Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 129/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. - następcy prawnego A. J. (dawniej: A. J.-M.), A. M.-J. - następcy prawnego A. J. (dawniej: A. J.-M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 300/23 w sprawie ze skargi A. J. (dawniej: A. J.-M.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r., nr 3001-IEE.711.77.2018 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu solidarnie na rzecz A. J. - następcy prawnego A. J. (dawniej: A. J.-M.) oraz A. M.-J. - następcy prawnego A. J. (dawniej: A. J.-M.) kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 300/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. (dawniej: A. J.-M.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2018 r., nr 3001-IEE.711.77.2018, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Międzychodzie, wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 13 września 2016 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2009 r.

Pismem z 10 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej, złożył "wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 w wyniku przedawnienia", wskazując w nim, że nie przerwano biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczając zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, pominięto pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą.

Postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Międzychodzie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej.

Postanowieniem z 5 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 września 2020 r., I SA/Po 384/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Skarżącej na postanowienie organu odwoławczego.

Wyrokiem z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 13 września 2020 r., I SA/Po 384/18 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 300/23, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2018 r. Sąd zaznaczył, że jest związany oceną prawną sformułowaną w wyroku NSA z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Stwierdził, że istotne dla rozstrzygnięcia sporu są unormowania wyrażone w art. 170, art. 171 oraz art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a."). Na gruncie tych regulacji sąd stwierdził, że wydanie przez NSA uchwały nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą wzruszenie prawomocnego orzeczenia sądu czy też ostatecznych decyzji administracyjnych i podatkowych.

Kierując się tymi rozważeniami sąd wskazał na wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., w którym wprost stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, albowiem w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została poinformowana 14 października 2015 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "o.p."). Zdaniem sądu, z uwagi na uzyskanie przez wskazany wyrok waloru prawomocności w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a. należy przyjmować, że kwestia skuteczności wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. kształtuje się tak jak zostało to stwierdzone w powołanym orzeczeniu. Dopóki zatem wskazany wyrok korzysta z waloru prawomocności za niedopuszczalne należy uznać kwestionowanie wystąpienia z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W konkluzji sąd stwierdził, że organ egzekucyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Wydając zaskarżone postanowienie organ trafnie uznał, że z uwagi na prawomocność wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji analizy przeprowadzonej w świetle art. art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ten wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przysługującego Skarżącej prawa do sądu. Uzasadnienie wyroku z 16 2023 r., sygn. akt I SA/Po 300/23 w części dotyczącej uzasadnienia zapadłego orzeczenia, jest identyczne z uzasadnieniem wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 407/23. (...);

B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez zignorowanie przez skład orzekający WSA ocen i wykładni prawa dokonanych przez NSA w wyroku z 2 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1548/21. W uzasadnieniu wyroku WSA jest uwidoczniona jedynie werbalna świadomość składu orzekającego, związania dokonaną przez NSA wykładnią prawa, sformułowaną w wyroku z 2 lutego 2023 r. Natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku udowadnia, że WSA jest w opozycji do tej wykładni, że WSA nie tylko nie wykonał wskazań NSA odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy, ale uzasadnienie wyroku z 16 listopada 2023 r. powiela stanowisko organu, które zanegował NSA w wyroku z 2 lutego 2023 r., które jest sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną przez NSA (...);

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 114 § 1 k.k.s., poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA nie ustosunkował się w wydanym wyroku do zarzutów Skarżącej przedstawionych na rozprawie 15 czerwca 2023 r. utrwalonych w załączniku do protokołu z rozprawy, dotyczących wniosku (popartego dowodami z dokumentów) o zbadanie przez sąd kardynalnej kwestii, czy doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. - czyli niezgodnie z celem takiego postępowania, określonym w 114 § 1 k.k.s. W wyniku tego zaniechania, skład orzekający WSA nie dopatrzył się nadużycia prawa przez organ postępowania przygotowawczego, który nadużywając prawa, wyłącznie dla pozoru "prowadzi" do chwili obecnej (sic!) postępowanie karnoskarbowe mimo, że karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem 31 grudnia 2020 r.(...);

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie naruszony został przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie orzeczenia z 16 listopada 2023 r. przez swą wadliwość, nie zawiera w ogóle ustosunkowania się WSA do zarzutów Skarżącej dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście wpływu tej okoliczności faktycznej na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia w odniesieniu do żądań Skarżącej, które WSA oddalił, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera stanowiska wobec tej części zarzutów Skarżącej zawartych przedstawionych na rozprawie 15 czerwca 2023 r. - w sytuacji w której zarzuty te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie - tym samym Skarżąca pozbawiona została możliwości ustosunkowania się do przesłanek, które spowodowały, że część jej zarzutów WSA de facto oddalił, co wpływa na ograniczenie przysługującego Skarżącej, prawa obrony swojego interesu prawnego w trakcie postępowania kasacyjnego (...);

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - WSA naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), jednocześnie, uchylając się od zbadania kluczowej kwestii przedmiotowej sprawy wskazanych przez NSA w wyroku z 2 lutego 2023 r., dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia - WSA uznał prymat przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nad art. 269 § 1 p.p.s.a., tzn. że WSA uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia art. 269 § 1 p.p.s.a. a tym samym nie ma znaczenia uchwala 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), i tym samym uznał, że doręczenie bezpośrednio Skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. wydanego przez organ I instancji, nie powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (...);

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. wygasło w wyniku przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania (...);

G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 70c o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 145 § 2 o.p., poprzez doręczenie Skarżącej zawiadomienia z 9 października 2015 r., dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Do postawionych zarzutów kasacyjnych dołączone zostało obszerne uzasadnienie, zarówno w petitum samych zarzutów, jak i w odrębnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W tej sprawie kluczowy okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W doktrynie wskazuje się, że art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla się przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (zob. szerzej: B. Dauter, komentarz do art. 190 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (zob. np. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., I FSK 507/21). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak- Sudyka, komentarz do art. 190 p.p.s.a. i przywołane tam orzecznictwo [w:] T. Woś, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016). Odstąpienie od wiążącej wykładni przepisów prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. jest także możliwe w sytuacji, gdy po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wydana została uchwała NSA, zawierająca odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji. W takim przypadku również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (zob. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

Odnosząc te ogólne uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zastosował się w pełni do oceny prawnej tej sprawy, wyrażonej w wyroku NSA z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Co prawda sąd pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniem NSA, podjął się analizy art. 170, art. 171 i art. 269 § 1 p.p.s.a., to jednak wyciągnięte z niej wnioski kłócą się ze stanowiskiem NSA. Należy przypomnieć, że w przywołanym wyroku NSA stwierdził, że wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 (na który powołuje się sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie), oddalał skargę podatniczki, a więc nie zawierał wiążących ocen prawnych i zaleceń prawnych co do dalszego postępowania w sprawie. Dalej NSA wskazał również, że w wyroku z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2538/17, NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, ponadto nie wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść tego wyroku nie zawierała więc w spornym niniejszym przedmiocie jakichkolwiek ocen prawnych lub zaleceń prawnych, prawnie znaczących w świetle treści art. 190 p.p.s.a. Co jednak najważniejsze, w wydanym w tej sprawie wyroku NSA wyraźnie stwierdził, że cyt.: "Nie można też zasadnie mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest wszak postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa." Wypowiedź ta jest wyraźną wskazówką interpretacyjną w zakresie wykładni art. 170 i art. 171 p.p.s.a. na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tymczasem sąd pierwszej instancji analizując te przepisy wbrew tej wskazówce doszedł do wniosku, że "związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy." (s. 10 uzasadnienia wyroku). Jakkolwiek pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19), to jednak w realiach niniejszej sprawy koliduje on z wypowiedzią NSA zawartą w wyroku z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Skoro orzekający w tej sprawie NSA uznał, że nie można mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa, to wypowiedzią tą związany był sąd pierwszej instancji, na zasadzie art. 190 p.p.s.a.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest też wskazana przez NSA w wyroku z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21, okoliczność, że wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16, zapadł przed wydaniem przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, z której wynika, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny nie czynił zarzutu sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wyrokującemu 17 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że "nie antycypował" późniejszej uchwały NSA, ale zauważył, że z treści rozważań uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r. nie wynika, czy Skarżąca podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem, a jeżeli tak, to komu w takim przypadku należało doręczać zawiadomienia w przedmiocie zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania karnego; okoliczności tej nie zbadał również sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie niniejszej, które to zaniechanie może mieć istotne znaczenie dla sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, stojąc w dalszym ciągu na stanowisku, że organ egzekucyjny był związany prawomocnym wyrokiem z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 (s. 18 - 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie dostosował się do tych zaleceń NSA i tej kwestii nie zbadał.

Z tych względów w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 p.p.s.a., poprzez zignorowanie przez sąd pierwszej instancji ocen i wykładni prawa dokonanych przez NSA w wyroku z 2 lutego 2023 r., III FSK 1548/21. Oceną tą związany jest też NSA orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego sąd pierwszej instancji powinien ponowienie rozpoznać tę sprawę, uwzględniając przywołaną wyżej jej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski