Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 300/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170, art. 171, art. 187 § 1-2, art. 190, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 13 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 2, art. 44 § 3, art. 44 § 5, art. 54 § 1-2, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 15zzr, art. 15zzr(1), art. 68 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a), art. 59
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 14 § 1, art. 39(1) § 1 pkt 2, art. 107 § 3, art. 138 § 2-2a, art. 124 § 2, art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. J. (poprzednio A. J.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A. J. (dalej zwanej "skarżącą", "stroną" lub "zobowiązaną") na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 września 2016 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie należności głównej [...] zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...]

Zawiadomieniami z dnia 14 września 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. doręczając jednocześnie odpis tytułu wykonawczego.

Pismem z dnia 10 grudnia 2017 r. pełnomocnik A. J., złożył "wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 w wyniku przedawnienia". W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie potrafił zgodnie z przepisami prawa przerwać biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, gdyż doręczając zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, pominął pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec strony w dniu 30 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym zobowiązana została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła zażalenie.

Zdaniem skarżącej w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 z uwagi na fakt, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 09 października 2015 r. nr [...], dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, doręczono zobowiązanej, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Strona podniosła ponadto, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie został rozpatrzony przez organ egzekucyjny niezwłocznie.

Postanowieniem z dnia 05 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. W przepisie tym ustawodawca zawarł enumeratywny katalog przesłanek, stanowiących przeszkodę zarówno natury prawnej, jak i faktycznej. Zaistnienie którejkolwiek z nich powoduje obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje tylko wtedy, gdy w jego toku zaistniały przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe i niecelowe. Ponadto kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 była już przedmiotem rozważań organu odwoławczego. W decyzji z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł organ wskazał wówczas, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16 oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia 24 marca 2018 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o:

- uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości,

- uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...],

- uchylenie czynności egzekucyjnych i zabezpieczających na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a.,

- wydanie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa procesowego, poprzez naruszenie :

a) art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") w związku z art.33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art.70 § 1 i art.70c Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej zwanej "O.p."), poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. wygasło w wyniku przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania;

b) art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia z dnia 9 października 2015 roku, dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;

c) art. 13 § 1 O.p. w związku z art.70c, art.120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji R. P., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ pierwszej instancji tj. przesłanie zawiadomienia z dnia 9 października 2015 roku, dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tj. organ do tego nieuprawniony oraz poprzez akceptację tego nieprawidłowego stanu sprawy przez organ drugiej instancji - pomimo istnienia obiektywnych okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego prawidłowego interpretowania i zastosowania;

d) art. 144 § 5 O.p. w związku z art. art.144 § 2 i art.144a §1 pkt 2 O.p. oraz art.120 O.p. i art.126 O.p. (odpowiednio: art.14 § 1 i art. 391 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1257 z późn. zm. zwanej dalej - "k.p.a.") - organ drugiej instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 5 marca 2018 r., ponieważ ignorując obowiązek wyznaczony wyżej wskazanymi przepisami, wysłał pełnomocnikowi Skarżącej postanowienie w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego ([...] S.A.), mimo, że z treści przedłożonego organowi pełnomocnictwa, skarżąca wskazała w pełnomocnictwie (obowiązkowy formularz PPS-1), iż pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) do korespondencji z organem posiada elektroniczny adres do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2), a więc rzeczone postanowienie powinno być doręczone drogą elektroniczną;

e) art.138 § 2 i § 2a k.p.a. w związku z art.144 k.p.a. (odpowiednio art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art.239 O.p.) in fine, poprzez odmowę uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...], odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. w wyniku przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi wskazano argumenty, zawarte również w zażaleniu kierowanym do organu nadzoru, tj. że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 z uwagi na fakt, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 09 października 2015 r. nr [...], dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, doręczono skarżącej, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji łamanie przepisów regulujących kwestie doręczeń pism kierowanych przez organ tzw. pełnomocnikom profesjonalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wyrokiem z 13 września 2020 r., I SA/Po 384/18 WSA w Poznaniu oddalił skargę wskazując, że okoliczność, mająca wpływać na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miała miejsce przed wydaniem w dniu 27 lipca 2016 r. ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem analizy organu podatkowego w trakcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec strony w dniu 30 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym zobowiązana została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie był właściwy do badania zasadności podstawy prawnej obowiązku, którego egzekucja dotyczyła. W toku postępowania egzekucyjnego nie można było podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym trybie, od którego służyły autonomiczne środki zaskarżenia. Rola organu egzekucyjnego sprowadza się do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego stwierdzonego w decyzji wydanej przez właściwy organ w odpowiednim trybie. Nieuwzględnienie zarzutów skargi było konsekwencją uznania przez Sąd rozpatrujący sprawę, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki uzasadniające jego uchylenie. Nie było zatem podstaw do zastosowania powołanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

Na skutek skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 13 września 2020 r., I SA/Po 384/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 oddalał skargę podatniczki, a więc nie zawierał wiążących ocen prawnych i zaleceń prawnych co do dalszego postępowania w sprawie, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W rozważaniach uzasadnienia wyroku z 17 maja 2017 r. nie stwierdzono, czy podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem oraz jaka jest ocena sądu odnośnie przypadku, kiedy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego doręczono podatniczce: pomimo tego, że działała ze zgodnie z prawem ustanowionym pełnomocnikiem. Nie można też zasadnie mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest wszak postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa. W wyroku 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2538/17 NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, ponadto nie wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść tego wyroku nie zawierała więc w spornym przedmiocie jakichkolwiek ocen prawnych lub zaleceń prawnych, prawnie znaczących w świetle treści art. 190 p.p.s.a.

W ocenie NSA - w przestawionych powyżej obszarach - niezbędna jest dokładna analiza "historii i stanu sprawy" odnośnie do spornego przedawnienia, w szczególności ocena prawna w zakresie wykładni i uzasadnionych możliwości zastosowania unormowań wynikających z art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. Wskazano przy tym, że N. S. A. nie może powyższego wykonać za Sąd pierwszej instancji, ponieważ powodowałoby to skutek w postaci faktycznego pozbawienia obu stron postępowania konstytucyjnego prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego.

Odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji NSA dodatkowo stwierdził, że: Przepisy dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 59 u.p.e.a., o treści adekwatnej do czasu wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia, nie wyłączały umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia, nie wykluczały przypadków, w których świadczenie podlegające egzekucji przedawniło się w trakcie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na danym etapie trwającego postępowania nie występował stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie istniał stan przerwania biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 59 u.p.e.a., w dacie wydania postanowienia, nie zwierał rozwiązania analogicznego jak art. 34 § 1a) u.p.e.a. Materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie są stosowane wprost ale jako mająca znaczenie dla postępowania egzekucyjnego ocena prawna, czy zgodnie z ich treścią zobowiązanie podatkowe w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego przedawniło się czy też nie uległo przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne nie jest wprawdzie trybem prawnym kontroli orzeczeń sądowych zawierających oceny prawne w przedmiocie przedawnienia, jednakże kontrowersje w obszarze uwzględnienia treści tych orzeczeń mogą i powinny zostać rozważone i rozstrzygnięte: z uwzględnieniem wykładni oraz analizy możliwości uzasadnionego zastosowania art. 269§ 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. Analizowane stanowisko Sądu pierwszej instancji było niedostatecznie refleksyjne, wymagało poszerzenia i pogłębienia.

Pełnomocnik skarżącej w toku rozprawy mającej miejsce 15 czerwca 2023 r. przedłożył pismo procesowe, w którym rozszerzono argumentację skargi. W jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych na stronie [...] pisma.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wskazanego pisma w piśmie z 13 lipca 2023 r.

W toku rozprawy mającej miejsce 09 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej powtórnie złożył załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. W ocenie Dyrektora w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie NSA oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne, organ egzekucyjny nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się również, że zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało z naruszeniem prawa doręczone bezpośrednio skarżącej nie zaś reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Rozwijając argumentację na dalszym etapie postępowania podnosi się również, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodne z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11].

W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu należy podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy Sąd jest związany oceną prawną sformułowaną w wyroku NSA z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt wydania przez NSA wyroku z 29 września 2021 r., III FSK 3511/21 w następstwie którego doszło do ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem A. M.-J. (s. skarżącej). Sąd dostrzega, że we wskazanym ostatnio orzeczeniu NSA wyrażono odmienne stanowisko od wyrażonego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Dyrektor trafnie wskazał też, że względem s. skarżącej zapadł ponadto niekorzystny dla niej wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 2665/21. Z całą stanowczością stwierdzić jednak należy, że powyższe okoliczności nie uchylają w żadnej mierze związania tutejszego Sądu oceną prawną sformułowaną w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21.

Kierując się wiążącą w realiach niniejszej sprawy oceną prawną NSA nie może budzić wątpliwości, że wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 nie zawierał wiążących ocen prawnych i zaleceń prawnych co do dalszego postępowania w sprawie, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Jak stwierdził to NSA nie można zasadnie mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest wszak postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa. Z kolei w wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2538/17 oddalając skargę kasacyjną od wskazanego ostatnio orzeczenia tutejszego Sądu nie wypowiedziano się w ogóle w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kierując się wiążącą w niniejszej sprawie oceną prawną NSA należy stwierdzić, że istotne dla rozstrzygnięcia sporu są unormowania wyrażone w art. 170, art. 171 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak stanowi zaś art. 171 powołanego aktu, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Zgodnie z kolei z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu N. S. A., przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Na tle pierwszego z powołanych przepisów należy wskazać, że przewidziana w nim moc wiążąca, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane [tak: wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12]. W odniesieniu do sądów analizowana moc wiążąca orzeczenia oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wobec tego w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona inaczej oceniona niż to zostało dokonane w prawomocnym wyroku sądowym [tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2013 r., II OSK 1693/12]. Przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego. Oznacza to, że dana kwestia, która została już przesądzona kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., I OSK 2300/12]. Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy [tak: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19].

Na tle art. 171 p.p.s.a. należy z kolei wskazać, że przepis ten dotyczy negatywnego aspektu prawomocności materialnej wyroku sądu administracyjnego. Instytucja powagi rzeczy osądzonej wyroku sądu administracyjnego w różnoraki sposób określana jest zarówno przez przedstawicieli nauki, jak i w orzecznictwie sądowym. Wspólnym elementem formułowanych poglądów jest akcentowanie negatywnego jej oddziaływania z perspektywy dopuszczalności prowadzenia w tożsamej sprawie ponownego postępowania przed sądem administracyjnym. Wskazuje się wobec tego, że res iudicata jest mocą prawną prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczającą ponowne jej rozstrzygnięcie, elementem mocy wiążącej w czasie prawomocnego orzeczenia sądowego, stanowiącym o istocie prawomocności wyroku przez wyeksponowanie jej skutku negatywnego, czy też cechą prawomocnego formalnie wyroku oznaczającą jego nieodwołalność [tak: A. S., P. Szustakiewicz., (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2, W. 2023, komentarz do art. 171 p.p.s.a., nb. 2].

Na tle postanowień art. 269 § 1 analizowanej ustawy należy z kolei wskazać, że wynika z nich moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale N. S. A. wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis [tak: wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 3234/18].

Obowiązujące regulacje p.p.s.a. nie rozstrzygają expressis verbis kolizji mogącej zachodzić pomiędzy dyspozycją art. 170 i art. 269 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że w przypadku zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże w sprawie zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji, a więc Sąd ten nie jest związany uchwałą NSA [tak: wyrok NSA z 12 marca 2019 r., I OSK 1313/17]. W takim przypadku nie ma miejsca odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale, lecz brak jest podstawy prawnej do wyłączenia związania organu odmienną oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej w tej sprawie prawomocnym wyroku [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2006 r., I SA/Po 681/04]. Treść uchwały nie wyłącza odmiennej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku. Przyjęcie innego zapatrywania czyniłoby instytucję wiążącej oceny prawnej fikcją [por. wyrok NSA z 29 listopada 2007 r., II FSK 1377/06].

W doktrynie podnosi się z kolei, że pomimo iż moc prawna zawartej w uchwale wykładni rozciąga się także na zdarzenia prawne zaistniałe przed dniem jej podjęcia, to jednak działanie wsteczne ustalonej w uchwale wykładni z uwagi na brzmienie art. 170 i 171 p.p.s.a. nie może obejmować spraw prawomocnie zakończonych. W tej sytuacji jeżeli brak jest innych podstaw uruchomienia trybów nadzwyczajnych weryfikacji orzeczeń sądowych, to uchwała, w której dokonano odmiennej wykładni przepisu przyjętego za podstawę orzeczenia, nie może stanowić przesłanki jego kwestionowania. Powoduje to, że uchwała NSA zawierająca odmienną wykładnię nie może podważyć prawomocnych orzeczeń sądowych co do istoty sprawy. Moc prawna takiego orzeczenia wyklucza bowiem ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, co wynika m.in. z tego, że postępowanie sądowoadministracyjne ma na celu nie tylko urzeczywistnienie w konkretnym przypadku obowiązującej normy prawnej, ale również wprowadzenie stanu pewności prawa, który to cel nie byłby osiągnięty, jeżeli w tej samej sprawie mogłoby być prowadzone ponowne postępowanie sądowe i w jego wyniku sprawa mogłaby być inaczej rozstrzygnięta. Prawomocne rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej oznacza zatem ostateczne ustalenie istnienia albo nieistnienia "indywidualno-konkretnej" normy prawnej, choć powaga rzeczy osądzonej dotyczy tylko tego, co w związku z podstawą sporu (zwykle ze skargą) stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Powoduje to, że uchwały mają znaczenie dla dalszej praktyki stosowania prawa tylko ex nunc, a więc rozstrzygnięcia te, od chwili ich wydania, wpływają jedynie na przyszłe orzecznictwo sądowoadministracyjne i administracyjne. Uchwały NSA nie mają zatem względem orzeczeń organów administracji i sądów administracyjnych mocy wstecznej ex tunc [por. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), Sądowa kontrola administracji publicznej. System Prawa Administracyjnego. Tom 10. Wyd. 2, W. 2016, str. 755 i 756]. Jeżeli w orzeczeniu sądowym dochodzi do rozstrzygnięcia powstałego konfliktu o prawo w sposób stanowczy przez podmiot władzy państwowej, to nie może ono być ujmowane tylko w kategoriach poglądu, opinii czy też dyrektywy prawidłowego postępowania. Orzeczenie sądowe nie może wykazywać jedynie cechy negatywnej uniemożliwiającej ponowne wszczęcie procesu sądowego. Powinno ono powodować przede wszystkim konsekwencje pozytywne wykraczające poza postępowanie, w którym zapadło. Moc wiążąca orzeczenia jest jego atrybutem, dzięki któremu oddziałuje ono na istniejącą rzeczywistość prawną, uczestnicząc w jej kreowaniu m.in. przez wywieranie wpływu na orzecznictwo innych sądów i organów państwowych, w tym sądów administracyjnych [tak: W. Piątek, Sądownictwo administracyjne - koncesja na wydobywanie kopalin - moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, nr 9, s. 1301 i 1302]. O ile od związania, o którym stanowi art. 190 p.p.s.a., istnieją wyjątki dotyczące zmiany stanu faktycznego bądź prawnego sprawy po wydaniu wyroku przez NSA, w tym podjęcia uchwały przez NSA bądź też stwierdzenia niekonstytucyjności prawa przez TK, o tyle moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego trwa dopóty, dopóki nie zostanie ono wyeliminowane z obrotu prawnego bądź też nie ulegnie ona osłabieniu z powodu zmiany istniejących stosunków prawnych wraz z upływającym czasem, aczkolwiek sam tylko upływ czasu nie powoduje utraty mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia [tak: W. Piątek, Postępowanie sądowoadministracyjne - moc wiążąca prawomocnego wyroku - związanie wykładnią N. S. A.. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., II OSK 1336/14, OSP 2016, nr 12, s. 1736]. W kontekście powyższych rozważań należy również dostrzec, że na gruncie obowiązujących regulacji normujących postępowanie sądowoadministracyjne, postępowanie administracyjne jak i postępowanie podatkowe wydanie przez NSA uchwały nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą wzruszenie prawomocnego orzeczenia Sądu czy też ostatecznych decyzji administracyjnych i podatkowych. Skoro wydanie przez NSA uchwały rozstrzygającej odmiennie niż prawomocny wyrok dane zagadnienie prawne nie stanowi w żadnej mierze przesłanki wzruszenia tego orzeczenia jak i objętej nim decyzji podatkowej to okoliczność wydania uchwały nie może uzasadniać aprobaty na potrzeby postępowania egzekucyjnego poglądu prawnego niezgodnego z prawomocnym wyrokiem zapadłym w sprawie ze skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy odwołać się do rozważań poczynionych w wyroku tutejszego Sądu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia wprost stwierdzono, że z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony, albowiem w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. O powyższym strona została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza przesłana do Sądu kopia zawiadomienia z dnia 9 października 2015 r., nr [...], informującego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia przez stronę. Konkludując niejako rozważania w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzono, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję nie narażając się na skuteczny zarzut przedawnienia.

Z uwagi na uzyskanie przez wskazany wyrok waloru prawomocności w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a. należy przyjmować, że kwestia skuteczności wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kształtuje się tak jak zostało to stwierdzone w powołanym orzeczeniu. Dopóki zatem wskazany wyrok korzysta z waloru prawomocności za niedopuszczalne należy uznać kwestionowanie wystąpienia z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. 30 czerwca 2015 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji wymiarowej brano pod uwagę stan faktyczny istniejący w dniu jej wydawania. Powyższe wynika z obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym zasady tempus regit actum [por. wyrok NSA z 4 stycznia 2023 r., II OSK 1554/22]. W konsekwencji wyrok dotyczący sprawy wymiarowej nie przesądza w żadnej mierze tego czy po dniu wydania decyzji wymiarowej doszło czy też nie do wystąpienia okoliczności mogących wpływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju zagadnienia mogą stanowić przedmiot samodzielnych rozważań organów z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek związania postanowieniami art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Powyższe spostrzeżenie ma istotne znaczenie dla oceny twierdzeń skarżącej wskazujących na ustanie karalności zarzucanego jej przestępstwa skarbowego. Związanie prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 nie wyklucza dopuszczalności badania tego czy po dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej doszło czy też nie do ewentualnego ustania karalności zarzucanego przestępstwa.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [por. D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, W. 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Rozważając kwestie ustania karalności zarzucanego skarżącej przestępstwa należy zaznaczyć, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło 30 czerwca 2015 r. Sama skarżąca podnosi, że 11 grudnia 2015 r. doszło do ogłoszenia jej zarzutów. Przedstawiony zarzut został zakwalifikowany jako czyn z art. 54 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 54 § 1 powołanego aktu, podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jak stanowi zaś art. 54 § 2 analizowanej ustawy, jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

W świetle art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat.

Stosownie z kolei do postanowień art. 44 § 2 analizowanej ustawy, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi zaś art. 44 § 3 zdanie pierwsze k.k.s., w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zgodnie z art. 44 § 5 powołanego aktu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

Zwrócić również należy uwagę na postanowienia art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) obowiązujące w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. Zgodnie z art. 15zzr ust. 6 w zw. z ust. 1 tego aktu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia.

Przytoczony przepis został uchylony mocą ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm.). Zgodnie z art. 68 ust. 5 tej ustawy, z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpoczyna się bieg przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia.

Zwrócić również należy uwagę na postanowienia art. 15zzr1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 22 czerwca 2021 r. do 1 października 2023 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe (ust. 1). Okresy, o których mowa w ust. 1, liczy się od dnia 14 marca 2020 r. - w przypadku stanu zagrożenia epidemicznego, oraz od dnia 20 marca 2020 r. - w przypadku stanu epidemii (ust. 2).

Przytoczony przepis został uchylony ustawą z dnia 7 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1860). Na mocy art. 39 ust. 2 tego aktu, terminy przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr1 ustawy zmienianej w art. 28, biegną dalej z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w zakresie odnoszącym się do art. 28 pkt 1.

Kierując się treścią przytoczonych regulacji k.k.s. nie może budzić wątpliwości, że z uwagi na przedstawienie skarżącej zarzutów karalność zarzucanego jej przestępstwa skarbowego nie mogła ustać przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. przed 28 lutego 2020 r. W oparciu o same tylko regulacje k.k.s. stwierdzić należy, że z uwagi na ogłoszenie skarżącej zarzutów ustanie karalności zarzucanego jej przestępstwa mogło nastąpić najwcześniej z upływem 2020 r.

W świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko, że organ egzekucyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W tym względzie skład orzekający uwzględnił stanowisko NSA zawarte w przywołanym wyroku z 02 lutego 2023 r., III FSK 1548/21, zgodnie z którym materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie są stosowane wprost, ale jako mająca znaczenie dla postępowania egzekucyjnego ocena prawna, czy zgodnie z ich treścią zobowiązanie podatkowe w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego przedawniło się czy też nie uległo przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne nie jest trybem prawnym kontroli orzeczeń sądowych zawierających oceny prawne w przedmiocie przedawnienia, jednakże kontrowersje w obszarze uwzględnienia treści tych orzeczeń zostały rozważone i rozstrzygnięte z uwzględnieniem wykładni oraz analizy możliwości uzasadnionego zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. W tym względzie nie ma wątpliwości, że przepis art. 59 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego o treści adekwatnej do czasu wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia, nie wyłączał umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia, nie wykluczał przypadków, w których świadczenie podlegające egzekucji przedawniło się w trakcie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na danym etapie trwającego postępowania nie występował stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie istniał stan przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie przepis art. 59 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia, nie zwierał rozwiązania analogicznego do art. 34 § 1a) u.p.e.a. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań wobec przyjęcia zaprezentowanego stanowiska z zakresie zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a., należy stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie trafnie uznano, że z uwagi na prawomocność wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji analizy przeprowadzonej w świetle art. art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c O. p. W konsekwencji twierdzenia skarżącej wskazujące na prowadzenie postępowania karnoskarbowego mimo ustania karalności zarzucanego jej przestępstwa nie mogły wpływać na ocenę legalności zaskarżonego aktu w rozpoznawanym postepowaniu. Jak wynika z powyższych rozważań dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny na dzień wydania tego aktu. Podkreślić należy w tym miejscu, że wywodzenie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowania karnoskarbowego, które winno zostać umorzone z uwagi na ustanie karalności zarzucanego skarżącej przestępstwa nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu. Za dopuszczalne należy jednak uznać ich rozpoznanie w przypadku złożenia kolejnego wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego, w którym będą mogły być rozpoznane zarzuty, które nie były podnoszone przed wniesieniem skargi do sądu w niniejszej sprawie. W toku takiego postępowania możliwe będzie również rozszerzenie argumentacji o kwestie wskazujące na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem s. skarżącej. W tym kontekście możliwe będzie w szczególności wskazywanie na rozbieżności mające miejsce w orzecznictwie NSA w sprawach skarżącej oraz jej s.. Brak jest jakichkolwiek przeszkód aby skarżąca nie zażądała od organów poddania ocenie wskazanych powyżej okoliczności przez pryzmat zasad ogólnych k.p.a. znajdujących odpowiednie zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji na mocy art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 70c O. p. w związku z art. 70 § 1 i art. 145 § 2 O. p., poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia z dnia 9 października 2015 roku, dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na niej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 13 § 1 O. p. w związku z art. 70c, art. 120, art. 145 § 2 O. p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przesłanie zawiadomienia z dnia 9 października 2015 roku, dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tj. organ do tego nieuprawniony oraz poprzez akceptację tego nieprawidłowego stanu sprawy przez organ drugiej instancji - pomimo istnienia obiektywnych okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego prawidłowego interpretowania i zastosowania. W tym zakresie organ egzekucyjny zasadnie uznał, że jest związany wyrokiem wymiarowym, w którym uznano, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego obliczonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 144 § 5 O. p. w związku z art. art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O. p. oraz art. 120 O. p. i art. 126 O.p. (odpowiednio: art. 14 § 1 i art. 391 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1257 z późn. zm. zwanej dalej - "k.p.a."), ze względu na to, że organ drugiej instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 5 marca 2018 r., ponieważ ignorując obowiązek wyznaczony wyżej wskazanymi przepisami, wysłał pełnomocnikowi Skarżącej postanowienie w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego ([...] S.A.), mimo, że z treści przedłożonego organowi pełnomocnictwa, skarżąca wskazała w pełnomocnictwie (obowiązkowy formularz PPS-1), iż pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) do korespondencji z organem posiada elektroniczny adres do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu [...]), a więc rzeczone postanowienie powinno być doręczone drogą elektroniczną. Zgodnie z art. 391 § 1 pkt 2 k.p.a. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2016 r. poz. 1030 i 1579), jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania wystąpi do organu administracji publicznej o takie doręczenie i wskaże organowi administracji publicznej adres elektroniczny. W tym względzie z akt sprawy nie wynika jednak, że pełnomocnik skarżącej wystąpił do organu administracji publicznej o takie doręczenie i wskazał organowi administracji publicznej adres elektroniczny. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne, w treści którego pełnomocnik (w części D) wskazał zarówno adres elektroniczny, jak i adres do doręczeń w kraju. Brak było zatem podstaw do twierdzenia, jak czyni to pełnomocnik skarżącej, że wystąpił do organu administracji publicznej o doręczenie na adres elektroniczny. Samo wskazanie adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa, przy jednoczesnym podaniu adresu do doręczeń w kraju, nie może być uznane za wystąpienie o doręczenie na adres elektroniczny. Ponadto, pełnomocnik wniósł zażalenie w formie papierowej. Prawidłowo zatem uznał organ egzekucyjny, że nie było podstaw do stwierdzenia wadliwego doręczenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec braku wystąpienia przez pełnomocnika o doręczenie na adres elektroniczny, doręczenie dokonane na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju należy uznać za skuteczne.

Ponadto niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 138 § 2 i § 2a k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. (odpowiednio art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art. 239 O. p.) in fine, poprzez odmowę uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...], odmawiającego skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. w wyniku przedawnienia. Nieuwzględnienie powołanych w skardze zarzutów było konsekwencją uznania, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe i nie zachodziły przesłanki uzasadniające jego uchylenie. Nie było zatem podstaw do zastosowania powołany przepisów i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

Zgodnie art. 11 k.p.a. organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Jak stanowi zaś art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zgodnie zaś z art. 107 § 3 k.p.a. (stosowanym odpowiednio do postanowień na mocy art. 126 k.p.a.), uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania oznacza, że uzasadnienie zarówno decyzji jak i postanowienia powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę oraz odzwierciedlać tok rozumowania organu. W zakresie uzasadnienia prawnego uzasadnienie to powinno nie tylko przytaczać znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa lecz również zawierać ich wyjaśnienie. Przez wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji należy rozumieć przedstawienie toku wykładni prawa, który doprowadził organ do takiego a nie innego pojmowania przytoczonych przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy organ wyrażając pogląd o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 z uwagi na ostateczne określenie zobowiązania podatkowego w decyzji oraz z uwagi na prawomocne oddalenie skargi kasacyjnej podatnika nie powołał się na żaden przepis prawa uzasadniający to zapatrywanie. Uchybienie w powyższym zakresie, z uwagi na prawidłowość zaskarżonego postanowienia należało jednak w ostatecznym rozrachunku uznać za niemające wpływu na wynik sprawy.

Wydając zaskarżone postanowienie trafnie, orzeczono o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.