Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2160/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 oraz § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 320/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 320/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie: t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: "Dyrektor KIS","DKIS", "Dyrektor") z 30 stycznia 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną interpretacją z 30 stycznia 2019r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko "A." Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015r., (uzupełnionym 11 marca 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych oraz mineralogicznych, wskazanego w art. 31b ust.1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") jest:

- prawidłowe - w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wykorzystywania wyrobów gazowych do procesów technologicznych, jak topienie metalu i jego obróbka;

- nieprawidłowe - w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wykorzystywania wyrobów gazowych do produkcji rdzeni piaskowych.

Interpretacja ta została wydana po powtórnym rozpoznaniu wniosku skarżącej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2018r., sygn. akt I GSK 220/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1436/15, którym oddalona została skarga Spółki na pierwotnie wydaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2016r., nr [...]. W wyroku tym NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu dotyczącego niezasadności przyjęcia przez Sąd I instancji na tle przedstawionego stanu faktycznego, że formowanie rdzeni piaskowych nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Zdaniem NSA, Sąd I instancji powinien jednoznacznie i konsekwentnie stwierdzić, czy wytwarzanie rdzeni piaskowych może być uznane za samodzielny proces technologiczny, a jeśli tak, to czy jest to jeden z procesów innych niż metalurgiczny określonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., czy też stanowi jeden z niezbędnych elementów procesu metalurgicznego, i czy tak postawiona kwestia została wyczerpująco i prawidłowo rozważona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponowne rozpoznanie sprawy bez uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania może bowiem doprowadzić do modyfikacji przez Sąd I instancji oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ interpretacyjny art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 2 pkt 33 u.p.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 9 lipca 2018r.,sygn. akt III SA/GL 605/18 (prawomocnym), zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylił sporną interpretację indywidualną.

W ocenie WSA organ powinien ponownie zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu technologicznego. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny winien ustalić czy wówczas ten proces będzie odrębny od metalurgicznego, czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako element procesu mineralogicznego albo innego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko składnik tego procesu. Wskazał, że wszystkie te okoliczności oddziałują na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku wraz z jego uzupełnieniem z 11 marca 2015r. organ uznał, że Spółka postawiła pytanie:

Czy zużywanie przez nią nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. gazu ziemnego, w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, tj. do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych [...] skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego?

W interpretacji tej organ stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych i prawidłowe w pozostałej części. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do definicji procesu metalurgicznego wynikającej z wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu PKD, oraz kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), opracowanej na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006r.). Zdaniem organu, nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, gdyż nie są one wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego albowiem produkcja tych rdzeni sama w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów. Organ zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że omawiane rdzenie piaskowe są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzeni za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wskazał również, że produkcja rdzeni nie stanowi procesu elektrolitycznego ani redukcji chemicznej, jak również mineralogicznego, który obejmuje wyłącznie procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE do kodu DI26 a produkcja skarżącej klasyfikowana jest do kodu DJ 27 i 28 oraz 24 i 25 rozporządzenia. Podkreślił jednocześnie, że ze ścisłej interpretacji przepisów, literatury technicznej oraz orzecznictwa sądowego wynika, że proces metalurgiczny winien być rozumiany jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych, powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji zmierzającej do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji oraz po samym wytworzeniu metalu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych; stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) nie podlega zwolnieniu z akcyzy, alternatywnie gdyby nawet rozważać podejście zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że wytwarzanie rdzeni piaskowych oderwane jest od całości procesu produkcyjnego, którego produktem finalnym są wyroby metalurgiczne wówczas i tak interpretacji tej należy postawić zarzut obrazy art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji, że rozpatrywany odrębnie proces wytwarzania rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. (jako produkcja produktów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) i w związku z tym gaz ziemny zużywany w tym procesie również podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie spornego przepisu. Dodatkowo skarżąca załączyła do skargi pismo ośrodka certyfikacyjnego, z którego wynika że produkcja rdzeni piaskowych nie jest działalnością odrębną i nie jest uwzględniana w klasyfikacji PKD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowego zakwalifikowania procesu produkcji rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu mineralogicznego albo jako niezbędnego elementu procesu metalurgicznego wyrobów z aluminium, czynności przygotowawczej do tej produkcji - komponentów napędowych i konstrukcyjnych [...]. Podkreślił, że organ, będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2018r., sygn. akt III SA/GL 605/17 powinien był zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny winien ustalić czy wówczas jest odrębny od metalurgicznego, np. mineralogiczny czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako proces mineralogiczny albo inny wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko element/etap tego procesu. Wszystkie te okoliczności mają bowiem wpływ na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przypomniał, że stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31 b ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd organu, że produkcja rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym, który nie jest elementem procesu metalurgicznego ani samodzielnym procesem technologicznym, mineralogicznym. Podkreślił, że nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, które nie są wyrobami metalowymi i mogą być wytwarzane różnymi metodami, na zimno, na ciepło czy ręcznie. W ocenie WSA fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego korzystającego ze zwolnienia w nim zużycia gazu, jako procesu energochłonnego. WSA zgodził się z organem, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji), a zatem wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Według WSA wynikające z art. 31b pkt 4 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może zatem wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. W ocenie Sądu I instancji formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym. Powstają w procesie przygotowawczym i są niezbędne do jego przeprowadzenia jak kokile. Nie są też procesem mineralogicznym, gdyż nie są klasyfikowane samodzielnie do kodu DI26 "produkcja produktów z pozostałych surowców metalicznych", co wynika z definicji ustawowej tego procesu. WSA wskazał też, że stanowisko powyższe wspiera twierdzenie organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też jak wskazał okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Stwierdził też z urzędu, że rdzenie wykonywane są w różnych technologiach, na gorąco, utwardzane ciepłem rdzennicy (HO-BOX) i na zimno(COL-BOX, ręcznie utwardzane dwutlenkiem węgla oraz technologii aminowej (www.lisekaty.pl.Wykonywanie-rdzeni.html,https://odlewniepolskie.pl/wykonywanie-rdzeni/). Jak wskazał skarżąca wykorzystuje technologię HOT-BOX, którą stosuje się do formowania rdzeni pełnych z piasku kwarcowego, żywicy i utwardzacza. Powstała masa podgrzewana jest do temp. 150-220 St. C w zależności od stosowanej żywicy. Proces ten jest zalecany do produkcji rdzeni, w której wymagana jest dokładność i powtarzalność wymiarów oraz kształtów, a także odpowiednia wytrzymałość i wybijalność (odlewnictwo HOT-BOX, technologie odlewnicze-LERG SA, www.lerg.pl/ produkty/odlewnicze/hot-box). Zaznaczył też, że TSUE w wydanych wyrokach, w tym wyroku C-465/15, stwierdził, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne - wyroby gazowe, energia elektryczna) powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu. W konsekwencji w szczególności biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C- 465/15, stwierdził, że zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3/odpowiednio art.31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają wyroby gazowe/energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach. Tym samym zwolnieniu podlegać będzie wyrób gazowy wykorzystany do celów opałowych jedynie w procesie metalurgicznym. Zwolnieniu nie będzie natomiast podlegał wyrób gazowy wykorzystywany w innych urządzeniach nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Odwołując się do argumentu Spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej zauważył, że również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD, Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych a niezbędnych dla otrzymania finalnego wyrobu metalowego. Są elementem procesu produkcyjnego, technologicznego ale nie metalurgicznego i do takich należy zaliczyć produkcje rdzeni piaskowych.

W ocenie WSA to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji z wykorzystaniem wyrobów gazowych winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego. Według Sądu I instancji skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresy zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych, natomiast organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., która pozostaje również w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do produkcji rdzeni piaskowych.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji podatkowej naruszającej:

- przepisy postępowania, tj.:

- art.14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację, tj. przyjęcie przez organ, że w trakcie procesu formułowania rdzeni nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów a wykorzystywane żywice są syntetyczne;

- przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu,

- art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie, że: nie wszystkie procesy sklasyfikowane w NACE stanowią proces mineralogiczne, mimo iż takie zastrzeżenie nie wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, definicja procesów mineralogicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej dotyczy wyłącznie procesów, w których następuje przemiana fizykochemicznej materiałów, co nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu ww. przepisu,

- art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne bezpodstawne uznanie, że w ramach produkcji rdzeni piaskowych nie następują przemiany fizykochemiczne materiałów, podczas gdy w toku tego procesu piasek ulega utwardzeniu, tym samym ma miejsce przemiana fizyczna, a w konsekwencji błędny wniosek, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych)nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu,

- art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. pkt 1-6 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny czy Sąd I instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie art.174 pkt.1 i pkt 2 p.p.s.a., przy czym szczególnego podkreślenia wymaga, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania, lecz konieczne jest wykazanie w jaki sposób zostały naruszone oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem Sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok Sądu Administracyjnego mógłby być inny. Niniejsza skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. W żaden sposób nie wykazano w niej na wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy, czy nie podjęto nawet próby wykazania takiego wpływu, nie mówiąc już o wykazaniu jego istotności na treść rozstrzygnięcia.

Jednocześnie skarga kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazuje, czy zarzuty te dotyczą błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania używając sformułowań "błędne uznanie", "przyjęcie", nie dokonując w jej uzasadnieniu wymaganego przepisami wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna, czy też wyjaśnienia dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym.

Kasator również całkowicie pomija w sprawie, co trafnie wyeksponował na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, że niniejsza sprawa była rozpoznawana ponownie w warunkach wynikających ze związania na podstawie art. 153 wyrokiem WSA z 9 lipca 2018r., III SA/Gl 605/18.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie Sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego Sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie dotyczy to, oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z 9 lipca 2018r., III SA/Gl 605/18, którym organ ponownie rozpoznający sprawę, a następnie Sąd administracyjny, byli związani.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt ten umknął kasatorowi, który nie tylko nie sformułował wobec zaskarżonego wyroku zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a., ale w swych rozważaniach w ogólne nie zauważył granic zawężenia sprawy podanych przez WSA w motywach wyroku.

Przypomnieć należy, że w sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 O.p. interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, dostrzegając polemiczny charakter skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej, że stanowią one w zasadzie powtórzenie zarzutów skargi do Sądu I instancji. Wskazanie zaś w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej zarówno w podstawie dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Podkreślić należy, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowego zakwalifikowania procesu produkcji rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu mineralogicznego albo jako niezbędnego elementu procesu metalurgicznego wyrobów z aluminium, czynności przygotowawczej do tej produkcji - komponentów napędowych i konstrukcyjnych [...]. Organ, będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2018r., sygn. akt III SA/GL 605/17 zweryfikował treść zadanego pytania i dokonał analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych.

Stosownie do treści art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31b ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który podzielając stanowisko organów wskazał, iż produkcja rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym, który nie jest elementem procesu metalurgicznego ani samodzielnym procesem technologicznym, mineralogicznym.. Rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi i mogą być wytwarzane różnymi metodami, na zimno, na ciepło czy ręcznie. Natomiast fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego korzystającego ze zwolnienia w nim zużycia gazu, jako procesu energochłonnego. Wynikające zaś z art. 31b pkt 4 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym. Powstają w procesie przygotowawczym i są niezbędne do jego przeprowadzenia jak kokile. Nie są też procesem mineralogicznym, gdyż nie są klasyfikowane samodzielnie do kodu DI26 "produkcja produktów z pozostałych surowców metalicznych". Słusznie też zwrócił uwagę, że gdyby rdzenie piaskowe były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też jak trafnie wskazał WSA okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Sąd I instancji zasadnie też podkreślił, że skarżąca wykorzystuje technologię HOT-BOX, którą stosuje się do formowania rdzeni pełnych z piasku kwarcowego, żywicy i utwardzacza. Powstała masa podgrzewana jest do temp. 150-220 St. C w zależności od stosowanej żywicy. Proces ten jest zalecany do produkcji rdzeni, w której wymagana jest dokładność i powtarzalność wymiarów oraz kształtów, a także odpowiednia wytrzymałość i wybijalność. Ponadto jak wskazał TSUE, w wyroku C-465/15, produkty energetyczne (wyroby energetyczne - wyroby gazowe, energia elektryczna) powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. W ocenie TSUE zatem w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA, że to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji z wykorzystaniem wyrobów gazowych winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego, natomiast skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych. Podkreślić też należy, że przepis art. 31b pkt 4 u.p.a. odnosi się wyłącznie do procesu metalurgicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a, i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do produkcji rdzeni piaskowych.

Natomiast okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej będącej w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów skargi do Sądu I instancji interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą zasadnie uznając, że proces rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogicznym. Jest procesem pomocniczym, elementem procesu produkcyjnego odlewów aluminiowych niezbędnym do otrzymania wyrobu gotowego. Nie jest procesem metalurgicznym i nie korzysta ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Nie jest procesem związanym bezpośrednio z produkcją ani obróbką termiczną lub chemiczną metalu. Technologia HAT-BOX - produkcji rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym w rozumieniu potocznym ani technologicznym. Fakt użycia rdzeni piaskowych w procesie metalurgicznym a nawet ich niezbędność do otrzymania wyrobu gotowego nie uzasadnia objęcie ich produkcji wskazanym zwolnieniem.

Stwierdzić również należy, że organ wykonał wszystkie wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku WSA z 9 lipca 2018r., III SA/Gl 605/18.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie brał udziału w postępowaniu przed WSA i sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną oraz uczestniczył w rozprawie przed NSA orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).