Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art.6 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 2a,art. 41 ust. 12f, art. 42a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] T. K. Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.47.2022.3.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie kwalifikacji towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. spółka komandytowa w R. (dalej: wnioskodawca/spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ/Dyrektor KIS) z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.47.2022.3.AR, utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 23 września 2022 r., nr 0112-KDSL2-2.440.407.2021.8.IP, określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego) - [...] wraz z usługą transportu tego dania do klienta - klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2021 r. (uzupełnionym pismami z dnia 15 i 28 lutego 2022 r.), wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - [...] wraz z usługą transportu tego dania do klienta - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Przygotowuje posiłki na zamówienie, pakuje w opakowania jednorazowe i dostarcza je (za pomocą zatrudnionych kierowców) bezpośrednio do klienta. Posiłki nie są konsumowane przez klienta na miejscu. Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się: danie obiadowe - [...] oraz usługa transportu. Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia, nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta, przewożony jest do klienta w termoboxach, które zapewniają utrzymanie temperatury produktu. Dowóz jest bezpłatny 5 dni w tygodniu (poniedziałek - piątek). W sobotę opłata za dowóz jest naliczana na podstawie odległości (kilometrówka) od lokalu wnioskodawcy. Usługa w sobotę jest płatna, bowiem zawsze jest ona wliczona w cenę. Cena posiłku z dowozem się nie zmienia, opakowanie - czarne pojemniki cateringowe typu PPS - jest wliczone w cenę. Wnioskodawca przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując innych czynności. Cena obejmuje całe świadczenie kompleksowe, tj. przygotowanie i spakowanie kotleta schabowego, ziemniaków puree, sałatki z czerwonej kapusty oraz usługę transportu. Cena obejmuje całość świadczenia w tym transport. Nie jest zawierana umowa z klientem, zamawia on gotowy posiłek telefonicznie i jest mu dostarczany przez kuriera na wskazany adres dostawy. Po dostarczeniu posiłku dokonuje zapłaty.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że wszystkie wykonywane przez niego czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie oraz wykonywane przez niego czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wykonywane przez wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest dostarczenie sporządzonego, zamówionego przez klienta posiłku. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony z usługą transportu. Charakter pomocniczy ma transport, który jest niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do klienta. Wskazał również, że nie jest w stanie przy tego typu prowadzonej działalności zawierać ze swoimi klientami umów pisemnych. Klient zamawia gotowy posiłek telefonicznie i wskazuje adres jego dostawy, a po dostarczeniu posiłku dokonuje zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy w związku ze sprzedażą posiłków dochodzi do dostawy towaru (sprzedaż gotowej żywności), co do której można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał poglądy NSA wyrażone w wyrokach: I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, w których stwierdzono, że dla dostaw towarów na wynos zastosowanie znajduje stawka 5% VAT, a dla ustalenia stawki nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna ani sposób zapakowania towaru. Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Interpretacje indywidualne wydane dla franczyzodawcy były podstawą kształtowania rozliczeń franczyzobiorców, a tym samym w świetle zasady zaufania chroniły także franczyzobiorców. Zasada zaufania nakazuje w tym przypadku przyznać walor ochronny działaniu przedsiębiorcy, które podejmował decyzje w zaufaniu do organów, a tym samym nieprawidłowe były późniejsze decyzje organów kwestionujące stosowanie stawki 5% VAT, w okresie do momentu wydania przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej.

Dyrektor KIS w dniu 23 marca 2022 r. wydał więżącą informację stawkową (WIS) nr 0112-KDSL2-2.440.407.2021.8.IP, określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego) - gotowy posiłek: [...] - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej; ustawa VAT).

Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor KIS, decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.47.2022.3.AR, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że sporna w sprawie jest wyłącznie kwestia klasyfikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Poza sporem pozostaje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, w którym posiłek stanowi świadczenie główne. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jest to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112), państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

Stosownie zaś do pkt 12a załącznika III do ww. dyrektywy stawkami obniżonymi mogą być objęte usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z kolei w myśl z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 282/11), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Według Dyrektora KIS, w decyzji WIS prawidłowo uznano, że przedmiotowe świadczenie nie spełnia definicji cateringu, zgodnie z rozporządzeniem nr 282/2011, ponieważ nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej. Usługa cateringowa polega bowiem na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu, gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy VAT, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (pkt 1) napojów (...), (pkt 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika (...), (pkt 3) posiłków, których składniki są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W ocenie Dyrektora KIS, prawidłowo w decyzji organu I instancji wskazano, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż [...] wraz z usługą transportu tego dania do klienta należy uznać jako dostawę towaru, zaś opisane we wniosku czynności polegające na przygotowaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą, niemające jednak charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów.

Według Dyrektora KIS, wykluczenie opisanego we wniosku świadczenia jako usługa cateringowa pozwala na przyjęcie stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, której towarzyszą dodatkowe usługi wspomagające związane z tą dostawą.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zaklasyfikowano przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) do działu 56 PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem", zamiast do klasy 10.85.1 PKWiU - jak twierdzi wnioskodawca. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Dla klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do natychmiastowego spożycia, czy też nie są przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo). Gotowe danie ([...]) wraz z usługą transportu tego dania do klienta to wcześniej przygotowany przez wnioskodawcę, w pełni przyrządzony posiłek, który nie wymaga od konsumenta podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności celem przygotowania do spożycia. Produkt musi być też utrzymywany w odpowiedniej temperaturze, dlatego dowożony jest w termoboxach.

W przekonaniu organu odwoławczego, wszystkie wskazane przez wnioskodawcę czynności wykonywane zarówno w czasie procesu technologicznego, jak i sam dowóz do klienta znacznie wykraczają poza zakres czynności towarzyszących sprzedaży gotowego produktu. Gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, że oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015.

Organ zaznaczył, że wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy VAT jako dostawy towaru. Uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy VAT.

W odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem, bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług, zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%.

Brak zatem potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej.

Organ podał także, że według opinii klasyfikacyjnej z dnia 2 września 2016 r. wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, posiłki i dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowej klasyfikacji, organ II instancji podkreślił, że od dnia 1 lipca 2020 r. stosowana jest nowa matryca stawek VAT, zgodnie z którą w celu klasyfikacji towarów/usług na potrzeby VAT należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN) - w przypadku towarów oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług 2015 - w przypadku usług, za wyjątkiem towarów spożywczych klasyfikowanych do PKWiU 56.

Wskazana przez wnioskodawcę klasa 10.85.1 PKWiU nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż obecnie towary spożywcze, które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56, mogą być klasyfikowane tylko według Nomenklatury scalonej. Zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym towary spożywcze nie są klasyfikowane do klasy 10.85 PKWiU 2015. Stanowisko to jest zgodne z wyjaśnieniem prezentowanym przez Główny Urząd Statystyczny.

Ponadto organ wskazał, że ciepły posiłek (danie obiadowe) będący przedmiotem sprawy nie odpowiada opisowi towarów, które były przed 1 lipca 2020 r. klasyfikowane wg PKWiU do grupowania 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Wbrew twierdzeniem wnioskodawcy, nie można uznać, że dochodzi do dostawy towaru - sprzedaży gotowej żywności, co do której można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Stawka podatku w wysokości 5% (obecnie 0%) ma zastosowanie tylko do towarów spożywczych, których dostawa nie może być zaklasyfikowana do PKWiU 56.

Według Dyrektora KIS, niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 będzie do niej miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT - wyłączenia te nie mają w sprawie zastosowania).

Ponieważ dostawa przedmiotowego dania obiadowego podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 jako dostawa towaru spożywczego wraz z usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jego bezpośrednie spożycie, to stawka podatku VAT dla tej dostawy wynosi 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W obrocie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. w podatku VAT w odniesieniu do dostawy towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia) sklasyfikowanych w PKWiU 56 - stosowana była także stawka 8%, co potwierdza wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17.

Za niezasadne organ II instancji uznał twierdzenie wnioskodawcy, że dla stawki VAT nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna ani sposób zapakowania towaru. Organ podkreślił, że obowiązujące polskie przepisy ustawy do celów stosowania stawek VAT posługują się odpowiednimi klasyfikacjami (obecnie Nomenklatura scalona CN lub PKWiU w odniesieniu do towarów oraz PKWiU w odniesieniu do usług). Klasyfikacje wskazane w art. 5a ustawy VAT służą stosowaniu odpowiednich przepisów o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku.

Natomiast sposób zapakowania towaru pozwala organowi na ustalenie w sposób pośredni, czy dany towar spożywczy będzie podlegać klasyfikacji wg PKWiU czy wg Nomenklatury scalonej. Towary spożywcze, którym nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę, są towarami obrotu handlowego, zatem ich opakowania muszą być trwałe i zgodne z przepisami prawa unijnego, jak i prawa krajowego (etykietowane oraz oznaczone informacjami wynikającymi z przepisów obowiązujących w tej materii, np. widnieje na nich m.in. skład towaru oraz data ważności produktu).

Organ odwoławczy zaznaczył, że powołane przez wnioskodawcę orzecznictwo dotyczy innego, nieobowiązującego już stanu prawnego oraz innych stanów faktycznych.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 41 ust. 12f w związku z art.41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy VAT - poprzez błędne rozstrzygnięcie i ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że organ wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i błędnie zinterpretował przepisy.

Według skarżącej w związku ze sprzedażą posiłków dochodzi do dostawy towaru, co do której można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5% (PKWIU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania/danie obiadowe).

Skarżąca podniosła, że stanowisko zgodnie z którym dla towarów na wynos zastosowanie znajduje stawka 5% zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: I FSK1290/18, I FSK1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18. Wskazał on również, że dla stawki podatku VAT nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna ani sposób zapakowania towaru, a przepisy wskazujące na zastosowanie stawki 8% naruszały zasadę neutralności VAT. Ponadto sąd ten uznał, że uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która była podstawą do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS: towaru (świadczenia kompleksowego) - [...] wraz z usługą transportu tego dania do klienta na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej mamy do czynienia z dostawą towaru, który winien być zaklasyfikowany do PKWIU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania/danie obiadowe, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a ustawy VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy VAT dotyczących stawek podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).

Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

W art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa ustawy VAT) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f ustawy VAT, zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym datowanym od dnia 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy VAT) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Tak też uznał organ, wskazując zasadnie, że brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą. Strona skarżąca wydaje się zaś tych zmian prawnych nie dostrzegać.

Z powyższych rozważań wynika również, że obecne rozwiązania ustawowe przyjęte w Polsce są spójne z dyrektywą VAT i jej wykładnią wyrażoną przez TSUE m. in. w wyroku w sprawie C-703/19. Ponadto problem, przed którym stanął Trybunał dotyczył zasadniczo pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, zaś usługi związane z wyżywieniem z działu 56 PKWiU stanowią kategorię szerszą, co zostanie również omówione poniżej.

W świetle podanych regulacji przyjętych w ustawodawstwie krajowym uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że :towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 495/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego prawidłowym działaniem organu było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że przedmiot wniosku skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a ustawy VAT, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f ustawy VAT. W przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Należy w szczególności wyjaśnić, że o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w ustawie VAT, tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU przewiduje również art. 42a ustawy VAT dotyczącego treści WIS. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.

Sąd podziela wskazanie organu, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Zasadnie organ przyjął, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie.

Słusznie w tym kontekście organ wskazuje w szczególności na treść wyjaśnień do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania. Do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem przypisano wyjaśnienie, że dział ten obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Do klasy 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Ponadto do grupowania 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Należy stwierdzić, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest przygotowany i zapakowany w odpowiedni pojemnik, a po zrealizowaniu usługi dowozu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Organ trafnie identyfikuje te działania skarżącej jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne.

Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, na wynos bez lub z usługą dowozu, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

Strona zwróciła uwagę, że dział 56 nie obejmuje: gotowych posiłków i dań oraz dań obiadowych sklasyfikowanych w PKWIU 10.85.1. W dziale tym wymienia się gotowe posiłki i dania które są zdefiniowane przez podklasę PKD 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań - Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2008)

Wymienienie wprost produktu: gotowy posiłek i danie oraz danie obiadowe nie może jednak prowadzić do uznania, że w każdym przypadku takie danie będzie klasyfikowana do tego działu, a nie do działu 56. Istotne jest bowiem, że grupowanie 10.85.1 obejmuje gotowe posiłki i dania. Należy zauważyć, że z tego rodzaju produktami nie będą wiązały się usługi dodatkowe. Dla zobrazowania można zwrócić uwagę na tego rodzaju podobne gotowe produkty sprzedawane w placówkach handlowych (niekoniecznie jako produkt mrożony). W przypadku produktu takiego o jaki chodzi w sprawie nie jest on wówczas przeznaczony do bezpośredniego spożycia, gdyż wymaga obróbki termicznej. W przypadku skarżącej oferowany produkt jest dowożony jako gotowy do bezpośredniego spożycia od razu po jego dostarczeniu bez konieczności dokonywania obróbki termicznej przez klienta.

Zatem słuszne jest stanowisko organu, ze ciepły posiłek - danie obiadowe - będące przedmiotem sprawy nie odpowiada opisowi towaru, który były przed 1 lipca 2020 r. - klasyfikowane wg PKWIU do grupowania 10.85 "Gotowe posiłki i dania".

Istotna jest tutaj ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepły i gotowy do spożycia posiłek, przy tym dostarczony w tym stanie na wskazany przez klienta adres w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej, a zatem wymagającego od klienta dodatkowych czynności celem jego spożycia. Niewątpliwie zatem kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.

Należy wskazać, że wystarczające jest stwierdzenie, że przedmiot wniosku należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie czy przedmiot wniosku o WIS mógłby być zaklasyfikowany do określonego działu Nomenklatury scalonej. Przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.