Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1018/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6ka ust. 3, art. 6i ust. 1, art. 6m ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1297
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 78/22 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2021 r. nr SKO.40.3126.2021.po w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., I SA/Op 78/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi R. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 53 § 1 i § 4 o.p., w zw. z art. 6ka ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm., dalej: "u.c.p.g."), poprzez ich błędną interpretację wskutek przyjęcia, że decyzja określająca, na podstawie art. 6ka ust. 3 u.c.p.g., wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lub miesiące, a w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6j ust. 3b u.c.p.g., za rok, w których nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, z zastosowaniem wysokości stawki opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 6k ust. 3 u.c.p.g., jest decyzją konstytutywną, a w konsekwencji tego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, liczonego - zdaniem WSA w Opolu, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - od daty doręczenia decyzji, co nie pozwala na zaliczenie dokonanych wpłat proporcjonalnie na poczet odsetek liczonych od dnia następującego po upływie terminu płatności opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za dany miesiąc.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 8 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

W piśmie z 2 listopada 2022 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi w całości, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku WSA w Opolu oraz obciążenie organu kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zasadniczy zarzut sprowadza się do naruszenia art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. poprzez jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że decyzja określająca, na podstawie art. 6ka ust. 3, jest decyzją konstytutywną, a w konsekwencji tego odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (opłaty).

Zgodnie z art. 6i ust. 1 u.c.p.g. obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje: w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec; w przypadku nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne; w przypadku nieruchomości, na której znajduje się domek letniskowy, i innej nieruchomości wykorzystywanej na cele rekreacyjno-wypoczynkowe - za rok bez względu na długość okresu korzystania z nieruchomości.

Konsekwencją powstania obowiązku ponoszenia opłaty, jest zgodnie z art. 6m ust. 1 i 2 u.c.p.g. obowiązek złożenia do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Deklaracja ta zawiera dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6m ust. 1a u.c.p.g.), a określona w niej wysokość opłaty obowiązuje za kolejne miesiące do czasu korekty samej deklaracji lub zmiany stawki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, z zastrzeżeniem art. 6o u.c.p.g. (por. art. 6m ust. 1d u.c.p.g.).

W przypadku niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwościach, co do danych w niej zawartych wójt, burmistrz lub prezydent miasta upoważniony jest do określenia opłaty, w drodze decyzji (art. 6o ust. 1 u.c.p.g.). Doręczenie decyzji, o której mowa w tym przepisie, czyni złożenie deklaracji niedopuszczalnym, chyba że nastąpiła zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, w tym stawki opłaty (por. art. 6o ust. 3 u.c.p.g.), a określona w niej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia jej wysokości (por. art. 6o ust. 2 u.c.p.g.).

Bezspornym zdaje się wydawać, że decyzja określająca na podstawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g. wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) z przyczyn wskazanych w treści art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 2 o.p., według których w razie niezłożenia deklaracji, bądź też stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wynikająca z deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdza ona jedynie moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty, jej prawidłową wysokość, a także osobę zobowiązaną do jej uiszczenia. Odwołanie się do art. 21 § 2 i 3 jest uzasadnione po pierwsze dlatego, że do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje wprost przepis art. 6q ust. 1 u.c.p.g., po wtóre opłaty za gospodarowanie odpadami są co prawda daninami publicznymi o niepodatkowym charakterze, tym niemniej nie jest to zapłata za określoną usługę, a z uwagi na swój charakter rodzajowo zbliżona jest do konstrukcji podatku z elementami ekwiwalentności (jak przykładowo opłata targowa). Jak zasadnie podniósł TK w wyroku z 10 grudnia 2002 r. (P 6/02, OTK-A 2002, nr 2, poz. 91), w klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, tym niemniej jak podatki są świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo.

Ustawodawca w art. 6k ust. 1 u.c.p.g. zawarł delegację dla rady gminy do podjęcia uchwały m.in. w przedmiocie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustalenia stawki takiej opłaty, a na podstawie art. 6k ust. 3 do określenia stawki opłaty podwyższonej za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli właściciel nieruchomości nie wypełnia obowiązku zbierania odpadów komunalnych w sposób selektywny, w wysokości nie niższej niż dwukrotna wysokość i nie wyższej niż czterokrotna wysokość stawki ustalonej przez radę gminy odpowiednio na podstawie ust. 1 albo w art. 6j ust. 3b.

W przypadku niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, podmiot odbierający odpady przyjmuje je jako niesegregowane (zmieszane) i powiadamia o tym wójta, burmistrza lub prezydenta miasta oraz właściciela nieruchomości (art. 6ka ust. 1). Wójt, burmistrz lub prezydent miasta na podstawie powiadomienia, o którym mowa w ust. 1, wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (ust. 2), a następnie określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za miesiąc lub miesiące, a w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6j ust. 3b, za rok, w których nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, stosując wysokość stawki opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 6k ust. 3 u.c.p.g.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, momentem, z którym dla mieszkańca powstaje obowiązek uiszczenia podwyższonej opłaty, nie jest moment nieselektywnego zbierania odpadów i powiadomienia organu i właściciela przez podmiot odbierający odpady komunalne o niedopełnieniu obowiązku selektywnego zbierania tych odpadów, a moment doręczenia decyzji, o której mowa w art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. Wtedy dopiero, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, konkretyzuje się stan faktyczny sprawy, dający podstawę do jego subsumcji pod normę zawartą w art. 6ka ust. 1 u.c.p.g. Stwierdzenie przez podmiot odbierający odpady komunalne o niedopełnieniu przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych obliguje jedynie do przyjęcia ich jako niesegregowane (zmieszane) i powiadamia o tym wójta, burmistrza lub prezydenta miasta oraz właściciela nieruchomości, a w konsekwencji do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dopiero przeprowadzone postępowanie tworzy nowy skutek prawny, raz w zakresie podatkowo-prawnego stanu faktycznego, dwa w zakresie zastosowania prawa materialnego w wysokości stawki opłaty podwyższonej, tj. art. 6ka ust. 3 w zw. z art. 6k ust. 3.

Powołany art. 6ka u.c.p.g. stanowi swoistą procedurę określającą stwierdzenie i konsekwencje niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. Obowiązek powyższy wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.c.p.g., zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez zbieranie w sposób selektywny powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych w zgodzie z wymaganiami określonymi w regulaminie oraz sposobem określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 4a ust. 1 u.c.p.g.

Przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji jest zatem wykazanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. W odróżnieniu zatem od decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 6ka ust. 3 u.c.p.g., podstawą do jej wydania jest stwierdzenie przez organ, że pomimo zadeklarowania przez dany podmiot w ramach złożonej przez niego deklaracji, o której mowa w art. 6m ust. 1 u.c.p.g. selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w rzeczywistości nie wywiązuje się on z tego obowiązku.

Decyzja wydana na podstawie art. 6ka ust. 3 ma charakter konstytutywny, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, i swoim charakterem zbliżona jest do art. 21 § 1 pkt 2, a nie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Przedmiotowa decyzja kształtuje nowy stan prawny, ze skutkiem wynikającym z decyzji, a więc na przyszłość, a nie jak twierdzi skarżący organ z mocą wsteczną. Ponadto co istotne decyzja wydana na podstawie art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. w przeciwieństwie do decyzji wydanej na podstawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g. nie ma charakteru otwartego, bowiem wydawana jest na określony czas, tj. za okres w którym właściciel nieruchomości faktycznie nie segregował odpadów. W związku z tym nie wywołuje ona skutku na przyszłość, do czasu zmiany deklaracji przez właściciela bądź zmiany stawki, jak ma to miejsce w przypadku decyzji opartej na regulacji art. 6o ust. 1 u.c.p.g. Wynika to z samego charakteru decyzji dotyczącej nałożenia na dany podmiot obowiązku uiszczenia stawki opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 6k ust. 3 u.c.p.g.

Należy podzielić argument podniesiony przez sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1579) zawartym w druku sejmowym Nr 3495 z dnia 5 czerwca 2019 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazano, że projektowane dodanie art. 6ka, wprowadza swoistą sankcję za nieprzestrzeganie przepisu dotyczącego obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. Proponowana zmiana zakłada, że niedopełnienie przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie będzie skutkowało zgłoszeniem tego faktu przez podmiot odbierający odpady komunalne do gminy, która w drodze decyzji nałoży na właściciela danej nieruchomości wyższą stawkę opłaty za odbiór odpadów komunalnych za miesiąc lub miesiące, w których nastąpiło naruszenie obowiązku ustawowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady wszelkie decyzje sankcyjne ze swej istoty mają charakter konstytutywny (zob. wyroki NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 1199/16 i 28 listopada 2017 r., II GSK 2433/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się przy tym uwagę na to, że opłata podwyższona stanowiąc finansową dolegliwość za niewłaściwą segregację, stanowi też swoistą rekompensatę dla gminy związaną z dodatkowym, wyższym kosztem zagospodarowania źle zebranych odpadów komunalnych. Przepis art. 6ka ust. 1 u.p.c.g. stanowi bowiem wprost, że niesegregowane odpady komunalne podmiot odbierający odpady przyjmuje jako niesegregowane (zmieszane). Koszt ich zagospodarowania jest wyższy niż koszt zagospodarowania poszczególnych frakcji zbieranych w sposób selektywny. Koszt ten pokrywany jest z opłaty podwyższonej, co czyni z niej opłatę za dodatkową usługę. Nie jest możliwe aby przedmiotowa opłata powstała w wyniku złożonej deklaracji, a więc z mocy prawa. Skutek prawny może tylko powstać w wyniku wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem zawsze z mocy prawa lub decyzji podatkowej, lecz nigdy w drodze deklaracji podatkowej, która jest efektem tylko technicznej czynności podatnika. W deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest tylko ujawniane, a nie ustalane (zob. J. Duży, P. Kołodziejski, Glosa do postanowienia SN z dnia 24 czerwca 2016 r., I KZP 2/15).

Argumentem przesądzającym o charakterze przedmiotowej decyzji nie może być to, że ustawodawca zawarł w przepisie zwrot normatywny "określa, w drodze decyzji". Praktyka dowodzi, że ustawodawca w nazewnictwie decyzji nie jest konsekwentny. W związku z tym określenie "ustala się", czy też "określa się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1, czy 2 o.p. Wskazując zatem na specyfikę regulacji art. 6ka ust. 1 u.p.c.g., w ocenie Sądu, pomimo użycia przez ustawodawcę w jej brzmieniu zwrotu "określa, w drodze decyzji", w odróżnieniu do decyzji wydanych na podstawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g., określenie wysokości podwyższonej opłaty, ma charakter konstytutywny. Dopiero bowiem z decyzji organu wynika zarówno obowiązek jej uiszczenia, jej wysokość, jak też okres przez który będzie ona obowiązywała. Nie eliminuje ona również samej deklaracji złożonej przez właściciela nieruchomości i zawartych w niej danych, ale wręcz uwzględnia wykazaną w niej wysokość opłaty miesięcznej, podwyższając ją jedynie zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale rady gminy.

Jeżeli podatnik ma obowiązek zapłaty opłaty według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od takiej opłaty, która jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istnieje (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 63/17).

W tym stanie rzeczy rację ma sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy dopiero w wyniku określenia przez organ w formie decyzji wysokości podwyższonej opłaty, powstaje w stosunku do niej obowiązek jej uiszczenia, to organy obu instancji wadliwie dokonały zarachowania uiszczonej wpłaty przyjmując, że doszło do powstania zaległości od której to należne były odsetki za zwłokę, liczone jak w przypadku decyzji o charakterze deklaratoryjnym, od momentu powstania obowiązku z mocy samego prawa. Zasadnie sąd zauważył, iż w samej ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach brak jest stosownej regulacji, która nakładałby na podmiot obowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonania samoobliczenia wysokości podwyższonej opłaty i uiszczenia jej bez wezwania. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wyraźnie podkreślił, iż w sytuacji, gdy dojdzie do naruszenia zasad selektywnego zbierania odpadów, to organ jest zobligowany do wszczęcia stosownego postępowania administracyjnego i w zależności od poczynionych w nim ustaleń faktycznych, do ewentualnego decyzyjnego określenia zarówno jej wysokości, jak i okresu w którym będzie ona obowiązywała. Po ustaniu określonego w tej decyzji okresu obowiązywania stawki podwyższonej, wysokość opłaty za kolejne okresy rozliczeniowe będzie nadal wynikała z deklaracji, gdyż w przeciwieństwie do regulacji art. 6o ust. 1 u.c.p.g, decyzja wydana na postawie art. 6ka ust. 3 u.p.c.g. nie eliminuje jej z obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska