Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 232/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 141.270,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika, który w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa handlowego pod nazwą E. w P., zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie w ramach w/w działalności gospodarczej podatnik dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonował 23 faktury VAT (dot. zakupu 6.600 szt. telefonów Iphone) wystawione przez rzekomych dostawców towaru: I. sp. z o.o. sp. k., M. i I. AD o łącznej wartości brutto 16.147.661,76 zł (wartość netto 13.128.180,28 zł, podatek VAT 3.019.481,48 zł), niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym, bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Według ustaleń tego organu w/w telefony, których nabycie miały dokumentować faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty zostały następnie przez podatnika zbyte (z wyjątkiem 1 sztuki) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) na rzecz: H. L., Niemcy (2 faktury na 890 sztuk, wartość 1.921.629,96 zł) i AP P. s.r.o., Czechy (12 faktur na 4320 sztuk, wartość 8.894.858,89 zł), w ramach sprzedaży eksportowej na rzecz O. S., Ukraina (5 faktur na 902 sztuki, wartość 1.945.736,98 zł) i w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Ukrainy (220 dokumentów TAX FREE na 487 sztuk, wartość netto 1.023.144,79 zł, VAT zwrócony podróżnym 235.323,21 zł). Łączna wartość dostaw telefonów komórkowych wykazanych przez podatnika wyniosła 14.020.693,83 zł.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik w maju 2015 r. nie zrealizował odpłatnych dostaw telefonów komórkowych iPhone, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a wykazywanych transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi typu iPhone nie uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji czynności związane z obrotem telefonami iPhone miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu dokonania uzyskania zwrotu podatku VAT z budżetu państwa to jest dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo — tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT. W efekcie zdaniem organu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - ponieważ podane w fakturach telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik w zakresie transakcji tymi telefonami nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Od decyzji DUKS z [...] stycznia 2017 r. podatnik, działając przez swego pełnomocnika, wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego odnoszących się do sposobu gromadzenia i oceny zebranych dowodów, co przełożyć się miało na błędne ustalenia faktyczne sprawy, tak co do uczestnictwa w tzw. oszustwie karuzelowym i brakiem dobrej wiary a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez pozbawienie odwołującego się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych oraz określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS kolejnymi postanowieniami z dnia 11 lipca 2018 r. i 28 grudnia 2018 r. dopuścił w postępowaniu odwoławczym dowody zalegające w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w R. pod sygn. akt [...], szczegółowo opisane w tych postanowieniach a jednocześnie odmówił odwołującemu się przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

Jak podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym informacje i materiały uzyskane od innych organów kontroli skarbowej dotyczące I., M. i I. AD, odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych (dotyczące AP P. i H. L.) oraz protokoły przesłuchań podatnika w charakterze strony w dniu 27 stycznia 2016 r. i w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2016 r. w toku postępowań dot. poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. kwietnia i marca 2015 r., protokoły przesłuchań w charakterze świadka: głównej księgowej K. W., pracowników E. W. K. i M. M., przedstawiciela I. AD G. Z., przedstawicieli AP P. Czechy P. C. i G. S., właściciela firmy M. Ł. Z. i R. K. prezesa I. sp. z o.o.. Uzyskano także informacje od D. sp. z o.o. w zakresie transakcji telefonami komórkowymi iPhone dostarczonymi do podatnika w tym przesłuchano D. Z. kierownika ds. klientów w D. sp. z o.o..

Jak wskazał organ odwoławczy na podstawie uzyskanych w ten sposób dowodów można ustalić 19, szczegółowo opisanych przez organ I instancji, łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi iPhone, nabywanych i zbywanych przez podatnika w badanym okresie to jest w maju 2015 r.. Analiza rodzaju i ilości telefonów będących przedmiotem obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha, wykazuje zdaniem organu, że przedmiotem obrotu w obrębie poszczególnych łańcuchów przeważnie była jedna określona partia telefonów - tzw, stock (z wyjątkiem kilku [4] łańcuchów), której skład (rodzaj i ilość) się nie zmieniał, mimo wielu transakcji zawieranych przez kolejne podmioty. Podmiotami wprowadzającymi do magazynów D. sp. z o.o. określone partie telefonów dostarczanych następnie do firmy podatnika, zasadniczo były podmioty unijne, dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów krajowych. Po wprowadzeniu przez podmiot spoza terytorium RP telefonów iPhone do magazynów D., były one następnie przedmiotem szeregu transakcji sprzedaży zawieranych pomiędzy poszczególnymi podmiotami bez ich fizycznego przemieszczania. Bezpośredni dostawcy telefonów do podatnika (I. AD, I., M.) dokonywały dostawy i fizycznego przemieszczenia telefonów do podatnika za pośrednictwem firm kurierskich. Na terenie przedsiębiorstwa podatnika towar był sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na rzecz odbiorców zagranicznych poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe (na rzecz AP P. s.r.o. z Czech i A. L. z Niemiec), eksport na rzecz ukraińskiego odbiorcy O. S. oraz w systemie "Zwrot VAT dla Podróżnych" (TAX FREE), na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy.

Zdaniem organu odwoławczego obszerny materiał dowodowy pozwala na dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości dostaw po stronie bezpośrednich dostawców podatnika i poddał je szczegółowej analizie.

W odniesieniu do I. sp. z o.o. sp. k., organ ustalił, że została założona umową z dnia 10 lutego 2015 r., osobą uprawnioną do jej reprezentacji jest R. K. - prezes Zarządu, który również występuje jako likwidator I. sp. z o.o. sp. k. (uchwała o otwarciu likwidacji spółki z dnia 22 czerwca 2017 r.). Z ustaleń z przeprowadzonych w w/w spółce czynności sprawdzających (protokół z dnia 15 września 2015 r.) wynika, że w maju 2015 r. w/w spółka wystawiła 5 faktur VAT na rzecz firmy podatnika dotyczących sprzedaży 900 sztuk telefonów na łączną wartość netto 1.718.599,87 zł, VAT 395.277,96 zł.. Telefony będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone częściowo transportem własnym spółki, przez jej wspólników, część transportem P. sp. z o.o. Wszystkie płatności zostały dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych. Nawiązanie kontaktów handlowych pomiędzy kontrahentami (dostawcami i nabywcami, w tym E.) nastąpiło za pośrednictwem firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w W. Ś., w której R. K. jest Prezesem Zarządu. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień transakcje handlowe w zakresie obrotu telefonami komórkowymi najpierw przeprowadzała B. sp. z o.o., następnie I. sp. z o.o., a w późniejszym czasie I. sp. z o.o. sp. k..

Przesłuchany w charakterze świadka R. K., Prezes Zarządu I. sp. z o.o., I. sp. z o.o. sp.k. i B. sp. z o.o., zeznał, że to M. M. kierownik działu RTV-AGD w E. nawiązał kontakt pierwszy i to z nim zostały uzgodnione wszystkie szczegóły, nie czynił zaś żadnych uzgodnień z R. M., ani się z nim nie kontaktował. Poza tym opisał zasady współpracy, które polegały na złożeniu oferty, po jej akceptacji złożenie drogą mailową zamówienia, a po jego przyjęciu wystawienie faktury proforma. Po dokonaniu zapłaty na podstawie tej faktury wystawiana była faktura właściwa i towar dostarczany do P.]. Organ podkreślił, że I. spółka z o.o. sp. k. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, które kończyły się wywiezieniem telefonów komórkowych iPhone na Ukrainę, do odbiorców z terytorium Ukrainy. Dokonując zaś analizy uzyskanych w toku czynności sprawdzających wydruków wiadomości mailowych dotyczących transakcji z maja 2015 r. (przykładowo z dnia 7 maja) stwierdził organ, że firma skarżącego składała zamówienie na określoną co do ilości, rodzaju i ceny partię telefonów komórkowych do I. sp. z o.o. sp. k. jeszcze zanim spółka ta dokonała zakupu wskazanych telefonów od swojego dostawcy – A. sp. z o.o. Wszystkie poprzedzające transakcje zostały zawarte w bardzo krótkim okresie czasu ok. dwóch godzin. Zaakcentował, że cena wskazana przez E. w zamówieniu zgadzała się co do grosza z ceną zaoferowaną następnie przez I., mimo że ta spółka w chwili otrzymania zamówienia nie dokonała jeszcze zakupu telefonów od A. sp. z o.o., a więc nie mogła mieć stuprocentowej pewności, po jakiej cenie telefony zakupi i odsprzeda. Opisana sytuacja zdaniem organu wskazuje na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami komórkowymi iPhone w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewności co do przebiegu transakcji. Taka sytuacja nie jest zaś typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu; wskazuje na pewność co do ceny na poszczególnych etapach łańcucha transakcji.

Odnośnie M. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że firma ta w maju 2015 r. wystawiła 3 faktury VAT na rzecz E. R. M. dotyczące sprzedaży 490 sztuk telefonów na łączną wartość netto 1.135.190,50 zł, VAT 261.093,82 zł (w tym w fakturze z dnia 26.05.2015 r. ujęto także koszty transportu w wysokości 1.000 zł). Ł. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 sierpnia 2015 r. zeznał, że jego firma ogłaszała się w Internecie na portalach biznesowych i prawdopodobnie w związku z tymi ogłoszeniami skontaktował się z nim pracownik z E. W początkowej fazie przesłuchania Ł. Z. zeznał, że to przedstawiciel E., którego nazwiska nie pamięta zwrócił się do niego z propozycją dokonywania zakupów smartfonów, ale potem sprostował te wypowiedź i stwierdził, że firmę podatnika wskazał mu A. G., który polecił ją jako zajmującą się eksportem na Ukrainę i za jej pomocą może je zakupić. Co do zasad współpracy wskazał w/w świadek, że otrzymywał mailowe zamówienie od E., po otrzymaniu zamówienia wystawiał fakturę proforma, a po dokonaniu zapłaty była wystawiana faktura ostateczna, która również była wysyłana mailem do E. Organizacją przewozu smartfonów do E. zajmował się M. W momencie sprzedaży smartfony znajdowały się w centrum logistycznym D. B. k/W., ich przewozu do firmy E. w P. dokonywały firma kurierska D. lub firma S., smartfony były zapakowane fabrycznie w tzw. masterkartony zawierające 10 szt. smartfonów (na potrzeby wysyłki masterkartony były pakowane w większe pudła zawierające od 5 do 10 masterkartonów, dodatkowo zabezpieczone czarną folią stretch).

Wskazał dalej organ, że firma M. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, które kończyły się wywiezieniem telefonów komórkowych iPhone na Ukrainę, do odbiorców z terytorium Ukrainy. Z dokumentów dotyczących transakcji okazanych w toku czynności sprawdzających wynika, że w treści zamówień i w wystawionych fakturach wskazano identyczną ilość i wartość telefonów, w tym cenę jednostkową w zł, przy czym Ł. Z. swoim dostawcom płacił w euro, a firma E. była tego świadoma, gdyż np. w zamówieniu z dnia 26.05.2015 r. wskazano na cenę jednostkową zamawianych telefonów w euro, zastrzegając jednocześnie, że płatność ma nastąpić w złotych polskich.

Analizując korespondencję odnośnie przykładowej transakcji z dnia 14 maja 2015 r. (A. sp. z o.o. – N. sp. z o.o. Z. sp. z o.o. – M. Ł. Z. – E. R. M.) organ wskazał na jej nietypowość. Strony transakcji nie interesowały się ceną zamawianych telefonów iPhone - poza ceną 570 euro, podaną w zamówieniu E., korespondencja nie zawiera oferty cenowej przedmiotowych telefonów. Z kolei cena podana przez E. nie znalazła odzwierciedlenia w wystawionej na jej rzecz fakturze, bowiem Ł. Z. wystawił na rzecz E. fakturę w złotych, a nie w euro. Zauważył, że złożenie w firmie polskiej zamówienia na konkretną ilość i rodzaj towaru, na konkretną kwotę 570 euro stanowi potwierdzenie, iż E. znała podmioty na wcześniejszym etapie obrotu i znane jej były warunki/schemat transakcji, a w szczególności cena tych telefonów. Podkreślił organ, że w chwili złożenia zamówienia przez E., zarówno Ł. Z., jak i jego dostawca – Z. k sp. z o.o. jeszcze nie dysponowali telefonami iPhone, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do E., przy czym, mimo iż firma M. złożyła konkretne co do rodzaju i ilości (ale bez ceny) zamówienie do Z. sp. z o.o., to właśnie M. został poinformowany o statusie towarów. Potwierdza to zdaniem organu odwoławczego, że zarówno D. jak i poszczególne firmy uczestniczące w ciągu transakcji określonym towarem (określanym jako "stock") znały się i realizowały ściśle określony schemat transakcji. Na fakt, iż transakcja ta nie przebiegała w normalnych/typowych warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności, wskazuje okoliczność, iż wszystkie podmioty w ciągu transakcji oczekiwały na tzw. "zwolnienie stocku" (danej partii towaru), co ma zdaniem organu potwierdzać treść wzmiankowanych wyżej wiadomości mailowych. Zauważył nadto, że od momentu, gdy dana partia została "zwolniona", wszystkie transakcje potoczyły się błyskawicznie - w ciągu 20 minut telefony zmieniły czterokrotnie właściciela i ostatecznie zostały wydane przewoźnikowi. Istotne według organu w przebiegu tych transakcji jest również to, że podmioty uczestniczące w ciągu transakcji (w tym E.) doskonale wiedziały w jakim dniu, dana partia towaru (stock) zostanie sprzedana i komu, a wiedza ta pozwalała im np. zadysponować kuriera, który niezwłocznie po przeprowadzonym ciągu transakcji odbierał towar z magazynu D. Skonstatował organ, że opisana sytuacja wskazuje na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami komórkowymi iPhone w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewności co do przebiegu transakcji, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu.

Z kolei I. AD, największy dostawca telefonów iPhone do firmy podatnika, w maju 2015 r. wystawiła 16 faktur VAT na jego rzecz, dotyczących sprzedaży 5210 sztuk telefonów na łączną wartość netto 10.274.389,92 zł, VAT 2.363.109,70 zł, które ujęła wprowadzonych ewidencjach i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r. Jak wskazał organ odwoławczy, zgromadzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. materiał dowodowy dołączony do sprawy i ustalenia dokonane przez ten organ (szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej) wskazują, że firma I. AD była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że nie wykonywała ona w zakresie obrotu elektroniką (w tym telefonami iPhone) działalności gospodarczej, a otrzymane i wystawione faktury nie realizowały podstawowych przesłanek tej działalności. Jak ustalono w tym postępowaniu, towar w postaci telefonów iPhone składowany był w magazynach logistycznych, gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem (polecenie przez Skypa lub e-mail) pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta. Dyspozycja "zwolnienia" poprzedzona była "alokacją" (nie powodowała zmiany właściciela) towaru na potencjalnego, kolejnego dysponenta, trwającą do czasu przelania pieniędzy w wysokości całej wartości alokowanego towaru, wtedy dopiero dochodziło do zmiany dysponenta towarem. Przelewy pieniężne dokonywane były na podstawie faktur proforma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT. Przekazywanie faktur następowało drogą elektroniczną. Po wprowadzeniu telefonów do magazynu logistycznego kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniały one "właściciela" (tzw system alokacji). W czasie magazynowania telefonów w D. sp. z o.o. ilość dysponentów daną partią towaru (nazywaną stockiem) wynosiła od 4 do 12 podmiotów. Podkreślono, że brak było fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. K. J. był pierwszym odbierającym towar z firmy D. i J. W., przy czym odbiór nie następował w momencie zakupu towaru, ale dopiero w momencie jego sprzedaży. Wskazano na natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek), realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury. Brak było zatorów płatniczych, co skutkowało natychmiastowym przechodzeniem towaru od "znikającego podatnika" poprzez "bufory" do ostatniego podmiotu pełniącego rolę "brokera", uczestnicy łańcuchów transakcyjnych mieli konta w tych samych bankach, co wpływało na szybki transfer pieniędzy oraz brak zaangażowania własnych środków przez podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym i związane z tym niewystępowanie ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę (zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę). Kontrolujący stwierdzili, że podmioty zagraniczne/unijne wprowadzające telefony komórkowe do magazynu spółki D. lub "zwalniające" towary na rzecz podmiotu krajowego, występujące na początku łańcuchów transakcyjnych - występowały również jako kolejni odbiorcy towarów sprzedanych przez K. J. Wskazano kilkanaście takich podmiotów (m. in. U. D. zidentyfikowaną także w łańcuchu, w którym uczestniczył podatnik). Stwierdzono, że większość z nich nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw, podobnie jak większość "pierwszych" krajowych podmiotów, co wskazuje na udział tych podmiotów w karuzeli podatkowej. Na podstawie ustalonych łańcuchów transakcyjnych stwierdzono, że towary nie trafiały do ostatecznego odbiorcy jakim jest konsument detaliczny, a jedynie "krążyły" między podmiotami krajowymi, unijnymi i zagranicznymi, przy czym większość czasu "leżakowały" w magazynie logistycznym D. lub innym. W ustalonych łańcuchach, dostawy towarów odbywały się drogą od małych do dużych firm (od "znikającego podatnika" do "bufora") czyli stosowany był odwrócony łańcuch handlowy, gdyż transakcje towarowe w normalnej gospodarce odbywają się określonymi kanałami dystrybucji poprzez autoryzowanych partnerów, łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Zmiany dostawców i nabywców odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego lub dwóch dni. W analizowanych transakcjach brak było zachowań konkurencyjnych - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw. Kontrolujący opisali przykład łańcucha, w którym towar, którym handlował K. J., dwukrotnie wjeżdżał na terytorium kraju i dwukrotnie wyjeżdżał poza kraj w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym w obu łańcuchach krajowych w większości były to te same podmioty. W opisanym przykładzie, na podstawie jednostkowych cen netto zakupów i sprzedaży, ustalono, że każdy kolejny podmiot krajowy (bufor) zwiększał stopniowo swoją marżę, największą marżę osiągał broker (wyprowadzający poza kraj), a podmiot rozpoczynający kolejny łańcuch krajowy obniżał cenę sprzedaży tak, aby ceny transakcyjne nie odbiegały znacząco od cen rynkowych - co w ocenie kontrolujących - wskazywało, że celem tych transakcji nie była marża (zysk) tylko wygenerowana kwota VAT służące uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów. Telefony iPhone zidentyfikowane na podstawie numerów IMEI były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty krajowe, przy czym K. J. miał świadomość o "krążeniu" towarów oferowanych przez dostawców, w tym o dublowaniu się w obrocie numerów IMEI. Na dowodach nadania przesyłek do niektórych podmiotów (w tym do E.) stwierdzono istnienie symboli określających dalszego nabywcę tj. podmiotu, któremu bezpośredni nabywca winien sprzedać kupowany od K. J. towar oraz wskazano w protokole takie transakcje. Stwierdzono ponadto istnienie powiązań osobowych pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia o pełnej świadomości I. AD uczestniczenia w karuzeli podatkowej dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. znajdują potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w niniejszym postępowaniu w toku czynności sprawdzających w I. AD, tj. korespondencji mailowej I. AD z Centrum Logistycznym D., np. wiadomości z dnia 5.05.2015 r. dotyczące partii 440 szt. iPhone.

Przesłuchany w dniu 31.07.2015 r. w charakterze świadka G. Z., przedstawiciel I. AD, który kontaktował się z firmą podatnika zeznał, że to on pierwszy się zwrócił z propozycją współpracy do E., informację o tej firmie mógł dostać od kogoś z Ukrainy, nie pamięta z kim dokładnie, a w późniejszym czasie kontakt utrzymywał M. M. Według zeznań tego świadka transakcja przebiegała według zasad, najpierw świadek wysyłał ofertę na emaila a następnie otrzymywał zamówienia na określone partie smartfonów na adres email w I. AD. Co do wskazywanego nr stocku, to pracownik E. (najczęściej M. M.) kontaktował się ze nim i otrzymywał nr stocku (numer wewnętrzny konkretnego towaru znajdującego się w magazynie D., nadawany przez I. AD). Świadek ten przyznał, że wiedział, iż kolejną firmą po E. była czeska spółka AP P., z którą utrzymywał kontakt internetowy i telefoniczny, i dla której świadczył usługi polegające na weryfikowaniu kontrahentów, ale do bezpośredniej współpracy pomiędzy I. AD i AP P. nie doszło.

Organ odwoławczy dalej podkreślił, że firma I. AD była uczestnikiem łańcuchów transakcji, które kończyły się wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów komórkowych iPhone na rzecz AP P. s.r.o. Czechy oraz na rzecz H. A. L. Niemcy. Jak wskazał, wśród dokumentów okazanych w toku czynności sprawdzających znajdują się kopie przykładowych zamówień, kopie faktur i faktur Proforma. Zauważył, że w treści zamówień i w wystawionych fakturach wskazano identyczną ilość i wartość telefonów, w tym cenę jednostkową; wskazano "płatne w euro", sposób płatności "przedpłata"; wszystkie ww. faktury zostały opłacone przez E. przelewem w dniu ich wystawienia. Faktury wystawione są w języku polskim, a wartości ujęte są w walucie EUR i PLN. Ww. faktury zawierają adnotację o treści "Towar zostanie wysłany po wejściu środków na konto firmą kurierską K.\ i/lub "Towar zostanie wysłany firmą kurierską K." oraz nr ID Stocku. Do ww. faktur załączone są dowody WZ i faktury proforma wystawione przez I. AD K. J., potwierdzenia otrzymania przelewu, korespondencja e-mail prowadzona pomiędzy D. B. Sp. z o.o., a pracownikiem I. AD, dowody WZ wystawione przez D. B. Sp. z o.o., dowody nadania przesyłek na drukach z logo firmy K.

Podkreślił organ, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano wydruki z poczty mailowej G. Z., wśród których m. in. znajdowały się zamówienia E. Analiza tej korespondencji dowodzi zaś, że to firma I. AD wskazywała firmie E. R. M. treść oferty, sugerując ilość, konkretne modele telefonów komórkowych, nr tzw. "stocku" oraz cenę, które to firma E. miała następnie zamówić. Przykładowo w dniu 5 maja 2015 r. o godz. 13:50, Z. przesłał do firmy E. R. M. wiadomość z opisem zamówienia i niemal natychmiast (godz. 13:55) E. odesłał otrzymanego maila, jako maila zwrotnego, traktując to jako oficjalne złożenie zamówienia przez E. do I. AD, w którego treści powielono treść wiadomości przesłanej przez przedstawiciela dostawcy.

Powyższe wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że I. AD nie tylko wskazywała podatnikowi jakie telefony, ile i za jaką cenę ma zamówić w I. AD, ale także wskazywała mu, gdzie ten towar ma być w dalszej kolejności dystrybuowany poprzez dodawanie do zamówienia skrótów "DE" (dostawy realizowane do Niemiec) i "CZ" (dostawy realizowane do Czech). Wskazuje na to okoliczność, że w maju 2015 r. firma podatnika realizowała WDT tylko na rzecz odbiorcy z Niemiec i z Czech, oraz że zarówno G. Z., jak i C. z AP P. (odbiorca czeski) zgodnie zeznali, że się znają oraz że utrzymują ze sobą kontakty handlowe (jak zauważył organ fakt ten wypływa również z danych w systemie VIES). Zatem zdaniem organu uprawniony jest wniosek, że wyboru swoich unijnych kontrahentów nie dokonała firma skarżącego.

Zdaniem organu świadomość po stronie podatnika bycia sztucznym pośrednikiem pomiędzy wzajemnie znającymi się jej bezpośrednimi kontrahentami, znajduje również potwierdzenie w tym, iż w przypadku nabycia telefonów od I. AD w opisie zawartości przesyłek kurierskich podano oznaczenia odnoszące się do faktur proforma wystawianych przez I. AD, np. PRO/10/2015/05 CZ, PRO/9/2015/05 CZ-380, PRO/4/2015/05 CZ-440, PRO/13/2015/05 DE-410, PRO/16/2015/05 CZ-I60, PRO/30/2015/05 CZ-120, PRO/32/2015/05 CZ-450, PRO/33/2015/05 CZ-230. Analiza oznaczeń: "CZ", "DE" w odniesieniu do dalszej drogi towaru wykazała, że:

- towary, przy których K. J. wskazał "CZ" firma E. w ramach WDT sprzedała firmie AP P. s.r.o z Czech,

- towary, przy których K. J. wskazał "DE" firma E. w ramach WDT sprzedała firmie H. A. L. z Niemiec.

Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższa zależność dotyczy wszystkich transakcji zrealizowanych przez E. z I. AD.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy skonstatował, że wskazują one na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami komórkowymi iPhone w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewności co do przebiegu transakcji. Rola podatnika polegała na wypełnianiu poleceń swojego dostawcy (który przygotowywał za niego zamówienia, a także wskazywał do kogo dana partia telefonów ma zostać sprzedana) i pozorowaniu prowadzenia rzeczywistego obrotu telefonami komórkowym iPhone, m.in. poprzez gromadzenie dokumentacji w tym zakresie.

Odnosząc się do zeznań G. Z., M. M. i R. M. dotyczących opisania przez nich przebiegu transakcji telefonami iPhone stwierdził organ, że są niewiarygodne we wskazanym zakresie, wobec przedstawionej analizy wiadomości mailowych i dowodów nadania przesyłek.

Co zaś się tyczy dokonanych przez firmę skarżącego w badanym okresie WDT organy uzyskały informacje czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej.

Jak wskazał dalej organ największym odbiorcą telefonów od podatnika w kontrolowanym okresie – maj 2015 r. był AP P. s.r.o. z Czech (65% wszystkich transakcji). Na rzecz spółki AP P. miał działać B. S., dyrektor wykonawczy, a udziałowcami byli obywatele polscy P. C. i A. W. W/w spółka nabywała telefony iPhone jeszcze od trzech innych podmiotów z Polski (ZHU "I." spółka jawna, K. T. sp. z o.o., RCS S. K.), nie wykorzystywała ich dla celów handlu detalicznego. Na podstawie dołączonych do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dowodów dostaw telefonów iPhone, stwierdzono, że telefony te zostały zbyte na rzecz litewskich spółek z o.o.: UAB. D., UAB. G. i UAB. B. G.

Z kolei na podstawie korespondencji mailowej oraz dokumentów CMR, odnośnie UAB. D. organ stwierdził, że telefony iPhone, zbyte przez AP P. z Czech na rzecz UAB. D. Litwa, zostały dostarczone ponownie do magazynu D. w Polsce - czyli tego samego miejsca, z którego nastąpiła ich dostawa do R. M. Opisując przykładową transakcję - list CMR z dnia 05.05.2015 r. dotyczący przewozu 300 szt. iPhone 6 16 GB, według faktury proforma 35/2015, środek transportu o nr rej [...], ustalił, że to jest ten sam środek transportu, którym dokonano ich transportu od E.. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że przedmiotowe telefony komórkowe zostały zbyte na rzecz UAB. D. w tych samych ilościach, w jakich nastąpiły ich dostawy od E. R. M.

Odnośnie UAB. G. na podstawie dowodów sprzedaży i listów przewozowych, stwierdzono, że telefony iPhone zbywane przez AP P. na rzecz tego podmiotu były dostarczane do magazynu S. położonego w miejscowości S. na Litwie, środkiem transportu dostawcy, w tych samych ilościach w jakich następowały dostawy od E. R. M.

Natomiast odnośnie UAB. B. G. na podstawie dowodów sprzedaży i listów przewozowych, stwierdzono, że telefony iPhone zbywane przez AP P. na rzecz U. B. G. były dostarczane do magazynu U. T. D. G., Wilno, Litwa, środkiem transportu dostawcy - w tych samych ilościach w jakich następowały ich dostawy od E. R. M., przy czym zaznaczył organ, że z informacji przekazanej przez D., U. B. G. był dostawcą telefonów iPhone do Centrum Logistycznego D. na rzecz B., który następnie (na terenie magazynu D.) sprzedawał je czeskiej spółce H. s.r.o., która z kolei zbywała je na rzecz polskiej spółki z o.o. A. A. sp. z o.o. dostarczała zaś telefony iPhone do N. sp. z o.o. - która była w maju 2015 r. dostawcą telefonów komórkowych do Z. sp. z o.o., która dostarczała je do M. Ł. Z. - jednego z trzech dostawców telefonów komórkowych iPhone podatnika w maju 2015 r. Organ zauważył, że AP P. s.r.o. sprzedając telefony do UAB. B. G. na fakturze wskazywała w języku angielskim: "Świeży i niebędący wcześniej przedmiotem handlu stock, oryginalne opakowania, wszystkie opakowania mają oryginalne oznaczenia Apple, nigdy nie były otwierane żadnych znaków, logo, naklejek na opakowaniach.

W toku postępowania odwoławczego organ dopuścił jako dowód informacje litewskiej administracji podatkowej odnośnie UAB. D. i UAB. G. pozyskane w związku z postępowaniem prowadzonym wobec E. R. M. za wcześniejsze okresy 2015 r. Jak wskazał z dokumentów tych wynika, że telefony nabyte od AP P. w I kwartale 2015 r. zostały sprzedane do polskich podatników i przewiezione do magazynu D., wskazano na rozbieżności w deklaracjach składanych przez UAB. D. oraz brak możliwości zweryfikowania transportu z uwagi na brak dokumentów, podano także, że polecono UAB. D. skorygowanie deklaracji w tym zakresie oraz, że wobec tego podmiotu zostało zainicjonowane postępowanie przez służby ds. badania przestępstw finansowych. Z kolei odnośnie UAB. G. stwierdzono jeszcze większe rozbieżności w złożonych dokumentach. Wskazano, że według przedłożonych dokumentów brak jest możliwości ustalenia, czy odsprzedane towary nabyto faktycznie od AP P. s.r.o. Na niektórych fakturach sprzedaży wskazano inne modele telefonów komórkowych niż na dokumentach nabycia i dokumentach CMR, ilość towarów nie została wskazana w sztukach, lecz w kg. Podano, że według podatnika towary miały zostać dostarczone do magazynu U. S. na Litwie, mimo, że według umowy i dokumentu CMR miejscem dostawy był magazyn D. w Polsce. Końcowo stwierdzono istnienie wątpliwości, czy odsprzedaż telefonów komórkowych została faktycznie dokonana, stwierdzono, że prawdopodobnie wystawiono tylko dokumenty, oraz podano, że we wrześniu 2015 r. otrzymano 3 wnioski o informację odnośnie transakcji UAB. G. z firmami polskimi i estońskimi.

W charakterze świadka przesłuchano P. C. (28.07.2015), Prezesa Zarządu spółki AP P. oraz C. s.r.o. oraz B. S. (28.07.2015 r.), który na zlecenie tej spółki, w ramach prowadzonej w K. działalności gospodarczej, szukał dostawców i odbiorców smartfonów iPhone. Pierwszy z nich Pan C. zeznał, że nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z E., zamówienia na smartfony do tej firmy wysłała mailem wspólniczka AP P. A. W., nie potrafił wyjaśnić, skąd w/w znała cenę zamawianych w E. smartfonów i skąd znała wartości i ilości które następnie znajdowały się na fakturach wystawionych przez E. na rzecz AP P. Potwierdził też, że jest mu znana firma I. AD oraz, że zna G. Z. jako handlowca tej firmy, z którym utrzymywał kontakty handlowe, ale podkreślił, że AP P. nie kupowała od niego smartfonów. Z kolei B. S., zeznał, że to on wskazał firmę E. jako potencjalnego dostawcę smartfonów do AP P., i że szukał w Internecie firm sprzedających elektronikę szczególnie w pasie wschodnim, gdyż wiedział, że firmy handlujące elektroniką zlokalizowane blisko wschodniej w dużej części utrzymują się z handlu z odbiorcami zza wschodniej granicy oraz, że mają doświadczenie w handlu z takimi odbiorcami. Ponadto świadek zeznał, że mogły zdarzyć się sytuacje, iż po dostarczeniu smartfonów do AP P. jechał z tymi samymi smartfonami z powrotem do Polski, ale bez dokumentów nie jest w stanie szczegółowo wskazać takich sytuacji. Podkreślił jednak, że AP P. na pewno nie sprzedawała smartfonów kupionych w E. R. M. odbiorcom krajowym. Jak zeznał, miejsce dostarczenia smartfonów było uzależnione od życzeń klienta, czyli odbiorcy od AP P. i mogły być takie smartfony dostarczone do Centrum Logistycznego D.

Natomiast w odniesieniu do drugiego unijnego odbiorcy, niemieckiego przedsiębiorstwa Al. L., organ powołał się na informacje uzyskane od niemieckiej administracji, z których wynika, że w maju 2015 r. podmiot ten dokonywał zakupów tylko od E. R. M. Wszystkie nabyte telefony komórkowe iPhone niemiecki przedsiębiorca odsprzedał do niemieckiego podmiotu T. GmbH, w takich samych ilościach jak nastąpiły ich dostawy od E. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że niemiecka spółka T. GmbH dokonywała w maju 2015 r. dostaw telefonów komórkowych iPhone do magazynu Centrum Logistycznego D. B. na rzecz podmiotu estońskiego M. OU, który to podmiot następnie (w magazynie D.), zbywał je na rzecz polskiej spółki z o.o. E-S., dostawcy telefonów komórkowych iPhone na rzecz B. sp. z o.o., która z kolei zbywała je na rzecz I. AD K. J., czyli jednego z głównych dostawców telefonów komórkowych iPhone do firmy podatnika.

Odnośnie eksportu telefonów iPhone w maju 2015 r. przez E. na Ukrainę na rzecz O. S. organ odwoławczy wskazał, że nie zgromadzono innych dowodów poza dokumentami (faktury i dokumenty IE 599) przedstawionymi przez E. R. M. oraz zeznaniami świadków. Według zapisków ołówkiem na dokumencie "Rejestr sprzedaży eksportowej MAG.001 za m-c maj 2015" w dwóch przypadkach zapłata nastąpiła gotówką (faktury nr 24/2015/E01 i nr 27/2015/E01), w pozostałych przypadkach zapłata nastąpiła przelewem (faktury nr 23/2015/E01, nr 25/2015/E01 i nr 26/2015/E01) – jak jednak podkreślił, firma E. nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających dokonaną zapłatę. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w tym zakresie o uwierzytelnione kopię pisma B. Oddziału Straży Granicznej w P. Wydział Operacyjno-Śledczy z dnia 12.07.2016 r. wraz z zapytaniem Prokuratora Regionalnego w R. z dnia 12.07.2016 r., sygn. akt [...] o przekraczanie granicy m. in. przez O. S., odpowiedzi ukraińskiej administracji podatkowej wraz z zapytaniem, a także o pismo prokuratora Obwodu L. z dnia 29.12.2017 r. Z odpowiedzi udzielonej przez ukraińską administrację podatkową wynika, iż ukraińska administracja podatkowa nie jest w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji, gdyż podane dane są nieautentyczne i nie jest możliwe zidentyfikowanie ukraińskiego podatnika. Z kolei z pisma B. Oddziału Straży Granicznej w P. wynika, że brak jest informacji o przekraczaniu granicy polsko-ukraińskiej przez osobę O. S. czy też osobę posługującą się dokumentem serii [...] w okresie od 7 stycznia 2014 r.. Dalej wskazał organ, że z informacji zawartej w piśmie prokuratora Obwodu L. z dnia 29.12.2017r. wynika, że paszport [...] postał wydany na rzecz innej osoby niż O. S. Ponadto wskazano, że pod adresem, pod którym miał zamieszkiwać w/w znajduje się główny budynek Politechniki L.

Jak więc podkreślił organ, zarówno administracja podatkowa Ukrainy, prokuratur Obwodu L., jak i polskie służby graniczne nie potwierdziły faktu istnienia i przekraczania granicy przez osobę podającą się za O. S.. Fakt istnienia takiej osoby wynika jedynie z twierdzenia podatnika nie popartego żadnymi dowodami. Zaznaczył, że podany adres O. S. jest adresem pod którym mieści się Politechnika L. - jedna z najstarszych uczelni technicznych, istniejąca od 1844r. (źródło: strona internetowa Politechniki L.) i w jego ocenie wykorzystanie jako adresu działalności/siedziby/zamieszkania adresu pod którym mieści się główny budynek Politechniki L. wprost wskazuje na nierzetelność/fikcyjność kontrahenta strony, i gdyby podatnik zadał sobie trud zweryfikowania tego kontrahenta niewątpliwie by się zorientował, że podane dane są fikcyjne.

Na podstawie dokumentów źródłowych TAX FREE ustalił natomiast organ, że w maju 2015 r. podatnik dokonywał dostawy towarów podróżnym - obywatelom Ukrainy. W maju 2015 r. miał dokonać zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów TAX-FREE w zakresie handlu telefonami iPhone w kwocie 235.323,21 zł. Analiza zgromadzonych w postępowaniu dokumentów TAX FREE wskazuje według organu odwoławczego, że dokumenty KW (wypłata z kasy) były wystawiane w dniach 15, 18 i 22 maja 2015 r. Dokumenty KW były drukowane zbiorczo, np. dla 39 dokumentów KW dot. zwrotu dokonanego w dniu 15 maja 2015 r. - 32 z nich było wydrukowane w ciągu 5 minut, zaś 7 w ciągu 1 minuty, dla 135 dokumentów KW dot. zwrotu dokonanego w dniu 18 maja 2015 r. - 38 z nich było wydrukowane w ciągu 8 minut, 97 w ciągu 14 minut , zaś dla 39 dokumentów KW dot. zwrotu dokonanego w dniu 22 maja 2015 r. - wszystkie wydrukowano w ciągu 8 minut.

W toku postępowania odwoławczego organ dołączył w poczet dowodów protokoły przesłuchań podróżnych z Ukrainy: A. M., H. H., H. V., G. K., N. D., A. F., I. F., N. M., M. K., M. K., H. K., V. D., R. S., N. Z. i Y. M. Z protokołów przesłuchań części tych świadków wynika jego zdaniem, że osoby uwidocznione na dokumentach TAX FREE nie kupowały przewożonych towarów, lecz jedynie udostępniały, za niewielką opłatą, swoje dane do dokumentów TAX FREE. Jadąc do Polski nie mieli z góry ustalonego "kursu", nie wiedzieli co będą przewozić. Na parkingu przy granicy były im wręczane telefony i dokumenty TAX FREE (wypełnione lub wypełniane odręcznie na parkingu). Po przewiezieniu towarów przez granicę towar (telefony) wraz z dokumentami przekazywali nieznanym osobom za określoną opłatą. Osoby te nigdy nie wracały do Polski celem odbioru podatku VAT ani nie upoważniały do odbioru tego podatku innych osób, spośród okazanych im dokumentów rozpoznały jedynie dokumenty TAX FREE, natomiast nie rozpoznały dokumentów KW (nigdy ich nie widzieli). Jak wskazał organ, z zeznań innych świadków (np. N. D., I. F.) wynika, że robią zakupy w systemie TAX FREE na zlecenie/prośbę znajomych czy też przewożą za opłatą inne osoby, które także w taki sam sposób robią zakupy w systemie TAX FREE. Jak podkreślił organ odwoławczy zeznania te wprost wskazują na nierzetelność dokumentów TAX FREE i KW wystawianych przez E. Wskazani świadkowie zeznali bowiem, że zakupów nie dokonywali we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz osób trzecich podając przy tym własne dane osobowe - zatem wprost stwierdzili, że wystawione dokumenty TAX FREE i KW poświadczają nieprawdę w odniesieniu do stron transakcji. Zeznania te znajdują zdaniem organu potwierdzenie w zeznaniach M. M., który zeznał, że fakturę wystawiał na osobę wskazaną mu przez odbiorcę oraz w zeznaniach W. K., który wskazał, że odbiorcy z Ukrainy figurujący na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości byli tylko przewoźnikami. Powyższe oznacza zdaniem organu, że firma E. miała pełną świadomość, iż wystawiane dokumenty TAX FREE są nierzetelne, gdyż nie podają rzeczywistych danych odbiorcy telefonów.

Odnosząc się do zeznań A. F., N. D., I. F., M. K., V. D., R. S., N. Z. i Y. M. w zakresie samodzielnego kupowania towarów w systemie TAX FREE za własne środki finansowe uznał je organ za niewiarygodne w świetle ustalonych okoliczności sprawy. Na brak ich wiarygodności wskazuje według organu także to, iż w/w osoby mające kupować smartfony są/były osobami bezrobotnymi, dla których przewóz telefonów przez granicę za niewielką opłatą miał być źródłem dochodu. Na podstawie analizy danych przekazanych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w P. wskazał organ, że np. podróżny A. F. (bezrobotny) w maju 2015 r. dokonał tylko w firmie E. zakupów w systemie TAX FREE za 75.328 zł (dotyczyło 18 dokumentów TAX FREE wystawionych przez E. na 40 wszystkich dokumentów TAX FREE zarejestrowanych w maju 2015 r. przez organy celne, w których jako podróżnego wskazano A. F.), a zbliżone dane dotyczą N. D. (bezrobotny) czy I. F. (także bezrobotny) a także pozostałych w/w osób. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę faktu zamówień intemetowych/"promocji", organ odwoławczy przyznał, że mogły istnieć takie przypadki w odniesieniu do innych towarów niż iPhony, jako, że ustalony w niniejszej sprawie przebieg transakcji nie pozwalał bowiem na ogłaszanie ofert zbycia iPhonów poprzez ogłoszenia internetowe, bowiem jeszcze przed zakupem danej partii telefonów firma E. miał już "nabywców" na te telefony.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił się do Działu Wsparcia Granicy i Koordynacji Obrotu Towarowego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w P. o przekazanie danych dotyczących przekraczania granicy polsko-ukraińskiej przez osoby uwidocznione na dokumentach TAX FREE. Analiza przekazanych danych wykazuje jego zdaniem, że osoby wskazane jako podróżni na dokumentach TAX FREE i KW wystawionych przez E. są stałą grupą osób przewożących różne towary w systemie TAX FREE. Na marginesie organ zauważył, że już samo to, iż podróżni z Ukrainy kupujący telefony iPhone w E. stanowią stałą grupę osób, dokonującą cyklicznych zakupów tych samych towarów wskazuje, że E. była świadoma nierzetelności transakcji przeprowadzanych w systemie TAX FREE, a przynajmniej powinna była zauważyć nietypowość/nadużycia w tym zakresie. Stwierdzono występowanie przypadków, w których ta sama osoba, której dane widnieją na dokumencie KW w tym samym czasie lub wcześniej została zarejestrowana w bazach celnych, jako podróżny wywożący towar na podstawie innego dokumentu TAX FREE.

Organ skonstatował więc, że dokumenty TAX FREE obarczone są wadą odnośnie podania nieprawdziwych stron transakcji, natomiast część dokumentów KW nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonych czynności. Podkreślił, że podatnik był w pełni świadomy wskazanych nieprawidłowości, co oznacza, że jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego w obrocie telefonami typu iPhone, realizując w tym obrocie rolę brokera, był świadomy występujących nieprawidłowości w przeprowadzaniu transakcji w systemie TAX FREE.

Organ odwoławczy zaakcentował, że istotą obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła firma E. była sprzedaż całych partii telefonów, czyli tzw. stocku. Tzw. stocki błyskawicznie zmieniały właścicieli/dysponentów, którzy kolejno wystawiali faktury z coraz wyższą kwotą podatku naliczonego, za wystawionymi fakturami następował niemal natychmiastowy przepływ pieniędzy, zaś ostatni krajowy podmiot, w tym przypadku E., dokonywał wyprowadzenia telefonów z kraju, co - dzięki zastosowanej stawce 0% VAT - pozwalało mu na deklarowanie zwrotu podatku VAT wygenerowanego na poprzednich etapach obrotu. Mając to na uwadze, stwierdził organ, że firma E., biorąc udział w przedstawionym schemacie obrotu telefonami (karuzeli podatkowej) nie mogła sobie pozwolić na sprzedaż dowolnej liczby sztuk telefonów w dowolnym czasie, gdyż zaburzyłoby to model działania całej grupy. Każda kolejna partia musiała być natychmiast sprzedana, co wiązało się także z ustalonym sposobem zapłaty za te telefony polegającej na 100% przedpłatach. Odnosząc te rozważania do sprzedaży w systemie TAX FREE, wskazał organ, że z analizy TAX FREE wystawionych przez E. wynika, że także w tym przypadku realizowana była zasada sprzedaży całej partii telefonów — do danej partii telefonów w ciągu 1-3 dni wystawiano taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na fakturze zakupu. Także tutaj sprzedaż od razu całej partii wiązała się z ustalonym sposobem płatności - Ukraińcy płacili bowiem gotówką bądź w momencie składania zamówienia, bądź w momencie odbioru towaru, taki sposób płatności nie wymuszał na E. angażowania znacznych środków własnych w przeprowadzanie transakcji handlu telefonami iPhone. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zawarte w systemie TAX FREE zostały przeprowadzone w ramach oszustwa typu karuzelowego, podatnik miał tego pełną świadomość, zatem transakcje te nie mogą zostać objęte systemem VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza wyciągów bankowych i innych dowodów dotyczących płatności za telefony iPhone wykazała, że płatności dotyczące zbycia przez podatnika telefonów komórkowych iPhone odbywały się w ten sposób, że unijni odbiorcy dokonywali przedpłaty przelewem bankowym, indywidualni odbiorcy ukraińscy płacili gotówką (często w formie zaliczki) przy składaniu zamówienia bądź przy odbiorze towaru. Nadmienił przy tym organ, że nie pozyskano dowodów dotyczących płatności dokonywanych przez ukraińskiego odbiorcę telefonów - O. S. Zwrócił przy tym uwagę na rodzaj waluty stosowany w poszczególnych transakcjach, w przypadku transakcji zawieranych z I. AD wszystkie płatności realizowane były w euro, natomiast w przypadku transakcji z M. Ł. Z. i I. sp. z o.o. sp. k. wszystkie płatności były realizowane w złotych polskich. W jego ocenie rodzaj stosowanej waluty modelowo wpisuje się w realizowane przez podatnika schematy karuzelowego obrotu telefonami iPhone. Podkreślił, że łańcuchy transakcji z udziałem E. i I. AD kończyły się na dokonaniu przez E. wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów do odbiorców z Czech i Niemiec. Ponieważ schemat obrotu telefonami realizowany przez E. zakładał 100% przedpłaty na każdym szczeblu obrotu, a "unijni" kontrahenci płacili w euro, zachowano ten rodzaj waluty także w obrocie krajowym – E. płacił w euro firmie I. AD, która także płaciła w euro swoim dostawcom. Ponadto zauważył, że jak wynika z akt sprawy obie firmy miały konto do rozliczeń w euro w tym samym banku co zapewniało natychmiastowe przepływy finansowe i wpływało na szybkość przeprowadzanych transakcji. Z kolei odnośnie transakcji E. R. M. z M. Ł. Z. i I. sp. z o.o. sp. k. stwierdził organ, że łańcuchy transakcji z udziałem E. i tych podmiotów kończyły się wywozem telefonów na Ukrainę w ramach eksportu lub TAX FREE. Z istoty TAX FREE wynika, że dokument ten winien zostać wystawiony w walucie polskiej (dotyczy bowiem "polskiego zwrotu VAT"), w takiej też walucie podróżni z Ukrainy płacili za towar gotówką, często w formie zaliczki. Płatności odbywały się najpóźniej w dniu odbioru telefonów przez nabywcę z Ukrainy, przy czym był to również dzień zakupu (i zapłaty) tych telefonów przez E. - zatem także w tym wypadku zachowano rodzaj waluty, jaką płacił końcowy odbiorca. Zaznaczył organ, że w sprawie nie pozyskano dowodów zapłaty z tytułu eksportu, ale jak wynika z wystawionych przez E. faktur, stosowaną walutą był złoty polski, co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wobec udowodnienia, że faktury dotyczące eksportu towaru są nierzetelne, a odbiorca wskazany w ich treści nie istnieje.

Organ podkreślił nadto, że pomocniczo dokonano analizy numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych iPhone, będących przedmiotem transakcji z udziałem podatnika w maju 2015 r. na podstawie danych zawartych w bazie pn. "Ewidencja numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym". Analizie poddano ilość powtórzeń nr IMEI występujących w bazie, gdzie liczba powtórzeń oznacza kolejne transakcje, których przedmiotem jest konkretny iPhone o przypisanym mu nr IMEI. Stwierdzono, że wystąpiło 2210 powtórzeń nr IMEI telefonów iPhone, tj. urządzenia te były przedmiotem transakcji przeprowadzanych przez inne podmioty, przy czym organ odwoławczy powołała się na uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, gdzie przedstawiono przykładowe transakcje. Z analizy tych informacji wynika zaś według organu odwoławczego, że powtórzenia transakcji ww. telefonami następowały w zupełnie innych łańcuchach dostaw, niż te, w których uczestniczył podatnik - część numerów IMEI przekazana przez firmę E. odpowiada numerom telefonów komórkowych, które były przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez inne podmioty krajowe.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na informacje uzyskane od oficjalnego dystrybutora firmy Apple (producenta iPhonów) - iSource S.A. w zakresie wysokość cen stosowanych w obrocie konkretnymi modelami iPhone (tj. tymi którymi handlował podatnik). W odpowiedzi iSource S.A. wskazała wyjściowe ceny sprzedaży netto wybranych modeli telefonów komórkowych iPhone (zaznaczając, że stosowane były także rabaty w wysokości od 3 do 8%, wynikające z tzw. programu autoryzacyjnego Apple). Przeprowadzona w tym zakresie przez organy analiza wykazała, że ceny zakupu konkretnych modeli telefonów iPhone przez E. były niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora o ok. od 571 zł do 660 zł w kwotach netto. Przykładowo iPhone 5S GOLD EU 16GB - jednostkowa cena sprzedaży netto (bez rabatu) wg spółki iSource wynosiła 2.164,31 zł, natomiast jednostkowa cena nabycia netto przez podatnika od I. spółka z o.o. sp. k. wynosiła 1.593,15 zł, co daje różnicę 571,16 zł, przy czym maksymalny 8% rabat udzielany przez iSource S.A. mógł, przy wskazanej cenie wyjściowej, wynosić ok. 170 zł.

Dyrektor IAS powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że ochrona podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w ocenie organu w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT. Tymczasem, zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik był w pełni świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu z przypisaną rolą "brokera", a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Wdał się w transakcje, które były dla niego intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Organ zwrócił uwagę, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zaznaczył, że zagraniczny podmiot, co do zasady nie deklaruje płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy PLN (przy eksporcie) lub euro (przy WDT) przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych. Według organu odwoławczego, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zakwestionować stanowiska o w pełni świadomym udziale podatnika w transakcjach typu "karuzela podatkowa" nastawionych na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Transakcje te zdaniem organu nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że takie szczególne elementy opisanych transakcji w zakresie obrotu telefonami iPhone stanowiących oszustwo podatkowe jak brak samodzielności podatnika jak też ich nietypowy przebieg wskazują na świadome zaangażowanie się podatnika w ich przeprowadzanie. Zwrócił także uwagę na zaangażowanie się R. M. w obrót smartfonami, co wynika z zeznań M. M. i K. W. – głównej księgowej, przy czym podkreślił, że podejmowane przezeń decyzje nie były wynikiem swobodnego wyboru partnera gospodarczego, lecz wynikiem realizowania ścisłych poleceń/wytycznych przekazywanych przez inne podmioty uczestniczące w oszustwie. Według organu z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik nie miał wpływu na tak podstawowe elementy prowadzonej działalności w zakresie transakcji iPhonami, jak wybór kontrahenta, wybór towaru, kształtowanie ceny. Wszystkie elementy oferty zostały mu narzucone z góry, czego dobrym przykładem jest korespondencja mailowa prowadzona z największym dostawcą do E. – I. AD.

Organ nie podzielił stanowiska odwołującego się, że w prowadzonej działalności dochowywał on należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji, bowiem weryfikował swoich kontrahentów poprzez gromadzenie dokumentów rejestracyjnych/odpisów z KRS swoich kontrahentów, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, wydruków z portalu podatkowego, list numerów IMEI, dokumentacji fotograficznej i innych dokumentów związanych z transakcjami. W ocenie organu odwoławczego, aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z oszustwem w podatku od towarów i usług należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych (polegających m.in. na formalnej rejestracji) i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji, ale także wiarygodności tych kontrahentów — a takich działań zdaniem organu zabrakło w postawie podatnika. Samo bowiem stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT nie daje gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Pozorność działań weryfikujących wynika według organu z samych zeznań R. M., który w dniu 30.06.2016 r. zeznał, że nie miał wcześniej kontaktów gospodarczych z kontrahentami prowadzącymi handel iPhonami, nie ma wiedzy odnośnie okoliczności, w jakich doszło do podjęcia współpracy z dostawcami telefonów (firmami I. AD i M.), jak i odbiorcami (AP P. s.r.o.), nigdy nie kontaktował się z dostawcami i odbiorcami telefonów, nie negocjował cen, sam nie wybierał kontrahentów "decydowali o tym pracownicy", nie posiadał wiedzy na temat zaplecza gospodarczego, technicznego, personalnego i finansowego swoich kontrahentów, nie był nigdy w miejscu prowadzenia przez nich działalności, nie znał głównych dystrybutorów iPhonów w Polsce, nie wiedział, czy w jego firmie sprawdzano aktualne ceny i trendy cenowe dotyczące sprzedaży, nie poszukiwał innych dostawców lub odbiorców, nie posiadał też wiedzy, czy oprócz ustalonego kręgu odbiorców zwracały się do niego z ofertami inne firmy, nie przejawiał inicjatywy w doborze kontrahentów. Zaznaczył przy tym organ, że w/w zeznań o scedowaniu wszelkich uprawnień w zakresie handlu iPhonami na pracowników nie można uznać za wiarygodne, biorąc tylko pod uwagę wartość przeprowadzanych transakcji co potwierdzają zeznania świadków pracowników E. M. M. i K. W. Odnosząc się do sporządzanej dokumentacji fotograficznej oraz pozyskiwania list numerów IMEI, stwierdził organ, że w jego ocenie, okoliczności te bynajmniej nie świadczą o zapobiegliwości podatnika w uniknięciu nielegalnych transakcji, bowiem w modelu/schemacie obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła firma E., istotnym, a wręcz niezbędnym elementem przeprowadzenia transakcji było przekazanie numerów IMEI telefonów (przy czym numerów tych nie ujmowano, ani na fakturach, ani na innych dokumentach dotyczących dostaw, nawet w postaci załącznika) i zdjęć opakowań telefonów. Przywołał organ m.in. zeznania M. M., w których zeznał, że nie sprawdzano zawartości paczek, bo były przypadki, że odbiorca (AP P. s.r.o.) nie życzył sobie otwierania oryginalnych opakowań (chodziło głównie o nie zrywanie plomb), w takich przypadkach jedynie sprawdzano z fakturą ilość paczek i rodzaj telefonów. Odwołał się także organ do treści faktur wystawionych przez AP P. dotyczące dalszej odsprzedaży telefonów nabytych od E. na rzecz U. B. G., w których w opisie towaru wprost wskazano, że oferowane telefony to "świeży i niebędący wcześniej przedmiotem handlu stock, oryginalne opakowania, wszystkie opakowania mają oryginalne oznaczenia Apple, nigdy nie były otwierane".

Wskazując na zasady rozliczenia podatku od towarów i usług, który podatnik płacił w cenie nabywanych telefonów komórkowych organ stwierdził, że jedyną rzeczywistą korzyścią i uzasadnieniem dla przeprowadzania transakcji we wskazanym wyżej kształcie był dla E. zysk w postaci zadeklarowanego zwrotu VAT, który według deklaracji złożonej za maj 2015 r. wyniósł 3.160.751 zł, z czego kwota 3.019.481 zł dotyczyła obrotu telefonami, zaś 141.270 zł pozostałej (niekwestionowanej) działalności prowadzonej przez podatnika. Wniosek ten potwierdza także analiza obrotów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przez podatnika, który od momentu rozpoczęcia handlu iPhonami zwiększył sześciokrotnie swoje obroty. Biorąc wiec pod uwagę skalę wzrostu obrotów niemożliwym i niewiarygodnym jest dla organu, aby podatnik nie miał świadomości, że przeprowadzane transakcje służą wyłudzeniu VAT. Podkreślił przy tym, że jak wykazano wyżej rzeczywisty zysk z transakcji obrotu telefonami iPhone pochodził ze zwrotu podatku VAT, a nie z tytułu stosowanej marży. Wskazał wszakże, że, jak wynika z zeznań M. M., na sprzedaż iPhonów E. stosowało dodawaną do ceny netto marżę ustaloną przez R. M., która była "sztywna" i wynosiła około 5%.

Skonkludował więc organ, że przywołane okoliczności jednoznacznie wskazują, że działalność podatnika w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik działał w złej wierze, jako w pełni świadomy jeden z głównych uczestników tego procederu. W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez niego w badanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy firmą E. R. M., a I. AD K. J., I. sp. z o.o. sp. k. i M. Ł. Z. po stronie nabycia oraz z AP P. s.r.o., H. A. L., O. S. i podróżnymi z Ukrainy po stronie dostaw. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez I. AD K. J., I. sp. z o.o. sp. k. i M. Ł. Z. oraz w fakturach wystawionych przez E. R. M. ha rzecz AP P. s.r.o., H. A. L., O. S. i podróżnych z Ukrainy nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powołał się przy tym na wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt 0653/11, zgodnie z którym czynności takie można pominąć. Prawidłowo zatem zostały jego zdaniem zakwestionowane prowadzone przez firmę E. rejestry zakupu i sprzedaży VAT, w zakresie obrotu telefonami iPhone jako nierzetelne. Zakwestionowanie faktur nabycia telefonów iPhone przez podatnika nastąpiło ze względu na okoliczności transakcji wskazujące na brak celu gospodarczego i dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, logiczną konsekwencją powyższej konstatacji jest zakwestionowanie również strony "sprzedażowej" tych transakcji.

Tak więc stwierdził organ, niejako podsumowując, że zarówno faktury przyjmowane przez E. nawiązujące do nabycia telefonów, jak i wystawiane przez E. dokumenty opisujące dalszą sprzedaż tych telefonów w ramach WDT, eksportu na Ukrainę i w ramach systemu TAX FREE były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za maj 2015 r..

Organ odwoławczy zaznaczył, że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p.. Mając to na uwadze Dyrektor IAS zauważył, że prawidłową podstawą prawną, która odzwierciedla ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeżeli czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie potwierdzenia dokonanych dostaw, zaznaczył organ, że dla samego faktu zaistnienia tzw. "karuzeli podatkowej" w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest, czy towar (telefony iPhone) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Nie można bowiem uznać, jak stwierdził organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, by sama fizyczna obecność towaru determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT - tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odpowiadając z kolei na zarzut, że większa część zaskarżonej decyzji dotyczyła opisu "karuzeli podatkowej" stwierdził organ odwoławczy, że przedstawienie łańcuchów dostaw telefonów iPhone, w tym podmiotów stanowiących poszczególne ogniwa tych łańcuchów, umożliwiło przedstawienie mechanizmu funkcjonowania procederu karuzelowego obrotu telefonami iPhone, roli podmiotów biorących udział w tych łańcuchach, a przede wszystkim roli firmy E., co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej jego oceny prawnej.

Ustosunkowując się zaś do przekazanej organom opinii A. B. z E. Kancelaria Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie nabywania przez podatnika smartfonów, która odnosi się do faktów ustalonych w czasie postępowania kontrolnego przede wszystkim w zakresie kwestionowania należytej staranności podatnika i jego dobrej wiary oraz nie uznania działalności podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży określonej partii telefonów komórkowych jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, organ odwoławczy podał, że nie ma przeszkód, aby w sprawie podatkowej posiłkować się prywatnymi ekspertyzami, nie mają one jednak waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nawet jeżeli zostaną sporządzone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i wiedzę fachową. Traktowane są jako wyjaśnienia popierające stanowisko podatnika. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie dowiedziono natomiast, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem telefonami i ich charakter był faktycznie inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez stronę i ujętych przez nią w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, oraz przede wszystkim, że strona miała tego świadomość.

Na uwzględnienie nie zasługiwał według organu podnoszony argument, że w postępowaniu nie ustalono, czy przedmiotowe transakcje nie były rozliczane np. na zasadzie tranzytu rozliczanego. Stwierdził organ, że nie dopatrzył się przesłanek zastosowania tej instytucji w transakcjach przeprowadzanych przez E., a w odwołaniu nie wskazano zaś na podstawie jakich przesłanek (i w oparciu o jakie dowody) instytucja tranzytu rozliczanego miałaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie i podlegać analizie w ustalonym stanie faktycznym i prawnym.

Jako niezasadny uznany został zarzut odwołującego się, jakoby przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne miało wybitnie charakter kontroli podatkowej, gdyż zdaniem organu odwoławczego w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podjął czynności kontrolne niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czas trwania postępowania uwarunkowany był gromadzeniem obszernego materiału dowodowego, w tym koniecznością pozyskania dokumentów nie tylko od krajowych, ale także zagranicznych organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p., albowiem nie zachodziły okoliczności wskazane w dyspozycji tego przepisu. Nie znalazły także uzasadnienia sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 57, 60, 61, 65 i 73 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 Konstytucji RP, już tylko z tego powodu, że poza przytoczeniem ich treści odwołujący nie wskazał w czym upatruje ich rażącego naruszenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stwierdził organ, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem uchybienia tym zasadom nie może stanowić podjęcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, a w trakcie postępowania stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu. Ponadto zauważył, że w toku postępowania odwoławczego zostały podjęte czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, a zebrany w ten materiał dowodowy w pełni potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji dotyczącego oceny rzetelności działalności prowadzonej przez Pana R. M. Podkreślił przy tym, że odwołujący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i formułując zarzuty w tym zakresie, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów czy argumentów, które podważałyby dokonane ustalenia.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji jest spójne i logiczne, oparte o zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy, a powody, które legły u podstaw wydania decyzji, zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu. Zaznaczył, że w toku postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie zebranego materiału dowodowego w stopniu, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy organ ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione (uwzględniając zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym), wskazując przesłanki, którymi się kierował.

W skardze do tut. Sądu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] stycznia 2019 r. podatnik, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - radcy podatkowego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że skarżący działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania transakcji skarżącego i w konsekwencji przez obciążenie skarżącego okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych,

b) poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez Organ rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj.:

- wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków osób decyzyjnych w podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw Skarżącego na wcześniejszych etapach (m.in. P. T. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. etc.) albowiem organ zarzucając skarżącemu realizowanie ustalonego schematu uzasadnia decyzję m.in. korespondencją prowadzoną przez te podmioty (s. 24, 26) stąd przesłuchanie osób je reprezentujących wykazałoby z kim i jaki schemat skarżący miałby ustalać, oraz,

- wniosków o konfrontację świadków M. M., Ł. Z. i G. Z. albowiem organ uzasadnia zarzucane skarżącemu świadome pozorowanie obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarem (s. 18,19, 45) w tym, że nawiązanie współpracy z tymi dostawcami zostało skarżącemu narzucone, jednakże odnośne zeznania świadków są sprzeczne i potwierdzają samodzielność decyzji podejmowanych przez Skarżącego,

• konfrontacja między M. M. i G. Z. powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z I. AD K. J. albowiem według M. M. "rozpoczął poszukiwania dostawców w sieci internetowej i tą drogą dotarł do I. AD " zaś według G. Z. "to on działając w imieniu i na rzecz I. AD jako pierwszy zwrócił się do E. z propozycją współpracy",

• konfrontacja między M. M. i Ł. Z. oraz między Ł. Z. i A. G. oraz między M. M. i A. G. powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z Ł. Z. albowiem według M. M. to on "sam poszukiwał dostawców smartfonów w sieci internetowej po uprzednim zgłoszeniu się do niego potencjalnych klientów", zaś Ł. Z. raz zeznał, że to odbiorca telefonów z Ukrainy — A. G. wskazał mu E. składając jednocześnie proporcję, czy on czyli Ł. Z. mógłby sprzedać smartfony iPhone do E. aby on (A. G.) mógł je od E. odkupić", a kiedy indziej, że: "Przedstawiciel firmy E., w tej chwili nie pamiętam imienia i nazwiska, zwrócił się do mnie z propozycją dokonywania zakupów smartfonów ode mnie",

• konfrontacja między M. M. i R. K. (Prezes Zarządu I. Sp. z o.o.) powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z I. Sp. z o.o. (i wiedzy o tym skarżącego) albowiem według M. M. to on "sam poszukiwał dostawców smartfonów w sieci internetowej po uprzednim zgłoszeniu się do niego potencjalnych klientów", zaś R. K. zeznał: "Że to M. M. kierownik działu RTV — AGD w E. zadzwonił do niego z propozycją współpracy, a kontakt mógł mieć od jednego z klientów (prawdopodobnie z terytorium Ukrainy)",

c). zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka kluczowej osoby tj. A. G., który według organu jest rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedawanego O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim w ramach procedury TaxFree (s. 46), co ma potwierdzać występowanie karuzeli podatkowej oraz nierzetelności faktur exportowych i dokumentów TaxFree,

d). zaniechanie ustalenia pochodzenia towaru w łańcuchach z następującymi podmiotami:

- P. sp. z o.o. (łańcuch opisany pod poz. 3, 5, 6, 7 s. 15 i nast. decyzji I instancji),

- A. sp. z o.o. (łańcuch opisany pod poz. 11,12, s. 15 i nast. decyzji I instancji),

- H. Sp. z o.o. (łańcuch opisany pod poz. 15, s. 18 decyzji I instancji),

- M. P. C. S. W. (łańcuch opisany pod poz. 16, s. 19 decyzji I instancji),

- T. T. Sp. z o.o. (łańcuch opisany pod poz. 17, 18,19, s. 19 i nast. decyzji I instancji),

co do których organ I instancji (s. 20) wskazał, że "brak jest informacji o źródle pochodzenia nabywanych przez nie telefonów Iphone" zaś organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w tym zakresie nie przeprowadził mimo to uznając, że występuje karuzela podatkowa mimo, że dowodów na to brak,

e) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podczas gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu tj. tym, że okoliczności transakcji "wskazywały na brak celu gospodarczego" (s. 51), że "transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (s. 51), że transakcje Skarżącego "miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji" (s. 51),

f) oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności skarżącego na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje skarżącego stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (s. 51) i były pozbawione "celu gospodarczego" (s. 51) przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżący uzyskiwał marżę na każdym telefonie (s. 49, 50) i na każdej transakcji zysk (s. 49 i 50),

g) zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby skarżącego, sprawdzania, fotografowania go etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej’ dla tez organu a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

f) pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności",

co wszystko łącznie według skarżącego skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat jest uzasadniana tym, że transakcje skarżącego nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności (przesłanką art 88 ust 3a pkt 2 ustawy o Vat) oraz tym, że transakcje skarżącego miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o Vat), co skutkuje jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 127 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O. S. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury TaxFree polegające na tym, że decyzja została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana a dotyczy to nastepujących dowodów:

- pisma B. Oddziału Straży Granicznej w P. Wydziału Operacyjno-Slednczego z 12.7.2016 r. oraz pisma Prokuratura Regionalnego w R. z 12.7.2016 r. [...],

- pisma prokuratora Obwodu L. z 29.12.2017 r.,

- protokołów przesłuchań świadków,

- pisma Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 5.12.2018 r.,

4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez skarżącego zysku oraz marży a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

a) przypisaniem transakcjom skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał skarżący, z naruszeniem nakazu oceny "konkretnej transakcji bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

b) pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

c) uznaniem, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku (s. 51) podczas gdy z ustaleń organu wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach (s. 59 i 50) co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

d) uznaniem, że skarżący uzyskiwał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT (z. 50) podczas gdy zysk jest "nadwyżką" a skoro Skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT", ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,

e) brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć skarżący, aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

f) nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

g) usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co wszystko zdaniem skarżącego skutkowało przypisaniem mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami,

5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE.

Skarżący ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi 28 protokołów reklamacji telefonów iPhone w serwisie IMad sprzedawanych przez podatnika na okoliczność dokonywania przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych, realnego prowadzenia działalności gospodarczej i nabyć towaru przez klienta końcowego oraz z dowodów płatności O. S. (dokumenty wpłaty KP) na okoliczność realnych transakcji z tym kontrahentem (i dokonywanych płatności) i nabyć towaru przez klienta końcowego.

Wywodząc powyższe skarżacy wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się krytycznie do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz następczej jego oceny przez organy co przełożyło się na błędy w ustaleniach faktycznych i zawarł rozwinięcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W replice pismem procesowym z dnia 7 maja 2019 r. skarżący podniósł, że organ konsekwentnie obciąża go okolicznościami, dotyczącymi podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, o których skarżący nie wiedział i na działanie których nie miał wpływu, oraz okolicznościami o których nie wiedział i nie mógł wiedzieć np. o tym, że numery IMEI sprzedawanych telefonów występowały też w innych transakcjach miedzy innymi podmiotami na rynku. Ponownie podniósł, że nie miał wpływu na kształt transakcji poprzedzających jego własne transakcje np. na alokację telefonów w Centrum Logistycznym D. przez inne podmioty występujące w łańcuchu transakcji, więc nie można mu przypisać wiedzy dotyczącej nieprawidłowości występujących na poprzednich etapach w łańcuchu transakcji, jak czyni to bezpodstawnie organ odwoławczy. Ponowił zarzut, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy to dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały przeprowadzone dowody, na których organ oparł swoje twierdzenia o nierzetelności dokumentów sprzedażowych oraz charakterze transakcji z O. S., a dowody te nie zostały poddane dwukrotnej ocenie merytorycznej, mimo, że oparto na nich rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Podkreślił, że jest w posiadaniu dokumentacji fotograficznej monitoringu, która potwierdza, że zbiorcze opakowania z telefonami były otwierane, a ich zawartość sprawdzana, dołączając kopie zdjęć i wnosząc zarazem o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Sąd. Zaznaczył przy tym, że owszem nie otwierano pudełka z konkretnymi telefonami, bo skutkowałoby to zdarciem plomby i utratą przez telefon statusu nieużywanego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2019 r. skarżący zwrócił uwagę, że skarżona decyzja zapadła w wyniku nierzetelnego postępowania dowodowego, które zawiera szereg braków w zakresie ustaleń co do rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych wobec nieprzeprowadzenia w szczególności dowodu z 28 protokołów reklamacji telefonów komórkowych w serwisie iMad, wskazując, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przywiązuje się znaczenie dla oceny czy transakcje miały charakter rzeczywisty właśnie występowanie reklamacji towaru nimi objętego.

Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów zawnioskowane skargą i pismem z dnia 7 maja 2019 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu.

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów faktury te, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącego, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje skarżący, zastzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy korygując w tym zakresie podstawę prawną przyjętą przez organ I instancji, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Bezpodstawna jest argumentacja skarżącego, jakoby organ odwoławczy mimo, ze skorygował decyzje organu I instancji, sprzecznie z tym wskazuje na inne przesłanki ustawowe zakwestionowania spornych faktur czy to odwołując się to do pozorności podejmowanych działań przez skarżącego (i inne podmioty uszeregowane w łańcuchach ostaw) czy też braku celu gospodarczego. W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brał udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Przywoływana w skardze regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez w/w firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z 19 odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw firmę skarżącego, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym D., co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE przytoczone w skardze. Mianowicie w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy.

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Notabene, NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w skarżonej decyzji faktur VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącego, który w jego ramach, a ściślej w 19 łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełnił niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", w tym ustalenia co do podmiotów unijnych, na rzecz których skarżący, jako ostatnie ogniwo wśród podmiotów krajowych, dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw, a w końcu, że znacząca część telefonów komórkowych, które mają niepowtarzalny indywidualny nr IMEI, "powraca" do kraju w ramach innych łańcuchów dostaw, przy czym jak wskazały organy przykładowo, tracąc na wartości, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik".

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w 19 łańcuchach dostaw z udziałem skarżącego, jako podmiotu dokonującego ponowne wyekspediowanie telefonów komórkowych za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera E. i jego z kolei dostawcy, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie E. i jego z kolei odbiorcy dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Wbrew krytyce ze strony skarżącego organy prawidłowo wykazały, że skarżący uzyskał wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczył podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miał obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0".

Niezależnie od powyższego, skarżący faktycznie, jak się akcentuje w skardze osiągnął dodatkową korzyść z udziału w procederze, to jest naliczaną marżę. W ocenie Sądu nastąpiło to jednak niejako przy okazji, i nie ona była celem funkcjonowania podmiotów występujących w schemacie karuzeli podatkowej. Sam fakt uzyskiwania takiego dochodu z prowadzonej działalności w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem objętych nim transakcji było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Godzi się zauważyć, że dla uznania, że mamy do czynienia z takim nieuczciwym mechanizmem nie jest wymagane, aby zysk podatkowy był jedyną korzyścią uzyskiwaną przez podmiot w nim uczestniczący. Nie jest też konieczne czynienie ustaleń w jaki sposób taki zysk jest konsumowany przez uczestników oszustwa, a zwłaszcza jego organizatorów.

Godzi się zresztą podkreślić, że nawet nie wykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącego, w odtworzonych łańcuchach dostaw z udziałem skarżącego w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach co do występowania w nich tzw. znikających podatników, czyli podmiotów krajowych, dokonujących nabyć smartfonów bezpośrednio od podmiotów unijnych w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Do tej grupy należą: C. E. spółka z o.o., P. sp. z o.o., A.,, E-S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o.. Organ I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia co do każdej z tych spółek, z których wynikają pewne wspólne, acz charakterystyczne elementy. Wszystkie te spółki to nowoutworzone podmioty z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i osobami zarządzającymi byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, nie składały w ogóle deklaracji dla celów podatku VAT za maj 2015r., bądź deklarowały nieznaczne kwoty podatku nieadekwatne do faktycznego obrotu. Z wszystkimi nimi brak było kontaktu i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Nieuzasadnione są wnioski skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli firm – podmiotów krajowych, od których zaczynały się niektóre ustalone w postępowaniu łańcuchy rzekomych dostaw, co do których stwierdziły organy, że brak jest informacji co do źródła pochodzenia nabywanych przez nie telefonów. Brak takich ustaleń co dotyczy firm: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o., bynajmniej nie wynika z bierności organów, lecz z obiektywnych trudności, wynikających stąd, że są to podmioty nowoutworzone, z którymi brak jest kontaktu. Spółki te, co do których obecnie skarżący kwestionuje brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia telefonów "krążących" w odworzonych przez organy łańcuchach dostaw nie składały deklaracji na podatek od towarów i usług za II kwartał 2015 r.. Charakterystyka tych podmiotów w pełni odpowiada tej odnoszącej się do wyżej opisanych podmiotów funkcjonujących jako pierwszy odbiorca krajowy. W ocenie Sądu słuszna jest konstatacja organu, że należy przyjąć założenie, że także w tym wypadku towar został sprowadzony z zagranicy, skoro urządzenia nie były produkowane w kraju. Skarżący kwestionując stanowisko pomija te okoliczności a jednocześnie sam nie wskazuje żadnych dowodów, które mogłyby być przeciwstawione twierdzeniom organów. Zdaniem Sądu, okoliczność, że początkowe ogniwa w łańcuchu dostaw, którego ostatnim ogniwem w kraju jest skarżący, to podmioty z którymi nie ma kontaktu przekonuje o sztuczności tych transakcji jako nie mających związku z realnym obrotem w warunkach rynkowych.

Dodać trzeba, że organy uwzględniły, że w stosunku do jednego z tych podmiotów – T. T. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] października 2016 r. w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r, stwierdzając, że w/w spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, zaś podejmowane przez nią działania były pozorowane dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru.

Swoje ustalenia co do jednego z uczestników procederu, w tym wypadku bezpośredniego dostawcy skarżącego wsparł organ odwoławczy ustaleniami z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. AD K. J. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w tym za okres maja 2015 r. Zawarto tam m.in. stwierdzenia, że materiał dowodowy i ustalenia dokonane przez ten organ kontroli wskazują, że firma I. AD K. J. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Dopełnieniem obrazu funkcjonowania skarżącego w schematach karuzeli podatkowej są ustalenia organu co do jego odbiorców telefonów komórkowych. Podmiot unijny AP P. s.r.o. z Czech, jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej, iPhony nabyte od skarżącego w takich samych partiach towaru zbywał w ramach WDT na rzecz litewskich spółek z o.o.: UAB D., UAB G. i UAB B. G. Te zaś, co organy ustaliły na podstawie informacji litewskiej administracji podatkowe (poza UAB G., co do której stwierdzono szereg nieprawidłowości nie pozwalających ustalić czy towar był rzeczywisty) dokonywały WDT na rzecz polskich podmiotów, tak że towar ostatecznie trafiał do CL D., w tym do podmiotów występujących w odtworzonych łańcuchach dostaw z udziałem skarżącego (np. N., A.). Odnośnie niemieckiego przedsiębiorcy A. L., uzyskano od niemieckiej administracji podatkowej informację, że podmiot ten wszystkie telefony komórkowe nabyte w maja 2015 r. od skarżącego w takich samych ilościach odsprzedał do niemieckiego podmiotu T. GmbH. Ten z kolei podmiot dokonywał w maju 2015 r. dostaw telefonów komórkowych iPhone do magazynu C. D. na rzecz podmiotu estońskiego M. OU, który to podmiot następnie zbywał je na rzecz polskiej spółki z o.o. E-S., która była dostawcą telefonów komórkowych iPhone na rzecz B. sp. z o.o., a ta zbywała je na rzecz I. AD K. J. Po stronie odbiorców ukraińskich stwierdzono jeszcze większe nieprawidłowości, bowiem wykazywany odbiorca eksportowy O. S. w świetle informacji ukraińskiej administracji podatkowej oraz pisma prokuratora Obwodu L. z dnia 29 grudnia 2017 r okazał się być podatnikiem nieistniejącym, a osoba mająca prowadzić działalność gospodarczą posługiwała się cudzym paszportem. W świetle dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków – obywateli ukraińskich oraz informacji Działu Wsparcia Granicy i Koordynacji Obrotu Towarowego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w P., nie może budzić wątpliwości, że indywidualni podróżni ukraińscy stanowili zorganizowane grupy osób, na ogół bezrobotnych, które za pewnym wynagrodzeniem parali się cyklicznym nabywaniem telefonów komórkowych po stronie polskiej w systemie TAX FREE (w tym wielokrotnie u skarżącego) na polecenie, pod nadzorem i za pieniądze organizatorów takiego procederu.

Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg przykładowych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcami i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami oraz CL D. wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Jak zauważył organ odwoławczy, po złożeniu zamówienia przez E., następowało tzw. "zwolnienie stocku" czyli danej partii towaru, i od tego momentu wszystkie transakcje odbywały się błyskawicznie, nawet w ciągu 20 minut telefony zmieniały czterokrotnie właściciela i ostatecznie zostały wydane przewoźnikowi do dostarczenia dla E.

Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów Centrum Logistycznego D., nie może być wątpliwości, że skarżący uczestniczył w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącego, co do których skarżący nie miał i nie musiał mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Potwierdzeniem ustaleń co do funkcjonowania skarżącego w transakcjach łańcuchowych w układach sztucznie utworzonych w celu popełnienia oszustwa podatkowego, gdzie towar wprawdzie występuje, ale wyłącznie jako nośnik VAT, czyli nie służy osiągnięciu zysku z działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej, jest wynik analizy informacji dotyczących numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych iPhone, będących przedmiotem transakcji z udziałem skarżącego w maju 2015 r. jaką organy przeprowadziły na podstawie Ewidencji numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym, znajdującego się na ogólnopolskim portalu urzędów kontroli skarbowej o nazwie Karta O. Z analizy tej wynika, że wystąpiło 2210 powtórzeń nr IMEI telefonów iPhone, tj. urządzenia te były przedmiotem transakcji przeprowadzanych przez inne podmioty krajowe, lecz w zupełnie innych łańcuchach dostaw, niż te, w których uczestniczył skarżący. Świadczy to o tym, że ten sam towar, w znaczącej części, był przedmiotem kolejnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Notabene wypada zauważyć, że numer identyfikacyjny IMEI telefonów komórkowych pozwalał zidentyfikować konkretny aparat stąd uczestnicy oszustw podatkowych wykazywali dbałość o to, aby te same numery nie powtarzały się w danych łańcuchach dostaw, bynajmniej więc ta okoliczność, prowadzenia takiej ewidencji przez skarżącego, nie stanowi bynajmniej potwierdzenia realności dostaw do skarżącego.

Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia telefonów komórkowych iPhone oraz dalsza odsprzedaż tych telefonów wykazywana przez skarżącego w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącemu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest czy skarżący może dla zachowania tego prawa powołać się wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącego w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej Sąd podkreślał, skarżący nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącego z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sadu.

Przed omówieniem charakterystyki działalności skarżącego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi w maju 2015 r., godzi się zwrócić uwagę skarżącego, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżący, jako doświadczony przecież przedsiębiorca, powinien zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem telefonami, w która się zaangażował nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżący w zasadzie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (telefonów) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, w zasadzie bez angażowania własnych środków finansowych. Warto w tym miejscu przytoczyć zeznania pracownika skarżącego W. K., który podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2015 r., zeznał, że z porównania ofert zbycia, z ofertami nabyć, które dostawali od swoich odbiorców i od swoich dostawców, wynikało w jego mniemaniu, że podmioty te musiały się znać. Dodać trzeba, że nie jest to osoba decyzyjna tylko pracownik działu RTV-AGD i nie miał takiej wiedzy jaką posiadali R. M. i M. M. Charakterystyczny w wykazanym przez organy schemacie jest zaś obrót na każdym etapie taką samą ilością, partią towaru, określaną przez jego uczestników wyrażeniem "stock".

Niezależnie od powyższych elementów łańcuchów transakcji, co do których skarżący mógł nie posiadać pełnej wiedzy, to już takie okoliczności jak wykazany przez organy brak samodzielności skarżącego co do zamawianego towaru (to dostawca określał treść zamówienia), a tym samym wpływu na kształtowanie chociażby ceny, brak możliwości swobodnego dysponowania towarem (dostarczony towar był "dedykowany" konkretnemu odbiorcy) w pełni uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący z pełną świadomością funkcjonował w schemacie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Pełnił w nim określoną funkcję – tzw. brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie transakcje objęte badaniem w kontrolowanym okresie, mające za przedmiot dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych opodatkowane były stawką "0" (WDT, eksport, procedura sprzedaży TAX FREE). Nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego, mimo, że telefony były w bardzo atrakcyjnej cenie a do firmy skarżącego trafiać mieli klienci indywidualni, choć wszyscy oni byli obywatelami Ukrainy.

O takim przebiegu transakcji przyjętym i wykazanym jednoznacznie przez organy, świadczy dobitnie okoliczność, że to jego dostawca wskazywał mu treść zamówienia, czego dowodem jest treść korespondencji mailowej między E. a I. AD. Ten dostawca nie tylko wskazywał co i za ile ma u niego nabyć skarżący, ale także wskazywał kierunek dostaw, co wynika z opisu zawartości przesyłek kurierskich, gdzie podano oznaczenia "CZ" i "DE". Z dokonanej przez organy analizy wyłania się zależność, że towary, przy których dostawca ten wskazał "CZ" firma E. sprzedała je w ramach WDT firmie z Czech, a towary, przy których dostawca ten wskazał "DE" firma E. sprzedała je w ramach WDT firmie z Niemiec.

Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez skarżącego działalność w zakresie obrotu smartfonami jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorcy unijni w ramach wykonywanego przez skarżącego WDT dokonywali przedpłat w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem. Trafnie zwracają też uwagę organy, że skarżący nie ponosił w zasadzie ryzyka finansowego w przypadku indywidualnych odbiorców ukraińskich w systemie TAX FREE, którzy płacili gotówką. Z dowodów przedłożonych przez skarżącego przed sądem, odbiorca w ramach wykazywanego eksportu na Ukrainę płacił gotówką. W tych wypadkach telefony dostarczane przez określonych dostawców (determinujących kierunek wywozu) w ciągu 1 do 3 dni trafiały do odbiorców ukraińskich czy to w ramach eksportu czy to procedury TAX FREE.

Sąd dostrzega, że skarżący nie współpracował z organem podatkowym, a taki obowiązek wywodzi się z art. 122 O.p., stanowiącym wprawdzie o obowiązku organu podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. np. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09NSA). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana a obowiązki stron z niej wynikające wykonane. Podkreślenia dalej wymaga, że w już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sygnalizowano, że dowody dotyczące płatności dokonywanych przez ukraińskiego odbiorcę telefonów komórkowych O. S. nie zostały przedłożone przez stronę, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej. Nie sposób się więc zgodzić ze skarżącym, że nie wiedział o oczekiwaniach organów, bo jeśli nawet nie został wezwany wprost o konkretne dowody, to z treści z decyzji pierwszointancyjnej jasno wynika jakie braki są skutkiem jego bezczynności, a mimo to w ciągu całego postępowania odwoławczego, które trwało ponad półtora roku i mimo składania w tym czasie szeregu wniosków takich dowodów nie dostarczył, lecz uczynił to dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Przechodząc do porządku nad takim nielojalnym wobec organów postępowaniem skarżącego, zdaniem Sądu, stwierdzić jednak należy, ze w/w dowody płatności rzekomego odbiorcy ukraińskiego nie przeczą tezom organów co do funkcjonowania skarżącego w schemacie oszustwa podatkowego. Skarżący otrzymywał w gotówce należność za towar, który dedykowany był temu odbiorcy od jego z kolei dostawców. Z dowodów tych wynika zresztą, że w działalność tę był zaangażowany niejaki A. G., bo jego personalia figurują na niektórych dowodach wpłaty. Potwierdza to twierdzenia organów, że ta osoba aranżowała nabycia skarżącego, które następnie przeznaczone były do odsprzedaży na rzecz odbiorców z Ukrainy, czego obiektywnym dowodem jest sygnowanie zamówień imieniem A.

Niemniej jednak kwestia płatności odbiorcy ukraińskiego w ramach eksportu, czego organy nie kwestionują, sygnalizując jedynie brak przedłożenia dowodów płatności przez skarżącego, traci na znaczeniu w tym konkretnym przypadku, bowiem organ odwoławczy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego (pismo B. Oddziału Straży Granicznej w P. Wydział Operacyjno-Śledczy z dnia 12.07.2016 r., pismo prokuratora Obwodu L. z dnia 29.12.2017 r. i informacja ukraińskiej administracji podatkowej) wykazał jednoznacznie, że taki przedsiębiorca nie istnieje. Ustalono bowiem, że dane takiego podatnika ukraińskiego są nieautentyczne, paszport [...], którym miał się posługiwać, wydany został na rzecz innej osoby niż O. S., osoba o takich personaliach czy też posługująca się dokumentem serii [...] nie przekraczała granicy polsko-ukraińskiej, a pod adresem gdzie w/w miał zamieszkiwać znajduje się główny budynek Politechniki L.

Kontynuując wątek tyczący płatności w kontekście atypowego przebiegu wykazywanych transakcji przez skarżącego w ramach obrotu telefonami komórkowymi, wskazać należy na zależność wyboru waluty, którą posługiwano się w tych transakcjach, bądź w korespondencji handlowej, od tego kto miał być odbiorcą końcowym. Z analizy dokumentów handlowych wynika bowiem prawidłowość, że skarżący "dopasowywał się" do danego łańcuch dostaw i w tych przypadkach, w których telefony ekspediowane były do odbiorców unijnych płacił swojemu dostawcy (I. AD) w Euro, a w pozostałych przypadkach, w których telefony trafiały do rzekomego kontrahenta z Ukrainy bądź do indywidualnych odbiorców ukraińskich swym odbiorcom (M. Ł. Z. i I.) skarżący płacił w złotych polskich. Jednakowoż, w zamówieniach do dostawców, z którymi rozliczał się w polskich złotych, wskazywano cenę jednostkowego telefonu w EURO, co koreluje z transakcjami odtworzonymi przez organy na poprzednich etapach, gdzie rozliczenia dokonywane były w EURO. Zasady dotyczące płatności także obrazują wzajemne powiązania dostawców oraz odbiorców skarżącego. Dodać też trzeba, na co zwróciły uwagę organy, że E. i I. AD miały konto do rozliczeń w euro w tym samym banku, co zapewniało natychmiastowe przepływy finansowe i wpływało na szybkość przeprowadzanych transakcji.

Nie bez znaczenia dla oceny świadomości skarżącego o uczestniczeniu w oszustwie karuzelowym jest także kwestia ceny nabywanych przez niego smartfonów. Analiza informacji uzyskanych w toku postępowania przed organami od oficjalnego dystrybutora firmy Apple - iSource S.A. wykazała bowiem, że ceny te były znacząco niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora nawet przy uwzględnieniu maksymalnego rabatu. Także z tej perspektywy, pomijając już nieekonomiczne wydłużenie łańcucha dostaw, wątpliwość musi rodzić angażowanie firmy skarżącego jako pośrednika przez podmioty i osoby, które wzajemnie się znały i utrzymywały kontakty handlowe. Na kierunku ukraińskim to przedstawiciele odbiorcy (G.) wręcz wskazywali skąd firma skarżącego może brać dla niego towar. Nie mniej musi dziwić okoliczność, że skarżący mając dojścia do źródeł zaopatrzenia w chodliwe towary, o bardzo atrakcyjnych cenach, nie podejmował się sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych ani też ich intensywnie nie poszukiwał.

Od typowego przebiegu realnych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, odbiega taki występujący u skarżącego schemat działania, że zamawia on towar dopiero wówczas, gdy miał już ustalonego nabywcę tego towaru, a co więcej, dokonuje dalszego obrotu tym samym towarem w tej samej ilości, a partie towarów tzw. stocki nie są dzielone. Zauważyć należy, że nie są to incydentalne przypadki lecz reguła, co sprawia, że skarżący nie miał potrzeby magazynować towaru czy tworzyć zapasy, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Stosunki pomiędzy kontrahentami skarżącego w badanym okresie maj 2015 r. ułożone zostały tak, że skarżący nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru o znacznej wartości, za co odpowiedzialni byli jego dostawcy, nie było potrzeby jego ubezpieczania, przechowywania i magazynowania. Bacząc, że chodzi o towary o znacznej wartości, nie sposób nie zgodzić z organami, że takie okoliczności w realnym obrocie w takim nasileniu, stanowiąc regułę, nie występują.

W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżący brał świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jego dobrej wiary, a co za tym idzie wskazywane przez niego czynności weryfikacyjne kontrahentów, które sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania. Nawiasem mówiąc, byłaby weryfikacja nieskuteczna i nierzetelna, skoro skarżący podjął współpracę z podmiotem fikcyjnym – nie istniejącym w rzeczywistości odbiorcą eksportowym z Ukrainy. Taka weryfikacja, jak słusznie wskazują organy byłaby łatwa do przeprowadzenia zważywszy na to, że skarżący handluje z przedsiębiorcami zza wschodniej granicy od wielu lat. L. jest nieodległy od P., a adres zamieszkania rzekomego kontrahenta, odbiorcy eksportu towarów o dużej wartości ze Wschodem, łatwy do sprawdzenia. Takiej bierności tłumaczyć może tylko to co przyjęły organy, że zadaniem skarżącego w ramach udokumentowanych łańcuchów dostaw z narzuconym skarżącemu ogniwem końcowym, było wyprowadzenie telefonów za granicę w ramach pełnionej funkcji brokera, z czego się wywiązał. Występowanie takiego fikcyjnego odbiorcy skarżącego, co mógł skarżący bez trudności sprawdzić, zdaniem Sądu potwierdza sztuczność obrotu telefonami komórkowymi, zakwestionowanego przez organy. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza świadomy udział skarżącego w ustalonym oszukańczym procederze. To samo, z jeszcze większą mocą odnieść należy do sprzedaży smartfonów indywidualnym podróżnym z Ukrainy, którzy stanowili zorganizowane grupy dokonujące przenoszenia telefonów komórkowych na rzecz organizatorów procederu finansujących i koordynujących ten proceder. Jak zwróciły uwagę organy, nawet pracownicy skarżącego wiedzieli, że te osoby są tylko "przewoźnikami", a więc nie nabywają ich dla siebie, co przecież nie było to trudne do stwierdzenia, skoro te same osoby cyklicznie nabywały po kilka kosztownych aparatów.

Powtórzyć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział.

Podnoszone przez skarżącego argumenty o weryfikacji i sprawdzaniu towarów nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z w/w argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się dokumentację fotograficzną pudeł w magazynach, a ponadto kontroluje się spis nr IMEI. Powyższe akty staranności skarżącego bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

W ocenie Sądu takiej okoliczności świadczącej o realności działań skarżącego w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przedłożone przez niego protokoły reklamacji. Wpierw wypada zauważyć, że organ był świadom, że takowe czynności były podejmowane, bowiem organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji cytuje (k 51) zeznania świadka M. M., który stwierdził, że żaden telefon iPhone sprzedany przez E. do unijnych odbiorców nie wrócił do reklamacji, lecz zdarzały się sytuacje, że klienci reklamowali zakupione smartfony i wtedy sporządzał stosowny protokół. Tak więc organy świadome takich sytuacji nie uznały ich za wystarczający powód do uznania, że skarżący nie uczestniczył świadomie w schematach oszustw podatkowych, czemu w rzeczy samej sprzeciwia się szereg podniesionych przez Sąd okoliczności i argumentów. Skarżący nie wyjaśnił przy tym kto i jak dokonywał zgłoszeń reklamacyjnych, co jest o tyle istotne w świetle niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, że w ramach eksportu towary nabywał podmiot fikcyjny, a podróżni z Ukrainy nie nabywali telefonów dla siebie.

Nie można nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru przez jego fotografowanie, archiwizację numerów IMEI czy nawet dokonywanie jednostkowych reklamacji towaru u producenta, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań skarżącego pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych czy w gotówce, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżący świadomie brał udział w procederze obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Podkreślić należy, że fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie skarżącemu powinno być wiadome, bowiem nie był podmiotem początkującym w tej branży, i jak sam oświadczył, działa profesjonalnie w branży RTV AGD od kilku lat. Skala problemu była na tyle poważna, że Ministerstwo Finansów pismem z 25.08.2014 r. wystosowało list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazywał na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa (vide zapisek urzędowy k. 2352 t. XII). Skarżący, jako podmiot profesjonalne działający w takiej branży, powinien mieć tego świadomość, tym bardziej, że kwestionowane transakcje odbiegały od zasad rynkowych, były podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem. Jak wynika z zeznań W. K. (k. 2128-2129 t. XI) pracownika skarżącego sprzedawcy – magazyniera, w firmie E. przed 2014 r. prowadzona była sprzedaż telefonów komórkowych, ale nie była to sprzedaż hurtowa, lecz detaliczna a nabywca mógł towar zobaczyć, oglądnąć na ekspozycji. W przypadku smartfonów będących przedmiotem obrotu po 2014 r. towar był w jednostkowych opakowaniach foliowanych fabrycznie i nie był eksponowany.

Nie było kwestionowane przez organy, że niezależnie od zakwestionowanej sfery działalności związanej z iPhonami, skarżący od wielu lat prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, obejmującą handel detaliczny i hurtowy artykułami budowlanymi, wyposażenia wnętrz, AGD, sportowymi, turystycznymi oraz paliwami, a także usługi transportowe, budowlane i myjni samochodowej, prowadzoną na gruntach o pow. 3,1 ha i wymagającej zatrudnienia ponad 120 pracowników. Sama ta okoliczność, nie może przesądzać, że w zakwestionowanym przez organy zakresie także prowadził rzeczywistą, zgodną z prawem działalność, czemu przecież sprzeciwiają się dowody zgromadzone przez organy w niniejszej sprawie na podstawie których wyprowadzono trafne wnioski co do udziału skarżącego w ujawnionym oszustwie podatkowym. Godzi przy tym zaznaczyć, że wartość obrotów z zakwestionowanej przez organy działalności w kontrolowanym okresie trzykrotnie przewyższała obroty na pozostałej, rzeczywistej działalności. Ta okoliczność zresztą przemawia za słusznością stanowiska organu odwoławczego, że skarżący musiał być osobiście zaangażowany w tę inkryminowaną działalność, co de facto wynika z depozycji świadków K. W. i M. M. i z zeznań samego skarżącego (vide zeznania z dnia 3 wrzesnia 2015r.)

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że każda z tych wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżący nieświadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu iPhonami w maju 2015 r.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwołuje się do depozycji świadków, którzy zostali przesłuchani w sprawie bądź protokoły z ich zeznań zostały dołączone do akt postępowania, wszak czyni to ostrożnie, w dużej mierze odmawiając im waloru wiarygodności, zwłaszcza w zakresie opisywanych zasad współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz okoliczności nawiązania kontaktów. Zważywszy, że mamy do czynienia z decydentami bądź przedstawicielami podmiotów zaangażowanych świadomie w proceder oszustwa podatkowego, takie podejście do wiarygodności tych osobowych źródeł dowodowych jawi się jako uzasadniony, tym bardziej, że organ podważa szereg okoliczności podawanych przez tych świadków odnosząc się do obiektywnego materiału dowodowego to jest treści dowodów z dokumentów oraz treści korespondencji mailowej zabezpieczonej przez organy ścigania a udostępnionej organom podatkowym (kontroli) na potrzeby postępowania podatkowego (kontrolnego). Charakterystyczne są zeznania tych świadków gdy dochodzi do opisania szczegółów transakcji, zwłaszcza strony związanej z zamawianiem i transportem towarów, kiedy to stają się bardzo ogólnikowe, świadkowie zasłaniają się brakiem pamięci bądź koniecznością sięgnięcia do dokumentów, często zmieniają swoje wcześniejsze wypowiedzi, a wypada zauważyć, że przesłuchania nastąpiły w stosunkowo nieodległym czasie od opisywanych zdarzeń. Wszystko to wskazuje, że ta grupa świadków, zaangażowanych w proceder nie jest obiektywna i skłonna do szczerości, dlatego nie może budzić zastrzeżeń podchodzenie przez organy do ich depozycji z rezerwą i weryfikowanie tych depozycji przez odwoływanie się do rzeczowego materiału dowodowego.

Tytułem przykładu tylko można wskazać na depozycje przedstawicieli spółki czeskiej AP P. P. C. i B. S., którzy przesłuchani w lipcu 2015 r. dość zdawkowo podawali okoliczności związane z transportem i miejscem dostaw telefonów nabywanych w E. m.in. w maju 2015 r. Wskazywali oni, że mogły być sytuacje, że towar, na życzenie klienta, mógł być składowany w centrum logistycznym w Polsce, choć jak zeznali, klientom z Polski nie sprzedawali telefonów. Jednak jak wskazał organ, na stronie internetowej AP P. zamieszczona była informacja, że obsługą logistyczną w/w zajmują się centra logistyczne w Polsce a dokumentacja udostępniona przez czeska administrację podatkowa dowodzi, że w istocie było.

Już tylko z przedstawionych wyżej względów nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżącego o konfrontację świadków M. M., Ł. Z. i G. Z. Wbrew stanowisku skarżącego organ dokonał oceny zeznań w/w świadków, przy czym ze względu na wielowątkowość podnoszonych przez nich okoliczności odnosił się do nich w różnych miejscach uzasadnienia skarżonej decyzji. Niemniej jednak organ jasno i wyraźnie wskazał w jakich częściach tym dowodom dał wiarę, a w jakiej nie i z jakich względów. Nie jest nieprawidłowością taka ocena wiarygodności zeznań świadków o ile oczywiście przedstawione zostały racjonalne i uzasadnione powody a tak było w niniejszej sprawie. Organ oceniał te dowody w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do rzeczowego materiału dowodowego, w postaci choćby korespondencji mailowej pomiędzy I. a E. i M. Ł. Z. a E. dotyczącej nabyć telefonów komórkowych. Godzi się zauważyć, że wskazywano tam na osobę o imieniu A., choć żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła wyjaśnić logicznie i przekonywująco takiego stanu rzeczy. Z kolei z analizy korespondencji mailowej G. Z. przedstawiciela I. AD wynika, że to dostawca wskazywał skarżącemu treść zamówienia, które ma dopiero złożyć, sugerując ilość, konkretne modele telefonów komórkowych, nr tzw. "stocku" oraz cenę, czego próżno doszukiwać się zeznaniach świadków. Natomiast zapisy na dokumentach dotyczących dostaw określały w sposób czytelny konkretnego odbiorcę unijnego z Czech lub Niemiec, czego też próżno doszukiwać się w zeznaniach świadków.

Przeprowadzona przez organy w sposób niewadliwy analiza zgromadzonych dowodów, w tym pozyskanych w toku postępowania odwoławczego pozwoliła na prawidłową ocenę poszczególnych osobowych źródeł dowodowych, w tym tych, które zawierały w sobie sprzeczne treści, bez potrzeby konfrontacji poszczególnych świadków.

Zgromadzone przez organy w niniejszej sprawie dowody dostatecznie pozwalały prześledzić przebieg współpracy skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami i ocenić charakter tej współpracy, także z udziałem obywatela Ukrainy niejakiego A. G. Z zeznań świadków, przede wszystkim M. M. i Ł. Z. oraz opisu korespondencji mailowej od dostawców skarżącego, od których towar miał trafiać na Ukrainę, wyłania się ewidentny, decydujący wpływ wyżej wymienionego na przebieg transakcji z udziałem skarżącego. Mianowicie utrzymując kontakty z tymi dostawcami skarżacego odbierany był jako dalszy czy ostateczny odbiorca telefonów (vide "zamówienie A."). Ta sama osoba występuje także jako przedstawiciel odbiorcy eksportowego O. S., co wynika wprost z dowodów płatności przedstawionych przez skarżącego wraz ze skargą. Jest to więc osoba działająca w imieniu fikcyjnego podmiotu, co do której nie ma danych o występowaniu samodzielnie w obrocie ani pewności czy personalia którymi się posługuje są prawdziwe, skoro świadomie reprezentuje fikcyjnego przedsiębiorcę. W tej sytuacji brak przesłuchania w/w osoby, czy też choćby podjęcie działań w tym kierunku nie można uznać za uchybienie mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący podnosząc taki zarzut sam nie oferuje żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby taką osobę zweryfikować.

Co do wskazywanych sprzeczności w zeznaniach świadków zwłaszcza w związku z depozycjami M. M., wymaga podkreślenia, że organ umożliwił mu ustosunkować się do odmiennych twierdzeń innych świadków choćby G. Z. czy Ł. Z. Warto zauważyć, że świadek M. M. nie podtrzymywał zdecydowanie swoich własnych twierdzeń, więc tych zeznań nie można uznać za pewne i przekonywujące. Skoro ci świadkowie zeznawali w sposób niepewny i niekonsekwentny w 2015 r. odnosząc się do zdarzeń z nieodległej przeszłości, tym bardziej konfrontowanie kilka lat później, nie wydaje się być efektywne i przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy nie odnosi się wprost do wskazywanych przez skarżącego osobowych źródeł dowodowych – przedstawicieli czy decydentów podmiotów uczestniczących w procederze, których jego zdaniem zachodziła potrzeba przesłuchania, niemniej jednak nie oznacza to, że nie wypowiedział się co do zasadności przeprowadzenia tych dowodów, niezależnie od podjętych w tym przedmiocie decyzji procesowych na etapie postępowania dowodowego. Organ stwierdził bowiem wyraźnie, że jego zdaniem zebrany materiał dowodowy przez organ I instancji, uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, jest wystarczający do czynienia jednoznacznych ustaleń faktycznych i dokonania stanowczej oceny zachowania skarżącego. Przydatność tych dowodów do wyjaśnienia okoliczności dotyczących zachowania podatnika, pomijając już kwestię wiarygodności decydentów podmiotów zaangażowanych w inkryminowany proceder, nie może być uznana za istotną, a więc warunkującą powinność przeprowadzenia dowodu przez organ, jeśli się zważy, że z tymi podmiotami skarżący w ogóle nie miał styczności, a sposób funkcjonowania tych podmiotów został zobrazowany na podstawie dogłębnej analizy zebranych dokumentów w sprawie.

Zresztą stanowisko skarżącego co do przesłuchania w charakterze świadków osób decyzyjnych we wszystkich podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw z udziałem skarżącego na wcześniejszych etapach jest o tyle niespójne, że skarżący zarazem wskazuje, że z tymi podmiotami nie miał żadnego kontaktu, czego organy przecież nie kwestionują. Wykazany przez organy obrót tym samym towarem w ustalonych, specyficznych okolicznościach tych "transakcji" na podstawie uzyskanych w toku postępowania dokumentów pozwala zdaniem Sadu dokonać oceny ich rzeczywistego charakteru.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącego, że organy nie przeprowadziły niezależnego postępowania za okres rozliczeniowy maj 2015 r. posiłkując się głównie dokumentami czy ustaleniami zgromadzonymi czy poczynionymi w ramach innych postępowań, dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa korzystała, zaczem nie można mówić o naruszeniu przez organy statuowanej w art.. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Poza tym formułując tego rodzaju zarzut pomija skarżący całkowicie liczne dowody z dokumentów zgromadzone w aktach administracyjnych, z których gros odnosi się wprost do maja 2015 r., ilustrując przebieg kontaktów w tym czasie między uczestnikami stwierdzonej karuzeli podatkowej. W tym aspekcie nie można uznać też za wadliwe, dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań poszczególnych świadków przedstawicieli czy też pracowników w/w podmiotów, złożonych w ramach innych postępowań, co do których wypowiada się skarżący. W pewnej mierze zeznania te, choć wprost odnoszą się do konkretnych okresów rozliczeniowych np. kwietnia 2015 r., to jednak opisują ogólne zasady, sposób nawiązania i przebieg współpracy, a więc mają charakter bardziej uniwersalny. Nie można pominąć, że organy kontroli i podatkowe zakwestionowały całą działalność skarżącego w zakresie telefonów komórkowych od 2014 r. opartą na podobnym schemacie działania. Zdaniem Sądu nie było więc potrzeby powtarzania przesłuchania tych samych osób na te same okoliczności, gdy szczegóły związane z konkretnymi dostawami wynikają wprost z dokumentacji zebranej już co do tego konkretnego okresu. Byłoby to też sprzeczne z wyrażoną w treści art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania, wedle której organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami.

Nie ma znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez skarżącego w ramach obrotu telefonami komórkowymi, kwestia przebiegu spotkania skarżącego z urzędnikami skarbowymi w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 20 marca 2015 r. i treść wypowiedzi uczestniczących w nim osób, bo na tej podstawie organ odwoławczy nie czyni żadnych ustaleń i nie wyciąga dla skarżącego jakichkolwiek niekorzystnych wniosków.

Nie można się także zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy w zakresie wykazywanych przez skarżącego dostaw w ramach eksportu na Ukrainę i sprzedaży na rzecz podróżnych z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.., a w konsekwencji art. 233 § 2 O.p.. Uprawnienie organu odwoławczego w tym zakresie wprost wynika z treści art. 229 O.p., który stanowi, że organ ten może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów także z urzędu i nie zawiera on żadnych ograniczeń co do zakresu uzupełnienia oraz wagi dowodów i materiałów dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści art. 233 § 2 O.p należy wywieść wniosek, że temu organowi pozostawiono możliwość podjęcia decyzji kasatoryjnej, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części. A contrario organowi nie wolno uchylać decyzji organu I instancji, tylko dlatego, że dostrzeże potrzebę przeprowadzenia dowodów choćby istotnych w sprawie, jeżeli nie stanowią "znacznej" części materiału dowodowego, co sprawia, że zasadą jest obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy, co sprzyja realizacji zasady szybkości postepowania. Zważywszy na wieloaspektowość kontrolowanej sprawy związanej z występowaniem wielości podmiotów na różnych etapach wielu łańcuchów dostaw, nie można uznać, że uzupełnienie materiału po stronie wykazywanej sprzedaży skarżącego, tylko w zakresie weryfikacji części odbiorców, stanowi o uzupełnieniu materiału dowodowego w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przeprowadzając te dowody doszedł do tożsamych wniosków, w zakresie charakteru czynności skarżącego, co i organ I instancji, więc skarżący nie był zaskoczony stanowiskiem, z którym nie mógłby polemizować instancyjnie. Zdaniem Sądu, zakreślone ramy uzupełniającego postępowania dowodowego nie przekraczały uprawnień organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na którą powołuje się skarżący nie może być rozumiana w ten sposób, że wszystkie istotne dowody powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a rolą organu odwoławczego jest tylko dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zasady tej nie można również interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W orzecznictwie wydanym już na tle instytucji sprzeciwu podkreśla się, że obowiązek prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego dotyczy również dowodów o kluczowym znaczeniu dla sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r.; sygn. akt II OSK 3011/17).

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.