Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 697/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 697/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 czerwca 2024 roku Nr 1201-IOP1-1.600.2.2.2024, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok po wznowieniu, postępowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-1.600.2.2.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze (dalej: Naczelnik) z 28 lutego 2024 r. znak: 1210-SKP-1.600.1.2023.13 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika z 18 stycznia 2021 r. znak: 1210-SKP-2.4110.1.2020.11 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 23 listopada 2023 r. O. Sp. z o.o. w K. w likwidacji (dalej: Spółka) złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 - 244, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika z 18 stycznia 2021 r., jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie, w związku z zaistnieniem istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w sprawie pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, tj. faktury dotyczące zakupu samochodów od podmiotów krajowych jak i zagranicznych, które stanowią nowe dowody w sprawie i nie były znane organowi wydającemu decyzję. Wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów były dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem serwisu [...] od firmy E., [...]. Faktury te były przechowywane na koncie M.Z. w serwisie [...] , który w okresie od 19 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., pełnił w Spółce funkcje prezesa zarządu lub prokurenta uprawnionego do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Na etapie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. prowadzonego przez Naczelnika wobec Spółki, M.Z. nie był członkiem zarządu Spółki w związku z czym nie miał możliwości reprezentacji Spółki i zgłaszania przedmiotowych wniosków.

Zwrócono również uwagę na fakt zakupu przez Spółkę samochodów od podmiotów krajowych w tym od R. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.). Wcześniejszy dostęp do przedmiotowych faktur nie był możliwy, ponieważ faktury wystawione przez ten podmiot stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec K. Sp. z o.o.

Jako podstawę wznowienia Spółka oprócz nowych dowodów w sprawie wskazała również na nowe okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z analizy rachunku bankowego Spółki wynika, że Spółka dokonała wpłat zaliczek na rzecz M. Sp. z o.o. na zakup pojazdów ([...]) oraz na rzecz firmy W. Sp. z o.o. Spółka nie posiada stosownych dowodów

w postaci dokumentów księgowych potwierdzających fakt nabycia przez nią powyższych samochodów, dlatego okoliczności związane z powyższymi transakcjami, w tym przedmiot transakcji i jego wartość mogą potwierdzić zeznania ówczesnego prezesa zarządu P.M. oraz zeznania ówczesnego prezesa zarządu spółki W. Sp. z o.o. T.S.

Spółka na etapie postępowania podatkowego nie była w posiadaniu przywołanych we wniosku dowodów oraz nie miała wiedzy o nowych okolicznościach. M.Z., w trakcie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, skontaktował się z obecnym likwidatorem Spółki i przekazał mu informacje o "nowych okolicznościach faktycznych" oraz "nowych dowodach" istniejących w czasie wydania decyzji, o których likwidator Spółki nie wiedział ze względu na zaangażowanie się w sprawy Spółki dopiero od 31 sierpnia 2022 r.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego Naczelnik ustalił, że decyzja ostateczna Naczelnika z 18 stycznia 2021 r. została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej osobą reprezentującą Spółkę był M.Z. prezes zarządu Spółki, który pełnił tę funkcję od dnia powstania Spółki do 9 października 2018 r. czyli za cały okres objęty kontrolą. W związku z powyższym kontrolujący wezwali M.Z. do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności prowadzonej przez Spółkę, ale pomimo odbioru wezwania nie stawił się na przesłuchanie.

Od 10 października 2018 r. zarząd Spółki reprezentował R.T. Został on wykreślony z funkcji prezesa zarządu postanowieniem sądu rejestrowego w związku ze skazaniem go między innymi za przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i art. 270 k.k. Następnie ustanowiono dla Spółki kuratora w osobie X.Y. Pomimo wielokrotnych wezwań, nie udało się Naczelnikowi skontaktować z osobami reprezentującymi Spółkę (do czasu ustanowienia kuratora), jak również uzyskać dostęp do dokumentacji księgowej i podatkowej. Także w postępowaniu podatkowym Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej oraz nie podjęła współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym, po podjęciu możliwych do przeprowadzenia czynności, Naczelnik nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.762.336,49 zł wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2017 r., ponieważ Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów (faktur) na poniesione koszty oraz nie okazała ksiąg rachunkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik ustalił przychody Spółki podlegające opodatkowaniu oraz nie wziął pod uwagę żadnych kosztów uzyskania przychodów ustalając je na poziomie 0,00 zł. W konsekwencji określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2017 r. w wysokości 263.875,00 zł. Od decyzji tej nie zostało złożone odwołanie i stała się ona ostateczna.

Po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie i przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik decyzją z 28 lutego 2024 r. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika z 18 stycznia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Naczelnik stwierdził, że nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania, iż przekazanie przez M.Z. faktur obecnemu likwidatorowi Spółki stanowi nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne w sprawie, bowiem o fakcie istnienia tych dowodów Spółka wiedziała w dacie wydawania decyzji ostatecznej, gdyż były one wystawione na jej rzecz jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego i mogła żądać ich uwzględnienia na etapie kontroli bądź postępowania podatkowego. Nie stanowią też "nowego dowodu" w sprawie faktury dotyczące nabycia samochodów od spółki R. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. o.o.). Spółka miała wiedzę na temat dokonanych transakcji, bowiem jak sama twierdzi: powołane faktury "stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki K. Sp. z o.o." Zatem Spółka nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, bowiem wiedziała o nich już na etapie postępowania zwykłego (transakcje udokumentowane fakturami miały miejsce, natomiast jak sama stwierdza faktury stanowiły materiał dowodowy w innym postępowaniu).

Nie mają cech "nowości" również powołane przez Spółkę we wniosku o wznowienie okoliczności, które mogą wynikać z zeznań P.M. prezesa zarządu M. sp. z o. o. oraz T.S. prezesa zarządu W. sp. z o. o. na okoliczność zakupu przez Spółkę pojazdów ([...]). Naczelnik nie zgodził się z argumentami Spółki, jakoby do zidentyfikowania tych transakcji doszło po analizie przez nią transakcji na rachunku bankowym. Operacje te miały miejsce w dniach 26 sierpnia 2016 r. oraz 30 sierpnia 2016 r. i dokonane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do Spółki, zatem trudno dać wiarę, aby nie miała ona wiedzy co do operacji na własnym rachunku bankowym.

W związku z tym Naczelnik wykluczył możliwość powoływania się przez Spółkę na nowe okoliczności i nowe dowody z uwagi na brak przymiotu "nowe". Zatem wskazany we wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może stanowić przesłanki wznowieniowej określonej w trym przepisie. Z tych powodów odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Decyzja Naczelnika została po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 25 czerwca 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia podał on, że Spółka na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej oraz nie podjęła żadnej współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze całkowitą bierność Spółki można założyć, że z własnej winy nie udzieliła żadnych informacji i nie przekazała dokumentacji związanej z przedmiotem sprawy organowi podatkowemu. M.Z., będący prezesem zarządu Spółki od początku jej powstania do sprzedaży udziałów i rezygnacji z funkcji członka zarządu, był osobą ją reprezentującą. Miał zatem możliwość wypowiedzieć się w sprawie i przedłożyć dokumenty w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego.

Wskazane przez Spółkę we wniosku o wznowienie dowody i okoliczności nie mają zatem przymiotu "nowości". Były one znane Spółce jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. To, że nie były one znane Naczelnikowi wynika z faktu, iż Spółka nie współpracowała z nim i ich nie przedłożyła. Przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu argumentacja wskazuje, że Spółka niejako próbuje przerzucić na organ podatkowy odpowiedzialność za brak zaangażowania i aktywności podatkowej z jej strony w trakcie kontroli podatkowej a następnie w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor wskazał, że Spółka może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczności i dowody, o których wiedziała, ale których nie przedstawiła w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie:

1/ art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanki wznowienia postępowania, gdyż nowe okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny z przekroczeniem granicy swobody dowodów;

2/ art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji przy istnieniu przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji, tj. ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera uzasadnione podstawy.

Rozpatrywana sprawa podatkowa toczyła się w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W sprawie za niesporną uznać należy okoliczność, że Spółka w trakcie postępowania "zwykłego", zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, mogła przedstawić dowody oraz wskazać na okoliczności, które jej zdaniem na obecnym etapie uznaje jako "nowe". Niespornym jest również, że wydając decyzję wymiarową, Naczelnik nie miał wiedzy o powołanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodach oraz okolicznościach, które istniały w dniu wydania przez niego decyzji ostatecznej.

Spór prawny koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli Spółka miała obiektywną możliwość przedstawienia w trakcie postępowania zwykłego (i wcześniej na etapie kontroli podatkowej) takich dowodów oraz wskazania na takie okoliczności, lecz tego zaniechała, możemy mówić o wystąpieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W kwestii tej brak jest jednoznacznego stanowiska, zaś orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozbieżne. Świadczy o tym choćby fakt powoływania się przez strony postępowania na judykaty tego Sądu prezentujące odmienne poglądy. Dyrektor powołał się w uzasadnieniu decyzji na wyroki NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19 oraz z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 2974/19 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Z kolei Spółka przywołała w skardze wyroki NSA z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21 oraz z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3729/21.

Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania zaprezentowane w dwóch ostatnio powołanych wyrokach, które uzasadniają stanowisko Spółki i w dalszej części wykorzysta argumentacją w nich zawartą.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Dyrektor wyraził w istocie pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia ani podatnik ani organ prowadzący postępowanie nie posiadali wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Spółka, jak wyżej wskazano prezentuje pogląd odmienny sprowadzający się do tego, że uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale z jakichś przyczyn nie przedstawił ich organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu z zacytowanego wcześniej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika.

Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa, a także historyczna cytowanego przepisu.

O prawidłowości poglądu Spółki świadczy przede wszystkim językowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość stanowiska Dyrektora, gdyż przepis wprost wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). Wnioskując a contario, te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o "nowość" także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Zgodny wynik z wykładnią językową otrzymamy przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 403 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm. – dalej: k.p.c.) można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego wyroku, dotyczącego tego samego stosunku prawnego, albo wykrycia takich faktów lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

W procedurze cywilnej analogiczny przepis wyraźnie zatem wskazuje, że "Później wykryte środki dowodowe, o których mowa w art. 403 § 2, nie mogą być znane stronie w trakcie prowadzenia postępowania objętego skargą o wznowienie postępowania." (por. O. M. Piaskowska [w:] M. Kuchnio, A. Majchrowska, K. Panfil, J. Parafianowicz, A. Partyk, A. Rutkowska, D. Rutkowski, A. Turczyn, O. M. Piaskowska, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, teza 17 do komentarza do art. 403.) Określa się je mianem "nieujawnialnych", czyli nieznanych stronie i dla niej niedostępnych. Z treści art. 403 § 2 k.p.c. wprost wynika, że niepowołanie dowodów, o których strona wiedziała, nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w tym przepisie.

W procedurze cywilnej w odróżnieniu od procedury podatkowej wprost więc zaznaczono, że wykryte później dowody nie mogą być znane stronie, co wynika przecież z charakteru sporów cywilnych, w odróżnieniu od sporów podatkowych. Te ostatnie toczą się na etapie postępowania podatkowego przed organem, przy braku równowagi procesowej pomiędzy organem i podatnikiem. Przenoszenie tez z postępowania cywilnego do postępowania podatkowego przy odmiennym stanie prawnym jest zatem zawodne, w tym przypadku również wobec odmiennej treści przepisów niedopuszczalne.

Ponadto podobnie jak w procedurze cywilnej omawianą przesłankę wznowienia postępowania uregulowano w art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Podsumowując, omawianą przesłankę wznowienia postępowania odmiennie uregulowano w poszczególnych procedurach, przy czym w postępowaniu podatkowym nie stawia się warunku, by nowe okoliczności czy dowody nie były znane stronie w trakcie postępowania objętego wznowieniem. Brak jest bowiem analogicznego stwierdzenia "z których strona nie mogła skorzystać".

Odwołując się z kolei do wykładni historycznej, nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody (jak również nowe okoliczności) mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dowodach lub okolicznościach jakąkolwiek wiedzę.

Sąd zwraca także uwagę, że wykładnia analizowanego przepisu przyjęta przez Dyrektora narusza zasadę wykładni, wedle której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw" którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania – to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu.

Prezentowanej przez Dyrektora wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie da się uzasadnić odwołaniem do zasad ogólnych postępowania. Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) nie jest wartością absolutną. W rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji podatkowej uregulowano postępowania nadzwyczajne, gdzie właśnie zasada trwałości doznaje wyjątku, gdyż podstawową cechą każdego nadzwyczajnego postępowania jest eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych.

W odniesieniu do strony postępowania w Ordynacji podatkowej brak jest obowiązku przedstawienia wszystkich znanych dowodów lub okoliczności faktycznych. Z akcentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasady współdziałania nie można w ocenie Sądu wywodzić obowiązków (ograniczeń) strony, które nie zostały wprost zapisane w ustawie. Ustawodawca w sytuacji, w której chce ograniczać w czasie możliwość zgłaszania nowych dowodów czyni to wprost, jak choćby w art. 381 k.p.c. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe prekluzji dowodowej nie przewidziano.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ tożsame uchybienia przypisać należy decyzji Naczelnika, również ona podlegała uchyleniu, zaś podstawę prawną w tym zakresie stanowił art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik zobowiązany będzie przyjąć, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W takim zaś przypadku Naczelnik zobowiązany będzie przejść do drugiego etapu postępowania wznowieniowego, przewidzianego w art. 243 § 2 O.p., czyli rozstrzygnąć istotę sprawy. Kwestia ewentualnej zmiany, i zakres tej zmiany, decyzji ostatecznej pozostaje przedmiotem postępowania podatkowego, w którym powinno nastąpić ustalenie skutków ujawnienia nowego, istotnego dla sprawy dowodu, nieznanego organowi, który wydał decyzję ostateczną, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W zależności zatem od wyniku przeprowadzonego postępowania, możliwym będzie wydanie jednego z rozstrzygnięć o których mowa w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p.

Na obecnym etapie Sąd nie może przesądzić wyniku postępowania, gdyż kontroluje decyzję, którą o istocie sprawy nie rozstrzygano, albowiem organy podatkowe uznały, że przesłanki wznowieniowe nie miały miejsca i dlatego zakończyły swoje czynności na pierwszym etapie wznowionego postępowania o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., czyli badały jedynie wystąpienie przesłanki wznowieniowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).