Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1020/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 110
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 110 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe byłej żony S. K. (G., dalej: podatniczka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w łącznej kwocie [...] zł, naliczone do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł naliczone do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w W. , ul. [...]. W związku z powyższym złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 oraz 2010 odpowiednio w dniach 4 maja 2010 r. i 4 maja 2011 r., w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego:

- za rok 2009 w wysokości [...] zł,

- za rok 2010 w wysokości [...] zł.

Podatniczka nie uregulowała w całości zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej lata. W związku z tym organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze: z dnia [...], nr [...] za rok 2009 oraz z dnia [...], [...] za rok 2010.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatniczki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa objętych powyższymi tytułami wykonawczymi. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, solidarnie z byłą żoną za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wymienione lata.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako rozwiedzionego małżonka za:

1. zaległości podatkowe byłej żony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, za lata:

- 2009 r. w wysokości [...] zł,

- 2010 r. w wysokości [...] zł,

2. odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie tj. do dnia 5 lutego 2013 r.:

- 2009 r. w wysokości [...] zł,

- 2010 r. w wysokości [...] zł,

3. koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie w łącznej kwocie [...] zł w tym:

- 2009 r. w wysokości [...] zł,

- 2010 r. w wysokości [...] zł.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w ustawowym terminie złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 121, 122 i 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i odstąpienie od podejmowania czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także poprzez przeprowadzenie postępowania bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Przepis art. 110 O.p. wskazuje, że rozwiedziony małżonek odpowiada z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Skarżący i podatniczka zawarli związek małżeński dniu 14 lutego 2009 r. Natomiast z odpisu skróconego aktu małżeństwa nr [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r. wynika, że Sąd Okręgowy w Gliwicach Ośrodek Zamiejscowy w Rybniku wyrokiem z dnia [...]., prawomocnym z dniem 5 lutego 2013 r., sygn. akt [...] orzekł rozwiązanie przez rozwód małżeństwa zawartego przez skarżącego i podatniczkę. Zatem wspólność majątkowa trwała w okresie od dnia 14 lutego 2009 r. do dnia 5 lutego 2013 r. W okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 rok, skarżący pozostawał więc z podatniczką we wspólności majątkowej.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego ustalenia składników i wartości majątku wspólnego. Organ ten wskazał, że w niniejszej sprawie wartość majątku wspólnego organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o wartość przedmiotów nabytych przez skarżącego i jego byłą żonę w trakcie wspólności ustawowej małżeńskiej. Składnikiem majątkowym, który został nabyty w trakcie małżeństwa, a który zaliczony może zostać do majątku wspólnego, są udziały w B Sp. z o.o. z siedzibą w W. nabyte w dniu 10 marca 2010 r. (Rep. [...]). Zawiązując spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno skarżący jak i podatniczka wnieśli do niej kapitał zakładowy w łącznej wysokości [...] zł, obejmując po 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął próby ustalenia innych składników majątkowych i stwierdzenia, czy nastąpił inny niż z mocy prawa równy podział majątku wspólnego. W związku z powyższym pismem z dnia 16 września 2015 r. wezwał skarżącego do złożenia w terminie 14 dni od daty odbioru tego wezwania pisemnych wyjaśnień, dotyczących składników majątkowych, które zostały nabyte w okresie trwania małżeństwa. Na wezwanie to skarżący nie udzielił odpowiedzi.

Organ odwoławczy uznał więc, że prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że wartość majątku wspólnego wynosi [...] zł, a zatem granicą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe podatniczki jest kwota [...] zł. Łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi liczonymi do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie (zgodnie z art. 110 § 2 pkt 2 O.p.), tj. do dnia 5 lutego 2013 r., wynosi [...] zł (w tym: zaległości podatkowe [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł). Z uwagi, iż wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków przekracza ustalone w ten sposób zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że brak jest konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w zakresie składu i wartości majątku wspólnego.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do pisma skarżącego z dnia 25 listopada 2015 r., na które powołał się pełnomocnik w odwołaniu, w którym skarżący stwierdził, że w okresie małżeństwa nie zdobyli żadnego wspólnego majątku a na kapitał spółki B posiadał własne oszczędności z przed małżeństwa, kiedy prowadził własną firmę. W tych ramach organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., dalej: K.r.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Zatem dla wejścia do majątku wspólnego danego prawa majątkowego znaczenie ma jedynie, aby nastąpiło to w okresie istnienia wspólności majątkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nabycie udziałów w spółce z o.o. chociażby dokonane przez małżonków odrębnie czy nawet przez jednego z małżonków stanowi element będący częścią ich majątku wspólnego. Małżonkowie nabywając udziały w spółce czy to ze zgromadzonego odrębnie majątku osobistego czy z majątku wspólnego stając się wspólnikami spółki powiększają jednocześnie swój majątek wspólny. Przedmiotem majątku wspólnego małżonków mogą być tylko prawa (obowiązki) o charakterze majątkowym, nie korporacyjnym; udział więc, w jego przejawie materialnym, odzwierciedlającym prawa "własnościowe" w spółce, staje się elementem majątku wspólnego, natomiast prawa (obowiązki) korporacyjne wykonuje tylko małżonek - udziałowiec, nabywca udziału.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który oddalił na podstawie art. 188 O.p. wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków jego byłej żony oraz komornika sądowego. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, na które mieliby być przesłuchani świadkowie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przesłanki odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka są ściśle określone w O.p. i nie uzależniają one w jakikolwiek sposób rozstrzygnięcia w sprawie solidarnej odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, od dobrowolnych wpłat na poczet zaległości podatkowych byłego małżonka. Ponadto odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych: art. 121, 122 i 123 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., nie zgodził się z odwołującym, iż organ pierwszej instancji nie zamierzał przeprowadzać pełnego postępowania dowodowego w sprawie, a jedynie w związku z upływającym terminem przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich dążył do wydania decyzji jeszcze w 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest działanie, które pozwoli uniknąć wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w sposób nieefektywny. Zatem organ pierwszej instancji w celu uniknięcia przedawnienia wydał decyzję w 2015 r., nie naruszając przy tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122 O.p. Z przepisu tego wynika ciążący na organie podatkowym obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do organu należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Charakter określonego postępowania determinuje zatem działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 123 O.p. Wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 200 O.p., który w kontekście podniesionego zarzutu konkretyzuje zasadę z art. 123 § 1 O.p., wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z tego prawa i w dniu 23 listopada 2015 r. zapoznał z materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Stronie udostępniono całe akta podatkowe w sprawie, część materiału dowodowego została nawet sfotografowana. Zaś skarżący nie przedstawił w tym dniu dodatkowego materiału dowodowego i nie wniósł uwag do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazał natomiast, że będzie składał wyjaśnienia na piśmie w terminie późniejszym. Organ pierwszej instancji nie pozbawił więc strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.)

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 poprzez:

1. przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wynikający z niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2. niezapewnienie skarżącemu pełnego czynnego udziału w każdym stadium postępowania w efekcie czego nie zebrano w sprawie pełnego materiału dowodowego zezwalającego na wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy,

3. arbitralną ocenę wniosków dowodowych skarżącego jako nie mających znaczenia dla sprawy, mimo że nie zachodziły podstawy do przyjęcia, iż uznać można za udowodnione między innymi to, że udziały w kapitale zakładowym Spółki B w części przypisanej skarżącemu stanowią cześć majątku dorobkowego i wyznaczają pułap odpowiedzialności skarżącego do wysokości [...] zł oraz do przyjęcia, że bez znaczenia dla sprawy i zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje to kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat u komornika na poczet zobowiązań podatkowych byłej żony skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wywodził, że w toku postępowania nie zapewniono skarżącemu pełnej możliwości obrony swoich praw poprzez ograniczenie jego roli jako strony postępowania. Organ podatkowy przyjął mimo zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego, że połowa udziałów w Spółce z o.o. B to wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym. Natomiast skarżący w piśmie z dnia 25 listopada 2015 r. twierdzeniom tym wyraźnie zaprzeczył. Konsekwencją takiego stanowiska skarżącego powinno było być jego przesłuchanie w charakterze strony na sporne w tym przedmiocie okoliczności. Jeżeli przyjąć, że udziały objęte w spółce przez skarżącego stanowiły jego majątek osobisty to brak podstaw do przyjęcia, że możliwe jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania byłej żony w kwotach przyjętych w niniejszym postępowaniu jako, że brak jest majątku wspólnego, o którym mowa w art. 110 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził całe postępowanie w ciągu niespełna 3 miesięcy. W piśmie organu pierwszej instancji z dnia 19 stycznia 2016 r. kierowanym do organu odwoławczego w związku z odwołaniem skarżącego podnosi się, że szereg dowodów zgromadzono a ustaleń dokonano przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a włączono ten materiał dowodowy do sprawy postanowieniem z dnia [...]. Zatem wynika z tego, że dowody przeprowadzono poza postępowaniem w niniejszej sprawie bez wiedzy skarżącego jako strony.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego przez J. P., a organ odwoławczy stwierdził, że wezwanie z dnia 16 września 2016 r., właśnie jej zostało doręczone. Okoliczność ta jest o tyle istotna i doniosła z punktu widzenia zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, gdyż skarżący w tym czasie przebywał w zakładzie karnym, a organowi fakt ten był znany, ponieważ w późniejszym terminie korespondencja kierowana była na adres zakładu karnego, ale nie została doręczona, gdyż skarżący w dniu 21 października 2015 r. został z tego zakładu zwolniony. W dniu 26 listopada 2015 r. skarżący po zapoznaniu się z materiałem postępowania złożył wniosek dowodowy, którego nie uwzględniono uznając, że okoliczności w nim wskazane nie mają znaczenia dla sprawy. Do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji pozostawiono skarżącemu okres 3 tygodni na aktywny udział w postępowaniu co nie może być uznane za wypełniające wskazania z art. 123 O.p.. Jednocześnie takie postępowanie organu, który prowadzi czynności dowodowe przed wszczęciem postępowania nie może być uznane za budzące zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 O.p., oraz realizujące zasady z art. 122 O.p. Doręczenie pism adresowanych do strony w sposób wyżej przedstawiony pozostaje w sprzeczności z sposobami doręczeń wynikającymi z art. 145 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że w zakresie merytorycznych ustaleń w sprawie, oddalenie wniosków dowodowych skarżącego jest sprzeczne z treścią art. 187 i 188 O.p. i skutkuje niemożnością oceny, że istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione. Natomiast skarżący niezależnie od kwestii związanej z udziałami w Spółce B chciał wykazać, że w zakresie zobowiązań, których dotyczy decyzja, wypełnił swoje zobowiązanie dokonując osobiście wpłat u komornika na poczet zobowiązań byłej żony. Danych tych skarżący nie mógł sam uzyskać, a wynika to z pisma komornika przedłożonego organowi odwoławczemu w załączeniu do pisma z dnia 23 marca 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego doszło również do naruszenia przepisu art. 192 O.p., albowiem organ uznał za udowodnioną okoliczność dotyczącą wysokości udziałów skarżącego w majątku wspólnym małżonków, jak i to, że skarżący w żadnym zakresie nie zwolnił się z odpowiedzialności solidarnej za długi byłej żony, w sytuacji gdzie strona w rzeczywistości została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w tym zakresie mimo, że zgłaszała organowi, iż z tymi ustaleniami się nie zgadza oraz zgłaszała wnioski dowodowe mające wykazać fakty inne niż przyjęte przez organy obu instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu doręczenia korespondencji z dnia 16 września 2015 r. niewłaściwej osobie organ odwoławczy wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki adresowanej do skarżącego z dnia 16 września

2015 r. o nr [...] wynika, że została ona odebrana przez J. P. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje zapis " pp 125/13". Doręczenie korespondencji "pełnomocnikowi pocztowemu" wywiera skutki dla adresata. Unormowania dotyczące doręczeń zamieszczone w Ordynacji podatkowej posiadają charakter przepisów ogólnych, które mogą być korygowane mocą przepisu szczególnego. Takim unormowaniem szczególnym jest możliwość przewidziana treścią art. 38 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1529). Pełnomocnictwo to nie jest związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym i w tym zakresie nie jest wymagane, aby strona tego postępowania wypowiadała się co do zawarcia takiego pełnomocnictwa. Oznacza to, że pełnomocnictwo pocztowe jest innym typem pełnomocnictwa, niż to, które występuje na gruncie postępowania podatkowego. Związek tego pełnomocnictwa z postępowaniem podatkowym przejawia się w tym, że korespondencję kierowaną do adresata, uznaje się za doręczoną z dniem, w którym pełnomocnik pocztowy potwierdzi jej odbiór. Zatem korespondencję z dnia 16 września 2015 r. należy uznać za doręczoną z dniem 23 września 2015 r.

Niemniej z uwagi na twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że brak jest pełnomocnictwa w tym zakresie, organ odwoławczy pismem z dnia 29 czerwca

2016 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w W. o przesłanie kserokopii wyżej wymienionego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska S.A. pismem z dnia 14 lipca 2016 r. przesłała potwierdzoną za zgodność kserokopię pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 110 § 1 O.p. rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Tak więc odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w okresie kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. skarżący pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej z podatniczką.

Skoro odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym to kluczowe jest ustalenie wysokości wartości udziału skarżącego w majątku wspólnym. Wysokość egzekwowanych zobowiązań od skarżącego nie może bowiem przewyższać wartości udziału w majątku wspólnym.

W rozpoznawanej sprawie wartość majątku wspólnego ustalono w oparciu o wartość przedmiotów nabytych przez skarżącego i jego byłą żonę w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. Składnikiem majątkowym, który został nabyty w trakcie małżeństwa, a który zaliczony został przez organy podatkowe obu instancji do majątku wspólnego, są udziały w B Sp. z o.o. z siedzibą w W. nabyte przez obojga małżonków w dniu 10 marca 2010 r. (Rep. [...]). Zarówno skarżący jak i obecnie jego była małżonka zawiązując spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wnieśli do niej kapitał zakładowy w łącznej wysokości [...] zł, obejmując po 100 udziałów o wartości nominalnej [... zł każdy. Do określenia wartości majątku wspólnego organy przyjęły wartość udziałów zgodnie z Informacją o czynnościach majątkowych podmiotu (k. 18 akt administracyjnych) zgłoszonych w dniu 1 kwietnia 2010 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nabyte przez obojga małżonków w trakcie trwania małżeństwa udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należą do majątku wspólnego. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z kolei w myśl art. 43 K.r.o. co do zasady oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Sąd orzekający w pełni podziela poglądy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt II CKN 1194/00, LEX nr 52375, iż "w obowiązującym kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, przyjmującym jako zasadę reżym ustawowej wspólności majątkowej, można skonstruować domniemanie faktyczne (art. 231 k.p.c.), oparte na życiowym prawdopodobieństwie, według którego (domniemania) określone rzeczy w transakcji dokonanej tylko przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku dorobkowego w interesie i na rzecz ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego małżonka musi wynikać wyraźnie nie tylko z oświadczenia tego małżonka, ale przede wszystkim - z całokształtu okoliczności istotnych prawnie z punktu widzenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zob. np. wyrok SN z dnia 17 maja 1985 r., III CRN 119/85, OSPiKA 1086, nr 9-10, poz. 185; uzasadnienia: postanowienia SN z dnia 14 grudnia 1984 r., III CRN 270/84, OSNC 1985, nr 9, poz. 134, uchwały SN z dnia 29 stycznia 1993 r., III CZP 172/92, OSNC 1993, nr 6, poz. 110 oraz wyroku SN z dnia 27 stycznia 1999 r., II CKN 408/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 136). Przede wszystkim decydujący o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do dorobku jest czas ich nabycia: dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej (art. 32 § 1 k.r.o.). Jedynie w ściśle i wyczerpująco wymienionych przez k.r.o. wypadkach nabyty w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej przedmiot majątkowy nie zwiększa zasobów dorobku, lecz staje się z mocy art. 33 k.r.o. przedmiotem majątku odrębnego. Art. 32 k.r.o. wyraża zasadę ogólną, a art. 33 pkt 2-10 k.r.o. - wyjątki od tej zasady. Z art. 33 k.r.o. wynika, że dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte zarówno ze środków pochodzących z majątku wspólnego, jak i ze środków pochodzących z majątku odrębnego każdego z małżonków. Wyjątek stanowi surogacja przewidziana w art. 33 pkt 3 k.r.o."

Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wartość majątku wspólnego wynosi [...] zł, a granicą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe byłej żony jest kwota [...] zł.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., który strona skarżąca wywodzi z niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania skarżącego, jego byłej żony i komornika sądowego nastąpiła w oparciu o przepis art. 188 O.p. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] wyjaśnił szczegółowo, dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, akcentując, że okoliczności na które miałyby zostać przeprowadzone dowody, zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, albo też nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem ustalenia faktyczne pozwalały wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 110 O.p. Nie naruszono zatem treści art. 188 O.p. Nie można też odmówić racji organom podatkowym, że skoro wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków przekracza ustalone zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, to uznano, że brak jest konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w zakresie składu i wartości majątku wspólnego. Bezspornie bowiem ustalono, że B. Sp. z o.o. powstała w trakcie trwania wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Natomiast podnoszona przez skarżącego okoliczność, że na jej kapitał posiadał własne oszczędności sprzed małżeństwa nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów K.r.o. Z art. 33 K.r.o. wynika bowiem, że dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte zarówno ze środków pochodzących z majątku wspólnego, jak i ze środków pochodzących z majątku odrębnego każdego z małżonków.

Nie jest także zasadny zarzut skargi, iż organ podatkowy dokonał arbitralnej oceny wniosków dowodowych skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo bowiem uzasadnił oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, wyjaśniając dlaczego nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też wskazując, że dane okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taką ocenę zgłoszonych wniosków dowodowych zaakceptował także organ odwoławczy, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny jest również podniesiony zarzut niezapewnienia skarżącemu pełnego czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa skarżący skorzystał w dniu 23 listopada 2015 r., co udokumentowano sporządzonym na tę okoliczność protokołem zapoznania z materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Skarżącemu udostępniono całe akta podatkowe w sprawie, część materiału dowodowego została przez niego sfotografowana. Nie można więc zasadnie twierdzić, że skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postepowaniu. Skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Nie mogła się okazać skuteczna argumentacja strony skarżącej, że J. P. nie miała pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego, a korespondencja z dnia 16 września 2015 r. właśnie jej została doręczona. Trzeba bowiem podkreślić, że doręczenie korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu wywiera skutki dla adresata, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Unormowania dotyczące doręczeń zamieszczone w Ordynacji podatkowej posiadają charakter przepisów ogólnych, które mogą być korygowane mocą przepisu szczególnego. Takim unormowaniem szczególnym jest możliwość przewidziana w art. 38 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Pełnomocnictwo to nie jest związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym i w tym zakresie nie jest wymagane, aby strona tego postępowania wypowiadała się co do zawarcia takiego pełnomocnictwa. Oznacza to, że pełnomocnictwo pocztowe jest innym typem pełnomocnictwa, niż to, które występuje na gruncie postępowania podatkowego. Tak więc korespondencję kierowaną do adresata, uznaje się za doręczoną z dniem, w którym pełnomocnik pocztowy potwierdzi jej odbiór. Natomiast dopiero z pisma J. P. z dnia 2 października 2015 r. organ podatkowy dowiedział się, że skarżący przebywa w zakładzie karnym. Zatem późniejsza korespondencja organu pierwszej instancji kierowana była na adres zakładu karnego. Korespondencja ta nie została doręczona, gdyż jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru skarżący został zwolniony z zakładu karnego. Zatem postanowienia, które miały być doręczone na adres zakładu karnego zostały ponownie wydane w dniu [...] i doręczone na adres skarżącego.

Prawidłowe jest także włączenie do postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p. dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia [...]. Skarżący mógł się wypowiedzieć co do treści włączonych dokumentów. W żaden sposób nie ograniczono jego praw.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Należy jednak zaznaczyć, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W świetle art. 187 § 1 O.p., nie ma jednak podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 O.p. W praktyce realizacja uprawnienia określonego art. 192 O.p. następuje w związku z wyznaczeniem przez organ podatkowy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Możliwość pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów może mieć miejsce wówczas, gdy strona będzie miała zagwarantowane prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Skarżący z tego prawa skorzystał, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Na koniec Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. a strona skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.