Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3797/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 września 2016 r. nr DD3.8222.2.63.2016.KDJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 listopada 2016 r. S. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 29 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca i jego oddziały delegują pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w szczególności na stanowisku spawacza, zbrojarza. Delegowanie odbywa się w oparciu o przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług - Dz. U. 1997 L 18. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej.

Pracownicy posiadają umowy zawarte z Wnioskodawcą lub odpowiednimi oddziałami Wnioskodawcy, traktowanymi jako odrębni pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. W umowach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nie przekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani będą zatem wykonywać pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostanie więc w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawca lub zatrudniający pracownika oddział Wnioskodawcy, udostępnią im bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i w hotelach pracowniczych. Udostępnienie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała:

Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ponoszone przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom noclegu na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, uwzględniając wyrok TK z 8 lipca 2014 r., wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów nie może zostać uznana za przychód Pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania/pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p.") zmienił w dniu 1 września 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów wskazał, że przyjęcie przez pracownika od pracodawcy świadczenia nieodpłatnego w postaci zakwaterowania podczas wykonywania pracy zagranicą oznacza, że uznał je za korzystne, gdyż pozwoliło mu na uniknięcie wydatków na ten cel, które musiałby ponieść, gdyby Wnioskodawca takiej kwatery mu nie zapewnił. W takim przypadku pracownik otrzymał świadczenia nieodpłatne, których wartość powinien ustalić Wnioskodawca kierując się wskazaniem art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zagranicą jest formą bonusu, świadczenia pozapłacowego mającego określoną wartość finansową. Jak wskazał Minister Finansów, świadczenia te, będące przejawem polityki firmy wobec pracowników oddelegowanych, mogły przyczynić się do wyrażenia zgody pracowników na oddelegowanie. Jednakże dobrowolne świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracowników oddelegowanych nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że zapewnienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych świadczeń stanowi realizację ustawowego obowiązku organizowania pracy i nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika.

Zdaniem Ministra Finansów Wnioskodawca błędnie utożsamił pojęcia "pracownika oddelegowanego do pracy w innym kraju" z "pracownikiem mobilnym", dla których sfinansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku nie wynika bowiem, że rodzaj pracy oddelegowanych pracowników będzie miał "mobilny" charakter. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanym pracownikom leży w interesie Wnioskodawcy.

Minister Finansów wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione za zgodą pracownika i w jego osobistym interesie, gdyż zaoszczędził on na wydatku, który musiałby ponieść (niezależnie od pracy w kraju czy za granicą), oraz korzyść ta ma wymierny, indywidualny charakter. Przychód z tego tytułu należy zatem zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art, 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki, aby świadczenie to uznać za przychód pracownika.

Niezależnie od powyższego, Minister Finansów wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., o ile podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 6 lipca 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono błąd wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1. ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenie polegające na bezpłatnym udostępnieniu kwater na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy za granicę stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, podczas gdy udostępnienie noclegów nie jest dokonywane w interesie pracowników, albowiem okoliczność korzystania z miejsca noclegowego przez pracowników wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych za granicą oraz jest dokonywane w interesie spółki będącej pracodawcą i to Spółce przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników pracy, a zatem nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną zmianę Interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14e § 1O.p. w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, Organ ten dokonuje z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Obowiązek ten wynika z konieczności zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i realizacji postulatu równego traktowania wszystkich podatników przez organy podatkowe.

Przesłanką zatem zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość. Przesłankę tę należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. dorobek orzeczniczy jest przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego. Konstatacja ta jest o tyle istotna, iż judykaty nie są jedynym źródłem podstaw do zmiany Interpretacji, choć niewątpliwie wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie, "materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych. (....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010).

Sąd zauważa, że stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524, wyrok NSA z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt II FSK 204/11).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy wartość wydatków ponoszonych przez Skarżącą Spółkę na udostępnienie zakwaterowania na rzecz oddelegowanych do świadczenia pracy za granicą pracowników będzie stanowiła dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników poza swoim miejscem zamieszkania.

Minister Finansów wydając zmienioną Interpretację , opierając się na tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 oraz uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15, stwierdził, że w związku z tym, iż "oddelegowanie pracownika wiąże się ze zmianą warunków pracy, w tym w zakresie miejsca wykonywania pracy, wymaga stosownych zmian w umowie o pracę. Zatem podpisanie przez pracownika nowej umowy, bądź aneksu do umowy o pracę, oznacza jego zgodę na zaproponowane mu warunki pracy zagranicą. (...) Nie można mówić, że uzgodnione warunki pracy, czy to bezpośrednio w umowie o pracę czy poprzez przyjęcie przez pracowników świadczenia nieodpłatnego zaoferowanego przez Wnioskodawcę nie stanowi dla pracowników korzyści. Przyjęcie przez pracownika od pracodawcy świadczenia nieodpłatnego w postaci zakwaterowania podczas wykonywania pracy zagranicą oznacza, że uznał je za korzystne, gdyż pozwoliło mu na uniknięcie wydatków na ten cel, które musiałby ponieść gdyby Wnioskodawca takiej kwatery mu nie zapełnił."

W ocenie Sądu, z przedstawioną przez Organ argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż przyjęcie przez pracownika świadczenia nieodpłatnego w postaci zakwaterowania podczas wykonywania pracy zagranicą wcale nie oznacza, że uznał je za korzystne, gdyż pozwoliło mu to na uniknięcie wydatków na ten cel. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, Organ całkowicie pomija okoliczność, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownik nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów a zatem nie można przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika w sytuacji, gdy okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu poza granicami kraju. Podkreślenia wymaga, że pobyt pracowników za granicą jest nierozerwalnie związany z realizacją ich obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym wypadku charakteru prywatnego oraz nie służy celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników. Dlatego też sam fakt udostępnienia miejsc noclegowych pracownikom w okresie ich oddelegowania do pracy zagranicę pomimo, że następuje za zgodą pracownika, nie prowadzi do uzyskania przez pracownika "korzyści", rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku albowiem pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a skorzystanie z udostępnionych noclegów warunkuje możliwość wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę.

Sąd w składzie orzekającym podziela w tej kwestii tożsamy pogląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2280/12 (który to zwalcza w swoim stanowisku Organ), a mianowicie, że skorzystanie przez pracowników z miejsc noclegowych podczas delegacji zagranicą, w żaden sposób "nie wzbogaca pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej".

Wbrew twierdzeniom Organu, powyższe stanowisko nie pozostaje też w sprzeczności z przywołanymi wyżej motywami wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Chodzi zatem o takie korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W opisanym we wniosku zdarzeniu, zdaniem Sądu, z tak rozumianą korzyścią (przysporzeniem majątkowym) na rzecz pracownika nie mamy do czynienia, gdyż pracownicy nie mają swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a udostępniane im miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe (jest to łóżko w pokoju wieloosobowym w wynajętym mieszkaniu wraz z dostępem do wspólnej kuchni i łazienki), zaś korzystanie z udostępnionych kwater podlega ograniczeniom. Zgodzić się też należy z wnioskiem Skarżącej, że nie jest też spełniony warunek wymierności korzyści i przypisania korzyści indywidualnemu pracownikowi albowiem – jak podniosła Wnioskodawczyni - ze względu na znaczną fluktuację pracowników podczas różnych faz budów, Spółka nie ma możliwości ewidencjonowania zakresu korzystania z noclegów przez poszczególnych pracowników, w tym ustalenia kosztu wynajmu miejsca noclegowego na konkretnego pracownika wraz z kosztem udostępnionych pracownikowi mediów.

Skoro więc pracownik nie otrzymuje kwatery noclegowej do własnej dyspozycji ani nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu udostępnioną kwaterę, to nie sposób zgodzić się z poglądem Organu, że skorzystanie przez pracownika z udostępnionych kwater służy celom osobistym pracownika, gdyż w okolicznościach opisanego zdarzenia skorzystanie przez pracownika z udostępnionych noclegów warunkuje mu jedynie możliwość wywiązania się z obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę.

Uszło też uwadze Organu, że udostępnienie miejsc noclegowych, jak wskazała Skarżąca w opisie stanu faktycznego, leży w interesie Spółki jako pracodawcy, gdyż zapewnia to Spółce możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Ponosząc wydatki na noclegi dla oddelegowanych pracowników osiąga z tego tytułu znaczące i rzeczywiste korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w miejscu realizacji kontraktów za granicą, lecz może realizować kontrakty przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników, a tym samym zyskuje możliwość sprawnej i szybkiej realizacji swoich inwestycji, a więc udostępnienie miejsc noclegowych czyni "we własnym interesie", co przekłada się na ograniczenie kosztów prac wykonywanych zagranicą, terminowe wywiązywanie się z zobowiązań Spółki wobec zagranicznych kontrahentów oraz wzmacnia jej konkurencyjność na rynku.

Mając na uwadze powyższe nie do zaakceptowania jest pogląd Organu, iż udostępnianie bezpłatnych noclegów dokonywane jest w interesie pracowników albowiem to Skarżąca Spółka jest podmiotem, który osiąga rzeczywiste korzyści z ponoszenia kosztów noclegów, które – co raz jeszcze trzeba podkreślić - jest zdeterminowane specyfiką działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i realizowaniem kontraktów budowlanych w różnych miejscach.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12) podkreślając, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi "przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy", zaś

"(...) przepisy prawo pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy", gdyż "wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca".

Przywołany wyrok koresponduje z zasadą wyrażoną w przepisie art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, który nakłada na pracodawcę obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy.

Także to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 roku (sygn. II FSK 1970/14), odnosząc się do problematyki udostępniania noclegów dla pracowników oddelegowanych do świadczenia usług o charakterze budowlano – montażowym podkreślił, że "(...) Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z cała pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy tez z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ podatkowy pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i teztej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę".

Sąd w składzie orzekającym przedstawioną wyżej argumentację traktuje jako pogląd własny i w pełni się z nią utożsamia, zauważając ponadto, że stanowisko Organu nakładające na pracownika ciężar skutków finansowych wydatków na noclegi za zagranicą, prowadzić wręcz może do dyskryminacji pracowników oddelegowanych do takiej pracy, jeśli zważy się, że koszty wydatków związanych z wynajmem kwater pracowniczych za granicą są z reguły zdecydowanie wyższe od wydatków "krajowych" na taki cel. W takim przypadku, podnoszona przez Organ regulacja art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. (zgodnie z którą wolna jest od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł) skutkować może tym, że powyższe zwolnienie w większości przypadków w odniesieniu do pracowników oddelegowanych za granicą (z uwagi na rzeczywiste wyższe koszty wynajmu kwater) może nie mieć zastosowania (w odróżnieniu do wynajmu kwater w kraju).

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest zatem spółka, i ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast pracownik osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy, co stanowi realne przysporzone w jego majątku.

Wbrew twierdzeniu Organu, ponoszone przez stronę koszty noclegu nie służą prywatnym celom pracowników, gdyż nie mają oni żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko Skarżącej co do naruszenia w wydanej zmianie Interpretacji, przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opisane przez Skarżącą we wniosku świadczenie polegające na bezpłatnym udostępnieniu kwater na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy za granicę stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, podczas gdy udostępnienie noclegów nie jest dokonywane w interesie pracowników albowiem okoliczność korzystania z miejsca noclegowego przez pracowników wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych za granicą oraz jest dokonywane w interesie Spółki będącej pracodawcą a w konsekwencji nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).