Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2151/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.J. reprezentowana przez opiekuna prawnego A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy aktem Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A nr [...] z 12 lipca 2017 r. stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej 15 stycznia 2017 r. J.J. nabyła w całości M.J. (dalej: "Skarżąca", "Strona"). W dniu 25 sierpnia 2021 r. A.J. (opiekun prawny Skarżącej) złożyła w imieniu spadkobierczyni zeznanie SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz z korektę pierwotnie złożonego zeznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") uznał, że określone w zeznaniu podatkowym wartości poszczególnych składników masy spadkowej odpowiadają ich wartościom rynkowym z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, wobec czego ostateczną decyzją z [...] lutego 2022 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 46.729 zł.

Na podstawie dołączonych do zeznania oraz zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w skład nabytego przez Stronę majątku wchodzi udział wynoszący ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 111,60 m2 i pow. gruntu 182 m2 położony w W. przy [...], o wartości 300.000 zł (w tym wartość budynku 200.000 zł), udział wynoszący w samochodzie osobowym [...], rok prod. 2009, o wartości 16.000 zł, udział wynoszący ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 125 m2, budynkiem gospodarczym o pow. 28 m2 i pow. gruntu 962 m2 położona w G. przy [...], o wartości 250.000 zł (w tym wartość budynku 150 000 zł), udział wynoszący ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 160 m2 i pow. gruntu 413 m2 pot. w G. przy [...], o wartości 120.000 zł (w tym wartość budynku 80.000 zł).

Wnioskiem z 14 marca 2023 r., Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), o stwierdzenie nieważności decyzji ww. NUS ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Strona podniosła, że ww. decyzja została wydana po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy posiadał natomiast informację o tym, że w 2017 r. Strona nabyła spadek po zmarłej siostrze, co zostało potwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Obowiązek podatkowy odnowił się zatem z chwilą sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia (aktu notarialny z 12 lipca 2017 r., Rep. A nr [...]). Spadkobierczyni nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w terminie 1 miesiąca, licząc od dnia sporządzenia ww. aktu. Organ podatkowy posiadał bowiem wiedzę o nabyciu spadku z dostarczonego do organu aktu poświadczenia dziedziczenia.

Zdaniem Strony okoliczność złożenia 25 sierpnia 2021 r. zeznania SD-3 nie można uznać za powołanie się na nabycie spadku, albowiem na spadkobierczyni nie ciążył w ogóle obowiązek składania zeznania, w sytuacji gdy nabycie spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza, a organ podatkowy posiadał wiedzę o fakcie nabycia spadku. Oznacza to, że w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 2 O.p., a art. 68 § 1 O.p. Od momentu otrzymania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. od 2017 r. organ podatkowy miał zatem 3 lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony, określony w art. 68 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upłynął z końcem 2020 r., tj. jeszcze przed dniem wydania przez NUS, co miało miejsce 28 lutego 2022 r., dlatego też decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] maja 2023 r., odmówił stwierdzenia jej nieważności decyzji, uznając, że nie wystąpiła żadna przesłanek nieważności decyzji, w tym podnoszona przez Stronę przesłanka wydania jej z rażącym naruszeniem prawa poprzez wydanie decyzji nierespektującej interpretacji przepisu art. 68 O.p dokonywanej przez sądy administracyjne w powiązaniu z art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d.

Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2023 r.

Wedle DIAS, obowiązek podatkowy powstał 12 maja 2017 r. w dniu przyjęcia przez Stronę spadku. Spadkobierczyni nie złożyła zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowanie nabytego spadku nastąpiło w oparciu o treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Zeznanie podatkowe zostało złożone przez opiekuna prawnego Strony dopiero 31 sierpnia 2021 r. W sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten natomiast określa pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji termin przedawnienia prawa do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał 31 grudnia 2022 r. To z kolei oznacza, że doręczenie 4 marca 2022 r. decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nastąpiło przed końcem terminu przedawnienia.

DIAS stwierdził ocenił, że NUS wydając decyzję [...] lutego 2022 r., nie naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 O.p., a tym bardzie w sposób rażący. Wedle DIAS przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, albowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym odmiennych interpretacji przepisów co do obowiązku składania zeznań podatkowych nie może stanowić o wystąpieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.

W skardze do tutejszego Sądu, Strona działająca przez opiekują prawnego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, a w efekcie błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji przyjęcie, że w rozpoznawanym stanie faktycznym, w stosunku do zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że w rozpoznawanym stanie faktycznym na Stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego i w konsekwencji tego błędne uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji NUS, ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 15 stycznia 2017 r. Julicie Jeziorek, podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co było konsekwencją błędnego uznania, że organ podatkowy miał możliwość ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Tym samym, Strona za niezasadne uznała zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma i taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło 12 lipca 2017 r. Moment sporządzenia pisma - aktu poświadczenia dziedziczenia z 12 lipca 2017 r. - jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Moment zawarcia w formie aktu notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Strona uznała, że sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia nie tylko zaktualizowało ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym notarialnym poświadczeniem dziedziczenia.

Zdaniem Strony, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., która miała miejsce w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy odnowił się z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia (12 lipca 2017 r.). Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca, licząc od dnia zawarcia ww. aktu.

Skarżąca ponownie wskazała, że organ podatkowy posiadał wiedzę o nabyciu spadku przez Stronę z dostarczonego do organu skarbowego aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej, co nastąpiło w dniu 15 stycznia 2017 r., a zatem miał realną możliwość skonkretyzowania jej powstałego obowiązku podatkowego, poprzez ustalenie jej zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Innymi słowy - otrzymanie przez organ wypisu aktu notarialnego stwierdzającego nabycie spadku otworzyło mu możliwość wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Tym samym odpadła więc potrzeba dalszego rozszerzania możliwości organów do wydania decyzji, w związku chociażby z późniejszym powołaniem się przed nimi na fakt nabycia spadku.

Zdaniem Strony, z faktu złożenia przez Skarżącą 25 sierpnia 2021 zeznania SD-3, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać za powołanie się na nabycie spadku. Na Skarżącej nie ciążył bowiem w ogóle obowiązek składania zeznania, bowiem nabycie spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza, a organ podatkowy posiadał wiedzę o fakcie nabycia przez Skarżącą spadku. Oznacza to, w opinii pełnomocnika, że w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 68 § 2 O.p., tylko art. 68 § 1 tej ustawy. W konsekwencji, od momentu otrzymania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. od 2017 r., organ podatkowy miał 3 lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (do końca 2020 r.). Pełnomocnik zaznaczył, że prezentowane przez niego powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Strony błędne stanowisko organu podatkowego, co do zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym regulacji prawnej przewidzianej w art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 pkt 1 O.p. a decyzja NUS ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 15 stycznia 2017 r. J.J. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") podlegała decyzja z dnia [...] lipca 2023 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 46729 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego i pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze wskazuje się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13) ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu NSA (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00, LEX nr 695265; wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest odmowa uznania przez DIAS ostatecznej decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią praw do spadku po zmarłej siostrze jako rażąco naruszającej prawo, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia jej nieważności

Wskazać w tym miejscu należy, że Strona podnosiła we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej kwestię "rażącego naruszenia prawa", jednak jako podstawę zarzutu wskazała normę art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Brzmienie tegoż ostatniego przepisu wskazuje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

W realiach niniejszej sprawy istotna jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wskazania także wymaga, że zgodnie z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi, wspomniana wyżej rozbieżność orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma niewątpliwie miejsce. Nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, że przywołane w zaskarżonych decyzjach orzecznictwo zdezaktualizowało się i nie jest obecnie obowiązujące, a aktualna jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona m.in. w wyrokach NSA z 27 lipca 2023 r. (sygn. akt III FSK 2227/21 i III FSK 2228/21).

Powyższą konstatację zobrazować można przykładowo wskazując na wydane w latach 2022 i 2023 r. szeregu orzeczeń NSA i WSA dotyczące tej materii. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21 NSA stwierdził, że w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin do wydania decyzji wynosi trzy lata. Tożsamy pogląd NSA wyraził m.in. w wydanym w tym samym dniu wyroku w sprawie o sygn. akt III FSK 858/21, wskazując, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

W orzeczeniu z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 963/21 NSA uznał natomiast, że jeżeli podatnik nie złożył w ustawowym terminie zeznania podatkowego z tytułu spadku, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma bowiem żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. W wyroku z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21 NSA orzekł analogicznie. Zgodził się z poglądem, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i wskazał, że obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Stwierdził, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i skoro mamy do czynienie niezmiennie z tym samym obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków, prowadząc do skrócenia, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat.

Co do stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych wskazać można przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 983/21, który nie podzielił poglądu prezentowanego przez część orzecznictwa, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA w Gdańsku pogląd ten nie uwzględnia jednoznacznej treści art. 17a u.p.s.d. który nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, bez względu na sposób jego powstania (z jedynym wyjątkiem wynikającym z § 2 tego przepisu, który nie ma zastosowania w tej sprawie).

Podobnie w prawomocnych wyrokach wydanych przez tutejszy Sąd (z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 784/22, gdzie "w ocenie sądu, strona z powołaniem się na tezy wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczone w skardze) dotyczące znaczenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. niewłaściwe je odczytuje, w konsekwencji nietrafnie stosuje je do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołuje się bowiem na poglądy NSA, w których słusznie zresztą sąd ten stwierdza, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1585/13, z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela, lecz nie mają one zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1322/12, z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1145/09, wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/15). Omawiany przepis w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednio 3 i 5 lat), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnotować także należy, że - jak wynika z poglądów prawnych orzecznictwa sądowego (por. wyrok WSA w Opolu z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 12/18 wraz z powołanym w nim orzecznictwem NSA, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14 ), (...) ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.s.d. wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Taka sytuacja nie może prowadzić do skutecznej ochrony podatnika czego w istocie domaga się skarżący, wywodząc swoje żądania z zachowania naruszającego określone obowiązki. Sąd zauważa, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą możliwość jej orzeczenia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem o iluzoryczności ochrony wynikającej z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż akceptacja twierdzeń skarżącego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. Takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por. także wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 2173/18). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin do wydania decyzji wynosi trzy lata. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21, czy też III FSK III FSK 858/21, oraz orzeczenia powołane przez skarżącego). W rozpoznawanej sprawie, jak wyjaśniono powyżej, przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d nie znajduje zastosowania. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem pomimo, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego, po myśli art. 17a u.p.s.d., nie upłynął termin o którym mowa w art. 68 § 2 O.p.".

Ponadto prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 629/22), uznał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 68 § 1 O.p., w sytuacji, gdy podatnik złożył w ustawowym terminie zeznanie podatkowe, prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego wygasa po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w 2017 r. Tzw. ponowiony obowiązek podatkowy z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał również w 2017 r. Niewątpliwie podatnik nie zrealizował nałożonego na niego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązku w zakresie złożenia zeznania SD-3 i tym samym wykazania masy spadkowej po A. C., w ciągu 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, ani nawet w ciągu 3 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd, zastosowanie znajduje art. 68 § 2 O.p., w którym to przepisie ustawodawca w odniesieniu do szczególnych sytuacji, wydłużył powyższy termin do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do tych sytuacji zaliczone zostały okoliczności, gdy podatnik nie składa deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). W wyroku z 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 645/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca wydłuża termin do lat pięciu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wskazanych regulacji, które można określić mianem szczególnych, jak choćby wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Jako konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w tym terminie organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kluczowe zatem w ramach zastosowania tej regulacji z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również tego, czy podatnik nie złożył deklaracji w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego". W tym miejscu podkreślić należy, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy, podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie ustawowym (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) ani nawet w terminie umożliwiającym naczelnikowi urzędu skarbowego wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek w ciągu 3 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Posiadanie przez organ podatkowy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie daje wiedzy o składnikach masy spadkowej, zatem samo w sobie nie jest dokumentem umożliwiającym dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia. Wiedzę o składnikach masy spadkowej posiada spadkobierca, stąd niewykazanie tych składników w ustawowym terminie (niezłożenie zeznania podatkowego), zostało uznane przez ustawodawcę jako przesłanka do wydłużenia kompetencji organu podatkowego do wymiaru podatku do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zastosowanie regulacji zawartej wart. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Należy zwrócić uwagę też na cytowany przez organ, zapadły już 2023 r. wyrok NSA z dnia 2 marca sygn. akt III FSK 1737/21, gdzie wprost wskazano, że "przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tak jak przepis art. 6 ust. 1 u.p.s.d., nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d. Stosownie do brzmienia art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068) wskazuje się, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (..). Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Zasadnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie wykładni takiej, jak przedstawiona w zaskarżonym wyroku, oznaczałoby brak możności stosowania w ogóle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, wobec niemożności określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy. Brak bowiem w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Skoro, jak stwierdza WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "...przedłożenie organowi zawiadomienia SD-Z2 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.", to tym samym, konsekwentnie, zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 O.p. należało liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami O.p. dotyczącymi terminów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 1 O.p. i uznania, iż termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosił 3 lata, a zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Istnieje zatem szereg prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, które całkowicie rozbieżnie interpretują normy prawne będące podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego zapadłego w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) zakończonym ostateczną decyzją NUS z [...] lutego 2022 r. Nie sposób zatem mówić o "rażącym naruszeniu prawa" przez NUS. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo DIAS stwierdził że, nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 247 § 1 pkt 3 O.p, albowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym odmiennych interpretacji przepisów prawa materialnego, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, skoro niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, która wymaga sięgania do wykładni innych niż językowa wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09 oraz z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16).

Nie zasługuje na akceptację Sądu także stanowisko Skarżącej, że decyzja wymiarowa zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Przesłanka ta (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.) może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Przepisem tego rodzaju nie jest m.in. 70 § 1 O.p. (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 191/08) czy też powoływany w niniejsze sprawie art. 68 O.p., tj. przepisy odnoszące się do kwestii upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Mając powyższe na względzie - odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej NUS z dnia [...] lutego 2022 r. była zasadna.

Organy obu instancji nie naruszyły zatem art. 247 § 1 pkt 7 O.p. czy też przesłanki zawartej w pkt 3 tegoż przepisu (rażącego naruszenia prawa) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co zarzucono w skardze.

Końcowo zauważyć należy, że Strona powołując się na naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w istocie domaga się ponownego ich zinterpretowania i oceny, tj. merytorycznego rozstrzygnięcia w ramach trybu postępowania nadzwyczajnego, co jednak jest domeną postępowania wymiarowego i zarzuty co tych zagadnień winny być podnoszone w ramach postępowania instancyjnego (wymiarowego) czy to odwołania od decyzji organu I, a w przypadku chęci skontrolowania wydanych rozstrzygnięć, Stronie również przysługiwałaby droga sądowa – skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Takiej drogi Strona jednak nie obrała. Innymi słowy nie dopuszczalne ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie, jak chciałaby tego Strona. Organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej zwana "CBOSA"). Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organ w obu instancjach prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Innymi słowy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, CBOSA).

Reasumując, Sąd zauważa, że wniosek o stwierdzenie nieważności oraz zarzuty rozpatrywanej skargi zmierzają w istocie do zwyczajnego zaskarżenia decyzji ustalającej. Skarżąca zadaje się nie dostrzegać, że składa skargę w innym, nadzwyczajnym postępowaniu, które kieruje się zupełnie innym celem i regułami jego prowadzenia. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być identyfikowany jako substytut odwołania.

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.