Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 137/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.776.2020.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie tiret 1 i 2 I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy Miasto [...] (Gminy, skarżącej, wnioskodawcy) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Gminę dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach właścicieli – za nieprawidłowe,

- opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach projektu przez właścicieli – za nieprawidłowe,

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez gminę z właścicielami umów sprzedaży tych zestawów - za prawidłowe.

Gmina we wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że w 2015r. realizowała projekt pn. "[...] przyjazny środowisku - wykorzystanie energii słonecznej szansą na poprawę jakości powietrza", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wypełniając tym samym swoje zadania ustawowe. Dofinansowanie projektu uzyskano na podstawie umowy zawartej z Województwem Lubelskim. Zgodnie z umową, dofinansowanie określono na poziomie nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gminy stanowił nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Za realizacją projektu przemawiał przede wszystkim wysoki poziom zanieczyszczenia środowiska, celem był zaś wzrost poziomu życia mieszkańców. Projekt miał realizować cele szczegółowe: zwiększenie wykorzystania alternatywnych źródeł energii, wzrost efektywności wykorzystania energii cieplnej, obniżenie kosztów zużycia energii, zmniejszenie emisji CO2, podniesienie jakości usług publicznych, lepsze uwarunkowania dla rozpoczęcia i prowadzenia działalności w mieście, wykorzystanie i rozwój innowacyjnych technologii, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz atrakcyjności i spójności terytorialnej województwa.

Gmina przystąpiła do realizacji wskazanej inwestycji. Polegała ona na zakupie i montażu instalacji solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej, które zamontowano na obiektach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Gminy. Do udziału zgłosili się mieszkańcy [...] będący właścicielami domów prywatnych, wspólnota mieszkaniowa, spółdzielnie mieszkaniowe i klasztor. Gmina zawarła z każdym z tych podmiotów: umowę regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych oraz umowę użyczenia części nieruchomości właściciela dla potrzeb realizacji projektu. Gmina zobowiązywała się zabezpieczyć realizację projektu, właściciele wyrazili zgodę na montaż i uruchomienie zestawu solarnego. Wyłoniony przez Gminę wykonawca dokonał montażu i uruchomienia zestawu. Zgodnie umową, po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego będą mieszkańcom użyczane nieodpłatnie i pozostaną własnością Gminy przez co najmniej 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Właściciele budynków zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego, rozumianego jako objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej koszt zainstalowania na danym budynku mieszkalnym instalacji solarnej. Ponadto, omawianą umową zobowiązano właścicieli do sfinansowania przypadających na daną instalację wydatków niekwalifikowalnych (nieobjętych refundacją). Umowy z właścicielami nie określały ceny sprzedaży systemu solarnego.

W trakcie realizacji projektu pojawiły się problemy z wykonaniem jednej z instalacji. Jeden z podmiotów został wykluczony z projektu, w zamian zakwalifikowano dodatkowo 85 właścicieli z listy rezerwowej. Nadto, dzięki niższym kosztom sfinansowano dodatkowe 68 zestawów solarnych. W związku z tym dokonano aneksowania umowy z województwem, zmieniając całkowitą wartość projektu, liczbę montowanych zestawów, moc zainstalowanej energii. Z uwagi na dalsze oszczędności, kolejnym aneksem zmieniono całkowitą wartość projektu, wydatki kwalifikowalne i odpowiednio wysokość dofinansowania oraz wkład własny.

Miasto zrealizowało projekt, otrzymując dotację w kilku transzach. Dotacja została przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych. Udzielenie dotacji nie było w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców. Do decyzji Gminy należało, czy wkład własny pokryje z własnych środków, czy też obciąży całością lub częścią poniesionych wydatków uczestników projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego. Dotacja nie stanowiła dofinansowania do konkretnej instalacji.

Gmina podała, że planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy sprzedaży instalacji solarnej, na mocy których nastąpi przeniesienie na nich prawa własności. Umowa sprzedaży określi cenę zestawu solarnego, która zostanie ustalona w wysokości wniesionych przez właściciela nieruchomości w okresie trwałości projektu wpłat. W dacie sprzedaży wartość poszczególnych instalacji będzie zatem niższa od ich pierwotnej wartości.

Gmina wyjaśniała m.in., że wysokość dofinansowania nie zależała od ilości montowanych zestawów, a wpłaty mieszkańców nie pokrywały konkretnych wydatków, choć były zróżnicowane i zależały od kosztów montażu. Gmina nabywała usługi we własnym imieniu. Miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zestawów solarnych, co potwierdza wydana na jej wniosek indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2015 r. o sygn. [...] Prawo to przysługiwało w stosunku do zakupów związanych z montażem instalacji solarnych za odpłatnością. Nie przysługiwało jej natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku kosztów poniesionych na montaż instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Gminy.

We wniosku zadano pytania:

1) czy pozyskana dotacja na realizację projektu w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach właścicieli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) w wypadku odpowiedzi pozytywnej - czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ta część dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi przez właścicieli;

3) czy z chwilą zawarcia umów sprzedaży właścicielom zestawów solarnych powstanie obowiązek odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności.

Gmina uznała, że dofinansowanie nie było w sposób bezpośredni i bezwzględny związane z ceną jednostkową wykonywanych przez nią usług, w związku z tym dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby uznać, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, opodatkowaniu nie podlega dotacja przeznaczona na dofinansowanie kosztów montażu zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ zestawy te nie będą przedmiotem odpłatnej dostawy. Zawarcie umowy sprzedaży nie spowoduje obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania na własność zamontowanych zestawów solarnych.

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie dwóch pierwszych z postawionych pytań. Uznał natomiast, że co do trzeciego z nich, tj. braku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji przez Gminę na rzecz mieszkańców, skarżąca ma rację.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ przytoczył treść m.in. art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Tłumaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Zdaniem organu, w opisanych w sprawie okolicznościach występują skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz osób/podmiotów, tj. montażu zestawów solarnych – weszła w rolę świadczącego usługę), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego, wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli. Tym samym, wpłaty dokonywane na poczet wykonania usługi stanowią wynagrodzenie za nią. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości – świadczenia, które wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazano na treść art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu - dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma zatem miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu.

W opinii organu, dotację opisaną we wniosku należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Środki mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku właściciela. Gmina nie mogła przeznaczyć środków z dotacji (w całości lub części) na inny cel niż określony w projekcie. Gmina zawarła z każdym z właścicieli umowę regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych. Na podstawie zawartej umowy, właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego. Zatem kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. montażu zestawu solarnego, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od właściciela (osoby/podmiotu), gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dofinansowanie stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a w konsekwencji stanowi część podstawy opodatkowania. W tym zakresie (pytanie 1) organ uznał zatem stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Odnośnie do wkładu własnego Gminy organ uznał, że regulowanie jej zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, tym samym wkład własny nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na pytanie nr 3 organ wyjaśnił, że czynności przekazania właścicielom nieruchomości własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Gminę z właścicielami umów sprzedaży zestawów, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem świadczenia, które Gmina wykonuje na rzecz właścicieli nieruchomości. Zatem czynności przekazania właścicielom nieruchomości prawa własności zestawów solarnych, z chwilą zawarcia umów sprzedaży tych zestawów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 organ podkreślił, że działania Gminy: przekazanie zestawów solarnych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy oraz przekazania właścicielom nieruchomości prawa własności zestawów solarnych, nie stanowią odrębnych czynności. W tym miejscu organ przytoczył treść art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał, gdy dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstaje w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania. Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytania związana jest ze świadczonymi usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro dotację w części, w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstaje z chwilą jej otrzymania w całości lub w części. Tym samym, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do przyjęcia wartości zestawów solarnych po 5 latach ich użytkowania, tj. wartości wyliczonej w dacie przekazania na własność zestawów solarnych na rzecz właścicieli nieruchomości z uwzględnieniem wartości zużycia tych instalacji. Stanowisko Gminy odnośnie do pytania nr 2 zostało wobec tego uznane przez organ za nieprawidłowe.

Gmina Miasto [...] wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w tej części, w jakiej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe (pytanie 1 i 2).

W skardze postawiono zarzuty:

- błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dotacja w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy prawnej zawartej w tym przepisie;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 19a ust. 5 pkt 2 i art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przy określaniu podstawy opodatkowania, podczas gdy powołane przepisy prawa regulują kwestię daty powstania obowiązku podatkowego;

- naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną modyfikację przedstawionego stanu faktycznego i uznanie, że wysokość dotacji jest uzależniona od liczby zamontowanych zestawów solarnych;

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy w kontekście wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych, a dodatkowo w toku wydawania interpretacji zignorowano jednolicie występującą w poprzednich latach linię interpretacyjną.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreślała, że sporna dotacja stanowi ogólne dofinansowanie na pokrycie określonych wydatków kwalifikowalnych projektu, o czym świadczą: umowa o dofinansowaniu oraz sposób rozliczania się Gminy z otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie nie było przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na montażu instalacji solarnych właścicieli. W dacie przyznania dotacji cena usług nie była znana, fakt dokonania wpłaty przez właścicieli nie przesądzał o konieczności późniejszego nabycia przez nich zestawów solarnych. Jednocześnie wpłaty te nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za użytkowanie zestawów. Nie zachodzi zatem bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Dofinansowanie miało charakter zakupowy, nie było dopłatą do ceny i służyło sfinansowaniu kosztów projektu takich jak: opracowanie studium wykonalności, zakup i montaż systemów solarnych, zakup i montaż systemu pomiaru i monitoringu, zaangażowanie inspektora nadzoru, opracowanie platformy internetowej, promocja projektu.

Gmina zauważyła, że celem projektu było osiągnięcie efektu ekologicznego, a nie wykonanie konkretnego świadczenia na rzecz właściciela. W niniejszej sprawie dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz właściciela, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości zestawów solarnych. Mimo zwiększenia ilości zamontowanych instalacji solarnych wartość dofinansowania pozostała bez zmian, podobnie jak warunki finansowania nie uległy zmianie, pomimo zamiany zestawu o dużej mocy dla spółdzielni mieszkaniowej, na kilkadziesiąt mniejszych instalacji dla osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej, w przypadku uznania, że dotacja podlega opodatkowaniu w dacie jej otrzymania, nie ma możliwości określenia właściwej stawki podatku. Stawka ta będzie zależała od tego, na co w przyszłości środki z otrzymanej zaliczki dotacji zostaną wydatkowane. Prawidłowe opodatkowanie zaliczki na dofinansowanie kosztów projektu w dacie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty jest niewykonalne, ponieważ nie jest znany katalog wydatków, które zostaną z niej sfinansowane. Nadto przypisanie części kosztów do kosztu wytworzenia poszczególnych zestawów solarnych możliwe jest jedynie w sposób przybliżony.

Gmina podniosła, że organ – odpowiadając na pytanie nr 2 – zajął stanowisko błędne i oparte na niewłaściwej podstawie prawnej. Pominął, że do czasu sprzedaży zestawy solarne pozostaną własnością gminy, będą jedynie bezpłatnie użyczane. Opodatkowaniu powinna podlegać tylko ta część dotacji, która kompensuje cenę usług świadczonych w dacie ich wykonania. Cena sprzedaży powinna uwzględniać poziom zużycia fizycznego i ekonomicznego zestawów solarnych, jaki nastąpił w okresie ich bezpłatnego użytkowania, bo tylko wówczas będzie odzwierciedlać rynkową wartość zestawu. Dotacja, o ile podlegałaby opodatkowaniu, to tylko w określonej części. Z podstawy opodatkowania należałoby wyeliminować tę jej część, która nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez gminę usługę. Opodatkowaniu nie będzie podlegać dotacja w części wydatkowanej na koszty typu promocja oraz na dofinansowanie kosztów montażu.

Według Gminy, doszło także do nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wbrew wyraźnym wyjaśnieniom strony złożonym na wezwanie organu w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że dotacja dotyczy konkretnej instalacji, a tym samym jej wysokość była uzależniona od ilości zamontowanych zestawów solarnych. Organ nie ocenił prezentowanej przez Gminę wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie przedstawił w sposób należyty oceny prawnej. Organ zignorował też występującą w poprzednich latach linię interpretacyjną. We wniosku o interpretację powołano szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, które potwierdzają słuszność stanowiska Gminy, do których organ w ogóle się nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga (odnosząca się do części interpretacji, tj. zagadnień poruszonych w dwóch pierwszych z pytań postawionych organowi) jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ uznał, że dofinansowanie to wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, wraz z wpłatami samych mieszkańców. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła, bowiem jej zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego (ale kosztowy) i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu winny podlegać wyłącznie wpłaty mieszkańców. Gmina zaznaczyła też, że w ramach opisanej inwestycji działała w sferze imperium, wykonując zadania własne.

Zdaniem Sądu, stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji uznać należy za zasadne. W przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Gmina zrealizowała w 2015 r. inwestycję w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych; zostały one zainstalowane w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców tej Gminy, budynkach użyteczności publicznej, budynkach wielorodzinnych należących do Spółdzielni Mieszkaniowej oraz w Klasztorze; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 (umowa była następnie aneksowana); dofinansowanie wyniosło nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych; zostało wypłacono w części zaliczkowo, ale w zdecydowanej części miało charakter refundacyjny; dofinansowanie nie dotyczyło konkretnej instalacji i nie zależało od ceny instalacji; wkład własny Gminy wynosił nie mniej niż 15% tych kosztów, w takim samym zakresie zobowiązali się partycypować w projekcie mieszkańcy; wpłaty mieszkańców miały charakter zaliczkowy i ratalny; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługi projektowe, doradcze, usługę dostawy i montażu; faktury wystawiono na Gminę; Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się do złożenia wniosku o dofinansowanie, wyłonienia wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia prac, ubezpieczenia instalacji na okres trwałości projektu, przeglądów okresowych, egzekwowania roszczeń z gwarancji i rękojmi; po upływie okresu trwałości projektu Gmina zobowiązała się do przeniesienia własności instalacji solarnej na rzecz mieszkańca; umowa nie określała ceny sprzedaży systemu solarnego, ale brak chęci jego nabycia powodował, że mieszkaniec został zobowiązany do jego demontażu; Konwent Marszałków Województw RP w dniu 31 stycznia 2018 r. wskazał, ze udzielona dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę dostaw instalacji i ich montażu; Gmina przyjęła instalacje do ewidencji środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji; mieszkańcy na podstawie zawartych umów nieodpłatnie użytkują zestawy solarne; wartość sprzedaży systemów na rzecz mieszkańców będzie niższa od ich pierwotnej wartości z uwagi na zużycie fizyczne i ekonomiczne.

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też - zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych i kosztami niekwalifikowalnymi, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nie rozliczonych, kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.