Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 558/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 77, § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 78 § 1, § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.24.2024.6 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 10 stycznia 2022 r. wszczął wobec pana R. M. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Kontrola została zakończona wydaniem w dniu 14 października 2022 r. wyniku kontroli oraz decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.475.618,00 zł, a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika - przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego - kwoty 2.388.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1.132.926,00 zł (razem 3.520.926,00 zł).

W piśmie z 28 października 2022 r., podatnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia: przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 2.388.000 zł, przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 1.132.926,00 zł naliczonych na 14.10.2022 roku, w formie uznania kwoty 3.520.926,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W dniu 21 listopada 2022 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 3.520.926,00 zł na rachunek oprocentowany w NBP Collect tytułem "wpłata na dobrowolne zabezpieczenie decyzji numer 328000- CKK-5.4251.2.2022.3".

Postanowieniem z 25 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 14 października 2022 r. w łącznej kwocie 3.520.926,00 zł w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

W dniu 7 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję, którą określił panu R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok:

na ogólnych zasadach w wysokości 2.412.489,00 zł,

od dochodów z działalności gospodarczej w trybie art. 30c ustawy o PIT w wysokości 63.129,00 zł,

w trybie art. 30b ustawy o PIT w wysokości 0 zł.

Na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z 7 grudnia 2022 r. w dniu 12 stycznia 2023 r. zaliczono środki widniejące na oprocentowanym koncie depozytowym Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w wysokości 3.530.976,13 zł (3.520.926,00 zł stanowiła wpłata podatnika na rachunek depozytowy oraz 10.050,13 zł stanowiła kwotę odsetek skapitalizowanych). Podatnik w dniu 13 stycznia 2023 r. dokonał wpłaty 31.618,00 zł tytułem "[...]".

Decyzją z 21 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

W dniu 28 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim dokonał zwrotu na konto podatnika kwoty 3.562.594,13 zł, na którą składały się:

3.520.926,00 zł - kwota wpłacona przez podatnika na rachunek depozytowy,

10.050,13 zł - odsetki naliczone przez bank od kwoty przechowywanej na rachunku depozytowym,

31.618,00 zł - kwota wpłacona przez podatnika na jego mikrorachunek.

W piśmie z 12 maja 2023 r. podatnik wniósł o zwrot odsetek od podatku nadpłaconego w związku z wydaniem przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzji z 21 kwietnia 2023 r. uchylającej decyzję tego organu z 7 grudnia 2022r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim decyzją z 6 czerwca 2023 r. odmówił podatnikowi zwrotu odsetek od nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 7 grudnia 2022 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r..

W odwołaniu z 4 lipca 2023 r. podatnik podniósł, że nadpłata powstała wyłącznie na skutek wadliwych działań Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z 13 lipca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący - w ostatecznym rozrachunku - przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać podatnika szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku uiszczonego przez niego na poczet podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim - po ponownym przeprowadzeniu postępowania - decyzją z 22 września 2023 r. określił podatnikowi oprocentowanie nadpłaty zwróconej w dniu 28 kwietnia 2023 r. w wysokości 169.005,00 zł. Z uzasadnienia wynika, że jako dzień powstania nadpłaty: w stosunku do kwoty 3.530.976,13 zł organ I instancji przyjął dzień 12.01.2023 r. (tj. dzień przelania środków z NBE Collect na mikrorachunek podatkowy podatnika), a w stosunku do kwoty 31.618,00 zł przyjęto dzień 13.01.2023 r., tj. dzień wpłaty.

W odwołaniu z 23 października 2023 r. podniesiono, że organ I instancji błędnie przyjął, że odsetki powinny być naliczane od dnia 12.01.2023 r. Właściwym momentem rozpoczęcia naliczania odsetek jest dzień wpłaty nienależnego podatku, tj. dzień 21.11.2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z 20 listopada 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że poprawność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w zakresie wysokości naliczonego stronie oprocentowania nie poddaje się weryfikacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim - po ponownym przeprowadzeniu postępowania - decyzją z 8 marca 2024 r., określił oprocentowanie nadpłaty w wysokości 178.475,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nastąpił w dniach 28.04.2023 r., 20.07.2023 r. oraz 13.12.2023 r.. Oprocentowanie zostało naliczone od kwot wpłat zaksięgowanych na mikrorachunku podatkowym (3.530.976,13 zł - kwota przekazana 12.01.2023 r. z konta depozytowego oraz 31.618,00 zł- wpłata podatnika na mikrorachunek podatkowy 13.01.2023 r.). Przy wyliczaniu kwoty oprocentowania nie uwzględniono kwoty odsetek naliczonych przez bank za okres przechowywania pieniędzy podatnika na rachunku depozytowym. Oprocentowanie zostało naliczone za okres przechowywania pieniędzy na mikrorachunku podatkowym podatnika.

W piśmie z 4 kwietnia 2024 r. podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie zarzucając błędne naliczenie odsetek od dnia 12 stycznia 2023 r., zamiast od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od 21 listopada 2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 10 maja 2024 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 8 marca 2024 r. i określił panu R. M. wysokość oprocentowania nadpłaty w kwocie 179.041,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa nie przewidują obowiązku wypłacenia przez organ podatkowy oprocentowania kwoty wpłaconej przez podatnika na rachunek depozytowy organu podatkowego w ramach dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pan R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucił w niej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie norm wynikających z ww. przepisów i określenie wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w zaniżonej kwocie, przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie momentem od którego skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty jest dzień 12 stycznia 2023 r. to jest moment, w którym organ dokonał technicznej czynności przelewu nadpłaty z rachunku depozytowego na mikrorachunek podatkowy, a nie dzień wpłaty przez podatnika podatku, to jest 21 listopada 2022 r.;

art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku gdy nadpłata wynika z wpłaty kwot podatku wynikających z decyzji zabezpieczającej, ale dokonana została na skutek lub w związku z działaniami organu zmierzającymi do zastosowania środka egzekucyjnego jeszcze przed wydaniem wykonalnej decyzji określającej - oprocentowanie od takiej nadpłaty nie jest należne. Pominięto zatem, że z art. 78 § 1 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty wynikającej wyłącznie z działań organów podatkowych zwrot nadpłaty następować winien wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty kwot na poczet podatku. Brak zastosowania takiej zasady spowodował naruszenie wynikającej z Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, która polega na tym, że osoby znajdujące w relewantnie podobnych z punktu widzenia prawa sytuacjach winny być traktowane przez władze tak samo - w przedmiotowej sprawie ten, kto dokonał niezwłocznej wpłaty na podstawie decyzji określającej winien być traktowany na równi z tym, kto chcąc uchronić się przed postępowaniem egzekucyjnym dokonał niezwłocznej wpłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji zabezpieczającej;

art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji - poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie momentem, od którego należy naliczać oprocentowanie nadpłaty jest dzień 12.01.2023 r., to jest moment, w którym Organ dokonał technicznej czynności przelewu nadpłaty z rachunku depozytowego na mikrorachunek podatkowy, a nie dzień wpłaty przez podatnika podatku, to jest 21.11.2022 r., czym przekroczono zasadę ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw. Przyjmując bowiem taką wykładnię organy podatkowe mogą dowolnie, bez żadnych konsekwencji, wydając nawet wadliwie decyzję zabezpieczającą, zmierzać do stosowania wobec podatnika środków egzekucyjnych - co stanowi nieproporcjonalną i niecelową ingerencję w wolności i prawa podatnika.

2) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej także w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji przez DIAS z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przez to także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji przez DIAS wprawdzie uchylającej decyzję, jednak powielenie błędów organu pierwszej instancji rozstrzygając sprawy co do jej istoty, to jest w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem odwołania, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ:

przepisów prawa materialnego (tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP);

przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że pan R. M. dokonał w dniu 21 listopada 2022 r. wpłaty na rachunek oprocentowany w NBP Collect kwoty odpowiadającej określonej przez organ przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami.

Dobrowolna wpłata, zgodnie z postanowieniem z 25 listopada 2022 r., została przyjęta jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

Chronologia czynności potwierdza dobrowolność wpłaty dokonanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzenie strony, że działała w celu uniknięcia konsekwencji orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie jest podważane przez organ, który zasadnie wskazuje, że wybór dokonany przez stronę, skutkujący wpłatą na rachunek oprocentowany w NBP Collect, potwierdza dobrowolność działania podatnika. Podatnik nie został pozbawiony możliwości dysponowania wpłaconymi środkami przez wadliwe rozstrzygnięcie organu.

Organ prawidłowo wskazał, że przepis art. 72 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie nadpłaty. Kwoty nadpłaty podatku podlegają zwrotowi w terminach określonych w art. 77 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi nadpłaty w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów kwota wpłacona na rachunek depozytowy organu podatkowego w ramach dobrowolnego zabezpieczenia na etapie przed wydaniem decyzji wymiarowej. Kwota wpłacona na rachunek depozytowy podlega oprocentowaniu na poziomie wkładów bankowych. Nie jest luką prawną pominięcie w katalogu art. 78 Ordynacji podatkowej wpłat na rachunki depozytowe. Brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie. Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego) (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20).

W odniesieniu do wpłaty dokonanej dobrowolnie w celu uniknięcia zabezpieczenia majątkowego brak prawnej podstawy przyznania rekompensaty na poziomie analogicznym jak w odniesieniu do nadpłat wymienionych w zamkniętym katalogu, skoro strona korzysta z gwarancji na poziomie oprocentowania wkładu bankowego.

Wpłata dokonana przez stronę nie stanowiła zastosowania się podatnika do rozstrzygnięcia organu, lecz uchronienie się przez podatnika od ewentualnych skutków orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. Podatnik podjął działania, które nie stanowiły realizacji wydanego przez organ orzeczenia, zatem nie można dopatrzyć się zróżnicowania jego sytuacji w zastosowaniu jednakowego sposobu liczenia nadpłaty w porównaniu do sytuacji podmiotów realizujących obowiązek wynikający z aktu wadliwie podjętego przez organ.

W ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że istnieje luka w przepisach podlegająca usunięciu w procesie stosowania prawa. Wpłata dobrowolna nie jest stanem faktycznym analogicznym do wykonania obowiązku na podstawie orzeczenia organu podatkowego.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż podatnik nie znajduje się w sytuacji relewantnie podobnej z punktu widzenia prawa do sytuacji osób uprawnionych do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dobrowolna wpłata na rachunek NBP wraz z odsetkami naliczonymi przez bank została zaliczona na poczet zabezpieczenia wynikającego z decyzji z 7 grudnia 2022 r. w dniu 12 stycznia 2023 r.. Wpłata w kwocie 31618 zł dokonana przez podatnika w dniu 13 stycznia 2023 r. stanowiła wykonanie zobowiązania z powyższej decyzji. Po uchyleniu decyzji z dnia 7 grudnia 2022 r. decyzją z 21 kwietnia 2023 r. i umorzeniu postępowania w sprawie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2016 r. nastąpił zwrot nadpłat w dniu 28 kwietnia 2023 r., co jest okolicznością niesporną.

Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w odniesieniu do kwoty wpłaconej przez podatnika na rachunek depozytowy oraz odsetek bankowych od wkładu prawo do oprocentowania jako nadpłaty powstało z dniem 12 stycznia 2023 r. w dacie zaliczenia na poczet zabezpieczenia podatkowego.

Nie jest trafne stanowisko, że oprocentowanie jest należne od daty dobrowolnej wpłaty środków na konto depozytowe. Organ prawidłowo ustalił, że data wpłaty przez podatnika kwoty uzupełniającej zgodnie z treścią uchylonej decyzji wymiarowej stanowi datę powstania nadpłaty.

Argumentacja strony odnosząca się do wadliwości decyzji zabezpieczającej związanej z brakami postępowania dowodowego i realizacją przez organ zamiaru przeciwdziałania skutkom upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza granice kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie.

Z tych względów Sąd,na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.