Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Aneta Brzezińska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 września 2022 r. nr SKO 4201/27/22 w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość spółki z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Marszałek Województwa Dolnośląskiego decyzją z 11 czerwca 2019 r. (nr. DBG.FK.3225.17.2019.11) orzekł o solidarnej odpowiedzialność całym swym majątkiem E. K. (dalej: strona, skarżąca) za zaległość Z. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka) z tytułu opłaty rocznej za rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę w płatności należności i zobowiązującej skarżącą do zapłaty kwoty łącznej w wysokości 14.900,02 zł oraz dalszych odsetek za zwłokę w przypadku nieuregulowania ww. kwoty w wyznaczonym terminie. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) decyzją z 7 sierpnia 2019 r. (nr SKO 4201/23/19) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 28 lipca 2021 r. (o sygn. akt I SA/Wr 956/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję Kolegium podnosząc, że doszło do uchybień proceduralnych, gdyż SKO wydając zaskarżoną decyzję, nie dysponowało materiałem dowodowym, na który wskazało w treści zaskarżonej decyzji, czym uchybiło w istotnym stopniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego czyniąc kontrolę instancyjną w tym zakresie całkowicie fikcyjną. Wyrok uzyskał walor prawomocności 19 października 2019 r., zaś decyzją z 15 lutego 2022 r. (nr SKO 4201/13/22).

SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z 11 czerwca 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Marszałek Województwa Dolnośląskiego decyzją z 5 sierpnia 2022 r. (nr DBG.FK.3225.17.2022.3) orzekł o solidarnej odpowiedzialność całym swym majątkiem skarżącej za zaległość Spółki z tytułu opłaty rocznej za rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę w płatności należności i zobowiązującej skarżącą do zapłaty kwoty łącznej w wysokości 17.818,02 zł oraz dalszych odsetek za zwłokę w przypadku nieuregulowania ww. kwoty w wyznaczonym terminie. Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego SKO wydało zaskarżoną decyzję z 13 września 2022 r. (nr SKO 421/27/22), utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 5 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że decyzją z 14 kwietnia 2009 r. Starosta Powiatu Wrocławskiego zezwolił Spółce na wyłączenie z produkcji rolniczej 0,3410 ha gruntów rolnych klasy lll b, gleby pochodzenia mineralnego, w granicach działek nr [...], nr [...] i nr [...], obręb R., gmina Ś. Organ określił jednocześnie wysokość należności z tego tytułu oraz sposób ustalania wysokości opłaty rocznej, o której mowa w art. 4 pkt 13 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Opłata z tytułu wyłączenia wyżej opisanych gruntów z produkcji rolniczej za rok 2014 ustalona została w wysokości 10.631,02 zł. Opłata nie została uiszczona w terminie przez Spółkę, która 30 maja 2014 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Ogłoszenie upadłości nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – F. z 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]).

Dalej SKO wskazało, że egzekucja należności z majątku Spółki, znajdującej się w stanie upadłości likwidacyjnej, jest niemożliwa, co znajduje potwierdzenie w korespondencji, prowadzonej pomiędzy pracownikami Dolnośląskiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych we W., a syndykiem masy upadłości Spółki, jak również w zestawieniu listy wierzytelności Spółki, przekazanej przez syndyka organowi I instancji. Już tylko suma wierzytelności zaliczonych do kat. II i III przewyższa kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży majątku Spółki. Należność z tytułu opłaty rocznej została zaś ujęta w kat. IV. Dlatego też, SKO za słuszne uznało twierdzenie organu I instancji, że spieniężenie majątku Spółki nie wystarczy nawet do zaspokojenia wierzycieli z wyższym pierwszeństwem zaspokojenia z masy upadłości. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek, determinujących subsydiarną odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania.

W ocenie SKO spełniona została także druga z przesłanek, tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania. Jak wynika z treści wpisu do KRS, skarżąca od 24 maja 2007 r. pełniła w Spółce funkcję prezesa zarządu. W rejestrze nie znajdują się informacje o odwołaniu skarżącej z pełnionej funkcji, co oznacza, że sprawowała ona tę funkcję w dacie powstania zobowiązania, tj. 30 czerwca 2014 r. SKO podkreśliło, że art. 116 § 2 o.p. wprost stanowi o "pełnieniu" funkcji członka zarządu spółki w dacie powstania zobowiązania, nie zaś o jej "faktycznym wykonywaniu". SKO na poparcie stanowiska przywołało wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 58/17 oraz podkreśliło, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.)). SKO podniosło, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu w postaci wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. SKO podniosło, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Dlatego też w ocenie SKO brak podstaw, aby art. 116 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Niezależnie od powyższego SKO wskazało na umowę ugody zawartą 25 września 2013 r. pomiędzy P. S.A. a Spółką na której widnieje podpis skarżącej, opatrzony pieczęcią "Prezes Zarządu E. K.". Podpis skarżącej widnieje również na listach wierzytelności w rubryce "oświadczenie upadłego", opatrzonych datą 21 stycznia 2015 r. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącej, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia, by skarżąca nie wykonywała faktycznie czynności prezesa zarządu Spółki również w roku 2014, w tym w dacie powstania należności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego oświadczenia. Z tych względów wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w formie jej przesłuchania na tę okoliczność nie może zostać uwzględniony. Postępowanie takie przeprowadza się bowiem w sytuacji, gdy w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności, niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem, jak wykazano powyżej, fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącą w dniu powstania należności nie budzi wątpliwości, gdyż znajduje jednoznaczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

W ocenie SKO nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, które pozwoliłby skarżącej na uwolnienie się od odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania Spółki. SKO nie podzieliło stanowiska skarżącej, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498, dalej: p.u.). W myśl art. 21 ust. 1 p.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 maja 2014 r. (tj. dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie SKO wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Już tylko zestawienie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008-2013 pod kątem wskaźników określających płynność finansową oraz zadłużenie (tj. wskaźnika: bieżącej płynności, szybkiej płynności, natychmiastowej płynności, zadłużenia ogólnego, zadłużenia długoterminowego oraz I i II stopnia pokrycia) prowadzi do konkluzji, że właściwie od samego początku Spółka miała problemy z płynnością finansową, natomiast od roku 2010 daje się zauważyć dodatkowo intensywny wzrost zadłużenia.

SKO podkreśliło, że organy orzekające w sprawie nie posiadają pełnego dostępu do danych rachunkowych Spółki, które mogłyby ujawnić fakt niewywiązywania się Spółki także z tytułu innych należności i zobowiązań. Analiza omówionych wyżej wskaźników finansowych oraz fakt, że Spółka nie uregulowała żadnej należności z tytułu opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej nie pozostawiają jednak wątpliwości, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu przepisów p.u. nastąpiła znacznie wcześniej, niż w dniu 16 maja 2014 r. Potwierdza to również sporządzona przez syndyka lista wierzytelności. Jak wynika z przedmiotowego dokumentu, ponad połowa wierzytelności nie zostanie zaspokojona z masy upadłościowej likwidowanej Spółki. Fakty te stoją w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, jakoby "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w roku 2014, tj. w momencie, który zapewnił ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli".

Końcowo SKO podniosło, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku jej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzytelności w znacznej części. Tym samym, zdaniem SKO, w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 o.p., a które umożliwiłyby skarżącej skuteczne uchylenie się od odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że jej przesłuchanie w charakterze strony nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy postawienie takiej tezy bez przeprowadzenia przesłuchania, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i nie zbadał w sposób dostateczny, czy nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki czym naruszył również zasadę budzenia zaufania podatników do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez pozorne zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy wniosek o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony nie został uwzględniony, przy jednoczesnym uznaniu przez SKO, że strona nie przedstawiła dowodów, które zwolniłyby ją z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, choć jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ nie może przy tym z góry założyć jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju (w tej sytuacji dowodów z dokumentów) w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga również przesłuchania strony;

- art. 116 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie wystąpiła przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, dotycząca złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji niewykazania ażeby w ogóle - w świetle uregulowań prawa upadłościowego - ziściły się przesłanki warunkujące dopuszczalność złożenia takiego wniosku wcześniej, przed dniem jego faktycznego wniesienia, tj. dniem 16 maja 2014 r.;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, wybiórcze rozważenie materiału dowodowego i niewłaściwe przyjęcie, że nie ziściła się negatywna przesłanka orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że data zgłoszenia tego wniosku winna zostać uznana jako "czas właściwy" w rozumieniu wskazanego powyżej artykułu, co stanowi okoliczność egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 pkt a) o.p. i zwalnia skarżącą od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy zasadnie orzekły na podstawie art. 116 § 1 o.p. o odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu opłaty rocznej, o której mowa w art. 4 pkt 13 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych za rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 o.p.

Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16).

Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o...., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Podkreślenia wymaga, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy i mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. - w pierwszej kolejności - wskazać należy, że organy w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniły materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym rozpoznanie sprawy zgodnie z wiążącymi zaleceniami tutejszego Sądu (wyrok z 28 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 956/19).

Dalej podnieść należy, że z akt sprawy wynika, że decyzją 14 kwietnia 2009 r. Starosta Powiatu Wrocławskiego zezwolił Spółce na wyłączenie z produkcji rolniczej 0,3410 ha gruntów rolnych klasy lll b, gleby pochodzenia mineralnego, w granicach działek nr [...], nr [...] i nr [...], obręb R., gmina Ś. Organ określił jednocześnie wysokość należności z tego tytułu oraz sposób ustalania wysokości opłaty rocznej, o której mowa w art. 4 pkt 13 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Opłata z tytułu wyłączenia wyżej opisanych gruntów z produkcji rolniczej za rok 2014 ustalona została w wysokości 10.631,02 zł. Termin płatności upływał z dniem 30 czerwca 2014 r. W dacie powstania zobowiązania (30 czerwca 2014 r.), skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Z treści wpisu do KRS Spółki wynika, że ww. funkcję skarżąca pełniła od 24 maja 2007 r . Jednocześnie w rejestrze nie znajdują się (inne) wpisy z których wynikałoby, że skarżąca została odwołana z tej funkcji. Skarżąca nie zaprzeczyła tym ustaleniom, tylko wskazała, że funkcję pełniła "tytularnie", a nie "faktycznie", co skutkowało nieznajomością kondycji finansowej spółki, a tym samym podniosła, że nie ponosi winy w ewentualnym niezgłoszeniu – w odpowiednim czasie – wniosku o upadłość spółki. Ze stanowiska skarżącej wynika, że zgodziła się niejako na "formalne pełnienie obowiązków prezesa zarządu", lecz nie podejmowała faktycznie czynności prezesa Spółki.

Jak wynika z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (z wyjątkami niemającymi w sprawie zastosowania). Zasadą jest równość praw i obowiązków członków zarządu. Przez członka zarządu należy rozumieć zatem każdego członka zarządu bez względu na jego określenie w umowie spółki (prezes, wiceprezes, zastępca prezesa). Te ostatnie określenia mają różnicować pozycję poszczególnych członków zarządu, ale nie z punktu widzenia praw i obowiązków, lecz wewnętrznego usytuowania organizacyjnego. Z uwagi na podniesiony zarzut, istotnym a zarazem spornym zagadnieniem, było rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1341/21). Przepis art. 116 o.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem sformułowania "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1-3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w zw. z art. 746 § 2 k.c.) Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Omówione pojęcie należy zatem rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Powinno być ono rozumiane, jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21).

Mając powyższe na uwadze, zasadnie zatem SKO przyjęło, że "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., nie musi oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie stanowią bowiem przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21).

Niezależnie od powyższego podnieść należy, na co słusznie również zwrócił organ uwagę, że twierdzenia skarżącej (o braku pełnienia faktycznych czynności prezesa spółki) nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że 25 września 2013 r. pomiędzy P. S.A., a Spółką została zawarta umowa ugody. Umowę podpisała skarżąca jako "Prezes Zarządu E. K.". Skarżąca podpisała również listy wierzytelności w rubryce "Oświadczenie upadłego" z 21 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, że skarżąca nie tylko zatem formalnie wykonywała czynności prezesa zarządu Spółki, lecz faktycznie działała w jej imieniu. Nie przeczy temu zresztą nawet sama skarżąca, która w skardze podniosła, że "samo formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, biorąc pod uwagę sposób reprezentacji Spółki obligowało mnie do podpisania określonych dokumentów – obowiązku tego nie byłam bowiem scedować na inną osobę, albowiem osoba nieuprawniona nie mogłaby złożyć w imieniu spółki skutecznego oświadczenia woli. Trudno zatem przyjąć, że niejako automatyczne podpisywanie dokumentów dotyczących Spółki, świadczyło jednoznacznie o faktycznym wykonywaniu obowiązków (...)".

Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżąca podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki nabyła prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jej powinnością było zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki (por. też wyrok SN z dnia 5 lipca 2011 r., I UK 422/10). Nie sposób zatem uznać twierdzeń skarżącej – aby składając oświadczenia, czy też zawierając umowy ugody w imieniu Spółki – nie podejmowała faktycznie (tak jak podniosła) swoich obowiązków. Jako nieuzasadnione należy uznać twierdzenia skarżącej, stanowiące w jej ocenie niejako przyczynę tylko automatycznego podpisywania dokumentów, w postaci braku – innych poza skarżącą – "osób uprawnionych" do złożenia w imieniu spółki skutecznych oświadczeń woli. Sposób reprezentacji Spółki został określony w art. 205 § 1 k.s.h. Zgodnie z wpisem Działu 2, Rubryka 1 – organ uprawiony do reprezentacji podmiotu KRS – jako sposób reprezentacji Spółki wskazano: każdy z członków zarządu samodzielnie.

W konsekwencji SKO prawidłowo przyjęło, że "wniosek skarżącej o przesłuchanie jej na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu" był niezasadny, a brak jego przeprowadzenia przez organ nie narusza art. 187, art. 188 w zw. z art. 122 i 121 o.p. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza się w sytuacji gdy w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności, niezbędne do wyjaśnienia w sprawie. Oczywiście wskazanie istotnych może odbywać się również w ramach inicjatywy dowodowej strony, jednak uprawnienie to ograniczone jest do sytuacji, kiedy to okoliczności te nie zostały już wykazane innymi dowodami w sprawie. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny – że wbrew twierdzeniom skarżącej – nie tylko pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki tytularnie, lecz również wykonywała faktycznie czynności Prezesa. Tym samym brak było podstaw do skorzystania z wnioskowane środka dowodowego. Ponadto z art. 199 o.p. wynika, że dowód z przesłuchania strony ma charakter fakultatywny, a zatem organ "może" przesłuchać stronę.

Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 o.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzić należy, że również i ta przesłanka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje bowiem egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl art. 146 ust. 1 p.u. postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok WSA z 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 426/23).

W sprawie wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Uzyskanie przez organ podatkowy informacji od syndyka masy upadłości, że sporządzony został wstępny projekt podziału wierzytelności i należności podatkowe, objęte kategorią IV, nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, pozwalał organom podatkowym uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Także skarżąca po tym fakcie nie mogła wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W sprawie zaistniały zatem pozytywne przesłanki do orzekania o odpowiedzialności skarżącej, co też słusznie stwierdziło SKO.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska SKO w zakresie oceny przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności w zakresie oceny kwestii niedochowania przez skarżącą "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość – z uwagi na brak wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Podkreślenia bowiem wymaga, że wprawdzie, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 o.p. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie SKO, chociaż przywołało treść przepisów p.u., to jednak nie poczyniło wyczerpujących ustaleń w ww. zakresie, a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika kiedy tak de facto powinien zostać złożony przez skarżącą wniosek o upadłość, skoro zdaniem SKO nie został on złożony we "właściwym czasie". Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy bowiem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Za niewystarczające Sąd uznał ustalenia SKO, że: po pierwsze, "wniosek nie został wniesiony we właściwym czasie (wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u. w brzmieniu obowiązującym na 30 maja 2014 r.)". A po wtóre, że "analiza wskaźników finansowych oraz fakt, że spółka nie uregulowała żadnej należności z tytułu opłaty za wyłączenie spod produkcji rolniczej, nie pozostawiają wątpliwości, ze niewypłacalność spółki w rozumieniu przepisów u.p. nastąpiła znacznie wcześniej niż w dniu 16 maja 2014 r." SKO nie wskazało przy tym nawet w jakich datach należności te stały się wymagalne, a ustalenie dat wymagalności zobowiązań jest kluczowe dla ustalenia daty niewypłacalności podmiotu. "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.(...) W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie." (wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2018 r., III SA/Łd 868/17, LEX nr 2493150). SKO (jak samo wskazało) nie poczyniło nadto ustaleń w zakresie "innych zobowiązań" podnosząc, że "nie posiada pełnego dostępu do danych rachunkowych Spółki, które mogłyby ujawnić fakt niewywiązywania się Spółki także z tytułu innych należności i zobowiązań".

Wskazanych braków, nie może uzupełnić Sąd, gdyż winien je poczynić organ wydając zaskarżoną decyzję, która winna odpowiadać wymogom określonym w art. 210 o.p. Tylko bowiem wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą zatem wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, czego zabrakło w sprawie w zakresie analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1a o.p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.