Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 847/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.127.2022.12/DAG UNP: 2401-23-058588 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.127.2022.12/DAG UNP: 2401-23-058588 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "o.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 2 września 2022 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w wysokości 643 159 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

13 marca 2019 r. K. Sp. z o.o. w B.(poprzednio: M. Sp. z o.o., dalej: Spółka, skarżąca) złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku, m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 58 222,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W dniu 25 marca 2019 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w tej samej wysokości. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 24 maja 2019 r.

W kolejnej korekcie deklaracji, złożonej 28 marca 2019 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 643 159 zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 27 maja 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich:

- za marzec 2019 r. w kwocie 303 423,00 zł,

- za lipiec 2019 r. w kwocie 286 748,00 zł,

- za sierpień 2019 r. w kwocie 73 217,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 27 547,00 zł,

- za październik 2019 r. w kwocie 40 460,00 zł,

- za listopad 2019 r. w kwocie 31 881,00 zł.

W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej.

W deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała ponadto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za lipiec 2019 r. w kwocie 496 922,00 zł,

- za sierpień 2019 r. w kwocie 917 820,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 1 329 690,00 zł,

- za październik 2019 r. w kwocie 1 948 440,00 zł,

- za listopad 2019 r. w kwocie 2 502 597,00 zł.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.: dostawę krajową opodatkowaną stawką 23% w wartościach netto: 276 342,00 zł, VAT: 63 559,00 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 373 699,00 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 3 078 384,00 zł, VAT: 707 952,00 zł; korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. – 9 658,00 zł oraz w art. 89b ust. 4 tej ustawy – 8 424,00 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano odnośnie dostaw i nabyć:

- dostawę krajową: za marzec 2019 r. w wartościach netto: 2 869 770,00 zł, VAT: 660 047,00 zł; za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 16 689 744,00 zł, VAT: 3 838 641,00 zł; za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 17 278 283,00 zł, VAT: 3 974 005,00 zł; za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 14 786 744,00 zł, VAT: 3 400 951,00 zł; za październik 2019 r. w wartościach netto: 14 888 638,00 zł, VAT: 3 414 347,00 zł; za listopad 2019 r. w wartościach netto: 13 479 674,00 zł, VAT: 3 091 898,00 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: za marzec 2019 r. w wartości netto: 353 196,00 zł; za lipiec 2019 r. w wartości netto: 2 795 525,00 zł; za sierpień 2019 r. w wartości netto: 3 061 792,00 zł; za wrzesień 2019 r. w wartości netto: 2 904 642,00 zł; za październik 2019 r. w wartości netto: 2 979 640,00 zł; za listopad 2019 r. w wartości netto: 1 832 634,00 zł;

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: za sierpień 2019 r. w wysokości: 496 922,00 zł; za wrzesień 2019 r. w wysokości: 917 820,00 zł; za październik 2019 r. w wartości netto: 1 329 690,00 zł; za listopad 2019 r. w wysokości: 1 948 440,00 zł,

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: za marzec 2019 r. w wartościach netto: 3 499 487,00 zł, VAT: 804 882,00 zł; za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 14 800,00 zł, VAT: 3 404,00 zł; za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 389 282,00 zł, VAT: 89 535,00 zł; za październik 2019 r. w wartościach netto: 13 498,00 zł, VAT: 3 104,00 zł; za listopad 2019 r. w wartościach netto: 68 200,00 zł, VAT: 15 686,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych: za marzec 2019 r. w wartościach netto: 696 677,00 zł, VAT: 159 827,00 zł; za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 20 095 420,00 zł, VAT: 4 621 937,00 zł; za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 19 397 853,00 zł, VAT: 4 461 427,00 zł; za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 16 366 761,00 zł, VAT: 3 763 615,00 zł; za październik 2019 r. w wartościach netto: 17 824 397,00 zł, VAT: 4 099 099,00 zł; za listopad 2019 r. w wartościach netto: 15 891 555,00 zł, VAT: 3 654 818,00 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w u.p.t.u., tj. w art. 89b ust. 1: za marzec 2019 r.: 6 692,00 zł; za sierpień 2019 r.: 598,00 zł; za wrzesień 2019 r.: 13 586,00 zł; za październik 2019 r.: 28 704,00 zł; za listopad 2019 r.: 1 918,00 zł; oraz w art. 89b ust. 4: za marzec 2019 r.: 5 453,00 zł; za lipiec 2019 r.: 374,00 zł; za sierpień 2019 r.: 3 887,00 zł; za wrzesień 2019 r.: 804,00 zł; za październik 2019 r.: 58,00 zł; za listopad 2019 r.: 9 350,00 zł.

Z uwagi na fakt, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

Postanowieniem z 16 maja 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 16 sierpnia 2019 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2019 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniami z 6 sierpnia 2019 r., z 15 października 2019 r., z 15 stycznia 2020 r., z 9 lipca 2020 r., z 24 listopada 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r. i z 4 marca 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za luty 2019 r. odpowiednio do 8 listopada 2019 r., 14 lutego 2020 r., 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r. i 30 września 2022 r.

Postanowienia te zostały doręczone Spółce odpowiednio 12 sierpnia 2019 r., 22 października 2019 r., 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r. i 9 marca 2022 r.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (m.in. pisma z 19 grudnia 2019 r. oraz pisma z 1 lipca 2021 r.) wynikało, że na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania całości materiału dowodowego pozwalającego wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Ponadto, w ww. pismach organ kontroli informował, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] z 15 lutego 2019 r. zabezpieczono część dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, w związku z czym przedmiotowa dokumentacja miała zostać udostępniona kontrolującym po dokonaniu oględzin. Następnie powodem dalszego przedłużania terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, było oczekiwanie na odpowiedź skarżącej, a także jej kontrahentów, po wezwaniu do złożenia wyjaśnień. Współpraca w ramach kompletowania dokumentacji księgowej była utrudniona z uwagi na pandemię COVID-19. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował również, że na jego wezwania skarżąca przedkładała dokumenty z opóźnieniem, partiami, w różnych formach, zarówno papierowej, jak i elektronicznej, każdorazowo powodując konieczność weryfikacji pod kątem zupełności i przydatności.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej w dniu 4 stycznia 2022 r. wyniku kontroli.

Ponieważ skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli tj. do 18 stycznia 2022 r., korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, co w ocenie organu uzasadniało przedłużenie, postanowieniem z 4 marca 2022 r., terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z uwagi na konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji. Konieczność ta zachodziła nadal w dniu 2 września 2022 r., tj. w dacie wydania kolejnego postanowienia w tym przedmiocie, bowiem prowadzone postępowanie podatkowe za luty 2019 r. nie zostało zakończone.

Organ wskazał, że z treści wyniku kontroli wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował skarżącej w lutym 2019 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktury nr [...] z 28 lutego 2019 r. od A. Sp. z o.o. za kotły parowe na kwotę netto: 2 450 000,00 zł, VAT 23% 563 500,00 zł.

Ponadto organ kontroli stwierdził, że skarżąca wystawiła i nie zaewidencjonowała w rejestrze faktury sprzedaży nr [...] z 28 lutego 2019 r. z tytułu "refaktura kosztów wg załącznika" (dotyczy usług spedycji węgla z 2018 r.) na kwotę netto: 145 244,98 zł, VAT 23%: 33 406,35 zł, przez co skarżąca naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca współpracowała z innymi spółkami w ramach umowy grupy kapitałowej – zawartej w dniu 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy skarżącą a S. S.A., A1. Sp. z o.o., P. S.A., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K., rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych.

Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S. S.A., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. W grupie uczestniczyła również A. Sp. z o.o., tj. spółka, która wystawiła na rzecz skarżącej zakwestionowaną fakturę na dostawę kotłów parowych. Organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że w ramach podejmowanych działań przez spółki należące do grupy kapitałowej, zawierano m.in. umowy dotyczące obrotu kotłami parowymi między członkami grupy. Jednakże czynności kontrolne przeprowadzone przez organ doprowadziły do wniosku, że od momentu budowy kotłów parowych do dnia przeprowadzenia oględzin, jedynym i faktycznie dysponującym nimi podmiotem była C. Sp. z o.o., a skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania przedmiotowymi kotłami jak właściciel. W wyniku kontroli organ wskazał, że "działanie kontrolowanej Spółki w rzeczywistości polegało jedynie na przyjęciu faktury od A. Sp. z o.o. oraz fakturowaniu w kolejnym okresie "obrotu", który doprowadził do zafałszowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych". W toku kontroli wykazano również, że czynności zostały przez stronę skrupulatnie zaplanowane i przeprowadzone wyłącznie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT, tj. wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia, którą skarżąca zadeklarowała do bezpośredniego zwrotu, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży przez A. Sp. z o.o. Organ kontroli poczynił powyższe ustalenia biorąc pod uwagę zawarte umowy leasingowe, których przedmiotem były te same kotły parowe (umowy zawarte każdorazowo w celu uzyskania finansowania w ramach leasingu zwrotnego), przeprowadzone oględziny zakupionych kotłów parowych, a także złożone w toku kontroli wyjaśnienia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiotowym wyniku kontroli wskazał, że "dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił".

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. z 28 lutego 2019 r. za kotły parowe.

W toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się o złożenie wyjaśnień w zakresie obrotu smołą koksowniczą również do kontrahentów skarżącej. Pismem z 4 września 2020 r. S. S.A., składając wyjaśnienia, przedstawiła również fakturę nr [...] z 28 lutego 2019 r., wystawioną przez skarżącą z tytułu "refaktura kosztów wg załącznika" (dotyczy usług spedycji węgla z 2018 r.) na kwotę netto: 145 244,98 zł, VAT 23%: 33.406,35 zł. Organ kontroli stwierdził jednak, że ww. faktura nie została wykazana w rejestrze sprzedaży skarżącej. W związku z powyższym, pismem z 11 grudnia 2020 r., wezwano skarżącą do wyjaśnienia w jakim rejestrze została wykazana ww. faktura. Z odpowiedzi uzyskanej od skarżącej 10 lutego 2021 r. wynikało, że faktura miała zostać zaewidencjonowana w grudniu 2018 r. W załączeniu skarżąca dołączyła wydruk "zapisy w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu 2018/12" składający się z 3 stron, poz. 1-45 na wartość netto: 1 208 873,33 zł, VAT 23%: 278 040,90 zł oraz netto: 4,99 zł, VAT 8%: 0,40 zł. W wydruku, w poz. 45, stwierdzono wykazanie przedmiotowej faktury (tj. w ostatniej pozycji rejestru), w wartościach netto oraz VAT zgodnie z fakturą.

Niemniej jednak, analizując bazy danych dostępne organowi kontroli, sprawdzono pliki JPK_VAT złożone przez skarżącą w grudniu 2018 r. i stwierdzono, że 25 stycznia 2019 r. złożyła ona JPK_VAT za grudzień 2018 r., który zawiera 44 wiersze sprzedaży oraz 102 wiersze zakupu. Po weryfikacji przedmiotowego pliku, w zakresie sprzedaży stwierdzono, iż są 44 pozycje rejestru na łączną wartość sprzedaży: netto: 1 063 628,35 zł, VAT 23%: 244 634,55 zł oraz netto: 4,99 zł, VAT 8%: 0,40 zł, jednak brak w rejestrze poz. 45, która zawierałaby fakturę sprzedaży nr [...] z 28 lutego 2019 r. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że brak wykazania w rejestrze VAT powyższej faktury narusza przepisy art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ wskazał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r.:

- działanie skarżącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.;

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości – w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej;

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym, dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości;

- objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2019 r.

W odniesieniu do ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z 2 września 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł w zażaleniu zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie, czy uprzednio skutecznie przedłużano termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i prawidłowo doręczano postanowienie przed wyznaczonym terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie 2 września 2022 r. postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 marca 2023 r. – w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia jako ostatnie w kolejności przywołano postanowienia z 9 kwietnia 2021 r. i 4 marca 2022 r., doręczone odpowiednio 15 kwietnia 2021 r. i 9 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ww. miesiąc odpowiednio do 30 września 2021 r. i do 30 września 2022 r., co stanowi o brakach w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie wskazaniu, czy wydawano postanowienia pomiędzy 9 kwietnia 2021 r. a 4 marca 2022 r.;

2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie powielając jedynie informacje organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej i jej ustaleń oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego;

- przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w szczególności po wydaniu 23 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej i prowadzeniu aktualnie od 24 marca 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie cztery lata – w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument (powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. W ocenie organu odwoławczego, art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

Zdaniem DIAS, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Organ uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za luty 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż w sytuacji kiedy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, ustawa nakłada na urząd skarbowy obowiązek wypłacenia podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, które uległo zakończeniu 18 listopada 2022 r., gdyż wydano decyzję wymiarową, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 2 września 2022 r. nie było możliwe – z uwagi na wcześniej opisane fakty – dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

Organ podkreślił, iż po dniu wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., bezpośrednio poprzedzającego wydanie spornego rozstrzygnięcia, czyli po 4 marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podejmował zasadne działania zmierzające do zakończenia procesu weryfikacji rozliczenia skarżącej za przedmiotowy miesiąc, przewidziane przepisami prawa i mające realne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, poprzez m.in. wezwanie strony i świadka na przesłuchanie, włączenie do akt postępowania określonego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych przez ww. organ celno-skarbowy wobec Spółki i jej kontrahenta, a wcześniej ich konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, jednakże nie wszystkie z nich zdołał zrealizować przed 2 września 2022 r., a nawet po tej dacie, organ zmuszony był ponowić niektóre z nich lub też dokonać nowych.

Tym samym, w ocenie DIAS, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 marca 2023 r., terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Za niezasadny uznał DIAS zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., mając na uwadze, że co prawda, organ pierwszej instancji, wyszczególniając w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia kolejno wydawane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2019 r., pominął jedno z postanowienie, a mianowicie to, które wydano 31 sierpnia 2021 r., jednakże i ono zostało skutecznie doręczone skarżącej przed upływem terminu przedłużenia wskazanego w rozstrzygnięciu bezpośrednio go poprzedzającym.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie obligują organów podatkowych do opisywania w uzasadnieniu danego rozstrzygnięcia wszystkich dokonanych przez siebie czynności – chociażby technicznych, czy też ustalonych faktów i okoliczności, w tym przeprowadzenia wewnętrznej analiz pod kątem zbadania ciągłości wydawanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zważywszy, że w niniejszej sprawie, dokonana w tym kierunku weryfikacja, nie stwierdziła nieprawidłowości rzutujących na przerwanie ciągłości wydawanych kolejno postanowień.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, prawidłowo postąpił organ podatkowy przedłużając Spółce w zaistniałych okolicznościach sprawy termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- rażące naruszenie przez organ II instancji art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej – dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu";

- uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy – z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 23 grudnia 2021 r. oraz prowadzonego w dacie wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 27 maja 2019 r. przez prawie 4 lata, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc w całości, w tym wobec zasadnej kwoty zwrotu 79 659,00 zł, potwierdzonej decyzją z dnia 18 listopada 2022 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu – co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego – o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. i wszczęciu kolejnej procedury postępowania podatkowego – bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości, w tym wobec zasadnej kwoty zwrotu 79 659,00 zł, i stanowiska w tym zakresie;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 4-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych i przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości, w tym wobec zasadnej kwoty zwrotu 79 659,00 zł, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odnośnie naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. zarzucił, że organ odwoławczy w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia nie wskazał przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług i odesłał stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu postanowienia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszono art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., gdyż organy I i II instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu.

Autor skargi zaakcentował, że w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego powołano się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego w tym zakresie, i w ten sposób – nie podejmując własnych ustaleń w sprawie – uzasadniając konieczność przedłużania terminu zwrotu podatku. W skarżonym postanowieniu z 31 marca 2023 r. nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, za luty 2019 r. aż do dnia 31 marca 2023 r. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z 23 grudnia 2021 r., następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe w sprawie, które w dacie wydania postanowienia organu I instancji było w toku.

Pełnomocnik zauważył, iż w dniu 18 listopada 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał na rzecz Spółki decyzję określającą za luty 2019 r. kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 79 659,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 643 159,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 563 500,00 zł. Powyższe potwierdza, iż prawie przez 4 lata organ bezpodstawnie zatrzymywał co najmniej kwotę zwrotu 79 659 zł. Uczynił to następnie, wbrew ustaleniom wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego 4 stycznia 2022 r., i kolejno przedłużając termin zwrotu aż do dnia 31 marca 2023 r., podczas gdy po wydaniu decyzji z dnia 18 listopada 2022 r., do której nawiązuje organ II instancji – częściowo w odniesieniu do kwoty 79 659 zł rozstrzygnięcie to stało się bezprzedmiotowe, a zwrot bezspornie wymagalny wraz z oprocentowaniem.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku od daty ustawowego zwrotu. Powołując się w skarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług DIAS wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. W ocenie pełnomocnika kolejno inicjowane procedury weryfikacyjne w istocie nie doprowadzały do wyjaśnienia wątpliwości, a wątpliwości te każdorazowo od nowa były podnoszone w toku kolejnej procedury, tylko po to, aby w nieskończony sposób poddawać je na nowo weryfikacji.

W skardze zwrócono także uwagę, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest ograniczone zasadą proporcjonalności. Choć stosowanie tego rodzaju środków – które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części niebudzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę.

Pełnomocnik wskazał, że jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji, gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty.

Ponadto pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W tym kontekście podniesiono, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT i musi być traktowane, jako pozorowane i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", podlegało postanowienie z 31 marca 2023 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 2 września 2022 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w wysokości 643 159 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 ( wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło postanowieniami z 6 sierpnia 2019 r., z 15 października 2019 r., z 15 stycznia 2020 r., z 9 lipca 2020 r., z 24 listopada 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r., 4 marca 2022 r. i z 2 września 2022 r., którymi organ rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za luty 2019 r. odpowiednio do 8 listopada 2019 r., 14 lutego 2020 r., 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r., 30 września 2022 r. i 31 marca 2023 r. Postanowienia te zostały doręczone Spółce odpowiednio 12 sierpnia 2019 r., 22 października 2019 r., 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r.,15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r., 9 marca 2022 r. i 16 września 2022 r.

Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga – poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji.

TSUE w wyroku z 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął, że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15).

W lutym 2019 r., skarżąca wykazała kwotę 643 159 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu.

W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, w aktach administracyjnych znajduje się wynik kontroli z grudnia 2021 r., przeprowadzonej u skarżącej, który pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (por. np. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.