Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2377/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 430/18 w sprawie ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.4.2018.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 430/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że C. C. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał dostaw towarów - części i akcesoriów motoryzacyjnych. Decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił C. C. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7. Organ uznał, że podatnik zaniżył kwoty podatku należnego, gdyż pominął w ewidencji sprzedaży (i w deklaracjach) część obrotu z tytułu dostaw, w szczególności zrealizowanych za pośrednictwem firm kurierskich, a także z tytułu wypożyczania samochodu, oraz nie rozliczył po stronie podatku należnego importu usług (w czerwcu 2012 r.). Organ stwierdził również, że podatnik w wyniku błędnego przeniesienia danych z ewidencji dostaw i nabyć do deklaracji podatkowej zawyżył obrót i podatek należny oraz zaniżył podatek naliczony w lutym 2012 r., a także że wystawione przez firmę kurierską D. sp. z o.o. faktury z tytułu wykonanych na rzecz podatnika usług nie zostały wykazane w ewidencji nabyć, jak i deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w efekcie czego zaniżony został podatek naliczony.

W złożonym odwołaniu C. C. zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Wywodził między innymi, że większość towaru sprzedanego na jego nazwisko nie była związana z jego działalnością - stanowiła własność osób trzecich lub jego majątek prywatny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), opodatkował otrzymane przez podatnika za sprzedaż wysyłkową środki pieniężne, uznając, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., że obowiązek podatkowy

z tytułu tej sprzedaży powstał z chwilą otrzymania zapłaty.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, jakoby większość towaru sprzedanego na jego nazwisko nie była związana z jego działalnością, lecz stanowiła własność osób trzecich lub jego majątek prywatny. Organ zauważył, że

z materiałów zebranych w sprawie wynika, iż sprzedawany poprzez firmy kurierskie towar należał do podatnika. Przesyłki nadawane były na nazwisko podatnika, za usługi związane z dostarczaniem przesyłek firmy kurierskie wystawiały faktury podatnikowi i z nim rozliczały wszelkie zwroty i reklamacje. Ponadto wszystkie przesyłki przesłane przez D. były nadawane z R., podczas gdy w mieście tym zamieszkiwały tylko dwie spośród wymienionych przez podatnika osób. Podatnik nie wykazał, że wymienione przez niego osoby trzecie przekazywały mu przedmiotowe towary, ani że przekazywał środki pieniężne za sprzedawane towary tym osobom, ani też że otrzymywał od tych osób zwroty kosztów przesyłek - brak jest jakichkolwiek dowodów o tym świadczących, poza oświadczeniem z dnia

8 grudnia 2012 r., dotyczącym zwrotu gotówki w kwocie 25.000 zł, potwierdzonym podpisami zarówno podatnika, jak i osoby przyjmującej zwrot, co zostało przez organy uwzględnione. Podatnik nie udowodnił też, że część przedmiotowego towaru nie była sprzedawana w ramach działalności gospodarczej. Rozmiar i częstotliwość sprzedaży prowadzonej przez podatnika są charakterystyczne dla zorganizowanej działalności, nie zaś dla incydentalnej sprzedaży majątku prywatnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem podatnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ograniczył się do kwestionowania prawidłowości przedstawionych przez podatnika rozliczeń. Podniósł, że organ pierwszej instancji analizował wszystkie dowody zebrane w sprawie, a jeżeli wystąpiły takie, które potwierdzały stanowisko podatnika, to uwzględnił je na jego korzyść. Organ nie mógł jednak pozyskiwać innych dowodów, bowiem to podatnik dysponował wiedzą o przedmiotowych transakcjach i powinien dysponować dowodami w ich sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył podatek w odniesieniu do pozostałych zagadnień, co nie było przez stronę kwestionowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży stanowiły czynności opodatkowane, a w szczególności niektóre wpłaty na rachunki bankowe,

i że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wytknął, że przy wydawaniu decyzji wszystkie wątpliwości były rozstrzygane na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że środki pieniężne, które skarżący otrzymał na rachunki bankowe wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią należności za wykonywane przez niego w ramach tej działalności dostawy towarów lub świadczenie usług. Na podstawie dowodów uzyskanych przez organy podatkowe można bowiem stwierdzić, że wpłaty te, w szczególności z zakresie opisu tytułu wpłaty, odpowiadają praktyce akceptowanej przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżący nie wykazał wiarygodnie, że środki, o których mowa, nie mają związku z tą działalnością. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedsiębiorca powinien dokumentować prowadzenie działalności w taki sposób, aby możliwe było wiarygodne oddzielenie rozliczeń środków pieniężnych z tej działalności od rozliczeń środków pieniężnych innego rodzaju, szczególnie gdy w obu przypadkach miałby być stosowany taki sam schemat działań.

Wobec oceny, że bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły, iż opisane w uzasadnieniach decyzji środki pieniężne, otrzymane przez skarżącego w 2012 r., lecz nieujawnione w ewidencji sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Nie zaakceptował również twierdzeń skargi, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, C. C. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; d) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego,

a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

Skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zauważyć ponadto należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i sposób sformułowania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) ma decydujące znaczenie dla określenia zakresu kontroli instancyjnej.

Poprzez sformułowane zarzuty skarżący zmierza do wykazania nieprawidłowości oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie polegającej na uznaniu, że bez naruszenia prawa organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował wszystkich transakcji, jakie zrealizował w ramach działalności gospodarczej.

Skarżący uzasadnił, że korzystanie z firm kurierskich podyktowane było wynegocjowaniem korzystnych warunków przewozów towarów, a poza tym strona złożyła wyjaśnienia wskazując, które wpłaty dotyczyły sprzedaży majątku prywatnego i rzeczy należących do osób znajomych, co poparte zostało oświadczeniami tych osób. Kasator zarzucił w związku z tym, że powyższe wyjaśnienie nie zostało uwzględnione, podczas gdy obowiązkiem organu, w razie zaistnienia wątpliwości, było przeprowadzenie stosownych dowodów, czego organ nie wykonał, oczekując dowodów od strony.

Podniesione i uzasadnione w powyższy sposób zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przepisy o postępowaniu dowodowym wprawdzie nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych ze sprzedażą towarów należy uznać za nienaruszające przewidzianych zasad, albowiem te obejmują obowiązek podejmowania przez organy działań niezbędnych, zaś obowiązek ten (ciążący na organach) nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Trzeba zauważyć, że gdy chodzi o transakcje (rzekomo) dotyczące majątku prywatnego skarżącego oraz majątku należącego do osób znajomych, to sporne transakcje nie odznaczały się specyfiką, która – na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom – pozwalałaby umiejscowić je poza działalnością gospodarczą skarżącego. Skarżący w przypadku tych transakcji oferował towary do sprzedaży, wysyłał rzeczy do klientów za pośrednictwem firm kurierskich w oparciu o umową zawartą w ramach działalności gospodarczej (przyznane) oraz inkasował zapłatę za towary na rachunki bankowe utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, skarżący nie prowadził żadnych zapisków, zezwalających na wyodrębnienie spornych transakcji z ogółu dostaw dokonywanych w ramach działalności. Należy tu przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd za trafną uznał ocenę organu podatkowego, iż przedstawione przez skarżącego zestawienia transakcji są dokumentami sporządzonymi na potrzeby postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona stwierdzenia tego w skardze kasacyjnej nie podważa i nie wskazuje powodów wadliwej oceny w tym zakresie. W skardze kasacyjnej brak jest również argumentacji, która zwalczałaby stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oświadczenia pochodzące od osób znajomych nie dowodzą, że skarżący rozliczał się z tym osobami, a brak jest także dowodów, ze rozliczał się ze swoim majątkiem prywatnym.

Wobec takiego stanu rzeczy nie można za usprawiedliwiony uznać ogólnego zarzutu skarżącego, że nie zostały uwzględnione jego wyjaśnienia oraz oświadczenia osób znajomych. W istocie wyjaśnienia te i oświadczenia zostały uwzględnione, jednakże organ nie dał im wiary, co odbyło się z poszanowaniem art. 191 O.p. Wiarygodność tych dowodów została oceniona w świetle pozostałego materiału dowodowego, z którego nie wynikało, że skarżący dokonywał rozliczeń bądź to z majątkiem prywatnym bądź to z osobami znajomymi, co powinno być oczywistą konsekwencją przeprowadzania transakcji poza działalnością gospodarczą. Nie jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznanie, że w ślad za sprzedażą majątku należącego do innej osoby dochodzi do rozliczenia z właścicielem uzyskanej z tego tytułu zapłaty, jak również w przypadku przedsiębiorcy działającego ze starannością – utrwalenie takiego rozliczenia stosownym dokumentem. Skarżący nie wykazał, że dochodziło do rozliczeń i nie przedstawił dowodów w tym zakresie.

Zasadnie również Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu co do niewiarygodności twierdzeń strony, że określone kwoty stanowiły zaliczki, które zostały zwrócone wobec niezrealizowania dostawy lub usługi, albowiem – poza wyjątkiem, o którym mowa w decyzjach – skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność zwrotu środków pieniężnych. Analogicznie ocenić trzeba stanowisko kwestionujące wiarygodność twierdzeń skarżącego, ze część wpłat dotyczy jego własnych środków wpłacanych wszakże przez inne osoby. I w tym przypadku nie sposób odmówić racji ocenie organu, że w sytuacji braku przedstawienia przez stronę określonego umotywowania dla takiej niecodziennej praktyki – wyjaśnienia w tym zakresie również należało uznać za niewiarygodne.

W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p., to w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia zarzutu. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stawiając zarzut kasacyjny naruszenia wskazanego przepisu, strona winna przede wszystkim wskazać, jakie konkretnie zawnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone oraz przedstawić, jakich istotnych kwestii dotyczyły, a przy tym wykazać, że kwestie te i okoliczności nie wynikały z innych dowodów. Strona winna przedstawić także, dlaczego zaniechanie przeprowadzenia na wniosek dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem w skardze kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 188 O.p. strona stwierdziła jedynie, że nie zostały przeprowadzone dowody mające znaczenia dla sprawy, czego – z uwagi na ogólnikowość – nie da się ocenić.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sad pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowisko strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołał także regulacje prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy oddalenia skargi.

Ponieważ strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, z którego wynikało, że sporne transakcje dokonane zostały w ramach działalności gospodarczej skarżącego, przeto niezasadny był również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego należało uznać, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA