Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 695/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20  ust. 1b, art. 25b i nast
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.21.2022.24 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 10 sierpnia 2022 r. ustalającej przychód ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 37.513 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 28.134 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 35.546 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 26.660 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, stwierdził, iż wydatki podatnika i jego rodziny poczynione w 2019 r. przekroczyły kwoty przychodów uzyskanych ze źródeł ujawnionych wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych, jak i ze źródeł ustalonych w toku postępowania oraz ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu. Było to podstawą do wydania wskazanej wyżej decyzji z dnia 10 sierpnia 2022 r.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego oraz oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy ze względu na nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od przeprowadzenia przesłuchania istotnych świadków. Zdaniem odwołującej się strony, organ podatkowy przyjął błędne stanowisko, że wydatki statystyczne odzwierciedlają wydatki rodziny podatnika, pomijając, bez uzasadnienia fakty wpływające na znaczne obniżenie wysokości tych wydatków, tj. korzystanie z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia oraz brak możliwości korzystania, a zatem nieponoszenie wydatków na usługi na poziomie takim, jaki przyjęty został do statystycznych wyliczeń. Spowodowało to, zdaniem strony, zawyżenie jej wydatków o 35-40%. Zdaniem strony organ także bezzasadnie zanegował wiarygodność umów darowizn pieniężnych przekazanych przez rodziców, teściów oraz innych członków rodziny stronie, jego małżonce oraz dzieciom. Darczyńcy zgodnie bowiem potwierdzają fakty wynikające z okazanych organowi umów darowizn. Organ zaś w przypadku D. G., Ż. Z. i M. B. odstąpił od ich przesłuchania. Nie poczynił on też ustaleń, czy darczyńcy świadomie nie godzili się, by móc wspomóc finansowo obdarowanych nawet z uszczerbkiem dla własnej egzystencji. Zdaniem strony, fakt posiadania dochodów na pokrycie poniesionych wydatków w roku 2019 został nie tylko uprawdopodobniony, lecz udowodniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności przytoczył przepisy rozdziału 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej: "ustawa o PIT", zatytułowanego: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Następnie organ odwoławczy podał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za udokumentowane uznać należy w 2019 r. przychody z tytułu:

- działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36 małżonki podatnika oraz PIT-28 samego podatnika,

- otrzymanych świadczeń wychowawczych,

- darowizny środków pieniężnych w kwocie 25.000 zł dokonanej przez rodziców podatnika na jego rzecz,

- darowizny środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł dokonanej przez Z. B. na rzecz małżonki podatnika,

- pożyczki udzielonej podatnikowi przez A. B. w kwocie 80.000 zł.

Po stronie wydatków zdaniem organu odwoławczego za udokumentowane uznać zaś należy:

- koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez obydwoje małżonków,

- koszty czynszu za mieszkanie w W.,

- koszty spłaty kredytów i odsetek od nich,

- opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i rolnicze (KRUS),

- koszty zakupu polis ubezpieczeniowych,

- koszt zakupu samochodu marki Volkswagen,

- koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego.

Uzasadniając prawidłowość odwołania się w postępowaniu podatkowym do danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego w celu określenia wysokości kosztów utrzymania rodziny podatnika organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedstawił żadnych, możliwych do zweryfikowania informacji w tym zakresie. W trakcie przesłuchania w dniu 10 lipca 2020 r. podatnik poinformował, że nie jest on w stanie określić wysokości wydatków, bowiem to żona zajmuje się finansami i wszelkimi opłatami. W trakcie kontroli podatkowej na wezwanie wystosowane w tym zakresie organ nie uzyskał odpowiedzi. W trakcie przesłuchania w toku postępowania podatkowego w dniu 14 marca 2022 r. podatnik wyjaśnił z kolei, że w jego ocenie wydatki ustalone na podstawie danych GUS w odniesieniu do jego rodziny są za wysokie, nieadekwatne dla rodzin z mniejszych miejscowości. Zdaniem podatnika zostały one zawyżone o ok. 1.000 zł miesięcznie. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ograniczenie się przez podatnika jedynie do ogólnikowego kwestionowania adekwatności danych statystycznych do wydatków jego rodziny oraz na to, że korzysta z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia, a także na brak możliwości korzystania z usług, jakie przyjęto do wyliczeń statystycznych, a tym samym brak wydatków na takie usługi i stwierdzenie, że koszt utrzymania rodziny podatnika został zawyżony o 35-40%, bez wskazania na poparcie tego twierdzenia jakiegokolwiek dowodu, nie podważają prawidłowych ustaleń organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, w której podatnik uchylił się od przedstawienia jakichkolwiek danych, organ nie miał innej możliwości ustalenia kosztów utrzymania rodziny podatnika niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Organ nie twierdzi, że przyjęte do rozliczenia dane statystyczne idealnie odzwierciedlają wydatki poniesione na utrzymanie rodziny podatnika. Jednak w sytuacji braku konkretnych informacji, zmuszony był do uwzględnienia ich w rozliczeniu.

Organ odwoławczy poddał ocenie umowy darowizn przedstawione przez podatnika przy piśmie z dnia 20 czerwca 2021 r. w liczbie 10. oraz przedstawione przez jego małżonkę przy piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. w liczbie 4., każda na kwotę 9.000 zł albo 9.300 zł z datami zawarcia z lat 2017 – 2019. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Stanowiska tego, w ocenie organu odwoławczego, nie podważa okoliczność, że darczyńcy, którzy zostali przesłuchani, potwierdzili fakt jej dokonania.

Za taką oceną przemawia fakt, że okazanie umów darowizn nastąpiło dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, kiedy podatnik i jego małżonka posiadali wiedzę o wysokości "niedoborów w kontekście ponoszonych wydatków". Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej w przedmiocie źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., do dnia 7 czerwca 2021 r. Zastrzeżenia kontrolowanego podatnika do protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 czerwca 2021 r., do których załączył on m.in. kserokopie umów darowizn w ilości 14. z okresu od 2014 r. do 2019 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2021 r., a zatem po doręczeniu stronie protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 11 czerwca 2021 r. Do wniesionych zastrzeżeń i załączonych dokumentów organ odniósł się w piśmie z dnia 8 lipca 2021 r., wskazując m.in., że na dzień upływu terminu zakończenia kontroli i sporządzenia protokołu kontroli, tj. na dzień 7 czerwca 2021 r. nie dysponował umowami darowizn, bowiem wpłynęły one w dniu, w którym organ kontrolujący poinformował już stronę o zakończeniu czynności kontrolnych i sporządzeniu protokołu kontroli.

Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego zauważyć należy, że informacja o otrzymanych darowiznach złożona w dniu 30 kwietnia 2021 r. przez małżonkę podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 kwietnia 2021 r. do wskazania przychodów/dochodów, którymi pokrywane były wydatki ponoszone w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., nie została udokumentowana stosownymi umowami, przy czym do tego wezwania załączone zostało sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków podatnika i jego małżonki uzyskanych i poniesionych w tym okresie. Z kolei podatnik w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 maja 2021 r. o tej samej treści co do małżonki do odpowiedzi z dnia 30 maja 2021 r. również nie dołączył umów darowizn. Zatem pomimo posiadania wiedzy o ustaleniach organu jeszcze we wcześniejszym okresie kontroli, umowy darowizn zostały przekazane dopiero po jej zakończeniu. Dodatkowe 4 umowy, w których jako darczyńcy widnieją Ż. Z. i M. B. wpłynęły do organu w dniu 25 czerwca 2021 r. przy piśmie małżonki podatnika z dnia 21 czerwca 2021 r. Przy czym wśród umów złożonych do organu w dniu 8 czerwca 2021 r. brak jest umowy na rzecz P. G., mimo że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazywał również ją, jako osobę jako obdarowaną.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że na otrzymane darowizny jako źródło pokrycia wydatków 2018 r. podatnik nie wskazał w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 18 września 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, skrajnie nieprawdopodobne jest, aby podatnik nie pamiętał wówczas o tak dużej liczbie darowizn, gdyby rzeczywiście zdarzenia te miały miejsce.

W trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego dokonano analizy możliwości przekazania darowizn pieniężnych przez J. i D. G. oraz przez Z. i Z. B., na podstawie informacji o dochodach uzyskanych przez nich w latach 2016 – 2019. Przesłuchano również w charakterze świadków Ż. Z. i M. B., występujące w okazanych umowach darowizn jako darczyńcy na rzecz małżonki podatnika oraz W. i O. G.. Z dokonanych ustaleń wynika, jak podał organ, że źródłem utrzymania zarówno J. G. jak i jego żony D. G. jest emerytura. Z informacji z systemu POLTAX wynika, że dochody J. G. w latach 2016-2019 z emerytury, po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wyniosły odpowiednio 19.707,88 zł; 19.798,78 zł; 20.293,24 zł i 21.920,29 zł. Dochody z emerytury D. G. w latach 2016-2019 wyniosły zaś odpowiednio 15.814,74 zł; 15.901,80 zł; 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. W ocenie organu odwoławczego, poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał wskazanym osobom zgromadzenia i przekazania podatnikowi i jego żonie dodatkowo kwoty 9.000 zł na podstawie umowy darowizny z 2 stycznia 2018 r. i dla wnuczki W. G., oprócz uznanych już przez organ pierwszej instancji za faktycznie dokonane, darowizn od D. G. w kwocie 45.000 zł również w roku 2018, a ponadto od D. i J. G. w kwocie 25.000 zł w roku 2019. Ustalenia takie znajdują potwierdzenie zwłaszcza w zestawieniu ich z przyjętym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalnym określającym koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, które w 2018 r. wynosiło 1.921,27 zł.

Natomiast analizując sytuację finansową Z. i Z. B. z punktu widzenia możliwości przekazania przez nich darowizn, na podstawie informacji o dochodach uzyskiwanych w latach 2016- 2019 ustalono, że oboje małżonkowie są emerytami, a Z. B. w latach 2016-2017 prowadziła dodatkowo działalność gospodarczą. Jak ustalił organ pierwszej instancji, dochody Z. B. z emerytury w latach 2016-2019, po odliczeniu zaliczek na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynosiły odpowiednio 15.825,68 zł; 16.008,92 zł; 16.389,08 zł i 18.221,95 zł. Dochody Z. B. z emerytury w tym okresie, po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej w 2016 r. i dochodu z działalności gospodarczej w 2017 r. wyniosły odpowiednio 5.163,32 zł; 8.871,48 zł; 35.499,15 zł i 18.969,95 zł. W ocenie organu odwoławczego, poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał zgromadzenia i przekazania rodzinie podatnika dodatkowo kwoty 54.600 zł na podstawie umów darowizn z lat 2017- 2019, obok uznanej już przez organ pierwszej instancji za faktycznie dokonaną, darowizny w kwocie 30.000 zł udzielonej przez Z. B. na rzecz małżonki podatnika na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2019 r. Ustalenia takie zdaniem organu znajdują potwierdzenie w zestawieniu z przyjętym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalnym określającym koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokojenia potrzeb bytowo- konsumpcyjnych na niskim poziomie 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, które w 2019 r. wynosiło 1.985,23 zł miesięcznie, w 2016 r. - 1.817,78 zł, w 2017 r. - 1.864,73 zł, a w 2018 r.- 1.909,90 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wielkość majątku tych osób nie pozwalała na dokonanie przez nich darowizn na rzecz strony i jej rodziny bez znacznego uszczerbku dla własnej egzystencji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1511/16).

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzony został także dowód z przesłuchania w charakterze świadków sióstr małżonki podatnika, tj. Ż. Z. na okoliczność przekazania darowizn dla małżonki podatnika i W. G., na podstawie umów datowanych na 1 września 2017 r. w kwocie 9.000 zł i na 1 czerwca 2019 r. w kwocie 9.000 zł, a także przesłuchania M. B. na okoliczność przekazania darowizn na rzecz małżonki podatnika i O. G., na podstawie umów datowanych na 11 czerwca 2018 r. w kwocie 9.000 zł i na 24 grudnia 2017 r. w kwocie 9.000 zł. Ż. Z. potwierdziła przekazanie darowizn w dacie spisania umów. Podała, że przy przekazaniu darowizn nie były obecne inne osoby oraz że przekazała je z własnej inicjatywy, z tym, że dla O. G. w związku z ukończeniem przez nią 18. roku życia. Zeznająca nie wskazała konkretnego celu, na jaki darowizny miały być przekazane. Przekazanie darowizn potwierdziła również M. B.. Podała ona, że świadczeń dokonała z własnej inicjatywy, a przy przekazywaniu kwot nie były obecne inne osoby. Celem darowizn miało być zasilenie obdarowanych w środki pieniężne.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w latach 2016-2019 M. B. uzyskała dochody po odliczeniu zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach kolejno 67.340,79 zł; 63.290,79 zł; 22.575,09 zł i 57.858,06 zł. Dochody Ż. Z., po odliczeniu zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w latach 2016 – 2019 wyniosły natomiast 58.573,52 zł; 49.662,19 zł; 50.559,44 zł i 52.727,34 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, oceniając przedstawione przez stronę umowy darowizn należy zwrócić uwagę na następujące cechy charakteryzujące każdą z nich:

- darowizna miała być przekazana w gotówce,

- wysokość kwot nie wymagała przekazania ich w drodze przelewów na rachunek bankowy,

- na otrzymanie darowizn strona powołała się dopiero po uzyskaniu wiedzy o ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej,

- wbrew twierdzeniom odwołania, postępowania prowadzone przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania darowizn otrzymanych w latach 2013-2014 przez podatnika od rodziców D. i J. G.. W odniesieniu do pozostałych darowizn, na które powołuje się podatnik, postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn nie były prowadzone.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie przytoczone okoliczności i argumenty przemawiają za niewiarygodnością wyjaśnień podatnika o dysponowaniu w 2019 r. kwotami pochodzącymi z otrzymanych darowizn. Powyższa ocena dotyczy także kolejnego oświadczenia małżonki podatnika z dnia 12 lipca 2023 r. o otrzymaniu w 2019 r. od D. i J. G. darowizny pieniężnej w kwocie 7.000 zł i od M. B. w kwocie 4.000 zł, tym razem z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb córki R. G..

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że istnieją przesłanki do częściowego skorygowania ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na nowe okoliczności, ujawnione dopiero w toku postępowania odwoławczego, a wskazujące na możliwość otrzymania przez podatnika w 2019 r. środków pieniężnych stanowiących zwrot części wydatków poniesionych wcześniej przez niego na rzecz innych osób na cele turystyczne związane z rezerwacją miejsc hotelowych. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do złożenia dokładnych wyjaśnień w tym zakresie podatnik poinformował bowiem, że w dniach 24 września i 12 listopada 2019 r. dokonał wpłat w kwotach 1.430,36 zł (I rata) i 3.337,50 zł (II rata), łącznie 4.767,86 zł, na konto firmy turystycznej w celu rezerwacji miejsc hotelowych dla siebie oraz dla L. K. (voucher nr 190136). Podatnik oświadczył również, że L. K. zwrócił mu w gotówce połowę uiszczonej wpłaty, tj. 2.383,93 zł. Ponadto, w związku z rezerwacją miejsc w hotelu dla M. S. i M. S., podatnik w dniu 26 września dokonał na rzecz firmy turystycznej wpłaty I raty w kwocie 1.548,49 zł (voucher nr 190316). Kwota w takiej wysokości została mu w gotówce zwrócona przez M. S..

W ocenie organu odwoławczego istnieją podstawy do uznania, że zwrot przez wskazane osoby podanych kwot, tj. łącznie 3.932,42 zł, faktycznie mógł mieć miejsce, a zatem został uprawdopodobniony. Na potwierdzenie swych wyjaśnień podatnik przedłożył dokumenty w postaci voucherow nr 190136 i nr 190316 wystawionych przez firmę turystyczną potwierdzających, że L. K., M. S. i M. S. byli uczestnikami wyjazdu turystycznego w dniach od 7 do 14 grudnia 2019 r.

W związku z tym na koniec 2019 r., po zestawieniu wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych miesiącach analizowanego roku, ustalona prawidłowo kwota przychodów wynosi 103.309,83 zł, a kwota wydatków, po pomniejszeniu jej o kwotę ww. wydatku faktycznie nieponiesionego, bowiem zwróconego podatnikowi, wynosi 174.401,98 zł. Wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2019 r. wynosi 71.092,15 zł, z czego na podatnika kwota 35.546,08 zł, po zaokrągleniu - 35.546 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wynosi zaś 26.660 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedstawienie w niej dowolnych wniosków, nie mających oparcia w rzeczywistości, naruszenie materialnego prawa podatkowego oraz prawa procesowego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy wskutek przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego oraz odstąpienia od przeprowadzenia przesłuchania istotnych dla postępowania świadków. Takie zachowanie organu podatkowego stanowi naruszenie podstawowych reguł normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego opisane w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 187 O.p. w ten sposób, że organ nie zebrał całości materiału dowodowego w sprawie, a dodatkowo zebrany materiał rozpatrzył pobieżnie i tendencyjnie poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę. Zdaniem skarżącego organ podatkowy oceniając materiał dowodowy, oparł się o swoją ocenę i przekonania, w przeciwieństwie do oczywistych faktów wynikających ze złożonych przez skarżącego i jego małżonkę dokumentów i zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Przy wydawaniu decyzji, wg skarżącego, doszło również do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego wskazującego na racje organu podatkowego, które są niewyjaśnione, a dodatkowo prowadzi do wniosków niezrozumiałych i dowolnych, co rażąco narusza art. 210 § 4 powołanej ustawy.

Uzasadniając skargę podatnik podał, że uzyskiwanie przez niego dochodów z działalności gospodarczej miało początek w roku 2001. Rozpoczął on wówczas prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej obecnie na produkcji i sprzedaży mebli, głównie kuchennych. Meble były wykonywane i sprzedawane, ale płatność za nie często była odroczona i następowała po kilku a niekiedy nawet kilkunastu miesiącach. Zatem w 2019 r. podatnik otrzymywał płatności za wykonane prace za lata poprzednie m.in. za 2018 i 2017. Działalność ta była zgłaszana do organu podatkowego i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dokumentacja dotycząca rozliczeń podatkowych znajduje się w Urzędzie Skarbowym. Z działalności wykonywanej w latach poprzedzających badany okres skarżący zgromadził majątek osobisty. Skoro zatem wyjaśnił on i uprawdopodobnił źródła pochodzenia pieniędzy, a dodatkowo wskazał na sposób ich pozyskania, to brak jest podstaw do kwestionowania składanych przez niego wyjaśnień. Wobec powyższego uznanie posiadania pieniędzy pochodzących z przychodów opodatkowanych, jest zdaniem skarżącego w pełni udowodnione, uzasadnione oraz oparte o materiały dowodowe.

Dodatkowo skarżący podał, że uzyskiwane przez niego dochody z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych tj. przed rokiem 2018, były większe niż wykazane. Wszystkie jego najistotniejsze zasoby finansowe na początek kontrolowanego okresu i gromadzone w trakcie trwania roku podatkowego, pochodziły z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego bez żadnego powodu nie uznano natomiast jego przychodów z tytułu posiadanych nadwyżek pieniężnych z lat wcześniejszych. Skarżący wskazywał zaś dokumenty i dowody, m.in. ze sprzedaży nieruchomości oraz z prowadzenia działalności gospodarczej w latach wcześniejszych i jego zdaniem wykazał, że posiadał kwoty pochodzące z. własnych środków finansowych.

Odnośnie do kosztów utrzymania rodziny skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że wynikające z tego wydatki odzwierciedlają idealnie dane statystyczne publikowane przez GUS. Organ podatkowy pominął bez jakiegokolwiek uzasadnienia wskazywane przez skarżącego fakty wpływające na znaczenie na ich obniżenie m.in. korzystanie z pomocy rodziców i teściów zakresie wyżywienia czy brak możliwości korzystania, a za tym i możliwości wydatkowania z takich usług i na takim poziomie jakie przyjęto ze statystycznych wyliczeń. Jedynym uzasadnieniem organu podatkowego, wg skarżącego, był argument, że rodzina podatnika żyje na wysokim poziomie, ponieważ w pewnym okresie posiadała trzy samochody oraz wyjeżdżała na zagraniczne wycieczki. Koszty te zdaniem skarżącego zostały zawyżone o ok. 35 – 40%.

Skarżący kwestionuje także ocenę darowizn zakwestionowanych przez organ podatkowy. Podnosi on również, że część dotyczącej tego dokumentacji została okazana kontrolującemu M. F. w toku kontroli podatkowej. Ten jednak odmówił jej uwzględnienia, ponieważ miałoby to rzekomo burzyć ustalenia kontroli zawarte w już sporządzonym protokole kontroli. Dlatego skarżący wniósł o uznanie tych wyjaśnień za wiarygodne bądź o przesłuchanie na tę okoliczność wskazanej osoby.

Odnosząc się do argumentacji organu, że przy poziomie swoich dochodów wykazanych w zeznaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych darczyńcy nie byli w stanie przekazać darowizn, skarżący zaznaczył, że organ nie zbadał, czy osiągali oni dochody także z innych źródeł nie podlegających opodatkowaniu, nie badał stanu ich kont bankowych w poszczególnych okresach, jak również nie badał poziomu ich życia i wydatków. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie pominął otrzymane darowizny mimo, że w postępowaniach przeprowadzonych przez ten organ na potrzeby podatku od spadków i darowizn uznano, że darowizny takie miały miejsce i wymierzono z tego tytułu podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Lublinie skargę należało oddalić.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego z zaskarżonej decyzji jest ustalenie przychodu skarżącego ze źródeł nieujawnionych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte są także inne źródła, do których należą, jak wynika z treści art. 20 ust. 1 b ustawy o PIT, także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Regulacja prawna opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mająca zastosowanie w sprawie, wprowadzona została na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), wprowadzającego do ustawy o PIT rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powołana ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 5., weszła w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Art. 4 tej ustawy wprowadzał z kolei rozwiązanie przejściowe dotyczące przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., a zatem niemające zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, otwierającego rozdział 5a, podlegającymi opodatkowaniu przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są, po pierwsze, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ale ujawnione w nieprawidłowej wysokości, a także, po drugie, przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, zarówno w pierwszym przypadku, jak w drugim, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Na podstawie ustępu 5. do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1 - 2. Powołane przepisy dotyczą rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania między osobami uzyskującymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Art. 25c normuje moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowi on, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak stanowi art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Art. 25f stanowi, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Na podstawie art. 68 § 4a. O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Ustęp 2. stanowi jednak, że regulacji powyższej nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, albo rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania.

Jak stanowi ustęp 3., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3, na mocy ustępu 4., stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych.

Zgodnie z ustępem 5., w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustęp 6. stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Z mocy przepisu art. 19. przy ustalaniu wartości rzeczy należy uwzględniać ich wartość rynkową.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, wydatki rodziny skarżącego na zaspokojenie potrzeb rodziny oraz na koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz prowadzonej przez jego małżonkę w latach 2009 – 2012 znacznie przekroczyły osiąganie przychody, łącznie o 303.350,96 zł. Taka sama sytuacji miała miejsce w latach 2013 – 2015. Nadwyżka wydatków ponad przychodami wynosiła w 2013 r. 70.842,76 zł, w 2014 r. 44.397,96 zł, zaś w 2015 r. 56.062,94 zł. Z kolei w latach 2016 – 2018 przychody rodziny skarżącego przewyższały wydatki o kwoty 9.480,55 zł, 20.104,16 zł i 8.881,45 zł. Skarżący pozostaje w małżonką w ustawowym ustroju wspólności majątkowej. W odniesieniu do roku 2019 r. w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały, mające oparcie w materiale dowodowym, w poszczególnych miesiącach przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i jego małżonkę, świadczenie wychowawcze, w marcu pożyczka od A. B. w wysokości 80.000 zł darowizna od D. G. dla skarżącego z dnia 1 kwietnia w wysokości 25.000 zł, darowizna Z. B. dla córki skarżącego z dnia 1 kwietnia 2019 r. w wysokości 30.000 zł, zwrot podatku dochodowego z dnia 18 maja 2019 r. w wysokości 4.224,12 zł, pożyczka gotówkowa z dnia 7 czerwca 2019 r. w wysokości 29.403 zł. Po stronie wydatków za poszczególne miesiące 2019 r. uwzględnione zostały koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącego i z działalności gospodarczej małżonki, podatek od towarów i usług płacony przez małżonkę, płacony podatek ryczałtowy, płacone składki na ubezpieczenie społeczne, czynsz za mieszkanie w W., spłaty kredytów i pożyczek, minimum socjalne dla pięcioosobowej rodziny, opłacane polisy ubezpieczeniowe, płacone składki na KRUS, w kwietniu wydatek na zakup samochodu VW Mulvitan w wysokości 168.632 zł oraz akcyza za ten samochód w kwocie 5.230 zł.

Ustalenia co do powyższych przychodów i wydatków poczynione zostały w toku kontroli podatkowej i ujęte w protokole kontroli podatkowej doręczonym skarżącemu w dniu 11 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli pismem z dnia 20 czerwca 2021 r. i do tego pisma dołączył kopie dokumentów mających wykazywać przychody uzyskiwane przez niego i członków jego rodziny w latach 2017 - 2019: umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w Jabłoniu o pow. 1,4656 ha z dnia 20 lutego 2017 r. na rzecz A. Ł. oraz akt notarialny z dnia 10 lutego 2021 r. sprzedaży nieruchomości na rzecz A. i A. Ł., a także szereg umów darowizny od członków najbliższej rodziny: rodziców i teściów skarżącego na rzecz skarżącego, jego żony i dzieci w kwotach od 9.000 zł do 9.300 zł datowane na lata 2017 – 2018.

Odnosząc się do umowy sprzedaży nieruchomości w Jabłoniu zauważyć trzeba, że już do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2016 r. skarżący dołączył przedwstępną umowę sprzedaży tej samej nieruchomości z 2016 r. na rzecz J. R., wg zeznania skarżącego, cudzoziemca zamieszkałego w Niemczech. Przewidywała ona wpłatę zadatku w kwocie 50.000 zł. Wg skarżącego miał on być wpłacony, ale następnie wskazana osoba zrezygnowała z nabycia i nie dochodziła zwrotu zadatku. Z kolei z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że nabywca na poczet ceny zakupu tytułem zadatku zobowiązał się do zapłaty 90.000 zł w ratach do 31 grudnia 2019 r. Z adnotacji na dokumencie umowy wynika, że wpłaty dokonywane były począwszy od 20 lutego 2017 r. do 28 listopada 2018 r. Zawarcie tej umowy przedwstępnej i dokonanie wpłat tytułem zadatku potwierdził przesłuchany w charakterze świadka A. Ł.. Z treści umowy sprzedaży wskazanej nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2021 r. wynika natomiast, że sprzedawca trzymał kwotę 90.000 zł przed podpisaniem aktu.

Przedstawione przez skarżącego umowy sprzedaży, jak trafnie przyjął organ biorąc pod uwagę terminy dokonywanych płatności, bezpośrednio nie dotyczą objętego niniejszym postępowaniem roku 2019 r. Jak natomiast podał organ, wskazane kwoty zadatków modyfikowały rozliczenia za lata, w których zostały dokonane.

Odnosząc się z kolei do umów darowizn przedstawionych przy piśmie z dnia 20 czerwca 2021 r. dodać trzeba, że małżonka skarżącego w dniu 7 czerwca 2022 r. przedstawiła 4. kolejne umowy darowizny od jej sióstr na rzecz dzieci skarżącego w kwotach 9.000 zł, datowane na lata od 2017 do 2019. Rodzice i teściowa skarżącego, a także jego dzieci, przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili fakt zawarcia umowy i dokonania płatności, dzieci dodatkowo podały, że przekazały otrzymane kwoty do dyspozycji rodziców. Zdaniem Sądu mają jednak rację organy kwestionując fakt dokonania tych darowizn. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wskazane umowy mimo, że datowane na lata od 2017 do 2019, a kontrola podatkowa w stosunku do skarżącego za poszczególne lata od 2015 do 2019, wszczynana była kolejno 7 i 27 lipca 2020 r. oraz 11 marca 2021 r., przedstawione zostały po raz pierwszy już po sporządzeniu i doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli podatkowej za ostatni rok objęty kontrolą. 4 ostatnie umowy, mimo datowania ich na lata 2017 – 2019, przedstawione zostały dopiero 7 czerwca 2022 r., a zatem w toku postępowania podatkowego, po doręczeniu skarżącemu w dniu 12 maja 2022 r. postanowienia z dnia 11 maja 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie więc zwraca organ uwagę, że umowy te przedstawiane były sukcesywnie, w miarę dokonywania w postępowaniu ustaleń co do wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach. Ponadto skarżący nie podał wskazanych wyżej darowizn w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 18 września 2020 r. Trafnie organ odwoławczy zwraca uwagę, że nieprawdopodobne jest, by skarżący nie pamiętał wówczas o tak dużej liczbie darowizn, gdyby rzeczywiście zdarzenia te miały miejsce. Wskazywałoby to, że umowy darowizn sporządzone zostały na potrzeby postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Ponadto podkreślić trzeba, że kwestionowane przez organy umowy darowizn przedstawione zostały przez skarżącego po doręczeniu mu protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 11 czerwca 2021 r. Tymczasem składając oświadczenie o stanie majątkowym w dniu 10 września 2020 r., a zatem po najpóźniejszej dacie wykazanej w kwestionowanych przez organy umowach darowizn, a przed przedstawieniem umów łącznie z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Również małżonka skarżącego przedstawiła umowy darowizn po sporządzeniu oraz przedstawieniu protokołu kontroli, bowiem dopiero 7 czerwca 2022 r. Z tego względu ich twierdzenia, że darowizny zupełnie bezpodstawnie nie zostały wzięte pod uwagę w toku kontroli podatkowej i na tą okoliczność należy przesłuchać pracownika organu M. F., nie zasługują na uwzględnienie.

Należy także dodatkowo zwrócić uwagę, na to, że źródłem utrzymania rodziców skarżącego: J. i D. G. jest emerytura. Z informacji z systemu POLTAX wynika, że dochody J. G. w latach 2016-2019 z emerytury, po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wyniosły odpowiednio 19.707,88 zł; 19.798,78 zł; 20.293,24 zł i 21.920,29 zł. Dochody z emerytury D. G. w latach 2016-2019 wyniosły zaś odpowiednio 15.814,74 zł; 15.901,80 zł; 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. Z opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych wynika zaś, że minimum socjalne dla 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, w 2019 r. wynosiło 1.985,23 zł miesięcznie, tj. 23.822, 76 zł rocznie, w 2018 r. miesięcznie - 1.909,90 zł., w 2016 r. - 1.817,78 zł, a w 2017 r. - 1.864,73 zł. Łącznie zaś kwota darowizn, uznanych przez organy za faktycznie zrealizowane oraz zakwestionowanych, od rodziców skarżącego miałaby wynieść ponad 80.000 zł. Z kolei rodzice małżonki skarżącego, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, także byli emerytami, a Z. B. w latach 2016-2017 prowadziła dodatkowo działalność gospodarczą. Dochody Z. B. z emerytury w latach 2016-2019, po odliczeniu zaliczek na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynosiły odpowiednio 15.825,68 zł; 16.008,92 zł; 16.389,08 zł i 18.221,95 zł. Dochody Z. B. z emerytury w tym okresie, po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej w 2016 r. i dochodu z działalności gospodarczej w 2017 r. wyniosły odpowiednio 5.163,32 zł; 8.871,48 zł; 35.499,15 zł i 18.969,95 zł. Łącznie, tzn. uwzględniając darowizny uznane i zakwestionowane w postępowaniu podatkowym, mieliby zaś dokonać darowizn na kwotę przekraczającą 100.000 zł.

Dokonując ocen w tym zakresie mieć należy na względzie, że jak wynika z ponoszonych przez rodzinę skarżącego wydatków, w tym na zakup i utrzymanie samochodów i mieszkania w W., rodzina skarżącego nie doświadczała niedostatku.

W odniesieniu do darowizn, jakie miały być dokonane przez rodzeństwo małżonki skarżącego na rzecz jego dzieci zauważyć należy, że w czasie datowania umów darowizn, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.) opodatkowaniu podlegało nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł, jeżeli nabywcą była osoba zaliczona do II grupy podatkowej. Każda zaś z darowizn wykazywana przedstawianymi w toku postępowania umowami tę kwotę przekraczała.

Kwestionowane darowizny nie były natomiast zgłaszane do opodatkowania i w odniesieniu do nich nie toczyły się postępowania podatkowe. Mając na uwadze wskazane okoliczności, trafnie organy uznały zeznania wskazanych w zakwestionowanych umowach jako darczyńców: Z. B., J. G., A. G., Ż. Z. i M. B., a także córek skarżącego wskazanych jako obdarowanych, za niewiarygodne.

Zdaniem Sądu, trafnie również organy oceniły za niewiarygodne twierdzenia skarżącego o uzyskiwaniu przychodów z tytułu gospodarstwa rolnego. Jak bowiem zeznał sam skarżący w dniu 10 lipca 2020 r., posiadane przez niego gospodarstwo rolne, tj. działka w Jabłoniu jest działką rekreacyjną, nieużytkowaną i nieuprawianą. Niezasadne są również zarzuty dotyczące zawyżenia przez organy wydatków rodziny skarżącego poprzez przyjęcie za miarodajne wydatków obliczonych w oparciu o dane statystyczne. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, iż skarżący nie podali jakichkolwiek danych w tym zakresie. Twierdzenia skarżącego oraz jego małżonki o pozyskiwaniu od rodziców pomocy w wyżywieniu i braku możliwości ponoszenia pewnych wydatków, ujmowanych dla celów statystycznych, ze względu na ich zamieszkiwanie w małej miejscowości, są zaś ogólnikowe i jako takie nie mogły zostać uwzględnione.

Organ pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka przychodów skarżącego i jego małżonki na koniec 2018 r. za wyniosła 8.881,45 zł. Z kolei zestawiając ich przychody i wydatki w 2019 r. w okresach uzyskiwania i ponoszenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę nadwyżkę przychodów za 2018 r. za styczeń 2019 r. wystąpiła nadwyżka wydatków w wysokości 589,44 zł. Za luty także nadwyżka wydatków w kwocie 7.697,93 zł. Za marzec stwierdzona została nadwyżka przychodów w wysokości 79.092,45 zł; z kolei za kwiecień nadwyżka wydatków w wysokości 127.633 zł. W maju wystąpiła nadwyżka przychodów w kwocie 1.497,16 zł, a w czerwcu w kwocie 21.046,04 zł. W lipcu, sierpniu i wrześniu występowały nadwyżki wydatków w kwotach odpowiednio: 10.994,36 zł; 3.124,45 zł i 10.088,36 zł. W październiku miała miejsce nadwyżka przychodów w wysokości 1.674,18 zł, a w listopadzie i grudniu nadwyżki wydatków, odpowiednio w kwotach: 10.198,87 zł i 8.007,70 zł. Biorąc pod uwagę występujące w 2019 r. nadwyżki przychodów w wysokości łącznie 103.309,83 zł i nadwyżki wydatków łącznie w wysokości 178,334,40 zł, organ pierwszej instancji stwierdził wystąpienie nadwyżki wydatków w wysokości 75.024,57 zł, co w odniesieniu do skarżącego oznacza wystąpienie nadwyżki wydatków w wysokości 37.512,29 zł.

Organ odwoławczy skorygował rozliczenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w 2019 r. podatnik poniósł wydatki za L. K. oraz M. S. dokonując wpłaty na konto firmy turystycznej, który zwrócili skarżącemu 2.383,93 zł oraz 1.548,49 zł. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący poniósł w 2019 r. wydatki mniejsze o sumę wskazanych wyżej kwot. Oznacza to, że wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodów przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz zgromadzonego w 2019 r. mienia przypadającego na skarżącego po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 35.546 zł, a podatek dochodowy obliczany z zastosowaniem stawki w wysokości 75% wynosi 26.660 zł.

W ocenie Sądu niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenia w postępowaniu podatkowym, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, dokonane zostały na podstawie wystarczającego materiału dowodowego oraz ocenionego prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Rozumowane organu, tak w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, jak w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zostało przedstawione w sposób zrozumiały i zgodnie z wymaganiami ujętym w art. 210 O.p. Ustalenie podstawy opodatkowania przypisanej skarżącemu w zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odpowiadającego wymaganiom proceduralnym oraz zgodnie z przepisami prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.