Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 120,180,187 par. 1,191,192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1431/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi J. C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.09.2014r. nr [...] określającą J. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.395.657,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W kontrolowanym okresie J. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 (CIT-8) złożonym w dniu 02.04.2007 r. do Urzędu Skarbowego Spółka wykazała przychód w wysokości 14.202.074,13 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 13.803.329,53 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 398.744,6 zł i należny podatek w kwocie 75.762,00 zł (karty nr 2009-2010 akt sprawy).

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 01.12.2011 r. nr [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec J. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej, która w tym czasie prowadziła śledztwa m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm i osób.

W toku postępowania zgromadzono dowody świadczące o tym, że Spółka J. zaewidencjonowała w prowadzonych księgach handlowych towary, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji tzw. "pustymi fakturami". Wystawcami faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych były następujące firmy:

* F.H.U. M. , [...], NIP: [...], od stycznia do grudnia 2006 r. o łącznej wartości netto 6.204.081,28 zł,

* D. Sp. z o.o., [...], NIP [...]; w marcu i kwietniu 2006 r. o łącznej wartości netto 125.876,06 zł,

* H. T. K. Sp. z o.o., [...], NIP: [...] (dalej nazywana HTK), o łącznej wartości netto 1.600.465,60 zł.

W/w firmy wystawiły dla Spółki J. razem 113 faktur o łącznej wartości netto 7.930.422,94 zł. Powyższa kwota wynikająca z "pustych faktur" VAT została przez Spółkę J. wykazana i ujęta na koncie 331 - towary handlowe na magazynach. Natomiast łączna wartość towarów, które pozostały na poszczególnych magazynach prowadzonych przez J. na dzień 31.12.2006 r. wynosiła łącznie 983.605,91 zł. Wyliczoną z różnicy w/w kwot wartość w wysokości 6.946.817,03 zł Spółka J. ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737 - "sprzedane towary w cenie nabycia" i zaliczyła jako koszt uzyskania przychodów 2006 r., naruszając art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób.

W ocenie organu kontroli skarbowej I instancji wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. i FHU M. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako służące osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów przez J., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury VAT wystawione w 2006 r. przez ww. trzy podmioty stanowiły jedynie sposób na wprowadzenie do obrotu gospodarczego części i urządzeń komputerowych z innych źródeł niż wskazane na tych fakturach VAT.

Wobec powyższego naruszony został przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 2, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem dowody księgowe - w tym przypadku "puste faktury VAT" wystawione przez D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. i FHU M. nie stanowią podstawy do ich ujęcia w prowadzonych przez J. księgach i przyjęcia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - w tym przypadku dostawy towarów handlowych.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał dowody, w oparciu o które poczynił ustalenia faktyczne w sprawie, wskazując przy tym, iż w znacznej mierze ustaleń dokonał w oparciu o zeznania osób wystawiających "puste faktury" oraz uczestniczących w obrocie nimi różnymi podmiotami gospodarczymi w tym J. Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że Spółki D. i HTK w ogóle nie dysponowały towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury. Firmy wskazane przez D. J. (osobę zarządzającą spółkami uczestniczącymi w obrocie pustymi fakturami) jako dostawcy sprzętu komputerowego dla D. i HTK Sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury. Zdaniem organu I instancji niespójne są zeznania bliskiego współpracownika D. J. – M. K. oraz samego D. J. odnośnie miejsca składowania towarów, ich zeznania nie zostały też potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek zarządzanych przez D. J.

Organ wskazał również, że brak dowodów na transport towarów ze spółek D. J. do firmy M. i Spółki J. Opis przewożonego towaru wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych, mających dokumentować transport towarów od dostawcy (D. i HTK) do Spółki J. - do magazynu, do którego miały też trafiać zakupione przez R. K. – właściciela firmy M. towary w powiązaniu z brakiem ujęcia kosztów usługi kurierskiej w rejestrach zakupów HTK Sp. z o.o., nie mogą być uznane za dowody świadczące o dostarczeniu towarów i faktycznej realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sprzeczne są w ocenie organu I instancji zeznania pracowników Spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K. Organ I instancji zaznaczył, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy M. w transakcjach, gdyż firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości a oferta firm D. J. była znana Spółce J. Osoby zarządzające Spółką J., tj. L. i M. C., nie dysponowali wiedzą na temat Spółki HTK (kto był w jej zarządzie, gdzie mieściła się jej siedziba, kto reprezentował tę Spółkę). Pracownicy Spółki J. odpowiedzialni za magazyn i zakup towaru nie dysponowali wiedzą o firmach D. J.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że J. Sp. z o.o. w 2006 r. nie nabywała towarów handlowych od: F.H.U. "M." R. K. od stycznia do grudnia 2006 r.; D. Sp. z o.o. od stycznia do maja 2006 r. oraz H. T. K. Sp. z o.o. od maja do grudnia 2006 r.

Wyżej wymienione firmy były jedynie wystawcami "pustych faktur VAT" tj. faktur, które nie potwierdzały dostawy towarów handlowych. Wobec powyższego wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez 3 w/w firmy nie mogą być zaliczone przez Spółkę J. do kosztów uzyskania przychodów 2006 r., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia 29.09.2014 r. określił J. Sp. o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.395.657,00 zł tj. o 1.319.895,00 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r.

Od w/w decyzji Spółka działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2006 roku wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od firmy M. R. K. oraz spółek D. i HTK, pomimo braku faktycznych podstaw do takiego wniosku,

2. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez J. Sp. z o.o. w zakresie zakupu od wymienionych wyżej dostawców w 2006 roku nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia,

3. art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

- prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J. ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nie znanymi reprezentantowi podatnika,

- dokonaniu ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej (str.27 skarżonej decyzji), w tym dokumentacji źródłowej HTK Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

4. art. 121 §1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

5. art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zamieszczenie w wykazach operacji HTK Sp. z o.o. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych w tym postępowaniu,

- sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych HTK Sp. o.o. z jej kontrahentami (str. 54-56 skarżonej decyzji) z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy HTK Sp.o.o. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców,

6. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionując w odwołaniu w pkt 6 lit. a-t sposób zbierania materiału dowodowego, jego opis, poczynione ustalenia faktyczne i wyprowadzone wnioski.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.09.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że faktury dotyczące zakupu towarów handlowych wystawione przez kontrahentów Spółki J. tj. firmy: F.H.U. M., D. Sp. z o.o. oraz H. T. K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdzają okoliczności i ustalenia szczegółowo omówione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, odnoszące się do działalności firm - wystawców spornych faktur oraz transakcji mających być tymi fakturami udokumentowanymi, a w szczególności:

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów z firmami kurierskimi),

- brak dowodów na dysponowanie przez spółki D. i HTK towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury, gdyż: firmy wskazane przez D. J. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla D. i HTK Sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury,

- opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodna, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne.

Zeznania M. K. i D. J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek Jankiewicza.

- brak dowodów na transport towarów ze spółek D. J. do firmy M. i Spółki J., gdyż rozbieżne są zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K. - dostawca, wg D. J. – odbiorca,

- ani w rejestrach zakupu firmy M. ani w rejestrach zakupu HTK Sp. z o.o. nie było ujętych faktur wystawionych przez firmy kurierskie (z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, z decyzji wydanej dla HTK Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2006 r. również nie wynika, aby spółka ta posiadała faktury od firm kurierskich),

- opis przewożonego towaru wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych, mających dokumentować transport towarów od dostawcy (D. i HTK) do Spółki J. - do magazynu, do którego miały też trafiać zakupione przez R. K. towary jest lakoniczny - w powiązaniu z brakiem ujęcia kosztów usługi kurierskiej w rejestrach zakupów HTK Sp. z o.o., nie mogą być uznane za dowody świadczące o dostarczeniu towarów i faktycznej realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami,

- zeznania, iż towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy (przywożone przez M. K. i W. C.), nie są wiarygodne,

- sprzeczne są zeznania pracowników Spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

- R. K. występuje w stosunku do Spółki J. w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli, z zeznań R. K. oraz świadków nie wynika wiarygodne wytłumaczenie dla takiego nietypowego ułożenia stosunków handlowych,

- brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, gdyż firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości a oferta firm D. J. była znana Spółce J.,

- brak podstawowej wiedzy u osób zrządzających Spółką J., tj. u L. i M. C., na temat Spółki HTK (osób zasiadających w zarządzie, siedziby Spółki i tego, kto reprezentował tę Spółkę),

- brak wiedzy o firmach D. J. wśród pracowników Spółki J. odpowiedzialnych za magazyn i zakup towaru,

- przepływy pieniężne pomiędzy J. a firmami D., HTK i M. oraz pomiędzy J. a R., dokumentacja magazynowa J.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ kontroli skarbowej w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie przez Spółkę J. do kosztów uzyskania przychodu 2006 r. wydatków na zakup sprzętu komputerowego o łącznej wartości netto 7.930.422,94 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) i wskazał warunki jakie musi spełnić wydatek by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ II instancji zacytował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26.09.2013r. sygn. akt II FSK 2697/11, gdzie Sąd stwierdził, że: "... Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie, dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów... ".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Organ II instancji podkreślił, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Organ odwoławczy zaznaczył, iż rzecz w tym, że sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków (szerzej: zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Bezzasadny w ocenie organu odwoławczego jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ udowodnił, że faktury VAT wystawione przez firmy F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej ewidencje, w których zostały ujęte stały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z w/w faktur. Ocenę ksiąg podatkowych Spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 24.07.2014 r., który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczony Spółce w dniu 28.07.2014 r. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo wypełnił dyspozycje wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podjął on wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzut, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach podejrzanych i świadków w sprawie procederu prowadzonego przez firmy powiązane z D. J. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie ocenia się zamiaru i intencji, lecz fakty mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Zeznania świadków i podejrzanych były weryfikowane we wzajemnym powiązaniu, a także weryfikowane innymi dowodami m.in. wyciągami z rachunków bankowych, co więcej zeznania te nie są jedynym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: M., D. oraz HTK dla J. Sp. z o.o.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że z decyzji wydanych dla HTK Sp. z o.o. i włączonych do postępowania wynika, że: firma ta wystawiała faktury na znaczne ilości towarów dla wielu podmiotów w tym dla firmy M. i spółki J., w toku postępowania brak było kontaktu z zarządem spółki, nie przedłożono faktur na zakup towaru, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego taki sposób zachowania jest charakterystyczny dla podmiotów nieprowadzących rzetelnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiających fikcyjne faktury.

W ocenie Organu II instancji chybiony jest zarzut sformułowany w odwołaniu, iż wystawcy pustych faktur działali bez wiedzy i zgody reprezentantów Spółki J. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka J. musiała wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. "Puste faktury VAT" wystawione w 2006 r. przez D., HTK i FHU M. stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew sugestiom zwartym w uzasadnieniu odwołania, nie zachodziła konieczność sprawdzenia w toku postępowania transakcji sprzedaży towarów w firmie A. Data dokonanych na rzecz spółek D. J., ponieważ ta kwestia została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. W toku postępowania prowadzonego za 2006 r. Zarząd spółki HTK nie uwiarygodnił źródeł nabycia towarów, ponieważ nie udostępnił żadnych dokumentów, ani nie podjął próby pozyskania duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż części i urządzeń komputerowych. Na podstawie rachunków bankowych tej spółki, organ kontroli skarbowej ustalił, że nie były dokonywane.

Organ odwoławczy również odniósł się m.in. do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie oparcia się w postępowaniu kontrolnym na zeznaniach świadków, wyczerpująco wskazując przy tym, dlaczego i w jakim zakresie zasługiwały one bądź nie na danie im wiary.

Odnosząc się do zarzucanego przez pełnomocnika w odwołaniu braku wyjaśnienia kwestii ubezpieczenia przesyłek towarów o tak znacznej wartości, jaka wynika z wystawionych faktur, spowodowanej oszczędnościami organ II instancji wyjaśnił, iż prawidłowe są ustalenia organu I instancji. Organizacja transportu w sposób wskazany przez przedstawiciela J. Sp. z o.o. byłaby nieekonomiczna.

Podsumowując rozważania Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 ww. ustawy, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu w ocenie organu odwoławczego organ I instancji pozyskał materiał dowodowy w postaci informacji bankowych, przesłuchał wielu świadków, włączył dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań oraz informacje od firm kurierskich, zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec "kontrahentów". Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Organ ten wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji o uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawiera prawidłowe wnioski oraz gdy w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jednakże organ odmiennie ocenił ustalone okoliczności stanu faktycznego, a ocena ta nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że strona ma inne zdanie co do tego, jak określone okoliczności winny być brane pod uwagę i jak oceniane.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został szczegółowo przez organ I instancji przeanalizowany i prawidłowo oceniony, dając podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka J. Sp. z o.o. w K. powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, wskazując przy tym szereg okoliczności, które w jej ocenie świadczą o poczynieniu przez organ II instancji błędnych ustaleń faktycznych.

Uzasadniając zarzuty Spółka zaakcentowała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2015r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2014 r. zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i z naruszeniem przepisów postępowania w sposób wywierający Istotny wpływ na te orzeczenia. Ustalenia faktyczne oparte zostały na błędnych wnioskach, zaś analiza materiału dowodowego dokonana została w oparciu o wybrane elementy stanu faktycznego, bez uwzględnienia wymowy faktów im przeciwnych. Wnioski wyprowadzone z ujawnionych faktów są błędne, bowiem dokonane z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i logiki, a zwłaszcza oderwane są od praktyki w obrocie gospodarczym.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono jednocześnie odmienną od poczynionej przez organ I i II instancji ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza źródeł osobowych. Przytaczając obszerne fragmenty zeznań osób, które uczestniczyły w obrocie gospodarczym z udziałem Spółki J., skarżący uzasadniał, iż dostawy towaru zakwestionowane w trakcie kontroli miały rzeczywisty charakter, a w związku z tym wystawione przez F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HKT Sp. z o.o. faktury były odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący podniósł, że uzasadnieniu stanowiska prezentowanego przez organy nie może służyć analiza kosztów ubezpieczenia poszczególnych przesyłek, czy też ich deklarowana wartość. Skarżący zaznaczył, że powszechnym zjawiskiem, także w obrocie gospodarczym, jest "oszczędzanie" na kosztach ubezpieczenia i zapewne takie przesłanki kierowały przedstawicielami HTK, którzy zamawiali transport DHL i wydawali towar. Organ I instancji dokonując ustaleń w tej materii nie zechciał jednak zadać odpowiednich pytań D. J. i M. K., pozbawiając się tym samym możliwości zebrania niezbędnego materiału dowodowego, podatnika zaś narażając na negatywne konsekwencje swoich zaniechań. Organ I instancji dokonał matematycznego zabiegu mającego dyskredytować fakty potwierdzone nie łudzącym wątpliwości wykazem dostaw realizowanych przez DHL. Nie ustalono, co miałoby być przedmiotem transportu, jeżeli tym towarem nie były elementy komputerowe wykazane w fakturach. Jeżeli nie były to dostawy rzeczywiste jak chciałyby Organy podatkowe - to należało podjąć próbę chociażby pokazania przedmiotu "rzekomej" przesyłki.

W ocenie skarżącego nie przekonuje stanowisko organów podatkowych dotyczące przewagi transportu kurierskiego nad przewozem własnymi środkami. Niższy koszt przesyłek kurierskich związany jest z przesyłkami o mniejszych gabarytach i nie wymagających transportu na paletach. Przy większej ilości towaru i konieczności użycia palet, specjalnego pakowania i załadunku przy użycia wózków widłowych transport własny jest bardzie racjonalny i tańszy. Okoliczności te znane są każdemu prowadzącemu działalność w tej branży i nie wymagają jakiejś szczególnej wiedzy.

Dalej skarżący wywiódł, że przeprowadzone w toku postępowania dowody stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi odbiorców towarów od J. C. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kontrole prowadzone u odbiorców sprzętu komputerowego wykazały, że przedmiotem transakcji pomiędzy nimi był sprzęt części komputerowe, faktycznie im dostarczone. Prezentowany wniosek, iż sprzęt ten pochodzi z nieujawnionych źródeł jest oczywiście zdaniem skarżącego błędny, bowiem źródło jego pochodzenia wynika z dokumentacji dostaw z D., HTK i M. W ocenie autora skargi biorąc pod uwagę, że sprzęt taki, jako łatwy do identyfikacji po numerach fabrycznych lub serii produkcji, możliwy jest do identyfikacji, organy podatkowe winny podjąć trud sprawdzenia zgodności danych u końcowego odbiorcy, czego jednak nawet nie próbowano uczynić.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poddanie ocenie stanu faktycznego sprawy ponownie, po uzupełnieniu postępowania w zakresie wynikającym z treści skargi. Stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niepełny i oceniony jednostronnie, oczywiście niekorzystnie dla podatnika. Zdaniem autora skargi postępowanie takie narusza reguły procedowania, które zostały wskazane w zarzutach.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga J. Sp. z o.o. nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za zasadne odniesienie do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

W pierwszej kolejności zważyć należy, iż trafne jest stanowisko organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy na podstawie przepisu art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowieniem nr [...] z dnia 30.11.2012 r. wszczęto śledztwo między innymi w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przez Spółkę J., polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwoli,* 7.930.246,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1, art. 61 §1, art. 62 §2 w zw. z art. 7 §1 i w zw. z art. 38 §2 Kodeksu karnego skarbowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka została zawiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.12.2012r. Z uwagi na powyższe zobowiązanie podatkowe Spółki J. z tytułu podatku od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. wydatków na zakup sprzętu komputerowego o łącznej wartości netto 7.930.422,94 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o., sprowadzał się zatem do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Podnosząc zarzuty sformułowane w skardze strona skarżąca dążyła do podważenia dokonanej przez organy I i II instancji oceny materiału dowodowego, prowadzącej w jej ocenie do przyjęcia przez organy błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Sądu faktury wystawione przez firmy F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. na rzecz Spółki J. prawidłowo uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Na powyższe jednoznacznie wskazuje sposób działania spółek zarządzanych przez D. J. w tym D. oraz HTK i posługiwanie się przez nie fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, a także umów z firmami kurierskimi. Podobnie okoliczność, iż spółki D. i HTK nie dysponowały w rzeczywistości towarem. Firmy będące dostawcami sprzętu komputerowego dla Spółek D. i HTK również były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury. Brak dowodów na transport towarów ze spółek D. J. do firmy M. Spółki J. Osoby zarządzające Spółką J. L. C. i M. C. nie miały wiedzy na temat Spółki HTK, tj. tego kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba Spółki, kto był uprawniony do jej reprezentacji. Również pracownicy odpowiedzialni za magazyn i zakup towaru w J. Sp. z o.o. nie mieli wiedzy o zakwestionowanych przez organy kontrahentach – pomimo tego, że z racji zakresu swoich obowiązków taką wiedzą w sposób oczywisty powinni dysponować.

Podobnie mechanizm przepływów pieniężnych pomiędzy J. a firmami D., HTK i M., który miał uprawdopodobnić dokonywanie rzeczywistych transakcji. Po wpłacie przez J. środków na rachunki bankowe Spółek HTK i D. środki te były po raz kolejny przelewane na rachunki bankowe firm A. i A. i niezwłocznie wypłacane przez D. J. i inne osoby.

Wskazać też trzeba na brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy F.H.U. M. w transakcjach, gdyż firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firm D. J. była znana Spółce J. Nie sposób uznać, że racjonalnym było podejmowanie przez J. Sp. z o.o. - podmiot działający od dłuższego czasu w branży handlu sprzętem komputerowym decyzji o zakupie towarów od pośrednika, często z uwzględnieniem marży, podczas gdy oferta którą dysponował ów pośrednik była w istocie tożsama z tą, która dysponowały podmioty znane z charakteru swojej działalności Spółce J.

Należy również podkreślić, iż ustalenia postępowania kontrolnego wskazują, że obrót "pustymi fakturami" m.in. z udziałem Spółki J. był elementem działalności zorganizowanej grupy przestępczej założonej i kierowanej przez D. J. i R. J., której celem było popełniania przestępstw polegających na wytarzaniu i sprzedawaniu fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, dokonywaniu operacji na rachunkach bankowych różnych podmiotów gospodarczych oraz przestępstw skarbowych. D. J. był organizatorem i osobą nadzorującą grupę zwerbowanych osób rejestrujących własną działalność gospodarczą, powoływanych do zarządów już istniejących spółek, będących osobami prawnymi lub tworzonych na potrzeby prowadzonego procederu polegającego na wystawianiu (produkcji) "pustych faktur VAT" w zakresie usług budowlanych, usług marketingowych i informatycznych oraz w zakresie sprzedaży komputerów i podzespołów komputerowych. Osoby "zatrudniane" przez D. J. do zakładania lub prowadzenia już istniejących działalności gospodarczych otrzymywały wynagrodzenie miesięczne od 200 do 1500 zł, a w zamian za co wystawiały dla wskazanych podmiotów gospodarczych określone asortymentowo i wartościowo "puste faktury". Pieniądze przelewane w ramach grupy D. J. na ich rachunki bankowe były bezpośrednio oddawane w gotówce D. J. lub za pośrednictwem osób które darzył zaufaniem.

Zwrócić należy również na korespondujące z ustaleniami w niniejszej sprawie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w decyzji z dnia 05.12.2011 r. nr [...] wydanej dla HTK Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdził, że HTK Sp. z o.o. w 2006 r. wystawiała fikcyjne faktury m.in. dla firmy M. oraz Spółki J. Jak również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec R. K., gdzie stwierdzono, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który mogłyby sprzedać R. K. i który to towar skarżący miałby możliwość odsprzedać Spółce J.

Powyższe ustalenia zostały poczynione przez organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, przesłuchań świadków, informacji instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów oraz dowodów przekazanych przez prokuraturę tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także dokumentów i informacji przekazanych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy wykazano, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca, należy więc stwierdzić, iż zakwestionowane przez organ faktury stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że dokonując powyższych ustaleń faktycznych organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy obszernie odniosły się m.in. do pojawiających się w zeznaniach świadków sprzeczności, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący oraz umotywowały rozstrzygnięcie w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że autor skargi nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu, jak i w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, przedstawiając polemikę z poszczególnymi elementami uzasadnienia decyzji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postepowaniem dowodowym.

Wyjaśnienia wymaga, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 1044/15, CBOS, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd zaznacza, iż w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014r., sygn. II FSK 1281/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powyższe ma o tyle znaczenie, iż skarżący w istocie przedstawia własną ocenę depozycji świadków oraz zdaje się dawać prym oświadczeniom osób zarządzających Spółką J. C. nad innymi prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe dowodami.

Przypomnieć należy, że możliwości wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym mówi wprost przepis art. 181 in fine O.p. Za materiały postępowania karnego uznać należy również m.in. wyjaśnienia złożone przez podejrzanych oraz zeznania złożone przez świadków dla potrzeb postępowania karnego. Tego typu dowody również podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych zgodnie z opisanymi wyżej zasadami, o ile przy zastosowaniu tych zasad nie można odmówić im wiarygodności, mogą i powinny być - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - podstawą dokonania ustaleń faktycznych.

Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.

Wobec stwierdzenia, iż organy I i II instancji ustaliły stan faktyczny z zachowaniem reguł wynikających z powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, trudno podważać prawidłowość dokonanej przez nie subsumpcji na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 wymienionej ustawy. Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany koszt zyskania przychodu i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki:

a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

c) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników, organy podatkowe uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuję, iż nie jest zatem trafny przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki przez F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Sąd aprobuje argumentację przedstawioną przez organ II instancji, iż dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura ta dokumentuje.

W tym stanie rzeczy określenie skarżącej spółce J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.395.657,00 zł. wobec nieuwzględnienia wykazanych przez nią kosztów uzyskania przychodu wynikających z podważenia transakcji przeprowadzanych z F.H.U. M., D. Sp. z o.o. oraz HTK Sp. z o.o. uznać należy za prawidłowe.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący nie może w istocie podważyć po raz kolejny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki J. przez F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji nie może być bowiem mowy o możliwości skutecznego powołania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, gdyż – jak wskazano - nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostawać musiałoby w ścisłym związku z wadliwością ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogłoby być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 § 1 O.p. Trafnie w ocenie Sądu wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro udowodniono, że faktury VAT wystawione przez firmy F.H.U. M., D. Sp. z o.o., HTK Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego ewidencje, w których zostały ujęte stały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z tych faktur.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 538/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015r., sygn. I SA/Kr 502/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sam fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez Spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. Na kanwie niniejszej sprawy bezspornym jest, iż wpisy w księgach rachunkowych Spółki J. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg oraz działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.