Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 272/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi M. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.63.2023.HSO UNP: 2401-23-288815 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do stycznia 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.317 (dwanaście tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. C. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.63.2023.HSO UNP: 2401-23-288815 w przedmiocie podatku od towarów usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz poszczególne miesiące 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. i styczeń 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za ww. okresy opisane w protokole kontroli. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe, zakończone zaskarżoną decyzją, w której dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku, w sposób określony w sentencji tej decyzji.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że termin płatności zobowiązań za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. przypadał w 2017 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał 31 grudnia 2022 r. Termin płatności zobowiązań za grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r. przypadał w 2018 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływa 31 grudnia 2023 r. Natomiast termin płatności zobowiązań za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. przypadał w 2019 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływa 31 grudnia 2024 r.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Decyzją z 22 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 17 czerwca 2019 r. Następnie 3 listopada 2021 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia wystawione 15 października 2021 r., dotyczące należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. A zatem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. 3 listopada 2021 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.

Ponadto postanowieniem z 7 marca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2017 r. do stycznia 2019 r. Pismem z 20 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, 7 marca 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to zostało doręczone 24 czerwca 2022 r. Ww. postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. pod sygn. akt [...].

Nadto dnia 8 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usługi za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej 24 listopada 2023 r.

Wobec powyższego, zobowiązania za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Dalej przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych skarżąca uczestniczyła w obrocie kawą, której zakup został udokumentowany nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A sp. z o. o. sp. k. W ww. okresach podmiot ten nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponował towarem, który miał być przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, co szczegółowo zostało opisane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu decyzji tut. organu odwoławczego.

Spółka A nie nabyła kawy od swoich dostawców, tj. K sp. z o.o. oraz S sp. z o.o., podmioty te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyły w oszustwie podatkowym zorganizowanym na zasadzie karuzeli podatkowej, pełniąc role "znikających podatników". W zakresie transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT skarżąca nie dochowała także należytej staranności. W celu dochowania należytej staranności i uniknięcia naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik winien, bowiem podjąć czynności polegające na: odpowiednim przygotowaniu się do prowadzenia działalności gospodarczej, weryfikacji potencjalnego kontrahenta, odpowiednim zadbaniu o klauzule umowne, weryfikacji prawidłowości otrzymywanych faktur, wyborze odpowiedniej formy płatności oraz ustaleniu i dokumentowaniu pochodzenia towarów. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie była zainteresowana weryfikacją legalności i wiarygodności źródeł pochodzenia nabywanego towaru handlowego i nie podjęła dostatecznych działań, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Poza sprawdzeniem formalnego zarejestrowania kontrahenta w podatku od towarów i usług, przesłaniem wydruków zdjęć samochodów dostawczych z nieokreślonym ładunkiem, nie dokonała rzeczywistego rozeznania czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciami podatkowymi. Nie była zainteresowana zarejestrowaną przez siebie działalnością gospodarczą, ponieważ prowadzenie wszelkich spraw związanych z tą działalnością powierzyła mężowi A. C.. Powyższe nie zwalnia jednak skarżącej z odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach tej działalności w jej imieniu. Zarówno skarżąca, jak również jej mąż nie wykazali żadnego zainteresowania skąd pochodził nabywany towar i czy nabyty został z legalnych źródeł. Z zeznań A. C. wynika, iż sporny towar nie pochodził od oficjalnych dystrybutorów kawy i słodyczy, lecz od pośredników, ceny towarów były niższe około 10% od cen oferowanych przez dystrybutorów. Nie wiedział także, skąd pochodził towar oferowany przez dostawców. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody w postaci faktur VAT, listów przewozowych CMR, dowodów wydania magazynowego, wydruków zamówień e-mailowych, wskazują na istnienie zasadniczych rozbieżności co do dat dokonanych przez skarżącą nabyć towarów handlowych. Ponadto transakcje zawarte przez skarżącą z ww. spółką nie były jednorazowe, zostały także udokumentowane fakturami VAT o znacznych wartościach. Zwrócono także uwagą, że 28 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącej decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r.; styczeń 2015 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., w której zakwestionował rzetelność transakcji nabycia przez skarżącą towarów handlowych także od innych kontrahentów w ww. okresie. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy. Powyższe świadczy o tym, że udział skarżącej w oszukańczych transakcjach handlowych nie był przypadkowy lecz świadomy i trwał przez dłuższy czas.

Odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT i wprowadzając te faktury do obrotu gospodarczego skarżąca legalizowała obrót towarami niewiadomego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez ww. spółkę, skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na pozorowaniu przeprowadzenia transakcji gospodarczych, w celu zapewnienia sobie kosztów obniżających zobowiązania podatkowe i wprowadzeniu do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia.

W toku przeprowadzonego postępowania organ wielokrotnie wzywał A do przedłożenia dokumentów, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych ze skarżącą w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, jednak spółka nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów. Podjął także próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu tej spółki A. L., jednak pomimo wysłania wezwania na prawidłowy adres, nie odebrała ona wezwania i nie zgłosiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że mąż skarżącej powiązany jest z prezesem zarządu A A. L. , tożsamym adresem rejestracyjnym.

Zgromadzone w sprawie dowody w postaci: wydruków zdjęć, listów przewozowych, ustalenia dokonane wobec odbiorców skarżącej, świadczą z kolei, iż weszła w posiadanie towaru, który następnie został przez nią sprzedany następującym podmiotom: Firma Handlowa M, Firma Handlowa D, E sp. z o.o., W SJ, W1 sp. z o.o., G sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego nie zgromadzono dowodów świadczących o nierzetelności wystawionych przez skarżącą w w/w okresie faktur sprzedaży VAT. Nie zakwestionowano również rzetelności usług transportowych świadczonych przez T sp. z o.o. Co do usług transportu organ również wskazał, że w celu uwiarygodnienia spornych transakcji, wystawiane były faktury VAT, usługi transportu organizowała T sp. z o. o., płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, sporządzono dowody wydania towarów, zamówienia, oferty przesyłane pocztą elektroniczną oraz inne dokumenty dotyczące poszczególnych transakcji ze spółką A. W dowodach tych są jednak rozbieżności, co do dat poszczególnych zdarzeń, ich chronologii, co potwierdza, że zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia ww. transakcji, w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy,

2) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego, jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego,

3) przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów, przy jednoczesnym odrzucaniu materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą,

4) błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy,

5) odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą w odwołaniu z 21 lipca 2023 r. dowodów w postaci:

- oświadczenia T sp. z o.o. z 21 lipca 2023 r. do faktur nr [...] i [...] dotyczące błędnego wskazania na fakturach, że przedmiotem spedycji było po 15 palet co do każdej spedycji, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem spedycji było po 30 palet,

- oferty internetowych sprzedaży kawy Jacobs 500g, z której wynika, że przedmiotem oferty jest sprzedaż w ilościach hurtowych kawy Jacobs a na palecie znajduje się 720 sztuk kawy po 0,5 kg sztuka co powoduje, że jedna paleta kawy posiada wagę 360 kg plus waga samej palety,

6) nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych, a w szczególności wniosków o:

- sprawdzenia w systemie Viatoll jakie trasy w dniach wskazywanych przez skarżącą jako dni dokonywania transportu nabywanego przez nią towaru pokonywały samochody ciężarowe o numerach rejestracyjnych widniejących na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy i wskazywanych na dokumentach CMR,

- zwrócenia się do przedsiębiorstw spedycyjnych wskazanych w dokumentach zgromadzonych przez organ o potwierdzenie lub wskazanie numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych uczestniczących w transporcie na trasach wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów,

- przesłuchania kierowców samochodów ciężarowych uczestniczących w transporcie na trasach wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów,

- zbadania dokumentów księgowych przedsiębiorstwa, od którego skarżąca nabyła towary wskazane w kwestionowanych fakturach tj. A,

- dokonania analizy ilościowo-wartościowej zakupionych przez skarżącą i następnie sprzedanych towarów w celu ustalenia czy skarżąca posiadała jakikolwiek "towar niewiadomego pochodzenia", nieujęty w jej dokumentach księgowych, co opierając się jedynie na swych całkowicie dowolnych (nieopartych na jakimkolwiek dowodzie) ustaleniach, organ zarzuca skarżącej (s. 33 decyzji).

7) niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, pozwalającego na obiektywną ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. poprzez:

a) dokonanie błędnego ustalenia, że 24 września 2017 r., tj. przed dniem złożenia przez T1 oferty na ww. towar handlowy i przed dniem wystawienia faktury sprzedaży VAT dla ww. spółki, skarżącą znała już miejsce przeznaczenia i rozładunku towarów, tj. B., ul. [...] co jest sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i podważa wiarygodność ww. dowodów" (s. 15 decyzji), podczas gdy:

- ww. ustalenia organów są całkowicie dowolne, niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym,

- wystawienie wskazanych przez organ dokumentów poprzedziły ustne ustalenia z nabywcą, z którym skarżąca pozostawała w stałych kontaktach handlowych, dlatego ustalenia stron mogły być mniej sformalizowane. Oferta z 25 września 2017 r., znajdująca się w aktach sprawy stanowi jedynie potwierdzenie wcześniej dokonanych ustaleń, służyła udokumentowaniu warunków transakcji. Organ nie kwestionuje rzetelności faktury VAT nr [...] z 25.09.2017 r. ani rzetelności usług transportowych świadczonych przez T sp. z o.o.

b) dokonanie błędnego ustalenia, że z rozbieżności pomiędzy treścią faktur z 26.09.2017 r. wystawionych przez T sp. z o.o. nr [...] i [...] (15 palet po 11 ton) oraz treścią umowy - zlecenia spedycyjnego (30 palet o łącznej masie 11 ton) wynika, że nabycie towaru przez skarżącą od A której ww. zlecenie dotyczy nie miało miejsca, podczas gdy:

- ww. rozbieżności wynikają z pomyłki T sp. z o.o. popełnionej przy wystawianiu faktur, dokumenty te nie zostały wystawione przez skarżącą i nie miała ona wpływu na ich treść. T sp. z o.o. w oświadczeniu z 21 lipca 2023 r., załączonym do odwołania od decyzji organu I instancji, potwierdził ww. błąd i wskazał prawidłowe wartości:

- nie jest możliwe aby na 15 paletach zmieściło się 11 ton sprzedanego towaru, bowiem 30 palet po 720 sztuk (opakowań kawy) to 21600 sztuk (opakowań kawy). Każde opakowanie waży zaś 0,5 kg, a 21600 opakowań x 0,5 kg daje 10 800 kg, co wraz z wagą samych palet daje 11 ton,

- w zleceniu spedycyjnym z 24.09.2017 r. i w liście przewozowym CMR z 26.09.2017 r. (w aktach sprawy) wskazano prawidłowe dane (30 palet, 21600 sztuk),

- w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia zapłaty dokonanej w wykonaniu transakcji, której ww. transport dotyczy, przez skarżącą na rzecz A oraz przez T1 na rzecz skarżącej,

c) dokonanie niezgodnego z logiką ustalenia, że skoro strony w korespondencji e-mail ustaliły, że płatność nastąpi po sprawdzeniu towaru, a nastąpiła bez sprawdzenia towaru to transakcja pomiędzy skarżącą a A w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca (s. 16 zaskarżonej decyzji), podczas gdy sprawdzenie towaru nie było niezbędnym elementem tej transakcji i jego brak mimo wcześniejszych ustaleń w żaden sposób nie świadczy o dokonaniu lub niedokonaniu tej transakcji,

d) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń w kwestii formalnego braku prowadzenia działalności przez A oraz ustalenia, że podmiot ten nie dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży wskazanych w kwestionowanych fakturach. Organ I instancji ustaleń tych dokonał nie opierając się na dokumentacji księgowej ww. podmiotu czy też zeznaniach osób uprawnionych do ich reprezentacji, do których organy nie dotarły (s. 15 decyzji), a opierając się jedynie na domysłach wynikających z braku tych dowodów. Z tego zaś, że działalność danej spółki uznana została przez organ za nierzetelną (s. 33 decyzji) czy że nawet dopuszczała się oszustw lub oszustw dopuszczali się kontrahenci tej spółki, nie wynika w żaden sposób, że jednocześnie spółka ta nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności. Organ I instancji nie ustalił tej kwestii, jak sam bowiem przyznaje, nie uzyskał dostępu do dokumentów księgowych i wyjaśnień pracowników ww. spółek,

e) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń, że skarżąca nie nabyła towarów od A, a towar sprzedany W1 i innym podmiotom był towarem niewiadomego pochodzenia (s. 33 decyzji), mimo że:

- organ nie wykazał, aby skarżąca kiedykolwiek dysponowała jakimkolwiek towarem niewskazanym przez nią dokumentach księgowych,

- w protokole z badania ksiąg podatkowych z 4 sierpnia 2022 r. (w aktach sprawy) nie stwierdzono nierzetelności polegającej na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, stosownie zaś do art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji nie obalił ww. domniemania w ww. zakresie poprzez wykazanie, że skarżąca nabyła towar nieujęty w jej dokumentach księgowych,

f) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń skutkujących zakwestionowaniem dobrej wiary skarżącej mimo, że:

- skarżąca przedstawiła dowody (znajdujące się w aktach sprawy posiadanych przez organ) na okoliczność, że transakcja z A faktycznie miała miejsce . Organ nie zakwestionował faktu ww. zapłaty. Nie ulega bowiem wątpliwości, że towar został odebrany przez nabywcę tj. Firmę Handlową W1 jego własnym środkiem transportu w dniu 21 lipca 2017 r. (transakcji z tą spółka organ nie kwestionuje - s. 35 decyzji) oraz dniu 20 lipca 2017 r. przez spedytora na rzecz T1 sp. z o.o. (transakcji z tą spółka organ nie kwestionuje - s. 35 decyzji). Okoliczność braku sprawdzenia towaru jest w tym stanie rzeczy nie ma więc żadnego znaczenia a ustalenia organu są oczywiście błędne.

- skarżąca przedstawiła dowody na okoliczność zabezpieczenia się przez nią na wypadek nieprawidłowości w relacjach z kontrahentami w postaci: wydruków ze stron - sprawdzenie statusu podmiotu A w rejestrze VAT,

- A została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero 21 września 2020 r., (s. 14 decyzji), a więc posiadała status czynnego podatnika VAT przez cały okres współpracy ze skarżącą,

- odbiorcy towaru tj. W1 oraz T1 i inni zakupili od skarżącej towar stwierdzony w kwestionowanych fakturach (zgadza się ilość i gatunek). Organ okoliczności tę potwierdza wprost (s. 35,42 decyzji), a jednocześnie organ nie wykazał, aby skarżąca kiedykolwiek weszła w posiadanie towaru "niewiadomego pochodzenia", nieujętego w jej dokumentach księgowych,

- organ nie wykazał, aby na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji skarżąca mogła podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów tj. czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości, a w konsekwencji czy skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego, a jednocześnie z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżąca podjęła środki ostrożności, ww. transakcje trwały przez dłuższy czas a nabywcy towarów, wskazanych w kwestionowanych fakturach, zakupionych uprzednio przez skarżącą, nigdy nie zgłaszali braku dostaw tych towarów. Skarżąca nie miała możliwości zbadania rzetelności transakcji jej kontrahentów z innymi podmiotami i poprawności ich dokumentowania w celach podatkowych,

2. art. 193 § 1 o.p., który stanowi, że "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". W protokole badania ksiąg podatkowych z 4 sierpnia 2022 r. nie stwierdzono nierzetelności polegającej na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości w postaci nieujęcia w tych księgach jakiegokolwiek towaru zakupionego przez skarżącą. Organ I instancji nie obalił ww. domniemania, jego dywagacje w kwestii rzekomej sprzedaży przez skarżącą "towaru niewiadomego pochodzenia" stanowią więc jego całkowicie dowolne spekulacje, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca dochowała bowiem należytej staranności, a kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce w związku z czym organ błędnie określił w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuję:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem rozpatrywany w nn. sprawie dotyczy tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w ocenianych okresach z faktur zakupowych otrzymanych od jej jednego kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe oceniły, że strona powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

5. Jednakże rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za sporne okresy.

W ocenie Sądu w nn. sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności zobowiązań za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. przypadał w 2017 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał 31 grudnia 2022 r. Termin płatności zobowiązań za grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r. przypadał w 2018 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływa 31 grudnia 2023 r. Natomiast termin płatności zobowiązań za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. przypadał w 2019 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływa 31 grudnia 2024 r.

Organ odwoławczy wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło najwcześniej w dniu 3 listopada 2021 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Organ nie wskazał jednakże końcowej daty tego zawieszenia. W tym względzie, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 20 września 2022 r., II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1476/23, według którego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło trwać od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ale tylko do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W tej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w 10 lipca 2023 r.

Stosownie bowiem do art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołane przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stosownie do regulacji zawartych w art. 70 § 6 o.p. samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro więc samo wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to jego dalszy bieg powodowany wygaśnięciem takiej decyzji musi dotyczyć zawieszenia, które następuje z powodu którejś z okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 o.p. innej niż wydanie decyzji zabezpieczającej, która wiąże się z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tylko w takim przypadku art. 70 § 7 pkt 4 o.p. ma sens. Wśród okoliczności wskazanych w przepisach art. 70 § 6 o.p. okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jednocześnie związana jest z wydaniem decyzji zabezpieczającej, jest doręczenie zabezpieczenia, które dokonywane jest na podstawie art. 155 i 154 u.p.e.a. w celu zabezpieczenia należności objętych decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 o.p. Drugą taką okolicznością jest doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w tej formie jest następstwem wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro obydwa te zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wiążą się z decyzją zabezpieczającą wydaną podstawie art. 33 o.p., to wskazana w art. 70 § 7 pkt 4 o.p. przesłanka biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy terminów zawieszonych z powodu obydwu tych zdarzeń.

Przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. jako przesłankę dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazuje dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie jest postępowanie zabezpieczające, które jednakże toczy się w całości na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. Zakresem tego przepisu nie jest objęte postępowanie zabezpieczające, w którym wydana została decyzja zabezpieczająca, gdyż postępowanie to w fazie wydania decyzji zabezpieczającej toczy się na podstawie przepisów o.p., a w fazie jej wykonania toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a., co nie zmienia okoliczności, że jest to jedno postępowanie zabezpieczające.

W świetle powyższego należy uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwało od 3 listopada 2021 r. do 10 lipca 2023 r. (okres zawieszenia trwał 1 rok, 8 miesięcy i 7 dni). Pierwsze zobowiązania podatkowe, o których mowa w nn. sprawie, przedawniały się zatem we wrześniu 2024 r.

Ponadto postanowieniem z 7 marca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2017 r. do stycznia 2019 r. Pismem z 20 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, 7 marca 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to zostało doręczone 24 czerwca 2022 r. Ww. postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. pod sygn. akt [...].

Nadto dnia 8 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usługi za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej 24 listopada 2023 r.

Wobec powyższego, zobowiązania za ww. okresy nie uległy przedawnieniu.

6. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie).

Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą – w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane. Drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie towarowym, natomiast towar nie pochodził od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Wobec tego jako kluczowe jawią się w pierwszej kolejności następujące okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe tj. brak pochodzenia towaru od kontrahenta, a co za tym idzie brak obrotu towarowego pomiędzy skarżącą, a ww. kontrahentem.

W zakresie tego kluczowego dla sprawy ustalenia faktycznego organy dopuściły się naruszenia art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 122, art. 188 i art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Organy naruszyły ww. przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze wskazać należy, że zastosowano różne podejście do tych samych okoliczności faktycznych w zależności od tego czy skarżąca towary nabywała, czy też towary sprzedawała. Takie same okoliczności, występujące w stosunku do danego podatnika, powinny być traktowane w taki sam sposób. W innym wypadku należy rozważyć, czy rozumowanie organu jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego czy też ma charakter dowolny. Wątpliwości budzi ustalenie organów podatkowych, że skarżąca towaru nie nabyła od ww. kontrahenta, ale z drugiej strony nie zakwestionowano transakcji sprzedaży tych samych towarów. Okoliczności sprzedaży tego samego towaru, organy nie podważają, wskazując chociażby na str. 29 decyzji organu drugiej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci: wydruków zdjęć, listów przewozowych, ustalenia dokonane wobec odbiorców, świadczą iż skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie został przez nią sprzedany następującym podmiotom: Firma Handlowa M, Firma Handlowa D, E sp. z o.o., W SJ, W1 sp. z o.o., G sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej, jak również prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, nie zgromadzono dowodów świadczących o nierzetelności wystawionych przez skarżącą w w/w okresie faktur sprzedaży VAT. Nie zakwestionowano również rzetelności usług transportowych świadczonych przez T sp. z o.o.

Jak słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącej, organ potwierdza, że odbiorcy towaru zakupili od skarżącej towar stwierdzony w kwestionowanych fakturach (zgadza się ilość i gatunek), a jednocześnie organ nie wykazał, aby skarżąca kiedykolwiek weszła w posiadanie towaru z niewiadomego pochodzenia, nieujętego w jej dokumentach księgowych.

W tym zakresie zatem należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 191 o.p. Nie ma merytorycznego uzasadnienia, aby takie same dowody na taką samą okoliczność odmiennie oceniać, gdyż jest to wówczas ocena dowolna, a nie swobodna, a więc dokonana z naruszeniem art. 191 o.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły w ogóle na jakiej podstawie odmiennie ustaliły stany faktyczne wynikające z takich samych dowodów.

Zatem jako niezgodne z zasadami logiki jawi się ustalenie organów, że strona towaru nie nabyła od ww. kontrahenta, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że ten sam towar sprzedała, przy chociażby braku próby wykazania, że istnieje nieuzasadniona różnica pomiędzy ilością towaru sprzedanego przez skarżącą, a towaru zakupionego od wskazanego dostawcy.

Dalej, organy podatkowe nie kwestionowały, iż zapłata przez skarżącą kontrahentowi faktycznie miała miejsce. Jak wskazuje sam organ (str. 14 zaskarżonej decyzji) należności wynikające z faktur VAT opisanych w tabeli na str. 12 decyzji pierwszej instancji zostały zapłacone za pośrednictwem rachunków bankowych. Kontrahent spółki również przedstawił potwierdzenia przelewów opisane w tabeli na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo podkreślić należy, że jedynym a zarazem przesądzającym dowodem na brak obrotu nie mogą być ustalenia poczynione wobec kontrahenta skarżącej, a także jego dostawców w innych postępowaniach. W tej mierze organy powołują się na sytuację kontrahentów, w stosunku do których zostały prowadzone bądź to czynności sprawdzające, bądź kontrole podatkowe w trakcie których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem – jak wynika z orzecznictwa sadów administracyjnych – nawet wydanie wobec kontrahenta decyzji podatkowej w oparciu o art. 108 u.p.t.u. nie pociąga za sobą automatycznej odpowiedzialności kupującego. W tym zakresie przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1822/19, w którym wyjaśniono zależność pomiędzy decyzjami wydanymi wobec kontrahenta w oparciu o art. 108 u.p.t.u. a prawem do odliczenia podatku przez podatnika - kupującego. W orzeczeniu tym wskazano że: taka decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 o.p. tj. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, co odnosi się jednak do ustaleń dotyczących podmiotu, wobec którego została wydana, organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków oraz okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał tzw. puste faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że druga strona transakcji miała świadomość przyjmowania do odliczenia pustych faktur.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej braku prowadzenia przez kontrahentów działalności w spornym okresie, zauważyć należy, że argumentacja ta opiera się właściwie na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach. Tymczasem, jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie są tymi ustaleniami związane i mają możliwość przeprowadzenia przeciwdowodów. Wynika to również z art. 149 § 3 o.p.

Jak już wskazywano w razie gdy zaistniał obrót towarowy, organ powinien odnieść się następnie do okoliczności dotyczących tego, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Wskazać w tym miejscu należy, że organ do tych okoliczności się odniósł, jednak w ocenie Sądu rozpatrującego skargę, ustalenia te zostały poczynione w sposób powierzchowny, niepełny, naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego. Organ nie wykazał, aby na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji skarżąca mogła podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swojego kontrahenta, tj. czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości, a w konsekwencji czy skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. Jak słusznie podnosi skarżąca, nie miała możliwości zbadania rzetelności transakcji jej kontrahenta z innymi podmiotami i poprawności dokumentowania przez nich transakcji w celach podatkowych, nie dysponowała bowiem środkami, którymi dysponują organy podatkowe.

W tym zakresie można przykładowo powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym, oczywiście na tle konkretnie występującego stanu faktycznego wskazano, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych." Wskazać w tym miejscu należy, że w czasie kwestionowanych przez organy transakcji bezpośredni kontrahent skarżącej były podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) oraz czynnym podatnikiem VAT. Wykreślenie z rejestrów podatników VAT miało miejsce dopiero 21 września 2020 r. Co więcej skarżąca sprawdzała ten status w dniu 18 lipca 2017 r., oraz w dniu 22 września 2017 r.

Jednocześnie z treści decyzji organu odwoławczego można wysnuć, że weryfikacja kontrahentów nie mogła, w ocenie organu, ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Jednocześnie pozostawiono otwarty problem tego, co właściwie w ocenie organu miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym. Nadto czynności jakie w ocenie organu powinna wykonać strona powinny być rozsądne, a nie nadmiernie utrudniać prowadzenie działalności zarobkowej. Pod uwagę powinny być wzięte rozsądne możliwości weryfikacji kontrahentów istniejące w ocenianym okresie. Wreszcie w przypadku konieczności oceny dobrej lub złej wiary skarżącej organ powinien odnieść się do specyfiki handlu w danym miejscu i ocenić czy pomiędzy skarżącą, a kontrahentami występowały w tym obrocie anomalie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 159/21).

W ocenie Sądu rozpatrującego skargę, ustalenie faktyczne, iż strona nie nabyła spornego towaru od ww. kontrahenta, poczynione zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 o.p. Wniosek taki nie wypływa logicznie z materiału dowodowego, co w szczególności spowodowane jest zakwestionowaniem zakupu towarów przez skarżącą przy jednoczesnym niekwestionowaniu dokonanej przez nią sprzedaży tego samego towaru. Teza organów, iż nie było faktycznego obrotu między stronami, nie została należycie udowodniona przez organ. Tymczasem całokształt okoliczności faktycznych tj.: dokonanie przez skarżącą płatności za towar czy, dalsza odsprzedaż tego samego towaru przemawia za tym, iż pomiędzy skarżącą, a jej bezpośrednim kontrahentem miał miejsce obrót towarowy. Organy tak naprawdę skupiły się w sprawie na okolicznościach dotyczących innych podmiotów w łańcuchu dostawców, nie dbając o należyte ustalenie stanu faktycznego, co do osoby skarżącej.

Na samym końcu należy odnieść się do najważniejszej okoliczności, przemawiającej za tym, że decyzja organu podatkowego nie może się ostać. Sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania naruszał art. 121 § 1 o.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest jednym z przepisów określających zasady postępowania podatkowego i ma umocowanie w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem z treści decyzji można wysnuć, że wszystkie dowody przemawiające na korzyść skarżącej zostały zbagatelizowane, niektóre dowody oceniono w sposób dowolny, a zwłaszcza tę zasadę naruszała odmienna ocena różnych zdarzeń i okoliczności w zależności od tego, czy chodziło o prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych czy też o podatek należny z faktur sprzedaży skarżącej.

Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

7. Mając na względzie powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

8. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.