Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1427/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7d ust. 1 pkt 2, art. 7d ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W .z 9 września 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu o nazwie handlowej "L." Zgodnie z jej deklaracją wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) wydał dla tego wyrobu decyzję, w której – określając jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00 – przyjęto, że nie jest on smarem plastycznym, gdyż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów.

2.3. Skarżąca spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła między innymi naruszenie art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym), przez stwierdzenie, że badana substancja nie jest smarem plastycznym, co uczyniło z produktu "L." produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym lecz substancją będącą smarem plastycznym.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu przyjął, że w przedmiotowej sprawie klasyfikacja wyrobu została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 3403 WTC oraz kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Klasyfikacja była zgodna zarówno z klasyfikacją wnioskowaną przez skarżącą spółkę, jak również z ustaloną przez organ pierwszej instancji. Z powyższego jednoznacznie wynikało, że wyrób "L.", klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem energetycznym (akcyzowym), o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Kod CN 3403 99 00, do którego zaklasyfikowano wyrób o nazwie handlowej "L.", zawiera się w pozycji 3403 WTC, która została wprost wskazana w poz. 37. załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych i nie ma w niej żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403.

2.5. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 3403 WTC, na mocy przepisu artykułu 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Z tego też względu smar plastyczny klasyfikowany do pozycji 3403 WTC, jest wyrobem akcyzowym, tylko że z zerową stawką, co wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy o podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji podkreślił, że nie jest uprawnione twierdzenie, że uznanie preparatu smarowego klasyfikowanego do pozycji 3403 WTC, jako smar plastyczny skutkuje wyłączeniem takiego produktu z grupy wyrobów energetycznych. Z tego też względu, przy wydawaniu decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobów klasyfikowanych do pozycji 3403 WTC, nie jest konieczna definicja ustawowa dla smarów plastycznych objętych tą pozycją. Dlatego też wystarczające było wskazanie w decyzji konkretnego kodu CN, do którego sporny produkt winien być klasyfikowany (CN 3403 99 00).

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że spór w sprawie nie polegał na rozstrzygnięciu dylematu, czy przedłożony smar jest wyrobem akcyzowym, czy nim nie jest, ani nawet na tym, jaka jest kwalifikacja tego smaru z punktu widzenia nomenklatury scalonej. Spór dotyczył natomiast kwestii, czy zgłoszony do oceny preparat jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy o podatku akcyzowym. Taka kwalifikacja (jako smar plastyczny) oznaczałaby, że wyrób co do zasady akcyzowy podlegałby stawce opodatkowania 0%, gdyż w ustawie nie istnieje przepis, który smarom plastycznym przypisywałby jakąkolwiek inna stawkę.

2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji wydając decyzję przyjął, że oceniany preparat nie jest smarem plastycznym, gdyż "... nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów". Natomiast organ drugiej instancji uchylił się od odpowiedzi na to pytanie. Przyjął bowiem, że dla wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobów sklasyfikowanych do pozycji CN 3403, wystarczające jest stwierdzenie, że omawiana substancja jest wyrobem energetycznym sklasyfikowanym do tej pozycji w art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zaś w pozycji 37 załącznika nr 1 do tej ustawy, który wskazuje wyroby energetyczne będące wyrobami akcyzowymi, nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403.

Organ drugiej instancji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – stwierdził, że przesądzenie, czy zgłoszona substancja jest smarem plastycznym, czy też nim nie jest, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby to automatycznie wskazanie stawki podatku, czego organ podatkowy nie może zrobić.

2.8. Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, przyjął, że decyzja w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej określać powinna rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia, m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą.

Podkreślił, że za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia art. 7d ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzja w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej określa bowiem rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą.

Art. 7d ust. 2 ustawy zobowiązuje wydać decyzję we wspomnianym stopniu szczegółowości wtedy, gdy samo podanie kodu CN danego wyrobu nie jest wystarczające do określenia m.in. opodatkowania tego wyrobu akcyzą.

2.9. Określenie opodatkowania – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie oznacza tylko wskazania, czy dany produkt jest, czy nie jest opodatkowany akcyzą, ale też wymaga wskazania w decyzji wszystkich tych cech wyrobu akcyzowego, które mają prawne znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pytanie zawarte we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej nie dotyczy samej stawki, lecz tych właśnie cech. Prawem podmiotu występującego o wiążącą informację akcyzową jest bowiem zapytanie o te właśnie cechy, skoro ich istnienie w oczywisty, wręcz automatyczny sposób determinuje stawkę podatku.

2.10. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób. Chodzi przy tym jednak nie tylko o to, czy jest on wyrobem akcyzowym, czy nie, ale też o to, czy jest on smarem plastycznym, czy nie, gdyż dopiero ten właśnie stopień szczegółowości wiążącej informacji akcyzowej pozwala określić opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą (art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy).

W konsekwencji stwierdził, że uchylając się od wypowiedzi w kwestii kwalifikacji wyrobu, jako smaru plastycznego, organ drugiej instancji naruszył art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz art. 7d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezrealizowanie w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz art. 7d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, oraz przez uznanie, że przepisy te powinny być w taki sposób interpretowane, aby w decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej nie tylko wskazać czy jest to wyrób akcyzowy, ale zawrzeć wskazanie "wszystkich tych cech wyrobu akcyzowego, które mają prawne znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pytanie zawarte we wniosku nie dotyczy samej stawki, lecz tych właśnie cech" i że podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób; chodzi przy tym jednak nie tylko o to, czy jest on wyrobem akcyzowym, czy nie, ale też o to, czy jest on smarem plastycznym, czy nie, gdyż dopiero ten właśnie stopień szczegółowości wiążącej informacji akcyzowej pozwala określić opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą (art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy) w sytuacji, gdy podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył te przepisy Ordynacji podatkowej nie określając rodzaju wyrobu przez jego opis, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organu podatkowego II instancji, podczas gdy przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziło do określenia klasyfikacji taryfowej wyrobu i w tym kierunku było sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, które miały znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego wyrobu,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie niepełnej oceny prawnej, opartej na błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 7d ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, która spowodowała wadliwe a przy tym niesprecyzowane dostatecznie wskazania co do dalszego postępowania, które to naruszenie przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy,

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować oddaleniem wniesionej skargi.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7d ust. 1 pkt 2 i art. 7d ust. 2 w związku z art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wiążąca informacja akcyzowa wydana na wniosek skarżącej spółki powinna określać nie tylko kod CN, ale także zawierać opis wyrobu, tj. wskazywać czy wyrób ten jest smarem plastycznym, czy też nie, a w konsekwencji w niniejszej sprawie powinna być wydana w odmianie określonej w art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis "w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą", która to wadliwa wykładnia doprowadziła do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji,

3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania było konsekwencją przyjętej przez ten Sąd wykładni art. 7d ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią o tym, co powinna zawierać wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej.

Brzmienie art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 przesądza, że decyzja sprawie wiążącej informacji akcyzowej jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów i określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Istotna jest przy tym treść art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, który dotyczy przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj. gdy decyzja powinna określać "rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów".

Decyzję o takiej treści wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

4.4. Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej nie rozstrzyga wyłącznie o tym, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, ale powinna także zawierać "opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą".

Odnotować przy tym trzeba, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

W załączniku nr 1 ("Wykaz wyrobów akcyzowych"), pod pozycją 37 – kod CN 3403 są wymienione "preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub 7 pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Powyższe oznacza, że klasyfikacja pod pozycją CN 3403 przesądza o tym, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy.

4.5. Jeżeli zatem, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, wyrób nie jest smarem plastycznym, to ma zastosowanie stawka 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli natomiast jest smarem plastycznym, to ma zastosowanie stawka 0 zł.

W obu tych przypadkach towar pozostaje wyrobem energetycznym objętym pozycją CN 3403, a w konsekwencji – wyrobem akcyzowym (co do tego organ odwoławczy ma rację). W każdym z przypadków podlega jednak odmiennemu reżimowi podatkowemu.

Poprzestanie – jak przyjął organ drugiej instancji – na zaklasyfikowaniu wyrobu do pozycji CN 3403 wprawdzie przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, to jednak nie jest to wystarczające do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Zgodnie bowiem z przywołanym już art. 7 d ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, określenie opodatkowania wyboru akcyzowego akcyzą wymaga zidentyfikowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku niezbędnych do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

4.6. Odnosząc się do wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej art. 7d ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, że z brzmienia tego przepisu – jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – wynika nakaz określenia rodzaju wyrobu akcyzowego w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Ustawodawca nie wymaga bowiem od organu podatkowego wyłącznie określenia, czy wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą, ale zapewnienia takiego stopnia szczegółowości, który pozwoli na określenie opodatkowania wyrobu akcyzowego.

Istotne jest, że w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Kolejne przepisy tej ustawy normują kompleksowo wszystkie elementy konstrukcji podatku akcyzowego, w taki sposób, by możliwe było opodatkowanie wyrobów akcyzowych.

4.7. Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie naruszył zatem art. 7d ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2. ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia tych przepisów przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niweczyłaby znaczenie decyzji w sprawie wiążącej informacji akcyzowej, bowiem podatnik nie mógłby uzyskać odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie konkretnego wyrobu akcyzowego. Jej przyjęcie czyniłoby taką decyzję instrumentem całkowicie nieefektywnym. Powinna ona bowiem określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis także w przypadku, gdy ustawa posługuje się wprawdzie kodem (pozycją) CN, lecz samo wskazanie tego kodu (pozycji) nie wyjaśnia konsekwencji prawnych w sposób kompletny.

4.8. Powyższe nie oznacza to, że decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej powinna określać stawkę akcyzy. Oznacza natomiast, że w przypadku, gdy określenie klasyfikacji CN jest niewystarczające do "określenia opodatkowania" akcyzą – czyli określenia wszelkich parametrów tego opodatkowania, w tym stawki akcyzy – decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej powinna określić rodzaj wyrobu akcyzowego (z użyciem kodu CN lub bez jego użycia – w zależnie od przypadku, to jest zależnie od rodzaju wyrobu akcyzowego) z taką szczegółowością, aby stwierdzenie, jaka stawka ma zastosowanie do tego wyrobu, było kwestią prostej subsumcji pod przepis ustawy. Dzięki temu zgodnie z celem i naturą tego instrumentu prawnego podatnik uzyska pewność stosowania prawa, ponieważ decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej wiąże organy podatkowe i podatnika – adresata (art. 7d ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym).

4.9. Reasumując, należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy powinien był orzec, czy towar (wyrób), o który pytała skarżąca spółka, jest smarem plastycznym. Brak odniesienia się tej kwestii naruszało art. 7d ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym a tym samym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej organ podatkowy może i powinien prowadzić czynności dowodowe zorientowane na ustalenie właściwości fizykochemicznych wyrobu koniecznych do określenia klasyfikacji według CN lub rodzaju wyrobu z takim stopniem szczegółowości, aby można było kompletnie określić sposób opodatkowania. Wydanie decyzji może zostać poprzedzone odpowiednimi badaniami laboratoryjnymi lub innymi analizami, jeżeli wymaga tego rozpatrzenie wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (por. art. 7f ustawy o podatku akcyzowym). Powyższe – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – stanowi o istotnej różnicy między wiążącą informacją akcyzową a interpretacją indywidualną.

Powyższe stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 832/22 oraz sygn. akt I FSK 1034/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Odnotować przy tym można, że wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 832/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (k. 92), wydany w "analogicznej sprawie" wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

4.10. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1