Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 279/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt3, art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 180 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2024 r., nr SKO.53.969.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania R. O. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 10 października 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżanej decyzji wynika, że w dniu 20 stycznia 2022 r. podatnik złożył informację o gruntach oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazał do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne, a do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki związane z działalnością gospodarczą 342 m2, budynki mieszkalne – 304 m2, budynki pozostałe - 289 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą 1296 m2, grunty pozostałe - 2690 m2, grunty tereny mieszkaniowe rolnika- 424 m2, nieużytki - 0.2956 ha oraz budowle: myjnia o wartości 7.620 zł i place postojowe o wartości 4000 zł. Łącznie 11,620 zł. W wyniku wszczęcia postępowania w postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2021 - 2022 organ I instancji wydał decyzję z dnia 9 września 2022 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego na 2022 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 69.765,00 zł. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji w decyzji z dnia 10 października 2023 r. ustalił wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości na 2022 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 67.730 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęło użytki rolne o powierzchni 6.6764 ha fiz. (4.1073 ha przelicz.), do podstawy opodatkowania podatkiem leśnym - lasy o powierzchni 0.3182 ha., a do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki mieszkalne - 284 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą - 478,81 m2, budynki pozostałe 186,72 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą 7.752 m2, grunty pozostałe - 963 m2, garaże - 90 m2, grunty na cele mieszkaniowe 343 m2, budowle o wartości 2.258.612 zł oraz nieużytki - 3.317 m2 (korzystające z ustawowego zwolnienia). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "O. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Posiada koncesję wydaną w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W O. przy ul. O. na działce nr [...] oraz na części działek nr [...] i [...] prowadzi stację benzynową oraz myjnię samochodową. Klasyfikacji gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz określenia wartości budowli dokonano w oparciu: o oględziny przeprowadzone w dniu 21 czerwca 2022 r. z rzeczoznawcą majątkowym, o zeznania świadków z dnia 12 lipca 2022 r., dane z Internetu oraz informacje uzyskane z Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w O., Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej - Zarząd Zlewni w G.. Podczas oględzin stwierdzono prowadzenie działalności gospodarczej na działce nr [...] oraz na części działki [...] i [...]. Ustalono, że działka nr [...] stanowi utwardzony wjazd na stację paliw od strony ul. O. w O.. Na działce tej znajdują się również zbiorniki paliwowe. Z kolei na działce nr [...] znajduje się budynek stacji paliw, infrastruktura paliwowa oraz myjnia samochodowa samoobsługowa czterostanowiskowa. Myjnia samochodowa jest obiektem budowlanym, nie posiada cech budynku. Działki nr [...], [...], [...] w części są utwardzone kostką betonową. Z oględzin spisano protokół oględzin oraz rzeczoznawca majątkowy opracował operat szacunkowy budowli: utwardzenia placu i myjni samochodowej. Wynika z niego wartość budowli, tj. wartość utwardzenia placów i dróg na działkach nr [...]. [...]. [...] (1.374.119 zł) oraz wartość myjni samochodowej bezdotykowej z wyposażeniem (679.125 zł.). W toku postępowania podatnik przekazał kartotekę środków trwałych na rok 2022 oraz poinformował, że nie jest w posiadaniu projektów ani pozwoleń na budowę. Organ podatkowy przedstawioną przez podatnika wartość infrastruktury paliwowej przyjął do opodatkowania (232.000 zł). W dniu 30 czerwca 2023 r. dokonano ponownych oględzin nieruchomości z udziałem geodety C. S.. Ustalono, że teren wokół myjni oraz część placu manewrowego był otaśmowany biało-czerwoną taśmą. Organ uwzględnił uwagi podatnika i wydzielone części gruntów za stacją paliw nie zostały doliczone do gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. Nie podzielono jednak faktu zaliczenia myjni czterostanowiskowej jako nieruchomości wykorzystywanej rolniczo, gdyż jest to sprzeczne z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Organ wskazał, że myjnia nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, co za tym idzie nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, zatem podstawę opodatkowania stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazano, że geodeta wyliczył powierzchnię gruntów pod myjnią samochodową która wynosi odpowiednio 1.011 m2. Organ przyjął, że skoro pozwolenie na użytkowanie myjni położonej w O. nie zostało wydane, to w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ porównał uzyskane od podatnika informacje o nie rozpoczęciu działalności z danymi zawartymi w Internecie, z których wynikało, że uruchomienie przedmiotowego obiektu nastąpiło w 25 kwietnia 2021 r. Świadczą o tym zdjęcia myjni oraz wpisy na stronach internetowych związane z rozpoczęciem działalności myjni: facebook, [...], google. Zdaniem organu, już samo podłączenie wody do obiektu może sygnalizować rozpoczęcie użytkowania myjni. Natomiast znaczne zużycie przedstawione w wykazie, w połączeniu z oględzinami nieruchomości, ze zdjęciami oraz zeznaniami świadków nie pozostawiają wątpliwości co do rozpoczęcia wykorzystania obiektu w 2021 r. Przy czym nie ma tu znaczenia brak uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy uznał, że zgromadzono w sprawie wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji przez organ I instancji. Wskazał, że z ustaleń dotyczących powierzchni nieruchomości podatnika zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dokonał w toku postępowania C. S. - geodeta, który sporządził protokół z przeprowadzonych oględzin w dniu 30 czerwca 2023 r., a dokonane pomiary gruntów naniósł na mapy, które zostały włączone do materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że działka nr [...] w części tj. o powierzchni 6.112 m2 jest zajęta na działalność gospodarcza prowadzoną przez podatnika. Cała działka nr [...] o powierzchni 629 m2 jest zajęta pod ww. działalność. Biegły wyliczył także, że powierzchnia gruntów zajęła na myjnię samochodową wynosi 1.011 m2 a powierzchnia pasa drogi, prowadzącego do domu podatnika na działce [...] wynosi 264 m2. Łącznie według wyliczeń biegłego powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika wynosi 7.752 m2 . Powyższa powierzchnia została przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższych stawek. W trakcie oględzin skarżący poinformował iż działka nr [...] w całości nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, Bar "[...]", znajdujący się w budynku stacji został uruchomiony w kwietniu 2023 r., pas o szerokości 4 m od wjazdu na działkę [...] i dalej przez działkę [...] stanowi dojazd do jego domu, który znajduje się za stacją paliw (nie został ujęty przez biegłego w powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), a otaśmowany teren wokół myjni oraz część placu manewrowego jest wykorzystywany rolniczo. W związku z powyższym organ podkreślił, że pomiarów powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dokonano z udziałem podatnika, uwzględniono jego uwagi i zastrzeżenia, złożone podczas oględzin. W dniu 21 czerwca 2022 r. z udziałem podatnika oraz rzeczoznawcy majątkowego J. J. zostały przeprowadzone oględziny nieruchomości należącej do podatnika, obejmującej działki nr [...], [...] i nr [...]. Podczas oględzin stwierdzono m.in., że działka nr [...] stanowymi utwardzony wjazd na stację paliw od strony ul. O. w O.. Na działce tej znajdują się również. zbiorniki paliwowe w liczbie 5 sztuk. Na działce nr [...] znajduje się budynek stacji paliw, infrastruktura paliwowa, myjnia samochodowa samoobsługowa czterostanowiskowa. Powierzchnia działki jest utwardzona. W czasie oględzin myjnia samochodowa została otoczona taśmą biało - czerwoną. Pośrodku myjni znajdował się kontener techniczny, na którym została umieszczona informacja o promocji myjni bezdotykowej na karnet (zdjęcie nr 5 i 6). Skarżący nie zgłosił żadnych uwag do protokołu, zaś ojciec podatnika wskazał, że myjnia nie jest oddana do użytku i nie funkcjonuje, a część placu manewrowego jest wykorzystywana rolniczo. Z oględzin nieruchomości wykonano dokumentację fotograficzną. Organ podkreślił, że rzeczoznawca majątkowy po oględzinach opracował operat szacunkowy i ustalił wartość utwardzenia placu i myjni samochodowej, przyjmując, że są to budowle. Biegły w operacie wskazał, że uwzględniając dostępne dane oszacowania wartości rynkowej wyceny dokonał w podejściu kosztowym, metodą kosztów zastąpienia, technika wskaźnikową. Ustalił wartość utwardzenia placów i dojazdów na kwotę 1.374.119 zł, natomiast wartość myjni z wyposażaniem na kwotę 679.125 zł. Zdaniem organu odwoławczego, myjnia samochodowa w rozpatrywanym stanie faktycznym, stanowiąca obiekt wolnostojący, parterowy, otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni nie posiadająca przegród budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi budynku. Nie jest też obiektem małej architektury. Natomiast jest obiektem budowlanym, wolnostojącym urządzeniem technicznym, gdyż niezwiązana z innym obiektem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Myjnia samochodowa jest budowlą, a dla celów opodatkowania wszystkie elementy myjni samochodowej stanowią jedną całość, od wartości której winien być naliczany podatek od nieruchomości. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniem strony, że myjnia samochodowa, nie wprowadzona do ewidencji środków trwałych nie jest budowlą. Podkreślił, że jeżeli obiekt spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, to niezależnie od tego, czy podatnik wprowadzi! go do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak ustalenia jej wartości przez podatnika, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obliguje organ podatkowy do ustalenia wartości tynkowej budowli z udziałem biegłego. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że myjnia samochodowa była już użytkowana w 2021 r. a obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2022 r. Świadczą o tym dowody znajdujące się w aktach sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił ewidencji środków trwałych, w której znajdowały się utwardzenia kostką brukową terenu które spełniają definicję urządzenia budowlanego, przez które rozumie się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy to podlegający amortyzacji, czy już zamortyzowany. W konsekwencji organ z udziałem biegłego zasadnie ustalił wartość rynkową utwardzenia placów i dróg dojazdowych.. Ostatecznie organ przyjął do opodatkowania budowle o łącznej wartości 2.258.612 zł, na którą składają się wartość myjni 679.125 zł, wartość utwardzenia terenu pod myjnią - 302.534 zł, wartość utwardzenia terenu stacji paliw 1.044.953 zł oraz wartość infrastruktury paliwowej - 232.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zwanej dalej O.p.. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ zobowiązany był do jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania, 2. naruszenie art. 120. 121 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechanie wyjaśnienia: - jakie elementy ujęte zostały w tabeli amortyzacji środków trwałych pod pojęciem "Infrastruktura Paliwowa O., ul. [...]". - czy (i ewentualnie kiedy) podatnik rozpoczął użytkowanie myjni samoobsługowej. 3. naruszenie art. 122 O.p., 180 § 1 O.p. oraz 187 § 1 i 3 O.p.. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku czego organ nie zebrał, ani nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego, wobec czego nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, co doprowadziło do naruszeniu zasady prawdy obiektywnej; 4. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w tym: a. opinii biegłego J. J.. który w sposób zupełnie dowolny ustalił poziom zużycia technicznego utwardzonych powierzchni betonowych na 40 %, a nadto istotnie zawyżył zarówno wartość odtworzeniową 1 m2 powierzchni podobnego parkingu, jak i myjni bezdotykowej, b. tabeli amortyzacji środków trwałych gdzie pod pojęciem "Infrastruktura Paliwowa O., ul. [...]" zawierało się utwardzenie placów i dojazdów, przez co doszło do podwójnego obciążenia podatnika za tą samą infrastrukturę. c. informacji o dokonanym przyłączeniu wody, podczas gdy stroną przedmiotowej umowy nie był skarżący, lecz R. O., a nadto, w dacie, w której miała być rzekomo otwarta myjnia samoobsługowa (kwiecień - maj 2021 r.). zużycie wody wynosiło 0. d. informacji internetowych o funkcjonowaniu myjni przy stacji paliw podczas gdy w tym czasie na nowo otworzona została druga myjnia, której istnienie potwierdza protokół oględzin z dnia 21.12.2015 r. 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż: - podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych utwardzenia terenu placów i dojazdów przynależnych do stacji paliw i przez to dokonanie odrębnej wyceny wartości rynkowej przedmiotowych utwardzeń, podczas gdy podatnik przedstawił tabelę amortyzacji środków trwałych, gdzie pod pojęciem "Infrastruktura Paliwowa O., ul. [...]" ujęta jest również amortyzacja wskazanych utwardzeń, a zatem to właśnie ta kwota powinna zostać przyjęta do obliczenia podatku od istniejących budowli, - myjnia samoobsługowa zaczęła funkcjonować przed odebraniem jej do użytkowania. - utwardzenie obejmuje całą powierzchnię gruntów pod myjnią samochodową, która wynosi 1011 m2 podczas gdy z powierzchni tej powinna z powierzchnia zajęta przez samą myjnię. Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o: 1. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: - faktury VAT zaliczkowej z dnia 06.11.2020 r. oraz faktury VAT z dnia 29.01.2021 r. na okoliczność zawyżenia wyliczonej wartości myjni bezdotykowej, wartości budowli. - Informacji z sieci Internet dotyczących wartości odtworzeniowej utwardzeń z kostki betonowej. 2. ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji, 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a." stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organ nie naruszył prawa procesowego przy prowadzeniu w sprawie niniejszej dowodów, jak także prawidłowo zinterpretował i zastosował prawo materialne. Przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego z 13 czerwca 2024 r., w której ustalono łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w wysokości 67.730 zł. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji wpłynęło na wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego i zastosowania stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący zakwestionował przy tym wyliczenie wartości budowli. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022, poz. 1452 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty. 2) budynki lub ich części. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 2 ust 2 lej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. w myśl którego jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawa z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2020, poz. 333 ze zm.) określa zaś zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku rolnego. Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 lej ustawy - osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2. w myśl którego jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W O. przy ul. O. na działce nr [...] oraz na części działek nr [...] i [...] prowadzi stację benzynową oraz myjnię samochodową. Dla opodatkowania przedsiębiorcy ważne zatem znaczenie mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego przez grunty, grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie sic grunty , budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" były przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Nowe spojrzenie na wykładnię analizowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w świetle którego art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Następnie, Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest, wskazanej w sentencji tego wyroku, treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów, powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.01.2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W ocenie Sądu, zarzuty podniesione w skardze związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego uznać należy za bezpodstawne. Organ prawidłowo zinterpretował i zastosował powyższe przepisy i określił stawki podatku dla działek i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Prawidłowo również określił wartość tych budowli. Należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej jako: "O.p". jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl dyspozycji art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w toku postępowania mają możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań. W analizowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły i przeanalizowały niezbędne w sprawie dowody, dotyczące klasyfikacji gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz określenia wartości budowli. Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o: oględziny przeprowadzone w dniu 21 czerwca 2022 r. z rzeczoznawcą majątkowym, o zeznania świadków z dnia 12 lipca 2022 r., dane z Internetu oraz informacje uzyskane z Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej - Zarząd Zlewni w G.. Dokonano również dodatkowych oględziny nieruchomości skarżącego zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 30 czerwca 2023 r. z udziałem geodety C. S., który sporządził z nich protokół, a dokonane pomiary gruntów naniósł na mapy, które także zostały włączone do materiału dowodowego. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że działka nr [...] w części tj. o powierzchni 6.112 m2 jest zajęta na działalność gospodarcza prowadzoną przez podatnika. Cała działka nr [...] o powierzchni 629 m2 jest zajęta pod ww. działalność. Biegły wyliczył także, że powierzchnia gruntów zajętych na myjnię samochodową wynosi 1.011 m2 a powierzchnia pasa drogi, prowadzącego do domu podatnika na działce [...] wynosi 264 m2. Łącznie według wyliczeń biegłego powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika wynosi 7.752 m2. Należy przy tym podkreślić, że dokonano rozróżnienia gruntów, na te zajęte na działalność gospodarczą oraz użytkowane rolniczo. Biegły oraz organ podatkowy uwzględnił bowiem zastrzeżenia skarżącego złożone podczas oględzin. Ponadto sam skarżący przed oględzinami wydzielił ww. grunt poprzez umieszczenie taśm odgradzających na elementach drewnianych, co zostało wzięte również pod uwagę przy wymiarze podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, organ ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ocenił nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zasadnie została przy tym przyjęta podstawa opodatkowania myjni jako jej wartość rynkowa. Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast jeżeli podatnik nie określi! wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 tej ustawy).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 czerwca 2022 r. skarżący przedstawił tabelę amortyzacji środków trwałych, w której umieszczona była infrastruktura paliwowa umieszczona w O. przy ul. O.. Natomiast w dniu 21 czerwca 2022 r. z udziałem skarżącego oraz rzeczoznawcy majątkowego J. J. przeprowadzono oględziny nieruchomości należącej do podatnika, obejmującej działki nr [...], [...] i nr [...]. Stwierdzono, że działka nr [...] stanowi utwardzony wjazd na stację paliw od strony ul. O.. Na działce tej znajdują się również zbiorniki paliwowe w liczbie 5 sztuk. Na działce nr [...] znajduje się budynek stacji paliw, infrastruktura paliwowa, myjnia samochodowa samoobsługowa czterostanowiskowa. Powierzchnia działki jest utwardzona. W czasie oględzin myjnia samochodowa została otoczona taśmą biało - czerwoną. Pośrodku myjni znajdował się kontener techniczny, na którym została umieszczona informacja o promocji myjni bezdotykowej na karnet. Należy podkreślić, że skarżący nie zgłosił przy tym żadnych uwag do protokołu. Należy przy tym podkreślić, że w dniu 30 czerwca 2023 r. dokonano ponownych oględzin nieruchomości z udziałem geodety C. S., w celu określenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności na nieruchomości położonej w O. na ul. O. oraz przy ul. G., na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, organ podatkowy był w posiadaniu wszystkich informacji, które w ramach postępowania podatkowego ustalono. Niezbędne dane wynikają z operatu szacunkowego i pomiarów geodezyjnych. Przeliczenie wartości budowli z powierzchni 1100,00 m2 na wartość budowli z powierzchni 1011,00 m2, wymagało jedynie działania matematycznego. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że biegły J. J. w sposób dowolny ustalił poziom zużycia technicznego utwardzonych powierzchni betonowych oraz wartość myjni bezdotykowej. Podnieść należy, że rzeczoznawca majątkowy po oględzinach opracował operat szacunkowy i ustalił wartość utwardzenia placu i myjni samochodowej, przyjmując że są to budowle. Biegły w operacie wskazał, że uwzględniając dostępne dane oszacowania wartości rynkowej wyceny dokonał w podejściu kosztowym, metodą kosztów zastąpienia, techniką wskaźnikową. Ustalił wartość utwardzenia placów i dojazdów na kwotę 1.374.1 19 zł, natomiast wartość myjni z wyposażaniem na kwotę 679.125 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie organ również przyjął, że myjnia samochodowa jest budowlą, a dla celów opodatkowania wszystkie elementy myjni samochodowej stanowią jedną całość, od wartości której winien być naliczany podatek od nieruchomości. Zgodzić się przy tym należy z ustaleniami organu, że myjnia samochodowa była już użytkowana w 2021 r. a obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2022 r. Powyższe ustalenia potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, w tym: ogłoszenia internetowe, wskazujące na możliwość mycia w przedmiotowej myjni podatnika samochodów już w dniu 25 kwietnia 2021 r. oraz informacje Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych o zużyciu wody od czerwca 2021 r. ( pismo z dnia 24 maja 2022 r.), dostarczanej na działkę nr [...], zeznania świadków czy tez oględziny nieruchomości. Zgromadzone w sprawie dowody (w tym co istotne, pochodzące ze źródeł niezależnych od organu i skarżącego) potwierdziły, że myjnia samochodowa czterostanowiskowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej a nie rolniczej. Z kolei z wyjaśnień Prezesa Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych wynikało, że myjnia została podłączona do istniejącej sieci przebiegającej od marketu budowlanego R. O. do działki [...] należącej do skarżącego, zgodnie ze złożonym wnioskiem przez stronę. Co istotne, licznik tej linii znajduje się na działce nr [...] przy stacji paliw należącej do skarżącego. Do tej linii został podłączony także dom w trakcie budowy skarżącego. W prawidłowy sposób dokonano również ustalenia wartości utwardzenia placów i dojazdów. Należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił ewidencji środków trwałych, w której znajdowały się utwardzenia kostką brukową terenu czy to podlegający amortyzacji, czy już zamortyzowany. W konsekwencji organ z udziałem biegłego zasadnie ustalił wartość rynkową utwardzenia placów i dróg dojazdowych. W związku z powyższym , Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ocena dowodów i zajęte przez organ podatkowy stanowisko w sprawie znajduje bowiem odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, ze organy podatkowe, zdaniem Sądu, dobrały bowiem takie środki dowodowe, które umożliwiły ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. II GSK 388/21). Ponadto, postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 90/24). Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że pomiarów powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dokonano z udziałem podatnika, uwzględniono jego uwagi i zastrzeżenia, złożone podczas oględzin. Natomiast skarżący nie zgłosił żadnych uwag do protokołu sporządzonego w związku z dokonaniem w dniu 21 czerwca 2022 r. oględzin nieruchomości z udziałem J. J.. W ocenie Sądu, podniesione dopiero w skardze zarzuty dotyczące zawyżenia wyliczonej wartości myjni bezdotykowej, wartości budowli dokonanej przez biegłego, nie mogą odnieść skutku na tym etapie postępowania. Należy również podkreślić, że skarżący na etapie postępowania administracyjnego nie podnosił żadnych uwag odnoszących się do pojęcia "Infrastruktura paliwowa O., ul. [...]", wskazujących, że pod tym pojęciem mieści się również utwardzenia placów i dojazdów. Z reguły zawartej w art. 122 O.p. nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe mają niczym nieograniczony obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a podatnicy nie są zobowiązani do aktywnego uczestnictwa w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. NSA w wyroku z dnia 1.02.2018 r., sygn. akt II FSK 166/16 wskazał, że wprawdzie to organy mają podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, lecz ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż mają to być tylko działania niezbędne dla realizacji tego celu. W konsekwencji zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Podkreślić należy, że na etapie postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie podjął nawet próby zakwestionowania operatu szacunkowego i pomiarów geodezyjnych sporządzonych przez uprawnionych biegłych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż operat ma moc prawną dowodu z opinii biegłego i podlega swobodnej ocenie organu (art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić na podstawie art. 80 k.p.a. wartość dowodową złożonego operatu szacunkowego poprzez szczegółową analizę, czy jest on rzetelny, logiczny i zupełny. Przyjąć zatem należy, że złożenie operatu przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia zawodowe nie zwalnia organu od obowiązku oceny jego kompletności, podstawy prawnej i poprawności dokonanych obliczeń oraz spójności i logiczności wywodów. Wnioski operatu powinny być w związku z tym możliwe do sprawdzenia na podstawie treści operatu, a wszelkie zastosowane współczynniki i korekty szczegółowo wyjaśnione. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt II SA/Gd 44/10, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, rzeczoznawca powinien opierać się na danych, które są możliwe do zweryfikowania. (zob. np. wyroki z NSA z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 2012/06, LEX nr 437627 z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 374/07, LEX nr 454007, z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1973/15, LEX nr 2293519). Tylko bowiem operat szacunkowy spełniający warunki formalne i oparty na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących te nieruchomości od nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I OSK 1358/12, 7 marca 2014 r. sygn. akt I OSK 1815/12, 1 lutego 2017 r. sygn. akt I OSK 721/15 i 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2499/15, z 24 marca 2022 r., II OSK 947/21).

W ocenie Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Operat szacunkowy sporządzony przez biegłego został sporządzony w sposób metodologicznie poprawny. Uprawniony biegły w sposób kompetentny i przejrzysty określił wartość nieruchomości według stanu z dnia 21 czerwca 2022 r. W swojej opinii w sposób wszechstronny opisał stan prawny nieruchomości, oznaczenie nieruchomości w ewidencji gruntów, uwarunkowania planistyczne, dokonał szczegółowego opisu nieruchomości. Na s. 7 odniósł się również do spornej kwestii utwardzenia kostki brukowej. Przy wycenie biegły uwzględnił informacje podane od właściciela odnośnie tego, że utwardzenie placów przy stacji paliw wykonane było około 20 lat temu, utwardzenie przy myjni w roku 2021. Na s. 9 biegły opisał myjnię bezdotykową. Biegły wskazał, że parametry techniczne myjnie przyjęto na podstawie oferty cenowej otrzymanej od wykonawcy dla standardowej myjni kontenerowej czterostanowiskowej. W operacie szacunkowym biegły zamieścił szczegółową dokumentację fotograficzną. W rozdziale VI opinii biegły przedstawił sposób precyzyjny dokonania wyceny i oszacowania wartości utwardzenie placów i myjni bezdotykowej. Przyjęty przez biegłego dobór metod szacowania wartości nieruchomości oraz dokonane na ich podstawie wyliczenia nie budzą wątpliwości Sądu. Argumentacja zaprezentowania przez rzeczoznawcę majątkowego jest spójna i logiczna.

Zauważyć w tym miejscu należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jeżeli strona w toku prowadzonego postępowania zapoznała się z operatem i uważała, że jest on wadliwy, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 1008/20).

Zarzucając niewiarygodność i błędy sporządzonego w sprawie oprócz zastosowania procedury wystąpienia do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonanie oceny jego prawidłowości, skarżący mógł także przedłożyć inny operat. Skoro skarżący tego nie uczynił, brak było dostatecznego uzasadnienia do podważenia prawidłowości operatu znajdującego się w aktach kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 2359/20).

W świetle przedstawionej argumentacji za spóźnione należy uznać przedkładane przez pełnomocnika strony skarżącej dokumenty na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem Sądu materiały prasowe wydrukowane ze strony internetowej (https://[...]) nie mogą skutecznie podważyć dowodów zgromadzonych w aktach kontrolowanej sprawy przez organy podatkowe. Tak samo zdaniem Sądu dokumentem takim nie może być faktura VAT z 20 lipca 2021 r., którą Sąd dopuścił w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w sprawie. Wskazać należy, że faktura została wystawiona 20 stycznia 2021 r. natomiast operat określa wartość budowli na dzień 21 czerwca 2022 r. W operacie szacunkowym na s 12. biegły przedstawił szczegółowy wykaz kosztów wykonania poszczególnych elementów myjni bezdotykowej uwzględniając cennik uzyskany od samego wykonawcy. Biegły przyjął standardowe wykończenie i wykonanie dla kontenerowej myjni czterostanowiskowej oraz uwzględnił oświadczenie właściciela myjni, że myjnia jest nieużytkowa. Różnica pomiędzy wartością podaną na fakturze a wartością z operatu uprawnionego biegłego w ocenie Sądu nie świadczy o tym, że operat jest nierzetelny.

Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu odwoławczego jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Skarżący miał przy tym zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.