Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1582/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4a ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 313/22 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2022 r. nr 3201-IOM.4104.4.2022.4 3201-IOM.4104.3.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1 465 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 313/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2022 r., nr 3201-IOM.4104.4.2022.4; 3201-IOM.4104.3.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 27 grudnia 2021 r., nr 3217-SPV-2.4104.207.2021, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z 27 grudnia 2021 r., nr 3217-SPV-2.4104.207.2021 ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł, w związku z nabyciem w dniu 30 stycznia 2021 r. tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł od ojca J. N. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 2 lutego 2021 r. do organu wpłynęło w formie elektronicznej zgłoszenie Skarżącej o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Skarżąca wykazała nabycie od ojca tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł, które otrzymała w gotówce. Organ dwukrotnie (w dniach 12 lipca 2021 r. i 6 sierpnia 2021 r.) wzywał Skarżącą do dostarczenia kopii umowy darowizny. Postanowieniem z 29 września 2021 r. organ wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia w drodze darowizny od ojca środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł. Skarżąca wyjaśniła, że otrzymała darowiznę środków pieniężnych w dniu 30 stycznia 2021 r. w gotówce, następnie dnia 2 lutego 2021 r. środki te zostały przekazane na rachunek bankowy nabywcy. Skarżąca przesłała skan umowy darowizny oraz potwierdzenie wpłaty kwoty 100.000 zł na swój rachunek bankowy. Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.), a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ zaliczył Skarżącą do I grupy podatkowej, uwzględnił kwotę wolną od podatku, to jest 9.637 zł oraz ustalił podatek w wysokości 5.709 zł, według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym sprawy należy skonkretyzować jako: (-) zgłoszenie do właściwego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), w terminie sześciu miesięcy od spełnienia świadczenia faktu otrzymania darowizny środków pieniężnych od ojca w kwocie 100.000 zł; (-) udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek płatniczy podatniczki. Organ wyjaśnił, że konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ustawodawca kierował się złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania

z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Skoro ustawodawca uzależnił zwolnienie od opodatkowania darowizny pieniędzy od udokumentowania ich wpływu na rachunek płatniczy nabywcy - obdarowanego, to istotna jest też kwestia tożsamości przedmiotu darowizny. Zwolnienie w podatku od spadków i darowizn dotyczy środków pieniężnych, które pochodząc

z majątku darczyńcy (a nie czyichkolwiek) do obdarowanego, odnosi się do udokumentowania, a nie uprawdopodobnienia przekazania środków finansowych. Organ wskazał, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, dotyczącym darowizny 100.000 zł, przekazanie tej kwoty, które stanowi wyróżnik darowizny (przejaw wykonania umowy darowizny), zakończyło się w chwili, gdy Skarżąca otrzymała ją

w gotówce. W tym momencie został zrealizowany zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku, wskutek czego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków

i darowizn. Tym samym, wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez Skarżącą na własny rachunek bankowy nie było już przejawem aktywności darczyńcy. Działanie to należy natomiast klasyfikować jako przejaw dysponowania majątkiem przez jego właściciela. Organ wyjaśnił, że odpowiedni sposób przekazania darowizny pieniężnej stanowi dowód/potwierdzenie tego, że wspomniane środki rzeczywiście istniały, należały do darczyńcy i zostały przekazane obdarowanemu w wykonaniu umowy darowizny. To właśnie bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, czy poczta, za pośrednictwem których jest realizowana darowizna, dają obdarowanemu gwarancję tego, że nie dochodzi do swoistego legalizowania dochodu z nieznanego źródła. Takiego zabezpieczenia nie stwarza natomiast przekazanie przez darczyńcę obdarowanemu określonej ilości znaków pieniężnych (wydanie gotówki), a następnie jej wpłacenie przez obdarowanego na własny rachunek bankowy, jak to miało miejsce w sprawie (lub na rachunek płatniczy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Organ nie zaakceptował stanowiska Skarżącej, że wymogi przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. mają jedynie techniczny charakter i drugorzędne znaczenie, a wpłata na rachunek bankowy obdarowanego może być wykonana przez samego obdarowanego. Wskazał, że wpłata własna obdarowanego, jak to miało miejsce w sprawie, nie dokumentuje transferu określonych środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, dowodzi, że Skarżąca była właścicielem określonych środków w chwili wpłaty, a nie darczyńca. Organ wskazał, że powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samodzielna wpłata osoby obdarowanej na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu, a tym samym nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez brak analizy przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnych dla podatnika i powołanych przez podatnika w toku postępowania; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 o.p. poprzez brak przedstawienia przez organ zasadności przesłanek, jakimi się kierował,

w szczególności brak odniesienia się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz poprzez tendencyjne uzasadnienie decyzji; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. nakazującego rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. WSA stwierdził, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest pomiędzy stronami sporny. Spór dotyczy wyłącznie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a konkretnie sposobu rozumienia zawartego w tym przepisie warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem przekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem wprowadzenia ww. przepisu było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku. Omawiany przepis ma głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Dalej WSA podał, że tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP, która pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. WSA stwierdził, że nie można formułować tezy, że zwrot normatywny zwolnienia, zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanego. Stawianie takiej tezy pomija wg. Sądu najistotniejszy element rozpoznawanej sprawy - okoliczność dokonania darowizny. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Dopóki organy podatkowe nie podważą pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.[pic]

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ww. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokument potwierdzający wpłatę przez podatnika kwoty darowizny na jego własne konto realizuje warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego darowizny od osoby najbliższej, w sytuacji gdy warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego, jednym z trzech dokumentów, dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (przelew z konta bankowego darczyńcy na konto obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym;

2. art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunek ustanowiony w pkt 1 - zgłoszenie organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym, jako jedyny, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku i realizuje wymogi uprawniające do zwolnienia środków pieniężnych od podatku, w sytuacji gdy jest to jeden z warunków, a zatem dokonanie tej czynności nie daje podatnikowi, jeszcze podstawy do skorzystania ze zwolnienia;

3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. dopóki organ podatkowy nie podważy pewności prawnopodatkowej nabytego przez podatnika majątku", w sytuacji gdy ustalenie zobowiązania podatkowego według skali uregulowanej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. następuje wówczas, gdy umowa darowizny została spełniona, a podatnik wykazał te okoliczności w innej formie niż przewiduje to zwolnienie, natomiast podważenie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku uniemożliwia jego opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn;

4. art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ i przyjęcie, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy podatnik wypełnił warunki pozwalające na skorzystanie

z prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w sytuacji gdy organy nie znalazły takich podstaw i zasadnie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie pisemnych motywów rozstrzygnięcia, które nie pozwalają poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu I instancji w procesie kontroli legalności decyzji tj., w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jak i zastosowania tego przepisu, co czyni uzasadnienie wyroku niezrozumiałe i niespójne. Braki w tym zakresie powodują, że zarzuty skargi kasacyjnej oparto, częściowo, na domysłach, co utrudni kontrolę instancyjną Sądowi Il instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy przeprowadziły one prawidłową wykładnię norm zawartych w zarzucie

i właściwie je zastosowały. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem było bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA, który wskazał, że powodem rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest wadliwe zastosowanie przez organ art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.;

3. art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie wytycznych co do dalszego postępowania, na podstawie wadliwego uzasadnienia, które nie wyjaśniło podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ewentualne sformułowanie uzasadnienia w indywidualnym akcie administracyjnym i wykonanie wyroku.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto pełnomocnik oświadczył, że organ II instancji zrzeka się rozprawy.

Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zarządzeniem z 10 lutego 2023 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których mowa w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami, a spór dotyczy subsumpcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a konkretnie sposobu udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem przekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego. WSA przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, wedle którego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym, takiej jaką stanowi wskazany przepis ("konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny"), nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Zdaniem Sądu, w tym kontekście istotne jest przede wszystkim, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Dopóki organy podatkowe nie podważą pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Z zaskarżonego wyroku wynika zatem, że WSA zakwestionował wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dokonaną w sprawie przez organy podatkowe. Nie podważa tego zdanie z uzasadnienia wyroku wskazywane w skardze kasacyjnej, dotyczące znaczenia wpłaty własnej obdarowanego w kontekście udokumentowania przekazania środków na rachunek bankowy, które w kontekście całego wywodu należy uznać za omyłkowe. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zawiera również wskazania co do dalszego postępowania odnośnie uwzględnienia przez organ przedstawioną w wyroku wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Jak już powyżej zauważono, spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji otrzymania przez Skarżącą tytułem darowizny kwoty 100.000 zł w gotówce, a następnie wpłacenia darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., które stanowiły materialną podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., III FPS 3/22.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125).

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. okazały się zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość interpretacji dokonanej w sprawie przez organy podatkowe.

Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. W ustalonym stanie faktycznym, przekazanie Skarżącej kwoty darowizny nastąpiło w gotówce. Samo wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy nie spełniało wymogu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego od darczyńcy.

Konsekwentnie organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn tytułem nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł. Organ zaliczył podatniczkę do I grupy podatkowej, uwzględnił kwotę wolną od podatku, to jest 9.637 zł oraz ustalił podatek w wysokości 5.709 zł, według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.).

Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe odpowiadało zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.). Organy podatkowe wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. W szczególności organ dokonał wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odniósł się w tym zakresie do argumentacji Skarżącej, jak też rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nie zasługuje na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zawarta w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi, kiedy organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Jeśli wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński