Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3384/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 100 § 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 255/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0601-IOD-1.4121.3.2019.6 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 3384/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 255/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie wniosku w sprawie określenia odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczył możliwości uznania zapisobiercy windykacyjnego za spadkobiercę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie podzielił stanowiska, że zapisobierca windykacyjny, który nabył przedsiębiorstwo zmarłego, powinien być traktowany jak spadkobierca w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., ze skutkiem w szczególności dla przejęcia majątkowych uprawnień spadkodawcy, takich jak prawo do odliczenia straty. WSA w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że jeśli ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej zapisu windykacyjnego jako formy następstwa prawnego, to nie należy interpretować w tej kwestii milczenia ustawodawcy jako luki prawnej podlegającej wypełnieniu w drodze analogii. Z powyższych przyczyn, pomimo podobieństw pomiędzy sytuacją prawną spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego sąd ten uznał, że brak było podstaw, aby pojęcie spadkobiercy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 97 1 O.p. rozumieć w taki sposób, jak chciałby tego skarżący i uznać, że rozciąga się ono także na osobę, która nabyła przedmiot zapisu windykacyjnego (art. 924 i 925 k.c.). W rezultacie WSA w Lublinie uznał, że z powodu braku przepisu pozwalającego uznać skarżącego za następcę prawnego spadkodawcy, brak było materialnoprawnej podstawy do orzekania przez organy podatkowe o uprawnieniach skarżącego, a w konsekwencji - nie istniał przedmiot, który mógłby być przez te organy rozstrzygany w postępowaniu. Oznaczało to bezprzedmiotowość takiego postępowania. Dodatkowo sąd ten zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Sąd stwierdził, że skarżący w niniejszej sprawie nie należał do żadnej z kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie. Jeżeli zatem postępowanie zostało wszczęte na wniosek nie pochodzący od osoby, posiadającej przymiot strony, należało je umorzyć. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu art. 97 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "spadkobiercy podatnika" nie obejmuje swym zakresem zapisobiercy windykacyjnego, który nabył przedsiębiorstwo w drodze zapisu windykacyjnego i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu (uwzględniająca wyniki wykładni językowej, celowościowej i systemowej) prowadzi do wniosku, iż pojęcie spadkobiercy podatnika należy interpretować szeroko w ten sposób, że obejmuje ono również zapisobiorcę windykacyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania, sytuacja zapisobiorcy windykacyjnego jest podobna do sytuacji spadkobiorcy (zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego), brak jest podstaw do różnicowania ich sytuacji na gruncie prawa podatkowego, co powinno prowadzić do uznania, że prawa i obowiązki zapisobiercy windykacyjnego powinny być zrównane z prawami i obowiązkami spadkobiercy. Tym bardziej, iż brak jest definicji "spadkobiercy podatnika" na gruncie Ordynacji podatkowej, a orzecznictwo i stanowisko Ministra Finansów (oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wskazuje na szerokie rozumienie pojęć "spadkobrania" czy "nabycia w drodze spadku" na gruncie przepisów prawa podatkowego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Lublinie dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu, musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż zapisobierca windykacyjny jest następcą prawnym zapisodawcy na gruncie prawa podatkowego i przysługuje mu prawo do rozliczenia straty podatkowej w związku z nabytym przedsiębiorstwem, którego działalność jest kontynuowana.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

1. przepisu art. 97 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wobec skarżącego, jako zapisobiercy windykacyjnego, który nabył przedsiębiorstwo w drodze zapisu windykacyjnego i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą. WSA w Lublinie odmówił zastosowania wobec strony art. 97 § 1 O.p. wskazując, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem zapisobiorcy windykacyjnego, gdyż zapisobierca windykacyjny nie jest spadkobiercą, a ustawodawca celowo i świadomie zrezygnował ze zrównania sytuacji podatkowej spadkobierców i zapisobierców windykacyjnych. Tymczasem wobec zapisobiercy windykacyjnego powinien znaleźć zastosowanie art. 97 § 1 O.p., gdyż sytuacja prawna spadkobiercy oraz zapisobiorcy windykacyjnego jest bardzo zbliżona na gruncie przepisów prawa cywilnego, a jednocześnie nie ma podstaw do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej zapisobiorcy windykacyjnego i spadkobiercy nabywających przedsiębiorstwo prowadzone wcześniej przez spadkodawcę. Zapisobiorca windykacyjny, który nabył przedsiębiorstwo i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą, powinien być traktowany jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy) na gruncie prawa podatkowego (na zasadach analogicznych do spadkobiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa), o czym świadczą w szczególności następujące argumenty:

a. przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące instytucji zapisu windykacyjnego (zarówno w zakresie ich wykładni, umiejscowienia w Kodeksie cywilnym oraz uzasadnienia ich wprowadzania), wskazują, iż zapis windykacyjny jest instytucją służącą spadkobraniu;

b. przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, potwierdzają, iż zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania, a sytuacja prawnospadkowa zapisobiercy windykacyjnego i spadkobiercy jest zbliżona;

c. wykładnia pojęcia "spadku" i "spadkobiorcy" na gruncie art. 97 § 1 O.p., potwierdza, iż pojęcia te powinny być interpretowane szeroko, orzecznictwo sądów administracyjnych przemawia za szerokim rozumieniem pojęć spadku i spadkodawcy dla celów podatkowych, gdy w ustawie podatkowej brak jest definicji tych pojęć lub odesłania do innego aktu prawnego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1078/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09);

d. stanowisko prezentowane dotychczas przez Ministra Finansów, który w wydawanych interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego potwierdzał, iż zapisobiorcę windykacyjnego, który nabył przedsiębiorstwo i kontynuuje prowadzoną działalność zmarłego podatnika należy traktować dla celów podatkowych jak spadkobiercę podatnika, na którego przechodzą prawa i obowiązki spadkodawcy (np. interpretacja o sygn. 1BPP2/443-123/12/ICz);

e. analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 07 lutego 2020 r. sygn. 0114-KD1P3- 1.4011.545.2019.1.EC, potwierdzając, iż przez "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć również nabycie przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego;

f. wyniki porównania sytuacji zapisobiorcy windykacyjnego oraz spadkobiercy na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz w kontekście podlegania opodatkowaniu (które to wyniki jednoznacznie wskazują na porównywalność sytuacji tych podmiotów).

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w obu sytuacjach (czyli zarówno gdy spadkobierca dziedziczy przedsiębiorstwo, jak i gdy zapisobiorca windykacyjny nabywa przedsiębiorstwo) konieczne jest zapewnienie możliwości kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa w oparciu również o przysługujące wcześniej spadkodawcy uprawnienia, w tym m.in. do rozliczenia straty na podstawie art. 97 § 1 O.p. WSA w Lublinie nie miał zatem podstaw by odmówić zastosowania wobec skarżącego art. 97 § 1 O.p.

2. przepisów art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej jako: "Konstytucja RP") oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 97 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie. WSA w Lublinie dostrzegł w zaskarżonym wyroku, iż sytuacja zapisobiercy windykacyjnego jest zbliżona do sytuacji spadkobiercy, zapis windykacyjny i spadkobranie wywołują podobne skutki prawne, przedmiot zapisu windykacyjnego może być uznany na gruncie prawa podatkowego za cześć spadku, istnieją podobieństwa pomiędzy sytuacją prawną spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego. Pomimo powyższego, Sąd uznał, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnione jest zróżnicowanie sytuacji zapisobiorcy windykacyjnego i spadkobiercy. Tymczasem wobec porównywalności sytuacji zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców, zdaniem skarżącego, kierując się prokonstytucyjną wykładnią odwołującą się do zasady równości z art. 32 Konstytucji RP oraz zasady zakazu dyskryminacji z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, WSA powinien był uznać, iż zapisobierca windykacyjny jest spadkobiercą w rozumieniu art. 97 § 1 O.p.

III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż w jego ocenie brak jest podstaw, by wobec zapisobiorcy windykacyjnego zastosować art. 97 § 1 O.p. i traktować jako następcę prawnego zapisodawcy (spadkodawcy) na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu zapisobiorca windykacyjny nie jest spadkobiercą i istnieją zasadnicze różnice pomiędzy tymi instytucjami. Jednocześnie jednak, WSA w Lublinie potwierdził, iż sytuacja zapisobiercy windykacyjnego jest zbliżona do sytuacji spadkobiercy, zapis windykacyjny i spadkobranie wywołują podobne skutki prawne, przedmiot zapisu windykacyjnego może być uznany na gruncie prawa podatkowego za cześć spadku, istnieją podobieństwa pomiędzy sytuacją prawną spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiał przeciwstawne (konkurencyjne) wnioski w zakresie oceny instytucji zapisobiercy windykacyjnego oraz spadkobiercy. Tym samym Sąd dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie niespójne i niejednoznaczne. Na bazie uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący nie jest w stanie zidentyfikować jednoznacznych motywów rozstrzygnięcia, co jednocześnie utrudnia lub uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił zaskarżony wyrok dostrzegłby, iż wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora lAS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Dyrektora lAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji. Dyrektor lAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności argumentacji przedstawionej przez stronę. Dyrektor lAS w zaskarżonej decyzji poprzestał na dokonaniu pobieżnej weryfikacji argumentów zaprezentowanych przez skarżącego, a de facto zignorował je w wydanym rozstrzygnięciu i powielił stanowisko Naczelnika US. Tymczasem skarżący w celu dowiedzenia, iż zapisobiorca windykacyjny, który nabył przedsiębiorstwo i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą, powinien być traktowany jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy) na gruncie prawa podatkowego (na zasadach analogicznych do spadkobiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa), przedstawił szereg rozbudowanych argumentów, które zostały zignorowane przez Dyrektora lAS. Obowiązkiem Dyrektora lAS było wnikliwe zbadanie sprawy, a nie poprzestanie na powieleniu stanowiska Naczelnika US. Dyrektor lAS, jako organ odwoławczy, powinien zweryfikować stanowisko Naczelnika US, które było przedmiotem odwołania Skarżącego, konfrontując je z argumentami prezentowanymi przez stronę. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż priorytetem Dyrektora lAS było niedopuszczenie do skonfrontowania stanowiska strony ze stanowiskiem Naczelnika US. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji strony (str. 12 Zaskarżonej Decyzji) wskazał wprost, iż nie ustosunkuje się do niej, gdyż doprowadziłoby to "przekształcenia postępowania odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości w rozstrzygnięcie merytoryczne, co wykracza poza zakres orzekania w rozpatrywanej sprawie". W ocenie strony takie działanie Dyrektora lAS jest niedopuszczalne, gdyż rzekoma bezprzedmiotowość postępowania była efektem uznania przez organy podatkowe, iż zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym spadkodawcy (zapisodawcy) dla celów podatkowych. Stąd skarżący przedstawił rozbudowaną argumentację, która przeczyła takowej tezie. Jednocześnie rolą organu odwoławczego jest właśnie skonfrontowanie racji podatnika i organu pierwszej instancji, tym bardziej gdy występuje między nimi sprzeczność. W ocenie skarżącego powyższe działanie Dyrektora lAS stanowi rażące naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor lAS jako organ odwoławczy miał bowiem obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy - zarówno przemawiających na korzyść jak i niekorzyść strony;

b. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika US, pomimo, że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności wobec braku podstaw do uznania, iż strona jako nabywca przedsiębiorstwa w ramach zapisu windykacyjnego, kontynuujący związaną z nim działalność gospodarczą, nie jest następcą prawnym spadkodawcy na gruncie prawa podatkowego. W świetle powyższego obowiązkiem Dyrektora lAS było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. orzeczenie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień strony w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego;

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 212 w zw. z art. 194 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z będącą dokumentem urzędowym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak sprawy: 0601-I0D-1.4102.29.2019.2 ("Decyzja Dyrektora lAS") uchylającą decyzję Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2019 r. znak: 0610-SPV-2.4102.279.2018, pomimo, że Dyrektor lAS był związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem;

d. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w Zw. Z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika US, pomimo, że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. w zw. z art. 233 2 O.p. przez wydanie Decyzji Naczelnika US z pominięciem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak sprawy: 0601-I0D-1.4102.29.2019.2 ("Decyzja Dyrektora lAS"), uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika US oraz oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Decyzji Dyrektora lAS.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora lAS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 100 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego, podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów (uwzględniająca wyniki wykładni językowej, celowościowej i systemowej) prowadzi do wniosku, iż pojęcie spadkobiercy podatnika należy interpretować szeroko w ten sposób, że obejmuje ono również zapisobiorcę windykacyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania, sytuacja zapisobiorcy windykacyjnego jest podobna do sytuacji spadkobiorcy (zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego), brak jest podstaw do różnicowania ich sytuacji na gruncie prawa podatkowego, co powinno prowadzić do uznania, że prawa i obowiązki zapisobiercy windykacyjnego powinny być zrównane z prawami i obowiązkami spadkobiercy. Tym samym skarżący jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy) miał legitymację do występowania w postępowaniu w charakterze strony i miał interes w wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 100 O.p.. Postępowanie nie było zatem bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego umorzenia.

b) art. 2a O.p. w zw. art. 97 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w sprawie. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż w ocenie Dyrektora lAS przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprost sytuacji podatkowej zapisobiercy windykacyjnego jako następcy prawnego podatnika, w związku zdaniem organu zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika, nie przejmuje praw i obowiązków podatnika i nie może stanowić strony postępowania podatkowego. Tymczasem skoro organ podatkowy dostrzegł istniejące w obecnym stanie prawnym wątpliwości w zakresie interpretacji i stosowania przepisów (potencjalna luka prawna dotycząca sytuacji podatkowej zapisobiorcy windykacyjnego), to należało te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. W konsekwencji należało na zasadzie analogii zastosować wobec zapisobiorcy windykacyjnego regulacje dotyczące praw i obowiązków spadkobiorcy (mając na uwadze, iż zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania, sytuacja zapisobiorcy windykacyjnego jest podobna do sytuacji spadkobiorcy zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego, brak jest podstaw do różnicowania ich sytuacji na gruncie prawa podatkowego);

c) art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 97 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie (bezpodstawne i nieuzasadnione zróżnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji zapisobiorcy windykacyjnego i spadkobiercy).

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić ją.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Duża liczba podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich wielokierunkowość każe przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem sąd oddalił skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o zakresie obowiązków i uprawnień Skarżącego jako spadkobiercy. W ocenie organów podatkowych, postępowanie to było bezprzedmiotowe, ponieważ Skarżący nie jest spadkobiercą, lecz zapisobiercą windykacyjnym, wobec czego nie przejmuje przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych spadkodawcy na podstawie art. 97 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku żadnego z uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

Wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-3) skonstruowane są wokół art. 97 § 1 O.p., co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że użyte w nim pojęcie "spadkobierca podatnika" nie obejmuje swoim zakresem zapisobiercy windykacyjnego. Argumentacja w zakresie zarzutu 1 sprowadza się w istocie do twierdzenia, że uchybienie sądu pierwszej instancji polega na tym, że w ślad za organami przyjął błędną wykładnię pojęcia "spadkobierca" użytego w art. 97 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pojęcie spadkobiercy należy interpretować szeroko, a mianowicie w taki sposób, że obejmuje ono również zapisobiercę windykacyjnego, który nabył przedsiębiorstwo zmarłego i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą. Z tego samego powodu zarzucono naruszenie art. 97 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu do Skarżącego, będącego zapisobiercą windykacyjnym. To niezastosowanie art. 97 § 1 O.p. w ocenie autora skargi kasacyjnej czyni zarazem zasadnym również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w tych przepisach zasad równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej, sytuacja zapisobiercy windykacyjnego jest porównywalna do sytuacji spadkobiercy, dlatego prokonstytucyjna wykładnia art. 97 § 1 O.p. powinna doprowadzić do uznania, że zapisobierca windykacyjny jest spadkobiercą w rozumieniu art. 97 § 1 O.p.

Spór ogniskuje się zatem wokół art. 97 § 1 O.p., który stanowi: "Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że za spadkobiercę w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. należy uznawać również zapisobiercę windykacyjnego. Pojęcie spadkobiercy użyte w art. 97 § 1 i nast. O.p. nie zostało zdefiniowane w obszarze prawa podatkowego. Nie może też być też wątpliwości co do tego, że nie jest to pojęcie języka powszechnego, lecz języka prawnego. Nic nie wskazuje na to, aby w Ordynacji podatkowej ustawodawca użył tego pojęcia w znaczeniu bardziej potocznym, odbiegającym od znaczenia prawnego. Zgodnie z powszechnie przyjętymi kanonami wykładni należy zatem przypisywać mu takie znaczenie, jakie ma w dziedzinie macierzystej, tj. w prawie cywilnym. W Księdze czwartej Kodeksu cywilnego zatytułowanej "Spadki" odrębnie występuje pojęcie spadku (art. 922 k.c.) i pochodzące od niego pojęcie spadkobiercy, a odrębnie - pojęcie zapisu, w tym - zapisu windykacyjnego. W tytule III Księgi czwartej Dział II zatytułowany jest "Powołanie spadkobiercy", zaś odrębny Dział III zatytułowany jest "Zapis i polecenie". Spadek i zapis - a konkretnie, zapis windykacyjny - to odrębne instytucje prawne. Spadkobiercą jest ten, kto został powołany do spadku (dział II), zaś zapisobiercą windykacyjnym ten, na czyją rzecz ustanowiono w testamencie zapis windykacyjny (dział III, rozdział II, art. 9811 i nast. k.c.). W prawie cywilny pojęcia spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego mają swoje ugruntowane znaczenie, przy czym są to pojęcia o różnych zakresach znaczeniowych; zapisobierca windykacyjny nie jest spadkobiercą (chyba że na rzecz spadkobiercy, oprócz powołania do spadku, ustanowiono zarazem zapis windykacyjny, to jednak całkiem odrębne zagadnienie, por. H.Witczak, Status prawny zapisobiercy windykacyjnego (zagadnienia wybrane), Teka Komisji Prawniczej PAN - Oddział w Lublinie 2012, s. 180.

Zasadnie sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że zapisobierca windykacyjny powinien być uznany za spadkobiercę; skoro nie jest tak w obszarze prawa cywilnego, to nie ma podstaw do przyjęcia takiej wykładni na gruncie art. 97 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że podstawową i zasadniczą różnicą pomiędzy instytucjami spadku i zapisu windykacyjnego jest to, że dziedziczenie, o którym mowa w art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako: "k.c.") ma charakter sukcesji uniwersalnej (ogólnej), bowiem z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy z mocy prawa wstępują w ogół praw i obowiązków zmarłego, z wyłączeniem jedynie praw i obowiązków, wskazanych w art. 922 § 2 k.c. Zapis windykacyjny natomiast skutkuje nabyciem przez zapisobiorcę tylko przedmiotu zapisu, stanowi zatem sukcesję syngularną (szczególną). Ze względu na różnice, w szczególności pomiędzy ogólnym i szczególnym rodzajem sukcesji, WSA w Lublinie słusznie stanął na stanowisku, że jest brak podstaw, aby zapisobiercę windykacyjnego na gruncie prawa cywilnego uznać za traktowanego na równi ze spadkobiercą. Co prawda skutki zapisu windykacyjnego w postaci przejścia przedmiotu zapisu na zapisobiercę powstają ex lege w chwili otwarcia spadku, sytuacja zapisobiercy windykacyjnego jest zatem zbliżona do sytuacji spadkobiercy, który także nabywa prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże ustawodawca uregulował na gruncie prawa cywilnego instytucję zapisu windykacyjnego odrębnie od instytucji spadkobrania, o czym wyżej była mowa.

Na s. 20 skargi kasacyjnej postawiono tezę, że wykładnia gramatyczna (językowa) pojęcia "spadkobiercy" użytego w art. 97 § 1 O.p. prowadzi do "wniosków stojących w jawnej sprzeczności z założeniami przepisów Kodeksu cywilnego, którymi wprowadzono zapis windykacyjny (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stwierdzenie nie może uzasadnić postulowanej w skardze kasacyjnej szerokiej wykładni pojęcia spadkobiercy, obejmującej również zapisobiercę windykacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota zapisu windykacyjnego polega właśnie na tym, że taki zapisobierca nabywa ściśle wskazane przez spadkodawcę, wyselekcjonowane, wyodrębnione z masy spadkowej prawo lub rzecz. Wykładnia forsowana w skardze kasacyjnej prowadziłaby zaś do tego, że zapisobierca windykacyjny nabywałby jeszcze inne prawo (w realiach tej sprawy, prawo do odliczenia straty od własnego dochodu) ponad to, co przypadło mu z mocy wyraźnie wyrażonej w testamencie woli spadkodawcy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zachować daleko idącą ostrożność w korygowaniu wyniku wykładni językowej poprzez sięganie do wykładni "celowościowej i słusznościowej", tak jak to postuluje się w skardze kasacyjnej z powołaniem się na istotę i cel ustanowienia zapisu windykacyjnego. Tezie, że miała to być dogodna forma przekazania przedsiębiorstwa następcy prawnemu i że to uzasadnia szeroką wykładnię postulowaną przez autora skargi kasacyjnej, można bowiem przeciwstawić tezę, że zapis windykacyjny (jak każdy zresztą zapis) dotyczy wyraźnie wyodrębnionego, wskazanego przez spadkodawcę składnika majątkowego - tego i tylko tego. W realiach jednej sprawy prawo do odliczenia straty (takie jak objęte niniejszym sporem) w przypadku niemożności skorzystania z niego przez zapisobiercę windykacyjnego w ogóle nie będzie mogło być zrealizowane, jednak już w odmiennych realiach faktycznych innej sprawy może okazać się, że spadkobiercy (w ścisłym tego słowa znaczeniu, a nie w znaczeniu postulowanym przez autora skargi kasacyjnej) spełnią ustawowe warunki do skorzystania z niego, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać bowiem należy, że prawo do odliczenia straty przywiązane jest do źródła przychodów (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.), a - nie wchodząc w szczegóły - źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie zawsze sprowadza się tylko do prowadzenia konkretnego przedsiębiorstwa, przekazanego następnie drogą zapisu windykacyjnego. Powstaje pytanie, kto wówczas i na jakich zasadach mógłby odliczyć stratę od swojego dochodu - zapisobierca windykacyjny czy spadkobierca (spadkobiercy), czy też należałoby poszukiwać kryteriów podziału.

Nie można też tracić z pola widzenia tego, że przyjęcie w drodze wykładni takiego znaczenia pojęcia "spadkobierca" użytego w art. 97 § 1 O.p., które obejmuje również zapisobiercę windykacyjnego, rodziłoby w dalszej kolejności pytanie o to, czy taka wykładnia powinna być przyjęta zawsze i w każdym przypadku, czy tylko wówczas, gdy przedmiotem zapisu windykacyjnego jest przedsiębiorstwo. Mnogość pytań, problemów i wątpliwości, które wiązałyby się z przyjęciem stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, każe poprzestać na wynikach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, prowadzącej do takiego rozumienia pojęcia "spadkobierca", jakie przypisuje mu prawo cywilne. Ewentualny krok w kierunku postulowanym przez stronę skarżącą może uczynić ustawodawca, nie zaś sąd.

W skardze kasacyjnej wskazano szereg argumentów mających przemawiać za tym, że zapisobierca windykacyjny nabywający przedsiębiorstwo powinien być traktowany tak, jak spadkobierca nabywający przedsiębiorstwo w drodze dziedziczenia (s. 3). Nie negując racjonalności takiego - jak na razie potencjalnego - rozwiązania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że normatywne rozstrzygnięcie tej kwestii leży wyłącznie w gestii ustawodawcy. W tym miejscu należy przypomnieć, że uwzględnienie skargi kasacyjnej jest możliwe tylko w razie stwierdzenia naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa. Takiego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Rezultatu postulowanego przez autora skargi kasacyjnej żadną miarą nie można osiągnąć w drodze wykładni obecnie obowiązującego art. 97 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia pozycję prawną spadkobiercy i zapisobiercy. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i sąd pierwszej instancji, nie znajduje podstaw, aby przyznać rację stanowisku Skarżącego, że zapisobierca windykacyjny, który tą właśnie drogą nabył przedsiębiorstwo spadkodawcy i kontynuuje jego działalność, de lege lata powinien być traktowany jako następca prawny spadkodawcy na zasadach analogicznych do spadkobiercy, który kontynuuje działalność gospodarczą nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Wprowadzając zapis windykacyjny do polskiego systemu prawa ustawodawca musiał go wkomponować w istniejące regulacje w rozmaitych obszarach prawa - i dokonał tego. Można dyskutować o tym, czy w obszarze prawa podatkowego to wkomponowanie odbyło się w sposób optymalny, jednak czym innym jest formułowanie postulatów de lege ferenda, a czym innym - rozstrzygnięcie dylematu prawnego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przed organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy stanęła konieczność rozstrzygnięcia tego, czy w istniejącym stanie prawnym można zapisobiercę windykacyjnego uznać za spadkobiercę w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. Organy podatkowe i WSA słusznie stanęły na stanowisku, że nie. Słusznie sąd pierwszej instancji wyszedł z założenia, że ewentualne określenie skutków podatkowych otrzymania przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego winno zostać uregulowane w drodze ustawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w dotychczas obowiązującym stanie prawnym nie dostrzegł potrzeby rozciągnięcia zasad przejścia praw i obowiązków na mocy art. 97 § 1 O.p. na zapisobierców windykacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym stanie unormowań luki prawnej.

Dla porządku należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej co prawda stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 97 § 1 O.p. (pkt II skargi kasacyjnej) postuluje traktowanie zapisobiercy windykacyjnego "na zasadach analogicznych do spadkobiercy". Na s. 29 skargi kasacyjnej stwierdza istnienie luki i stawia tezę o konieczności zastosowania analogii. Wywody skargi kasacyjnej przywołane na poparcie zarzutu naruszenia art. 97 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie opierają się na podobieństwie sytuacji spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego. Mimo użycia sformułowania o konieczności traktowania zapisobiercy windykacyjnego "na zasadach analogicznych" jak spadkobiercy, autor skargi kasacyjnej nie zbudował wywodu na poparcie tezy o istnieniu luki prawnej. Analogia jest zaś metodą zamykania luk w prawie. Aby się do niej uciec, trzeba najpierw stwierdzić, wykazać istnienie luki.

W swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, jaki rodzaj luki prawnej (konstrukcyjna, aksjologiczna) dostrzega w regulacji następstwa prawnego w Ordynacji podatkowej. W szczególności nie ma przekonujących argumentów przemawiających za stwierdzeniem luki konstrukcyjnej (rzeczywistej). Regulacja prawna nie jest w sensie konstrukcyjnym niekompletna. Postulat "stosowania zasad analogicznych" nie wieńczy zatem wywodu wskazującego na wystąpienie przesłanek wymaganych do stwierdzenia istnienia luki prawnej i konieczności jej zamknięcia w drodze analogii. Wskazywane podobieństwo sytuacji spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego może co najwyżej być uznane za argument kierowany pod adresem ustawodawcy, w skardze kasacyjnej nie może jednak - samo w sobie - uzasadnić zarzutu naruszenia art. 97 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie (pkt II skargi kasacyjnej).

Niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 97 § 1 O.p. z powodów wyżej omówionych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni bezzasadnym również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w tych przepisach zasad równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji - w związku z art. 97 § 1 O.p. (zarzut 3). Tym samym niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 97 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie (bezpodstawne i nieuzasadnione zróżnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji zapisobiorcy windykacyjnego i spadkobiercy). Trudno mówić o naruszeniu zasady równości na gruncie prawa podatkowego w sytuacji, gdy nawet prawo cywilne nie traktuje zapisobierców windykacyjnych identycznie jak spadkobierców. Odmienność ich pozycji prawnej zaznacza się również - a nie tylko - w obszarze prawa podatkowego.

Godzi się przypomnieć, że w świetle prawa cywilnego zapisobierca windykacyjny nabywa wyłącznie ten składnik majątkowy, który spadkodawca dla niego wyraźnie przeznaczył. Powstaje zatem pytanie o uzasadnienie aksjologiczne dla stawianej w skardze kasacyjnej tezy o konieczności przypisania zapisobiercy windykacyjnemu również prawa (w realiach tej sprawy: prawa do odliczenia straty), co do którego spadkodawca się - z oczywistych powodów - nie wypowiadał. Wskazać przy tym należy, że proste wydawałoby się rozwiązanie polegające na uznaniu, że pod pojęciem "spadkobiercy" użytym w art. 97 § 1 O.p. należy rozumieć również zapisobiercę windykacyjnego, nie rozwiązuje problemu. Otwierałoby ono pulę wątpliwości i kazało postawić pytanie w szczególności o to, w jakim stosunku lub według jakich zasad powinien nastąpić podział przejmowanych praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pomiędzy spadkobierców i zapisobierców windykacyjnych. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w tych przepisach zasad równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji - w związku z art. 97 § 1 O.p. (zarzut 3) należy uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do tego, aby w drodze wykładni korygować - w kierunku uznawanym za słuszny w skardze kasacyjnej - sens ustawy, której brzmienie można uznać za klarowny wyraz woli ustawodawcy.

Niezasadne są też wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego.

W świetle tego, co wyżej powiedziano ad meritum, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika US, pomimo, że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności wobec braku podstaw do uznania, iż strona jako nabywca przedsiębiorstwa w ramach zapisu windykacyjnego, kontynuujący związaną z nim działalność gospodarczą, nie jest następcą prawnym spadkodawcy na gruncie prawa podatkowego.

Zarazem, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując na rzekome naruszenie art. 97 § 1 O.p., co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 100 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez rzekomo błędne przyjęcie, że zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Niezasadnie przy tym wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na naruszenie art. 2a O.p. Powołując się na to, że organ podatkowy dostrzegł istniejące w obecnym stanie prawnym wątpliwości w zakresie interpretacji i stosowania przepisów (potencjalna luka prawna dotycząca sytuacji podatkowej zapisobiorcy windykacyjnego), zdaniem autora skargi kasacyjnej należało te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p., a w konsekwencji należało na zasadzie analogii zastosować wobec zapisobiorcy windykacyjnego regulacje dotyczące praw i obowiązków spadkobiorcy. O merytorycznej niezasadności tego stanowiska była mowa wyżej. Jeśli zaś chodzi o art. 2a o.p., dotyczy on niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było. Organy podatkowe zasadnie, co spotkało się ze słuszną aprobatą WSA, uznały iż nie ma podstaw do rozciągania pojęcia spadkobiercy w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. również na zapisobiercę windykacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej powołano się na to, że sąd pierwszej instancji nie dokonał "wnikliwej i dogłębnej analizy argumentacji Strony prezentowanej w trakcie postępowania przed Sądem", a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny niniejszej sprawy. Wskazano też, że uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku z jednej strony zajął stanowisko, iż brak jest podstaw, by wobec zapisobiercy windykacyjnego zastosować art. 97 § 1 O.p. i traktować jako następcę prawnego zapisodawcy (spadkodawcy) na gruncie prawa podatkowego, z drugiej zaś strony sąd dostrzegł, że: sytuacja zapisobiercy windykacyjnego pod wieloma względami jest zbliżona do sytuacji spadkobiercy, zapis windykacyjny i spadkobranie wywołują podobne skutki prawne, przedmiot zapisu windykacyjnego może być uznany na gruncie prawa podatkowego za cześć spadku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wykazał się więc niekonsekwencją, która znalazła odzwierciedlenie w wewnętrznie niespójnym i niejednoznacznym uzasadnieniu. Stwierdzono, że uzasadnienie nie pozwala zidentyfikować jednoznacznych motywów rozstrzygnięcia, co jednocześnie utrudnia lub uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku.

Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w niniejszej sprawie w najmniejszym nawet stopniu nie był sporny. Spór dotyczy zasadności stanowiska, w myśl którego zapisobierca windykacyjny nie jest spadkobiercą podatnika w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., wobec czego zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie przejęcia praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez zapisobiercę windykacyjnego. Ewentualne niedostateczne - zdaniem strony skarżącej - ustosunkowanie się sądu pierwszej instancji do argumentacji prawnej przez nią prezentowanej nie ma nic wspólnego z ustaleniem stanu faktycznego.

Po wtóre, należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, aby uzasadnienie zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle tej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Jak już wyżej była mowa, stan faktyczny nie był przedmiotem sporu i chybiona jest podjęta w skardze kasacyjnej próba wykazania, że sąd się nie wypowiedział co do stanu faktycznego. Ponadto, wywodu prawnego sądu pierwszej instancji nie sposób uznać za niejasny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Bezzasadne są również wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy powtórzyć, że stan faktyczny sprawy nie był w żadnym punkcie sporny, zatem zarzuty oparte na twierdzeniach o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zaniechaniu "dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy" są w oczywisty sposób chybione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są twierdzenia o tym, że organ odwoławczy "poprzestał na dokonaniu pobieżnej weryfikacji argumentów zaprezentowanych przez skarżącego, a de facto zignorował je w wydanym rozstrzygnięciu i powielił stanowisko Naczelnika US". Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "w celu dowiedzenia, iż zapisobiorca windykacyjny, który nabył przedsiębiorstwo i kontynuuje związaną z nim działalność gospodarczą, powinien być traktowany jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy)" przedstawił szereg argumentów, z którymi organ odwoławczy nie podjął dostatecznie wnikliwej polemiki. Rzecz jednak nie w tym, czy zapisobierca windykacyjny "powinien być traktowany jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy)", lecz: czy może być tak traktowany w obowiązującym stanie prawnym. Tymczasem znaczna część argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej na rzecz zasadności traktowania zapisobiercy windykacyjnego analogicznie jak spadkobiercy podatnika, brzmi raczej jak postulaty de lege ferenda, aniżeli wnioski wyprowadzone z obowiązującego stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że próba przeniesienia sporu stricte prawnego na płaszczyznę dowodową (poprzez tezy o "dowodzeniu") nie może okazać się skuteczna. Skarżący nie mógł "dowieść" tego, że powinien być traktowany jak spadkobierca. Nie jest to okoliczność możliwa do udowodnienia, lecz spór dotyczący wykładni względnie subsumpcji art. 97 § 1 O.p. Spór ten nie ma podłoża dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że "priorytetem Dyrektora lAS było niedopuszczenie do skonfrontowania stanowiska strony ze stanowiskiem Naczelnika US." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy dostatecznie klarownie przedstawił motywy swojego stanowiska. Szersza - niż ta, którą organ przedstawił - polemika z argumentacją dotyczącą zasadności traktowania zapisobiercy windykacyjnego tak jak spadkobiercy w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmieniłaby wyniku sprawy. Rozstrzygnięcie organów podatkowych, jak też sądu pierwszej instancji było prawidłowe i próba podważenia go zarzutami procesowymi nie może przynieść rezultatu oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Niezasadnie zarzucono też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 212 w zw. z art. 194 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, która - w myśl stanowiska strony skarżącej - jest sprzeczna z będącą dokumentem urzędowym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak sprawy: 0601-I0D-1.4102.29.2019.2 ("Decyzja Dyrektora lAS") uchylającą decyzję Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2019 r., pomimo, że Dyrektor lAS był związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem. Autor skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że skoro uchylając pierwszą decyzję organu Naczelnika Urzędu Skarbowego, jaka zapadła w sprawie wniosku skarżącego, organ odwoławczy nie dopatrzył się bezprzedmiotowości postępowania, to nie powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zajmować takiego stanowiska.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten kierunek rozumowania nie jest zasadny. To, że skarżącemu nie odmówiono statusu strony postępowania, wynika z faktu, że złożył wniosek do organu podatkowego, zaś organy podatkowe skupiły się na analizie materialnoprawnych uwarunkowań sytuacji skarżącego, która bezpośrednio rzutowała na kierunek rozstrzygnięcia. Stanowisko co do tego, czy wnioskodawca należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 97 § 1 O.p., pod każdym względem - zarówno procesowym, jak i materialnoprawnym - było kluczowe dla sprawy. Fundamentalne znaczenie tej kwestii przejawiało się nawet w tym, że decydowała ona o możliwości prowadzenia postępowania, tj. o tym, czy organ podatkowy powinien rozpatrzyć żądanie pod względem merytorycznym. Organ odwoławczy uchylając pierwszą z wydanych w sprawie decyzji zalecił organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy pod określonym kątem, zaś organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony zasadnie uznał, że postępowanie w sprawie przejęcia przez zapisobiercę windykacyjnego prawa przysługującego spadkodawcy, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest bezprzedmiotowe, ponieważ zapisobierca windykacyjny nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Pierwsza decyzja Dyrektora IAS nie rozstrzygała sprawy co do istoty, lecz uchylała decyzję organu pierwszej instancji i przekazywała mu sprawę celem ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie wskazał - bo nie miał takiego uprawnienia - kierunku rozstrzygnięcia, lecz tylko kierunek dalszego badania sprawy. Nie sposób zatem twierdzić, że decyzja organu odwoławczego wiązała co do meritum ten organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek kolejnego odwołania.

Niezasadnie zarzucono też naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika US, pomimo że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. w zw. z art. 233 2 O.p. przez wydanie Decyzji Naczelnika US z pominięciem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. ("Decyzja Dyrektora lAS"), uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika US oraz oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Decyzji Dyrektora lAS. Zarzut ten w warstwie argumentacyjnej w znacznej mierze pokrywa się z zarzutem poprzednim, gdyż również bazuje na rzekomej sprzeczności pomiędzy pierwszą i drugą wydaną w sprawie decyzją organu odwoławczego oraz - również rzekomym - niezastosowaniu się organu podatkowego pierwszej instancji do wytycznych udzielonych mu przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ pierwszej instancji nie został przez organ odwoławczy związany żadną oceną prawną co do meritum sporu, a zatem mógł wydać rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania stwierdziwszy jego bezprzedmiotowość. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, wskazanie organowi pierwszej instancji kierunku analizy prawnej do przeprowadzenia w dalszym postępowaniu nie przesądzało merytorycznie tego, że skarżący powinien być traktowany jak podmiot, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, z decyzji organu odwoławczego wynika, że weryfikowano różne podstawy ewentualnej materialnoprawnej legitymacji Skarżącego do złożenia wniosku, jaki był przedmiotem oceny. Ponieważ takiej materialnoprawnej podstawy nie stwierdzono, umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. było właściwym rozwiązaniem.

Reasumując, sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego było bezprzedmiotowe, ponieważ Skarżący nie jest spadkobiercą, lecz zapisobiercą windykacyjnym. Zapisobierca windykacyjny nie będąc podmiotem wymienionym w art. 97 § 1 O.p. nie może skutecznie ubiegać się o określenie zakresu przejmowanych przez niego majątkowych uprawnień na podstawie art. 100 § 1 O.p., w tym nie może ubiegać się o orzeczenie w tym trybie o uprawnieniu do odliczenia straty, jaką poniósł spadkodawca.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Jacek Pruszyński