Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3514/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2009 r oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 29 lipca 2014 r. wniesionego przez P. Z.(zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2009r. i określił zobowiązania podatkowe za: styczeń 2009 r. (4.680 zł), za luty 2009 r. (9.544 zł), za marzec 2009 r. (17.077 zł), za maj 2009 r. (14.487 zł), za czerwiec 2009 r. (18.995 zł), za lipiec 2009 r. (12.094 zł), za sierpień 2009 r. (20.785 zł), za wrzesień 2009 r. (25.759 zł), za październik 2009 r. (29.102 zł), za listopad 2009 r. (4.838, zł), za grudzień 2009 r. (22.658 zł) oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., zweryfikował dokonane przez Skarżącego samoobliczenie podatku za ww. okresy. Organ I instancji przyjął do rozliczenia wartości podatku należnego wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i pomijając wykazane w nich kwoty podatku naliczonego określił zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 198.436 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. w kwotach 0 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w toku kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył dokumentów związanych z dokonanymi w 2009 r. dostawami i nabyciami. Natomiast całe przedsiębiorstwo związane z prowadzoną przez siebie działalnością pod nazwą "A." oraz dokumentacją księgową i podatkową, Skarżący odsprzedał w dniu 24 lutego 2012 r. nabywcy – A.F.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2013 r. wnosząc o jej uchylenie.

Skarżący wyjaśnił, iż sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła zgodnie z wymogami prawa, tj. w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami. Prowadzone przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zostało sprzedane wraz księgami i dokumentami związanymi z jego z prowadzeniem. Skarżący podkreślił, iż ewentualna jego odpowiedzialność dotyczy sytuacji, gdy po wezwaniu nowego właściciela do okazania dokumentacji księgowej i po jej okazaniu organ podatkowy zakwestionuje zawarte w niej zapisy i dokumenty źródłowe. Natomiast wobec braku dokumentów źródłowych, organ powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżący zarzucił działaniom organu podatkowego, w których przyjmuje on wysokość podatku należnego tylko w kwotach wynikających z deklaracji i jednocześnie, z powodu braku dokumentów źródłowych, odmawia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w tych deklaracjach wybiórcze traktowanie danych dowodowych. Działania takie uznał za wadliwe. W ocenie Skarżącego, dla pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, organ podatkowy powinien wezwać obecnego właściciela przedsiębiorstwa do okazania wszystkich przekazanych mu dokumentów. Jednocześnie stwierdził, iż organ podatkowy nie może w tym względzie przerzucać na niego ciężaru dowodzenia określonych okoliczności.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Skarżący poinformował, iż prowadzi czynności odtworzeniowe dokumentacji podatkowej oraz, że udało się odtworzyć częściowo faktury kosztowe za 2009 r. w kwocie 65.994,22 zł brutto. Do pisma tego dołączono rejestr zakupów VAT oraz potwierdzone kopie faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując organowi podatkowemu we współudziale ze Skarżącym pozyskanie dokumentacji przekazanej nabywcy przedsiębiorstwa i dokonanie analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego prowadzonych dla ww. działalności. Celem niniejszych czynności było ustalenie kontrahentów Skarżącego i zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności dokonywanych z nimi transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia [...] lipca 2014., określił Skarżącemu, przyjmując do rozliczenia wartości podatku należnego wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i pomijając wykazane w nich kwoty podatku naliczonego, zobowiązania podatkowe za styczeń 2009 r. (w kwocie 8.665 zł), luty 2009 r. (10.157 zł), marzec 2009 r. (17.112 zł), kwiecień 2009 r. (6.535 zł), maj 2009 r. (14.527 zł), czerwiec 2009 r. (19.170 zł), lipiec 2009 r. (15.704 zł), sierpień 2009 r. (20.864 zł), wrzesień 2009 r. (26.083 zł), październik 2009 r. (29.727 zł), listopad 2009 r. (5.346 zł) i grudzień 2009 r. (24.546 zł) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec – kwiecień oraz czerwiec – lipiec 2009 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż dokumentacji księgowej nie pozyskano w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Pomimo wezwań z dnia 17 kwietnia i 24 kwietnia oraz 7 maja 2012 r. Skarżący nie wskazał swoich podwykonawców oraz podmiotów u których dokonywał zakupu towarów i usług. Okoliczne te – w ocenie Organu I instancji, uniemożliwiały sprawdzenie, czy podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 (za okres od stycznia do grudnia 2009 r.) został wykazany przez Skarżącego w prawidłowej wysokości. Ponadto w dniu 1 lipca 2014 r. przesłuchano A. F. (nabywcę przedsiębiorstwa), który oświadczył, że miał firmę A.jedynie formalnie nabyć, a ona następnie miała być odkupiona. Jednocześnie przesłuchiwany nabywca nie pamiętał treści umowy, nie posiadał jej oryginału oraz innych dokumentów. Świadek zeznał ponadto, że nie dokonał żadnej płatności w związku z wymienioną umową, nigdy nie był w posiadaniu dokumentów podatkowych tej firmy oraz że nigdy nie kontynuował działalności firmy "A.".

Dokonując oceny przedstawionych duplikatów faktur VAT dokumentujących dokonane nabycia pod kątem prawa odliczenia podatku naliczonego stwierdzono, że ewentualne poniesienie przez podatnika koszty nabyć, których dotyczą przedmiotowe faktury nie mogą decydować o prawie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż przy całkowitym braku faktur sprzedaży nie ma możliwości ustalenia związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. Sklep P. czy C. Sp. z o.o. mogły dotyczyć prywatnych wydatków związanych z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego.

Organ podatkowy wskazał na istniejącą odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe sprzedanego przedsiębiorstwa w okresie w którym była prowadzona przez niego działalność gospodarcza.

Na skutek powyższego Organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony rozliczony w deklaracjach VAT-7 na łączna kwotę 195.600 zł, przedstawiając jednocześnie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., uznając ww. kwotę za zaległości podatkową.

Skarżący w odwołaniu z dnia 29 lipca 2014 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości. Powielając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. wskazał, iż nie uchyla się od odpowiedzialności i wszelkie stwierdzenia o braku inicjatywy i współpracy przy wyjaśnianiu sprawy należy uznać za nieprawdziwe. Jednocześnie zaznaczył, iż prawidłowe rozliczenie podatku winno być dokonane do wysokości danych ujawnionych na rachunku bankowym. Skarżący wyjaśnił, iż wobec niego powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.), a nie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Prowadziło to do uznania, iż należny podatek za 2009 r. w kwocie 2.836 zł został wpłacony w terminie, a naliczenie zobowiązania w kwocie 279.395 zł, jest restrykcją nadmierną do wykroczenia w postaci braku dokumentów.

Zdaniem Skarżącego podatkiem powinien być obciążony nabywca przedsiębiorstwa. Natomiast przepisy związane z obowiązkiem przechowywania dokumentacji nie dotyczą zbywcy przedsiębiorstwa, ale osoby, która jest w faktycznym posiadaniu dokumentów. Jednocześnie wskazywał, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Zaznaczył, iż z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wyraźnie wynika, że nabywca przyjął zapłatę i dokumenty księgowe. Zatem, w jego ocenie, to nabywca powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości o jakiej mowa w art. 112 O.p., a brak decyzji względem niego pozwala na zwieszenie postępowania.

Końcowo stwierdził, iż nie wystawił faktury za sprzedaż przedsiębiorstwa, bo czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a pokwitowaniem przyjęcia pieniędzy jest umowa. Skonstatował również, iż prowadzenie uporczywego postępowania wobec niego jest bezprzedmiotowe.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do treści art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, iż Skarżący nie powinien był przekazywać dokumentacji nabywcy, bowiem był obowiązany do jej przechowywania. Jeżeli już dokumentacja ta została przekazana, powinien podjąć niezwłocznie wszelkie kroki zmierzające do jej odzyskania lub odtworzenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż poza zapisami w umowie zbycia przedsiębiorstwa Skarżący nie posiada żadnych innych dowodów przekazania dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności. Przekazanie takie powinno być udokumentowane chociażby protokołem przekazania i obioru, a sama sprzedaż pokwitowaniem przyjęcia zapłaty gotówki.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, uzależniających prawo do odliczenia od posiadania faktury lub jej duplikatu, wynika także bezzasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów proceduralnych. W sprawie ciężar dowodu, że dokonane odliczenie jest zgodne z prawem obciążał podatnika, na którym spoczywał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty (szeroko rozumiane). Konsekwencje braku dokumentacji - bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy - obciążają bowiem podatnika. Skarżący nie miał obowiązku przekazania faktur nabywcy był natomiast obowiązany prowadzić i przechowywać przez określony czas kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem, a w przypadku jej utraty podjąć bezzwłoczne działania mające na celu jej odtworzenie.

Odmiennie niż organ I instancji, DIS stwierdził, iż na profil prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pozwalał na przyjęcie że towary i usługi opisane w przedłożonych duplikatach faktur zostały wykorzystane dla celów prowadzonej działalności i że w konsekwencji tego Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Mając na względzie utrudniony kontakt ze Skarżącym (przebywa za granicą) i brak współpracy (nie wskazał swoich podwykonawców oraz podmiotów, u których dokonywał zakupów towarów i usług, co uniemożliwiło organowi podatkowemu sprawdzenie z urzędu, czy podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od 01/2009 do 12/2009 został wykazany w prawidłowej wysokości) nie przeprowadzono czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu. W wyniku podjętych czynności nie został także pozyskany materiał dowodowy w zakresie transakcji sprzedaży towarów i usług. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania ww. transakcji zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p., kwoty podatku należnego w tym zakresie należało przyjąć zgodnie kwotami rozliczonymi w deklaracjach.

Zdaniem organu odwoławczego, nieracjonalne byłoby uznanie, że Skarżący sam deklarował obrót wyższy od rzeczywistego. Nieuzasadnione także byłoby uznanie wartości podatku należnego - tak jak chce tego Skarżącego - tylko do wysokości wpływów na rachunek bankowy. Z rozpoznawanych spraw organowi odwoławczemu znana jest praktyka gotówkowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem stwierdzono, iż stan obrotów na rachunku nie jest miarodajny dla dokonania takich ustaleń. Przyjmując w zakresie podatku należnego, w związku z brakiem materiału dowodowego pozwalającego ustalić obowiązek podatkowy dla wszystkich wykonanych/sprzedawanych towarów i usług, wartość podatku należnego zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7, rozliczenie podatku z uwzględnieniem przedłożonych przez Skarżącego duplikatów faktur.

W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważył również możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa, odwołując się w tym zakresie do treści przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest doręczenie decyzji o wysokości zobowiązania samemu podatnikowi, a warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej uprawomocnienie decyzji (rozumiane jako uzyskanie przymiotu ostateczności) wydanej dla podatnika. W konsekwencji bez wydania decyzji dla podatnika (Skarżącego), nie ma możliwości prowadzenia postępowania względem osoby trzeciej (nabywcy).

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 października 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy,t.j:

przepisów prawa materialnego, w szczególności, przez przyjęcie, że wobec Skarżącego może znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

przepisów postępowania:

- w szczególności, przez przyjęcie, że nie może znaleźć zastosowania art. 23 O.p. oraz w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy O.p., a poprzez to również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 124 O. p. (zasada przekonywania), bowiem argumentacja organu odwoławczego niczego nie wyjaśnia i nie przekonuje do stanowiska wyrażonego w zaskarżonych postanowieniach.

Zdaniem Skarżącego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT za sporne ww. okresy w drodze oszacowania, zgodnie z zapisami art. 23 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący potwierdził, iż nie dopełnił swoich obowiązków wynikających z treści art. 112 u.p.t.u. i nie posiada oraz nie jest w stanie odtworzyć ksiąg podatkowych i innych danych, które pozwoliłyby odtworzyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. W ocenie Skarżącego prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT za okresy objęte postępowaniem nie jest możliwe. Taki stan faktyczny nie spełnia warunku zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z treści przepisu wyartykułował, iż aby móc obniżyć podatek należny, należy znać jego wartość oraz znać wartość podatku naliczonego, o który podatnik ma prawo obniżyć podatek należny. Znajomość tych kwot ma wynikać z prowadzonych przez podatnika ewidencji i wszystkich dokumentów, a w szczególności faktur związanych z takim rozliczeniem,

Zdaniem Strony całkowity brak dokumentacji podatkowej, a szczególnie jej części ewidencyjnej, decyduje o obowiązku organu podatkowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Końcowo wskazał, iż przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych w decyzji okresach.

W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest zasadność podważenia przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które Skarżący wykazał w składanych deklaracjach podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r., w sytuacji braku dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd zauważa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zarówno z faktu posiadania przez podatnika faktury, jak i z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Jednakże rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentu odzwierciedlającego przebieg nabycia towaru lub usługi nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

Przepisy u.p.t.u. nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również takie obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT-7 w przewidzianym terminie (art. 99).

W przepisach wykonawczych do u.p.t.u., to jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 212, poz. 1337 ze zm) zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższymi regulacjami kwota podatku naliczonego winna wynikać z faktury. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa..., s. 1005). Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powiązano z chwilą wystawienia faktury (tak w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11 - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń umieszczonej w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia także wymaga, iż określone przepisem art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977 r. L 145, s. 1 - w skrócie" "VI Dyrektywa"). Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 (m.in. każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię). Zatem, cel dokonania odliczenia, o którym mowa w powołanych przepisach VI Dyrektywy powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (tak ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH v. Finanzamt Osteholz-Scharmbeck).

Analogiczne uregulowania zawarte są w obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), w szczególności w art. 178 lit. a tej Dyrektywy.

Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, pozbawiające Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawił on faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług.

Niezasadne jest w ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej, iż organy podatkowe winny były w przedmiotowej sprawie określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT w drodze oszacowania, zgodnie z zapisami art. 23 O.p.

Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Podstawa ta, co nie jest sporne w sprawie, została przez Skarżącego określona na podstawie stosownej dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p.

Bez znaczenia jest przy tym w ocenie Sądu zaistniała w sprawie okoliczność, że w okresie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił organom dokumentacji, na podstawie której określił uprzednio podstawę opodatkowania podatkiem VAT, skoro organy nie twierdziły, że jest ona inna od wartości zadeklarowanej przez podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.