Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 401/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 2 pkt 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.7.2024.11.U13.PP w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2023 roku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za kwiecień 2023 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia A. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 7 lutego 2024 r. w sprawie odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji JPK_V7M za okres 04/2023 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że podatnik złożył w dniu 19 maja 2023 r. deklarację dla podatku od towarów i usług JPK_V7M za 04/2023 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 101 000 zł, w terminie do dnia 18 lipca 2023 r. W deklaracji podatnik zawnioskował o zaliczenie kwoty 10 445 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PPL za 04/2023 r. oraz kwoty 198 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PIT-4 za 04/2023 r

Z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji JPK_V7M za 04/2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył termin tego zwrotu postanowieniami: z dnia 11 lipca 2023 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.10 do dnia 31 października 2023 r.; z dnia 26 października 2023 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.25 do dnia 31 stycznia 2024 r.; z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.66 do dnia 30 kwietnia 2024 r.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście, na podstawie art. 216 oraz art. 217 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p. odmówił stronie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wniosek zawarty w deklaracji JPK_V7M za okres 04/2023 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskował podatnik; art. 76b § 1, art. 76, art. 76a O.p. stosowanych odpowiednio do zwrotu podatku oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez: nieuzasadnioną odmowę zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do upływu terminu przedłużenia zwrotu w oparciu o art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga uprzedniego zweryfikowania, czy zasadna jest wykazana, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie postanowienia w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa i zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres 04/2023.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione stanowisko organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie z dnia 7 lutego 2024 r.

Organ wyjaśnił, że czynności sprawdzające dotyczące weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku, oraz wydawane w związku z tym postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to odrębna sprawa podatkowa. Inną sprawą jest postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem strony zawartym w deklaracji JPK_V7M za okres 04/2023 r. o zaliczenie kwoty 10 445 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PPL za okres 04/2023 r. oraz kwoty 198 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PIT-4 za okres 04/2023 r. Zaliczenie przedmiotowego zwrotu odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zwrot podatku będzie zrealizowany dopiero wówczas, gdy organ pierwszej instancji dokona pozytywnej weryfikacji w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie, w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu, nadal trwały czynności weryfikacyjne do tego zwrotu, a więc nie potwierdzono jeszcze, czy zwrot podatku jest zasadny.

Nie zgadzając się z organem pełnomocnik A. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie postanowienia w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa i zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres 04/2023. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskował podatnik, które to naruszenie w ocenie strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 76b § 1, art. 76, art. 76a O.p., stosowanych odpowiednio do zwrotu podatku oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez: nieuzasadnioną odmowę zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do upływu terminu przedłużenia zwrotu w oparciu o art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga uprzedniego zweryfikowania, czy zasadna jest wykazana nadwyżką podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Tytułem wstępu należy sprecyzować, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2024 r. o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez stronę skarżącą w deklaracji JPK_V7M za okres 04/2023 r., w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 101 000 zł, w terminie do dnia 18 lipca 2023 r. W deklaracji tej podatnik zawnioskował o zaliczenie kwoty 10 445 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PPL za 04/2023 r. oraz kwoty 198 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym PIT-4 za 04/2023 r.

Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd w toku kontroli zgodności z prawem wskazanego postanowienia nie mógł objąć swym rozpoznaniem zagadnienia legalności wydanych wobec strony skarżącej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji JPK_V7M za 04/2023r. Oznacza to, że poza kontrolą pozostają zarzuty strony skoncentrowane na podważeniu zasadności zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje wyłącznie ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. co za tym zasadnie odmówiły podatnikowi zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji JPK_V7M za 04/2023 r.

Zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zastosowanie w tym przypadku przepisów odnoszących się do zaliczenia nadpłaty wynika z treści art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 tej ustawy, przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Z kolei jak stanowi art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że "zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14 – dostępny, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (vide. wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14).

Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (vide. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14; z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3328/15; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2245/16).

Judykatura jest spójna wywodząc, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). W analizowanej sprawie taki obiektywnie istniejący zwrot nie wystąpił, bowiem organy dokonały przedłużenia terminu zwrotu, co oznacza, że kwota zwrotu jest sporna, na co trafnie wskazał organ.

Wbrew stanowisku strony, podjęcie przez organ dodatkowej weryfikacji zwrotu i przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia, wbrew oczekiwaniu strony, zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaliczek w podatku dochodowym za kwiecień 2023 roku. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego, a przede wszystkim niespornego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. (vide. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 847/16).

Z tych wszystkich względów w niniejszej sprawie organ nie mógł uczynić zadość wnioskowi strony i zaliczyć wykazaną w złożonej w dniu 19 maja 2023 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług JPK_V7M za 04/2023 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na poczet zaliczki w podatku dochodowym PPL za 04/2023 r. oraz na poczet zaliczki w podatku dochodowym PIT-4 za 04/2023 r. Sąd dostrzega, iż wykazana w deklaracji kwota nadwyżki znaczącą przekracza kwotę, co do której strona zawnioskowała o zaliczenie na poczet opisanych zaliczek. Niemniej ta dysproporcja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dopóki bowiem wykazana w deklaracji kwota zwrotu nie będzie bezsporna dopóty organ nie może jej rozliczyć zgodnie z intencją strony. A jak wynika z akt sprawy tak jest obecnie, jak wynika z akt sprawy w ocenie organu zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w deklaracji JPK_V7M za 04/2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył termin tego zwrotu - postanowieniami:

• z dnia 11 lipca 2023 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.10 do dnia 31 października 2023 r.

• z dnia 26 października 2023 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.25 do dnia 31 stycznia 2024 r.

• z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 1013-SKA-3.4033.121.2023.66 do dnia 30 kwietnia 2024 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1014-SKA-2.4033.51.2024/DF przedłużył termin wykazanego przez stronę zwrotu do dnia 31 października 2024 r. Organ ten kontynuuje weryfikację przedmiotowego zwrotu w związku ze zmianą adresu rejestracyjnego podatnika od dnia 7 marca 2024 r.

Jak wynika z tych postanowień, na co wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, w celu ustalenia stanu faktycznego oraz stwierdzenia poprawności rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2023 r. koniecznym jest przeprowadzenie dalszej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających, niezbędnych do ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegających między innymi na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży, w szczególności potwierdzenia przez władze francuskie prawidłowości rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów strony oraz wyjaśnienia rozbieżności powstałych w związku z przedłożonym przez stronę zaświadczeniem, a odpowiedzią jaką otrzymano od francuskich władz podatkowych. W związku z powyższym na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie potwierdzić zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres 04/2023 r.

Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo stwierdził organ, iż w ustalonych okolicznościach faktyczno – prawnych nie jest dopuszczalne uwzględnienie wniosku strony i zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet opisanych zaliczek za kwiecień 2023 roku.

Po wtóre, co zostało już na wstępie zaakcentowane, wymykają się kontroli sądowej zarzuty zmierzające do zakwestionowania prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, prawidłowości podjęcia przez właściwy organ czynności zmierzających do dodatkowej weryfikacji wykazanego przez stronę zwrotu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ake.