Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 7/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285 a par. 3, art. 285 e par. 1 pkt 1, art. 285 f par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1888/18 ze skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 311/17 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr 1601-IOA.4105.13.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1888/18, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 311/17 wydanego w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., oddalił skargę kasacyjną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

2.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. Skarżąca na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285e § 1 pkt 1 i art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza normy prawa Unii Europejskiej, tj.:

a) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm.; dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z niniejszymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne;

b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);

c) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na:

- powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy;

- powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).

Strona, stosownie do art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazała na powstanie szkody w jej majątku, wynikającej z obowiązku zapłaty przez Spółkę akcyzy od spornych ubytków etanolu oraz konieczności uiszczenia przez Spółkę kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z wydaniem wyroku. Na podstawie zaś art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. wskazała, że wzruszenie zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe.

W oparciu o powyższe Skarżąca na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1891/18 wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą we wniesionej w niniejszej sprawie skardze.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285j P.p.s.a. rozpoznał skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku na posiedzeniu niejawnym. Powołany przepis stanowi, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Z przepisu tego wynika, że rozpoznawanie skarg o stwierdzanie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na posiedzeniu niejawnym jest regułą zaś przeprowadzenie rozprawy w takich sprawach ma charakter wyjątkowy. W rozpoznanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Nie występowało również istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1888/18 nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Podkreślić również należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej.

Dodać również należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l p.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.

3.3. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze jej autor zarzucił naruszenie przez NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. I GSK 1888/18 zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi podnosi naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tymi przepisami Dyrektywy. Podnosi także naruszenie art. 10 ust. 1 i 4 tej Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru). Autor skargi odwołuje się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15.

3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa pola sporu. Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu, co Skarżąca wywodziła z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy, przy równoczesnym braku obowiązku "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku jako naturalnego. Drugie pole dotyczyło ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. C-64/15 musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy i wskazaniem na uwzględnienie w niej art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia.

3.5. W odniesieniu do spornego zagadnienia dotyczącego uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazał, że w tym zakresie nie doszło do sytuacji, która pozwalałby na odejście od związania wytycznymi i wykładnią zawartą w zapadłym w sprawie wyroku WSA z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 95/13 oraz w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1183/13 , o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a.

Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie zachodzi związanie oceną prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach. Ocena ta obejmuje stwierdzenie, że art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Na obecnym etapie Skarżąca formułując zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 7 ust. 5 Dyrektywy pomija fakt, że związanie oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2013 r. jest skutkiem tego, że Strona, zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, nie wniosła od tego wyroku skargi kasacyjnej, choć miała takie uprawnienie. Stąd NSA orzekając w sprawie o sygn. akt I GSK 1183/13 rozpoznał skargę kasacyjną podmiotu, który ją wniósł, a więc Dyrektora Izby Celnej w Opolu i to w granicach w niej wskazanych, jak wymaga tego art. 183 § 1 p.p.s.a. Postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ale w myśl ww. art. 183 § 1 p.p.s.a., polega na badaniu sprawy tylko i wyłącznie w granicach wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej. Organ, w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., nie podniósł zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 5 Dyrektywy. Na te kwestię zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Uznanie w powyższych warunkach przez NSA w wyroku I GSK 1888/18, że przepisy art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwa członkowskie limitów ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, które są zwolnione z akcyzy i poddaniu opodatkowaniu ubytków przekraczających te limity, nie stanowiło rażącego naruszenia tych przepisów. W świetle treści art. 153 .pp.s.a. formułując ocenę prawną zawartą w ww. wyroku, NSA nie mógł przyjąć innej wykładni tych przepisów niż ta, którą zawarł w uzasadnieniu tego wyroku. Niezależnie od tego stwierdzić też należy, że uznanie przez sąd, że zwolnione są z podatku tylko ubytki wyrobów akcyzowych nieprzekraczające limitów ustalonych przez państwa członkowskie nie narusza w sposób rażący art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy, gdyż taka wykładnia tych przepisów ma oparcie w ich dosłownym brzmieniu. Wskazuje na to zwłaszcza przepis art. 7 ust. 5 Dyrektywy, który uprawnia państwa członkowskie do ustalania własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy. Zdaniem NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takie sformułowanie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że z przepisu tego w sposób oczywisty poprzez proste jego odczytanie można wywieść wniosek, że ograniczenie przez prawodawcę krajowego zwolnienia z art. 7 ust. 4 Dyrektywy do limitów uznanych przez tego prawodawcę za uzasadnione właściwościami wyrobów akcyzowych i procesami, którym są one poddawane, jest niezgodne z art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy.

Z tego względu powyższy zarzut Skarżącej nie mógł być uwzględniony. Strona de facto dąży do rozpoznania jej sprawy po raz trzeci i to w związku z tym, że nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia środka zaskarżenia na poprzednim etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka sytuacja niewątpliwie nie wyczerpuje przesłanki, o której mowa w art. 285a § 3 p.p.s.a. uzasadniającej uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Powyższego nie może zmienić fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach dokonywał innej wykładni prawa niż przedstawiona w ww. wyroku WSA, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA.

3.6. W odniesieniu zaś do drugiego pola sporu czyli ustalenia miejsca rozliczenia spornych ubytków etanolu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 1888/18 podzielił stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 4 i 6 Dyrektywy. Zgodnie z art. 10 ust. 4 jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Zgodnie zaś z ust. 6 tego artykułu na użytek niniejszego artykułu "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2.

Przy czym jak wynika z punktu 53 wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r., C-64/15 nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. A zatem ww. przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy, ustalający właściwość państwa wysyłki, ma zastosowanie także wówczas, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia choćby w części.

W odniesieniu do zastosowania reguły dotyczącej kraju opodatkowania wyrobów akcyzowych zawartej w art. 10 ust. 4 Dyrektywy istotne jest ustalenie czy w danej sprawie wykryto "nieprawidłowości" prowadzące do dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, które zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 6 Dyrektywy. Ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte za podstawę faktyczną wyroku I GSK 1888/18 wskazują na to, że wyrób akcyzowy dotarł do odbiorcy w ilości mniejszej niż została wysłana przez dostawcę. W sprawie nie wystąpiły wskazane w tym przepisie nieprawidłowości prowadzące do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy. Z ustaleń tych wynika, że brak wyrobów nie został spowodowany zniszczeniem lub ich utratą na skutek nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej i nie wynikał z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Nie był to też brak mieszczący się w granicach dopuszczalnych limitów ubytków naturalnych ustalonych w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy.

Strona ani w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji ani na obecnym etapie postępowania nie negowała tych wniosków. Nie przedstawiła też przyczyn powstania spornych ubytków. W tej sytuacji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji oraz przez NSA w wyroku I GSK 1888/18, że doszło do nieprawidłowości o której mowa w art. 10 ust. 6 Dyrektywy, która podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 4 Dyrektywy w Polsce, nie mogło zostać uznane za rażące naruszenie tych przepisów. Przyjęta w ww. wyroku wykładnia tych przepisów ma pełne uzasadnienie w ich dosłownym brzmieniem. Wskazane powyżej okoliczności odpowiadają też sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów.

W związku z tym zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia przez NSA wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. I GSK 1888/18 art. 10 ust. 4 i 6 Dyrektywy należało uznać za bezpodstawny.

3.7. Podsumowując należy stwierdzić, że Skarżąca w skardze wniesionej w niniejszej sprawie dąży w istocie do ponownej weryfikacji wyroku WSA w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. , sygn. akt I SA/Op 311/17 lub być może także rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, podczas, gdy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Skarga ta nie jest środkiem zaskarżenia dającym możliwość kolejnego, po raz trzeci, rozpoznania tej samej sprawy lub też środkiem umożliwiającym naprawienie błędów formalnych zaistniałych przy wniesieniu poprzednich środków zaskarżenia. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tegoż sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FNP 5/15). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez NSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że naruszenia tego przepisu (poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 TFUE) Skarżąca upatruje w tym, że po pierwsze: NSA powołał się przy wydawaniu zaskarżonego wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne i po drugie: powołaniu się przez NSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r., przy czym uzasadnienie to dotyczy tylko drugiej z ww. kwestii. Co do naruszenia przez NSA art. 153 p.p.s.a. w ww. pierwszej kwestii brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia czy to w skardze czy to w piśmie procesowym, co powoduje, że – wobec treści art. art. 285j zd. 1 oraz art. 285l p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji jej autora, co skutkuje brakiem możliwości dokonania weryfikacji tak przedstawionego zarzutu.

3.9. W odniesieniu do zagadnienia, będącego przedmiotem sporu na obecnym etapie, NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. stwierdził, że WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowe uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 p.p.s.a. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama spółka".

NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez TSUE wykładnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, co skutkuje tym, że wyrok TSUE jest wiążący i obowiązkiem organów było jego uwzględnienie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.

Ponadto należy przypomnieć – czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca – że w poprzednim wyroku z dnia 18 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 1183/13 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Opolu z dnia 30 kwietnia 2013 r., podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w którym państwie - wysyłki czy przeznaczenia – powinny zostać rozliczone sporne ubytki.

A zatem w wyroku tym NSA nie przesądził powyższej kwestii, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze i forsowaniu tezy o naruszeniu przez NSA przepisu art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podnosi argumentację, która nie znajduje uzasadnienia w żadnym z wydanych w niniejszej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych powodów za niezasadną należało uznać argumentację Skarżącej zawartą w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. odnoszącą się do zastosowania w niniejszej sprawie tez wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15, gdyż stanowi ona w rzeczywistości jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz próbę podważenia tego prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu drugiej instancji.

Do tego sama Skarżąca z jednej strony przedstawia argumentację wskazującą na to, że Trybunał w ww. wyroku nie rozstrzygnął wprost o miejscu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, zaś z drugiej strony przedstawia argumentację przeciwną, wskazując, że Trybunał w wyroku tym potwierdził, że ubytki powinny być opodatkowane w kraju odbioru. Powyższe świadczy o jedynie polemicznym charakterze złożonej w niniejszej sprawie skargi, co wyklucza zasadność zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przepisów Unii Europejskiej (art. 4 TFUE).

3.10. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. nie naruszył wskazanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze norm prawa unijnego. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw.

3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA