Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2051/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art. 78 par. 2, art. 78 par. 3, art. 207 par. 2, art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 202/12 w sprawie ze skargi "M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r. nr sygn. akt 1938/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 202/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M-A. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. akt 1938/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz określił, że nie może być ono wykonane.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Pismem z dnia 8 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 548 699 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 237 404 zł. Wnioskiem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Powołując się na art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazała, że nadpłata powinna być zwrócona wnioskodawcy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeżeli zaś w tak zakreślonym terminie zwrot ten nie nastąpił - tak jak to miało miejsce przedmiotowej sprawie - nadpłata stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p. podlega oprocentowaniu przysługującym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta G. zaliczył kwotę stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. Prezydent Miasta G. odmówił Spółce uzupełnienia decyzji, wskazując na brak podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że leżący po stronie organu obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z nadpłatą wynika z przepisu prawa i nie wymaga decyzji organu, wobec czego wbrew twierdzeniom Spółki, wydana wobec niej decyzja nie jest rozstrzygnięciem częściowym. W ocenie organu orzekanie o oprocentowaniu w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie było przy tym możliwe z przyczyn czysto technicznych. Obliczenie oprocentowania jest bowiem zależne od terminu faktycznego zwrotu nadpłaty. Termin ten nie jest zaś ani określony, ani znany w chwili wydawania stwierdzającej nadpłatę decyzji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie wskazując, że choć oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa, to w okolicznościach tej sprawy (brak zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku), organ stwierdzając nadpłatę miał obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty, czy też nie. Spółka nie zgodziła się z tezą, że przez stwierdzenie nadpłaty i orzeczenie o jej wysokości organ objął swoim rozstrzygnięciem całą istotę sprawy podatkowej. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazała, że skoro oprocentowanie na warunkach określonych w art. 78 O.p. przysługuje z mocy samego prawa, to nie powinno budzić wątpliwości, że określenie zarówno nadpłaty, jak i odsetek pozostaje w granicach tej samej sprawy podatkowej. Spółka zaznaczyła końcowo, że w dniu wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, organ znał już termin faktycznego zwrotu nadpłaty na jej rzecz.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta G.. Wyrażając przekonanie, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie tego, czy w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy powinien naliczać wysokość oprocentowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że poza przywołanymi przez Spółkę wyrokami, w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny, w myśl którego dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, należy uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Organ nie ma obowiązku określać w decyzji stwierdzającej nadpłatę także wysokości oprocentowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie podkreśliło, że zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zaległości podatkowych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał tym samym, że na dzień wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie był on w stanie wyliczyć wysokości oprocentowania, nie znając dnia stanowiącego ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że w dniu 25 lutego 2011 r. dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych za 2011 r., pozostawała zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro decyzja w przedmiocie nadpłaty, której uzupełnienia domagała się Spółka, została wydana wcześniej tj. w dniu 31 stycznia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 stycznia 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta G. z dnia 1 marca 2011 r., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7, art. 20, art. 21, art. 32, art. 64, art. 83 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 213 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo że zaistniały przesłanki do jego zmiany; art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez uznanie, że kwestia oprocentowania nadpłaty leży poza granicami przedmiotowej sprawy; art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieustalenia w jakim terminie nastąpił zwrot nadpłaty na rzecz Spółki, co doprowadziło do błędnego wniosku, że organ nie mógł w dacie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji ustalić faktycznego dnia zwrotu nadpłaty; art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 pkt b, art. 75 § 3 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez niewydanie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty. Uzasadniając tak postawione zarzuty Spółka ponownie podkreśliła, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ był z mocy prawa zobowiązany do zawarcia orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty w stwierdzającej tę nadpłatę decyzji. Ponieważ nie wywiązał się z tego obowiązku, żądanie Spółki co do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania było jak najbardziej uzasadnione i powinno zastać uwzględnione najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Brak orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty pozbawił jednocześnie Spółkę możliwości poddania takiej decyzji kontroli instancyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. podczas rozprawy pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę podnosząc, że kwota odsetek od nadpłaty nigdy nie została Spółce zwrócona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do art. 78 § 4 O.p. skład orzekający w sprawie potwierdził, że w chwili wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ nie miał możliwości precyzyjnego wyliczenia wysokości oprocentowania, gdyż nie znał faktycznego dnia zwrotu nadpłaty, który miał dopiero nastąpić. Jednocześnie wskazano, że żądanie strony skarżącej nie dotyczyło de facto wyliczenia wysokości oprocentowania poprzez podanie konkretnej kwoty, ale "uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania", do czego skarżąca była uprawniona wobec ziszczenia się dyspozycji zawartej w art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b i § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji strona skarżąca miała prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § O.p., jako niezałatwiającej w całości sprawy administracyjnej, bowiem organ, mimo iż nie znał wysokości oprocentowania, miał obowiązek o nim orzec.

Odwołując się do brzmienia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Przepis art. 207 § 2 O.p. stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 O.p., co w ocenie składu orzekającego w sprawie, miało znaczny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. Dodatkowo podniesiono, że z postanowienia Prezydenta Miasta G. z dnia 25 lutego 2011 r. w żaden sposób nie wynika, czy zobowiązania podatkowe Spółki zostały pokryte z oprocentowanej nadpłaty (w jakiej części zostały pokryte z nadpłaty, a w jakiej z jej oprocentowania). Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do jednoznacznego stwierdzenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki oprocentowania nadpłaty i do rozważenia pod tym kątem zgłoszonego przez stronę skarżącą żądania uzupełnienia decyzji, mając na względzie, że rozstrzygnięcie co do zwrotu nadpłaty i rozstrzygnięcie dotyczące jej oprocentowania, dopiero łącznie składają się na całość istoty tego rodzaju sprawy podatkowej.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 213 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie może odmówić uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości o rozstrzygnięcie stwierdzające nabycie przez podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty, a także uznanie, że rozstrzygnięcie takie jest warunkiem załatwienia sprawy administracyjnej w całości;

2) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że postanowienia organów podatkowych odmawiające uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę naruszają art. 207 § 2 i art. 213 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraźnie podkreśliło, iż to właśnie fakt, że podatnikowi z mocy prawa przysługuje oprocentowanie nadpłaty powoduje, że nie ma konieczności zawierania w decyzji stwierdzającej nadpłatę potwierdzenia, że nadpłata ta podlega oprocentowaniu. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uznaje, ze nie zachodzą przesłanki do oprocentowania nadpłaty, to wówczas powinien wydać w tym przedmiocie decyzję lub rozstrzygnięcie takie zawrzeć w decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Kolegium w sytuacji, gdy organ stwierdzi nadpłatę i zachodzą ustawowe przesłanki jej oprocentowania, powinien ograniczyć się do wypłaty należnego oprocentowania. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnik ma możliwość zaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie, a w zażaleniu może też podnosić zarzuty dotyczące oprocentowania nadpłaty. Tym samym za niezasadne uznano stanowisko, według którego zawarcie w decyzji stwierdzającej nadpłatę rozstrzygnięcia, że nadpłata podlega oprocentowaniu jest niezbędne w celu umożliwienia podatnikowi zakwestionowania podstaw oprocentowania lub też braku tego oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował o przekształceniu Spółki z M-A. Sp. z o. o. S.K.A. na M-J. Sp. z o. o. S.K.A., a następnie na M-J. Sp. z o. o. Sp. j., na potwierdzenie czego przesłał dwa odpisy pełne KRS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Sądu pierwszej instancji i podatnika decyzja taka winna zawierać, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, także pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie o jej oprocentowaniu, przy czym rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania, jak wynika z uzasadnienia wyroku, winno odnosić się nie tyle do wysokości oprocentowania (która w dacie stwierdzenia nadpłaty może, jak w tym przypadku), być jeszcze nieznana, ale samej zasady (prawa do oprocentowania). W ocenie składającego skargę kasacyjną organu decyzja stwierdzająca nadpłatę nie powinna się odnosić do kwestii oprocentowania, a zatem brak rozstrzygnięcia w tym zakresie nie daje podstaw do uzupełnienia decyzji.

Zgodnie z art.207 § 1 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Prawu strony do domagania się od organu rozstrzygnięcia o jej uprawnieniach czy obowiązkach odpowiada bowiem obowiązek organu wszczęcia postępowania (gdy jest ono dopuszczalne) i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przy tym (odmiennie niż przykładowo art.104 § 2 k.p.a.) możliwości wydania decyzji częściowej. Jeżeli decyzja podatkowa nie rozstrzyga o całości sprawy, stronie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art.213 § 1 O.p.).

Postępowaniem wszczynanym na wniosek strony jest postępowanie w sprawie nadpłaty. Podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art.75 § 2 pkt 2 O.p.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.

Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Przykładowo prawo do oprocentowania nie powstanie, gdy nadpłata w przypadkach określonych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 zostanie zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art.78 § 3 pkt 3 O.p.), a decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent (art.78 § 3 pkt 3 O.p.). Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Ponadto nawet przyjęcie za prawidłową koncepcji Sądu pierwszej instancji, że konieczne było wypowiedzenie się o oprocentowaniu co do zasady, również czyniłoby rozstrzygnięcie niezupełnym. Stwierdzenie, że stronie przysługuje oprocentowanie bez określenia jego wysokości również nie rozstrzygałoby o istocie sprawy, nie określałoby bowiem skonkretyzowanego uprawnienia strony, a jednocześnie uniemożliwiało jej zaskarżenie wysokości oprocentowania.

W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz.cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu.

W tej sprawie, co zauważył Sąd pierwszej instancji, wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej. Nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu.

Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. art.207 § 2 i art. 213 § 1 O.p. i art.213 § 1 w zw. z art.78 § 1 i § 3 O.p. Nie było podstaw do uznania, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wymagała uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty.

Z tych względów zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd ten, oceniając ponownie zasadność skargi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).