Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 108/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w zw. z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1, art. 70c , art. 70 § 1 ,  art. 123 § 1, art. 181 i art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,  art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 h ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. ze skargi P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 428000-COP2.4103.21.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w zw. z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2022 r. nr [...] określającą

"P. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada

2016 r.

Decyzje organu podatkowego zostały wydane w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

Organ podatkowy przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem [...] kwietnia 2021 r. wyniku kontroli.

Po zakończeniu kontroli Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji

dla podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe. W związku z tym,

postanowieniem z [...] sierpnia 2021, nr [...] (doręczonym

[...] sierpnia 2021 r.), organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową

w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres

od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. (za grudzień 2016 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości).

W wyniku przeprowadzonych czynności organ ustalił, że Podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług logistycznych, tj. składowanie, dystrybucja, transport, spedycja i wysyłka towarów. Miejscem prowadzenia działalności były nieruchomości (hale magazynowe)

położone na terenie miejscowości: P. (ul. [...]), G.

(ul. [...]), K. (gmina K. ). Działalność prowadzona

była w formie spółki komandytowej, której wspólnikami są: "P. " Sp. z o.o. (komplementariusz, dalej: "Spółka z o.o."), P. A. (komandytariusz), A. A. (komandytariusz). Osobami umocowanymi do reprezentowania Spółki byli: A. A. (prezes zarządu komplementariusza) i P. A. (członek zarządu komplementariusza).

Organ podatkowy ustalił również, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kontrolowany okres Podatniczka ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez: 1) K. 1 Sp. z o.o., dalej: "Kontrahent nr 1" (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 2) K. 2 Sp. z o.o., dalej: "Kontrahent nr 2" (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

3) K.3 Sp. z o.o., dalej: "Kontrahent nr [...]" (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że miały one dokumentować nabycie usług: budowlanych, remontowo-montażowych, transportowych, mechanicznych i serwisowych, wynajmu pracowników i sprzętu oraz nabycie towarów: wózków widłowych, regałów półkowych i paliwa.

Zdaniem organu podatkowego, faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Łączna wartość netto tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT wyniósł [...] zł.

Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę, na ustalenia wynikające z przeprowadzonych wobec Podatniczki kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, tj. za okres od grudnia 2013 r. do listopada

2014 r.; za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r.; za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Organ podatkowy ustalił, że nierzetelne faktury na rzecz

Podatniczki wystawiły, także: 1) G.

Sp. z o.o., (NIP [...]); 2) A. Sp. z o.o. (NIP [...]); 3) V. (NIP [...]); 4) F.

(NIP [...]); 5) C. Sp. z o.o. (NIP [...]).

Organ podatkowy stwierdził, że mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur przez ustalone w toku postępowania podmioty, zorganizowany był przez te same osoby. W tym zakresie organ sporządził zestawienie [...] nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Podatniczki przez [...] podmiotów (wskazanych wyżej) w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia 2018 r. Łączna wartość netto tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT wyniósł [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Podatniczka nie miała

prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez: Kontrahenta nr [...], Kontrahenta nr [...] i Kontrahenta nr [...].

Postępowanie podatkowe zakończyło się [...] lipca 2022 r. wydaniem decyzji

z [...] lipca 2022 r. nr [...] określającej Stronie w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; luty 2016 r. zobowiązanie

podatkowe w kwocie [...]zł; marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe

w kwocie [...]zł; kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie

[...] zł; sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; listopad 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, Strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70

§ 1 i art. 70c O.p.; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120, art. 121,

art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191,

art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych

norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (U.UE.L.2006.347.1

ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86

ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy zasadnie zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, który wynikał z faktur VAT wystawionych przez trzech ww. Kontrahentów.

Z uwagi jednak na to, iż sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., organ odniósł się w do kwestii przedawnienia tychże zobowiązań.

W tym zakresie powołał przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. przedawniłyby się z upływem [...] grudnia 2021 r. Organ podniósł, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] grudnia 2019 r. nr [...] zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 3 października 2019 r. za okres

od [...] stycznia 2013 r. do [...] sierpnia 2018 r. W tym dniu Prokurator Regionalny w S. przedstawił P. A. zarzuty o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur. Stosownie zaś do treści art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Podatniczce [...] grudnia 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi [...] grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W tym kontekście wskazał, że dokonał analizy czynności karnych procesowych podjętych w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności podkreślił, że fakt prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w S. śledztwa pod sygn. akt RP I [...], w toku którego [...] października 2019 r. postawiono P. A. zarzuty dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur wystawionych m.in. przez Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3 (postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. A. z [...] września 2019 r.). Zarzuty te były następnie uzupełnione o ujęcie w rejestrach zakupu Podatniczki kolejnych nierzetelnych faktur (postanowienie z [...] listopada 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. A.). Łączna kwota uszczuplonego podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł.

Takie same zarzuty postawiono A. A. [...] października 2019 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] września 2019 r.). Z akt sprawy wynika również, że w toku tego śledztwa P. A. był trzykrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego: [...] października 2019 r., [...] października 2019 r.

i [...] listopada 2019 r. W charakterze podejrzanego przesłuchano, także inne osoby zaangażowane w proceder wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki,

tj.: M. M., P. S., P. T., A. S. i T. Z..

Prokurator zakończył śledztwo [...] maja 2020 r. skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko P. A. i A. A. oraz innym podejrzanym do Sądu Okręgowego w W..

Zdaniem organu, istotne jest że postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego. W tym zakresie wskazał na uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślił,

że nie wskazano przy tym żadnych argumentów, aby również postanowienie takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego). Odwołał się, także do przepisu art. 151c § 1

i § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Wskazał, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, aby to organ podatkowy oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie organ podatkowy powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ podatkowy podsumował, że [...] października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Ponadto z pisma Sądu Okręgowego w Warszawie wynika,

że postępowanie sądowe o sygn. [...] nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku, a więc bieg terminu przedawnienia jest w chwili obecnej zawieszony.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1 i ust. 2; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W oparciu o ww. regulacje stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W celu weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podlegających analizie kontrahentów, w tym Kontrahenta nr 1 , Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3, organ przeprowadził szereg czynności dowodowych oraz włączył w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt RP [...] oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów.

Następnie w uzasadnieniu organ odniósł się do ustaleń poczynionych w toku wszystkich dotychczasowych etapów postępowania, które zostały szeroko opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ podatkowy przeprowadził obszerną analizę wyjaśnień złożonych przez P. A. dotyczących okoliczności związanych z transakcjami Podatniczki,

które ta przeprowadziła w poddanym kontroli okresie (zgodnie z protokołem

z [...] października 2019 r., [...] października 2019 r., [...] października 2019 r.).

Organ wskazał, że P. A. jest członkiem zarządu Spółki z o.o.

i odpowiada za zarządzanie i prowadzeniem spraw Podatniczki, natomiast jego żona A. A. jest prezesem Spółki z o.o., która odpowiada za marketing, budowanie kultury korporacyjnej, projektowanie dekoracji i nie wie jak wyglądają relacje z kontrahentami.

Organ podkreślił, że P. A. przyznał się do postawionych przez prokuratura zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) poprzez ujęcie w rejestrze zakupu nierzetelnych faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Powodem zaksięgowania faktur kosztowych niemających pokrycia w rzeczywistości miała być chęć zaoszczędzenia części podatku VAT, ponieważ Podatniczka miała problemy z płynnością z uwagi na duże zadłużenie.

Analizując okoliczności dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki, organ podatkowy zwrócił uwagę, na trzy przypadki.

Pierwszy przypadek to współpraca z P. S. i P. W. (A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.), na początku 2014 r.

Organ wskazał, że P. W. (który jest adwokatem współpracującym ze Spółką z o.o.) przedstawił P. A., reprezentującego A. Sp. z o.o. P. S.. P. S. zaproponował możliwość zakupu faktur kosztowych od A. Sp. z o.o. W tamtym okresie w centrach logistycznych Podatniczki prowadzone były prace budowlane, remontowe i adaptacyjne, więc P. A. zaakceptował propozycję P. S. obejmująca wystawianie na rzecz Podatniczki faktury za prace (budowlane) faktycznie wykonane przez inny podmiot. P. A. zeznał, że to z P. S. ustalał stawkę za fakturę kosztową wynoszącą około 75-80% z kwoty VAT na fakturze, co miesiąc ustalał z nim też ilość, wartość oraz treść faktur kosztowych, kwoty brutto wynikające z faktur przelewał na rachunek A. Sp. z o.o. (terminów płatności za faktury pilnował P. S.) i zwrot ustalonej kwoty następował w ciągu dwóch dni. Zwrotu gotówki, po wcześniejszym odliczeniu swojej "prowizji", dokonywał P. S.. Kwota ta była następnie wpłacana na konto Podatniczki, jako rozliczenie z udziałowcem. Organ podkreślił, że P. A. nie znał M. M. (członka zarządu A. Sp. z o.o.).

P. A. otrzymał, również od P. S. propozycję zakupu faktur kosztowych od C. Sp. z o.o. Schemat rozliczenia faktur kosztowych wyglądał tak samo jak w przypadku A. Sp. z o.o. (jedyną różnicą była stawka za fakturę kosztową wynosząca około 65-75% z kwoty VAT na fakturze).

P. A. w toku przesłuchania potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. były nierzetelne

i były to typowe faktury kosztowe.

Drugi przypadek to współpraca Podatniczki z T. Z. i R. S. (Kontrahent nr 1 i G. oraz

F. ). P. A. poznał T. Z. w 2012 r. Nastąpiło to prawdopodobnie, gdy Podatniczka szukała wykonawcy na wyremontowanie magazynu w G. (prace te zostały wykonane przez G. , która należy do T. Z.). Po zakończeniu remontu T. Z. zaproponował P. A. możliwość wystawienia na rzecz Podatniczki faktur kosztowych w zakresie prac budowlanych. Propozycja zakupu faktur kosztowych dotyczyła stawki za fakturę wynoszącą około 17-18% z 23% kwoty VAT wskazanej na fakturze, a schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych był bardzo podobny jak we wcześniejszym przypadku. Ustaleń, co do treści i kwoty faktury P. A. dokonywał z R. S. (z T. Z. widział go może 5-10 razy w życiu, więc kontakt nie był częsty). W latach 2012-2014 P. A. otrzymywał od T. Z. faktury wystawiane przez G. , natomiast w latach 2015-2016 faktury wystawione były przez Kontrahenta nr 3. Mimo zmiany podmiotu wystawiającego faktury kosztowe schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych nie zmienił się (oba podmioty są tożsame).

P. A. potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez G. (poza fakturami dotyczącymi remontu magazynu w G. ) oraz Kontrahenta nr 1 są nierzetelne i były to typowe

faktury kosztowe.

P. A. potwierdził również, że nierzetelne są faktury wystawione na rzecz Podatniczki przez F. . Usługi opisane tymi

fakturami nie zostały wykonane przez przedsiębiorstwo T. Z. (naprawa dachu w P. była wykonana przez inną firmę i z nią rozliczona, a pozostałe usługi nie były w ogóle wykonane lub zostały wykonane przez Podatniczkę z wykorzystaniem własnych pracowników). Mechanizm wystawiania i rozliczania faktur kosztowych przez F. był taki sam jak w przypadku spółek należących do T. Z.. P. A. nie decydował, o tym od którego podmiotu należącego do T. Z. pochodzić będzie faktura kosztowa. P. A. zakończył współpracę z T. Z. z powodu nie zwrócenia pełnej kwoty należnej z tytułu rozliczenia faktury kosztowej (T. Z. nie zwrócił ok. [...] zł).

Trzeci przypadek to współpraca z P. T. (dotyczyła Kontrahenta nr 2, Kontrahenta nr 3 oraz V. ). Ustalono,

że P. A. zna P. od 2005-2006 r. Wynagrodzenie P. za wystawienie faktury kosztowej wynosiło połowę wartości podatku VAT z faktury. Schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych był taki sam

jak w przypadku innych analizowanych podmiotów związanych z P. i T. Z.. Zgodnie z ustaleniami, co do treści i kwoty faktur, w przypadku Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3, P. A. nie przelewał P. T. całych kwot wynikających z faktur, a jedynie mniejsze kwoty zawierające podatek VAT i część kwoty netto, a po przelaniu pieniędzy za fakturę kosztową

P. T. zwracał gotówkę pomniejszoną o swoją "prowizję".

P. T. prowadził, także przedsiębiorstwo V. , które było formalnie zarejestrowane A. S. (na jego żonę). V. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą i większość faktur wystawionych

przez nią była rzetelna, na pewno w zakresie transakcji z Podatniczką (kupowała i wypożyczała samochody, zlecała też naprawy samochodów).

P. A. wyjaśnił, że jedynie część usług wymieniona na nierzetelnych fakturach kosztowych została wykonana ale ich rzeczywista wartość była niższa, usługi te wykonali pracownicy Podatniczki (prace remontowe i budowlane) lub inne podmioty niż wystawcy faktur. Kontrahenci nr 2 i nr 3 wystawiali faktury za usługi informatyczne i licencje, jednak faktycznie te usługi i licencje wykonał ktoś inny za mniejsze wartości niż wynikające z tych faktur. Natomiast A. Sp. z o.o. oraz C. . z o.o. wystawiały jedynie faktury (brak wykonania usług i dostawy towarów). W przypadku spółek reprezentowanych przez T. Z. prace były wykonywane przez jego pracowników lub podwykonawców, prace te mogły mieć miejsce jedynie w początkowym okresie (w latach 2013-2014) i były związane z wcześniejszym remontem magazynu w G. , rzeczywista wartość tych prac stanowiła jedynie około 10% kwot wskazanych na fakturach.

Organ podatkowy ustalił, że P. A. czerpał stałe korzyści podatkowe z otrzymywanych faktur kosztowych, w przypadku faktur od P. S. i T. Z. korzyść wynosiła około 5-6% od wartości brutto na fakturze, w przypadku faktur od P. T. korzyść była większa i wynosiła około 11% od wartości brutto na fakturze. P. A. był jedyną osobą działająca dla Podatniczki i zajmującą się fakturami kosztowymi.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że P. A. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w S. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania (protokół z [...] października 2019 r.) ponownie przyznał się do postawionych przez prokuratura zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur.

P. A. podtrzymał, także swoje wyjaśnienia odnośnie zakupu

faktur kosztowych od opisywanych wyżej podmiotów w trakcie przeprowadzonych konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W. (tak w protokołach z konfrontacji podejrzanych z [...] maja 2020 r.).

P. A. był ponadto kilkukrotnie przesłuchiwany przez organ podatkowy w charakterze strony. W trakcie pierwszego przesłuchania P. A. zeznał, że Podatniczka prowadziła działalność logistyczną i wskazał miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (protokół z [...] listopada 2019 r.). Zeznał, że tylko on zajmował się zarządzaniem w Spółce i podejmowaniem wszelkich decyzji gospodarczych.

Ponadto podtrzymał złożone wyjaśnienia podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z: [...] października 2019 r., [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. Z kolei w trakcie drugiego przesłuchania złożył zeznania na okoliczność kwestionowanych transakcji z A. Sp. z o.o.(protokół z [...] listopada 2019 r.)

Dodatkowo wyjaśnił, że G. oraz Kontrahent nr 1 faktycznie wykonały usługi dla Podatniczki, lecz nie w takim zakresie i nie w takiej wartości jak wskazano na wystawionych fakturach. Wyjaśnił, że Kontrahent nr 2, Kontrahent nr 3 i V. były powiązane z P. T. (wieloletnim przyjacielem). Wskazał, że powodem do zakończenia współpracy było związanie się P. T. z grupami przestępczymi i robienie z nimi nielegalnych interesów.

Organ odwołując się do kolejnego przesłuchania, podkreślił, że P. A. zmienił swoje dotychczasowe zeznania odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez opisane podmioty (protokół z [...] września 2020 r.). W tym zakresie zeznał,

że nie podtrzymuje wyjaśnień złożonych przez siebie podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z [...] października 2019 r., [...] października 2019 r.

i [...] listopada 2019 r. oraz podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w S. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z [...] października 2019 r. Dodatkowo stwierdził, że faktury wystawione przez opisywane podmioty przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według P. A. wszystkie usługi, prace i produkty były wykonane i dostarczone. Ponadto Podatniczka ma wprowadzone na różnych etapach współpracy zasady weryfikacji swoich kontrahentów.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z treści protokołu z [...] września 2020 r., wynika, że P. A., poza zmianą dotychczasowych zeznań odnośnie nierzetelności faktur, nie wyjaśnił okoliczności spornych transakcji. Na zadawane w toku czynności pytania odpowiadał jedynie ogólnikowo, a działający w sprawie pełnomocnik w większości polemizował z treścią zadawanych pytań (poprzez składanie zastrzeżeń do pytań przed udzieleniem odpowiedzi przez P. A.).

Organ podkreślił, że w związku z wnioskiem dowodowym w dniach [...] marca 2021 r. ponownie przesłuchano P. A.. W trakcie czynności, P. A. opisał istniejące u Podatniczki sposoby weryfikowania kontrahentów, wskazał też dane pracowników dokonujących weryfikacji kontrahentów.

Przedstawił okoliczności współpracy odnośnie podmiotów reprezentowanych przez T. Z.. Tu wskazał, że Podatniczka szukała nowego wykonawcy prac budowlanych do swoich obiektów, w związku ze śmiercią właściciela przedsiębiorstwa "J. ", która do 2012 r. wykonywała większość prac budowlanych dla spółki. Współpracę zainicjował R. S. (były szwagier), który polecił T. Z., jako potencjalnego wykonawcę. Przed podjęciem współpracy, poza weryfikacją formalno-prawną, sprawdzono doświadczenie T. Z. w zakresie wykonywania prac budowlanych (pozyskano dowody na wykonywanie prac na rzecz takich podmiotów jak L. , R. , T. , M. ). W okresie współpracy odbywały się regularne spotkania w celu ustalenia zakresu prac i sprawdzenia ich postępu. W spotkaniach tych uczestniczyły osoby wykonujące prace oraz jakiś reprezentant Podatniczki. P. A. zeznał również, że na pewno na część prac budowlanych podpisał pisemne umowy z T. Z., który był generalnym wykonawcą. Z pewnością T. Z. korzystał z usług podwykonawców, nie wie jednak kto fizycznie wykonał te prace.

Odnośnie podmiotów reprezentowanych przez P. T. zeznał,

że podjął decyzję o współpracy z uwagi na posiadane zaufanie do P. T., gdyż przyjaźni się z nim od wielu lat. W trakcie prywatnych spotkań niejednokrotnie rozmawiał z P. T. o Spółce, o tym co należy wykonać, zakupić i zrealizować. W czasie tych rozmów P. T. mówił, że jest w stanie załatwić wykonawców czy dostawców niezbędnych do realizacji potrzeb Podatniczki, ale sam się będzie z nimi rozliczał. P. A. ustalił z P. T. strategiczne decyzje dotyczące współpracy. Następnie weryfikacją zakresu prac zajmowały

się w interesie Podatniczki już inne osoby, które były odpowiedzialne za realizację poszczególnych projektów. P. A. zeznał również, że z P. T. zawierał jakieś umowy pisemne, ale raczej prace czy zakupy były zlecane na podstawie ustnych ustaleń. Usługi (dostawy towarów) wykonywał P. T. lub osoba przez niego zatrudniona/wskazana. Od P. T. były kupowane i wynajmowane różne samochody. P. T. wykonywał też usługi transportowe i wraz z żoną jakieś usługi związane ze wsparciem i pośrednictwem. Niejednokrotnie P. T. występował jako pośrednik lub jako generalny wykonawca i wtedy brał na siebie odpowiedzialność za poprawną realizację zleceń czy dostarczenie towarów.

Końcowo P. A. stwierdził, że wskazane na kwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane a towary dostarczone i nie miał w okresie dokonywania transakcji świadomości, że kontrahenci Podatniczki mogli się nieprawidłowo rozliczać, czy też w ogóle nie rozliczać. Do protokołu przesłuchania

z [...] marca 2021 r. P. A. załączył przykładową dokumentację mającą potwierdzić wykonanie prac/dostawę towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach.

Organ podatkowy opisane powyżej wyjaśnienia P. A. skonfrontował z innymi ustaleniami, które dotyczyły podmiotów współpracujących

z Podatniczką w analizowanym okresie (Kontrahenci nr 1, nr 2 i nr 3), a wynikały z materiału dowodowego obejmującego wyjaśnienia P. T., T. Z., a także analizy innych transakcji przeprowadzonych przez Podatniczkę,

tj. w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.; za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r.; za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. i wyjaśnień

m.in. M. M., P. S., A. S. .

W dalszej kolejności organ podatkowy przeprowadził analizę i przedstawił ustalenia w zakresie transakcji Podatniczki z Kontrahentem nr 1. W tym zakresie odwołał się do wyjaśnień złożonych przez podejrzanego T. Z. tj. osoby faktycznie zarządzającej "G. " i Kontrahentem nr 1 oraz właściciela F. (tak w protokół z [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] marca 2020 r.). T. Z. zeznał, że w okresie od [...] czerwca 2014 r.

do [...] czerwca 2016 r. był prezesem w strukturze Kontrahenta nr 1, który prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, w spółce zajmował się wszystkim i miał dostęp do jej rachunku bankowego. Wskazał, że zna Podatniczkę i P. A.,

z którym kontaktował się przeważnie za pośrednictwem R. S. (szwagier P. A.). Ponadto T. Z. częściowo przyznał się do postawionych zarzutów dotyczących m.in. wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki (ustalono, że na prośbę P. A. zawyżał wartość faktur wystawianych na rzecz tej spółki).

Z kolei z treści wyjaśnień złożonych przez podejrzanego A.

N. (protokoły z [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2020 r.) wynika m.in.,

że: w ramach współpracy z T. Z. nadzorował prace prowadzone na budowach w W., [...] i [...], a te prace były wykonywane do momentu śmierci T. S. ([...] lipca 2016 r. - fakt znany z urzędu). A. N. nie wystawił faktur okazanych mu w trakcie przesłuchania (zawierających pieczęć imienną o treści "Dyrektor ds. Technicznych A. N." i nieczytelny podpis, na których jako wystawcę wskazano Grupę Przedsiębiorstw Inżynieryjno-Budowlanych i Kontrahenta nr 1, a jako odbiorcę Podatniczkę),

nie uczestniczył w wykonaniu usług wskazanych na tych fakturach i nie nadzorował żadnych z tych prac, potwierdził, że nie zna P. A. i nigdy go nie widział.

W zakresie relacji pomiędzy A. N. i T. Z.

5 marca 2020 r. przeprowadzono konfrontację. W trakcie czynności A. N. podtrzymał swoje wyjaśnienia, że nie uczestniczył w wykonaniu usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Podatniczki, a T. Z. podtrzymał swoje wyjaśnienia, co do nadzorowania pracy [...] przez A. N. (zeznał jednak, że osobiście nie widział go na budowach realizowanych na zlecenie Podatniczki). P. T. Zyzik zeznał, że pieczątka imienna A. N. była ogólnie dostępna i ktoś inny niż A. N. mógł ją przybić na fakturach i się pod nią podpisać.

Ponadto w celu weryfikacji wykonania prac wskazanych na fakturach wystawionych przez podmioty reprezentowane przez T. Z. przesłuchano:

- Z. L. w charakterze podejrzanego (do [...] czerwca 2014 r. prezesa zarządu w strukturze Kontrahenta nr [...], od [...] marca 2014 r. prezesa

zarządu G. (tak w protokołach

z [...] kwietnia 2019 r., [...] października 2019 r., [...] listopada 2019 r., [...] stycznia 2020 r.);

- K. S. w charakterze podejrzanego (który od 3 marca 2016 r.

był prezesem zarządu w strukturze Kontrahenta nr 1 i właścicielem Zakładu Usług Budowlanych; tak protokoły z [...] lutego 2020 r., [...] lutego 2020 r.);

- E. P. w charakterze podejrzanego (który od [...] grudnia 2016 r.

pełnił funkcję prezesa zarządu w strukturze Kontrahenta nr 1, od [...] maja 2014 r. prezesa zarządu S. , tak protokoły z [...] lutego 2020 r., [...] marca 2020 r.);

- J. R. w charakterze podejrzanego (który pełnił funkcję prezesa zarządu I. , tak protokoły z [...] lutego 2020 r., [...] lutego 2020 r.);

- J. P. w charakterze podejrzanego (pełniącego funkcję prezesa

zarządu P. B. tak protokoły

z [...] lutego 2020 r., [...] lutego 2020 r.);

- S. Z. w charakterze świadka (który pełnił od [...] stycznia 2017 r. funkcję członka zarządu P. , tak w protokole z [...] maja 2020 r.);

- S. R. w charakterze świadka (który od [...] stycznia 2017 r. pełnił funkcję członka zarządu P. oraz D. , tak w protokole z [...] maja 2020 r.);

- M. J. w charakterze świadka (który do [...] maja 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu S. , tak protokół z 18 maja 2020 r.);

- G. L. w charakterze świadka (który pełnił funkcje prezesa zarządu A. , tak w protokole z [...] maja 2020 r.).

Organ wskazał, że treść zeznań złożonych przez ww. osoby potwierdziła jednoznacznie, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie podmiotów, które zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego (Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) mieli rzekomo reprezentować.

Zdaniem organu na polecenie A. N. (lub innych osób) podpisywali jedynie czyste kartki papieru lub jakieś dokumenty w kancelarii notarialnej (nie wiedząc nawet jakie to są dokumenty). Żadna z tych osób nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych na rzecz firm reprezentowanych

przez T. Z. ani współpracy z T. S., mającym rzekomo organizować pracowników z [...]. Jedyną osobą w ogóle znającą T. Z. był Z. L., który był z nim w kancelarii notarialnej i podpisał tam jakieś dokumenty, lecz nie wiedział nawet, że T. Z. ustanowił go wtedy prezesem G. Sp. z o.o.

W ocenie organu, wszystkie ww. osoby były jedynie tzw. "figurantami",

a ich zeznania świadczą o tym, że nie wykonywali jakichkolwiek usług jako podwykonawcy firm reprezentowanych przez T. Z.. Ponadto faktem znanym organowi z urzędu jest, że za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury

(od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.) Kontrahent nr 1 złożył deklaracje VAT-7K,

w których wykazał jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około

[...] zł. W tym okresie Kontrahent nr 1 nie zatrudniał też żadnych pracowników. Ponadto żadnych pracowników nie zatrudniały podmioty mające być rzekomymi podwykonawcami firm reprezentowanych przez T. Z. (P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Z. , P. , A. ). Podmioty te składały deklaracje VAT, lecz nie wykazywały w nich podatku do zapłaty, a jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ podatkowy uznał, iż o niewiarygodności zeznań złożonych przez T. Z. świadczyły takie okoliczności jak to, że jego zeznania okazały się sprzeczne z zeznaniami A. N. z [...] stycznia 2020 r., a także sprzeczne wewnętrznie. P. T. Zyzik nie miał praktycznie żadnej wiedzy odnośnie podmiotów mających być rzekomymi podwykonawcami usług świadczonych na rzecz Podatniczki. Nie wiedział kto formalnie reprezentował te podmioty oraz w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę. Potrafił jedynie wskazać, że firmy te powstały w celu nielegalnego zatrudnienia pracowników z [...], a organizacją tych pracowników zajmował się T. S. Podmioty te nie prowadziły działalności

i nie zatrudniały żadnych pracowników, podczas gdy miały być podwykonawcami.

W świetle powyższego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez T. Z., że w kontrolowanym okresie Kontrahent nr 1 świadczył usługi budowlane i konserwacyjne na rzecz Podatniczki.

Następnie w oparciu o wyjaśnienia P. T. ustalono,

że pełnił on funkcję prezesa zarządu Kontrahenta nr 2 i był osobą faktycznie zarządzającą działalnością Kontrahenta nr 3 (protokół z 29 stycznia 2020 r.).

Z Kontrahentem nr [...] był związany od 2014 r. Nabył ten podmiot, ponieważ posiadał on bazę pracowników najemnych z [...] i [...] w zakresie wykonywania prac budowlanych. P. T. nie przyznał się do postawionych przez prokuratura zarzutów dotyczących m.in. wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz Strony. Jako prezes Kontrahenta nr 2 wystawiał faktury na rzecz Strony, a wystawione przez niego faktury zawierały pieczątki i podpisy, zaś kwoty na fakturach odpowiadały przelewom jakie wpływały na rachunek Kontrahenta nr 2. Natomiast okazane P. T. w trakcie przesłuchania faktury (zaksięgowane przez Podatniczkę)

nie zawierają jego pieczątek i podpisów, tak więc P. T. nie wystawił tych faktur i nie przekazał ich P. A.. Część usług wyszczególnionych na okazanych fakturach została wykonana przez Kontrahenta nr 2, jednak ich wartość była znacznie niższa od kwot z nich wynikających, a ilość okazanych faktur znacznie większa niż ilość wykonanych usług. Ustalono, że Kontrahent nr 2 zatrudniał pracowników z [...] i wykonał usługi budowlane na nieruchomościach zarządzanych przez Podatniczkę (w zakresie m.in. utwardzania terenu, przekładania kostki brukowej, wylewania posadzek, naprawy hal, usług copackingu), usługi zostały wykonane w większości przez pracowników najemnych z [...] i [...], zapewnionych

przez Kontrahenta nr 3 (podwykonawcę) na podstawie zawartej umowy.

P. T. nie miał wiedzy o okolicznościach powstania Kontrahenta nr 3 (ofertę znalazł w internecie, a pierwszy kontakt był telefoniczny). Prezesem Kontrahneta nr 3 była A. V., z którą ustalił warunki współpracy. A. V. udzieliła P. T. pełnomocnictwa do rachunku bankowego spółki, jednakże P. T. nie wystawił żadnych faktur w imieniu Kontrahenta nr 3, dokonywał jedyne w imieniu A. V. wypłat z rachunku bankowego.

Ustalono, że poza usługami budowlanymi świadczonymi dla Podatniczki, Kontrahent nr 2 wykonywał usługi dla innych kontrahentów (P. T. wskazał na dwóch M. i S. ), takie jak: budowanie scen na eventy, robienie stoisk, wynajmowanie hostess. Wyjaśnił, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa w strukturze Kontrahenta nr 2, to podmiot ten prowadził działalność. Nie wyjaśnił, dlaczego podmiot ten za badany okres złoży "zerowe" deklaracje VAT-7. Wskazał, że deklaracje podpisywała upoważniona księgowa A. S. i to do niej przesyłano wszelką dokumentację księgową. P. T. podpisał sprawozdanie finansowe Kontrahenta nr 2 za 2014 r., z którego wynika, że podmiot nie osiągnął w 2014 r. przychodów ze sprzedaży. Natomiast po rezygnacji z funkcji prezesa, nie wystawiał już w imieniu Kontrahenta nr 2 faktur ani nie wykonywał innych czynności na jego rzecz.

Organ podatkowy wskazał, także na ustalenia pochodzące z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Kontrahenta nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W trakcie czynności, przesłuchano w charakterze świadka P. T. (protokół

z [...] lutego 2018 r.). Ze złożonych zeznań wynika, że w momencie zakupu udziałów w tej spółce, zajmowała się ona sprzedażą samochodów oraz usługami dla flot polegającymi na naprawach i wynajmie pojazdów. P. T. prowadził, w tym okresie warsztat samochodowy, a do zakupu udziałów Kontrahenta nr 2 namówił go A. J.. W okresie pełnienia przez P. T. funkcji prezesa w strukturze Kontrahenta nr 2 nie prowadził on działalności gospodarczej, nie miał bowiem żadnych klientów na naprawy samochodów. W związku, z tym P. T. zbył 90% udziałów na rzecz S. B. i zrezygnował z funkcji prezesa. Księgową Kontrahenta nr 2 była K. B..

Z kolei odwołując się do wyjaśnień złożonych przez K. B. (potwierdzonych protokołem z [...] lutego 2020 r.), organ podatkowy stwierdził m.in., że: na podstawie umowy z [...] czerwca 2015 r. zawartej z P. T. prowadziła księgi Kontrahenta nr 2. Umowa została rozwiązana w związku z wykreśleniem Kontrahenta nr 2 przez Urząd Skarbowy z rejestru VAT.

Organ ustalił, że K. B. na polecenie P. T. złożyła w imieniu Kontrahenta nr 2 zaległe deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2014 r. do chwili podpisania umowy (były to "zerowe" deklaracje, gdyż P. T. przekazał jej, że w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. K. B. składała w imieniu Kontrahenta nr 2 deklaracje VAT-7, w których nie deklarowano żadnej sprzedaży do końca 2016 r. Pomimo zmiany prezesa tego podmiotu (od [...] sierpnia 2015 r. prezesem była S. B.) przez cały okres obowiązywania umowy, K. B. miała wyłącznie kontakt z P. T., S. B. i kojarzy wyłącznie z list płac, V. .

Ponadto na podstawie zeznań osób, które zbyły udziały Kontrahenta nr 2 na rzecz P. T., tj. S. N. (co potwierdza protokół

z [...] lutego 2020 r.) oraz A. J. (co potwierdza protokół

z [...] lutego 2020 r.) ustalono, że S. N. zna P. T. i poinformował go o możliwości zakupu udziałów Kontrahenta nr 2. S. N. działał na podstawie udzielonego przez A. S. pełnomocnictwa do podpisania w jej imieniu umowy sprzedaży udziałów na rzecz P. T.. Przed zakupem udziałów przez P. T., Kontrahent nr 2 prowadził działalność w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży poleasingowych pojazdów, nie zatrudniał pracowników z [...] i [...].

Z kolei A. J. zeznała, że była wspólnikiem Kontrahenta nr 2

wraz z A. S.. Podmiot zajmował się zakupem i sprzedażą samochodów.

Na prośbę byłego męża A. J. sprzedała udziały w spółce P. T., którego wcześniej nie znała.

Organ podatkowy wskazał, że dla oceny rzetelności spornych transakcji z Kontrahentem nr [...] wpływ mają, także zeznania osób powiązanych z Kontrahentem

nr 3, tj. P. O. (założyciel) oraz K. O. (udziałowiec). Organ zwrócił uwagę, że P. T. zeznał, iż usługi budowlane na nieruchomościach zarządzanych przez Podatniczkę zostały wykonane w większości przez podwykonawcę, którym był Kontrahent nr 3. P. O. przesłuchany w charakterze świadka (zgodnie z protokołem z [...] lutego 2020 r.) zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakładania i sprzedaży spółek (za pomocą strony internetowej www.gielda-spolek.pl.). Kontrahent nr 3, jako spółka założona została

[...] lipca 2015 r., a udziały w niej sprzedał [...] stycznia 2016 r. A. V. i K. O.. Jednak wszelkich uzgodnień w sprawie sprzedaży udziałów dokonywał z P. T., który [...] stycznia 2016 r. zarezerwował mailowo nabycie tej spółki i w tym samym dniu zapłacił zaliczkę na poczet nabycia udziałów (przelewem z rachunku bankowego Kontrahenta nr 2). P. T. był również obecny w kancelarii notarialnej podczas sprzedaży udziałów Kontrahenta nr 3 i to on zapłacił resztę ceny gotówką. Z kolei z zeznań K. O. (zgodnie z protokołem z [...] lutego 2020 r.), zdaniem organu wynika, że świadek był jedynie tzw. "figurantem". Świadek na prośbę P. T. podpisał jakieś dokumenty w kancelarii notarialnej, nie wiedział, że dokumenty te dotyczyły nabycia udziałów Kontrahenta nr 3. P. T. miał K. O. powiedzieć, że są to dokumenty związane z ubezpieczeniem. Dokumenty podpisywała, także obywatelka [...], którą do kancelarii notarialnej przywiózł pracownik warsztatu samochodowego należącego do P. T.. Podczas wizyty w kancelarii notarialnej K. O.

i obywatelka [...] w ogóle się nie odzywali, a wszelkich uzgodnień z notariuszem dokonywał P. T.. Organ podatkowy podkreślił, że z urzędu

jest mu wiadome, iż za okres w którym wystawiono faktury (od września 2014 r.

do grudnia 2015 r.) Kontrahent nr 2 złożył "zerowe" deklaracje VAT-7, w których nie zadeklarował żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów. W tym okresie

Kontrahent nr 2 nie zatrudniał żadnych pracowników.

Organ podatkowy przeanalizował, także informacje dotyczące Kontrahenta nr 3. W tym zakresie wskazał, że Kontrahent nr 3, który również wystawiał kwestionowane faktury w okresie od stycznia do listopada 2016 r., od momentu powstania

([...] lipca 2015 r. został wpisany do KRS) nie złożyła żadnych deklaracji VAT, CIT

ani PIT, co bezpośrednio świadczy, iż nie prowadził działalności gospodarczej.

W ocenie organu zeznania złożone przez P. T. w charakterze podejrzanego należało uznać za niewiarygodne. Potwierdzać to miały takie okoliczności jak: sprzeczność zeznań z wcześniejszymi zeznaniami P. T.

z [...] lutego 2018 r. z zeznaniami K. B. z [...] lutego 2020 r.

oraz ze złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT-7. P. T. zeznając w toku kontroli podatkowej stwierdził, że powodem nabycia udziałów Kontrahenta nr 2 była chęć zdobycia klientów na naprawy samochodów, gdyż spółka ta zajmowała się sprzedażą samochodów oraz usługami dla flot polegającymi na naprawach i wynajmie pojazdów. W okresie kiedy pełnił funkcję prezesa w strukturze Kontrahenta nr 2, podmiot

ten nie prowadził jednak działalności gospodarczej. Nie miał żadnych klientów w zakresie napraw samochodów i dlatego zbył udziały i zrezygnował z funkcji prezesa.

Brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta nr 2, poza zeznaniami P. w T., potwierdzały też zeznania księgowej K. B. oraz złożone przez nią w imieniu spółki "zerowe" deklaracje VAT-7. Potwierdzało to również podpisane przez P. T. sprawozdanie finansowe, z którego wynika, że Kontrahent nr 2 nie uzyskał żadnego przychodu w 2014 r.

Organ, zmianę zeznań P. T., iż Kontrahent nr 2 wykonał usługi budowlane na nieruchomościach zarządzanych przez Podatniczkę, a powodem nabycia spółki była posiadana baza pracowników najemnych z [...] i [...], w sytuacji

braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, uznał za niewiarygodną.

Organ wskazał również na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami S. N. z [...] lutego 2020 r. i z zeznaniami A. J. z [...] lutego 2020 r.

Z zeznań wynika, że przed zakupem udziałów przez P. T.,

Kontrahent nr 2 prowadził działalność w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży poleasingowych pojazdów i nie zatrudniała pracowników z [...] i [...]. Zeznania te świadczą zatem o niewiarygodności zeznań P. T., że powodem nabycia Kontrahenta nr 2 było posiadanie przez niego bazy pracowników najemnych z [...] i [...] z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie wykonywania prac budowlanych.

Organ dostrzegł, że P. T. próbował przerzucić odpowiedzialności na księgową Kontrahenta nr 2 za złożenie "zerowych" deklaracji VAT-7. Zeznawał,

że wszelką dokumentację księgową wysyłał do księgowej A. S., która była upoważniona do podpisywania deklaracji VAT-7 i nie wie dlaczego księgowa za ten okres złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7. O niewiarygodności tych zeznań świadczy, zdaniem organu to, że w okresie pełnienia przez P. T. funkcji prezesa w strukturze Kontrahenta nr 2 (od [...] sierpnia 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r.),

A. S. nie mogła być księgową tej spółki. Znany organowi z urzędu jest fakt, że A. S. zmarła [...] sierpnia 2014 r., czyli dzień później po powołaniu P. T. na prezesa. Dopiero [...] czerwca 2015 r. P. T. podpisał z K. B. umowę na prowadzenie ksiąg Kontrahenta nr 2, która na jego polecenie złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7.

Organ podatkowy wskazał, że P. T. zajmował się sprawami Kontrahenta nr 2 po rezygnacji z funkcji prezesa (co miało miejsce 5 sierpnia 2015 r.), pomimo braku jakiegokolwiek umocowania do działania w jego imieniu. K. B. zeznała, że przez cały okres obowiązywania umowy z Kontrahentem nr 2 (czyli co najmniej do końca 2016 r.) miała wyłącznie kontakt z P. T.,

a S. B. (nowego prezesa) kojarzy wyłącznie z listy płac V. .

Organ odwołał się, także do zeznań P. A., że przez cały

okres wystawiania faktur na rzecz Podatniczki (od września 2014 r. do grudnia 2015 r.) miał wyłączny kontakt z P. T.. Zeznania te świadczą zatem o niewiarygodności zeznań P. T., zgodnie z którymi po rezygnacji z funkcji prezesa spółki nie wystawiał już w jej imieniu faktur ani nie wykonywał innych czynności na rzecz Kontrahenta nr 2. P. T. miał minimalną wiedzę odnośnie kontrahentów spółki, potrafił bowiem poza Podatniczką wskazać jedynie dwóch kontrahentów spółki - M. i S. . Organ zakwestionował twierdzenie, że jedyna osoba zajmująca się sprawami spółki nie pamięta nawet o wystawieniu faktur na rzecz V. należącej do jego małżonki A. S. .

Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że Kontrahent nr 2 nie zatrudniał pracowników.

Dodatkowo, w opinii organu brakuje potwierdzenia dla prowadzenia działalności przez Kontrahenta nr 3, który miał być podwykonawcą Kontrahenta nr 2. Organ wskazał, że P. T. zeznał, że usługi świadczone na rzecz Podatniczki zostały wykonane w większości przez pracowników dostarczonych przez podwykonawcę,

tj. Kontrahenta nr 3, w ramach zawartej umowy. P. T. nie miał wiedzy odnośnie powstania tej spółki, a ofertę spółki znalazł w internecie na portalu "O. " lub "A. ". Zeznał także, iż nie wystawił żadnych faktur w imieniu Kontrahenta nr 3,

a jedyne czynności jakie wykonywał w imieniu tego podmiotu to wypłaty z rachunku bankowego, do którego posiadał pełnomocnictwo udzielone przez A. V..

Zdaniem organu o niewiarygodności tych zeznań świadczy w pierwszej kolejności fakt, że kwestionowane faktury Kontrahent nr 2 wystawił w okresie od września 2014 r. do grudnia 2015 r., natomiast Kontrahent nr 3 powstał dopiero

[...] lipca 2015 r. (data wpisu do KRS). Organ uznał, że oczywiste jest, iż w okresie od września 2014 r. do lipca 2015 r. Kontrahent nr 3 nie mógł być podwykonawcą Kontrahenta nr 2, ponieważ jeszcze nie istniał. Kontrahent nr 3 nie był również podwykonawcą Kontrahenta nr 2 w późniejszym okresie (od sierpnia do grudnia

2015 r.) ani generalnym wykonawcą prac dla Podatniczki od stycznia do listopada

2016 r. Kontrahent nr 3 od momentu powstania nie złożył bowiem żadnych deklaracji VAT, CIT ani PIT, co bezspornie świadczy o braku prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wbrew twierdzeniu P. T., miał on pełną wiedzę odnośnie powstania Kontrahenta nr 3. Bezsporne jest, że to P. T. faktycznie zarządzał Kontrahentem nr 3, a prezes A. V. była jedynie tzw. "figurantem". W okresie wystawienia kwestionowanych faktur A. V. przebywała na terenie Polski jedynie przez łączny okres 12 dni. Tymczasem P. T. miał dostęp do rachunku bankowego Kontrahenta nr 3, z którego wypłacał pieniądze przelewane za wystawione faktury. Poza tym przez cały okres wystawiania faktur przez Kontrahenta nr 3 był też jedyną osobą z ramienia tej spółki kontaktującą się z przedstawicielem Podatniczki – tu P. A..

Dodatkowo organ wskazał, że o braku wiarygodności zeznań P. T. świadczą również zeznania M. M., który wskazał, że P. T. wystawiał P. A. "lewe" faktury ze swojej spółki.

Organ podatkowy w oparciu o ww. ustalenia, nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. T. w charakterze podejrzanego, a z których wynikało,

iż w kontrolowanym okresie Kontrahenci nr 2 i nr 3 prowadzili działalność gospodarczą i świadczyli usługi budowlane na rzecz Podatniczki.

Organ podatkowy uwzględnił ww. ustalenia i wnioski przy ocenie wiarygodności wyjaśnień i argumentów P. A. przedstawianych w toku postępowania. W tym zakresie stwierdził, że w kontrolowanym okresie to P. A. zarządzał Spółką i podejmował wszelkie decyzje gospodarcze. Był też jedyną osobą zajmującą się kwestionowanymi fakturami kosztowymi i złożył w tym zakresie obszerne wyjaśnienia w toku śledztwa.

Organ podkreślił, że P. A. przyznał się do postawionych przez prokuratora zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur. Wyjaśnił powody zaksięgowania faktur kosztowych i szczegółowo opisał cały proceder wystawiania i rozliczania faktur kosztowych oraz swój udział w tym procederze. Wskazał też osoby, które organizowały dla Podatniczki, kwestionowane faktury kosztowe tj. P. S., P. W., T. Z. i R. S. oraz P. T..

Organ zwrócił uwagę, że P. A. wskazał okoliczności rozpoczęcia procederu kupowania faktur kosztowych. Od przedstawicieli podmiotów wystawiających nierzetelne faktury otrzymał bowiem informacje, że firmy te miały duże nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia, lecz nie chciały występować o zwrot podatku VAT do urzędów skarbowych. Dlatego w celu rozliczenia tych nadwyżek podatku naliczonego były zainteresowane możliwością wystawiania faktur kosztowych na rzecz Podatniczki (podatek należny z kwestionowanych faktur miał zmniejszać nadwyżki podatku naliczonego). Istotne jest przy tym, że P. A. akceptując propozycję zakupu faktur kosztowych godził się na to, że będzie otrzymywał faktury kosztowe za prace faktycznie wykonywane przez inne podmioty.

Zdaniem organu ze złożonych w trakcie śledztwa wyjaśnień wynika,

że P. A. miał pełną świadomość odnośnie tego, że część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Podatniczki (prace remontowe i budowlane), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi w ogóle nie były wykonane. Odnosząc się do podmiotów wystawiających kwestionowane faktury wyjaśnił, że Kontrahent nr 2 i Kontrahent nr 3 wystawiały faktury za usługi informatyczne i licencje, jednak faktycznie te usługi i licencje wykonał ktoś inny zaś ich wartość

była niższa od kwot podanych na fakturach. Z kolei A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. wystawiały jedynie faktury (brak świadczenia usług i dostawy towarów).

Jedynie w przypadku spółek reprezentowanych przez T. Z. prace były wykonywane przez jego pracowników lub podwykonawców. Prace te mogły mieć miejsce jedynie w początkowym okresie (w latach 2013-2014) i były związane z wcześniejszym remontem magazynu w G. . Faktury za te prace były także zawyżane, gdyż ich rzeczywista wartość stanowiła jedynie około 10% kwot wskazanych na fakturach.

W opinii organu nie budzi wątpliwości, że P. A. miał obszerną wiedzę w zakresie procederu kupowania faktur kosztowych i był jego świadomym uczestnikiem. Tym samym wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury na rzecz Podatniczki nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Organ stwierdził, że wyjaśnienia P. A. są spójne wewnętrznie, a ich wiarygodność dodatkowo potwierdziły, takie okoliczności jak: spójność z zeznaniami P. T. z [...] lutego 2018 r. oraz ze złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT w zakresie braku prowadzenia działalności przez Kontrahenta nr 2, brak prowadzenia działalności przez Kontrahenta nr 3, brak prowadzenia działalności przez rzekomych podwykonawców firm reprezentowanych przez T. Z., brak wiedzy A. S. na temat kwestionowanych transakcji, sposób rozliczenia płatności za kwestionowane faktury, wpłaty gotówkowe P. A. na rachunek bankowy Podatniczki.

W świetle powyższego organ dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez P. A. w charakterze podejrzanego, potwierdzonym dodatkowo w zeznaniach złożonych w charakterze strony z [...] listopada 2019 r. i [...] listopada 2019 r., że faktury wystawione przez: Kontrahent nr 1, Kontrahent nr 2, Kontrahent nr 3 na rzecz Podatniczki były nierzetelne, a powodem zaksięgowania tych faktur kosztowych była chęć zaoszczędzenia części podatku VAT.

Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. A. w charakterze strony z [...] września 2020 r. i [...] marca 2021 r., że faktury wystawione

przez ww. podmioty dokumentują faktyczne wykonanie usług i dostawy towarów, a Podatniczka dochowała należytej staranności w tych transakcjach.

Zdaniem organu P. A. (będący reprezentantem Podatniczki) wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach, co oznacza, że Podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza zatem badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach. Niezależnie jednak od powyższego, organ przedstawił dodatkową argumentację świadczącą o niewiarygodności twierdzeń P. A. o dochowaniu przez Podatniczkę należytej staranności w spornych transakcjach.

Przechodząc do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, organ wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywa 2006/112/WE. Wyjaśnił, że organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza

się to do ustalenia, czy faktura w istocie stwierdza nabycie towarów i usług

w niej wymienionych, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło

do rzeczywistej operacji gospodarczej. W tym zakresie wskazał, również na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że pozyskanie faktur kosztowych wystawionych przez Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3 miało jedynie na celu nabycie przez Podatniczkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, przy czym strony kwestionowanych transakcji miały świadomość, że uczestniczą w obrocie tzw. "pustymi" fakturami. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawiono Podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach w łącznej kwocie [...]zł.

Po przedstawieniu obszernego opisu ustaleń faktycznych sprawy, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów odwoławczych.

W tym do zarzutu przedawnienia i podkreślił, że stosownie do art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone Podatniczce (10 grudnia 2019 r.) oraz pełnomocnikowi Podatniczki ([...] grudnia 2019 r.), czyli przed upływem terminu przedawnienia (tj. [...] grudnia 2021 r.). Ponadto organ nie zgodził się, z zarzutem iż o instrumentalnym charakterze śledztwa.

Organ nie podzielił, także zarzutu dotyczącego wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie okresu przedawnienia, uznając go za całkowicie bezzasadny. Kontrola została bowiem wszczęta [...] października 2019 r., podczas gdy 5 letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2021 r.

Organ na etapie postępowania odwoławczego nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ w toku I instancji, przepisów O.p., które miało być skutkiem skorzystania z materiału dowodowego zebranego w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i prokuratora.

Organ odniósł się do złożonego przez Podatniczkę wniosku dowodowego

z [...] marca 2022 r. o ponowne przesłuchanie przedstawicieli podmiotów wystawiających kwestionowane faktury. Wskazał, że we wniosku nie wskazano ani niezbędnych do wyjaśnienia konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, ani sprzeczności w zeznaniach tych osób w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tym samym organ w toku I instancji zasadnie odmówił ponownego przesłuchania tych osób. Zasadna była również odmowa przesłuchania przez organ

22 pracowników Podatniczki.

W złożonym wniosku dowodowym z [...] marca 2022 r. Podatniczka uzasadniała, że wnosi o przesłuchanie tych osób na okoliczności ściśle związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz z nawiązywaniem współpracy z kontrahentami, co miało potwierdzić tezę o dochowaniu należytej staranności w spornych transakcjach. Zdaniem organu, skoro P. A. (będący reprezentantem Podatniczki) wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach, to również świadomie Podatniczka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach, co organ w decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnił. Ponadto P. A. zeznał, że był jedyną osobą w spółce zajmującą się fakturami kosztowymi. Ponadto żaden z przedstawicieli podmiotów wystawiających kwestionowane faktury (P. S., P. T., T. Z.) nie wskazali na to, aby w sprawie spornych transakcji kontaktowali się jeszcze z kimś innym niż z P. A..

W opinii organu nieprawdziwy jest zarzut, że ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji oparte są przede wszystkim na dokumentach dotyczących podmiotów trzecich. Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości wynikają przede wszystkim z takich dowodów jak zeznania P. A. oraz zeznania osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów Podatniczki. Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że organ w toku I instancji nie informował w żaden sposób, czy włączane do akt sprawy decyzje są prawomocne (na stronie 152 decyzji z [...] lipca 2022 r. organ wskazał, że decyzja wydana wobec A. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest ostateczna i prawomocna), była to również jedyna włączona do akt sprawy decyzja dotycząca bezpośredniego kontrahenta Podatniczki.

Organ uznał za niezasadne zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 123 § 1,

art. 181 i art. 188 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady bezpośredniości dowodów oraz arbitralnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Podatniczkę dowodów).

Odnoszą się do kolejnego zarzutu odwołania, organ stwierdził, że o świadomym uczestnictwie Podatniczki w oszukańczych transakcjach w podatku VAT świadczyły, takie okoliczności jak: kupowanie przez P. A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez P. A. treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu, ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie i zawyżanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników Podatniczki

(lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. W takich okolicznościach nie budzi wątpliwości organu, że Podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających oszukańczy charakter. W opinii organu nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące badania przez Podatniczkę wiarygodności kontrahentów. Okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby nie wykazano Podatniczce świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ odwołał się do orzeczenia sądowego. Organ podkreślił, że to z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Podatniczka nie była jedynie uczciwym i nieświadomym przestępczej działalności swoich kontrahentów podatnikiem, wciągniętym w oszukańczy proceder, lecz całkowicie świadomym jego uczestnikiem.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do obroku "pustymi" fakturami, organ stwierdził, że z całą pewnością Podatniczka nie nabyła żadnych usług ani towarów od podmiotów wystawiających kwestionowane faktury, a P. A. miał pełną świadomość odnośnie tego, że część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Podatniczki (prace remontowe i budowlane), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi w ogóle nie były wykonane. Organ podatkowy stwierdził, że skoro podmioty wystawiające faktury nie wykonały prac na nich wskazanych, to te faktury były "puste", niezależnie od tego, że część tych prac faktycznie została wykonana. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, w opinii organu natomiast fakt, że wystawcy kwestionowanych faktur (poza Kontrahentem nr 3) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Z kolei odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 4 O.p., organ stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu za badany okres świadczy niewątpliwie o nierzetelności tych ewidencji, co organ prawidłowo stwierdził w protokole badania ksiąg. Nie doszło do zarzucanego naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie organu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie doszło, także do naruszenia zasady zaufania do organów państwa, w sytuacji,

gdy organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Końcowo organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może mieć jedynie miejsce w przypadku błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji). Tymczasem, ustalony stan faktyczny w sprawie pozwolił na prawidłowe zastosowanie w sprawie ww. przepisów prawa materialnego. Świadomy udział Podatniczki w oszustwie podatkowym wykluczył badanie kwestii dobrej wiary. W konsekwencji za prawidłowe uznać należało zakwestionowanie przez organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nierzetelność faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może bowiem dotyczyć jej strony podmiotowej, przedmiotowej i ilościowej. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury nie dokumentujące faktycznego wykonania usług (dostawy towarów) pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli faktury wystawione przez Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3 na rzecz Podatniczki.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła

skargę na omówioną powyżej decyzję z 19 grudnia 2022 r. Zawnioskowała o uchylenie skarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem Stron i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: o każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny: o samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Podatniczki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191,

art. 192 O.p., poprzez:

- brak przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej - A. A.;

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach niż dotyczących podatnika, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia, przede wszystkim nieprzesłuchanie kontrahentów Skarżącej, transakcje

z którymi zostały zakwestionowane, tj. m.in.: T. Z. (G. Sp. z o.o., Kontrahent nr 1

oraz F. ); P. T. (Kontrahent nr 2 i Kontrahent nr 3 oraz \. ); A. S. (Kontrahent nr 2 i Kontrahent nr 3 oraz \. ); P. W. (A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.); P. S. (A. Sp. z o.o. oraz C.

Sp. z o.o.);

- nieprzesłuchanie kontrahentów Skarżącej z którymi transakcje zostały zakwestionowane, tj. m.in.: T. Z. (G. Sp. z o.o., Kontrahenta nr 1 oraz F. ); P. T. (Kontrahent nr 2 i Kontrahent nr 3 oraz \. ); A. S. (Kontrahent nr 2 i Kontrahent nr 3 oraz \. ); P. W. (A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.); P. S. (A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.);

- brak przesłuchania w charakterze świadków osób będących przedstawicielami Skarżącej, tj. I. P., J. Ł., M. K., E. Z., M. P., K. T.;

- brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatniczki;

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

- nakładanie na Podatniczkę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

- obciążanie Podatniczki konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ

rzekomej świadomości Skarżącej o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści

decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie

się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w odwołaniu od decyzji oraz w toku postępowania odwoławczego;

7) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie Podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdziłby czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT, zostały dokonane, lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego Skarżącej niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarża postanowienia,

na które nie przysługiwało jej zażalenie w toku postępowania kontrolnego,

a na mocy których organ włączył do akt postępowania dokumenty w postaci:

protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego i strony P. A. – reprezentanta Skarżącej na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających

z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych Podatniczki faktur, protokołów przesłuchania osób posiadających zgodnie z KRS udziały lub będących właścicielami podmiotów wymienionych w schemacie nr 2 na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur przez te podmioty, w tym na okoliczność obiegu gospodarczego i prawnego tych faktur, okoliczność nabycia i/lub sprzedaży udziałów w tych podmiotach jak również doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach tego lub innych podmiotów oraz faktycznego prowadzenia działalności gospodarnej przez te podmioty, protokołów przesłuchania osób ujawnionych w KRS jako członkowie zarządów podmiotów wymienionych w schemacie nr 2, w tym ujawnionych jako pełniących funkcje prezesa zarządu ww. podmiotów na okoliczność regulowania zobowiązań z faktur, zasad i osób odpowiedzialnych za ich wystawianie, reprezentowanie podmiotu, okoliczności obiegu gospodarczego i prawnego faktur

z tabeli nr 1, doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach reprezentowanego lub innych podmiotów, możliwości technicznych i ekonomicznych reprezentowanego podmiotu, nadzoru i kontroli w zakresie usług wyszczególnionych na fakturach wyszczególnionych w tabeli nr 1, protokołów przesłuchania osób będących udziałowcami (właścicielami) i/lub pełniących jednocześnie funkcje członków zarządów w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu (transakcji) towarem lub usługą (schemat nr 1), których beneficjentem na fakturach była Skarżąca na okoliczność prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, w szczególności na okoliczność świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz podmiotów bezpośrednio wystawiających faktury na rzecz Skarżącej, protokołów przesłuchania innych osób w zakresie faktur wyszczególnionych w tabeli nr 1

na okoliczność zdarzeń gospodarczych z nich wynikających, umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robot lub innych dokumentów technicznych, ekonomicznych i ofertowych na okoliczność udokumentowania zakresu i rodzaju robót wykonywanych przez podmioty wymienione w schemacie nr 1, postanowień o przedstawieniu zarzutów reprezentantom Skarżącej, podmiotów wyszczególnionych w schemacie nr 1,

w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. m.in. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur zaewidencjonowanych w księgach podatkowych Skarżącej, aktu oskarżenia z [...] maja 2020 r. - sygn. akt [...] na okoliczność osób i czynów będących przedmiotem oskarżenia, dokumentów rejestrowych oraz rozliczeniowych składanych do urzędów skarbowych przez podmioty wymienione w schematach nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji na okoliczność ich obowiązków rejestracyjnych, regulowania należności publiczno-prawnych, deklarowania należnych podatków, kontaktów z organami skarbowymi, przeprowadzonych wobec nich kontroli i postępowań podatkowych, protokołów przeszukania siedzib podmiotów gospodarczych wystawiających faktury na Kontrolowanej i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w tym prowadzenia przez te podmioty ksiąg podatkowych, wypisów i wyciągów z dokumentacji księgowej V. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, których stronami byli Podatniczka i V. , wypisów i wyciągów z dokumentacji księgowej T. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, w których stronami byli Podatniczka i T. Z. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T. , wypisów i wyciągów i notatek służbowych z kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec podmiotów, które ewidencjonowały faktury wystawione przez podmioty wskazane w tabeli nr 1 na okoliczność rzetelności tych "dokumentów oraz podmiotów widniejących na tych dokumentach, wyciągów z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. u T. Z., analizy przepływów środków pieniężnych pomiędzy Podatniczką a podmiotami wymienionym w schemacie nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji m.in. na okoliczność regulowania zobowiązań z faktur opisanych w tabeli nr 1, identyfikacji podmiotów zaangażowanych w obieg środków pieniężnych i ostatecznego źródła konsumpcji tych środków pieniężnych, danych z Krajowego Rejestru Sądowego m.in. na okoliczność identyfikacji udziałowców i członków zarządów podmiotów wyszczególnionych w schemacie nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji, danych z baz danych organu podatkowego na okoliczność znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wymienione w schematach nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji; zarzucając naruszenie art. 123 O.p., poprzez naruszenie przez organ zasad bezpośredniości oraz prawa Podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz postanowień, na mocy których organ I instancji oraz organ odwoławczy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska 22 pracowników Skarżącej: zarzucając naruszenie art. 188 O.p., poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania ani do jego przerwania, co jest równoznaczne z tym, że zobowiązanie, którego dotyczy decyzja wygasło w całości.

W związku z wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane ww. okresy, Strona wskazuje, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego składa z ostrożności procesowej. Natomiast postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi że cyt. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w konkluzji stwierdzając, że organ sformułował w decyzji swoje zarzuty, które są niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy.

Oceniając przedstawione przez Organ, negatywne dla Strony ustalenia należy uznać, iż zostały one wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i dowodów przedstawionych i wnioskowanych przez Skarżącą. Przede wszystkim w toku postępowania: zaniechano prowadzenia postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący i oparto zarzuty na podstawie dokumentów wytworzonych w ramach innych postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, na poparcie zarzutów zignorowano zeznania wielu świadków oraz Strony, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń Spółki, nie podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogliby dodatkowo wskazać okoliczności sprawy, arbitralnie, bez podjęcia żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, stwierdzono świadomy udział Spółki w tzw. karuzeli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 tj. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 tj. ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W toku rozprawy 31 maja 2023 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 108/23 i I SA/Sz 109/23 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana

ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1

i art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2021 r.

Nadto, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.)

mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych

(art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem

tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184

Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s.

i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził,

że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Analiza akt sprawy dowodzi, że (jak przyjął organ w niniejszej sprawie)

3 października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W tym bowiem dniu Prokuratur Regionalny w S. w prowadzonym śledztwie pod sygn. akt [...] postawił P. A. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur. Te same zarzuty postawił [...] października 2019 r. A. A..

Stosownie do treści art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone Podatniczce [...] grudnia 2019 r. oraz pełnomocnikowi Podatniczki [...] grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Sąd zwraca uwagę na umiejscowienie w czasie czynności podejmowanych przez poszczególne organy, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Prokuratura Regionalna w S. prowadziła śledztwo pod sygn. akt [...], w toku którego [...] października 2019 r. postawiono P. A. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu

Podatniczki nierzetelnych faktur wystawionych przez: Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3 oraz G. Sp. z o.o.,

A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i V. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. A. z [...] września

2019 r.). Zarzuty te były następnie uzupełnione o ujęcie w rejestrach zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur wystawionych przez F. (postanowienie

z [...] listopada 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. A.). Łączna kwota uszczuplonego podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł.

Te same zarzuty postawiono [...] października 2019 r. A. A. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. A. z [...] września 2019 r.). Z akt sprawy wynika również, że w toku tego śledztwa P. A. był trzykrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego: [...] października 2019 r., [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. W charakterze podejrzanego przesłuchano także pozostałe osoby zaangażowane w proceder wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki, tj.: M. M., P. S., P. T., A. S. i T. Z.. Prokurator zakończył śledztwo [...] maja 2020 r. skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko P. A., A. A. i innym podejrzanym do Sądu Okręgowego w W..

Sąd dodatkowo wskazuje, że z protokołu rozprawy wynika, iż na pytanie Przewodniczącej pełnomocnicy stron oświadczyli, że nie znany jest aktualny stan postępowania karnego.

W nawiązaniu do powyższego Skarżąca zarzuciła, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta po upływie okresu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2021 r. Wskazuje przy tym na treść art. 303 k.p.k. Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że przed upływem terminu przedawnienia nie zostało wydane rozstrzygnięcie w sprawie to wątpliwym jest, aby istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skoro organ wszczynający postępowanie karne, czy też karne skarbowe powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa to zasadnym byłoby wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie w tym czasie.

Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wynika z niego, że zarzut wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie okresu przedawnienia jest całkowicie bezzasadny. Kontrola została bowiem wszczęta 23 października 2019 r., podczas gdy 5 letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upływał

31 grudnia 2021 r.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, jak to też zrobił organ w skarżonej decyzji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał bowiem Prokurator, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego

i to Prokurator na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w śledztwie postawił zarzuty przedstawicielom Podatniczki.

Trafnie organ wskazywał, że ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do nadzoru zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie można przyjąć, by Prokurator mógł instrumentalnie wszcząć i prowadzić śledztwo jedynie dla potrzeb zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza także, że jeśli kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec Podatniczki na podstawie upoważnienia z 11 października 2019 r. odbyła się w okresie po wszczęciu śledztwa, to nieuprawnione jest jednoczesne twierdzenie, że śledztwo zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W chwili jego wszczęcia wobec Podatniczki nie prowadzono bowiem kontroli celno-skarbowej ani postępowania podatkowego.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70c O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy zasadnie zakwestionowano prawo Podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT (łączna wartość netto faktur to [...] zł) wystawionych przez K. 1 Sp. z o.o. (Kontrahent nr 1), K. 2 Sp. z o.o. (Kontrahent nr 2) i K. 3 Sp. z o.o. (Kontrahent nr 3).

Zdaniem organu w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencyjnych nabyć za kontrolowany okres Podatniczka ujęła zakupowe faktury VAT wystawione przez Kontrahenta nr 1 w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; Kontrahenta nr 2 w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i Kontrahenta nr 3 w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści faktur wynika, że miału one dokumentować nabycie usług: budowlanych, remontowo-montażowych, transportowych, mechanicznych i serwisowych, wynajmu pracowników i sprzętu oraz nabycie towarów: wózków widłowych, regałów półkowych i paliwa.

Zdaniem organu podatkowego wystawione przez Kontrahentów faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury. W tych okolicznościach organ uznał, że stosownie do art. 88 h w podatku VAT ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że P. A. członek zarządu, reprezentujący Podatniczkę i odpowiadający za zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki, świadomie uczestniczył z negatywnym skutkiem dla Podatniczki w oszukańczych transakcjach. Tym samym świadomy udział Podatniczki w oszustwie podatkowym wykluczył badanie kwestii "dobrej wiary".

Strona neguje ustalenia faktyczne organu i nie podziela jego oceny, kwestionuje pogląd organu co do uznania, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracyjne w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby spółka miała możliwość zapoznać się z nimi. Skarżąca nie zgodziła

się z twierdzeniem, że transakcje z jej udziałem miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznanie ich za skuteczne i zrealizowane.

Zdaniem Skarżącej w zakresie przeprowadzonych (kwestionowanych) transakcji działała ona w dobrej wierze i z należytą starannością, nie będąc w porozumieniu z żadnym z podmiotów, których celem mogło być wyłudzenie podatku. Od chwili założenia Spółki w kwietniu 2004 r. do dnia dzisiejszego Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudnia pracowników, rozwija się, płaci podatki i inne daniny do państwa, a władze Spółki pozostają bez zmian.

Skarżąca kwestionuje ponadto prawidłowość postanowień, na które nie przysługiwało jej zażalenie w toku postępowania kontrolnego, a na mocy których organ włączył do akt postępowania opisane szczegółowo w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu

(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną,

a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w O.p. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca miała zapewniony w nim udział w stopniu zapewniającym obronę jego praw. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dał w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz, że Skarżąca brała udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów w tym obrazujące działania Skarżącej na przestrzeni lat 2014-2016. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Ponadto podniesienie wskazanych zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań u podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. P. A. (jako osoba odpowiedzialna za transakcje a nie A. A.) był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, ponadto Skarżąca na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia.

Ustawowe dopuszczenie dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018). Strona zaś w niniejszym postępowaniu nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia tych dowodów, co zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2022 r., z którego wynika że przesłuchania świadków na okoliczność transakcji dokonywanych przez Skarżącą, w sytuacji włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach wymienionych osób, w których odnoszą się one do podnoszonych we wnioskach dowodowych kwestii, było zbędne. Ponadto, co słusznie było akcentowane przez organ odwoławczy, Skarżąca nie wskazała, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być ponownie przesłuchani. Natomiast przesłuchanie pracowników Skarżącej na wskazane okoliczności tj. przyjętych w Spółce zasad weryfikacji kontrahentów, który to sposób nie był negowany przez organ, nie odnosił się jednak do kwestionowanych transakcji. Ponadto co istotne P. A. zeznał, że był jedyną osobą w spółce zajmującą się fakturami kosztowymi a żaden z przedstawicieli podmiotów wystawiających kwestionowane faktury (P. S., P. T., T. Z.) nie wskazali na to, aby w sprawie spornych transakcji kontaktowali się jeszcze z kimś innym niż z P. A..

Ponadto wskazać należy, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone przez inne organy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Prokuratury Rejonowej w S. czy informacji z KRS, informacji z Sądu Okręgowego. Ponownie zauważyć należy, że ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań czy decyzje zostały włączone stosownymi postanowieniami przez organ I instancji do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód (postanowienie z dnia [...] luty 2022 r., postanowienie z dnia [...] listopada 2022 r.). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14 czy z 16.10.2019 r. C-189.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu podatkowym. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów – zawiadomienie z dnia 1 marca 2022 r., zawiadomienie z dnia 18 listopada 2022 r. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony winno dokonywać się z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły.

Co do zarzutu Spółki dotyczącego m.in. braku odpowiednich, przysługujących jej instrumentów prawnych (dotyczących udziału w przesłuchaniu świadków) które pozwoliłyby jej na potwierdzenie wszelkich faktów przedstawionych przez organ podatkowy I instancji, jako zaczerpniętych z protokół przesłuchań świadków, uznać go należy za nieuzasadniony za czym przemawia, o czym była mowa, treść art. 181 O.p. czy art. 180 § 1 O.p. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga ponownie, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego.

Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny

(por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892).

Jak wskazał NSA w wyroku z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd zauważa, że organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy, zaś dowody z zeznań świadków czy przesłuchania i wyjaśnień przedstawicieli Skarżącej nie stanowiły jedynych dowodów składających się na podstawę dokonanych ustaleń faktycznych.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji organu, uwzględniły on wyjaśnienia i zeznania (kilkukrotne) P. A. (w zakresie okoliczności związanych z transakcjami Podatniczki i skonfrontował je z innymi ustaleniami, które dotyczyły podmiotów współpracujących z Podatniczką. Materiał dowodowy zawiera wyjaśnienia T. Z. (tj. Kontrahenta nr 1); wyjaśnienia P. T. (prezesa zarządu w strukturze Kontrahenta nr 2 i faktycznie zarządzającego Kontrahentem nr 3). Organ dodatkowo przeanalizował i przedstawił w uzasadnieniu decyzji wnioski związane z innymi okresami rozliczeniowymi.

Tu wskazał na osoby zarządzające i prowadzące takie podmioty jak: G. , F. , A. Sp. z o.o., V. i C. Sp. z o o.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego, organowi udało się ustalić, powiązane podmioty i osoby i zakres ich zaangażowania w wystawianie na rzecz Podatniczki nierzetelnych faktur. Organ stwierdził na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur przez ustalone w toku postępowania podmioty zorganizowany był przez te same osoby.

Organ dokonał ponadto oceny wyjaśnień i zeznań P. A..

Nie bez znaczenia, więc jest przyznanie się przez P. A. do postawionych przez prokuratora zarzutów (3 października 2019 r.) dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) poprzez ujęcie w rejestrze nierzetelnych faktur wystawionych przez Kontrahentów nr 1, nr 2 i nr 3. Przyznał, jako członek zarządu Podatniczki, że kierował się chęcią zaoszczędzenia części podatku VAT, ponieważ Podatniczka miała problemy z płynnością z uwagi na duże zadłużenie. Stąd transakcje szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji podatkowych, stały się źródłem faktur kosztowych nie mających pokrycia, które następnie zaksięgowano u Podatniczki.

Jak wynika z materiału dowodowego P. A. [...] października 2019 r. podczas posiedzenia aresztowego ponownie przyznał się do postawionych zarzutów. Następnie podtrzymał swoje wyjaśnienia w trakcie konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W..

Sąd dostrzega, że [...] września 2020 r. (czy [...].03.2021 r.) P. A. zeznał, że nie podtrzymuje wyjaśnień złożonych podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z [...] października 2019 r., [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. oraz podczas posiedzenia aresztowego z [...] października 2019 r. Stwierdził wówczas, że faktury wystawione przez Kontrahentów przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd zauważa, co było już wyżej wskazywane, że materiał dowodowy pozwalał na skonfrontowanie wszystkich złożonych przez P. A. wyjaśnień i zeznań. W tym zakresie przydatne okazały się poczynione przez organ obszerne ustalenia dotyczące różnych podmiotów i osób zaangażowanych w proceder sprzedaży faktur kosztowych.

Tym samym organ dysponował uzasadnionymi podstawami do uznania, że P. A. miał pełną świadomość, iż część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Podatniczki (w zakresie prac remontowych i budowlanych), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi nie były wykonane.

Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia P. A. sprzed [...] września 2020 r. były spójne wewnętrznie, a ich wiarygodność dodatkowo potwierdziły, takie okoliczności jak: spójność z zeznaniami P. T. z [...] lutego 2018 r. oraz złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT w zakresie braku prowadzenia działalności przez Kontrahenta nr 2, brak prowadzenia działalności przez Kontrahenta nr 3, brak prowadzenia działalności przez rzekomych podwykonawców przedsiębiorstw reprezentowanych przez T. Z., brak wiedzy A. S. na temat kwestionowanych transakcji, sposób rozliczenia płatności za kwestionowane faktury, wpłaty gotówkowe P. A. na rachunek bankowy Podatniczki.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organu, wszelkie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami, tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku. Tak dokonana ocena nie przekroczyła przy tym, w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi – zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym Sąd raz jeszcze podkreśla, że odmienna od organu, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania, o wadliwości działania organów.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza, odwołać się w tym miejscu należy do wskazanych w pierwszej części uzasadnienia wyroku ustaleń faktycznych takich jak kupowanie przez P. A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez P. A. treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu w tym ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników Podatniczki (lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. Zgodzić się zatem należy z organem, że Podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających oszukańczy charakter. Stąd nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące badania przez Podatniczkę wiarygodności kontrahentów. Okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby nie wykazano Podatniczce świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił P. A. na okoliczność rzeczywistych transakcji w zeznaniu z dnia [...] września 2020 r. i [...] marca 2021 r. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe zatem nie dały wiary zeznaniom P. A. w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie mogła nabyć usług i towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach zakupowych, skoro nie było dostaw tego towaru i usług od Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3. Skarżąca nie wskazała innych źródeł nabycia towaru i usług, Skarżąca poprzestała na fakturach od Kontrahenta nr 1, Kontrahenta nr 2 i Kontrahenta nr 3. W ocenie Sądu należy zgodzić się zatem z konkluzją organów w zaskarżonej decyzji, że sama płatności za towar, samo istnienie towaru bez przypisania go do zindywidualizowanego, rzeczywistego kontrahenta, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmioty, które miały dokonać dostaw na rzecz Skarżącej, tego towaru i usługi w okresie grudzień 2015 do listopada 2016 r. nie dostarczyły, a tym samym organy wykazały, że faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur od Kontrahenta nr 1, nr 2 i nr 3 nie podlegają odliczeniu.

Odnosząc się zatem do zakwestionowanych transakcji Skarżącej

z ww. podmiotami, w ocenie Sądu, powtórzyć należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV

v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że – zgodnie

z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że – stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE.

Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

Sąd szczególnie podkreśla zatem, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16, podzielanym przez sąd w składzie orzekającym, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw"pustą" fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja

w nim wskazana, czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt

I FSK 390/13).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przyjmując za nierzetelne faktury zakupu otrzymane od opisanych Kontrahentów nr 1, nr 2 i nr 3, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Jak bowiem uznały organy ww. dostawcy nie mogli dostaw tych zrealizować, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły też, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji w istocie winna mieć świadomość istnienia nieprawidłowości przy dochowaniu należytej staranności i weryfikacji ww. kontrahentów. Wbrew zarzutom skargi fakt całkowitego odformalizowania transakcji - brak jest pisemnych umów handlowych, kontraktów, zamówień, porozumień lub innych dokumentów, które regulowałyby zasady współpracy, takie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków zarówno dostawcy jak i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji, czy gwarancji, zdaniem Sądu, dodatkowo wzmacnia stanowisko organu, że Podatniczka nie zachowała zasady staranności kupieckiej uzasadniające prawo do odliczenia. Nie dowodzi tego samo posiadanie faktury i zakwestionowany zresztą obrót należnościami.

Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski organu podatkowego w powyższym zakresie, w tym uznania, że po stronie osób reprezentujących Skarżącą i prowadzących jej sprawy nie można dopatrzyć się należytej staranności w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia należności za okres grudzień 2015 do listopada 2016 r. i wobec Kontrahentów nr 1, nr 2 i nr 3. Mając na uwadze zakres kontroli sądowej zarzuty w ramach niniejszego postępowania stawiane wobec zakwestionowania transakcji z innymi podmiotami i za inny okres rozliczeniowy nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl., chyba że podano inaczej.