Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1211/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 85/23 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 stycznia 2023 r., nr SKO-6994/935-P/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22.06.2023 r. o sygn. I SA/Go 85/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 12.01.2023 r. r., nr SKO-6994/935-P/22, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p., przez nieuwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ pierwszej instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie;

3. art. 210 § 4 w związku z art. 191 o.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;

4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową o zawieszonych przewozach, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. 2016. poz. 290 ze zm., dalej: u.p.b.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 23.03.2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;

3. art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku linii kolejowej, która oddana była do użytkowania zarządcy infrastruktury kolejowej, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania;

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. w związku z przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie linie kolejowe, na których został opracowany rozkład jazdy;

5. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z 8.09.2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie linii kolejowej zarządcy infrastruktury P. S.A. na podstawie umowy [...] nie wypełnia przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy linia kolejowa nr [...] była w posiadaniu zarządcy infrastruktury, co wynika z zapisów umowy [...];

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową przekazania zarządcy infrastruktury, może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe;

7. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

8. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 39 ustawy z 8.09.2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2014 r. poz. 1160 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.

W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.03.2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, grunty związane z linią kolejową o zawieszonych przewozach czy też po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne skarżącej należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ - w ocenie skarżącej - grunty związane z linią kolejową o zawieszonych przewozach i po zlikwidowanej linii kolejowej nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii nie można zgodzić się z zapatrywaniem skarżącej. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., prowadzonego przez nią. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15.12.2021 r, wydanym w sprawie o sygn. III FSK 4061/21.

3.3. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przepis art. 39 tej ustawy, przywołany w skardze kasacyjnej, określa zasady gospodarowania mieniem przez skarżącą. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez skarżącą nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że ani przepisy ustawy podatkowej ani przepisy ustawy o komercjalizacji (...) nie wskazują aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie kwestii opodatkowania gruntów nieczynnej linii kolejowej nr [...]. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1.01.2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie jest dostatecznym "potencjalna" czy też "teoretyczna" możliwość udostępnienia infrastruktury przewoźnikom. Musi ona być w roku podatkowym faktycznie udostępniona przewoźnikowi (choćby jednemu) lub muszą być – w trakcie roku podatkowego - prowadzone na niej przewozy osób.

Organ właściwie zinterpretował art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i prawidłowo ustalił, że w 2018 r. na linii tej nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Nie jest sporne, że linia nie została formalnie zlikwidowana, a została przekazana w zarząd P. S.A. Należy dodać, że podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii (maksymalna prędkość na tym odcinku ma wartość zero, tj. 0 km/h), więc linia ta nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Nadto, zgodnie z Załącznikiem nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P. – Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r., linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...] do [...] stanowi infrastrukturę nieczynną. Z tego wynika, że zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu na tej linii, a ponadto potwierdza, że w 2018 r. linia ta nie była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W procesie wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny. Nie chodzi więc o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. O wykluczeniu możliwości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesądza zatem brak faktycznego udostępniania przez zarządcę infrastruktury kolejowej.

Z kolei dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma zawarta z P. S.A. umowa. Ma ona charakter odpłatny – na jej podstawie skarżąca uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez P. S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P. S.A. potwierdza, że skarżąca uzyskuje przychód z tych nieruchomości i stanowi realne potwierdzenie istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, odnośnie gruntów obejmujących nieczynną linię kolejową nr [...], prawidłowo organ zastosował stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej a dotyczącego rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części (w tym ostatnim przypadku są one opodatkowane, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Tym samym, wbrew temu co podnosi skarżąca, już z tego powodu zasadne było opodatkowanie gruntu "w oderwaniu" od infrastruktury kolejowej (budowli) znajdującej się na nim. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że poszczególne rodzaje nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. są odrębnymi obiektami zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych), wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Z kolei, ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości). Dlatego właśnie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował zapatrywanie organu odwoławczego co do tego, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą skarżącej wobec zawieszenia przewozów) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19.

W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. opartego na twierdzeniu o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.). To że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska skarżącej, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia w sprawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej oraz kwestii opodatkowania działek gruntu zawieszonej linii kolejowej i zlikwidowanej linii kolejowej.

3.7. Podobny problem prawny dotyczący skarżącej, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13.06.2023 r. III FSK 156/23, 1.12.2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Zapatrywania wyrażone w ww. rozstrzygnięciach skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podzielił, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej powyżej argumentacji prawnej.

3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska