Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 49/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239f § 1 pkt 1, art. 33d § 2 pkt 6, art. 166 § 1, art. 107 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 388/20 w sprawie ze skargi E. J. F. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2020 r. nr 3001-IEW2.4251.2.2020 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. J. F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 388/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. J. F. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy naruszyły następujące przepisy:

1. art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J. R. B.;

2. art. 33d § 2 pkt 6 O.p. w zw. z art. 166 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E. J. F. S. i J. R. B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., [...], a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 O.p.;

3. nadto zarzucono błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez oba organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., [...] nie wpłacono, a przecież J. R. B. w imieniu własnym i skarżącego E. J. F. S. w dniu 12 grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości 38.121,80 zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości zabezpieczenie roszczenia Naczelnika stwierdzonego decyzją.

Uwzględniając powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.;

2. alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Analiza powyższego przepisu jasno wskazuje, iż w sytuacji gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.

Z kolei art. 33d § 2 O.p. wskazuje przesłanki warunkujące obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji, w chwili gdy ziści się choćby jedna z nich.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 O.p. (w tym przypadku pkt 6 tego przepisu), nie wywoła zamierzonego przez wnioskodawcę skutku.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia przez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p., ponieważ Skarżący nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu w wysokości odpowiadającej zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2020 r. Natomiast skarga na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 389/20, a następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 50/21.

Jak już wcześniej wskazano instytucja wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 239f § 1 pkt 1 O.p. uzależniona jest od rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia.

W sytuacji gdy organ podatkowy pozytywnie rozpatrzy wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia, to zgodnie z treścią art. 239f § 1 pkt 1 O.p. jest obowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Skoro zatem Skarżący wniósł skargę do WSA, lecz nie przedstawił żadnego zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, to należy uznać, że nie spełniła się przesłanka warunkująca wstrzymanie wykonania tejże decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 O.p. bezzasadnym.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W tym miejscu należy powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której tutejszy Sąd dopuścił równoległe prowadzenie kilku odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, wobec wszystkich członków zarządu.

W rozpoznawanej sprawie organ podjął decyzję, że będzie prowadził odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych i wydał odrębne decyzje w tym zakresie. W przypadku chęci zabezpieczenia się przed egzekucją nawet solidarnego zobowiązania, każdy z zobowiązanych miał prawo (a nie obowiązek) wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją oraz wstrzymanie wykonania decyzji, co też uczynili.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził wyraźnie, że "organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia". W dalszej części tego wywodu zwrócono uwagę, iż nawet w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzech nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. Przywołując zgromadzone w toku postępowania dane, Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, iż "Skarżący swój wniosek złożył w dniu 30 maja 2019 r. i organ nie miał obowiązku wszczętego tym wnioskiem postępowania łączyć z postępowaniem wszczętym z wniosku J.R.B. o przyjęcie zabezpieczenia". Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż art. 166 § 1 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek. Tymczasem Skarżący w swoim wniosku takiego żądania w ogóle nie zawarł (s. 7 uzasadnienia wyroku).

Nie istnieje również przepis zobowiązujący organ podatkowy do połączenia postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu. Tym samym każdy z tych wniosków musi zostać rozpatrzony odrębnie, z uwagi na fakt, że to z odrębnych majątków każdej ze Stron owo zobowiązanie może być egzekwowane.

Całkowicie niezrozumiały jest też, jeśli uwzględnić kontekst rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych o braku wpłaty kwot zabezpieczenia, skoro J.R. B. w imieniu własnym i Skarżącego dokonał wpłaty (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Sąd słusznie bowiem wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu, występuje ich współuczestnictwo. Autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił w tym przypadku solidarną odpowiedzialność członków zarządu z zasadami dotyczącymi przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Przy całej nieostrości zwrotu "solidarnej odpowiedzialności" członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, brak jest podstaw do twierdzenia o występowaniu tego ustawowego pojęcia również w niniejszym postępowaniu. Nie ulega też wątpliwości, że jedynie J.R.B. jako były członek zarządu spełnił warunki pozwalające na przyjęcie zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty na rachunek depozytowy organu. Podkreślenia wymaga, że gdyby Pan J.R. B. dokonując wpłaty działał jako likwidator Spółki to, nie wystąpiłby z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, a ponadto dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu Spółki, a nie swoim, i nie byłby to rachunek depozytowy organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.