Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 438/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w związku z  art. 2a,  art. 79 par. 2 ustawy z 29.08.1997 r. OP (tekst jed. D. U. z 2023 r. , poz. 2383 ze zm.)
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 2a,  art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: L Sp. z o.o. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 marca 2024 r., nr SKO.P/41/106/23 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z 14 czerwca 2023 r. nr FW.3120.2F.34.2023.P4 w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 15 marca 2024 r., nr SKO.P/41/106/23 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z 14 czerwca 2023 r. nr FW.3120.2F.34.2023.P4 umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., wszczęte wnioskiem Spółki. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka wniosek o stwierdzenia nadpłaty m.in. w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożyła 23 lutego 2023 r., a więc po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. – ustawowy termin przedawnienia upływał bowiem z końcem 31 grudnia 2022 r., a wniosek został złożony 54 dnia po jego upływie – a więc, co do zasady wyłączało możliwość jego merytorycznego rozpoznania. Organ I instancji pierwotnie uznał, iż w sprawie rozstrzygniecie, co do przedmiotu wniosku jest jednak możliwe w oparciu o przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) – w skrócie uCOVID, zgodnie z którym to przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu na ten okres tj. na 54 dni (od dnia 31.03.2020 do dnia 23.05.2020). Prezydent przyjął bowiem, że jakkolwiek przytoczony przepis uCOVID mimo, iż literalnie odnosi się do przepisów prawa administracyjnego, to ma zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego. W trakcie postępowania Prezydent zmienił jednak w trakcie postepowania zdanie, co do możliwości zastosowania na gruncie prawa podatkowego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID - po zapoznaniu się z sentencją podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, w której wskazano, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją z 14 czerwca 2023 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki jako bezprzedmiotowe, a SKO w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki utrzymało w mocy te rozstrzygnięcie. Na decyzję wydaną w drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 70 § 1 i art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w związku z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w analizowanej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie było możliwe złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie – podczas gdy SKO powinno było zastosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w związku z art. 2a o.p. i rozstrzygnąć występujące wątpliwości na korzyść Spółki, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario i tym samym uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji że wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości zostały złożone przez Skarżącą w terminie (tj. na moment złożenia wniosku zobowiązanie za 2017 r. nie było przedawnione);

– art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że SKO było związane stanowiskiem zwartym w sentencji uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, podczas gdy ta chwała jest uchwałą o charakterze konkretnym, a stan faktyczny przedmiotowej sprawy różni się od stanu faktycznego sprawy, na gruncie którego wydano ww. uchwałę - w konsekwencji SKO wydając zaskarżoną decyzję nie było związane jej sentencją.

W związku z postawionymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga okazała się być uzasadnioną.

Przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania w sprawie Skarżącej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu na ten okres tj. na okres 54 dni. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożyła 23 lutego 2023 r., a więc niewątpliwie po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., lecz w 54 dniu po upływie tego terminu. Skład orzekający podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 864/23 zapadłym zresztą w podobnej - jak dziś rozpatrywana - sprawie dotyczącej Skarżącej, iż wspomniana w części sprawozdawczej uchwała konkretna o sygn. akt I FPS 2/22 zapadła na kanwie konkretnej sprawy dotyczącej postępowania wszczętego przez organ podatkowy z urzędu i nie może być automatycznie zastosowana w sprawie dotyczącej postępowania wszczętego na wniosek podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji uwzględniając poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 2/22 oraz art. 2a o.p. i zasadę in dubio pro trybutario skład orzekający przyjmuje jako własną argumentację z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 864/23 i przytoczy ją poniżej na potwierdzenie stanowiska zgodnie, z którym regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID będzie miała wpływ na bieg terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazać więc należy, że przedmiotowa uchwała została podjęta w związku z postanowieniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2022 r., o sygn. akt I FSK 2545/21, wydanego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., z uwagi na wyłonienie się na tle okoliczności rozpoznawanej przez ten skład orzekający sprawy ze skargi kasacyjnej, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Wspomniane zagadnienie zostało ujęte w dwa pytania (w tym jedno warunkowe, a więc uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze):

1) Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Sprawa stanowiąca genezę do sformułowania powyższych pytań, dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie, z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 uCOVID. Zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji jak i orzekający w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajęli stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15zzr ust. 1 uCOVID sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Tym samym niewątpliwie z zestawienie okoliczności sprawy Spółki z okolicznościami sprawy, w której zainicjowano postępowanie uchwałodawcze wynika, że obie sprawy obejmowały różny stan faktyczny – w sprawie Skarżącej postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki, natomiast w sprawie stanowiącej genezę zagadnienia prawnego - postępowanie zainicjował organ podatkowego działając z urzędu. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dotyczącego związania wymienioną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2002/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 931/23 (dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA). Sądy, w powołanych orzeczeniach, podkreśliły, że uchwała o sygn. akt I FPS 2/22 zapadła na tle konkretnego pytania prawnego związanego z postępowaniem prowadzonym w przedmiocie określenia z urzędu zobowiązania podatkowego, a tym samym nie ziściły się przesłanki do automatycznego zastosowania jej na tle sprawy, dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Formułując takie stanowisko, wskazywano, że przedmiotowa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, podjętą w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotną zaś cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym, a rozpatrywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne. Przyjąć, więc należy, że ustalenie zakresu mocy wiążącej uchwały konkretnej powinno odbywać się przy uwzględnieniu okoliczności składających się na tę sprawę, w której skład orzekający przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do odrzucenia, czy też kontestowania utrwalonego i słusznego poglądu, że moc wiążąca uchwały wynika zasadniczo z jej sentencji, a nie uzasadnienia. Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą łącznie z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu, można odnaleźć także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 49/21, na tle zagadnienia ogólnej mocy wiążącej uchwał konkretnych i art. 269 p.p.s.a.), gdzie wskazano, że związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku (...) objętego przedmiotem takiej uchwały. Należy również wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/23 z 29 maja 2023 r., gdzie w jej treści wskazano, że "Zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym stanowi art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Oznacza to, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w tym przepisie i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Innymi słowy, pytanie zadane przez sąd administracyjny na podstawie powołanego wyżej przepisu powinno dotyczyć stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia poprzedniej uchwały składu powiększonego. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się zgodnie, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", należy rozumieć ściśle. Ogólnej mocy wiążącej pozbawiona będzie (w całości lub w części) uchwała konkretna obejmująca wprawdzie problematykę wskazaną w wystąpieniu składu orzekającego, jednakże niewykazująca niezbędnego związku (w całości lub w części) z okolicznościami danej sprawy (szerzej zob. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2008–2009, opublikowano: ZNSA z 2008 r., Nr 6, s. 33)."

Zauważyć również należy, że celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej z p.p.s.a. (a więc niezależnie od trybu, w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały, nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu. Przedstawiona powyżej uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że: Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W niniejszą sprawie Sąd nie stwierdził jednak ziszczenia się przesłanki przewidzianej w tym przepisie, albowiem podziela takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadza się istota uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 przy jej odczytaniu według przedstawionych powyżej, jako usprawiedliwionych i prawnie dopuszczalnych reguł, a więc z uwzględnieniem okoliczności sprawy, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Natomiast w sprawie Spółki – tak jak wskazano to w uzasadnieniu uchwały – przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a o.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (por. 7.3. uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/22). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, uruchomienie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie było możliwe.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy wskazać należy na art. 79 § 2 o.p. - zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wątpliwości co do wykładni i stosowania tego przepisu pojawiły się zaś, w związku z wejściem w życie przepisów uCOVID. Przywołany akt normatywny w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki, w związku z wystąpieniem wirusa COVID i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. Właśnie wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw, ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, lecz tok prac legislacyjnych przepisami uCOVID – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym, adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii, uzasadnienie projektu ustawy. W konsekwencji wejścia w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID wystąpił stan niepewności, co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową, a podatnikami. Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości, mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów uCOVID w odniesieniu do spraw podatkowych, były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy Prawo przedsiębiorców). Na powyższe różnice interpretacyjne pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, wskazywały orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny i piśmiennictwa (zob. wyroki oraz piśmiennictwo przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/22). Przy czym warto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd uznający prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, koniecznym jest korzystanie przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 uCOVID z wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej, w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii (por. wyroki NSA: z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21, CBOSA). Mając na uwadze niejednolitość poglądów prezentowanych zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie, w powyższej kwestii, należy stwierdzić, że uCOVID nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik, nawet sięgając do dorobku doktryny, jak i orzecznictwa, nie mógł uzyskać jednolitego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań. Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie uCOVID, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia, należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224). W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzania rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20). Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07).

Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID i dotychczasowych przepisów o.p. - w tym jej art. 79 § 2 o.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw. Jednocześnie, konieczne jest podkreślenie, że w okresie tzw. lockdownu obywatele mieli znacznie utrudnione realizowanie swoich praw, chociażby na skutek ograniczenia dostępu do organów, a także poczty. Uzasadnione jest więc zapewnienie im niezbędnej ochrony przed skutkiem upływu terminu, którego dotrzymanie było uniemożliwione lub znacząco utrudnione - w przeciwieństwie do organów, które nie były ograniczone w możliwości wszczynania i prowadzenia postępowań. Sąd, w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uchwale o sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którym: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, również należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i uznać, że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Tym samym Sąd, w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że przedstawioną kwestię sporną należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Trudno bowiem przytoczyć bardziej adekwatne okoliczności realnie zaistniałe, mające wpływ na funkcjonowanie zarówno obywateli, jak i organów państwa, niż te jakie miały miejsce w okresie wywołanej stanem zagrożenia epidemicznego, czy epidemii (pandemii), przy jednoczesnych istniejących wątpliwościach interpretacyjnych stanowionego prawa odnoszącego się do zaistniałych sytuacji kryzysowych. Mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w odniesieniu do przepisu art. 79 § 2 o.p. w rozstrzyganej sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Tym samym Skarżąca zasadnie przyjęła, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23.02.2023 r. będzie prawnie skuteczne. Sąd uznaje zatem, że organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 o.p., w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w związku. z art. 2a i 121 o.p. i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a. z obrotu prawnego należy wyeliminować rozstrzygnięcia obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią pogląd zawarty w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.