Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. R. i T. P. s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli w spółce cywilnej "A" K. R. i T.P. z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wydał decyzję dnia [...] , w której określił za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2000 r. inne, niż deklarowane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (kwiecień, czerwiec) oraz kwoty zobowiązania podatkowego (marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień) i w konsekwencji kwoty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Jednocześnie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił za kwiecień i czerwiec 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego - za kwiecień w kwocie [...] zł i za czerwiec w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono bowiem, że Spółka "A" zajmowała się hurtową sprzedażą jaj na rynku krajowym, nabywając jajka od poszczególnych ferm drobiu, którym odsprzedawała także opakowania do jaj - wytłaczanki z napisem firmowym "A", które uprzednio nabywała od firmy B Spółka z o.o. w G. W.

Jednym z odbiorców wytłaczanek do jaj była ferma drobiu "C" spółka z o.o. z P. W zakresie rozliczeń sprzedaży wytłaczanek do tej ostatniej spółki stwierdzono nieprawidłowości, poczynając od marca 2000r., polegające na wystawianiu przez spółkę "A" faktur korygujących, umniejszających sprzedaż wytłaczanek tej spółce, gdy faktury te (korygujące) nie zawierały danych określonych w § 37 ust. 1 pkt. 3 w zw. z § 43 ust. 2 pkt. 2 i 3 oraz § 44 ust. 1 i 2 pkt. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Nie ujęto w nich numeru i daty faktury, której dotyczyła korekta, oraz przyczyny korekty. W wyniku analizy przedłożonych przez stronę zestawień Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że w wielu fakturach korygujących cena jednostkowa wytłaczanek jest niezgodna z ceną wynikającą z pierwotnej faktury VAT. Również ilości zakupionych wytłaczanek wynikające z faktur VAT nie odpowiadały ilości wykazanej w fakturach korygujących.

Tak wystawionych faktur korygujących nie uwzględniono.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia [...]12.2001 r. skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błędnie ustalony stan faktyczny i nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie kontrolne przez co decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego (k. 4 i 7 akt podatkowych).

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżąca spółka obniżyła podatek należny na podstawie faktur korygujących, to faktury te powinny być wystawione prawidłowo. Tymczasem zakwestionowane przez inspektora kontroli skarbowej faktury korygujące wystawione przez podatnika na rzecz firmy "C" nie zawierały daty wystawienia i numeru kolejnego faktury oznaczonej jako faktura VAT. Z przedłożonych przez stronę zestawień faktur korygujących i odpowiadających im faktur VAT wynika również, iż w wielu przypadkach podana na fakturze korygującej "pierwotna" (stara) cena netto i "pierwotna" ilość towaru (które powinny być takie same jak na źródłowej fakturze VAT) nie odpowiadają wielkościom wynikającym z faktury VAT, która powinna być podstawą korekty. Zestawienia, które miały wyjaśnić jakich faktur źródłowych dotyczą kwestionowane korekty - nie były zgodne z dokumentami źródłowymi i w żaden sposób nie przedstawiały przyczyny i zakresu wystawiania faktur korygujących dla firmy "C".

Przykładowo w kwietniu 2000 r. strona obniżyła podatek należny na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. Na fakturze tej nie było daty wystawienia i numeru faktury źródłowej. W trakcie kontroli podatnik dopisał ręcznie na korekcie numer faktury źródłowej: [...] i datę jej wystawienia: [...]12.1999 r. Z porównania faktury korygującej i faktury źródłowej wynika, że faktura źródłowa dokumentuje sprzedaż [...] sztuk wytłaczanek transportowych "[...] " w cenie netto [...] zł, a faktura korygująca umniejsza ilość tego samego typu wytłaczanek w cenie netto [...] zł z [...] tys. sztuk do O.

Z powyższego wynika, iż faktura korygująca jest niezgodna z fakturą źródłową.

Wszystkie pozostałe zakwestionowane faktury korygujące, zawierające podobne nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli oraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Faktury te, jak wskazano wyżej, nie były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami § 37 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. (co również potwierdza strona w odwołaniu), a przede wszystkim - nie odpowiadały fakturom źródłowym.

Dopuszczalności wystawienia jednej faktury korygującej do kilku faktur źródłowych organy podatkowe nie kwestionują, natomiast podważają możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących, wystawionych niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania zgodności sporządzonej deklaracji podatkowej z dokumentacją źródłową.

W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa (zakwestionowanie faktury korygujące) nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Uzasadnienie przez podatnika przedstawionych wyżej nieprawidłowości specyfiką działalności, polegającej - cyt. "na rzeczywistej wymianie towarów bez możliwości odniesienia tej wymiany do odpowiednich dokumentów źródłowych" - jest niewystarczające. Faktem jest bowiem, iż na fakturach korygujących podawano ilość wytłaczanek przed korektą oraz ich cenę, jednak zarówno cena jak i ilość nie korespondowały z fakturami pierwotnymi, gdy tymczasem skarżąca spółka faktury korygujące wystawiane innym producentom jaj sporządzała prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Izba Skarbowa, po dokonaniu analizy treści przepisów art. 21 ust. 2, art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej oraz podjętych w sprawie czynności inspektora kontroli skarbowej i strony nie dopatrzyła się podstaw do uznania go za zasadny.

Po podpisaniu protokołu z badania dokumentów i ewidencji, Inspektor zapoznał stronę z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, co nie było uzależnione od ewentualnego zgłoszenia zastrzeżeń podatnika do treści podpisanego wcześniej protokołu kontroli. Podatnik mógł również w terminie 3 dni od dnia podpisania adnotacji, o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - złożyć swoje żądanie na podstawie art. 23 ust. 3 wym. ustawy. Strona żądania te przedstawiła dopiero [...] października 2001 r. czyli po ustawowym terminie, który upłynął dnia [...] października 2001 r. Tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej pozostawiła żądanie podatnika bez rozpatrzenia nie naruszając tym samym przepisów art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na przebieg postępowania, w szczególności art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120, 121, 122, 123, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Protokół z badania dokumentów i ewidencji, zajmujący szczególne miejsce pośród protokołów, wymienionych w art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, ze względu na to, iż inspektor dokonuje w nim oceny prowadzonej przez podatnika ewidencji z punktu widzenia rzetelności i zgodności z prawem, został podpisany przez pełnomocnika kontrolowanej podatniczki dnia [...] 10.2001 r. oraz tego samego dnia doręczony pełnomocnikowi. W złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia [...]10.2001 r. w terminie określonym w art. 22 ust. 2 ustawy podatniczka K. R. przedstawiła możliwość przesunięć wytłaczanek od jednego producenta do drugiego, w tym z firmy "C" do innych producentów procedurę dostawy opakowań do różnych producentów jaj, zachodzącą niemożliwość identyfikacji poszczególnych dostaw dla potrzeb sporządzenia faktury korygującej. Nadto pełnomocnik podatniczki zarzucił brak w protokole wszystkich wyjaśnień, które na temat gospodarki opakowaniami udzielono w toku kontroli inspektorowi. Zapoznanie kontrolowanej z całością zebranych w sprawie dowodów i ustaleniami kontroli, które - co wynika z adnotacji na k. [...] akt podatkowych nastąpiło dnia [...] 10.2001 r. na podstawie art. 23 ustawy - nie obejmowało adnotacji inspektora, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Nie była ona bowiem wówczas jeszcze sporządzona jako stanowisko inspektora odnoszące się do wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych przez podatnika do treści protokołu badania dokumentów i ewidencji.

Rzecz w tym, ze mimo pouczenia pełnomocnika podatniczki o treści przysługującego prawa w myśl art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy, (k. 13 akt) kontrolowana, ani jej pełnomocnik nie złożyli w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli tj. do dnia [...] 10.2001 r. włącznie żądania uzupełnienia dokumentacji, podjęcia czynności kontrolnych lub włączenia do akt określonych dokumentów oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli.

Dlatego nie ma podstaw do twierdzenia, że decyzja Inspektora wydana dnia [...] i doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia [...]10.2001 r. została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast sporządzenie przez inspektora adnotacji do wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych do protokołu badania dokumentów w trybie art. 22 ust. 2 ustawy w dniu 15.10.2001 r. i ich doręczenie pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] 10.2001 r. nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów art. 22 ust. 2 ustawy, który dla tej czynności nie zakreśla konkretnego terminu, nakazuje jedynie jej dokonanie "bez zbędnej zwłoki".

O ile zastrzeżenia (żądania) podatnika, złożone w trybie art. 23 ust. 3 ustawy (których podatniczka nie złożyła) muszą być rozpatrzone przez inspektora przed wydaniem decyzji i kontrolowanego należy zawiadomić o sposobie ich załatwienia w terminie 3 dni (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy), o tyle dla dokonania czynności rozpoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, ustawa (art. 23 ust. 1 i 2) nie wymaga uprzedniego ustosunkowania się przez inspektora w formie adnotacji do wyjaśnień złożonych w toku postępowania i zastrzeżeń do treści protokołów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Wyposaża bowiem podatnika w prawo żądania uzupełnienia dokumentacji nie ograniczając rodzajów dokumentów, których włączenie do akt sprawy podatnik uznaje za potrzebne. Nieskorzystanie z tego prawa w terminie i nie złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do jego złożenia daje podatnikowi prawo podniesienia jedynie zarzutu niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyłącza natomiast, w okolicznościach danej sprawy zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący zdają się nie dostrzegać, ze poza zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo (poza importem usług) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w ust. 2 tego artykułu zastrzeżony jest warunek, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z wyjątkiem importu towarów, z uwzględnieniem rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).

Także w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT określono zdarzenia uzasadniające zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) wśród których - oprócz kwot udokumentowanych i dopuszczalnych przyznanych rabatów, wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach - wymienia się kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Powyższe unormowania wskazują na to, że w podatku od towarów i usług faktury VAT i faktury korygujące spełniają ważną i szczególną rolę istotne też wymogi stawia ustawodawca podatnikom tego podatku w zakresie dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania.

Ze względu na znaczenie tych dokumentów w systemie VAT, szczegółowo określono zasady w tym termin ich wystawiania, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, bowiem wadliwie merytorycznie wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z nich wynikającego, przez nabywców towarów i usług, mogą też spowodować zastosowanie sankcji podatkowych przez organy podatkowe.

Ustawa o VAT w art. 32 ust. 1 określa istotną treść faktury VAT w ten sposób, że zalicza do niej: data sprzedaży towaru, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy - podatnika i nabywcy. Nie jest to wyliczenie pełne, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności".

Natomiast w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 5 tego artykułu ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) zostały określone m.innymi zasady wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących, dokładne dane, które powinny te dokumenty zawierać oraz zasady ich przechowywania.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury korygujące, na podstawie których skarżąca spółka obniżała podatek należny, były wystawione nieprawidłowo, wbrew wymogom określonym w § 37 ust. 1 pkt. 1-3 i § 43 ust. 2 pkt. 2a rozporządzenia. Stwierdzone braki i nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Stwierdzone nieprawidłowości faktur korygujących, w zakresie zakwestionowanym, nie zostały podważone w skardze, a są na tyle istotne, że nie można ich uznać za braki strony formalnej, nie powodujące skutków materialnych. Jeżeli faktura korygująca, której istotą jest korekta faktury pierwotnej, nie zawiera danych, umożliwiających jej odniesienie do faktury pierwotnej albo wskazuje dane faktury pierwotnej (źródłowej), której treść nie da się pogodzić z treścią faktury korygującej (np. całkowicie odmienne ilości towaru, ceny jednostkowe), wówczas nie można mówić nie tylko o istnieniu faktury korygującej, ale także o możliwości ustalenia na podstawie takich dokumentów okoliczności, uzasadniających wystawienie faktury korygującej, w tym pomyłek.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.... podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podatniku spoczywa więc obowiązek udowodnienia zgodności sporządzonej deklaracji podatkowej z dokumentacją źródłową.

W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa ( zakwestionowane faktury korygujące) nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Uzasadnienie przez podatnika przedstawionych wyżej nieprawidłowości specyfiką działalności, polegającej - cyt. "na rzeczywistej wymianie towarów bez możliwości odniesienia tej wymiany do odpowiednich dokumentów źródłowych" - jest niewystarczające. Faktem jest bowiem, iż na fakturach korygujących podawano ilość wytłaczanek przed korektą oraz ich cenę, jednak zarówno cena jak i ilość nie korespondowały z fakturami pierwotnymi.

Dodać przy tym należy, że wytłaczanki do jaj, których zakwestionowane faktury dotyczyły, były towarem, posiadającym cenę, objętym sprzedażą, nie zaś opakowaniem zwrotnym, również nie kaucjonowanym.

W tym stanie faktycznym i dokonanej ocenie prawnej niezasadnie skarżąca zarzuca naruszenie zaskarżoną decyzja zarówno art. 15 ust. 2, jak i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Także nie ma podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco.

Z akt sprawy wynika, że dowodami w postępowaniu były deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r., rejestry zakupu i rejestry sprzedaży wraz z dokumentami źródłowymi (faktury VAT i faktury korygujące), zapisy kont 220-0003 i 220-0004 (podatek należny i naliczony) oraz polecenia przelewu dotyczące wpłat podatku należnego. Wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie kontroli oraz zastrzeżenia do protokołu zostały przez Inspektora UKS przyjęte i rozpatrzone. Również Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie i analizując zgodność prowadzonej przez podatnika działalności z przepisami podatkowymi wzięła pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zarówno kontrolnym jak i odwoławczym.

Natomiast zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu odwoławczym żądania przeprowadzenia dalszych ustaleń w drodze kontroli u kontrahenta skarżącej - spółki "C" w zakresie zasad gospodarowania i dokumentowania gospodarki opakowaniami oraz zasad rozliczania ze skarżącą spółką wytłaczanek do jaj, wydawanych innym odbiorcom (pismo z dnia [...]10.2001 r. k.[...] akt podatkowych), w sytuacji gdy nie został zgłoszony w terminie określonym w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi żądania przeprowadzenia dowodu w rozumieniu art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Brak przydatności i celowości jego przeprowadzenia potwierdza nadto stanowisko skarżącej, wyrażone w piśmie z dnia [...]10.2002 r. (k. [...]-[...] akt), iż specyfika prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej praktycznie uniemożliwiała tej spółce wywiązywanie się z obowiązków nałożonych m.innymi przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jak również oświadczenie K. R. z dnia [...]10.2001 r. (k.[...] akt administracyjnych): "Do firmy "C" sp. z o.o. jak też do innych producentów jaj dostawy wytłaczanek były cykliczne..... identyfikacja poszczególnych dostaw, z jakiej dostawy, w jakim miesiącu, na podstawie jakiej faktury zakupiono wydany towar, była niemożliwa".

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

/-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś