Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 401/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.21.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do stycznia 2019 r. i od marca 2019 r. do lipca 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 marca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4103.9.2022.24 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił F. T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2018 r. - styczeń 2019 r. i marzec - lipiec 2019 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 22 sierpnia 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. U podstaw takiej decyzji legło ustalenie, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie obrotu sprzętem marki X. Sprzedaż realizowano stacjonarnie i internetowo. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w okresie objętym kontrolą spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

(-) C. Sp. z o.o. (dalej również jako: "CC"),

(-) B. Sp. z o.o. (dalej również jako: "BP").

Według poczynionych przez organ ustaleń w sprawie, podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie rozliczyły podatku z faktur, na których wpisano ich dane w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego. Naczelnik uznał, że strona, będąca doświadczonym podmiotem gospodarczym, nieprawidłowo rozpoznała charakter działań z wykorzystaniem ww. podmiotów. Okoliczności nawiązania i prowadzenia "współpracy" powinny bowiem doprowadzić ją do wniosku, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Brak staranności wymaganej od profesjonalnego kupca, skutkował natomiast pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Kwestionowane relacje gospodarcze objęły towary o łącznej wartości przekraczającej 2.000.000 zł brutto. Dotyczyły przy tym tzw. towarów wrażliwych z branży elektronicznej. W ocenie organu, pomimo pełnej świadomości zaistniałych nieprawidłowości, spółka zdecydowała się na "nabycie" towarów od anonimowych podmiotów. Omawianą współpracę sformatowano do poziomu wyłącznie kontaktów mailowych i telefonicznych, nie rozpoznając i nie nawiązując kontaktów bezpośrednich, co uniemożliwiło sprawdzenie, kto faktycznie realizuje sprzedaż. Trwało to przez okres około roku. Skarżąca odstąpiła przy tym od weryfikacji "kontrahentów" pomimo przygotowanych procedur, które służyć miały eliminacji podejmowania współpracy gospodarczej z oszustami podatkowymi. Przygotowanie takich procedur świadczy o bardzo wysokim poziomie świadomości funkcjonowania w obrocie nierzetelnych podmiotów oraz potrzebie podejmowania działań, które chronić miały przed udziałem w procederze związanym z oszustwem podatkowym, jednak pomimo tego, w zakresie spornych transakcji, spółka nie zastosowała własnych procedur, co organ uznał za brak elementarnej i podstawowej staranności co do rzetelności wymaganej od profesjonalnego podatnika. Pomimo współpracy opiewającej na wysokie kwoty oraz stosunkowo długim okresie jej trwania, spółka ma problem ze wskazaniem osób, które reprezentowały tych kontrahentów. Nie zweryfikowano również ich potencjału pod kątem możliwości realizacji dostaw, posiadanego zaplecza magazynowego, biurowego, posiadanych pracowników, pojazdów, tj. wszystkiego co wpływa na wiarygodność firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Odstąpiono jednocześnie od zawarcia umów oraz zrezygnowano z roszczeń związanych z realizacją praw wynikających z rękojmi czy gwarancji.

W sprawie ustalono również, że przez okres ośmiu miesięcy strona "współpracowała" z BP, która została wykreślona z rejestru podatników VAT w styczniu 2019 r. - wtedy spółka przerwała dalszą "współpracę" z tym podmiotem i już w marcu 2019 r. nawiązała współpracę z nowym kontrahentem – CC. Przy czym zasady współpracy skarżącej z BP i CC były identyczne. Ten sam przedmiot "obrotu", identyczny sposób nawiązania "współpracy", identyczny, ograniczony kontakt. Pomimo jednak, że spółka miała wiedzę o wykreśleniu BP z rejestru podatników VAT, nieco ponad miesiąc później nawiązała identyczną współpracę, na identycznych warunkach z kolejnym anonimowym podmiotem (CC), którego dane również były wykorzystane w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu, całości dopełnia fakt, że na części paczek wysyłanych do strony przez CC wpisane były dane adresowe BP oraz numer telefonu tego podmiotu, co jednoznacznie potwierdza fakt wykorzystania tych spółek w oszustwie podatkowym przez tego samego organizatora procederu. Jednocześnie organ uważa, że fakt wykreślenia BP z rejestru podatników VAT powinien stanowić wystarczający sygnał ostrzegawczy przed nawiązaniem współpracy na tożsamych warunkach z kolejnym podmiotem.

W ocenie organu, faktury na których wpisano dane CC i BP, zostały w rzeczywistości wystawione przez ten sam podmiot. Z jednej strony świadczy o tym identyczny przedmiot "obrotu" oraz taki sam mechanizm pozyskania i współpracy z podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie ww. podmioty mają jednakowo niski kapitał; siedzibę w wirtualnym biurze; brak zaplecza osobowego, magazynowego i sprzętowego. Identycznie faktury tych podmiotów zostały wygenerowane w F.

Następnie organ wyjaśnił, że strona działa w obrocie gospodarczym od 2016 r., co czyni ją doświadczonym podmiotem, który powinien należycie dbać o swoje interesy i wykazywać się odpowiednią w tej branży starannością. Spółka potrafi rozpoznać i poruszać się w ramach mechanizmów, jakie towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane doświadczenie oznacza obok profesjonalizacji, również świadomość niebezpieczeństw i zagrożeń związanych z obrotem gospodarczym. Wymaga to podejmowania działań o określonych standardach mieszczących się między innymi w kategorii staranności kupieckiej. Należyta staranność jest przy tym podstawowym kryterium, jakim organ kierował się przy ocenie zachowań spółki w kwestionowanych relacjach. Doświadczony podatnik powinien bowiem, w ocenie organu, rozpoznać znamiona działań odbiegających od uznanych standardów gospodarczych. Już podstawowe, niepozorowane działania zmierzające do weryfikacji tych podmiotów doprowadziłyby do ustalenia, że ich dane służą jedynie do ujawnienia na kwestionowanych fakturach, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

W zakresie świadomości skarżącej organ uznał, że miała wiedzę o występowaniu podmiotów realizujących proceder, którego celem jest wyłudzenie podatku VAT, o czym świadczą między innymi zeznania M. D. - prezesa zarządu spółki: "Posiadałem taką wiedzę, żeby zachować ostrożność. Księgowy, również zwracał mi na to uwagę." Co istotne, w spółce wdrożono dokument tytułowany jako: "Formularz weryfikacji kontrahenta", który miał na celu eliminację ryzyka podjęcia współpracy z podmiotami funkcjonującymi w ramach oszustwa podatkowego. W zakresie kwestionowanych transakcji spółka nie zastosowała się do wprowadzonych przez siebie zasad służących weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji nie zachowała zasad i standardów należytej staranności kupieckiej. Nie zastosowała własnych mechanizmów obronnych przed udziałem w oszustwie podatkowym, co organ uznał za potwierdzenie jej świadomości o udziale w oszukańczym procederze.

W dalszej kolejności organ wskazał punkty ww. formularza weryfikacyjnego, jakie spółka pominęła dokonując weryfikacji podmiotów C. i B., tj.

2.5: "Czy osoby reprezentujące kontrahenta są do tego odpowiednio umocowane? (np. weryfikacja danych z KRS lub CEIDG)" – organ uznał, że spółka całkowicie zignorowała zapis tego punktu.

3.1: "Czy transakcja przeprowadzona jest bez ryzyka gospodarczego lub istnieją inne nietypowe okoliczności?" - w ocenie organu za nietypowe okoliczności należy uznać anonimowy charakter podmiotów; brak bezpośredniego kontaktu uniemożliwił weryfikację tożsamości osób podających się za ich reprezentantów.

3.2: "Czy rozliczenie z kontrahentem następuje za pomocą gotówki [...]?" Organ wyjaśnił, że w pierwszym miesiącu "współpracy" płatności za towar od CC następowały gotówką.

3.5: "Czy nabyte towary należą do innej branży niż ta, w której działał kontrahent i które dotychczas nie były od niego nabywane?" Zdaniem organu okoliczność, że B. miała zgłoszonych ponad 70 przedmiotów działalności powinna być dla spółki co najmniej zastanawiająca.

3.6: "Czy kontakt z osobą reprezentującą kontrahenta był odpowiedni dla okoliczności transakcji?" Ponownie organ wskazał na brak bezpośredniego kontaktu, brak weryfikacji osób nawiązujących kontakt telefoniczny i mailowy, co czyni ten kontakt nieodpowiednim dla transakcji opiewających na ponad 2 mln złotych.

3.7: "Czy kontrahent posiada siedzibą pod adresem pod którym brak jest oznak wykonywania działalności gospodarczej? (tzw. wirtualne biuro [...])" – organ w tym zakresie wyjaśnił, że kontrahenci mieli siedziby w wirtualnych biurach, gdzie brak było prowadzenia działalności; powyższe można było ustalić za pośrednictwem internetu; nikt ze struktur skarżącej nie był w siedzibie zakwestionowanych podmiotów

3.9: "Czy transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu? (np. brak ubezpieczenia towaru).- organ wskazał na brak wiedzy spółki w tym zakresie, co świadczy o zignorowaniu przez nią tego punktu.

3.12: "Czy kontrahent dysponował kapitałem niewspółmiernie niskim do okoliczności transakcji?" Kwestionowany obrót z C. miał dotyczyć towarów przekraczających wartość 1,7 min zł. Jednocześnie kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. W konsekwencji organ wysnuł wniosek, że "kontrahent" dysponował kapitałem niewspółmiernie niskim do okoliczności transakcji.

3.13: "Czy kontrahent dysponował zapleczem technicznym i organizacyjnym odpowiednim dla rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (np. nie posiadał magazynów ani środków transportu stosownych do okoliczności)" – z akt sprawy wynika, że nie dysponowali zapleczem technicznym i organizacyjnym.

3.15: "Czy weryfikacja była prowadzona regularnie - tj. w momencie nawiązania współpracy oraz w trakcie jej trwania?" - organ wskazał, że w CC dochodziło do częstych zmian wśród osób umocowanych do jej reprezentowania. Zarząd: - P. P. - Prezes Zarządu od 6 listopada 2018 r. do 10 maja 2019 r., - Z. D. - Prezes Zarządu od 10 maja 2019 r. do 22 lipca 2019 r., - J. S. - jako Prezes Zarządu od 22 lipca 2019 r. Pomimo zmian w KRS, skarżąca nie sprawdzała i nie weryfikowała danych osób umocowanych do reprezentowania CC. W zakresie BP organ wskazał na niepokojące sygnały w postaci jedynego wspólnika - czeskiej spółki, oraz osoby o niepolskim brzmieniu imienia i nazwiska na stanowisku prezes zarządu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przeprowadził kontrolę podatkową wobec CC, która wykazała:

a) adres siedziby tj. ul. [...] W. jest adresem wirtualnego biura,

b) pod wskazanym adresem miejsca prowadzenia działalności tj.: ul. [...] P. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej,

c) księgi podatkowe nie były przechowywane pod wskazanym adresem miejsca przechowywania ksiąg podatkowych tj.; ul. [...] P. Ustalono, że księgi podatkowe faktycznie nie były prowadzone,

d) nie składano deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres od marca do października 2019 roku,

e) nie składano plików JPK za kontrolowany okres od marca do października 2019 roku,

f) nie złożono żadnej deklaracji CIT-8,

g) brak informacji o stanie zatrudnienia,

h) spółka nie okazała żadnej dokumentacji oraz nie udzieliła żadnej odpowiedzi na liczne zapytania kierowane do niej, jak i jej prezesa zarządu J. S.,

i) spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, pomimo że słowacki podmiot B. s.r.o., SK [...] deklarował dostawy na rzecz C. Sp. z o. o. w okresie od IV do IX 2019 r.,

j) wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 30 września 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1,2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał, podlega wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT.

Z wyjaśnień uzyskanych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego US Warszawa-Śródmieście, od D. Z., która wg KRS pełniła funkcję Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. w okresie od 10 maja 2019r. do 22 lipca 2019 r., wynika, że:

- udziały w spółce C. Sp. z o.o. nabyła, bo prosił ją o to znajomy (znajomość była bardzo krótka i od momentu sprzedaży udziałów nie miała z nim kontaktu),

- propozycję nabycia udziałów w Spółce C. Sp. z o.o. dostała od znajomego, który przekonywał ją, że jest to całkowicie bezpieczne i nie ma w tym dla niej żadnego ryzyka,

- przy nabyciu udziałów w C. Sp. z o.o, nie ponosiła żadnych kosztów,

- nigdy nie pełniła fizycznie funkcji prezesa zarządu w C. Sp. z o.o. i nie posiada żadnej wiedzy, czym spółka się zajmowała,

- nie posiada wiedzy, kto był uprawniony do wystawiania faktur VAT oraz czy ktoś faktycznie je wystawiał,

- nigdy nie składała deklaracji VAT do urzędu skarbowego,

- nie ma żadnej wiedzy, czy i kto zajmował się księgowością C. Sp. z o.o.,

- nie ma żadnej wiedzy na temat jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej spółki,

- nie ma żadnej wiedzy, czy i od jakich firm CC nabywała towary handlowe,

- nie ma żadnej wiedzy, czy i do jakich firm CC sprzedawała towary handlowe,

- nigdy w imieniu CC nie podpisywała żadnych dokumentów związanych z tą spółką.

Odnośnie BP organ wyjaśnił, że w dniu 1 sierpnia 2018 r. została zawarta w Warszawie umowa sprzedaży udziałów tej spółki, z której wynika, że l. F. (sprzedający) obywatel Republiki Czeskiej sprzedaje G. P. (kupujący) obywatelowi Rumunii prawo własności 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 5.000 zł posiadanych przez sprzedającego w kapitale zakładowym BP. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ww. umowy sprzedający oświadczył, że przekazał kupującemu pełną dokumentację księgową spółki; w dniu 2 sierpnia 2018 r. do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu wpłynął wniosek o zmianę danych BP w rejestrze przedsiębiorców dotyczący zmiany wspólnika z A. S.R.O na G. P. Spółka nie odbiera korespondencji. W sprawie ustalono nadto, że:

- adres siedziby BP tj. ul. [...] W. jest adresem wirtualnego biura. Pod tym adresem zarejestrowanych jest 537 podmiotów,

- BP założona została przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek,

- BP zgłosiła adres przechowywania dokumentacji rachunkowej: ul. [...] P. (są to również dane podmiotu, który założył spółkę),

- BP nie zgłosiła podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową,

- nie składała deklaracji PIT-11 i PIT-8B do urzędu skarbowego, co wskazuje na brak zatrudnienia pracowników,

- posiadała jedynie samochód osobowy O. I., nie posiadała innego majątku trwałego,

- BP w 2018 r. miała zawartą umowę na prowadzenie ksiąg z O. Sp. z o.o. w Krakowie. Biuro to, działając w imieniu BP, złożyło w dniu 22 listopada 2018 r., za pomocą komunikacji elektronicznej deklarację VAT-7K za II kwartał 2018 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz JPK VAT za VI 2018 r. Za pozostałe okresy od VII 2018 r. do VII 2019 r. Spółka nie składała deklaracji ani JPK VAT,

- umowa na prowadzenie ksiąg została wypowiedziana przez O. Sp. z o.o. w związku z nieregulowaniem należności przez BP oraz z utrudnionym kontaktem,

- BP wykazała, jedynie za X 2018 r., w informacji podsumowującej nabycia wewnątrzwspólnotowe od słowackiego podmiotu B. s.r.o., SK [...], pomimo że podmiot ten deklarował dostawy na rzecz BP również w innych miesiącach tj. od V 2018 r. do II 2019 r.,

- BP została wykreślona przez Naczelnika Dolnośląskiego US we Wrocławiu z rejestru podatników VAT w dniu 31 stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił również, że z analizy plików JPK VAT złożonych przez BP za czerwiec 2018 r. (za pozostałe okresy objęte postępowaniem nie złożono plików JPK_VAT), wynika, że spółka w tym miesiącu wykazała zakupy od jednego podmiotu tj.: M., która nie odpowiedziała na wezwanie. Z danych uzyskanych z aplikacji WRO system wynika, że:

- M. nie wykazała w JPK_VAT podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz BP (nie składała plików JPK VAT za kontrolowany okres),

- adres jest adresem biura wirtualnego, pod tym adresem zarejestrowanych jest 112 podmiotów,

- została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego US w Sosnowcu z rejestru podatników VAT w dniu 14 listopada 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe okoliczności organ uznał, że CC i BP nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto, spółka w transakcjach w tymi podmiotami pominęła wiele punktów przygotowanego we własnym zakresie formularza weryfikacyjnego. Pomimo wprowadzenia określonych standardów weryfikacji kontrahentów w praktyce ich nie zastosowała, co skutkowało udziałem w ujawnionym procederze. Zdaniem Naczelnika, stanowi to jaskrawy przykład braku należytej staranności kupieckiej. Wiąże się bowiem z wysokim poziomem świadomości występowania w obrocie nierzetelnych podmiotów i oczywistym zaniechaniem podstawowych czynności pozwalających na weryfikację kontrahentów. Podjęcie działań weryfikacyjnych wynikających z omawianego dokumentu pozwoliłoby stronie na ujawnienie procederu, zachowanie standardów należytej staranności i odrzucenie współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżąca zachowała należytą staranność poprzez staranną weryfikację ww. kontrahentów;

2. art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegającym na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

3. art. 121 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych;

4. art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisu, zgodnie z którym organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, czego nie uczyniono należycie, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

5. art. 191 oraz art. 192 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny i uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty spółka wniosła uchylenie ww. decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Istotą sporu jest zasadność pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych skarżąca takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy. Organ twierdzi nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, pomimo wprowadzenia w swoich strukturach stosownych rozwiązań.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia, niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15, 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może więc doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: (-) nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji, gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; (-) nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; (-) do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

W wyroku z 20 grudnia 2022 r., I FSK 393/19, NSA zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W kontekście powołanych przepisów i sformułowanych w skardze zarzutów zbadania wymagało: po pierwsze, czy prawidłowo w sprawie przyjęto, że spółki CC i BP nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane służyły jedynie do ujawnienia na fakturach, mających dokumentować nabycie przez spółkę sprzętu elektronicznego, co stanowiło nadużycie, po drugie zaś, czy prawidłowo rozważono kwestię zachowania należytej staranności przez spółkę w relacjach z tymi podmiotami.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zebrane dowody uzasadniały przyjęcie, że spółki BP oraz CC nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ani nie rozliczyły podatku ze spornych faktur, na których wpisano ich dane. Organ stwierdził ten fakt na podstawie ustaleń przeprowadzonej wobec spółki CC przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście kontroli, wyjaśnień D. Z., która zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze KRS pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie od 10 maja 2019 r. do 22 lipca 2019 r., analizy plików JPK VAT składanych przez spółkę BP, czy też wyjaśnień założyciela spółki CC – P. P. Zakwestionowane spółki nie zatrudniały pracowników, działały krótko na rynku, miały niski kapitał zakładowy (5.000 zł), siedziby w wirtualnych biurach, nie przejawiały znamion działalności w miejscu siedziby, wykazywały nadto bardzo szeroki zakres działalności (ponad 70 zgłoszonych przedmiotów działalności). Powyższe okoliczności nie świadczą co prawda automatycznie o tym, że dany podmiot jest nierzetelny, ale bez wątpienia wiedza o nich powinna skłonić podatnika do zwiększonej czujności przy podejmowaniu współpracy i skutkować gruntownym sprawdzeniem takich podmiotów.

Na fakt braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez CC wskazują w sposób oczywisty zeznania P. P., prezesa zarządu tej spółki. Wynika z nich jasno, że C. założył z przeznaczeniem sprzedaży jako tzw. gotową spółkę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Kancelaria Gospodarcza E. Sp. z o.o. Rejestracja spółki miała miejsce 6 listopada 2018 r. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił jak w każdej przygotowanej do sprzedaży spółce od dnia rejestracji do dnia sprzedaży., tj. do 19 marca 2019 r. W powyższym okresie spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w szczególności nie wystawiała faktur VAT, niczego nie zamawiała ani nie kupowała, nie zawierała żadnych umów za wyjątkiem najmu siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku bankowego. Wyjaśnił on, że wszystkie spółki przeznaczone do sprzedaży mają swoją siedzibę w wirtualnych biurach prowadzonych przez spółkę Grupa F. Sp. z o.o., należącą również do niego. Spółka CC miała pierwotnie siedzibę w P. pod adresem [...], natomiast 17 grudnia 2018 r. została podjęta uchwała o przeniesieniu siedziby do W. ul. [...]. P. P. zeznał nadto, że spółki zakładane na sprzedaż mają maksymalnie szeroki zakres działalności (ok. 70 działów PKD), aby odpowiadać maksymalnie szerokiemu gronu kupujących. Prezesowi CC nie był znany podmiot F., nie nawiązywał współpracy z tą spółką. Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że w okresie od 6 listopada 2018 r. do 19 marca 2019 r., tj. kiedy prezesem zarządu był P. P., CC nie prowadziła rzeczywistej działalności, ponieważ była jedynie tzw. gotową spółką przeznczoną na sprzedaż.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że dane wskazanych podmiotów zostały wykorzystane jedynie do wpisania na kwestionowanych fakturach w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego, co dodatkowo potwierdza fakt, że już po wykreśleniu spółki BP z rejestru podatników VAT (w styczniu 2019 r.) i niezwłocznym nawiązaniu współpracy z kontrahentem nowym – CC – na odbieranych przez spółkę paczkach widniały dane adresowe oraz numer kontaktowy do poprzedniej spółki. Sąd uznał, że przedstawione prze organ dowody potwierdzają, iż faktury na których wpisano dane CC i BP zostały w rzeczywistości wystawione przez ten sam podmiot. Z jednej strony świadczy o tym identyczny przedmiot "obrotu" oraz taki sam mechanizm pozyskania i współpracy z podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie ww. podmioty mają jednakowo niski kapitał; siedzibę w wirtualnym biurze; brak zaplecza osobowego, magazynowego i sprzętowego. Identycznie faktury tych podmiotów zostały wygenerowane w F. Ponadto obie spółki miały niewspółmiernie niski do okoliczności spornych transakcji kapitał zakładowy oraz brak zaplecza technicznego i organizacyjnego.

Z uwagi na rozstrzygnięcie pierwszej z ogniskowych niniejszej sprawy, sąd przejdzie do oceny, czy spółka wykazała się należytą starannością w weryfikacji kontrahentów, co przełoży się na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez nich faktur.

W tym zakresie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, gdzie wskazano, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W ww. wyroku Trybunał przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przypomniano, że co do zasady do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatkowych podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w podatku VAT, a także nakładania sankcji na podatników, którzy dopuścili się nieprawidłowości lub oszustw.

Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Trybunał wskazał, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

Przechodząc zatem do oceny ustaleń co do świadomości skarżącej spółki i dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów w pierwszej kolejności rzędzie należy wskazać, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie jest co do zasady niezwykle trudne. W przypadku transakcji nabywania i zbywania towarów zwraca się uwagę na potrzebę wykazania anomalii dokonywanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych; należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji.

W zakresie świadomości skarżącej organy dokonały oceny podjętych przez spółkę działań, mających na celu weryfikację kontrahentów. Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem zachowania należytej staranności w zakwestionowanych przez organy transakcjach sąd uznał, że spółka jej nie zachowała. Skarżąca, jako doświadczony podmiot gospodarczy, działający na rynku od dawna, cechuje się wysoką świadomością, o czym świadczy przygotowanie przez nią formularza weryfikacji kontrahentów, zawierającego szereg pytań, pozwalających na oszacowanie ryzyka podjęcia danej współpracy. Przygotowanie takich procedur świadczy jednocześnie o potrzebie podejmowania działań, które miały na celu ochronę przed udziałem w procederze związanym z oszustwem podatkowym. Pomimo jednak stworzenia stosownych procedur – spółka zaniechała ich zastosowania w relacjach z kontrahentami BP i CC. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że takie działalnie odczytywać należy jako brak elementarnej i podstawowej staranności kupieckiej wymaganej od profesjonalnego podmiotu. Sąd zauważa przy tym, że zastosowanie własnych procedur bez wątpienia ustrzegłoby spółkę przed udziałem w oszustwie podatkowym, gdyż sprawdzając kontrahentów pod kątem przygotowanego formularza spółka bez wątpienia powzięłaby wątpliwość co do ich rzetelności. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z żadną osobą ze spółek BP i CC, pomimo transakcji opiewających na bardzo wysokie kwoty (łącznie około 2 miliony złotych), utrzymując jedynie kontakty mailowe bądź telefoniczne, nie sprawdzono siedziby tych podmiotów, brak bezpośredniego kontaktu uniemożliwił jednocześnie weryfikację tożsamości osób podających się ich reprezentantów. Kontrahenci mieli siedziby w wirtualnych biurach, gdzie brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co można było ustalić za pośrednictwem internetu; nikt ze struktur skarżącej nie był w siedzibie zakwestionowanych podmiotów. W pierwszym miesiącu "współpracy" płatności za towar od CC następowały gotówką. Spółki miały zgłoszonych ponad 70 przedmiotów działalności gospodarczej, co powinno skłonić skarżącą co najmniej do zastanowienia, a jednak, pomimo wykreślenia podmiotu B. z rejestru podatników w styczniu 2019 r., chwilę później, bo już w marcu 2019 r., skarżąca zawiązała niemalże identyczną współpracę z nowym kontrahentem, którego również nie poddano pełnej weryfikacji. Spółka twierdzi, że nawiązała współpracę z firmą C. po około 3 miesiącach od zakończenia transakcji ze spółką B.. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy jednak tym twierdzeniom, gdyż kolejną współpracę na takich samych warunkach, bez uprzedniej weryfikacji nowego kontrahenta, podjęto już po 43 dniach.

Znaczące jest również to, że wątpliwości spółki nie wzbudziła nawet okoliczność, że na części paczek otrzymywanych od CC widniały dane adresowe poprzedniego, wykreślonego już kontrahenta - BP. Nie zasługuje w tym zakresie na uznanie argumentacja spółki, że przedstawiła organowi podatkowemu skany 90% wysyłek i na żadnej z nich nie ma adresu B. na etykiecie wysyłkowej od C. Twierdzenie te jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - na części etykiet wysyłkowych towarów "zakupionych" od CC widnieją bowiem dane adresowe i numer telefonu BP. Etykiety te zostały prawdopodobnie wystawione (wydrukowane) przez spółkę kurierską DPD. Wynika z nich, że nadawcą towaru jest podmiot CC, ale dane adresowe i numer telefonu należą do BP. Okoliczność ta jedynie potwierdza, że za organizacją procederu stał jeden podmiot, jedynie fingujący rzeczywiste prowadzenie działalności. Na potwierdzenie, że organy zasadnie zakwestionowały transakcje skarżącej z podmiotami B. i C. godzi się w tym miejscu przypomnieć zeznania P. P., prezesa zarządu C. w okresie rzekomej współpracy ze skarżącą, z których jednoznacznie wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur VAT i została stworzona jedynie w celu sprzedaży.

Oczywiście, zdaniem sądu, sama wysokość kapitału zakładowego, czy też szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej bądź brak stacjonarnego biura automatycznie nie dyskwalifikuje podmiotu jako uczciwego sprzedawcy, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka powinna połączyć występujące w sprawie okoliczności, a w konsekwencji wykazać się zwiększoną czujnością i dokonać szczegółowej weryfikacji kontrahentów. Tak w ocenie sądu postąpiłby podmiot zachowujący standardy należytej staranności kupieckiej. Zwiększona czujność i rzetelne sprawdzenia kontrahentów, wynikałoby już z samego sprawdzenia spółek BP i CC pod kątem przygotowanego formularza weryfikacyjnego. Sąd nie znajduje wyjaśnienia, dlaczego skarżąca zignorowała pojawiąjące się sygnały ostrzegawcze, które bez wątpienia musiała dostrzec i pomimo ich występowania oraz dużego doświadczenia spółki, zdecydowała się na podjęcie tak wątpliwej współpracy. Oceniając sprawę przez pryzmat doświadczenia w obrocie gospodarczym i kryterium profesjonalizmu związanego z wymaganymi standardami rzetelności i staranności kupieckiej sąd podzielił stanowisko organu, że zaniechania spółki uznać należy za znaczące i niemieszczące się w ramach należytej staranności, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd jednocześnie zgadza się z zaprezentowanym przez spółkę w skardze stanowiskiem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy w świetle obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, zaś zakres wiedzy ma charakter ograniczony i wynika z narzędzi, jakimi dysponowała skarżąca w momencie zawierania transakcji. W treści skargi sąd nie znalazł jednak odpowiedzi na pytanie, dlaczego spółka odstąpiła od wdrożonych we własnym zakresie rozwiązań.

Gdyby nawet przyjąć, zgodnie z wolą skarżącej, że istotnie nie podejrzewała na początku współpracy nierzetelności kontrahentów, to już samo przepuszczenie ich przez filtr przygotowanego we własnym zakresie formularza weryfikacyjnego powinno było skłonić ją do refleksji na temat tego, czy są to rzetelnie działający kontrahenci i czy można wejść z nimi we współpracę. Dokonanie faktycznej, a nie jedynie pozornej weryfikacji z użyciem swoistej "soczewki", za jaką można uznać przygotowany dokument, skłonić powinno skarżącą do wniosku, że podmioty te wymagają zwiększonej czujności i dalszego sprawdzenia. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność zaufania portalowi A.1 nie uzasadnia, zdaniem sądu, odstąpienia od zachowania standardów ostrożności, które wynikają ze skali dokonywanych wyłudzeń VAT. Handel internetowy posiada swoją specyfikę, przede wszystkim charakteryzuje się szybkością obrotu, nie zwalnia jednak podmiotów go prowadzących od obowiązku badania rzetelności kontrahentów ani nie gwarantuje zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji wejścia we współpracę z nierzetelnym kontrahentem.

Ponadto nie można w sprawie uznać, że organ nie uwzględnił argumentacji spółki. Przeciwnie, mając ją na uwadze, poczynił działania mające na celu porównanie standardów działania spółki wobec swoich kontrahentów ze standardem zastosowanym wobec BP i CC. Wynik tych ustaleń został szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaoferowane przez spółkę dowody nie wskazują na podejmowanie czynności ukierunkowanych na zminimalizowanie ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami, co świadczyłoby o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w momencie realizowania kwestionowanych przez organy transakcji. Argumentacja skargi w istocie koncentruje się na tym, że skoro kontrahenci działali na A.1, przyjmowali tzw. "szybkie płatności", to musieli zostać uprzednio pozytywnie zweryfikowani przez ten portal. Skarżąca zwracała jedocześnie uwagę na profesjonalnie przygotowaną stronę internetową oraz specjalnie przygotowane grafiki. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zwrócono się do A.1 Sp. z o.o. o przekazanie dokumentów dotyczących procesu weryfikacji BP i CC. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że B.:

- dokonała aktywacji konta na portalu 17 maja 2018 r.,

- podała adres: ul. [...] W.,

- wskazała nr konta do płatności,

- dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem A.1.

Natomiast spółka C. Sp. z o.o.

- dokonała aktywacji konta na portalu 19 kwietnia 2019 r.,

- podała adres: ul. [...] W.,

- wskazała nr konta do płatności,

- dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu.

A.1 Sp. z o. o. w piśmie z 12 grudnia 2022 r. wyjaśniła, że są to wszystkie dane, jakie posiada serwis. Z informacji dotyczących rejestracji kont firmowych na A.1, na jakie wskazuje portal, wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne lub jednostki organizacyjne dokonują rejestracji konta na A.1 za pomocą odpowiedniego formularza rejestracyjnego poprzez podanie wyszczególnionych w nim danych. Następnie podmioty przesyłają kopię dokumentów potwierdzających dane o prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek przesłania kopii tych dokumentów nie dotyczy użytkowników, których przedsiębiorstwo ma siedzibę w Polsce i którzy w ramach rejestracji dokonali aktywacji konta poprzez szybka wpłatę on-line bądź wpłatę przelewem tradycyjnym lub innym przelewem elektronicznym z rachunku należącego do podmiotu dokonującego rejestracji. W imieniu ww. podmiotów, czynności, o których mowa powyżej, dokonać może osoba, która posiada stosowne umocowanie. Z powyższego wynika, że rejestracja konta firmowego na A.1 sprowadza się do wypełnienia formularza, w którym podaje się adres e-mail (za pośrednictwem którego odbywa się korespondencja z A.1) i dane firmy (które są automatycznie pobierane z bazy Głównego Urzędu Statystycznego). Aby dokończyć rejestrację konta należy potwierdzić jedynie e-mail, co wiąże się z akceptacją regulaminu A.1. Z powyższego płynie wniosek, że A.1 nie dokonywało weryfikacji osób, które zarejestrowały konta firmowe na dane BP i CC. Odnośnie zaś rachunków bankowych wskazanych do dokonywania płatności na portalu wynika, że takie same dane były wskazywane w fakturach, na których jako wystawcy figurowały obie spółki - BP i CC. Pomimo szerokiej argumentacji skargi w tym zakresie sąd stwierdza, że fakt prowadzenia sprzedaży na portalu A.1 oraz dokonywanie przelewów na wskazane rachunki bankowe nie świadczy o prowadzeniu przez dany podmiot faktycznej działalności gospodarczej.

Spółka w skardze stwierdza, że nie mogła wiedzieć o tym, że jej kontrahenci nie składali deklaracji podatkowych, ani nie uiszczali podatku. Nie można jednak zgodzić się z argumentacją spółki w tym zakresie, gdyż stosownie do treści art. 293 § 3 i art. 306ia o.p., strona mogła uzyskać od organu podatkowego informacje o niezłożeniu deklaracji przez swoich kontrahentów oraz o nieujęciu lub ujęciu przez nich w tychże deklaracjach zdarzeń, które ująć były obowiązane.

Sąd pragnie wskazać, że okoliczności związane z nawiązaniem i prowadzeniem "współpracy" z C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. były przedmiotem wyjaśnień M. D. - prezesa zarządu spółki. Przesłuchany w dniu 24 marca 2022 r. zeznał między innymi, że nie pamięta, czy C. miała stronę internetową. We wniesionej skardze natomiast skarżąca budowała swoje zaufanie do kontrahentów na ich "profesjonalnie" wyglądających stronach internetowych. Twierdzenie te nie są spójne z przyjętą przez spółkę procedurą, gdyż stworzony Formularz weryfikacji kontrahenta nie odnosił się do kwestii posiadania strony internetowej jako okoliczności weryfikowanej, a w konsekwencji świadczącej o wiarygodności danego podmiotu. Tym samym strona internetowa nie stanowi, nawet w ocenie skarżącej – co wynika ze stworzonego przez nią formularza - wystarczającej podstawy do zaniechania ostrożności w relacjach z danym podmiotem. Jak już zostało wyżej wskazane, spółka powinna wziąć pod uwagę całokształt okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z zakwestionowanymi podmiotami i dopiero na takiej postawie wysnuć wnioski, czy podmioty te zasługują na zaufanie oraz nawiązanie z nimi współpracy handlowej. W realiach niniejszej sprawy racjonalne podejście do spornych transakcji oraz sprawdzenie kontrahentów zgodnie z przygotowanym formularzem weryfikacyjnym uzasadniały przynajmniej zachowanie ostrożności w zakresie spornych transakcji.

Spółka w skardze tłumaczyła nadto, że towar kupowany od kontrahentów był jej znany, zaś na stronach internetowych dostawców oraz w serwisie A.1 widniały informacje o możliwości zwrotu towaru, dochodzenia gwarancji, reklamacji oraz rękojmi danego sklepu. Przywołane twierdzenia pozostają jednak w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż spółka nie nabywała towarów od BP i CC za pośrednictwem portalu A.1, więc opisane tam "gwarancje" nie mają zastosowania. Co więcej, przesłuchany w sprawie M. D. zeznał, że "prawdopodobnie" umówił się na sprzedaż bez gwarancji. Podnoszenie więc przywołanych argumentów mija się z realiami transakcji jakie zostały zakwestionowane. Skarżąca wskazuje również, że w celu sprawnej komunikacji kontaktowała się z kontrahentami drogą mailową oraz telefonicznie. Wiadomości były wysyłane na adres mailowy, który był podany jako oficjalny, nie tylko na stronie internetowej kontrahentów, ale również w serwisie A.1. Dlatego skarżącej towarzyszyła pewność, że rozmawia z osobami uprawnionymi do działania w imieniu swoich kontrahentów. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Spółka od początku ograniczyła formułę nawiązania kontaktów i rzekomej "współpracy" do kontaktów mailowych i telefonicznych. Tego rodzaju relacja wykluczyła nie tylko bezpośredni kontakt, ale przede wszystkim możliwość zweryfikowania tożsamości osób podających się za reprezentujących te podmioty. Było to o tyle istotne, że ze strony wymienionych podmiotów nie występowały osoby umocowane do ich reprezentowania (brak wpisu w KRS).

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na konkluzję, że skarżąca spółka co najmniej powinna była wiedzieć o istniejącej nieprawidłowości. Jako podmiot doświadczony, funkcjonujący na rynku od wielu lat, doskonale znający reguły handlu, świadomy istniejących w spornym zakresie zagrożeń związanych z wyłudzeniami VAT, dokonywała zakupu towaru wrażliwego nie weryfikując wystarczająco kontrahentów, lekceważąc wprowadzone wewnętrzne procedury, stosując warunki odbiegające od tych, które stosowała wobec innych kontrahentów. Spółka musiała być świadoma zarówno korzyści, jak i charakteru realizowanej współpracy, bowiem podjęła dla jej realizacji niestandardowe działania, niewystępujące w relacjach handlowych z innymi kontrahentami. Zdaniem sądu, nieprawdopodobnym jest, aby spółka w sposób nieświadomy znalazła się w ujawnionym oszustwie podatkowym, nawiązując relacje z podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane służyły jedynie wpisaniu na fakturach VAT, uzyskując w ten sposób korzyści związane z odzyskaniem VAT naliczonego. Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących dowolnego przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej, czy też prowadzenia postępowania pod z góry ustaloną tezę. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały – wbrew twierdzeniu skargi - na zupełnym materiale dowodowym. W sprawie ustalono wiele okoliczności, które powinny były być dla spółki sygnałem podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym, a podnoszone w skardze zarzuty jawią się jako całkowicie niezasadne. Zdaniem sądu, zgromadzone w aktach dowody pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu i charakteru kwestionowanych transakcji oraz świadomości skarżącej co do udziału w procederze.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono, orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).