Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 90/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.R. (dalej: Skarżąca, Strona, notariusz) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] lutego 2023 r. utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2021 r.

W treści ww. decyzji opisano następujący stan faktyczny sprawy.

Dnia [...] września 2021 r. przed Stronę jako notariuszem została zawarta umowa w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotycząca w szczególności przeniesienia przez Przedsiębiorstwo "A" (dalej: Przedsiębiorstwo) na S.K.Z. (dalej: S.Z) własności nieruchomości wymienionych w § 4 tejże umowy za łączną cenę 8 500 000,00 zł, z której 250 000,00 zł przypada na budynki, a 8 250 000 zł na działki (nieruchomości gruntowe).

Z tytułu przedmiotowej transakcji, Skarżąca pobrała i odprowadziła jako płatnik podatek od czynności cywilnoprawnych w wys. 5.000 zł, odpowiadającej 2% ceny (wartości rynkowej) budynków (250 000 zł). Z uwagi na zapis art. 9 pkt 2 ustawy

z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2020, poz. 815 ze zm., dalej: u.p.c.c.) nie pobrała i nie odprowadziła podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 2 250 000 zł odpowiadającej - wg oświadczeń stron przedmiotowej umowy - wartości rynkowej gruntów.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] września 2022 r. NUS stwierdził, że Strona nie wykonała obowiązków określonychw art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na niezasadne zastosowanie zwolnienie przedmiotowego określonego w ww. art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2022 r. działając na podstawie m.in.

art. 30 § 1 i § 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określił na kwotę 165 000,00 zł należność

z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych

w wys. 2 % od wartości gruntów (8 250 000 zł).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił m.in., że kwota 165 000,00 zł nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u u.p.c.c., z uwagi na fakt, że stanowi równowartość 35 720,47 euro wg kursu NBP z 28 września 2021 r.(tabela 188/A/NBP/2021), a tym samym przekracza limit 20 000,00 euro stanowiący maksymalny pułap pomocy de minimis w rolnictwie, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107

i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L352 z 24.12.2013). NUS zaznaczył, że to Strona jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie podatnik, winna była wykazać się należytą starannością i upewnić się ponad wszelką wątpliwość, czy stosuje przedmiotowe zwolnienie w sposób zgodny z prawem.

Skarżąca na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie, żądając jego uchylenia

w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź uchylenia w części

i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 120,

art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa

i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013 poprzez błędną interpretację i niezastosowanie częściowego zwolnienia od podatku, wynikającego

z ww. art. 9 pkt 2 przy określeniu wysokości niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIAS ww. decyzją z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. W motywach odwołując się do treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazał, że z treści tego przepisu wynikają cztery przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, tak aby sprzedaż własności gruntów mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, tj.:

1. w wyniku dokonania czynności musi zostać utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 2. powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia, nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 3. gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;4. kwota zwolnienia stanowiąca pomoc de minimisw rolnictwie musi mieścić się w kwocie limitu indywidualnego i krajowego.

Zaznaczył, że sporną jest czwarta z przesłanek. Należy jej dokonywać na tle przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352z 24.12.2013, dalej też: rozporządzenie).

Organ wskazał, że z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia wynika, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Stosownie zaś do art. 3 ust. 7 rozporządzenia - jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

DIAS zaznaczył, że Skarżąca jako płatnik podatkuod czynności cywilnoprawnych, ponoszący odpowiedzialność, o której mowa w art. 30§ 1 i § 4 O.p. –żąda zastosowania zwolnienia tylko do części należnego podatku od czynności cywilnoprawnych mieszczącego się w limicie 20000 EUR, w sytuacji gdy cała kwota tegoż podatku od wartości gruntów (165 000 zł) przekracza kwotę limitu przewidzianego do przyznania pomocy de minimis w rolnictwie, tj. limitu z art. 3 ust. 2 rozporządzenia, gdyż odpowiada równowartości 35 720,47 euro wg kursu NBPz 28 września 2021 r. (tabela 188/A/NBP/2021).

Organ ocenił, żeNUS prawidłowo uznał, że niemożliwe jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia "w części", czyli do kwoty mieszczącej się w limitach pomocy de minimis. Przesądza o tym bowiem zapis art. 3 ust. 7 rozporządzenia, który musi być interpretowany w sposób zawężający, zgodnie z literalnym brzmieniem, które nie przewiduje dzielenia nowej potencjalnie przyznanej pomocy - tak, aby mieściła się

w limicie i tym samym jako objęta przepisami rozporządzenia korzystała ze zwolnienie przedmiotowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIAS nie zgodził się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z 21 stycznia2020 sygn. akt II FSK 456/18 zgodnie z którą - w przepisach art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia była mowa o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania.

Organ wskazał, że art. 3 ust. 7 wyraźnie wprowadza przesłankę negatywną dla przyznania pomocy a więc zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych - polegającą na porównaniu kwoty potencjalnie przyznawanej nowej pomocy w trzyletnim okresie, a więc kwoty potencjalnego nowego zwolnienia podatku z tyt. sprzedaży własności gruntów z kwotą limitu, tj. pułapu określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotą 20 000 euro.

W przypadku, gdy kwota potencjalnej nowej pomocy byłaby większa od kwoty limitu, nowa pomoc (zwolnienie) nie może być przyznane.

Zdaniem organu prawidłowość takiego rozumienia art. 3 ust. 7 potwierdza także wykładnia historyczna przepisów rozporządzenia Komisji UE w sprawie stosowania

art. 107 i 108 Traktatu (o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis

w sektorze rolnym. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r, (obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.), zastąpiło zapisy poprzedniego rozporządzenia Komisji (UE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87

i 88 Traktatu WEw odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz.Urz.UE.L Nr 337, str. 35), które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2013 r. Art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1535/2007 stanowił, cyt.: "Łączna kwota pomocy de minimis przyznana jednemu przedsiębiorstwu nie może przekraczać 7500 EUR

w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy

i jej cel. Okres, który należy wziąć pod uwagę, ustala się poprzez odniesienie do lat podatkowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, ( nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później". Organ wskazał jednocześnie, że

ust. 7 art. 3w ówczesnym stanie prawnym nie odnosił się do kwestii, która jest sporną

w przedmiotowej sprawie (ustalenie czy nowa pomoc wiąże się z przekroczeniem limitu pomocy de minimis), gdyż dotyczył ograniczenia (limitu) w przypadku łączenia pomocy de minimis z inną pomocą państwa dotyczącą tych samych wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z jego brzmieniem, cyt.: "Pomocy de minimis nie należy łączyć z inną pomocą państwa dotyczącą tych samych wydatków kwalifikowanych, w przypadku gdyby taka kumulacja miała skutkować przekroczeniem poziomu ustalonego przepisami wspólnotowymi dla specyficznych uwarunkowań każdego przypadku".

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że przepisy art. 3 ust. 2 w brzmieniu nadanym

w rozporządzeniu nr 1535/2007, który w zdaniu czwartym wyraźnie stanowił, że cyt.: "Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap,

o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu", zostały zastąpione poprzez przepisy zawarte m.in. w ust. 2 i ust. 7 artykuły trzeciegow rozporządzeniu nr 1408/2013. Tym samym, art. 3 ust. 7 rozporządzeniazastąpił ww. zdanie czwarte z ust. 2w art. 3 rozporządzenia nr 1535/2007.

Zdaniem organu, nie można przy tym uznać, że zmiana brzmienia przepisów rozporządzeniaw przedmiotowym zakresie zmieniła zasady udzielania pomocy

de minimis w rolnictwie w przypadku, gdy łączna kwota tej pomocy przekracza dopuszczalny pułap. Potwierdza to opinia Komisji Europejskiej wyrażona w piśmie

z 9 listopada 2020 r. (k. 7-9akt organu odwoławczego) jako odpowiedzi na pytanie władz polskich, które pismemz 30 września 2020 r. zwróciły się do służb Komisji o wyjaśnienie czy rozporządzenie UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. może mieć zastosowanie do części kwoty pomocy do pułapów określnych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza te pułapy. Komisja stwierdziła, że mimo zmiany rozporządzenia, nieuległ zmianie zakres i sposób przyznawania pomocy de minimis w rolnictwie. Wskazała,że cyt.: "gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określonew rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. W związku z tym art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013w sprawie pomocy de minimis wyraźnie wyklucza możliwość uznawania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis, zmienionego rozporządzeniem 2019/216,w tym część kwoty pomocy". Komisja dodała, że zasadę tę potwierdza pkt 101 tiret pierwsze Komunikatu Komisji

w przedmiocie zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym, (Dz. U.UE C 247 z 23.7.2019, s. 1), zgodnie z którym Komisja może zgodzić się na zastosowanie z mocą wsteczną zasady de minimis względem beneficjenta pomocy, pod warunkiem, że cała kwota pomocy jest niższa niż pułap de minimis. Komisja nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym

w powoływanym przez Stronę wyroku NSA sygn. aktII FSK 456/18. Powołała się m.in. na wyrok Sądu UEz 20 września 2011 r. w sprawach połączonych T-394/08, T-408/08, T-453/08i T-454/08, w którym Sąd odniósł się do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L Nr 379, str. 5). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia, cyt.: "Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200 000 EURw dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej jednemu podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100 000 EUR. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis,a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy

w części finansowanaz zasobów Wspólnoty. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesieniedo lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy

w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie stosują się przepisy niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu części, która nie przekracza tego pułapu. W takim wypadku nie można domagać się korzyści z tytułu z niniejszego rozporządzeniaw odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy ani w chwili przyznania takiej pomocy, ani później". Sąd UE stwierdził w ww. wyroku, że zapisanie w art. 2 ust. 2 akapit drugi zawężającej wykładni, należy rozumieć jako wprowadzenie wyjaśnienia, które należy uznać za właściwe również w odniesieniu do pozostałych rozporządzeń

w sprawie pomocy de minimis, które nie zawierają takiego jednoznacznego przepisu. Co istotne, interpretację tę podtrzymał Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wyroku

z 13 czerwca 2013 r. w sprawach połączonych od C-630/11 P do C-633/11P (ECLI:EU:C:2013:387). Bez znaczenia zatem pozostaje wskazywany przez Stronę fakt, że ww. wyrok Sądu UE z 20 września 2011 r. odwoływał się do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. L 10z 13.1.2001, s. 30), obowiązującego od 2 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepisy rozporządzenia nr 69/2001 w art. 2 stanowiły, cyt.:

"1. Uważa się, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych

w art. 87 ust. 1 Traktatui dlatego nie podlegają wymogowi powiadomienia przewidzianemu w art. 88 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełniają warunki określone w ust. 2 i 3.

2. Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana jakiemukolwiek przedsiębiorstwu nie przekracza 100 000 EURw jakimkolwiek okresie trzech lat. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel.

3.Pułap określony w ust. 2 wyrażony jest jako dotacja pieniężna Wszystkie użyte wartości są wartościami brutto, to znaczy nieuwzględniającymi potrąceń z tytułu podatków bezpośrednich.W przypadku gdy pomoc udzielana jest w formie innej niż dotacja, kwota pomocy stanowi subwencyjny ekwiwalent pomocy brutto.

Pomoc wypłacana w kilku ratach dyskontowana jest do wartości w momencie przyznania dotacji. Stopa procentowa zastosowana do celów dyskontowych oraz do obliczenia kwoty pomocy w przypadku pożyczki uprzywilejowanej jest stopą referencyjną stosowaną w momencie przyznania dotacji".

Zdaniem organu istotnym jest fakt, że mimoże ww. regulacje nie przewidywały wprost zasady, zgodniez którą - jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie stosują się przepisy niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu części, która nie przekracza tego pułapu, toSąd UE stwierdził, że zasadę tę należy stosować, gdyż została wprowadzona do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (art. 2 ust. 2 akapit 2) jako wyjaśnienie mające zastosowanie również w odniesieniu do pozostałych rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis, które nie zawierają takiego jednoznacznego przepisu.

Pobocznie DIAS wyjaśnił, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, ww. rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. obowiązujące w okresie od 2 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2006 r. nie zostało uchylone przez rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Pierwsze z ww. rozporządzeń dot. stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy

w ramach zasady de minimis, a drugie (1408/2013) - stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Organ podkreślił, że organy nie mogą podejmować czynności świadomie zmierzających do osiągnięcia rezultatów niezgodnych z unijnym porządkiem prawnym. Zasadą jest zatem, że uwzględniają tezy zawarte w wyrokach TSUE, by w procesie wykładni

i następnie stosowania prawa osiągać rezultat zgodny z prawodawstwem Unii Europejskiej.

DIAS stwierdził, że sprzedaż własności gruntów na podstawie umowy zawartej [...] września 2021 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przed Skarżącą jako notariuszem podlegała jako czynność cywilnoprawna opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnychw wys. 2% od wartości rynkowej gruntów, stosownie do zapisów art. 1 ust. 1 pkt 1)i ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1), art. 4 pkt 1), art. 6 ust. 1

pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1)lit. a) u.p.c.c. W związku z niewywiązaniem się przez Stronę

z obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości sprzedanych na rzecz S.Z. własności gruntów – stosownie do art. 30 § 1 O.p. ponosi ona jako płatnik odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 30 § 4 O.p. - do kwoty należności określonej zaskarżoną decyzją, tj. 165 000 zł, odpowiadającej równowartości 2% wartości gruntów (8 250 000 zł).

W skardze Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez nią jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest w części, w jakiej wysokość niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych została określona przez organ bez zastosowania należnego podatnikowi tego podatku zwolnienia określonegow art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stanowiącego pomoc de minimis.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 3ust. 7 rozporządzenia - przez błędną interpretacjęi niezastosowanie częściowego zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przy określaniu wysokości niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji w całości, jako niezgodnych z prawem, oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej nieuwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, we wskazanym poniżej przez Sąd zakresie.

Spór w sprawie dotyczy rozsądzenia, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe,

o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w przestrzeni prawnej funkcjonuje już kilka wyroków NSA, w których niniejszy problem prawny był już przedmiotem analizy Sądu. Dość wymienić: z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18; z 7 lipca

2020 r.II FSK 930/20; z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 1423/18; oraz

II FSK 1422/18, z 22 września 2022 r. sygn. akt III FSK 188/22, czy z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 256/22 (orzeczenia te, jak i inne, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach, co znajdzie wyraz poniżej.

Dla porządku przypomnieć trzeba, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że "zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie,

o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.

w sprawie stosowania art 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)".

W art. 3 ust. 2 rozporządzenia (w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy) wskazano, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EURw okresie trzech lat podatkowych.

Z treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia wynika zaś, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia

z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest

w ocenie Sądu przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada.

Wbrew wyrażanemu w decyzji stanowisku, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013.

Według bowiem zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty.

W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest

o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną

w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia.

Argumentem wzmacniającym powyższe stanowisko jest wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20.12.2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie zakreślono, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet

w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2).

W przeciwieństwie do powyższego, obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 zastrzeżenia takiego nie wprowadza.

W ocenie Sądu - jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednioi obecnie obowiązującego rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy za racjonalny należy uznać wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone

w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił

to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocyw porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnymzaznaczyć trzeba, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentuma maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu.

W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie

w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia

nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną

w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych".

Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania

w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20).

Nie można zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości

(w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 EUR).

W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych

w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, że treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu.

Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej

w odrębnym akcie prawnym kwoty.

W powyższe stanowisko wpisuje się również pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 256/22. Sąd ów orzekł, że wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna

i w stanie prawnym od 14 marca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2027 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 20.000 euro. Tym samym, dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia

w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz 2 poprzedzających lat podatkowych.

Sąd ten również wskazał na wykładnię historyczną regulacji pomocy de minimis

w rolnictwie, porównując zapisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia

20 grudnia 2007 r. z obecnie obowiązującym rozporządzeniem nr 1408/2013.

W konsekwencji stwierdził, że nie można zgodzić się z wykładnią przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenianr 1408/2013, z której wynika, że: "gdy w art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określonyw ust. 2 lub górny limit krajowy,

o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi pełnomocnik strony, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.".

Przedstawione powyżej wywody prawne dowodzą, że stanowisko organu jest błędne.

Odnosząc się natomiast do samych odwołań DIAS do opinii Komisji Europejskiej - Sąd za zasadne uznał przypomnieć, że z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie.

Reasumując, jako nieuprawniony należy ocenić wniosek organów, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości. W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidzianew art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013.

W rezultacie, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c.i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony

w rozporządzeniu. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wykazano powyżej, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonejw odrębnym akcie prawnym kwoty.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2

ust. 7 rozporządzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania - w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.