Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1505/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 844/08 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 844/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2008 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżący od 1988 r. pozostawał w związku małżeńskim z I. N. Od 1991 r. do 31 maja 2004 r. prowadził (początkowo wraz z małżonką) działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tytoniowymi, na przygranicznym targowisku w S., opodatkowaną w formie karty podatkowej, natomiast od dnia 1 czerwca 2004 r. już samodzielnie - na zasadach ogólnych. Żona Skarżącego w 2004 r. prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami wędkarskimi i tytoniowymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. oboje małżonkowie wykazali stratę, zaś zadeklarowane wydatki (co najmniej 3.222.437,28 zł) przekraczały uzyskane dochody (2.671,265,18 zł). W toku postępowania podatkowego Organy podatkowe przeanalizowały możliwości zarobkowania małżonków od chwili podjęcia przez nich działalności zarobkowej, uwzględniając składane wyjaśniania i zeznania świadków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ podatkowy uznał za wiarygodne zgromadzenie do 1991 r. oszczędności w kwocie 60.000 DEM, które stanowiły kapitał początkowy prowadzonej następnie działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. Pochodziły one z wyjazdów małżonków w ramach tzw. "turystyki handlowej", prezentów ślubnych oraz pożyczki od siostry żony skarżącego. Sporne między stronami były natomiast kwoty uzyskanego w latach 1991 - 2004 dochodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Organ podatkowy przyjął za wiarygodne kwoty dochodów od 1991 do 2000 r. zeznane przez Skarżącego w protokole przesłuchania z dnia 13 lutego 2006 roku i piśmie z dnia 6 marca 2006 roku oraz w odwołaniu. Natomiast za lata 2001 - 2004 przyjął, stosownie do wyjaśnień strony z dnia 6 września 2005 r., dochód według wskazanego w uproszczonej ewidencji VAT za ten okres obrotu ze sprzedaży towarów i usług oraz zeznanej średniej marży w wysokości 50%.

Ustalając wysokość ww. dochodów Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień Strony, że zeznane w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. kwoty stanowią w istocie oszczędności, a nie faktyczny dochód z prowadzonej działalności, uwzględniający dochód zwarty w towarze handlowym. Według tych wyjaśnień, skoro zysk w 1991 r. wynosił 50.000 DEM, a kapitał obrotowy 110.000 DEM, to przychody wynosiły 160.000 DEM, z czego 110.000 DEM zawarte było w towarze handlowym, a zatem w 1993 r. Skarżący posiadał już oszczędności 100.000 DEM (poza kapitałem obrotowym). Oceniając powyższe wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, że Skarżący trzykrotnie określił wysokość uzyskiwanych dochodów w latach 1991 - 2004, ponadto wyliczenia dokonane w oparciu o zeznaną marżę oraz obroty wynikające z ewidencji VAT wykazały, że podane w oświadczeniu kwoty są kilkukrotnie zawyżone, co dowodzi, że dochody przyjęte według oświadczeń są dla Skarżącego korzystne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w wartości dochodów zysku zainwestowanego w zakup towarów handlowych, Organ podatkowy wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczyło ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów, a nie elementów rozliczenia działalności gospodarczej, tj. przychodów i kosztów ich uzyskania. Ponadto Organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia Strony z dnia 6 marca 2006 r., w świetle których w czerwcu 1991 r. Skarżący posiadał 60.000 DEM, w ciągu 7 miesięcy 1991 r. uzyskał z prowadzonej działalności dochód w kwocie 50.000 DEM., który powiększył kapitał obrotowy do kwoty 110.000 zł., co przeczy przedstawianej przez Stronę wyżej tezie, że przychód za ten okres wyniósł 160.000 DEM. Tym samym przyjęto, że wskazane przez Stronę dochody stanowią zysk z prowadzonej działalności gospodarczej niezbędny do ustalenia kwoty zgromadzonych oszczędności, przeznaczanych na pokrycie poniesionych wydatków, w tym także za 2004 r.

Organ podatkowy odniósł się również do zgłoszonego przez Stronę wniosku o oszacowanie dochodów z prowadzonej działalności w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z wykorzystaniem trzech protokołów z kontroli utargów i stanu kasy z 2001 r. W ocenie Organu wynikające stamtąd dane nie są miarodajne, niemniej jednak potwierdzają oświadczenia Podatnika o uzyskiwanych dochodach. Wniosek o porównanie dochodów małżonków z dochodami innego podmiotu – Z. S., został oceniony jako bezcelowy, gdyż wskazywane do porównania dokumenty dotyczyły kwot oświadczonych w zgłoszeniu rejestracyjnym, a nie faktycznie uzyskanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie dochodu z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przyjęty przez organy podatkowe dochód nie uwzględnia wartości towaru handlowego, jaki Skarżący posiadał i określał mianem kapitału obrotowego. Skarżący zarzucił także pominięcie złożonych w toku postępowania dowodów potwierdzających możliwość uzyskania zeznanych i opisanych w piśmie z dnia 24 sierpnia 2007 r. dochodów: protokołów z kontroli skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, protokołów z utargów na bazarze w K., zeznań świadków O. i C. Ponadto w ocenie strony z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. odstąpiono od oszacowania przychodów z działalności skarżącego, która w latach 1991-2000 była bardzo opłacalna, istniała zatem możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza że organ podatkowy dysponował deklaracją VAT - 1 Z. S. deklarującego obrót papierosami. W dalszej części skarżący ponownie przedstawił wyliczenia dotyczące przychodów uzyskiwanych z prowadzonej w latach 1991-2000 działalności, wskazując, że ustalając dochody z tego tytułu organ podatkowy winien przynajmniej hipotetycznie ustalić kwotę przychodów i kosztów ich uzyskania, biorąc za podstawę rok 1991. Pominięto także wyjaśnienia strony, że cześć uzyskanego dochodu małżonkowie przeznaczyli na zakup dolarów amerykańskich w kwocie 150.700 USD, które posiadali obok przewalutowanych w 2002 r. na euro marek niemieckich w kwocie 107.900 DEM (55.168, 40 Euro), kwota ta przekracza 500.000 zł w zależności od kursu przeliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ odwoławczy wywiódł, że skoro małżonkowie czterokrotnie sami określili wysokość uzyskanych dochodów z działalności prowadzonej w latach 1991 - 2000, to prawdopodobnie dążyli do zastosowania w przeprowadzonej analizie przychodów, a nie dochodów z działalności gospodarczej. Przy opodatkowaniu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie istnieją odpowiednie dokumenty pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania, pozostałych wydatków oraz dochodu. Bezcelowe jest zatem ustalanie przychodu z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania tego przychodu w celu ich zbilansowania, w sytuacji gdy strona określiła dochód z tej działalności, a organ podatkowy przyjął ten dochód w wartości oświadczonej jako czysty zysk z tego źródła bez pomniejszania o pozostałe wydatki.

Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez Stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego, jak oświadczył Skarżący, miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż znacząca część wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym, zdaniem WSA, nie sposób zarzucić dowolności, czy też niezupełności.

Sąd uznał, że Organ podatkowy zasadnie wskazał, że wiarygodność składanych przez małżonków oświadczeń budzi wątpliwości, jak bowiem wynika z akt, wysokość dochodów, które miałby być podstawą wyliczenia kwot zgromadzonych przez nich oszczędności, ulegała zmianie w toku prowadzonego postępowania i poczynionych w jego ramach ustaleń. Jak wynika z akt sprawy, w pierwotnym oświadczeniu o zasobach i oszczędnościach posiadanych na początek i koniec 2004 r. małżonkowie N, wskazali na kwotę 600.000 zł oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r., na dzień 31 grudnia 2004 r. zeznali kwotę 150.000 zł, co dowodzi, że wydatkowana została kwota 450.000. zł, tymczasem z wyliczeń wynikających ze złożonych przez małżonków zeznań wynika kwota 693.553,31 zł, która nie znajduje pokrycia w zeznanej przez samych małżonków kwocie oszczędności - 450.000 zł. Również w dalszej części prowadzonego postępowania kwoty osiągniętych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy przychodów nie były jednolite i spójne, zwłaszcza w zakresie dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. Z wyjaśnień Podatnika składanych w trakcie postępowania wynika, że oprócz dochodu, który określa on jako czysty, Organ winien uwzględnić także dodatkowe kwoty, które zostały zawarte w towarze.

Sąd odwołał się do składanych przez Skarżącego zeznań o wysokości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej i do jedynych istniejących w sprawie dokumentów, mianowicie ewidencji podatku od towarów i usług, dokumentującej wysokość obrotów z tytułu prowadzonej działalności w latach 2001-2004 r. i podkreślił, że dokonując zestawienia wynikających z ewidencji kwot i przyjmując, że stosowana i zeznana przez Stronę marża wynosiła 50%, okazuje się, że oświadczone przez Skarżącego w pismach z dnia 13 lutego i 6 marca 2006 r. kwoty co najmniej dwukrotnie przekraczają sumy wynikające z przedłożonych ewidencji. Zważywszy na ten fakt, zasadnie Organy podatkowe, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały, że powołane wyżej oświadczenia Strony w zakresie istnienia nieuwzględnionego przez Organy podatkowe kapitału obrotowego, uznać należało za niewiarygodne.

Także za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące braku określenia przez Organy podatkowe wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, elementy te winny być bowiem przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności i wręcz zakazane jest ich ustalanie w ramach toczonego postępowania, inny jest bowiem zakres obu procesów jak i obszar badań, które powinny podjąć organy podatkowe. Sąd odrzucił także zarzuty zaniechania przeprowadzenia metody porównawczej zewnętrznej, ta bowiem ma zastosowanie jedynie w sprawach dotyczących wymiaru zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności, o czym w sposób jednoznaczny świadczy treść art. 23 § 1 i § 2 O.p.

Sąd wskazał, że poza analizowanymi przez Organy podatkowe oświadczeniami Skarżący nie wskazał żadnych innych dowodów, w oparciu o które można byłoby zanegować czy podważyć przyjęte przez nie ustalenia.

W ocenie Sądu należało uznać, że postępowanie Organów podatkowych, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, czyniło zadość wymogom wynikającym z przepisów art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podstawą ustalenia dochodów Skarżącego, zwłaszcza w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, były złożone przez niego oświadczenia, którym słusznie nie dano wiary wobec ich sprzeczności w części dotyczącej nieuwzględnienia tzw. kapitału obrotowego.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

Wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

2) podtrzymanie naruszenia przez Organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy nie miał możliwości jego zastosowania;

3) naruszenie art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominiecie zasady dojścia do prawdy obiektywnej, żądanie udokumentowania uzyskanych przez Skarżących dochodów bez możliwości dokonania tego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji;

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, nie zgadzając się z Sądem w kwestii braku wiarygodności jego wyjaśnień, podniósł, że szczegółowo argumentował przyczynę podania w trakcie postępowania podatkowego różnych kwot uzyskiwanego dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno Organ podatkowy jak i WSA pomijają fakt, iż uzyskiwanie przez małżonków przychodów ze sprzedaży wyrobów tytoniowych miało miejsce 10 lat temu, co powoduje brak możliwości określenia w sposób bardzo dokładny dochodu, szczególnie że Podatnicy opodatkowani byli w formie karty podatkowej. Skoro więc budzą wątpliwości kolejne oświadczenia Podatnika, Organ podatkowy winien na podstawie zgromadzonego materiału ustalić uzyskane przychody i dochody, bowiem dysponował materiałem dowodowym w tym zakresie.

Ponadto Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w ramach ustalania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu brak jest możliwości zastosowania zarówno szacowania przychodu (dochodu) jak i metody porównawczej.

Skarżący podniósł także, że Sąd dokonał błędnej oceny zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem Organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego, m.in. poprzez pominięcie przedstawionej dokumentacji, dowodów, zeznań świadków, czy pominięcie wartości kapitału obrotowego.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynęło pismo Strony, w którym wyjaśniono, że załącza się do niego prawidłowy egzemplarz skargi kasacyjnej z 17 lutego 2009 r., bowiem pracownik wysłał niewłaściwy egzemplarz skargi, nie zawierający treści dotyczącej podstaw skargi kasacyjnej, co zauważono dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną od Organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnieść się do pisma strony z 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu do WSA). Jak stanowi art. 177 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną należy wnieść do Sądu w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. O ile pierwsza skarga kasacyjna taki wymóg spełnia, o tyle druga już nie. Niedopuszczalna jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego praktyka, by po sześciu miesiącach od wniesienia skargi kasacyjnej Strona wnosiła nową skargę kasacyjną, powołując się na błąd pracownika, który przesłał do Sądu niewłaściwy egzemplarz skargi kasacyjnej. Uznanie drugiego dokumentu jako właściwego w sprawie stworzyłoby precedens prowadzący w istocie do tego, że termin z art. 177 § 1 P.p.s.a. stałby się fikcją. Co do zasady, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Strona ma prawo do nowego uzasadniania podstaw kasacyjnych, a nie do formułowania nowych. Z uwagi jednak na fakt, że podstawy kasacyjne z pierwszej skargi kasacyjnej zostały w drugiej skardze kasacyjnej uzupełnione jedynie o stosowne przepisy P.p.s.a. oraz z uwagi na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, kwestia ta straciła na wadze i nie może być przeszkodą do rozpoznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej z 17 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że jej zarzuty (z wyjątkiem zarzutu naruszenia prawa materialnego) zostały sformułowane wadliwie, co zresztą bezskutecznie próbował naprawić Skarżący pismem z 24 sierpnia 2009 r. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, nie mógł ich w postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszyć. Jednakże z uwagi na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny musi odnieść się także do tych zarzutów Strony, zakładając, że zarzuca ona Sądowi pierwszej instancji, iż nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez Organy podatkowe.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa, organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane bądź wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego.

Zarzucono w skardze kasacyjnej, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 122, art. 187 Op. oraz art. 191 Op.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnioskować, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego zdaniem Strony nastąpiło, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dostrzegł, wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego. Wskazano na pominięcie przez organy podatkowe możliwości porównania przychodów – dochodów uzyskiwanych przez innych podatników, w tym przez S., K., C., pominięcie przedstawionych dowodów (protokoły utargów i kontroli w zakresie podatku akcyzowego posiadające wiarygodne informacje na temat rozmiarów i możliwości uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wyrobów tytoniowych zarówno przez Skarżącego jak i innych podatników, pominięcie przedstawionej dokumentacji (arkusze spisu z natury) obrazującej ceny zakupu wyrobów tytoniowych, pominięcie zeznań świadków potwierdzających uzyskiwane przez Podatników przychody, bark przesłuchania inspektorów kontroli skarbowej na okoliczność przedstawienia rozmiarów handlu wyrobami tytoniowymi na bazarach przygranicznych, pominięcie przedstawionych przez Stronę okoliczności spadku opłacalności handlu wyrobami tytoniowymi w latach od 2001 r. wobec objęcia podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz podwyższeniem stawek akcyzy, co spowodowało że wzrosła cena papierosów i nie była już opłacalna ich sprzedaż, pominięcie wartości kapitału obrotowego, którego wysokość została przedstawiona w sposób szczegółowy w skardze do WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił i ocenił, że Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego a dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Sąd wskazał, że ze względu na brak dokumentacji źródłowej pozwalającej na odtworzenie wysokości dochodów Podatników, zwłaszcza za okres 1991 – 2000 organy musiały opierać się na oświadczeniach Podatników oraz dowodach pośrednich. Wymagało to szczególnej staranności ze strony Organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie oceny oświadczeń Podatników. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptował ocenę Organów podatkowych odnośnie składanych przez Podatników oświadczeń o wysokości dochodów, które miały być podstawą wyliczenia kwot zgromadzonych przez Skarżącego oraz jego żonę oszczędności. Zaakcentowano zmienność składanych oświadczeń, która spowodowana była, wedle trafnej oceny Organów podatkowych, koniecznością dopasowania do poczynionych w ramach postępowania ustaleń. Nie mogły znaleźć uznania wywody Podatników, iż zmienność wielkości kwot dochodów spowodowana była niezrozumieniem pytań. Treść pytań kierowanych do Podatników nie pozostawiała wątpliwości, że celem jest ustalenie pozyskanych przez Skarżącego i jego małżonkę dochodów, z których mogli oni pokryć ponoszone wydatki przekraczające uzyskiwane dochody i to już począwszy od 1999 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że ponieważ zachowały się ewidencje dla celów podatku od towarów i usług prowadzone w związku z działalnością gospodarczą męża zasadnie zestawiono wynikające z tych ewidencji kwoty, przyjmując zeznaną przez stronę marżę w wysokości 50 % z dochodami zeznanymi przez podatników. Skoro wskutek takiego zestawienia, którego Skarżący nie podważa, okazało się, że kwoty podawane przez podatników co najmniej dwukrotnie przekraczają sumy wynikające z przedłożonych ewidencji, to nie może budzić wątpliwości, że oświadczone przez nich kwoty nie odzwierciedlają rzeczywistej wielkości dochodów.

Prawidłowo Organy podatkowe uznały, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że nie można w kategorii dochodów uwzględnić kwot tzw. kapitału obrotowego, tj. kwot zwartych zdaniem Strony w towarach handlowych. Wartość towarów handlowych mogła i powinna zostać ujęta w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę, że przedmiotem postępowania jest ocena posiadania przez Podatnika legalnych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) środków służących pokryciu poniesionych wydatków, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w postępowaniu tym nie zachodzi potrzeba ani obowiązek ustalenia wielkości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Doniosła prawnie jest wielkość wynikowa tzn. osiągnięty i zeznany, względnie oświadczony dochód. W przypadku bowiem podatników, którzy nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, nie można oczekiwać przedstawienia dokumentacji, której prawnego obowiązku posiadania nie mają. Jednocześnie trzeba jednak podkreślić, że oświadczenie Podatnika jako jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie podlega swobodnej ocenie Organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za bezzasadny zarzut zaniechania przez Organy podatkowe ustalenia w drodze oszacowania wielkości dochodów. Celowi temu miało służyć, zgodnie z żądaniem Podatnika, zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej. Tego rodzaju sposób ustalania wielkości dochodów w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalny. Nie chodzi bowiem w tym postępowaniu o ustalenie wielkości dochodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, ale ustalenie, czy ponoszone przezeń wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy też zwrócić uwagę, że oszacowanie wielkości przychodów, niezależnie od wybranej metody szacowania, zawsze może tylko uprawdopodabniać twierdzenia podatników.

Nie można zgodzić się z poglądem, jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa przewiduje wystąpienie określonych skutków prawnych bez konieczności stwierdzenia pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły, jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Jako nieporozumienie uznać należy, na gruncie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, żądanie przeprowadzenia dowodów z innych postępowań (wynik kontroli) i oparcia na nich rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Organ w odniesieniu do tych innych podatników szacuje wielkość dochodów. Dowodem na wielkość uzyskiwanych dochodów nie mogą także być kwoty przychodów deklarowane przez innych podatników. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było potrzeby dla celów niniejszego postępowania przeprowadzania dowodów z protokołów kontroli dokonywanej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Przedmiotem tych kontroli była ocena poprawności stosowania znaków skarbowych akcyzy.

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjną wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono, gdyż nie zaakceptowano wykazania przez Podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich jego wydatków, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym w niniejszej sprawie zostały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 23 Op. Tymczasem przepis art. 23 Op. jest przepisem o charakterze procesowym. Nadto, nie można stawiać Sądowi zarzutu naruszenia przepisu, którego Sąd ten nie stosował.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.