Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 839/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 czerwca 2023 r. W. B. (dalej zwany również skarżącym bądź wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wyjaśniono, że "stan zdarzenia jest znany z urzędu tutejszemu organowi". W kontekście tego stwierdzenia powołano się na złożony 29 grudnia 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji jak i interpretację indywidualną z 31 marca 2021 r., nr [...]

Dla przypomnienia wyjaśniono, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą rozliczaną na zasadach ogólnych, jest czynnym podatnikiem VAT i w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał nieruchomości. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z M. B., z którą posiadał i na dzień zbycia posiada nadal rozdzielność majątkową.

Aktem notarialnym z 23 października 2020 r. skarżący zawarł z małżonką umowę renty. Wnioskodawca przeniósł na żonę wskazane w tym akcie prawa użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami stanowiącymi odrębny przedmiot własności i zabezpieczone hipoteką wpisaną na rzecz banku. W zamian za powyższe małżonka zobowiązała się do wypłaty dożywotniej renty w kwocie [...]zł płatnej do 10-tego każdego miesiąca z góry, począwszy od 10 listopada 2020 r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego czas trwania obowiązku świadczenia pieniężnego ustaje z chwilą śmierci skarżącego. Wyjaśniono, że wartość rynkowa praw użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków zapisana w akcie notarialnym według stron tego aktu notarialnego wyniosła [...] zł. Wartość środków trwałych przekazanych w zamian za rentę dożywotnią na dzień zbycia wynosi [...] zł. Wartość niezamortyzowanych środków trwałych i środków trwałych w budowie została ustalona na dzień zbycia.

Skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w związku z tym, że zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji z 31 marca 2021 r., nr [...] nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, w drodze umowy stanowiącej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanych miesięcznych kwot renty dożywotniej zaliczanych i dlatego kwoty te nie podlegają opodatkowaniu?

2) Czy otrzymane miesięczne kwoty renty dożywotniej podlegają opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie są opodatkowane?

3) Czy w związku z tym, że zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji z 31 marca 2021 r., nr [...] nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, w drodze umowy stanowiącej odpłatne zbycie, i ustalono wartość niezamortyzowanych w pełni środków trwałych oraz wartość środków trwałych w budowie zbytych w ww. sposób, to skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sumy wartości niezamortyzowanych w pełni środków trwałych oraz wartości środków trwałych w budowie?

W ocenie skarżącego nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanych miesięcznych kwot renty dożywotniej jak i nie jest możliwe jej opodatkowanie. W przypadku zaś możliwości określenia podstawy opodatkowania lub możliwości opodatkowania skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych w pełni środków trwałych oraz wartości środków trwałych w budowie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 października 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

Organ odwołał się m. in. do art. 14 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W ocenie Dyrektora przychodem skarżącego w opisanej przez niego sytuacji nie będą otrzymane miesięczne kwoty renty dożywotniej, a wartość rynkowa przenoszonych na żonę składników majątku. Uznano przy tym, że skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sumy wartości niezamortyzowanych w pełni środków trwałych oraz wartości środków trwałych w budowie.

Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono wydanie jej:

- "poza zakresem przedmiotu wniosku z powodu niewydania indywidualnej interpretacji podatkowej w żądanych w pkt. 1 i 2 zakresach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z naruszeniem art. 217 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. poz. 1325 ze zm.) z powodu nie zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego na dokonanie oceny w zakresie, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące dwóch ocen Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, mimo że Wnioskodawcy służy na to skarga do sądu administracyjnego";

- "z naruszeniem treści indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak [...] w dniu 31 marca 2021 roku wydanej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tj.: w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w drodze umowy o odpłatną rentę, jak też z naruszeniem n/w przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy";

- "z naruszeniem treści indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 marca 2021 roku znak [...] wydanej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, ale też z naruszeniem kilku wcześniejszych uzyskanych na infolinii podatkowej przez pełnomocnika Wnioskodawcy odpowiedzi co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w ww. stanie faktycznym Wnioskodawcy i oceny skutków podatkowych";

- "z naruszeniem art. 14g, art. 14b, art. 14c w zw. z art. 14h, art. 14hw i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 14 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z dnia 21.08.2021 r.) i w zw. z treścią art. 903-907, art. 487 § 2, a w szczególności art. 906 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym również z powodów wskazanych w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej stronie skarżącej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej znak [...] z dnia 31 marca 2021 roku w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w drodze umowy o odpłatną rentę".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść przytoczonego przepisu sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na omawianą interpretację analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Co zaś szczególnie istotne wskazanie, czy też zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu [tak: wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16]. Jeżeli nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu czego wymaga art. 57a p.p.s.a. to z uwagi na ograniczenie na mocy tego przepisu kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji [tak: wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17].

Konkludując te część rozważań należy uznać, że z uwagi na regulacje zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów.

W realiach niniejszej sprawy skarga mimo sporządzenia jej przez zawodowego pełnomocnika nie została skonstruowana w sposób umożliwiający weryfikację jej prawidłowości.

Formułuj petitum skargi odwołano się jedynie do postanowień art. 217 § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zgodnie z art. 14h powołanego aktu, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV O.p. Zgodnie zaś z art. 217 § 2 O.p. (umieszczonym w rozdziale 14 działu IV), postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Postanowienia art. 217 § 2 na mocy art. 14h O.p. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym jedynie w sytuacji wydawania postanowień, nie zaś interpretacji indywidualnych. Elementy interpretacji indywidualnych zostały wyczerpująco wskazane w art. 14c O.p. W konsekwencji za pomocą zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. art. 14h O.p. nie można kwestionować prawidłowości interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi sformułowano zarzut naruszenia art. 14g, art. 14b, art. 14c w zw. z art. 14h, art. 14hw i art. 239 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 14 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z treścią art. 903-907, art. 487 § 2, a w szczególności art. 906 § 1 k.c.

Formułując wskazany zarzut odwołano się zatem zarówno do przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W kontekście tego rodzaju metodyki formułowania zarzutów w orzecznictwie przyjmuje się, że tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Jest możliwe, że kilka przepisów może tworzyć określoną normę prawną, ale wówczas zarzut skonstruowany z kilku przepisów musi wskazywać, że tworzą one właśnie taką normę prawną, jaka jest jej treść, i w jaki sposób taka norma została naruszona [tak: wyrok NSA z 6 września 2023 r., I OSK 89/23]. W realiach niniejszej sprawy nie wykazano w żaden sposób aby powołane w analizowanym zarzucie przepisy O.p. (będące przepisami prawa procesowego) wraz z powołanymi przepisami ustawy o PDOF i k.c. tworzyły jedną normę prawną. Nie wskazano treści normy prawnej jaka w ocenie skarżącego wynika z powołanych przez niego przepisów.

Formułując analizowany zarzut nie sprecyzowano w ogóle na czym konkretnie polegają kwestionowane za jego pomocą nieprawidłowości zaskarżonej interpretacji. Stwierdzono jedynie, że naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym również z powodów wskazanych w powołanej przez skarżącego interpretacji. Powtórzyć w tym miejscu należy, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. W zakresie w jakim odwołano się do innej interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że sąd administracyjny bada zgodność poddanych jego kontroli interpretacji z prawem nie zaś z innymi tego rodzaju aktami. Interpretacja indywidualna wydana w innej sprawie nawet na wniosek tego samego podmiotu nie stanowi przedmiotu jak i wzorca kontroli w postępowaniu wywołanym aktualnie rozpatrywaną skargą. Podkreślić również należy, że powołana przez skarżącego interpretacja nie została w żaden sposób dołączona do akt zarówno postępowania interpretacyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd głoszący, że organ wydając interpretację ocenia samodzielnie stan faktyczny wniosku i nie ma obowiązku dokonywać tego z wiążącym uwzględnieniem wydania dla podatnika innych interpretacji podatkowych. Posiadanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może – w zakresie stanu faktycznego i jego oceny narzucać organowi obowiązku czynienia podstawą swojej wypowiedzi, wcześniej dokonanej oceny. Każdy stan faktyczny, nawet następujący w bliskiej chronologii, podlega odrębnej ocenie. Wcześniej wydana indywidualna interpretacja podatkowa nie jest częścią zbioru nowej interpretacji [tak: wyrok NSA z 15 września 2023 r., I FSK 1553/22].

W zakresie w jakim odwołano się do przepisów prawa materialnego nie wskazano czy ich naruszenie nastąpiło na skutek dopuszczenia się błędnej wykładni czy też niewłaściwej oceny co do ich zastosowania. Tymczasem z brzmienie art. 57a p.p.s.a. wynika, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego należy sprecyzować formę w jakiej doszło do naruszenia wskazanego rodzaju przepisów. W tym zakresie konieczne jest zajęcie przez wnoszącego skargę stanowiska co do tego czy naruszenie przepisów prawa materialnego przybrało formę błędu w wykładni, tj. błędu w procesie rozumienia danych przepisów czy też niewłaściwej oceny co do ich zastosowania przez który należy rozumieć błędne zapatrywanie co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że z uwagi na niesformułowanie w skardze adekwatnych zarzutów oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną niemożliwe okazało się dokonanie weryfikacji prawidłowości zajętego w niej stanowiska.

W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.