Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1032/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 150
journal: Dz.U. 2022 poz 2309
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j.)
article: art. 6 ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 czerwca 2024 r. nr SKO.FE/41.4/51/2024/10102 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 czerwca 2024 r., nr SKO.FE/41.4/51/2024/10102 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu zażalenia I.D. (dalej: "Zobowiązana", "Skarżąca"), utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 10 maja 2024 r., nr [...] w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Decyzjami z dnia 27 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji uchylił wydane w stosunku do Zobowiązanej ostateczne decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2021 – 2023 oraz ustalił Zobowiązanej nowy wymiar podatku od nieruchomości za ten okres. W decyzji wskazano, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięć. Zobowiązana odebrała przedmiotowe decyzje w dniu 23 stycznia 2024 r.

W dniu 18 marca 2024 r. organ pierwszej instancji wystawił upomnienie obejmujące zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021 – 2023. Następnie w dniu 25 kwietnia 2024 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, zaś zawiadomieniami z 26 kwietnia 2024 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Zobowiązanej.

W sformułowanych przez Zobowiązaną zarzutach podniosła ona, że zobowiązania podatkowe powstały przed datą otwarcia układu, gdyż wynikają one z uprzednio wydanych decyzji.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. oddalił powyższy zrzut jako bezzasadny.

2.2. Zażalenie na przedmiotowe rozstrzygnięcie wniosła Zobowiązana zarzucając naruszenie:

- art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) przez uznanie, że podatek za lata 2020, 2021, 2022 i 2023 jest zobowiązaniem nieobjętym układem z mocy prawa,

- art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez bezpodstawne i nie znajdującego żadnego uzasadnienia wszczęcie egzekucji, pomimo że z mocy prawa, zobowiązania te są objęte układem i muszą zostać poddane rygorom postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 21 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, iż zobowiązanie powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania, kiedy wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w latach 2020, 2021, 2022, 2023, co doprowadziło do nieuzasadnionego wszczęcia egzekucji.

2.3. Po przeanalizowaniu powyższego zażalenia, SKO postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazało, że zarzuty Zobowiązanej dotyczą braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia egzekucji z uwagi na okoliczność, że doręczone jej decyzje wymiarowe mają charakter jedynie deklaratoryjny, a zaległości z tytułu podatku od nieruchomości objęte są postępowaniem układowym. Prowadzenie egzekucji w tej sprawie jest zatem niedopuszczalne.

SKO podkreśliło, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego stworzył dwa pojęcia: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uregulowane zostało w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Przewidziano w niej, że jeżeli podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie Zobowiązana jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jej przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatniczka zobowiązana jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało ostatecznie z chwilą doręczenia Zobowiązanej nowych decyzji wymiarowych. Poprzednie decyzje zostały w wyniku wznowienia postępowania uchylone, a podatek ustalony został na nowo decyzjami doręczonymi w styczniu 2024 r. Z kolei jak wynika z art. 150 Prawa restrukturyzacyjnego, okolicznością kluczową dla określenia, czy dana wierzytelność spełnia kryteria do objęcia jej układem, jest moment jej powstania. Co do zasady wierzytelności osobiste są objęte układem, jeżeli powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym), chyba że ustawa stanowi inaczej. Również w przypadku wierzytelności podatkowych miarodajny jest dzień ich powstania. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatek ustalony został decyzjami doręczonymi Zobowiązanej po dacie zawarcia układu, podniesione przez nią zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

2.4. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia przedmiotowego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji. Jednocześnie sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego przez uznanie, że podatek za lata 2020, 2021, 2022 i 2023 jest zobowiązaniem nieobjętym układem z mocy prawa,

- art. 150 ust. 1 pkt 3 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podatek za lata 2020, 2021, 2022 i 2023 jest zobowiązaniem nieobjętym układem z mocy prawa,

- art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez bezpodstawne i nie znajdującego żadnego uzasadnienia wszczęcie egzekucji w stosunku do zobowiązań Skarżącej, pomimo że z mocy prawa, zobowiązania te są objęte układem i muszą zostać poddane rygorom tego postępowania,

- art. 21 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania, kiedy wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego wszczęcia egzekucji względem Skarżącej.

2.5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna sprowadza się do kwestii zasadności stanowiska organu co do oceny legalności rozstrzygnięć oddalających zarzut zgłoszony w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

4. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podstawą do wniesienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505), dalej: "u.p.e.a.". W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, obowiązany jest wskazać na uchybienia enumeratywnie wymienione w § 2 omawianego przepisu. Tak więc zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

W analizowanej sprawie Skarżąca sformułowała zarzut zakwalifikowany przez organy procesowe jako nieistnienie obowiązku albo brak wymagalności obowiązku.

Pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/22, LEX nr 3446992).

Z kolei przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie z uwagi na odroczenie terminu jego wykonania, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej bądź z innych przyczyn. W odniesieniu wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. podstawą tego zarzutu mogą być zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane, jak na przykład wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (postanowienia).

5. W analizowanej sprawie Skarżąca podstawy zarzutu upatruje w błędnym uznaniu przez organ, że kwoty niezapłaconych podatków od nieruchomości są zobowiązaniem powstałym po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dacie 30 czerwca 2023 r., stąd też można prowadzić ich egzekucję z pominięciem przepisów Prawa restrukturyzacyjnego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w myśl art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ obejmuje:

1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;

2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że okolicznością kluczową dla określenia, czy dana wierzytelność spełnia kryteria do objęcia jej układem, jest moment jej powstania. Co do zasady wierzytelności osobiste są objęte układem, jeżeli powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym), chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też wierzytelności powstałe od dnia otwarcia restrukturyzacji powinny być zaspokajane na zasadach ogólnych. Również w przypadku wierzytelności podatkowych miarodajny jest dzień ich powstania (por. R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 150). Co więcej, w myśl art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl ust. 7 tego przepisu podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). Powyższe regulacje oznaczają, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie może być wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Te dwie decyzje wzajemnie się bowiem wykluczają (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1738/21, LEX nr 3568745).

6. W świetle przytoczonych regulacji w ocenie Sądu sformułowany przez Skarżącą zarzut egzekucyjny jest bezpodstawny. Nie sposób bowiem uznać, aby wierzytelność, która jest przedmiotem egzekucji powstała przed datą doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowych z dnia 27 grudnia 2023 r. nr: [...], [...] oraz [...], ustalających wymiar podatku od nieruchomości na lata 2021 - 2023. W rozstrzygnięciach tych organ pierwszej instancji uchylił dotychczasowe decyzje wymiarowe z dnia: 15 stycznia 2021 r., 26 stycznia 2022 r., a także 16 stycznia 2023 r. z uwagi na aktualizację użytków oraz przybytek powierzchni gruntu. Oznacza to, że pierwotne decyzje wymiarowe przestały obowiązywać, a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało z chwilą doręczenia Skarżącej nowych decyzji wymiarowych, tj. z dniem 23 stycznia 2024 r. W związku z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 30 czerwca 2023 r. nie sposób uznać, aby wierzytelności obejmujące podatek od nieruchomości za lata 2021 - 2023 weszły do układu, a tym samym aby wyłączone zostały spod egzekucji administracyjnej. Stąd też należności z tego tytułu Skarżąca obowiązana jest uregulować na zasadach ogólnych.

7. Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.