Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1587/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 7, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) wpłynął wniosek D.D. (uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W treści wniosku (oraz piśmie uzupełniającym) wskazano, że wnioskodawca prowadzi od dnia 8 marca 2022 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradcze na rzecz spółki z branży telewizyjnej. Wnioskodawca przy jej rozpoczęciu złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca zawarł w dniu [...] marca 2022 r. umowę, w ramach której świadczy usługi podzielone na dwie grupy podstawowych czynności, tj. działania związane ze sprzedażą (grupa A), obejmujące działalność doradczo-konsultingową w zakresie rozwoju rynków zbytu, poszerzania liczby klientów (potencjalnych klientów) i całościowego wsparcia działań ofertowo-sprzedażowych oraz działania związane z produkcją programów telewizyjnych (grupa B).

Wnioskodawca przyporządkował świadczone usługi w poniższy sposób:

o grupa A do grupowania 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", oraz

o grupa B do grupowania 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Wyżej wskazane usługi (A i B) są odrębnie wynagradzanie (rozliczane) i mogą być świadczone osobno, niezalenie od siebie. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ewidencji przychodów, w której ujmuje wszystkie przychody z działalności, dokumentowane przede wszystkim na podstawie stosownej faktury VAT wystawianej zgodnie z umową o współpracy zawartą z kontrahentem wraz z załącznikiem dokumentującym faktycznie wykonane usługi oraz rozliczenie godzinowe usług świadczonych w ramach działalności.

Wnioskodawca chce ww. świadczenia opodatkowywać 8,5% stawką ryczałtu stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: ustawa ryczałtowa).

Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu bycia wspólnikiem w jednoosobowej spółce kapitałowej (dalej: Spółka) w postaci dywidendy, tj. przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), które opodatkowuje 19% stawką, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wnioskodawca pełni również rolę Prezesa Zarządu w omawianej Spółce na podstawie powołania (zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych) od dnia 3 listopada 2008 r do dnia dzisiejszego oraz wypełnia związane z tą rolą obowiązki, a także jest uprawniony do jednoosobowej (samodzielnej) reprezentacji Spółki. Z tego tytułu wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Przychody te wnioskodawca opodatkowuje na zasadzie skali zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca zaznaczył jednak, że usługi będące przedmiotem wniosku znacząco odróżniają się od ww. czynności związanych z zajmowaną funkcją Prezesa Zarządu, stanowią świadczenia o charakterze eksperckim i bezsprzecznie nie są wykonywane w ramach wyżej wskazanego stosunku powołania do składu zarządu. Świadczenia z obu stosunków prawnych pomiędzy Spółką a wnioskodawcą nie pokrywają się, ani nie będą się pokrywać. Jedynym punktem stycznym w rolach wnioskodawcy jest moment finalizacji umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość, czy względem świadczeń opisanych w stanie faktycznym (A i B) zastosowanie znajdzie stawka 8,5% ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy ryczałtowej?

Pismem z dnia 17 stycznia 2023 r., działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), Dyrektor wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS pismem z dnia 6 lutego 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji, odwołując się do regulacji zawartych w art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 2a, 5b, 5c i 5e oraz art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d i art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że uzasadnione przypuszczenie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Wystarczającą podstawą owego przypuszczenia pozostaje zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Mając powyższe na względzie Dyrektor - w ślad za Szefem KAS - stwierdził, że zaprezentowany we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu Spółki, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki jest konstrukcją sztuczną. Wnioskodawca - jako Prezes Zarządu - będzie bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się jej bieżącą działalnością we wszystkich aspektach. W tym zakresie ma zatem miejsce nieuzasadnione dzielenie operacji wskazujące na sztuczny sposób działania (art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu, na tym etapie ujawnia się możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego: celem przepisów regulujących kwestię wynagradzania osób pełniących określone funkcje w zarządzie spółek jest opodatkowanie tego rodzaju przychodów według skali podatkowej, nie zaś ryczałtem. Ponadto, w wyniku opisanych we wniosku działań, nie można również wykluczyć, że zwiększenie w ten sposób wydatków Spółki kapitałowej hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dla małych podatników. Świadczenie usług dla Spółki przez zawarcie umowy cywilnoprawnej spowoduje, że część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów w Spółce i jednocześnie przychodem u wnioskodawcy. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, które to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych dla przychodów ze źródła działalność wykonywana osobiście, tj. wg skali podatkowej.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej (opodatkowania przychodów niższymi stawkami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego rozwiązania, w efekcie którego zmniejsza obciążenia podatkowe swoje, jak i spółki, której jest wspólnikiem, i w której zarządzie pełni funkcję Prezesa. Jakkolwiek zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, to jednak nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego oraz jego prezesem.

W skardze do tut. Sądu D.D. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a, art. 119c oraz art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że jakiekolwiek przypuszczenie zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania może skutkować zastosowaniem klauzuli, podczas gdy przesłanki muszą występować obiektywnie i ich zaistnienie (obiektywnie a nie subiektywnie i "zautomatyzowanie") powinno być należycie uzasadnione, w szczególności na tle wskazania, iż działanie budzące wątpliwości organu zostało podjęte dla celów osiągnięcia korzyści i cel ten był głównym lub jednym z głównych celów, a nie okolicznością występującą przy okazji (ubocznie) wobec rozsądnych (racjonalnych) i uzasadnionych ekonomicznie działań;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przedstawionego przez skarżącego w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym błędne przyjęcie, że:

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wystąpiły obiektywne przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej i jej osiągniecie stało u podstaw działania, oraz

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego obiektywnie i uzasadnienie można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i pominięcie, iż w realiach niniejszej sprawy występują okoliczności wskazujące na brak sztucznego charakteru działań (w szczególności powiązane z wiedzą i kwalifikacjami usługodawcy mającymi kluczowe znaczenie dla Spółki);

4. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a i 119c § 2 pkt w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie klauzuli podczas, gdy żadna z przesłanek sztuczności wprost wskazana w ustawie nie wystąpiła, a jednocześnie pomimo określenia przez ustawodawcę katalogu otwartego przesłanek sztuczności, w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że działanie podatnika obiektywnie miało zbliżony charakter do działań jakie przykładowo wskazał racjonalny ustawodawca kładąc nacisk na brak uzasadnienia i ekonomicznych aspektów sztucznych działań, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku podatnika, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej ze względu na to, że świadczenie usług na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej skarżącego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania;

6. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 Ordynacji podatkowej

• poprzez pominięcie, nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu, bądź przekształcenie elementów opisu okoliczności faktycznych i własnego stanowiska w sprawie, dotyczących w szczególności zakresu podjętej współpracy i wiedzy (know-how) podatnika, "wydzielenia" działań Spółki, czy też bezpodstawnego scalenia zakresu usług z zakresem działań wykonywanych przez podatnika w ramach funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a także

• poprzez zaniechanie wezwania podatnika (wnioskodawcy) do doprecyzowania poszczególnych elementów opisu okoliczności faktycznego lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego w zakresie sztuczności działania (braku uzasadnienia lub ekonomicznych aspektów współpracy stron);

7. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierował, w miejsce poprzestania na lakonicznym uzasadnieniu odwołującym się do przepisów prawa oraz stanowiska Szefa KAS wydanych w innych sprawach, przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentacji podatnika dotyczącej wyspecjalizowanego aspektu wykonywanych usług, istotnych dla branży w której działa Spółka, w konsekwencji brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób czyniący zadość wymogom uregulowanym we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej;

8. art. 14n § 5 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej i dokonania jej nieuzasadnionej, profiskalnej zmiany, wyłącznie z uwagi na wejście w życie przepisów nowelizacji tzw. Polski Ład, których zastosowanie stanowić może o osiągnięciu korzyści przez podatnika, a których prawo do zastosowania przez podatnika nie jest ograniczone jakąkolwiek inną regulacją i nie może stanowić o spełnieniu przesłanek zastosowania klauzuli;

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika, w sytuacji, gdy wydanie interpretacji było dopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo rozbudowanej formuły wniesionych zarzutów, istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Na kanwie powołanych regulacji w orzecznictwie akcentowano, że organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).

Powołane wyżej unormowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, dające podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, znalazły zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Pismem z dnia 17 stycznia 2023 r. Dyrektor wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS pismem z dnia [...] lutego 2023 r. wydał niekorzystną dla strony opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

Jak wynika z wydanej w tym trybie opinii Szefa KAS, całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że zaistniały stan faktyczny, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia przez wnioskodawcę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody prezesa spółki, w tym również świadczącego usługi wskazane we wniosku (grupa A) zgodnie z art. 13 ust. 7 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT podlegałyby bowiem opodatkowaniu stawką 12% lub 32%. Natomiast w przypadku opisanego podziału czynności na zarządcze (związane z funkcją pełnioną w Spółce) i czynności związane ze świadczeniem usług (będącymi przedmiotem działalności wnioskodawcy), wynagrodzenie w części "usługowej" może podlegać opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w tym również według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca w wyniku realizacji ww. czynności, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 i art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W wyniku dokonanej czynności dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z działalności będą wyłączone z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Z kolei w zakresie usług wskazanych w grupie B Szef KAS stwierdził, że wnioskodawca do momentu zawiązania działalności świadczył usługi poprzez Spółkę. Po rozpoczęciu działalności będzie nadal świadczył usługi w ramach Spółki, dodając kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji (działalność) pomiędzy nim a usługobiorcami, dzięki czemu wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów na zasadach ryczałtu. Wskazany przez wnioskodawcę model rozliczeń działalności (tj. rozliczanie przychodów na podstawie wystawionej przez niego faktury na rzecz kontrahenta) wskazuje bowiem, że wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz Spółki jako pewnego rodzaju podwykonawca. W odniesieniu do usług z grupy B za istotną okoliczność Szef KAS uznał to, że wydzielone w tej grupie usługi stanowią źródło przychodu dla całej utworzonej przez wnioskodawcę struktury. Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie kontrahenta-Spółki, której wspólnikiem jest wnioskodawca oraz do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania przychodów w wysokości 8,5% w zakresie usług świadczonych na podstawie odrębnego umownego stosunku prawnego.

Szef KAS zgodził się również z opinią Dyrektora, że dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dwóch aspektach. Po pierwsze, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego zastosowaniu, na podstawie którego wydatek podatnika tylko formalnie służy do osiągnięcia przychodów, w sytuacji, gdy wydatek nie jest gospodarczo uzasadniony, ponieważ podmiot odbierający wynagrodzenie (wnioskodawca) jest równocześnie wspólnikiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Po drugie, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Spółka, który zostałby opodatkowany stawką 19% CIT na poziomie Spółki, zostaje zamieniony na wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez kontrahenta zostanie przekazana w formie wynagrodzenia wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie niższą stawką podatku (kontrahent wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu).

W ocenie Szefa KAS można uznać, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca i Spółka, w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest więc sprzeczna z przepisami i celem przepisów ustaw podatkowych, tj. ww. przepisami ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Czynność charakteryzuje się także sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta przez wnioskodawcę w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu działalności wnioskodawcy jako elementu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej.

Zdaniem Szefa KAS, o sztuczności działania wnioskodawcy świadczy chociażby korelacja czasowa podejmowanych czynności (umowa o świadczenie usług została zawarta zaraz po założeniu przez wnioskodawcę działalności, a wnioskodawca nie wskazał, aby zawierał analogiczne umowy z innymi podmiotami). Założenie przez wnioskodawcę działalności i zawarcie umowy o świadczenie usług ze Spółką było – według Szefa KAS - z góry zaplanowanym modelem prowadzenia biznesu. Przesłanka sztuczności wypełnia się zatem już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności wnioskodawcy. Ponadto Szef KAS zwracając uwagę na obowiązek prowadzenia spraw Spółki oraz dbania o jej interesy uznał, że wyodrębnienie usług doradczo-konsultingowych świadczonych na rzecz Spółki jest czynnością sztuczną i gospodarczo nieuzasadnioną. Racjonalnie działający prezes zarządu tego typu działania podejmuje bowiem w ramach pełnionej funkcji lub w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę a zlecanie takich usług osobom trzecim występuje w wyjątkowych sytuacjach a nie jest działaniem o charakterze ciągłym.

Według Szefa KAS można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).

Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania elementu sztuczności poprzez akcentowanie racjonalności opisanych we wniosku rozwiązań (powoływanie się na fakt odejścia Dyrektora Operacyjnego ze Spółki oraz wykorzystanie doświadczenia i wiedzy skarżącego). W tym zakresie wyjaśnienia wymagało, że "uzasadnione podejrzenie" nie było motywowane (sztucznym) kreowaniem określonych usług, a sposobem ich realizacji. Decydujące w tym względzie pozostawało przypisanie określonych zadań do zakresu działalności gospodarczej skarżącego, opodatkowanej ryczałtem i powstałej (założonej) tuż przed zawarciem umowy z kontrahentem - Spółką, w której skarżący pełni funkcje Prezesa Zarządu i jest jej wspólnikiem. Wniosek taki jednoznacznie wynika z treści powołanej wyżej opinii Szefa KAS. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej nie jest zaś - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest bowiem sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom postępowania uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c i art. 119a § 1 oraz art. 119c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również niezgodności działania Dyrektora z pozostałymi regulacjami wymienionymi w skardze.

W tym stanie rzeczy skargę oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.