Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 21/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 6, art. 78 par. 3 pkt 3 lit b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi B z siedzibą w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt SKO Gd/744/23 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z 13 grudnia 2022 r. nr WBMiP-III.3120.945.2022.GG 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na posiedzeniu w dniu 7 listopada 2023 r. po rozpoznaniu odwołania B. od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z 13 grudnia 2022 r. Nr WBMiP-lll.3120.945.2022.GG o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 decyzją z 7 listopada 2023 r. na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 77, art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022.2651) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przypomniano, że decyzją Nr WBMiP.III.3120.357.2019.GG. z 30 czerwca 2021 r. Prezydent Miasta Gdańska stwierdził nadpłatę B. w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 113.848,30 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym-wnioskowanym przez podatnika-zakresie. Decyzją Nr WBMiP.III.3120.358.2019.GG. z 30 czerwca 2021 r, Prezydent Miasta Gdańska stwierdził nadpłatę B. w podatku od nieruchomości za 2005 r, w kwocie 143 881,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym-wnioskowanym przez podatnika - zakresie Decyzją Nr WBMiP.III.3120.359.2019.GG. z 30 czerwca 2021 r. Prezydent Miasta Gdańska stwierdził nadpłatę B. w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 144.057,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym - wnioskowanym przez podatnika - zakresie.

Od wskazanych wyżej decyzji podatnik nie złożył odwołań.

W wyniku wydanych decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w łącznej kwocie 401 786,30 zł, po rozliczeniu wpłat za lata 2004-2006, na koncie podatnika w podatku od nieruchomości powstała nadpłata w wysokości 254.076,10 zł.

Nadpłata w wysokości 191.669,00 zł postanowieniem nr WF-1.3162.476.2021.KM z 28 lipca 2021 r. została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021.

Podatnik nie wniósł zażalenia na ww. postanowienie z dnia 28 lipca 2021 r.

Pozostała kwota nadpłaty w wysokości 62.407,10 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 2 sierpnia 2021 r..

W dniu 17 października 2022 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o naliczenie oprocentowania nadpłaty, zwrot oprocentowania nadpłaty oraz zwrot niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Przypomniano ,że decyzją z 13 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Gdańska, po rozpatrzeniu wniosku podatnika, odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 ustalonej decyzjami z 30 czerwca 2021 r.. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, wskazując na przepis art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy do zwrotu nadpłaty miał zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, a prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a mianowicie: "po przeanalizowaniu wniosku podatnika z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu 4 stycznia 2010 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009, organ podatkowy stwierdził, że korekty deklaracji złożone zostały z błędami proceduralnymi. Nie zawierały bowiem wymaganych przepisami załączników ZN-1, w których należało wykazać dane o gruntach, budynkach i budowlach z podaniem położenia poszczególnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Ponadto złożony wniosek wymagał przeprowadzenia szerokiego postępowania wyjaśniającego. Ponadto do wniosku podatnik nie załączył żadnych ekspertyz lub dokumentów potwierdzających swoje żądanie, ograniczając się jedynie do uzasadnienia prawnego. Podatnik we wniosku nie wskazał także, gdzie znajdują się przedmiotowe obiekty. Trudno oceniać zasadność wniosku w przypadku kiedy nie wiadomo, gdzie znajdują się obiekty objęte wnioskiem i jakie są wartości budowli dróg, które podatnik wykazał łącznie z wartością placów, a wyłączeniu z opodatkowania podlegały drogi, a nie place. Brak powyższych informacji i dokumentów uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Wobec powyższego organ podatkowy podatnika, pismem z dnia 29 stycznia 2010 r., Nr [...] do podania w terminie 7 dni od doręczenia pisma numerów i obrębów dziatek, na których znajdują się budowle dróg oraz wypisu z ewidencji środków trwałych wykazującego indywidualnie poszczególne budowle będące przedmiotem wniosku. Podatnik nie udzielił odpowiedzi we wskazanym przez organ podatkowy terminie. Spółka pismem z dnia 24 lutego 2010 r. przedłożyła jedynie wykaz numerów i obrębów działek, na których znajdują się budowle drogowe i poinformowała, że w dokumentacji Spółki drogi i place ujmowane są łącznie, więc nie dysponuje dokumentem wykazującym odrębnie wartość dróg i placów. Pismo wraz z zestawieniem powierzchni gruntów, na których są zlokalizowane budowle dróg, z wyłączeniem placów i parkingów oraz zestawienie wartości budowli dróg, z wyłączeniem wartości placów i parkingów podatnik dostarczył dopiero w dniu 12 sierpnia 2013 r.. Podkreślono, że informacje o dostarczenie których wzywał organ podatkowy, mógł pozyskać jedynie od podatnika. Podatnik nie podając we wniosku i nie dostarczając w terminie niezbędnych w sprawie informacji uniemożliwił organowi wydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się sam podatnik. Wobec powyższego nie ma podstaw do naliczenia oprocentowania zwróconej nadpłaty z podatku od nieruchomości. Prowadzone postępowanie podatkowe uległo przedłużeniu, na skutek wadliwości wniosku podatnika, w którym nie podano wartości poszczególnych budowli, które miały być wyłączone z opodatkowania oraz przedłużających się terminów odpowiedzi na wezwania organu przez podatnika. Przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji należy upatrywać również w opieszałości podatnika i braku aktywnego współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto podatnik nie wniósł we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości stacji paliw położonych na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od podmiotu trzeciego i nie powiadomił organu podatkowego o tym fakcie w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dopiero pismem z dnia 28 stycznia 2011 r.). Podatnik nie udzielił odpowiedzi we wskazanym przez organ podatkowy terminie dotyczy podania wartości budowli dróg z wyłączeniem wartości placów (dopiero w dniu 12 sierpnia 2013 r.). Organ podatkowy nie znając wartości budowli dróg, nie był w stanie wydać decyzji stwierdzających nadpłaty w okresie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę bez wątpienia Spółka w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przyczyniła się do tego, że organ nie był w stanie w terminie wydać decyzji.

Jednocześnie organ wskazał, że "w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pierwsza ze wskazanych przesłanek uzasadniających ewentualne oprocentowanie nadpłaty, gdyż nadpłata została zwrócona w 30 - dniowym terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.. Decyzje Prezydenta Miasta Gdańska stwierdzające nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 zostały wydane dnia 30 czerwca 2021 r.. Nadpłata w wysokości 191.669,00 zł postanowieniem z dnia 28 lipca 2021 r. została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021. Natomiast pozostała kwota nadpłaty w wysokości 62.407,10 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 30 lipca 2021 r.. W rozpoznawanej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wskazało, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Stanowi ono w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Organy podatkowe mogą jednak zwolnić się z obowiązku oprocentowania nadpłaty spełniając dwa warunki. Po pierwsze decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zostać wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, po drugie zaś nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji). Jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie (por. l SA/Kr 1019/10 - wyrok WSA Kraków z dnia 27 października 2010).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie bezsporne jest - a potwierdza to także przywołane na wstępie uzasadnienia postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska, że podatnikowi przysługiwał zwrot nadpłaty. Natomiast kwestią sporną było, czy nadpłata podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 O.p..

Stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Związek pomiędzy działaniem podatnika, płatnika bądź inkasenta, a opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę powoduje zatem, iż nie jest ona oprocentowana.

W ocenie Kolegium, do opóźnienia w wydaniu decyzji, stwierdzającej nadpłatę, przyczynił się podatnik. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sporem dotyczącym oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 została określona decyzjami Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 30 czerwca 2021 r. Ustalając wysokość nadpłaty Prezydent uwzględnił pismo podatnika z 28 stycznia 2011 r., dotyczące zwrotu nienależnie zapłaconego podatku uznając, że stanowi ono uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 14 grudnia 2009 r. w którym podatnik zmniejszył dotychczas wykazywaną w deklaracjach podatkowych na rok lata 2004-2006 o wartość budowli i pasów drogowych. Wniosek podatnika z 28 stycznia 2011 r. zawierający dyspozycję przeksięgowania, na konto Wydzierżawiającego – U., nienależnie zapłaconego za lata 2004 - 2009 podatku, którego przedmiotem były budynki i budowle położone na stacji paliw urządzonej na dzierżawionym gruncie niewątpliwie nie obligował organu podatkowego do dokonania czynności, nie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Niemniej takie żądanie podatnika - w ocenie Kolegium - należy oceniać w kategoriach przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zważyć tu bowiem należy, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "przyczynić się" oznacza stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś, a także być powodem "opóźnienia" (WSJP).

W stanie taktycznym sprawy o stwierdzenie nadpłaty prawidłowe ustalenie jej wysokości, po uzupełnieniu wniosku przez podatnika pismem z 28 stycznia 2011 r. (z dyspozycją przeksięgowania nadpłaty na konto innego podatnika), niezbędne było określenie wysokości zobowiązania podatnika. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p. winny działać na podstawie przepisów prawa, zaś art. 122 O.p. nakłada na nie obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych (zasada prawdy obiektywnej). Nie było zatem możliwości - jak chciałby tego skarżąca - aby organy, nawet mając pewność, iż nadpłata co do zasady powstała i należy się jej zwrot, wydały decyzję stwierdzającą tę nadpłatę w wysokości, podanej przez podatnika. Musiałyby się w takim wypadku godzić na wydanie decyzji nie odpowiadającej prawu i nie opartej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a zatem decyzji potencjalnie sprzecznej z art. 120 i art. 122 O.p.. Nie sposób zgodzić się na praktykę, w której organy podatkowe miałyby podejmować decyzje potencjalnie błędne, zakładając jednocześnie, iż po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i prawnego zostaną one skorygowane w trybach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji już ostatecznych. Takie działanie naruszałoby również zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p.. Aby uczynić zadość powyższym zasadom ogólnym postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji niewątpliwie musiał przeprowadzić postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatnika w latach 2004-2006. Konieczność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatnika przed orzeczeniem w przedmiocie nadpłaty była niewątpliwie spowodowana również uzupełnieniem wniosku, a zatem przyczyna tak znacznego przedłużenia postępowania leżała po stronie podatnika.

Powyższe oznacza, że zdaniem SKO w niniejszej sprawie do przekroczenia liczonego od daty złożenia wniosku podatnika, dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty przyczynił się sam podatnik. Zrealizowana została zatem hipoteza wyjątku, przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., co wyłączało możliwość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. W tym stanie rzeczy Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka B. Oddział w Polsce na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 listopada 2023 r, nr Gd/744/23, utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z 13 grudnia 2022 r., nr WBMiP-III.3120.945.2022.GG w sprawie odmowy naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, stwierdzonej trzema prawomocnymi decyzjami Prezydenta z dnia 30 czerwca 2021 r.:

- nr WBMiP.III.3120.357.2019.GG (w odniesieniu do nadpłaty w PoN za 2004 r.),

- nr WBMiP.III.3120.358.2019.GG. (w odniesieniu do nadpłaty w PoN za 2005 r.) oraz

- nr WBMiP.III.3120.359.2019.GG (w odniesieniu do nadpłaty w PoN za 2006 r.).

Zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaconego PoN, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania przez Kolegium w mocy Decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu należnego Spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w PoN, podczas gdy Spółka nie przyczyniła się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowych w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej), a to ze względu na następujące okoliczności:

- Spółka dochowała należytej staranności w toku postępowania, przedstawiając dokładne wyjaśnienia przyczyn korekt deklaracji wraz z szeroko uzasadnionym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także udzielając wyjaśnień organowi pierwszej instancji w toku postępowania;

- okoliczności, na które powołuje się Kolegium dla uzasadnienia przyczynienia się przez skarżącą do powstania opóźnienia nie mogły mieć wpływu na brak wydania decyzji nadpłatowych w terminie;

- wyjaśnienia, do których zobowiązywał Spółkę organ pierwszej instancji w toku postępowania nadpłatowego, nie były w żaden sposób przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Spółki, a w konsekwencji nieprawidłowe jest twierdzenie Prezydenta, że opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę zostało spowodowane działaniem Spółki;

- okoliczności, na które powołuje się organ pierwszej instancji dla uzasadnienia przyczynienia się przez Spółkę do powstania opóźnienia, powstały po upływie terminu wydania decyzji nadpłatowej z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem Spółka nie mogła się w żaden sposób przyczynić do nie rozstrzygnięcia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej;

- działania podejmowane przez Spółkę w toku sprawy stanowiły realizację jej uprawnień procesowych i nie były nakierowane na celowe opóźnienie postępowania, w związku z czym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniem Spółki, a opóźnieniem organu pierwszej instancji w wydaniu decyzji nadpłatowych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA,

• zobowiązanie Prezydenta do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy, na podstawie art. 145a § 1 PPSA,

• zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 PPSA.

Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest czy skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za cały okres trwania postępowania nadpłatowego.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do otrzymania oprocentowania stwierdzonej nadpłaty za okres od daty złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b w zw. z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wydania decyzji nadpłatowej w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku.

W ocenie organów podatkowych, to z winy Spółki postępowanie nie zakończyło się w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że o przyczynieniu się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowych świadczy m.in. złożenie przez Spółkę wniosku z 28 stycznia 2011 r., zawierającego dyspozycję przeksięgowania na konto wydzierżawiającego nienależnie zapłaconego PoN za lata 2004-2009. Kolegium zauważyło jednak, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do dokonania tej czynności na podstawie Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO uznało, iż o przyczynieniu się Spółki świadczy okoliczność, że organ pierwszej instancji zmuszony był do wyjaśnienia stanu faktycznego zainicjowanej wnioskiem Spółki sprawy.

Z uwagi na powyższe, SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej naliczenia oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w za lata 2004-2006 r..

Mając na uwadze tak zakreślone pole sporu Sąd podziela stanowisko, że skarżącej przysługuje oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty w za lata 2004-2006, a zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy Ordynacji podatkowej.

Istotne jest bowiem, że do określenia początku biegu okresu, za który naliczone winny być odsetki od nadpłaty, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia:

• złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę, nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

• chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z tą regulacją, stwierdzona w toczącym się postępowaniu nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Należy się zgodzić, że w przedmiotowej sprawie, dzień, od którego nadpłata podlega oprocentowaniu winien być liczony od 4 stycznia 2010 r..

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA zajęte w wyroku z 29 czerwca 2021 r. "Łącząc sytuacje uregulowane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b). Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, skutek prawny w postaci powstania uprawnienia do żądania oprocentowania powstaje w przypadku, gdy organ nie zwróci nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją nie wyda decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik (płatnik lub inkasent)" (sygn. akt I FSK 41/21).

Należy podkreślić, że żadna z powyższych sytuacji, tj.: zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

W związku z tym uznać należy, że z upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty (liczone od dnia złożenia wniosku) stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie (niezależnie od tego, w jakim terminie następnie nadpłata zostanie zwrócona podatnikowi). Natomiast termin zwrotu nadpłaty ma wpływ na wysokość oprocentowania, które liczone jest do dnia zwrotu nadpłaty.

Należy podkreślić, że organy w żadnym miejscu nie kwestionują okoliczności, że postępowanie nadpłatowe nie zostało zakończone w terminie 2 miesięcy.

Zatem bez względu na to, że kiedy nastąpił zwrot przedmiotowej nadpłaty, ziściła się przesłanka zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. niewywiązanie się przez organ pierwszej instancji z 2 miesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W ocenie Sądu, uzasadniona jest także opinia, iż w niniejszej sprawie spełniona jest także druga z przesłanek wyrażonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka braku przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wbrew wykładni zaprezentowanej przez organ, pojęcie "przyczynienia się" do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej w myśl tego przepisu obejmuje swoim zakresem tylko takie sytuacje, w których zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem podatnika a opóźnieniem postępowania nadpłatowego.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 506/19) "Przyczynienie się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty dotyczy sytuacji, w której jego działanie lub zaniechanie bezpośrednio wpływa na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Tym samym pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przyczyną niewydania decyzji w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Bez znaczenia zatem jest, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, a nawet rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też samo powoływanie się przez organ podatkowy, że nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w terminie ustawowym wobec nie przedłożenia przez podatnika wymaganych według organu podatkowego dokumentów nie może per se mieć w świetle tego przepisu wpływu na powstanie lub niepowstanie prawa do oprocentowania nadpłaty".

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że błędnie organ interpretuje przesłankę "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej, gdy uzasadnia spełnienie tej przesłanki poprzez konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, samo powoływanie się przez organy na brak przedłożenia przez podatnika dodatkowych danych nie może prowadzić do uznania przyczynienia się podatnika do braku załatwienia sprawy w terminie skutkującego brakiem oprocentowania nadpłaty. Przeciwnie, konieczne byłoby wykazanie przez organy, że bez informacji objętych każdym z wezwań do złożenia wyjaśnień nie byłyby w stanie rozstrzygnąć sprawy zainicjowanej wnioskiem, a także, że podatnik celowo działał na rzecz opóźnienia postępowania. Podejmowanie działań mających na celu gromadzenie materiału dowodowego w ocenie Sądu nie stanowi więc potwierdzenia, że Spółka przyczyniła się do opóźnienia postępowania.

W aspekcie tego należy zgodzić się z oceną, że nie można w dokonaniu przez Spółkę dyspozycji przeksięgowania nadpłaty na konto wydzierżawiającego dopatrywać się celowego działania Spółki nakierowanego na opóźnienie postępowania. Co istotne, opisywany wniosek z 28 stycznia 2011 r. został złożony po ponad roku od złożenia wniosku, a więc prawie rok po upływie 2-miesięcznego terminu z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Złożenie opisywanej dyspozycji przez Spółkę nie może zatem uzasadnić braku rozstrzygnięcia pierwotnego wniosku Spółki w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. W związku z tym jest to kolejny argument na brak związku między działaniem Spółki, a działaniem, który nieprawidłowo wywiodły na podstawie tego przepisu organy.

Rację ma też skarżąca, że organy nie były zobowiązane do rozpoznania wniosku z 28 stycznia 2011 r. Spółki w ramach toczącego się już postępowania nadpłatowego (tj. postępowania zainicjowanego wnioskiem). Zgodnie z art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym uznać należy ,że organy dysponowały odpowiednimi środkami proceduralnymi, których zastosowanie pozwoliłoby na wydanie decyzji nadpłatowej w wymaganym terminie. Nie można natomiast obciążać podatnika tego konsekwencjami . Warto podkreślić, że okoliczność tę potwierdza także SKO, wskazując, że "Wniosek podatnika z 28 stycznia 2011 r. zawierający dyspozycję przeksięgowania, na konto Wydzierżawiającego – U. (...) niewątpliwie nie obligował organu podatkowego do dokonania czynności, nie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej". Mimo to SKO stwierdza: "Niemniej takie żądanie podatnika - w ocenie Kolegium - należy oceniać w kategoriach przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę".

Trzeba mieć także na uwadze - niezależnie od powyższej argumentacji - że wydanie pierwszych decyzji stwierdzających nadpłatę (z 2014 r. i 2015 r.) miało miejsce dopiero po ponad trzech latach od dnia złożenia wniosku z 28 stycznia 2011 r. przez Spółkę. W związku z tym Sąd podziela ocenę, że brak jest podstaw do twierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji nadpłatowej wynikło z powodów dotyczących podatnika.

W ocenie Sądu, uznać należy, że "przyczynienie się podatnika" oznacza celowe działanie podatnika nakierowane na spowodowanie opóźnienia w wydaniu decyzji. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wskazuje jednak, że w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem, Spółka świadomie i celowo dążyła do przedłużenia postępowania.

Dodatkowo, nie sposób uznać, że złożoność stanu faktycznego oraz prawnego uzasadnia brak wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia żądania strony.

O przyczynieniu się podatnika do wydania decyzji nadpłatowej z opóźnieniem nie może także świadczyć zmiana stanu prawnego w toku postępowania, jako okoliczność niezależna od działania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy przyjąć, że rozstrzygając czy doszło do przyczynienia się Spółki do opóźnienia załatwienia sprawy, organy nie powinny powoływać jako przesłanki dla takiego wniosku okoliczności znacznego stopnia skomplikowania sprawy oraz konieczności przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego.

Konieczność zbadania okoliczności faktycznych oraz prawnych stanowi odpowiedzialność organu podatkowego i nie może być utożsamiana z brakiem możliwości przyznania podatnikowi należnego oprocentowania, które stanowi swego rodzaju rekompensatę za brak działania organu podatkowego.

Skoro zatem przepisy prawa nakładają na organ podatkowy obowiązek załatwienia sprawy w ciągu 2 miesięcy, to w tym czasie Prezydent zobowiązany był zakończenia postępowania. W przeciwnym wypadku Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zdaniem Sądu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały obie przesłanki wynikające z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Bezspornym bowiem jest, że decyzje nadpłatowe nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku oraz organ nie wykazał skutecznie , że spółka przyczyniła się do niewydania w/w decyzji w ustawowym terminie.

Zatem uznając, że skarga jest zasadna Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.w zw . z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..