Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2872/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 207, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 278/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 278/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Skarżąca spółka działając poprzez dwie odrębne jednostki organizacyjne złożyła za rok podatkowy 2008 dwie odrębne deklaracje podatkowe dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Burmistrz Gminy i Miasta U., uznając za błędną jedną ze złożonych przez spółkę deklaracji wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. W jego ocenie, nie zachodziła jednak potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zdeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną, gdyż podatek wynikający z prawidłowej deklaracji płatny jest w terminach ustawowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 19 października 2010 r, a ta stała się następnie przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Rz 40/11. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie.

Jednocześnie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 19 października 2010 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, które w jej ocenie polegało na nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości zobowiązania wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie objętym właściwością gminy U.. Powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") podniosła, że aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy winien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że skoro w rozpatrywanej sprawie za pośrednictwem dwóch jednostek organizacyjnych spółki faktycznie złożone zostały dwie deklaracje za rok 2008, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, z których tylko jedną uznano za nieprawidłową, to nie zachodziła potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zadeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej do rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w jednej decyzji nie zawsze jest możliwe, gdyż do chwili obecnej nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które jest zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, zatem wydanie decyzji w oparciu o deklarację złożoną przez T. S.A. [...], w żaden sposób nie przesądza o wyłączeniu z opodatkowania, innych niż wykazane w deklaracji, nieruchomości będących w posiadaniu T. S.A. Każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest bowiem odrębnym przedmiotem opodatkowania.

I.3. W skardze na powyższą decyzję, Spółka domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r., jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że pominięcie w decyzji określającej podatek od nieruchomości niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się z kolei na art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP wskazała, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, w związku z czym należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania.

I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż przeszkodą sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności innej decyzji nie jest równoczesne zawiśnięcie sporu przed tym Sądem dotyczącego legalności tejże decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma niejako charakter prejudycjalny dla postępowania w sprawie skargi na tą decyzję. Z tego względu w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 40/11 Sąd zawiesił postępowanie do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia jej nieważności, która jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na kanwie tej sprawy wyłoniły się niejako dwa problemy: problem dotyczący instytucji stwierdzenia nieważności z powodu nie objęcia decyzją w sprawie określenia podatku od nieruchomości wszystkich znajdujących się w obrębie danej gminy nieruchomości danego podatnika oraz problem podstawy opodatkowania w przypadku posiadania przez podatnika kabli komunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej.

Dalej Sąd podniósł, że kwestia podstawy opodatkowania została przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w związku z tym podlega podatkowi od nieruchomości (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09, czy z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09).

Przechodząc do rozważań dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności w pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do przepisów stanowiących podstawę wymiaru przedmiotowego podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – określanej dalej w skrócie "u.p.o.l." - podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu, jak i pozostałych przepisów ustawy nie można wywieść obowiązku wójta, burmistrza czy też prezydenta miasta do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości. Z drugiej strony nie ma też przepisów, które wskazywałyby na istnienie po stronie podatnika obowiązku bezwzględnego zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich nieruchomości. Takiego obowiązku z powyższych przepisów nie wyinterpretował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09 stwierdził, że bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja, czy wobec podatnika zastaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą.

Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09 wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy skutkować może w ocenie tego Sądu zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy.

Następnie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w pierwszym z wymienionych orzeczeń uznając, że bardziej odpowiada ono realiom związanym z rozstrzyganiem w przedmiocie podatku od nieruchomości. W sytuacji bowiem, gdy wobec podatnika początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości i w tym samym roku nabędzie on kolejną nieruchomość, to według pierwszego z wymienionych orzeczeń nie będzie oznaczało to konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej. Stanowisko takie zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 321/09. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie można mówić o naruszeniu prawa w sytuacji opodatkowania różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszonych w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji gdy pozostaje to bez wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego. W podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydając decyzje w oparciu o deklarację złożoną przez T. S.A. [...] nie przesądził, aby inne będące w posiadaniu T. S.A. nieruchomości nie podlegały podatkowi od nieruchomości. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd stwierdził także, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP, a to art. 84 i 217, na co wskazywała strona skarżąca. Tylko jeden z wyżej powołanych przepisów stanowi gwarancję praw podatników tj. art. 217, który wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami jedynie w drodze ustawy. Art. 84 Konstytucji jest w rzeczywistości gwarancją dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Żaden z powyższych przepisów nie został jednak naruszony. Decyzja określająca podatek od nieruchomości znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nieobjęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości nie oznacza zwolnienia strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nieobjętych deklaracją. Wydana decyzja stwarza stan powagi rzeczy osądzonej jedynie w stosunku do określonej w decyzji nieruchomości, określonego w niej adresata w oparciu o wskazany stan prawny.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 O.p., z uwagi na skupienie się wyłącznie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie zbadanie pozostałych przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.

Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 O.p., wskazał, że dla wyłączenia od orzekania członka organu kolegialnego, jakim jest SKO, musi istnieć wyraźna podstawa prawna. Brak jest podstawy prawnej dla wyłączenia członka SKO biorącego udział w wydaniu decyzji wymiarowej od orzekania w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

II. Strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a także naruszenie art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo, że w złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, na jakiej podstawie ją opiera, jednak z przytoczonych w niej przepisów i argumentacji dotyczącej naruszenia ich przez Sąd pierwszej instancji należy wyprowadzić oczywisty wniosek, że została ona oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty skierowane zostały przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.).

Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 O.p. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji o istocie przesłanki ,,rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia tej przesłanki. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku podatkowym 2008 przedmioty opodatkowania wskazane przez dwie odrębne jednostki organizacyjne w dwóch odrębnych deklaracjach podatkowych, przy czym każda z nich dotyczyła różnych przedmiotów opodatkowania. Burmistrz Gminy i Miasta U., uznając za błędną jedną ze złożonych przez spółkę deklaracji wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Druga ze złożonych deklaracji oraz jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI O.p. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 O.p., powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 O.p.), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść omówionego przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; publik. CBOSA).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1160/11, z dnia 12 grudnia 2012 sygn. II FSK 741/11 i sygn. II FSK 1881/11, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1802/11, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1718/11; publik. CBOSA).

Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przepis ten obligowałby Sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.