Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2059/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Niedzielski,, sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant ref. staż. Monika Mierzyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi RP Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzje 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 715 zł ( siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy "ustalił" dla RP Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 51.576,80 zł i zobowiązał spółkę do wpłaty różnicy podatku w wysokości 2.405,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego zmieniono klasyfikację towarową importowanych przez skarżącą samochodów z kodu PCN 8704 na kod PCN 8703, a to wobec uznania, że przedmiotem importu nie były – jak deklarowała strona – pojazdy samochodowe do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, lecz samochody osobowo – towarowe. Decyzje te na skutek zaskarżenia przez spółkę zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Zmiana klasyfikacji towarowej skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zaś podatek winien być określony według stawki 15%.

Uznanie importowanych samochodów za towar akcyzowy znajdowało podstawę prawną w załączniku nr 4 wydanego na podstawie art. 54 ust.2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154 poz. 798).

W efekcie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 – dalej cyt. jako ustawa o VAT), zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, urząd organ celny obliczył różnicę pomiędzy podatkiem rzeczywiście należnym, a wynikającym z treści zgłoszenia celnego.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej cyt. jako ord. pod.) poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją stanowią zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa, ponieważ decyzja była konstytutywna. W efekcie – w ocenie spółki zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem trzech lat licząc od zakończenia roku, w którym zostało dokonane zgłoszenie celne (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z art. 208 § 2 ustawy Kodeks celny). Zdaniem skarżącej, skoro zgłoszenia celne przedmiotowego towaru miały miejsce w roku 1998, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2001.

Na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) odwołanie rozpoznał Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z [...] grudnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.

Motywując tej treści rozstrzygnięcie, ponad argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że – wbrew stanowisku Spółki – zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 11 c) ustawy o VAT, przedawniają się z upływem 5 lat od zakończenia roku w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli roku w którym dokonano zgłoszenia celnego. Stwierdzono bowiem, że obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2000r. sygn. akt. III SA 2640-2661/99.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem

- art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. nr 2 poz. 3) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- Art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia

- Art. 120 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie

- Art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatników

- Art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024

Podnosząc tej treści zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej Urzędu Skarbowego, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP skarżąca upatrywała w obciążeniu podatkiem akcyzowym importowanych samochodów w sytuacji, gdy załącznik nr 6 do ustawy o VAT nie uznawał tego rodzaju pojazdów za towary akcyzowe. Tam mowa była bowiem jedynie o samochodach osobowych klasyfikowanych według przepisów o statystyce publicznej do kodu SWW 1021 i 1022, zaś samochody importowane przez Spółkę klasyfikowane były jako należące do pojazdów ujętych pod kodem SWW 1024. W skardze wywiedziono, że w przypadku różnic pomiędzy zakresem klasyfikacji towarowej dokonywanej na podstawie Taryfy celnej a klasyfikacją Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym pierwszeństwo ma klasyfikacja SWW, ponieważ do niej odwołuje się ustawa o VAT. Dlatego – w ocenie skarżącej – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko organów celnych o zmianie klasyfikacji towarowej nie mają znaczenia dla orzeczenia o podatku akcyzowym.

Skarżąca powołała się również na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] sierpnia 1995r. ([...]), że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym.

Fakt, iż importowane samochody nie były samochodami osobowymi potwierdzała również treść świadectwa homologacji.

Skarżąca podniosła, iż importowane samochody zostały poddane znacznym przeróbkom w celu uzyskania homologacji. Spółka miała zatem podstawy do klasyfikowania tych samochodów według kodu SWW 1204, co stoi na przeszkodzie uznaniu tych samochodów za wyroby akcyzowe.

Uzasadniając zarzut przedawnienia ponowiono argumentację podniesioną z odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Jego zdaniem decyzja dokonująca klasyfikacji taryfowej towaru według kodów PCN jest wiążąca dla organów podatkowych, ponieważ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Nadto uprawnienie do obciążenia spółki z tytułu importu przedmiotowych samochodów podatkiem akcyzowym wynikało z klasyfikacji dokonanej na podstawie załącznika nr 4 wydanego na podstawie art. 54 ust.2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154 poz. 798), zgodnie z którym samochody osobowo – ciężarowe stanowiły towary akcyzowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw do kwestionowania uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzeniem, ponieważ delegacja wypływa wprost z ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, powodującym konieczność jej uchylenia.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są do zawarcia w decyzjach uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ramach uzasadnienia faktycznego winny być przytoczone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tak by umożliwić stwierdzenie, jakie zdarzenie stanowi przesłankę do wydania danego orzeczenia. W przypadku decyzji określających podatek, ustalenia muszą obejmować całość okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego. Decyzja winna identyfikować i konkretyzować zarówno przedmiot opodatkowania jaki i w sposób ścisły wskazywać elementy służące ustaleniu podstawy opodatkowania. Uzasadnienie faktyczne ma służyć możliwości prześledzenia toku rozumowania, którym kierował się organ podatkowy przy wydawaniu określonej treści rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej cyt. jako ustawa o VAT), obok ustalenia przedmiotu opodatkowania (importu indywidualnie wskazanych towarów) okolicznościami niezbędnymi do określenia podatku od towarów i usług była wartość celna importowanych pojazdów, wysokość należnego cła oraz kwota należnego podatku akcyzowego.

Zważywszy, iż część elementów służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była przedmiotem postępowań administracyjnych, ostatecznie ustaleniami faktycznymi były okoliczności rozstrzygnięte w drodze ostatecznych decyzji wydanych:

1. w sprawie celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodów marki R

2. w sprawie podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu tych pojazdów.

Tymczasem ustalenia faktyczne przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji ograniczyły się do wskazania, że Urząd Celny wydał decyzje o określonych numerach zmieniające klasyfikację taryfową z kodu 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i podniósł wartość celną samochodów.

Organy celne nie przedstawiły żadnych informacji dotyczących importowanego towaru (tj. bliższych danych identyfikacyjnych samochodów), uniemożliwiając sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania (importu określonych samochodów).

Nie zawarły w uzasadnieniach swoich decyzji wskazania elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wskazano tam bowiem ani wartości samochodów, ani wysokości należnego cła i podatku akcyzowego. Decyzje nie wskazywały jednocześnie wysokości podatku od towarów i usług, jaki deklarowała strona w zgłoszeniach celnych. Organ II instancji nie uzupełnił tych braków, uznając ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy za prawidłowe i – jak należy domniemywać – za wystarczające do wydania decyzji.

Tymczasem braki wyżej wskazanych elementów koniecznych orzeczeń w sposób oczywisty dyskredytują zaskarżoną decyzję. Nie pozwalają bowiem na zbadanie prawidłowości obliczenia podatku ani oceny istnienia przesłanek jego określenia.

Także akta postępowania podatkowego nie zawierają dokumentów istotnych z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie dołączono do nich bowiem ani zgłoszenia celnego, ani decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe i określające na nowo kwotę wynikającą z długu celnego. Nie ma również odpisu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Brak tych dokumentów – mimo powoływania się na nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowił naruszenie art. 181 ord. pod.

Zasadnicze zastrzeżenia budzą również braki uzasadnienia prawnego decyzji organów obydwu instancji. W przypadku decyzji organu podatkowego I instancji ogranicza się ono do przytoczenia treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej ponad jej przywołanie, winno obejmować objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach.

Trzeba też zauważyć, że uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczą w głównej mierze podatku akcyzowego, mimo, że jej przedmiotem był podatek od towarów i usług. Decyzja Urzędu Skarbowego wskazuje zresztą błędnie, iż jej przedmiotem jest również podatek akcyzowy.

Ostatecznie braki w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji świadczą o naruszeniu art. 210 § 4 i ord. pod. Zarazem stwierdzić należy, iż wady te w sposób oczywisty mogły mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej cyt. jako P.p.s.a.).

Sąd nie rozważył jednocześnie zawartych w skardze zarzutów natury merytorycznej, ponieważ z uwagi na oczywiste braki uzasadnienia i niekompletność akt postępowania zaskarżona decyzja w ogóle nie poddawała się kontroli sądowoadministracyjnej.

Niemniej Sąd uznaje za konieczne wskazanie na błędność wyrażonego w skardze poglądu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, będące przedmiotem decyzji wydawanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT, stanowią zobowiązania o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i tym samym nie powstają jeżeli ustalająca je decyzja zostanie doręczona stronie po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 ord. pod.).

W uzasadnieniu skargi wskazano iż zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., co oznacza, że decyzje organów obydwu instancji mają charakter decyzji konstytutywnych – ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przypomnieć bowiem należy, że ustawa rozróżnia przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68 ord. pod.) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 ord. pod.). Instytucja przedawnienia z art. 68 ord. pod. odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Wówczas decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998r., zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 ord. pod., a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyr. 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02 ONSA 2003/3/84, uchw. NSA z 25 kwietnia 2005r. w FPS 3/04).

Mimo to, wobec stwierdzenia wcześniej naprowadzonych uchybień zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie to podlegało uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.