Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 346/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 m par. 1 i 2 , art. 138 n par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
article: art. 250 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 0401-IOD1.4100.8.2023 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał doradcy podatkowemu M. P. (skarżący) wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w łącznej kwocie [...]zł. Wynagrodzenie to zostało przyznane

w związku z postępowaniem odwoławczym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej prowadzonym wobec [...] S.A.

w likwidacji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonej w należnej kwocie

i we właściwym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z [...] kwietnia 2023 r., skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub ewentualnie o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), dalej: "rozporządzenie", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość obniżenia (miarkowania) przyznanego skarżącemu wynagrodzenia związanego

z ustanowieniem go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej

w B. wobec [...] S.A. w likwidacji z siedzibą we [...].

Organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 138m

§ 1 i 2, art. 138n § 3 O.p. i § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. Wskazał, że wartość przedmiotu sprawy w postępowaniu prowadzonym wobec [...] S.A. w likwidacji z siedzibą we [...] ustalona przez organ podatkowy wynosi [...] zł i zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł do [...] zł - wynosi [...] zł. Zatem ta kwota powinna być podstawą miarkowania wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz kierując się dotychczasową, przeważającą, a zatem ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że organy podatkowe mogą obniżać wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w stosunku do kwot określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. tworzy spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Stosowanie więc przepisów ww. rozporządzenia

w oderwaniu od art. 250 § 2 p.p.s.a., naruszałoby tę spójność i prowadziłoby do braku uregulowania kwestii "miarkowania" tego wynagrodzenia. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, że poziom wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego byłby oderwany od nakładów jego pracy i starań w wyjaśnienie sprawy, co trudno zaakceptować.

Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określając skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ocenił wszystkie kryteria przyznania wynagrodzenia, tj. wziął pod uwagę nakład pracy skarżącego, charakter sprawy i stopień zaangażowania w postępowanie podatkowe oceniając je z punktu widzenia zasadności i legalności wydatkowania środków publicznych oraz profesjonalizmu pełnomocnika.

Organ podkreślił, że w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej prowadzonym wobec [...] S.A.

w likwidacji z siedzibą we [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. skarżący odebrał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny tej Spółki, skierowane do niego za pośrednictwem platformy e-PUAP następujące pisma, tj.:

1) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego

2023 r. w sprawie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie (odbiór [...] lutego 2023 r.),

2) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca

2023 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu (odbiór [...] marca 2023 r.) oraz

3) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r. (odbiór [...] marca 2023 r.).

Organ zauważył, że po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p., skarżący nie wyraził woli zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jak również nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając zatem na uwadze realne przyczynienie się skarżącego do wyjaśnienia sprawy przed organem odwoławczym, czy też wkład jego pracy - jako tymczasowego pełnomocnika - słusznie stwierdził, że zapłata przez Skarb Państwa wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. rozporządzenia w wysokości [...] zł, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Przyznanie bowiem skarżącemu wynagrodzenia w kwocie [...]zł podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy skarżącego włożonym

w reprezentowanie Spółki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem drugiej instancji, czy też realnym przyczynieniem się skarżącego do wyjaśnienia

sprawy. Poza sporem jest bowiem, że rola skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika

szczególnego w postępowaniu odwoławczym ograniczyła się jedynie do odebrania trzech

pism przesłanych przez organ podatkowy na wskazany do doręczeń adres elektroniczny.

Biorąc zatem pod uwagę czynności dokonane jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ich charakter ustalono ostatecznie, że skarżący wykonał je maksymalnie w ciągu 2 dni roboczych, a na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności, tj.: odbiór postanowienia w sprawie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, odbiór postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przy czym organ podkreślił, że ustalenia te pokrywają się z przekazanym przez skarżącego raportem "[...]", zgodnie z którym na odbiór powołanej korespondencji skarżący poświęcił kolejno: 5 minut (od godz. 7:01 do 7:06) na "zapoznanie się

z postanowieniem 7 dni lAS", a 2 godziny i 18 minut (od godz. 10:27 do 12:45) na "odbiór korespondencji, zapoznanie się z decyzją". W związku z tym, że skarżący nie określił czasu poświęconego na zapoznanie się z treścią postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, organ podatkowy założył, że na wykonanie tej czynności skarżący nie poświęcił więcej czasu, niż na zapoznanie się z decyzją.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ pierwszej instancji, zasadnie stanął na stanowisku, że organy podatkowe mogą obniżać wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w stosunku do kwot określonych w rozporządzeniu. Nie kwestionując zatem faktu należnego skarżącemu wynagrodzenia, organ podatkowy odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. i ustalił, że powołane wyżej czynności skarżący wykonał w ciągu 2 dni roboczych,

a następnie wyliczył, iż należne wynagrodzenie powinno wynieść [...] zł, podwyższone o stawkę podatku VAT wg 23% stawki w kwocie [...]zł, przyjmując jako wartość bazową wskazaną w rozporządzeniu w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) kwotę [...]zł (uzależnioną od wartości przedmiotów zaskarżenia, która wynosi w niniejszej sprawie [...] zł) oraz średnią ilość dni roboczych w miesiącu, tj. 21 dni. Na tej podstawie ustalono stawkę dzienną w wysokości [...] zł ([...] zł: [...] dni).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyznał skarżącemu wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w wysokości [...] zł brutto. W ocenie organu bezspornym jest, że oprócz odbioru dwóch postanowień i decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec [...] S.A., skarżący nie przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, zasadnym stało się uzależnienie wysokości jego wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się skarżącego – jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń zwartych w zażaleniu, a dotyczących aktywności skarżącego polegającej na złożeniu odwołania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. przyznał skarżącemu wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, przy uwzględnieniu wydatków związanych z pełnieniem tej funkcji - w łącznej kwocie [...]zł. Na powołane postanowienie skarżący złożył zażalenie. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia w wykazie wykonanych przez skarżącego czynności wyszczególniono m.in. sporządzenie i wysłanie odwołania, jak również zapoznanie się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie złożonego odwołania. W związku z powyższym, przy ustalaniu wynagrodzenia za reprezentowanie [...] S.A. w likwidacji

z siedzibą we [...] w postępowaniu odwoławczym, sporządzenie przez skarżącego ww. odwołania, czy też zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, nie było brane pod uwagę.

Zdaniem organu odwoławczego ustalone wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych przez skarżącego czynności w sprawie, które to w żaden sposób nie przyczyniły się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył, że skarżący nie sporządzał w sprawie pism i w żaden inny sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie, poza wspominanym odwołaniem, którego sporządzenie nie było brane pod uwagę. W ocenie organu, w tej sytuacji domaganie się przez skarżącego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika

szczególnego dla ww. Spółki w wysokości [...] zł należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zakwestionowania przez skarżącego w zażaleniu sposobu wyliczenia stawki dziennej przyjętej przez organ podatkowy w wysokości [...] zł, Dyrektor stwierdził, że żaden przepis prawa nie przewiduje określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie rynkowej stawki godzinowej pracy radcy prawnego, czy też stawki indywidualnej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można również skutecznie stawiać zarzutu, że przy wyliczeniu wynagrodzenia organ podatkowy posłużył się średnią liczbą dni roboczych

w miesiącu, skoro taki sposób wyliczenia wynagrodzenia jest aprobowany przez sądy administracyjne.

W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 250 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego,

b) błąd wykładni 220 § 2 O.p. poprzez uznanie, że czynność wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jest czynnością wykonywaną przed organem pierwszej instancji i tym samym czynność ta nie może być wynagrodzona jako postępowanie przed organem odwoławczym, gdyż doszłoby do dwukrotnego wynagrodzenia za tę samą czynność, tj. wniesienie odwołania byłoby wynagrodzone przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, podczas gdy czynność sporządzenia i wniesienia odwołania jest czynnością wykonywaną w toku postępowania odwoławczego i kierowaną do Dyrektora lAS w B.,

c) art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przez Skarb Państw przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- wskazane w ww. rozporządzeniu wynagrodzenie jest odpowiednikiem wynagrodzenia za świadczenie pracy przez 21 dni pracy i wynagrodzenie wskazane w rozporządzeniu należy podzielić przez ilość 21 dni i pomnożyć przez ilość dni faktycznie świadczonych usług, tj. wprowadzenie samowolnego mechanizmu wyliczania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Powyższe powoduje, że w przypadku wniesienia odwołania, na które jest 14 dni kalendarzowych nie można by nigdy otrzymać pełnego wynagrodzenia;

- charakter pracy doradcy podatkowego i poziom ponoszonych przez niego kosztów takich jak ZUS, utrzymanie biura, administracji, amortyzacji sprzętu, materiałów biurowych, kosztów samodzielnego kształcenia się, kosztów ubezpieczeń, kosztów księgowości, literatury jest identyczny jak poziom kosztów osoby zatrudnionej na etacie, której zapewniono miejsce pracy, sprzęt biurowy, szkolenia, ZUS etc. i w obydwu tych przypadkach poziom wynagrodzenia [...] zł za cały miesiąc świadczenia usług/pracy jest identyczny,

- wynagrodzeniem społecznie akceptowalnym dla doradcy podatkowego jest przychód [...] zł za cały miesiąc świadczenia usług i z którego wynagrodzenia doradca podatkowy powinien opłacić sobie ZUS, wynająć biuro, zapłacić składki członkowskie do Izby Doradców Podatkowych, pokryć szkolenia, obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności, zakupić literaturę, opłacić księgowość etc., czyli innymi słowy uznanie, że przychodem miesięcznym adekwatnym dla doradcy podatkowego jest de facto najniższe możliwe wynagrodzenie dopuszczone przepisami prawa.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o umorzenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynagrodzenie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m § 1 i § 2 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.

W myśl natomiast art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia.

W powyższym rozporządzeniu w § 4 stanowi się, że wynagrodzenie ustala się

w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje

z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia

i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się

o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia

w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonego tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:

1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.

Z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) wynika, że należne skarżącemu wynagrodzenie przed organem pierwszej instancji powinno wynosić 3600 zł, co zostało także wskazane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 356/23.

Organ zauważył, że poprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przewidziana była

(w § 2) możliwość miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego. Według organu rozporządzenie z 2018 r. takiej możliwości nie przewiduje, jednakże zawarte w tym rozporządzeniu regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, łącznie z regulacjami tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że

w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa

w § 1, a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Zdaniem organu przepis art. 250 § 2 p.p.s.a. uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego

§ 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny "reżim" prawny przyznawania wynagrodzenia pełnomocnikowi udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej.

Miarkując, na podstawie art. 250 § 2 p.p.s.a., wysokość wynagrodzenia skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ wyliczył, że powinno ono wynosić [...] zł oraz VAT [...] zł. Nie zgadzając się z tym wyliczeniem skarżący m.in. wskazuje, że organ błędnie uznał, iż czynność wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jest czynnością wykonywaną przed organem pierwszej instancji i tym samym czynność ta nie może być wynagrodzona jako postępowanie przed organem odwoławczym. Nadto zarzuca organowi, że wysokość tego wynagrodzenia jest nieadekwatna do pełnionej przez niego funkcji. Organ bowiem niezasadnie zrównał jego wynagrodzenia z wynagrodzeniem jakie otrzymałby pracownik, któremu pracodawca zapewnia miejsce pracy, środki potrzebne do jej wykonywania, opłaca ZUS, jak i dba o pozyskanie klientów, o reklamę itp. Tymczasem podnosi, że nie pracuje na etacie, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i musi pokrywać związane z tą działalnością koszty.

Wskazać należy, że kwestia możliwości miarkowania przez organ wysokości należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia była już przedmiotem rozstrzygnięć w judykaturze i Sąd w składzie orzekającym podziela oraz przyjmuje za własne poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku NSA z 9 grudnia 2021r., II GSK 2369/21 oraz w wyrokach WSA z: 3 lutego 2022 r., I SA/Go 381/21; 17 maja 2022r., I SA/Gd 315/22; 19 lipca 2022 r., I SA/Gd 396/22; 10 maja 2023 r., I SA/Gl 21/23;

5 lipca 2023 r., I SA/Sz 236/23.

Podkreślenia wymaga, że § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia z 2011 r. stanowił, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 2018 r. brak jest takiego unormowania. W § 4 rozporządzenia z 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu: "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obecnym stanie prawnym nie ma więc możliwości miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozporządzenie z 2018 r. daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Należy zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów innych aktów prawnych w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika. W art. 138n § 3 O.p odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego.

Trafnie przy tym zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów

z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Zakamycze 2003, str. 455-457). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., I KZP 8/06). Odpowiednie zastosowanie przepisów może polegać w szczególności na prostym podstawieniu

w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem.

W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że wobec odpowiednio stosowanego rozporządzenia z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego

w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych powyższym aktem wykonawczym, w szczególności według zasad przewidzianych § 4

i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu. Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy

i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%).

Opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia z 2018 r. należy więc przyjąć, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. W ocenie Sądu, wykładnia językowa pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na odkodowanie wskazanej normy. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny

z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993r., III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 2001 r., I KZP 26/01). W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wskazanego wynagrodzenia nie zachodzą sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Nie można zgodzić się z poglądem, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że reguły wykładni systemowej są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa, aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, str. 433-438). O ile zasadne jest stanowisko, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia z 2018 r. tworzą system, to jednak nie można pominąć faktu, że w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.

o doradztwie podatkowym, tj. przepisów rozporządzenia z 2018 r., nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym". Odmienny wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do rozszerzenia uprawnień organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze.

Nie można też w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a.

w drodze analogii. Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie

i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo).

Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego także innych przepisów niż przepisy powoływanego

w sprawie rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wykluczona jest możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu nie można również pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników

i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 4 ust. 2, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 rozporządzenia z 2018 r. i art. 250 § 2 p.p.s.a.

Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że nawet w ramach koncepcji przyjętej przez organ uznającej zasadność miarkowania wynagrodzenia, niedopuszczalne było zaliczenie wniesienia odwołania jako czynności postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że sporządzenie i wniesienie odwołania jest czynnością postępowania odwoławczego. Postępowanie pierwszoinstancyjne kończy się – co do zasady - wraz z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast wniesienie odwołania (będącego podaniem) wszczyna postępowanie odwoławcze. W konsekwencji z tego powodu (tj. pominięcia czynności wniesienia odwołania jako czynności przed organem odwoławczym i zaliczeniem jej do czynności przez organem pierwszej instancji) zaskarżone postanowienie także należałby ocenić jako dotknięte wadą, przy ustaleniu wynagrodzenie według koncepcji przyjętej przez organ.

Z uwagi jednak na ww. prezentowany pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest miarkowanie wynagrodzenia, skarga podlegała uwzględnieniu. Takie też stanowisko zostało wcześniej zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy w sprawie ze skargi także skarżącego, w wyniku czego postanowienie organu odwoławczego w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyznania skarżącemu wynagrodzenia

z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego

w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji zostało uchylone wyrokiem z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 356/23.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł). Kosztów zastępstwa procesowego Sąd nie przyznał, ponieważ skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika.