Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1300/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Kołtan - Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 618/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2020 r. nr PS4.6838.19.2019 w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. w K. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 618/20, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2020 r., w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w pkt 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, a w pkt/ 2 zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi kasacyjnej, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: wezwanie do Spółki z dnia 24.11.2017 r., nr [...], wniosek Spółki z dnia 27.04.2018 r., odpowiedź Ministra Finansów na wniosek z dnia 27.04.2018 r., wezwanie w trybie art. 58 u.g.h. z dnia 10.11.2017 r. i wezwanie w trybie art. 58 u.g.h. z dnia 15.11.2017 r., gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2094; dalej jako: u.g.h.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej zamiennie organ lub Minister Finansów) niezasadnie uznał, iż oferta L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka) rażąco naruszyła warunki określone w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia z dnia 13 maja 2016 r.

Tymczasem wbrew stanowisku składu orzekającego, organ zasadnie stwierdził, iż doszło do wypełnienia dyspozycji art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , gdyż wirtualne wyścigi psów oferowane przez Spółkę na terminalu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie są odwzorowaniem realnych wyścigów, a rodzaje zakładów i sposób ich zawierania zbliżone są do gry cylindrycznej - ruletka, natomiast określenie wysokości wygranej zbliżone jest do gry liczbowej KENO. Organ zasadnie uznał, iż oferta Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres udzielonego zezwolenia z dnia 13 maja 2016 r. i stanowi rażące naruszenie warunków określonych w tym zezwoleniu oraz w zatwierdzonym regulaminie /§ 5 pkt 9 lit. c) i f) regulaminu/, co obligowało organ do cofnięcia Spółce zezwolenia w trybie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w części dotyczącej pkt II ppkt 102 i 146 zezwolenia.

Sąd błędnie przyjął, iż Spółka prowadząc zakłady na zdarzenie wirtualne - wyścigi psów nie urządzała jednocześnie odrębnie zdefiniowanej gry hazardowej - gry cylindrycznej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - Sąd nie wskazał w wyroku w sposób precyzyjny podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez użycie wewnętrznie sprzecznych twierdzeń. Sąd uznając, iż organ niezasadnie przyjął, iż zakłady oferowane przez Spółkę za pośrednictwem terminali, są zakładami wzajemnymi, nie uzasadnił dlaczego powyższa teza organu jest według Sądu błędna.

Skład orzekający uznając za niezrozumiałe stwierdzenie organu, iż "bardziej odpowiada grze liczbowej w KENO, niż [...]" , nie podał na jakich podstawach zasadza swoją tezę.

Tymczasem organ w decyzji z dnia 16 stycznia 2020 r., nr PS4.6838.19.2019 bardzo precyzyjnie wyjaśnia motywy swego działania.

Brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcie w wyroku wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń, powoduje po stronie organu istotne wątpliwości w zakresie sposobu realizacji zawartych w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania.

Skład orzekający nie wyjaśnił ponadto w jaki sposób organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż brak jest precyzyjnie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ naruszył powyższe normy, podczas, gdy organ działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie dokumentów nieznajdujących się w aktach sprawy. Sąd oparł wyrok na podstawie dowodu nieznajdującego się w aktach sprawy poprzez uznanie, że protokół kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...] przesądza o tym, iż działanie Spółki nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła skład orzekający do nieprawidłowego zastosowania powyższych norm, gdyż Sąd w nieuprawniony sposób uznał, iż organ orzekając o cofnięciu Spółce zezwolenia dokonał tego w warunkach niepozwalających na uznanie, iż doszło do rażącego naruszenia obowiązków przez Spółkę.

Tymczasem wbrew stanowisku składu orzekającego, organ prawidłowo stwierdził, iż doszło do wypełnienia dyspozycji art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wirtualne wyścigi psów oferowane przez Spółkę na terminalu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie są odwzorowaniem realnych wyścigów, a rodzaje zakładów i sposób ich zawierania zbliżone są do gry cylindrycznej - ruletka, natomiast określenie wysokości wygranej zbliżone jest do gry liczbowej KENO. Organ zasadnie uznał, iż oferta Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres udzielonego zezwolenia z dnia 13 maja 2016 r. i stanowi rażące naruszenie warunków określonych w tym zezwoleniu oraz w zatwierdzonym regulaminie /§ 5 pkt 9 lit. c) i f) regulaminu/, co obligowało organ do cofnięcia Spółce zezwolenia w trybie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w części dotyczącej pkt II ppkt 102 i 146 zezwolenia.

Sąd błędnie przyjął, iż Spółka prowadząc zakłady na zdarzenie wirtualne - wyścigi psów nie urządzała jednocześnie odrębnie zdefiniowanej gry hazardowej - gry cylindrycznej.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Ponadto wniosła o oddalenie wniosku organu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Ewentualnie na wypadek gdyby NSA nie przychylił się do powyższego wniosku i w konsekwencji dopuścił dowód uzupełniający wskazany w petitum skargi kasacyjnej, w oparciu o treść art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 193 p.p.s.a., Spółka wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów uzupełniających:

a. przysięgłych tłumaczeń z języka angielskiego dokumentacji technicznej oprogramowania/generatora liczb losowych przekazanej do Ministra Finansów, tj.:

i. raportu z badań nr [...] z 13 lipca 2017 r. wraz z aneksami - testy losowości oraz analiza oprogramowania (dalej: Raport 1);

ii. raportu z badań nr [...] z 2 sierpnia 2017 r. wraz z aneksami - testy losowości oraz analiza oprogramowania (dalej: Raport 2);

b. płyty CD z wizualizacją wirtualnych wydarzeń - wyścigów psów z oprogramowaniem BeeFee Ltd,

- na wykazanie następujących faktów: (i) w jaki sposób w L. działały sporne zakłady na wirtualne wyścigi psów; (ii) na wykazanie, że mimo otrzymania stosownych materiałów przed wprowadzeniem zakładów na wirtualne wyścigi psów Minister Finansów nie wzywał Spółki do dodatkowych wyjaśnień, względnie do usunięcia naruszenia prawa; (iii) na wykazanie, że Spółka nie podejmowała żadnych czynności w sprawie przedmiotowych wyścigów psów bez wiedzy i zgody Ministra Finansów; oraz (iv) na wykazanie, że Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie Spółki nie wskazał, iż posiada jakiekolwiek zastrzeżenia co do przedstawionej organowi w wizualizacji wideo metodyki obstawiania zdarzeń wirtualnych na wyścigi psów.

Pismem procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej ustosunkował się do złożonej przez spółkę odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.

Pismem procesowym z dnia 29 września 2021 r. skarżąca spółka podtrzymała wszystkie swoje wnioski i twierdzenia wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dodatkowo wniosła m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. T. B. z dnia 17 czerwca 2021 r. w sprawie interpretacji niektórych przepisów i konstrukcji prawnych przewidzianych w u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2020 r., nr PS4.6838.19.2019 w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji cofnięcia zezwolenia L. Sp. z o.o. w K. na urządzanie zakładów wzajemnych – [...] w dwóch punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (R., ul. [...] oraz Ł. Al. [...]).

W dniach 10-16 stycznia 2019 r. we wskazanych punktach organy służby celno-skarbowej przeprowadziły czynności kontrolne i wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu, polegające na tym, że urządzane przez Spółkę zakłady na zdarzenia wirtualne - wyścigi psów, nie spełniają zasadniczego elementu ustawowej definicji zakładów wzajemnych – [...], jakim jest odgadywanie zaistnienia różnych zdarzeń, a także na tym, że wyścigi te nie są odwzorowaniem realnych zawodów.

W związku z wynikami wyżej wymienionych kontroli organy administracji celno-skarbowej orzekły o wymierzeniu kar pieniężnych w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-[...].

Sądy administracyjnej prawomocnie uznały omawiane decyzje za w zasadzie prawidłowe, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 1153/21 (w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r., nr 1001-IOA.4246.26.2021.6.JS.UCS w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-[...] znajdującym się w Ł. al. [...]) stwierdził, iż "Analizując kwestię sposobu zawierania zakładów na sporne wirtualne wyścigi psów oraz ustalania wyników tych zdarzeń, organ doszedł do konstatacji, że zakłady te nie spełniały przesłanki zakładu wzajemnego, lecz wypełniały przesłanki gry losowej (liczbowej), w sposób najbardziej przypominający KENO.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stanowiska tego nie podziela. W tym zakresie sąd podziela stanowisko oraz przywołaną na jego poparcie argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 618/20 (LEX nr 3173963). W wyroku tym sąd analizując zmiany w przepisach ustawy o grach hazardowych obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. dotyczące "zdarzeń wirtualnych" stanął na stanowisku, że zakłady na wirtualne wyścigi psów organizowane przez skarżącą są zakładami wzajemnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ale urządzanymi niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem zakładów, o czym świadczą ustalenia poczynione w trakcie objętej niniejszym postępowaniem kontroli u skarżącej w zakresie naruszenia § 5 ust. 9 lit. c) i f) zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. Sąd podkreślił, że oczywistym jest, że w sytuacji kiedy wynik określonego zdarzenia jest generowany komputerowo (losowo), to w zakładach na wirtualne wyścigi psów brak jest elementu wiedzy, który pozwalałby na dokonanie zakładu na podstawie posiadanej wiedzy o uczestnikach i innych warunkach wyścigu. Tym jednak różni się zakład wzajemny-[...], polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych, od klasycznego zakładu wzajemnego-[...], iż wytypowanie wyniku zdarzenia wirtualnego zależy w istocie wyłącznie od przypadku, jest bowiem wytworem oprogramowania terminala. To, że urządzane przez skarżącą wirtualne wyścigi psów nie były odwzorowaniem realnych zawodów i rywalizacji sportowej zgodnie z przedłożonym przez stronę do zatwierdzenia i zatwierdzonym przez Ministra Finansów regulaminem zakładów wzajemnych nie jest równoznaczne z tym, że nie stanowiły zakładów wzajemnych lecz grę liczbową keno". Wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 153/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ww. spółki od tego orzeczenia.

Należy też zauważyć, iż dokonując kontroli decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-[...] w R. ul. [...] – WSA uznał, iż ocena czy na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z grą losową, czy też przypisano by jej charakter wirtualnego zakładu wzajemnego, nie ma relewantnego znaczenia dla uznania, iż mamy do czynienia z naruszeniem warunków udzielonego spółce zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu, co w konsekwencji czyni wystarczającym do nałożenia kary zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (zob. wywody w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 1152/21 - w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r., nr 1001-IOA.4246.25.2021.6.JS.UCS - wyrokiem NSA z 10 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1198/22 oddalono skargę kasacyjną ww. spółki od tego orzeczenia).

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Według art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe (B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., I GSK 561/18). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy.

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z wyrok 28 maja 2024 r, II FSK 248/24; wyrok NSA z NSA z 26 stycznia 2023 r., II OSK 126/20 oraz wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., II OSK 1997/20; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. II GSK 1939/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2022 r., III FSK 778/22; wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., III OSK 7000/21, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I OSK 1792/12, LEX nr 1494706, NSA orzekł, że moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Pogląd ten został skonkretyzowany w wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, z. 9, poz. 88 (też wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (por. również glosa W. Piątka do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, nr 9, s. 1301–1305, aprobującą co do zasady to orzeczenie).

Powyższe powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 1152/21, w którym uznano, iż "zakłady na wirtualne wyścigi psów organizowane przez skarżącą są zakładami wzajemnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ale urządzanymi niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem zakładów, o czym świadczą ustalenia poczynione w trakcie objętej niniejszym postępowaniem kontroli u skarżącej w zakresie naruszenia § 5 ust. 9 lit. c) i f) zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych". Dodatkowo uznano, "że oczywistym jest, że w sytuacji kiedy wynik określonego zdarzenia jest generowany komputerowo (losowo) to w zakładach na wirtualne wyścigi psów brak jest elementu wiedzy, który pozwalałby na dokonanie zakładu na podstawie posiadanej wiedzy o uczestnikach i innych warunkach wyścigu. Tym jednak różni się zakład wzajemny-[...] polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych od klasycznego zakładu wzajemnego-[...], iż wytypowanie wyniku zdarzenia wirtualnego zależy w istocie wyłącznie od przypadku, jest bowiem wytworem oprogramowania terminala. To, że urządzane przez skarżącą wirtualne wyścigi psów nie były odwzorowaniem realnych zawodów i rywalizacji sportowej zgodnie z przedłożonym przez stronę do zatwierdzenia i zatwierdzonym przez Ministra Finansów regulaminem zakładów wzajemnych nie jest równoznaczne z tym, że nie stanowiły zakładów wzajemnych lecz grę liczbową keno".

W świetle powyższych uwag jako bezzasadny musiał NSA ocenić zarzut naruszenia art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.g.h., zawarty w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem "wbrew stanowisku składu orzekającego, organ zasadnie stwierdził, iż doszło do wypełnienia dyspozycji art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wirtualne wyścigi psów oferowane przez Spółkę na terminalu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie są odwzorowaniem realnych wyścigów, a rodzaje zakładów i sposób ich zawierania zbliżone są do gry cylindrycznej — ruletka, natomiast określenie wysokości wygranej zbliżone jest do gry liczbowej KENO". Mając powyższe uwagi na względzie, także ściśle powiązany z omawiany poglądem zarzut procesowy zawarty w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. również okazał się niezasadnym.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., zawarty w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie protokołu kontroli Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2018 r., nr 358000-CKR.5043.37.2018.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, natomiast oceniał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu. Ponadto - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie opierał się na dowodach dotyczących innych postępowań, ale dał wiarę twierdzeniom strony na temat praktyki organów celno-skarbowych zawartych w skardze. Uczynił to w kontekście zawartej w art. 121 o.p. zasady zaufania, badając czy można mówić o rażącym naruszeniu warunków określonych w tym zezwoleniu oraz w zatwierdzonym regulaminie w sytuacji, gdy organ odstępuje od utrwalonej praktyki oceny określonej praktyki strony w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Organ zarzuca, iż WSA ocenia wywody strony bezkrytycznie, ale jednocześnie nie zaprzecza, iż ww. protokół kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 grudnia 2018 r. miał treść wskazywaną przez stronę.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Odpowiedź na skargę, materiały przedstawione w toku postępowania sądowego, czy też uzasadnienie skargi kasacyjnej nie są ani suplementami decyzji, ani jej uzupełnieniem i jako takie nie są brane pod uwagę przy ocenie zaskarżonej decyzji. Wobec czego argumenty podnoszone przez organ w tym zakresie nie mogą być ocenione ani przez Sąd I instancji, ani przez NSA, gdyż nie są zawarte w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie argumentacja organu w tej materii jest co najmniej niewystarczająca i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega badaniu pod kątem jej legalności.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje organ skarżący kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Konkludując, wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd nie naruszył w związku z tym art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy zatem rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów - powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania są immanentnie związane z wyrażoną w wyroku oceną prawną. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, a wskazania stanowią konsekwencję tej oceny. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym w postępowaniu administracyjnym w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że art. 153 p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy tylko się domyślać." (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 2, str. 550, Nb 26).

Wytyczne co do dalszego postępowania nie oznaczają jednak, że Sąd ma obowiązek sporządzenia planu czynności postępowania, jakie organ ma podjąć, np. w zależności od możliwego zachowania strony w postępowaniu. To organ, dążąc do wykonania wytycznych Sądu, ma decydować jakie czynności postępowania powinien podjąć w celu zastosowania się do oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Obowiązkiem organu jest zaś wskazanie faktów, jakie mają być udowodnione, dowodów, jakie należy przeprowadzić i podjęcie czynności zmierzających do ich przeprowadzenia, w ramach uprawnień i obowiązków procesowych organu (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Zdaniem NSA wystarczająco jasno i konkretnie wyrażonych wskazań co do dalszego postępowania nie zabrakło w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika skarżącej z tytułu udziału w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym oraz złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).