Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 26/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 169,  art. 121 par. 1,  art. 14h,  art. 14b,  art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.555.2022.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNINEIE

Przedmiotem skargi A. K. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest wydana 27 października 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nr 0113-KDIPT2-3.4011.555.2022.2.MS, w której Organ interpretujący podzielił stanowisko Wnioskodawcy wobec zadanych 4 pytań z wyłączeniem części pytania ostatniego (czwartego) które dotyczyło możliwości uznania herbaty, kawy, wody, drobnego poczęstunku – za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnieniem tych kosztów we wskaźniku nexus.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony 18 lipca 2022 r., obejmował 4 stany faktyczne i wskazano w nim elementy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem i ponoszone z tą działalnością koszty in został uzupełniony przez Stronę w odpowiedzi na wezwania DKIS sformułowane przez Organ interpretacyjny pismem z 23 września 2022r. W wezwaniu DKIS wskazał następuje obszary wniosku wymagające uzupełnienia/zmiany:

I. dane adresowe;

II. treść pytania pierwszego;

III. opis stanu faktycznego;

IV. pytanie drugi i trzecie wniosku;

V. opis sytuacji faktycznej;

VI. przeformułowania pytania drugiego i trzeciego

VII. ponowne przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanych pytań nr 2 i 3

Odpowiadając na wezwanie pismem z 5 października 2022 r. Wnioskodawca odniósł się do poszczególnych pytań oraz innych zadań zawartych przez Organ interpretującego w wezwaniu, wskazując w szczególności, że nie prowadzi badań naukowych, lecz prowadzi prace rozwojowe. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje w interpretacji oceny czy prawo do programu komputerowego można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych i czy jest uprawniony do zastosowania stawki 5% wynikającej z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę. W efekcie prowadzonej działalności gospodarczej powstaje nowe autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące nowe kwalifikowane prawo własności podlegające ochronie w oparciu o art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W wydanej 27 października 2022 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał (jak już to zostało wskazane na wstępie), że stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe za wyjątkiem możliwości uznania herbaty, kawy, wody drobnego poczęstunku – za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnieniem tych kosztów we wskaźniku nexus.

Na wymienioną interpretację Wnioskodawca wywiódł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b art. 14c § 1 zdanie 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Naruszenia ww. przepisów upatrywał w takim sformułowaniu przez Organ interpretujący zakresu wezwana, którym wymuszono dokonanie przez Stronę odpowiedzi na zadane przez Organ interpretujący pytania, a w szczególności przesądzenie, czy prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe oraz czy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spowodowało to przeniesienie na Skarżącego ciężaru dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym miało istotny wpływ na wynik postepowania. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim stanowisko Skarżącego zostało uznane za prawidłowe i o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zdaniem Strony wniosek nie zawierał braków formalnych w części w jakiej DKIS sformułował twierdzenia oraz pytania w sposób przerzucający ciężar rozstrzygnięcia spornych kwestii na Skarżącego. DKIS winien w postępowaniu o wydanie interpretacji rozstrzygnąć, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej (w szczególności prac rozwojowych), których prowadzenie jest jedną z przesłanek zastosowania ulgi IP BOX oraz czy wytwarzane (ulepszane/rozwijane) oprogramowanie opisane we wniosku można zakwalifikować jako program komputerowy o którym mowa w przepisach prawa podatkowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych). DKIS winien dokonać interpretacji stanu fatycznego bez konieczności wzywania Wnioskodawcy do uzupełnienia tego stanu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. W piśmie procesowym z 1 lutego 2023 r. Wnioskodawca ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podobnie, jak w identycznej sprawie, którą rozstrzygnął prawomocnym wyrokiem z 4 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 170/22 uznaje, że zarzuty postawione w skardze są nieadekwatne do przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej – etapu postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Strona zaskarżyła bowiem wydaną, merytoryczną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wskazując na wadliwość wezwania Organu, któremu uczyniła zadość. Na postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji z art. 14b o.p. składa się (oprócz merytorycznego rozstrzygania) etap wstępnego badania wymogów formalnych wniosku jako podania i ewentualnego jego uzupełnienia w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. Konsekwencją zaś nieuzupełnienia dostrzeżonych przez Organ interpretujący braków mimo wystosowania odpowiedniego wezwania do autora wniosku jest brak możliwości wydania interpretacji, co DKIS komunikuje stosownym postanowieniem – w praktyce Organ interpretujący wydaje albo postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na oba wymienione postanowienia wnioskodawca ma prawo wnieść zażalenie, a postanowienie wydane w drugiej instancji może podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd uwypukla w tym miejscu, że Organ interpretujący poprzez kierowanie wezwania w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. nie może skutecznie niczego pozaprawnie "wymusić" na Wnioskodawcy np. zmiany stanu faktycznego, albowiem postępowanie w przedmiocie uzupełnienia wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega kontroli nie tylko instancyjnej, ale i sądowoadministracyjnej. Tym samym kontrola legalności wezwania DKIS do uzupełnienia wniosku jest zapewniona we wskazanej wyżej procedurze przedmerytorycznej.

Skarżący zaś w rozpatrywanej sprawie uczynił zadość wezwaniu DKIS z 22 września 2022 r. (bez artykułowania jakichkolwiek zastrzeżeń). Jak zaś już wcześniej wskazano stan faktyczny wniosku i jego uzupełnienia ma charakter wiążący nie tylko dla organu, ale i dla sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu legalność wystosowanego do Skarżącego wezwania mogła być podważana przez Wnioskodawcę na etapie badania przez DKIS wymogów formalnych wniosku - w pierwszej kolejności poprzez nieudzielenie odpowiedzi na wystosowane przez DKIS wezwanie o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co spowodowałoby wydanie formalnego postanowienia. W takim zaś przypadku Strona mogłaby skorzystać z - przysługującego na takie postanowienie - prawa do wniesienia zażalenia i kolejno w przypadku jego nieuwzględnienia, z prawa złożenia na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne skargi o kontrolę przez sąd administracyjny legalności działań podjętych przez DKIS w tym zakresie. Tymczasem Strona godząc się z wezwaniem DKIS doprowadziła do wydania merytorycznej interpretacji indywidualnej. Następnie jednak zdecydowała się zaskarżyć merytoryczną interpretację indywidualną do której wydania, by nie doszło, gdyby nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie DKIS. Takie działania Strony są niekonsekwentne, nieracjonalne i nieekonomiczne procesowo – Organ w swoim rozstrzygnięciu odniósł się bowiem do tego, co Wnioskodawca podał w swoim wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 5.10.2022 r, czyniąc zadość art. 121 § 1 i art. 14h o.p. Tymczasem obecnie Skarżący już po wydaniu interpretacji indywidualnej dąży do zakwestionowania stanu faktycznego, którego granice sam zakreślił. Jak już zostało to wyartykułowane wcześniej zarówno Organ interpretujący jak i Sąd, który ocenia legalność interpretacji, muszą poruszać się w zakresie stanu faktycznego i jego oceny z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnienie stanu faktycznego lub jego zmiana po wydaniu interpretacji, ale i dystansowanie się przez samego Wnioskodawcę od tego, co sam przedstawił we wniosku (i jego uzupełnieniu) zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla oceny legalności już wydanej merytorycznej interpretacji. Ponadto dopiero w przypadku niewykonania wezwania DKIS można mówić o negatywnych skutkach dla Wnioskodawcy w postaci pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie bez rozpatrzenia/odmowy wszczęcia postępowania, co nie miało jednak miejsca w sprawie kontrolowanej.

Z przytoczonych powyżej względów nie dopatrując się wskazanych w skardze wad zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.