Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2879/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 771/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 13 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z 1 września 2015 r. określającą S.B.(dalej: "Skarżący") w związku z działalnością gospodarczą spółki cywilnej "C.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie kwartały 2011 r. (pkt 1), a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałym byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "C." (dalej także jako "spółka") za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (pkt 2). Organy podatkowe przyjęły, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z treści wystawionych dla niej faktur VAT przez sześć podmiotów (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: A., F., R., J., V. oraz G.), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (odzieży pochodzenia azjatyckiego) rzekomo dokonywanych na rzecz spółki przez ww. podmioty wystawiające dla niej dla spółki sporne faktury.

Ponieważ spółka cywilna "C." została zlikwidowana, wystąpiła konieczność wydania dla skarżącego ww. decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu") oraz na podstawie przepisów art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S.B. na ww. decyzję Dyrektora IS, na podstawie art. 151 ustawy

z 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa" lub "uppsa"). Uznał bowiem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem WSA, z akt sprawy wynika, że organy zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniach decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Organy oparły się na dwóch grupach okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z nich stanowiły te, które dotyczyły ww. rzekomych kontrahentów spółki "C.", druga grupa dotyczyła natomiast okoliczności towarzyszących kontaktom spółki z jej rzekomymi kontrahentami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich wystawcy, a w konsekwencji oceny zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe odmawiając spółce prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez 6 ww. podmiotów, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Skarżący nie wykazał zaś, że spółka (jej wspólnicy) nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział

w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych wynikających z ich treści. W świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe, zdaniem WSA uprawniona jest teza, że spółka (jej wspólnicy) świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych. Zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Stan faktyczny został bowiem ustalony w toku postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 uppsa, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym;

- art. 5 i art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 1 i 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa

do odliczenia podatku naliczonego;

B) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 uppsa, ponieważ:

B1) Sąd, konstruując uzasadnienie na str. 3 - 14 i przedstawiając stan sprawy, zaprezentował jednocześnie w sposób bardzo obszerny stanowisko organu podatkowego. Pominął przy tym dowody wskazywane przez stronę, kwestionujące poszczególne elementy stanu faktycznego, począwszy od uwag do protokołu badania dokumentacji przez odwołanie od decyzji organu I instancji i skargę, zdawkowo przedstawiając zarzuty strony. Czyli można powiedzieć, że w przeciwieństwie

do stanowiska organu pominął stanowisko strony, co ilustruje stosunek ilości stron uzasadnienia poświęconych organowi i stronie, który wynosi 11 do 1 na korzyść organu, co w ocenie strony, nie jest zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, stosownie do treści przepisu,

B2) Sąd pominął w uzasadnieniu i nie odniósł się do pominięcia przez organy, wniosku dowodowego - żądania strony o załączenie do akt sprawy pisma ABW z 13 lipca 2012 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.,

z którego wynikać może kształt i ilość przekazywanych dokumentów (str. 3 decyzji UKS dotyczącej firmy F. Sp. z o. o. z 16.12.2014r. i str. 3 decyzji UKS i dotyczącej A.Sp. z o.o. z 1.12.2014r., co pozwoli stronie wyrobić sobie pogląd odnośnie przekazanych materiałów (np.: kompletności zapisów księgowych), zwłaszcza,

co do tego, czy były one wcześniej przedmiotem "opracowania", a jeżeli tak, to, w jakiej części, które przecież zostały potraktowane, jako istotny dowód w sprawie (dwie decyzje wymiarowe wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT);

B3) Sąd pominął w uzasadnieniu i nie odniósł się do pominięcia przez organy, wniosku dowodowego - żądania strony ustalenia tego, komu i w jakim trybie zostało doręczone postanowienie Dyrektora UKS w W. z 5 czerwca 2012 r.

o przeprowadzeniu kontroli, o czym mowa na str. 1 Protokołu Kontroli, dotyczącego firmy A. i firmy F.oraz decyzji wymiarowej z 1 i 16 grudnia 2014r. Informacja ta pozwoliłaby na ustalenie legalności przeprowadzonej kontroli i w zależności

od odpowiedzi, mogła spowodować dalsze wnioski dowodowe strony;

B4) Sąd pominął w uzasadnieniu i nie odniósł się do pominięcia przez organy podatkowe wniosku dowodowego - żądania strony o przesłuchanie następujących świadków:

a) K.N. na okoliczność sposobu dokonywania wyboru towarów

w W., cen sprzedaży, terminów, załadunku, rodzaju transportu przy pomocy, którego wykonywany był przewóz towarów (własnym, czy wynajmowanym)

i transportu towarów, sprawdzania spółek we właściwych urzędach skarbowych

na okoliczność ich rozliczeń podatkowych,

b) J. C., przesłuchanie uzupełniające na okoliczność obiegu dokumentów księgowych, a w szczególności, sprzedaży towarów i ich wyglądu, wiedzy, co do źródła pochodzenia towarów, w zakresie firm sprzedających towary w W., a także ewentualnej wiedzy, co do wcześniejszych etapów pochodzenia towarów, w tym miejsca produkcji i zasad sprowadzania tych towarów do Polski,

i wystawiania dokumentów księgowych;

c) M. B., przesłuchanie uzupełniające na okoliczność wiedzy,

co do pochodzenia towarów kupowanych przez M. P. od firm z W. Dodatkowo ważne było to ze względu na przesłuchiwanie tych osób (ad.b)

i ad.c) na innym etapie postępowania, w innej sprawie, wówczas, kiedy nie było wszczęte postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie;

d) T.S. na okoliczność odbierania towarów i płatności

za towary na rzecz spółek z W., Powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone w uwagach do protokołu z badania ksiąg z dnia 1 czerwca 2015r., str. 9-11,

w odwołaniu z 15 września 2015r., str. 1-2, w skardze z 25 lipca 2016r., str. 2-3;

B5) Sąd pominął w uzasadnieniu i nie odniósł się do zarzutu skargi, naruszenia art. 194 Op przez nieuwzględnienie danych z dokumentów urzędowych; decyzji Dyrektora UKS w W. i Dyrektora UKS w L. (str. 16), co do eksportu znacznej wartości towarów (1.682.154 zł) ze Spółki F., G.i A. do Czech

i Włoch oraz, kontrahentów tych spółek i ilości transakcji dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych: F. - 24 kontrahentów, A. – 18 kontrahentów (str. 12

i 14), co wyklucza fikcyjność transakcji i kontrolę bankową (pomimo tego, że Sąd

w uzasadnieniu dostrzega te ilości);

B6) Sąd pominął w uzasadnieniu i nie odnosił się zarzutu skargi naruszenia

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w zakresie braku ustalenia znaczenia, jakie w sprawie ma twierdzenie organu II instancji, co do nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki z W., w kontekście eksportu znacznej wartości towarów (1.682.154 zł) ze Spółki F., G. i A. do Czech i Włoch oraz, co do znaczenia w tym kontekście, transakcji płatniczych dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych: F. - 24 kontrahentów, A. - 18 kontrahentów (str. 12 i 14),

co wyklucza fikcyjność transakcji i przemawia za kontrolę bankową tych spółek;

B7) Sąd, na str. 16, stwierdził, że: "nie sposób zakwestionować tego, jaką rolę pełniły spółki A., F., R., G., V. oraz J., w obrocie odzieżą pochodzenia azjatyckiego, prowadzoną na terenie do tego przeznaczonym

w W., co wynika jednoznacznie z materiałów dowodowych"; tymczasem, nie wiadomo, jaką rolę Sąd miał na myśli, tym bardziej, że, jak wykazano dalej

w zarzutach, ten materiał dowodowy, o którym wspomina Sąd, wyklucza możliwość jednoznacznych wniosków;

B8) Sąd, na str. 20 akapit 3 przyjmuje, że zawieranie transakcji na terenie targowiska, gdzie znakomita część handlujących, to osoby pochodzenia wietnamskiego lub chińskiego, posługujące się w trakcie transakcji przedstawicielami pochodzenia polskiego (w niniejszej sprawie byli to R. O., L. K.) nie zwalnia

z konieczności zachowania ostrożności rynkowej i zbadania nie tylko dostawców, ale również nabywanych towarów, tym bardziej, kiedy wobec tych, dochodziło do tzw. przeszywania (zrywania metek i wszywania ich z logo C.), bez wyjaśnienia, jaki związek logiczny może mieć przeszywanie metek z badaniem towarów i ostrożnością rynkową;

C) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 uppsa, w każdym przypadku w związku z:

C1) art. 187 § 1 Op, ponieważ Sąd zaakceptował faktyczne pominięcie przez organ i sam pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy, dotyczące eksportu znacznej wartości towarów (1.682.154 zł) ze Spółki F., G. i A. do Czech

i Włoch oraz, co do ilości kontrahentów tych spółek i ilości transakcji dokonanych

za pośrednictwem przelewów bankowych: F. - 24 kontrahentów, A. - 18 kontrahentów, co wyklucza w ocenie strony, fikcyjność transakcji i stanowi to, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

C2) art. 191, ponieważ Sąd, za organem, na str.15 uzasadnienia, przyjął: "Z akt spawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji

w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń", czyli udział

w oszustwie podatkowym; tymczasem, jak wynika z uzasadnienia Sądu, na str.10-14, jako udowodnione i uzasadniające poczynione ustalenia Sąd przyjął:

a) str. 10 - Sąd przyjmuje za organem, czemu daje wyraz w swojej ocenie aprobującej ustalenia organu podatkowego, począwszy od str. 14 uzasadnienia:

"spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych, jako siedziba, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, a z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z firmami lub osobami pełniącymi funkcje zarządcze w tych spółkach zostały wykreślone z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT". Ustalenia tego dokonano bez ostatecznego wyjaśnienia, jakie dokumenty, i w jakiej formie zostały przekazane przez ABW do UKS w W. Także dokonano tego, bez dowodów

na to, że Spółki G., R., V., J., nie ponosiły kosztów zakupu towarów handlowych i nie ponosiły innych kosztów prowadzenia działalności (wobec braku ustaleń kontrolnych), a wykreślenie z rejestru podatników VAT miało miejsce

w przypadku: G. - 8 miesięcy po zakończeniu współpracy, V. - 16 miesięcy po zakończeniu współpracy, J. - 3 lata po zakończeniu współpracy, co nie może rodzić żadnych negatywnych ocen w zakresie normalnego funkcjonowania tych podmiotów i rzetelnego sprawdzenia ich, jako czynnych podatników VAT. Powyższe oraz prowadzenie działalności handlowej poza zarejestrowaną siedzibą, nie jest okolicznością, która uzasadniała przypisywanie stronie brania udziału w oszustwie podatkowym, jako końcowy wynik poczynionych ustaleń;

b) str.10/11 – Sąd za organem przyjmuje: "M. P. i S. B. jak wynika z zeznań - przy zakupie kierowali się w zasadzie jedynie ceną, bez refleksji, dlaczego jest tak niska. Jest to jaskrawe mijanie się z prawdą, ponieważ na str. 15 skargi, z powołaniem się równocześnie na str. 23 odwołania, wykazano, wskazując

na źródło w postaci konkretnych zeznań, stron i wersów, że stwierdzenie to nie odpowiada rzeczywistości. S. B. zeznał 5.02.2015r., str.5, wers 30,

w odpowiedzi na pytanie organu kontrolnego, "Czym się Pan kierował, że kupował pan towar w W.?", świadek odpowiedział, cyt.: "Cena i wzornictwo", Podobnie M. P. zeznał 23.02.2015r., str.3. cyt.: wers 47, cyt.: "Najważniejszym aspektem było wzornictwo i cena". Reasumując, kupujący nie kierowali się jedynie ceną. Istotny był stosunek ceny do wzornictwa wyrobu oraz, że organ kontrolny celowo wyciąga wnioski tylko z wybranej części wypowiedzi świadków. Ponadto, ani organ, ani Sąd, nie wskazali dowodu, z którego można by wyprowadzić taki wniosek;

c) str. 11 - Sąd, za organem, przyjmuje: "spółka C.- jak wynika z zeznań miała kupować towar w różnych boksach handlowych, w różnych halach na terenie W., a faktury otrzymywała wyłącznie od 6 tych samych powtarzających się firm". Tymczasem, nie jest tak, jak przyjął to Sąd, a wytłumaczenie tej sytuacji tkwi po prostu w przeczytaniu skargi - str. 17, lub zeznań S. B. z 05.02.2015r., str. 4, wers 36, cyt.: "Z reguły chodziliśmy po halach i sprawdzaliśmy, co się nam podoba. Towar jest powtarzalny w wielu boksach. Gdy znaleźliśmy towar, który nam się podobał, to wówczas sprawdzaliśmy, czy ten towar znajduje się w firmach, z którymi współpracowaliśmy, gdyż tam mieliśmy niższe ceny". Podobnie M. P., na k. 983 akt sprawy, które na dziś dołączone były do sprawy wspólniczki S. B.,

M. B., sygn. akt: I SA/Łd 737/16. Jest to oczywiste, że towar handlowy w postaci wzorów, wybierano w wielu boksach,: a następnie, przedstawiano te wzory w boksach firm, z którymi współpracowano, i o ile miały one ten sam towar, to dokonywano tam zakupu. Tak, więc, wyjaśnienia, dlaczego faktury pochodziły wyłącznie z tych samych powtarzających się firm jest niezwykle prosta. W ocenie strony nie ma dowodu, który wskazywałby na inny stan tej sprawy, a zatem, wyprowadzenie takiego wniosku, jak zaakceptował to Sąd, nie znajduje oparcia w dowodach;

d) str. 11 - ustalenie Sądu - "brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np.: dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty KP), zwłaszcza,

że rzekomi kontrahenci, jako spółki kapitałowe byli zobowiązani przepisami ustawy

o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej." Kontrahenci byli zobowiązani, strona skarżąca - nie. Dla strony dokumenty te miały wartość tylko

w chwili zakupu i transportu. Potem, wobec braku urządzeń księgowych, w których mogły być wprowadzane i braku obowiązku ich posiadania nie były przechowywane - inne były w tym zakresie obowiązku sprzedawcy i kupującego; tymczasem, na str. 11 uwag z 1 czerwca 2015 r. do protokołu badania dokumentacji, mowa jest o tym,

że przekazano do akt kartę stanowiącą kserokopie 4 oryginalnych wizytówek, jakie strona otrzymała od kontrahentów z W. Na str. 26 pkt 5 odwołania

i na str. 17 skargi, znalazło się uzasadnienie braku zachowania dokumentów dodatkowych oraz wskazanie dowodów w postaci dostarczenia kilku takich dokumentów przez R. F. i R. R. oraz fakt istnienia takich dokumentów potwierdził świadek G. k. 150 (podobnie, jak we wszystkich przypadkach akt sprawy: I SA/Łd 737/16), w zeznaniach z 23.03.2014r., który zeznał

na str. 2, wers 26, cyt.: "Wraz z towarem dostawałem kopertę, w której były chyba dokumenty, czasami dostawałem w W. w przezroczystej folii i tam były listy przewozowe, albo po Polsku albo po Chińsku. Z reguły towar w W.wydawali Polacy. Dodatkowo, warto wskazać na protokół przesłuchania S. B.

z 8.04.2015r., gdzie na str. 5 w ostatniej odpowiedzi stwierdza: "Mogły to być dokumenty KP", czy na protokół z 23 kwietnia 2015 r. R. R., który

na str. 3, w pierwszej odpowiedzi stwierdza, że: "sprawdzałem czy to się zgadza

z rozpiską, którą miałem od M., a później z fakturą lub chińską WZ". Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na zeznania M. P., k. 991, o przekazaniu organowi telefonów do przedstawicieli spółek z W. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na T. III. karty 1273-1283, gdzie zostały przedstawione dokumenty dotyczące dostaw i zamówień z firm A. J., R., F. i G., łącznie 10 zachowanych dokumentów. Z powyższego wynika, że dokumenty potwierdzające kontakty z podmiotami z W. istniały, część się zachowała i, że je załączono. W tej sytuacji, wywód organu, zaakceptowany przez Sąd, nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach - nie ma braku jakichkolwiek dokumentów, gdyż można z nimi się zapoznać w wyniku lektury akt;

e) str. 11 zaakceptowanie przez Sąd dokonywania płatności wyłącznie gotówką

i przekazywania pieniędzy na parkingu, różnym osobom, o nieznanych personaliach, które nie posiadały żadnych dokumentów wskazujących na ich umocowanie, jako dowodu na udział strony w oszustwie podatkowym.

Niezależnie od znanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie płatności gotówkowych, była to do 2017 r. powszechna i najwygodniejsza forma płatności, nieniosąca za sobą negatywnych następstw prawnych i podatkowych, wykluczająca wyłudzenie towarów, brak oczekiwania na płatność, możliwość natychmiastowej, dalszej płatności, czy niezwłocznego angażowania kapitału, brak ponoszenia opłat. Warunki płatności dyktuje zawsze ten, co dysponuje towarem,

a w tym przypadku, strona mogła zgodzić się na zapłatę gotówką lub żadnego towaru nie kupić. Jak wynika z treści skargi, str. 18, załączone zostały 2 artykuły prasowe, które potwierdziły powszechność obrotu gotówkowego. Gdyby było tak, jak napisano to

w uzasadnieniu, to byłby źle. Tymczasem, jak zwykle, problem tkwi w szczegółach. Odbiorcami towaru z W. były 3 firmy, związane z osobami M. P. i S. B., i trwało to już od dłuższego czasu. Skoro towar, wózkami lub samochodem

z magazynu na parking, był dostarczany przez osoby, które towarzyszyły rozmowom handlowym stron, prowadzonym w boksach w W. (bo nie było fizycznie innej możliwości), to niby dlaczego nie miano im właśnie przekazywać ustalonej wcześniej zapłaty, tym bardziej, że działo się to już po wydaniu towaru i otrzymaniu faktury. Pieniądze przekazywano osobom przywożącym towar w kartonach oznaczonych nazwami firm, z których były faktury, i w których negocjowano wybór towarów i cenę, oglądając poszczególne towary, opatrzone metkami odpowiadającymi nazwie firmy. Skoro wszystko dla wszystkich było jasne, to jest oczywiste, że zapłata miała miejsce po wydaniu towarów i otrzymaniu faktury, zaś upoważnienie do odbioru pieniędzy było udzielone w sposób dorozumiany, i nigdy nie było przez sprzedawców kwestionowane, podobnie, jak fakt otrzymania zapłaty za towar. Reasumując, osoby odbierające pieniądze były znane stronie, choćby z negocjacji handlowych, upoważnione do wydania uzgodnionego towaru opatrzonego metkami dane firmy

i faktury, i upoważnione do odbioru pieniędzy, choć nie w sposób pisemny. Załączono 28 kart z fotografiami zachowanych w remanentach towarów handlowych, wszystkie opatrzone metkami poszczególnych kontrahentów z W., a więc nie zachodziła wątpliwość, od kogo kupuje się konkretny towar. Zostało to zasygnalizowane już na str. 11 uwag do protokołu badania dokumentacji z 1 czerwca 2015r., T. III,

k. 1198-1208, a zdjęcia towarów handlowych pochodzących od spółek z W., zawierające oznaczenia identyfikujące towar z daną spółką, znajdują się

w T.III, na k.1209-1236 oraz dokumentacja, skąd pochodziły towary na zdjęciach - T.III, k.1237-1238 (remanent C. Sp. z o.o. odbiorcy powiązanego osobami wspólników P. i B. i wzajemnymi transakcjami z tą sprawą).

f) str. 11 - Sąd zauważa, że była stosowana minimalna marża, 1 zł, na odzież pochodzącą z W. Tymczasem, do odwołania strony z 15.09.2015r., jak wynika z odręcznej adnotacji pełnomocnika na ostatniej stronie, zdążono w ostatniej chwili załączyć, właśnie do odwołania, 4 strony wydruków (2 komplety po jednym

dla UKS i dla Izby Skarbowej), z których wynika, że na poszczególnych towarach uzyskiwano marżę w wysokości 3 zł, 8 zł, 2 zł, 2 zł, na które nikt, a zatem i Sąd, nie zwrócił uwagi. Ponieważ dowody te nie zostały zakwestionowane, to mają one,

co najmniej tą samą wagę, jak ustalenia organu, a nawet je przewyższają, ponieważ zawierają odniesienia do konkretnych transakcji zakupu i sprzedaży;

C3) art. 191 Op, ponieważ Sąd, za organem, na str. 12 przyjął, że: "Uznano,

że o sztuczności (fikcyjności) transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami świadczy również sam sposób działania Spółki. Firma rzekomo korzystała

z usług transportowych innych firm świadczonych grzecznościowo, bez wynagrodzenia. Co więcej przedstawiciele Spółki nie brali faktur za paliwo, choć je kupowali. Nie sposób, zdaniem organu dać wiarę, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie uwzględniłby nawet najdrobniejszych pozycji kosztowych w swoich ewidencjach

i deklaracjach podatkowych". Tymczasem, w aktach sprawy znajdują się "Rejestry zakupu VAT". Pobieżny ogląd i odczytanie poszczególnych pozycji z k.29-39 (I kwartał 2011r.), wskazuje, że w poz. [...] i z k. 59-67 (II kwartał 2011r.), poz. [...], znajdują się zakupy paliwa. Podobnie w Rejestrze za III kwartał. Skoro dowiedziono, że tak jest faktycznie, to przejście nad tym do porządku dziennego i posłużenie się stanowiskiem organu, nie może być uznane za udowodnienie fikcyjności transakcji, udokumentowanymi kwestionowanymi fakturami;

C4) art.191 Op, ponieważ Sąd za organem przyjął, str. 12 uzasadnienia,

że niewiarygodne są zeznania S. B., co do wożenia towarów przez spółki

z W. Ponieważ nie wskazano, z jakich powodów i dlaczego zeznanie

na k. 1000 jest niewiarygodne i nie wskazano dowodu przeciwnego, to przyjęcie takiego poglądu, jak uczynił Sąd, nie jest udowodnione. Taki stan sprawy, zawierający,

co najmniej, oczywiste nieprawidłowości w ocenie, został zaakceptowany przez Sąd

na str. 16 uzasadnienia, gdzie Sąd, na podstawie powyższego, niezasadnie zważył,

że faktury Spółek nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

C5) art. 191 Op, ponieważ Sąd, za organem, wielokrotnie w uzasadnieniu posługuje się pojęciem "odzież niewiadomego pochodzenia", w tym tylko na str. 18, dwa razy, definiując to sformułowanie, jako brak dokonywania importu i brak dowodów nabycia, podczas, kiedy strona zażądała załączenia do akt, pisma ABW, zarzut B.2., celem ustalenia kompletności zapisów księgowych firm A. i F., zaś sam organ wskazał na brak dokumentacji księgowej pozostałych spółek, co wyklucza tego rodzaju ustalenia. Ponadto, w aktach znajdują się dowody w postaci zdjęć, k.1209-1236,

z których wynika, że towary handlowe pochodziły od spółek z W. i były wyprodukowane w Chinach, jak zeznawali świadkowie, np.: k.289 – M. S., a zatem, nie były to towary niewiadomego pochodzenia;

C6) art. 191 Op, ponieważ Sąd, za organem, przyjął na str. 18, że: "mając wiadomość takiego stanu rzeczy lub okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, (ale oczywiście takiego, jaki wynika z komentarza do poszczególnych ustaleń zawartych w niniejszej skardze), spółka mogła z ich udziałem, taką świadomość mieć, że towar, który nabywa jest niewiadomego pochodzenia, a zdziałane transakcje nie będą uprawniały do odliczenia podatku zwartego w otrzymanych fakturach. Chodzi tu, więc o tzw. dobrą wiarę. Skoro wszystkie ustalenia organu, jakie przyjął za nim Sąd

na wiarę, zostały skutecznie, przy pomocy wskazanych dowodów, podważone, to

i wniosek, co do braku dobrej wiary, nie jest udowodniony;

C7) art. 187 § 1 Op, na str. 20-21 uzasadnienia. Sąd, za organem, przyjmuje,

że strona, bezkrytycznie, angażowała się w zawierane transakcje, i na tę okoliczność przytacza "fakty" wynikające z zeznań S. B. z 23.04.2014r., co do tego,

że, albo sam, albo M. P., jechali do W., tam był wybierany towar (lub był wcześniej zamówiony) i samochodem przywożony był do L.

na K., albo do konkretnego klienta. Płacili przy odbiorze towaru gotówką.

W większości przypadków, w momencie zapłaty, otrzymywali towar. Z pewnością takie postępowanie nie może być nazwane bezkrytycznym: jak mieli już towar, to płacili, czyli występowało zachowanie ekwiwalentne. Natomiast, zeznania M. P.,

k. 662-664, jak i 1330, dotyczyły jego, jako osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, i sytuacji, kiedy zostało dokonane włamanie do jego domu i został okradziony z towaru handlowego. Zeznania były składane przed innym organem

i w innym celu, wówczas nie było prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe. W związku, z czym, te jego zeznania, dotyczą tylko i wyłącznie jego firmy, a nie spółki cywilnej C. Pozostaje problem, dlaczego Sąd nie przytacza zeznań

M. P., np. z k. 983-992, potwierdzające i znacznie uzupełniające zeznania

S. B. Podobne zastrzeżenia do oceny Sądu muszą budzić rozważania zawarte

na str. 22 pierwszy akapit, dotyczące odbierania i płacenia za towar przez, inne osoby, aniżeli przedstawiciel spółki cywilnej. W handlu, gdzie strony znają się i jest to już kolejna ich transakcja, która przebiega bez jakichkolwiek przeszkód, powstaje wzajemne zaufanie, które ułatwia realizację kolejnych transakcji. W związku z tym,

na podstawie praktyki było wiadomym, jak towar jest pakowany, ile sztuk jest

w kartonie, a zarówno sztuki, jak i kartony, były oznaczone znakiem firmy, więc było wiadomo, co pochodzi, np. z G., a co z J.Zaufanie ułatwia współpracę,

a w tych relacjach handlowych, nigdy nie zostało naruszone. Oczywiście, można prezentować pogląd negatywny a priori, że nie może być dobrze, że będzie się oszukanym, tylko, żeby miało to rangę istotnej okoliczności, muszą być na to jakieś dowody, a takowych brak. W tej sytuacji, nie miało miejsca wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

C8) art. 191 Op bowiem Sąd w uzasadnieniu na str. 22, akapit przyjął, że strona nie dysponuje poza fakturami żadnymi innymi dokumentami zaświadczającymi

o zaistniałym zdarzeniu gospodarczym w sytuacji kiedy po obu stronach transakcji stosowano przepisy o rachunkowości. Tymczasem nie odpowiada to rzeczywistości bowiem zachowane dokumenty, wizytówki i telefony wykazano podobne jak to,

że strona prowadziła p.k.p.r. i nie stosowała przepisów o rachunkowości, w skardze kasacyjnej zarzut C.2 ppkt d. W tym zakresie najprawdopodobniej zaszła pomyłka

ze sprawą zawisłą równolegle w WSA w Łodzi, a dotyczącą zakupów w W.przez C. Sp. z o. o. (M. P. i S. B.). Okoliczność przyjęta przez Sąd nie jest udowodniona.

C9) art. 191 Op ponieważ Sąd za organem przyjął w uzasadnieniu str. 22,

że istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami S. B. i M. P. co do tego czy spółki z W. woziły towar do L. (do hal CH [...]) czy jak przeczy temu M. P. nie woziły. Zdaniem strony, nie ma w aktach sprawy dowodu ażeby

M. P. przeczył tej tezie i było to już przedmiotem zarzutu C.4.

C10) art. 187 § 1 Op ponieważ Sąd za organem przyjął na str. 22 uzasadnienia, że świadek R.M., który zeznał o niemagazynowaniu zakupionego towaru

i bezpośrednim wożeniu do kontrahentów pod konkretne zamówienia, a nabywane wyroby chińskie zostawały w magazynie do przeszycia lub sprzedaży klientom, wykluczył możliwość dostaw towarów poza godzinami pracy magazynu. Tymczasem R.M. na k - 1014 podaje, że był pracownikiem magazynu w spółce C., a nie C., aczkolwiek były one w zbliżonym miejscu, pracował w C. w roku 2008

(k- 1016). M. P.na k -992 podaje, że magazyn spółki cywilnej obsługiwał S. B., a R.M. C. Sp. z o.o. i był zwolniony bo zaczął brać sterydy. R.R.na k - 880 podaje, że dostawy do magazynu spółki odbywały się po godzinach pracy.

W tej sytuacji ustalenia Sądu są wynikiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

C11) art. 187 § 1 Op ponieważ Sąd za organem na str. 23 uzasadnienia przyjął, że na wszystkie towary była stosowana marża 1 zł, w sytuacji kiedy z załączników

do odwołania wynika, że było to także 2, 3 i 8 zł, a zatem ustalenia dokonano bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, co zasygnalizowano już

w zarzucie C.2 ppk f.

C12) art. 187 § 1 Op ponieważ Sąd za organem na str. 23 uzasadnienia przyjął, że poza ustnymi oświadczeniami brak jest dowodów na weryfikacje spółek w organach podatkowych. Na bezpośrednie sprawdzenia wskazują M. P., S. B. i R. F. i k - 1019. Przyczyny takiego stanu rzeczy zostały przedstawione w zarzucie C.15. Niemniej jednak w skardze na str. 15-16 wskazano, że strona nie miała świadomości obowiązywania art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie poinformowana była

o tym przez swoją księgowość. Na str. 16 skargi zawisłej przed WSA w Łodzi

a dotyczącej transakcji w W.i dotyczącej C.Sp. z o. o. gdzie wspólnikami byli S. B. i M. P., napisano, że organ I instancji Dyrektor UKS

w L., przyznaje okoliczność przekazania dokumentów rejestracyjnych na str. 16 i 17 uzasadnienia decyzji wymiarowej wobec C. Sp. z o.o.

C13) art. 180, w związku z art. 188 Op przez zaakceptowanie przez Sąd nie uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków:

- L. K. i R. O. - faktycznych pracowników spółek

z W.: G., R., A., F., J., na okoliczność kontaktów handlowych ze skarżącym reprezentantem byłej s.c. C., posiadania przez te spółki boksów handlowych i magazynów z towarem w W., wydawania towarów handlowych, przyjmowania pieniędzy, źródeł zakupu towarów handlowych, na tej podstawie, że spółki z W. nie zatrudniały formalnie pracowników, co zdaniem strony nie wykluczało posiadania odpowiedniej wiedzy przez osoby faktycznie zajmującej się obsługą tych Spółek. Sąd potwierdził stanowisko strony jednocześnie zaprzeczając sobie i pisząc na str.20 uzasadnienia: "posługujące się

w trakcie zawieranych transakcji przedstawicielami pochodzenia polskiego (w niniejszej sprawie byli to R.O.i L. K.). Tym samym Sad przyznał, że mają oni odpowiednią wiedzę, jako świadkowie w sprawie, a odmowa ich przesłuchana była nieuzasadniona.

- K. N. na okoliczność transakcji zakupu towarów, sposobu

i warunków zapłaty, transportu towarów do L. (własnym, wynajmowanym), rozładunku towarów, oznaczeń i źródła pochodzenia) T. S.

na okoliczność odbierania towarów i płatności za towary na rzecz spółek z W., a także uzupełniającego przesłuchania J. C.na okoliczność źródła pochodzenia towarów, miejsca ich produkcji sposobu sprowadzania towarów

do polski i M. B. na wskazane okoliczności (szerzej str. 11 uwag

z 1.06.2015r.),

- które, to dowody są istotne w sprawie, tym bardziej w kontekście uwag Sądu

co do transportu, towaru niewiadomego pochodzenia, zapłaty za towar osobom nieznanym w okolicznościach wątpliwych, a Sąd dokonując takiej oceny pozbawia stronę i decyzje możliwości ustalenia pełnego stanu faktycznego na podstawie ważnych informacji, nie wskazując jednocześnie na uzasadnienie swojego stanowiska, jakie dowody potwierdzają zgłoszone okoliczności.

C14) art. 191 Op poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu, że ma miejsce bezprzedmiotowość dowodu z zeznań świadków O. i K. ze względu

na brak formalnego związania świadków z kontrahentami spółki z W., podczas, kiedy przesłuchani świadkowie wskazywali, że oprócz Azjatów byli obsługiwani przez pracujących tam Polaków, a zatem bez przeprowadzenia tego dowodu nie ma możliwości zasadnego wyprowadzenia wniosku takiego, jak uczynił to Sąd.

C15) art.191 Op poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu, że nie są zasadne wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność weryfikowania kontrahentów podatnika w organach skoro informacje te realizowane są na podstawie i w trybie

art. 306a § 2 pkt 2 Op, w sytuacji, kiedy nie ma takiego zakazu, informacje były weryfikowane przez osoby prowadzące działalność lub im towarzyszące, które nie były specjalistami w zakresie przepisów prawa podatkowego, a co najważniejsze nawet biuro rachunkowe nie zaleciło zastosowania stronie tego rodzaju procedury, a zatem, zrobiono to według własnego przekonania, a dowodu przeciwnego, że tak nie było nie przedstawiono, natomiast przedstawiono dowody, że oprócz informacji zażądano dowodów materialnych w sprawie równoległej dotyczącej C.Sp. z o. o.

C16) w konsekwencji powyższego, miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ i zaaprobowanie tego przez Sąd, poprzez brak rozpatrzenia

i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie oraz brak wskazania, która z udowodnionych okoliczności w sprawie wypełnia treść konkretnego przepisu,

co narusza przepis art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

C17) wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, także i przede wszystkim, naruszenie Zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania do organu) i art. 122 (zasada wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego), a przede wszystkim - antycypując

na dzień dzisiejszy - zasadę rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że postawione w niej zarzuty zostały tak skonstruowane (s. 2 – 14), by do każdego zarzuty przedstawić skrótowo dowody i stanowisko strony (s. 14). Nie wymagają one zatem ponownego ich uzasadnienia. Skarżący pozytywnie zweryfikował spółki z W., które składały deklaracje VAT – 7. Deklaracje te były akceptowane przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Interwencja organów podatkowych co do statusu tych spółek miała miejsce po kilku latach od zakończenia współpracy. Fakt, że wobec dwóch spółek

z W. wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyklucza zdaniem skarżącego "możliwości zwalczania". W tym celu, koniecznym jest jednak dysponowanie informacjami, o których mowa w zarzucie B.2. i B.3. skargi kasacyjnej.

Uwzględnienie zarzutów przedstawionych w punktach B i C skargi kasacyjnej będzie równoznaczne, w ocenie strony, z przyjęciem zasadności zarzutów z puntu A tejże skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które nie podważają poprawności orzeczenia WSA, stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie Ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze Ppsa.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować

z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 Ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

3.3. W art. 174 pkt 1 Ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

3.4. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 Ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 Ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

3.5. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów.

4.1. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT. Zauważyć zatem należy, że powołane przez autora skargi kasacyjnej artykuły zawierają także inne jednostki redakcyjne (ustępy i punkty), których kasator nie wskazał. Nie wyjaśnił nadto na czym polegało (błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie) naruszenie bliżej nieokreślonych przepisów art. 5 i art. 86 ustawy o VAT. Sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny ich zasadności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczą podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT oraz art. 115 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów. Uznać zatem należy za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej wywodzone na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa.

4.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania kasator postawił zaskarżonemu wyrokowi w dwóch płaszczyznach. Dotyczą naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (B), a także art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op (C).

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy (B i C). Sposób sformułowania zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 141 § 4 Ppsa wskazuje na ich sprawozdawczo-polemiczny charakter.

Druga grupa zarzutów procesowych dotyczy naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Op (C17). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, a przede wszystkim nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty te nie zostały nadto uzasadnione, gdyż za ich uzasadnienie nie można uznać stwierdzenia,

że wszystkie "wcześniej wymienione zarzuty" dotyczące naruszenia art. 141 § 4 Ppsa oraz (lub) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op (C) spowodowały naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej.

5.1. Zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem

po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA).

Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

5.2. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 Ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie WSA wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 Ppsa, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie podjął próby podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie na potrzeby zastosowania art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów art. 115 Op. Z jego argumentacji nie wynika,

iż sporne faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dokonanie na rzecz spółki przez wystawców spornych faktur dostaw odzieży pochodzenia azjatyckiego. Skoncentrował bowiem swoją uwagę na polemice ze stanowiskiem WSA

i na negowaniu zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez WSA, stawiając przy tym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

W tym kontekście warto zauważyć, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada, w szczególności co do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6. Niezależnie od powyższych rozważań, które stanowiły samodzielną podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się do zasadniczych kwestii wynikających z wadliwie skonstruowanej skargi kasacyjnej, które świadczą o zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, w ocenie których sporne faktury wystawione dla spółki przez 6 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (A., F., R., J., G. oraz V. oraz G.) nie dokumentują rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, tj. dostaw towarów (odzieży pochodzenia azjatyckiego) dokonywanych w 2011 r. na rzecz spółki przez wystawców spornych faktur. Rzekomi dostawcy spółki nie dokonywali bowiem żadnej sprzedaży towarów. Istota ich działalności sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (dostawy towarów). Powyższe stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Po drugie, towary (odzież), o których mowa w treści spornych faktur, były niewiadomego pochodzenia w tym sensie, że nie były sprowadzane z Azji przez wystawców spornych faktur i nie były przedmiotem dostaw dokonywanych przez ww. 6 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po trzecie, skoro z dokumentów wynika, że wystawcy spornych faktur nie zatrudniali pracowników, to brak było podstaw do przeprowadzania przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez skarżącego, które nie uprawdopodobnił nawet, że osoby te były odpowiednio umocowane do działania w imieniu i na rzecz wystawców spornych faktur. Okoliczność podnoszona przez kasatora, dotycząca zaufania do tych osób, które dostarczały towar także innym podmiotom powiązanym osobowo ze spółką, nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący nie uprawdopodobnił, że osoby te były umocowane do działania w imieniu i na rzecz wystawców spornych faktur w kontaktach z podmiotami powiązanymi osobowo ze spółką.

Po czwarte, rzekome dokonywanie płatności gotówkowych o znacznej wartości do rąk osób, które nie okazały dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu i na rzecz wystawców spornych faktur, nie może być uznane za działanie racjonalne i świadczące o zachowaniu należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych.

Po piąte, powoływanie się na wiedzę M. P. co do pochodzenia towarów kupowanych przez spółkę w W., nie może mieć pozytywnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w świetle treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2034/16, oddalającego skargę M.P.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2011 r. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną uznał, że M.P. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych dla niego przez ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A., F., R., V. oraz G.), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (dostawy odzieży dokonywanej przez wystawców spornych faktur) również we wszystkich okresach rozliczeniowych (4 kwartały) 2011 r., to nie sposób przyjąć, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w niniejszej sprawie, czyli dokonywanie dostaw towarów (odzieży) na rzecz spółki w 2011 r. przez podmioty wystawiające sporne faktury .

Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności odmówienia spółce przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2011 r. przez 6 ww. spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością (A., F., R., J., G. oraz V.), od których to podmiotów spółka nie nabywała towarów wymienionych

w treści spornych faktur. Skarżący nie wykazał zaś, że zlikwidowana spółka (osoby reprezentujące spółkę) nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział

w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, które z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zasadnie zastosowały zatem art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego było zastosowanie przepisów art. 115 Op. Zasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie skarżący nie kwestionował w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W świetle powyższych rozważań za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 Ppsa.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.