Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 553/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3, 208  par. 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 14 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 kwietnia 2018 r. numer [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17.04.2018 r. nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.04.2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 roku.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. A.spółka z o.o. z/s w L. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) w dniu 02.03.2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w L. (dalej jako: organ podatkowy I instancji) deklarację VAT - 7 dla podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2013 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 700.092 zł. Termin zwrotu wynikający z deklaracji za luty 2013 r. upływał w dniu 27.03.2013 r.

W związku ze złożoną deklaracją organ podatkowy I instancji prowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za luty 2013 r.

Postanowieniem z 25.03.2013 r. organ przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku wykazanej przez Skarżącą w deklaracji za luty 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu wynika z konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości wniesienia przez Spółkę zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. W dniu 03.04.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia 24.05.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia, na które Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 29.10.2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1178/13 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, a skarga tego organu od powyższego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 29.04.2015 r. sygn. akt I FSK 273/14. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 14.09.2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 03.02.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1875/15 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzajace je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25.03.2013 r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną.

1.2. W dniu 13.06.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za okresy od lutego 2013 r. do kwietnia 2013 r.

W wyrokach z dnia 28.10.2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 8/13 i I SAB/Wr 9/13) WSA we Wrocławiu oddalił skargę na bezczynność organu podatkowego I instancji. Powyższe wyroki zostały uchylone przez NSA, który w wyrokach z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 582/14 i I FSK 583/15) uchylił wyroki Sądu I instancji, wskazując, że wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie nowego postanowienia o przedłużeniuu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w nowej procedurze.

Postanowieniem z 23.04.2015 r. organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O.. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na wszczęcie w dniu 13.06.2013 r. przez DUKS w O. postępowania kontrolnego, zmienił się tryb weryfikacji rozliczenia Spółki, co wymagało wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, do czasu zakończenia tego trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ pouczył Spółkę o możliwości skorzystania z wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 11.05.2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wywołanego przedłużeniem terminu zwrotu wynikającym z postanowienia z 23.04.2015 r. Organ nie znalazł podstaw do spełnienia żądania Spółki.

W dniu 02.07.2015 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie Naczelnika US w L. z dnia 23.04.2015 r. do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1560/15 uchylił zaskarżone postanowienie.

W dniu 29.12.2015 r. Dyrektor UKS w O. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W związku z wniesionym odwołaniem od ww. Decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22.12.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 842 zł. Następnie Strona wniosła na tę decyzję skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem sygn. akt I SA/Wr 192/17 z dnia 09.08.2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Złożona przez organ skarga kasacyjna od tego wyroku nie została rozpoznana do dnia rozprawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu (z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1560/15), wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - postanowieniem w sprawie o sygn. akt. I FSK 512/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z uchwałą NSA z 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w ramach postępowania kontrolnego przysługiwać powinno zażalenie do organu II instancji. Jak wskazał NSA, "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (z dnia 11.05.2015 r.) organ II instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US w L. z dnia 23.04.2015 r.".

1.3. W wyniku rozpoznania ww. pisma Spółki jako zażalenia na postanowienie z dnia 23.04.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia 17.04.2018 r., którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 w zw. z art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: OP) umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że określenie przez Dyrektora UKS w O. decyzją z dnia 29.12.2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za luty 2013 r., a następnie uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 842 zł - stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 700.092 zł za luty 2013 r. W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia, że decyzja organu II instancji została uchylona przez WSA, bowiem postępowanie w sprawie zadeklarowanego rozliczenia przed Naczelnikiem Urzędu zakończyło się. Wskazał organ, że w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużenie terminu zwrotu rozciaga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy. Zatem zdaniem organu skoro zwrot wynikający z deklaracji okazał się nienależny, nie ma już przedmiotu postępowania dotyczącego zwrotu. Zatem w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez Stronę, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z 17.04.2018 r. Skarżąca - wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: OP) poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony:

1) art. 208 § 1 w związku art. 121 § 1 OP - poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że:

- badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2013 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, które wskutek błędnego pouczenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 30.11.2017 r. sygn. akt I FSK 512/16;

- weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. nie została zakończona w sytuacji, gdy decyzja z dnia 29.12.2015 r. wydana przez Dyrektora UKS w O. dotycząca okresu od lutego do kwietnia 2013 r. została uchylona przez organ II instancji decyzją z dnia 22.12.2016r., który określił inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aniżeli uczynił to organ I instancji, a decyzja organu II instancji została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 09.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 192/17, co zarazem oznacza, że istnieje przedmiot sporu, a zatem istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ II instancji,

- w konsekwencji czego doszło do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych;

2) art. 217 § 2 w związku z art. 124 OP w sytuacji, gdy organ II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla Skarżącej przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem Strona skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zarzuty skargi nie są uzasadnione.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie zażalenie podatnika złożone od postanowienia Naczelnika US w L. z dnia 23.04.2015 r. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy została wydana decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego (a następnie korygująca ją decyzja organu odwoławczego określajaca niższą niż deklarowana kwotę nadwyżki w tym podatku). Sądową kontrolą objęta jest zatem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (17.04.2018 r.) organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego.

Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.04.2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli, poza który sąd wyjść nie może.

W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika US w L. postanowienia z dnia 23.04.2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za luty 2013 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest wydanie w dniu 29.12.2015 r. przez Dyrektora UKS w O. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika (...). Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

3.4. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. W niniejszej sprawie Naczelnik UKS w O. wydał decyzję określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego (jednocześnie określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kwotę 0 zł), natomiast organ odwoławczy decyzję tę uchylił i określił Spółce powyższą nadwyżkę w kwocie 842 zł (podczas gdy Spółka w deklaracji wykazała nadwyżkę w kwocie 700.092 zł). W takiej sytuacji weryfikacja zwrotu deklarowanego w deklaracji została zakończona – jak to wyżej wskazano – już z momentem wydania decyzji organu I instancji i z tą chwilą utraciły moc prawną informacje wykazane w deklaracji złożonej przez Spółkę. Okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona przez organ II instancji, który nie określił zobowiązania podatkowego, lecz określił inną kwotę nadwyżki w podatku VAT niż wykazywała Spółka (na marginesie znacznie niższą), w żaden sposób nie zmienia wyrażonej powyżej oceny prawnej. Niewątpliwie bowiem wiarygodność deklaracji i jej "zdolność" do ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki została skutecznie podważona przez wydanie decyzji – najpierw decyzji organu I instancji, a następnie korygującej ją decyzji odwoławczej (a tym samym decyzja zastąpiła w całości dane deklarowane przez Spółkę). W ocenie Sądu konstatacji tej nie może również zmienić fakt, iż wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 09.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 192/17 decyzja organu II instancji została uchylona, skoro wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny (złożona przez organ skarga kasacyjna oczekuje na rozpoznanie). W chwili obecnej, wobec nieprawomocności wyroku Sądu nie można bowiem jeszcze mówić o wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego należało uznać, iż weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. została w sprawie zakończona.

3.5. Wskazać należy, że w wyniku zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu z dnia 23.04.2015 r., WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1560/15 uchylił zaskarżone postanowienie, zaś NSA postanowieniem z 6.12.2017 r. sygn. akt I FSK 512/16 uchylił wyrok WSA i odrzucił skargę z uwagi na błędne pouczenie i niewyczerpanie środków zaskarżenia. Kierując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd nakazał przy tym, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potraktować jako zażalenie. Organ odwoławczy, kontynuując to postępowanie działał więc w warunkach istniejącej już merytorycznej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w O. z dnia 29.12.2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe, a następnie – po jej uchyleniu przez organ odwoławczy – decyzji tego organu określającej inną kwotę nadwyżki w podatku VAT (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu). Uznał zatem, że dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe i skarżonym obecnie postanowieniem umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 OP .

3.6. Umarzając postępowanie zażaleniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku VAT za luty 2013 r. zostało zakończone wydaniem wskazanych wyżej decyzji (finalnie – decyzji tego organu jako organu odwoławczego z dnia 22.12.2016 r.), co oznacza, że w chwili zakończenia procedury podatkowej w zakresie wymiaru, bezprzedmiotowe stało się kontynuowanie postępowania w zakresie zwrotu, który już nie istniał. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

3.7. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania wskazanych wyżej decyzji za sporny okres (tj. decyzji wymiarowej z dnia 29.12.2015 r., a finalnie – decyzji odwoławczej z dnia 22.12.2016 r.), stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu za luty 2013 r., który już nie istniał. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 (w zw. z art. 219) OP, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania.

3.8. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 OP, a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 OP) . Przesłanką obligującą organ do umorzenia postępowania jest m.in. bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 OP). Wystąpienie braku jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej – skutkuje bezprzedmiotowością dalszego procedowania i z mocy art. 208 § 1 OP obliguje do umorzenia postępowania.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. określone postanowieniem Naczelnika US w L. z 23.04.2015 r. - na skutek zakończenia tego postępowania merytoryczną decyzją Dyrektora UKS w O. z dnia 29.12.2015 r., skorygowaną następnie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 22.12.2016 r., skutkowało bezprzedmiotowością dalszego procedowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. W ocenie Sądu słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy VAT, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

3.9. Należy przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że nie zawiniła ona w przedłużającym się postępowaniu, które spowodowane było wadliwym pouczeniem o środkach zaskarżenia i niepewnością co do sposobu określenia (daty) zakończenia weryfikacji zwrotu. Dopiero uchwała NSA z 24.10.2016 r. I FPS 2/16 rozwiała te wątpliwości i ujednoliciła tryb procedowania w zakresie przedłużenia zwrotu. W przypadku Skarżącej – procedury weryfikacji zwrotu i środki zaskarżenia rozstrzygnięć były kontynuowane i gdyby nie wydanie decyzji, która podważyła wiarygodność deklaracji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu byłoby kontrolowane merytorycznie.

Trzeba jednak podzielić stanowisko organu II instancji, że data wydania decyzji stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Jak już wyżej wskazano, z wydaniem przez organ decyzji tracą moc informacje (dotyczące wysokości i daty zwrotu) zawarte w deklaracji na rzecz ustaleń przyjętych w decyzji. Zatem zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, co niewątpliwie potwierdza wydanie decyzji już przez organ I instancji. Przepis ten nie odnosi się nawet do decyzji ostatecznej. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej organu I instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne – korzystne dla podatnika zakończenie sporu w zakresie wysokości nadwyżki, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu z odsetkami.

3.10. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego z dnia wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia 23.04.2015 r. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP wymaga od organu odwoławczego aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy istniejący na dzień wydania rozstrzygnięcia przez ten organ (orzecznictwo: NSA sygn. akt II SA/2057/01; V SA/3872/00; WSA w Warszawie sygn. akt vii SA/Wa 2212/13). Jak słusznie argumentował organ w odpowiedzi na skargę – skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszo instancyjnego, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania/zażalenia. Musi więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro więc w sprawie objętej sporem, na etapie postępowania międzyinstancyjnego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu – wydanie decyzji eliminującej deklarację podatnika z wykazanym zwrotem), to okoliczność ta obligowała organ odwoławczy do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania.

Pełnomocnik Spółki odwołuje się do wyroku WSA z dnia 24.11.2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 1560/15 uchylającego postanowienie z 23.04.2015 r. (uchylonego następnie postanowieniem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 512/16), wskazując na zawartą w nim argumentację, że stanowisko organu godzi w zasadę zaufania do organów, zasadę praworządności, współmierności i skuteczności prawa oraz stanowi wyraz instrumentalnego stosowania prawa przez organy podatkowe.

Podkreślić jednak należy, ze w chwili wydania tego wyroku przez WSA – tj. 24.11.2015 r. nie było jeszcze decyzji wymiarowej z dnia 29.12.2015 r. (ani decyzji organu odwoławczego z dnia 22.12.2016 r.), zatem strona miała uzasadnione prawo do merytorycznej kontroli postanowienia z dnia 23.04.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji. Natomiast wydanie już po tym wyroku decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O. z dnia 29.12.2015 r. (skorygowanej decyzją z dnia 22.12.2016 r.) skutkowało zakwestionowaniem poprawności deklaracji podatkowej i wynikających z niej skutków, zarówno co do wysokości zwrotu jak i terminu zwrotu. Wydanie decyzji wymiarowej (nawet nie ostatecznej) rodzi sytuację, w której deklaracja podatnika traci moc i nie wywołuje już skutków prawnych. Gdy przedmiot postępowania przestaje istnieć, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania, zatem jego umorzenie (art. 208 OP) było uzasadnione i znajduje oparcie w przyjętym w Ordynacji podatkowej sposobie działania organu, który w sytuacji wystąpienia na tym etapie bezprzedmiotowości postępowania, może na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 OP umorzyć postępowanie.

Nie można zatem działaniu organu, stosującemu procedury przewidziane w prawie, zarzucić naruszenia art. 121 OP. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 dotyczącą podobnych kwestii, gdzie Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też gdy, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania, lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot.

3.11. W zarzutach skargi pełnomocnik Spółki podnosi jako przeszkodę do umorzenia postępowania - brak prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu z uwagi na trwający jeszcze spór w zakresie zgodności z prawem decyzji odwoławczej z dnia 22.12.2016 r. (NSA nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA uchylającego tę decyzję).

Podkreślić należy, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu jest tu prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego, wynikającego z oceny organu co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, która zaistniała zgodnie z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy VAT z dniem zakończenia postępowania podatkowego. Nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Po określeniu podatku w decyzji wymiarowej (finalnie – po określeniu przez organ odwoławczy nadwyżki w podatku w innej wysokości) podatnik skorzystał ze środków zaskarżenia przysługujących od tej decyzji, zatem oczekująca na rozpoznanie sprawa nie dotyczy przedłużenia zwrotu ale prawidłowości decyzyjnego określenia nadwyżki w podatku VAT. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu w spornym tu postępowaniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 OP - wywodzone z postępowania wymiarowego.

W ocenie Sądu nie został też w tej sprawie naruszony przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w orzeczeniu NSA. Podkreślić należy, że w dniu 06.12.2017 r. sygn. akt I FSK 512/16 Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, a nie wyrok, którym uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1560/15 oraz odrzucił skargę Spółki na ww. postanowienie z dnia 23.04.2015 r. Ponadto sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć m.in. stanu faktycznego, lub wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2017 r. o sygn. akt I FSK 1082/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, wystąpiła właśnie taka istotna zmiana stanu faktycznego, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki w podatku VAT za luty 2013 r. przez wydanie decyzji. Okoliczność ta zaistniała na etapie postępowania instancyjnego, po wniesieniu zażalenia od postanowienia o przedłużeniu zwrotu z dnia 23.04.2015 r. ale przed jego rozpoznaniem przez organ odwoławczy.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (w tym w trakcie postępowania kontrolnego). Wobec uznania przez Dyrektora UKS w O., że zwrot jest nienależny i decyzyjnego określenia zobowiązania w podatku VAT za luty 2013 r. (a następnie wobec określenia przez organ odwoławczy nadwyżki w tym podatku w innej kwocie), przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki wynikającego z deklaracji. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu deklarowanego, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

3.12. Sąd nie stwierdził też zarzuconego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym art. 120 (zasady praworządności) i art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane zgodnie z prawem. Zasada praworządności i zaufania do organów nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd rozważał przy tym, czy umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie narusza w sposób istotny praw strony i nie uchyla od merytorycznej kontroli władczych działań organów.

Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że przyjęte w polskiej ustawie regulacje chronią prawa podatnika w należyty sposób, gwarantując zarówno ochronę jego praw jak i uzasadnione interesy budżetu Państwa. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy VAT tryb weryfikacji i przedłużenia terminu zwrotu znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku i wynikającej z jego istoty neutralności. Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi, w wyroku z dnia 18.12.1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96).

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13.10.2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Ponadto dostateczną gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi zapewnienie zwrotu kwoty podatku z należnymi odsetkami za cały okres przetrzymywania przez organ zwrotu, w przypadku pozytywnego zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu, przyjęte regulacje balansują zatem w rozsądnym zakresie zarówno uprawnienia organów jak i prawa podatnika. Umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie eliminuje skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym.

3.13. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 OP. Skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy rozstrzygnięcia określone w art. 217 § 2 OP a jego uzasadnienie wyjaśnia okoliczności, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Organ w logicznej i spójnej argumentacji wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania i w tym zakresie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 124 OP są również niezasadne.

3.14. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.