Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 245/15 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 245/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 stycznia 2015 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2014 r. określającej D.D. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Dyrektor podkreślił, że związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel, uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik w postępowaniu podatkowym złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie w toku kontroli skarbowej, stronę reprezentował pełnomocnik (pełnomocnictwo z 18 lutego 2014 r.). Z treści dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że umocowanie obejmuje reprezentację "we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w szczególności w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013".

W ocenie organu odwoławczego z przywołanej treści pełnomocnictwa wynika, że zostało ono sformułowane szeroko pod względem przedmiotowym, a zatem, niewątpliwie zakres umocowania dotyczył również postępowania kontrolnego zakończonego nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2014 r., gdyż postępowanie to odnosiło się właśnie do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.

Przechodząc do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ odwoławczy podkreślił, że wymienione tam przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał, że część nieruchomości należąca do skarżącego jest obciążona hipotekami. Zabezpieczenie hipoteczne tych nieruchomości na rzecz innych podmiotów, wyklucza możliwość ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Dlatego nieruchomości te nie mogły stanowić majątku w rozumieniu art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wartość pozostałych nieruchomości ustalono na łączną kwotę 103.604 zł, przy czym wartość części nieruchomości ustalono na podstawie pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 sierpnia 2014 r., a część na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych z 25 sierpnia 2011 r. i z 19 kwietnia 2013 r.

Posiadane przez stronę ruchomości ustalono na podstawie wydruków z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Łączna wartość tych ruchomości oszacowana na podstawie danych wynikających z programu Info-Ekspert, przy założeniu, że są to pojazdy wyposażone w najbogatszą wersję, wyniosła 93.200 zł. Innych składników majątkowych nie ustalono, przy czym organ pierwszej instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie.

Porównując wartość posiadanego przez skarżącego majątku (196.804 zł) z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych (4.292.806 zł) Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem, spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, a dotyczących wadliwej wyceny nieruchomości przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powoływanie się na takie elementy jak zabudowa działki czy ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat nie może uzasadniać przyjęcia cen wyższych od cen ustalonych przez organ.

Dyrektor zauważył również, że zastawem skarbowym mogą zostać obciążone wyłącznie zwierzęta (inwentarz żywy), których wartość jednostkowa w dniu ustanowienia zabezpieczenia nie jest mniejsza niż określona w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Wartość jednej sztuki norki (ustalona w oparciu o najwyższą średnią wartość, jaką osiągnęła jej skóra na aukcji w czerwcu 2014 r.) odpowiada kwocie 236,92 zł., a zatem znacząco odbiega od kwoty 12.400 zł, określonej w art. 41 § 1 powoływanej ustawy. Tym samym wskazywany inwentarz żywy nie stanowił majątku w rozumieniu art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można na nim ustanowić zastawu skarbowego.

Nie godząc się z wydanym postanowieniem skarżący wniósł skargę do Sądu, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. W skardze zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 w związku z art. 123 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: wadliwego, zdaniem skarżącego, doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz spełnienia przesłanek uprawniających organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, który złożył do akt pełnomocnictwo z 18 lutego 2014 r., z którego treści wynikało, że obejmowało ono wszelkie postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w tym postępowanie kontrolne zakończone nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd stwierdził, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, to przedłożone w sprawie podatkowej pełnomocnictwo uprawniało do działania w imieniu skarżącego także w tym incydentalnym postępowaniu, w którym nadano rygor decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Na powyższą ocenę nie ma wpływu właściwość organu w tych sprawach, bowiem fakt wydania postanowienia w przedmiocie rygoru przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zmienia charakteru tego postępowania. Nadto, co wynika z treści pełnomocnictwa, nie zawierało ono żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, bowiem wykazana przez organ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wartość posiadanego przez stronę majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, wyniosła łącznie 196.804 zł, natomiast wysokość zaległości podatkowych na ww. dzień wynosiła łącznie 4.292.806 zł.

Sąd nie podzielił zarzutów wskazujących na nieaktualną wycenę nieruchomości należących do skarżącego, gdyż zarzutów tych nie poparto żadnymi konkretnymi dowodami. Trafnie zatem wskazał organ, że powoływanie się na takie elementy jak zabudowa działki czy ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat nie może uzasadniać przyjęcia cen wyższych, od cen ustalonych przez organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie uzasadnia konieczności dokonania wyceny w tym postępowaniu.

Sąd podkreślił, że do stwierdzenia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi ustalać szczegółowego obrazu sytuacji majątkowej podatnika. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Przedmiotowa przesłanka zostaje zrealizowana także wówczas, gdy organ stwierdzi brak majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia. Rzeczą podatnika jest zatem wykazanie istnienia takiego majątku. Skoro skarżący z faktu posiadania majątku znacznej wartości, wywodził dla siebie korzystne skutki, to na nim spoczywał ciężar udowodnienia tego faktu, tym bardziej że organ podatkowy kilkukrotnie, bezskutecznie podejmował próby spisania z udziałem skarżącego protokołu o stanie majątkowym.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku możliwości ustanowienia zastawu na inwentarzu żywym. Jak ustalił organ wartość jednostkowa norki jest niższa niż wartość określona w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyklucza ustanowienie zastawu skarbowego.

Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do bazy danych, informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i aktów notarialnych wykazał, że skarżący nie dysponuje składnikami majątkowymi o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2014 r. Organ wykazał, zestawiając m.in. wielkość zadłużenia skarżącego (w tym również wobec innych podmiotów) z majątkiem posiadanym przez skarżącego, że warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej został spełniony. Spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a więc istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 136, art. 137 § 3 zd. 1, art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych o skuteczności doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie, która była pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., pomimo, że:

- postępowanie kontrolne i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziły dwa różne organy, ani skarżący ani jego pełnomocnik nie dołączyli do akt postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu tego pełnomocnictwa, zaś znajdująca się w aktach sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kopia odpisu pełnomocnictwa na którą Sąd powołał się w ślad za organami, została dołączona do akt przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., o czym świadczy treść przedmiotowego dokumentu,

- zakres umocowania osoby będącej pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym nie pozwalał na reprezentowanie go w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 zd. 1, art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doręczenie postanowienia osobie, która była pełnomocnikiem skarżącego w zakończonym postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a która nie dołączyła pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczącego się przed innym organem - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., nie wywołało skutku prawnego, tzn. przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w O. jako organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania go w mocy, lecz był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność zażalenia ze względu na brak substratu zaskarżenia. Sąd natomiast obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie organu odwoławczego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym na braku stworzenia skarżącemu płaszczyzny procesowej do przejawiania inicjatywy dowodowej w tym postępowaniu, jak również polegające na braku podjęcia przez organy z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia wartości majątku należącego do skarżącego, do czego doszło na skutek braku formalnego wystąpienia do skarżącego z żądaniem złożenia wyjaśnień odnośnie wartości posiadanego przez niego majątku oraz na skutek braku podjęcia próby uprzedniego uzgodnienia ze skarżącym terminu spisania protokołu o stanie majątkowym z udziałem adwokata lub radcy prawnego, wreszcie na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, przy równoczesnym kierowaniu przez organ oficjalnych wystąpień w sprawie sytuacji majątkowej skarżącego do innych podmiotów i organów oraz przy równoczesnym przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy ze względu na jej skomplikowany charakter;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie kierując do skarżącego oficjalnej korespondencji w związku z postępowaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz oddalając jego wnioski dowodowe pozbawiły skarżącego realnej i zgodnej z procedurą możliwości wykazania, że organ niezasadnie przyjął, iż skarżący nie posiada majątku mogącego stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, choć równocześnie z zawinionej przez organy bierności skarżącego wyciągnęły wobec niego ujemne konsekwencje prawne, przerzucając w ten sposób na skarżącego własne zaniedbanie obowiązku dowodzenia w postępowaniu, co Sąd również zaakceptował.

W efekcie Sąd zaakceptował ustalenie przez organy błędnej, bo zaniżonej wartości majątku skarżącego. To zaś oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie ziściła się przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2. prawa materialnego, tj.: art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie znajdował on w sprawie zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że brak było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek znajdujących się na fermie skarżącego ze względu na konieczność odnoszenia jednostkowej wartości norki do wartości określonej w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ustawodawca przyznając Skarbowi Państwa zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością skarżącego rzeczach ruchomych nie ograniczył Skarbu Państwa w możliwości łączenia wartości poszczególnych zwierząt w celu przyjęcia wartości tych wszystkich zwierząt jako całości gospodarczej - "wszystkich rzeczy ruchomych" — do ustanowienia na nich zastawu skarbowego; art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej znajdował więc zastosowanie w niniejszej sprawie, a na wszystkich norkach znajdujących się na fermie skarżącego tworzących całość gospodarczą - "wszystkie rzeczy" - można było ustanowić zastaw skarbowy.

Naruszenie art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ pociągnęło za sobą naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Sąd uchylenia się przez organy podatkowe od wnikliwego zbadania sytuacji majątkowej skarżącego; organy podatkowe odrzucając a priori możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek hodowanych na fermie skarżącego błędnie bowiem ustaliły, co Sąd zaakceptował, że skarżący nie dysponował majątkiem na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy, co pozwoliło im na bezzasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadmienić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w dużej mierze powtórzeniem zarzutów podnoszonych przez podatnika na poprzednich etapach postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 zd. 1, art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej wskutek zaakceptowania stanowiska organów o skuteczności doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie, która była pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

W zakresie tej problematyki istnieje bogate i ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika niezbicie, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyklucza. Przykładowo w wyroku z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1243/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej "CBOSA") NSA stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w jego orzecznictwie pogląd, że mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14; z 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 718/13; publ. CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, publik. CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13, publ. CBOSA). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi (...) postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności".

Skoro podatnik był reprezentowany w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie (kontrola podatkowa) w oparciu o pełnomocnictwo z 18 lutego 2014 r., którego treść wskazywała, że jest ono sformułowane szeroko pod względem przedmiotowym, to nie ma podstaw do twierdzeń o niewłaściwym doręczeniu postanowienia. Tytułem przypomnienia można wskazać, że ww. pełnomocnictwo obejmowało reprezentację: "we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w szczególności w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013" (k. 139 akt).

Słusznie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że postępowanie kontrolne jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, które może zakończyć się decyzją wymiarową. W zakresie nieuregulowanym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia jest też to, że pełnomocnik, podpisując i składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, nie dołączył nowego pełnomocnictwa, a zatem działał jak ustanowiony wcześniej w postępowaniu kontrolnym reprezentant strony.

Wreszcie należy zauważyć, jak to uczynił już WSA w Opolu, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 – publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc zaś pod uwagę poczynione wyżej uwagi na temat postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, trudno w rozpoznawanej sprawie mówić o niezapewnieniu podatnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na brak podjęcia próby uprzedniego uzgodnienia ze skarżącym terminu spisania protokołu o stanie majątkowym z udziałem adwokata lub radcy prawnego. Tymczasem z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek organów zapewnienia podatnikowi obecności profesjonalnego pełnomocnika w toku spisywania protokołu o stanie majątkowym (zwłaszcza, że jest to czynność materialno-techniczna). WSA zwracał też uwagę, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że strona miała możliwość wykazania, iż organ niezasadnie przyjął za spełnioną przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczyniła.

Porównując wartość posiadanego przez skarżącego majątku z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych organ zasadnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że "z treści art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku" (podobnie w wyroku z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1250/14 – oba orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Nie ma podstaw wreszcie, aby czynić organowi zarzut z tego, że korzystał z bazy danych, informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i aktów notarialnych w celu wykazania, że skarżący nie dysponuje składnikami majątkowymi o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skutku sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie znajdował on w sprawie zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że brak było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek znajdujących się na fermie skarżącego ze względu na konieczność odnoszenia jednostkowej wartości norki do wartości określonej w art. 41 § 1 powołanej ustawy.

Należy zauważyć, że, skoro podatnik twierdził, że wartość inwentarza żywego wynosi ponad 12.000.000 zł, to powinien był tę okoliczność należycie wykazać. Skoro bowiem z faktu posiadania przez siebie majątku ruchomego znacznej wartości wywodzi on korzystne dla siebie skutki, to właśnie na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, zwłaszcza w świetle tego, iż organ kilkukrotnie, bezskutecznie próbował dokonać spisania z udziałem podatnika protokołu o jego stanie majątkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zaistniały okoliczności przemawiające za uznaniem, że warunek, o którym mowa w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej został spełniony, ponieważ organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (wniesiono odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co samo w sobie można uznać za spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej – por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, publ. CBOSA - ponadto mimo przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik nie złożył prawidłowych korekt deklaracji ani nie uiścił zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, wreszcie istniała znaczna dysproporcja pomiędzy stanem zadłużenia podatnika a stanem jego majątku).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.