Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 301/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.60.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z 27 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju określił F. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPH K. (podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem państwa za wskazany okres.

W szczególności organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. faktury wystawione przez: P. S.A. z/s w Ł. oraz B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: "ustawa o VAT".

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia z uwagi na naruszenie zarówno przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.) jak i ustawy o VAT.

Jego zdaniem organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz ich specyfiki w szczególności związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego wynikających z projektów dofinansowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie — w zakresie prowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych oraz Lubelską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie — w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków oraz budowy instalacji fotowoltaicznej. Zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków tj. Z. Z. (właściciela firmy P. ) i M. K. (właściciela firmy O. ), co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń i w konsekwencji naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na jego błędnym zastosowaniu w związku z bezpodstawnym uznaniem fakturowanych zdarzeń gospodarczych za czynności, które zdaniem organu, nie zostały dokonane.

Jak argumentował, pozbawienie go możliwości dowodzenia celem ustalenia okoliczności faktycznych, jest ze strony organu działaniem niedopuszczalnym, gdy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może być stosowany w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ przyjął zaś całkowicie niesłuszną tezę, że transakcje z firmami P. Z. Z., H. S.A., L. sp. z o.o., B. , E. nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom. Wyjaśnienia i dowody zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz pisemnych stanowiskach w sposób analityczny i rzeczowy podważają przyjętą przez organ tezę o udokumentowaniu zakwestionowanymi fakturami nierzeczywistych transakcji.

Przedstawił, obszerne wyjaśnienia w zakresie okoliczności nabycia poszczególnych urządzeń i zmian składu zespołu badawczego, wobec których instytucja finansująca w wyniku kontroli nie stwierdziła nieprawidłowości. Jego zdanie organ nie wykazał obiektywnie weryfikowalnymi dokumentami analitycznymi, że ceny były zawyżone. Teza organu jest chybiona, bowiem dostawca tych materiałów został wyłoniony z zachowaniem zasady konkurencyjności, przestrzegając wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków, a operator projektu (NCBR) nie podważał wyboru kontrahentów. Firmy P. oraz H. S.A. spełniały wszystkie warunki wynikające z wytycznych obowiązujących przy realizacji projektów, natomiast dobór przez te firmy podwykonawcy (O. ) był dowolny i wynikał ze swobody obrotu gospodarczego.

Podobnie firmą B. , została wyłoniona zgodnie z wytycznymi obowiązującymi przy realizacji projektów z udziałem środków unijnych. Firma mogła wybierać podwykonawców (wybrała O. ) według własnego uznania. Również E. złożyła najkorzystniejszą ofertę i bez znaczenia jest, że firma ta jako podwykonawcę wybierze firmę O. .

Tym samym zarzuty organu, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji są bezpodstawne. Kontrole przeprowadzone przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie oraz Lubelską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie potwierdziły prawidłowe wykonanie projektów. Wszystkie podmioty rozliczyły się z transakcji pod względem podatku VAT i nie nastąpiło żadne uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji działając w sposób niedopuszczalny, wszedł w kompetencje (dotyczące kontroli merytorycznej i finansowej) przynależne ww. instytucjom pośredniczącym, z którymi związany był umowami cywilnymi. Przeprowadzona przez organ błędna analiza odrębnych regulacji prawnych, nie uwzględniała sytuacji, w której jako beneficjent programów pomocowych był zobowiązany podejmować określone działania w ramach zawartych umów.

Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. i w tej części określił nową (niższą) wysokość zobowiązania podatkowego; natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności podatnika w okresie objętym decyzją były usługi najmu wraz z refakturowaniem mediów, usługi szycia odzieży wraz z usługami transportowymi oraz refakturowanie kosztów energii i gazu do pary technologicznej zużytych do badań B+R. Organ odwoławczy podał również, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia w VAT oraz że jest wspólnikiem K. sp. z o.o. w upadłości.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że podatnik 31 marca 2017 r. zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) dotyczącą udziału w projekcie: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizacje zleceń wykonania małych partii, lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego". Wydatki związane z udziałem podatnika w tym programie, wynikające z zawieranych przez niego umów, zostały częściowo sfinansowane ze środków NCBR. W okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r. w związku z realizacją tego projektu podatnik otrzymał z NCBR kwoty: 51.795,25 zł oraz 2.269.125,72 zł.

Realizując projekt podatnik zawarł umowy z firmami: P. , oraz H. S.A. Umowy zawarte z pierwszą ze wskazanych firm dotyczyły wynajmu przez podatnika w latach 2017 – 2019 maszyn i urządzeń. Przedmiotem wynajmu na podstawie umowy z 21 lipca 2017 r. były następujące maszyny i urządzenia:

1) urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów -1 szt.

2) automat w polu szycia -1 szt.

3) automat prasowalniczy - 1 szt.

4) system zarządzania międzyoperacyjnego -1 komplet

5) urządzenie do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych - 1 szt.

6) sprzęt komputerowy - 3 szt.

Zgodnie z tą umową wskazane maszyny i urządzenia miały zostać dostarczone odbiorcy w terminie do 9 listopada 2017 r., okres wynajmu ustalono zaś do 31 grudnia 2019 r. z możliwością wydłużenia do 31 grudnia 2020 r. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 18 czerwca 2018 r. W tym dniu została zawarta kolejna umowa o identycznym przedmiocie, z zastrzeżeniem, że maszyny i urządzenia dostarczone zostaną do 20 czerwca 2018 r. Okres wynajmu ustalono do 31 grudnia 2018 r. z możliwością wydłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy w przypadku, gdy wyniki badań wskażą taką konieczność.

Z wyjaśnień właściciela firmy P. wynika, że w celu realizacji wskazanych umów, nabył maszyny i urządzenia wyłącznie od firmy O. , tj. firmy należącej do syna podatnika. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że umowa pomiędzy podatnikiem a P. została zawarta 21 lipca 2017 r., zaś umowa pomiędzy firmą O. a P. 24 lipca 2017 r. Przedmiot tych umów był identyczny, podobnie jak niemal identyczne były pozostałe warunki oraz szata graficzna. Firma O. zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy w terminie do 9 listopada 2017 r., jednakże ostatni okazany kontrolującym protokół odbioru datowany jest na 13 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń objętych wskazanymi umowami organy ustaliły, że urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów - CNC JOKER Ploter Investronika 1800 wraz z systemem komputerowym przygotowania produkcji CAP zostało przekazane podatnikowi przez firmę P. 19 lipca 2018 r., tj. po dacie określonej w umowie. Firma P. urządzenie to wynajęła na podstawie umowy z 24 lipca 2017 r. od firmy O. należącej do syna podatnika. Z kolei firma O. kupiła je za kwotę 60.000 zł od podatnika 30 kwietnia 2018 r., tj. później niż zostało wynajęte przez firmę O. dla firmy P. . Podatnik twierdził, że P. nabyła od O. inne urządzenie o podobnej funkcjonalności i przekazała je podatnikowi później. Natomiast wskazane urządzenie P. nabyła z innego źródła, co mają dokumentować przedstawione przez podatnika zdjęcia trzech przelewów. Jednakże brak określenia odbiorcy na pierwszym przelewie, brak nadawcy na kolejnych dwóch przelewach oraz wysokość kwoty, tj. 500 zł za najem urządzenia świadczą, że przedstawione przelewy w charakterze dowodów nie mogą zostać uznane jako dotyczące tego urządzenia.

W odniesieniu do automatu w polu szycia, na który składają się: maszyna Jack JK-T6040-D, stębnówka JUKI DDL9000CFMSNB/SC950AZ (4 sztuki) oraz maszyna JUKI LK1903BSS301/MC670NSS, organy ustaliły, że pierwsza maszynę firma P. wynajęła od firmy syna podatnika 25 lipca 2017 r., natomiast syn podatnika nabył je na podstawie faktury z 28 lipca 2017 r. Podatnik przedstawił listy przewozowe oraz fakturę wystawiona przez firmę I. na dowód, że firma syna podatnika nabyła wskazane urządzenie od firmy I. .

W odniesieniu do automatu prasowalniczego BRISAY BRI-235 1097/98 organy ustaliły, że został on wynajęty firmie P. przez firmę syna podatnika. Synowi podatnika - jak on sam wyjaśnił - maszyna ta została bezpłatnie użyczona przez firmę podatnika na podstawie umowy z 11 września 2017 r. w zamian za wykonanie jego napraw niezbędnych do prawidłowej pracy urządzenia. Urządzenie to było przekazane między firmami: O., P. i firmą podatnika w październiku 2017 r. Podatnik twierdził, że wynajął on od P. inny automat prasowalniczy niż automat bezpłatnie użyczony przez podatnika firmie jego syna, więc automat wynajęty od P. musi pochodzić z innego źródła, choć jednocześnie wynajmował od tej firmy równolegle i automat prasowalniczy pochodzący od firmy syna podatnika. Na dowód innego źródła pochodzenia pierwszego z automatów prasowalniczych podatnik przedstawił zdjęcie faktury z 27 września 2017 r. na kwotę netto 2.500 zł wystawionej przez PPHU E. . Jednakże syn podatnika wskazał na zawartą z podatnikiem umowę użyczenia z 11 września 2017 r, jako dowód nabycia automatu prasowalniczego, wynajętego firmie P. . Z kolei właściciel tej firmy wskazał umowę z synem podatnika, jako podstawę do dysponowania prawem do wynajmu tej maszyny. W takim stanie faktycznym zdaniem organów nie ma wątpliwości, że przedmiotem najmu był właśnie ten automat prasowalniczy. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by automatów prasowalniczych przekazywanych podatnikowi było więcej niż jeden. Ze względu zaś na kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez A. G. nie można przyjąć, że dotyczy ona wskazanego automatu prasowalniczego, który podatnik wynajął od firmy P..

W odniesieniu do systemu zarządzania międzyoperacyjnego z wyjaśnień syna podatnika wynika, że stanowił od bezpłatną wersję testową przekazaną przez rumuńską firmę D. . Od firmy syna podatnika system ten wynajęła firma P. i następnie wynajęła go do firmy podatnika. Podatnik przedstawił protokoły odbioru i zwrotu tego systemu, z których wynika, że został on przekazany przez firmę P. do firmy podatnika na podstawie umowy z 2017 r. w dniu 13 grudnia 2017 r. i zwrócony 18 czerwca 2018 r. oraz ponownie przekazany tego samego dnia na podstawie umowy z 2018 r. i zwrócony 1 lipca 2019 r.

W odniesieniu do urządzeń do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych organ stwierdził, że składają się one z dwu elementów: drukarki 3D Raise IM2 plus oraz wycinarki wodnej DWJFB 2040 i pompy wysokiego ciśnienia DARDI DIPS9-3040. Drukarka została zakupiona 4 sierpnia 2017 r przez P. od O., tj. firmy syna podatnika, więc już po dacie zawarcia umowy najmu do firmy podatnika. Z kolei wycinarkę wodną i pompę P. nabyła od O. na podstawie umowy najmu z lipca 2017 r., podczas gdy urządzenie było w posiadaniu podatnika na podstawie umowy najmu z października 2017 r. od innej firmy.

Odnosząc się do urządzenia do obróbki skrawaniem, tj. frezarki CNC 1525 ATC Z = 300MM organy stwierdziły, że firma P. wynajmująca je podatnikowi nabyła to urządzenie od O. na podstawie umowy najmu, zgodnie z protokołem odbioru, w dniu 13 października 2017 r. Z kolei podatnik wykazał jako datę uzyskania tego urządzenia datę wcześniejszą, tj. 10 listopada 2017 r. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez pracowników NCBR wynika, że w protokole odbioru przez podatnika wymienione jest inne urządzenie niż w umowie najmu między P. , co podatnik wyjaśnił wymianą na inne urządzenie o lepszych parametrach.

W odniesieniu do sprzętu komputerowego wynajętego przez podatnika od P., tj. DELL 6800 PRECISION, KOM 2 80RU00NYPB700-15ISK17/16G/128G+1T/950/DOS oraz MSI Wind Top AE2211-033PL, organ zauważył, że syn podatnika, który miał wynająć MSI Wind Top AE2211-033PL do firmy P., a ta z kolei do firmy podatnika, nie przekazał dowodu zakupu tego komputera, którego przekazanie wykazał do P. protokołem z 10 sierpnia 2017 r. Taki komputer nie został ujęty w ewidencji środków trwałych O., tj. firmy syna podatnika. Syn podatnika okazał dowód z 23 listopada 2017 r. na zakup komputera o innych parametrach.

Z kolei na podstawie materiału przedstawionego przez NCBR organy podatkowe stwierdziły, że w trakcie realizacji projektu podatnikowi dodatkowo potrzebne były: system lokalizacji oraz drukarka do etykiet i tagów RFID. Jak wyjaśnił podatnik, zostały mu one dostarczone przez P. bezpłatnie w imię dobrej dotychczasowej współpracy. Oferty złożone w ramach zapytań ofertowych na wynajem urządzeń nie zawierały specyfikacji proponowanych urządzeń ani cen wynajmu za poszczególne urządzenia, jedynie cenę zbiorczą za wszystkie urządzenia. Ustalenie jakie urządzenia zostały przekazane na podstawie umów wynajmu było możliwe jedynie na podstawie protokołów przekazania urządzeń, przy czym w przypadku automatu prasowalniczego, systemu zarządzania produkcją oraz systemu lokalizacji, brak było danych (np. specyfikacja, marka, model, rok produkcji) umożliwiających oszacowanie wartości przekazanego sprzętu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli w dniu 27 sierpnia 2020 r., tj. po okresie realizacji projektu, a także po okresie najmu sprzętu wykorzystywanego do realizacji projektu, w siedzibie podatnika nadal znajdowała się większość sprzętu. Według wyjaśnień złożonych przez syna podatnika maszyny i urządzenia zostały odebrane przez niego 30 czerwca 2020 r,, co potwierdzać ma załączony protokół odbioru urządzeń. Skoro jednak w dniu kontroli, tj. 27 sierpnia 2020 r., większość sprzętu nadal znajdowała się w dyspozycji podatnika, to protokół odbioru urządzeń nie odpowiada rzeczywistości, a wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niewiarygodne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łączna wartość faktur wystawionych — w ramach umów przez P. na rzecz podatnika w okresie lipiec 2017 - czerwiec 2019 z tytułu najmu maszyn/urządzeń wynosi brutto 2.213.826,91 zł. Natomiast łączna wartość faktur wystawionych przez O. na rzecz P. z tytułu udostępnienia maszyn wyniosła brutto 2.103.135,60 zł (lipiec 2017 - kwiecień 2019), w kontrolowanym okresie 2019 r. - 485.317,37 zł. Natomiast wartość zakupu/wynajmu maszyn i urządzeń przez firmę O. wyniosła 368.170,90 zł brutto.

Organ zaznaczył również, że część składników majątkowych objętych umową została przez firmę O. pozyskana bezpłatnie lub też kupiona bezpośrednio od firmy podatnika. Biorąc to pod uwagę organ uznał, że sztucznie zwiększono cenę nabycia usług poprzez wprowadzenie kolejnego ogniwa, skoro w zwykłym obrocie gospodarczym koszty te mogłyby wynieść 368.170,90 zł, co dopowiada kosztom pozyskania tych maszyn i rządzeń przez firmę syna podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, że udział firmy P. ograniczał się jedynie do wykazywania uczestniczenia w łańcuchu dostaw, stworzonym w celu zwiększenia wartości maszyn i wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, których bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności, określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Faktury wystawione przez P. na rzecz podatnika nie są wiarygodne od strony materialnej. Dokumentowały bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Urządzenia o stosunkowo niewielkiej wartości początkowej zostały wynajęte za kwoty znacznie przewyższające te wartości, które jeszcze wzrosły na kolejnym etapie wynajmu maszyn/urządzeń. Końcowa cena wynajmu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, bowiem usługi najmu w zwykłym obrocie gospodarczym, można nabyć za cenę znacznie niższą. Tym samym faktury wystawione przez P. na rzecz podatnika nie są wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. P. pełniła jedynie rolę pośrednika w obrocie fakturowym w celu podwyższenia ceny przedmiotowych maszyn i urządzeń, bowiem fizycznie dostawy odbywały się z pominięciem tej firmy. W związku z tym na ich podstawie nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym zawyżył on zakupy pozostałe za maj 2019 r. o wykazaną na fakturze z 4 maja 2019 r. kwotę netto 415.333,65 zł / VAT 95.526,74 zł.

Odnosząc się do nabyć wykazywanych przez podatnika od H. S.A. organ zauważył, że z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych przez nią dokumentów wynika, że spółka ta w celu realizacji umowy z podatnikiem z 4 września 2017 r., dokonała nabyć wyłącznie od firmy syna podatnika, tj. firmy O.. Organ zaznaczył, że umowa pomiędzy O. a H. została zawarta 1 września 2017 r., zaś pomiędzy H. a firmą podatnika 4 września 2017 r. Pod względem szaty graficznej oraz treści umowy te są prawie takie same. Syn podatnika nabył towary służące wykonaniu zawartej umowy z H., a następnie wykonaniu umowy przez H. na rzecz podatnika po cenach znacznie niższych i odbiegających od wartości tych towarów określonych na specyfikacjach zawartych umów. Wartość towarów od momentu zakupu przez firmę O. (tj. 101.855,73 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu wyłączonych aneksem z 2.10.2017 r.) do zrealizowania umowy pomiędzy H. S.A. a podatnikiem (247.836 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu wyłączonych porozumieniem z 2.10.2017 r.) wzrosła dwukrotnie, odbiegając od cen rynkowych. Transakcja ta finalnie w znacznej części była sfinansowana z funduszy unijnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że istota powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem a M. K., tj. synem podatnika, właścicielem firmy O. jest oczywista. Organ zwrócił także uwagę, że adres miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, tj.: ul. [...] w B. jest adresem korespondencyjnym firmy syna podatnika. Jednocześnie w wielu przypadkach był on wskazywany przez syna podatnika, jako adres dostawy. Skoro zaistniały przypadki, że towar nabyty przez syna podatnika trafiał bezpośrednio do podatnika to trudno uznać, że faktura wystawiona przez innego kontrahenta a dokumentująca dostawę tego właśnie towaru jest zgodna z rzeczywistością. Ponadto O., tj. firma syna podatnika nie była producentem towarów ujmowanych w fakturach dostaw do H., a następnie do firmy podatnika. Uznać zatem należy, że nabyła ona te towary za cenę rynkową. Natomiast podatnik nabył te towary po cenach zawyżonych przez nieuzasadniony udział dwóch dodatkowych pośredników, tj. O. i H.. W obrocie gospodarczym dąży się natomiast do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. Zauważył także organ odwoławczy, że H. wcześniej nie zajmowała się sprzedażą materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych takich jak wykazywane w dostawach do podatnika. Wcześniej działała ona wyłącznie na rynku dzianin. W ramach umowy z podatnikiem H. zobowiązała się natomiast do dostarczenia energii i gazu do pary technologicznej, przy czym nie miała ona koncesji na dostarczanie energii, więc nastąpiło jedynie efakturowanie kosztów energii. Tym samym zdaniem organu stworzone zostało sztuczne ogniwo na dostawę energii elektrycznej, którą podatnik i tak dysponował. Dołączone do faktur protokoły odbioru materiałów dostarczonych w łańcuchu dostaw: O. - H. - podatnik, zawierają takie same dane co do rodzaju i ilości dostarczonego towaru. Zachodzi także zbieżność dat przekazania towarów i dat wystawienia faktur zarówno odnośnie do transakcji między O. a H., jak i H. a podatnikiem.

Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym po to, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które naruszałyby zasadę konkurencyjności. Organ nie kwestionował dostarczenia podatnikowi towaru będącego przedmiotem umowy, stwierdził natomiast, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru. Ustalone okoliczności świadczą też o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów finansowanych z dotacji. Faktury, gdzie jako wystawca figuruje H., a podatnik jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej w marcu 2019 r. przez H. S.A. na kwotę netto 79.999,81 zł / VAT 18.399,96 zł.

Następnie organ odwoławczy podał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik na podstawie umowy z LAWP, realizował również projekt "Poprawa efektywności energetycznej budynków PPH K. w Z. i B.". Wartość projektu wyniosła 2.852.217,04 zł, a łączna kwota dofinansowania przyznanego podatnikowi wyniosła 1.499.425,62 zł. Ze sporządzonej przez LAWP informacji pokontrolnej z 24.02.2020 r. wynika, że projekt został zrealizowany prawidłowo. Realizując ten program podatnik zawierał umowy z firmami: L. sp. z o.o., B. .

Z L. z L. podatnik zawarł umowę o roboty budowlane w budynkach biurowo - magazynowo – usługowych w Z. i B. z wynagrodzeniem w wysokości 2.205.000 zł netto. Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został syn podatnika. Syn podatnika został także pełnomocnikiem firmy L. oraz na podstawie umowy zlecenia menadżerem projektu w zakresie prac budowlanych. Na podstawie tej umowy syn podatnika przejmował odpowiedzialności za całość realizacji zadań związanych z przedsięwzięciami budowlanymi i wykończeniowymi, zarządzanie zadaniami oraz nadzór nad ich wykonaniem, kierowanie wykonaniem projektu w ramach nadzoru merytorycznego i technicznego oraz nadzór nad dokumentacją projektu. Do jego obowiązków należało podpisanie umów z podwykonawcami. W przedmiotowym badanym okresie nie wystąpiły żadne transakcje tym samym ustalenia i wnioski dotyczące zawartych w latach 2017 - 2018 transakcji z L. sp. z o.o. pozostają bez wpływu na rozliczenie za 2019 r. Przedstawione okoliczności potwierdzają jedynie, że udział tej Spółki w transakcjach był pozorny, a przebieg kwestionowanych transakcji z udziałem podmiotów trzecich, był organizowany i kontrolowany przez podatnika oraz jego syna (M. K.).

Po rozwiązaniu umowy z L. podatnik 7 sierpnia 2018 r. zawarł umowę B. . Zgodnie z jej treścią B. , jako wykonawca, zobowiązała się do wykonania robót budowlanych w budynkach biurowo – magazynowo - usługowych podatnika w Z. oraz w B. w ramach wskazanego wyżej projektu. Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został podatnik. W okresie objętym postępowaniem firma B. wystawiła dla podatnika 9 faktur w zakresie prac instalacyjnych i modernizacyjnych o łącznej wartości netto 587.362 zł / VAT 135.093,26 zł.

Ponadto 11 marca 2019 r. podatnik zawarł ze wskazaną firmą umowę na dostawę energooszczędnych opraw oświetleniowych LED oraz systemów inteligentnego zarządzania energią BMS w budynkach w Z. i B.. Z wyjaśnień K. S. i przekazanych przez niego umów wynika, że prace w ramach zawartych z podatnikiem umów z 7 sierpnia 2018 r. i 11 marca 2019 r. realizowała, jako podwykonawca, wyłącznie firma O., tj. firma należąca do syna podatnika. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że w latach 2018 i 2019 stan zatrudnienia w firmie syna podatnika nie pozwalał na wykonywanie usług we własnym zakresie na większą skalę w kilku lokalizacjach. Zdaniem organów firma B. brała jedynie udział w fakturowym obiegu dokumentów, skoro firma syna podatnika, która nie mogła być bezpośrednim wystawcą faktur dla podatnika, miała wykonywać wszystkie prace opisane w umowach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane faktury miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W związku z tym w ocenie organów nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B..

W dniu 18 czerwca 2018 r. podatnik zawarł umowę z E. dotyczącą wykonania instalacji elektrycznej oraz dostawy i budowy instalacji fotowoltaicznej. Z wyjaśnień złożonych przez E. wynika, że świadczyła ona dla podatnika usługi jako wykonawca i korzystała z usług podwykonawców i dostawców towarów niezbędnych do wykonania usługi. Syn podatnika wyjaśnił, że w 2018 r. jego firma była podwykonawcą dla E. w zakresie wykonania robót budowlanych, polegających na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na dachach budynków podatnika w B.. Przedłożył on także 12 faktur dotyczących nabycia przez O. podzespołów i elementów instalacji fotowoltaicznej o łącznej wartości netto 101.556,45 zł (VAT 23.796,87 zł).

Jak podał organ odwoławczy, z faktur dokumentujących wykonanie opisanych usług wynika, że syn podatnika wykazał dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych jako podwykonawca dla E. w dniu 13 sierpnia 2018 r. Natomiast nabycia paneli dokonał 11 września 2018 r., czyli miesiąc później. Podobnie faktura dotycząca dostawy i montażu podzespołów datowana jest na 31 października 2018 r., gdy tymczasem nabycie elementów niezbędnych dla instalacji miało miejsce w listopadzie 2018 r. Pozostałych zakupów dokonał on w listopadzie 2018 r., już po wykonaniu dostawy i usługi montażu, tj. po 31 października 2018 r. Zdaniem organów, wyjaśnienia i przedstawione dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodne, skoro zakup materiałów do wykonania usług następuje wg dokumentacji po wykonaniu usług.

W analizowanym łańcuchu dostaw podatnik wskutek zawarcia przedmiotowej umowy nabyła elementy instalacji fotowoltaicznej po cenach wyższych niż ceny rynkowe, co jest związane z wystąpieniem dwóch dodatkowych firm tj. O. i E. s.c. Ustalony stan faktyczny wskazuje na powstanie sztucznej konstrukcji transakcji, gdzie celem podmiotów działających w porozumieniu, było podniesienie ceny końcowej wartości usługi. Mimo, że w badanym okresie spółka nie wystawiała na rzecz PPH K. faktur to opisane okoliczności transakcji zawartych w 2018 r. bezsprzecznie potwierdzają proceder dokumentowania transakcji z udziałem podmiotów trzecich, którego celem było ominięcie zasady konkurencyjności, poprzez eliminację bezpośrednich transakcji z firmą syna podatnika - O. .

Podsumowując przywołane ustalenia organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż ze względu na wymagania programów, w ramach których podatnik otrzymywał środki dotacyjne, wykonawca musiał być wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencji i każdy mógł złożyć swoją ofertę w takim postępowaniu, przy czym niedopuszczalne było nabywanie towarów i usług od firm powiązanych osobowo lub kapitałowo. Jak zauważył organ, w każdym jednak przypadku ofertę współpracy z podatnikiem składała firma, która realizując umowę z podatnikiem towary oraz usługi nabywała od firmy O., tj. firmy syna podatnika. Zatem mimo dowolności w wyborze podwykonawców, każdorazowo podwykonawcą różnych firm była firma syna podatnika. Ponadto w przypadku umowy z L. syn podatnika został inspektorem nadzoru z ramienia inwestora oraz pełnomocnikiem wykonawcy. W ramach umów zawartych z B. i E. syn podatnika był podwykonawcą. Jego firma miała więc świadczyć usługi w każdym zakresie, w jakim podatnik składał wnioski o dofinansowanie z funduszy unijnych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w realnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie ma miejsca. Zdaniem organu podatnik przystępował do programów z góry powziętym zamiarem uzyskania dofinansowania, z wykorzystaniem dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom.

Zdaniem organu, udział kontrahentów, będących ogniwami w dostawach pomiędzy firmą O. a firmą podatnika był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji i miał na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, w związku z realizacją umów o dofinansowanie ze środków unijnych. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez opisanych wyżej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatnikiem a wystawcami faktur. Proceder, w którym świadomie podatnik brał udział, polegał na dokumentowaniu transakcji z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu obejście zasady konkurencyjności wymaganej w ramach programów, w których podatnik otrzymywał dofinansowanie, tj. wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo, tj. firmą syna. Jednocześnie udział kontrahentów występujących jako ogniwa w łańcuchu dostaw, miał na celu podniesienie końcowej ceny towarów i usług, która miała zostać sfinansowana z dotacji. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów faktury, którymi podatnik dysponował, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu, nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organy stwierdziły również wykazanie przez podatnika zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi: zakup wody do dystrybutorów, roślin, kwiatów oraz części motoryzacyjnych (faktura wystawiona przez I. S.A.).

Konkludując organ wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 193 § 4 O.p., w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, księgi podatkowe (ewidencje) nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ciężar udowodnienia, że księga jest nierzetelna, spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody, które po ich analizie i ocenie definitywnie pozwalają zakwestionować rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w ww. zakresie.

Organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 23 § 2 O.p., odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w powiązaniu z danymi wynikającymi z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy dokonanych przez organ pierwszej instancji zmian w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2019 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo pomniejszył zadeklarowany podatek naliczony za luty 2019 r. o kwotę 24,36 zł - wynikającą z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i J. S.A. Korekta w tym zakresie powinna być dokonana w rozliczeniu za marzec 2019 r. Organ drugiej instancji skorygował rozliczenie za luty 2019 r. o powyższą kwotę (zwiększając podatek naliczony). Natomiast zmniejszenie podatku naliczonego za marzec 2019 r, skutkowałoby zmniejszeniem określonej w decyzji kwoty do zwrotu za ten miesiąc. Mając na uwadze, że organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, organ odstąpił od dokonania zmiany rozliczenia podatku za marzec 2019 r.

W tych okolicznościach za nietrafne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania. Analiza materiału dowodowego jasno bowiem wskazuje, że w ramach umów sporządzana była dokumentacja niezgodna z rzeczywistymi zdarzeniami, a mająca na celu otrzymanie dofinansowania z programów pomocowych. Trafnie również organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków tj. Z. Z. oraz M. K.. Wskazywane w ramach wniosku dowodowego okoliczności zostały bowiem wyjaśnione i potwierdzone wystarczająco innym dowodami zebranymi na etapie kontroli podatkowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2019, w wyniku błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu do w gruncie rzeczy nieustalonego stanu faktycznego - poprzez błędne uznanie fakturowanych zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego za czynności, które, nie zostały dokonane w obrocie w związku ze źródłami przychodów oraz kosztami nabycia towarów i usług, a także przyjęcie błędnej tezy, że zrealizowane przez kontrahentów skarżącego dostawy towarów i usług dokonane w ramach umów zawartych z NCBR oraz LAWP nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 32 ust. 1, ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów oraz uznanie, że transakcje gospodarcze zachodzące pomiędzy kontrahentami skarżącego i jego synem M. K. właścicielem O. jako podmiotem powiązanym, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości; ustawodawca na podstawie tych przepisów nie eliminuje z rozliczeń podatku VAT zdarzeń gospodarczych zachodzących w relacjach gospodarczych z udziałem podmiotów powiązanych co organy uczyniły; nadto nie mając rzeczowych analiz co do cen rynkowych i nie przedstawiając ich w materiale dowodowym, jak również nie wskazując jakie wartości w transakcjach gospodarczych między podmiotami powiązanymi byłyby akceptowalne z punktu widzenia wartości stanowiących kwotę sprzedaży lub zakupów w konkretnych transakcjach oraz formach realizacji konkretnych umów, nie uzyskiwały absolutnie żadnej podstawy materialno-prawnej aby wyłączać z rozliczenia VAT transakcje skarżącego z kontrahentami z udziałem podmiotu powiązanego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach podatku VAT za okres: styczeń - czerwiec 2019 r., w związku z wykazanym w ewidencjach podatkowych i dokumentach źródłowych (faktury, umowy, protokoły) rzeczywistym nabyciem towarów i usług od kontrahentów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 122 w zw. z art. 180 O.p., poprzez gdyż odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy P. i właściciela firmy O. na podnoszone okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co w istocie uniemożliwia, zgodnie z zasadami procesu w postępowaniu podatkowym, ustalenie stanu faktycznego, który jest warunkiem koniecznym do rozstrzygnięcia decyzyjnego na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez brak dążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego w działalności gospodarczej podatnika w 2019 r., szczególnie wynikających z projektów realizowanych przez NCBR oraz LAWP w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków skarżącego w Z. i B..

- art. 180 O.p. w wyniku pominięcia treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika transakcji gospodarczych z firmami: P., H., L., wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz treści odwołania;

- art. 191 O.p. w wyniku niewłaściwej i całkowicie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organy posłużyły się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do wyeliminowania z rozliczenia podatku VAT 9 faktur, uznając zakupy z nich wynikające za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną - co stanowiło działanie całkowicie nieadekwatne do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w obrocie w 2019 r. z podmiotami P. , H. S.A., B. .

Twierdzenia organów, że faktury wystawiane przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w świetle materiału dowodowego są całkowicie niesłuszne. Skarżący bowiem w postępowaniu kontrolnym i podatkowym złożył wyjaśnienia co do wszelkich okoliczności, dotyczących transakcji z tymi podmiotami, z uwzględnieniem konieczności kontraktowania usług zewnętrznych, a także spełniania odrębnych wymogów regulaminowych w zakresie realizowania projektów (na podstawie umów z NCBR i LAWP). Wyjaśnienia i dowody przedstawiane przez Skarżącego w sposób analityczny i rzeczowy podważały przyjętą przez organy tezę o dokumentowanych fakturami VAT nierzeczywistych transakcji. Skarżący chcąc zachować zasadę konkurencyjności, nawet w granicach dopuszczalności transakcji między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT, w stosunku do zakupów towarów i usług w ramach projektu, musiał organizować proces gospodarczy w oparciu o usługi zewnętrzne, co absolutnie nie było tworzeniem sztucznego łańcucha dostaw celem jakichkolwiek uszczupleń należności Skarbu Państwa. Z samego faktu, że usługi zewnętrzne wykonywała i organizowała firma O. , nie można w żadnym razie wywodzić ich pozorności i nierzeczywistości.

Formułowane przez organy podatkowe bezpodstawne zarzuty zakupu materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych po zawyżonej cenie za pośrednictwem H. S.A. oraz O. , nie zostały - zdaniem skarżącego - uzasadnione. Umowę zawarto z oferentem, który złożył najkorzystniejszą ofertę, czyli z firmą H. S.A., która mogła dobierać swoich podwykonawców według własnego uznania. Firmy P. oraz H. S.A. spełniały wszystkie warunki wynikające z wytycznych obowiązujących podczas realizacji projektów dofinansowanych ze środków unijnych, co potwierdziły wielokrotne kontrole przeprowadzone przez NCBR. Zakup przez skarżącego usług w zakresie dostawy urządzeń i materiałów w zwykłym obrocie gospodarczym był niemożliwy ze względu na zapisy umowy o dofinansowanie projektu, tj. konieczność wyłonienia dostawców towarów i usług z zachowaniem zasady konkurencyjności. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu, dotyczącymi zakupu usług na wykonanie robót od firm "B. , E. , wskazującymi na istnienie sztucznego łańcucha transakcji, gdzie poprzez podmioty powiązane, występujące jako kolejne ogniwa w łańcuchu, sztucznie podnoszona była cena końcowej wartości usługi. Skarżący wyjaśnia, że wykonawca robót budowlanych musiał być i był wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencyjności według wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków. Kontrahenci mogli dobierać swoich podwykonawców według własnego uznania, a skarżący nie wiedział i nie miał żadnego wpływu na to, że wybiorą - jako podwykonawcę - firmę syna skarżącego. Twierdzenie organu podatkowego, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy "B. oraz E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są zupełnie bezpodstawne. Usługi w postaci robót budowlanych zostały zrealizowane, co zostało potwierdzone przez LAWP. Zdaniem Skarżącego, zupełnie chybione są zarzuty organu, że kontrahenci jedynie pozornie uczestniczyli w obrotach gospodarczych jako ogniwa łańcucha dostaw, w celu wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Transakcje pomiędzy takimi podmiotami naruszyłyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków. W opinii Skarżącego, zarzucane przez organ podatkowy uchybienia i nieprawidłowości nie mają pokrycia w stanie faktycznym. Protokoły kontroli projektów przeprowadzone przez poszczególne instytucje do tego powołane potwierdzają ich właściwe wykonanie w zakresie merytorycznym. Zatem niedopuszczalnym jest, aby odmienności gospodarcze w realizacji projektów pomocowych obwarowane szczególnymi postanowieniami wynikającymi z umów i regulaminów przenosić na grunt prawa podatkowego w systemie VAT w zakresie zdarzeń gospodarczych bez ich szczegółowo określonych formalno-prawnych uwarunkowań.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane przez organ podmioty z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest prawidłowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących nieprawidłowości proceduralnych, wskazać należy, że sąd ich nie akceptuje. W ocenie sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i deklaracje VAT, umowy, dokumenty od kontrahentów podatnika dotyczące zawartych transakcji, dokumentację podatnika, włączono do akt protokoły przesłuchania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

W ocenie sądu, organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. , H. S.A., B. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane od tych podmiotów, co oznacza, że faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego.

W niniejszej sprawie skarżący wyraził wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.).

Konkludując, sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach tej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Jednocześnie sąd wskazuje, że przed tutejszym sądem rozstrzygnięta została już sprawa skarżącego o tożsamym stanie faktycznym i prawnym za wcześniejszy okres rozliczeniowy (VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.). Mianowicie tut. sąd wyrokiem z 19 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 26/24 oddalił skargę podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę i argumentację zawartą we wskazanym orzeczeniu stąd w dalszej części uzasadnienie posłuży sią argumentacją tam wyrażoną.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący brał udział w projektach realizowanym przez NCBR oraz LAWP, w ramach których korzystał z dofinansowania w formie dotacji.

W ramach programu realizowanego przez NCBR pod nazwą: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizację zleceń wykonania małych partii lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego", skarżący zawarł dwie umowy z firmą P. z W.: z 21 lipca 2017 r. i z 18 czerwca 2018 r., a także umowę z firmą H. z Ł. z dnia 4 września 2017 r. Umowy zawarte z firmą P. należącą do Z. Z., dotyczyły wynajmu wskazanych przez organy maszyn i urządzeń.

Z. Z., właściciel P. pismem z 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, że w celu realizacji umów ze skarżącym dokonał nabycia maszyn i urządzeń wyłącznie od firmy O. należącej do M. K., syna podatnika. Z kolei umowa skarżącego z H. miała za przedmiot dostawę materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych do badań przemysłowych. Obejmowała ona także dostawę energii elektrycznej i gazy do pary technologicznej. Z wyjaśnień H. zawartych w piśmie z 17 listopada 2021 r. wynika, że w celu realizacji umowy ze skarżącym H. dokonywała nabyć wyłącznie od firmy O., tj. firmy należącej do syna skarżącego.

Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym we wskazanym zakresie i przedstawione w zaskarżonej decyzji są szczegółowe i znajdują uzasadnienie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Jak wynika z tych ustaleń, zgodnie z umową zawartą przez skarżącego z P. 21 lipca 2017 r., objęte nią maszyny i urządzenia miały zostać dostarczone skarżącemu w terminie do 9 listopada 2017 r., okres wynajmu ustalono zaś do 31 grudnia 2019 r. z możliwością wydłużenia do 31 grudnia 2020 r. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron 18 czerwca 2018 r. W tym dniu została zawarta kolejna umowa o identycznym przedmiocie, z zastrzeżeniem, że maszyny i urządzenia dostarczone zostaną do 20 czerwca 2018 r. Okres wynajmu ustalono do 31 grudnia 2018 r. z możliwością wydłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy w przypadku, gdy wyniki badań wskażą taką konieczność. Za realizację pierwszej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości brutto 2.213.826,80 zł, w tym VAT 413.967,61 zł. Za realizację drugiej, w wysokości brutto 1.173.420 zł, w tym VAT 219.420 zł.

Ponadto z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że umowa pomiędzy skarżącym a P. została zawarta 21 lipca 2017 r., zaś umowa pomiędzy firmą O. a P. 24 lipca 2017 r. Przedmiot tych umów był identyczny, podobnie jak niemal identyczne były pozostałe warunki oraz szata graficzna. Firma O. zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy w terminie do 9 listopada 2017 r., jednakże ostatni okazany kontrolującym protokół odbioru datowany jest na 13 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń objętych wskazanymi umowami organy ustaliły, że urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów - CNC JOKER Ploter Investronika 1800 wraz z systemem komputerowym przygotowania produkcji CAP zostało przekazane skarżącemu przez P. 19 lipca 2018 r., tj. po dacie określonej w umowie. P. urządzenie to wynajęła na podstawie umowy z 24 lipca 2017 r. od firmy O. należącej do syna skarżącego. Z kolei firma O. kupiła je za kwotę 60.000 zł od skarżącego w dniu 30 kwietnia 2018 r., tj. później niż zostało wynajęte przez firmę O. dla firmy P.. Skarżący twierdzi, że P. nabyła od O. inne urządzenie o podobnej funkcjonalności i przekazała je skarżącemu. Natomiast wskazane urządzenie P. nabyła z innego źródła, co mają dokumentować przedstawione przez skarżącego zdjęcia trzech przelewów. Jednakże brak określenia odbiorcy na pierwszym przelewie, brak nadawcy na kolejnych dwóch przelewach oraz wysokość kwoty, tj. 500 zł za najem urządzenia świadczą, że przedstawione przelewy nie mogą być uznane w charakterze dowodów jako dotyczące tego urządzenia. Ponadto umowy zawarte przez skarżącego z P. przewidywały wynajem jednego urządzenia do znakowania półfabrykatów, a nie dwóch.

W odniesieniu do automatu w polu szycia, na który składają się: maszyna Jack JK-T6040-D, stębnówka JUKI DDL9000CFMSNB/SC950AZ (4 sztuki) oraz maszyna JUKI LK1903BSS301/MC670NSS, organy ustaliły, że urządzenie to firma P. wynajęła od firmy syna skarżącego w dniu 25 lipca 2017 r., natomiast syn skarżącego nabył je na podstawie faktury z 28 lipca 2017 r. Skarżący przedstawił listy przewozowe oraz fakturę wystawioną przez firmę I. na dowód, że firma syna podatnika nabyła wskazane urządzenie od firmy I..

W odniesieniu do automatu prasowalniczego BRISAY BRI-235 1097/98 organy ustaliły, że został on wynajęty firmie P. przez firmę syna skarżącego. Z kolei synowi skarżącego, jak on sam wyjaśnił, maszyna ta została bezpłatnie użyczona przez firmę skarżącego na podstawie umowy z 11 września 2017 r. w zamian za wykonanie jej napraw niezbędnych do prawidłowej pracy. Maszyna ta była przekazana między firmami: O., P. i firmą skarżącego w październiku 2017 r. Skarżący twierdził, że wynajął od P. inny automat prasowalniczy niż automat bezpłatnie użyczony przez niego firmie swojego syna, więc automat wynajęty od P. musi pochodzić z innego źródła, choć jednocześnie przyznał, że wynajmował od tej firmy równolegle i automat prasowalniczy pochodzący od firmy swojego syna. Na dowód innego źródła pochodzenia pierwszego z automatów prasowalniczych skarżący przedstawił zdjęcie faktury z 27 września 2017 r. na kwotę netto 2.500 zł wystawionej przez PPHU E. . Jednakże syn skarżącego wskazał na zawartą z nim umowę użyczenia z 11 września 2017 r., jako dowód nabycia automatu prasowalniczego, wynajętego firmie P.. Z kolei właściciel tej firmy wskazał umowę z synem skarżącego, jako podstawę do dysponowania prawem do wynajmu tej maszyny.

W takim stanie faktycznym, trafnie przyjęły organy, że przedmiotem najmu był właśnie ten automat prasowalniczy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że automatów prasowalniczych przekazywanych skarżącemu było więcej niż jeden. Ze względu zaś na (niską) kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez A. G. nie można przyjąć, że dotyczy ona wskazanego automatu prasowalniczego, który podatnik wynajął od firmy P..

W odniesieniu do systemu zarządzania międzyoperacyjnego z wyjaśnień syna skarżącego wynika, że stanowił od bezpłatną wersję testową przekazaną mu przez rumuńską firmę D.. Od firmy syna skarżącego system ten wynajęła firma P. i następnie wynajęła go do firmy skarżącego. Skarżący przedstawił protokoły odbioru i zwrotu tego systemu, z których wynika, że został on przekazany przez firmę P. do jego firmy na podstawie umowy z 2017 r. w dniu 13 grudnia 2017 r. a zwrócony 18 czerwca 2018 r. oraz ponownie przekazany tego samego dnia na podstawie umowy z 2018 r. i zwrócony 1 lipca 2019 r.

W odniesieniu do urządzeń do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych organ stwierdził, że składają się one z dwu elementów: drukarki 3D Raise IM2 plus oraz wycinarki wodnej DWJFB 2040 i pompy wysokiego ciśnienia DARDI DIPS9-3040. Drukarka została zakupiona 4 sierpnia 2017 r przez P. od O., tj. firmy syna skarżącego, więc już po dacie zawarcia umowy najmu do firmy skarżącego. Z kolei wycinarkę wodną i pompę P. nabyła od O. na podstawie umowy najmu z lipca 2017 r., podczas gdy urządzenie było już w posiadaniu skarżącego na podstawie umowy najmu z października 2017 r. od innej firmy.

Odnosząc się do urządzenia do obróbki skrawaniem, tj. frezarki CNC 1525 ATC Z = 300MM organy stwierdziły, że firma P. wynajmująca je skarżącemu nabyła to urządzenie od O. na podstawie umowy najmu, zgodnie z protokołem odbioru, w dniu 13 października 2017 r. Z kolei O. nabyła to urządzenie 10 listopada 2017 r. Zatem urządzeni eto nie mogło zostać przekazane przed dniem nabycia przez O.. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez pracowników NCBR wynika, że w protokole odbioru przez skarżącego wymienione jest inne urządzenie niż w umowie najmu między P., co podatnik wyjaśnił wymianą na inne urządzenie o lepszych parametrach.

W odniesieniu do sprzętu komputerowego wynajętego przez podatnika od P., tj. DELL 6800 PRECISION, KOM 2 80RU00NYPB700-15ISK17/16G/128G+1T/950/DOS oraz MSI Wind Top AE2211-033PL, organ zauważył, że syn skarżącego, który miał wynająć MSI Wind Top AE2211-033PL do firmy P., a ta z kolei do firmy skarżącego, nie przekazał dowodu zakupu tego komputera, którego wykazał przekazanie do P. protokołem z 10 sierpnia 2017 r. Taki komputer nie został ujęty w ewidencji środków trwałych O., tj. firmy syna skarżącego. Syn skarżącego okazał dowód z 23 listopada 2017 r. na zakup komputera, jednakże o innych parametrach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli w dniu 27 sierpnia 2020 r. tj. po okresie realizacji projektu, a także po okresie najmu sprzętu wykorzystywanego do projektu, w siedzibie skarżącego nadal znajdowała się większość sprzętu. Według wyjaśnień złożonych przez syna skarżącego maszyny i urządzenia zostały odebrane przez niego 30 czerwca 2020 r,, co potwierdzać ma protokół odbioru urządzeń. Skoro jednak w dniu kontroli, tj. 27 sierpnia 2020 r., większość sprzętu nadal znajdowała się w dyspozycji skarżącego, to protokół odbioru urządzeń, jak trafnie przyjęły organy, nie odpowiada rzeczywistości, a wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne.

Ponadto udzielające skarżącemu dotacji NCBR powzięło wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia postępowania na wynajem maszyn, bowiem sposób zabezpieczenia i terminy realizacji umów mogą wskazywać na niedozwolone praktyki. NCBR stwierdził także istotne braki w treści umowy najmu. Nie zostały w nich bowiem określone zasady rozliczenia (nie określają kwot jednostkowych, stanowiących podstawę rozliczenia), a także faktury wystawione przez wykonawcę nie odpowiadają rozliczeniom umowy, zaś okres realizacji umowy budzi wątpliwości weryfikujących.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika również, że łączna wartość umów najmu maszyn/urządzeń zawartych w okresie lipiec 2017 r. – czerwiec 2019 r. pomiędzy P. a firmą skarżącego wyniosła brutto 2.213.826,91 zł.

Natomiast łączna wartość faktur wystawionych przez O. na rzecz P. wyniosła 2.103.135,60 zł brutto, a w okresie objętym postępowaniem - 485.317,37 zł.

Część składników majątkowych objętych umową została przez firmę O. pozyskana bezpłatnie lub też kupiona bezpośrednio od firmy skarżącego. Mając to na względzie trafnie organy uznały, że poprzez transakcje między firmą skarżącego a firmą jego syna, a następnie firmą jego syna i firmą P. sztucznie zwiększona została cena nabycia usług wynajmu maszyn i urządzeń (o kwotę 1.845.656,01 zł) skoro w zwykłym obrocie gospodarczym koszty te mogłyby wynieść 368.170,90 zł. Taka kwota kosztów pozyskania maszyn i urządzeń, wynajętych następnie firmie P. została wykazana przez firmę syna podatnika. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący zarzuca organom formułowanie twierdzenia o stosowaniu nierynkowych cen bez wskazania jakie ceny byłyby cenami rynkowymi i na podstawie jakich dowodów organy formułowany oceny we wskazanym zakresie. Jest to zarzut niezasadny, bowiem jako punkt odniesienia organy przyjmowały transakcje nabycia towarów i usług w określonym czasie i miejscu i w odniesieniu do konkretnych dóbr oraz usług przez firmę syna skarżącego, a zatem na konkretnym rynku.

Powyższe ustalenia, szczegółowe i znajdujące podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego.

Wyjaśnienia złożone przez Z. Z., z których wynika, że maszyny i urządzenia wynajmowane skarżącemu przez firmę P. pochodziły wyłącznie od firmy O., jak też przez M. K. dotyczące pochodzenia maszyn i urządzeń wynajętych następnie firmie P. znajdują potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji: protokołach przekazania maszyn i urządzeń oraz fakturach. Nie było zatem, potrzebne uzupełnianie materiału dowodowego przez przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania formułowane w skardze dotyczące braku zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego.

W ocenie sądu trafne jest stanowisko organów, że udział P. ograniczał się do uczestniczenia w łańcuchu usług wynajmu nie w ramach działalności gospodarczej, a w łańcuchu sztucznie wykazywanych transakcji stworzonym w celu zwiększenia wartości usług wynajmu maszyn i urządzeń oraz wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. firmami skarżącego i jego syna, między którymi bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności, określoną w wytycznych programu, którego beneficjentem był skarżący. Ten sztucznie zbudowany łańcuch transakcji umożliwiał skarżącemu sfinansowanie z dotacji najmu maszyn i urządzeń, którymi dysponował już wcześniej. W efekcie środki dotacyjne koncentrowały się w firmie syna skarżącego, a udział firmy P. pozwalał na formalne spełnienie warunku konkurencyjności. Trafna zatem jest teza organów, że faktury wystawione przez P. na rzecz skarżącego nie są wiarygodne od strony materialnej. Dokumentowały bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jako czynności podejmowane w obrocie gospodarczym. W związku z tym, na ich podstawie nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności podejmowane nie w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji pozwalającego "skonsumować" środki publiczne uzyskane w formie dotacji, nie dają uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a za takie należy uznać wykazywane fakturowo usługi najmu przez skarżącego maszyn i urządzeń od P., bowiem nie były to czynności objęte opodatkowaniem.

Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. TSUE wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r., C-255/02; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Analogiczny mechanizm zastosowany został przy wykorzystaniu nabyć od firmy H.. One również finansowane były z dotacji otrzymanej przez skarżącego od NCBR w ramach wskazanego wyżej programu badawczego. Z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych przez nią dokumentów wynika, że w celu realizacji umowy z podatnikiem z 4 września 2017 r., dokonała ona nabyć wyłącznie od firmy syna podatnika, tj. firmy O.. Zauważyć należy, że umowa pomiędzy O. a H. została zawarta 1 września 2017 r., zaś pomiędzy H. a firmą skarżącego w dniu 4 września 2017 r. Pod względem szaty graficznej oraz treści umowy te są prawie takie same. Syn skarżącego nabył towary służące wykonaniu zawartej umowy z H., a następnie wykonaniu umowy przez H. na rzecz skarżącego. Wartość towarów od momentu zakupu przez firmę O. w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu, służących do zrealizowania umowy pomiędzy H. a firmą skarżącego, wzrosła dwukrotnie.

Zwrócić należy także uwagę, że O., nie była producentem rodzaju towarów, ujmowanych w fakturach dostaw do H., a następnie do firmy skarżącego. Uznać zatem należy, że nabyła ona te towary za cenę rynkową. Natomiast skarżący nabył te towary po cenach ponad dwukrotnie wyższych, a zatem zawyżonych przez nieuzasadniony udział dwóch dodatkowych pośredników, tj. O. i H.. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, że w obrocie gospodarczym dąży się do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. Sztucznie zbudowany łańcuch transakcji, w ramach którego skarżący dokonywał nabyć nie bezpośrednio od rynkowych dostawców, a za pośrednictwem firmy swojego syna i następnie spółki H., powodował, że środki dotacyjne, poprzez wskazany, wykazywany fakturowo wzrost wartości dostaw w firmie syna skarżącego, koncentrowały się właśnie w tej firmie.

Ponadto, H. wcześniej nie zajmowała się sprzedażą materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych takich jak wykazywane w dostawach do skarżącego. Spółka ta działała wyłącznie na rynku dzianin. W ramach umowy ze skarżącym H. zobowiązała się natomiast do dostarczenia energii i gazu do pary technologicznej, przy czym nie miała ona koncesji na dostarczanie energii. Dołączone do faktur protokoły odbioru materiałów dostarczonych w łańcuchu dostaw: O. - H. - skarżący, zawierają takie same dane co do rodzaju i ilości dostarczonego towaru. Zachodzi także zbieżność dat przekazania towarów i dat wystawienia faktur zarówno odnośnie do transakcji między O. a H., jak i H. a skarżącym.

Mając to na względzie sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym po to, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy skarżącym a firmą jego syna, co naruszałyby zasadę konkurencyjności. Organ nie kwestionował dostarczenia skarżącemu towaru będącego przedmiotem umowy, stwierdził natomiast trafnie, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru w obrocie gospodarczym. Ustalone okoliczności świadczą o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów w związku z "konsumowaniem" dotacji. Faktury, w których jako wystawca figuruje H., a skarżący jako nabywca, nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji objętych opodatkowaniem. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur..

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. K. S.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane faktury miały bowiem dokumentować czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami w obrocie gospodarczym. Należy zaś zauważyć, że po rozwiązaniu umowy z L. skarżący zawarł umowę z B. , która zobowiązała się do wykonania robót budowlanych w ramach wskazanego wyżej projektu finansowanego dotacją od LAWP. Ponadto 11 marca 2019 r. skarżący zawarł ze wskazaną firmą umowę na dostawę energooszczędnych opraw oświetleniowych LED oraz systemów inteligentnego zarządzania energią BMS. Z wyjaśnień K. S., właściciela firmy B., i przekazanych przez niego umów wynika, że prace w ramach zawartych ze skarżącym umów z 7 sierpnia 2018 r. i 11 marca 2019 r. realizowała wyłącznie firma O., tj. firma należąca do syna skarżącego, jako podwykonawca. Łączna wartość wystawionych faktur wyniosła 1.772.716,49 zł (odwrotne obciążenie), podczas gdy wartość faktur wystawionych dla skarżącego przez B. wyniosła 2.213.200,50 zł (netto 1.799.350 zł (VAT 413.850,50 zł). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że w latach 2018 i 2019 stan zatrudnienia w firmie syna skarżącego nie pozwalał na wykonywanie usług we własnym zakresie na większą skalę w kilku lokalizacjach. Mimo to wg faktur przesłanych przez niego nie korzystał on z usług podwykonawców. Trafna zatem jest ocen organów, że B. brała jedynie udział w fakturowym obiegu dokumentów , skoro to firma syna skarżącego miała w całości wykonywać wszystkie opisane w umowach prace.

Na proceder dokumentowania transakcji z udziałem podmiotów trzecich, wskazują również transakcje skarżącego z L. oraz E., które to podmioty w całości korzystały z usług i dostaw realizowanych przez firmę syna skarżącego, same nie wykonując żadnych usług ani nie dostarczając towarów. Trafnie więc przyjęły organy, że ustalony stan faktyczny w zakresie tych podmiotów potwierdza tworzenie sztucznych konstrukcji celem skorzystania z finansowania środkami publicznymi oraz ominięcia zasady konkurencyjności.

Odnosząc się do zarzutów skargi braku uwzględnienia specyfiki sprawy wynikającej z realizacji projektów finansowanych przez NCBR oraz LAWP zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż ze względu na warunki uzyskania finansowania w ramach wskazanych projektów, dostawca towarów i wykonawca usług musiał być wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencji i potencjalnie każdy przedsiębiorca mógł złożyć skarżącemu swoją ofertę w takim postępowaniu, przy czym niedopuszczalne było nabywanie przez skarżącego towarów i usług od firm powiązanych osobowo lub kapitałowo, jak np. od firmy swojego syna. Jak jednak trafnie zauważył organ, w każdym z analizowanych w postępowaniu przypadku ofertę współpracy ze skarżącym składała firma, która realizując umowę ze skarżącym towary oraz usługi nabywała od firmy O., tj. firmy syna skarżącego. Zatem mimo dowolności wyboru sposobu zrealizowania umowy ze skarżącym, w tym wyboru podwykonawców, przez bezpośrednich kontrahentów skarżącego wyłonionych w postępowaniu narzuconym przez warunki projektów, każdorazowo podwykonawcą każdego ze wskazanych bezpośredniego kontrahenta skarżącego była firma syna skarżącego. Ponadto w przypadku umowy z L. syn skarżącego został inspektorem nadzoru z ramienia inwestora, tj. skarżącego, oraz pełnomocnikiem wykonawcy, tj. L., którego z kolei prezes był uczestnikiem innego programu realizowanego przez skarżącego z wynagrodzeniem za lata 2017 i 2018 łącznie w wysokości ponad 100.000 zł. W ramach umów zawartych z B. i E. syn skarżącego podatnika był natomiast podwykonawcą. Firma syna skarżącego miała więc świadczyć usługi w każdym zakresie, w jakim skarżący składał wnioski o dofinansowanie ze środków publicznych.

Doświadczenie życiowe wskazuje, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że w realnym obrocie gospodarczym takie sytuacje nie występują. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają spostrzeżenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący przystępował do programów finansowanych dotacyjne przez NCBR i LAWP z góry powziętym zamiarem uzyskania dofinansowania, z wykorzystaniem dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom. Skarżący miał zatem świadomość charakteru transakcji, w ramach których dokonywał zakwestionowanych rozliczeń podatku od towarów i usług. Udział w dostawach towarów i świadczeniu usług na rzecz skarżącego przez wskazanych wyżej jego bezpośrednich kontrahentów, będących w rzeczywistości ogniwami w dostawach pomiędzy firmą O., tj. firmą syna skarżącego, a firmą skarżącego był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji i miał na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, w związku z realizacją umów o dofinansowanie ze środków publicznych. Stwierdzony w zaskarżonej decyzji mechanizm kształtowania cen w wykazywanych fakturowo transakcjach między firmą syna skarżącego, fakturowymi bezpośrednimi kontrahentami skarżącego i firmą skarżącego, w porównaniu z cenami nabycia towarów i usług przez firmę syna skarżącego, umożliwiał koncentrowanie i "konsumowanie" dotacji otrzymywanej przez skarżącego w firmie jego syna.

W tych okolicznościach mają rację organy podatkowe przyjmując, iż faktury wystawione przez opisanych wyżej fakturowych bezpośrednich kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącym a wystawcami faktur. Proceder, w którym skarżący świadomie brał udział, polegał na dokumentowaniu transakcji z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu obejście zasady konkurencyjności wymaganej w ramach programów, w których skarżący dofinansowanie, tj. wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo, tj. firmą syna. Jednocześnie udział kontrahentów występujących jako ogniwa pośrednie w łańcuchu dostaw, miał na celu podniesienie końcowej ceny towarów i usług, które miała zostać sfinansowana z dotacji. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów faktury, którymi skarżący dysponował, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu, nie budzi zastrzeżeń.

Księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego musiały zatem zostać zakwestionowane jako nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego. Nie mogą więc dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konstatacja taka, mająca wyraz w zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia art. 193 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Końcowo, sąd podziela również stanowisko organów dotyczące zakwestionowania zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi w firmie podatnika. Zgodnie bowiem z treścią powołanego już wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, konkretnemu podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ma racji skarżący zarzucając organom naruszenie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, gdyż jak podkreślił skarżący, stwierdzenie powiązania między kontrahentami zgodnie z tym przepisem pozwala organom podatkowym jedynie na weryfikację wartości sprzedaży lub zakupu towarów, nie daje zaś podstawy do eliminowania tych transakcji z rozliczenia podatkowego. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem określonych faktur nie ze względu na stwierdzenie powiązań między firmami skarżącego i jego syna, ale ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynności te nie zostały dokonane w ramach samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji prowadzącego do "skonsumowania" w firmie syna skarżącego środków przekazywanych skarżącemu przez NCBR oraz LAWP.

Bez znaczenie przy tym jest dla rozstrzygnięcia, że dana instytucja w ramach realizacji właściwych sobie procedur nie stwierdziła uchybień w wykonaniu umowy ze skarżącym. Poszczególne instytucje dokonują bowiem niezależnych ocen i analiz w ramach różnych procedur i w oparciu o odrębne przesłanki, wynikające z przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.