Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 435/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 par. 2,  art. 234 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2024r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2023r. nr 458000-COP.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od II do VII 2014r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 złotych (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 31.03.2023r. nr 458000-COP.4103.16.2021, którą po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżący, Spółka, Strona) od własnej decyzji z 30.06.2021r., nr 458000-CKK-52.4103.1.2020.181 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od II do VII 2014r., uchylono w całości w/w decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił następujący stan sprawy.

NDUCS we Wrocławiu – działając jako organ I instancji - przeprowadził w stosunku do Strony, kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2014r. do 31.10.2014r. Według ustaleń kontroli celno-skarbowej, zawartych w wyniku kontroli z 29.11.2019r. Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. o podatek wynikający z 165 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P.(1) sp. z o.o., z uwagi na to, że transakcje gospodarcze - sprzedaż oleju napędowego - udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Z tego samego powodu, zdaniem organu I instancji, Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek naliczony w deklaracji za kwiecień 2014r. o podatek naliczony wykazany na fakturze korekcie nr [...] z 25.04.2014 r. wystawionej przez P.(1) sp. z o.o. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia, w terminie 14 dni, od dnia doręczenia wyniku kontroli (4.12.2019r.), korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r., w związku z czym, postanowieniem nr 458000-CKK-52.4103.12.2019.1 z 31.12.2019r. NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od 1 lutego 2014 r. do 31 lipca 2014r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji uznał prowadzone przez Stronę ewidencje zakupów VAT za miesiące od lutego do lipca 2014r. za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich 166 (wraz z fakturą korygującą) nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P.(1) sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego (protokół badania ksiąg podatkowych z 3.11.2020r.). W dniu 30.06.202 r., organ I instancji wydał decyzję nr 458000-CKK-52.4103.1.2020.181, w której określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- marzec, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w innej wysokości niż zadeklarowana ,

- luty i kwiecień 2014r. zamiast zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ wskazał, że w rejestrach VAT zakupu Spółka zaewidencjonowała 166 faktur (wraz z fakturą korektą) wystawionych przez P.(1) sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 roku do 4 lipca 2014r., na łączną wartość netto 19.706.105,73 zł, podatek VAT 4.532.404.38 zł, dokumentujących nabycie 5.059,69 m3 oleju napędowego. Z treści ww. 165 faktur VAT wynika, że wskazano w nich jako przedmiot sprzedaży olej napędowy.

Zdaniem organu I instancji w celu dostarczenia do Spółki oleju napędowego nabytego na podstawie w/w faktur VAT stworzone zostały dwa łańcuchy podmiotów: niemiecki wewnątrzwspólnotowy dostawca, polski wewnątrzwspólnotowy nabywca (B. sp. z o.o. lub S. sp. z o.o.) oraz bufor (P.(1) sp. z o.o.). Organ ustalił, że zarówno S. sp. z o.o. jaki B. sp. z o.o. były "znikającymi podatnikami". Obie spółki nie wywiązały się ze swoich obowiązków podatkowych w 2014r., a ich formalna rejestracja została wykorzystana przez osoby fizyczne (pana A. T., pana K. Ś.) do zakupu oleju napędowego od podmiotów niemieckich.

Zdaniem organu I instancji P.(1) sp. z o.o. nie była faktycznie zarządzana przez jej oficjalnych reprezentantów i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jako formalnie zarejestrowany podmiot gospodarczy, została wykorzystana w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że P.(1) sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem (olejem napędowym) jak właściciel. Tym samym nie miała możliwości przeniesienia tego prawa na Stronę. Organ I instancji negatywnie ocenił wyjaśnienia P. Sp. z o.o. w zakresie stosowanych procedur ostrożnościowych i zachowania należytej staranności, gdyż w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym, w tym obszernymi zeznaniami świadków ustalił, że osoby reprezentujące Spółkę, tj. Prezes Zarządu pan B. D. oraz prokurent pan W. J., w sposób świadomy nawiązali i prowadzili współpracę z P.(1) sp. z o.o., dla osiągnięcia nienależnych korzyści finansowych ukierunkowanych na zaniżenie przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji uznał, że nie można przypisać Stronie dobrej wiary w relacjach z ww. kontrahentem, co opisał w swojej decyzji. Wyjaśnił, że pomimo istnienia niewątpliwych przesłanek skłaniających do podjęcia kroków, w celu upewnienia się, że transakcje, w których Spółka brała udział, nie stanowią przestępstwa, Spółka takich działań nie podjęła. Jednocześnie w ocenie organu Strona akceptowała dokonywanie przez jej przedstawicieli, tj. pana B. D. oraz pana W. J. wszelkiego rodzaju ustaleń z osobami, formalnie z P.(1) sp. z o.o. niezwiązanych. Organ zwrócił także uwagę, że dowodem zachowania należytej staranności nie może być jedynie sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta, w tym koncesji na obrót paliwami, gdyż samo zarejestrowanie świadczy o dopełnieniu formalnego warunku, lecz nie przesądza o rzetelności realizowanej w praktyce działalności. Zdaniem organu I instancji, dowody zgromadzone w sprawie upoważniają do stwierdzenia, że Strona:

a) nie dochowała należytej staranności w kontaktach z P.(1) sp. z o.o.,

b) nie stosowała się także do własnych procedur weryfikacyjnych umożliwiających negatywną weryfikację ww. dostawcy, który brał udział w oszustwach podatkowych, c) miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym łańcuchu dostaw, którego była jednym z istotnych elementów.

W konsekwencji organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawy o VAT) zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.532.404,38 zł, który wynikał ze 166 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P.(1) sp. z o.o. w okresie od lutego do lipca 2014 r.

Spółka od w/w decyzji złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

• przepisów postępowania:

1. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i - w konsekwencji - prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy, iż wprowadzone do obrotu faktury VAT w liczbie 166, wystawione przez P.(1) sp. z o.o. na rzecz Strony, są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy z wszechstronnej, zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikają okoliczności zupełnie przeciwne, w związku z czym wskazane faktury winny dla Strony stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług;

2. art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez rażąco dowolną i oczywiście sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że ewidencje zakupów VAT prowadzone przez Stronę za miesiące od lutego do lipca 2014 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie w zakresie wykazania w nich nierzetelnych 166 faktur VAT, których wystawcą była P.(1) sp. z o.o., podczas gdy w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało dojść do przeciwnych wniosków i przyjąć rzetelność wskazanych ewidencji zakupów VAT prowadzonych przez Spółkę;

3. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Strony do organu, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez Stronę były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a takie przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji podatkowej w sposób całkowicie arbitralny, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia racjonalnie i przekonywująco dla Strony motywów podjętego rozstrzygnięcia;

4. art, 70 § 6 i 7 O.p. przez błędną ich wykładnię i ustalenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rzekomo uległ zawieszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia takiego skutku;

5. art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 210 § 4 przez rażące i zawinione przez organ przekroczenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i całkowite zaniechanie wykazania jakichkolwiek przyczyn, dla których ww. terminy został przekroczony i nieuwzględnienie podniesionego w tym zakresie zarzutu Strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej kontroli celno-skarbowej brak było usprawiedliwionych podstaw do prowadzenia jej z tak znacznym przekroczeniem terminu jej zakończenia;

6. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez wydanie decyzji określającej Stronie w sposób niczym nieuzasadniony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem w kwotach diametralnie różnych aniżeli wskazane wcześniej, w tym w protokole kontroli z 31 lipca 2019r., podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do takiego zróżnicowania;

• prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści praw unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, a także orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym, NSA, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Strony przyjęcie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT w liczbie 166, wystawione przez P.(1) sp. z o.o. na rzecz Strony, nie stanowią podstawy do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż rzekomo nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez organ I instancji;

2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji, podczas gdy - wobec rzetelności danych wykazanych przez Stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za powyższy okres - należało przyjąć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wyżej wykazanym okresie w kwotach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracjach podatkowych VAT-7;

3. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ewidencje zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Strona prowadziła z rzekomym naruszeniem wskazanego przepisu, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez organ.

Podnosząc powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast z ostrożności procesowej, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ II instancji decyzją z 31 marca 2023r. po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozważył czy zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2014r. i tym samym czy nie przedawniło się ono z upływem 2019r. Wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej we W. w dniu 24.02.2015 r. (postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sygn. akt [...]), przedstawił zarzuty B. D. i W. J., że w okresie od lutego do czerwca 2014 roku w ramach spółki z o.o. P. doprowadzili Skarb Państwa do uszczuplenia podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 4.550.148 złotych, tj. o czyn, z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks.

Wskazał także, że postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 24.04.2018r. uzupełniono i zmieniono uprzednie postanowienie z 24.02.2015r. Zarzuty te postawiono w ramach śledztwa wszczętego w dniu 1.03.2013r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W.-F. postanowieniem o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...]. Podał organ, że stosownie do treści art. 70c O.p., NDUCS poinformował Spółkę o zawieszeniu w dniu 24.02.2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r. Informacja w tym zakresie z dnia 13.11.2019r. została doręczona pełnomocnikowi Strony oraz Spółce w dniu 19.11.2019r.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) pismem z dnia 22.11.2019r. zawiadomił pełnomocnika Strony oraz Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ zawieszeniu z dniem 24.02.2015r. Dnia 9.12.2019r. NDUS wszczął postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. przez P. Sp. z o.o. poprzez zadeklarowanie zaniżonego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego za lipiec 2014 r. wynikającej z faktur VAT wystawionych przez P.(1) sp. z o.o. Informacja o zawieszeniu w dniu 9.12.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, została przekazana przez NDUS pismem z 9.12.2019 r. pełnomocnikowi Strony oraz kontrolowanej Spółce. Pismo doręczono Stronie 12.12.2019 r., natomiast pełnomocnikowi Strony 23.12.2019r.

Organ odwoławczy zajął stanowisko, że za wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie.

Podkreślił, że w pewnych przypadkach fakt wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo że przepis ten odwołuje się do wszczęcia postępowania in rem, może być łączony z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, obejmującego nowe czyny, jako formalną manifestację poszerzenia toczącego się postępowania w stosunku do zakresu wynikającego z decyzji to postępowanie inicjujące.

NDUCS stanął na stanowisku, że data zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych Spółki za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. została ustalona w sposób prawidłowy.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej we W. z 24.02.2015 r. stało się "manifestacją" ujawnienia nowych czynów dotyczących Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dla których bieg terminów przedawnienia już się rozpoczął. Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, ziściły się przesłanki zawszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Organ sprecyzował że to, że przedstawione B. D. i W. J. zarzuty nie objęły czynów związanych z ujęciem przez P. Sp. z o.o. w rozliczeniu za lipiec 2014 r. faktur wystawionych przez Spółkę, lecz czyny te zostały objęte postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez NDUS na podstawie postanowienia z 9.12.2019 r. sygn. akt [...], nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte instrumentalne. Zdaniem organu, pomimo tego, że data wszczęcia postępowania przygotowawczego jest bliska dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., czyny objęte tym postępowaniem są kontynuacją tych objętych sprawą prowadzoną przez Prokuraturę w kontekście zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wskazującego na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego również w lipcu 2014 r. Zwłaszcza, że postępowanie przygotowawcze objęło swym zakresem czyny, których okoliczności popełnienia są tożsame z okolicznościami ustalonymi dla faktur wystawionych w okresie luty-czerwiec 2014 r., a które to czyny dotyczą ujęcia przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. jedynie dwóch faktur: nr [...] i [...]. Zauważył organ, że dnia 3.12.2020 r. materiały z ww. postępowania przygotowawczego zostały dołączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej we W. o sygn. akt [...] przeciwko K. Ś. o czyny z art. 56 kks i inne, ze względu na łączność przedmiotową i podmiotową obu postępowań (pismo Prokuratury Okręgowej z 30.03.2023r.).

W związku z powyższym zdaniem NDUCS zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. było skuteczne i zgodne z przepisami. Nastąpiło bowiem wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Data zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazana w zawiadomieniu, dla zobowiązań podatkowych Strony za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. została ustalona w sposób prawidłowy, natomiast postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] nie zostało wszczęte dla "pozoru", lecz stanowiło de facto kontynuację toczącego postępowania Prokuratury obejmującego działalność Strony za wcześniejsze okresy i tożsamy model działania, w którym postawione zostały zarzuty i skierowano aktu oskarżenia do sądu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, winien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty z akt karnych skarbowych. Dalej wskazał, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji powinien dokonać oceny w tym zakresie, co pozwoli na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności organ II instancji ustalił, że w przypadku sześciu z podmiotów, które dostarczały towary Spółce (których ilość przekroczyła 1000 m3), w stosunku do pięciu dostawców organy podatkowe ustaliły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres. Były to firmy: E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o.

Wskazał organ, że przypadku E. sp. z o.o. organem kontrolującym był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, który w decyzji z 31.12.2018r. nr 458000-CKK-12.4103.16.2017.295 zakwestionował rozliczenie tej spółki w podatku od towarów i usług, w tym faktury wystawione na rzecz Strony. Zdaniem organu podatek wynikający z tych faktur podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota podatku wynikająca z faktur zakupu zaewidencjonowanych przez Stronę w miesiącach czerwiec-lipiec 2014 r. to ponad 1,7 min zł.

Podsumowując organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego dotyczącego okoliczności zakupów od w/w pięciu (5) dostawców, innych niż P.(1) sp. z o.o. Organ I instancji skupiając się na tylko jednym dostawcy nie zweryfikował prawidłowości transakcji z w/w pozostałymi kontrahentami. Zdaniem organu II instancji poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w/w pięciu dostawców Strony uzasadniają konieczność zweryfikowania okoliczności ich wzajemnej współpracy. W opinii organu odwoławczego dopiero kompletny materiał dowodowy, którego brak w analizowanych obecnie aktach sprawy pozwoli, na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W rozliczeniu tym bowiem uwzględnione są zarówno transakcje kwestionowane przez organ I instancji jak również te zupełnie niezbadane.

NDUCS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego Podatnik złożył następujące wnioski o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu z:

1. ekspertyzy prawnej autorstwa prof. hab. prof. [...] B. B., dr hab. prof. [...] K. L. i dr hab. prof. [...] W. M. na okoliczność jej treści, w tym na okoliczność udzielenia odpowiedzi na zawarte pytania:

- jakie jest znaczenie pojęcia "należyta staranność" w prawie podatkowym?

- czy Strona dochowała należytej staranności w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy z tym kontrahentem?

- czy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. został zawieszony?

2. opinii biegłego mgr inż. W. M.(1) na okoliczność jej treści, w tym na okoliczność dochowania przez Stronę należytej staranności w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy gospodarczej z tym kontrahentem;

3. zeznań świadka M. S. na okoliczność:

- rzeczywistego, a nie jedynie pozornego prowadzenia działalności gospodarczej przez P.(1) sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie;

- dochowania przez Stronę należytej staranności w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy gospodarczej z tym kontrahentem;

4. protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na okoliczność tego protokołu i braku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi względem Strony;

5. wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6.03.2015r. i odpowiedzi Strony na to wezwanie na okoliczność rzeczywistego, a nie jedynie pozornego, prowadzenia działalności gospodarczej przez P.(1) sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, a także na okoliczność dochowania przez P. Sp. z o.o. należytej staranności w zakresie wyboru w weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy gospodarczej z tym kontrahentem;

6. zeznań świadka dr hab. prof. [...] K. L., współautora ekspertyzy prawnej przedłożonej przez Stronę do akt sprawy, na okoliczność, czy Strona dochowała należytej staranności w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy gospodarczej z tym kontrahentem;

7. protokołu rozprawy głównej z dnia 25.07.2022 r. przed Sądem Okręgowym we W. o sygn. akt [...] na okoliczność treści zeznań złożonych we wskazanej sprawie przez A. K., prowadzącego kontrolę celno-skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony,

8. opinii (ekspertyzy) niezależnego biegłego rewidenta A. K.(1) na okoliczność treści tej opinii, w tym m.in.:

- czy Strona prowadziła w okresie luty-lipiec 2014 r. działalność gospodarczą;

- oceny dotychczasowej działalności Strony jako dobrego pracodawcy i rzetelnego przedsiębiorcy;

9. zeznań świadka A. K.(1) na okoliczność, czy Strona dochowała należytej staranności w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahenta (P.(1) sp. z o.o.) oraz współpracy gospodarczej z tym kontrahentem w okresie objętym postępowaniem.

Zdaniem organu II instancji analiza i przeprowadzenie powyższych dowodów prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, których odmówił przeprowadzenia i co do których zażalenie złożyła Strona w odwołaniu od decyzji.

Wskazał także, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien rozpatrzyć wnioski dowodowe Strony złożone w toku postępowania odwoławczego, dokonać analizy danych w zakresie rozstrzygnięć organów w stosunku do rozliczeń podatkowych kontrahentów Strony i w odniesieniu do poczynionych ustaleń przeprowadzić postępowanie dowodowe, które rozstrzygnie kwestie rzetelności faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, o który Strona obniżyła podatek należny w miesiącach maj-lipiec 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i dlatego należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 2 i art. 221a § 1 O.p. przez wydanie decyzji uchylającej decyzję zaskarżoną przez Skarżącego niedewolutywnym odwołaniem i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydanie decyzji kasacyjnej przez NDUCS, działającego jako organ odwoławczy, było niedopuszczalne i bezpodstawne;

2) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 i 7 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. przez rażąco wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierające niedopuszczalne w decyzji kasacyjnej i całkowicie bezzasadne oceny merytoryczne co do materialnoprawnej kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rzekomo zawieszeniu, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej niedopuszczalne jest formułowanie przez organ wydający decyzję kasacyjną, ocen merytorycznych co do rozstrzygnięcia sprawy, zaś w okolicznościach niniejszej sprawy brak było nadto jakichkolwiek podstaw do przekazania sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia;

3) art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., w zw. z art. 127 o.p. i w zw. z art. 235 O.p. przez rażące naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez całkowite uchylenie się od obowiązku merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego, oraz w konsekwencji wydanie decyzji kasacyjnej, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wydania takiej decyzji przez organ, który winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i uchylić w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję oraz umorzyć prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w całości;

4) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do organu, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez Skarżącego były niezgodne z przepisami a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji podatkowej w sposób arbitralny, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia racjonalnie i przekonywująco dla Skarżącego motywów podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niedopuszczalne i bezpodstawne wydanie decyzji kasacyjnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak było do tego jakichkolwiek podstaw.

Podnosząc powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w całości i umorzenie w całości postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego przez NDUCS;

2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie to jest mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzy zarzut najdalej idący to jest zarzut przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w VAT oraz powiązany z nimi zarzut błędnego rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu przedawnienia w decyzji kasacyjnej. Sąd podziela stanowisko organu, że w pierwszej kolejności NDUCS zobligowany był do rozpatrzenia zarzutu przedawnienia sformułowanego w odwołaniu i dopiero po jego rozpatrzeniu uzasadnione było dalsze procedowanie organu w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela utrwalony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27.10.2017r. sygn. akt I FSK 334/16 (CBOSA), że dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej powinny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki ciążące na podmiotach zobowiązanych. Jednakże w przypadku upływu terminu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego, bez względu na wniosek strony w tym zakresie. Dodać również należy, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Okoliczność wystąpienia przedawnienia winna być badana przez organ odwoławczy z urzędu. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że organ odwoławczy utracił przedmiot sprawy (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 31/22). Podsumowując organ odwoławczy zobligowany był w sprawie do rozpatrzenia podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia albowiem w przypadku jego uwzględnienia zmuszony byłby do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenia postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art.208 § 1 O.p.). Jednocześnie w ocenie Sądu zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT (str.13-18) nie przesądza o treści przyszłej decyzji organu I instancji to jest o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8.02.2023r. I SA/Wr 413/22 Lex nr 3508133).

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2014r. jest prawidłowe. Jednocześnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego kwestionujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na mocy art.70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014r. przypada na 31.12.2019r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika zdaniem Sądu, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Zasadniczy spór w tej mierze między Stroną a organem dotyczy tego czy w sprawie miało miejsce wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy? W ocenie Sądu na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Jak wynika z akt administracyjnych Prokurator Prokuratury Apelacyjnej we W. w dniu 24.02.2015 r. - postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sygn. akt [...]) - przedstawił zarzuty B. D. i W. J., że w okresie od lutego do czerwca 2014 roku we W., w K., O. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu i z góry podjętym zamiarem, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, jako: prezes oraz udziałowiec spółki z o.o. P. (B. D.), prokurent sp. z o.o. P. (W. J.):

- nabył od spółki z o.o. P.(1) olej napędowy w ilości nie mniejszej niż 4.997.310 litrów o łącznej wartości netto 19.467.673,72 zł, co stanowiło mienie znacznej wartości, wiedząc, iż paliwo pochodzi z czynów zabronionych polegających na sprowadzeniu tych paliw do Polski przez tzw. "brudne spółki, które nie uiszczając wymaganych należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT poprzez dalszy łańcuch podmiotów wprowadzają towar do obrotu gospodarczego po zaniżonej cenie, tj. o czyn z art. 291 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; - zażądał a następnie przyjął od A. T. oraz K. Ś. korzyść majątkową w postaci pieniędzy w łącznej kwocie nie mniejszej niż 749.000 zł w zamian za zachowanie stanowiące czyn nieuczciwej konkurencji, polegający na nabywaniu, w ramach prowadzonej spółki z o.o. P., pochodzącego z czynów zabronionych oleju napędowego w zaniżonej cenie wynikającej z nieuiszczenia należnego podatku VAT, które to działanie stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji dla innych podmiotów działających na rynku paliw płynnych, tj. o czyn z art. 296a § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk;

- w ramach spółki z o.o. P. doprowadził Skarb Państwa do uszczuplenia podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 4.550.148 złotych, stanowiącym uszczuplenie należności publicznoprawnych dużej wartości w ten sposób, że zlecił członkom zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez A. T.(1) sprowadzenie z Niemiec do Polski oleju napędowego w ilości nie mniejszej niż 4.997,310 litrów, a następnie za pośrednictwem tzw. bufora, tj. P.(1) sp. z o.o. dokonał jego nabycia po cenie zaniżonej o wartość nieuiszczonego podatku VAT, tj. o czyn, z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks.

Postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 24.04.2018 r. uzupełniono i zmieniono uprzednie postanowienie z 24.02.2015 r. Zarzuty te, jak ustalił organ, postawiono w ramach śledztwa wszczętego w dniu 1.03.2013r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W.-F. postanowieniem o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej organ II instancji wywodził, że w pewnych przypadkach fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo że przepis ten odwołuje się do wszczęcia postępowania in rem, może być łączony z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, obejmującego nowe czyny, jako formalną manifestację poszerzenia toczącego się postępowania w stosunku do zakresu wynikającego z decyzji to postępowanie inicjujące. Stanowisko to Sad uznaje za zgodne z prawem. Z utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wynika, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez spółkę (por. wyrok NSA z 27.02.2018r. sygn. akt I FSK 651/16 LEX nr 2491481, wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1608/12 CBOSA). Wskazać także należy, co jest poza sporem w sprawie, że zgodnie z art. 70c O.p., NDUCS we Wrocławiu poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 24.02.2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r. Informacja w tym zakresie z 13.11.2019 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony oraz Spółce w dniu 19.11.2019r. Dodatkowo Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 22.11.2019 r. zawiadomił pełnomocnika Strony oraz Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ zawieszeniu z dniem 24.02.2015r.

Zdaniem Sądu nie ma także podstaw do tego, by wszczęcie i rozszerzenie zakresu śledztwa w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam (por. wyrok NSA z 10.10.2023r. sygn. akt II FSK 1283/21 CBOSA).

Sąd podziela zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez Skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2014r. Stanowisko organu II instancji przyjęte w zaskarżonej decyzji jest niewątpliwie wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne. W zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ zajął stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. jest skuteczne i zgodne z przepisami. Zdaniem organu postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] nie zostało wszczęte dla "pozoru", lecz stanowiło de facto kontynuację toczącego postępowania Prokuratury. Następnie (str.18 zaskarżonej decyzji) organ II instancji zajął odmienne stanowisko wywodząc, że organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, winien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty z akt karnych skarbowych a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonać oceny w tym zakresie.

Sąd zauważa także, że wskazania organu odwoławczego w tym zakresie skierowane do organu I instancji są nieprecyzyjne. Organ II instancji nie wyjaśnił precyzyjnie o jakie konkretne dokumenty i jakie akta - z jakiej konkretnie sprawy karno skarbowej , należy uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W wyroku z dnia 1.08.2018r. sygn. akt II FSK 2083/16 (LEX nr 2547592) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, który Sąd w składzie orzekającym podziela, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Innymi słowy do poprawności rozstrzygnięcia niezbędnym jest, aby pomiędzy takimi elementami jak podstawa prawna, rozstrzygnięcie, czyli osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne istniała wewnętrzna spójność.

Sąd wyjaśnia, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji. Wskazana wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie prawa procesowego i czyni niemożliwym jej sądową kontrolę w zakwestionowanej części. Naruszanie to niewątpliwie pozostaje w związku przyczynowym z rozstrzygnięciem sprawy, tj. miało ono istotny wpływ na jej wynik

Odnosząc się do zasadniczego w sprawie sporu dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Sąd podziela zarzuty Skarżącego że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu prawa. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości, bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.01.2016r., sygn. akt II FSK 3635/13 ( CBOSA), za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przy tym przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15, CBOSA). Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, CBOSA).

Należy zwrócić uwagę, że organ orzekający, wydając decyzję kasacyjną, winien dokonać oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i dopiero na tej podstawie, w sposób umotywowany, wskazać, jakie okoliczności nie zostały udowodnione. Zupełnie inna jest przy tym sytuacja, gdy organ pierwszej instancji pominie dowody na daną okoliczność, inna - gdy dowody takie przeprowadzi i oceni. W tym drugim przypadku, jeżeli organ odwoławczy uzna postępowanie dowodowe za niewystarczające, to nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dana okoliczność wymaga udowodnienia, lecz winien podać, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za nieprzydatne bądź niewystarczające, i wskazać, w jakim kierunku postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone (uzupełnione). Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli zakres zalecanego uzupełnienia postępowania dowodowego nie odpowiada "znacznej części" dowody powinien przeprowadzić organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 2 listopada 2000 r., V SA 856/00, LEX nr 50108; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2019). Prezentowany powyżej pogląd NSA dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., niemniej ze względu na jej kasacyjny charakter ma również odniesienie do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. bowiem nie wykazał przesłanek do zastosowania tego przepisu uprawniających do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. W pierwszej kolejności Sąd dostrzega, że organ odwoławczy nie dokonał oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i kompletności oraz nie wskazał jakie okoliczności nie zostały udowodnione przez organ I instancji. W istocie organ II instancji uchylił się od oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w I instancji. W ocenie Sądu już tylko z tego powodu stanowisko organu II instancji o konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p. i podjęcia decyzji kasacyjnej w tym trybie jest przedwczesne i wadliwe prawnie. Przy braku oceny zebranego w I instancji materiału dowodowego wadliwa jest także ocena organu II instancji, iż rozpatrzenie wniosków dowodowych i dowodów zgłoszonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, opisanych w pkt 1-9 na stronie 21 zaskarżonej decyzji, przekracza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art.229 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że przeprowadzenie dowodów i wniosków dowodowych wskazanych w postępowaniu odwoławczym mieści się w granicach normy prawnej uregulowanej w art.229 O.p. W ocenie Sądu w/w wnioski dowodowe i dowody powołane przez Stronę w postępowaniu odwoławczym i przytoczone przez organ na str.20 i 21 zaskarżonej decyzji oraz wnioski o przesłuchanie pięciu świadków opisane na str.8 zaskarżonej decyzji, powinny zostać rozpatrzone przez organ II instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art.229 OP.

Nie jest natomiast zgodny z prawem pogląd organu II instancji iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu odwoławczym oznaczałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną wart.127 O.p. Wnioskowane dowody składają się w istocie z :

- z wniosków o przesłuchanie trzech świadków : M. S., dra hab. prof. [...] K. L. i biegłej rewident A. K.(1),

- dowodów w postaci dokumentów (protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta P. Sp. z o.o. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2015 r. i odpowiedzi P. Sp. z o.o. na to wezwanie, a także protokołu rozprawy głównej z dnia 25 lipca 2022 r. przed Sądem Okręgowym we W., w sprawie o sygn. akt [...]) oraz trzech opinii (ekspertyz), powołanych w postępowaniu odwoławczym przez Stronę.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie Organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejną przesłankę do uchylenia decyzji organu I instancji wskazaną w zaskarżonej decyzji było ustalenie przez organ odwoławczy, że w przypadku sześciu z podmiotów, które dostarczały towary Spółce (których ilość przekroczyła 1000 m3), w stosunku do pięciu dostawców organy podatkowe ustaliły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją organu. W związku z tym według organu II instancji zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności zakupów od dostawców, innych niż P.(1) sp. z o.o. Jednocześnie w wytycznych co do dalszego postępowania organ II instancji wskazał, że organ I instancji powinien dokonać analizy danych w zakresie rozstrzygnięć organów w stosunku do rozliczeń podatkowych kontrahentów Strony i w odniesieniu do poczynionych ustaleń przeprowadzić postępowanie dowodowe, które rozstrzygnie kwestie rzetelności faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, o który Strona obniżyła podatek należny w miesiącach maj-lipiec 2014r.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w omawianej kwestii narusza art.233 § 2 w związku z art.234 O.p., poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art.234 O.p. Podkreślić należy, że wydanie przez NDUCS jako organu odwoławczego decyzji reformatoryjnej określającej zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją organu I instancji, w wyższej wysokości niż orzekł organ I instancji było co do zasady objęte zakazem o którym mowa w art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podkreśla, że co do zasady decyzja kasacyjna (art.233 § 2 O.p.) nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych Strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak w realiach kontrolowanej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie, w którym przedmiotem sporu była uprawnienie Strony w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 166 faktur Vat wystawionych przez Spółkę z o.o. P.(1) w okresie od lutego do lipca 2014r. Strona odwołała się od tej decyzji w celu wykazania że prawo to jej przysługuje a decyzja organu I instancji była niezgodna z prawem. Tymczasem organ II instancji uchylił się od oceny dowodów zebranych w spornym zakresie przez organ I instancji i w istocie uchylił się od rozpatrzenia odwołania Strony co przecież należy do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej). W rezultacie, w ocenie Sądu, zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, w realiach sprawy, był zamiar organu II instancji rozszerzenia ustaleń faktycznych sprawy, na niekorzyść Strony, w postaci nakazania organowi I instancji weryfikacji prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez pięciu innych dostawców niż P.(1) Sp. z o.o. Przy czym dodać należy, że organ odwoławczy w istocie, w części, w sposób niezgodny z prawem, przesądził o kształcie przyszłej decyzji organu I instancji, wskazując na str. 20 własnej decyzji, że w przypadku E. sp. z o.o. NDUCS we Wrocławiu w decyzji z 31.12.2018 r. zakwestionował rozliczenie tej spółki w podatku od towarów i usług, w tym faktury wystawione na rzecz Strony, ustalając, że podatek wynikający z tych faktur podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustaw o VAT.

Reasumując, w istocie, organ II instancji uchylając zaskarżoną decyzję zadziałał na jej niekorzyść. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius unormowanego w art.234 O.p. to jest aby zaskarżona odwołaniem decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że co do zasady decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p. Trzeba jednak podkreślić, że nie może być tak, że chęć obejścia zakazu reformationis in peius, determinuje wybór organu między art. 229 a art. 233 § 2 o.p., gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego.(...) Prowadziłoby to w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (porównaj wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6.10.2022 r., I SA/Go 252/22, LEX nr 3420081).

Podniesione powyżej okoliczności wskazują, że organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. w związku z art.234 O.p. oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna, to wypowiadanie się co do istoty sporu merytorycznego, uznać należało za przedwczesne.

Organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie działając na podstawie art. 229 O.p., skoro brak było podstaw do działania w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie przy rozstrzyganiu winien mieć na uwadze ww. zasadę zakazu orzekania na niekorzyść Strony wnoszącej odwołanie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona merytorycznej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Sąd nie podziela zarzutu Strony, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 221a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2023r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu rozpatrując na mocy w/w przepisu odwołanie od własnej decyzji NDUCS uprawniony był, co do zasady, do zastosowania art.233 § 2 O.p. w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tego przepisu, to jest w przypadku konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu, wykładnia art.221a przyjęta przez Sąd w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (por. przykładowo wyroki: z 8.02.2023r. I SA/Wr 413/22, z 1.06.2022r. I SA/Wr 1011/21 i 3.11.2022 I SA/Wr 924/21) i gwarantuje stronom postępowania podatkowego przestrzeganie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art.127 O.p. oraz w art.78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 (Dz.U. z 1997 nr 78, poz.483). Zgodnie z cytowanym artykułem Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Sąd akcentuje, że dopuszczenie wykładni proponowanej przez Stronę, w myśl której organ odwoławczy byłby uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oznaczałoby, że Strona pozbawiona by była konstytucyjnego prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP).

W związku z powyższym, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości (pkt I sentencji wyroku). Na podstawie art. 200, art. 205 § 2, Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł (pkt II sentencji wyroku), w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata.