Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 646/16 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 646/16 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, strona) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie trzech zezwoleń, a także ustalenia, czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach pierwszego zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z drugiego i trzeciego z posiadanych zezwoleń.

Sąd uwzględniając skargę w uzasadnieniu wyroku zrelacjonował następujący stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka prawa polskiego należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja części do urządzeń AGD oraz części dla branży elektro, a od 2010 r. również dla motoryzacji. Korzysta ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie trzech zezwoleń, z których pierwsze było udzielone 7 lipca 2004 r., drugie - 25 lipca 2013 r., a trzecie - 9 czerwca 2015 r. (dalej: "zezwolenia"). Dotyczą one prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "PKWiU"). We wniosku podano, że posiadane przez wnioskodawcę zezwolenia są ważne do 31 grudnia 2026 r. W związku z posiadaniem zezwoleń, wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie, a także wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń. Ewidencja umożliwi rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów, dla celów kalkulacji przysługującego wnioskodawcy limitu pomocy publicznej.

Zadano dwa pytania.

1. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencją dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez spółkę zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT?

2. Czy spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia nr 1) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia nr 2, Zezwolenia nr 3), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń?

W zakresie pytania pierwszego, strona wskazała, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT.

W ocenie strony analiza obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej jako: "ustawa o CIT") a w szczególności treści art. 17 ust. 1 pkt. 34 i ust. 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust 4 oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: "Rozporządzenie SSE"), pozwala zauważyć, że w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podmiot zobowiązany jest wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności inwestycyjnej na terenie SSE powinna móc ustalić sumę kosztów strefowych oraz przychodów strefowych. Dochód podlegający opodatkowaniu oraz zwolniony z opodatkowania wykazywany jest następnie w składanych deklaracjach podatkowych.

Spółka wskazała, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

Zdaniem wnioskodawcy, dla powyższej konkluzji nie ma również znaczenia to, że poszczególne zezwolenia uzyskane przez niego odnoszą się po części do różnych rodzajowo kategorii prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o CIT wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz działalność zwolnioną nie nakazuje bowiem dokonania wydzielenia dochodów uzyskanych z poszczególnych rodzajów działalności zwolnionej oraz traktować ich odrębnie. Ponadto, w przypadku wszystkich z posiadanych zezwoleń, Wnioskodawca prowadzi tę samą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko zaprezentowano w szeregu interpretacji indywidualnych oraz że zaprezentowało je również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 2267 z dnia 10 maja 2006 r. w sprawie braku jednoznacznych przepisów dotyczących wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej przez przedsiębiorców na terenie specjalnych stref ekonomicznych (znak [...]). Wskazano tam, że ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej chodzi. W opinii Ministerstwa Finansów, w przypadku prowadzenia działalności również poza terenem danej strefy nie jest konieczne tworzenie wyodrębnionych oddziałów. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Zatem wymogi dotyczące prowadzenia przez przedsiębiorcę stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu wyłącznie prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania. Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza, w ocenie strony, również konstrukcja deklaracji podatkowej CIT-8, w której możliwe jest wyłącznie zaprezentowanie łącznego dochodu lub straty na działalności zwolnionej z opodatkowania (brak jest natomiast możliwości deklarowania dochodów lub strat uzyskanych na każdym z zezwoleń odrębnie).

W zakresie pytania drugiego, wnioskodawca podniósł, że skoro zatem przepisy ustawy o CIT, wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną, nie nakazują jednocześnie wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie to tym bardziej nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią lub prowadzi działalność niewymienioną w zezwoleniu. Spółka korzystająca natomiast z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą dwóch limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani ustawy o CIT, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Dlatego też wnioskodawca uważa, że będzie mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. zezwolenia nr 1) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno zezwolenia nr 2, zezwolenia nr 3).

Strona wskazała na interpretacje indywidualne, w których zajęto takie stanowisko, jakie prezentuje wnioskodawca.

W pisemnej interpretacji wydanej 4 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy zawarte w rozpatrywanym wniosku jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Organ podkreślił, że dla każdej strefy odrębnie ustalane są m.in. limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy, dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, a także ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Zdaniem organu oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Niewyodrębnienie przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Ewidencja ta powinna pozwolić wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie, operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Ostatecznie organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie trzech zezwoleń oraz ustalenia, czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia nr 1, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z Zezwolenia nr 2 i 3.

Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa nie zmienił swojego stanowiska, wobec czego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dokonanie błędnej interpretacji, iż nie jest możliwe prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych zezwoleń oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT oraz poprzez dokonanie błędnej interpretacji, iż nie jest możliwe objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia nr 1), a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia nr 2 oraz Zezwolenia nr 3), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: "o.p.") w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 646/ uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadnienie wyroku w całości dostępne jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu był sposób rozliczania przychodów i kosztów z działalności wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie trzech zezwoleń, w kontekście uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezsporny jest przedmiotowy charakter zwolnienia, które odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, jak również to, że działalność prowadzona jest w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia, a przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Niesporne pomiędzy stronami jest także to, że nie została prawnie uregulowana sytuacja, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na terenie strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji.

Zarazem, za nie ulegające wątpliwości Sąd uznał to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę, przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników.

W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji w zakresie obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy.

Nieuprawnione zdaniem sądu pierwszej instancji jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Spółka zdaniem sądu prawidłowo wskazała, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT.

Spółka zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

Zatem zdaniem sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należało przyznać rację skarżącej spółce, iż to Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z § 3 ust.1 i 4 oraz § 5 ust.1 i 5 powoływanego rozporządzenia z 2008 r.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop) w zw. z § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżąca korzystająca jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalność na terenie SSE, uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Skarżący organ podważa stanowisko sądu pierwszej instancji także co do tego, że obowiązujące przepisy nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu, a tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art 17 ust. i pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

Konkluzje, jakie organ wyprowadza z analizy obowiązujących przepisów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są nieuprawnione. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nie miało miejsca.

Ani przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych, ani przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji odnoszących się do sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej strefy. Nie ma normatywnego obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych w zależności od ilości posiadanych zezwoleń, skoro regulacji takich nie zawiera ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani powołane w skardze kasacyjnej rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r.

Prawidłowa wykładnia zdaniem Sądu jest taka, że ewidencja księgowa ma spełniać wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązku prowadzenia kilku ewidencji, dla każdego z zezwoleń z osobna. Zdaniem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zaprezentowane w tym względzie m. in. w wyrokach NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14; z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16; z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3077/16 i II FSK 3078/16. Sąd podziela prezentowaną w nich argumentację, że "przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot". Nie ma podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany przez NSA w powołanych wcześniej wyrokach, że nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Jak już wspomniano przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Reasumując, zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.

Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje za chybiony zarzut naruszenia art 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 ze zm.). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wymóg odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. Tym samym spółka uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego (tj. formy pomocy publicznej) będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, bez konieczności przypisywania dochodu uzyskiwanego na terenie tej samej strefy do poszczególnych zezwoleń.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.