Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1747/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (spr.), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. s.c. R. S. i W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 145/14 w sprawie ze skargi Z. U. s.c. R. S. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. U. s.c. R. S. i W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1747/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. I SA/Po 145/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zakładu Usługowego S. C. R. S. i W. C. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Wymienione zobowiązania Spółki zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 3 października 2013 r., z której wynika, że w 2008 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ziemnych, rozbiórek obiektów budowlanych, usług sprzętem budowlanym, usług pielęgnacji zieleni. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dokumentach źródłowych Spółki znajdują się dwa egzemplarze faktury VAT nr 43/2008 o różnych wartościach netto i kwocie podatku VAT, wystawione dla "E." "M." S.A. W. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji, powołując się na art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", stwierdził, że za miesiąc maj 2008 r. kontrolowana Spółka zaniżyła wartość sprzedaży o kwotę 4.500,00 zł oraz podatek należny o kwotę 990,00 zł.

Dyrektor UKS ustalił również, że w przedłożonych dokumentach źródłowych znajduje się umowa z dnia 31 grudnia 2007 r., zawarta pomiędzy Spółką a firmą "R." S. P. Spółka z o.o. (dalej: "R."). Przedmiotem tej umowy było kompleksowe rozebranie hal ... zlokalizowanych przy ulicy ... w P. W umowie określono wynagrodzenie ryczałtowe za usługę w kwocie 980.000,00 zł netto. Z umowy wynikało ponadto, że wykonawca staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki.

W związku z realizacją tej umowy, w dniu 11 stycznia 2008 r. Spółka zawarła umowę z firmą T. J., zlecając mu rozbiórkę budynków oraz usunięcie złomu i innych odpadów. Strony uznały, że na obiekcie znajduje się ok. 1000 ton złomu stalowego, który będzie stanowił wynagrodzenie firmy T. J. Podstawą ostatecznego rozliczenia będą protokoły rozliczenia złomu. W przypadku, gdy ilość pozyskanego złomu będzie znacznie odbiegała od ilości ustalonej w umowie (1000 ton) - strony dokonają stosownych rozliczeń dodatkowych w formie pieniężnej.

Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 10 czerwca 2008 r. firma T. J. wykazała pozyskanie 899.422 kg złomu stalowego, co zostało udokumentowane przez T. J. dowodami PZ wystawionymi w dniach odbioru złomu. Zdaniem organu pierwszej instancji do pozyskania złomu doszło w wyniku dostawy tego towaru dokonanej przez Spółkę. Ponieważ wzajemne świadczenia wynikające z zawartej umowy nie miały formy pieniężnej i zostały określone w naturze, podstawą opodatkowania VAT jest ich wartość rynkowa.

Dyrektor UKS dokonał także ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w oparciu o art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone w Spółce są nierzetelne w części w jakiej nie wykazano w nich za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. obrotu i podatku należnego od dostawy złomu do firmy T. J., a także w części, w jakiej zaniżono obrót i podatek należny za maj 2008 r. o kwotę netto 4.500,00 zł, podatek VAT 990,00 zł, w związku z ujęciem w ewidencji faktury VAT nr 43/2008 w nieprawidłowej wysokości.

Działając na podstawie art. 193 § 6 w zw. z § 4 O.p., Dyrektor UKS stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. w wyżej przedstawionym zakresie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Organ pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na określenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy złomu.

W wyniku odwołania Spółki, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, stwierdzając, że stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji jest bezsporny - nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 199a § 1 O.p., dotyczącego konieczności uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Brak jest zatem konieczności występowania, na podstawie art. 199a § 3 O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.

Okoliczności wykonania prac i otrzymanie złomu w określonej ilości przez firmę T. J. nie są kwestionowane ani przez stronę, ani przez organ pierwszej instancji. Potwierdzają to również niepodważane dowody - zeznania wspólników Spółki oraz wyjaśnienia T. J.

Zdaniem Dyrektora IS umowa zawarta przez Spółkę z T. J. należy do rodzaju umów barterowych. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że u T. J. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi rozbiórki hali i usunięcia odpadów, natomiast Spółka powinna opodatkować dostawę złomu do firmy T. J.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla tezy stawianej w odwołaniu, zgodnie z którą w ramach współpracy Spółki z firmą T. J. jedyną czynnością, która mogłaby podlegać opodatkowaniu jest odpłatne wykonanie usługi przez T. J., a nie rzekoma dostawa towarów - złomu na jego rzecz. Dyrektor IS uznał również za prawidłowe ustalenia Dyrektora UKS dotyczące zaniżenia podatku należnego za maj 2008 r. o kwotę 990,00 zł, w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę niewłaściwej faktury VAT nr 43/2008 z dnia 12 maja 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wyrażona dopiero w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy w sposób rażąco odmienny różni się od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej, co w szczególności uniemożliwiło podatnikowi jeszcze na etapie odwoławczym pozyskanie wiedzy na temat zasadności przesłanek, którymi ostatecznie kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy, jak również stanowiło rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego: zaufania do organów podatkowych i dwuinstancyjności postępowania,

2) naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy o VAT wskazanych jako podstawa prawna decyzji Dyrektora UKS, a w szczególności art. 19 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich niezasadne zastosowanie (błędną subsumpcję) do stanu faktycznego sprawy w zakresie kwestionowanym przez stronę, tj. w zakresie rozliczeń z firmą T. J.

Zarzucając powyższe, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności podniósł, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procedury podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS prawidłowo stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy T. J. a skarżącą Spółką nosi cechy umowy barterowej, co nie jest sprzeczne z oceną dokonaną w rozstrzygnięciu Dyrektora UKS, mimo, że organ pierwszej instancji nie posłużył się tym pojęciem.

Sąd podkreślił, iż strony przedmiotowej umowy uzgodniły, że firma T. J. wykona na rzecz Spółki usługę rozbiórki i usunięcia odpadów, a wynagrodzeniem za tę usługę, będzie pozyskany złom, którego właścicielem jest Spółka. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy nie wykluczył, aby przedmiot umowy był realizowany za wynagrodzeniem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w ustaleniach dokonanych w zaskarżonej decyzji trudno doszukać się również sprzeczności z ustaleniami Dyrektora UKS, który stwierdził, że na podstawie przedmiotowej umowy firma T. J. przyjęła do realizacji usługę rozbiórki budynków, usunięcia złomu i innych odpadów, zaś wynagrodzenie za tę usługę stanowił złom.

WSA w Poznaniu podkreślił, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności dokonane pomiędzy Spółką a firmą T. J. U T. J. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi rozbiórki hali i usunięcia odpadów, skarżąca natomiast powinna opodatkować dostawę złomu. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania dostawy złomu. W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono także zasad dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien zostać odrębnie ustalony dla każdej ze stron umowy, zgodnie z przedmiotem dostawy (świadczonych usług).

WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organów dotyczące naruszenia przez stronę art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że w przypadku czynności wykonywanych w ramach barteru, u obu stron transakcji występuje podatek należny. Podatek ten powinien zostać wykazany w deklaracjach i rozliczony na zasadach ogólnych przez obie strony. Dotyczy to również sytuacji, gdy świadczenia w ramach umowy wykonywane są w różnych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku każda ze stron rozlicza podatek w deklaracji składanej za okres, w którym powstał u niej obowiązek podatkowy, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał u drugiej strony transakcji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został w całości zaskarżony skargą kasacyjną sporządzoną przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. - dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek przyjęcia, iż kluczowa w sprawie umowa między Spółką a jej kontrahentem miała charakter umowy barterowej, w sytuacji gdy w realiach sprawy taka interpretacja prawna przedmiotowej umowy jest w całości nieuzasadniona, co wynika m.in. z faktu, iż ocena w tym zakresie dokonana przez organy obu instancji nie jest jednolita, bowiem organy skarbowe w sposób rażąco odmienny zinterpretowały tę umowę;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku ustosunkowania się przez Sąd do kwestii prawnych wynikających z zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez brak koniecznego merytorycznego zanegowania umowy z dnia 11 stycznia 2008 r, jako umowy o dzieło, zatem urnowy nazwanej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów ustawy o VAT wskazanych jako podstawa prawna decyzji organu kontroli skarbowej, a w szczególności art. 19 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich niezasadne zastosowanie (błędną subsumpcję) do stanu faktycznego sprawy w zakresie kwestionowanym przez skarżącą, tj. w zakresie rozliczeń z firmą T. J., wynikających z umowy z dnia 11 stycznia 2008 r.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawę pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności podatkowej stanowi błędna interpretacja przedmiotowej umowy dokonana przez organy obu instancji, niezakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji najpierw należy rozpatrzeć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Pierwszy zarzut w zakresie przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zaś drugi – naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wprawdzie zarzuty te są wyraźnie wyodrębnione, w obu przypadkach jednak sprowadzają się one do tego samego, tj. do oceny charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a T. J. oraz jej konsekwencji podatkowych.

Obszerną ocenę zarzutów skarżącej dotyczących w.w. przepisów Ordynacji podatkowej, zawarł WSA w Poznaniu na s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ocenę tę podziela w całości Sąd odwoławczy, co oznacza m. in., że nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p., gdyż treść umowy z dnia 11 stycznia 2008 r. jest jednoznaczna i niesporna. Wynika z niej mianowicie, że Spółka zleciła firmie T. J. wykonanie usługi polegającej na rozbiórce budynków, usunięciu złomu i innych odpadów (§ 2), za wynagrodzeniem, którym miał być pozyskany złom (§ 5).

Spór nie dotyczy zatem treści umowy, lecz wyłącznie ustalenia skutków podatkowych, które z niej wynikają, tj. oceny czy w przypadku gdy wynagrodzenie za świadczenie usług nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz w naturze, w postaci towarów - należy je uznać za drugą czynność opodatkowaną, stanowiącą dostawę towarów. Zdaniem skarżącej nie, zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji tak. Do tego ostatniego poglądu przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny, co szerzej zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Drugi zarzut w zakresie przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej umowie z 11 stycznia 2008 r. strony określiły wartość usługi firmy T. J. poprzez towar (złom), który miał stanowić wynagrodzenie. Taka właśnie jest istota barteru, czyli wymiany bezgotówkowej towar (bądź usługa) za towar (bądź usługę). Barter był pierwszym systemem ekonomicznym społeczeństw nieposiadających jeszcze lub nieznających pojęcia pieniądza, ale stosowany jest również obecnie. Strony takich transakcji uzgadniają wartość towarów lub usług, dążąc jednocześnie do bilansu zerowego.

Wprawdzie w omawianej sprawie organ pierwszej instancji nie posłużył się pojęciem umowy barterowej, prawidłowo jednak rozpoznał skutki podatkowe umowy z dnia 11 stycznia 2008 r., co zaakceptował zarówno organ odwoławczy, jak i WSA w Poznaniu. Za całkowicie niezasadny zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że ocena w tym zakresie dokonana przez organy obu instancji jest rażąco odmienna.

W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd.. v. Commisioners of Customs and Excise) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

a) między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,

b) wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

W omawianej sprawie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem, że zgodnie z istniejącym między stronami stosunkiem prawnym, wynagrodzenie za otrzymaną usługę obejmowało świadczenie w naturze w postaci dostawy złomu.

Do końca 2013 r. do transakcji barterowych zastosowanie znajdował art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku barteru podstawy opodatkowania u obu stron transakcji nie muszą być identyczne. Sposób ustalania podstawy opodatkowania, określony w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, powoduje, że, mimo iż świadczenia stron umowy barterowej są z założenia świadczeniami ekwiwalentnymi, ustalone przez strony podstawy opodatkowania mogą się od siebie różnić. Dotyczy to również wysokości kwot podatku na wystawianych przez strony fakturach (choćby ze względu na różne stawki VAT).

Zarzut w zakresie prawa materialnego dotyczy w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie NSA również podzielił stanowisko zaprezentowane w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przy umowie barterowej moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać ustalony odrębnie dla każdej ze stron umowy, zgodnie z przedmiotem czynności dokonywanych przez każdą z nich (dostawy lub świadczenia usług). A zatem jeżeli dla danej dostawy lub świadczonej usługi przepisy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, powstaje on na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, począwszy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe zasady zastosował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu dokonanej przez skarżącą Spółkę, wziął pod uwagę dowody PZ wystawione przez T. J. w poszczególnych miesiącach 2008 r., w dniach odbioru złomu.

Aprobując to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o VAT w szczególności art. 19 ust. 1.

Zasadnie zatem WSA w Poznaniu oddalił skargę, co oznacza, że nie dopuścił się naruszenia art. 151 P.p.s.a. (który stanowi o oddaleniu skargi w razie jej nieuwzględnienia) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (który stanowi o uchyleniu decyzji gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku umowy zawartej między podatnikami VAT, z której wynika, że wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz w naturze, w postaci innego towaru lub innej usługi, należy je uznać za drugą czynność opodatkowaną, stanowiącą dostawę towaru lub świadczenie usług.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.