Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi A. B., K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.F/41.4/562/2023/10871 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. i K.B. (dalej: Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 29 czerwca 2023 r. Nr SKO.F/41.4/562/2023/10871 w sprawie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2022r.

2.1. Prezydent Miasta P. (dalej: Prezydent) decyzją z dnia 2.03.2023 r. Nr [...] ustalił Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2022r. w kwocie 183.196.00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem nr [...] z dnia 29.11.2022 r. Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 rok oraz wezwał ww. podatników do złożenia "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" za ww. grunty o powierzchni 17.7860 ha jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 20.12.2022 r. do organu I instancji wpłynęła "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" IN-1 wraz z załącznikami: ZIN-1 "Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu", ZIN-2 "Dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania" oraz ZIN-3 "dane pozostałych podatników", w których ) podatnicy wykazali: - w IN-1 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 31 371 m2, - w ZIN-1- zestawienie działek (wraz z numerami i powierzchniami) o łącznej powierzchni 31 371 m2, - w ZIN-2- zestawienie działek (wraz z numerami i powierzchniami) o łącznej powierzchni 146 534 m2. Wykazana przez podatników w złożonej Informacji łączna powierzchnia posiadanych gruntów to 177.905 m2, co niezgodne jest z danymi widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków, gdzie skarżący figurują jako użytkownicy wieczyści gruntów o łącznej powierzchni 177.860 m2. Ponadto podatnicy jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania wykazali grunty sklasyfikowane jako użytki rolne RIVa, które o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, a ponadto jako zwolnione wykazano także grunty stanowiące drogę (dr) o powierzchni 573 m2.

W związku z powyższym w dniu 20.12.2022 r. organ podatkowy postanowieniem nr [...] wezwał podatników do złożenia korekty "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" oraz działając na podstawie art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dale: O.p.) uwzględniając obowiązek komunikowania o faktach znanych organowi z urzędu, zawiadomił podatników o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec W S.A. (dalej: Spółka) za lata 2014 - 2022. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5.02.2016 r. "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie", Spółka przeniosła na rzecz skarżących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., jednocześnie zatrzymując przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu i może go używać w sposób odpowiadający jego właściwością i zgodnie z przeznaczeniem.

Pismem z dnia 23.01.2023 podatnicy sprzeciwili się włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko Spółce, ze względu na fakt, że prowadzone postępowania dotyczyły innego podmiotu.

Zdaniem Prezydenta skarżący jako użytkownicy wieczyści ww. nieruchomości są podatnikami podatku za grunty o powierzchni 177.860 m2.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2023, poz. 70, dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie tej działalności również czynności organizacyjne i prawne,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, ze nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objecie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżących,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, ze cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczyło mające zastosowanie przepisy u.p.o.l. oraz ustalony stan faktyczny, z którego wynika, iż skarżący figurują w ewidencji gruntów i budynków Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno Kartograficznej Urzędu Miasta P. jako użytkownicy wieczyści działek o numerach: [...] o pow. 333 m2 (N), [...] o pow. 2.660 m2 (N), [...] o pow. 15.319 m2 (N), [...] o pow. 238 m2 (N), [...] o pow. 12.606 m2 (N), [...] o pow. 12.113 m2 (w tym; 300m2 — RlVa, 11.813 m2— N), [...] o pow. 151 m2 (N), [...] o pow. 79 m2 (N), [...] pow. 2.500 m2 (N), [...] o pow. 5.622 m2 (N), [...] o pow. 741 m2 (N), [...] o pow. 13.895 m2 (N), [...] o pow. 11.077 m2 (N), [...] pow. 19.013 m2 (N), [...] pow. 5.469 m2 (N), [...] pow. 5.485 m

(N), [...] o pow. 3.298 m2 (N), [...] o pow. 3.210 m 2N), [...] o pow. 6.503 (N), [...] o pow. 300(N), [...] o pow. 80 w? (N), [...] o pow. 3.223 (w tym: 2.650 m2 - N, 573 m2 - dr), [...] o pow. 3.052 m2 (w tym:1.659 m2 - N 1.393 m2 - RIVa), [...] o pow. 6.516 m2 (N), [...] o pow. 33.357 m2 (N), [...] pow. 11.020 m2 (N) tj. gruntów o łącznej powierzchni 17,7860 ha (w tym łącznie: użytki rolne klasy RIVa - pow. 0.1693 ha, drogi dr- o pow. 573 m2 oraz nieużytki N-o pow. 175 594 m2).

W niniejszej sprawie skarżący jako użytkownicy wieczyści ww. nieruchomości są podatnikami podatku za grunty o powierzchni 177.860 m2. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogicznie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w sprawie niezbędnym było ustalenie, czy grunty podatników sklasyfikowane jako nieużytki i jako użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarto w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W brzmieniu obowiązującym w 2022 roku przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej Kolegium dokonało analizy terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.), podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21.

Z orzecznictwa wynika, iż wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt. Jak wynika z przytoczonego powyżej aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 05.02.2016 r. "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie". Spółka przeniosło na rzecz skarżących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., jednocześnie zatrzymując przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu i może go używać w sposób odpowiadający jego właściwością i zgodnie z przeznaczeniem. Jedynym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jako spółki akcyjnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli jedyną formą aktywności przedsiębiorcy w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a nieruchomości będące w jego posiadaniu, szczególnie te ujęte w ewidencji środków trwałych (czyli wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym Skarżących) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W aktach sprawy znajduje się ewidencja środków trwałych Spółki, z której wynika, że Spółka ujęła w swojej ewidencji środków trwałych wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżących tj.: działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...].

W toku prowadzonych postępowań podatkowych ustalono także, że wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz skarżących są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy pozyskał wniosek Spółki skierowany do Wydziału Ochrony Środowiska tut. Urzędu o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów, w którym zostały wymienione działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], czyli we wniosku ujęto także wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym skarżących.

Z materiału dowodowego wynika także, że Spółka w 2015 roku objęła wnioskiem o wydanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów wszystkie swoje działki także te, których użytkownikami wieczystymi, na podstawie umowy przewłaszczenia z roku 2016 stali się Skarżący. W konsekwencji Spółka otrzymała pozwolenie na wytwarzanie odpadów na przedmiotowych działkach, co skutkuje tym, że może ona w dowolnym momencie i na dowolnych działkach prowadzić proces rozbiórki hałd, co jest przedmiotem działalności Spółki. Do akt niniejszej sprawy włączono również decyzję Prezydenta nr [...] z dnia 15 października 2009 r., zmienioną decyzją nr [...] z dnia 1 października 2012 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia 18 lutego 2015 r., udzielającą Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Z decyzji wynika, że miejscem przetwarzania odpadów jest cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone jest w procesie rozbiórki hałdy. Pozwolenie wydane zostało na czas określony tj. do dnia 31 stycznia 2025 r. Zgodnie z wnioskiem Spółki hałda, której rozbiórka powodować będzie wtórne wytwarzanie odpadów zlokalizowana jest w obrębie wszystkich działek. We wniosku Spółki użyto wobec tych gruntów sformułowania "działki przykryte zwałowiskiem (hałdą)". Wskazano również, że przedsięwzięcie obejmuje całkowitą likwidację zwałowiska, co z uwagi na gabaryty hałdy powoduje zaklasyfikowanie inwestycji do długoterminowej. Planowany czas rozbiórki miał wynieść 5-7 lat. Decyzją Nr [...] z dnia 18.02.2015 r. udzielono Spółce zezwolenia na przetwarzanie odpadów w ww. rejonie do dnia 31.01.2025 r. Z decyzji wynika, że do dnia 24.12.2014 r. tj. dnia złożenia wniosku przez Spółkę z hałdy wydobyto 1 246140,74 Mg odpadów, powierzchnia zajmowana przez zwałowisko wynosiła 360.000 m2. Kubatura hałdy w przybliżeniu szacowana była na ok. 3.330 tys. M3 czyli ok. 5 min ton odpadów, a przedsięwzięcie polegało na całkowitej likwidacji zwałowiska odpadów. Należy podkreślić, że dane dotyczące kubatury eksploatowanej hałdy wynikają z decyzji Prezydenta nr [...] z dnia 15 października 2009 r. udzielającej Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. Z uwagi na powyższe, jednoznacznie należy stwierdzić, że nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym skarżący, który choć aktualnie nie są objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren na którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Stanowisko organu podatkowego potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.03.2021 r. III FSK 896/21.

Kolegium uznało, że grunty o powierzchni 177.860 m2 będące w użytkowaniu wieczystym podatników, ponadto będące w faktycznym posiadaniu Spółki są związane, a także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Spółkę, którego jedynym celem działania jest wykonywanie działalności gospodarczej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki oraz uwzględnione w ramach prowadzonej działalności, winny być opodatkowane w całości z zastosowaniem stawek podatkowych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zgadza się z organem I instancji, że nie ma znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty objęte ww. pozwoleniu, niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem grunty są w posiadaniu Spółki to nawet jeżeli spółka prowadzi działania bez stosownych pozwoleń, to nie sposób zakwalifikować tych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium uznało, że Prezydent słusznie ustalając skarżącym w decyzji [...] z dnia 2.03.2023 r. wysokość podatku od nieruchomości, przyjął do opodatkowania za 2022 rok wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatników tj. 177.860 m2, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 1,03 zł za m2 zgodnie z Uchwałą Nr XLII/480/21 Rady Miasta Piekary Śląskie z dnia 25 listopada 2021 roku.

Skarżący nabyli przedmiotowe działki na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 5.02.2016 r. "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie" od Spółki. Jak wynika z umowy stali się oni użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej położonej w P., a strona przewłaszczająca (Spółka) zatrzymała przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu w charakterze biorącego w użyczenie. Jednocześnie Skarżący zezwolili na bezpłatne używanie oddanego jej w tym celu przedmiotu przewłaszczenia do czasu całkowitej spłaty wierzytelności, a strona przewłaszczająca mogła używać przedmiotu przewłaszczenia w sposób odpowiadający jego właściwościom i zgodnie z przeznaczeniem. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową polegającą za zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej nieruchomości. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00 nie podzielił poglądu o "nietrwałym" czy "tymczasowym" przeniesieniu własności na wierzyciela.

W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z samodzielnym i niezależnym od innej osoby władztwem. Dowodzą tego postanowienia § 3 umowy przewłaszczenia zawartej przez strony - "Zasady korzystania z przedmiotu przewłaszczenia", w którym nałożono na Spółkę szereg obowiązków. Fakt niekorzystania z tych praw nie niweczy tego, że dany podmiot jest nadal właścicielem (użytkownikiem wieczystym). Ustalenia stron o bezpłatnym używaniu nieruchomości (przedmiotu przewłaszczenia) przez Spółkę i ponoszeniu wszelkich kosztów jej utrzymania (w tym podatku od nieruchomości) nie powodują, by Spółka jako strona przewłaszczająca miała być podatnikiem podatku od nieruchomości, jako samoistny posiadacz gruntu. Świadczy o tym również § 3 umowy przewłaszczenia, że "płatnikiem podatku od nieruchomości będą skarżący", który wprawdzie nie przesądza o tym, kto w myśl obowiązujących przepisów jest zobowiązanym w podatku od nieruchomości, ale potwierdza, że podatnicy powinni mieć świadomość, że to oni są podatnikami w tym podatku. Dla istnienia obowiązku podatkowego nie mają znaczenia ustalenia pomiędzy stronami umowy przewłaszczeniowej, co do sposobu i terminów ponoszenia poszczególnych kosztów utrzymania nieruchomości. Spółka, która przewłaszczył przedmiotowe działki na rzecz skarżących nie posiada statusu posiadacza samoistnego, a jedynie posiadacza zależnego, zatem nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przewłaszczający nie władał zatem nieruchomością jak właściciel, czyli bez uwzględnienia uprawnień przysługujących Skarżącym. Spółka zawierając umowę w dniu 5 lutego 2016 r. wyzbyła się prawa do samodzielnego, niezależnego od woli użytkowników wieczystych władania nieruchomością. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o samoistności posiadania przez Spółkę. Ta bowiem wykorzystywała grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Jej władanie wynika z woli użytkownika wieczystego, wyrażonej w wyżej wymienionej umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że to, że Spółka włada nieruchomością skarżących jest zgodne z wolą użytkowników wieczystych, na zasadach ustalonych w umowie przewłaszczenia, jako biorący w użyczenie. Kwestie te zostały wprost określone w umowie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dot. ustalenia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie, (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 720/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14). Fakt zajmowania nieruchomości, czerpanie z niego korzyści, czy ponoszenie ciężarów nie przesądza o samoistności, jest on immanentną cechą każdego posiadania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Od 1725/17)

Należy podkreślić, że skarżący, choć dopiero na wezwanie organu podatkowego, złożyli "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" IN-1, czyli nie kwestionowali, że to oni są podatnikami podatku od nieruchomości. Podatnicy w odwołaniu podnieśli zarzut, że przewłaszczone grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż A. B. nie jest przedsiębiorcą i żadnej działalności nie prowadzi, natomiast K.B. nie prowadzi działalności gospodarczej, która pozostawałaby w jakimkolwiek związku z opodatkowaną nieruchomością. Jednocześnie jednak sami przyznają, że taką działalność na nieruchomości prowadzi Spółka. Przyjmując punkt widzenia Skarżących, organy podatkowe nie mogłyby opodatkować stawkami z działalnością gospodarczą nieruchomości, których właściciel niebędący przedsiębiorcą (nieprowadzący działalności) wynajmuje przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, a taka analogia pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest to, że na nieruchomości nadal prowadzona jest działalność gospodarcza. Powyższe potwierdzają skarżący, z tym jednak zastrzeżeniem że wskazują iż działalność gospodarcza prowadzona jest tylko na powierzchni 31.371 m2. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że do akt niniejszej sprawy włączono dowody zebrane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za lata 2014 – 2022, co przedstawiono już wcześniej.

Dalej Kolegium argumentowało, iż podatnicy w załączniku ZIN-2 złożonym do "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" wykazali działki sklasyfikowane jako użytki rolne RIVa i drogę "dr" stosując zwolnienie przewidziane dla nieużytków czyli art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy mówiący, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko stron przedstawione w odwołaniu stoi w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 8.01 .2019 r. II FSK 38/17, gdzie Sąd odniósł się szczegółowo do sprawy użytków rolnych lub lasów będących w posiadaniu spółki i uważa, że użytki rolne i lasy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Organ na potrzeby odwołania sporządził ortofotomapę z zaznaczeniem działek należących do podatników, na której jasno widać, działki podatników i ich związek z prowadzonymi na terenie pracami. W ocenie organu podatkowego działki wskazane we wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów stanowią przestrzeń, gdzie w każdej chwili może być wykonywana działalność zarobkowa polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu odpadów. Nie ma znaczenia dla wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych gdzie wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt. Już same działania o charakterze organizacyjnym czy prawnym oznaczają dla organu podatkowego, zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej Skoro zatem grunty są w posiadaniu spółki akcyjnej, to nawet jeżeli nie prowadzi faktycznych działań realizujących zamierzone cele na całej nieruchomości, to nie sposób kwalifikować danych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wstrzymanie przez pewien czas działań w terenie czy też brak umów czy decyzji nie uzasadnia zakwalifikowania przedmiotowych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie w sytuacji która ma miejsce w tym przypadku, gdy na terenie prowadzone są aktywnie prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uzależniać tej kwalifikacji od tego, ile dni roku i który konkretnie fragment gruntu był bardziej eksploatowany od innego. Zatem samo rozłożenie prac w danym czasie i na danym terenie nie ma wpływu na opodatkowanie, jeżeli cały czas prowadzone są prace. Cała nieruchomość stanowi teren prowadzonej inwestycji i do czasu jej zakończenia nie ma podstaw do, wyłączenia jakiegokolwiek fragmentu gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla organu podatkowego ma znaczenie to, że grunty te pozostają w związku z realizowanym procesem gospodarczym. Decyzja nr [...] z dnia 25.06.2021 r. Prezydenta Miasta P. uchylająca zezwolenie na przetwarzanie odpadów - została wydana w związku z niespełnieniem przez Spółkę wymogów i nieprzedłożeniem stosownych dokumentów: wyników badań natężenia hałasu, stężenia pyłu oraz odcieków w określonym terminie, braku aktualnej aprobaty technicznej dla kruszywa powstałego z żużla pokutniczego, a nie, z powodu zakończenia inwestycji. Oznacza to, że działalność gospodarcza prowadzona jest na całym gruncie. Nie ma znaczenia na jakim obszarze inwestycji znajdowała się w danym roku podatkowym hałda pozostająca do rozbiórki.

3. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik strony - adwokat, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zarzucił naruszenie:

1. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. pominięcie weryfikacji czy nieruchomość stanowiąca przedmiot decyzji wykorzystywana była przez Skarżących jedynie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów:

a. uznanie że na terenie nieruchomości objętej decyzją Skarżący czy Spółka, prowadzą działalność gospodarczą podczas, gdy ze zgromadzonego materiału sprawy wynika, że żaden z w/w podmiotów nie prowadzi żadnych działań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

b. Uznanie, że część nieruchomości Skarżących sklasyfikowana jako nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy z poprzez użytki wykorzystywane w celu prowadzenia na nich przedsiębiorstwa należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których dowodom przedłożonym przez Skarżących odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności decyzji Prezydenta nr [...] z dnia 25.06.2021 roku, zeznaniom Skarżących, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza;

3. art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji;

4. art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l. poprzez: jego niewłaściwą i błędną wykładnię polegającą na:

a. Przyjęciu, iż zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie tej działalności również czynności organizacyjne i prawne, przy czym prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. rzeczywistego wykonywania czynności podejmowane na obszarze gruntu;

b. Uznaniu, że nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez Skarżących), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżących;

c. przyjęciu, że w przepisie jest mowa o "związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie "zajęciu'" co ma szersze znaczenie i wypacza sens przedmiotowego przepisu podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisu należy uznać, że chodzi o nieruchomości faktycznie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej;

5. art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób;

6. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców oraz art. 3 pkt. 9 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na całkowitym zignorowaniu istoty wagi związku podmiotowo-przedmiotowego w definicji pojęcia działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia tych przepisów pokazuje nierozerwalny związek pomiędzy podmiotem i jego czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej, co ma konsekwencje w uznaniu przez ustawodawcę prymatu obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza gruntu nad innymi formami władania.

Wobec powyższego wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualne uchylenie w całości (stwierdzenie nieważności w całości) decyzji Prezydenta, a także zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych oraz o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż podstawowym zarzutem, jakim Skarżący stawiają decyzji jest fakt uznania, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Zarówno sami Skarżący, jak i Spółka, nie podejmują na w/w gruntach żadnych działań, które związane byłyby z działalnością gospodarczą - przede wszystkim wynika to z braku odpowiednich zezwoleń umożliwiających wykorzystanie Nieruchomości. Organ z jednej strony zdaje sobie sprawę, że Spółka utraciła możliwość prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie Miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...], gdyż decyzja zezwalająca na powyższe, tj. nr [...] z dnia 18.02.2015 roku została zmieniona decyzją nr [...] z dnia 25.06.2021 roku, to mimo powyższego i tak uznaje, że na pewno Przedsiębiorstwo nadal wykorzystuje nieruchomość. Sam brak koncesji na wytwarzanie odpadów winien stanowić przesłankę do uznania, że na nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Dalej Skarżący nie podzielili stanowiska Kolegium co do definicji zajęcia nieużytków na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 roku, III FSK 93/21, z dnia 2 września 2020 r. II FSK 1521/18). Organ błędnie analizował pojęcie nieruchomości "związanej i "zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji wadliwie uznał, że na potrzeby postępowania należy przyjąć termin "związania z działalnością gospodarczą", co potwierdza wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. II FSK 1252/19, zgodnie z którym do "zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest wykazanie czy grunty te są konieczne do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Jeżeli, tak jak to ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, osiąganie efektów (zysku) jest możliwe bez wykorzystania tejże nieruchomości (przedsiębiorca realizuje w pełni zamierzone cele gospodarcze, bez ingerencji we wskazane nieużytki) to oznacza, iż nie zajął ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga tu fakt, iż A. B. w ogóle nie jest przedsiębiorcą. K. B. nie prowadzi działalności gospodarczej, która pozostawałaby w jakimkolwiek związku z nieruchomością, a Spółka, nie posiada stosownych zezwoleń pozwalających mu na prowadzenie jakiejkolwiek działalności na przedmiotowych działkach.

Argumentacja przyjęta przez Kolegium kłóci się z podejściem prezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost wskazuje, że Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy, więc uznać za dość precyzyjne dla ustałenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne" (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 r. III FSK 269/22). Zatem nie jest tak jak twierdzi Organ, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę czy nawet ujęcie nieruchomości w wykazie środków trwałych automatycznie powoduje, że można zakwalifikować nieużytki jako grunty na których prowadzi się działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie w dalszym ciągu trzeba badać czy faktycznie prowadzone są na tym terenie prace związane z działalnością przedsiębiorstwa, jak również czy sam właściciel nieruchomości prowadzi w/w działania bądź je nadzoruje.

W zaistniałym stanie faktycznym powierzchnia Nieruchomości należącej do Skarżących wynosiła 177.860 m2, z czego 175.594 m2 w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako nieużytki "N". Na owych działkach oznaczonych jako "N"- Skarżący nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wobec powyższego owe grunty spełniają kryteria zwolnienia z podatku od nieruchomości w podwyższonej stawce, gdyż są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako nieużytki oraz nie są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, - o czym mowa była już wyżej. Ponownie przypomnieć należy, że Skarżący, jako osoby fizyczne nieposiadające zezwolenia na wytwarzanie odpadów na w/w działkach, nie mogły i nie wykorzystywały ich w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego rozumowanie organu, jakoby objęcie powyższych działek wygasłym pozwoleniem na wytwarzanie odpadów przez inny podmiot - Spółkę - uzasadniało zakwalifikowanie tychże gruntów, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżących, jest błędne.

Organ pominął również kwestie przynależności odpadów pogómiczych jako części składowych nieruchomości. Zgodnie z Wyrokiem Sadu Najwyższego z dnia 13.04.2018 r. I CSK 522/17. "materiał skalny stanowiący odpadpogórniczy może być uznany za część składową nieruchomości gruntowej, na której zalega, jeżeli uzasadnia to jego ciężar i objętość oraz stopień zintegrowania z otoczeniem i środowiskiem przyrodniczym, a także koszt i długotrwałość jego usunięcia". Ocena tego powiązania powinna być dokonywana na podstawie zewnętrznie dostrzegalnych właściwości (wg kryteriów fizycznych i funkcjonalnych), zaś możliwość odłączenia przy wykorzystaniu środków technicznych nie oznacza, że nie mamy do czynienia z częścią składową.

W przypadku zalegającego odpadu pogómiczego powiązanie z gruntem może wynikać z ciężaru i objętości materiału, a także jego wpływu na cechy środowiska i krajobraz - w takim przypadku zrzucony odpad staje się nieruchomym elementem gruntu, a jego usunięcie prowadziłoby do istotnej zmiany całości (art. 47 § 2 k.c.).

Niezależnie od dyskusyjnego statusu prawnego znajdujących się na nieruchomości odpadów porudnych, nie są one ruchomością, która stanowić może odrębny od gruntu przedmiot własności i stanowić przedmiot jakiejkolwiek działalności. Każda ruchomość połączona z nieruchomością w sposób trwały staje się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Żadna wcześniejsza czynność prawna odnosząca się do gruntu nie wyodrębniała żadnego nadkładu. Późniejsze działania (jak pozyskiwanie materiałów) również nie zmieniły charakteru prawnego tychże opadów.

Oznacza to, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji odpady stanowiły część składową gruntu, zaś część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności - skoro zatem część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to odpady - nie będące ruchomościami - nie mogą przesądzać o charakterze w jaki sposób wykorzystywana jest nieruchomość.

2. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym skarżących, za 2022 r..

3.3. Rozważając sporne zagadnie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Podatnikami mogą być również posiadacze samoistni przedmiotów opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi w przypadku budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa, a w przypadku gruntów powierzchnia.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.) stanowi 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez Kolegium stan faktyczny, albowiem wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają w sprawie zastosowania.

Choć strona skarżąca jest reprezentowana przez adwokata to Sąd wyjaśnia, że nie doszło również do naruszenia analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Wspomniane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. w art. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie zarówno w zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ramach takiego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Niezadowolenie Strony i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu wspomnianych wyżej przepisów (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. II FSK 3686/14). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu obu decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w obu instancjach wyczerpująco został rozpatrzony cały materiał dowodowy, a swobodną ocenę dokonano respektując wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć także należy, iż pismem z dnia 23.01.2023 podatnicy sprzeciwili się włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko Spółce ze względu na fakt, że prowadzone postępowania dotyczyły innego podmiotu. Zdaniem Sądu takie stanowisko skarżących świadczy o tym, że to oni nie chcieli wyjaśnić sprawy w sposób nakazany przepisami prawa, a nie organ podatkowy.

3.5. Dalej przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący figurują w ewidencji gruntów i budynków Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno Kartograficznej Urzędu Miasta P. jako użytkownicy wieczyści działek o numerach wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.-Dz. U. z 2021, poz. 1990 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

Sąd podzielił stanowisko kolegium, iż skarżący jako użytkownicy wieczyści ww. nieruchomości są podatnikami podatku za grunty o powierzchni 177.860 m2. Mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 tej u.p.o.l. niezbędnym było ustalenie, czy grunty podatników sklasyfikowane jako nieużytki i jako użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarto w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującym w 2022 roku przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozważając ustawowe pojęcia "związany" (art.1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.) Sąd podzielił powszechnie zajmowane stanowisko, iż pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada definicji legalnej stworzonej na potrzeby podatków lokalnych.

Zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Niewątpliwie za podsumowujący dotychczasowego dorobek orzeczniczy uznać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21. W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. odnoszą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Jak już ustalono, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty". Jak to zaakcentowano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2022 r. I SA/Gl 455/22 "Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą)." Rzec można, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cechą wyróżniająca zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" będzie to, że dotyczy on przedmiotów które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawia się może przede wszystkim w tym że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej.

Zdaniem Sądu z orzecznictwa wynika, że wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt. Jak wynika z przytoczonego powyżej aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5.02.2016 r. - "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie". Spółka przeniosła na rzecz Skarżących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., jednocześnie zatrzymując przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu i może go używać w sposób odpowiadający jego właściwością i zgodnie z przeznaczeniem. Jedynym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jako spółki akcyjnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli jedyną formą aktywności przedsiębiorcy w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a nieruchomości będące w jego posiadaniu, szczególnie te ujęte w ewidencji środków trwałych (czyli wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym skarżących) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W aktach sprawy znajduje się ewidencja środków trwałych Spółki z której wynika, że ujęła ona w swojej ewidencji środków trwałych wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżących. Ustalono także, że wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz skarżących są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy pozyskał wniosek Spółki skierowany do Wydziału Ochrony Środowiska tut. Urzędu o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów w odniesieniu do wymienionych w nim działek, co oznacza, że we wniosku ujęto także wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym skarżących. Z materiału dowodowego wynika także, że Spółka w 2015 roku objęła wnioskiem o wydanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów wszystkie swoje działki także te, których użytkownikami wieczystymi, na podstawie umowy przewłaszczenia z roku 2016 stali się skarżący. W konsekwencji Spółka otrzymała pozwolenie na wytwarzanie odpadów na przedmiotowych działkach, co skutkuje tym, że może ona w dowolnym momencie i na dowolnych działkach prowadzić proces rozbiórki hałd, co jest przedmiotem działalności Spółki. Do akt niniejszej sprawy włączono również decyzję Prezydenta nr [...] z dnia 15 października 2009 r., zmienioną decyzją nr [...] z dnia 1 października 2012 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia 18 lutego 2015 r., udzielającą Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Z decyzji wynika, że miejscem przetwarzania odpadów jest cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone jest w procesie rozbiórki hałdy. Pozwolenie wydane zostało na czas określony tj. do dnia 31 stycznia 2025 r. Ponadto decyzją Nr [...] z dnia 18.02.2015 r. udzielono Spółce zezwolenia na przetwarzanie odpadów w ww. rejonie do dnia 31.01.2025 r. Kubatura hałdy w przybliżeniu szacowana była na ok. 3.330 tys. m3. czyli ok. 5 min ton odpadów, a przedsięwzięcie polegało na całkowitej likwidacji zwałowiska odpadów. Należy podkreślić, że dane dotyczące kubatury eksploatowanej hałdy wynikają z decyzji Prezydenta Miasta P. nr [...] z dnia 15 października 2009 r. udzielającej Spółce W S.A. pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym skarżących, choć aktualnie nie są objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren na którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Stanowisko to potwierdza min. NSA, który w wyroku z dnia 4.03.2021 r. III FSK 896/21 stwierdził, że związek z działalnością gospodarczą oprócz posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W powyższej sprawie mamy do czynienia właśnie z takim powiązaniem nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kolegium uznało, że grunty o powierzchni 177.860 m2 będące w użytkowaniu wieczystym podatników, ponadto będące w faktycznym posiadaniu spółki akcyjnej są związane, a także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Spółkę, którego jedynym celem działania jest wykonywanie działalności gospodarczej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki oraz uwzględnione w ramach prowadzonej działalności, winny być opodatkowane w całości z zastosowaniem stawek podatkowych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zgadza się z organem I instancji, że nie ma znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty objęte ww. pozwoleniu, niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem grunty są w posiadaniu Spółki to nawet jeżeli Spółka prowadzi działania bez stosownych pozwoleń, to nie sposób zakwalifikować tych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. przyjęto wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatników tj. 177.860 m2, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 1,03 zł za m2 zgodnie z Uchwałą Nr XLII/480/21 Rady Miasta Piekary Śląskie z dnia 25 listopada 2021 roku.

Zdaniem Sądu zasadnie Kolegium przyjęło, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżących, którzy nabyli przedmiotowe działki na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 5.02.2016r. "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie" od W S.A., stając się użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej położonej w P. W tej sytuacji obowiązek podatkowy spoczywa na wierzycielu, gdyż to on na skutek zawarcia umowy staje się właścicielem nieruchomości gruntowej (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.11.2015 r. I SA/Po 750/15). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2002 r. III CKN 748/00, stwierdził, iż "w umowach zabezpieczenia prawem własności nieruchomości wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej (...) zawarte są dwa istotne postanowienia: bezwarunkowe przeniesienie własności na wierzyciela, ze wskazaną przyczyną prawną, tj. dla zabezpieczenia, oraz zobowiązanie kredytodawcy do zwrotnego przeniesienia własności w razie spłacenia kredytu w określonym terminie". Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" czy "tymczasowym" przeniesieniu własności na wierzyciela. Zarzut odwołujących odnosi się do kwestii ustalenia podmiotu opodatkowania. Zdaniem stron jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast Spółka jest w tym przypadku posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z samodzielnym i niezależnym od innej osoby władztwem, co potwierdzają przywołane w zaskarżonej decyzji postanowienia § 3 umowy przewłaszczenia zawartej przez strony - "Zasady korzystania z przedmiotu przewłaszczenia".

Skarżącym jako użytkownikom wieczystym nieruchomości przysługują prawa właścicielskie. Jednak bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw i czy korzysta z wszystkich uprawnień z tym związanych. Fakt niekorzystania z tych praw nie niweczy tego, że dany podmiot jest nadal właścicielem (użytkownikiem wieczystym). Ustalenia stron o bezpłatnym używaniu nieruchomości (przedmiotu przewłaszczenia) przez Spółkę i ponoszeniu wszelkich kosztów jej utrzymania (w tym podatku od nieruchomości) nie powodują, by Spółka jako strona przewłaszczająca miała być podatnikiem podatku od nieruchomości, jako samoistny posiadacz gruntu, co potwierdza § 3 umowy przewłaszczenia: "płatnikiem podatku od nieruchomości będą Skarżący", który wprawdzie nie przesądza o tym, kto w myśl obowiązujących przepisów jest zobowiązanym w podatku od nieruchomości, ale potwierdza, że podatnicy powinni mieć świadomość, że to oni są podatnikami w tym podatku. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, która przewłaszczył przedmiotowe działki na rzecz skarżących nie posiada statusu posiadacza samoistnego, a jedynie posiadacza zależnego, zatem nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Spółka zawierając umowę w dniu 5 lutego 2016 r. wyzbyła się prawa do samodzielnego, niezależnego od woli użytkowników wieczystych władania nieruchomością. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o samoistności posiadania przez Spółkę, która wykorzystywała grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jej władanie wynika z woli użytkownika wieczystego, wyrażonej w wyżej wymienionej umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie. Fakt, iż Spółka włada nieruchomością skarżących jest zgodne z wolą użytkowników wieczystych, na zasadach ustalonych w umowie przewłaszczenia - jako biorący w użyczenie. Kwestie te zostały wprost określone w umowie. Nie można wobec powyższego uznać Spółki za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Zatem zarzut skarżących, że organ podatkowy zignorował fakt, że Spółka działa jako samoistny posiadacz gruntu i należy ją uznać nad innymi formami władania jest bezzasadny. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym ustalenia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r. I SA/GI322/16, NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. II FSK 720/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14). Fakt zajmowania nieruchomości, czerpanie z niego korzyści, czy ponoszenie ciężarów nie przesądza o samoistności, jest on immanentną cechą każdego posiadania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Od 1725/17).

Zaakcentować także należy, że skarżący, choć dopiero na wezwanie organu podatkowego, złożyli "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" IN-1, czyli nie kwestionowali, że to oni są podatnikami podatku od nieruchomości. Podatnicy w odwołaniu podnieśli zarzut, że przewłaszczone grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż A. B. nie jest przedsiębiorcą i żadnej działalności nie prowadzi, natomiast K. B. nie prowadzi działalności gospodarczej, która pozostawałaby w jakimkolwiek związku z opodatkowaną nieruchomością. Jednocześnie jednak sami przyznają, że taką działalność na nieruchomości prowadzi Spółka. Przyjmując punkt widzenia Skarżących, organy podatkowe nie mogłyby opodatkować stawkami z działalnością gospodarczą nieruchomości, których właściciel niebędący przedsiębiorcą (nieprowadzący działalności) wynajmuje przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, a taka analogia pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

3.6. Dalej wskazać należy, że okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest to, że na nieruchomości nadal prowadzona jest działalność gospodarcza. Powyższe potwierdzają skarżący, z tym jednak zastrzeżeniem że wskazują iż działalność gospodarcza prowadzona jest tylko na powierzchni 31.371 m2. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że do akt niniejszej sprawy włączono dowody zebrane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za lata 2014 - 2022. W tym decyzję Prezydenta nr [...] z dnia 15 października 2009 r., zmienioną decyzją nr [...] z dnia 1 października 2012 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia 18 lutego 2015 r., udzielającą Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Z decyzji wynika, że miejscem przetwarzania odpadów jest cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone jest w procesie rozbiórki hałdy. Pozwolenie wydane zostało na czas określony tj. do dnia 31 stycznia 2025 r. W aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa tutejszego Urzędu w dniu 25.01.2023 roku, w którym pełnomocnik Spółki K. D. oświadczył, że na terenie zlokalizowanym w obrębie ulic [...], [...] i [...] od czerwca 2021 roku działa firma I.L. (nie ma jednak bezpośredniej umowy pomiędzy firmami). Do prowadzonych działań należy wydobycie materiału z hałdy, przesianie, magazynowanie i sprzedaż. Dokonuje się również transportu materiału poza teren wydobycia. Firma W posiada na powyższe dowody. Dowody jasno obrazują i potwierdzają fakt, ze na spornym terenie trwają prace. Dokumentacja fotograficzna oraz multimedialna (przekazane przez Spółkę) w sprawie, dodatkowo potwierdzają, że na terenie aktywnie prowadzona jest działalność gospodarcza, trwają prace przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu, specjalistycznych maszyn, samochodów ciężarowych. Sprzęty są oznaczone nazwą firmy - K - działającej na w terenie. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie działki należące do skarżących są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez firmę W.

3.7. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, którzy zarzucają, że organ podatkowy przyjął błędną wykładnie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i uznał, że nieużytki, które zdaniem Skarżących, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowano najwyższą stawką podatkową, a nie zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. Podkreślić należy, że podatnicy w załączniku ZIN-2 złożonym do "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" wykazali działki sklasyfikowane jako użytki rolne RIVa i drogę "dr" stosując zwolnienie przewidziane dla nieużytków czyli art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. mówiący, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko stron przedstawione w odwołaniu stoi w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 08.01 .2019 r. II FSK 38/17, gdzie Sąd odniósł się szczegółowo do sprawy użytków rolnych lub lasów będących w posiadaniu spółki i uważa, że użytki rolne i lasy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że na gruntach oznaczonych jako nieużytki "N" nie jest prowadzona jakiejkolwiek działalność gospodarcza wskazać należy, że takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Organ na potrzeby odwołania sporządził ortofotomapę z zaznaczeniem działek należących do podatników. Na ortofotomapie jasno widać, działki podatników i ich związek z prowadzonymi na terenie pracami. Związek z działalnością jest niezaprzeczalny, nierozerwalny. W ocenie organu podatkowego działki wskazane we wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów stanowią przestrzeń, gdzie w każdej chwili może być wykonywana działalność zarobkowa polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu odpadów. Nie ma znaczenia dla wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych gdzie wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt. Już same działania o charakterze organizacyjnym czy prawnym oznaczają dla organu podatkowego, zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej Skoro zatem grunty są w posiadaniu spółki akcyjnej, to nawet jeżeli nie prowadzi faktycznych działań realizujących zamierzone cele na całej nieruchomości, to nie sposób kwalifikować danych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wstrzymanie przez pewien czas działań w terenie czy też brak umów czy decyzji nie uzasadnia zakwalifikowania przedmiotowych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie w sytuacji która ma miejsce w tym przypadku, gdy na terenie prowadzone są aktywnie prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uzależniać tej kwalifikacji od tego, ile dni roku i który konkretnie fragment gruntu był bardziej eksploatowany od innego. Zatem samo rozłożenie prac w danym czasie i na danym terenie nie ma wpływu na opodatkowanie, jeżeli cały czas prowadzone są prace. Cała nieruchomość stanowi teren prowadzonej inwestycji i do czasu jej zakończenia nie ma podstaw do, wyłączenia jakiegokolwiek fragmentu gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla organu podatkowego ma znaczenie to, że grunty te pozostają w związku z realizowanym procesem gospodarczym. Decyzja nr [...] z dnia 25.06.2021 r. Prezydenta uchylająca zezwolenie na przetwarzanie odpadów — została wydana w związku z niespełnieniem przez Spółkę wymogów i nieprzedłożeniem stosownych dokumentów: wyników badań natężenia hałasu, stężenia pyłu oraz odcieków w określonym terminie, braku aktualnej aprobaty technicznej dla kruszywa powstałego z żużla pokutniczego, a nie, z powodu zakończenia inwestycji. Z tego też powodu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., że w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznał, że działalność gospodarcza prowadzona jest na całym gruncie. Nie ma znaczenia na jakim obszarze inwestycji znajdowała się w danym roku podatkowym hałda pozostająca do rozbiórki.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.