Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 926/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A’ SA z siedzibą w W. (obecnie: A SA z siedzibą w W., dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] – uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości [...] zł. Rozpatrując odwołanie Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, m.in. wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości budowli.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości [...] zł i ponownie Kolegium, w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując ustalenie, czy wszystkie środki trwałe objęte wykazem stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniając, że opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Zarzuciła organowi nieuwzględnienie definicji budowli przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Ponadto jej zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że obiekty i urządzenia, które organ opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania. W szczególności zdaniem Spółki organ niezasadnie opodatkował obiekty znajdujące się w budynkach (baterie, klimatyzatory, fastlink – abonenckie urządzenia dostępowe). Spółka zakwestionowała także opodatkowanie jako budowli kabin i półkabin telefonicznych.

Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego oraz badając podstawę opodatkowania oparło się na deklaracjach podatkowych Spółki oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Kolegium dokonało analizy przyjętej przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium zakwestionowało zasadność objęcia opodatkowaniem składników majątkowych stanowiących elementy budynku, a nie tworzących odrębnych budowli (klimatyzatory, baterie i urządzenia fastlink). Do podstawy opodatkowania przyjęło: obiekty budowlane, które Spółka zadeklarowała do podstawy opodatkowania za 2008 r., linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wskazane przez podatnika w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r., linie kablowe wg opisu znajdujące się na terenie P., kabiny i półkabiny telefoniczne. Z podstawy opodatkowania wyłączono powierzchnię [...] m2 nie stanowiącej własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a zajętej pod budki telefoniczne.

SKO, oceniając dopuszczalność orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. po upływie terminu jego przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznało, że nadejście terminu przedawnienia i będące jego następstwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności.

Ponosząc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka powołała się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podjętą w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 755/12.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podtrzymało dotychczasowe stanowisko przypominając, że w niniejszej sprawie Spółka po otrzymaniu decyzji organu I instancji uiściła wynikające z niej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu podatnicy, którzy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych nie mogą wywodzić korzyści z tej sytuacji. Zauważyło, że upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie przede wszystkim dla wykonania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13). Nadejście terminu przedawnienia i będące jego następstwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, służy ono bowiem sprawdzeniu czy zostało ono zapłacone na poczet zobowiązania podatkowego zanim upłynął termin jego przedawnienia. Dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po zapłacie zobowiązania podatkowego jest podyktowane potrzebą weryfikacji tego, czy w istocie pokryte wpłatą zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone.

Kolegium uznało za niezasadny wniosek o umorzenie postępowania podatkowego. Wskazało także, że przedstawiona argumentacja stała u podstaw wywiedzenia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego do składu 7 sędziów NSA dotyczącego wykładni art. 70 § i i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13), w którym zaprezentowano obszerną i pogłębioną analizę powyższego problemu. Wskazane zagadnienie prawne przekazane zostało do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA (postanowienie NSA z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 16 grudnia 2013 r. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 18 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę podał, że skarżąca uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji, po jej otrzymaniu. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł w dniu 27 grudnia 2013 r., zaś organ I instancji dokonał jej rozliczenia postanowieniem z dnia [...] r. (karta 45 i 46 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję (z dnia [...] r., doręczoną w dniu 18 czerwca 2014 r.), orzekając merytorycznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

- doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości_ wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 §§ 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.