Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 369/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 128,art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1-2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. spraw ze skarg I. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2024 r. - nr 1801-IOV-1.4103.221.2018, - nr 1801-IOV-1.4103.84.2018, 1801-IOV2.4103.18.2018, - nr 1801-IOV-1.4103.69.2018, 1801-IOV2.4103.98.2018, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z/s w W. (dalej określana jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 kwietnia 2024 r. dotyczące podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej przywoływana skrótem: "ustawa VAT"):

1) nr 1801-IOV-1.4103.212.2018 – za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012 (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Rz 369/24),

2) nr 1801-IOV-1.4103.84.2018, 1801-IOV2.4103.18.2018 – za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013 (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Rz 370/24),

3) nr 1801-IOV-1.4103.69.2018, 1801-IOV2.4103.98.2018 – za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2014    (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Rz 371/24).

Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 24 października 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 369/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej powoływanej skrótem: "P.p.s.a.").

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w celu analizy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za wymienione w decyzjach okresy rozliczeniowe. W okresach tych Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie pojazdami samochodowymi. Zakupów dokonywała u polskich dostawców. Natomiast sprzedaży w głównej mierze dokonywała na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Część transakcji zakupu oceniono jako nierzetelne, a dokumentujące je faktury uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskutek tego uznano, że w warunkach określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Spółka zawyżyła kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia o kwoty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez nw. podmioty gospodarcze, od których nabywała pojazdy, a które pośredniczyły w transakcjach danymi samochodami między dealerami samochodowymi określonych marek pojazdów a Spółką. W roku 2012 chodziło o transakcje z P.H.U. "B", FPHU Ł. P., Zakład [...] R. B., "S.", "S1" k, "K." S. O., F.H. "B." J.' C., "E." sp. z o.o., "S." M.M., "G." sp. z o. o., "O." sp. z o.o.. W roku 2013 chodziło o transakcje z FPHU Ł. P., [...], R. ., Firma "K." S. O., "O." sp. z o.o., P.H.U. "B." L.D., J.J. K., A. sp. z o.o. W roku 2014 chodziło o transakcje z FPHU Ł. P., [...], R.B., P.H.U. "B." L. D., L.M. R., "E." sp. z o.o. Transakcje z tymi podmiotami uznano za pozorujące sprzedaż, niewiążące się z faktycznym nabyciem przez ww. prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, a służące tylko uzyskaniu upustów (rabatów) dealerskich od importerów nowych pojazdów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych tzw. "klientom flotowym", w ramach ściśle określonej grupy podmiotów. Władztwo nad pojazdami sprawowała jednak Spółka, która była faktycznym inicjatorem i koordynatorem obrotu samochodami oraz która zapewniała dostawcom środki na te transakcje. W dalszej kolejności Spółka dokonywała sprzedaży (wyprowadzenia) tych pojazdów, już zarejestrowanych w kraju, poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wymienieni kontrahenci służyli jedynie do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz Spółki oraz uprzedniego rejestrowania samochodów w kraju przed ich zbyciem na jej rzecz. Dlatego w ocenie organu podatkowego wystawione przez ww. podmioty faktury nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wymienionych transakcji nie uznano także za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT z uwagi na niezachowanie, wskutek rejestracji samochodów w kraju, wymaganej przy takich operacjach tożsamości towaru.

Na tej podstawie w decyzjach z:

1) 7 lipca 2017 r. nr 408000-CKK8.500.2.2017.16 (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 369/24),

2) 11 grudnia 2017 r. nr 408000-CKK8.500.3.2017.26 (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 370/24),

3) 21 marca 2018 r. nr 408000-CKK8.500.14.2017.26 (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 371/24)

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dokonał korekty rozliczenia Spółki z podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

W odwołaniach Spółka nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku należnego oraz uznania szeregu transakcji z kontrahentami za pozorne, ponieważ opisane łańcuchy transakcji nie były fikcyjne. Nie wykazano, aby doszło do oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem należności budżetu państwa. Zarzuciła również zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, a także wadliwe przyjęcie, że wskutek rejestracji samochodów w kraju nie jest możliwe stosowanie konstrukcji transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował w części decyzje organu pierwszej instancji. I tak decyzją nr:

1) 1801-IOV-1.4103.221.2018:

a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad I grudzień 2012 r. i w tym zakresie:

- dokonał korekty rozliczeń za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik I grudzień 2012 r.

- umorzył postępowanie dotyczące rozliczeń za kwiecień, sierpień I listopad 2012 r.,

b) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji odnośnie do lutego 2012 r.

2) nr 1801-IOV-1.4103.84.2018, 1801-IOV2.4103.18.2018 - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w takim zakresie zmodyfikował rozliczenia podatku za wszystkie okresy rozliczeniowe roku 2013 od stycznia do grudnia,

3) nr 1801-IOV-1.4103.69.2018, 1801-IOV2.4103.98.2018:

a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. i w tym zakresie dokonał korekty rozliczeń za ww. miesięce (styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r.,

b) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnośnie do listopada I grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zmiany ustrojowe w administracji skarbowej, jakie miały miejsce w roku 2017, wskazując podstawy prawne swojej właściwości w postępowaniu odwoławczym. Wskazał również na przyczyny, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które legły u podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związane z toczącym się przeciwko prezesowi Spółki (D. K.) postępowaniem karnoskarbowym prowadzonym przez prokuratora, a dotyczącym zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012-2014, o czym Spółka została zawiadomiona przed upływem terminów przedawnienia (odrębnymi zawiadomieniami spełniającymi wymagania wynikające z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/18, doręczonymi pełnomocnikowi stosownie do wskazań wynikających z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18).

Odnośnie do okoliczności faktycznych organ odwoławczy uznał, że ustalenia i oceny odnoszące się do kontrahentów: L. D., W. M., S. O. i J. C., okazały się prawidłowe i zostały podtrzymane. Natomiast w odniesieniu do pozostałych kontrahentów stanowisko organu pierwszej instancji nie zostało uwzględnione jako nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zwrócono uwagę, że ustalenia odnoszące się do L. D. znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 10 sierpnia 2016 r. nr UKS18W3P5.421.5.2015.113 i nr UKS18W3P5.421.6.2015.117 (dotyczącej korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.). Zostały one utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z 16 listopada 2017 r. nr 1801-I0V1.4103.238.2017 i z 22 listopada 2017 r. nr 1801- IOV1.4103.237.2017. Skargi wniesione przez ww. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zostały oddalone wyrokami z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 118/18 oraz z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 119/18, a skarga kasacyjna na ostatniego z orzeczeń została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 września 2023 r. sygn. akt I FSK 2374/18. W orzeczeniach tych wskazano, że ww. w zakresie handlu samochodami nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Dlatego faktury, które Spółka otrzymała od niego w poszczególnych miesiącach roku 2012 i 2013 nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (z wyjątkiem faktury nr [...]z 14 maja 2013 r. dotyczącej sprzedaży samochodu Peugeot Boxter o nr rej. [...], który stanowił u niego środek trwały, a nie nowy samochód, jak w pozostałych zakwestionowanych przypadkach, a także faktury nr [...]z 3 czerwca 2014 r. dotyczącej sprzedaży samochodu Peugeot[...] o nr rej. [...], gdyż także nie był to samochód nowy i nie był przeznaczony na rynek europejski). A ponieważ sposób prowadzenia przez ww. działalności w zakresie handlu samochodami w roku 2014 odbywał się na zasadach i w warunkach tożsamych do tych z wcześniejszych okresów, który został oceniony w ostatecznych decyzjach podatkowych i prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, to tożsamą ocenę prawną ponowiono w przypadku ustaleń dotyczących roku 2014. Prawidłowo zatem w ocenie organu przyjęto, że faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki w roku 2014  nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka uwzględniając te faktury w rozliczeniu podatku VAT zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Z kolei wobec S. O. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 6 grudnia 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.7.2022 (dotycząca maja, czerwca, lipca, października i grudnia 2012 r.) oraz nr 2601-IOV-2.4103.8.2022 (dotycząca lutego i kwietnia 2013 r.) uwzględniała wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z wyroków 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 314/19 i I SA/Ke 315/19, w tym ocenę Sądu, że transakcje mające za przedmiot nabycie samochodów od R.sp. z o.o. nie miały miejsca i wypełniały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a faktycznie były one zawierane między R.sp. z o.o. a Spółką, zaś udział ww., który nie uczestniczył czynnie w tych transakcjach, sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży samochodów na rzecz Spółki na podstawie faktur dokumentujących nabycie tych samochodów wystawionych przez R.. Z tej przyczyny w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez S.O., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2017 r. nr 1401-IOV- 5.4103.235.2017.ES, wydanej wobec W. M., dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. z powodu zakwestionowania transakcji nabycia przez nią samochodów i powołania się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z tego względu przyjęto, że faktury wystawione przez nią na rzecz Spółki dotyczące tych samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec J. C. wydana została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] 9 września 2016 r. decyzja nr 2604-PP-2.4213.43.2016, dotyczącą rozliczenia podatku VAT za maj i lipiec 2012 r., od której nie wniesiono odwołania, a w której zakwestionowano zakup przez niego nowych samochodów od autoryzowanego dealera R.sp. z o.o. i późniejszą ich sprzedaż Spółce. Ze względu na tożsamy sposób działania organ odwoławczy uznał, że także transakcje z września 2012 r. (nieobjętego ww. decyzją) wymagały tożsamej oceny.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że z uwagi na dyspozycję art. 194 Ordynacji podatkowej, wymienione decyzje mają moc dokumentu urzędowego, a odnoszą się one do bezpośrednich kontrahentów Spółki, przez co musiały zostać uwzględnione przy korekcie jej rozliczeń. W ustalonych okolicznościach nie można było przypisać Spółce działania w dobrej wierze, ponieważ reprezentująca ją osoba (D. K.) była świadoma pozorności ich działań. Opisane w decyzjach transakcje nie spełniały warunków do uznania ich za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Odmiennie organ odwoławczy ocenił natomiast transakcje zawarte przez Spółkę z Ł. P., R. B., A. K., M.M., spółkami E., G., O. i A., M. R., J. K. uznając, że poczynione ustalenia nie były na tyle jednoznaczne, aby mogły stanowić podstawę podważenia realności zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i odmówienia Spółce realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86    ust. 1 ustawy VAT.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1652/18 (w sprawie Ł. P. za okresy od września do grudnia 2011 r.), z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1964/18 (w sprawie A. K. za czerwiec 2012 r.), z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1929/19 (w sprawie M.R.za listopad 2013 r.), z 20 września 2023 r. sygn. akt I FSK 2374/18 (w sprawie L. D. dotyczącego okresów rozliczeniowych z roku 2013) oraz prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/17 i z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3227/17 (w sprawie Ł. P. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r.), jak również wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1260/20 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1409/21, z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1416/21, z 2 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1424/21, a także dyspozycję art. 170 P.p.s.a., organ wskazał, że takie ułożenie relacji pomiędzy podmiotami, które ma na celu obejście restrykcyjnej polityki koncernu, nie może stanowić podstawy do dezawuowania transakcji z udziałem tych podmiotów na gruncie prawnopodatkowym, w tym także kwestionowania działalności podmiotu w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do obrotu tymi towarami. Celem tych transakcji, jakkolwiek mogły być one oceniane jako etycznie wątpliwe, było dostarczenie na rynek wewnątrzwspólnotowy innego kraju towarów konkurencyjnych cenowo. Zakwestionowane transakcje nie kreowały oszustwa podatkowego. Potencjalnie miały na celu obejście zakazów wprowadzonych przez oficjalnych importerów wobec dealerów dotyczących sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów zajmujących się dystrybucją nowych samochodów. Taki przebieg transakcji może stanowić podstawę do ich kwestionowania na gruncie prawa cywilnego, ale nie przekreśla  rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej. Zarazem, każdy przypadek wymaga indywidualnego podejścia.

Podniesiono, że odnośnie do Ł. P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, kierując się stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyrokach z 13 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 3227/17 i z 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/17 oraz NSA w wyroku z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1652/18 (dotyczących jego rozliczenia za okresy od września do grudnia 2011 r.), decyzjami z 22 września 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.80.2021, 1801-IOV-2.4103.81.2021 i nr 1801-IOV-2.4103.82.2021 uchylił decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 25 października 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.500.28.2020, nr 408000-408000-CKK-1.8.500.18.2020 i nr 408000-408000-CKK-1.8.500.11.2020 (dotyczące rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe z lat 2012 i 2013) i umorzył postępowania w tych sprawach. W świetle tych rozstrzygnięć i analogicznego stanu faktycznego brak było podstaw do uznania za fikcyjne transakcji wynikających z faktur wystawionych dla Spółki przez ww. kontrahentów w okresach marzec, listopad i grudzień 2012 r., styczeń i marzec 2013 r. Z tych samych powodów nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia na podstawie faktur wystawionych Spółce przez R. B. w latach 2012-2014. Z kolei decyzje dotyczące rozliczenia A. K. były poddane kontroli sądu administracyjnego. W wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1964/18, dotyczącym rozliczenia za czerwiec 2012 r., NSA nie uznał, aby jego działalność w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny, choć wiązała się z pełnieniem roli w ustalonym schemacie obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikającym z umowy dealerskiej. Z tego powodu, z uwagi na analogiczne zasady współpracy ze Spółką, choć z obrocie prawnym pozostają decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 listopada 2017 r. nr 1801-IOV1.4103.234,235,230.2017 dotyczące podatku VAT za kwiecień, maj i lipiec 2012 r., konieczne stało się uwzględnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjęcie, że nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez Spółkę faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Wydana wobec M. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z 21 czerwca 2018 r. nr 1804-SPV.4103.41.2017 (dotycząca rozliczenia za listopad 2013 r.), utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 4 marca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.145.2018, poddana została kontroli sądowoadministracyjnej, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 273/19 oddalił skargę, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1929/19 uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję z 4 marca 2019 r. W następstwie tego decyzją z 19 marca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.21.2024 uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji z 21 czerwca 2018 r. i umorzono postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia za listopad 2013 r. Dlatego pomimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 czerwca 2018 r. nr 1804-SPV.4103.42.2017, dotycząca rozliczenia M. R. za grudzień 2013 r., stała się ostateczna w skutek uchybienia przez podatniczkę terminu do wniesienia odwołania (i późniejszą odmowę jego przywrócenia), to z uwagi na ww. stanowisko NSA i analogiczny schemat działania co w listopadzie 2013 r. brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki także w zakresie zakupów od ww. w grudniu 2013 r. Organ dodał, że wobec Ł.P., R. B., M. R. i spółki E., odnośnie do transakcji z roku 2014, nie było prowadzone postępowanie kontrole ani podatkowe, a złożone przez nich deklaracje podatkowe nie zostały zakwestionowane, zaś terminy przedawnienia już upłynęły. W toku postępowania nie zgromadzono zaś dowodów, które wskazywałyby na to, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Także odnośnie do transakcji z M. M., J. K., spółkami E., G., O.l, A. nie były prowadzone kontrole podatkowe ani postępowania kontrolne. Zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście powołanego wyżej stanowiska sądów administracyjnych (powołanych wyżej w niniejszym akapicie) także nie dawał podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu samochodów, nie nabywały władztwa nad samochodami i nie wykonywały działalności samodzielnie. Deklaracje podatkowe tych podmiotów nie zostały zakwestionowane, a dalsze czynności dowodowe nie byłyby możliwe do podjęcia, ponieważ upłynął już termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i przechowywania ksiąg podatkowych. Ale w świetle powyższych orzeczeń należało przyjąć, że wymienieni pośrednicy nabywali władztwo nad samochodami, skoro na podstawie posiadanych dokumentów rejestrowali je, natomiast organ pierwszej instancji zakwestionował model biznesowy, a nie realność dostaw. Podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie czy niedozwolonej korzyści podatkowej uznał organ odwoławczy za nieuprawnione.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w rozliczeniu za styczeń 2012 r. uwzględniono rozliczenie Spółki złożone za grudzień 2011 r. i zadeklarowaną w nim kwotę nadwyżki podatku. Natomiast w rozliczeniu za styczeń 2014 r. uwzględniono w zakresie kwoty nadwyżki rozstrzygnięcie decyzji tegoż organu nr    1801-IOV-1.4103.182.2018, korygujące rozliczenie podatku VAT za grudzień 2013 r.

W skargach wniesionych do tut. Sądu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji we wskazanej części lub w całości i umorzenia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 84 Konstytucji RP z uwagi na to, że pomimo wygaśnięcia zobowiązań w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe na skutek upływu terminu przedawnienia organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i określił na nowo wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy,

2) art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 212 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że ostateczne decyzje podatkowe dotyczące kontrahentów Spółki (L.D.W.M., J.C., S. O.) stanowią dokumenty urzędowe, którym organ ten jest bezwzględnie związany w odniesieniu do ustaleń faktycznych i ich oceny materialnoprawnej, co uniemożliwia mu dokonanie odmiennej oceny tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, podczas gdy nie był nimi związany w sposób uniemożliwiający mu samodzielną ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego, a na skutek tego uchybienia organ ten odmiennie ocenił kwestię, czy ww. dokonali rzeczywistych dostaw towarów działając w charakterze podatnika w stosunku do tych dostaw w zależności od tego, jak tę kwestię oceniły organy podatkowe w postępowaniach podatkowych ich dotyczących, a ponadto odnośnie do L. D. decyzje te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych z roku 2012 i 2013, a nie 2014, przez co nie mogły być traktowane jako dokumenty urzędowe,

3) art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zasady przekonywania oraz obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego, tymczasem organ odwoławczy oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, bowiem dołączył do niego decyzje oraz wyroki sądów administracyjnych wydane wobec jej dostawców, przez co wadliwie oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec dostawców, a powinien był włączyć do akt sprawy również dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej, wszechstronnej oceny, która powinna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji,

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego,

5) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia organowi pierwszej instancji, uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu dostaw oraz w celu ewentualnego wykazania braku "dobrej wiary" Spółki w zakresie uczestnictwa w tym łańcuchu dostaw, jeżeli do takiego oszustwa (wyłudzenia) doszło, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek mogłoby skutkować odmówieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur,

6) art. 187 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, ponieważ organ odwoławczy oparł się na niekompletnym materiale dowodowym i zaakceptował tożsame uchybienie organu pierwszej instancji, podczas gdy nie zostało udowodnione, że doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a organy wyciągnęły wnioski sprzeczne z tym, na co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i odmówiono jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, podczas gdy łańcuch transakcji nie był fikcyjny, a następowała w jego ramach dostawa łańcuchowa,

7) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady in dubio pro tributario,

9) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż uznając, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie,

10) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, wystawionych przez dostawców Spółki, błędnie twierdząc, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń,

11) art. 64 ust 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez dążenie organu pierwszej instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. SK 22/03, gdzie w uzasadnieniu wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury, jest niezgodna z ww. przepisami Konstytucji RP; w niniejszej sprawie organ odwoławczy dąży do tego, aby budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT,

12) art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 187 § 1 i 2 art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie obowiązku starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ odwoławczy wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a swoboda oceny dowodów stała się dowolną, natomiast organ odwoławczy nie może wyciągać wniosków przeciwnych do płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego,

13) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organ odwoławczy wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TSUE, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania i wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ pierwszej instancji naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając,

14) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, a z uwagi na powyższe organ odwoławczy naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej Spółki, organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ dokonał tego po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji skutki wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostały unicestwione. Stanowisko takie należy wywieść z analogicznego zastosowania konkluzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/17. Uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym powinno mieć ten skutek, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania powinno uznać się za niebyłe.

W przekonaniu Spółki, organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Powinien bowiem włączyć jako dowód nie tylko decyzje i wyroki dotyczące rozliczeń kontrahentów, ale również te dowody, o których w tych decyzjach była mowa, aby możliwe było poddanie ich samodzielnej ocenie. Z kolei wniosek organu odwoławczego, że jest on związany ustaleniami faktycznymi i oceną dokonaną w decyzjach podatkowych, jest zbyt daleko idący i niezasadny. Moc dowodowa, o której mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy rozstrzygnięcia (sentencji), a nie jego motywów lub oceny materiału dowodowego innych organów, w toku innych postępowań. Ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje nie korzystają z domniemania wiarygodności. Uzasadnienie decyzji to osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. Wszyscy kontrahenci Spółki, których faktury objęte były postępowaniem, działali dokładnie w ten sam sposób, tj. byli ogniwem środkowym w transakcji łańcuchowej, którą zarządzał D. K., rejestrowali samochody, a następnie odsprzedawali je Spółce. Działania te nie były nielegalne, co ocenił m.in. WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3227/17 (sprawa dotycząca Ł. P.). Tymczasem organ odwoławczy ocenił te okoliczności odmiennie, w zależności od tego, jak tę kwestię oceniły organy podatkowe w postępowaniach podatkowych dotyczących poszczególnych kontrahentów. Za bezpodstawne uznano stanowisko organu odwoławczego o fikcyjności transakcji z L. D., W.M., S.O.i J. C., skoro realizowane w ten sam sposób transakcje z pozostałymi kontrahentami oceniono jako realne. Bezpodstawnie zatem uznano, że odnośnie tylko do niektórych transakcji, przebiegających w taki sam sposób, nie działała w dobrej wierze. Ponadto decyzje podatkowe odnoszące się do L. D. dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, niż z roku 2014. Organy nie wykazały też, że doszło w sprawie do oszustwa podatkowego, wyłudzenia podatku VAT, uszczerbku w budżecie. A dopiero w następstwie takiego stwierdzenia można badać, czy podatnik uczestniczył w danych transakcjach w dobrej wierze. Organ podatkowy ma prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, gdy obrót był częścią uszczuplenia należności podatkowej przez dostawcę albo częścią procesu skutkującego uszczupleniem podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy oraz gdy organ udowodni, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dany obrót był częścią takiego uszczuplenia. Takie warunki zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Gdy na żadnym etapie nie doszło do wyłudzenia podatku VAT organ nie ma prawa zakwestionować prawa do odliczenia podatku VAT. A taka sytuacja miała miejsce w sytuacji Spółki.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wskazał, że decyzji nie wydano po upływie terminu przedawnienia, zaś odwołanie się Spółki do argumentacji NSA wyrażonej w uchwale o sygn. akt I FPS 5/17 uznano za chybione. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikała z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast przedmiotem wykładni w uchwale był art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a skoro w odrębnych postępowaniach uznano, że faktury wystawione na określonych kontrahentów Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Nie przedstawiono bowiem w toku postępowania dowodów, które podważyłyby treść przywołanych decyzji. Ponadto decyzje te nie stanowiły jedynego dowodu zebranego w zakresie transakcji Spółki z wymienionymi kontrahentami. Był to jeden z wielu dokumentów, jaki oceniano. Organ był zaś związany przywołanymi w decyzjach wyrokami. Zakwestionowane w sprawie transakcje nie spełniały kryteriów do uznania ich za łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i wykazanie uszczuplenia należności publicznoprawnych nie jest konieczne, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z takiej nierzetelnej faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz postępowań, w których je wydano, nie ujawniły naruszenia przez organy podatkowe prawa, które mogłoby stanowić podstawę do zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).

Z uwagi na zakres sformułowanych w skargach zarzutów i żądań, a także treść przepisów art. 134 § 1, a w szczególności art. 134 § 2 P.p.s.a., zauważyć na wstępnie należy, że Spółka dążyła przede wszystkim do wykazania niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim organy dokonały korekty rozliczenia podatku VAT, a nie umorzyły postępowania podatkowe z uwagi na bezprzedmiotowość takiej korekty na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W takim więc przede wszystkim zakresie Sąd przeanalizował zarzuty skarg i czynił rozważania w kontrolowanych sprawach, mając wszak na względzie obowiązki wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonania oceny prawnej także poza granicami zarzutów i wniosków skarg.

Z okoliczności faktycznych kontrolowanych przez Sąd spraw wynikało, że w analizowanych przez organy podatkowe okresach rozliczeniowych skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zajmowała się handlem samochodami, w tym ich nabywaniem w kraju od krajowych dostawców, którzy je przed sprzedażą rejestrowali w wydziałach komunikacji, a następnie ich sprzedażą poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość deklarowanych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe w zakresie związanym z handlem samochodami. Organ  pierwszej instancji przyjął, że wszystkie wymienione w decyzjach transakcje ze wskazanymi kontrahentami (pośrednikami między dealerami nowych samochodów w Polsce a Spółką) nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zmienił ocenę prawną odnośnie do transakcji z niektórymi kontrahentami, głównie pod wpływem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w powołanych w decyzjach odwoławczych orzeczeniach, przyjmując że nie zgromadzono dostatecznych dowodów do podważania realności wszystkich transakcji, wskutek czego konieczne stało się zreformowanie decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniono przy tym także rozstrzygnięcia z decyzji podatkowych wydanych wobec niektórych kontrahentów Spółki, w których rzetelność transakcji została przez organy podatkowe zakwestionowana, a decyzje te stały się ostateczne (pozostają w obrocie prawnym jako wiążące). W takiej części oceny prawne organu pierwszej instancji zostały podtrzymane.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które wiązały się z analizowanym wycinkiem działalności Spółki związanym z handlem samochodami. Podjęto ku temu liczne czynności dowodowe, które udokumentowano w obszernych materiałach akt spraw, w tym uzupełnionych przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom skarg, zgromadzono dowody, na które powołano się w decyzjach, i nie obejmują one samych tylko decyzji i orzeczeń sądów, które pozyskano głównie na etapie postępowania odwoławczego. Poczynionym ustaleniom nie można było zarzucić wadliwości, a stanowisko Spółki wyrażone w tym zakresie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Zaznaczenia wymaga, że okoliczności faktyczne związane z handlem samochodami i naruszeniem postanowień tzw. umów dealerskich nie były w istocie sporne, ponieważ w sposób niekwestionowany ustalono, że Spółka zajmowała się handlem samochodami, prowadzonym w określony w decyzjach sposób, transakcje przebiegały między ustalonymi podmiotami, a dokumentowały je zakwestionowane faktury. Strony postępowania różniły się w istocie jedynie co do prawnej oceny transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Wbrew stanowisku Spółki, oceny te nie były wynikiem przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie wykazywał braków (niekompletności), które można by zakwalifikować jako mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu przepisów art. 145 P.p.s.a.

Sformułowane przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie dotyczącym zasady swobodnej oceny dowodów, której upatrywała zasadniczo w tym, że określony przez nią jako tożsamy sposób prowadzenia działalności gospodarczej został zakwestionowany tylko w przypadku części kontrahentów, a odnośnie do innych oceniony jako rzeczywisty, nie zasługiwały na uwzględnienie. Taką ocenę Spółki Sąd ocenił jako będącą wynikiem powierzchownego spojrzenia na kwestie natury faktycznej odnoszące się do jej działalności, z całkowitym pominięciem konieczności zindywidualizowanych ocen prawnych, które musiały zostać poczynione przez organy podatkowe. Organy prawidłowo wywiązały się z obowiązków procesowych, jakie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej oraz uwzględniły dyspozycje przepisów art. 153 i 170 P.p.s.a., którymi związany był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznający ww. skargi Spółki. Przedstawione w decyzjach wnioski oparto na wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu przepisów art. 128 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i 170 P.p.s.a., a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w sposób szczegółowy powody zaprezentowanej oceny dowodów odnoszące się do transakcji z poszczególnymi kontrahentami Spółki. Poddawały się one weryfikacji i nie można im było przypisać cech dowolności.

W toku postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe są obowiązane zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosowne sprawozdanie z postępowania i dokonanych ocen musi zostać zamieszczone z uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Należy jednak wskazać, że w pewnych przypadkach przewidzianych w prawie zasada swobodnej oceny dowodów doznaje ograniczenia, kiedy organ obowiązany jest uwzględnić inny akt administracyjny albo wskazanie (stanowisko) sądu.

Z przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane. Na gruncie tych regulacji istotne jest zagadnienie, którego dotyczyło, a nie rodzaj aktu, jaki był kontrolowany. Ocena prawna sądu dotyczy bowiem dotychczasowego postępowania organów. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie. Z mocy art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje wprawdzie sentencję orzeczenia, ale jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która jest wyrażana w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują właśnie motywy wyroku (por. wyroki NSA z 12 września 2024 r. sygn. akt II GSK 1300/21, 13 czerwca 2023 r. sygn. akt II OSK 1997/20, 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2013/21, 29 października 2022 r. oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 965/22, a także powołane w nich dalsze orzecznictwo; wszystkie orzeczenia opublikowane zostały na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Do powyższego dodać należy, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji podatkowej przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego ma moc obowiązującą i wywiera określone skutki prawne. Nie można jej pominąć jako dowodu, a możliwość jej swobodnej oceny została prawnie ograniczona, przede wszystkim w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone dowody pozwoliły dokonać korekty deklarowanych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT w sposób, jaki wynika z decyzji organu odwoławczego. Organy musiały uwzględnić odnośnie do poszczególnych kontrahentów Spółki przywołane w zaskarżonych decyzjach wyroki sądów administracyjnych, ponieważ zobowiązywały do tego przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniach tych (w tym o sygn. akt I FSK 2374/18 w zw. I SA/Rz 119/18 i I SA/Rz 118/18) zaaprobowano stanowisko organów podatkowych co do oceny określonych faktów, że opisane w decyzjach transakcje, które dokumentowały wystawione na rzecz Spółki faktury przez L.D., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej, lecz użyczył swojej firmy, aby transakcje w tym zakresie realizowała inna osoba, zaś on pełnił w ustalonym schemacie transakcji rolę biernego podmiotu. Ocena transakcji Spółki z L.D.z roku 2014, oparta na treści decyzji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych z lat wcześniejszych, wyrokach sądów administracyjnych oraz treści zeznań L. D. i jego pracownika (A. B.), nie świadczyła o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, lecz się w tych granicach mieściła. Z kolei odnośnie do S. O. w wydanych wobec niego decyzjach organ podatkowy uwzględnił stanowisko WSA w Kielcach wyrażone w wyrokach o sygn. akt I SA/Ke 314/19 i I SA/Ke 315/19, którym był związany. W orzeczeniach tych Sąd jednoznacznie zaaprobował ocenę prawną organów, że wystawieniu przez spółkę R. nie towarzyszyło przeniesienie na S. O. prawa do rozporządzenia samochodami jak właściciel, zatem nie mogły stanowić dla niego podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie mógł więc on zbyć określonych pojazdów Spółce I.. W istocie transakcje mające za przedmiot rzeczone samochody były zawierane między spółką R. Spółką I. Z kolei odnośnie do transakcji z W. M. i J. C. stanowisko takie organy wywiodły na podstawie treści ich zeznań oraz wydanych odnośnie do ich rozliczeń podatkowych decyzji, które nie zostały przez te osoby poddane kontroli sądu administracyjnego i stały się decyzjami ostatecznymi w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie poprzestał zatem li tylko na przywołaniu rozstrzygnięć z decyzji i wyroków, jak podniesiono w jednym z zarzutów skarg, ale zaprezentował szersze ustalenia na podstawie przywołanych zeznań określonych osób, wskazując przy tym na ich indywidualne przekonania co do sposobu udziału (roli) w zakwestionowanych transakcjach, dochodząc do takich samych wniosków. Powołane decyzje zostały zatem przede wszystkim wykorzystane jako źródło wiedzy, z nie dowód formalny. Natomiast skarżąca Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów także na etapie postępowania odwoławczego. Mogła zatem zrealizować swoje uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności dotyczące przebiegu transakcji samochodami między dealerami samochodów, pośrednikami i Spółką oraz osobę, która z ramienia Spółki była głównym inicjatorem tego przedsięwzięcia (D. K.), nie można było przyjąć, że Spółka została pozbawiona dostępu do jakiejś części materiału dowodowego, o którym nie wiedziała, a który legł u podstaw ustaleń zaprezentowanych w kontrolowanych decyzjach dotyczących jej udziału w zakwestionowanych transakcjach. Jej prawo do obrony nie doznało ograniczenia. Natomiast kwestia oceny tych dowodów to już inna materia procesowa.

Stanowisko Spółki, że odnośnie do powyższych kontrahentów wiążącą moc ma tylko rozstrzygnięcie decyzji, a nie zawarte w nich motywy, stanowi próbę zbytniego uproszczenia regulacji z art. 194 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i 170 P.p.s.a. Rozstrzygnięcia te były bowiem wynikiem określonej indywidualnej oceny prawnej konkretnych ustaleń faktycznych, w których finalnie uczestniczyła także Spółka. Ustalenia te dotyczyły tożsamych pod względem podmiotowym i przedmiotowym transakcji z udziałem Spółki. Orzeczenia te i decyzje wydano wskutek uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego oczekiwanie przez Spółkę odmiennej oceny tego samego zdarzenia gospodarczego bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, które miałyby istotny wpływ na ocenę okoliczności faktycznych transakcji między tymi samymi podmiotami, nie była możliwa. Tylko takie dodatkowe dowody przeciwne, które mogłyby stanowić podstawę odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych, niż wynikające z decyzji wydanych wobec ww. kontrahentów, pozwoliłyby organom podatkowym odstąpić od wcześniejszych ocen prawnych sądów bez zarzutu naruszenia dyspozycji art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz przepisów art. 194 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 24 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1031/20). Takiego przeciwdowodu nie mogły jednak stanowić orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych w sprawach innych kontrahentów Spółki, niezależnie od tego, że sposób ich działania mógł być podobny, na czym Spółka opiera zasadniczo sformułowane zarzuty skarg. Nie zachodziła tutaj bowiem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, o której była mowa wyżej. A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 2374/18, na który także powołał się organ odwoławczy, w proces określany mianem reeksportu samochodów zaangażowanych było w różnym stopniu wiele podmiotów i nie sposób wszystkich przypadków traktować jedną miarą.

W przekonaniu Sądu, na podstawie wszystkich tych dowodów w sposób uzasadniony przyjęto, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty (z wyłączeniem – w przypadku L. D.- faktur nr [...]z 14 maja 2013 r. oraz nr [...] z 3 czerwca 2014 r., o czym wspomniano w części sprawozdawczej uzasadnienia i co wymagało uznania za prawidłowe, ponieważ nie wpisywało się w model handlu nowymi samochodami nabywanymi od dealerów samochodowych a następnie zbywanych w ramach WDT), ponieważ zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Dokumenty te jedynie pozorowały nabycie samochodów od ww. pośredników, a nie od oficjalnych dealerów samochodów, co znajdowało odzwierciedlenie także w zeznaniach tych osób. W tej kwestii Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie działała przy tych transakcjach w dobrej wierze z uwagi na sposób aktywnego zaangażowania w te transakcje jej przedstawiciela (D. K.). Co więcej, powyższe oceny znalazły potwierdzenie w powołanych w części sprawozdawczej uzasadnieniach wyroków WSA w Rzeszowie, WSA w Kielcach i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko organów w powyższym zakresie nie stanowiło naruszenia przepisów art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i odnośnych przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (czyli podmiotowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, aby przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót.

Jeżeli chodzi o sytuację dotyczącą danego kontrahenta w przypadku transakcji z tym samym podmiotem zrealizowanych w różnych okresach rozliczeniowych, w których odnośnie do niektórych okresów rozliczeniowych organy podatkowe dysponowały orzeczeniami sądów, a odnośnie do innych okresów rozliczeniowych ostatecznymi decyzjami korygującymi rozliczenia, które [z różnych powodów] nie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, to w takiej sytuacji, z powołaniem się na oceny wynikające z takich orzeczeń sądów administracyjnych, dopuszczalne było dokonanie odmiennej oceny tożsamych okoliczności faktycznych niż wynikające z decyzji niepoddanych kontroli sądu, jeżeli sposób działania tych samych podmiotów w tych różnych okresach rozliczeniowych był taki sam, a nie zdołano zgromadzić dowodów pozwalających na odmienną ocenę podważającą rzetelność faktur. Tak postąpiono względem transakcji Spółki z M. R. i Sąd uznał, że taka ocena prawna dowodów mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił także stanowisko organów co do powodów, które legły u podstaw wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe za analizowane okresy rozliczeniowe lat 2012-2014 powinny, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnić się, jeżeli chodzi o analizowane przez organy okresy rozliczeniowe, w terminach wskazanych w decyzjach. Jednak wskutek wszczętego przez prokuratora i prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a następnie przedstawienia zarzutów reprezentantowi Spółki (D. K.), które ostatecznie dotyczyło wszystkich analizowanych w decyzjach okresów rozliczeniowych, i skierowanych do pełnomocnika Spółki zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, wywołane zostały skutki zawieszające, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a prowadzone postępowanie pozostawało w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Zgodnie z nim, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie miała zatem miejsca sytuacja, że organ odwoławczy wydał decyzje po upływie terminu przedawnienia, czyli po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Sądu strona skarżąca niezasadnie formułowała zarzuty z odwołaniem się do tezy i konkluzji uchwały NSA o sygn. akt I FPS 5/17. Jest to wynikiem błędnej interpretacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie podejmowane na tej podstawie prawnej, określane w literaturze prawniczej jako "reformatoryjne", nie odpowiada uchyleniu "decyzji ostatecznej", o której była mowa w uchwale NSA. Organ odwoławczy zmodyfikował korektę rozliczenia Spółki, bez zwiększania jej obciążenia fiskalnego, co było dopuszczalne. Zmiana taka została dokonana w czasie, kiedy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął. Dlatego wysokość zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez Spółkę za poszczególne analizowane przez organy podatkowe okresy rozliczeniowe mogła być weryfikowana w toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem, jakoby materiał dowodowy w sprawie był niekompletny. Okazał się on wystarczający do odtworzenia przebiegu zakwestionowanych transakcji, w szczególności z tymi kontrahentami, co do których zaprezentowano oceny o ich nierzetelności, ponieważ to głównie tę części ustaleń kwestionowano w skargach. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o szereg dowodów, które poddał autonomicznej analizie. Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymaganiom art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wskazania faktów, które uznano za udowodnione. Jednoznacznie wyjaśniono, dlaczego zakwestionowano rozliczenia tylko z niektórymi kontrahentami. Nie zidentyfikowano w skargach wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, ani nie wykazano, które wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, bądź że działalność organów była motywowana zapewnieniem wpływów do budżetu państwa. Nie zignorowano żadnego orzeczenia sądu, które odnosiło się do kontrahentów Spółki.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi oddalił jako niezasadne.