Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 688/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 września 2023 r. nr 308000-COP.4103.7.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 września 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 20 grudnia 2022 r., nr 308000-CKK-2.4103.4.2022.63, określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że opisaną decyzją z 20 grudnia 2022 r. określił podatnikowi za:

- styczeń 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.340 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł;

- luty 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.471 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł;

- marzec 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 118.294 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł;

- kwiecień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 63.004 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł;

- maj 2018 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 98.922 zł;

- czerwiec 2018 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 136.269 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła strona, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p, poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;

2. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 199a O.p. poprzez uznanie, że M. M. C. jest bezpośrednim nabywcą naczep od firmy E. GmbH pomimo, że dokumenty wystawione przez ww. podmiot, które nie zostały poddane w wątpliwość ani też negatywnie zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, wskazują innych niż M. nabywców, od których strona je nabyła;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; u.p.p.) poprzez uznanie przez organ, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były transakcjami fikcyjnymi;

6. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. rejestru nabyć za nierzetelny w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia towarów i usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Rozpoznając to odwołanie Naczelnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, że pomimo uchylenia art. 221a O.p., na mocy art. 19 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556), organ ten pozostał w niniejszej sprawie właściwy do rozpatrzenia odwołania.

Organ stwierdził, że w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych pod firmą M. . Był również Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem M. sp. z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą w identycznym zakresie. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Łukowie deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Wykazane w nich dane dotyczące dostaw i nabyć wynikają z rejestrów VAT sporządzonych w oparciu o faktury. Podatnik w rejestrach zakupu ujął między innymi faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją:

1. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...], lok.[...]; M. zaewidencjonowała 12 faktur wystawionych przez ten podmiot za "Naprawę blacharsko lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy", z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu.

2. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...]/lok [...]; M. zaewidencjonowała wystawione przez ten podmiot

a) 170 faktur za "Serwis oraz konserwacja agregatu" z podaniem modelu agregatu i numeru rejestracyjnego pojazdu;

b) 4 faktury za chłodnie S. .

3. E. Sp. z o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...] lok. [...]; M. zaewidencjonowała 114 faktur za "Serwis naczepy" z podaniem numeru VIN i numeru rejestracyjnego. W dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktury [...], co narusza art. 112 u.p.t.u.

4. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...] lok. [...]; M. zaewidencjonowała 59 faktur za "Serwis naczepy" z podaniem numeru VIN i numeru rejestracyjnego. Każda faktura została wystawiona na identyczną wartość.

5. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]; M. w rejestrze nabyć środków trwałych za luty 2018 r. zaewidencjonowała fakturę za chłodnię S. .

Organ ocenił, że przedstawiona w uzasadnieniu (na stronach 11-21) decyzji analiza danych wykazanych w plikach JPK_VAT przez podmioty wystawiające faktury dla M. wskazuje, że faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez jedną grupę Spółek: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. W plikach JPK_VAT brak jest zapisów wskazujących na prowadzenie przez którykolwiek z wymienionych podmiotów rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykazano żadnych dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć do jej wykonywania np. paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych {spoza podmiotów z grupy). Faktury wystawiano w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług - składano zeznania z minimalną kwotą do wpłaty (W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (R. Sp. z o.o., M. T. Sp.z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. ) lub nie składano deklaracji (M. Sp. o.o., M. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. o.o.).

W zakresie ustaleń co do faktur wystawionych za naprawy blacharsko-lakiernicze, serwis oraz konserwację agregatu oraz serwis naczep, Naczelnik stwierdził, że z przedłożonych umów zawartych przez M. z P. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. wynika że:

1. umowy zawarte ze Spółkami: P. , R. , E. nie zawierają danych osób, które reprezentowały ww. Spółki i podpisują umowy;

2. na umowie ze Spółką P. (brak miasta), jako datę zawarcia wskazano 5 stycznia 2017 r., zaś w wyjaśnieniach z 8 października 2021 r. stwierdzono, że współpraca ze Spółką została nawiązana 6 października 2017 r., uzgodnienia były dokonywane przez skarżącego i P. B.. Z danych zawartych w KRS wynika, że wskazana nazwa i adres zostały zgłoszone dopiero 6 kwietnia 2017 r., a dane P. B. jako udziałowiec i Prezes 16 listopada 2017 r. Dodatkowo przeprowadzone w toku przesłuchania przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie okazanie wizerunku potwierdziło, że skarżący miał dokonywać uzgodnień z nieznaną osobą (nie rozpoznał P. B.). W dacie zawarcia umowy spółka pod nazwą P. i adresem wskazanym w umowie nie istniała.

Organ przedstawił również wyjaśnienia skarżącego dotyczące faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., jego zeznania w charakterze podejrzanego złożone w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie w dniach 16 grudnia 2021 r., 29 grudnia 2021 r., 11 stycznia 2022 r. oraz odnotował, że 3 stycznia 2023 r. skarżący zgłosił się dobrowolnie w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie z wnioskiem o uzupełnienie i skorygowanie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z 29 grudnia 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r., gdzie został wówczas ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego. W dniu 9 maja 2023 r. złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodów w sprawie opisanego wyżej wniosku do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie i protokołu przesłuchania podejrzanego z 3 stycznia 2023 r. oraz przedłożył zdjęcie z aplikacji Google przedstawiające "samochód, który S. M. wypożyczył w miejsce zepsutego użytkowanego samochodu, przy mi.in. pomocy, którego były wykonywane przeglądy i naprawy taboru samochodowego M. . o.o.". Organ podkreślił, że S. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie w dniach 17 maja 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nie kojarzy podmiotów o nazwach P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. Nie zna również D. B., P. B., M. M., W. N., M. G., A. S., M. S., S. O.. Potwierdził, że spółkę F. kupił w 2010 r. i został jej prezesem, później, ponieważ osoba karana nie mogła być prezesem, funkcję tę pełniła "pani N.". S. M. w dalszym ciągu faktycznie kierował tą spółką. F. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wystawiały puste faktury, również dla firm skarżącego. Stwierdził, że skarżący przekazał mu na początku listę ciągników i naczep, które później były umieszczane na fakturach (dane pojazdów wpisywał po kolei). Wskazał, że nic nie wie na temat porozumienia zawartego z E. GmbH z 16 listopada 2017 r. Ponadto organ wyjaśnił, że na wniosek strony Naczelnik przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: A. M. i R. C. oraz samej strony, które to zeznania organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Naczelnik wyjaśnił, że w decyzji pierwszej instancji zestawił dokumenty związane z serwisem i naprawami ciągników oraz naczep z dokumentami dotyczącymi świadczonych przy ich użyciu usług transportowych, w zakresie danych zawartych na fakturach dostaw, dokumentach przewozowych oraz dokumentach w zakresie korzystania z usług promowych. Analiza powyższych dokumentów wykazała, że:

a) R. Sp. z o. o. wystawiała faktury za naprawę blacharsko - lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy i numerem rejestracyjnym pojazdu wskazując daty napraw w dniach, kiedy pojazdy wykonywały usługi transportowe.

b) Usługi serwisu i konserwacji agregatów oraz serwisu naczep wynikające z faktur wystawionych przez Spółki: P. , E. i W. miały mieć miejsce w czasie kiedy naczepami świadczone były usługi.

Zdaniem Naczelnika, przedstawione w formie tabelarycznej zestawienia dokumentów serwisu i napraw ciągników i naczep oraz dokumentów świadczonych przy ich użyciu usług transportowych, danych zawartych na fakturach dostaw, dokumentach przewozowych oraz dokumentach w zakresie korzystania z usług promowych (zawarte na stronach 31 do 34 uzasadnienia decyzji) potwierdza zeznanie skarżącego z 11 stycznia 2022 r., w którym stwierdził, że osoby wystawiające faktury same wpisywały dane pojazdów, a z dokumentów wynika, że do faktur wpisywano dane samochodów będących w trasie. Ponadto, jak wskazał Naczelnik, z analizy danych wykazanych w zestawieniach czynności serwisowych załączonych do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (numerów rejestracyjnych, dat i godzin pracy silnika spalinowego) wynika, że przeglądy naczep mały być wykonywane 1 raz w miesiącu, a czas pracy silnika agregatu w okresie między przeglądami tylko w 10 przypadkach przekroczył 200 godzin. Wartość netto serwisu według faktur wystawionych przez ten podmiot w każdym przypadku wyniosła 8.700 zł. Organ przedstawił również w tabeli zestawienie wskazujące – oddzielnie dla poszczególnych naczep (identyfikowanych przez numery rejestracyjne) – wskazane daty i godziny pracy silnika agregatu oraz czas pracy pomiędzy przeglądami. Naczelnik wskazał, że jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej [...], należącej do T. , zalecany okres między przeglądami agregatów chłodniczych wynosi 1 rok lub 1500 motogodzin. Podobny czas pracy agregatów pomiędzy przeglądami podał podczas przesłuchania R. C. (1200-1500 motogodzin). C. B. S. w M. poinformowała w piśmie z września 2021 r., że odpłatność za standardowy przegląd agregatu wynosiła w 2017 r. 777,08 zł netto. Organ, nie kwestionując faktu intensywnej eksploatacji naczep oraz konieczności utrzymania doskonałego stanu technicznego pojazdów należących do M. , zauważył, że częstotliwość przeglądów agregatów wynikająca z dokumentów wystawionych przez P. Sp. z o.o. znacznie przekracza wartości zalecane przez podmiot zajmujący się serwisowaniem tego typu urządzeń, a wystąpiły przypadki, że według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu (ilość godzin pracy wg zestawienia 0). Również wartość przeglądu 10-krotnie przekracza wartość podobnego przeglądu podaną przez pomiot niezależny. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności.

Organ przedstawił również stanowisko F.U.H. A., która pismami z 11 sierpnia 2021 r. i 26 października 2021 r. poinformowała, że zajmuje się wykonywaniem kalkulacji pojazdów na zlecenie (dostarczane głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej). Usługi realizowane są na podstawie dokumentacji od ubezpieczyciela, dokumentacji fotograficznej lub opisu usterek pojazdu. Wyjaśniono w tych pismach, że zlecenia wykonania symulacji kosztów napraw pojazdów były sporządzone na zlecenie R. Sp. z o. o. na podstawie opisu uszkodzeń przesłanych drogą mailową (firma nie posiada tych wiadomości). Osobą kontaktową był D. B., który za pośrednictwem poczty elektronicznej zlecał wykonanie usługi. Ponadto FHU A. pismem z 25 października 2021 r. przekazała duplikaty faktur zbiorczych nr [...] z 22 lutego 2018 r. i [...] z 19 czerwca 2018 r. za wykonanie kalkulacji wystawionych na rzecz R. Sp. z o. o. oraz kopie kalkulacji napraw pojazdów użytkowanych przez M. .

Naczelnik podniósł, że Spółka R. 5 stycznia 2018 r. wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] za naprawę blacharsko-lakierniczą pojazdu nr [...] Kosztorys nr [...] dotyczący naprawy tego pojazdu został sporządzony 20 lutego 2018 r. Pomimo zlecenia sporządzenia kalkulacji, w dokumentacji M. nie ma faktur dotyczących napraw pozostałych pojazdów. Powyższe – w ocenie organu – potwierdza sporządzanie kalkulacji dla potrzeb uwiarygodnienia faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że rozpoznając sprawę w pierwszej instancji zgromadził informacje dotyczące wykonywania usług serwisowych naczep i agregatów od podmiotów świadczących takie usługi (E. Sp. z o. o., C. B. S.). Z przekazanych pism wynika, że do wykonania przeglądu naczepy niezbędne jest stanowisko do pomiaru sił hamowania i oporów toczenia, komputer diagnostyczny ze specjalistycznymi interfejsami do diagnozy modulatora naczepy oraz suwmiarka, odnośnie agregatu również komputer diagnostyczny (z interfejsem do obsługi konkretnych agregatów), pompa próżniowa, stacja do odzysku czynnika, zestaw manometrów, narzędzi - kluczy serwisowych oraz oryginalne części do przeglądu urządzeń w okresie gwarancyjnym. E. Sp. z o. o. wskazała również, że w okazanym protokole przeglądu naczepy brakuje istotnych punktów takich jak: sprawdzenie grubości klocków i tarcz hamulcowych, pomiaru sił hamowania oraz diagnozy komputerowej.

Naczelnik wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. sporządzona w sprawie "oględzin pojazdów na okoliczność spraw Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej i Urzędu Skarbowego w Łukowie". Oględzinom przeprowadzonym 24 sierpnia 2022 r. poddane były wskazane w tej opinii 3 naczepy chłodnie S. z agregatem C. . Jako zakres opinii zlecający wskazali konieczność oględzin pojazdów, tj. ustalenie stanu technicznego pojazdów na dzień oględzin w odniesieniu do całego okresu eksploatacji na okoliczność postępowań, w których miały być kwestionowane zbyt wysokie koszty utrzymania wskazanego taboru pojazdów. Rzeczoznawca nie otrzymał żadnych faktur, które dokumentowałyby poniesione wydatki na obsługę, remonty i naprawy wskazanych pojazdów. Opinia zawiera zdjęcia dowodów rejestracyjnych, wybranych elementów pojazdów i agregatu, wydruki z portalu historiapojazdu.gov.pl., ocenę stanu technicznego pojazdów na dzień 24 sierpnia 2022 r. oraz informacje na temat budowy i zasad użytkowania nadwozi i agregatów chłodniczych. Rzeczoznawca stwierdził, że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry. Wskazał też, że pojazdy były bardzo intensywnie eksploatowane (co wynika z dużych przebiegów i czasu pracy agregatu chłodniczego) co musiało się wiązać z bardzo dużymi kosztami ich serwisowego utrzymania (nie są mu jednak znane koszty obsług, napraw i serwisów pojazdów poddanych oględzinom). Rzeczoznawca wskazał, że z wywiadu ze stroną wynika, że flota pojazdów była j podporządkowana naprawom i obsłudze serwisowej podczas pracy kierowców i przerwy okazjonalne (przede wszystkim weekendowe), a nie czasowi pracy serwisów oraz że istotnym kosztem były naprawy nieprzewidzianych awarii w obrębie całej Europy w ramach serwisu mobilnego. Opinia nie odnosi się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wstawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

W zakresie ustaleń co do faktur wystawionych za chłodnie S. wystawionych przez P. S. S. Sp. z o. o., Naczelnik wyjaśnił, że zarówno P. Sp. z o.o. jak i T. Sp. z o.o. (która pośredniczyła w transakcjach pomiędzy producentem a podatnikiem) nie wykonywały żadnych czynności związanych z dostawami naczep. P. B., którego nazwisko widnieje na porozumieniu z P. Sp. z o.o. nie wie czym zajmowała się ta spółka i nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami. W dniu 11 lutego 2023 r. skarżący zeznał, że propozycja zakupu naczep od F. Sp. z o.o. była złożona przez S.. M., który potrzebował historii do factoringu. W dniu 29 grudnia 2021 r. stwierdził, że nie wie dlaczego F. Sp. z o.o. nie sprzedała mu naczepy tylko przeniosła prawa na T. Sp. z o.o. i on kupił od tej spółki. Zeznał, że obie spółki należą do S. M.. Naczelnik podkreślił, że S.. M. kierujący spółką F. , nie kojarzy spółki T., nic nie wie na temat porozumienia zawartego przez E. GmbH a F. i T. z 16 listopada 2017 r. Zamówienia składał na zlecenie skarżącego. Porozumienie podpisała osoba nieuprawniona do reprezentowania spółki T.. Wystawienie faktur przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. umożliwiło M. odliczenie podatku od towarów i usług od nabycia krajowego.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pochodzący, m.in. od kontrahentów podatnika, z dostępnych z urzędu baz danych (złożone przez spółki pliki JPK), z ogólnie dostępnych rejestrów oraz z zeznań świadków i strony potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2018 r. przez R. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. na rzecz M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych (są to tzw. "puste" faktury). Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur, zostały zarejestrowane i "działały" w celu pozorowania działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak kosztów tej działalności, wzajemna wymiana faktur pomiędzy podmiotami świadczy o fikcyjnej działalności w celu wystawiania tzw. "pustych faktur".

Zdaniem Naczelnika, żadna ze spółek wystawiających faktury nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług napraw i serwisu naczep oraz agregatów końcowo zafakturowanych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o. na rzecz M. . Żadna z nich nie wykazywała i nie deklarowała faktur zakupu wskazujących na wykonywanie jakichkolwiek usług (dotyczących np. materiałów, części zamiennych, narzędzi w tym specjalistycznych, paliw, usług obcych), nie posiadała pojazdów umożliwiających wykonywanie usług w formule serwisu mobilnego, nie zatrudniała pracowników. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez tą samą grupę spółek (R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) w taki sposób, aby w deklaracjach VAT-7 wykazać kwotę od przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pierwszym podmiotem jest zawsze spółka nie wykazująca za dany okres rozliczeniowy obrotu lub nie składająca deklaracji VAT-7. Podmioty gospodarcze związane z działalnością skarżącego (M. Sp. z o.o. i M. ) były głównym lub jedynym (w przypadku E. . z o.o.) podmiotem z poza grupy wymienionych spółek, dla którego wystawiane były faktury. Opisane podmioty wystawiające faktury dla M. nie przekazały żadnej dokumentacji. Ustalono, że usługi księgowe na rzecz Spółek: R. , P. , E. , W., M.-T., B., T. świadczyła A. S. A. z siedzibą w W., przy ul. [...]. Podmiot ten zawarł również z R. Sp. z o.o. umowę podnajmu lokalu o powierzchni 31,8 m2 przy ul. [...] w W.. Na umowie brak daty zawarcia umowy oraz danych najemcy (adresu do korespondencji, telefonu, adresu e-mail). Umowy z opisanymi spółkami A. S.A. zawarła w lutym 2018 r., zostały one rozwiązane w 2018 lub 2019 r. (3 w czerwcu lub lipcu 2018 r., 3 w lutym lub marcu 2019 r.). Powyższe wskazuje, zdaniem organu, że działalnością omawianych podmiotów kierowała jedna osoba lub grupa osób, pomimo tego, że umowy podpisywały osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje zarządu Spółek. Potwierdzają to zeznania: P. B. Prezesa P. Sp. z o. o., który jedynie firmował swoim nazwiskiem Spółkę, nie wiedział nic o działalności spółki, wszystkim miała zajmować się nieżyjąca już narzeczona i jej znajomy, którego nazwiska nie znał; D. B. Prezesa R. Sp. z o. o., który podczas przesłuchania pierwszy raz słyszał nazwę firmy, nic nie wiedział o jej działalności, nie podpisywał żadnych dokumentów.

Kolejną okolicznością wskazującą na brak wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez wymienione spółki są opisane przez organ sprzeczności w datach wykonania usług i datach wykorzystywania sprzętu wynikających z przedłożonych dokumentów. Stwierdzono liczne przypadki świadczenia usług transportowych poza terytorium Polski w datach kiedy według faktur wykonywano serwis. Skoro pojazdy należące do M. świadczyły usługi transportowe na terenie Europy, to nie mogły być w tym samym czasie serwisowane na placu firmy (na taki sposób wykonania usług wskazał skarżący w przesłuchaniu 8 czerwca 2022 r.). Organ zauważył, że żaden podmiot wystawiający faktury nie wykazał faktur potwierdzających wykonywanie serwisu mobilnego na terenie całej Europy (np. wynajmu pojazdu, zakupów paliwa, części zamiennych, noclegów itp.), a zestawienia czynności przekazane przez V. wskazują, że naprawy ciągników były wykonywane również w autoryzowanych serwisach poza Polską. W ocenie organu, przedłożone w toku postępowania odwoławczego zdjęcie z aplikacji [...] (karta 24) przedstawia zaparkowanie pojazdy – osobowe, ciężarowy i dostawczy (bus). Nie można z niego odczytać ani numerów rejestracyjnych ani napisów na pojazdach, nie ma też daty wykonania fotografii. Zdjęcie nie dowodzi wykonywania jakichkolwiek usług ani przebywania kogokolwiek na terenie M. . Na brak wykonania usług wymienionych w fakturach przez podmioty na nich widniejące wskazuje również fakt, że wskazane przez stronę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (skarżący, R. C., A. M.) nie podały imienia ani nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi (twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi) pomimo, że usługi miały być świadczone w siedzibie firmy wielokrotnie (wg zeznania A.. M. 3-4 razy w tygodniu), w przeciągu kilku miesięcy. Nie podała ich także M. wskazując w wyjaśnieniach z 15 września 2021 r., że osoby wykonujące naprawy były pracownikami poszczególnych spółek i nie dysponuje ich danymi osobowymi. Na żadnym z licznych zestawień czynności serwisowych wystawionych przez P. Sp. z o.o. nie ma danych osoby wykonującej usługi jest tylko pieczęć firmowa Spółki lub pieczęć firmowa i nieczytelny podpis.

Organ wskazał również, że zeznania strony nie mają potwierdzenia w okazanej dokumentacji. Pytany o warunki umów jakie miały być zawarte z kontrahentami stwierdził jedynie: "Wszystko zawarte było w umowach". Okoliczności współpracy wskazywane w zeznaniach nie mają potwierdzenia w okazanych umowach. Niektóre są wręcz sprzeczne z ich zapisami, tj. kwestie gwarancji, reklamacji. Żadna z umów nie zawiera zapisów o ryczałtowym sposobie rozliczenia usług ani ustalenia cen za ich wykonanie. Pomimo, że strona utrzymuje, iż większe naprawy przekraczające kwotę ryczałtu były rozliczane dodatkowo, nie stwierdzono faktur potwierdzających takie zdarzenia.

Końcowo Naczelnik podkreślił, że skarżący w zeznaniach złożonych w Prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P." i "pana T.". Opisał również sposób rozliczeń (płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT). Zeznanie to jest zgodne z opisanym powyżej materiałem dowodowym i pomimo, że skarżący w dniu 3 stycznia 2023 r, w prokuraturze wycofał się z tych zeznań i stwierdził, że faktury kupował w okresie kontroli Urzędu Skarbowego w Łukowie czyli w okresie od lipca 2018 r., należy uznać je za wiarygodne. Naczelnik ocenił, że składając zeznania jako strona postępowania, podatnik był dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy, zarazem będąc podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia całej sprawy. Organ stwierdził, że pozyskane dowody w postaci zeznań, dokumentów przedłożonych przez M. , danych wynikających z plików JPK oraz rejestrów pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków w zakresie faktur wystawionych przez spółki R. , P. , E. i W.. Zdaniem organu, zeznania strony wskazujące na wykonywanie napraw oraz przeglądów pojazdów przez ww. podmioty należy ocenić jako niewiarygodne. Natomiast za wiarygodne i korespondujące z pozostałymi ustaleniami w sprawie należy uznać zeznania stwierdzające, że skarżący kupował od S.. M., "pana P." i "pana T." tzw. "faktury kosztowe" za 20-30 % wartości netto plus VAT oraz opisał mechanizm zwrotu pieniędzy przez "pana T.". Należy podkreślić, że podatnik zmieniał zeznania, a większość z nich składał w charakterze podejrzanego, więc miał możliwość korzystania z prawa do obrony.

W ocenie Naczelnika, na uwagę zasługują twierdzenia skarżącego zawarte we wniosku z 3 stycznia 2023 r. złożonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, gdzie uściśla, że dokonywał zakupu pustych faktur wyłącznie w okresie objętym zakresem kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie (od lipca 2018 r. do marca 2019 r.), a zeznanie z 29 grudnia 2021 r. w tym zakresie nie dotyczy okresu wcześniejszego "prowadzonej przez Spółkę M. Sp. z o.o. działalności od stycznia 2017 r. do marca 2018 r." (działalność podatnika i jego spółki M. w tym okresie była objęta kontrolą prowadzoną przez Naczelnika). Uwzględniając opisany powyżej materiał dowodowy Naczelnik zauważył, że strona próbuje dostosować treść wcześniejszych zeznań, w których przyznał się do nabywania pustych faktur do działań organu.

Podsumowując organ stwierdził, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. , czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu "pustych faktur"), pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów i usług. Naczelnik wskazał też, że rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. uwzględniające powyższe nieprawidłowości znajduje się na stronach 56-60 decyzji z 20 grudnia 2022 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w odwołaniu Naczelnik uznał je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Naczelnika jako organu odwoławczego, za prawidłowe działania Naczelnika jako organu I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakwestionowanych i wskazanych w decyzji, wystawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje (wykonane usługi i dostawy towarów na rzecz skarżącego) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a nie udowodnił, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi;

2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za prawidłowe działania Naczelnika, polegającego na nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej z góry tezy organu o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione faktów, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;

3. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usuniecie pojawiających się w nim sprzeczności;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez Naczelnika ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Podatnik stwierdził, że decyzja Naczelnika zawiera wiele błędów będących następstwem zaniechania przez organ II instancji wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzenia bezstronnej oceny materiału dowodowego oraz nie podjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Podkreśla brak ekspertyzy biegłego utrzymując, że stan faktyczny sprawy można ocenić co do zasady mając odpowiednią wiedzę i uprawnienia. Zarzucił, że zebrany materiał dowodowy nie dowodzi tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez w/w spółki. Zakwestionował sposób oceny złożonych przez niego zeznań, podkreślił rolę S. M. w procederze nieodprowadzania podatku od towarów i usług oraz wskazał na rozbieżności w zeznaniach tych osób niemożliwe do wyjaśnienia z powodu śmierci S. M.. Zarzucił, że uzasadnienie decyzji oparto na przypuszczeniach równocześnie pomijając istniejące dowody przemawiające na korzyść strony. Skarżący wskazał na pominięcie dowodów przeciwstawnych wskazując głównie na opinię biegłego i zarzucając brak: analizy opinii w konfrontacji z dokumentacją przedłożoną przez [...] Sp. z o.o., przesłuchania biegłego, porządzenia kontrdowodu w postaci opinii innego biegłego, uwzględnienia informacji przekazanych przez J. O., który serwisował naczepy i agregaty należące do M. w okresie wcześniejszym oraz wystąpienia do administracji podatkowej Austrii. Zdaniem skarżącego, usługi były konieczne do utrzymania pojazdów w doskonałym stanie technicznym pozwalającym na ich bezawaryjną eksploatację, co jego zdaniem oznacza, że wykonały je spółki wystawiające sporne faktury.

Skarżący zarzucił naruszenie zasad proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wskazując, że przyjęte przez organ stanowisko w sprawie opiera się na domniemania lub dokumentach obarczonych błędami, na wadliwym uznaniu faktów za pozbawione wiarygodności lub nieistotne oraz na celowym pominięciu niektórych z nich. Skarżący za przypuszczenie uznał fakt, że rzekomych napraw dokonywano w czasie, gdy ciągniki i naczepy przebywały w trasie, wskazując na błędach w fakturach i protokołach z czynności serwisowych, a nie ich fikcyjność. Wskazując szczegółowo na zakres przeglądów, jakie miały być dokonywane, skarżący wymienił szereg elementów znacznej wartości jakie każdorazowo miały być wymieniane. Zarzucił, że składając dodatkowe wyjaśnienia w dniu 3 stycznia 2023 r. nie zmienił swoich zeznań, lecz jedynie je uściślił, wskazując wąski czasokres posługiwania się "pustymi fakturami" i wskazując 4 firmy wystawiające takie faktury w okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją.

Strona cytując fragmenty uzasadnień decyzji zarzuciła, że organ odwoławczy zmienił ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy wskazując, że organ I instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności (nie zostały one wykonane), a strona była jedynie zainteresowany otrzymaniem dokumentu, natomiast organ odwoławczy uznał, że nie było czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Zdaniem strony, organ uznał, że strona miała świadomość, że faktury wystawione przez spółki R. , P. , E. i W. stanowiły oszustwo podatkowe, przedstawiając jako jedyny dowód przyznanie się strony do winy, które zostało skorygowane i uściślone co do czasokresu ze wskazaniem na podmioty wystawiające puste faktury, bez przeprowadzania szczegółowego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja nie zawiera informacji o działaniach podejmowanych przez organy podatkowe w stosunku do spółek wystawiających faktury, mających na celu weryfikację prawidłowości rozliczeń tych spółek z budżetem za okres, którego dotyczy decyzja. Zdaniem podatnika, takie zachowanie organu stanowi próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za uszczuplenia w podatku od towarów i usług, które powstały na etapach poprzedzających nabycie przez niego towarów i usług. Wskazał, że w świetle załączonych do skargi protokołów przesłuchań świadków, które nie zostały włączone do akt podatkowych, jest oczywiste, że świadkowie ci potwierdzają zeznania skarżącego i R. C. w zakresie napraw dokonywanych przez serwis mobilny oraz częstotliwości kolizji.

Do skargi załączono kserokopie sporządzonych 21 września 2023 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Łukowie protokołów przesłuchania świadków: M. D. i Ł. M..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a treść jej rozstrzygnięcia jest zgodna z przepisami prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w warstwie faktograficznej oraz analizy prawnej odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść tego uzasadnienia nie budzi wątpliwości, jakie fakty i na podstawie jakich dowodów zostały stwierdzone. Decyzja zawiera przywołanie odpowiednich przepisów prawa materialnego z ich wyjaśnieniem odwołującym się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 112/2006), a także orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wypada też zauważyć, że w postępowaniu podatkowym strona byłą reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył czynnie w postępowaniu organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena ta dotyczy także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W toku postępowania zgromadzony został pełny materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonał jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji. Nie ma podstaw, by przyjąć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Zanim Sąd przejdzie do szczegółowej oceny prawidłowości zaskarżonej zarzutów w kontekście powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wymagań proceduralnych, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Te przepisy ustawy podatkowej regulują mechanizm rozliczania podatku, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi bądź dostawy wykonane przez podatnika, o podatek naliczony, ujęty w fakturach otrzymywanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów lub usług. Zarazem gwarantują one realizację istoty tego podatku polegającej na opodatkowaniu w każdej fazie obrotu towarami lub usługami przez podatników działających w takim charakterze, wartości dodanej w tej fazie. Jednocześnie wskazany mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapewnia realizację zasady neutralności podatkowej z punktu widzenia podatnika określonego w art. 15 tej ustawy.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przy tym, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego przez podatnika posiadającego fakturę wykazującą dokonane przez niego nabycia towarów lub usług. Uprawnienie to przysługuje mu tylko wtedy, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 i 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21).

Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji jako podatek naliczony, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur wykazujących fikcyjne transakcje, a więc takie, które w określonej dacie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w nich jako dostawcy i odbiorcy w odniesieniu do określonych w nich towarów i usług.

Mając na uwadze argumentację podniesioną w skardze, już w tym miejscu należy podkreślić, że dla zastosowania mechanizmu rozliczeniowego opisanego w art. 86 u.p.t.u. nie wystarczy więc to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Dlatego też na wynik sprawy nie może mieć wpływu szeroko podniesiona w skardze argumentacja kwestionująca stanowisko Naczelnika z zaskarżonej decyzji, że wobec tego, że nie zaistniały czynności pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, nie można ich uznać za dające prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych, to jest takich które realnie zaistniały, zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi, nie można stwierdzić, aby w decyzji z 20 grudnia 2022 r. Naczelnik wyraził – w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy – odmienny pogląd w tym zakresie. Niewątpliwie bowiem wystarczające dla przyjętego przez organ stanowiska w tej kwestii, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., było stwierdzenie przez Naczelnika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że transakcje dokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty.

Zważywszy na zarzuty skargi podkreślić także trzeba z całą mocą, że organ nie był obowiązany w sprawie prowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, o ile zostały zrealizowane, a także w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalił, że przedstawione przez podatnika faktury nie wskazały osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń.

Wyprzedzając dalsze uwagi podnieść należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, w tych sytuacjach, gdy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. wyroki TSUE w sprawach o sygn. akt: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13.)

Wszakże należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik nabywający towary lub usługi jest jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia kwoty wykazanej w treści nierzetelnej faktury jako podatek naliczony, zachowuje prawo do odliczenia. W myśl art. 273 dyrektywy 112/2006 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, przy czym możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r., C-596/21, stwierdzono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, możliwości skorzystania z tego prawa.

Podnieść też trzeba, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Przepis ten, który jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 112/2006, stanowi, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Wskazana regulacja dotyczy również faktur wystawionych przez podmioty, które uczyniły to z wykazanym podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych). W konsekwencji, w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż rodzaj aktywności polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u., określającego zakres czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do "pustych faktur" – niedokumentujących żadnej czynności. Dlatego też, w wypadku "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA z: 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/0711 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 7 czerwca 2018 r., I FSK 613/18). W przypadku wystawienia "pustej faktury" i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie ma też co do zasady możliwości skorygowania faktury VAT, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, to jest jeżeli adresat faktury nienależnie wykazującej podatek użył jej lub może jej użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, na podstawie których skarżący wykazał podatek naliczony ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zgodnie z ich treścią. Były to więc tzw. "puste faktury". Trafnie także ocenił Naczelnik, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rozliczając kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony dopuszcza się oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 O.p.). Jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo wskazując, że kluczową dla postępowania dowodowego regułą jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki NSA z: 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11 i 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12). Choć więc organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Oceniając stanowisko organu dotyczące faktur wystawionych za naprawy blacharsko-lakiernicze, serwis oraz konserwację agregatu oraz serwis naczep, wskazać trzeba, że Naczelnik prawidłowo stwierdził, że z przedłożonych umów zawartych przez M. z P. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., E. G. Sp. z o. o. wynika, po pierwsze, że umowy zawarte z tymi spółkami nie zawierają danych osób, które je reprezentowały i podpisywały umowy, zaś po drugie, na umowie ze Spółką P. jako datę zawarcia wskazano 5 stycznia 2017 r., podczas gdy w wyjaśnieniach z 8 października 2021 r. stwierdzono, że współpraca z tą spółką została nawiązana 6 października 2017 r., uzgodnienia były dokonywane przez stronę i P. B., a zarazem z danych ujawnionych w KRS wynika, że wskazana nazwa i adres zostały zgłoszone 6 kwietnia 2017 r., a dane wskazujące P. B. jako udziałowca i Prezesa – dopiero 16 listopada 2017 r. Poza sporem jest też, że przeprowadzone w toku przesłuchania strony przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie okazanie wizerunku potwierdziło, że strona miała dokonywać uzgodnień z nieznaną osobą, albowiem nie rozpoznała P. B.. Co więcej, w dacie zawarcia umowy spółka pod nazwą P. i adresem wskazanym w umowie nie istniała.

Skarżący składając zeznania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie 29 grudnia 2021 r. zeznał m.in., że S. M., który przywoził faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., "dostarczał też faktury ze spółki E.. M. przyjeżdżał do mnie na firmę po pieniądze za faktury. Płaciłem gotówką od 20 do 30 procent kwoty netto na fakturze plus VAT. M. mówił, że odprowadza VAT i dlatego potrzebuje tych pieniędzy."). Odnosząc się do kwot wskazywanych na fakturach stwierdził, że S. M. mówił do jakiej kwoty łącznej może wystawić faktury, a on się na to zgadzał. Nie sprawdzał na jakie kwoty potrzebne mu są faktury, akceptował kwoty, które wskazał S.. M.. Mężczyzna, który przedstawił się jako P. B. przywoził faktury w imieniu P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Skarżący nie rozpoznał wizerunku P. B.. Nie pamięta z czyjego polecenia przyjechał mężczyzna podający się za P. B.. Zeznał również: "Faktury z firmy B. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. przywoził Pan T., nazwiska mi nie podał. On mi powiedział, że zajmuje się serwisem mobilnym, z którego ja korzystam. To hasło serwis mobilny oznaczało zawyżone faktury kosztowe. Nie wiem skąd pan T. wiedział, że kupuję takie faktury, ale myślę, że od S. M.. Na początku współpracy ze S. M. (...) odbyła się rozmowa, w której uczestniczył M., O. i ja, w czasie której mówiłem o swoich planach rozwoju firmy i wtedy padła propozycja faktur. (...) [T.] (...) Faktury zostawiał w firmie, a ja płaciłem przelewem. Potem pieniądze przywoził mi do firmy (...) Zanim T. przyjechał do mnie z pieniędzmi zadzwonił i pytał czy jestem w firmie. Jeśli byłem to przyjeżdżał, jeśli nie to umawialiśmy się na inny termin. Nie zdarzyło się, żeby zostawiali pieniądze w biurze, kiedy mnie nie było. Zarówno w przypadku S. M. jak i T. i P. obowiązywała ta sama zasada to znaczy płaciłem 20-30 procent wartości netto z faktury oraz VAT. Nie musiałem liczyć ile kosztów potrzebuję, bo wiedziałem jaki mam przychód oraz koszty" oraz "w przypadku faktur gotówkowych płaciłem za fakturę 20-30 procent wartości netto plus VAT, natomiast przy przelewach płaciłem całą kwotę, natomiast zwracano mi kwotę po potrąceniu 20 -30 procent wartości netto plus VAT". Protokoły oraz kalkulacje do faktur były przywożone razem z fakturami, dokumenty były już gotowe. Skarżący przekazał S. M., mężczyźnie podającemu się za P. B. oraz panu T. listę pojazdów, tj. ciągników, naczep i agregatów i oni wpisywali dane do faktur według własnego uznania.

Podczas konfrontacji przeprowadzonej w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie 11 stycznia 2022 r. podatnik stwierdził: "Uważam, że te osoby, które zgłaszały się z chęcią świadczenia serwisu mobilnego były podsyłane przez panią K. lub osobę związaną z panem M.. Te osoby tylko znały zakres mojej działalności, pojazdy które posiadam. Nie jest prawdą, że je przekazywałem panu M. za każdym razem dane poszczególnych pojazdów, które były wpisywane do danej faktury. Na początku przekazałem listę ciągników i naczep do serwisowania. Osoby, które wystawiały faktury według własnego uznania wpisywały pojazdy. Gdybym ja podawał te pojazdy, to brałbym te, które znajdowały się na placu mojej firmy, natomiast z dokumentów wynika, że wpisywane były samochody będące aktualnie w trasie. Podtrzymuję wyjaśnienia dotyczące tego, że to pan M. przywoził mi faktury nie tylko ze spółki F. czy D. , a w późniejszym okresie pojawiły się kolejne trzy, cztery spółki, które miał kupić i nimi zarządzać. [...] Wydaje mi się, że S. M. przyjeżdżał z fakturami z tych nowych spółek w lecie 2018 r. Pomiędzy dwoma grupami spółek pana M. pojawiły się spółki osoby podającej się P. B. i pana T.. Na początku współpracy z F. przyjeżdżali mechanicy niebieskim busem z reklamą firmy nie pamiętam jakiej i świadczyli pracę. Mogło to być przez okres dwóch, trzech miesięcy. Później nikt już nie przyjeżdżał poza panem M. z fakturami".

Poza sporem jest, że 3 stycznia 2023 r. skarżący zgłosił się dobrowolnie w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie z wnioskiem o uzupełnienie i skorygowanie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z 29 grudnia 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. – został wówczas ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego. We wniosku stwierdził: "W złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnieniach zawarłem następujące stwierdzenia: "Płaciłem gotówką od 20 do 30 procent kwoty netto na fakturze plus VAT. M. mówił, że odprowadza VAT i dlatego potrzebuje tych pieniędzy, Dodatkowo chciał sobie kupić historię pod kredyty do factoringu. Ciągniki siodłowe i naczepy kupowałem za pośrednictwem F., żeby spółka miała odpowiednią historię" (str. 3 protokołu) oraz "W przypadku faktur gotówkowych płaciłem za fakturę tylko 20-30 procent wartości netto plus VAT, natomiast przy przelewach płaciłem całą kwotę, natomiast zwracano mi kwotę po potraceniu 20-30 procent wartości plus VAT" (str. 5 protokołu). Te dwa fragmenty moich wyjaśnień wymagają uściślenia i wskazania okresu; którego dotyczyły, gdyż chodzi o okres objęty zakresem kontroli przez Urząd Skarbowy w Łukowie, a więc okres od lipca 2018 do marca 2019 r. Bez powyższego uściślenia zeznanie to może sugerować, ze dotyczy również, okresu wcześniejszego prowadzonej przez Spółkę M. sp. z o.o. działalności, a więc od stycznia 2017 do marca 2018, co nie jest prawdą. (...) Ponadto w złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnieniach zawarłem następujące stwierdzenia: "Faktury z B. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. przywoził mi Pan T., nazwiska mi nie podał. On mi powiedział, ze zajmuje się serwisem mobilnym, z którego ja korzystam. To hasło serwis mobilny oznaczał zawyżone faktury kosztowe. Nie wiem skąd pan T. wiedział, że kupuję takie faktury, ale myślę, że od S. M.." (str. 4 protokołu). Powyższe wyjaśnienie wymaga doprecyzowania, gdyż w istocie koszt zakupu usług serwisu mobilnego z uwagi na koszt dojazdu oraz pozostawanie do dyspozycji zamawiającego usługę generował dodatkowe koszty. Były one jednak o wiele mniejsze niż przestoje czy to ciągników siodłowych, czy to naczep, które w wyniku uszkodzeń wynikających z eksploatacji wykluczały je ze świadczenia usług przewozu. (...) W przypadku usług świadczonych przez B. nie zostały one w istocie wykonane, natomiast transakcje z T. Sp. z o.o. były rzeczywiste".

We wniosku skarżący stwierdził również: "Doprecyzowania wymaga również kolejny fragment złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnień: <> (str. 6 protokołu). Z uwagi na fakt, ze serwisowane były ciągniki i naczepy eksploatowane przez trzy firmy tj. M. Sp. z o.o., M. M. C. i A. B. C., niezbędne było aby wykonujący serwis mieli dane poszczególnych ciągników i naczep z określeniem ich przynależności do poszczególnych firm".

W dalszej części wniosku skarżący wymienił faktury nie dokumentujące rzeczywistych czynności: otrzymane przez M. wystawione przez: S. sp. z o.o. sp.k. w lipcu i sierpniu 2018 r., C. sp. z o.o. we wrześniu 2018 r., S. sp. z o.o. w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. i B. Sp. z o. o. w maju 2017 r. Skarżący stwierdził, że fakt, iż prowadzone przez niego firmy dokonywały zakupu usług, które były faktycznie wykonywane i dotyczyły przeglądów i napraw posiadanego taboru samochodowego potwierdzają także opinie rzeczoznawcy P. Ł. w zakresie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. oraz M. Sp. z o.o.

Zauważyć też trzeba, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 stycznia 2023 r. opisując szczegóły współpracy ze S.. M., zeznał m.in. "Jeśli chodzi o faktury wystawione przez T., P. , R. G., E., S. to prace były wykonywane, ale nie wiem przez kogo. Nie weryfikowałem, ani tożsamości prezesów tych podmiotów, ani pracowników, którzy mieli pracę wykonywać. M. poznałem przez J. O.. który naprawiał dla mnie wcześniej chłodnie. Nie pamiętam w jaki sposób pojawiły się u mnie firmy T., P. , R. , E., S.. Możliwe, ze otrzymałem jakąś fakturę z tej firmy od syna M., którą zaakceptowałem, bo praca została wykonana i później już lawinowo poszły kolejne faktury. Naprawy były wykonywane zarówno na placu, gdzie prowadzę działalność, ale też były awarie w trasie i wtedy firma naprawiająca dojeżdżała do miejsca awarii. Faktury za naprawy otrzymywałem od S. M., jego syna, pracowników, którzy wykonywali usługi oraz odbierałem w biurze F. i D. od córki S. M. - S.. [...] Faktury od T., P. , R. G., E., S. otrzymywałem od pana P., pana T., pracowników tych firm i nie mogę wykluczyć, że od A. M., który przyjeżdżał do mnie z jakimś pracownikiem. [...] Widziałem pracowników, którzy przyjeżdżali dokonać naprawy, oni przyjeżdżali busami, potem otrzymywałem protokoły i faktury. Na tej podstawie uważam że mogli to być pracownicy tych firm, ale tego nie weryfikowałem. Dzięki systematycznej naprawie i przeglądom ciągniki siodłowe rzadko psuły się na trasie [...]. Spółki miały kilka busów i kilka ekip serwisowych. Osoby przedstawiały się tylko imieniem i mówiły z jakiej są firmy, nie przedstawiali się nazwiskiem. Jeśli była możliwość, to kierowca zjeżdżał do bazy, gdzie następowała naprawa. Po usunięciu usterki w Polsce dokumenty otrzymywałem w kopercie od pracowników firmy, która dokonywała naprawy. Kierowca pojazdu, który był naprawiany nie potwierdzał nigdzie faktu naprawy, ani jej zakresu".

W tym miejscu wskazać trzeba, że oczywiście bezzasadny jest zarzut strony sprowadzający się do stwierdzenia, że składając dodatkowe wyjaśnienia w dniu 3 stycznia 2023 r. nie zmieniła ona swoich zeznań, a tylko dokonała doprecyzowania, wskazując wąski czasokres posługiwania się "pustymi fakturami" i wskazując 4 firmy wystawiające takie faktury w okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją. Wbrew twierdzeniom strony, wspomniane dodatkowe wyjaśnienia strony stanowią niewątpliwie zasadniczą zmianę poprzednio złożonych zeznań. Zdaniem Sądu, organ, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trafnie ocenić je jako próbę ograniczenia przez stronę czasu trwania procederu zakupu "pustych faktur" wyłącznie do okresu objętego kontrolą Urzędu Skarbowego w Łukowie (II półrocze 2018 r.). Dlatego, słusznie postąpił organ, który nie uznał tych wyjaśnień strony za wiarygodne, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że proceder posługiwania się przez M. fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych trwał co najmniej od początku 2017 r.

Nie budzi zarazem wątpliwości, że S. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie 17 maja 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nie kojarzy podmiotów o nazwach P. Sp. z o.o., E. G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. Nie zna również D. B., P. B., M. M., W. N., M. G., A. S., M. S., S. O.. Potwierdził, że spółkę F. kupił w 2010 r. i został jej prezesem, później, ponieważ osoba karana nie mogła być prezesem, funkcję tę pełniła "pani N.". S. M. w dalszym ciągu faktycznie kierował tą spółką. F. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wystawiały puste faktury, również dla firm skarżącego. Stwierdził, że skarżący przekazał mu na początku listę ciągników i naczep, które później były umieszczane na fakturach (dane pojazdów wpisywał po kolei). Wskazał, że nic nie wie na temat porozumienia zawartego z E. GmbH z 16 listopada 2017 r.

Co więcej, chociaż na wniosek strony Naczelnik przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: A. M. i R. C. oraz samej strony, które to osoby potwierdziły, że w pojazdach należących do skarżącego regularnie dokonywane były czynności serwisu i napraw, to organ stwierdził, że w kontekście całokształtu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie ma podstaw, by przyjąć, że R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. wykonały czynności wymienionych w omawianych fakturach. Zdaniem Sądu, trafnie stwierdził organ, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przeprowadzona przez organ prawidłowo analiza dokumentów związanych z serwisem i naprawami ciągników oraz naczep zestawionych z dokumentami dotyczącymi świadczonych przy ich użyciu usług transportowych, w zakresie danych zawartych na fakturach dostaw, dokumentach przewozowych oraz dokumentach w zakresie korzystania z usług promowych. Wykazała ona bowiem, że R. Sp. z o. o. wystawiała faktury za naprawę blacharsko-lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy i numerem rejestracyjnym pojazdu wskazując daty napraw w dniach, kiedy pojazdy wykonywały usługi transportowe. Z analizy tej wynika również, że usługi serwisu i konserwacji agregatów oraz serwisu naczep wynikające z faktur wystawionych przez Spółki: P. , E. i W. miały mieć miejsce w czasie kiedy naczepami świadczone były usługi. Potwierdzają to dane znajdujące się w tabeli na stronach 31 do 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zasadnie przy tym ocenił organ, że przedstawioną wyżej konkluzję potwierdza zeznanie skarżącego z 11 stycznia 2022 r., w którym stwierdził, że osoby wystawiające faktury same wpisywały dane pojazdów, a z dokumentów wynika, że do faktur wpisywano dane samochodów będących w trasie.

Słusznie dostrzegł też Naczelnik, że z analizy danych wykazanych w zestawieniach czynności serwisowych załączonych do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (numerów rejestracyjnych, dat i godzin pracy silnika spalinowego) wynika, że przeglądy naczep mały być wykonywane 1 raz w miesiącu, a czas pracy silnika agregatu w okresie między przeglądami tylko w 10 przypadkach przekroczył 200 godzin. Wartość netto serwisu według faktur wystawionych przez ten podmiot w każdym przypadku wyniosła 8.700 zł. Organ sporządził także w formie tabeli zestawienie obrazujące daty i godziny pracy silnika agregatu oraz czas pracy pomiędzy przeglądami. Jednocześnie organ wskazał, że jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej thermocars.pl, należącej do [...], zalecany okres między przeglądami agregatów chłodniczych wynosi 1 rok lub 1500 motogodzin. Podobny czas pracy agregatów pomiędzy przeglądami podał podczas przesłuchania R. C. (1200-1500 motogodzin). C. B. S. w M. poinformowała w piśmie z września 2021 r., że odpłatność za standardowy przegląd agregatu wynosiła w 2017 r. 777,08 zł netto. Organ, nie kwestionując faktu intensywnej eksploatacji naczep oraz konieczności utrzymania doskonałego stanu technicznego pojazdów należących do M. , zauważył, że częstotliwość przeglądów agregatów wynikająca z dokumentów wystawionych przez P. . z o.o. znacznie przekracza wartości zalecane przez podmiot zajmujący się serwisowaniem tego typu urządzeń, a pwystąpiły przypadki, że według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu (ilość godzin pracy wg zestawienia 0). Również wartość przeglądu 10-krotnie przekracza wartość podobnego przeglądu podaną przez pomiot niezależny. Zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności ocena organu, który stwierdził, iż powyższe informacje wskazują, że dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności.

Prawidłowo też Naczelnik przedstawił stanowisko F.U.H. A., która pismami z 11 sierpnia 2021 r. i 26 października 2021 r. poinformowała, że:

- zajmuje się wykonywaniem kalkulacji pojazdów na zlecenie (dostarczane głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej);

- usługi realizowane są na podstawie dokumentacji od ubezpieczyciela, dokumentacji fotograficznej lub opisu usterek pojazdu;

- zlecenia wykonania symulacji kosztów napraw pojazdów były sporządzone na zlecenie R. Sp. z o. o. na podstawie opisu uszkodzeń przesłanych drogą mailową (firma nie posiada tych wiadomości) – osobą kontaktową był D. B., który za pośrednictwem poczty elektronicznej zlecał wykonanie usługi.

Organ złożył do akt sprawy pismo FHU A. z 25 października 2021 r., która przekazała duplikaty faktur zbiorczych nr [...] lutego 2018 r. i [...] z 19 czerwca 2018 r. za wykonanie kalkulacji wystawionych na rzecz R. G. Sp. z o. o. oraz kopie kalkulacji napraw pojazdów użytkowanych przez M.

Zarazem zwrócić uwagę należy, że organ na stronach 12-22 zaskarżonej decyzji przedstawił bardzo szczegółową analizę danych wykazanych w plikach JPK_VAT przez spółki wystawiające faktury dla M. . W oparciu o te dane, trafnie organ ocenił, że faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez jedną grupę Spółek: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Naczelnik zasadnie dostrzegł też, że z analizowanych plików JPK_VAT wynika, że:

- brak jest zapisów wskazujących na prowadzenie przez którykolwiek z wymienionych podmiotów rzeczywistej działalności gospodarczej;

- nie wykazano żadnych dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć do jej wykonywania np. paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych {spoza podmiotów z grupy);

- faktury wystawiano w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług - składano zeznania z minimalną kwotą do wpłaty (W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (R. Sp. z o.o., M. Sp.z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. ) lub nie składano deklaracji (M. Sp. o.o., M. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. o.o.).

Prawidłowo również Naczelnik odnotował, że Spółka R. 5 stycznia 2018 r. wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] za naprawę blacharsko-lakierniczą pojazdu nr [...]. Kosztorys nr [...] dotyczący naprawy tego pojazdu został sporządzony 20 lutego 2018 r. Pomimo zlecenia sporządzenia kalkulacji, w dokumentacji M. nie ma faktur dotyczących napraw pozostałych pojazdów. Powyższe, jak zasadnie organ ocenił, niewątpliwie wskazuje na sporządzanie kalkulacji dla potrzeb uwiarygodnienia faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o.

W celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym zweryfikowania wiarygodności danych wynikających z dokumentów pochodzących od strony i podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury "kosztowe", organ zgromadził informacje dotyczące wykonywania usług serwisowych naczep i agregatów od podmiotów świadczących takie usługi (E. Sp. z o. o., C. B. S.). Z uzyskanych od tych wyspecjalizowanych podmiotów informacji wynika, że do wykonania przeglądu naczepy niezbędne jest stanowisko do pomiaru sił hamowania i oporów toczenia, komputer diagnostyczny ze specjalistycznymi interfejsami do diagnozy modulatora naczepy oraz suwmiarka, odnośnie agregatu również komputer diagnostyczny (z interfejsem do obsługi konkretnych agregatów), pompa próżniowa, stacja do odzysku czynnika, zestaw manometrów, narzędzi - kluczy serwisowych oraz oryginalne części do przeglądu urządzeń w okresie gwarancyjnym. E. Sp. z o. o. wskazała również, że w okazanym protokole przeglądu naczepy brakuje istotnych punktów takich jak: sprawdzenie grubości klocków i tarcz hamulcowych, pomiaru sił hamowania oraz diagnozy komputerowej.

W kontekście całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Naczelnika, że żadna ze spółek wystawiających faktury nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług napraw i serwisu naczep oraz agregatów końcowo zafakturowanych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o. na rzecz M. . Co więcej, żadna z tych spółek nie wykazywała i nie deklarowała faktur zakupu wskazujących na wykonywanie jakichkolwiek usług (dotyczących np. materiałów, części zamiennych, narzędzi w tym specjalistycznych, paliw, usług obcych), nie posiadała pojazdów umożliwiających wykonywanie usług w formule serwisu mobilnego, nie zatrudniała pracowników.

Naczelnik wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. . Organ dokonał prawidłowej oceny tej opinii i stwierdził, że oględzinom 24 sierpnia 2022 r. poddano 3 naczepy chłodnie S. z agregatem C. . Rzeczoznawca nie otrzymał żadnych faktur, które dokumentowałyby poniesione wydatki na obsługę, remonty i naprawy wskazanych pojazdów. Opinia zawiera zdjęcia dowodów rejestracyjnych, wybranych elementów pojazdów i agregatu, wydruki z portalu historiapojazdu.gov.pl., ocenę stanu technicznego pojazdów na dzień 24 sierpnia 2022 r. oraz informacje na temat budowy i zasad użytkowania nadwozi i agregatów chłodniczych. Rzeczoznawca stwierdził, że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry. Wskazał też, że pojazdy były bardzo intensywnie eksploatowane (co wynika z dużych przebiegów i czasu pracy agregatu chłodniczego) co musiało się wiązać z bardzo dużymi kosztami ich serwisowego utrzymania (nie są mu jednak znane koszty obsług, napraw i serwisów pojazdów poddanych oględzinom). Rzeczoznawca wskazał, że z wywiadu ze stroną wynika, że flota pojazdów była j podporządkowana naprawom i obsłudze serwisowej podczas pracy kierowców i przerwy okazjonalne (przede wszystkim weekendowe), a nie czasowi pracy serwisów oraz że istotnym kosztem były naprawy nieprzewidzianych awarii w obrębie całej Europy w ramach serwisu mobilnego. Organ zasadnie dostrzegł przy tym, że omawiana opinia nie odnosiła się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wstawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

Sąd podziela także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika dotyczące faktur za chłodnie S. wystawionych przez P. sp. z o.o. Organ opisał na stronach 38-39 decyzji szczegółowe okoliczności związane z wystawieniem tych faktur, w tym obieg dokumentów w tym zakresie. Zdaniem Sądu, w oparciu o te dane oraz konfrontując je z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prawidłowo organ ocenił, że P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. (która pośredniczyła w transakcjach pomiędzy producentem a podatnikiem) nie wykonywały żadnych czynności związanych z dostawami naczep. P. B., którego nazwisko widnieje na porozumieniu z P. Sp. z o.o. nie wie czym zajmowała się ta spółka i nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami. Niewątpliwie skarżący zeznał (11 lutego 2023 r.), że propozycja zakupu naczep od F. Sp. z o.o. była złożona przez S. M., który potrzebował historii do factoringu. Ponadto skarżący 29 grudnia 2021 r. przyznał, że nie wie dlaczego F. Sp. z o.o. nie sprzedała mu naczepy tylko przeniosła prawa na T. Sp. z o.o. i on kupił od tej spółki. Zeznał, że obie spółki należą do S. M.. Zarazem, jak trafnie dostrzegł Naczelnik, że S.. M. kierujący spółką F. , nie kojarzył spółki T., nic nie wie na temat porozumienia zawartego przez E. GmbH a F. i T. z 16 listopada 2017 r. Zamówienia składał na zlecenie skarżącego. Porozumienie podpisała osoba nieuprawniona do reprezentowania spółki T.. Wystawienie faktur przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. umożliwiło M. odliczenie podatku od towarów i usług od nabycia krajowego.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2018 r. przez R. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. na rzecz M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym pochodzącym od kontrahentów podatnika, z dostępnych z urzędu baz danych (złożone przez spółki pliki JPK), z ogólnie dostępnych rejestrów oraz z zeznań świadków i strony. Ponownie należy stwierdzić, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że żadna z tych spółek nie posiadała zasobów organizacyjnych, technicznych ani gospodarczych, które pozwoliłyby jej na wykonanie usług napraw i serwisu naczep oraz agregatów końcowo zafakturowanych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o. na rzecz M. . Spółki te nie wykazywały i nie deklarowały faktur zakupu wskazujących na wykonywanie usług (dotyczących np. materiałów, części zamiennych, narzędzi w tym specjalistycznych, paliw, usług obcych), nie dysponowały one także pojazdami umożliwiającymi wykonywanie usług serwisu mobilnego, nie zatrudniały one żadnych pracowników. Bezsprzecznie faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez tą samą grupę spółek (R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) w taki sposób, aby w deklaracjach VAT-7 wykazać kwotę od przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ trafnie zauważył, że pierwszym podmiotem była zawsze spółka nie wykazująca za dany okres rozliczeniowy obrotu lub nie składająca deklaracji VAT-7. Podmioty gospodarcze związane z działalnością skarżącego (M. Sp. z o.o. i M. ) były głównym lub jedynym (w przypadku E. Sp. z o.o.) podmiotem z poza grupy wymienionych spółek, dla którego wystawiane były faktury. Wskazane podmioty wystawiające faktury dla strony nie przekazały żadnej dokumentacji. Ustalono, że usługi księgowe na rzecz Spółek: R. , P. , E. , W., M.-T., B., T. świadczyła A. S. A. z siedzibą w W., przy ul. [...]. Zarazem, jak słusznie dostrzegł organ, ten ostatni podmiot zawarł z R. G. Sp. z o.o. umowę podnajmu lokalu o powierzchni 31,8 m2 przy ul. [...] w W., przy tym w treści tej umowy nie ma daty jej zawarcia ani adresu do korespondencji, telefonu, adresu e-mail najemcy. Jednocześnie umowy, które z tymi spółkami A. S.A. zawarła w lutym 2018 r., zostały rozwiązane już w 2018 lub 2019 r. (3 w czerwcu lub lipcu 2018 r., 3 w lutym lub marcu 2019 r.). Zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności ocena Naczelnika, że działalnością omawianych podmiotów kierowała jedna osoba lub grupa osób, chociaż umowy podpisywały osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje zarządu Spółek. Potwierdzają to bowiem zeznania: P. B. Prezesa P. Sp. z o. o., który jedynie firmował swoim nazwiskiem Spółkę, nie wiedział nic o działalności spółki, wszystkim miała zajmować się nieżyjąca już narzeczona i jej znajomy, którego nazwiska nie znał; D. B. Prezesa R. Sp. z o. o., który podczas przesłuchania pierwszy raz słyszał nazwę firmy, nic nie wiedział o jej działalności, nie podpisywał żadnych dokumentów.

Jak trafnie wskazał organ, na brak wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez wymienione spółki wskazują również dostrzeżone przez organ sprzeczności w datach wykonania usług i datach wykorzystywania sprzętu wynikających z przedłożonych dokumentów. Organ wskazał przypadki świadczenia usług transportowych poza terytorium Polski w datach w jakich w świetle faktur wykonywano serwis na placu firmy. Niewątpliwie również żaden podmiot wystawiający faktury nie wykazał faktur potwierdzających wykonywanie serwisu mobilnego na terenie całej Europy, przykładowo dotyczących wynajmu pojazdu, zakupów paliwa, części zamiennych, noclegów. Zarazem zestawienia czynności przekazane przez [...]. wskazują, że naprawy ciągników były wykonywane również w autoryzowanych serwisach poza Polską.

Sąd podziela także ocenę organu, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego zdjęcie z aplikacji Google obrazujące zaparkowanie pojazdy – osobowe, ciężarowy i dostawczy (bus) nie dowodzi wykonywania jakichkolwiek usług ani przebywania kogokolwiek na terenie bazy firmy skarżącego.

Zauważyć też należy, że wskazane przez stronę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (sam skarżący, R. C., A. M.) nie podały imienia ani nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi (twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi) pomimo, że usługi miały być świadczone w siedzibie firmy wielokrotnie (wg zeznania A.. M. 3-4 razy w tygodniu), w przeciągu kilku miesięcy. Nie podała ich także M. wskazując w wyjaśnieniach z 15 września 2021 r., że osoby wykonujące naprawy były pracownikami poszczególnych spółek i nie dysponuje ich danymi osobowymi. Przy tym żadne z zestawień czynności serwisowych P. Sp. z o.o. nie wskazuje danych osoby wykonującej usługi.

Prawidłowo też organ ocenił, że zeznania strony nie mają potwierdzenia w okazanej dokumentacji. Skarżący odpowiadając na pytanie o warunki umów zawartych z kontrahentami wskazał tylko, że: "Wszystko zawarte było w umowach". Okazanych umowy nie potwierdzają wskazywanych w zeznaniach strony i wskazanych przez nią świadków okoliczności współpracy. Niektóre są wręcz sprzeczne z ich zapisami, tj. kwestie gwarancji, reklamacji. Kwestionowane nie jest, że żadna z tych umów nie zawiera zapisów o ryczałtowym sposobie rozliczenia usług ani ustalenia cen za ich wykonanie. Jakkolwiek strona twierdziła, iż większe naprawy przekraczające kwotę ryczałtu były rozliczane dodatkowo, to organ nie stwierdził faktur dokumentujących takie transakcje.

Należy też zauważyć, że to sam skarżący w zeznaniach złożonych w Prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P." i "pana T.". Jednocześnie – jak wskazano wyżej – określił sposób rozliczeń, to jest wyjaśnił, że płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT. Aczkolwiek skarżący 3 stycznia 2023 r. wycofał się z tych zeznań i stwierdził, że faktury "kupował" dopiero w okresie od lipca 2018 r., to – jak wskazano wyżej – prawidłowo organ uznał je za wiarygodne, w kontekście omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego. Oczywiste jest, że składając zeznania jako strona postępowania, skarżący posiadał dostatecznie precyzyjną wiedzę na temat okoliczności faktycznych sprawy. Stąd trafnie Naczelnik ocenił, że pozyskane dowody w postaci zeznań, dokumentów przedłożonych przez M. , danych wynikających z plików JPK oraz rejestrów pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków co do tego, że faktury wystawione przez spółki R. , P. S. S., E. i W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dlatego zasadnie ocenił organ, że zeznania strony wskazujące na wykonywanie napraw oraz przeglądów pojazdów przez te spółki należy ocenić jako niewiarygodne, a jako wiarygodne należy uznać zeznania strony co do tego, że kupowała ona od S. M., "pana P." i "pana T." tzw. "faktury kosztowe" za 20-30 % wartości netto plus VAT, w sytuacji, gdy opisała ona również mechanizm zwrotu pieniędzy przez "pana T.".

W ocenie Sądu, zważywszy na ustalony w sprawie stan faktyczny, zasadnie organ stwierdził, że skarżący czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu "pustych faktur"), pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów i usług. Jak trafnie ocenił Naczelnik, takie stanowisko uzasadniają, po pierwsze, wiarygodne i zgodne z innymi dowodami zeznania skarżącego z 29 grudnia 2021 r. złożone w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, w których potwierdził, że faktury wystawione przez R. Sp. z o. o., P. S. S. Sp. z o. o., E. G. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. to "faktury kosztowe", za które płacił "20-30% wartości netto z faktury oraz VAT oraz opisał sposób w jaki "pan T." zwracał pieniądze zapłacone wcześniej przelewem, z 11 stycznia 2022 r., w których skarżący opisał rozmowy dotyczące zakupu pustych faktur, w których uczestniczył ze S. M. i J. O., wskazując bezpośrednio, że te rozmowy związane były "z kosztami, które ja ponosiłem w związku z zakupem pustych faktur" oraz z 3 stycznia 2023 r., w których skarżący opisał współpracę ze S. M.: "Ustaliliśmy, że będzie dostarczał mi faktur kosztowych, ja będę mu zwracał podatek VAT, który on miał wpłacać do urzędu skarbowego, a ja kwotę netto zaliczałem do kosztów. W ten sposób odzyskiwałem pieniądze, które ukradł mi M.". Po drugie, za prawidłowością stanowiska organu przemawiają sprzeczności w datach wykonania czynności wynikających z dokumentów (serwisy oraz naprawy miały mieć miejsce w czasie, kiedy ciągnikami i naczepami świadczone były usługi). Po trzecie, powyższą ocenę Naczelnika uzasadnia brak wiedzy skarżącego o osobach reprezentujących podmioty wystawiające faktury. Niewątpliwie w przedłożonej dokumentacji (umowy, faktury) nie podano danych osób reprezentujących spółki wystawiające faktury dla M. . Nie podała ich również strona w złożonych wyjaśnieniach. Podatnik podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego 29 grudnia 2021 r. wskazał, że faktury w imieniu P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. przywoził P. B. (aczkolwiek nie rozpoznał jego wizerunku), faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. przywoził S. M.. Podejrzewa, że również faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. przywoził S. M. (nie był tego pewien), a 16 grudnia 2021 r. zeznał, że nie weryfikował danych P. B.. Po czwarte, na czynny i świadomy udział strony w procederze zakupu "pustych faktur" wskazuje brak jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących czynności w ramach rzekomo świadczonych usług w dokumentach ani w zeznaniach strony, R. C. i A. M. oraz wskazuje na to fakt, że skarżący uczestniczył w procesie zakupu naczep od momentu złożenia zamówienia u producenta, a zatem biorąc udział w każdym etapie transakcji musiał wiedzieć w jaki sposób wystawiane są faktury.

Sąd podziela również stanowisko organu, że dodatkowym elementem podkreślającym świadome działanie skarżącego jest fakt, że jak wynika z jego zeznań, nie dokonywał on weryfikacji kontrahentów. W przedłożonych umowach nie podano nawet imion i nazwisk osób je podpisujących, pomimo że wartość wystawionych faktur wynosi co najmniej kilkaset tysięcy złotych. Ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to jedne z podstawowych czynności poprzedzających zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Jak trafnie wskazał organ, przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie działa jako przedstawiciel danej firmy. Podatnik zaniechał nawet weryfikacji rzetelności faktycznych siedzib spółek mających świadczyć usługi, ich infrastruktury technicznej, bazy magazynowej, środków transportu, zatrudnienia pracowników, nie kontaktowała się bezpośrednio z osobami je reprezentującymi. W dniu 8 czerwca 2022 r. zeznał bowiem, że rzetelność podmiotów weryfikował: "Poprzez rozmowy i wykonywane w późniejszym czasie prace". Skarżący zeznał też, że przy dużych szkodach pojazdy były zabierane przez firmy naprawiające, nie zna jednak adresów warsztatów. Niewątpliwie zatem, w kontekście dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zasadnie ocenił organ, że skarżący nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów, nie podjął żadnych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i wiarygodności spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Bezsprzecznie zaś już wysokość kapitałów zakładowych nie przystawała do wykonywania specjalistycznych usług w znacznym zakresie. Nie nastręczałoby stronie trudności także ustalenie, czy podmioty wystawiające faktury nie posiadają zaplecza organizacyjnego, technicznego i osobowego nie przystającego do skali i rodzaju deklarowanej działalności, lecz strona ewidentnie nie była tym zainteresowana w stopniu, w jakim winna to czynić osoba rozsądnie dbająca o minimalizowanie ryzyka gospodarczego podejmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd za prawidłowe uznaje też stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się on w zaskarżonej decyzji zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć prowadzonych przez stronę faktur dokumentujących nabycia, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną tego podmiotu. Organ trafnie dostrzegł bowiem, że na podstawie obowiązujących umów (kontraktów serwisowych) [...] Sp. z o. o. wystawiła w okresie styczeń-czerwiec 2018 r. na rzecz strony faktury opisane w tabelce na stronie 46 decyzji, które zostały ujęte w rejestrach nabyć (rejestr VAT naliczony). Organ wskazał prawidłowo, że na opisanych w tej części decyzji fakturach ujęto zbiorcze koszty dotyczące serwisu, w tym również pojazdów, które nie są związane z działalnością M. (pojazdy o numerach VIN: [...] W konsekwencji spowodowało to zawyżenie wartości netto i podatku naliczonego VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj o kwoty: wartość netto 6.514,46 zł, VAT 1.498,33 zł (styczeń 2018 r.), wartość netto 8.251,87 zł, VAT 1.897,93 zł (luty 2018 r.), wartość netto 6.441,12 zł, VAT 1.481,46 zł (marzec 2018 r.), wartość netto 6.441,12 zł, VAT 1.481,46 zł (kwiecień 2018 r.), wartość netto 6.441,12 zł, VAT 1.481,46 zł (maj 2018 r.).

Z uwagi na stwierdzone okoliczności, zasadnie organ wskazał, że skarżący wiedział, że faktury pochodzących od R. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. i W. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawy naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Jak trafnie ocenił Naczelnik, materiał dowodowy potwierdza, że opisane spółki nie świadczyły usług a P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie uczestniczyły w dostawie naczep. W tej sytuacji skarżący, ujmując te faktury do prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu VAT, w sposób bezzasadny skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu, ustalony na podstawie całego materiału dowodowego stan faktyczny wykazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez opisane spółki w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, zaś skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Wystawione przez te spółki faktury, jakkolwiek prawidłowe pod względem formalnym, nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych u skarżącego jako ich odbiorcy (art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Całkowicie nieuzasadnione były zatem podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, podkreślenia wymaga również, że załączone do skargi kopie sporządzonych 21 września 2023 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Łukowie protokołów przesłuchania świadków: M. D. i Ł. M. nie mają wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwie dotyczą one zdarzeń z okresu od lipca 2018 r. do marca 2019 r. i potwierdzają występowanie usterek i kolizji. Zdarzenia tego typu zawsze występują przy prowadzeniu działalności w zakresie transportu, co nie jest kwestionowane. Ich występowanie nie ma wpływu na stwierdzenie, że skarżący ewidencjonował faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezsprzecznie w okresie objętym kontrolą występowały usterki i kolizje w nieustalonym zakresie, lecz ich usuwaniem nie zajmowały się spółki P. , R. , W. i E. . Zgromadzony przez Naczelnika prawidłowo materiał dowodowy potwierdza, że podmioty te nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez nie fakturach.

Zdaniem Sądu, wobec niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia świadomego posługiwania się przez stronę fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie było konieczne wykonywanie dalszych czynności wobec podmiotów wystawiających faktury. Zauważyć trzeba, że ewentualna decyzja wydana wobec innego podmiotu jest jednym z dowodów w sprawie i nie ma charakteru przesądzającego o sposobie rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do stwierdzenia, że spółki P. , R. , W. i E. wystawiły dla strony faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczym.

Jako całkowicie bezzasadne ocenić należy stanowisko strony, że przyjęcie przez organ, iż strona miała świadomość, że faktury wystawione przez spółki R. , P. , E. i W. stanowiły oszustwo podatkowe, opierało się jedynie na przyznaniu się strony do winy, które zostało następnie przez stronę skorygowane i uściślone co do czasokresu ze wskazaniem na podmioty wystawiające puste faktury, bez przeprowadzania szczegółowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że twierdząc tak, strona pomija pozostałe okoliczności wskazujące na jej świadome uczestnictwo w procederze ewidencjonowania faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dowody związane z brakiem potencjału gospodarczego wystawców faktur pozwalającego na wykonanie zafakturowanych usług. Z akt podatkowych wynika, co nie może być przez skarżącego na obecnym etapie postępowania trywializowane, że podczas przesłuchań w prokuraturze szczegółowo opisał proceder kupowania "pustych faktur", nazywając je "kosztowymi", a także wskazał szczegóły odnoszące się do podziału uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych oraz sposób ich zwrotu. Dlatego też, jak trafnie ocenił Naczelnik, pomimo późniejszej zmiany zeznań, twierdzenia te są wiarygodne, potwierdzają je inne okoliczności ustalone w sprawie: rzekome wykonywanie serwisów oraz naprawy w czasie, kiedy ciągnikami i naczepami świadczone były usługi, brak wiedzy strony o osobach reprezentujących podmioty wystawiające faktury, brak jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących czynności w ramach rzekomo świadczonych usług, brak dowodu zakupu części zamiennych przez kontrahentów. Zasadne przy tym było stanowisko organu, który stwierdził, że ewidencjonując faktury nie potwierdzające wykonania realnych usług skarżący musiał być świadomy, że otrzymywane przez niego faktury nie są związane z żadnym zrealizowanym na jego rzecz świadczeniem usług.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, jakoby Naczelnika działając jako organ odwoławczy zmienił ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy dokonane przez Naczelnika jako organu I instancji, co wynika z tego, że organ I instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności (nie zostały one wykonane), zaś skarżący był jedynie zainteresowany otrzymaniem dokumentu, natomiast organ odwoławczy uznał, że nie było czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Podkreślić należy z całą mocą, że w świetle zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżący w celu obniżenia zobowiązań i uzyskania zwrotów podatku ewidencjonował faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez Spółki R. , P. , E. i W.. Wymienione w tych fakturach usługi nie były wykonywane przez podmioty je wystawiające. Skarżący w odwołaniu szeroko podnosił znaczenie obecnego stanu technicznego pojazdów i potwierdzającej go opinii biegłego. Naczelnik odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji wskazał, że przeglądy, naprawy i serwis pojazdów było wykonywane, na co wskazują zeznania A.. M., R.. C. oraz strony, lecz nie były to czynności opisane w fakturach. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów wskazujących na rzeczywisty zakres, czas oraz wykonawcę tych czynności. Okoliczność ta – w ocenie Sądu – nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zważywszy przede wszystkim na to, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy w sposób niebudzący wątpliwości o tym, że skarżący był świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście trafna była ocena organu, że z ustaleń postępowania wynika wprost, że fakturowy przebieg transakcji między podmiotami był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowych.

Zdaniem Sądu, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty nie stanowią domniemań czy przypuszczeń. W konfrontacji z zeznaniami podatnika fakty te jednoznacznie potwierdzają uczestnictwo M. w procederze wykorzystywania faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący uczestniczył w tym procederze w pełni świadomie, co wyklucza ochronę wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Zważywszy na dorobek orzeczniczy TSUE, który został twórczo rozwinięty w orzecznictwie sądów administracyjnych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona ta przysługuje więc jedynie podatnikom, którzy wykazują się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie sposób zaś stwierdzić, aby samo wykonanie usług w nieustalonym zakresie i czasie przez nieustalone osoby lub podmioty determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego całkowicie słusznie organ ocenił, że całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalone przez organ okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika transakcji, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa (nadużycia) w zakresie podatku od towarów i usług. Raz jeszcze należy podkreślić, ze klauzula "dobrej wiary" odnosi się tylko do przypadków nieświadomego udziału strony w popełnieniu oszustwa. Przeczyłoby zaś zdrowemu rozsądkowi i logice przyjęcie, że podatnik odliczający podatek z nierzetelnej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Bezsprzecznie umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Opiera się bowiem ona na założeniu, że jedynie faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, a więc dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku.

Sąd nie podziela też argumentacji skarżącego w zakresie, w jakim podjął on próbę podważenia ustaleń organu, mających kluczowe znaczenie dla uznania, że skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wystawiana tzw. "pustych faktur", wskazując szczegółowo na zakres przeglądów jakie miały być dokonywane oraz wymieniając szereg elementów znacznej wartości, które – jego zdaniem – każdorazowo miały być wymieniane. Zauważyć należy, że skarżący nie podał przy tym żadnych informacji dotyczących zakupu tych części, a podczas przesłuchania w dniu 8 czerwca 2022 r. stwierdził, że dokonywały tego "firmy podwykonawcze", a on sam nie decydował nawet, czy były to części oryginalne czy zamienniki. Skarżący całkowicie pomija przy tym, co zostało wykazane wyczerpująco przez organ, że żaden z podmiotów wystawiających faktury nie dysponował potencjałem gospodarczym pozwalającym na wykonanie zafakturowanych usług. Podmioty te nie dokonywały zakupu żadnych towarów i usług służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również szczegółowo wymienionych w skardze części zamiennych o znacznej wartości, zaś ewidencjonowały one tylko faktury wystawione przez zamkniętą grupę spółek. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci plików JPK wskazuje jednoznacznie, że podmioty te nie zaewidencjonowały jakichkolwiek dokumentów wskazujących na posługiwanie się podwykonawcami. Podatnik nie dostrzega też braku w sprawie informacji o osobach, które wykonywałyby usługi i to w sytuacji, gdy oczywiste jest, że skoro czynności serwisowe były dokonywane w bazie firmy, to osoby te musiałyby bardzo często przebywać na jej terenie. Nie budzi zarazem wątpliwości, że dane tych osób nie zostały uwidocznione w protokołach z czynności serwisowych. Co więcej, nie jest kwestionowane, że szczegółowych informacji pozwalających na identyfikację wspomnianych serwisantów nie potrafiły wskazać osoby zatrudnione w M. ani sama strona. Zresztą, jak wynika z akt sprawy, strona nie miała żadnej wiedzy również na temat osób podpisujących umowy.

Wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest zasadniczo ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury świadczył usługę wymienioną na fakturze. Brak pozytywnych ustaleń w tym zakresie skutkuje odmową prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, o ile jest to połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Jak wspomniano wyżej, samo posiadanie przez podatnika faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie może tworzyć jedynie fakt wykonania (przez kogokolwiek, w jakimkolwiek czasie) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. Skarżący był wielokrotnie przesłuchiwany przez Prokuraturę oraz organ I instancji, a zeznania przez niego złożone zostały szczegółowo przeanalizowane w zaskarżonej decyzji. Organa prawidłowo ocenił ten dowód w konfrontacji z innymi dowodami, w tym z zeznaniami S. M. złożonymi w prokuraturze oraz zeznaniami innych osób. Wobec tego, że zeznania S. M. w zdecydowanej większości nie są związane z działalnością Spółek wystawiających faktury w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, organ nie dokonywał oceny tych zeznań w zakresie działalności spółek F. i D. . Jak wynika z akt sprawy, skarżący jako osobę przywożącą faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. wskazał nieustaloną osobę - "pana P.". Choć występują rozbieżności zeznań strony i S. M. co do tego, kto przywoził faktury wystawione przez spółki W. i E. za serwis naczep – strona wskazuje na S. M., ten zaś utrzymywał, że nie kojarzy tych podmiotów, to z uwagi na całokształt zgromadzonego w sprawie wyczerpująco materiału dowodowego, wspomniana rozbieżność nie ma wpływu na ustalenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafnie ocenił również organ, że w kontekście zgromadzonych dowodów, ustalanie szczegółów przekazywania środków pieniężnych pomiędzy stroną i S. M. nie wpłynie na zmianę ustaleń dotyczących świadomego wykorzystywania przez M. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji.

Zauważyć w tym kontekście trzeba, że choć skarżący próbuje podważyć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pozostałej części materiału dowodowego sugerując, że organ w tym zakresie opiera się na domniemaniach lub błędach w dokumentach, to niewątpliwie dokumentacja zgromadzona przez stronę dotycząca świadczenia usług transportowych (np. faktury, listy przewozowe) potwierdza liczne przypadki, gdy pojazdy w datach rzekomych przeglądów i napraw dokonywanych w bazie firmy (wymienionych w protokołach z czynności serwisowych) świadczyły usługi (znajdowały się w trasie). Nie bez znaczenia jest przy tym to, że fakt ten potwierdzają jednoznacznie zeznania podatnika, który wskazał, że przekazał S. M., nieustalonej osobie podającej się za P. B. oraz "panu T." listę pojazdów w celu wpisania do faktur i oni wpisywali według własnego uznania, gotowe protokoły i kalkulacje były przywożone razem z fakturami. Zarazem stwierdził on, że: "osoby które wystawiały faktury według własnego uznania wpisywały pojazdy. Gdybym ja podawał te pojazdy to brałbym te, które znajdowały się na placu mojej firmy natomiast z dokumentów wynika, że wpisywane były samochody będące aktualnie w trasie" (zob. protokół konfrontacji z 11 stycznia 2022 r.). Jednocześnie, co nie można bagatelizować, jak to obecnie czyni skarżący, sam podatnik opisał proceder wystawiania "pustych faktur" i dokonywanych rozliczeń (zwrotu środków pieniężnych). Choć przy tym skarżący sugeruje pominięcie strony finansowej dokonanych ustaleń, twierdząc że podmioty wystawiające faktury otrzymały zapłatę, a nieprawdopodobne jest, aby on sam musiał jeszcze raz zapłacić za wykonane usługi, to jednocześnie pomija ocenione przez organ prawidłowo jako wiarygodne własne zeznania opisujące sposób zwrotu pieniędzy i wskazujące jakie kwoty płacił za faktury. Zeznania te zostały prawidłowo ocenione przez organ, który zwrócił uwagę, że skarżący zeznał: "Zarówno w przypadku S. M., jak i T. i P. obowiązywała ta sama zasada, to znaczy płaciłem 20-30 procent wartości netto z faktury oraz VAT".

Sąd ocenia jako bezzasadne zarzuty skarżącego, który wskazywał, że zaskarżona decyzja zawiera wiele błędów będących następstwem zaniechania przez organ wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzenia bezstronnej oceny materiału dowodowego oraz nie podjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Zauważyć trzeba, że skarżący szczególne znaczenie przywiązuje do obecnego stanu technicznego pojazdów należących do M. oraz potwierdzającej to opinii biegłego podkreślając jego kompetencje. Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżący nie dostrzega zarazem, że organ w żaden sposób nie podważał kompetencji biegłego, który sporządził opinię na zlecenie podatnika. Istotne jest natomiast to, że opinia ta dotyczy stanu technicznego wybranych pojazdów na dzień 24 sierpnia 2022 r. oraz dotyczy konieczności wykonywania obsługi i serwisów w celu utrzymania doskonałego stanu technicznego ciągników i naczep. Co więcej, z przedstawionej przez stronę opinii wynika fakt bardzo dobrego stanu technicznego tylko 3 należących do niej naczep w dniu oględzin – 24 sierpnia 2022 r., pomimo ich bardzo intensywnej eksploatacji. Bezsporne jest przy tym, że biegły nie wypowiadał się na temat tego, kto wykonał czynności serwisowe, w jakim dokładnie zakresie i kiedy miało to miejsce. Biegły wskazał, że utrzymanie obecnego stanu technicznego pojazdów musiało się wiązać z bardzo dużymi kosztami ich serwisowego utrzymania. Bezsprzecznie zatem treść omawianej opinii nie ma bezpośredniego związku ze wystawianiem przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto przytoczone w skardze fragmenty zeznań J. O. wskazują wyłącznie na konieczność serwisowania agregatów, nie zawierają informacji o zakresie tych czynności ani o podmiotach lub osobach wykonujących je w okresie objętym decyzją.

Nie ulega wątpliwości, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu skarżący musiał wykonywać serwis i naprawy pojazdów po to, aby utrzymywać należące do niego pojazdy w bardzo dobrym stanie technicznym. Natomiast fakt, że nieustalone podmioty w okresie od 4 do 7 lat (pojazdy poddane ekspertyzie wyprodukowano w 2015 r. - 2 szt. i w 2018 r. - 1 szt.) realizowały czynności serwisu i napraw w nieustalonym bliżej zakresie, z nieustaloną częstotliwością, co przyczyniło się do utrzymania taboru strony w doskonałym stanie technicznym – wbrew twierdzeniom strony – nie prowadzi do stwierdzenia, że czynności te były wykonane w zakresie wymienionym w zakwestionowanych fakturach, przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Prawidłowo zgromadzony i poddany drobiazgowej analizie materiał dowodowy dobitnie potwierdza, że R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie wykonały czynności wymienionych w omawianych fakturach.

Skoro zatem Naczelnik nie podważał wiarygodności informacji przedstawionych w opinii biegłego złożonej przez stronę, całkowicie nieracjonalne byłoby przeprowadzania kontrdowodu względem tej opinii, jak i przesłuchiwanie biegłego, który ją sporządził.

Podkreślenia wymaga, że dokumentacja przedłożona przez [...] została szczegółowo przeanalizowana przez organ. Dokumentacja ta potwierdza wykonywanie serwisu ciągników siodłowych przez autoryzowaną sieć stacji obsługi firmy [...]. Powyższe nie wyklucza wykonania innych czynności serwisowych, jednakże wobec tego, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających kto, kiedy i w jakim zakresie je wykonał, nie ma podstaw, by uznać, że czynności serwisu i napraw były wykonane w zakresie wymienionym w zakwestionowanych fakturach, przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Zdaniem Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy prowadzą jednoznacznie do wniosku, że nie można zarzuć skutecznie organowi braku przeprowadzenia wymaganego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia realizacji zafakturowanych usług, w sytuacji gdy ze zgromadzonego wszechstronnie i wyczerpująco materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Skarżący opiera swą argumentację na założeniu, że usługi serwisu i napraw były konieczne do utrzymania pojazdów w doskonałym stanie technicznym pozwalającym na ich bezawaryjną eksploatację. Ponownie należy jednak podkreślić, że okoliczność ta w żadnym razie nie oznacza, że wykonały je spółki wystawiające sporne faktury. Wykonywanie serwisu i napraw pojazdów przez nieustalone osoby (podmioty), w nieustalonym zakresie i czasie nie może być dowodem rzetelności zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy pozostały zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując powyższe, podnieść należy, że strona zarzuca organowi brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, tendencyjność i arbitralność działania organów. Argumentacja skargi oparta jest zaś na założeniu, że skoro naprawy serwisowe, przeglądy taboru transportowego były dokonywane, skoro tabor był w dobrym stanie technicznym, co w odniesieniu do jednego z pojazdów potwierdza przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawczy, to zakwestionowanie przez organ faktury jest niezasadne, gdyż faktycznie są one fakturami prawdziwymi. Wbrew twierdzeniom skargi, Naczelnik przeprowadził jednak postępowanie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu tak w pierwszej instancji, jak w postępowaniu odwoławczym, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Naczelnik poddał bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że argumentacja skargi jest rzeczywiście odmienną, przeciwną oceną zeznań samego skarżącego, które organ przywołuje w obszernych fragmentach i co do których bardzo szczegółowo analizuje w odniesieniu do których twierdzeń należy uznać je za wiarygodne i dlaczego, które ich fragmenty organ uznaje za istotne dla sprawy i w jakim zakresie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik wyraźnie akcentował te twierdzenia skarżącego, gdy odnosząc się do współpracy ze S. M. stwierdził, iż S. M. miał mu dostarczać nierzetelne faktury kosztowe za określona kwotę. Te kwestie organ opisuje szczegółowo, zaś Sąd w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie nie dostrzegł arbitralnych założeń, które miałyby z góry być przyjęte na niekorzyść skarżącego. Niewątpliwie słusznie Naczelnik wskazał na to, że skarżący wykazał brak wiedzy przez kogo i w jakim zakresie były wykonywane usługi z zakwestionowanych faktur kosztowych. Co więcej, nie weryfikował on firm wskazanych jako wystawcy faktur, nie znał tożsamości ich prezesów, nie posiadał realnej wiedzy o tych podmiotach, nie kojarzył też pracowników, którzy te prace mieli wykonać. W ocenie Sądu, powyższe, bezsporne fakty świadczą co najmniej o braku elementarnej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej bądź o zamiarze niepodania organowi okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce w rzeczywistości.

Zauważyć także należy, że Naczelnik działając z urzędu podjął próbę uzyskania dokumentów od podmiotów, wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur za okres objęty kontrolą. Poza sporem jest jednak, że pozyskanie tych dowodów nie było to możliwe z tego powodu, że żaden z tych podmiotów dokumentacji żądnej nie przedłożył, dane dotyczące ich działalności organ pozyskał z dostępnych baz: systemu RemDat, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, plików JPK_VAT. Podjęte w toku postępowania czynności organu w zakresie gromadzenia materiału jak i zapewnienia udziału stronie w postępowaniu nie mogą – zdaniem Sądu – zostać uznane za niewystarczające w świetle art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, Naczelnik w sposób wyczerpujący i zarazem obszerny odniósł się w swoich ustaleniach do podmiotów wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur, akcentując, że to spółki z niskim kapitałem zakładowym, wykreślone z rejestru czynnych podatników z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych lub brak możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki, że podmioty te w krótkim czasie zmieniały siedziby, nazwy (jak R. ), że nie deklarowały podatku lub tylko w minimalnej wysokości, że nie posiadały pracowników i sprzętu, a nie można przyjąć by usługi, zarówno serwisowania dużych pojazdów, jak naprawy blacharsko-lakiernicze takich pojazdów, ujęte w kwestionowanych fakturach zostały wykonane bez udziału pracowników oraz sprzętu, nie posiadające nieruchomości czy też środków transportu. Naczelnik stwierdził i uwzględnił w swojej argumentacji takie sytuacje, że jednym z dostarczających faktury dla kontrahentów skarżącej była osoba, która przyznała fakt sprzedania danych osobowych za pieniądze potrzebne na zakup narkotyków a swoich "kontrahentów" kompletnie nie znała. Z kolei prezes zarządu P. deklarował w 2018 r. jedynie dochody ze stosunku pracy, podnosił brak swojej wiedzy i wskazywał na faktyczne zarządzanie tym podmiotem przez narzeczoną, która już nie żyje.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, o czym świadczy obszerne uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Naczelnik dokonał logicznej i rzetelnej oceny co do tego na czym polegała działalność podmiotów będącymi wystawcami spornych faktur, jak wyglądała struktura tych podmiotów, majątek, rozliczenia z właściwym organem podatkowym. Ustalenia te w sposób logiczny i jednoznaczny wskazują, że podmioty te nie mogły być faktycznymi wykonawcami usług opisanych w fakturach.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że skarga w istocie nie koncentruje się na ustaleniach organu w tym zakresie, w żadnym momencie nie podważa ustaleń co do wystawców zakwestionowanych faktur, z których to ustaleń wynika, że wystawcy faktur, jako podmioty bez pracowników, sprzętu, nieruchomości, nie deklarujące podatków, wykreślone z rejestru podatników, nie mogły wykonać usług wskazanych w tych fakturach. Argumentacja skargi opiera się zaś na twierdzeniu, że skoro tabor skarżącego pozostawał w dobrym stanie faktycznym, to musiał być właściwie serwisowany i poddawany koniecznym naprawom, w tym blacharsko-lakierniczym, co wykazywać ma opinia rzeczoznawcy. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zauważyć raz jeszcze, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikać może tylko z faktury rzetelnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a więc z faktury dokumentującej czynności rzeczywiście wykonane przez jej wystawcę. Wynika to z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. tych konkretnie, a nie jakichkolwiek towarów i usług i konkretnie od wystawy faktury, a także z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie zaś czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur. Zarazem, biorąc pod uwagę okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym, takie jak niespójne i zmieniane zeznania skarżącego, wykazywany przez niego wobec organu brak wiedzy co do przebiegu wykonywania usług i osób, które miały je wykonywać, wykazywany brak weryfikacji osób reprezentujących fakturowych kontrahentów, ustalenia organu co do przebiegów międzyserwisowych taboru i rynkowych kosztów usług serwisowych wyraźnie różniących się od przebiegów i kosztów wykazywanych przez podatnika, stwierdzić trzeba, że udział skarżącego w oszustwie podatkowym był świadomy.

Podnieść należy, że skarżący wskazując na potrzebę przeprowadzenia konfrontacji jego i S. M., zauważa sam, że S. M. nie żyje i taka konfrontacja jest niemożliwa, a zdaniem Sądu, nie jest też niezbędna ze względu na kompletność materiału dowodowego. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód dotyczący oceny zebranych dowodów jest – zdaniem Sądu – w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany w decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz z zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje. Z akt sprawy i szczegółowych uzasadnień decyzji wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełną świadomość nieuczciwego obrotu wskazanymi fakturami, z którymi nie łączyły się wykazywane nimi usługi, wręcz wystawiane były na zamówienie skarżącej, która "wytwórcy faktur" przekazywała informacje dotyczące danych identyfikacyjnych taboru. Powtórzyć zatem należy za organem, że skarżący miał pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie był nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brał czynny w nim udział.

Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).