Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4921/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 22/21 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 października 2020 r., nr SKO.414.2032.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 22/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. C. (dalej jako: Skarżący, Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO, Organ) z dnia 26 października 2020 r., nr SKO.414.2032.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, po wznowieniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego że budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (hotel robotniczy) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", jak dla budynków mieszkalnych, czyli niższej od zastosowanej w sprawie. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że w związku z faktem, że budynek biurowy (niemieszkalny), w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2016 r. był zajęty na działalność gospodarczą z zakresu hotelarstwa, co znajdowało potwierdzenie w informacji ujawnionej w CEIDG, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko Skarżącego, że budynki hoteli robotniczych zalicza się do budynków zbiorowego zamieszkania, czyli mieszkalnych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 WSA wskazał, że w ww. uchwale odniesiono się co do możliwości uznania budynków zbiorowego zamieszkania (konkretnie budynków koszarowych) za budynki mieszkalne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i uznano te budynki za budynki pozostałe, a nie mieszkalne.

Sąd I instancji również nie znalazł podstaw aby za zasadne uznać zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zaskarżanemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

1. art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 - poprzez nie zastosowanie równej dla wszystkich ochrony prawnej dotyczącej własności i innych praw majątkowych;

2. art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 - poprzez nie zastosowanie art. 1 a ust. 2 a pkt. 1 u.p.o.l.;

3. art. 45 w związku z art. 178 - poprzez niezastosowanie stosownych ustaw i wyroków Trybunału Konstytucyjnego orzekających o zgodności lub nie rozmaitych stanowisk z Konstytucją RP;

4. art. 78 oraz art. 79 - poprzez próbę uniemożliwienia skarżącemu skorzystania z przysługujących mu praw;

5. art. 77 poprzez niezastosowanie wynagrodzenia za szkodę w nawiązaniu do prawomocnych wyroków sądu;

6. art. 51 ust. 4 poprzez niesprostowanie błędów wynikłych z wyłącznej winy urzędników organu podatkowego, przeprowadzających kontrolę;

- naruszenie prawa materialnego, tj.;

1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej: "p.g.k.", polegające na pominięciu wyrażonej w art. 21 p.g.k. zasady, zgodnie z którą podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w związku z tym ustalenie wymiaru podatku z pominięciem przepisów dotyczących stawek podatku dla budynków mieszkalnych,

2. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 a pkt 1, art. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek hotelu robotniczego zlokalizowanego na działce nr [...] powinien zostać opodatkowany wg stawki dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, podczas gdy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.;

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez bezpodstawne zignorowanie informacji wynikających z ewidencji gruntów i budynków, oraz informacji zawartych w odpisie Księgi Wieczystej nr [...], w sytuacji gdy były to dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią wyłączny dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 października 2020 r. nr SKO.414.2032.2020 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 16 lipca 2020 r., nr F.3120.1.57.2020 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013 - 2016, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do uchylenia tej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku rozpoznania sprawy w sposób wyczerpujący oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wyjaśnień Skarżącego w zakresie elementów składowych powierzchni budynku,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pobieżne uzasadnienie wyroku, a co za tym idzie niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co rodzi uzasadnione wątpliwości w przedmiocie prawidłowego zbadania zarzutów skargi w kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

2. ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie;

3. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4. zasądzenie na rzecz Skarżącego odszkodowania, wskutek niewykonania orzeczeń

sądu, a także przewlekłe prowadzenie postępowania - zgodnie z art. 77 Konstytucji RP, jak również zgodnie z art. 154 § 1, § 4 i § 6 P.p.s.a.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, iż stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 P.p.s.a., a które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, sąd odwoławczy wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Jak już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19).

Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Powołane przez Skarżącego przepisy ustawy zasadniczej są przepisami zawierającymi treść normatywną nie wystarczającą do stworzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sporu o prawo podmiotowe, ani nie pozwalają na oparcie na nich orzeczenia sądowego. Są one zatem źródłem gwarancji aniżeli praw, a tym samym spełniają rolę wzorca konstytucyjnego odgrywającego szczególną rolę w procesie interpretacji szczegółowych unormowań ustaw zwykłych.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei zgodnie z art. 64 ust. 1 - każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Zdaniem Strony, wyrok narusza wskazane przepisy poprzez "nie zastosowanie równej dla wszystkich ochrony prawnej dotyczącej własności i innych praw majątkowych". Skarżący jednak nie wskazał, w jaki sposób w zaskarżonym wyroku nie zastosowano równej dla wszystkich ochrony prawnej dotyczącej własności i innych praw majątkowych, ponadto w treści skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia zarzutu.

Brak uzasadnienia dotyczy również pozostałych przepisów Konstytucji RP wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP- poprzez nie zastosowanie art. 1 a ust. 2 a pkt. 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP – każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenia tych przepisów Strona upatrywała w poprzez niezastosowanie art. 1a ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami). Wskazać należy, że powołany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. Z niezakwestionowanych ustaleń organu wynikało, że sporna nieruchomość jako budynek mieszkalny została zaklasyfikowana wpisem do odpowiedniej ewidencji w lipcu 2016 r. oraz została opodatkowana podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie na działalność gospodarczą, a nie związanie z działalnością gospodarczą. Obciążenie Skarżącego podatkiem od nieruchomości jako właściciela nieruchomości nastąpiło na podstawie ustawy – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Brak jest wskazówek z jakiego powodu Strona uważa, że naruszono konstytucyjną zasadę równości.

Strona również nie uzasadniła dlaczego uważa, że w zaskarżonym wyroku nie zastosowano "stosownych ustaw i wyroków Trybunału Konstytucyjnego orzekających o zgodności lub nie rozmaitych stanowisk z Konstytucją RP"- zarzut w zakresie naruszenia art. 45 w zw. z art. 178 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia przepisów art. 78 oraz 79 Konstytucji gwarantującego ochronę praw jednostki poprzez możliwość zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł bowiem odwołanie, w wyniku którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznało i rozstrzygnęło sprawę w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Niesporna jest kwestia, iż obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Sąd I instancji nie naruszył w związku z tym art. 2 Konstytucji przez to, że zaaprobował wynik dokonanej w ten sposób przez organ wykładni.

Również brak jest uzasadnienia zarzutu w zakresie dotyczącym naruszenia art. 77 Konstytucji. Skarżący nie wyjaśnił jaką szkodę wyrządził mu swoim działaniem organ. Powołany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 51 ust. 4 Konstytucji RP dotyczy żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą. Skarżący nie wskazał jakie to informacje są nieprawdziwe, niepełne lub zebrane w sposób niezgodny z ustawą.

Mając na względzie powyższe kwestie, zarzut naruszenia przepisów Konstytucji należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnych, na wstępie należy wskazać, że decyzja będąca przedmiotem postępowania przed sądem wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji - wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (pkt 1) oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Tym niemniej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., czy też art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i 194 § 1 O.p. sprowadzają się do wytknięcia obrazy przepisów prawa materialnego, co skutkowało oddaleniem skargi.

Nie są zasadne wskazane zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 i 194 § 1 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. – organ podatkowy działa na podstawie prawa. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Natomiast w świetle art. 121 §1 – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 194 §1 O.p. – dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził by wskazane przez Stronę przepisy zostały naruszone. Wbrew zarzutom i ich uzasadnieniem w tym zakresie organ w postępowaniu uwzględnił informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Podatnik, konsekwentnie domaga się ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 za budynek hotelu robotniczego jak za budynek mieszkalny. Z kolei organ ustalił dla tego budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 wymiar podatku, w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2016 r., w stawce jak dla budynków zajętych na działalność gospodarczą, gdyż był on zajęty na działalność gospodarczą z zakresu hotelarstwa oraz opodatkowany w stawkach dla gastronomii i turystyki. W związku z likwidacją tej działalności, od marca 2016 r. do lipca 2016 r., został opodatkowany w stawkach dla budynków pozostałych, a dopiero od sierpnia 2016 r., w związku ze zmianą klasyfikacji budynku, w stawkach jak dla budynków mieszkalnych.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013- 2016 wznowione zostało na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. tj. z tej przyczyny, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, gdyż powierzchnia budynków wynikająca z pomiarów dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej przez organ w kwietniu 2018 r. była mniejsza, aniżeli wskazana przez Skarżącego w informacji IN-1 i jej korektach.

Kolejną istotną okolicznością na którą należy zwrócić uwagę jest to, że zmiana klasyfikacji budynku biurowego na mieszkalny (hotel robotniczy) nastąpiła w lipcu 2016 r. Do tej daty budynek hotelu robotniczego był sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy (niemieszkalny).

Organ wskazał, że na podstawie decyzji Starosty S., która stała się ostateczna z dniem 13 lipca 2016 r., budynek w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako budynek mieszkalny (klasa wg PKOB - budynki zbiorowego zamieszkania; główna funkcja-hotel robotniczy), zaś grunt posiada oznaczenie jako grunt pozostały, chociaż do tej daty budynek hotelu robotniczego był sklasyfikowany jako budynek biurowy.

Już po zmianie klasyfikacji budynku hotelu robotniczego z biurowego na mieszkalny – wznowiono prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie działalność wykonuje matka podatnika).

Strona zarzuca nieuwzględnienie informacji wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a także zawartych w księdze wieczystej nieruchomości, jak również nieustalenie zakresu elementów składowych powierzchni budynku. Jednakże, co istotne, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na uchybienie treści art. 122 (obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), 187 § 1(obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) czy też art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) O.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami P.p.s.a.). W świetle wcześniejszych rozważań odnoszących się do warunków formalnych, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna, wskazać należy, że Strona nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.-dalej p.g.k. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 1, art. 5 u.p.o.l.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem według jakiej stawki za lata 2013-2016r. winien zostać opodatkowany stanowiący własność skarżącego budynek hotelu robotniczego, tj. czy z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (stanowisko organu zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji), czy też za cały okres z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych (pogląd Skarżącego).

Przystępując do rozpatrzenia sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W sprawie nie jest sporne, że zmiana klasyfikacji budynku biurowego na budynek mieszkalny (hotel robotniczy) nastąpiła w lipcu 2016 r. i wywiera skutek dopiero z pierwszym dniem miesiąca następnego po miesiącu, w którym zmiana powstała (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Do tej daty budynek hotelu robotniczego był sklasyfikowany jako budynek biurowy (niemieszkalny).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Zapisy w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu podatku od nieruchomości należy czytać łącznie z przepisami u.p.o.l. W związku z faktem, że budynek biurowy (niemieszkalny), w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2016 r. był zajęty na działalność gospodarczą z zakresu hotelarstwa, co znajduje potwierdzenie w informacji ujawnionej w CEIDG, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W niniejszej sprawie z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w odniesieniu do spornej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków dopiero od lipca 2016 r. została zmieniona klasyfikacja budynku z budynku biurowego na budynek mieszkalny. Powyższa okoliczność została przez organy uwzględniona. Nie ma natomiast znaczenia, że sporny budynek był wykorzystywany w inny sposób niż wynikało to z tej ewidencji. Ponadto należy również podkreślić, że z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zastrzeżenia strony skarżącej dotyczące konieczności uwzględnienia funkcji nieruchomości wykazanych w księdze wieczystej, jaka jest dla niej prowadzona (chodzi zapewne o opis nieruchomości zawarty w dziale I księgi wieczystej) są o tyle chybione, że w tym zakresie rozwiązania przyjęte w p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.).

W okolicznościach stanu faktycznego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust.1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1, art. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynek hotelu robotniczego powinien zostać opodatkowany wg stawki dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, podczas gdy do budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Skarżący zupełnie pomija, że w ustalonym i niezakwestionowanym stanie faktycznym sporny obiekt został opodatkowany stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dotyczącej stawki podatki od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) do lutego 2016 r. Do lutego 2016 r. nieruchomość ta zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, a w ewidencji gruntów i budynków była zaklasyfikowana jako budynek biurowy. W okresie od marca 2016 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej opodatkowano budynek w stawkach jak dla budynków pozostałych, a od sierpnia 2016 r. w związku ze zmiana klasyfikacji budynku, w stawkach jak dla budynków mieszkalnych.

W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 p.g.k.

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sporna nieruchomość była zajęta na działalność gospodarczą.

W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w odniesieniu do budynków mieszkalnych użyty został zwrot legislacyjny: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że przez budynki (grunty) "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, a wcześniej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Faktyczne prowadzenie tak rozumianej działalności gospodarczej na nieruchomości stanowi okoliczność obiektywną i aktywność ta nie musi wiązać się z posiadaniem przez właściciela nieruchomości statusu przedsiębiorcy. W konsekwencji, fakt oddania nieruchomości przez właściciela (użytkownika wieczystego gruntu), niebędącego podmiotem wyszczególnionym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. jednostką samorządu terytorialnego albo Skarbem Państwa) w posiadanie zależne innej osobie, nie przydaje tej osobie statusu podatnika podatku od nieruchomości. Pozostaje nim nadal właściciel nieruchomości, a kryterium decydującym o wysokości stawki podatku od nieruchomości jest okoliczność zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (tu hotelu robotniczego) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l., czyli niższej od zastosowanej.

W konsekwencji nie może zostać zakwestionowana konstatacja Sądu I instancji, że budynek biurowy (niemieszkalny), w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2016 r. był zajęty na działalność gospodarczą z zakresu hotelarstwa (a nie tylko związany), co znajduje potwierdzenie w informacji ujawnionej w CEIDG, zatem prawidłowo organy podatkowe zastosowały stawkę podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Również prawidłowo organy od marca do lipca 2016 r. zastosowały stawkę jako budynki pozostałe – budynek nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, następnie od sierpnia do grudnia 2016 r. sporny budynek opodatkowano stawką jak dla budynków mieszkalnych z uwagi na zmianę jego klasyfikacji.

Nie dostrzegając zatem, by Sąd I instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Dominik Gajewski |