Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 282 a par.2 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 stycznia 2019 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "organ I instancji" lub "NUS") decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 8.004 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 1.113.602 zł. Decyzja powyższa została uznana przez NUS za doręczoną 16 listopada 2015 r. i stała się ostateczna, w związku z niewniesieniem od niej odwołania.

2. Pismem z 14 lipca 2017 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez NUS decyzji z [...] listopada 2015 r. dotyczącej rozliczeń podatku VAT Spółki za czerwiec 2012 r. oraz luty 2013 r., z uwagi na fakt, że w czasie kontroli Spółki oraz w czasie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła ani oryginałów, ani duplikatów faktur, z których wynikał VAT naliczony uwzględniony w deklaracji za czerwiec 2012 r. Pełnomocnik Spółki poinformował, że posiada istniejące w dniu wydania decyzji dowody, że w tym czasie Spółka dysponowała oryginałami faktur pozwalającymi jej na uwzględnienie VAT naliczonego wykazanego w deklaracji za czerwiec 2012 r.

3. Postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS wznowił postępowanie dotyczące VAT za czerwiec 2012 r. oraz za luty 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wynika, iż jedynym adresem, którym posługiwała się Spółka w 2014 i 2015 r. był adres: [...] W., ul. G.. W dniu 18 grudnia 2014 r. pracownicy urzędu dokonali oględzin ww. adresu rejestracyjnego. pod wskazanym adresem trwały prace związane z budową nowego budynku - biurowca "P.". Ponadto, jak wynika z pisma przesłanego przez Urząd [...] - Biuro Geodezji i Katastru z 26 października 2015 r. "zgodnie z archiwalnymi zapisami w ewidencji miejscowości, ulic i adresów (emuia) oraz ewidencji gruntów i budynków adresem ul. G. oznaczony był budynek niemieszkalny usytuowany w dzielnicy W. m. st. W., który widnieje jeszcze na fotoplanie z 2013 r. natomiast ze zdjęć lotniczych wykonanych 23/24 maja 2014 r. wynika, że budynek ten został rozebrany".

Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 9 października 2015 r.) siedzibą spółki był adres ul. G. w W.. Mimo, iż fizycznie nie było możliwe by w latach 2014 - 2015 Spółka posiadała siedzibę pod powyższym adresem. Spółka nie dokonała w Rejestrze Przedsiębiorców odpowiednich zmian oraz nie złożyła odpowiedniej aktualizacji danych w organie podatkowym, zaniedbując obowiązki w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314. z późn. zm.) - dalej "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji".

Wskazując na brak aktualizacji adresu siedziby, do czego Spółka była zobowiązana, organ stwierdził, że w postępowaniu zwykłym został zastosowany przepis art. 151 a O.p., dotyczący pozostawienia w aktach sprawy pism ze skutkiem doręczenia.

Odnosząc się do wniosku Strony o wznowienie postępowania i przedłożonych przez Spółkę faktur organ stwierdził, iż mimo przedstawienia ww. dokumentów, brak jest przesłanek do uchylenia decyzji z 16 listopada 2015 r., gdyż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Okoliczności te istniały na dzień wydania decyzji i mogły być przedstawione organowi podatkowemu. Nieokazanie dowodów przez Spółkę wynikało z zaniedbania przez Stronę obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

4. NUS decyzją z [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] listopada 2015 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

5. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:

1) art. 151 oraz art. 151a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 165 § 4 O.p.: naruszenie art. 151 oraz art. 151a § 1 O.p., polegające na pozostawianiu pism, w tym decyzji z 2015 r. w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, mimo że NUS znane było miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę,

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie uzasadniające uchylenie decyzji z 2015 r.;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych; sposób prowadzenia postępowania przez NUS (zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2015 r. jak i w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania prowadzonego w 2015 r.) spowodował bowiem, że wobec Spółki wydana została błędna decyzja, która stanowi podstawę do odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki.

6. DIAS, decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej z 16 listopada 2015 r. DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, że w świetle regulacji art. 151a O.p. decyzję z [...] listopada 2015 r. należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia skoro wskazany przez Spółkę adres siedziby nie był zgodny z rejestrem i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. DIAS wyjaśnił, że pomimo wskazania jako adresu prowadzenia działalności: ul. C., W., de facto Spółka faktycznie takiej działalność pod powyższym adresem nie prowadziła. Dodatkowo z ustaleń organu I instancji wynika, iż Spółka nie złożyła pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, w związku z powyższym argument, iż pod wskazanym adresem działał pełnomocnik Spółki jest bezzasadny. Powyższe okoliczności skutkowały prawidłowym uznaniem wpisu adresu ul. C. w W. jako miejsca prowadzenia działalności za niezgodny ze stanem faktycznym, zaś nie było możliwe faktyczne stwierdzenie istnienia żadnego innego adresu prowadzenia działalności.

DIAS podkreślił również, że Spółka nie zawiadomiła o zmianie swojego adresu organu, de facto nie wykazywała oznak prowadzenia działalności, gdyż żadne działania tego nie potwierdzały, zaś zaniedbanie powyższego obowiązku aktualizacji danych nie może być utożsamiane z powinnością ich nieograniczonego poszukiwania przez organ.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie wszczęcia postępowania, DIAS wskazał, że jak wynika z adnotacji urzędowej z 2 września 2015 r. postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres: W. [...], ul. G.. W dniu 25 sierpnia 2015 r. przesyłka została zwrócona z adnotacją: "brak takiego numeru budynku", po zweryfikowaniu tej informacji stwierdzono, że pod tym adresem trwają prace związane z budową nowego budynku – biurowca. Do dnia wydania postanowienia Spółka nie dokonała zmiany adresu siedziby, zaś z wydruku z centralnej informacji KRS z 2 września 2015 r. wynikało, iż adres Spółki pozostawał bez zmian: tj. W., [...], ul. G.. Uwzględniając niezgodność adresu siedziby z rejestrem i zgłoszonymi danymi rejestrowymi oraz mając na uwadze wykazany powyżej brak możliwość ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - gdyż jako miejsca prowadzenia działalności wskazano lokalizację niezgodną ze stanem faktycznym, w ocenie DIAS prawidłowo zastosowano fikcję prawną doręczenia, o której mowa w art. 151a O.p., także wobec wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania, skoro spełniona została dyspozycja powyższego przepisu. Zatem zasadnie uznano, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone Skarżącej.

W ocenie DIAS w sprawie brak było również podstaw do ustanowienia kuratora dla Spółki.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego bez udziału Spółki, DIAS wskazał, że wysyłane w trakcie kontroli podatkowej wezwania kierowane na adres W., ul. G. wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". W związku z powyższym pisma zostały zgodnie z przepisami O.p., uznane za doręczone pod wskazanym adresem.

Ustalenia kontroli w zakresie miejsca prowadzenia działalności potwierdziły okoliczność faktyczną sprzedaży nieruchomości gruntowej przy ul. C. wraz z nakładami inwestycyjnymi, zgodnie z umową sprzedaży z 28 lutego 2013 r., oraz brak rozliczenia w deklaracji faktur dokumentujących ww. czynność, a także okoliczność braku złożenia deklaracji za kontrolowany okres, a tym samy brak faktycznego wykazania prowadzenia działalności w lokalizacji: ul. C.. Z ustaleń stanu faktycznego wynika również, iż protokół kontroli podatkowej został wysłany na adres siedziby zgodny z Rejestrem Przedsiębiorców. Jak wynika z akt sprawy oraz adnotacji służbowej z 12 czerwca 2015 r., 11 czerwca 2015 r. do Urzędu, dopiero po reklamacji złożonej na poczcie, wpłynął zwrot listu poleconego - przesyłki zawierającej protokół kontroli. Na kopercie nie było zwrotki. Według ustaleń pracowników urzędu, powyższa przesyłka nie była przez operatora pocztowego awizowana, jednakże na kopercie jest odręczna informacja z 28 kwietnia 2015 r. "adresat nieznany". Koperta została otwarta 5 maja 2015 r. przez komisję pracowników P. "w celu ustalenia adresów", chociaż na kopercie był podany adres nadawcy, tj. Urzędu Skarbowego W.. Brak awiza na przesyłce potwierdza, iż pod adresem ul. G. w W. Spółka nie miała siedziby. Mając powyższe na uwadze w ocenie DIAS zasadnie uznano protokół za doręczony.

Odnosząc się do przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. DIAS stwierdził, że w sprawie nie można uznać, że wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody, w związku z przedłożeniem przez Skarżącą w załączeniu wniosku o wznowienie, kopii dokumentacji Spółki za czerwiec 2012 r. (faktur zakupowych i rejestru VAT), protokołu przekazania ksiąg rachunkowych z 28 lutego 2013 r., faktur dokumentujących, które stanowią przesłankę, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody powyższe istniały bowiem w dacie wydawania decyzji z [...] listopada 2015 r., były znane Skarżącej i mogły zostać przedłożone w toku prowadzonego postępowania. Ich nieokazanie w toku postępowania wymiarowego wynikało z zaniedbań Strony, związanych z zaniechaniem obowiązków aktualizacji danych rejestracyjnych, do czego zresztą Spółka sama się odnosi w złożonym odwołaniu, wskazując na niezaktualizowanie danych przez "nowy" zarząd Spółki.

DIAS wskazał, że jak wynika z protokołu z 28 lutego 2013 r., którego kopia została złożona do urzędu w 14 lipca 2017 r. byli członkowie zarządu Spółki przekazali nowemu zarządowi Spółki wymienione w protokole z 27 lutego 2013 r. dokumenty księgowe firmy odebrane z Biura Rachunkowego. Odbierający potwierdził kompletność przekazanej dokumentacji i nie zgłosił zastrzeżeń. Skoro więc Skarżącej były znane okoliczności, mogące mieć wpływ na kształt wymiaru podatku VAT za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r. to gdyby nie zaniedbała obowiązków aktualizacyjnych dotyczących zgłoszenia siedziby czy adresu prowadzenia działalności, mogłaby zgłosić dowody którymi dysponowała na etapie postępowania wymiarowego. DIAS podkreślił, że wpis adresu ul. C. w W. jako miejsce prowadzenia działalności jak stwierdzono, jest niezgodny ze stanem faktycznym, a żadnego innego adresu prowadzenia działalności nie ustalono. Z uwagi na zaistniałe zaniedbania w zakresie aktualizacji adresu Strona pozbawiła się możliwości weryfikacji dokonanej przez organ w postępowaniu wymiarowym oceny zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatku. Z całokształtu zgromadzonych w toku kontroli i postępowania dowodów wynikało, iż działania Spółki w tym zakresie nosiły znamiona celowości, również z tego powodu, że nie złożyła ona deklaracji od 6 marca 2013 r., nie zaktualizowała także aktualnego adresu przechowywania ksiąg. Podjętą przez Skarżącą, dopiero w trybie wznowieniowym, próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, w takiej sytuacji, należy uznać za spóźnioną i przez to bezskuteczną.

Końcowo DIAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, zgodnie z którą wznawia się postępowanie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. DIAS wskazał, że brak czynnego udziału Skarżącej w prowadzonym przez NUS postępowaniu implikowany był niedopełnieniem przez Stronę obowiązków aktualizacyjnych w zakresie danych rejestracyjnych Spółki, a zatem nienależytą starannością i zaniedbaniem ze strony zarządu. Tym samym nie można zgodzić się, iż doszło do zaniechania w tym zakresie z przyczyn od Spółki niezależnych. Skarżąca w odwołaniu podnosi, że adres siedziby: W, ul. G., nie został zaktualizowany przez "nowy" zarząd. Nie można zatem uznać zasadności twierdzenia zawartego w odwołaniu, iż brak udziału w postępowaniu nie był zawiniony przez Stronę lecz wynikać miał z zaniechań organu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji oraz:

a) umorzenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania i wskazanie organom podatkowym na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego (ponieważ nie zostało skutecznie wszczęte) oraz skutecznego doręczenia decyzji wydanej w ramach tego postępowania, albo

b) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe w celu uchylenia decyzji z 2015 r. oraz określenia Spółce prawidłowej (uwzględniającej przedstawione przez Spółkę nowe dowody) wysokości kwoty zobowiązań VAT za czerwiec 2012 r. oraz luty 2013 r. (w przypadku uznania przez Sąd, że decyzja z 2015 r. została prawidłowo wydana, w tym doręczona) w ramach wznowionego postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 O.p., art. 151a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 165 § 4 O.p.; naruszenie art. 151 oraz art. 151a § 1 O.p. polegało na pozostawianiu pism, w tym decyzji z 2015 r., w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, mimo że NUS znane było miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę; badając zasadność uchylenia decyzji z 2015 r. NUS w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy decyzja z 2015 r. była prawidłowo doręczona (czyli zbadać, czy postępowanie się zakończyło); gdyby NUS to zweryfikował, to musiałby uznać, że wniosek Spółki o wznowienie postępowania z 14 lipca 2017 r. jest bezprzedmiotowy; wniosek o wznowienie postępowania nie może bowiem dotyczyć decyzji, która nie została doręczona (czyli nie została wprowadzona do obiegu prawnego); naruszenie art. 165 § 4 O.p. polegało na braku rzeczywistego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego (NUS zastosował fikcję prawną polegającą na uznaniu tego zawiadomienia za doręczone, co - zgodnie z orzecznictwem - jest niedopuszczalne w stosunku do postanowienia o wszczęciu postępowania);

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie uzasadniające uchylenie decyzji z 2015 r.; zarzut ten został postawiony z ostrożności procesowej - na wypadek, gdyby DIAS uznał, że decyzja z 2015 r. została prawidłowo doręczona i doszło do zakończenia postępowania (z czym Spółka się nie zgadza); Spółka wskazała, że w sposób jednoznaczny wykazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z 2015 r. i nieznanych NUS; NUS zgadza się z tym, ponieważ jako uzasadnienie decyzji wskazuje, że przywołane we wniosku dowody mogły być przez Stronę przywołane w zwykłym postępowaniu i tylko dlatego decyzja z 2015 r. nie zostanie uchylona; O.p. potwierdza zatem, że decyzja z 2015 r. jest błędna (nie uwzględnia podatku naliczonego, mimo że Spółka miała prawo do jego rozliczenia), ale uznał, że mimo tego - ze względów formalnych - nie ma podstaw do jej uchylenia, przy czym nie wskazał na podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, a tym samym działa prawotwórczo poprzez dodanie do przepisów dodatkowych warunków wznowienia postępowania, nie wynikających z obowiązujących przepisów;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych; sposób prowadzenia postępowania przez NUS (zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2015 r., jak i w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania prowadzonego w 2015 r.) spowodował bowiem, że wobec Spółki wydana została błędna decyzja, która stanowi podstawę do odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki; sposób wykładni przepisów oraz stosowane przez NUS w praktyce zasady prowadzenia postępowania wobec Spółki (bez jej udziału w związku z brakiem dokonywania doręczeń w sposób przewidziany prawem, a następnie w konsekwencji wydanie decyzji wobec Spółki, której nawet nie próbowano doręczyć Stronie, prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej, bez możliwości podnoszenia zrzutów materialnoprawnych i proceduralnych w stosunku do decyzji wydanej wobec Spółki), nie dają byłemu członkowi zarządu żadnej możliwości wykazania, że w czasie pełnienia przez niego funkcji w Spółce nie wystąpiły żadne zaległości podatkowe; taki sposób postępowania zarówno wobec Spółki, jak i następnie wobec osoby trzeciej stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo doręczona. To przekłada się na możliwość czynnego udziału Strony w postępowaniu oraz zgłaszania w nim wniosków dowodowych.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 151a O.p. wobec decyzji wymierzającej podatek, wydanej w 2015 r. Organ nie ma dostatecznych podstaw, aby twierdzić, że pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności (na ul. C. w W.) Spółka faktycznie nie prowadziła działalności.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

6.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

2) muszą wyjść na jaw,

3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

4) mimo że w tym dniu istniały,

5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).

6.4. Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15).

Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12: z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika, że aby strona mogła mieć możliwość przedstawienia dowodów w zwykłym postępowaniu musi o nim wiedzieć.

7.1. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy znaczenie prawidłowości doręczenia pism organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym, a szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymierzającej podatek. W razie pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym strona traci też prawo do podnoszenia wniosków dowodowych i zgłaszania dowodów. W tym zakresie przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 zbiega się z przesłanką wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (podnoszoną w tej sprawie w toku postępowania odwoławczego), a ściślej rzecz ujmując jest skutkiem niezawinionego przez stronę pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W takiej sytuacji, z perspektywy strony, każdy dowód jest podnoszony jako nowy w postępowaniu, bo strona nie miała możliwości podniesienia go wcześniej w toku zwykłego postępowania, nie wiedząc że takie postępowanie się toczy.

7.2. Zgodnie z art. 151a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie): "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia". Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że pismo pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem oraz nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Z akt sprawy wynika, że pierwszy z tych warunków został spełniony. Adres siedziby Spółki w budynku na ul. G. w W. co najmniej od połowy 2014 r. nie mógł istnieć, bo przestał istnieć budynek, a w jego miejscu powstawał inny budynek, co organ potwierdził oględzinami. Nie jest sporne, że zarząd Spółki zaniedbał dokonania aktualizacji adresu siedziby. Nie ma znaczenia dla sprawy, jakie były powody owego zaniedbania i czy zawinił tu "stary", czy "nowy" zarząd Spółki. Obiektywną okolicznością jest brak adresu siedziby Spółki. Organ nie miał więc obowiązku kierowania pism do Spółki na adres jej siedziby.

Rdzeniem sporu w sprawie jest ustalenie drugiego warunku do zastosowania art. 151a O.p. Podatnik podnosi zarzut błędnego nie doręczenia korespondencji dotyczącej Podatnika na adres wskazany jako adres prowadzenia działalności: tj. ul. C. w W.. Nie jest sporne, że taki adres miejsca prowadzenia działalności Spółka zgłosiła. Nie zgłaszała też zakończenia prowadzenie działalności pod tym adresem. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 17 marca 2013 r. Strona wskazała zakończenie działalności pod adresem: W., ul. S., ale nadal nie wskazała, że działalność na ul. C. została zakończona. Organowi wiadomym było, że działalność Spółki została zgłoszona na ul. C.; tak wskazano w protokole kontroli podatkowej z 22 kwietnia 2015 r. – w części B.7. (akta sprawy, tom I, karta 82). W protokole kontroli nie zamieszczono żadnych uwag do miejsca prowadzenia działalności na ul. C. w przeciwieństwie do adresu i miejsca prowadzenia działalności na ul. G. odnośnie, której opisano niemożność doręczenia pism pod tym adresem.

Zaskarżona decyzja zawiera na stronie 11 (akapit drugi) stwierdzenie organu: "(...) pomimo że Spółka nie zgłosiła likwidacji miejsca prowadzenia działalności pod adresem C. w W., faktycznie nie prowadziła i nie prowadzi tam żadnej działalności. Powyższe potwierdza całokształt okoliczności faktycznych, z których wynika, iż doszło do sprzedaży nieruchomości gruntowej przy ul. C. wraz z nakładami inwestycyjnym oraz okoliczność, iż od dnia od dnia zmiany siedziby (a tym samym zmiany właściwości urzędu skarbowego) Spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT-7, nie rozliczyła podatku wynikającego z faktury VAT (...) z dnia 28.02.2013 r. wystawionej tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej przy ul. C., udokumentowanej umową zawartą w formie aktu notarialnego (...) i potwierdzeniem przelewów wychodzących z rachunku N. Limited Cypr na rachunek Spółki, tytułem: "zapłata za nieruchomość (...)".

Powyższy wywód organu wskazuje, że tezę co do braku faktycznego prowadzenia działalności na ul. C. organ wyprowadził przede wszystkim z faktu sprzedaży tej nieruchomości. Rozumowanie organu zawiera jednak poważny błąd. Jak wynika z akt sprawy (co przywołuje strona 3 decyzji organu pierwszej instancji) Spółka wykonywała działalność polegającą na budowie budynku wielofunkcyjnego na ul. C.. Następnie ta zabudowana nieruchomość wraz z nakładami inwestycyjnymi została sprzedana spółce cypryjskiej. Z treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży z 28 lutego 2013 r. (akta administracyjne, tom I, karta 22-28) wynika, że pozwolenie na budowę obejmowało budynek wielofunkcyjny biurowo-usługowy z częścią mieszkalną). Sprzedaż nie oznacza jednak automatycznie, że Spółka zakończyła działalność na tej nieruchomości. Nie wiadomo, czy ta działalność była nadal kontynuowana, czy i jaki tytuł prawny (najem, dzierżawa) do tej nieruchomości przysługiwał Spółce po jej sprzedaży. Twierdzenie organu o braku faktycznej działalności Spółki na ul. C. opiera się w istocie jedynie na założeniu, że Spółka nie mogła prowadzić działalności na nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu. Taki wniosek nie jest uprawniony. Art. 151 i art. 151a O.p. nie wskazuje żadnych wymogów własnościowych co do miejsca prowadzenia działalności. Miejscem prowadzenia działalności może być więc nieruchomość stanowiąca własność innego podmiotu. Inaczej niż w stosunku do adresu siedziby (ul. G.) organ nie poczynił ustaleń co do tego, czy owe sprzedawane "nakłady inwestycyjne" w 2014 i 2015 r. (gdy toczyła się kontrola i postępowanie podatkowe) miały już taką postać, aby można je uznać za miejsce prowadzenia działalności i przykładowo lokować tam infrastrukturę związaną z działalnością Spółki.

Organ wywodzi, że: (...) od 06.03.2013 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT, CIT, PIT, nie złożyła do Urzędu Skarbowego W. żadnego dokumentu poświadczającego ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia spraw spółki, przebywającego, jak wskazuje Pełnomocnik, pod adresem C. w W.. (...) Wskazać przy tym należy, iż Spółka nie rozlicza się z organem podatkowym oraz nie zgłasza aktualizacji danych zarówno w zakresie adresu rejestracyjnego jak i posiadanych rachunków bankowych, nie przejawia jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności". Zdaniem Sądu, ewentualne uchylanie się Spółki od wykonywania obowiązków podatkowych i rejestracyjnych nie może, samo w sobie, prowadzić do wniosku, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, a więc nie ma już adresu prowadzenia działalności, pod który można doręczać pisma. Art. 151 O.p. traktujący do doręczaniu pism w miejscu prowadzenia działalności ma zastosowanie także wobec tych podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych.

Status miejsce prowadzenia działalności (dla celów doręczania pism) nie jest też uzależniony od przechowywania tam dokumentacji rachunkowej. Wbrew twierdzeniem organu, to że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 25 stycznia 2013 r. wskazano prowadzenie rachunkowości we własnym zakresie, jednakże w rubryce "miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej" nie podano żadnego adresu, nie dyskwalifikuje możliwości prowadzenia działalności na ul. C..

To, że Spółka nie złożyła w organie podatkowym pełnomocnictwa do jej reprezentowania, a co za tym idzie pod adresem na ul. C. nie działał ustanowiony dla organu podatkowego pełnomocnik Spółki też nie znosi możliwości prowadzenia działalności pod tym adresem przez Spółkę. Art. 151 § 1 O.p. umożliwia doręczanie pism każdej osobie upoważnionej do obioru korespondencji; nie musi być to osoba zgłaszana wcześniej organowi podatkowemu, a tym bardziej pełnomocnik osoby prawnej. Nadto, w przypadku ustanowienia pełnomocnika pisma należałoby doręczać pełnomocnikowi na jego adres, a nie na adres miejsca działalności Spółki.

Adnotacje organu dotyczące uznania doręczenia na podstawie art. 151a O.p. odnoszą się jedynie do problemów z doręczeniem na ul. G. (tak w adnotacji z 2 września 2015 r., z 9 października 2015 r., 23 października 2015 r., 12 listopada 2015 r. (wszystkie w aktach administracyjnych, tom II, karty - odpowiednio -99, 106, 109, 116). Nie ma jednak dowodów na próby doręczenia na ul. C..

7.3. W ocenie Sądu, twierdzenie organu o tym, że adres na ul. C. w W. jako miejsca prowadzenia działalności jest niezgodny ze stanem faktycznym opiera się jedynie na zespole założeń i domniemań jaki przyjął organ podatkowy (sprzedaż tej nieruchomości, zaprzestanie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, niezgłoszenie miejsca przechowywania dokumentacji). Art. 151a O.p. posługuje się frazą "nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności", a więc zawiera sformułowanie kategoryczne, nie pozostawiające miejsca na domniemanie, że pod znanym organowi adresem działalność nie jest prowadzona. Przepis ten nie daje podstawy, aby formalnie zgłoszone (ustalone) i znane organowi miejsce prowadzenia działalności uznać za fikcyjne bez prowadzenia dowodów wykazujących bezspornie, że w tym konkretnym miejscu strona działalności nie prowadzi. Jeżeli osoba prawna zgłasza organowi adres prowadzenia działalności to, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 150 § 1 O.p. pisma należy doręczać pod tym adresem. Przepis art. 151a O.p., stanowiący wyjątek od reguły, a więc wymagający ścisłej wykładni, nakłada na organ powinność udowodnienia i udokumentowania, że zgłoszony adres działalności nie istnieje lub osoba prawna pod tym adresem działalności nie prowadzi. Przykładowo tak mogłoby się zdarzyć, gdyby w niniejszej sprawie pisma organu wracały spod adresu na ul. C. z adnotacją, że brak jest tu jakiegokolwiek budynku (adresu) albo Spółka nie jest znana pod tym adresem. Te okoliczności mogłyby też potwierdzić oględziny organu. Takich dowodów organ jednak nie pozyskał.

Sąd dostrzega, że Spółka dowodów na okoliczność prowadzenia działalności pod adresem na ul. C. także dotychczas nie przedkłada przyjmując niejako, że sam fakt zgłoszenia adresu miejsca prowadzenia działalności determinuje konieczność doręczania pism na podstawie art. 151 O.p., na zgłoszony adres. Lektura skargi wskazuje, że wskazany przepis Spółki rozumie w ten sposób, że organ nie ma podstaw, aby zanegować realność prowadzenia działalności skoro adres został zgłoszony (jest ustalony). Z taką wykładnią nie można się jednak zgodzić. Zdaniem Sądu organ może zastosować art. 151a O.p., także wtedy gdy adres miejsca działalności został mu formalnie zgłoszony, jeżeli wykaże, że pod zgłoszonym adresem działalność nie jest faktycznie prowadzona. Takie stwierdzenie należy jednak opierać na wyniku przeprowadzonych dowodów, a nie domniemaniach, czy uprawdopodobnieniu.

8. 1. Wadliwość zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ jedynie domniemuje, że Spółka nie prowadziła działalności na ul. C.. Przekonujących dowodów na tę okoliczność faktyczną jednak nie przeprowadzono. Narusza to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 151 i art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Te naruszenia przekładają się na naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który może być zastosowany, tylko gdy istnieją podstawy dowodowe do stwierdzenia braku istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Dostatecznych podstaw do takiego stwierdzenia organu Sąd w aktach sprawy nie znajduje.

Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd nie znajduje jednak podstaw do orzekania w sposób, którego domaga się Strona (pkt 1 lit. a), a więc umorzenie postępowania wznowieniowego i zalecanie organ ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego. Zaznaczyć należy, że przedmiotem skargi jest odmowa uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i tylko w tych granicach, w ramach niniejszej skargi, Sąd może się wypowiadać. Nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy postępowanie wymiarowe, ani też ocena dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w związku z wydaną decyzją wymiarową.

8.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Ustalenie, czy w niniejszej sprawie istnieją przesłanki wznowienia postępowania wymaga przeprowadzenia dowodów na okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności pod wskazanym adresem na ul. C.. Na obecnym etapie postępowania organ nie dysponuje ani dowodami potwierdzającymi tę okoliczność. Takich Spółka dotychczas nie przedstawiła, ale też organ ich nie żądał będący pewnym swoich założeń. Co istotne, organ nie dysponuje też dowodami negującymi tę okoliczność. Organ jedynie domniemuje, że działalności pod tym adresem nie prowadzono.

Sąd zaleca więc zbadanie dokumentacji związanej z inwestycją na ul. C. w celu ustalenia, czy w 2014 i 2015 r. miała ona taką postać (budynek), aby uznać, że możliwe było prowadzenie tam działalności przez osobę prawną. Wskazane jest też pozyskanie informacji od właściciela nieruchomości w tych latach, czy Spółka prowadziła tam działalność i czy dysponowała tytułem prawnym do zajmowania tam lokalu. Art. 122 O.p. zobowiązuje też organ do zwrócenia się do Spółki o przedstawienie ewentualnych dowodów znajdujących się w jej posiadaniu wskazującym, że przynajmniej do listopada 2015 r., kiedy wydawano decyzję wymiarową, prowadziła działalność pod adresem na ul. C.. Takim dowodem mogą być przykładowo pisma (innych organów, podmiotów) skutecznie i bezpośrednio doręczane Spółce pod tym adresem. Założyć też należy, że Spółka jest w stanie wskazać osoby, które mogą świadczyć o tym, że w newralgicznym okresie postępowania wymiarowego działalność Spółki pod wskazanym adresem była prowadzona oraz te osoby wiedzą, w czym aktywność Spółki pod tym adresem wówczas się przejawiała.

Uchylanie decyzji organu pierwszej instancji byłoby jednak nadmiarowe wobec tego, że powyższe ustalenia może przeprowadzić organ odwoławczy lub zlecić ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 O.p.

8.3. W razie braku przekonujących dowodów dyskwalifikujących adres na ul. C. jako miejsce prowadzenia działalności organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. celem ponownego przeprowadzenia postępowania wznowionego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2017 r. W takim przypadku należy bowiem uznać, że spełniona jest przesłanka nowości dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nadto, że Strona nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym bez własnej winy.

Na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd co do kierunków wznowionego postępowania i jego możliwych wyników, w tym co do tego, czy dokumenty przedstawione we wniosku o wznowienie wystarczają do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii obecna wypowiedź organu odwoławczego jest bardzo zdawkowa (jeden akapit na stronie 18 uzasadnienia decyzji). Z tego względu nie można orzec zgodnie z wnioskiem Strony (pkt 1 lit. b) nakazując uchylenie decyzji wymiarowej z 2015 r. i uwzględnienie dowodów przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania.

W związku z podnoszonymi zarzutami co do pozbawienia Strony prawa udziału w toku kontroli podatkowej wskazać należy, że art. 282a § 2 pkt 1 O.p. dopuszcza ponowne wszczęcie kontroli, jeżeli jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia.

9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).