Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 237/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi U. SICAV z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 maja 2016 r., skorygowanym pismem z 21 grudnia 2016 r., U. SICAV z siedzibą w Luksemburgu (dalej: skarżąca) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji, NUS) o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 852.528,00 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2012-2014 przez płatnika Bank H. S.A.

Skarżąca wskazała, że jest funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym w luksemburskim rejestrze spółek handlowych pod numerem [...]. Podlegała ustawie z 17 grudnia 2010 r. o przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania, stanowiącej transpozycję Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. W latach 2012-2014 skarżąca posiadała polskie obligacje skarbowe. W rezultacie otrzymała od płatnika Banku H. S.A. odsetki w łącznej kwocie 10.287.000,00 zł. Przy wypłacie odsetek został pobrany podatek u źródła według stawki 10% oraz 5% zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop) w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014.

W opinii skarżącej płatnik nienależnie pobrał od niej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych w Polsce i przysługujących skarżącej. Dochód ten powinien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym od 2012r.

NUS decyzją z [...] czerwca 2017 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 215.778,00 zł pobranych odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez płatnika Bank H. S.A. w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. na rzecz skarżącej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 636.750 zł pobranych odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez płatnika Bank H. S.A. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.

Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum przez wydanie pozytywnej decyzji w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 636.750 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że Bank H. S.A jako płatnik pobrał od przychodów skarżącej uzyskanych z wypłaconych odsetek od obligacji skarbowych w prawidłowej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki:

• 10 % wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Polską a Luksemburgiem (dalej: Konwencja),

• 5 % wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, zmienionej protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga sporządzonym 7 czerwca 2012 r. w Luksemburgu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2013 r.,

– w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. (z wyłączeniem wypłaty dokonanej na rzecz U. S.A. w kwocie brutto 99.000,00 zł),

• 20 % wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., od wypłaty dokonanej 25 października 2014 r. na rzecz U. S.A. w kwocie brutto 99.000,00 zł.

Pobrane podatki, pomniejszone o wynagrodzenie płatnika, zostały wpłacone na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie DIAS, skoro skarżąca jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Luksemburgu, to nie została objęta dyspozycją normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, ponieważ zakres zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie.

Natomiast organ odwoławczy podał, że skarżąca jako podmiot mający siedzibę w Luksemburgu we wskazanym okresie może dochodzić swoich praw na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. DIAS przeanalizował poszczególne warunki zwolnienia z podatku wskazane w tym przepisie wskazując, że:

a) z certyfikatu rezydencji podatkowej wynikało, że fundusz oraz wszystkie jego wydzielone subfundusze od 1 stycznia 1997 r. posiadają siedzibę, w rozumieniu polsko-luksemburskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Wielkim Księstwie Luksemburgu. Fundusz jest podmiotem prawnym i nie jest transparentny podatkowo. Strona jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, gdyż posiada w tym kraju siedzibę oraz jest spółką typu SICAV, która jest odpowiednikiem spółki akcyjnej, a tym samym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Wielkim Księstwie Luksemburga, a zatem podlegał w państwie, w którym miał siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;

b) zgodnie z tłumaczeniami fragmentów luksemburskiej ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. o przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania SICAV (art. 25 ustawy) takimi przedsiębiorstwami są podmioty, które przyjęły formę spółki akcyjnej i spełniają określone warunki. Jednym z nich jest ograniczenie prowadzonej działalności wyłącznie do inwestowania posiadanych środków w zbywalne papiery wartościowe i/lub inne płynne aktywa finansowe wspomniane w art. 41 § 1 ustawy w celu rozkładania ryzyka inwestycyjnego oraz zapewnienia posiadaczom jednostek udziałowych korzyści płynących z zarządzania ich aktywami. Natomiast z treści wyciągów z luksemburskiego Rejestru Handlowego i Spółek z 10 czerwca 2016 r. oraz z 7 października 2015 r. wynikało, że wyłącznym celem spółki jest lokowanie funduszy (środków), którymi dysponuje w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne dopuszczone aktywa instytucji zbiorowego inwestowania zgodnie z ustawą z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania;

c) strona złożyła do akt sprawy zaświadczenia UCITS wydane w dniach: 3 stycznia 2012 r., 10 września 2013 r. oraz 6 października 2014 r. przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego ("Commission de Surveillance de Secteur Financier" – "CSSF"). Z zaświadczeń wynikało, że U. SICAV został utworzony 6 grudnia 1990 r. i wpisany do rejestru prowadzonego przez Komisję pod numerem 869, z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z zaświadczeniami fundusz jest spółką inwestycyjną/funduszem wspólnego inwestowania z wydzielonymi subfunduszami, spełniającą/spełniającym warunki określone w dyrektywie 2009/65/WE. Fundusz prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;

d) zaświadczenia UCITS wydane przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego w powiązaniu z treścią przepisów luksemburskiej ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. dotyczącej przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania potwierdzają również, że w okresie objętym wnioskiem fundusz podlegał nadzorowi tej Komisji. Na podstawie art. 133 (rozdział 20) Komisja Nadzoru Sektora Finansowego jest właściwym organem nadzoru nad działalnością przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania,

e) z treści prospektów U. SICAV z sierpnia 2012 r., września 2013 r. i marca 2014 r. wynikało, że w 2012 r. depozytariuszem (bankiem powierniczym i agentem ds. rejestrowych) funduszu był U. S.A. z siedzibą w Luxembourgu, zaś w latach 2013-2014 funkcję tę pełnił U. S.A. z siedzibą w Luxembourgu. W dokumentach tych określono, że wszystkie papiery wartościowe i płynne aktywa U. SICAV zostały powierzone Bankowi Powiernikowi. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. o przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania, przechowywanie aktywów spółki SICAV musi zostać powierzone depozytariuszowi.

W kwestii ostatniego warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, DIAS podkreślił, że zgodnie z wnioskiem strony "W okresie przed 1 września 2013 r. Fundusz nie posiadał wyznaczonej spółki zarządzającej, niemniej jednak zarządzanie Funduszem zostało powierzone managerowi inwestycyjnemu – U. S.A.". W treści wniosku zawarto informację, że umowa na zarządzanie funduszem obowiązuje dopiero od 1 września 2013 r.

Organ odwoławczy przeanalizował sytuacje strony w dwóch okresach: przed i po 1 września 2013 r.

Zgodnie z umową z 1 września 2013 r. zawartą pomiędzy stroną a U. S.A. w Luksemburgu pod numerem [...], która potwierdzała, że fundusz powołał spółkę zarządzającą do wykonywania funkcji zbiorowego zarządzania funduszem w rozumieniu art. 101 (1) ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (podlegającą "CSSF"). Natomiast poświadczenie UCITS z 6 października 2014 r., potwierdzało, że w 2014 r. fundusz wyznaczył spółkę zarządzającą U. S.A. DIAS uznał, że od 1 września 2013 r. fundusz posiadał spółkę zarządzającą, która prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. W ocenie DIAS, NUS zasadnie stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 215.778,00 zł pobranego odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez płatnika Bank H. S.A. w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. na rzecz funduszu w tym: w 04/2012 r. w łącznej kwocie 376.250,00 zł; w 10/2012 r. w kwocie 5.500,00 zł; w 04/2013 r. w łącznej kwocie 255.000,00 zł.

Odnosząc się do okresu przed 1 września 2013 r. DIAS wskazał, że z zaświadczenia UCITS z 3 stycznia 2012 r. wynikało, że U. SICAV w okresie 2012-2013 (do sierpnia) był spółką samozarządzającą. Natomiast w Prospekcie U. z sierpnia 2012 r. wskazano, że zgodnie z art. 27 luksemburskiej ustawy dotyczącej przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania Rada Dyrektorów skarżącej delegowała zarządzanie przedsiębiorstwem na swoich menadżerów. Menadżerowie musieli upewniać się, że różni usługodawcy na których SICAV oddelegował swoje funkcje (w tym funkcje zarządzania, centralnej administracji i dystrybucji), wypełniają swoje obowiązki zgodnie z postanowieniami Ustawy SICAV. Musieli upewnić się również, że SICAV pozostaje w zgodności z inwestycyjnymi ograniczeniami oraz nadzoruje wdrażanie polityki inwestycyjnej dla różnych subfunduszy. Menadżerowie upewniali się, że w związku z SICAV zastosowana zostanie odpowiednia metoda zarządzania ryzykiem zgodnie z Okólnikiem CSSF 11/512. Menadżerowie musieli zdawać Radzie Dyrektorów regularne sprawozdania.

W ocenie DIAS, w konstrukcji Funduszu za zarządzanie w 2012 r. odpowiadał organ wewnętrzny funduszu, a nie zewnętrzna spółka zarządzająca.

Z "Umowy o zarządzanie inwestycjami" z 15 marca 2011 r. wynikało, że skarżąca wyznaczyła U. S.A. jako zarządcę inwestycyjnego. Podmiot zarządzający został zobligowany do świadczenia na rzecz strony usług na życzenie spółki, zgonie z zasadami które będą strony pomiędzy sobą ustalać. Analiza umowy potwierdzała, że fundusz oddelegował część swoich funkcji U. S.A. W szczególności do zadań zarządcy inwestycyjnego należały zadania związane z analizą i oceną sytuacji gospodarczej m.in. przez sporządzanie sprawozdań i dostarczanie spółce informacji statystycznych. W umowie zastrzeżono, że skarżąca (określona w umowie jako spółka) może zlecić inne zadania jakie uzna za słuszne, a także inne działania, jakie może słusznie zlecić. Zgodnie z umową: z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z zasad polityki jakie będą ustalane przez spółkę, spółka niniejszym przekazuje bieżące zarządzanie inwestycjami oraz odpowiedzialność za wdrożenie procesu zarządzania ryzykiem zgodnie z postanowieniami artykułu 42(1) Ustawy, co umożliwia monitorowanie oraz ocenę (pomiar), w każdym momencie, ryzyka pozycji (inwestycyjnych) oraz ich udziału w ogólnym profilu ryzyka portfela każdego Subfunduszu Spółki. Zarządca Inwestycyjny będzie miał prawo inwestowania w imieniu spółki. Spółka będzie niezwłocznie informowana o wszelkich inwestycjach w sposób bezpośredni albo za pośrednictwem centralnego administratora spółki. Spółka będzie na bieżąco informować Zarządcę Inwestycyjnego o wszelkich zmianach w polityce inwestycyjnej bądź ograniczeniach dotyczących inwestycji, mających zastosowanie do Subfunduszy i Spółki. Bieżące zarządzanie inwestycjami Spółki oraz Subfunduszy, o którym mowa w powyższym paragrafie, obejmuje między innymi, następujące działania:

– zawieranie i wykonywanie umów, kontraktów i realizacja przedsięwzięć oraz sporządzanie dokumentów w imieniu Spółki lub Subfunduszu, w odpowiednim przypadku, związanych z inwestycjami Spółki lub takiego Subfunduszu (w razie konieczności i zgodnie z ustaleniami stron niniejszej Umowy w konkretnych przypadkach), które są, jej zdaniem, niezbędne lub celowe dla wykonania niniejszej Umowy zgodnie z zasadami, regulacjami i praktykami obowiązującymi na danych rynkach:

– zastawianie papierów wartościowych lub aktywów Spółki i Subfunduszy w granicach określonych przez prawo i przepisy Luksemburga;

– zaciąganie pożyczek dla celów inwestycyjnych i w granicach określonych przez prawo i przepisy Luksemburga od brokerów, banków i innych instytucji finansowych zgodnie z porozumieniem zawartym przez Spółkę lub depozytariusza jeżeli to odpowiednie zgodnie z obowiązującym prawem Luksemburga, z takimi brokerami, bankami i instytucjami finansowymi.

Zgodnie z konspektem z sierpnia 2012 r. oraz ze sprawozdaniem rocznym na dzień 31 grudnia 2012 r., w 2012 r. U. SICAV miał trzech zarządców inwestycyjnych: U.. U. SA, Oddział w L., U., U. SA, Oddział w Z. oraz U. SA. Każdemu z nich powierzono wyłącznie zarządzanie częścią subfunduszy U. SICAV, tak więc U., U. S.A. nie odpowiadał za zarządzanie całym portfelem inwestycyjnym U. SICAV, a jedynie jego częścią.

DIAS stwierdził, że fundusz przed 1 września 2013 r. nie miał wyznaczonej spółki zarządzającej, a przekazane menadżerowi inwestycyjnemu umocowania nie stanowią że całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. U. S.A. zarządzał wyłącznie inwestycjami skarżącej jako funduszu. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca co prawda powierzyła zarządzanie portfelem menadżerowi inwestycyjnemu - spółce U., jednakże decyzje zasadnicze podejmowane były przez Radę Dyrektorów (Zarząd). DIAS stwierdził, że nie można uznać, aby sposób zarządzania funduszu, oparty na Radzie Dyrektorów - organie uprawnionym do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz i spółce zarządzającej działalnością inwestycyjną (Spółce U.), spełniał warunek dotyczący zarządzania przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Funkcje spółki zarządzającej jakie przekazano na menadżera inwestycyjnego obejmowały daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych i Dyrektywie UCITS, zdaniem DIAS nie wypełniały w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać". DIAS wskazał, że strona nie spełniła przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec pokrywania się kompetencji podmiotu zewnętrznego oraz kompetencji przysługujących Radzie Dyrektorów jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, a szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji powoduje, że w można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". Art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. mówi o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu". Słusznie zdaniem DIAS, organ I instancji powołał się na konieczność przyjęcia w sprawie, że zarządzanie, o którym mowa w analizowanym przepisie musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej podmiotu luksemburskiego. Na ten szerszy aspekt sprawy wskazywała również treść załącznika II Dyrektywy UCITS, gdzie w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 63 i 65 TFUE, gdyż fundusz nie posiada cech równoważnych cechom polskich funduszy inwestycyjnych. Wbrew stanowisku strony, przyjęcie innej interpretacji warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. byłoby niegodne z jego literalnym brzmieniem. Organ I instancji uwzględnił, że fundusze inwestycyjne z różnych krajów działają w innych systemach prawnych i mogą z tego wynikać różnice w ich tworzeniu i funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym. Wskazana okoliczność nie może determinować przyznania zwolnienia wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie zostały łącznie spełnione warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a ustawodawca uzależnił zwolnienie właśnie od łącznego spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków, szczególnie w sytuacji gdy tylko podmioty spełniające wszystkie warunki znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych. DIAS zauważył, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, że w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie mamy wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. DIAS wskazał, że wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek w zakresie zarządzania przez podmiot, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, (niebudzący zastrzeżeń Komisji Europejskiej) nie może być uznany za przejaw dyskryminacji, gdyż obowiązuje wszystkie podmioty (rezydentów i nierezydentów).Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. przez naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem UE, przez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, DIAS uznał za bezpodstawny.

Organ odwoławczy zauważył, że przed 4 grudnia 2011 r. nie obowiązywał warunek dotyczący bycia zarządzanym przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym, a w konsekwencji fundusz mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w 2011 r. Natomiast po wprowadzeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f do u.p.d.o.p. fundusz do 31 sierpnia 2013 r. nie posiadał spółki zarządzającej, nie spełniał zatem warunku pkt f) i nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie DIAS skarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, co oznacza że niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji NUS w części, w jakiej odmówił on stwierdzenia na rzecz skarżącego nadpłaty zryczałtowanego podatku (w łącznej kwocie 636 750 zł) pobranego przez płatnika od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych na rzecz funduszu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 43, dalej: ordynacja) przez naruszenie zasady legalizmu, przejawiające się wydaniem decyzji sprzecznej z treścią przepisów prawa krajowego, jak i wspólnotowego, w sytuacji gdy organ powinien - na skutek prawidłowo dokonanej subsumcji - uznać, że skarżący korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, a w konsekwencji zasadne jest stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku od odsetek od obligacji skarbowych również w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.;

• art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, które doprowadziło do uznania, że skarżący nie jest w całości zarządzany przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, podczas gdy - na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego - organ powinien uznać fundusz za podmiot korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że przewidziany w tym przepisie wymóg bycia zarządzanym przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym nie jest w przypadku funduszu spełniony, podczas gdy w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2018 r. był on zarządzany przez taki podmiot;

• art. 6 ust. 1 pkt 10a updop przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie zryczałtowany podatek od odsetek od obligacji skarbowych, wypłaconych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r., został zasadnie pobrany przez płatnika, w sytuacji gdy fundusz powinien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, gdyż warunek przewidziany w lit. f pozostawał - w odniesieniu do skarżącego - spełniony, a która to okoliczność została błędnie ustalona przez organ;

• naruszenie art. 18 w zw. z art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326/47 z dnia 16 października 2012 r.; dalej: "TFUE"), przy uwzględnieniu przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz. Urz. UE L 302/32 z 17 listopada 2009 r.; dalej: "Dyrektywa UCITS") przejawiające się uznaniem, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. nie narusza zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakazu stosowania ograniczeń w przepływie kapitału, w sytuacji gdy dokonana przez organ wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. prowadzi do nieuzasadnionego faworyzowania funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez spółki zarządzające przez przyznanie im zwolnienia podmiotowego, podczas gdy przedsiębiorcy UCITS działającemu w formie spółki inwestycyjnej tj. funduszowi, organ odmawia prawa do skorzystania z tego zwolnienia, a w konsekwencji narusza wskazane zasady prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ppsa. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Zdaniem sądu skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od odsetek wypłaconych na rzecz skarżącej w okresie od 1 stycznia 2012 roku do 31 sierpnia 2013 roku. Przy czym, poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w za powyższy okres podatek został pobrany od skarżącej przez płatnika.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że w powyższym okresie, w odniesieniu do skarżącej nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Podkreślić należy, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek. W sytuacji, gdy dany podmiot nie spełni chociaż jednej z nich, nie ma prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

W ocenie sądu, w odniesieniu do skarżącej, w okresie od 1 stycznia 2012 roku do 31 sierpnia 2013 roku nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w tym okresie skarżąca nie posiadała spółki zarządzającej. W piśmie z 4 października 2016 roku stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji skarżąca wyjaśniła, że w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 31 sierpnia 2013 roku, podobnie jak w roku 2012, była podmiotem samozarządzającym się. Z załączonego do tego pisma fragmentu prospektu wynika wprost, że to Rada Dyrektorów jest odpowiedzialna za zarządzenie skarżącą i ustalanie jej polityki inwestycyjnej. Jak wynika z innych postanowień prospektu menedżerowie muszą zdawać Radzie Dyrektorów regularne sprawozdania, co dodatkowo potwierdza, że to ci ostatni zarządzali skarżącą w spornym okresie. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez organy podatkowe, są prawidłowe. W spornym okresie skarżąca posiadała menedżera inwestycyjnego (U. SA). Współpracowała z nim na podstawie umowy o zarządzanie inwestycjami z 15 marca 2011 roku (tom II s. 589 akt administracyjnych). Słusznie podnosi skarżąca, że – jak wynika z treści tej umowy – zakres działań podejmowanych przez menedżera inwestycyjnego był bardzo szeroki. Jednakże należy podkreślić, że nie odnosi się on do wszystkich działań, które składają się na pojęcie "zarządzania". Posiłkując się argumentacją powołaną przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2013 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1907/12 (LEX nr 1314623) należy wskazać, że ogólnie rzecz ujmując zarządzanie to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego zasadami polityki inwestycyjnej. Na ten szerszy aspekt sprawy wskazuje również - powołana przez organ - treść załącznika II Dyrektywy UCITS, gdzie w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu.

W analogiczny sposób zostało wyjaśnione określenie "zarządzania" użyte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze wyroku z 24 lipca 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1455/13 (opublikowanego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z kontekstu, w jakim zostało użyte słowo "zarządzanie" wynika, że chodzi o zarządzanie w znaczeniu przyjętym w słowniku języka polskiego, tj. kierowanie, decydowanie o instytucji, organizacji, majątku, wydawanie poleceń, wykonywanie czynności administracyjnych.

Lektura umowy zawartej przez skarżącą z menedżerem inwestycyjnym nie pozostawia wątpliwości, że zakres jego działań nie wykraczał poza samo zarządzanie inwestycjami subfunduszy. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że naruszył przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop uznając, że w spornym okresie skarżąca nie była zarządzana przez podmiot wskazany w tym przepisie. Jako uzasadnienie takie tej tezy skarżąca wskazuje na okoliczność, że była zarządzana w zakresie jej wyłącznej działalności, tj. działalności inwestycyjnej. Zdaniem sądu zarządzanie w zakresie działalności inwestycyjnej jest jednak zarządzaniem w węższym zakresie niż zarządzanie podmiotem jako całością. Nie ulega wątpliwości, że menedżer inwestycyjny nie sprawował w spornym okresie wobec skarżącej czynności zarządczych o charakterze administracyjnym, czy np. związanych z wydawaniem poleceń. Nie podejmował działań wskazujących na zarządzanie skarżącą w każdym aspekcie jej funkcjonowania.

W powołanym wcześniej wyroku z 24 maja 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wymóg zarządzania przez zewnętrzny podmiot nie jest spełniony gdy taki zewnętrzny podmiot zarządza tylko portfelem inwestycyjnym.

W ocenie sądu nie ma podstaw do oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wcześniejszych orzeczeń tutejszego sądu zapadłych w odniesieniu do skarżącej, a również odnoszących się do kwestii zwolnienia od podatku. Przede wszystkim należy wskazać, że orzeczenia te zapadły w odniesieniu do okresu sprzed zmiany art. 6 ust. 1 pkt 10a updop dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 roku. Argumentacja w nich podniesiona nie przystaje zatem do sytuacji w sprawie niniejszej, na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 2012 -2013. Przyczyną uchylenia decyzji w sprawie III SA/Wa 872/15 była – jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia – próba uzasadnienia zastosowania wobec skarżącej art. 6 ust. 1 pkt 10a updop z mocą wsteczną. Również w sprawie III SA/Wa 185/15 tutejszy sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wprowadzający ścisłe warunki jakie winien spełniać fundusz zagraniczny aby mógł korzystać ze zwolnienia (w tym warunek spółki zarządzającej) nie obowiązywał w 2007 roku, zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w okresie będącym przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał powołany wyżej przepis określający ścisłe warunki, jakie skarżąca winna spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2018 roku w sprawi sygn. akt II FSK 140/16 (CBOSA) oceniał prawidłowość stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Wskazał, że ustawodawca mógł (...) jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki – wymogi, nie odbiegające od tych które dotyczą podmiotów polskich. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny. Zatem jako niezasadny należy uznać zarzut skarżącej wskazujący na naruszenie przepisów unijnych. Nie może być bowiem w niniejszej sprawie mowy o dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, skoro warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 6 ust. Pkt 10a updop są takie same zarówno dla podmiotów prawa polskiego, jak i posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Powyższe okoliczności wskazują, że – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. W konsekwencji jako niezasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.