Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3100/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art.14b § 1,2, 3, art. 14c § 1 i 2, art.14k-14n, art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108a, art. 108b § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Korporacji [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz konieczności wnioskowania przez ubezpieczyciela do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynikało że spółka jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności ubezpieczeniowe na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej: u.d.u.r.). Główną działalnością wnioskodawcy jest świadczenie usług ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.u.r. przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Ponadto czynnościami ubezpieczeniowymi zgodnie z art. 4 ust. 8 pkt 5 lit. a) u.d.u.r. jest prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych. W ramach prowadzonej działalności spółka oferuje swoim klientom usługi polegające na ubezpieczeniu krótkoterminowych należności. Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia (dalej: umowy) ze swoimi klientami (dalej: ubezpieczającymi). Zawierane umowy obejmują ochroną ubezpieczeniową należności pieniężne przysługujące ubezpieczającemu od kontrahenta/kontrahentów (dalej: dłużnik, kontrahent) z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług, których zapłata najczęściej jest realizowana w kredycie krótkoterminowym. Należność stanowi kwota pieniężna wraz z podatkiem od towarów i usług (jeśli przepisy prawa go przewidują) przysługująca ubezpieczającemu od kontrahenta z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowitą lub częściową utratę należności ubezpieczającego, jeśli utrata ta jest następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe.

Spółka we wniosku wskazała, że do zdarzeń wywołujących szkodę, określonych jako ryzyko handlowe zalicza się, m. in.:

1) prawnie stwierdzoną niewypłacalność dłużnika, gdy: a) ogłoszono upadłość dłużnika, b) oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów; c) oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania; d) otwarto postępowanie w przedmiocie zatwierdzenia układu i następnie wydano postanowienie o jego zatwierdzeniu; e) otwarto przyśpieszone postępowanie układowe; f) otwarto postępowanie układowe; g) otwarto postępowanie sanacyjne; h) postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek ubezpieczającego nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia jego roszczenia wskutek braku majątku dłużnika; i) występują takie warunki, które - zgodnie z system prawnym kraju dłużnika - są uważane za równoważne pod względem skutków z sytuacją określoną w punktach poprzedzających;

2) zwłokę w wypełnianiu zobowiązań płatniczych przez dłużnika, gdy dłużnik nie zapłacił całości lub części należności w ciągu określonego czasu.

We wniosku podano też, że ubezpieczenie wypłacane jest ubezpieczającemu na podstawie zawartej umowy, z której wynika, że przedmiotem ubezpieczenia są bezsporne należności pieniężne przysługujące ubezpieczającemu od kontrahenta, z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług. Świadczenie jest wypłacane przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczającego na podstawie regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: k.c.), który stanowi, iż jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

Ponadto w ramach świadczenia usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela mogą zdarzyć się sytuacje wyjątkowe, kiedy to dłużnik powstałe roszczenie (wierzytelność) przysługujące ubezpieczycielowi ureguluje na rachunek ubezpieczającego, zamiast na rachunek bankowy ubezpieczyciela. Wówczas to ubezpieczający ma obowiązek dokonać przelewu środków wpłaconych przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela. Nie można również wykluczyć, że wierzytelność ubezpieczyciela zostanie uregulowana przez komornika w wyniku przeprowadzonej u dłużnika egzekucji komorniczej. Bez względu jednak na mogące wystąpić powyższej wskazane okoliczności dotyczące okoliczności uregulowania powstałej wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela, na które wnioskodawca nie ma wpływu, tytuł wierzytelności w postaci roszczenia zwrotnego (regres ubezpieczeniowy) pozostaje bez zmian.

Jednocześnie usługi ubezpieczeniowe krótkoterminowych należności zasadniczo różnią się od usług factoringu. Wnioskodawca w ramach ubezpieczenia krótkoterminowych należności nie nabywa, ani nie sprzedaje wierzytelności podmiotów trzecich. Ponadto ubezpieczenie krótkoterminowych należności świadczone przez wnioskodawcę jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnieniu podlegają bowiem usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1. czy w następstwie wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz ubezpieczającego, w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez kontrahenta i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 k.c., transakcja spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela będzie podlegać wchodzącym w życie 1 lipca 2018 r. przepisom Rozdziału 1a "Mechanizm podzielonej płatności" w ustawie o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);

2. czy w przypadku dokonania przez dłużnika płatności na rzecz ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, ubezpieczyciel powinien w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wnioskować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że w następstwie wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz ubezpieczającego, w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez kontrahenta i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 k.c., transakcja zapłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela nie będzie podlegać wchodzącym 1 lipca 2018 r. przepisom o mechanizmie podzielonej płatności w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie skarżąca powołała się na art. 108a ustawy o VAT, który wejdzie w życie 1 lipca 2018 r., zgodnie z którym zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

- zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT,

- zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Powyższe oznacza, że na rachunku VAT mogą się znajdować jedynie kwoty odpowiadające całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Natomiast transakcja zapłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela nie stanowi zapłaty za fakturę, w związku z czym nie będą miały wobec niej zastosowania przepisy o podzielonej płatności.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez dłużnika płatności na rzecz ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, żądanie w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT zwrotu środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W ocenie spółki zapłata dokonywana przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela nie stanowi bowiem zapłaty za fakturę VAT, a zatem nie podlega pod przepisy o mechanizmie podzielonej płatności. Dlatego ubezpieczyciel nie ma podstaw do wystąpienia o zwrot środków z rachunku VAT w opisanym wyżej trybie. Wynika to z tego, że art. 108b ustawy o VAT określa zasady dokonywania zwrotu środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz konieczności wnioskowania przez ubezpieczyciela do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W zażaleniu na powyższe orzeczenie spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b i art. 14h w zw. z art. 165a § 1, a także 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie z [...] sierpnia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor KIS stwierdził, że w tak określonym zakresie wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 1 i 3. Zakres spraw objętych postępowaniem interpretacyjnym wyznacza treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, to nie strona postępowania (ubezpieczyciel) może zostać uznana za zainteresowanego uzyskaniem informacji w zakresie zastosowania "Mechanizmu podzielonej płatności", ale dłużnik, który będzie zobowiązany do dokonania spłaty roszczenia. Zatem podniesiony we wniosku problem w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczył odrębnego od wnioskodawcy podmiotu, tj. dłużnika. Co więcej w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, wnioskodawca (ubezpieczyciel) i dłużnik wystąpiły jako odrębne podmioty. Zatem rozpatrywana sprawa, nie była indywidualną sprawą wnioskodawcy, lecz indywidualną sprawą dłużnika, który zobowiązany jest do spłaty zobowiązania na rzecz ubezpieczyciela.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że poruszone we wniosku zagadnienie nie dotyczy indywidualnej sprawy ubezpieczyciela, który może kształtować prawa i obowiązki na gruncie wskazanych we wniosku (jako przedmiot interpretacji) przepisów. Przedstawiony problem w zakresie podlegania mechanizmowi podzielonej płatności spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych ubezpieczyciela w zakresie podatku VAT. Tym samym brak było podstaw, aby to ubezpieczyciel wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego z tą sytuacją związanych. Tak więc organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań i obowiązków innego niż wnioskodawca podmiotu. Możliwość dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności zależy od woli podmiotu dokonującego tej płatności - w tym przypadku dłużnika.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustalenie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji dla wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, dlatego dłużnik który zobowiązany jest do zapłaty roszczenia na rzecz ubezpieczyciela nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu wydania interpretacji wnioskodawcy, o której stanowi art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Z tego Dyrektor KIS wywiódł, że oświadczenie takie, może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), a więc w tej sytuacji był to dłużnik, nie zaś ubezpieczyciel.

W tym stanie sprawy organ stwierdził, że przedstawione w wniosku pytanie nr 1 o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela - nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony, co oznacza, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, jak wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnośnie natomiast podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 3 wniosku, Dyrektor KIS skonstatował, że wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji chciał uzyskać odpowiedź na pytanie czy w przypadku dokonania przez dłużnika płatności na rzecz ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, ubezpieczyciel powinien w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wnioskować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki.

W ocenie organu, wnioskodawca nie pytał w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekiwał wyłącznie opinii organu, czy powinien skorzystać z uprawnienia określonego w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, o wystąpieniu z wnioskiem o przekazaniu środków z rachunku VAT decyduje podatnik, organ podatkowy w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie jest zatem uprawniony o wydawania rozstrzygnięć i opinii w tym zakresie.

Zdaniem organu, wydana dla wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby w żadnym przypadku o skutkach podatkowych dla podatnika, a samo rozstrzygnięcie stanowiłoby "ułomną interpretację indywidualną", której funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona. Wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje bowiem, że dotyczą one wyłącznie takich sytuacji faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa wart. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, także w zakresie pytania oznaczonego nr 3). Tym samym, w rozpatrywanej sprawie organ miał podstawy prawne do wydania zaskarżonego postanowienia, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS z [...] października 2018 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b, 14h oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek spółki w odniesieniu do pytania nr 1 nie dotyczy indywidualnej sprawy spółki, zaś w odniesieniu do pytania nr 3 jest pytaniem o opinię organu, podczas gdy zarówno kwestia przedstawiona w pytaniu nr 1, jak i pytaniu nr 3 ma jednoznaczny i bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki spółki wynikające z przepisów prawa podatkowego;

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie strony do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia, że przedstawione przez spółkę pytania:

a. nie dotyczą indywidualnej sprawy wnioskodawcy (pytanie nr 1) jak również,

b. nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej (pytanie nr 3);

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności z uwagi na brak dążenia do wyjaśnienia sprawy i wydania spółce interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie, który ma bezpośredni wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę oraz jej prawa i obowiązki jako podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, wobec czego wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy. Natomiast w zakresie pytania nr 3, organ stwierdził, że wnioskodawca zwrócił się jedynie o jego opinię.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy, zezwolono na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące, m. in., uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wedle zaś art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację (tak też wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2006/18; wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a Ordynacji podatkowej, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania w zakresie obu pytań i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dokonując takiej oceny, zdaniem sądu, bezspornym jest, że pytania nr 1 i 3, z którymi wystąpiła skarżąca w zakresie dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, w świetle art. 108a ustawy o VAT, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego i dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej. Pytanie nr 3 nie stanowiło prośby o opinię, odpowiedź bowiem organu na to pytanie rzutuje bezpośrednio na rozliczenia spółki, a zatem na jej uprawnienia i obciążenia w zakresie rozliczeń podatkowych.

Wskazać należy, że art. 108a ustawy o VAT odnosi się do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. Przepis ten określa zasadę dokonywania takich płatności, a więc kwota netto jest płacona na rachunek obrotowy kontrahenta, natomiast kwota podatku VAT na wyodrębniony rachunek VAT. W związku z tym, skoro w spółce, mogą występować różne przypadki w zakresie płatności, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności spółka musi mieć jasność co do sposobu stosowania tego przepisu.

Zgodnie z art. 828 § 1 k.c., jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

W odniesieniu do pytania nr 1 organ stwierdził, że z pytaniem w takim zakresie mógłby wystąpić nie ubezpieczyciel, a ewentualnie dłużnik, gdyż to ten podmiot dokonuje płatności.

W ocenie sądu organ w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że status zainteresowanego, o którym mowa w tym przepisie posiada: "każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Organom podatkowym nie można z takich powodów przyznać prawa do odmowy wydania interpretacji, ponieważ kryterium oceny interesu jest tu bardzo trudne do weryfikacji.

W ocenie sądu stanowisko organu w zakresie tego pytania jest błędne. Rację bowiem ma skarżąca, która wskazywała, że sposób spełnienia roszczenia przez dłużnika bezpośrednio oddziałuje na prawa i obowiązki (w tym podatkowe) ubezpieczyciela i wywołuje określone skutki, które będą wpływać na prowadzenie działalności przez skarżącą. Ponadto, co zasadnie podniosła spółka, nie ma ona wpływu na to, czy dłużnik dokona spłaty wierzytelności w modelu podzielonej płatności (wbrew przepisom Rozdziału 1a ustawy o podatku od towarów i usług dot. mechanizmu podzielonej płatności), czy też w sposób prawidłowy - w całości na rachunek bieżący ubezpieczyciela. Nie można wykluczyć przecież, że dłużnik dokona spłaty wierzytelności w modelu podzielonej płatności, co w sposób jednoznaczny i bezpośredni będzie miało wpływ na działalność wnioskodawcy oraz jego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, niewątpliwie pytanie nr 1 dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą sytuacji prawnej ubezpieczyciela (skarżącej).

Przypomnieć należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt: I SA/Po 1950/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania są także istotne dla rozstrzygnięcia, czy organ w uprawniony sposób odmówił stronie wszczęcia postępowania w odniesieniu do pytania nr 3.

Z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz treści zadanego pytania wynikało, że intencją spółki było uzyskanie od organu potwierdzenia czy ubezpieczyciel powinien w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wnioskować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki.

Zgodnie bowiem art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Zdaniem sądu, strona kierując to pytanie ewidentnie dążyła do uzyskania stanowiska organu w zakresie własnych uprawnień i obciążeń pozostających w związku z ewentualnym zwrotem środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki. Użycie słowa "powinien" nie ma tu znaczenia decydującego, znaczenie to ma kontekst opisu zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku i cel postawionego przez stronę pytania. Te z kolei są jednoznaczne.

Celem tego pytania było uzyskanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie w zakresie wpływu zapłaty dokonanej przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, co zdaniem spółki nie stanowi zapłaty za fakturę VAT, a zatem nie podlega pod przepisy o mechanizmie podzielonej płatności. W ocenieni skarżącej to ubezpieczyciel nie ma podstaw do wystąpienia o zwrot środków z rachunku VAT w opisanym wyżej trybie. Powołując się na art. 108b oraz art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, spółka twierdziła że w przypadku przelania środków na rachunek VAT innych niż kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku, należy uznać, że taka zapłata przez dłużnika zostanie zrealizowana błędnie.

Skarżąca prezentowała stanowisko, zgodnie z którym zapłata dokonywana przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela nie stanowi zapłaty za fakturę VAT, a zatem nie podlega pod reżim przepisów o mechanizmie podzielonej płatności. Wywodziła, że z tego względu ubezpieczyciel nie ma podstaw do wystąpienia o zwrot środków z rachunku VAT w opisanym trybie. Powyższe w ocenie strony wynika z tego, że art. 108b ustawy o VAT określa zasady dokonywania zwrotu środków zgromadzonych na rachunku VAT. Występując z analizowanym pytaniem strona niewątpliwie dążyła do uzyskania stanowiska organu, czy prezentowany przez nią pogląd, dotyczący jej rozliczeń na gruncie nowej instytucji, jest zasadny.

W sprawie istotne jest to, że pytanie skarżącej w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania przez dłużnika na rzecz ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, ubezpieczyciel w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wnioskuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy spółki, niewątpliwie stanowi pytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 oraz nr 3 wymaga wykładni przepisów ustawy o VAT dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Ustawodawca jasno i precyzyjnie wskazuje jako przedmiot interpretacji przepisy ustaw podatkowych. Pojęcie przepisów prawa podatkowego definiują art. 3 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez przepisy ustaw podatkowych należy rozumieć przepisy, jakie znajdują się, m. in., w ustawach dotyczących podatków. Tym samym, skoro do ustawy o podatku od towarów i usług, która niewątpliwie jest ustawą podatkową, wprowadzono przepis art. 108a ustawy o VAT, dotyczący sposobu regulowania płatności swoich zobowiązań wobec dostawców, w tym podatku VAT, to taki przepis bezwzględnie podlega interpretacji, gdyż mieści się w zakresie definicji przepisów prawa podatkowego.

Istota zapytania (pytanie nr 1 i pytanie nr 3) polega właśnie na tym, że pojawić się mogą wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu płatności faktur w mechanizmie podzielonej płatności. W rozpatrywanej sprawie spółka chce uzyskać wiedzę jak skutecznie wywiązać się z obowiązku nałożonego przepisem prawa podatkowego w zakresie realizowania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o VAT.

Tym samym interpretacja tych przepisów podatkowych pozwoli spółce realizować prawidłowo obowiązki wynikające z ustawy podatkowej oraz zabezpieczyć swoje postępowanie przed ewentualnymi zarzutami nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych ustawą o VAT obowiązków podatkowych podczas kontroli.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, który wskazuje, że interpretacja wydana w zakresie problemu przedstawionego we wniosku strony nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, a ponadto pytanie nr 3 stanowi wniosek o opinię organu.

W ocenie sądu, wniosek o wydanie interpretacji złożony przez skarżącą, w zakresie obu analizowanych pytań, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni, pochodzi od osoby uprawnionej w jej indywidualnej sprawie, bo dotyczącej jej uprawnień i obowiązków dotyczących rozliczeń w ramach nowej instytucji mechanizmu podzielonej płatności, która została uregulowana ustawą podatkową.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b, art. 14h oraz 165a § 1 ustawy o VAT.

Strona miała pełne prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych we wniosku pytań. Natomiast, w sytuacji gdyby organ miał jakiekolwiek wątpliwości, co do zakresu podmiotowego czy przedmiotowego zadanych pytań, bądź do intencji wnioskodawcy, to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek zwrócić się do wnioskodawcy o doprecyzowanie wniosku, czy pytań. Organ tego jednak nie uczynił.

W ocenie sądu takie wątpliwości jednak z treści wniosku nie wynikały. Intencja strony i cel powstaniowych pytań były czytelne i jednoznaczne. Z powyższych względów organ powinien był udzielić odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3. W tym zakresie zatem zdaniem sądu nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie.

Należy także dodać, że zbliżonym zagadnieniem prawnym, dotyczącym interpretacji indywidualnych przepisów prawa materialnego, które nie wprost związane są z powstaniem obowiązku podatkowego wypowiadały się już sądy administracyjne m.in. w wyroku z 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 696/14, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 179/15, czy z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/17 opowiadając się za zasadnością wydania interpretacji indywidualnej.

Stanowska judykatury powołane powyżej sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku spółki w zakresie obu pytań nr 1 i 3 z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), o czym orzeczono jak w wyroku.

Brak rozstrzygnięcia o kosztach postepowania sądowego jest wynikiem braku wymaganego wniosku strony w tym przedmiocie (pełnomocnika strony w osobie doradcy podatkowego).

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.