Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 385/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12,  art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił A. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż posiadany przez spółkę olej napędowy jest niewiadomego pochodzenia i w związku z tym nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego, podczas gdy podatek został zapłacony przez producenta;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.- poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności, a w związku z powołaniem się w decyzji na ustalenia zawarte w protokołach kontroli L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, które nie mają odzwierciedlenia w tych protokołach,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. - poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego;

- art. 145 § 2 O.p. - poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony decyzji z dnia [...] r., co powinno skutkować uznaniem odwołania od tej decyzji za niedopuszczalne na zasadzie art. 228 §1 pkt 1 O.p., a następnie doręczeniem decyzji z dnia [...] r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki.

Dyrektor Izby Celnej uznał odwołanie za niezasadne.

Przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. W toku postępowania do akt sprawy włączył materiał dowodowy przekazany mu przez L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w L. (dalej – LWIH) dotyczący ujawnienia w dniu [...] listopada 2014 r. w zbiorniku na Stacji Paliw w Ś., należącej do spółki z o.o. A. z siedzibą z W. - paliwa niespełniającego norm jakościowych oraz materiał zebrany w sprawie przed wszczęciem postępowania.

Jak wynika z zebranych dowodów, w dniu [...] listopada 2014 r. ze zbiornika na stacji paliw należącej do spółki pobrano próbkę oleju napędowego. W zbiorniku tym znajdowało się 44.215 litrów tego paliwa (według informacji spółki z dnia 15 czerwca 2016 r.). Szczegółowe informacje dotyczące pobrania próbek zawarto w protokole kontroli LWIH z dnia [...] listopada 2014 r. Ustalenia w zakresie stwierdzenia, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r, poz. 1058, dalej – rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008 r.) ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 10,6 h - (tolerancja 17,5 h), zawarto w protokole kontroli LWIH z dnia [...] grudnia 2014 r. Podstawą do stwierdzenia, że olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium R. . Przeprowadzone na wniosek strony badanie próbki kontrolnej wykazało, że badana próba również nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 15,9 h - (tolerancja 17,5 h) - protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Z. S.A. w P..

Porównanie danych wynikających z protokołów badań próbek i danych wynikających z dostarczonych przez stronę odpisów ze świadectw jakości paliwa zakupionego z P. S.A. prowadzi do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli, że paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu.

W protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. inspektorzy LWIH stwierdzili, że z okazanych dokumentów wynika, że ostatnie dostawy paliwa nastąpiły z P. Terminal Paliw Nr [...] przy ul. [...] B w L.. Z okazanych odpisów świadectw jakości paliwa dostarczonych w dniach 27 października 2014 r. i 14 listopada 2014 r. wynika, że dostarczony olej napędowy EKODIESEL ULTRA BIO spełnia wymagania normy PN-EN 590+Al:2011 i jest zgodny z RMG ws. wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że posiadany przez stronę w dniu [...] listopada 2014 r. olej napędowy z uwagi na niezgodność parametrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku z parametrami oleju napędowego dostarczonego przez P. , nie mógł pochodzić z dostaw P. .

W związku z powyższymi ustaleniami należało opodatkować podatkiem akcyzowym całe paliwo złej jakości, znajdujące się w zbiorniku, z którego pobrano próbkę, przy uwzględnieniu, że z uwagi na brak dokumentów dostaw paliwa złej jakości oraz faktur zakupu nie można ustalić, czy od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej u.p.a.) dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą, podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku, mające zastosowanie w tej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził raz jeszcze, że olej napędowy niewłaściwej jakości nie pochodzi z dostaw, na które spółka okazała dowody zakupu, gdyż olej napędowy zakupiony w P. S.A. według załączonych świadectw spełniał wymagania jakościowe. Posiadany przez spółkę na Stacji Paliw w Ś. w dniu 18 listopada 2014 r. olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie kwestionowano faktu, że strona posiada zawartą umowę z P. , a jedynie fakt, iż parametry jakościowe posiadanego paliwa wskazują na inne źródło pochodzenia, a brak dokumentów dostaw tego paliwa uniemożliwił ustalenie, że został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy. Nie może więc być mowy o wystąpieniu podwójnego opodatkowania. Wyniki badań pobranej próbki oraz próbki kontrolnej uzyskane zostały w dwóch różnych laboratoriach, posiadających stosowne uprawnienia i kompetencje w zakresie przeprowadzanych przez siebie analiz, i przeprowadzono je w różnym czasie. Stąd niewątpliwie mogą różnić się od siebie. Jednak obie przeprowadzone analizy wykazały, że paliwo pochodzące ze zbiornika strony nie spełnia normy z tego samego powodu, tj. ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie. Przy takich ustaleniach, rezultaty przeprowadzonych badań nie wymagają dalszej weryfikacji oraz stanowią dowód w sprawie.

Organ odwoławczy przypomniał, że w czasie postępowania nie kwestionowano, że od zakupionego przez spółkę oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe, na który spółka posiada dowody zakupu, został zapłacony podatek akcyzowy. Stwierdzono natomiast, że brak jest dowodów na to, że od posiadanego przez spółkę oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, zapłacono podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu.

Wskazując na dowody, które organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej uznał, że są one wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i zostały prawidłowo ocenione, a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie. Dowodami są m.in. protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie Laboratorium R. z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Z. S.A. w P.. Organ pierwszej instancji wskazał na nie w uzasadnieniu swojej decyzji, wyciągając z nich prawidłowe wnioski, dotyczące opodatkowania badanego paliwa.

W trakcie postępowania podatkowego nie poddano analizie dokumentacji strony dotyczącej zakupu oleju napędowego. Paliwo posiadane przez spółkę w dniu [...] listopada 2014 r. posiadało inne parametry jakościowe, a więc nie było paliwem zakupionym na podstawie dokumentów ujętych w prowadzonej ewidencji od P. S.A. Nie było też potrzeby ustalania ilości posiadanego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, gdyż ilość ta określona została przez inspektorów L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na około 44.000 litrów i doprecyzowana w piśmie strony na 44.215 litrów. Strona nie posiadała dokumentów potwierdzających pochodzenie badanego paliwa ani dokumentów potwierdzających fakt zapłaty od niego podatku akcyzowego. Stąd wniosek, że od paliw tych (będących w posiadaniu strony) nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji niewątpliwie wykazał, że paliwo to nie było paliwem pochodzącym ze wskazanego przez stronę źródła.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez stronę Pismo Departamentu Energii Odnawialnej Ministerstwa Gospodarki oraz Wniosek Polskiej Izby Paliw Płynnych o zróżnicowanie wielkości parametru odporności na utlenianie w zależności od etapu łańcucha logistycznego, nie mają wpływu na ustalenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnej ilości oleju napędowego posiadanego przez spółkę.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony zawartej w uzasadnieniu odwołania, że niedochowanie parametru odporności na utlenianie olejów napędowych zawierających domieszki estrów metylowych kwasów tłuszczowych jest najczęstszym problemem na stacjach paliwowych i że nie wynika z niepożądanego działania osób trzecich. Stwierdził, że kwestia jakości paliwa jest prawnie uregulowana. W obowiązującym stanie prawnym posiadanie paliwa nieodpowiedniej jakości rodzi konsekwencje prawne oraz prawnopodatkowe. Dołączone przez stronę do akt materiały nie mają wpływu na fakt, że w zbiorniku Stacji Paliw znajdowało się paliwo niespełniające norm, co do którego brak jest dokumentów, że od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo niespełniające norm nie może być też przedmiotem legalnego obrotu.

Z powyższych powodów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w tej sprawie i doszedł do słusznych konkluzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., wyjaśnił, że wadliwość doręczenia decyzji nie może być podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skoro ta decyzja została doręczona spółce, a spółka w prawem określonym terminie złożyła odwołanie. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Co do zasady ich naruszanie musi być traktowane restryktywnie, jednak nie może być formalistyczne. W niniejszym przypadku wada ma charakter konwalidowalny, ponieważ pismo zostało doręczone stronie, a pełnomocnik w oznaczonym prawem terminie dopełnił czynności procesowej związanej z tym rozstrzygnięciem. Nie jest prawidłowe stanowisko, że doręczenie pisma z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest równoznaczne z jego niedoręczeniem. Takie twierdzenie byłoby trafne tylko w przypadku, gdyby decyzja nie została doręczona stronie.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzjom tym zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 2 O.p. - poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. (doręczenie decyzji nastąpiło do spółki), co powinno skutkować: a) uznaniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] za niedopuszczalne na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a następnie b) doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki;

2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie w stanie faktycznym tej sprawy, że posiadany przez spółkę olej napędowy jest niewiadomego pochodzenia i nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

3) art. 8 ust. 6 u.p.a. - poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od oleju napędowego, podczas gdy podatek akcyzowy od tego paliwa został już zapłacony przez jego producenta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności, w związku z powołaniem się w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r., a także w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. na ustalenia zawarte w a) protokole z kontroli inspektorów reprezentujących L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia [...] listopada 2014 r. oraz b) protokole z dnia [...] grudnia 2014 r., które nie mają odzwierciedlenia w tych protokołach;

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. - poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu został prawidłowo umocowany do reprezentowania spółki, a pomimo to, organ decyzję wysłał do spółki, a nie do niego, naruszając tym samym art. 145 § 2 O.p. Błąd ten powinien skutkować: a) uznaniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. za niedopuszczalne na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a następnie b) doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, że jakkolwiek faktycznie nastąpiła wada w doręczeniu, to jednak spółka nie poniosła szkody, bo odwołanie złożyła w terminie.

Dalej pełnomocnik spółki wskazał, że nieuprawniony jest wniosek organów podatkowych obu instancji, iż niezgodność parametrów paliwa pochodzącego ze zbiornika stacji paliw z parametrami zawartymi w świadectwach jakości, wystawionych przez producenta paliw dowodzi, że w zbiorniku znajdowało się całkiem inne paliwo nieznanego pochodzenia. Próbka paliwa pobrana do badania przy wystawianiu świadectwa jakości dotyczy bowiem konkretnego paliwa, które będzie dostarczone do odbiorcy, wyniki tych badań dotyczą konkretnej dostawy paliwa. Jak widać w przypadku trzech analizowanych świadectw jakości, określone w nich parametry różnią się, w szczególności pomiędzy świadectwem jakości dla dostawy z dnia 27 października 2014 r. a świadectwami dla dostaw z dnia 14 listopada 2014 r., chociaż wszystkie dotyczyły oleju napędowego Ekodiesel Ultra Bio. Zdaniem pełnomocnika spółki, rozstrzyganie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez analizy dokumentacji zakupu paliwa, dostaw paliwa i sprzedaży paliwa, jest całkowicie nieuzasadnione.

Pełnomocnik skarżącej podał, że we wszystkich posiadanych przez spółkę świadectwach jakości, wystawionych przez producenta oleju napędowego, nie został określony rzeczywisty (dla badanego paliwa) parametr odporności paliwa na utlenianie w czasie, co zostało stwierdzone w protokołach z kontroli inspektorów LWIH z dnia [...] listopada 2014 r. oraz z dnia [...] grudnia 2014 r. W świadectwach jakości paliw, wystawionych przez producenta paliw podana została jedynie wartość zgodna z normą, tj. min. 20 h.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że wyniki badania dwóch różnych próbek (pobranych z tego samego zbiornika), przeprowadzonych w dwóch różnych laboratoriach, w innym czasie, mogą nieco się różnić. Zdaniem pełnomocnika, skoro się różnią, to organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien powołać biegłego. Pełnomocnik zarzucił też, że organom nie przeszkadzają niewielkie różnice pomiędzy wynikami badanych próbek, natomiast niewielkie różnice (wszystkie w granicach normy) w parametrach paliwa z próbek pobranych w różnym czasie, z różnych zbiorników, w tym ze zbiornika zawierającego mieszaninę paliwa z różnych dostaw, uznają za na tyle istotną, aby jedynie na ich podstawie rozstrzygnąć, że paliwo to pochodzi z nieznanych źródeł i nie zostało opodatkowane akcyzą.

Pełnomocnik przypomniał, że na poparcie swojego wniosku o powołanie biegłego do oceny wyników badań paliwa w zakresie niedotrzymania parametru odporności na utlenianie, spółka przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego: pismo z dnia 27 marca 2015 r. Departamentu Energii Odnawialnej Ministerstwa Gospodarki (organu ustalającego m.in. normy dla paliw silnikowych) kierowane do Przewodniczącej Podkomitetu ds. Paliw Płynnych w sprawie wydania opinii odnośnie parametru odporności na utlenianie weryfikowanego w oleju napędowym oraz kopię pisma Polskiej Izby Paliw Płynnych z dnia 21 kwietnia 2015 r. skierowanego do Ministerstwa Gospodarki, wnioskującej o zróżnicowanie wielkości parametru odporności na utlenianie w zależności od etapu łańcucha logistycznego, które umożliwiałoby zachowanie tego parametru na końcowym etapie obrotu paliwami (stacja paliw) na wymaganym poziomie 20 h, ewidentnie świadczące o tym, że niedochowanie parametru odporności na utlenianie olejów napędowych zawierających domieszki estrów metylowych kwasów tłuszczowych jest najczęściej stwierdzanym przez Inspekcję Handlową problemem na stacjach paliwowych i nie wynika z niepożądanego działania osób trzecich.

Organ pierwszej instancji do dokumentów tych w ogóle się nie ustosunkował, a organ odwoławczy uznał, że materiały te "nie mogą mieć wpływu na fakt, że w zbiorniku Stacji Paliw znajdowało się paliwo nie spełniające norm ".

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ nie ustalił: czy powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., czy został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa dostarczonego do stacji paliw w Ś. i w jakiej wysokości, a jeżeli tak, to czy możliwe jest ponowne wymierzenie akcyzy w związku z regulacją zawartą w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Pełnomocnik wskazał, że w 2014 r. jedynym dostawcą paliwa do stacji paliw w Ś. była spółka O. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz że od marca 2014 r., transport paliwa od O. sp. z o.o. do stacji należących do Spółki następował na podstawie umowy o usługi przewozowe zawartej przez Spółkę z O. sp. z o.o. w dniu 6 lutego 2014 r., który był jedynym podmiotem świadczącym usługi transportu paliwa na rzecz Spółki. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe na podstawie posiadanych przez spółkę dokumentów, w tym dokumentujących usługi transportowe i na podstawie bilansu dostaw paliwa do spółki i sprzedaży paliwa przez spółkę ustalić, czy stacja paliw w Ś. przyjęła jakąkolwiek ilość paliwa poza dostawami paliwa ze spółki O. sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celnego nie dążył też do ustalenia samodzielnie, na podstawie ewidencji spółki, podstawy opodatkowania, lecz przyjął ją w wysokości podanej przez spółkę w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołał się w swojej decyzji organ odwoławczy, pełnomocnik spółki zauważył, że w żadnym z podanych tam stanów faktycznych, organ podatkowy nie dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie stwierdzenia niewłaściwej jakości paliwa i na podstawie wyników kontroli dokonanej przez inny (niepodatkowy) organ administracji państwa.

Za zasadne uznał natomiast oparcie się na wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 1177/15), wyjaśniając, że sąd uchylił nim decyzje organów podatkowych obu instancji, ponieważ w jego ocenie organy celne niezasadnie uznały, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych wymagań jakościowych - zastosowanie winna mieć stawka akcyzy w wysokości [...] zł/1.000 litrów - właściwa dla pozostałych paliw silnikowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niezasadny jest jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. (doręczenie decyzji nastąpiło do spółki), co powinno skutkować: uznaniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. za niedopuszczalne na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a następnie doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że pełnomocnik został ustanowiony, że organ pierwszej instancji naruszył cytowany przepis doręczając decyzję stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ani co do tego, że odwołanie od błędnie zaadresowanej decyzji zostało złożone w terminie, co oznacza, że nie tylko podatnik, ale i jego pełnomocnik zapoznali się z jej treścią.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sytuacji, gdy fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z jej treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być skutecznie zaskarżone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/15). To, że doręczenie decyzji było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia.

Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 2 i 122 w związku art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć wynik na wynik tej sprawy.

Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranych dowodów powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 12, art. 8 ust. 2 pkt 4 i 12 oraz 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatkiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i 12 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów chyba, że nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą wtedy za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (w tym niespełniających wymagań jakościowych) wynosi [...] zł/1000 litrów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca spółka posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał norm w zakresie utleniania się paliwa, a dostarczane jej paliwo przez P. S.A. takie normy spełniało, to niemożliwe jest, żeby zbadane paliwo pochodziło od tego dostawcy. Jako, że spółka nie podała, od kogo zakupiła niespełniające norm paliwo, organy uznały, że należy określić jej zobowiązanie obliczone według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw, w wysokości [...] zł/1000 litrów paliwa, przy uwzględnieniu, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od posiadanego paliwa nie został zapłacony.

Dowodami, na podstawie których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w tej sprawie były: protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie Laboratorium R. z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Z. S.A. w P. oraz oświadczenie skarżącej co do ilości badanego paliwa w zbiorniku.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w sprawozdaniu Laboratorium R. z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na osiemnaście parametrów, badane paliwo spełniało normy w piętnastu przypadkach, w czterech przypadkach nie podlegało badaniu, a w jednym nie spełniało norm. Parametr ten dotyczył odporności paliwa na utlenianie i został zbadany przy zastosowaniu metody: PN-EN 15751 (wynik 10,6 przy min. 20 z tolerancją 17,4). Ten sam parametr badany metodą PN ISO 12205 spełniał tę normę (wynik 9 przy max. 25 z tolerancją 32,9). (k. 8).

Z protokołu z badań próbki kontrolnej z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Z. S.A. wynika, że badanie to dotyczyło tylko odporności paliwa na utlenianie. Po uwzględnieniu postanowień normy PN-EN ISO 15715 wynik badania wyniósł 15, 9, czyli był lepszy niż wcześniej (10,6), choć przy uwzględnieniu specyfiki tego parametru powinno być odwrotnie, a najlepiej – tak samo.

Ze trzech świadectw jakości przedstawionych przez P. w czasie, w którym sporne paliwo mogłoby zostać przez tę spółkę dostarczone (jedno z dnia 27 października 2014 r. i dwa z dnia 14 listopada 2014 r.) wynika, że odporność na utlenianie według normy PN-EN ISO 15715 w ogóle nie było badane (wartość oznaczona: min. 20, wymagana min. 20). Parametr ten oznaczono według innej normy: PN ISO 12205. Wynik tego badania wyniósł 5 przy normie max 25. Jak wcześniej wskazano, wynik badania tą samą metodą paliwa w skarżącej spółki wyniósł 9.

Z umowy z dnia 6 lutego 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a P. wynika, że wykonywany przez dostawcę transport paliwa odbywał się w taki sposób, że po załadowaniu paliwa do pojazdu pojazd był plombowany. Plomby zdejmowane były na stacji paliw w obecności personelu stacji. Umowa zawarta została na zasadach niewyłączności (dokumenty przedstawione przez pełnomocnika spółki, nieponumerowane przez organ).

W piśmie z dnia 7 października 2015 r. skierowanym do L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zapytał, czy u dostawcy P. zostały przeprowadzone kontrole jakości sprzedawanego oleju napędowego po dodaniu do oleju biokomponentów?

W odpowiedzi L. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w L. poinformował, że w toku kontroli przeprowadzonej w Terminalu Paliw Nr [...] w L. (skąd dostarczano paliwo na stację spółki), ustalono, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach nie zawiera żadnych biokomponentów. Ich dozowanie odbywa się automatycznie bezpośrednio przy napełnianiu autocysterny na froncie nalewczym. W związku z tym do badań pobrano czysty olej napędowy (k. 113 i 114).

Organy podatkowe opierając się jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw jakości przedstawionych przez P. S.A. bez głębszej ich analizy uznały, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie wzięły pod uwagę pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów i nie odniosły się do nich w wydanych przez siebie decyzjach.

Nie zauważyły, że kontrole dotyczące jakości sprzedawanych paliw nie są przeprowadzane ze względów związanych z określaniem podatku akcyzowego, tylko w związku z wymaganiami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/70/WE z 13 października 1998 r. w sprawie jakości benzyny i paliw do silników Diesla zmieniająca dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182, z późn. zm.). Na podstawie tych przepisów państwa członkowskie zobowiązane są do sprawdzania jakości paliw silnikowych, które sprzedawane są na stacjach paliw. Rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. w zakresie swojej regulacji wdrożyło tę dyrektywę.

Nie zawsze wynik kontroli paliwa pod względem zgodności z normami jakościowymi oznacza, że paliwo jest nieznanego pochodzenia. Wynik ten wskazuje jedynie na to, że paliwo nie spełnia koniecznych norm.

Dlatego trafne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że rozstrzyganie w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez głębszej analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia nowych dowodów jest błędne. Dowolna jest też ocena tego materiału.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przenalizuje wszystkie wskazane wcześniej i inne zebrane w aktach sprawy dowody. Jeśli uzna, że do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego konieczne jest przeprowadzenie nowych dowodów to je przeprowadzi. Po zakończeniu postępowania, w przypadku wydania decyzji merytorycznej, dokładnie wyjaśni, na jakich dowodach oparł się wydając rozstrzygnięcie i przedstawi swoją ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób, który pozwoli na zrozumienie motywów takiego zakończenia sprawy.

Po zwrocie akt sprawy, prawidłowo ponumeruje akta sprawy.

Sąd nie odnosi się do materialnoprawnej podstawy wydanych decyzji, gdyż jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę, rozstrzygając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.