Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1443/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 127/19 w sprawie ze skarg N. P. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.106.2018.MŚ; 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.107.2018.MŚ; 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.108.2018.MŚ; 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.109.2018.MŚ; 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.110.2018.MŚ; 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.111.2018.MŚ w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. G. E. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 127/19 oddalił skargi N. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.106.2018.MŚ, 2801-IOC.4303.107.2018.MŚ, 2801-IOC.4303.108.2018.MŚ, 2801-IOC.4303.109.2018.MŚ, 2801-IOC.4303.110.2018.MŚ, 2801-IOC.4303.111.2018.MŚ w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła.

N. P. Sp. z o.o. w K. (dalej określana jako Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, obecnie z 2023 r., poz. 259, dalej określanej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

litera A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie CN", oraz " reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z 31 października 2014 r., dalej: "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację polegającą na tym, że WSA w wyroku akceptując dokonanie klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS w procesie wykładni tej reguły nie zweryfikował, czy mieszanina LPG pozbawiona składnika uznanego przez Organ za nadający jej zasadniczy charakter, nadal zachowuje charakteryzujące ją właściwości. Spełnienie tego warunku wyklucza możliwość zastosowania reguły 3b ORINS do klasyfikacji określonego towaru. Takie wytyczne:

płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), w szczególności z wyroków w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21,

są podzielane przez Komisję Europejską (pkt. 23. Uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 z dnia 22 września 2015r., dalej "Stanowisko KE"),

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że badając legalność decyzji DIAS, WSA zaakceptował nie w pełni ustalony, a w odniesieniu do części ustalonej błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS, podczas gdy pełne ustalenie i właściwe zinterpretowanie kompletnego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wykazałoby brak podstaw do dokonania klasyfikacji w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że:

- ustalony został jedynie procentowy skład węglowodorów importowanej mieszaniny LPG

- organy nie ustaliły właściwości mieszaniny LPG, a w konsekwencji nie ustaliły, czy któraś z cech mieszaniny może być uznana za nadającą jej zasadniczy charakter. Ustalenia w tym zakresie stanowią warunek konieczny, by zdecydować o posłużeniu się w procesie klasyfikacji regułą 3b lub regułą 3c ORINS

- błędna interpretacja niekompletnego stanu faktycznego polegała na tym, że kryterium ilościowe, które może stanowić instrument pomocniczy w procesie ustalenia zasadniczego charakteru mieszaniny, zostało uznane za cechę nadającą zasadniczy charakter mieszaninie LPG.

W rzeczywistości, w ocenie Skarżącej, w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie, a w konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie klasyfikacji takich mieszanin w oparciu o regułę 3b ORINS.

Konsekwencją naruszenia przez WSA reguły 3b ORINS było naruszenie kolejnych regulacji:

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 i TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3 c ORINS

3. litery A Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej "Reguły ORINS"), w szczególności Reguł 3 b) i 3 c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSUE przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS:

- interpretacja wyroku dokonana przez WSA zakłada, po pierwsze, że TSUE dopuszcza możliwość klasyfikacji towarów, gdy brak jest wystarczających informacji o obiektywnych cechach i właściwościach mających znaczenie dla klasyfikacji;

- po drugie, zdaniem WSA, w sytuacji owego deficytu podstawowych informacji o towarze, TSUE rzekomo postuluje rezygnację z zastosowania reguły 3 b) ORINS i dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3 c) ORINS, czyli brak informacji postrzegany jest przez Organ jako kryterium klasyfikacji, którym posłużył się TSUE.

Zatem zastosowana interpretacja wyroku zasadza się na przypisaniu TSUE działania, które w istocie nie miało miejsca, co wprost wynika z tezy 3 wyroku C-286/15, W tezie 3 wyroku TSUE wprost wskazano, że ustalanie substancji, której jest najwięcej w mieszaninie, nie jest konieczne dla klasyfikacji celnej i wypełnienia formalności celnych.

Intencją tak szczególnie przeprowadzonej interpretacji wyroku TSUE jest ograniczenie jego znaczenia jedynie do przypadków klasyfikacji w sytuacji deficytu informacji o składzie LPG.

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC") przez:

a) błędną wykładnię polegająca na tym, że WSA zaakceptował stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy, decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność uznania, że informacja o składzie procentowym mieszaniny jest istotna dla jej klasyfikacji taryfowej i powinna być podana w zgłoszeniu celnym zgodnie z art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC. Jest to jednak wykładnia wprost sprzeczna z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15.

Prawidłowa interpretacja art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC w kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 musi prowadzić do wniosku, że w świetle tego artykułu skład procentowy nie jest informacją istotną dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w konsekwencji nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej.

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że prawidłowo stosując art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC WSA powinien był uznać, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej).

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 271112") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG, nawet jeśli w składzie tej mieszaniny dominuje propan.

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji WSA zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 271119 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15).

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 27 11 19; W konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany

Naruszenie podpozycji CN 2711 19 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, obecnie z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167);

b) art. 233 § 1 i § 2 O.p;

c) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej: "RW UKC");

d) art. 173 RW UKC.

Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę Skarżącej, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ponieważ została wydana z naruszeniem przez DIAS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję DIAS zaakceptował naruszenie przez DIAS:

a) art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa. Błędna ocena stanu faktycznego miała kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania.

b) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez brak ustalenia:

i. jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

ii. czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter?

iii. który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

iv. czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny?

Powyższe ustalenia faktyczne są niezbędne do oceny, czy klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może być dokonana w oparciu o regułę 3b ORINS.

Błędna ocena stanu faktycznego oraz brak ustalenia istotnych okoliczności miały kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania. Korzystając z możliwości powołania biegłego w sprawie, DIAS powinien był ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości mieszaniny LPG i ustalenia cechy (o ile taka istnieje), która nadaje jej zasadniczy charakter, a poprzez to mógł ograniczyć ryzyko błędnej oceny stanu faktycznego

c) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w związku z art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust 2 i 3 RW UKC - poprzez fakt, iż zarówno DIAS w kwestionowanych decyzjach jak i WSA w zaskarżonym wyroku zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie postępowania spoczywa wyłączny ciężar dowodu i w praktyce obciążyli Spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. Podczas gdy DIAS na żadnym etapie postępowania nie sygnalizował celowości przedstawienia przez Spółkę dodatkowych dowodów, a jednocześnie pominął w Decyzji kluczową okoliczność - ustalenie właściwości mieszaniny LPG nadającej jej zasadniczy charakter lub braku takiej cechy mieszaniny.

Kluczowe okoliczności faktyczne w sprawie nie zostały ustalone, to znaczy nie ustalono, czy istnieje taka właściwość mieszaniny LPG, która nadaje jej zasadniczy charakter. DIAS obciążył Spółkę faktem, że DIAS nie posiadał wiedzy specjalistycznej w dziedzinie chemii i nie był w stanie wyprowadzić wniosków odnoszących się do oceny właściwości mieszanin LPG, podczas gdy zobowiązany był wykazać inicjatywę dowodową związaną z pozyskaniem niezbędnej wiedzy specjalistycznej. WSA zaakceptował zaniechanie DIAS. Brak wiedzy specjalistycznej legł u podstaw braków w ustaleniu elementów stanu faktycznego i, w konsekwencji, błędnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i wynikającego z niej naruszenia prawa materialnego. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

d) art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

DIAS zakwestionował twierdzenia Skarżącej wywodzone z wyroku TSUE dotyczące właściwości mieszanin LPG. Kwestionując twierdzenia wywodzone z wyroku, DIAS powinien był powołać biegłego, celem uzasadnienia całkowicie odmiennej oceny właściwości chemicznych mieszanin LPG. Błędna ocena właściwości chemicznych mieszanin LPG, czyli błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy, była podstawą naruszenia prawa materialnego przez DIAS. WSA w zaskarżonym wyroku tę błędną ocenę zaakceptował. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

e) art. 173 RW UKC. WSA w zaskarżonym wyroku nie podważył, że w decyzjach DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność przedstawienia i weryfikacji importowanej mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na:

i. błędnym uznaniu, że przedstawienie towarów w rozumieniu tego przepisu powinno odbyć się nie tylko w momencie objęcia towaru procedurą celną, ale również w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, mimo, że towar był już raz przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu;

ii. pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG;

iii. pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru, jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie dokumentów handlowych).

Naruszenie przytoczonego przepisu stało się jedną z podstaw wydania decyzji DIAS, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA zaakceptował naruszenie przez DIAS norm postępowania dowodowego przytoczonych powyżej oraz zaakceptował, że DIAS nie dostrzegł naruszenia art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC przez NUCS.

Ponieważ błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy spowodowała wydanie kwestionowanych decyzji DIAS z naruszeniem prawa, a DIAS uzasadnił fakt bierności w postępowaniu dowodowym twierdzeniem, że obowiązek dowodowy, wbrew przytoczonym przepisom, obciąża wyłącznie stronę postępowania, to naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje DIAS, mimo że zostały one wydane z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

WSA zaakceptował poczynione przez DIAS niepełne i błędne ustalenia faktyczne oraz błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych WSA dokonał kontroli zastosowania przez DIAS przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, WSA dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze.

Skutkowało to uchybieniem przez WSA przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.. Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na decyzje DIAS mimo, że powinny być uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o zawieszenie postępowania i zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE w odniesieniu do klasyfikacji LPG, w sytuacji rozbieżności między wykładnią CN prezentowaną:

- z jednej strony przez TSUE w wyroku C-286/15, Komisję Europejską w jej Stanowisku w sprawie C-286/15, administracje celne w WIT- ach wydawanych po wydaniu wyroku w sprawie C-286/15,

- a z drugiej strony przez WSA w Olsztynie, między innymi w zaskarżonym wyroku

Wobec czego, w ocenie Skarżącej, skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, miałoby na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust, 6 UKC w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie jego zdaniem są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić?

b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3 b ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może zostać dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia:

i. jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze;

ii. który ze składników decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter;

iii. czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter;

iv. czy w sytuacji, gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) mimo tego, że usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS (por. wyrok TSUE C-250/05 pkt 21, C-288/99 pkt 25, C-253/87 pkt 8 oraz pkt 23 Stanowiska RE)?

c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy mieszaniny jest znany?

d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie, wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe)?

e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te spośród mieszanin węglowodorów gazowych, dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego, od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie miała zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadził postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane wnioskiem zainteresowanej osoby o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, która dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (art. 22 ust. 1 UKC). Organy celne sprawdziły, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku; stwierdziły, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji i powiadomiły wnioskodawcę o przyjęciu wniosku. Wniosek zainteresowanej osoby o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego zakreślił przedmiot tego postępowania: weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej; zmiana stawki celnej; określenie kwoty cła; zwrot cła. Wniosek o zwrot należności celnych przywozowych został złożony organom celnym w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym (art. 121 ust. 1 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadomiły wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia. Po upływie tego terminu wnioskodawca został powiadomiony w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określała podstawy, na których ją oparto i zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania (art. 22 ust. 7 UKC).

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według art. 5 Definicje pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 5 pkt 3) UKC, "kontrole celne" oznaczają określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru oraz obecność i przemieszczanie w ramach obszaru celnego Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym (...), a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...). Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Według art. 127 ust. 1, ust. 5 UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Przywozowa deklaracja skrócona zawiera dane niezbędne do analizy ryzyka do celów bezpieczeństwa i ochrony. Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

W tej sprawie dług celny w przywozie powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Natomiast, według art. 214 ust. 1 WKC, z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej (...), kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, uwzględniono bowiem stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: towarową Nomenklaturę Scaloną; każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych; stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej (...). Należy wskazać, że zarówno na gruncie WKC, jak i UKC kontrole celne wykonywane przez organy celne mają na celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie towarów nieunijnych na obszar celny Unii; organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 WKC, art. 48 UKC).

Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1 (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), to należy ścisłe wykładać unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) wskazane tam dokumenty, czyli również zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty (Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary). Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p., a organ odwoławczy stosując odpowiednio art. 229 O.p. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu procesowym. Ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. Skoro w tej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej stwierdził, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Ewentualne złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 O.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej. Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Jest to instytucja podobna do uzupełniającego postępowania dowodowego, które w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). O tym, czy istnieją owe istotne wątpliwości decyduje wyłącznie sąd, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron.

To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej, w tej czynności nie uczestniczy biegły posiadający wiadomości specjalne. Kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje jej prawidłowej klasyfikacji, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC, które importer naruszył, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne.

Zgodnie z art. 1 UKC, zastosowanie miały kodeksowe ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC): art. 116 ust. 1; art. 117 ust. 1, art. 118, art. 119, art. 120, art. 121 ust. 2. Materialnoprawną podstawą decyzji ostatecznej mogą być wyłącznie te przepisy celnego prawa materialnego, które mają zastosowanie w granicach danej sprawy, której elementami są: podmiot będący adresatem praw lub obowiązków; treść tych praw i obowiązków; ich podstawa prawna i faktyczna. Powołany w podstawie prawnej decyzji celnej art. 48 UKC nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia, ponieważ w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS), organy celne nie prowadziły kontroli celno-skarbowej. Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS). Według art. 84 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt II. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. oraz przepisami UKC, a także przepisami RWKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję celną oraz stosując środek określony w ustawie - oddalenie skargi. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Artykuł 151 p.p.s.a. przewiduje ustawowy środek, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. stosowanym po zamknięciu rozprawy na etapie wyrokowania. Z tego też powodu zastosowanie tego środka nie może być naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z wnioskiem zainteresowanej osoby o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przedmiotem postępowania były: weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej; zmiana stawki celnej; określenie kwoty cła; zwrot cła. Ramy postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej zakreślają przepisy celnego prawa materialnego, które mają zastosowanie na etapie subsumpcji. W tej sprawie organy celne stosowały przepisy procesowe, które regulowały tryb postępowania dotyczący zastosowania przepisów Sekcji 3 Zwrot i umorzenie UKC (art. 116 – 123). Kwota należności celnych przywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną. Tylko w tych ramach dokonywano ustaleń faktycznych, natomiast organy celne nie dokonywały klasyfikacji importowanych towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. W postępowaniu w sprawie celnej "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów. Zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jest to domniemanie, że zgłaszający tj. osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie jest składane (osoba uprawniona do korzystania z procedury), będąc odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia; wypełnianie wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną swoje obowiązki wykonała prawidłowo. W wyniku tego domniemania, towary nieunijne wprowadzone na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii objęte procedurą dopuszczenia do obrotu uzyskują unijny status. Domniemanie to obejmuje: pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; pobrano inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 i 2 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Nie naruszając przepisów art. 48 organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego. W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych (...) jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym (art. 102 ust. 2 UKC). Jeżeli należna kwota należności celnych przywozowych nie jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie (art. 102 ust. 3 UKC). Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Konieczność określenia przez organy celne kwoty należności celnych zachodzi wówczas, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Z tej regulacji prawnej wynika, że decyzja, o jakiej mowa w art. 102 ust. 3 UKC może zostać również wydana na wniosek osoby, jeśli kwota należności celnych przywozowych nie jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego. Wniosek oraz dostarczone przez osobę wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji na gruncie art. 101 ust. 1 UKC oznacza "uzyskanie przez organy celne niezbędnych informacji" do określenia kwoty należności celnych przywozowych. Organy celne określą wówczas kwotę należności celnych przywozowych, zgodnie z zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Będzie to decyzja korzystna dla wnioskodawcy, ponieważ tak określona kwota należności celnych przywozowych nie jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, jest niższa. Pod warunkiem, że organy celne są w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie oraz powiadomić o długu celnym dłużnika przed upływem okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek, aby uwzględnić żądania zawarte we wniosku osoby zainteresowanej, ponieważ kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której ją pierwotnie powiadomiono w trybie WKC, nie przekracza kwoty należnej. Ustalono bowiem, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana prawidłowo w wysokości prawnie należnej. W terminie trzech lat od dnia powstania długu celnego nie powiadomiono dłużnika o zaksięgowaniu kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia. Organy celne nie obliczyły kwoty prawnie należnej i nie określiły dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą były objęte importowane towary były dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Dług celny w przywozie powstał w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył wskazanych przez kasatora przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie miały one nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej w przedmiocie zwrotu należności celnych przywozowych. Ustaleń w tym zakresie dokonano bowiem na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, przyjmując że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o prawidłowe i kompletne dane. Nie zachodziła konieczność, aby organy celne podjęły niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Do ustalenia przez organy celne braku przesłanki "zawyżenie kwot należności celnych przywozowych" oraz braku innych przesłanek do zwrotu tych należności, nie były wymagane wiadomości specjalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył art. 191 O.p. akceptując ustalenia faktyczne dotyczące braku przesłanek zwrotu należności celnych przywozowych. Należy podkreślić, że organy celne nie mogły zastosować art. 102 ust. 3 UKC (Jeżeli należna kwota należności celnych przywozowych nie jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie), ponieważ według art. 103 ust. 1 UKC, o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Inaczej mówiąc, z powodu przedawnienia organy celne nie mogły już określić należnej kwoty należności celnych przywozowych wydając decyzję. Pozostałe zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, ponieważ wykraczają poza jej granice.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polega na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto (...). Chociaż w postępowaniu w sprawach celnych nie stosuje się nawet odpowiednio art. 210 O.p. (Rozdział 13 Decyzje) należy przyjąć, że określenie podstaw decyzji niekorzystnej dla wnioskodawcy to powołanie przepisów celnego prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym. Materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej stanowiły przepisy Sekcji 3 Zwrot i umorzenie UKC (art. 116 – 123). Skoro w pkt I. petitum skargi kasacyjnej kasator nie zarzucił naruszenia żadnego z przepisów Sekcji 3 Zwrot i umorzenie UKC, to skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, brak jest również podstaw aby dokonywać wykładni art. 121 ust. 1 lit. a) UKC (Wniosek o zwrot (...) składa się organom celnym – w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym) w zestawieniu z art. 103 ust. 1 UKC pod kątem możliwości wydania decyzji o zwrocie po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o długu celnym, w razie ustalenia w postępowaniu w sprawie zwrotu, że kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną. Inaczej mówiąc, chodzi o to czy w sytuacji kiedy przed upływem przedawnienia organy celne nie wydały decyzji korzystnej dla osoby (decyzji określającej kwotę należności celnych przywozowych niższą od kwoty wpisanej do zgłoszenia celnego) dopuszczalne jest określenie tej kwoty w postępowaniu w przedmiocie zwrotu. Dług celny oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Dług celny zawsze powstaje z mocy prawa, a nie z mocy decyzji organów celnych. W przypadku, kiedy kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana prawidłowo w wysokości prawnie należnej, brak jest podstaw do wydania przez organy celne decyzji określającej należną kwotę należności celnych przywozowych. Należna kwota należności celnych przywozowych jest bowiem równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego.

W tej sprawie, organy celne nie dokonywały klasyfikacji importowanych towarów. Nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z urzędu, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).