Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1366/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W styczniu 2023 r. J.W. (zwany dalej: "Stroną", "Skarżącym", "Wnioskodawcą") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS", "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wskazanym wniosku Skarżący wskazał, że w 2008 r. rozpoczął na terenie województwa mazowieckiego prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych. W 2011 r. kupił na podstawie umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,8004 ha, o numerze działki 38/3, stanowiącą nieruchomość rolną, położoną w województwie [...], powiecie [...], Gminie [...], miejscowości [...]. Skarżący nabył wskazaną nieruchomość do majątku prywatnego ze środków pieniężnych pochodzących z własnych oszczędności oraz ze środków zgromadzonych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie została na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, lecz w celu lokaty kapitału. Skarżący nie wprowadził nigdy nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie traktował nieruchomości jako towaru handlowego.

W 2016 r. Skarżący rozszerzył formalnie zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżący podkreślił jednak, że nie przeprowadził dotychczas faktycznie żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani nigdy nie rozpoczął prowadzenia faktycznej i rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W 2022 r. Skarżący dokonał podziału nieruchomości na sześć mniejszych działek, a następnie dokonał ich sprzedaży poprzez zawarcie czterech oddzielnych umów sprzedaży zawartych z kilkoma osobami fizycznymi.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie: czy w wyniku sprzedaży nieruchomości (tzn. działek o numerach ewidencyjnych [...], powstałych w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym [...] na sześć mniejszych działek) Skarżący nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?

We własnym stanowisku Skarżący wskazał, że w jego ocenie w wyniku sprzedaży nieruchomości nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący podkreślił, że dokonał zakupu nieruchomości w 2011 r., a jej sprzedaż nastąpiła dopiero w 2022 r., tzn. po upływie ponad dziesięciu lat od daty jej zakupu. Jednocześnie sprzedaż nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji tego należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, który przewiduje opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym tylko wtedy, gdy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wnioskodawca zaznaczył również, że nawet gdyby teoretycznie uznać, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT również do nieruchomości stanowiącej środek trwały oraz wykorzystywanej pierwotnie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli została ona wycofana z tej działalności, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności oraz dniem sprzedaży, upłynęło co najmniej 6 lat. Jeżeli już od chwili nabycia nieruchomości Skarżący nie zamierzał jej wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wykorzystywać do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży nieruchomości nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach przedsiębiorstwa, to nie istniała również konieczność wycofania nieruchomości z działalności w celu umożliwienia zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. Jednocześnie nieruchomość nie spełniała nigdy warunków do uznania jej za środek trwały, ponieważ nie była nigdy wykorzystywana przez Skarżącego na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wydanej w dniu 29 marca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Dyrektor KIS wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie- nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w ocenie Dyrektora KIS przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14: "dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.".

Powtarzalność to cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków podjętych przez Skarżącego działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Dyrektor wskazał, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Dyrektor KIS wskazał, że z opisu sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżący kupił na podstawie umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,8004 ha, o numerze działki [...], stanowiącą nieruchomość rolną z przeznaczeniem na pastwiska trwałe, położoną w województwie [...], powiecie [...], gminie [...], miejscowości [...], dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze [...].

Organ dodał, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego ze środków pieniężnych pochodzących z oszczędności oraz zgromadzonych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została nabyta w celu lokaty kapitału, a nie na potrzeby prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W związku z tym, Skarżący nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie traktował nieruchomości jako towaru handlowego.

Organ zauważył, że Skarżący jest od 2017 r. założycielem oraz wspólnikiem kilku spółek prowadzących działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz remontowo-budowlanej. W 2022 r. Skarżący dokonał podziału nieruchomości na sześć mniejszych działek, a następnie dokonał ich sprzedaży poprzez zawarcie czterech oddzielnych umów sprzedaży zawartych z kilkoma osobami fizycznymi. Skarżący nie zdecydował jeszcze o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Oprócz opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], w 2021 r. Skarżący dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: prawa własności nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,1195 ha, prawa własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o numerze [...], o powierzchni 0,1200 ha oraz prawa współwłasności w udziale 2/13 nieruchomości niezabudowanej, będącej drogą wewnętrzną, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,1730 ha. Działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], zostały przez Skarżącego nabyte w 2012 r. poprzez zawarcie umowy darowizny, na podstawie której siostra Strony przeniosła nieodpłatnie własność przedmiotowych działek na jego rzecz. Wszystkie przedmiotowe działki w momencie ich nabycia były działkami niezabudowanymi. Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], zostały przez Skarżącego nabyte do jego majątku osobistego w celach prywatnych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący nabył przedmiotowe działki w celu wybudowania na działce o numerze ewidencyjnym [...] murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższej rodziny. Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], zostały sprzedane przez Stronę w 2021 r. ze względu na rozpoczęcie postępowania rozwodowego oraz podziału majątku z udziałem Strony.

Zdaniem Organu w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Organ wskazał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżący podjął bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. W 2016 r. Skarżący rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEiDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 8.10.Z). Następnie w 2022 r. Skarżący podzielił nieruchomość na 6 mniejszych działek przeznaczonych do sprzedaży. Dyrektor KIS podkreślił, że Skarżący zakupił nieruchomość jako lokatę kapitału, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego należy przyjąć, że dokonał on zakupu w celu spekulacyjnym, z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

Podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek była realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że wolą Skarżącego było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez niego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia wartości działek i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zdaniem Dyrektora KIS w świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Skarżącego działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Podjęte przez Skarżącego działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Strony wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż działek należało uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości działań Strony wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Zdaniem Dyrektora KIS skoro Skarżący podjął działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "Ustawą o PIT") poprzez błędne uznanie przez Dyrektora KIS, że Skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży tych działek z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący dokonał sprzedaży tych działek poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, w konsekwencji czego Skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu sprzedaży tych działek, ponieważ całokształt czynności dokonanych przez Skarżącego w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia sprzedaży przedmiotowych działek, w szczególności czynności dokonanych przez Skarżącego w związku z nabyciem tej nieruchomości oraz sprzedażą tych działek:

i. świadczy o braku zamiaru Skarżącego prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także o niespełnieniu przesłanki prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej, m.in. ze względu na to, że Skarżący dokonał jedynie standardowych i zwyczajowych czynności zarządzania majątkiem prywatnym, polegających na podziale nieruchomości na 6 (sześć) mniejszych działek w celu zwiększenia szans na znalezienie nabywców, a jednocześnie nie dokonał żadnych innych czynności zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności tych działek, oraz

ii. świadczy o braku zamiaru Skarżącego prowadzenia ciągłej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także o niespełnieniu przesłanki ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. ze względu na to, że Skarżący dokonał sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości po upływie ponad 10 (dziesięciu) lat od nabycia tej nieruchomości, a jednocześnie w tym okresie Skarżący nie dokonywał żadnych innych transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT poprzez błędne uznanie przez Dyrektora KIS, że wskazany przepis ustawy o PIT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie pomimo tego, że Skarżący dokonał sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości po upływie ponad 10 (dziesięciu) lat od nabycia tej nieruchomości, podczas gdy wskazany przepis ustawy o PIT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie m.in. ze względu na nieprowadzenie przez Skarżącego faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz sprzedaży przedmiotowych działek poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, w konsekwencji czego Skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu sprzedaży tych działek.

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "OP"), poprzez jednoczesne uznanie przez Dyrektora KIS, że z okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego wynika, że:

a) Skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach czynności niespełniających przesłanki prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "Ustawą o VAT"), w konsekwencji czego Dyrektor KIS uznał, że transakcja sprzedaży tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej "VAT");

b) Skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach czynności spełniających przesłankę prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w konsekwencji czego Dyrektor KIS uznał błędnie, że transakcja sprzedaży tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "PIT") w konsekwencji czego Dyrektor KIS naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ dokonując oceny tych samych okoliczności faktycznych zajął odmienne stanowisko w stosunku do takiej samej przesłanki występującej w przepisach dotyczących VAT oraz PIT.

Skarżący zawarł w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 27 marca 2023 r. w sprawie 0114-KDIP1-3.4012.10.2023.4.JG, dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych działek przez Skarżącego w zakresie VAT, na okoliczność wykazania zajęcia przez Dyrektora KIS odmiennego stanowiska w stosunku do takiej samej przesłanki występującej w przepisach dotyczących VAT oraz PIT, w konsekwencji czego Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest kwestia przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła.

W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17).

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, która obejmuje inne formy aktywności.

Istotne jest także, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", gdyż ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, sprawę dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Należy też stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych.

Zaakcentować bowiem należy, iż "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23).

W tym samym orzeczeniu Sąd zajął stanowisko, iż "Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem."

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż, jak wskazał DKIS, podjęte przez Skarżącego działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Strony wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. W ocenie Sądu w składzie niniejszym W realiach DIKS nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działki i odsprzedaż powstałych z tego podziału działek oraz nawet rozszerzenie w 2016 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w CEiDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 8.10.Z)., co może być przejawem pewnego stopnia zorganizowania, jest niewystarczające do uznania, iż Strona dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania poprzedzające sprzedaż, jak podział działek mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Powoływana przez Organ interpretacyjny okoliczność, że Skarżący zakupił nieruchomość jako lokatę kapitału, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych też nie przesądza o racji DKIS. Podkreślenia wymaga, że Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny wyraźnie wskazał, że nabył nieruchomość jako lokatę majątku (kapitału). Nieruchomość nie była nadto wykorzystywana dla prowadzenie działalności gospodarczej. Nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych ani traktowana jako towar handlowy. Do naturalnych zachowań należy zaś lokowanie wolnych środków finansowych (także już opodatkowanych, uzyskanych w ramach działalności gospodarczej) w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Nie można także pominąć, że sprzedaż działek nastąpiła ponad 11 lat od nabycia. Pomimo rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej w CEIDG Strona nie przeprowadziła żadnej transakcji nabycia lub zbycia nieruchomości na własny rachunek w jej ramach, tym samym nie rozpoczęła prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Trudno zatem w tym ujęciu uznać, że działalność miała charakter ciągły.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

Końcowo Sąd wyjaśnia, iż złożony w skardze wniosek dowodowy został oddalony, bowiem do skargi nie załączono interpretacji DKIS z dnia 27 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nadto nie jest on niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.