ I instancji włączył do akt pismo z 13 listopada 2012 r., skierowane do skarżącej oraz do wiadomości pełnomocnika wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami potwierdzeń odbioru. Z przedmiotowego pisma [...] z 13 listopada 2012 r. wynika, że ówczesny Urząd Celny w C. poinformował, iż w związku z wydanymi przez Referat Akcyzy i Gier decyzjami o nr [...] do [...] za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2007 oraz za miesiące styczeń, luty 2008 r., w dniu 06 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z potwierdzenia odbioru wynika, iż Skarżąca otrzymała to zawiadomienie 15 listopada 2012 r., a jej pełnomocnik 19 listopada 2012 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2012r. i trwa nadal.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 27 sierpnia 2020 r. znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany na wstępie miesiąc w kwocie 200 426,00 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na potwierdzenie realizacji celu opałowego, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju na cele opałowe. Badając oświadczenia, należało więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych jest uzasadnione wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dokonał zatem ponownej analizy oświadczeń a zakwestionowane transakcje zestawił w ujęciu tabelarycznym. W tabeli nr 2 organ podatkowy ujął oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego niepotwierdzone przez nabywców. W tabeli nr 3 ujęto transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego. W tabeli nr 4 ujęte zostały transakcje sprzedaży oleju opałowego uznane na korzyść strony za dokonane.

W wyniku ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy I instancji stwierdził, iż sprzedaż 113 363 litrów oleju opałowego we wrześniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia, w tym:

- 101 461 litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu tj. transakcje sprzedaży oleju nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach,

- 11 902 litrów oleju dotyczy transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością.

W przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą zakupioną ilość lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić. Łącznie uznano zakup 9 838 litrów z przeznaczeniem do celów opałowych.

Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę treść złożonych przez świadków zeznań, w trakcie których potwierdzony został zakup oleju od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze, przyjął na korzyść strony, że 12 transakcji obejmujących sprzedaż oleju w ilości 18 080 litrów zostało dokonanych z przeznaczeniem na cele opałowe.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości ewentualnie o umorzenie postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uznał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie ) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks).

Przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 6 listopada 2012 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. w związku z działalnością Stacji Paliw (...) przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 3.394.538 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Wskazał, że art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązuje dopiero od 15 października 2013 r. i był konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wg organu podatnik zatem powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Pismem z 13 listopada 2012 r. Skarżąca została bowiem powiadomiona, iż 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zatem Skarżąca 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnik 19 listopada 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że Skarżąca wiedziała czego dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego okresu.

Nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wszczęciem instrumentalnym, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, iż dochodzenie karne skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania w związku z działalnością stacji paliw w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. i za styczeń, luty 2008r. prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością stacji paliw w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks oraz do śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks. Od 31 grudnia 2014 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze ([...]) zakończone zostało wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało 29 listopada 2016 r. ogłoszone podejrzanej.

Przedłożony przez stronę wraz z pismem z 17 lutego 2021 r. akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. skierowany był przeciwko Skarżącej oraz innym osobom.

Stronie postawiony został zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. w C. prowadząc działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczące sprzedaży łącznie 275 593 litrów tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Stronie postawiony został również zarzut, iż poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 k.k.

Dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do strony, obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r. Stwierdził też, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. W związku z powyższym uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie wyjaśnił, iż obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w wrześniu 2007 r. regulowało rozporządzenie.

W art. 65 ust. 1 upa, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawka akcyzy, określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę 232 zł za 1000 litrów oleju. Warunki stosowania stawki 232 zł/1000 l zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia. Wskazuje on m.in. że podatnik sprzedający olej na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatkowych. Jednocześnie organ przytoczył, jaka jest obligatoryjna treść oświadczenia. Przypomniał również o ciążącym na stronie obowiązku składania organowi I instancji miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z kopiami samych oświadczeń.

Nadmienił, że w sprawie zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2113/15. W wyroku tym NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209). W uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwała na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Zdaniem NSA, kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opalowego na cele opałowe. Podkreślił przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Taką wykładnią organy podatkowe były związane w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ przyjął, że jego obowiązkiem w prowadzonym postępowaniu była ocena, do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/17, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy lub transakcji, nawet jeśli są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi.

Po dokonaniu ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń pod wyżej wskazanym kątem, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż sprzedaż 113 363 litrów oleju opałowego we wrześniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia.

Ustalenia organu wykazały, że w stosunku do części transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W przypadku transakcji ujętych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji (transakcje sprzedaży oleju opałowego uznane na korzyść strony za dokonane) uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia wymienione w tabeli przedstawionej na str. 22 – 34 zaskarżonej decyzji zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 upa, tj. stawki podstawowej, wynoszącej 2000 zł/ 1000 l. Przytoczył w decyzji szczegółowe ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania - w tym w części przypadków ustalenia opinii grafologa - co do 59 oświadczeń kwestionowanych w badanym miesiącu. W oświadczeniach tych nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego albo wskazano go błędnie, świadkowie kwestionowali fakt nabycia oleju w ogóle lub nabycia go w określonej w oświadczeniu ilości lub dacie, kwestionowali fakt podpisania oświadczenia. Były również takie oświadczenia, na których brak było numeru NIP i PESEL nabywcy lub pod wskazanym adresem osoba wykazana jako nabywca była nieznana.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że część posiadanych przez podatnika oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, gdyż:

-część osób zaprzeczyła, iż dokonała zakupu oleju opałowego lub też wykluczyła, iż dokonała transakcji zakupu zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, iż nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, a w wielu przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Tym samym sprzedaż 101 461 litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu,

- nabywcy oleju opałowego potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych. Równocześnie zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników). Łącznie uznano zakup 9 838 litrów z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast stwierdzono, iż 11 902 litrów oleju opałowego należy opodatkować. Organ II instancji przyjął zatem, że sprzedaż 113 363 litrów we wrześniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Konstatacja, iż oświadczenie jest podrobione odnosi się do oświadczeń, które zostały uzupełnione przez osoby trzecie tj. Skarżącą lub zatrudnionych przez nią pracowników. Z opinii grafologa wynika bowiem, że nie wszystkie dane zawarte na oświadczeniach były prawidłowe, niektóre zapiski sporządzone zostały przez pracowników Skarżącej, jej kierowców czy też przez nią samą. Za niesłuszne uznał zatem twierdzenie strony, że błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń, w sytuacji gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Organ przyjął także, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających uznanie, że nabywcy składali fałszywe zeznania.

Zauważył, iż Skarżąca prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś zaniedbania w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nie były pojedynczymi przypadkami, lecz dotyczą niemal całego roku 2007. Również postępowanie przygotowawcze nr [...], zakończone skierowaniem 26 maja 2017 roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego obejmowało okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.

W ocenie DIAS z treści zeznań kierowców wynika, że Skarżąca przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Skarżąca zauważywszy, iż występują sytuacje dotyczące niezgodności danych w oświadczeniach wprowadziła zasadę kontroli danych osobowych z dokumentem tożsamości, ale - jak wynika z zeznań kierowcy – uczyniła to od jesieni 2007 r. Natomiast Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia działań m.in. organizacyjnych czy nadzorczych, nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Zatem jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, pomimo że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy. Skoro Skarżąca nie wprowadziła procedur kontrolnych, to po jej stronie musiała występować świadomość co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia. Zatem skarżąca nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju, godziła się na taki stan rzeczy.

Organ dokonał też obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r., które przedstawia się następująco:

- 113 363 X 2.000zł za 1.000 litrów = 226 726,00 zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 113 363 x 232 zł za 1.000 litrów = 26 300,00 zł Zatem zobowiązanie podatkowe wynosi 200 426,00 zł.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik został poinformowany; prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętą sprawą karną jest możliwie tylko wtedy, gdy podatnik został poinformowany nie tylko o wszczęciu postępowania karnego, ale także o skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwalał na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

3) prawa procesowego w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 135 oraz 145 § 3 p.p.s.a.;

2. stwierdzenie, w przypadku uwzględnienia skargi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu - na podstawie art. 152 p.p.s.a.;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a.;

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzja organu II instancji została wydana z powołaniem się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2012 r. Jednak pismo z 13 listopada 2012 r., którego treść ma potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie spełnia wymogów formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci tego zawieszenia.

Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność kontrolowanego przepisu w Konstytucją jest utrata mocy obowiązującego przepisu w kontrolowanym zakresie. Po stronie ustawodawcy powstał z kolei obowiązek zmiany przepisów, który został zrealizowany przez ukształtowanie się stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r.

W opinii Skarżącej, aby mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ powinien był poinformować wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło oraz co było jego przyczyną, tj. wskazać postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym.

Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej nr [...] z 2 października 2012 r.

Zdaniem Skarżącej organy państwa w sposób rażący naruszyły prawo, przez instrumentalne wszczęcie i wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, w celu ochrony własnych interesów na gruncie prawa podatkowego, czym naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej z tego powodu wykorzystanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi rażące nadużycie prawa, nie podlega ochronie i jest bezskuteczne. Skarżąca wskazała na najnowsze orzeczenie z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20, postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. K 31/14 z wniosku RPO oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Zarzuciła, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie spowodowało żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu aż do 26 listopada 2016 r. Wszczęcie to było zatem wszczęciem instrumentalnym. Dalej podkreśliła, że akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do niej obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r.

Następnie zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie została zbadana kwestia wpływu wyroku uniewinniającego Skarżącą od wszystkich zarzucanych jej czynów sformułowanych w akcie oskarżenia z 26 maja 2017 r. Podkreśliła, iż pomimo poinformowania pracownika organu odwoławczego o wyroku zapadłym 9 marca 2021 r. fakt uniewinnienia Skarżącej nie został uwzględniony w decyzji, mimo że uzyskała zapewnienie od pracownika organu, że decyzja nie zostanie wydana przed dostarczeniem wyroku uniewinniającego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że odtworzenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pomocą możliwych dowodów jest bardzo utrudnione, jeżeli nie zupełnie niemożliwe. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie dotyczy okoliczności mających miejsce przed 13 laty. Zatem powinna znaleźć zastosowanie zasada nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazuje, iż w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych.

Skarżąca wskazała, iż obowiązujący charakter wskazanej zasady wywodzi się z zasad konstytucyjnych, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W zakresie źródeł formułowania tej zasady wskazuje się także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika powinna doprowadzić organ administracji do wniosku, że ilości oleju opałowego wynikające z oświadczeń zawartych w tabeli pod pozycjami 49-59 z powodu upływu czasu nie mogą być zweryfikowane na niekorzyść podatnika, za pomocą dostępnych środków dowodowych w sytuacji prowadzenia postępowania w roku 2020 czyli 13 lat od zaistnienia zdarzeń.

Wskazała, iż zasada ta powinna mieć zastosowanie również do tych przypadków ujętych w tabeli, w których nabywcy zaprzeczali nabyciu oleju w ilości wykazanej w oświadczeniu a jednocześnie brak jest opinii grafologa która podważa, że oświadczenie pochodzi od nabywcy. Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy w tabeli poz. 49-59 przyjął, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy. Skarżąca kwestionuje takie stanowisko.

Po pierwsze - w ocenie strony - materiał dowodowy oceniany w niniejszym postępowaniu składa się z oświadczenia nabywcy oleju opałowego (dokument prywatny) oraz zeznań nabywcy złożonych w toku postępowania podatkowego (ewentualnie jego pisemnych wyjaśnień na wezwanie organu). W przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, z których wynika sprzeczny obraz stanu faktycznego, powinno się prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Powinno się brać pod uwagę, że dowód z dokumentu jest pewniejszy niż dowód z osobowego źródła informacji na tę samą okoliczność faktyczną. Wskazuje, iż upływ czasu wpływa niekorzystnie na odtworzenie okoliczności mających miejsce w odległej przeszłości, w szczególności gdy okoliczności te są zdarzeniami zwykłymi, nienacechowanymi wyjątkowością (do takich okoliczności należy z pewnością nabycie oleju opałowego - czynność powtarzalna). Prowadząc postępowanie powinno się zmierzać do ustalenia szczegółów dotyczących nabywcy, w tym między innymi, czy nie jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych olejem napędowym i czy taki olej napędowy składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa olej napędowy do prowadzenia tej działalności. Zarzuciła, iż prawdopodobnym jest, co nie zostało zbadane przez organ podatkowy, iż nabywcy oleju opałowego od skarżącej, nabyli ilości oleju wskazane w oświadczeniach, jednak jest to większa ilość aniżeli potrzebna do celów opałowych. W związku z tym faktem oraz kontrolą podatkową skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej, nabytej od skarżącej ilości oleju, co niewątpliwie nie zostało zbadane i wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych jest praktykowane przez rolników. W ocenie Skarżącej wiąże się to przede wszystkim z ceną za litr oleju opałowego i niższą akcyzą. Istnieje zatem - w jej ocenie - motyw ekonomiczny do zatajenia przez nabywców rzeczywistej ilości nabytego oleju. Okoliczności te mogą wpłynąć na ocenę wiarygodności wyjaśnień (zeznań) świadków. Brak jest bowiem argumentów świadczących o tym, że logika, wiedza i doświadczenie życiowe przemawiają za przyjęciem, że wiarygodne w każdym przypadku jest oświadczenie nabywcy złożone później, a waloru wiarygodności pozbawiony jest dokument (oświadczenie). W ocenie Skarżącej zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że nie zawsze zeznania nabywców są zgodne z prawdą i nie można a priori przyjmować ich wiarygodności bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności. Faktem, który został pominięty przez organ podatkowy, jest bowiem potencjalna odpowiedzialność karna nabywców, jak również konieczność zapłaty przez nich podatku akcyzowego z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pominięto zatem mogący wystąpić w praktyce oczywisty interes nabywców w zeznawaniu nieprawdy i wiążące się z tym negatywne konsekwencje dla Skarżącej. Potencjalna odpowiedzialność karna wszystkich nabywców dotyczy zmiany celu użycia wyrobu akcyzowego. Racjonalnym i typowym działaniem świadka jest nieprzedstawienie okoliczności, które wskazywałyby na popełnienie przez niego czynu zabronionego. Jest rzeczą naturalną, że jeżeli można uniknąć zarówno odpowiedzialności karnej, jak też konieczności zapłaty podatku akcyzowego (z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego) poprzez zaprzeczanie nabyciu oleju opałowego, a tym samym oddalenie od siebie podejrzeń, to możliwość taka jest skrzętnie wykorzystywana.

Po drugie, zdaniem Skarżącej, zeznania świadków powinny być przez organ przeanalizowane sposób wnikliwy tym bardziej, że przeczą one oświadczeniom składanym przez te same osoby w momencie odbioru oleju. Niewykluczone, że zeznania świadków w zakresie, w jakim są niezgodne z oświadczeniami podpisywanymi przez świadków kilka lat temu, są typowym następstwem upływu czasu od chwili sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, zeznania składane na etapie postępowania podatkowego nie zawsze mogą stanowić pewną i jednoznaczną weryfikację oświadczeń podpisywanych przez te osoby uprzednio. Wskazała ona także, iż zarówno składane wówczas oświadczenia, jak i następcze zeznania (wyjaśnienia) tych osób pochodzą z tego samego osobowego źródła dowodowego tj. nabywcy oleju opałowego. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego powinno być w tej sytuacji wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności dowodom zebranym przez Skarżącą w momencie wydania oleju opałowego (w postaci oświadczeń nabywców), a za wiarygodne uznaje zeznania (wyjaśnienia) tych samych świadków składane w kilka lat po transakcji. Dalej Skarżąca zarzuciła organowi, iż nie przeprowadził żadnego przesłuchania świadków w wyniku prowadzonej kontroli Skarżącej, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju opałowego. Zdaniem Skarżącej tak przeprowadzonego postępowania nie można uznać za wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Zarzuciła również organom podatkowym, iż nie została zbadana przez organ kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na olej opałowy, do wskazanego w oświadczeniu urządzenia. Wyjaśnienia (zeznania) uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Po trzecie, kolejnym brakiem postępowania dowodowego - zdaniem Skarżącej - jest okoliczność, że nie przesłuchano żadnego z jej pracowników - kierowców rozwożących olej na okoliczności związane ze sprzedażą w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Wskazała, iż kierowcy zostali przesłuchani tylko w związku z niektórymi oświadczeniami. Tymczasem to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży oleju z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców oleju. W ocenie Skarżącej nieuprawniony jest pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie złożone przez nabywcę. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, co sąd administracyjny zaaprobował, dlaczego nabywcy podpisywali oświadczenia, na których wskazana ilość oleju rzekomo nie zgadzała się z rzeczywistością. Wyjaśnienie takie, w ocenie Skarżącej, jest niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i ewentualnego naliczania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nieprawidłowa jest taka ocena materiału dowodowego, w której nabywcy są traktowani jako osoby nieporadne życiowo i lekkomyślne. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podniosła, iż przepisy nie wymagały aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez osoby składające oświadczenie.

Dlatego oświadczenia wymienione w tabeli pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 29, 32, 42 oraz 46 nie potwierdzają, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe, gdyż z opinii grafologa nie wynika fakt sfałszowania podpisów ich wystawców.

Dalej zarzuciła, iż w przypadku oświadczeń wymienionych w tabeli pod poz. 49-59 nie można uznać, że informacje zawarte w rubryce "Opinia grafologa" stwierdzające, że nie jest możliwe ustalenie czy przerabiano ilość oleju w oświadczeniu albo brak jest stwierdzenia w tym zakresie, prowadzą do wniosku, że ilość ta jest nieprawidłowa tylko dlatego, że nabywcy zaprzeczali, aby taką ilość oleju nabyli. Również w tym przypadku należy wskazać, że informacja zawarta w rubryce "Opinia grafologa", że dopisano ilość oleju, jest niezgodna z całokształtem informacji z tej rubryki, z których wynika, że brak jest dowodów na przerobienie oświadczenia w zakresie ilości oleju opałowego.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest również uznanie oświadczeń nabywców kwestionujących ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerobienie oświadczenia.

Zatem oświadczenia wymienione w tabeli w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 29, 32, 42 oraz 46 i poz. 49-59 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 30 czerwca 2021r. pełnomocnik Skarżącej sformułował co do zaskarżonej decyzji zarzuty tożsame, jak w skardze. Podkreślił, że w piśmie z 13 listopada 2012r. Skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale nie o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, celem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 było niepozostawienie podatnikowi wątpliwości co do terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a nie informowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr [...], w której zalecił on, aby organy podatkowe informowały podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o jego dalszym biegu po upływie terminu przedawnienia, a którą organy zignorowały.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega nie tylko kwestia, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu oraz czy zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale także czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Fakt, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zostało doręczone półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia upoważnia do stwierdzenia, że miało ono charakter instrumentalny.

Zarzucił, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji II instancji mimo, że był informowany o mającym zapaść orzeczeniu w sprawie karnoskarbowej, który powinien być uwzględniony - w tym w kontekście owego instrumentalnego wszczęcia - w sytuacji, gdy skarżąca została uniewinniona od stawianych jej zarzutów. Sąd uznał, że ilość wadliwych oświadczeń jest marginalna (mniej niż 3% wszystkich); wskazał też, że nie wykazano żadnego przypadku, w którym Skarżąca sama fałszowałaby oświadczenia lub poleciła to robić pracownikom. Potwierdza to tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że kwestia przedawnienia została już rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Poprzedni wyrok I instancji został uchylony przez NSA i nie wiąże organów podatkowych, zaś NSA w swym wyroku do kwestii przedawnienia się nie odniósł. Zarzut ten nie był bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej, zatem NSA nie miał możliwości badania tego zagadnienia.

W piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r. pełnomocnik strony – powołując się na art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – podniósł, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie. Zatem to organ działając z urzędu winien wykazać, że oświadczenia nabywców nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Natomiast fakt, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną nie jest okolicznością przesądzającą o prawdziwości i rzetelności zeznań. Organ zobowiązany był bowiem do dokonania oceny dowodów apriorycznej (okres, jaki upłynął od opisywanych faktów, jaki interes mogli mieć świadkowie w przedstawieniu zdarzeń w określony sposób) oraz aposteriorycznej (przeprowadzonej odnośnie każdego dowodu z zeznań z osobna, ale i z uwzględnieniem pozostałych dowodów. Natomiast niektóre z zeznań ocenił jako niespójne, tytułem przykładu powołał zeznania M. G., P. M., R. S. i W. G. (karta 84 akt sądowych).

Dalej stwierdził, że treść oświadczenia woli nie musi być sporządzona własnoręcznie przez osobę, która je składa. Wystarczające jest, aby osoba oświadczenie takie własnoręcznie podpisała. Natomiast proces uzupełniania oświadczeń nie może być utożsamiany z ich podrabianiem czy fałszowaniem. Zatem cel sprzedaży może być uznany za niezidentyfikowany jedynie wówczas, gdy nie zostało podpisane przez osobę wskazaną jako nabywca. Dalej odnosząc się do zeznań kierowców ocenił je jako niespójne i nielogiczne powołując się na to, że tak samo ocenił je Sąd Okręgowy (w wyroku uniewinniającym Skarżącą). Jednocześnie skonstatował, że oświadczenia kierowców, że nie dochodziło do fałszowania przez nich oświadczeń nie zostały podważone. Następnie pełnomocnik odniósł się do twierdzenia organu, że skarżąca nie wdrożyła skutecznych rozwiązań kontrolnych, podczas gdy w firmie był pion pracowników zatrudnionych w biurze i księgowości oraz pion zajmujący się wystawianiem paragonów i faktur, na których zostały scedowane określone obowiązki, przez co Skarżąca i jej mąż byli zwolnieni z osobistego ich wykonywania. Powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015 r. SK 14/12, zwalniający od odpowiedzialności podatnika, gdy określenie zobowiązania było wynikiem przestępczej działalności innych osób. Ustosunkował się też szczegółowo do 59 oświadczeń złożonych w przedmiotowym miesiącu podejmując polemikę ze stanowiskiem organu co do nich.

W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2021r. organ ustosunkował się do pisma strony z 16 lipca 2021 r. Podniósł, że na sprzedawcy zamierzającym skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ciążył obowiązek uzyskania koniecznych oświadczeń, przy czym winny one być autentyczne (prawdziwe) i rzetelne. Nie mają takiego waloru oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, a który został ustalony w oparciu o wiele różnych źródeł dowodowych. Stwierdził, że stosował w trakcie postępowania zasadę in dubio pro tributario, gdyż w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup pewnej ilości oleju oraz gdy nie pamiętali dokładnej daty albo ilości albo, gdy mimo uchybień cel grzewczy został ustalony, oświadczenia takie były uznawane. Podtrzymał twierdzenia o braku należytej staranności u strony, skoro przyjmowała ona oświadczenia niekompletne, które dopiero później tj. po zakończeniu kontroli organu I instancji były uzupełniane. Również dotyczące tego uzupełniania zeznania kierowców były spójne także w tym zakresie, gdy zeznawali oni że nie weryfikowali oni danych nabywców ani nie żądali okazania dowodu tożsamości, czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w C. z 9 marca 2021r. sygn. [...], uniewinniającego Skarżącą i jej męża od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. i innych, organ odwołał się do tego jego fragmentu, w którym Sąd stwierdził, że "nie wszystkie procedury związane ze sprzedażą oleju były wzorowo przestrzegane" , jak też że "nie przywiązywali (oni) odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele grzewcze. Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami". Sąd stwierdził przy tym, że "wskazana ilość oleju opałowego została zbyta przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z oświadczeń paliwowych, a dokumentacja Stacji Paliw prowadzona była nierzetelnie, wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym." Sąd zwrócił także uwagę, że nie było możliwości ustalenia ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Zatem takie uzasadnienie potwierdza ocenę organu co do braku rzetelności w prowadzonej działalności. Natomiast kwestia uniewinnienia skarżących była wynikiem tego, że nie stwierdzono istnienia po stronie Skarżącej i jej męża zamiaru, w szczególności bezpośredniego. Organ podkreślił, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. W postępowaniu karnym obowiązuje bowiem zasada domniemania niewinności i uwzględnienia wątpliwości na korzyść oskarżonego, w postępowaniu podatkowym nie dokonuje się analizy winy, organy kierują się zasadą prawdy obiektywnej i podejmują działania celem ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W kolejnej odpowiedzi na pismo procesowe tj. w piśmie z 27 sierpnia 2021r. organ odniósł się do zarzutu, że mimo doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło zawieszanie biegu terminu przedawnienia, gdyż Skarżąca nie została poinformowana, że zawieszenie to nastąpiło, organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w stanie prawnym z daty zawiadomienia strony i jej pełnomocnika ukształtowany był pogląd, iż dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Poinformowanie podatnika o przyczynie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. Podkreślił, że zawiadomienie strony wysłane zostało w okresie przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Natomiast w okresie przed 15 października 2013 r. w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, spowodowało że powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Organ stwierdził zatem, że w sprawie spełniono wymogi określone w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia w zawiadomieniu treści przewidzianej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ podniósł, że w wyniku dokonanego zawiadomienia wiedza Skarżącej na temat jej sytuacji prawnej dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji, o którym mowa w interpretacji ogólnej. Według interpretacji, w zawiadomieniu nie podaje się bowiem informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przesłankach i zakresie tego postępowania.

Polemizując natomiast z zarzutem jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i miało na celu osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia organ szczegółowo wskazał historię postępowań przygotowawczych i ich łączenia. Końcowo stwierdził, że w przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż pomimo poinformowania organu o mającym zapaść orzeczenia w sprawie karnej skarbowej organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji w II instancji, do czasu zapoznania się z tym rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, organ stwierdził, iż wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Przypomniał także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2113/15 wydanym w związku ze skargą strony na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej uznał, że "nie jest zasadny zarzut formułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej"

Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 21 października 2021 r. podtrzymał zarzuty oraz argumentację złożoną w skardze i w pismach procesowych, w tym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

W piśmie zaś z 6 grudnia 2021r. pełnomocnik Skarżącej podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonych w złożonych w sprawie pismach procesowych. Stwierdził, że organ naruszył prawo procesowe tj. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mimo, że nie odniósł się do podstawowych okoliczności:

- wszczęcia postępowania na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia,

- objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń (dotyczących 2 miesięcy),

- różnicy między kwotą uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Organ podatkowy naruszył także prawo procesowe w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez podniesienie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wystawienie tytułów wykonawczych. Kwestia ta nie była podnoszona w zaskarżonej decyzji oraz oczywistym jest, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 2012 r. zostały umorzone i wszelkie czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie nie wywołały skutków prawnych.

Zarzucił wreszcie organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak konkretnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia nabywców oleju opałowego za podrobione, mimo braku obiektywnego dowodu na tą okoliczność.

Podniósł, że zarzut przedawnienia oparty o zarzuty braków w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był przedmiotem rozpoznania przez NSA. Wręcz przeciwnie, w wyroku z 5 października 2017r. NSA stwierdził, że "ocena kwestii (kwalifikacji działań Skarżącej do popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks – przyp. Sądu) nie leży w kompetencji organu podatkowego (...) ani sądu administracyjnego." Powoduje to, że wyrok NSA pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 24 maja 2021r. sygn. I FPS 1/21, nakazującą sądowi badającemu legalność decyzji podatkowej dokonanie także oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Wniósł także, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Decyzja z 17 października 2012r. została bowiem uchylona, zatem podjęte na jej postawie czynności egzekucyjne nie mogły prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z uchwałą NSA z 26 lutego 2018r. o sygn. akt I FPS 5/17. Nadto postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostały umorzone. Stwierdził, że organ winien wskazać konkretnie, a nie ogólnie w jaki sposób okoliczności związane z prowadzeniem działalności przekładają się na wadliwość konkretnego oświadczenia i nie jest wystarczające ogólne omówienie dowodów. Podtrzymał twierdzenie, że wobec obiektywnych opinii grafologicznych niestwierdzających fałszowania oświadczeń należy uznać, że subiektywne twierdzenia wystawców oświadczeń, że ich podpisy zostały podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne.

Pismem z dnia 4 lutego 2022 r. Fundacja [...] złożyła wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Dopuszczona została do udziału w sprawie 17 lutego 2022 r. w charakterze uczestnika postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej pismem z 3 lutego 2022 r. złożył wniosek o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw o sygn. akt SK 122/20 oraz SK 52/21. W jego ocenie związek powyższych spraw ze sprawą Skarżącej jest zasadniczy. W sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny przychyliłby się do stanowiska zajętego w powyższych skargach konstytucyjnych oczywistym byłoby, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2022 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Rzecznik [...] (dalej: Rzecznik) pismem z dnia 2 marca 2022 r. zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Poparł wnioski Skarżącej i wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, w szczególności z wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 26 maja 2016 roku ( sygn. akt. [...] ), kopii wyroku z dnia 19 marca 2018 roku wydanego przez Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Kamy (sygn. akt. [...] ), pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 września 2019 roku. W ocenie Rzecznika zaskarżona decyzja narusza:

1.przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 11 marca 2021 roku w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną, a więc sprawdzenie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, zupełnie nie wyjaśnia rozbieżności między treścią zarzutu karno-skarbowego (niezasadnego - Skarżąca została uniewinniona) a treścią decyzji organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2007 roku oraz nie rozważa wpływu na postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, uzyskanej jeszcze przed wydaniem decyzji w II instancji, informacji o tym, że Sąd Okręgowy w C., [...] Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 9 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt. [...] uniewinnił Skarżącą od zarzucanych jej czynów w tym tych, które były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego w dniu 6 listopada 2012 roku, ani nie wyjaśnia przyczyn ponownego zawiadomienia Skarżącej, w piśmie z dnia 9 września 2019 roku, o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2016 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej,

3) art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, przez uznanie w treści decyzji DIAS w Katowicach, że świadkowie (kierowcy), których zeznania przytacza w decyzji organ II instancji, stanowią wiarygodny dowód w sprawie podatkowej, choć Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Kamy Odwoławczy w wyroku z dnia 9 marca 2021 roku w sprawie o sygn. akt. [...] , uznał zeznania tych kierowców tj. G.L., J.U., M.G. oraz Ł.W. za niespójne, niekonsekwentne oraz niekorespondujące ze sobą, wskazując także, że zostali oni już skazani za fałszowanie dokumentów, nie informując o niczym Skarżącej, a nawet działając na jej niekorzyść, zaś inni kierowcy Skarżącej, czy pracownicy innych działów w działalności Skarżącej, zgodnie oświadczyli, co zostało pominięte w decyzji DIAS, że nie dochodziło do fałszowania oświadczeń, ani nie było takich poleceń ze strony Skarżącej, zaś zeznania te Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy uznał za wiarygodne, uniewinniając tym samym Skarżącą od zarzucanych jej czynów, podczas gdy nie może budzić wątpliwości, iż Skarżąca nie może ponosić prawnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, o których nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, gdyż takie rozumowanie organu II instancji, stanowiłoby w istocie złamanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz zasady zaufania do organów państwa.

2. przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak uwzględnienia przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć o celowym wykorzystaniu przez organ tej instytucji procesowej, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zwłaszcza, że jak wskazuje Skarżąca, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do maja 2007 i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 roku oraz za okres od stycznia do lutego 2008 r od opodatkowania, od dnia wszczęcia tego postępowania tj. od 6 listopada 2012 roku, aż do dnia 26 listopada 2016 roku, nie były podejmowane żadne czynności procesowe, zaś Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Kamy Odwoławczy wyrokiem z dnia 9 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącą od popełnienia zarzucanych jej czynów, wskazując w uzasadnieniu m.in. cyt.; "(...) przypisanie oskarżonej dokonania czynów mających stanowić przestępstwa karnoskarbowe – z art. 54 § 1 kks oraz art. 61 §1 kks — jest całkowicie dowolne i rażąco bezzasadne. (...) ",

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że nawet niesłuszne wszczęcie wobec danej osoby tj. Skarżącej, postępowania karnego (a za takie musi być przecież uznane wszczęcie postępowania, w przypadku wyroku uniewinniającego) rodzi negatywne skutki dla jej odpowiedzialności podatkowej, pozostając bez wpływu na to postępowanie, co stanowi niedopuszczalne zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie zaufania do organów państwa.

Wobec tego Rzecznik wniósł o:

1.uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania podatkowego, w oparciu o brzmienie art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.,

2. stwierdzenie na podstawie art. 152 § 1 p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu,

3. doręczanie Rzecznikowi wszelkich pism procesowych, zawiadamianie o terminach czynności i posiedzeniach w sprawie (na adres Biura Rzecznika Oddział Terenowy w P.), a także doręczanie wszelkich rozstrzygnięć wydanych w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu Rzecznik podniósł, że budzi jego sprzeciw to, że DlAS w Katowicach wiedział, w momencie wydawania decyzji 11 marca 2021 r. o treści rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Kamy Odwoławczy (sygn. akt.: [...] ), a mimo to w uzasadnieniu decyzji, wydanej przecież 2 dni po rozprawie apelacyjnej, nie wskazał wyraźnie, że Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. uniewinnił Skarżącą od zarzucanych jej czynów. Organ II instancji nie podjął się również próby, aby w treści decyzji z 11 marca 2021 r. dokonać prawnej analizy wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia uniewinniającego Skarżącą od zarzucanych jej czynów, w tym czynów z kodeksu karnego skarbowego, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co w ocenie Rzecznika przeczy zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie zaufania do organów publicznych (art. 121 § Ordynacji podatkowej, art. 12 Prawa Przedsiębiorców). Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż wyrok uniewinniający Skarżącą nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Rzecznik zauważył, że Sąd Okręgowy w C., uniewinniając Skarżącą, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. akt. [...]) wskazał, że cyt.: " (...) przypisanie oskarżonym dokonania czynów mających stanowić przestępstwa karnoskarbowe - z art. 54 § 1 kks oraz art. 61 §1 kks - jest całkowicie dowolne i rażąco bezzasadne. Skoro Sąd Rejonowy ustala, że "przed wszczęciem kontroli oskarżeni nie wiedzieli, że kierowcy podrabiają oświadczenia" (...) - zaś owa kontrola została wszczęta w lutym 2008 r. — to nie sposób przypisać oskarżonym dokonania wskazanego przestępstwa karnoskarbowego, które miało aktualizować się w okresie od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.

Ponadto Rzecznik wskazał, że - jak wynika z treści decyzji z 11 marca 2021 r. - dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt. [...] zostały dołączone akta sprawy [...] , nadzorowanej przez prokuratora, w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli "Stacji Paliw L & W Z." poprzez niezłożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż oleju opałowego i w następstwie narażenie na uszczuplenie w podatku akcyzowym tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 37 § 1 pkt 1 kks i inne. Zarzut karno - skarbowy Skarżącej postawiono jeszcze później, bo dopiero w sprawie [...], w dniu 29 listopada 2016 r. co mogłoby potwierdzać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za ww. okres tj. w dniu 6 listopada 2012 r. i zawiadomienie Skarżącej o tym postępowaniu w dniu 15 listopada 2012 r. tj. na 1,5 miesiąca przez przedawnieniem, mogło mieć wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwłaszcza, że pierwotna decyzja II instancji została wydana dopiero w dniu 24 września 2013 r., a więc już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Ponadto Rzecznik podniósł, że w decyzji z 11 marca 2021 r., pismem z dnia 9 września 2019 r. z "ostrożności procesowej", zawiadomiono Skarżącą o tym, że w dniu 29 listopada 2016 r. przedstawiono jej zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r., co powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Budzi wątpliwości Rzecznika że do zawieszenia biegu przedawnienia doszło już w listopadzie 2012 roku. W opinii Rzecznika rozbieżność w tym zakresie nie została przez DIAS wyjaśniona.

Według Rzecznika w przedmiotowym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było jedynie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza tezę o jego instrumentalnym charakterze. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.), co niewątpliwie, w ocenie Rzecznika potwierdził Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Kamy Odwoławczy w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. wskazując, że nie można było skazać oskarżonych (Skarżącej) za zarzucane jej zachowania polegające na nieskładaniu deklaracji podatkowych i nieodprowadzeniu podatków w okresie od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. W realiach tej konkretnej sprawy podatkowej postępowanie organu tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 1,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 tym bardziej potwierdza, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mogło dojść jedynie na potrzeby przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ w tym okresie dysponował bowiem jedynie decyzją z 17 października 2012 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. Decyzja organu II instancji zapada dopiero 24 września 2013 r. i uchyliła ona decyzję z 17 października 2012 r.

Rzecznik wskazał na wyrok z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15, w którym TK stwierdził, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych (np. dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). W uzasadnieniu Rzecznik przytoczył wyrażony w tej kwestii pogląd TK.

Jednocześnie Rzecznik zwrócił uwagę, iż przed TK toczy się sprawa o sygn. akt SK 52/21 o zbadanie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 w brzmieniu z 30 sierpnia 2013 r.; Dz. U. poz. 1149) w zakresie, w jakim "wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego/obwinionego wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub umorzenia takiego postępowania w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego", z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz sprawa o sygn. akt SK 122/20 w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie, "w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego lub obwinionego wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub umorzenia takiego postępowania w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego" z art. 64 w związku z art. 2 w związku z att. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadto wskazał, że w sprawie przed TK o sygn. akt. K 31/14 Rzecznik zwrócił się z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, dotyczącym zbadania zgodności z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Rzecznik wskazał w uzasadnieniu wniosku, że wprawdzie uchwała NSA wydana w sprawie o sygn. akt: 1 FSP 1/21 z dnia 24 maja 2021 r., dotycząca sądowoadministracyjnej kontroli zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego otworzyła drogę do kontroli przez sądy administracyjne praktyki instrumentalnego wykorzystywania instytucji zawieszenia terminu przedawniania, to jednak nie kończy ona dyskusji wszczętej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich. Rzecznik podkreśli, że każda potrzeba zmiany (wskazanej przez Rzecznika w opinii), brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikała z faktu zbyt szerokiego ujęcia uregulowanej w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umotywowane było także koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika (pot. wyrok TK P 30/11) także wobec tego, że jak podniósł TK w wyroku o sygn. akt P 41/10 "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji stanowiąc przejaw zasady państwa prawnego (...)". W rezultacie, jak podkreślił Rzecznik, przedawnienie terminu do określenia zobowiązania podatkowego jest najskuteczniejszym mechanizmem wymuszającym rzetelną, sprawną oraz szybką pracę organów podatkowych. Fiskalizm, opieszałość organów podatkowych zamienia tę instytucję państwa prawnego w jej zaprzeczenie.

Mając na uwadze powyższe, Rzecznik uznał za konieczne wstąpienie do sprawy, w celu ochrony praw Przedsiębiorcy.

Z kolei pismem z 9 maja 2022 r. odnosząc się do zarzutu Rzecznika dotyczącego naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie jest związany wyrokiem NSA z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2113/15, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/GI1944/13.

Polemizując z zarzutem Rzecznika co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego DIAS wskazał, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał ponadto, że pismem z dnia 13 listopada 2012 r. Skarżąca została powiadomiona, iż w związku z wydanymi przez Referat Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w C. decyzjami o nr [...] do [...] za miesiące od stycznia do maja 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r., w dniu 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art.54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks. Skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r. i jej ówczesny pełnomocnik w dniu 19 listopada 2012 r. zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym tj. przed upływem terminu. Organ podatkowy zgodnie z obowiązującym unormowaniami Ordynacji podatkowej zapewnił podatnikowi wiedzę na temat czego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe oraz jakiego czasookresu.

Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dochodzenie karne skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw LW. Z. z K. w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. i styczeń, luty 2008 r. zostało wszczęte postanowieniem w dniu 6 listopada 2012 r. po wydaniu przez Referat Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w C. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym o nr [...] do [...] za miesiące od stycznia do maja 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. tj. po ustaleniu kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej. Dochodzenie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. i było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością Stacji Paliw [...] Z. z K. w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania.

Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej pismem sygn. akt [...] z dnia 25 czerwca 2019 r. przedstawiła historię postępowań przygotowawczych generalnie odnoszących się do spraw związanych z uszczupleniem w podatku akcyzowym za lata 2005 - luty 2008, a dotyczących L. Z., z której wynika co następuje:

Postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. ówczesny Urząd Celny w C. Referat Karny Skarbowy wszczął śledztwo nr [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 roku do grudnia 2006 roku polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw [...] Z. z K., tj. o czyn z art.54 § 1 k.k.s. w zw. z art.37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową C.- [...] w C.. Następnie zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową - sygnatura [...] , po czym na skutek jego zawieszenia i podjęcia prowadzone było pod sygn. [...] .

W dniu 8 stycznia 2011 r. do akt śledztwa o sygn. [...] , toczącego się wówczas o czyn z art.270 § 1 k.k., dołączone zostały akta sprawy [...] Prokuratury Rejonowej w C.- [...] w C., odnoszące się do wszczętego w dniu 6 września 2010 r. także przez Urząd Celny w C. śledztwa w sprawie uchylenia się w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. od opodatkowania przez przedstawicieli "Stacji Paliw L& W Z.", poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 5 617 243 litrów oleju opałowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 7 796 026 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks.

Na dalszym etapie śledztwa [...] zostały połączone do śledztwa [...] . Od 4 listopada 2011 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował lata 2005-2006. Śledztwo ostatecznie było kontynuowane za sygn. [...] .

W dniu 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o ówczesnej sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli "Stacji Paliw [...] Z." z K. poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji KAC-3 na sprzedaż 1 919 989 litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 3 394 538 PLN, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks i inne.

Od 31 grudnia 2014 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r.

W dniu 29 listopada 2016 r. uzupełniono podejrzanej zarzut karny skarbowy o okres obejmujący styczeń 2007 r. - 25 grudnia 2007 r.

W przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C..

Skarżącej postawiony został zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. w C. prowadząc działalność gospodarczą o nazwie " L.Z. Stacja Paliw L& W Z." będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczące sprzedaży łącznie 275 593 litrów tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art.54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art.61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art.7 § 1 kks. Skarżącej postawiony został również zarzut iż poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art.l2 k.k.

Przedstawiona sprawa Podatnika wyraźnie obrazuje, zdaniem DIAS, że uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wyżej przedstawiona chronologia spraw karnych skarbowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięciu skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezpodstawne jest także twierdzenie Skarżącej, a podniesione w piśmie Rzecznika, iż akt oskarżenia z dnia 26 maja 2016 r. obejmował tylko okres do maja 2007 i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 roku.

Reasumując DIAS odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zauważył iż:

-dochodzenie wszczęte zostało dopiero po ustaleniu kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej tj. po wydaniu przez organ I instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym o nr [...] do [...] ;

- dochodzenie karne skarbowe zostało dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością Stacji Paliw [...] Z. z K. w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania za lata 2005 i 2006;

-dodatkowo wobec Skarżącej podjęte zostały skutecznie czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r., skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wskutek uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostały umorzone.

Wskazane okoliczności potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla pozoru.

DIAS podkreślił związanie organu podatkowego wyrokiem NSA z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2113/15 w zakresie wykładni przepisów prawa jak i zakresu postępowania podatkowego, które winien organ podatkowy przeprowadzić. NSA w ww. wyroku orzekł, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę oceni czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Odnosząc się do zarzutu, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2021 r., nie została zbadana kwestia wpływu wyroku uniewinniającego Skarżącą od zarzucanych jej czynów. DIAS podkreślił, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne rządzą też tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględnia wątpliwości na korzyść oskarżonego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, nie dokonują oceny w kategoriach winy, lecz kierują się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu DIAS zauważył, iż niniejsza sprawa rozpatrywana była w oparciu o przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm). Zgodnie z §3 ust. 1 i 2 i §4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia obniżone stawki akcyzy miały zastosowanie tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w ww. przepisie. Natomiast warunkiem skorzystania z preferencji było uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy było konieczne, aby dla danej konkretnej transakcji sprzedawca mógł zastosować stawkę obniżoną - w przypadku przeznaczenia na cele opałowe. Z kolei nabywca, gdy nabywany olej nie był przeznaczony do celów opałowych nie był zobligowany do składania oświadczenia.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż prawidłowy był przebieg sprzedaży oleju opałowego w firmie Stacja Paliw L.W. Z. L.Z.

Jednakże DIAS zauważył, iż w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w C. stwierdził, że cyt. "niewątpliwie w prowadzonym początkowo razem przez oskarżonych, a następnie przez samą oskarżoną przedsiębiorstwie, nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opalowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. Nie sposób bowiem dostrzec, iż zarówno oskarżono, jak też jej mąż, nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opalowego na cele grzewcze, (podkreślenie organu). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak, co należy mocno podkreślić, owe okoliczności - wbrew twierdzeniom oskarżyciela oraz Sądu pierwszej instancji -nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych, czyli mówiąc wprost-popełniali przestępstwa. (...)Sąd zakłada więc, że przez cały wskazany czas (czyli od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007) oskarżeni zbywali olej opałowy na cele inne niż opalowe a mimo to nie odbierali od nabywców stosownych oświadczeń, co tłumaczy występowanie w ich dokumentacji księgowej paragonów bez takich wiośnie oświadczeń." W związku z tym nieskuteczna jest zdaniem DIAS argumentacja nieuwzględnienia w decyzji faktu uniewinnienia Skarżącej od zarzucanych jej czynów, sformułowanych w akcie oskarżenia z dnia 26 maja 2017 r.

Z kolei DIAS podniósł, że na stronie 54 wyroku Sąd Okręgowy stwierdził, iż cyt. "oskarżeni, będąc podatnikiem podatku akcyzowego (stwierdzenie faktu nawiązującego do znamion strony przedmiotowej) nie złożyli Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3 (stwierdzenie faktu nawiązującego do znamion strony przedmiotowej), księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze (stwierdzenie faktu nawiązującego do znamion strony przedmiotowej), w sytuacji gdy wskazane oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych (stwierdzenie faktu nawiązującego do znamion strony przedmiotowej), jak również nie zostały przesiane do Urzędu Celnego w C. w terminie(stwierdzenie faktu nawiązującego do znamion strony przedmiotowej), co w konsekwencji oznacza, iż wskazana wyżej ilość oleju opalowego została zbyta przez prowadzony podmiot niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z wyżej wymienionych oświadczeń paliwowych a dokumentacja działalności gospodarczej w/w podmiotu "Stada Paliw [...] Z." prowadzona byłą nierzetelnie (domniemanie faktyczne, odnoszące się do znamion strony przedmiotowej), wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. Jak widać żaden fragment tego opisu nie wskazuje na istnienie zamiaru po stronie oskarżonych, nie wspominając o zamiarze bezpośrednim." Na stronie 58 wyroku Sąd zauważył, iż cyt. " Istotnym aspektem jest także to, że w sprawie nie sposób było ustalić kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach, oświadczenia nie przesłane do urzędu celnego, zostały uzyskane. Brak było możliwości ustalenia, ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Wątpliwości te bezspornie musiały zostać rozstrzygnięte, stosownie do treści art.5 § 2 k.p.k., na korzyść oskarżonych, czego Sąd pierwszej instancji także nie uczynił, niestety usuwając wszystkie wątpliwości na niekorzyść oskarżonych."

Z kolei DIAS wskazał, że na stronie 60 wyroku Sąd skonstatował, iż cyt. "zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do przypisania oskarżonym L. Z. i W.Z. odpowiedzialności karnej w zakresie zarzucanych mu czynów zabronionych. Żadne bowiem okoliczności nie pozwalały bowiem stwierdzić, że polecali oni swoim pracownikom fałszować oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (...). Nie mieli oni przecież świadomości co do zaistnienia konieczności przedkładania określonych oświadczeń do urzędu celnego, skoro o ich istnieniu w dokumentacji firmy nie wiedzieli. Nie brali bowiem czynnego, systematycznego udziału w procedurze związanej z obiegiem tych dokumentów, ich kompletowaniem, sprawdzaniem, weryfikowaniem ich ilości z ilością rzeczywiście prowadzonych transakcji sprzedażowych, o czym była szczegółowo mowa w drugiej części uzasadnienia. Nie byli przez nikogo informowani, że w firmie są przechowywane oświadczenia nie przesiane do Urzędu Celnego, ewentualnie paragony bez dołączonych do nich oświadczeń. Z pewnością nie mieli też żadnych obiektywnych możliwości w zakresie sprawdzania, czy wszystkie posiadane w firmie oświadczenia są autentyczne. (...) Wreszcie skoro oskarżeni nie wiedzieli, że takie oświadczenia są fałszowane, tym samym nie mogli świadomie doprowadzać do ich księgowania w prowadzonym podmiocie gospodarczym, a następnie świadomie nie przesyłać co miesiąc do urzędu celnego (wbrew ustawowym obowiązkom, uchylając się tym samym od opodatkowania) nie tylko tych wszystkich oświadczeń, ale przed wszystkim deklaracji AKC-3 i uszczuplać należności z tytułu podatku akcyzowego. Wszak nie wiedzieli o tym, iż powinni takowe deklaracje składać, bowiem zaistniały w rzeczywistości okoliczności aktualizujące po ich stronie ów obowiązek."

DIAS zwrócił w tym miejscu uwagę, że zachowanie staranności podczas sprzedaży oleju opałowego wyrażać się powinno po stronie podatnika. Mimo że podatnik prowadzi działalność za pośrednictwem zatrudnionych przez niego osób, dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Odnosząc się do twierdzenia, iż Skarżąca nie może ponosić prawnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, w tym przypadku przez kierowców przez nią zatrudnionych, DIAS zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 stwierdził, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych (np. dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). W podsumowaniu wyroku zaś Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Stanowisko TK ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazują, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że w związku ze sprzedażą olejów opałowych przez Skarżącą w miesiącu wrześniu 2007 roku, wobec nabywców olejów opałowych nie były prowadzone postępowania zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym, które potwierdzałyby, iż nabywcy wykorzystywali olej opałowy w innych celach niż opałowy. W związku z tym, fakt fałszowania oświadczeń przez kierowców zatrudnionych przez Skarżącą nie może stanowić przesłanki zwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi.

Kolejno pismami z 18 lipca 2022 r. i z 1 sierpnia 2022 r. skierowanymi do Sądu, Skarżąca wniosła o wyłączenie sędziów. Postanowieniem z 24 października 2022 r. Sąd oddalił wniosek co do części sędziów, oraz umorzył postępowanie co do reszty sędziów, których dotyczył przedmiotowy wniosek. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie NSA postanowieniem z 21 lutego 2023 r. zażalenie to oddalił.

Następnie pismem procesowym z 8 maja 2023 r. pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 45 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej "p.p.s.a."), przedstawił dodatkowe argumenty uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że Organ I instancji wskazał jako podstawę prawną wydania decyzji art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, o treści: "Postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Jednocześnie organ podatkowy przywołuje w podstawie prawnej przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie wskazanej ustawy. Zatem zdaniem Skarżącej z samego brzmienia przepisu wynika już, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosił się do postępowań prowadzonych na podstawie nowej, a nie starej ustawy o podatku akcyzowym a po drugie, w momencie wejścia w życie komentowanego przepisu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego było już zakończone (istniała ostateczna decyzja organu II instancji, która była przedmiotem postępowania sądowo administracyjnego). Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie należało stosować w pełni ustawę starą tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ podatkowy I i II instancji podają przepisy nowej jak i starej ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej, gdyby organy zastosowały ustawę starą (art. 13), to należałoby przyjąć, że organ właściwym do wydania decyzji był następcą prawnym Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wątpliwości w zakresie właściwości organu, które z uwagi na wprowadzenie nowej ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o KAS, istnieją.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej przedstawionego w ww. piśmie procesowym oraz na posiedzeniu Sądu, a dotyczącego wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 27 sierpnia 2020 r. nr [...] z naruszeniem przepisów o właściwości Organ wyjaśnił, że art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i art. 221 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej wskazują, że postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. procedowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należą po 1 marca 2017 r. do właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C..

Biorąc powyższe pod uwagę uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1298/15, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1945/13. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18).

Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jako że w sytuacji, gdyby był on zasadny, zbędna byłaby analiza pozostałych zarzutów skargi, a decyzja organu podatkowego musiałaby być uchylona. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie jest on uzasadniony.

Zarzut ten Skarżąca podnosiła w kilku aspektach: twierdziła, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia z uwagi na fakt, że nie zawierało informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu i podnosiła, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Twierdziła także, że zarzuty te nie były przedmiotem orzeczenia NSA z 5 października 2017, zatem nie są objęte res iudicata.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w wyroku z 7 września 2017r. o sygn. akt I GSK 2113/15, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach, dotyczący decyzji za wrzesień 2007r., a którym Sąd orzekający jest związany, NSA stwierdził, że "Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 6 listopada 2012 r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością stacji paliw przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 3.394.538 zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z 4 stycznia 2013r.) wynika ponadto, że Skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie. Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone Skarżącej 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Zauważyć też przyjdzie, że w dacie orzekania tj. 7 września 2017 r. Sądowi znany był wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, a mimo to nie wpłynął on na zmianę stanowiska NSA.

Z powyższego – wbrew zarzutowi strony - wynika, że kwestia przedawnienia w kontekście skuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została już prawomocnie osądzona, co wskazuje na bezzasadność odnoszących się do tego zarzutów, w tym z pkt 1 skargi i 1 z pisma z 30 czerwca 2021r.

Uzupełniając jedynie stwierdzenie NSA przypomnieć należy, że art. 70c O.p. w brzmieniu:

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r. Oznacza to, że wszedł w życie prawie rok po dniu, w którym organ dokonywał stosownego zawiadomienia podatniczki. Nie sposób więc stawiać organowi zarzutu, że treść zawiadomienia nie w pełni odpowiadała wymogom przepisu, który wszedł w życie rok później. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy wszczęte postępowanie, tj. jakich zobowiązań, w jakim podatku i za jakie okresy. Odnośnie tego, że nie została poinformowana o tym, że przedawnienie nie nastąpi, zauważyć przyjdzie, że wówczas żaden przepis prawa obowiązku takiego na organ nie nakładał. Po wtóre, odwołać się należy do tezy wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym w nim zakresie. W tezie tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (pogrubienie Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu upatrywał nie w niewiedzy podatnika co do skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bo ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być znany każdemu), lecz o fakcie wszczęcia takiego postępowania, której to świadomości podatnik może nie mieć, jako że początkowo postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Po trzecie wreszcie system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa. Odnośnie powyższego zauważyć należy, że Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat, zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami podatkowymi firmy i posiadała profesjonalnego pełnomocnika, któremu również pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone. Nie można więc racjonalnie założyć, że nie miała świadomości skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki został spowodowany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a o tym fakcie została poinformowana skutecznie.

Natomiast fakt, że zawiadomienie nie w pełni pokrywa się z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie czyli go bezskutecznym. Interpretacja taka nie jest bowiem źródłem prawa, co czyni zarzut sprzeczności zawiadomienia z nią za pozostający bez wpływu na ocenę legalności decyzji. Z drugiej strony, zakres informacji, jakie zawarte zostały w zawiadomieniu organu jest nawet szerszy, niż w powołanej interpretacji.

Jedynym aspektem dotyczących przedawnienia, o którym istotnie NSA nie wypowiedział się w cyt. wyroku jest zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozważając kwestię przedawnienia w tym kontekście przypomnieć należy, że 24 maja 2021r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że istotnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 6 listopada 2012r., a więc mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiązanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie skarżąca została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów na skutek wydania wyroku sądu karnego i to II instancji nie zmienia faktu, że podstawę tego uniewinnienia stanowią ustalenia będące wynikiem długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody.

Pełnomocnik strony skarżącej jako okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazał:

- wszczęcie postepowania niecałe 2 miesiące przed przedawnieniem,

-objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń dot. 2 miesięcy,

-różnicy uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Z przytoczonych przez pełnomocnika okoliczności Sąd wywiódł wnioski wręcz przeciwne niż on. To, że w sprawie Prokurator wystąpił z aktem oskarżenia, nawet w zakresie węższym zarówno czasowo, jak i w zakresie zarzucanych uszczupleń niż w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyklucza – zdaniem Sądu – zarzut fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszak w dacie wszczęcia nie jest potwierdzony ani fakt popełnienia przestępstwa ani jego sprawca, a postępowanie służy dopiero ustaleniu tych okoliczności. Z drugiej strony nie jest tak, że gdy akt oskarżenia nie zostanie wniesiony, jest to równoznaczne z potwierdzeniem tego zarzutu. W cytowanej uchwale NSA zwrócił bowiem uwagę nie na wynik postępowania przygotowawczego, lecz na realną aktywność organów tego postępowania po jego wszczęciu, a która w przedmiotowej sprawie jest bezsporna.

Prowadzi to do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Świadczy to, że zarzuty dotyczące tej kwestii są nieuzasadnione.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe określa art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257). Stosownie zatem stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 w/w ustawy). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. (art. 65 ust. 1 a w/w ustawy)

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. (art. 65 ust. 2 w/w ustawy)

W wykonaniu tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast według § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Początkowo wykładnia cytowanych przepisów była bardzo ścisła. Sądy administracyjne uznawały, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Następnie została ona jednak złagodzona na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy. Według TK przy badaniu oświadczeń konieczne jest rozważenie, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować należy tylko te oświadczenia, których braki uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji.

Taki też pogląd i zalecenia sformułował w przedmiotowej sprawie NSA w wyroku z 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 2113/15. NSA nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Wymogom tym organ sprostał.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. W trakcie tego postępowania organ uzyskał pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach; przeprowadził analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie; przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchał osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego; wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od skarżącej. Niezależnie od powyższego przesłuchano w charakterze świadka, niektóre osoby kupujące olej opałowy. O fakcie tym informowano stronę zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z 21 września 2012 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, tylko od jesieni 2007 r. (jak zeznał kierowca G.L.). Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczanie pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zeznania kierowców zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania (po wyroku NSA z 5 października 2017 r.) organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w L. z prośbą o przekazanie zabezpieczonych dokumentów firmy Skarżącej w postaci m. in.: oświadczeń i paragonów, faktur sprzedaży i zakupu oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. Zwrócił się też z zapytaniem do Prokuratora Wydziału [...] Śledczego Prokuratury Okręgowej w C. czy prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu. Jednocześnie wniesiono o wyrażenie zgody na wykorzystanie w prowadzonych postępowaniach podatkowych opinii biegłych z zakresu pisma ręcznego, dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r.

Następnie postanowieniem z 8 lipca 2020 r. włączono do postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków - nabywców oleju opałowego - zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M.G. i innych.

Pozyskane w ten sposób dowody wraz z uprzednio zgromadzonym materiałem dowodowym zostały ocenione przez organy zgodnie z wytycznymi NSA.

Przede wszystkim działając zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony. Organ uznał, że olej opałowy został zakupiony w celach opałowych: w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić oraz gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

Zatem podnoszone w pkt 2 petitum skargi zarzuty okazały się bezzasadne.

W wyniku oceny zgromadzonego obszernego materiału dowodowego prawidłowo organ zakwestionował 59 oświadczeń opisanych szczegółowo w tabeli na str. 22-35 zaskarżonej decyzji.

1. G.M. – na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek dwukrotnie zeznał, że nie kupił oleju opałowego, zaprzeczył tym samym przeprowadzeniu transakcji. Zeznał również, że oświadczenie nie jest jego autorstwa. Według opinii grafologa oświadczenie jest podrobione. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

2. R.M. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek dwukrotnie zeznał, że nie kupił oleju opałowego, zaprzeczył tym samym przeprowadzeniu transakcji. Zeznał również, że oświadczenie nie jest jego autorstwa. Według opinii grafologa oświadczenie jest podrobione. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

3. A.K.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek posiada inny typ urządzenia grzewczego, nie potwierdza transakcji zakupu, nie podpisywał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

4. R.G.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek nie potwierdza transakcji zakupu, nie podpisywał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

5. U.C. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek nie dokonywał zakupu 23 września 2007 r., nie podpisywał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

6. O.K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

7.Z.M. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zeznał, iż nigdy nie dokonywał zakupu u skarżącej, nie podpisywał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

8. R.G.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek nie dokonywał zakupu 14 września 2007 r., nie rozpoznał swojego podpisu na oświadczeniu, nie uzupełniał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

9. M.Z. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek nie dokonywał zakupu 14 września 2007 r., nie rozpoznał swojego podpisu na oświadczeniu, nie uzupełniał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

10. R.M. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

11. S.M.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek nie dokonywał zakupu 17 września 2007 r., na oświadczeniu widnieje błędne nazwisko, nie podpisywał oświadczenia, nie uzupełniał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

12. B.K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu, nieprawidłowy jest PESEL i NIP. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

13. J.D. S.B. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

14. K.B. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego.

Świadek zeznał, iż posiada inny typ urządzenia grzewczego niż wskazano w oświadczeniu, zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie podpisywał oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe

15. A.K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

16. P.M. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

17. M.M.– na oświadczeniu brak jest miejsca jego wystawienia. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

18. W.B. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

19. G.K.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

20. B.S. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

21. B.K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

22. S.J. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Sprzedaż odbyła się na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy – nabywca nie jest znany świadkowi. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

23. K.R. - sprzedaż odbyła się na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy – nabywca nie jest znany świadkowi. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

24. W.E. – sprzedaż odbyła się na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy – nabywca nie jest znany świadkowi, nie mieszka pod wskazanym adresem, w ogóle brak osoby o wskazanych danych w C..

25. W.W.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, sprzedaż niezidentyfikowanemu nabywcy, nie mieszającemu pod adresem widniejącym na oświadczeniu. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

26. S.D. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, błędny numer PESEL. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

27. P.A. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, błędny numer NIP i PESEL. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

28. P.Z. – brak numeru NIP na oświadczeniu, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, PESEL (należy do innej osoby). Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

29. P.A. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, nigdy nie był zameldowany pod wskazanym na oświadczeniu adresem. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

30. W.W. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, błędny numer NIP na oświadczeniu numer PESEL jest nieprawidłowy. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

31. K.Z.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, osoba nie mieszkała nigdy pod wskazanym adresem, numer PESEL należy do innej osoby, jest nieprawidłowy. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

32. K.R.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

33. P.A. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, nigdy nie był zameldowany pod wskazanym na oświadczeniu adresem. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

34. P.J. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, numer PESEL należy do innej osoby niż wskazana na oświadczeniu, osoba nigdy nie mieszkała pod tym adresem. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

35. W.W. - brak numeru NIP na oświadczeniu, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, PESEL (należy do innej osoby). Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

36. G.C. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym

37. W.W. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak numeru NIP na oświadczeniu, transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, adnotacja na kopercie adresat nieznany, PESEL (należy do innej osoby). Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

38. K.M. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, numer PESEL i NIP wskazane na oświadczeniu nieprawidłowe. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

39. P.K. – transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji, nie potwierdza podpisu na okazanym oświadczeniu. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

40. J.S. – na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak numeru PESEL, numer NIP należy do innej osoby. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

41. D.Ł. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, numer PESEL i NIP wskazane na oświadczeniu nieprawidłowe. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

42. K.A. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, numer PESEL i NIP wskazane na oświadczeniu nieprawidłowe. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

43. W.S. - transakcja niezidentyfikowanemu nabywcy, numer PESEL i NIP wskazane na oświadczeniu nieprawidłowe. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

44. Z. K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak PESEL i NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, brak dokumentu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż oleju, brak numeru paragonu na kopii oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

45. Nieczytelne nazwisko A. - brak PESEL i NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, brak dokumentu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż oleju, brak oryginału oświadczenia, nieczytelne dane nabywcy, adres zamieszkania. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

46. G.M. – na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy – brak numeru domu. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji i złożony na oświadczeniu podpis. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

47. C.W. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak PESEL i NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, brak dokumentu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż oleju, brak numeru paragonu na kopii oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

48. Ł.K. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak PESEL i NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, brak dokumentu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż oleju, brak numeru paragonu na kopii oświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

49. M. G.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju, oświadczenie częściowo wypełnione przez niego. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

50. G.M.- na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, błędny adres. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

51. Ł.R. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował przeprowadzenie transakcji i złożony na oświadczeniu podpis. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

52. R.M. – na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju i złożony na oświadczeniu podpis. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

53. Z.B. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

54. G.Z. – na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

55. D.Z. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

56. P.J. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego, błędny numer PESEL i NIP. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

57. K. B. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

58. L.E. - na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia grzewczego. Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

59. M.J. – brak oświadczenia, Świadek zakwestionował ilość zakupionego oleju i złożony na oświadczeniu podpis. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowości złożonych oświadczeń i ilości oleju, które mogły być uznane za sprzedane z zachowaniem warunków koniecznych dla zastosowania niższej stawki podatkowej przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I GSK 2113/15. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (...) spełniają wymogi ustawowe i zdyskwalifikuje tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

W ocenie Sądu wyżej omówione zestawienie dowodzi, że organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych wyrokiem Sądu.

Oświadczenie te można bowiem podzielić na kilka grup w zależności od wady, jaką są obarczone.

Odnośnie tej grupy, która pochodzi od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości oczywistym jest, że takie oświadczenia faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia. Wpisują się zatem w grupę, co do której NSA orzekł o konieczności ich odrzucenia.

Istnieją też osoby, które są zidentyfikowane, ale zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego, np. poz. 13. W takim razie, skoro nie posiadały urządzeń grzewczych, nie mogły zużyć w nich oleju na cele grzewcze.

Kolejną grupę stanowią oświadczenia osób, które potwierdziły zakup pewnej ilości, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń. Tu również prawidłowe było działanie organu, który przyjął, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej, ale tylko w przyznanej części. Osoby te przekonująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły zakupić ilości wykazanej w oświadczeniu: nie kupowały tak dużo jednocześnie, nie miały dość dużego zbiornika, nie wydały jednocześnie sumy koniecznej na tak duży zakup, tak np. oświadczenie z pozycji 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59.

Odnośnie tej grupy skarżąca zarzuciła organowi, że dowolnie przyjął zeznania tych osób za prawdziwe, jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom, a przecież osoby te mogły kłamać, gdyż zużyły paliwo do celów innych niż grzewcze, np. napędu maszyn rolniczych i mogły się obawiać konsekwencji finansowych dla siebie.

Argumentacji tej Sąd nie podzielił.

Po pierwsze, są to jedynie niczym nie poparte spekulacje, które nie mają wartości dowodowej. Nie można racjonalnie dopuścić założenia, że gołosłownymi twierdzeniami Skarżąca może podważyć przeprowadzone dowody. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, ale podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Jeśli organ ustalił ten stan przy pomocy wielu różnych dowodów, to Skarżąca nie może się ograniczyć jedynie do ich kontestowania, ale winna je skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego Skarżąca nie uczyniła. Jeśli Skarżąca twierdzi, że nie ma zbiornika o określonej pojemności albo urządzenia grzewczego, to z jakiego powodu organ miałby takie oświadczenie uznać za niewiarygodne i w jakim celu powoływać biegłego grafologa, co podnosi Skarżąca w opisie do tabeli zawartej w piśmie strony z 16 lipca 2021r.?

Po wtóre, oświadczenia z zawyżoną ilością oleju obejmują w znacznej części dostawę do C., a więc do miasta. W takim zaś razie nieprawdopodobnym jest, aby paliwo zostało zużyte do napędu maszyn rolniczych. Odnośnie zaś dostaw na tereny wiejskie zauważyć przyjdzie, że rolnicy mają prawo do zakupu paliwa do gospodarstwa rolnego w cenach preferencyjnych i nie ma potrzeby, aby zmieniali przeznaczenie oleju opalowego narażając się na konsekwencje podatkowe, skoro legalnie mogą korzystać z tańszego paliwa.

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że skala ujawnionych nieprawidłowości podważa takie stanowisko Skarżącej. Kwestionowane oświadczenia nie mają bowiem charakteru incydentalnego. Trudno zaś zakładać, że znaczna część kontrahentów dopuszcza się nieprawidłowości na szkodę strony zwłaszcza w sytuacji, gdy ona sama ujęła w dokumentacji firmy oświadczenia nie zawierające nr NIP i Pesel, przez co nie można jednoznacznie stwierdzić, czy osoby widniejące na nich jako kupujący paliwo w ogóle istnieją. Ponadto część rzekomych nabywców była nieznana w miejscu wskazanego w oświadczeniu zamieszkania albo podane adresy nie istniały.

W piśmie procesowym z 6 grudnia 2021r. Skarżąca podniosła, że w badanym miesiącu stwierdzono tylko pięć przypadków sfałszowania podpisu osoby składającej oświadczenie. To prawda, jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że w pozostałych przypadkach podpisali je, a jedynie z tym, że nie wiadomo, kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności prowadzą Sąd do wniosku, że organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku NSA i odrzucił jedynie te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiały identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Natomiast w przypadkach, gdy oświadczenia dotknięte były wadami, w tym także gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że kupił jakąś ilość oleju, to mimo braków takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony, np. poz. 53, 54, 55, 56.

Prawidłowo zatem organ ocenił te oświadczenia z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdyskwalifikował tylko te, odnośnie których potencjalni nabywcy zaprzeczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego lub też wykluczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, że nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Słusznie zatem organ stwierdził, że sprzedaż 101 461 l oleju opałowego w badanym okresie rozliczeniowym nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu.

Ma rację również organ kwestionując oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy wprawdzie potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych, jednakże zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników).

Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, kwestionując rzetelność zeznań nabywców oleju opałowego z uwagi na uzasadniony interes nabywcy, niezbadanie jakie urządzenia technicznie faktycznie posiadali nabywcy, upływ czasu wpływający na brak możliwości ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania kierowców w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 181 O.p. postanowieniami (opisanymi wyżej) włączono do akt sprawy dowody pozyskane w innych postępowaniach. Rację ma organ podnosząc, że nabywców oleju opałowego przesłuchano w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., a potem w latach 2013-2015 przez policję w trakcie śledztwa. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego. Z kolej kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych olejem opałowym była wyjaśniana w trakcie przesłuchań w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach i została już przez Sąd omówiona. Obecna w trakcie przesłuchań Skarżąca nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. W tej sytuacji kwestionowanie zeznań świadków w 2021 r. jest bezzasadne. Słusznie zatem uznał organ, że brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Nie zachodzi zatem konieczność prowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania nabywców.

Słusznie też organ przywołał zeznania kierowców włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z 21 września 2012 r. składane w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w dniach: 29 i 31 października 2008 r., 13, 17 i 27 listopada 2008 r. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Zgodzić należy się z organem, że zeznania kierowców złożone w 2008 r., tj. w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Ponadto wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży oleju opałowego.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie, informacja wskazana w rubryce "Opinia grafologa’’, że "oświadczenie jest podrobione" jest nieprawidłowa. Tym bardziej, że przepisy nie wymagały, aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składającego oświadczenie. Ponadto świadkowi okazywano oświadczenie przed składaniem zeznań, co podważa ich wiarygodność, w sytuacji gdy składane są po upływie kilku lat od zdarzenia.

Odnośnie tego stwierdzić przyjdzie, że zarzut podrobienia odnosi się do fałszu materialnego i treści, jakie ujawnione są w oświadczeniach. W tym znaczeniu podrobione są nie tylko te oświadczenia, w których został sfałszowany podpis, ale także te, które zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, ale po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, tak jak to stało się w przypadku z poz. 54 w tabeli organu II instancji, gdzie Wz opiewa na mniejszą ilość oleju, niż oświadczenie, które mu odpowiada. Faktem jest, że w rubryce "Opinia grafologa", w części oświadczeń znalazło się zdanie "oświadczenie jest podrobione". Zapis znajduje się pod opinią grafologa, zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że jest to podsumowanie przez organ podatkowy ustaleń z uwzględnieniem opinii grafologa i odnosi się do oświadczeń uzupełnianych przez osoby trzecie. Oczywistym jest, że zapis taki jest odnosi się do nierzetelnych oświadczeń, które nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na treść art. § 4 rozporządzenia, a zatem nie uprawniają do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ponadto wskazać trzeba, że organy przeprowadziły wszystkie dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach. A w sytuacji gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu to zasadnym było zakwestionowanie tego oświadczenia, bez opinii grafologa. Zatem organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. Tym bardziej, że skarżąca nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku, bądź też faktyczni nabywcy wskazali nieprawdziwe dane. Ponadto słusznie wskazał organ, że ilość stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie przemawia na niekorzyść strony.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania 72 oświadczeń i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami opisanymi w pkt 3 skargi oraz zarzutami wyrażonymi odnoście każdego z oświadczeń w tabeli ujętej w piśmie procesowym skarżącej z 21 września 2021r.

Skarżąca w pismach procesowych – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. o sygn. akt SK 14/12 - twierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy jest on wynikiem przestępczej działalności innych osób, o czym nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że skarżąca eksponuje jedynie pierwszą część stanowiska TK co do zwolnienia z konsekwencji podatkowych, pomijając jego część drugą, związaną z formalną poprawnością oświadczeń i ze świadomością ich nieprawidłowości. I tak, w kwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów NIP, Pesel, rodzaju czy typu urządzenia grzewczego. Są to ich braki widoczne na pierwszy rzut oka i od razu. Można pokusić się o stwierdzenie, że w takich przypadkach skarżąca nie miała podstaw dokonać sprzedaży z zastosowaniem preferencji podatkowych. Nadto trudno mówić, że nieświadomie przyjęła takie niepoprawne oświadczenia, skoro braki w zakresie ich treści są oczywiste.

Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że wyrok TK nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku Sądu Okręgowego z 9 marca 2021r., w którym skarżąca została uniewinniona od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i 4 § 1 k.k. Uznana została zatem za niewinną tego, że w celu użycia za autentyczny, podrabiała lub przerabiała dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używała oraz tego, że nie złożyła właściwemu organowi deklaracji AKC-3 księgując w prowadzonym podmiocie oświadczenia, które noszą cechy fałszerstw i nie spełniają wymogów rozporządzenia, wskutek czego naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.

Tym niemniej zauważyć należy, że postępowanie karne i podatkowe rządzą się odmiennymi zasadami i służą innym celom. O ile postępowanie karne służy ustaleniu i ukaraniu sprawcy czynu zabronionego, o tyle postępowanie podatkowe ma na celu doprowadzenie do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O ile w postępowaniu karnym z art. 270 § 1 kk. konieczne jest wykazanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego, o tyle w postępowaniu podatkowym element winy w ogóle nie jest istotny. Innymi słowy podatnik może być obciążony konsekwencjami podatkowymi nawet wówczas, gdy nie ponosi winy.

Zatem z faktu, że Skarżąca została uniewinniona od zarzutu popełnienia fałszerstwa materialnego nie wynika jeszcze, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia wyroku (str. 23) Sąd Okręgowy wyraźnie stwierdził, że w przedsiębiorstwie strony "nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. (...). Zarówno oskarżona, jak i jej mąż nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści (...) oświadczeń (...). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak (...) owe okoliczności nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych".

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że Sąd Okręgowy nie uznał, aby Skarżącą dopuszczała się przestępstw. Nie oznacza to jednak automatycznie, że dopełniła wszystkich procedur, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, który obciąża podwyższony miernik staranności. Jej obowiązkiem jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, aby odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi prawem. Nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone obowiązki i kompetencje. W takim przypadku wyegzekwowanie od przedsiębiorców realizacji jakichkolwiek warunków i zasad prowadzenia działalności nie byłoby właściwie możliwe – zawsze winni niedociągnięć byliby pracownicy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, gdzie Sąd stwierdził, że "wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel spółki a nie spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie olejem opałowym (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonuje spółka i tylko ona może odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości."

Zdaniem Sądu ciążący na podatniku obowiązek nadzoru może być spełniony przez wprowadzenie procedur zapewniających prawidłowe funkcjonowanie "na bieżąco" albo procedur kontrolnych – stałych lub okresowych. Zarówno wybór tych instrumentów, jak i konsekwencje ich niewłaściwego funkcjonowania zawsze obciążają przedsiębiorcę. Skarżąca najwyraźniej ten obowiązek zupełnie zaniedbała, jeśli wziąć pod uwagę okres, jaki obejmował akt oskarżenia z 26 maja 2017r. (Od 1 września 2005r. do 25 grudnia 2007r.). Nie przedstawiła też żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających, że pomimo podjęcia działań organizacyjnych lub kontrolnych nie była w stanie zapobiec uzyskiwaniu oświadczeń nierzetelnych lub ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie swych pracowników.

Natomiast organ II instancji na str. 3 decyzji w oparciu o zeznania kierowców ustalił, że nie weryfikowali oni danych nabywców wskazanych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych elementów oświadczeń. Zostali oni zobligowani do ich uzupełnienia dopiero po kontroli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej organizacji działalności firmy czy właściwym wykonywaniu nadzoru.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów przedstawionych w kolejnych pismach procesowych strony, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. oraz zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z 20 września 2021 r. w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań nabywców oleju opałowego, nieprawidłowej oceny zeznań kierowców, zostały już wyżej ocenione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Natomiast z analizy zakwestionowanych oświadczeń nie wynika, aby organ wskazał, że przyczyną nierzetelności oświadczeń jest uzupełnienie przez osobę trzecią (skarżącą lub kierowców) nr NIP, PESEL lub nazwy urządzenia grzewczego. Żadne z oświadczeń nie zostało zakwestionowane tylko z tego powodu, że nr NIP lub PESEL zostały dopisane, jeśli było rzetelne czyli odzwierciedlało stan faktyczny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wyrażone w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021r., że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło na skutek nieprawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ale do tego zagadnienia Sąd już się ustosunkował zatem zbędne jest powtarzanie przedstawionego już stanowiska. Uzupełniająco można jedynie dodać, że organ nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 11 marca 2021 r. odnieść się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, gdyż w dacie wydania decyzji takiej uchwały nie było. Nie miał również obowiązku odnieść się do najnowszego orzecznictwa NSA w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1298/15.

Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty podnoszone w zakresie wpływu czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na te czynności nie zmienia okoliczności, że na skutek doręczenia stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2012r. doszło z tym dniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych następnie została uchylona, a w związku z tym nie wywiera ona skutków w zakresie przedawnienia. Tym bardziej nie można twierdzić -tak jak to uczynił pełnomocnik w piśmie procesowym z 23 listopada 2021r. - że owo powtórne zawiadomienie "eliminuje" z obrotu prawnego zawiadomienie z listopada 2012r., gdyż żaden przepis takiego skutku nie przewiduje.

Nie ma racji również Skarżąca, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń osobno i konkretnie, co pełnomocnik podnosił w piśmie z 20 września 2021r. Przeczy temu treść tabeli na str. 22-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ przedstawił swoje stanowisko odrębnie do każdego oświadczenia.

Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej co do naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie treści uzasadnienia decyzji, a w szczególności brak konkretnego odniesienia się w treści decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia za podrobione mimo braku dowodu na tę okoliczność. Zarzut podrobienia oświadczeń był już zresztą wyżej przedmiotem rozważań Sądu.

Co do zarzutu obrazy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przypomnieć trzeba, że stosownie do jego treści, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia te wymogi.

Z kolei co do zarzutów Rzecznika, w tym co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd już wyżej wykazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także i podnoszona przez Rzecznika kwestia wpływu wyroku uniewinniającego Skarżącą od zarzucanych jej czynów została wyżej omówiona.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej przedstawionego w piśmie procesowym z 8 maja 2023 r. oraz na posiedzeniu Sądu, a dotyczącego wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 27 sierpnia 2020 r. nr [...]z naruszeniem przepisów o właściwości przypomnieć trzeba, że decyzją z 27 sierpnia 2020 r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 200 426,00 zł. Decyzja ta procedowana była w oparciu o przepisy prawa materialnego określone w ustawie z dnia 25 styczniu 2004 i. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz 257 ze zm.). W powyższej ustawie kwestia właściwości uregulowana była w art. 13 ust. 1 w brzmieniu organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym w 2007 roku dla Skarżącej właściwym w zakresie podatku akcyzowego był Naczelnik Urzędu Celnego w C.. Powyższe wynikało z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju z dnia 19 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 82, poz. 751). Właściwość ta została zachowana po wejściu w życie z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Z kolei wskazać trzeba, że z dniem 1 marca 2017 r. zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948) - organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się naczelnik urzędu skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r. poz. 371) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stał się organem właściwym do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium powiatów: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz miasta C. - rozporządzenie to zostało wydane na mocy art. 14 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Kolejno zgodnie z art. 221 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z analizy powyższych przepisów (w szczególności art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i art. 221 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) wynika, iż prowadzenie postępowań w sprawach wszczętych i niezakończonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. procedowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należy po 1 marca 2017 r. do właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Dodatkowo Sąd zauważył, że wskazane przepisy zostały przywołane w decyzji organu I instancji jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony wniesionego w piśmie procesowym z 8 listopada 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia [...], na okoliczność wskazania, że skoro aktem oskarżenia objęto tylko 3 oświadczenia dotyczące podatku akcyzowego o wartościach niewspółmiernych do wynikających z zaskarżonej decyzji, to jest to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu kwestia przedawnienia została należycie wyjaśniona w trakcie postępowania i nie budzi wątpliwości Sądu. Ponadto akt oskarżenia [...] , był znany organom podatkowym, albowiem pismem z 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem w dniu 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C..

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.