Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.159.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p." art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 16 stycznia 2023 r. (1) określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 6.050 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.597 zł oraz (2) ustalającej na podstawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30.128,10 zł - utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (pkt 1). W części dotyczącej punktu drugiego Organ odwoławczy wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z dnia 7 lipca 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.. Ww. postanowienie doręczono Spółce w dniu 7 lipca 2022 r.

W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego US w dniu 16 stycznia 2023 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez trzy podmioty: B., R1. oraz M.. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji opisanych w spornych fakturach. Czynności te miały miejsce, jednak faktycznym odbiorcą towarów nie była, jak wykazano na fakturach Skarżąca, lecz inny podmiot, tj. R1.Strona nie wykazała żadnej aktywności gospodarczej w tych transakcjach. Organ I instancji jako podstawę wydania decyzji powołał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca zawyżyła w badanym okresie podatek naliczony z faktur nabycia z dnia 30 czerwca 2020 r. i z dnia 31 maja 2020 r. wystawionych przez firmę A., opisujących najem samochodu osobowego F. model [...]. Pojazd ten jest pojazdem specjalnym kempingowym. Spółka nie wykazała związku najmu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto Organ I instancji ustalił za czerwiec 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 8 lutego 2023 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2023 r. Organ odwoławczy wyłączył w całości ze względu na interes publiczny jawność przekazanych deklaracji podatkowych VAT-7 i plików JPK za 1-6.2020r. dotyczących B. i R1., a postanowieniem z dnia 23 maja 2023 r., zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 15 czerwca 2023 r. Strona podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w treści złożonego odwołania.

Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. wydał w dniu 26 czerwca 2023 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Dyrektor IAS wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura, która jest prawidłowa, tj. taka, która dokumentuje: czynność, która zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dokonanie czynności nie w celach ekonomicznych a wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT powoduje, iż faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Taka faktura nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ odwoławczy zauważył, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że jeżeli z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji a Strona o fakcie tym miała wiedzę, to nie ma potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nabycia i sprzedaży, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc, przyjmując faktury i dokonując rzekomych płatności. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Przy czym ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT.

W świetle powyższych uwag Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez B., R1., M. i A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona świadomie przyjmowała nierzetelne faktury, na podstawie których dokonywała obniżenia podatku należnego, zawyżając tym samym kwotę zwrotu podatku.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w czerwcu 2020 r. ujęła w ewidencji zakupu oraz rozliczyła w deklaracji m.in. podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty za łączną kwotę 675.873,07 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach istniały powiazania osobowe. Skarżąca jest spółką, która została utworzona w celu pośredniczenia w transakcjach. Wspólnikiem Spółki od 30 marca 2018 r. i w-ce prezesem zarządu w okresie od 30 marca 2018 r. do 28 lipca 2020 r. i prezesem zarządu od 17 października 2022 r. była I. B.. Wspólnikiem Spółki w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 17 października 2022 r. i prezesem zarządu w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 18 lutego 2022 r. była W. S..

Wg KRS prezesem zarządu w okresie 18 lutego 2022 r. do 17 października 2022 był K. L., z oświadczenia z dnia 9 sierpnia 2021 r. wynika, że został powołany jako prezes zarządu na podstawie uchwały NZW z dnia 9 sierpnia 2021 r. I. B. była w okresie od 21 kwietnia 2009 r. do 26 kwietnia 2018 r. oraz jest od 10 sierpnia 2018 r. wspólnikiem i prezesem zarządu spółki R1.. Natomiast W. S. w okresie od 1 października 2019 r. do 25 czerwca 2020 r. była wspólnikiem i członkiem zarządu B. Powiązania te miały istotny wpływ na przebieg spornych transakcji.

W pismach z dnia 8 grudnia 2020 r. i 29 września 2020 r. Spółka wyjaśniła, ze dzierżawi całą nieruchomość w K. i K1. od R1. i nie wykorzystuje niektórych części dzierżawionych, gdyż są one niepotrzebne do prowadzenia działalności.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez B. z dnia 30 czerwca 2020 r. i refaktur dotyczących dostawy Dyrektor IAS wskazał, że analiza stanu faktycznego wskazuje, że Skarżąca nie brała udziału w obrocie pomiędzy B. będącym dostawcą towaru i R1. będącym nabywcą towaru.

W ocenie Dyrektora IAS Skarżąca w żadnym momencie transakcji nie stawała się właścicielem przedmiotowego towaru, nie mogła rozporządzać tym towarem, nie uczestniczyła w jego transporcie, składowaniu mimo, iż formalnie towar znajdował się na terenie będącym w dyspozycji Spółki. Towar sprowadzała B., a następnie transportowała R1., która wykorzystywała go do produkcji, na terenie będącym jej własnością. Transakcję zakupu cementu realizowała zatem spółka R1..

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca przedłożyła trzy faktury w celu udokumentowania sprzedaży towaru z faktury z dnia 30 czerwca 2020 r. Jednakże Strona w czerwcu 2020 r. nie wykazała żadnej sprzedaży związanej fakturą z dnia 30 czerwca 2020 r. Spółka R1. wykazała faktury w deklaracjach za kwiecień i maj 2020 r. Przy czym I. B. w piśmie z 23 października 2020 r. oświadczyła, że cement został zakupiony w miesiącach 2-5/2020 r.. Według jej wyjaśniania faktury zaliczkowe przedłożone przez Stronę i wyszczególnione w rzeczonej fakturze, mają udokumentować ten zakup. Tymczasem stosownie do art. 106 u.p.t.u., faktura zaliczkowa dokumentuje dokonanie zapłaty częściowej za towar, nie zaś dokonanie dostawy towaru. Przedstawione zatem przez Stronę faktury nie mogą dokumentować zakupu cementu, gdyż nie wynika to z ich treści. Faktura nie zawiera daty dostawy, a odnosi się wyłącznie do rozliczenia płatności. Nadto, jak wynika z dat dostarczenia towaru do B. niewiarygodne są wyjaśnienia I. B., że cement mógł być zakupiony przed dniem 27 maja 2020 r. (kiedy to został dostarczony do P.).

Pomimo wezwania Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego sprzedaż towarów miała nastąpić miesiąc przed datą wystawienia faktury dokumentującej nabycie tego towaru i nie wskazała, kiedy faktycznie otrzymała towar określony na fakturze z dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast towar ten, jak wynika ze zgłoszenia celnego, został przyjęty w P. w dniu 27 maja 2020 r. Zatem nie mógł zostać sprzedany w kwietniu 2020 r. na podstawie wskazanych przez Stronę faktur cząstkowych. Poszczególne faktury zostały przez spółkę zatytułowane: faktury zaliczkowe częściowe, co wskazuje, że odnoszą się wyłącznie do dokonania płatności przed dokonaniem dostawy. Jak wynika z przedłożonych faktur, na każdej z nich zawarto inną cenę jednostkową, co według Organu odwoławczego wskazuje, że dotyczyły różnych dostaw nie powiązanych ze sobą.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że skoro Skarżąca ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji trzy faktury VAT wystawione przez B., które dotyczyły kosztów związanych z nabyciem towaru ujętego w fakturze z 30 czerwca 2020 r. to wobec tego, że Spółka nie nabyła tego towaru, nie jest uprawniona do odliczenia również kosztów związanych z tym towarem.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez R1. z dnia 29 maja 2020 r. Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z dnia 29 września 2020 r. Spółka wyjaśniła, że towar zakupiony na podstawie tej faktury ([...]) został nabyty w celach handlowych. Dokumentami sprzedaży cementu do klienta są faktury. Transportem zajmował się R1. w ramach pozyskiwania nowych klientów. Załadunek odbył się w K1., a rozładunek w firmie C. w K2.

R1. wyjaśniła w piśmie z dnia 14 października 2020 r., że w transakcji udokumentowanej rzeczoną fakturą z ramienia R1. uczestniczył J. B., natomiast ze strony odbiorcy – Skarżącej K. L. w ramach umowy grzecznościowej. Transport cementu odbywał się luzem, organizowany był przez R1., wykonany za pomocą własnych ciągników siodłowych z naczepą z silosem. Załadunek odbywał się w K1. następnie klientem końcowym była firma C. Ponadto ustalono na podstawie wystawionych faktur (zawartych w tabeli na str. 12 decyzji Organu I instancji), że towar został sprzedany do C. i do F1. Firmy te potwierdziły dostarczenie cementu. Prezes zarządu C. potwierdził, że towar zakupiony w firmie R. został dostarczony samochodem dostawczym typu cementowóz, transakcję potwierdziła ze strony Skarżącej - I. B.. Z oświadczenia K. M. wynika, że za dostarczenie zakupionego towaru i jego rozładunek odpowiedzialna była Skarżąca.

Płatność za fakturę pomiędzy Skarżącą i R1. nastąpiła przelewami w kwotach 10.001 zł, 22.837,70 zł, 15.000 zł. Podkreślono, że w czerwcu 2020 r. K. L. nie był w żaden sposób związany ze Skarżącą, natomiast był pracownikiem R1.. Wskazana zaś umowa grzecznościowa w żaden sposób nie została przez Strony udokumentowana i wobec charakteru transakcji nie może być uznana za wystarczającą, gdy w imieniu spółki nabywcy występuje pracownik spółki sprzedawcy. I. B. wskazana przez C. w czerwcu 2020 r. była prezesem zarządu R1. i jednocześnie wiceprezesem zarządu R.

Przechodząc do faktury z dnia 25 maja 2020 r. wystawionej przez M. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 29 września 2020 r. Spółka wyjaśniła, że towar został nabyty w celu dalszego odsprzedania do R1.. Transport zapewniał producent – M. Towar został załadowany w M. w Ś., ul. [...], natomiast rozładunek odbył się w: K. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że stroną umowy zawartej z M. była faktycznie R1.. Spółka ta uczestniczyła przy składaniu oferty, jej pracownik występował w trakcie realizacji transakcji, a ponadto z rachunku tej spółki dokonano przedpłaty za towar. Zatem w żadnym aspekcie ani osobowym ani finansowym transakcji nie pojawia się Skarżąca, nie można zatem uznać, że Spółka ta była stroną transakcji.

Kolejno Dyrektor IAS odniósł się do dwóch faktur wystawionych przez A. dokumentujących najem pojazdu wskazując, że Strona przedłożyła umowę najmu samochodu osobowego F. model [...] będącego pojazdem specjalnym kempingowym z dnia 31 stycznia 2020 r. zawartej od 31 marca 2020 do 30 czerwca 2020 r. Pomimo wezwania z dnia 8 kwietnia 2022 r. Spółka nie wykazała związku wynajmu tego samochodu z czynnościami wykonywanymi w działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust 1 u.p.t.u., dokonanie odliczenia uzależnione jest od związku dokonanego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Wobec braku takiego związku brak jest uzasadnienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B., R1., M. Dyrektor IAS wskazał, że nie można przyjąć, że Skarżąca pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w nabyciu towarów, albowiem pośredniczenie w transakcji wiąże się z jakimkolwiek udziałem takiego podmiotu w transakcji. Natomiast w niniejszej sprawie Strona pośredniczyła wyłącznie w przefakturowywaniu, nie uczestnicząc w żaden sposób w tych nabyciach, nie mając żadnego wpływu na transakcje, sposób ich przeprowadzenia i koszty (dodatkowe związane z transportem i ubezpieczeniem) związane z nabyciem towaru.

W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a okoliczności sprawy zostały obszernie przedstawione w jego decyzji. Tym samym podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że nie można uznać, iż sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez Stronę. Prawidłowe jest zatem dokonane przez Organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług. Zastrzeżeń nie budzi również stwierdzenie organu na podstawie art. 193 § 4 O.p. o nierzetelności ewidencji zakupu w zakresie ujęcia w nich spornych faktur. Prawidłowo przy tym Naczelnik US działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 121,122,180 § 1,191,187 §1 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, polegającą na:

a) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą, a B. nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, ze względu na różnice w datach wystawienia faktury nabycia towarów, a datą faktur dokumentujących ich sprzedaż, podczas gdy wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku postępowania oraz ustalenia poczynione w czasie oględzin z udziałem K. L. wskazują, że R. nabyła towar od B., a nieprawidłowości w zakresie datowania ww. faktur nie świadczą o fikcyjności wskazanych zdarzeń;

b) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą, a B. nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a ich rzeczywistą stroną zamiast Skarżącego miałby być R1. ze względu na posiadane zaplecze techniczne, ponoszone przez wskazaną spółkę koszty transportu i bycie wyłącznym odbiorcą tego towaru, podczas gdy we wskazanych relacjach gospodarczych (Skarżąca pełniła funkcję podmiotu pośredniczącego w nabyciu wskazanych towarów, a następnie ich sprzedaży na rzecz R1., posiadającego (odpowiednie zasoby kadrowe i doświadczenie, której celem było uzyskanie jak najbardziej korzystnej ceny nabytych, a następnie sprzedanych towarów;

c) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą, a R1., B. i M. nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca we wskazanych relacjach gospodarczych pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów na rzecz R1., a zatem nie była podmiotem zajmujących się produkcją, a jej rolą ze względu na posiadane zasoby kadrowe i doświadczenie było nabycie określonych towarów od podmiotów zewnętrznych, a następnie ich zbycie na rzecz R1., a okoliczności dotyczące sposobu realizacji transakcji w zakresie dostawy przez osoby będące pracownikami R1. lub omyłkowego przelewu z innego konta, stanowią przedmiot rozliczeń między spółkami i obiektywnie w żaden sposób nie wpływają na realizację wskazanej transakcji przez Skarżącą;

d) nieprawidłowym uznaniu, że pomiędzy Skarżącą, a C. i F1. nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a ich rzeczywistą stroną zamiast Skarżącej miałby być R1., podczas gdy prezes zarządu C. oraz właściciel firmy F1. K. M. potwierdzili fakt zawarcia transakcji z R., a okoliczności dotyczące sposobu realizacji transakcji w zakresie dostawy przez osoby będące pracownikami R1., stanowią przedmiot rozliczeń między Stroną i obiektywnie w żaden sposób nie wpływają na realizację wskazanej transakcji przez Skarżącą.

e) dokonywaniu ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności nabycia towarów przez Skarżącą od M. i w konsekwencji błędnym uznaniu ich za nierzeczywiste, na podstawie informacji przekazanych przez K. L. - pracownika R1. w czasie oględzin, który nie był w stanie wskazać towarów należących do Skarżącej, ponieważ nie posiadał wiedzy o ww. transakcji, jak również o jej stanach magazynowych i sposobach przechowywania nabytych towarów, nie był pracownikiem Skarżącej i nie posiadał na ten temat wiedzy,

f) pominięciu i nierozpatrzeniu przez Organ II instancji podniesionego przez Skarżącą zarzutu, zgodnie z którym Organ I instancji nieprawidłowo uznał, że transakcje zakupu worków do pakowania cementu zawarte pomiędzy Skarżącą i M. są nierzeczywiste, ponieważ K. L. w czasie oględzin nie był w stanie wskazać towarów należących do Skarżącej, podczas gdy oprócz tego że, wskazana osoba nie była jej pracownikiem i nie posiadała na ten temat wiedzy, to towar ten z powodu jego sprzedaży nie mógł być obecny na stanie magazynowym, czego Organ nie stwierdził i nie zweryfikował, a ww. okoliczność jest istotna pod kątem nieprawidłowego kwestionowania ww. transakcji,

g) pominięciu i nierozpatrzeniu przez Organ II instancji podniesionego przez Skarżącego zarzutu, zgodnie z którym Organ I instancji nieprawidłowo uznał, na podstawie zeznań członka zarządu A1. – P. J., że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A1. polegających na udostępnienia budynku celem umiejscowienia tam masztu z antenami internetowymi nie miały miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego - zeznań K. L., D. M1. i S. B1. i oględzin nieruchomości, wynika że wskazane usługi były wykonywane, a wszelkie wątpliwości i rozbieżności powinny być interpretowane na korzyść podatnika;

h) nieprawidłowym uznaniu, że faktury najmu samochodu F. model [...], nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy wskazany pojazd ze względu na miejsca noclegowe mógł służyć, jako pojazd dla pracowników stróżujących, których to okoliczności Organ nie wyjaśnił, nie zwracając się do Skarżącego do wskazania danych dotyczących osób korzystających ze wskazanego pojazdu w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych.

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez pominięcie w sprawie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i świadka K. L., na skutek dwukrotnego nieodebrania awizowanej przesyłki, bez ustalenia powodów nieodebrania tych przesyłek, co w konsekwencji doprowadziło do wyczerpującego wykazania istotnych dla sprawy okoliczności (zwłaszcza, że strony oraz świadek K. L. uczestniczyły w istotnych dla niniejszej sprawy zdarzeniach przywoływanych przez Organ) i pozbawienia stron możliwości złożenia zeznań w przedmiotowym postępowaniu.

3) art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzekonywujący, przejawiający się w polemice z odwołaniem wniesionych przez Skarżącą z pominięciem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska na podstawie domniemań wysnutych przez Organ I instancji, że Skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem kwestionowanych transakcji, ze względu na nieprodukcyjny charakter prowadzonej przez nią działalności i całkowitym pominięciu faktu, że pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w nabyciu i sprzedaży towarów na rzecz R1..

Z uwagi na powyżej stawiane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości i zasądzenie od Organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., R1., M. i A.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona świadomie przyjmowała nierzetelne faktury, na podstawie których dokonywała obniżenia podatku należnego, zawyżając tym samym kwotę zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca negując dokonane przez organy ustalenia pomija okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, że rzeczywiste transakcje gospodarcze odbyły się bez jej udziału, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest takiej zgodności.

Z materiału dowodowego wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez Skarżącą, jej udział w transakcjach ograniczył się do figurowania na zakwestionowanych fakturach VAT, Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, a jej udział w transakcjach nie miał uzasadnienia gospodarczego. Przy czym Spółka nie wykazała dowodowo, że rzeczywiście była podmiotem, który uczestniczył w kwestionowanych transakcjach.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżąca nie podniosłą jakichkolwiek argumentów i w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Organ odwoławczy nie naruszył żadnych przepisów proceduralnych. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 121, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena tak poszczególnych dowodów jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna.

Należy wyjaśnić, że art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., i art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zapatrywaniom Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p..

Zauważyć przy tym należy, że art. 191 O.p. obliguje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a nie na podstawie tylko tych dowodów, które Strona uważa za istotne. Z uzasadnienia spornej decyzji wynika zaś, że Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody, w tym również wyjaśnienia składane przez I. B. oraz K. L., ustalenia dokonane w toku oględzin magazynu w obecności K. L. oraz jego wyjaśnienia. Przy czym należy zauważyć, że Organ nie mógł uwzględnić zeznań Strony i świadka K. L., ponieważ przesłuchania tych osób nie odbyły się z uwagi na to, że wezwania na przesłuchanie dwukrotnie nie zostały odebrane. W powyższym zakresie nie można czynić zarzutu, że Organ nie wyjaśniał przyczyn nieodebrania korespondencji. Istotne jest, że organ podjął próbę w celu przeprowadzenia określonego dowodu. Fakt, że korespondencji z wezwaniem dwukrotnie nie odebrano nie może skutkować brakiem możliwości rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne zgromadzone dowody. Wbrew twierdzeniu Strony okoliczność niepodjęcia korespondencji nie świadczy o zaniechaniu przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu, czy też pozbawieniu tych osób prawa do złożenia zeznań, lecz o braku możliwości przeprowadzenia dowodu określonym zakresie.

W niniejszej sprawie nie zaistniała zatem sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy dowód jest niemożliwy do przeprowadzenia, bądź uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Twierdzenia Pełnomocnika w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne.

Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, to jest m.in. wskazuje dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że na ocenę spornych transakcji istotny wpływ miały powiązania istniejące pomiędzy podmiotami, które według Skarżącej w nich uczestniczyły. Organy ustaliły, że R., R1. i B. były powiązane osobowo. I. B. w czerwcu 2020 r. była w-ce prezesem zarządu Skarżącej jak i prezesem zarządu R1., zaś W. S. była w czerwcu 2020 r. prezesem zarządu Skarżącej i członkiem zarządu B.. Oprócz powiązań osobowych występowało powiązanie lokalowe: w siedzibie R1. znajdowało się biuro Skarżącej, gdzie wystawiano faktury sprzedaży oraz prowadzono dokumentację Strony.

Należy zauważyć, że powiązania te wbrew stanowisku Strony są istotne, ponieważ jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca nie potrafi wskazać racjonalnego wytłumaczenia dla swego uczestnictwa w transakcjach z B., R1. i M., a jej udział w transakcjach nabycia towaru jako pośrednika został wykluczony, gdyż z materiału dowodowego wynika, że Spółka ta w rzeczywistości nie uczestniczyła w transakcjach. O ile w sytuacji dokonywania transakcji w ramach pośrednictwa dopuszczalne jest powierzanie pewnych, dodatkowych czynności dostawcy (np. w zakresie wysyłki towaru), to nieracjonalne jest np. przenoszenie tych obowiązków na swojego odbiorcę - R1..

Należy podkreślić, że w zakresie transakcji z B. w odniesieniu do faktury wystawionej przez B. z dnia 30 czerwca 2020 r. i refaktur dotyczących dostawy analiza stanu faktycznego wskazuje, że Skarżąca nie brała udziału w obrocie pomiędzy B. będącym dostawcą towaru i R1. będącym nabywcą towaru. Na brak uczestnictwa Skarżącej wskazuje fakt, że w transakcji uczestniczył pracownik R1. tj. K. L. (wg prezesa zarządu B.), odbiory towaru we własnym zakresie organizowała R1. i to ona ponosiła wszystkie koszty związane z transportem (wyjaśnienia I. B.). Skarżąca nie zajmowała się organizacją i przeładunkiem cementu, wszystkie czynności związane z przeładunkiem i transportem realizowały lub zlecały ich wykonanie innym podmiotom firmy B. i R1.. To R1. posiadała środki transportu pozwalające na przewóz cementu. Natomiast Skarżąca nie posiadała żadnych środków transportu umożliwiających przewóz cementu (pismo z dnia 29 września 2020 r.). Skarżąca nie wykazała w miesiącach od czerwca do grudnia 2020 r. sprzedaży cementu.

Miejsce wyładunku cementu tj. K.i K1. są własnością R1., od której Skarżąca formalnie - na mocy umowy dzierżawiła te tereny. Jednakże składowany tam towar R1. pobierała wg potrzeby w dowolnych ilościach i terminach, bez dokonywania rozliczenia ze Skarżącą. Udział Skarżącej w transakcjach jest jedynie papierowy, nie miała ona ani kontroli nad towarem, ani nie wykazywała zainteresowania przebiegiem transakcji. Co również wpisuje się w nierzeczywisty udział Spółki w transakcjach, to fakt, że siedziba potencjalnego dostawcy towaru (pośrednika) mieściła się w tym samym miejscu co siedziba R1., tj. odbiorcy towaru. Logika podpowiada, że podmioty gospodarcze w celu maksymalizacji zysków będą dąży do eliminacji firm pośredniczących w sytuacji, gdy posiadają potencjał do samodzielnego zrealizowania dostaw towaru czy świadczenia usług, skoro podmiot pośredniczący nie przenosi na siebie żadnych obowiązków, które wiązałyby się z korzyścią dla odbiorcy. W tym przypadku przecież spółki działają w ramach jednego biura, magazynu, z wykorzystaniem pracownika (mimo braku formalnego zatrudnienia) zatrudnionego w R1. - zatem nie można takich podmiotów traktować na równi z podmiotami rzeczywiście zajmującymi się pośrednictwem pomiędzy producentem a odbiorcą. Skarżąca nie oferowała towaru do sprzedaży, ani nie posiadała innych odbiorców towaru poza R1. i sprzedawała go tej spółce w stanie nieprzetworzonym. Przy czym niepoparte materiałem dowodowym są twierdzenia Pełnomocnika, że jej celem było uzyskanie najbardziej korzystnej ceny, skoro Spółka nie wykazała podejmowanych przez siebie czynności w zakresie transakcji.

W takich okolicznościach ferowane stanowisko odnoście działania na zasadzie pośrednika nie ma racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca dowodowo nie wykazała jakie czynności podejmowała w ramach pośrednictwa w sprzedaży, za co dokładnie ponosiła odpowiedzialność i na jakiej zasadzie. W sprawie brak jest jakichkolwiek oznak, że to ona była aktywnie zaangażowana w udział w tych transakcjach i to od niej zależały ustalenia dokonywane w ramach współpracy. Z tego względu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przytoczone w decyzjach okoliczności obiektywnie wskazują, że pośrednictwo Skarżącej w transakcjach sprowadzało się jedynie do ujęcia jej na fakturach.

Także wyjaśnienia Spółki odnośnie grzecznościowego przechowywała zakupionych już od niej towarów do dalszej odsprzedaży nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kwestie te, podobnie jak kwestie grzecznościowego korzystania z pracownika innego podmiotu (K. L.), co miało miejsce również w pozostałych zakwestionowanych transakcjach, czy też omyłkowego - jak twierdzi Skarżąca - dokonywania przelewów z rachunku bankowego podmiotu powiązanego - R1. nie są wyłączną sprawą kontrahentów, lecz mają istotne znaczenie dla oceny przebiegu transakcji. Skarżąca zaś dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi powinna dochować szczególnej staranności w ich dokumentowaniu, aby były przejrzyste tak dla samych Stron jak i organów podatkowych, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie było możliwości uznania faktur "cząstkowych", wystawionych w okresie 2-5/2020 r. za dokumentujące zakup cementu. Przedłożone przez Stronę faktury zaliczkowe, wyszczególnione w fakturze nie dokumentują zakupu cementu. Stosownie do art. 106 u.p.t.u., faktura zaliczkowa dokumentuje jedynie dokonanie zapłaty częściowej za towar, a nie dostawę towaru. Przedstawione zatem przez Stronę faktury nie mogą dokumentować zakupu cementu, gdyż nie wynika to z ich treści. Faktury nie zawierają daty dostawy, a odnoszą się wyłącznie do rozliczenia płatności. Co więcej, towar ten - jak wynika ze zgłoszenia celnego, został przyjęty w P. w dniu 27 maja 2020 r. Nie mógł więc zostać sprzedany w kwietniu 2020 r. na podstawie wskazanych przez Stronę faktur cząstkowych. Dodatkowo faktury "cząstkowe" zawierają różną cenę jednostkową towaru, zatem nie mogą odnosić się do tej samej dostawy. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła powodów wystawienia faktur wcześniej niż dokonanie dostawy. W świetle powyższego - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - nie tylko nieprawidłowości związane z datami na fakturach, ale wiele różnych okoliczności miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie i stwierdzenie, że kwestionowane faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Skoro Skarżąca ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji trzy faktury VAT wystawione przez B., które dotyczyły kosztów związanych z nabyciem towaru ujętego w fakturze z 30 czerwca 2020 r. to wobec ustalenia, że Spółka nie nabyła tego towaru, nie jest także uprawniona do odliczenia kosztów związanych z tym towarem. Stanowisko Dyrektora IAS jest zatem prawidłowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy nie pominął żadnych dowodów w sprawie, ani żadnych wyjaśnień Skarżącej, lecz niektóre z nich uznał za niewiarygodne (np. wyjaśnienia dotyczące błędnych dat na fakturach), podając konkretne powody uzasadniające dokonaną ocenę. Stąd też zarzuty podnoszone w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Prawidłowe są ustalenia i wnioski w zakresie faktury sprzedaży wystawionej przez R1. z dnia 29 maja 2020 r. dla Skarżącej. Końcowi odbiorcy potwierdzili dostarczenie cementu. Płatność za fakturę pomiędzy Skarżącą i R1. nastąpiła przelewami. Jednakże należy zauważyć, że również w tym przypadku transportem zajmowała się R1., z jej ramienia występował J. B., natomiast za Skarżącą (odbiorcę) działał – niezwiązany ze nią K. L. (pracownik R1.). Ponownie wskazania wymaga, że umowa grzecznościowa odnośnie przesunięcia pracownika w żaden sposób nie została przez Strony udokumentowana i wobec charakteru transakcji nie może być uznana za wystarczającą, gdy w imieniu spółki nabywcy występuje pracownik spółki sprzedawcy. Przy czym I. B. była prezesem zarządu R1. i jednocześnie wiceprezesem zarządu R. W konsekwencji również i w tym przypadku zasadnie stwierdzono, że zakwestionowana transakcja została wykonana bez udziału Skarżącej, a faktura jest nierzetelna.

Również w zakresie faktury wystawionej przez M. na rzecz Skarżącej należy podkreślić, że i w tym przypadku Skarżącą reprezentował K. L. - pracownik R1., natomiast z przedstawionego wydruku z rachunku bankowego wynika, że przedpłaty za przedmiotową fakturę dokonał podmiot, który był faktycznym odbiorcą towaru tj. R1.. W ocenie Sądu powyższa płatność nie jest zwykłą omyłką (i sprawą pomiędzy spółkami) lecz świadczy o rzeczywistym relacjach między kontrahentami, tj. braku udziału Skarżącej w transakcjach, tym bardziej, że Skarżącą reprezentował niezwiązany z nią K. L.. Ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe są zatem prawidłowe.

Przechodząc do faktur za najem pojazdu kempingowego od A. należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że Strona pomimo wezwania nie wykazała związku wynajmu tego samochodu z czynnościami wykonywanymi w działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust 1 u.p.t.u., dokonanie odliczenia uzależnione jest od związku dokonanego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Wobec braku takiego związku brak jest uzasadnienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury.

Za niezrozumiały należy zatem ocenić zarzut zaniechania dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie faktury dokumentującej najem samochodu kempingowego. Wskazać należy, że Skarżąca podnosząc już na etapie postępowania odwoławczego zarzuty w tym zakresie, wskazała jedynie, że pojazd mógł służyć jako miejsce noclegowe dla pracowników stróżujących, nie przedstawiając jednak - wbrew zapisom art. 222 O.p., który stanowi, że odwołanie od decyzji powinno zawierać również wskazanie dowodów uzasadniających zawarte w nim żądanie - żadnych dowodów, że sytuacja taka w istocie miała miejsce. Także do skargi Pełnomocnik nie załączył żadnych dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej w tym zakresie, wskazując jedynie, że gdyby Organ odwoławczy zwrócił się do Skarżącej, to wskazałaby ona dane osób korzystających z pojazdu w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych i byłoby możliwe przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w charakterze świadków.

Podkreślenia jednak wymaga, że Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów, ani też sama nie wykazała się żadną inicjatywą w celu wykazania związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi, zaś obecnie swoim zaniechaniem próbuje obciążyć organ podatkowy. Działanie to uznać należy jednak za nieskuteczne. W przypadku tego wydatku Organ I instancji podjął działania celem ustalenia zasadności uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku naliczonego. Skarżąca jednak pomimo wystosowanego do niej wezwania z dnia 8 kwietnia 2022 r. nie wykazała związku najmu tego samochodu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tymczasem obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest faktyte udowodnić (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 118/23). W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania ww. zarzutu za uzasadniony.

Za niezrozumiałe należy uznać podniesienie zarzutu pominięcia w decyzji okoliczności nieprawidłowego ustalenia w zakresie usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A1. (udostępnieniu budynku celem umiejscowienia masztu z antenami), skoro z uzasadnienia decyzji Organu I instancji (str. 30) jednoznacznie wynika, że faktura dokumentująca sprzedaż w tym zakresie nie została zakwestionowana. Nie było zatem potrzeby do odnoszenia się w zaskarżonej decyzji do tych zarzutów, okoliczności te nie stanowiły i nie stanowią kwestii spornej.

Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie wykazano, iż nabycie na podstawie spornych faktur nie miało miejsca, co oznacza, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) przez co należy rozumieć taką sytuację, że transakcji towarzyszy realna dostawa, ale z udziałem innego podmiotu niż wskazany na fakturze. W takiej sytuacji dobra wiara podatnika ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro transakcja jest realizowana przez inny podmiot niż ten który został wymieniony na fakturze. Podkreślenia natomiast wymaga, iż nawet pośredniczenie w transakcji wiąże się z jakimkolwiek udziałem takiego podmiotu w transakcji. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka jak zostało wykazane pośredniczyła wyłącznie w przefakturowaniu, nie uczestnicząc w żaden sposób w tych nabyciach, nie mając żadnego wpływu na transakcje, sposób ich przeprowadzenia i koszty związane z nabyciem towaru. Spółka godziła się z taką dominującą rolą R1. i nie miała też wątpliwości do działań podejmowanych przez tą Spółkę w zakresie nabycia towaru i jego wykorzystywania w produkcji, kosztów związanych z nabyciem, nabyciem opakowań (worków big bag), dostarczania wyprodukowanego produktu ostatecznym odbiorcom. Spółka R. faktycznie zatem nie uczestniczyła w transakcjach mimo, iż na kwestionowanych fakturach była wskazana jako nabywca i dostawca. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis odwołuje się do czynności opodatkowanych (art. 5 ust. 1 ustawy), które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem natomiast realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 12 u.p.t.u., jest nabycie prawa do rozporządzania towarem, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy.

Uwzględniając powyższe prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach w których nie była stroną. Spółka przyjmowała faktury nabycia towarów oraz następnie wystawiała faktury dostawy towarów, mimo iż faktycznie nie rozporządzała tym towarem, nie organizowała jego transportu, nie miała wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy towaru, nie angażowała własnych pracowników w realizację tej transakcji. Ponadto, wobec przyjęcia do rozliczenia "pustych faktur", brak jest podstaw do badania dobrej wiary. Natomiast fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani prawa procesowego, ani materialnego mogącego odnieść skutek na istotę rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.