Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 446/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 112c ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D. G. B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczęta została kontrola celno-skarbowa w D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona") w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2018r. Kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia [...]. Z uwagi na fakt, że Spółka nie skorzystała z możliwości, skorygowania deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą celno-skarbową, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2018 r. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. Strona, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 193 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."), pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń. W związku ze złożonymi przez Stronę wnioskami o przesłuchanie N. B. w charakterze strony i D. Ł. w charakterze świadka, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przesłuchania ww. osób.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą dla [...] [...] sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W decyzji organ pierwszej instancji odniósł się także do zarzutów Strony sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] [...] sp. z o.o. uczestniczyła w fakturowaniu dostaw folii stretch jumbo w ramach oszustwa podatkowego.

W wyniku złożonego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., z tego:

w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2018 r. - łącznie o [...] zł z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o.,

w czerwcu i lipcu 2018 r. - łącznie o [...] zł z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.

oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za ww. miesiące w łącznej kwocie [...]zł.

Naczelnik podał, że [...] [...] sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia (na podstawie uchwały o przekształceniu podjętej w dniu [...] r.) spółki jawnej pod firmą [...] [...] Bejenari spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą [...] [...] sp. z o.o. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, a jej siedziba była zgłoszona w KRS pod adresem: ul. [...], 04-534 W..

Na podstawie analizy ewidencji VAT [...] [...] sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że Strona ujęła w rejestrach zakupu VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., łącznie 28 faktur, mających dokumentować zakup folii stretch jumbo, na których jako wystawcy figurują firmy: K. sp. z o.o., i [...] sp. z o.o. na łączne kwoty netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, z tego:

18 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł,

10 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł.

Od [...] r. organ pierwszej instancji wzywał Stronę do złożenia wyjaśnień na temat okoliczności zawarcia transakcji z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z tymi podmiotami, w tym m.in. faktur, umów, dowodów zapłat (wezwania z [...] r., 23 i 25.01 oraz [...] r.). W wezwaniu z [...] r. Strona została poinformowana, że nieprzedłożenie żądanych dowodów, będzie "oznaczać, iż podatnik z tylko sobie znanych przyczyn nie chce ich udostępnić organowi podatkowemu do wglądu. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., nastąpi na podstawie zgromadzonego przez organ podatkowy dowodów".

W piśmie z [...] r. (data wpływu [...] r.) pełnomocnik ogólnikowo wyjaśnił, że przedmiotem transakcji z [...] sp. z o.o. oraz z [...] sp. z o.o. była folia stretch, kontakt z tymi spółkami odbywał się za pośrednictwem e-maili lub telefonicznie, rozmowy prowadziły w języku polskim osoby upoważnione do działania w imieniu kontrahentów, "przeniesienie towaru (w ilościach wskazanych na fakturach) faktycznie miało miejsce tzn. czynność została dokonana)", faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prawidłowo prezentując stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, płatności związane z nabyciem zostały dokonane przelewem bankowym, towar został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych, nabyty towar został odsprzedany zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT, "podatek należny VAT wskazany na fakturach kontrahentów, został przez Podatniczkę zapłacony kontrahentom wraz z ceną nabycia". Określił, że [...] [...] sp. z o.o. dochowała wymaganej staranności w celu weryfikacji powyższych kontrahentów, która odbywała się na podstawie obowiązujących i realizowanych zasad nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz weryfikacji kontrahentów, z którymi Spółka już współpracowała, wskazując, że przed rozpoczęciem transakcji, kontrahenci zobowiązani byli przedłożyć aktualny odpis KRS, zarząd Spółki weryfikował, czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT oraz czy osoba kontaktująca się reprezentuje kontrahenta, przebieg transakcji nie wzbudzał żadnych podejrzeń oraz nie odbiegał od standardów przyjętych w branży, cena nie odbiegała od cen rynkowych w tym okresie, płatność została dokonana na rachunek bankowy.

Do powyższego pisma pełnomocnik [...] [...] załączył m.in. :

dokumenty "Wydanie zewnętrzne (WZ)" do faktur wystawionych przez [...],

umowę o współpracy handlowej zawartą [...] r. z [...] sp. z o.o.,

korespondencję mailową otrzymaną od D. Ł. z [...] - wydruki 6 maili (z 23 stycznia, 19 lutego, 9 marca, 12 i 30 kwietnia i [...] r.).

Organ wskazał, iż pomimo otrzymania 17 wezwań dotyczących folii stretch Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie i magazynowanie 448 ton folii stretch jumbo, wykazanej na fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółki [...] i [...]. Nie przedłożyła też dowodów zapłaty za faktury wystawione przez [...] i za część faktur wystawionych przez [...] , a także kont rozrachunków z tymi spółkami. Nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających, że towar ten był przedmiotem dalszej sprzedaży.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnośnie ww. spółek uzyskał od organów podatkowych następujące informacje:

- Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z [...] r. poinformował, że [...] posiadała otwarty obowiązek podatkowy w VAT w tym urzędzie od [...] r. do [...] r., a od dnia [...] r. właściwym do rozliczeń podatkowych tej spółki był Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w związku ze zmianą kategorii podatnika. W bazach danych urzędu odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za okres od 01/2018 do 08/2018. Wobec spółki [...] nie były prowadzone kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz postępowania podatkowe. Urząd nie otrzymał ani nie występował z wnioskami SCAC w sprawie spółki [...].

- Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia [...] r. potwierdził, że [...] jest zarejestrowana w urzędzie w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] r. jako czynny podatnik VAT. W spółce tej nie prowadzono kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Na wniosek Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] r. spółkę [...], pismem z [...] r., wezwano do złożenia dokumentów do czynności sprawdzających za okres 10-12/2018 r., jednak spółka żadnych dokumentów nie przedłożyła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dniu [...]. poinformował z kolei, że:

[...] sp. z o.o.:

posiada otwarty obowiązek dla podatku od towarów i usług od [...] r.,

zaewidencjonowano pliki JPK_VAT za okres 01 -07/2018 r.,

nie prowadzono kontroli podatkowych, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających dla podatku od towarów i usług,

nie wpłynęły informacje od zagranicznych administracji podatkowych na formularzu SCAC,

[...] sp. z o.o.:

posiadała otwarty obowiązek dla podatku od towarów i usług w okresie od [...]. do [...] r.,

podmiot zaprzestał składania deklaracji VAT (ostatnia deklaracja za październik 2017r.) pomimo niezgłoszenia zawieszenia działalności, zmiany właściwości urzędu skarbowego,

nie zaewidencjonowano plików JPK_VAT za okres 01 -07/2018 r.,

w dniu [...]. został złożony wniosek o zamknięcie obowiązku podatkowego spółki z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7,

spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

nie prowadzono kontroli podatkowych, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających dla podatku od towarów i usług,

nie wpłynęły informacje od zagranicznych administracji podatkowych na formularzu SCAC,

pomimo wezwań, brak jest kontaktu z podatnikiem.

[...] sp. z o.o.:

posiadała otwarty obowiązek dla podatku od towarów i usług od [...] r. do [...] r.,

podmiot zaprzestał składania deklaracji VAT (ostatnia deklaracja za październik 2017r.) pomimo niezgłoszenia zawieszenia działalności, zmiany właściwości urzędu skarbowego,

nie zaewidencjonowano plików JPK_VAT za okres 01 -07/2018 r.,

w dniu [...] r. został złożony wniosek o zamknięcie obowiązku podatkowego spółki z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7,

spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

nie prowadzono kontroli podatkowych, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających dla podatku od towarów i usług,

nie wpłynęły informacje od zagranicznych administracji podatkowych na formularzu SCAC,

- pomimo wezwań, brak jest kontaktu z podatnikiem.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, że pomimo istnienia okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności tych spółek, [...] [...] sp. z o.o. miała dokonywać transakcji zakupu od wskazanych podmiotów. Transakcje te, zdaniem organu, nie zostały przez podmioty dokonane. Na ocenę charakteru przedstawionych przez Stronę faktur mających dokumentować zakup folii stretch jumbo miało wpływ to, że [...] [...] sp. z o.o., pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła faktur sprzedaży folii stretch jumbo zakupionej od spółek [...] i [...], nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie transportu, przyjęcia do magazynu i magazynowania tych towarów. Z faktur zakupu wynikałoby, że Strona w okresie styczeń - lipiec 2018 r. nabyła 448 ton folii stretch jumbo za łączną kwotę brutto [...] zł, przez cały ten okres nie wykazała natomiast sprzedaży tego towaru. Biorąc powyższe pod uwagę organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia pełnomocnika Strony przedstawione w piśmie z dnia [...] r.: "Spółka nabywała w kontrolowanym okresie folie stretch, które przyjmowane były na magazyn, a w okresie późniejszym (nieobejmującym okresu kontrolowanego) - były odsprzedawane". Skoro Strona nie dokonała sprzedaży towaru, który składowała w magazynach to powinna posiadać na to dowody, była przecież zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Gołosłowne twierdzenia co do przechowywania towaru i jego późniejszej sprzedaży niepoparte jakąkolwiek dokumentacją, nie pozwalają zdaniem organu, na przyznanie wiarygodności twierdzeniom Strony.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony przez [...] i [...] poświadczają nieprawdę, są fikcyjne. Zdaniem organu, [...] [...] sp. z o.o. wzięła udział w zaprojektowanym łańcuchu nielegalnych transakcji w zakresie fakturowego obrotu folią stretch, których celem nadrzędnym było wyłudzenie (niezapłacenie) podatku od towarów i usług. Transakcje zakupu folii stretch, których stroną była [...] [...] sp. z o.o., faktyczne nie miały miejsca, a faktury wystawione przez spółki [...] i [...] na rzecz [...] [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia odnośnie ww. kontrahentów spółki wskazują, że podmioty te w badanym okresie prowadziły fikcyjną działalność w zakresie obrotu przedmiotową folią stretch, uczestniczyły w oszustwie i brały udział w procederze mającym na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej na szkodę Skarbu Państwa. Spółki [...], [...] i [...] (oprócz adresu w biurach wirtualnych) nie posiadały innych miejsc, w których mogłyby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie handlu folią stretch, w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Spółka [...] miała natomiast w okresie styczeń - lipiec 2018 r. prowadzić działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...], 00-517 W.. Jak jednak wynika z wyjaśnień z dnia [...] r. [...] [...] S.A. - firmy zarządzającej przedmiotową nieruchomością - spółka [...] nigdy nie była najemcą lokali użytkowych pod wymienionym adresem. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw folii stretch nie posiadały także możliwości finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w stwierdzonych rozmiarach. Kapitał zakładowy spółek [...], [...] i [...] wynosił zaledwie 5 tys. zł. Organ podkreślił, że od przedmiotowych faktur, wprowadzonych do obrotu prawnego przez znikających podatników, nie został odprowadzony do budżetu państwa należny podatek od towarów i usług.

Organ stwierdził, że [...] [...] sp. z o.o. nie zweryfikowała właściwie swoich dostawców folii stretch mając do dyspozycji ogólnodostępne rejestry, np. Krajowy Rejestr Sądowy. Dokonana przez Stronę kontrola ograniczyła się do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółek. [...] [...] nie korzystała również z prawa do weryfikacji kontrahentów poprzez złożenie wniosków do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Organ wskazał, że spółki: [...], [...] i [...] nie posiadały nawet stron internetowych, po wpisaniu nazw ww. spółek w wyszukiwarkach internetowych pojawiały się jedynie lakoniczne informacje odnoszące się przede wszystkim do podania, oprócz nazwy spółek, ich adresów, nr NIP, REGON oraz KRS. Okoliczność ta, zdaniem organu, wskazuje na fakt funkcjonowania zarówno spółki [...] [...], jak i jej rzekomych dostawców folii stretch jumbo w zamkniętym kręgu, co jest charakterystyczne dla podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, np. spółki [...] i [...] w roli wystawcy faktur występują wyłącznie w plikach JPK_VAT złożonych przez [...] sp. z o.o., z kolei 95% wartości nabyć tego towaru przez [...] została zafakturowana na jej rzecz właśnie przez spółkę [...]. Fakt dokonywania transakcji w takich "układach zamkniętych" jest możliwy tylko w przypadku współdziałania wszystkich podmiotów i świadomości co do pełnionej w nich roli.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., zebrany materiał dowodowy dotyczący spółek [...] i [...] pozwala na uznanie faktur wystawionych przez te podmioty za nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ podkreślił, że w świetle dorobku TSUE, przesłanką niezbędną do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie [...] [...] sp. z o.o., z oczywistych przyczyn (faktyczny brak obrotu towarem wyszczególnionym na fakturach, wystawionych przez [...] i [...] miała świadomość, że transakcje realizowane przez ww. podmioty są nierzetelne, i w konsekwencji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował dokumenty przedłożone przez Stronę oraz jej kontrahenta [...] i na tej podstawie stwierdził, że co prawda obie spółki przedłożyły wiążące je umowy o współpracy handlowej, jednak [...] [...] sp. z o.o. przesłała umowę z [...] r., a [...] sp. z o.o. umowę z [...] r. [...] [...] sp. z o.o. nie wyjaśniła przy tym, czy umowa z [...] r. obowiązywała w 2018 r. Natomiast [...] sp. z o.o. w piśmie z [...] r. określiła, że umowa z [...] r. była jedyną podpisaną umową o współpracy zawartą z [...] [...]. Organ odwoławczy zauważył, że otrzymane od Strony faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] [...] sp. z o.o., nie zawierają w stopce informacji "Wygenerowano wFakturownia.pl", figurującej na fakturach otrzymanych od tego kontrahenta. Zgodnie z regulaminem usług Fakturownia.pl - usunięcie stopki "Wygenerowano w Fakturownia.pl" jest usługą wycenioną na 20% ceny abonamentu, w innym przypadku stopka jest traktowana jako integralny element dokumentu. Wynika z tego, że egzemplarze faktur przedłożonych przez obie strony transakcji winny być takie same, brak stopki na egzemplarzach faktur otrzymanych od Strony wskazuje zarówno na chęć ukrycia faktu wystawiania tych faktur poprzez platformę Fakturownia.pl. jak również na ingerencję w zawartość dokumentu.

Obie spółki przedłożyły też różniące się dokumenty "Wydanie zewnętrzne (WZ)" do faktur wystawionych przez [...]. Wyłącznie na egzemplarzach dokumentów WZ otrzymanych od Strony znajdują się bowiem odciski pieczątek: wystawił - [...] sp. z o.o., ul. [...] w W., wydał - [...] sp. z o.o. Magazyn ul. [...] w R., odebrał - [...] [...] sp. z o.o., ul. [...] w W. i nieczytelne parafki. Egzemplarze przesłane przez kontrahenta nie zawierają żadnych pieczęci i parafek, nie ma w nich żadnej informacji z adresem w R.. Podkreślić należy, że to podmiot wydający towar w zbiorach swoich dokumentów powinien posiadać wiarygodny dokument potwierdzający faktyczne wydanie towaru, na podstawie którego można jednoznacznie ustalić wydającego dany towar, odbierającego oraz miejsce tych czynności. Odbiorca natomiast, prowadzący księgi rachunkowe, winien wystawić i posiadać własny dokument (PZ) potwierdzający przyjęcie towaru do magazynu.

Obie spółki przedłożyły również korespondencję mailową dotyczącą ww. transakcji (wydruki e-maili). Ww. e-maile, w ocenie organu, nie stanowią dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji pomiędzy Stroną i [...] sp. z o.o., lecz służyły jedynie stworzeniu pozorów kontaktów i współpracy pomiędzy tymi firmami.

W toku postępowania odwoławczego dokonano również analizy nabyć wynikających z plików JPK_VAT złożonych przez [...] w konfrontacji z danymi dotyczącymi dostaw w plikach złożonych przez [...] , w wyniku czego stwierdzono, że [...] w okresie fakturowania dostaw towarów na rzecz [...] [...] tj. od stycznia do maja 2018 r., wykazała w JPK_VAT 9 faktur zakupu na łączną kwotę netto [...] zł niewykazanych przez [...] (2 faktury z lutego na kwotę netto [...] zł i 7 faktur wystawionych w marcu na kwotę netto [...] zł). Organ odwoławczy ustalił ponadto, że 2 z 5 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i przedłożonych przez [...] na udokumentowanie zakupu folii stretch sprzedanej do [...] [...], tj. faktury nr [...] (106 ton) i 18/04/11/1 (25,231 ton), na łączną kwotę netto [...] zł, nie zostały wykazane w JPK_VAT złożonych przez obie te spółki, zarówno [...] (zakup) jak i [...] (sprzedaż). Powyższe stwierdzone niezgodności w plikach JPK_VAT złożonych przez spółki [...] i [...], dodatkowo potwierdzają nierzetelność transakcji dostaw i nabycia folii.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku postępowania odwoławczego, na podstawie analizy operacji finansowych Strony i jej kontrahentów za okres od stycznia do lipca 2018r., wynikających z systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej ustalił , że na rachunkach bankowych Strony nie tylko nie ma przelewów środków pieniężnych na rzecz [...] pomimo tego, że [...] figurowała jako wystawca 10 faktur na rzecz Strony, lecz przeciwnie to [...] [...] sp. z o.o. otrzymała środki pieniężne od [...] :

[...] zł w okresie od 25 maja do [...] r. - 5 przelewów ze wskazaniem w tytule płatności: "faktura proforma 18/05/12 częściowa zaplata" lub "faktury",

[...] EUR w okresie od 6 lutego do [...] r. - 10 przelewów tytułem "częściowa zapłata za fv",

oraz [...] zł tytułem "faktury" przelane przez [...] w dniu [...] r.

Na rzecz [...] Strona dokonywała natomiast płatności za pośrednictwem firmy faktoringowej I. M. S.A. (faktoring dłużny EUR). [...] w okresie od 23 stycznia do [...] r. wystawiła na rzecz [...] [...] sp. z o.o. 18 faktur na łączną kwotę brutto [...] EUR. W załączeniu do pisma z [...] r. [...] [...] sp. z o.o. przedłożyła zestawienie "wyciąg z systemu faktoringowego", z którego wynika, że faktoringiem objętych było 13 faktur na łączną kwotę brutto [...] EUR. Faktoring nie obejmował pięciu ostatnich faktur wystawionych przez [...] w maju o numerach: 18/05/4/3,18/05/7/2,18/05/7/3, 18/05/8/3 i 18/05/9/1 na kwotę brutto ogółem [...] EUR). Z zestawienia tego wynika również, że na rzecz firmy faktoringowej Strona przekazała łącznie [...] EUR, czyli o [...] EUR mniej niż wartość 13 faktur objętych faktoringiem.

Organ ustalił, że w okresie styczeń - lipiec 2018 r. z rachunku bankowego Strony przelano na rzecz ww. firmy faktoringowej łącznie tylko [...] EUR tytułem wystawionych w 2018r. przez [...] faktur: 18/02/27/2,18/01/30/2,18/02/27/3 i 18/01/23/1. Strona nie uregulowała także [...] EUR, stanowiących sumę kwot brutto wynikających z 5 ostatnich faktur wystawionych przez [...] nieobjętych faktoringiem, co zresztą [...] potwierdziła w piśmie z [...] r. [...] w okresie od 16 kwietnia do [...] r. otrzymała natomiast od [...] S.A. łącznie [...] EUR, a więc całość kwot wynikających z 13 faktur objętych faktoringiem.

Dodatkowo ustalono, że [...] sp. z o.o. w okresie styczeń - lipiec 2018 r. przelewała otrzymane środki pieniężne, w tym tytułem faktur wystawionych na rzecz [...] [...] na rachunki bankowe [...] , która z kolei przelała ww. kwoty [...]zł i [...] EUR na konta spółki [...] [...]. Spółka [...] nie dokonywała natomiast płatności na rzecz [...] , podczas gdy w plikach w JPK_VAT za okres od stycznia do lipca 2018 r. wykazała nabycia od [...] na łączną kwotę brutto [...] zł. Nie stwierdzono też płatności na rzecz [...] za trzy faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, wykazane w JPK_VAT zakupy za kwiecień 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego cały zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, który stwierdził, że faktury wystawione przez [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jak wykazano "fakturowym dostawcą" folii stretch jumbo do [...] [...] była w rzeczywistości [...] , a [...] (w okresie I, II, IV i V 2018 r.) stanowiła jedynie przedłużenie fakturowego łańcucha dostaw.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, zdaniem organu, żadnych wątpliwości, że spółka [...] w okresie styczeń - lipiec 2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Adres jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności to Al. [...] w W., pod którym to adresem nie wynajmowała nawet lokalu, lecz korzystała z adresu biura wirtualnego. Została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] r. i do końca 2017 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnej sprzedaży i znikomą kwotę zakupów (łącznie netto [...] zł). W grudniu 2017 r. do KRS została wpisana zmiana wspólnika. Jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu został K. L.. Od stycznia 2018 r. spółka [...], niezatrudniająca pracowników, nieposiadająca faktycznego miejsca prowadzenia działalności, deklarowała dostawy w wysokości od 1,2 - 6,3 min zł miesięcznie i nabycia na kwoty zbliżone do sprzedaży (nie złożyła deklaracji za marzec 2018 r.). W JPK_VAT wykazała nabycia od spółek [...] i [...], które nie prowadziły działalności i nie składały deklaracji VAT-7. [...] za 2018 r. złożyła wyłącznie deklaracje dla podatku od towarów i usług, nie złożyła CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za 2018 rok, a z uwagi na brak kontaktu została wykreślona z rejestru VAT w dniu [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. O tym, że Strona była świadoma nierzetelności [...] , wiedziała, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, że jej działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur, zdaniem organu świadczy fakt, że Strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień na okoliczność nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji z tą spółką, a na potwierdzenie transakcji, poza fakturami VAT, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Również [...] nie udzieliła organowi żadnych wyjaśnień na temat okoliczności podjęcia współpracy i przeprowadzania transakcji z [...] , a na potwierdzenie zakupu towarów sprzedanych Stronie, poza fakturami VAT, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Powyższe świadczy o tym, że wszystkie ww. spółki doskonale wiedziały jaka jest ich rola w fakturowych łańcuchach transakcji. O świadomym uczestniczeniu Strony w oszustwie podatkowym świadczy również fakt otrzymywania od [...] r. środków pieniężnych z rachunków bankowych [...] (łącznie w badanym okresie Strona otrzymała [...] EUR i [...] zł). Organ podkreślił, że Strona nie przedłożyła wyciągów z rachunków bankowych, co według organu miało na celu chęć ukrycia faktu otrzymywania środków pieniężnych od tego wystawcy faktur na jej rzecz.

Organ podniósł, że niewiarygodne jest rzetelne funkcjonowanie podmiotu w formie spółki prawa handlowego niezatrudniającego pracowników. Rzekomi dostawcy Strony nie zatrudniali żadnych osób, a przecież nie jest możliwe, aby jedna osoba i to osoba nie otrzymująca wynagrodzenia prowadziła rozmowy handlowe, zajmowała się transportem towaru, jego magazynowaniem, płatnościami oraz sporządzaniem i weryfikacją dokumentacji, która w przypadku podmiotów prawa handlowego musi spełniać wymogi określone ustawą o rachunkowości, wynikające z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Organ stwierdził, że [...] [...] , z oczywistych przyczyn (faktyczny brak obrotu towarem wyszczególnionym na przedmiotowych fakturach, wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.) miała świadomość, że transakcje realizowane przez ww. podmioty są nierzetelne, co w konsekwencji, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT doprowadziło do uznania, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację tego przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu dowody oraz obszerne wyjaśnienia złożone przez stronę, a także faktury VAT dokumentujące prawdziwe zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości miały miejsce wskazują na to, że skarżąca miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak udowodnienia stronie, że transakcje z podmiotami: [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

- art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr [...] do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawda własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego, tj. [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez Spółkę księgi za badany okres są nierzetelne, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkują błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowne podatnikowi prawna do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane naruszenie organu celno-skarbowego w przyszłości może także znacząco wpłynąć na możliwość prawidłowości dokonania kontroli sądowo administracyjnej nad zgodnością z prawem wydanej decyzji. Za niedopuszczalne Skarżący uznał orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, jedynie w oparciu o niczym niepotwierdzone w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym twierdzenia, jakoby Spółka była świadomie uwikłana w proceder "karuzeli podatkowej";

- art. 79 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez dokonanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, a co za tym idzie uznanie, że na potrzeby prowadzonego postępowania oraz oceny zgromadzonego w nim materiału dowodowego organ celno-skarbowy może przyjmować fikcję prawną, zgodnie z którą podmioty występujące na dalszym etapie łańcucha dostaw, tj. O. i [...] , a z którymi podatnik bezpośrednio nie przeprowadzał transakcji, były jego bezpośrednimi kontrahentami;

- art. 112c pkt 2) u.p.t.u. w zw. z art. 127 O.p. przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w oparciu o ten przepis, a co za tym idzie niezweryfikowanie przez organ odwoławczy prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy I instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepisu pozwalającego na określenie organowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę pozostałe zarzuty podnoszone w tej sprawie należało uznać, iż organ w ogóle nie miał podstaw ku temu, ażeby zastosować instytucję o której mowa;

- art. 121 § 1 zw. z art. 191 O.p. przez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Skarżąca podniosła, że organ kwestionuje zakup towarów od dostawców: [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców. Ponadto organ celnoskarbowy opiera swoje ustalenia w stosunku do podatnika badając rzetelność podmiotów, od których Spółka nie nabywała bezpośrednio towarów handlowych, tj. [...] oraz [...] , a co za tym idzie nie była w stanie ich zweryfikować. Działający na rynku przedsiębiorca nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawne. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami: [...] oraz [...] , których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym;

- art. 120, art. 121, art.123 w zw. z art. 188 O.p., a także przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wydanie w niniejszej sprawie decyzji bez uwzględnienia wniosku Strony co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia (przesłuchanie Strony), a tym samym naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca wskazała, że zarówno organ I, jak i II instancji nie uwzględnił wniosku Strony o przesłuchanie świadka – D. Ł., tj. prokurenta Spółki [...] w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych związanych z dokonywanymi w kontrolowanym okresie transakcjami handlowymi tej spółki z kontrolowaną. Z informacji udzielonych przez Prezesa Zarządu Skarżącej - N. B. - wynika, że to z nim kontaktował się w sprawie negocjacji handlowych. Strona zawnioskowała o przesłuchanie ww. w charakterze świadka w piśmie z dnia [...] r. Organ nie przesłuchał także w charakterze Strony N. B. pomimo usprawiedliwionego niestawiennictwa się wyżej wymienionego wraz z pełnomocnikiem na zaplanowane czynności;

- art. 193 § 6 O.p. przez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawcy, gdyż księgi podatkowe w badanym okresie prowadzone były przez Spółkę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a co za tym idzie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie folii strech jumbo. Rozstrzygnięcie powyższego uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy Skarżąca o tym wiedziała.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym tj. nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę; ograniczeniem udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, iż przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca brała udział w oszustwie, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła. Po pierwsze do akt niniejszej sprawy nie włączono ani decyzji ani dowodów zebranych w innych postępowaniach, gdyż wobec rzekomych dostawców folii nie były prowadzone postępowania podatkowe a po drugie Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Mając na względzie powyższe skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Na marginesie już tylko wyjaśnić trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też TSUE np. w powołanym w skardze wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów m. in wyjaśnień i dokumentów składanych przez Stronę, wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez uczestników obrotu folią strech jumbo ([...]), informacji przesłanych przez inne organy podatkowe tj. właściwe dla kontrahentów urzędy skarbowe, dokumentacji księgowej spółki, plików JPK-VAT, informacji z systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej, które poddano analizie i ocenie, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Nie opierały się natomiast na jakichkolwiek decyzjach wydanych wobec kontrahentów, gdyż nie prowadzono wobec nich postępowań podatkowych. Zatem zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie pełnomocnik Strony złożył wniosek o przesłuchanie N. B. w charakterze strony w pismach z 28 listopada i [...] r. Określił też, że jako pełnomocnik ma zamiar brać czynny udział w przesłuchaniu i wnosi o wcześniejsze telefoniczne uzgodnienie dogodnego terminu przesłuchania. W związku z tym organ pismami z 10 i [...] r. zwrócił się o wskazanie odpowiadającego stronie i pełnomocnikowi terminu przesłuchania prosząc o pisemne (lub telefoniczne) nawiązanie kontaktu w celu uzgodnienia dogodnego terminu przesłuchania, jednak Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi na powyższe pisma i kontaktu nie nawiązała. Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i doręczeniu protokołu badania ksiąg z [...] r. w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu (w uzasadnieniu) Strona postawiła zarzut niezrealizowania wniosków o przesłuchanie strony i świadka. Wobec tego, pismem z [...] r., organ ponownie wystąpił do Strony o wskazanie, dogodnego dla niej i pełnomocnika, terminu przesłuchania. Strona wskazała termin 12-13 listopada 2020 r. Organ wezwał zatem Stronę na [...] r. i zawiadomił o tym pełnomocnika. W dniu [...] r. do organu wpłynęła informacja od doradcy podatkowego R. A., który wskazał, że miał kontakt z osobą zakażoną koronawirusem i jest zmuszony zawnioskować o przełożenie terminu przesłuchania N. B.. N. B., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w piśmie z [...] r. Strona ponownie wniosła o wyznaczenie terminu jej przesłuchania, w tym w szczególności na okoliczność transakcji z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., oraz stwierdziła, że w sprawie nadal nie przesłuchano D. Ł., o co wnioskowano [...] r. i do czego organ nie ustosunkował się. Organ w dniu [...]. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów, w którym szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy. Odnośnie przesłuchania D. Ł. zgodzić się należy z organem, że okoliczności transakcji pomiędzy [...] [...] i [...] zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się liczne dowody, szczegółowo omówione w decyzji, dotyczące faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Strony oraz faktur wystawionych przez [...] przedłożonych przez [...] na potwierdzenie zakupu towarów sprzedanych do [...] [...]. Są to m.in. faktury i dokumenty WZ wystawione przez [...] sp. z o.o. oraz korespondencja mailowa, przekazane zarówno przez Stronę, jak i kontrahenta, a także wyjaśnienia złożone przez obie strony transakcji. Jak słusznie podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na wezwania organu w imieniu [...] sp. z o.o. udzielił D. Ł.. Ponadto zgromadzone dowody (m.in. rachunki bankowe) potwierdzają brak rzeczywistego źródła pochodzenia folii stretch zafakturowanej na rzecz Skarżącej, a także fakt, że środki pieniężne przekazane przez Stronę za pośrednictwem firmy faktoringowej do [...], poprzez [...] sp. z o.o. "wróciły z nadwyżką" do [...] [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej a Strona na każdym etapie miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia art. 123 O.p.

W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno- skarbowej, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w ramach których zagadnienia związane z obrotem folią strech jumbo, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, zostały szczegółowo wyjaśnione. Analiza tego materiału doprowadziła organy do wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony przez [...] i [...] poświadczają transakcje , które nie miały miejsca, są zatem fikcyjne. Transakcje zakupu folii stretch, których stroną była [...] [...], faktyczne nie miały miejsca, a faktury wystawione przez spółki [...] i [...] na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia odnośnie ww. kontrahentów spółki wskazują, że podmioty te w badanym okresie prowadziły fikcyjną działalność w zakresie obrotu przedmiotową folią. Spółki [...], [...] i [...] (oprócz adresu w biurach wirtualnych) nie posiadały innych miejsc, w których mogłyby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie handlu folią stretch, w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Spółka [...] miała natomiast w okresie styczeń - lipiec 2018 r. prowadzić działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...], W.. Jak jednak wynika z wyjaśnień z dnia [...] r. [...] [...] S.A. - firmy zarządzającej przedmiotową nieruchomością - spółka [...] nigdy nie była najemcą lokali użytkowych pod wymienionym adresem. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw folii stretch nie posiadały także możliwości finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w stwierdzonych rozmiarach. Kapitał zakładowy spółek [...], [...] i [...] wynosił zaledwie 5 tys. zł. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który szczegółowo został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego, które te ustalenia by podważyły.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, a przez to uznanie, że na potrzeby prowadzonego postępowania oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ celno-skarbowy może przyjmować fikcję prawną, zgodnie z którą podmioty występujące na dalszym etapie łańcucha dostaw, tj. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., z którymi podatnik bezpośrednio nie przeprowadzał transakcji, były jego bezpośrednimi kontrahentami wskazać należy, iż jest on bezpodstawny. Organ nie stwierdził, że spółki [...] i [...] były bezpośrednimi kontrahentami Strony. Na str. 32 zaskarżonej decyzji przywołał natomiast treść art. 79 ust. 2 pkt. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub tej samej usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi i wyjaśnił, że spółki te, w rozumieniu tego przepisu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, uważa się za kontrahentów Spółki, co uzasadniało występowanie do tych podmiotów o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień oraz weryfikowanie rzetelności ich działań. Sąd stanowisko to akceptuje.

Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03,). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że Skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny, działała w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy zasadnie wskazały, że o powyższym świadczą w szczególności następujące fakty:

- skarżąca nie przedłożyła dokumentów transportowych, magazynowych czy potwierdzeń zapłaty dotyczących folii, nie przedłożyła też wyciągów z rachunków bankowych i kont rozrachunków z kontrahentami,

- strona w toku całego postępowania nie przedłożyła faktur sprzedaży folii strech jumbo, pomimo wyjaśnień o "późniejszej" sprzedaży tego towaru nie wskazała w jakim okresie, na rzecz jakich podmiotów takich dostaw miała dokonać,

- podmioty od których skarżąca miała nabywać folię nie posiadały magazynów, zbiorników, nie zatrudniały pracowników ([...] w piśmie z dnia [...]. podała, że osobami odpowiedzialnymi za transakcje ze Skarżącą byli M. B. oraz pracownicy spółki jednak nie wskazano ich danych),

- podmioty będące rzekomymi dostawcami towaru do kontrahentów skarżącej oprócz adresów wirtualnych biur nie posiadały innych, w których mogłyby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, na etapie postępowania podatkowego nie było z tymi podmiotami żadnego kontaktu (zaprzestały składania deklaracji bądź zostały wykreślone z rejestru), podmioty te nie składały deklaracji za 2018r. oraz plików JPK-VAT,

- organ we własnym zakresie ustalił (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) , że na rachunkach bankowych Strony nie tylko nie ma przelewów środków pieniężnych na rzecz [...] (podmiot ten wystawił dla Strony 10 faktur), lecz to Skarżąca otrzymała środki pieniężne od spółki [...],

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku- podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków (spółka [...], która miała dostarczać towar Skarżącej, była jednocześnie jedynym dostawcą folii dla [...].

Istotna dla oceny charakteru dokonanych przez Skarżącą transakcji jest również analiza przedłożonych przez Stronę oraz [...] umów o współpracy handlowej.

Przy czym [...] [...] przesłała umowę z [...] r., a [...] umowę z [...] r. Skarżąca nie wyjaśniła przy tym, czy umowa z [...] r. obowiązywała w 2018 r. Natomiast [...] sp. z o.o. w piśmie z [...] r. określiła, że umowa z [...] r. była jedyną podpisaną umową o współpracy zawartą z [...] [...]. Obie spółki przedłożyły też różniące się dokumenty "Wydanie zewnętrzne (WZ)" do faktur wystawionych przez [...]. Wyłącznie na egzemplarzach dokumentów WZ otrzymanych od Strony znajdują się bowiem odciski pieczątek: "wystawił - [...] sp. z o.o., ul. [...] w W., wydał - [...] sp. z o.o. Magazyn ul. [...] w R., odebrał - [...] [...] sp. z o.o., ul. [...] w W." i nieczytelne parafki. Egzemplarze przesłane przez kontrahenta nie zawierają żadnych pieczęci i parafek, nie ma w nich żadnej informacji z adresem w R..

Zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy folii strech jumbo nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż czynności Skarżącej ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż Skarżąca przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie folią. Za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych jak również okoliczności samych transakcji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (towar obracał miedzy tymi samymi podmiotami). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się uwagę, że pewne nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie , nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w wyroku z dnia 09 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w której uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W skardze strona zarzuca organowi błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, iż Strona nie działała w dobrej wierze. Faktycznie, spór w zakresie dochowania przez Skarżącą dobrej wiary sprowadza się w istocie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji obszernie odniósł się do kwestii zachowania przez Stronę należytej staranności, ocenę tę podzielił organ odwoławczy a Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. W ocenie Sądu omówione wyżej okoliczności oceniane łącznie, uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie działała w warunkach tzw. "dobrej wiary", pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zawarta w skardze przeciwna argumentacja Strony nie podważa skutecznie stanowiska organów, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, co podniesiono już wyżej, okoliczności faktyczne świadczą o tym, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż dokonywane przez nią transakcje były związane z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana przez podmioty, które nie dokładają należytych starań w celu uniknięcia udziału w takim oszustwie.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 (powinno być art. 112c ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Art. 112c ust. 2 stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r w sprawie C-935/19, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podkreślić należy, że stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości, wynikały z nieuzasadnionego odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadome działania Skarżącej doprowadziły do wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy nie został odprowadzony podatek należy na wcześniejszych etapach obrotu. Strona brała udział w oszustwie. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi organy nie uchybiły także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego a także przepisów Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.