Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2947/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 273/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 273/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, polegające na:

1) błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 2, 7 i 30 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2020 poz. 30 ze zm., dalej jako "k.p.k.") – poprzez uznanie, że art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. (przy czym w zakresie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. zarzut ma charakter zarzutu naruszenia przepisów postępowania, postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie wpływają na zakres zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. nie ograniczają go (nie wyłączają zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny głównie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąc tym samym nadużycie prawa przez organ podatkowy.

Zdaniem strony błędna interpretacja ww. przepisów w konsekwencji doprowadziła do, także niniejszym zarzucanego, niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 k.p.k. (mianowicie sąd niewłaściwie uznał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego).

Zamiast tego zdaniem skarżącego sąd powinien był uznać brak wpływu wszczętego w sprawie skarżącego postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zastosować art. 70 § 1 o.p. wyłącznie w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., a ponadto zastosować art. 70 § 7 pkt 2 o.p., tj. uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, ale wyłącznie na czas prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie I SA/Gd 170/19, a finalnie sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Skarżący zarzuca zatem także błędnie niezastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. oraz błędne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 2 o.p. – spowodowane błędną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 30 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 k.p.k.

Według strony naruszenia powyższe doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2010 Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

II. ewentualnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym i wiążącym sąd wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r. (I SA/Gd 170/19), a także przez zaakceptowanie niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w tymże wyroku;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i nieoparty na całościowej analizie tego materiału (także poprzez zaakceptowanie zarzucanego w skardze analogicznego naruszenia tychże przepisów przez organ).

Zdaniem strony naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do zarzucanego niniejszym naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., a konkretnie do niesłusznego zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zarzuty te mają charakter ewentualny ze względu na to, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut pierwszy, to ustalenie właściwej kwalifikacji źródła przychodu ze zbycia przez skarżącego nieruchomości byłoby bezprzedmiotowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niezależnie od jego źródła i wysokości, ze względu na jego przedawnienie.

III. ewentualnie zarzucono także naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika. Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że definicja "pozarolniczej działalności gospodarczej" obejmuje swoim zakresem zastosowania także przypadki, w których zakwalifikowanie danych czynności do działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, może budzić uzasadnione wątpliwości (tj. gdy czynności podlegające kwalifikacji mieszczą się w tzw. pasie nieostrości terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", czyli ani nie można w sposób niewątpliwy orzec, że stanowią one desygnaty tej nazwy, ani – że ich nie stanowią). Niewłaściwe zastosowanie polegało zaś na zastosowaniu błędnie zinterpretowanego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być w ogóle stosowany, co doprowadziło do niesłusznego zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zarzut ten ma charakter ewentualny ze względu na to, że znajduje on zastosowanie dopiero w przypadku uznania, że mogą istnieć wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania przychodów ze zbycia przez skarżącego nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów (że znajdują się one w "pasie nieostrości" definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej"); zdaniem skarżącego takich wątpliwości być nie powinno, niezależnie od tego, jak nieprecyzyjna jest definicja wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego czynności te mieszczą się poza zakresem znaczeniowym terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W związku z tym, że naruszenia te spowodowały zdaniem skarżącego wadliwość kontroli działalności organu, czyli naruszenie przez sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie decyzji w mocy i oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, reformatoryjne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 17 maja 2023 r. organ uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną, przedstawiając przebieg postępowania karnego skarbowego, wynikający z informacji udzielonej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. Pierwsza grupa zarzutów dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Zdaniem strony skarżącej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczęcie to miało bowiem charakter wyłącznie instrumentalny i zostało dokonane wyłącznie w celu przedłużenia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego zarzutu i wyraził pogląd, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania tej kwestii. Zauważyć jednak należy, że po wydaniu zaskarżonego wyroku, 24 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako;"p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała ta moc ogólnie wiążącą z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli którykolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, może przedstawić to samo zagadnienie prawne ponownie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i z tego względu nie widzi potrzeby wystąpienia o ponowne podjęcie uchwały. Tym samym uznaje, że sądy administracyjne są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało zatem ocenić, w świetle przedstawionych dokumentów, czy taka sytuacja miała w tej sprawie miejsce.

W powołanej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. , badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

W uchwale stwierdzono także, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Z przedstawionego przy piśmie procesowym organu z 17 maja 2023 r. wynika, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego zostało wniesione do stanowiska ds. karnych skarbowych 17 sierpnia 2018 r. Postanowieniem z 18 września 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone podejrzanemu 16 listopada 2018 r. Pismem z dnia 19.09.2018 r. P. B. został wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, termin stawiennictwa: 4 października 2018 r. Podejrzany nie stawił się. 5 października 2018 r. ponownie wezwano go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, termin stawiennictwa: 19 października 2018 r. 9 października 2018 r. do organu wpłynęło pismo P. B. z prośbą o wyznaczenie nowego terminu z uwagi na jego nieobecność. Uwzględniając wniosek organ wyznaczył nowy termin stawiennictwa na 16 listopada 2018 r. i w tym dniu ogłoszono P. B. sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. 11 grudnia 2018 r. do akt dochodzenia dołączono kserokopie wyjaśnień złożonych przez P. B. w toku postępowania podatkowego. 17 stycznia 2019 r. uzyskano informację o wniesieniu skargi przez P. B. na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 15 marca 2019 r. wezwano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka W. K. oraz S. L. Termin stawiennictwa: 1 kwietnia 2019 r. Świadkowie nie stawili się. 26 marca 2019 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o przesłuchanie świadka K. F.. 27 marca 2019 r. wezwano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka W. M. oraz J. R. Termin stawiennictwa: 15 i 16 kwietnia 2019 r. Świadkowie stawili się. Nie przeprowadzono czynności procesowych z udziałem świadków, ponieważ podejrzany nie odebrał zawiadomienia o terminie czynności procesowych. 1 kwietnia 2019 r. do organu wpłynął wniosek podejrzanego o umorzenie postępowania lub zawieszenie postępowania, wniosek o dopuszczenie do udziału w czynnościach przesłuchania świadków oraz wniosek o udostępnienie akt sprawy. 12 kwietnia 2019 r. ponownie wezwano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków W. K. oraz S. L. Termin stawiennictwa: 7 maja 2019 r. 24 kwietnia 2019 r. do organu wpłynął wniosek podejrzanego o umorzenie postępowania. Podejrzany ponowił ten wniosek 6 maja 2019 r., wnosząc jednocześnie o odstąpienie od przesłuchania świadków W. K., S. L., K. F., W. M. oraz J. R., ewentualnie o zmianę terminu przesłuchania świadków S. L. oraz W. K. 14 maja 2019 r. organ prowadzący postępowanie zawiesił dochodzenia. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 6 czerwca 2019 r. 15 lipca 2019 r. P. B. wniósł zażalenie na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Postanowieniem z 31 października 2019 r. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny nie uwzględnił zażalenia i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Stan ten nie zmienił się do 8 maja 2023 r.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte 11 lipca 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe została wydana 2 sierpnia 2018 r. 9 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy (zmniejszając wysokość zobowiązania). Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja jest obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Porównanie przebiegu postępowania podatkowego i karnego skarbowego pozwala na stwierdzenie, że wszczęcie tego drugiego nie miało charakteru wyłącznie instrumentalnego. Zostało ono wszczęte wkrótce po wszczęciu postępowania podatkowego, na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia (upływałby 31 grudnia 2018 r.). W tym czasie toczyło się postępowanie karne skarbowe, przy czym jeszcze w 2018 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie toczyło się ad personam. Toczyło się postępowanie dowodowe, wzywano bowiem świadków. Dochodzenie zostało zawieszone dopiero po uchyleniu przez sąd decyzji organu odwoławczego. Do tego czasu podejmowano działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego dla potrzeb postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanej uchwale, sąd administracyjny nie może badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostaje w zgodzie z przepisami Kodeksu postępowania karnego lub Kodeksu karnego skarbowego, a tym bardziej, czy faktycznie skarżący popełnił przestępstwo. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalność tego wszczęcia, a zarzuty dotyczące przedawnienia są nietrafne.

3.3.Nie doszło także do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym i wiążącym sąd wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r. (I SA/Gd 170/19), a także przez zaakceptowanie niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w tymże wyroku. Nie budzi wątpliwości, że oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019r . I SA/Gd 170/19. Sąd dokonał w nim wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wykładnia ta nie była kwestionowana zarówno przez strony postępowania, jak i sąd w zaskarżonym wyroku. Nie jest jednak tak, jak sugeruje strona skarżąca, że sąd w wyroku w sprawie I SA/Gd 170/19 przesądził, że ilość kupowanych i sprzedawanych nieruchomości, ich podział nie mogą stanowić okoliczności potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd ten wskazał jedynie, że same te okoliczności nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Wskazał również, że można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Dalej sąd wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać twierdzenie, że o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej skarżącego świadczy korzystanie z usług jednego notariusza. Niewątpliwie umowa przenosząca własność nieruchomości jest czynnością, która musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem wybór konkretnego notariusza do sporządzenia tego rodzaju czynności, nie stanowi elementu charakterystycznego wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd nakazał rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego (w tym przesłuchania wnioskowanych świadków, na okoliczności dotyczące charakteru dokonywanych transakcji). Sąd nie przesądził zatem, że sprzedaż nieruchomości nie została przez skarżącego dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, badając sposób informowania przez skarżącego potencjalnych nabywców o posiadanych do sprzedaży nieruchomości, źródła finansowania zakupów, dokonanie płatności za nieruchomości, działania podejmowane przez skarżącego po ich zakupie. Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonym wyroku, że wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez organ podatkowy wykonane prawidłowo.

3.4. Nie ma także racji skarżący, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd nie mógł naruszyć w tym zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a., określającego zakres właściwości tego sądu, zasadę skargowości (sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej tylko w wyniku skargi) i nakaz stosowania środków kontroli przewidzianych w ustawie (jednym z nich jest możliwość oddalenia skargi – art.151 p.p.s.a.). Wskazując na wadliwą ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ strona skarżąca powinna prawidłowo wskazać jako naruszony przez sąd art.145 § 1 pkt 1 lit. c lub art.151 p.p.s.a. Nie ma to jednak zasadniczego znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu. Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art.191 o.p., polega na obiektywnym, wszechstronnym ich rozpatrzeniu, każdego z osobna i we wzajemnym ich związku, ocenie ich wiarygodności przy możliwości odmowy wiary niektórym z nich, zwłaszcza w przypadku ich sprzeczności, wyprowadzeniu z zebranego materiału dowodowego wniosków możliwych według zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Przebieg oceny i jej wynik powinien zostać opisany w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Chcąc podważyć prawidłowość tej oceny strona powinna zatem wskazać przykładowo na pominięcie niektórych dowodów, wadliwą ocenę ich wiarygodności, wyprowadzenie z nich wniosków, których w żadne sposób wyprowadzić nie można, niezupełność materiału dowodowego. Tego nie uczyniła. Skarżący przy dokonanej przezeń ocenie dowodów ocenia odmiennie niektóre z nich, jednakże w swojej ocenie pomija niektóre okoliczności sprawy. Tymczasem oceny wymagały wszystkie dowody we wzajemnym ich związku. Na ich postawie można było przyjąć, w ramach swobodnej oceny dowodów, że skarżący prowadził w latach 2012-2015 działalność gospodarczą, choć niezgłoszoną w tym zakresie. Strona pomija, że organ nie wywodził faktu prowadzenia działalności gospodarczej tylko z liczby zakupionych i zbytych nieruchomości, ale także z tego, że skarżący nie posiadał nadmiaru wolnych środków, przeciwnie, co do części zakupionych nieruchomości ustalał odległe terminy płatności z uwag na brak wolnych środków, a zadłużenie chciał spłacać z dochodów z działalności gospodarczej, które, jak wynika z akt sprawy, gdyby tylko uznać za nie dochody z działalności w zakresie wykazanym przez skarżącego, nie dałyby mu takiej możliwości. Nie ma także dowodu, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został wykorzystany na zakup lokalu mieszkalnego dla skarżącego i jego rodziny, skoro w tym zakresie skarżący korzystał z finansowania kredytem. Skarżący musiał zatem planować reinwestowanie środków ze zbycia nieruchomości w zakup następnych, a jest to okoliczność bardzo istotna w kontekście rozróżnienia zarządzania majątkiem i prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie nie wykazano, że skarżący reklamował swoją działalność poprzez np. stronę internetową lub korzystał w szerszym zakresie z pośrednika w sprzedaży nieruchomości, to jednak nawet sposób działania, jaki opisał i jaki wynika z wyjaśnień osób nabywających nieruchomości wskazuje na to, że starał się upowszechnić wiedzę o chęci sprzedaży nieruchomości wśród znajomych, osób mających z nim kontakt zawodowy w ramach jego działalności jako doradcy, a te osoby przekazywały te informacje dalej, osobom znanym im zawodowo lub prywatnie. Korzystał z możliwości informowania różnych osób o posiadanych nieruchomościach i chęci ich sprzedaży, w tym także osób, które mogły przekazać te informacje dalej. Zależało mu zatem na upowszechnieniu wiedzy o posiadanych przez niego na sprzedaż nieruchomościach. Działanie to musiało być skuteczne, skoro w 2012 i 2013 r. sprzedał znaczną liczbę nieruchomości. Trudno zresztą uznać za wiarygodne stwierdzenie skarżącego, że nieruchomości w istocie "sprzedawały się same". Doświadczenie życiowe wskazuje, że zgłoszenie się chętnych do kupna nieruchomości, nieznających skarżącego, bez żadnej wcześniejszej informacji o tym fakcie, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości położonych często w oddaleniu od miejsca zamieszkania i pracy skarżącego, jest mało prawdopodobne. To, że skarżący zaprzestał sprzedaży i od 2016 r. nie sprzedał już żadnej z posiadanych przezeń nieruchomości nie świadczy o tym, że w latach 2012-2015 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Każdą działalność gospodarczą można bowiem zakończyć w dowolnym momencie zgodnie z wolą osoby ją prowadzącej.

3.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. została dokonana w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 170/19. Sąd ten wypowiedział się również co o braku podstaw do zastosowania art. 2a o.p. , skoro wątpliwości strony dotyczą nie tyle wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a okoliczności stanu faktycznego. Oceną tą związany jest z mocy art.153 p.p.s.a. także Naczelny Sąd Administracyjny i w związku z tym nie może on w tym zakresie orzec inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest także związany podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku, skoro strona skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Związanie to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Ustalony stan faktyczny pozwala zaś na stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , to jest działalność zarobkową handlową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skarżący nabywał bowiem wiele nieruchomości w okresie kilku lat, dokonywał ich sprzedaży także w badanym roku podatkowym, co do niektórych z nich podejmował dalsze działania mające na celu podział nieruchomości na mniejsze, zapewnienie im dostępu do drogi publicznej, podejmował działania mające na celu rozpowszechnianie informacji o ofercie handlowej, reinwestował środki za sprzedaży na zakup następnych nieruchomości lub przeznaczał na spłatę ceny za już zakupione nieruchomości. Nie ma dowodów, ze przeznaczał je na cele prywatne, jak zakup lokalu mieszkalnego dla rodziny. Działał na własny rachunek i osiągał dochód ze sprzedaży nieruchomości.

Z zarzutu kasacyjnego wynika, że strona w istocie upatruje możliwości zastosowania art. 2 o.p. do rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego. Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie ma zaś zastosowania co do wątpliwości co do stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odpowiednika art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym zawarto zasadę rozstrzygania na korzyść strony także wątpliwości co do stanu faktycznego.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa