Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1884/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.33, art. 122, art. 187, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 233/12 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 233/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, co zdaniem organu skutkować będzie określeniem zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w przybliżonej kwocie należności głównej 480.070 zł.

Organ podatkowy obawiając się, że Skarżący nie ureguluje wskazanych należności, decyzją z 13 października 2011r., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 dalej O.p.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w przybliżonej kwocie 480.070 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 83.624 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Skarżący posiada zaległości w VAT za marzec i kwiecień 2009r. oraz za styczeń 2010r. odpowiednio w kwotach 8.299,00 zł, 6.028,00 zł i 6.632,00 zł. Przedstawiając sytuację majątkową podatnika i porównując ją z przybliżonymi kwotami zobowiązań uznał, że istnieją obawy co do dobrowolnego ich wykonania oraz skuteczności późniejszej egzekucji tych należności. Jednocześnie wyjaśnił, że wspomniane obawy wynikają również z charakteru stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości, polegających na posługiwaniu się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związanym z tym nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniając zarzuty podniósł, że podstawą zabezpieczenia może być zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a więc także podatków, ale muszą to być zobowiązania istniejące, wymagalne i bezsporne, a nie zobowiązania co do których organ ma dopiero przypuszczenie, że istnieją i nie zostały uregulowane. Nie można czynić zarzutu stronie, że nie reguluje zobowiązań podatkowych, wysokość których kwestionuje w ramach dopuszczalnego sporu z organem podatkowym, który nie został jeszcze rozstrzygnięty ostateczną lub natychmiast wykonalną decyzją podatkową.

Zdaniem Skarżącego sama wartość majątku nie decyduje o tym, czy istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Fakt, że ewentualny majątek nie pozwala na wykonanie zobowiązania w sposób jednorazowy nie oznacza, że nie zostanie on wykonany dobrowolnie w takich częściach i terminie, jak to będzie tylko fizycznie możliwe. Jednocześnie Skarżący zarzucił, że analiza stanu jego majątku jest niekompletna, a przez to nieprawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał przepisy dotyczące instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika w określonych przepisami okolicznościach w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Wskazał treść art. 33 §1 O.p i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić taką uzasadnioną obawę, przepis nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności wypełniających omawianą przesłankę.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, który rozstrzygając o zabezpieczeniu uwzględnił zarówno jedną z wymienionych bezpośrednio w przepisie okoliczności, tj. nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz inne fakty rodzące uzasadnioną obawę niewykonania samodzielnie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazano na charakter działań Skarżącego polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi dowodami, dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz jego sytuację majątkową, która zdaniem organu w zestawieniu z przybliżonymi należnościami związanymi z przedmiotową decyzją oraz decyzją orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji rodzi obawę ich realizacji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zestawienia przybliżonych zobowiązań z sytuacją majątkową strony, stwierdził, że organ I instancji zasadnie oparł się na oświadczeniu podatnika z dnia 8 września 2010 r. o nieruchomościach, prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, sporządzonego na druku ORD-HZ oraz złożonych deklaracjach podatkowych. Wskazał, że nie ma podstaw, aby w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia powoływać biegłego w celu weryfikacji wartości nieruchomości, nie mając rzeczywistej wiedzy na temat np. stanu i usytuowania nieruchomości. Jednocześnie na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie rozważa ewentualności ratalnej spłaty zaległych zobowiązań podatkowych, która przy braku płynności finansowej mogłaby być realizowana np. z kredytu bankowego.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut dotyczący sposobu wyliczenia dochodu podatnika, który ustalony został na podstawie dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych, które odpowiadały definicji z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przesłanki nieregulowania zobowiązań podatkowych, organ wyjaśnił, że wskazane przypadki dotyczą należności za trzy miesiące i tylko VAT. Niezapłacone zobowiązania wynikają z deklaracji dobrowolnie złożonych przez Skarżącego w dniu 25 października 2010 r., w konsekwencji trudno uznać je za zobowiązania, które podatnik kwestionuje. W konsekwencji nie zgodził się z argumentacją, że nie można czynić Skarżącemu zarzutu, iż nie reguluje zobowiązań podatkowych, wysokość których kwestionuje i znajduje się w uzasadnionym sporze z organem podatkowym, który nie został jeszcze rozstrzygnięty ostateczną lub natychmiast wykonalną decyzją podatkową. Od dnia złożenia ww. korekt deklaracji, tj. od ponad roku podatnik nie uregulował wynikających z nich zaległości podatkowych, co potwierdza okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

I.3. W skardze do sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz, że fakt niereglulowania zaległości w VAT za marzec, kwiecień 2009 r. i styczeń 2010 r., co do których działania organu podatkowego utwierdziły Skarżącego w przekonaniu, że już nie istnieją, stanowi przejaw trwałego zaprzestania zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, choć wszelkie inne zobowiązania publicznoprawne podatnik uiszczał na bieżąco i regularnie; dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy jednoczesnym założeniu, że jest on niewystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego, choć z samego faktu zabezpieczenia wartość tego majątku nie wzrośnie, a więc nie zniknie wcale obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego co do jego sytuacji majątkowej, konfrontowanej z wielkością potencjalnego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez wadliwe (niezasadnie zawyżone) określenie wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Analizując przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. jako podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia w ogóle, Sąd podzielił stanowisko organów, że zostały one w tym przepisie wymienione jedynie przykładowo, co oznacza, że szereg innych przesłanek, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może także uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Za prawidłowe uznał stanowisko organów, że mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie było podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a stanem majątkowym podatnika. Przewidywane określone w decyzji kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą 480.070,00 zł plus odsetki w wysokości ok. 83.624,00 zł. Jednocześnie zabezpieczenia dokonano także w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie prognozowane zobowiązanie zostanie określone na kwotę 327.809,00 zł plus odsetki w kwocie ok. 74.000,00 zł. Oznacza to, że na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu kwota należności wyniosła ok. 960.000,00 zł.

Z kolei majątek Skarżącego tworzą trzy samochody (dwa ciężarowe oraz jeden osobowy) o łącznej przybliżonej wartości ok. 68.000zł. Skarżący jest właścicielem jednej nieruchomości, wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, położonej w J., gm. L. Jest to nieruchomość składająca się z trzech działek o pow. 2000 m², 697 m², 1412 m² wraz z domem mieszkalnym piętrowym o szacunkowej wartości 500.000zł. Sąd podzielił stanowisko organów, że wartość ta – przyjęta w ślad za oświadczeniem Skarżącego, jest wartością przybliżoną do rynkowej. W świetle zasad doświadczenia życiowego wartość ta odpowiada w przybliżeniu kryteriom ceny rynkowej. Skarżący nie wskazywał na jakieś szczególne cechy tej nieruchomości (usytuowanie, wyposażenie), które uzasadniałyby podwyższenie wartości ponad przeciętną. Z analizy danych ekonomicznych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie 2008 – 2010 r wynika, że obroty ulegały zwiększeniu, jednakże zwiększały się także znacząco koszty działalności. W efekcie dochód Skarżącego z działalności gospodarczej za rok 2010 wyniósł 84.310,81 zł. Dalej Sąd podkreślił, że nie ma racji Skarżący podnosząc w skardze (str. 5) argument, że dokonanie zabezpieczenia na jego majątku niczego nie zmieni w zabezpieczeniu interesu fiskusa, jeśli obecny stan majątkowy jest niewystarczający do zapłaty zaległości, albowiem co najmniej zagwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Z akt sprawy wynika, że organ w ramach zabezpieczenia dokonał zajęcia ruchomości i nieruchomości, co nie przekreśla możliwości korzystania z nich przez Skarżącego, uniemożliwiając ich zbycie.

W ocenie Sądu, kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych. Organy wskazały, ze faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne albowiem dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Organy włączyły do akt postępowania w przedmiocie zabezpieczenia dowody potwierdzające ich stanowisko co do oceny rzetelności spornych faktur, wystawionych przez następujące podmioty: N. P. Sp. z o.o., R. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. Powyższe przesłanki, Sąd uznał za wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego sprawy organy nie wykazały, by Skarżący zaprzestał trwale regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czego miały dowodzić nieuregulowane należności z tytułu VAT, powstałe w następstwie dokonanych korekt deklaracji. Skarżący wyjaśnił, że miał podstawy, by oczekiwać, że podatek do zapłaty zostanie potrącony z podatku do zwrotu, którą to okoliczność całkowicie pominięto. Organy nie zakwestionowały argumentów Skarżącego, że po złożeniu przedmiotowych korekt, otrzymywał zwroty podatku, jak również zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Wskazał również, że uiszczał inne należności z tytułu podatków. W świetle powyższych okoliczności, wobec niepodważenia ich przez organ, zdaniem Sądu nie można było uznać za trafne ustalenie, że spełniona została przykładowo wymieniona wprost przesłanka zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Uznając, że takie ustalenie naruszało przepisy postępowania, Sąd stwierdził jednak, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem pozostałe wskazane przesłanki uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p. p. s. a.):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do sytuacji majątkowej Skarżącego w konfrontacji z wielkością potencjalnych zobowiązań podatkowych, w szczególności odnośnie wyceny nieruchomości Skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do sytuacji majątkowej Skarżącego w zakresie dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej poprzez pominiecie okoliczności, iż wartość amortyzacji nie jest rzeczywistym kosztem ponoszonym w poszczególnych latach podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania i poczynienie ustaleń odnośnie wyceny nieruchomości Skarżącego w oparciu o oświadczenie Skarżącego, bez powołania biegłego, choć wymaga to wiadomości specjalnych, których Skarżący ani organ podatkowy nie posiada;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pomimo niewykazania skutecznie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną ono wykonane;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego przy jednoczesnym utrzymywaniu, że jest on niewystarczający do pokrycia tych zobowiązań, choć z samego faktu zabezpieczenia wartość tego majątku nie wzrośnie, a więc nie zniknie wcale obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i wadliwe (niezasadnie zawyżone) określenie w decyzji zabezpieczającej wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności niewskazanie innego niż doświadczenie życiowe Sądu powodu do przyjęcia, iż wartość nieruchomości wskazana przez Skarżącego odpowiada w istocie cenom rynkowym.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też ich domniemywać. Jeżeli skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 i § 2, 3 i 4 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji i stwierdzenie, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały w sposób wystarczający niezbędnego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.).

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma Sąd, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O. p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O. p. w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O. p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. (...) Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, LEX nr 1068121). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, LEX nr 748238).

W stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ podatkowy uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, było w pełni uzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona staje się konstatacja organu, że "(...) ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość zobowiązania na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu kwota należności wyniosła około 960.000 zł, a wartość majątku to około 568.000 zł." (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a stanem majątkowym podatnika. Jak wskazano " (...) majątek Skarżącego tworzą trzy samochody (dwa ciężarowe oraz jeden osobowy) o łącznej przybliżonej wartości ok. 68.000 zł. Skarżący jest właścicielem jednej nieruchomości, wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, położonej w J., Gm. L. Jest to nieruchomość składająca się z trzech działek o pow. 2000 m², 697 m², 1412 m² wraz z domem mieszkalnym piętrowym o szacunkowej wartości 500.000 zł." (s. 6 uzasadnienia wyroku). Wartość nieruchomości i praw majątkowych została przyjęta zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z dnia 8 września 2010 r. o nieruchomościach, prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, sporządzonego na druku ORD-HZ oraz złożonych deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik. Zauważyć należy, że nie jest to jedyna okoliczność w przedmiotowej sprawie uzasadniająca zabezpieczenie na majątku podatnika, lecz – jak wyżej wskazano - jedna z kilku przesłanek. Należy dostrzec, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318).

Trzeba też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) zwrócił uwagę, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w przytoczonym wyroku. Należy jednocześnie podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

W świetle postawionych zarzutów podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdzając, że decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W świetle tego, co wskazano powyżej, jeśli chodzi o wykazanie przesłanek możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ocena Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i uzasadniona. Zatem Sąd ten nie naruszył wskazywanych jako naruszone przepisów, ani prawa materialnego, ani procesowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zaskarżony wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej i zawiera wszystkie elementy wskazane w powyższym przepisie.

Należy także podnieść, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8.09 (opubl. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 oraz ZNSA 2010, nr 2, s. 122-128) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie wystąpiło. Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził bowiem kompleksową kontrolę ustalonego przez właściwe organy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)