Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 531/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3art. 152, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2 lit. a, pkt 6 lit. c, par. 4, art. 3, art. 4, art. 18
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 7, art. 8, art. 77 par. 1, art. 80, art. 124 par. 1, par. 2, art. 138 par. 1 pkt 2, art. 144
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2024 roku sprawy ze skargi F. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 czerwca 2024 roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 czerwca 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej F. G. (dalej jako: "zobowiązany", "skarżący") jako byłego członka zarządu spółki W. S.A. solidarnie z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu:

- pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi,

- podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz marzec i kwiecień 2019 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 21 grudnia 2023 r. [...],[...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarżący złożył skargę od tej decyzji. W skardze zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez organ, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez Sąd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 12 lutego 2024 r. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Z uwagi na brak uregulowania należności wynikających z ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił 14 lutego 2024 r. tytuły wykonawcze o nr:

- [...] - obejmujący zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 30 czerwca 2023 r.; powiększonymi z uwagi na czas, który upłynął od dnia wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego:

- za lipiec 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za sierpień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za wrzesień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za października 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za listopad 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za grudzień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- [...], obejmujący zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 30 czerwca 2023 r., powiększonymi z uwagi na czas, który upłynął od dnia wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego:

- za styczeń 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za luty 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za marzec 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za kwiecień 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za maj 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za czerwiec 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za lipiec 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł,

- za sierpień 2019 r. w kwocie głównej; [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za wrzesień 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za październik 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za listopad 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za grudzień 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 30 czerwca 2023 r., powiększonymi z uwagi na czas, który upłynął od dnia wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego:

- za grudzień 2017 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu:[...] zł),

- za styczeń 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwlokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za luty 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za marzec 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za kwiecień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za maj 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za czerwiec 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za lipiec 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za sierpień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za wrzesień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za październik 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za listopad 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 30 czerwca 2023 r., powiększonymi z uwagi na czas, który upłynął od dnia wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego:

- za grudzień 2018 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za marzec 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- za kwiecień 2019 r. w kwocie głównej: [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie: [...] zł (na dzień wystawienia tytułu: [...] zł),

- [...] obejmujący koszty egzekucyjne za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł, za luty 2018 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2018 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, za maj 2018 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, za październik 2018 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł,

- [...] obejmujący koszty egzekucyjne: za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł,

- [...] obejmujący koszty egzekucyjne: za lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, za październik 2018 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł,

- [...] obejmujący koszty egzekucyjne: za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, za luty 2019 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2019 r. w kwocie [...]z za kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł, za maj 2019 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł, za październik 2019 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z 12 marca 2024 r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, którym zarzucił naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa art. 3 i art. 4, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2023 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 21 grudnia 2023 r. Ponadto podniósł, że wszczęcie egzekucji w przedmiotowej sprawie było przedwczesne (czyli zarzucił brak wymagalności obowiązku). W zarzutach zawarł żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Postanowieniem z 20 marca 2024 r. nr [...] organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - zawiesił prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie ww. zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając w roli wierzyciela postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uznał w części podnoszone zarzuty, tzn. zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...], [...], w pozostałym zakresie oddalając ten zarzut oraz oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzut obejmujący zaległości wynikające z kosztów egzekucyjnych został uznany w tej części z uwagi na fakt, iż kwoty w tytułach zostały zaokrąglone do pełnych dziesiątek groszy, czyli niezgodnie z kwotami wskazanymi w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 21 grudnia 2023 r. Natomiast zarzut braku wymagalności obowiązku został oddalony z uwagi na fakt, iż zaległości były wymagalne, a wniesienie skargi na decyzję stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie wstrzymało wykonania decyzji, również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wstrzymał wykonania tej decyzji.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. poprzez określenie w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4. Podniósł przedwczesne wszczęcie egzekucji, wskazując, że w skardze do WSA złożonej 26 stycznia 2024 r. na decyzję DIAS z 21 grudnia 2023 r. zawarł wniosek o wstrzymanie tej decyzji. W ocenie zobowiązanego wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić dopiero po rozpoznaniu ww. skargi przez niezawisły Sąd. Podtrzymał także zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], że nie dokonał analizy zgodności obowiązku wynikającego z dokumentu stanowiącego jej podstawę, a następnie nie przedstawił zobowiązanemu argumentacji potwierdzającej bądź nie, istnienie takiej zgodności. Wskazał, że NUS zawęził złożony zarzut wyłącznie do kwestii nieprawidłowości w zakresie zaokrągleń kwot należności określonych w tytułach wykonawczych z 14 lutego 2024 r. W ocenie zobowiązanego we wszystkich spornych tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej jak i kwoty odsetek, przez co ziściła się przesłanka wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zaskarżonym postanowieniem z 27 czerwca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zaskarżonej części dotyczącej oddalenia zarzutu określenia w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. oraz oddalenia zarzutu braku wymagalności obowiązku.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powołał przepisy art. art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 k.p.a., art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 6 lit. c, § 4, art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Organ omówił w uzasadnieniu dlaczego nie może przychylić się do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z 31 lipca 2024 r. wniósł skargę na ww. postanowienie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej k.p.a.), w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej u.p.e.a.) poprzez naruszenie przez organ administracji publicznej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej,

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 kp.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...],

- art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, co przejawiało się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 kwietnia 2024 r. w mocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ; dalej jako: "p.p.s.a.").

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organu oddalającego wniesione w trybie art. 33 § § 2 pkt 2 lit. a i pkt 6 lit. c u.p.e.a przez skarżącego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że instytucja zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.

Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie. Ponadto treść zarzutu wnoszonego przez zobowiązanego reguluje art. 33 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Celem stosowania przepisu jest usprawnienie rozpatrywania zarzutów poprzez usystematyzowanie ich treści oraz wyjaśnienie wątpliwości zobowiązanego co do zakresu informacji, które powinny być wskazane w zarzucie. Z ciążącego na zobowiązanym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązku jasnego i niebudzącego żadnych wątpliwości sprecyzowania zarzutu, wyprowadzić należy obowiązek rozpatrzenia zarzutu. Rozpatrzenie zarzutu odbywać się ma jednak wyłącznie w odniesieniu do złożonego przez zobowiązanego zarzutu (w zakresie złożonego zarzutu i w jego granicach), nie zaś – jak, co do zasady, odbywa się to w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym - w granicach całej sprawy. Inaczej mówiąc, złożenie przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., legitymuje organ administracyjny do rozpatrzenia zarzutu, aczkolwiek czyni to wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która dookreślona została w złożonym przez zobowiązanego środku zaskarżenia (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 20 października 2022 r., III SA/Wr 205/21; w Krakowie z 9 września 2024 r., III SA/Kr 1589/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

W kontrolowanej sprawie podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia były m.in. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i pkt 6 lit c u.p.e.a. Przepisy te wyznaczyły granice rozpatrywania sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny, bowiem prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżący skorzystał.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 14 lutego 2024 r. Podstawą sporządzenia tytułów wykonawczych z 14 lutego 2024 r. była decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki W. S.A. z ww. spółką za jej zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Odnosząc się zatem do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, czyli w odniesieniu do kwestii zgodności tytułów wykonawczych z decyzją stanowiącą podstawę ich wystawienia zauważyć należy, że podstawą sporządzenia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki W. S.A. z ww. spółką za jej zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy nie mógł przychylić się do podnoszonego przez skarżącego w zażaleniu zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. mowa jest o rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku, określonego w rozstrzygnięciu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu

wykonawczego. Zarzut może zatem dotyczyć określenia dochodzonego obowiązku niezgodnie z jego źródłem. Przedmiotowe okoliczności traktowane są więc jako błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Sytuacja taka nie zaistniała jednakże w przedmiotowej sprawie, gdyż tytuły wykonawcze obejmują należność wynikającą z decyzji stanowiącej podstawę wydania tych tytułów. Sąd zauważa, że w zaskarżonych tytułach wykonawczych, w częściach w zakresie danych dotyczących należności pieniężnych zostały wskazane okresy, które dotyczą zobowiązania oraz daty, od których nalicza się odsetki. Sąd zauważa, że kwoty należności głównej odpowiadają tym wskazanym w decyzji, natomiast kwoty odsetek są większe niż w decyzji, z uwagi na fakt, iż ich wysokość jest wskazana na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Z powyższych informacji bezspornie wynika, co jest przedmiotem prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jaka jest podstawa prawna dochodzonego obowiązku, oraz że obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. (decyzji). Zauważyć należy, że w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej tytułem należności głównej, odsetek czy kosztów musi być określony zgodnie z decyzją, w której taki obowiązek na dłużnika został nałożony. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania egzekucyjnego są należności na rzecz Skarbu Państwa wobec obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W tym zakresie, odpowiedzialność osoby trzeciej ma odrębny byt prawny od zobowiązań samej spółki, jakie ciążyły na niej. Wymagalność takiego długu i jego byt prawny jest niezależny w pewnej mierze od długu samej spółki, choć nie może istnieć, jeżeli sam dług spółki wygasł. Do postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej zastosowanie miały przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, nadające takiemu zobowiązaniu samodzielny charakter. W takiej sytuacji dług podlegający egzekucji powinien być określony w tytule wykonawczym zgodnie z decyzją, na mocy której orzeczono odpowiedzialność danej osoby za zapłatę zobowiązania z tytułu należności spółki, tak jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie. Tak ujęty dług jest długiem ciążącym na dłużniku. Przepisanie go dokładnie z treści decyzji, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Zauważyć należy, że zobowiązanie to nie jest zobowiązaniem powstałym w sposób pierwotny i powstałym wskutek działań samego dłużnika. Jest to bowiem odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu, (tj. spółki), które są określane z mocy przepisów szczególnych, w rozpatrywanym przypadku w sposób miesięczny i w sposób miesięczny są od nich naliczane odsetki. Kwota, za którą osoba odpowiedzialna posiłkowo ponosi odpowiedzialność, jest sumą składową tych zaległości podatkowych, odsetek, czy też kosztów egzekucyjnych stanowiących zaległość spółki. W takiej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że kwoty wchodzące w skład należności wskazanej w decyzji stanowią odzwierciedlenie tych właśnie kwot z poszczególnych miesięcy egzekwowanych aktualnie od osoby zobowiązanej posiłkowo, a ciążących co do zasady na spółce, tak jak to ma miejsce w analizowanej sprawie. Zatem ujęcie przez organ I instancji w tytułach wykonawczych w taki sposób dochodzonych kwot, jako kwot przypisanych do poszczególnych okresów rozliczeniowych nie powinny budzić żadnej wątpliwości skarżącego, w konfrontacji co do faktu, że rzeczywiście odzwierciedlają one kwoty wskazane w decyzji orzekającej odpowiedzialność, zarówno co do przedmiotów odpowiedzialności, jak i wysokości poszczególnych należności. Zauważyć należy, że kwoty odsetek wskazane w tytułach wykonawczych różnią się od tych wskazanych w decyzji, gdyż zostały powiększone z uwagi na okres, który upłynął od dnia wydania decyzji do dnia wydania tytułu wykonawczego. Odsetki w tytule wykonawczym wskazywane są bowiem w wysokości na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jak wynika m.in. z rubryki nr [...] na druku [...] Natomiast kwoty kosztów egzekucyjnych podane w tytułach nr: [...], [...], [...], [...] różnią się od tych wskazanych w decyzji, ale w tym zakresie organ I instancji uznał zarzut skarżącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych objętych ww. tytułami wykonawczymi. Na tę część postanowienia skarżący nie złożył zażalenia, a zatem zarzut w tym zakresie prawidłowo nie był przedmiotem postępowania przed organem II instancji.

W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji nie mógł zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ I instancji nie dokonał analizy "obowiązku podlegającego egzekucji z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu stanowiącego jego podstawę", gdyż wierzyciel w postanowieniu w sprawie zarzutów odniósł się do wszystkich tytułów wykonawczych. W tytułach wykonawczych nr: [...], [...] kwoty dotyczące należności głównych i odsetek w podatku dochodowym [...] oraz w tytułach wykonawczych nr: [...], [...] kwoty dotyczące należności głównych i odsetek w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 63 § 1 O.p. zostały zaokrąglone do pełnych złotych. Natomiast w tytułach wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...] wysokość kosztów egzekucyjnych została określona na podstawie u.p.e.a., gdzie nie ma przepisu dotyczącego zaokrąglania należności i odsetek do pełnych złotych, dlatego w tym zakresie wniesiony zarzut został uznany za zasadny. Ustosunkowując się do tego zarzutu, czyli określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że należności objęte skarżonymi tytułami wykonawczymi odzwierciedlają obowiązki wynikające z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącego), a więc słusznie zarzut ten został przez organ I instancji oddalony.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego w ocenie skarżącego przedwcześnie wszczętej egzekucji, zakwalifikowanego i rozpoznawanego przez organ egzekucyjny jako zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), zauważyć należy, że ustawodawca określił przyczyny braku wymagalności obowiązku, do których zaliczył odroczenie terminu wykonania obowiązku (lit. a), rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (lit. b) i wystąpienie innej przyczyny powodującej brak wymagalności obowiązku (lit. c). Do tej ostatniej grupy zaliczyć można np. sytuacje, w których egzekwowany obowiązek wynika z aktu, który nie jest jeszcze wykonalny, np. nieostateczna decyzja administracyjna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności ani niepodlegająca natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była ostateczna decyzja organu podatkowego, a zdarzenia ewentualnie decydujące o braku wymagalności obowiązku nie wystąpiły na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia. Na dzień wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zobowiązania wynikające z ostatecznej decyzji organu I instancji były wymagalne, a to oznacza, że właściwy organ mógł skutecznie egzekwować należności wynikające z wydanej decyzji. Ponadto zobowiązany w postanowieniu w sprawie zarzutów został poinformowany, że Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części, jednak samo złożenie wniosku nie wstrzymuje wykonania ww. decyzji. Podkreślić zatem należy, że w odniesieniu do kwestionowania przez skarżącego wymagalności zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Oznacza to, że decyzja organu II instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jest ostateczna i określa właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżenie ostatecznej decyzji podatkowej do sądu administracyjnego, nie może być utożsamiany z brakiem wymagalności określonego w niej obowiązku. Z mocy art. 239e O.p. decyzja ostateczna (a taki status decyzja organu odwoławczego posiada z mocy art. 128 O.p.) podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 60/20). W myśl art. 61 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Zgodnie z art. 152 ww. ustawy w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Skarga do sądu administracyjnego na orzeczenia organów administracyjnych przysługuje od ostatecznych decyzji organów administracji publicznej (art. 52 p.p.s.a.) Jej wniesienie nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności, co więcej nie powoduje także wstrzymania jej wykonalności. Sąd administracyjny może wstrzymać wykonanie decyzji, ale nawet wówczas nie można mówić o nieostatecznej decyzji (art. 61 p.p.s.a., art. 239f O.p.). Decyzja, której wykonanie zostało wstrzymane, nie podlega przymusowemu wykonaniu. Nie oznacza to jednak, że traci ona moc lub walor prawny - nadal kształtuje obowiązki podatkowe, lecz czasowo nie może być wykonywana na drodze egzekucji administracyjnej (art. 239g O.p.). Decyzja organu II instancji pozostaje w obrocie tak długo, jak długo nie zostanie uchylona w drodze środków zaskarżenia (art. 152 p.p.s.a.). Tym samym wydanie decyzji ostatecznej, przy braku informacji o jej uchyleniu powoduje, że zobowiązanie podatkowe dłużnika istnieje w wysokości stwierdzonej decyzjami. Wykonując obowiązki wierzyciela należności pieniężnych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podejmował zatem działania zmierzające do wyegzekwowania należności podatkowych w zgodnym z prawem właściwym trybie dla odzyskiwania należności podatkowych. Z okoliczności sprawy jednoznacznie zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki braku wymagalności obowiązku podatkowego, stanowiące podstawę zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie przez organ administracji publicznej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Z art. 7 k.p.a. wynika, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przepisami prawa. W ocenie Sądu stan faktyczny został przez organ II instancji prawidłowo wyjaśniony. Stosownie do treści art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Odnosząc się do zarzutu skarżącego należy stwierdzić, że również jest bezpodstawny, gdyż skarżący szczegółowo był informowany o przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dotyczy to wszystkich dowodów zgromadzonych lub odzwierciedlonych w aktach sprawy. Dowody te organ powinien rozpatrzyć w ich wzajemnej łączności. Nie może pominąć żadnego z nich ani też uwzględnić dowodu, którego nie ma w aktach sprawy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Zasada swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przepisu art. 80 k.p.a. polega na tym, że organ podatkowy analizuje cały materiał dowodowy i na podstawie rozpatrywania wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu formułuje ocenę danego dowodu w sprawie. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić wtedy, gdy organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy materiały dowodowe lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy działał na podstawie ww. przepisów prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 k.p.a. również wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 124 § 1 k.p.a., jak również zawiera uzasadnienie faktyczne oraz prawne (§ 2). Organ II instancji wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na jakiej podstawie uznał zarzuty skarżącego za niezasadne i dlaczego podjął takie a nie inne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez niezastosowania i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w całości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.