Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 11/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, ust. 6 i ust. 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.35.2023.4/PK/U08 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty z 14 lipca 2023 r. nr 1008-SPV-1.4102.156.2023.11.DJ; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej także: strona lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty (dalej także: NUS) z 14 lipca 2023 r. określającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2021 rok w kwocie 11.250,00 zł.

Z przedstawionego przez DIAS stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca za rok 2021 złożyła zeznanie o wysokość uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na formularzu PIT-28.

W związku z powyższym, pismem z 20 września 2022 r., organ pierwszej instancji poinformował stronę o prowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożonych deklaracji PIT-28 za rok 2021 (jak również za lata 2019 i 2020) i wezwał do dostarczenia umów najmu za powyższe lata. Umowy te skarżąca przedłożyła drogą elektroniczną 7 października 2022 r. Wynika z nich, że wynajmowała strona w 2021 roku różnym podmiotom 3 lokale (położone w Ł., W. i Z.) i pobierała z tego tytułu czynsz miesięczny w kwotach 4.000,00 - 5.500,00 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że w roku 2021 małżonek skarżącej D. J. również uzyskiwał przychody z najmu, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i za ten rok złożył zeznanie PIT-28, w którym wykazał przychód również ponad kwotę 100.000,00 zł. NUS uznał, że z uwagi na limit 100.000,00 zł przychodów z najmu, do których zastosowanie ma stawka 8,5% dotyczy łącznie obojga małżonków, to złożona przez stronę deklaracja PIT-28 za 2021 rok uznana została za nieprawidłową.

NUS postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2021 rok. W toku tego postępowania ustalił, że łączna kwota uzyskanego przez stronę w 2021 roku przychodu z najmu wynosi 106.000,00 zł, a nie jak wykazała skarżąca w zeznaniu PIT-28 za ww. rok 117.065,00 zł. Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne, w tym fakt, że ww. limit 100.000,00 zł dotyczy łącznie obojga małżonków, co wynika wprost z art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., od 4.11.2020 r. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej także: u.z.p.d.o.f.), NUS uznał, że strona powinna opodatkować kwotę 50.000,00 zł wg stawki 8,5 % i kwotę ponad ww. wartość, tj. 56.000,00 zł wg stawki 12,5%.

W związku z tym NUS decyzją z 14 lipca 2023 r. określił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za 2021 rok w kwocie 11.250,00 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 października 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 14 lipca 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania przez skarżącą i małżonka, w rocznym rozliczeniu przychodów z najmu prywatnego (zeznanie PIT-28) limitu przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 13 tej ustawy.

DIAS nadmienił w tej decyzji, organ pierwszej instancji zakwestionował strony rozliczenie, w którym skarżąca zastosowała stawkę ryczałtu 8,5% do przychodów z tytułu najmu w kwocie 100.000,00 zł i stawkę ryczałtu 12,5% do nadwyżki ponad tę kwotę. Podstawą zakwestionowania rozliczenia była ustalona okoliczność, że przychód z tytułu najmu (także prywatnego) uzyskał w roku 2021 również małżonek strony. Powyższe z kolei, w ocenie organu, obligowało małżonków, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach treści przepisu art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f, który wprost ma wskazywać, że w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. m. in. z najmu), kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 4 lit. a (tj. 100.000,00 zł), dotyczy łącznie obojga małżonków.

DIAS podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładania językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy (por m. in. w wyroku NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17). Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że określony w ustawie limit przychodów 100.000.00 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody m. in. z tytułu najmu.

Co więcej, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. Dotyczy to więc zarówno sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a wynajmowane przez każdego z nich z osobna nieruchomości wchodzą w skład majątku odrębnego, jak i sytuacji, gdy między małżonkami będzie zawarta umowa rozdzielności majątkowej. Podpisanie takiej umowy nie zmieni powyższego stanu, po przekroczeniu łącznie kwoty 100.000,00 zł przychodów z najmu zarówno skarżąca jak i jej małżonek byli zobligowani do zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu 12,5%.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 240/21 (nieprawomocny), w którym to wskazano, że: "Nie budzi - wątpliwości Sądu, iż z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d. jednoznacznie wynika, że określny w ustawie limit przychodów 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody a tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza działalnością gospodarczą. Co więcej nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.''.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżąca powinna opodatkować kwotę 50.000,00 zł wg stawki 8,5% i kwotę ponad ww. wartość, tj. 56.000,00 zł wg stawki 12,5%.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 24 października 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób

fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zasady statuowanej ww. przepisem, zgodnie z którą małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów;

2) art. 12 ust. 6 u.z.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, że zasada wspólnego rozliczania osiągniętych przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której występuje pomiędzy nimi wspólność majątkowa, zaś w rozpatrywanej sprawie rozważany jest przypadek małżonków, którzy zawarli między sobą umowę małżeńską majątkową wprowadzającą ustrój rozdzielności majątkowej obowiązujący w okresie, za jaki ustala się wartość należnego podatku, zaś przychody każdego z nich pochodziły z najmu różnych nieruchomości;

3) art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że regulacja przedmiotowego ustępu jest odrębną zasadą od tej, która została wskazana w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, w której art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. stanowi jedynie wyjątek znajdujący zastosowanie do rozliczania określonych przychodów małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W konsekwencji skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 14 lipca 2023 r. i umorzenie postępowania;

2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania przez skarżącą i jej małżonka w rocznym rozliczeniu przychodów z najmu prywatnego (zeznanie PIT-28) limitu przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 13 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a. u.z.p.d.o.f opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8.5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12.5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 a.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 4 lit. a dotyczy łącznie obojga małżonków.

W myśl art. 12 ust. 5 u.z.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Artykuł 12 ust. 6 u.z.p.d.o.f. stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Dokonując wykładni kluczowego w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. organ stwierdził, że określony w ustawie limit przychodów w wysokości 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z najmu i nie jest przy tym istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków, ani też, jaki obowiązuje w małżeństwie ustrój majątkowy. Skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza twierdząc, że w stanie faktycznych sprawy każdy z małżonków może stosować stawkę podatku w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100.000,00 zł, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty przez każdego z małżonków odrębnie, stawkę 12,5 %, za czym przemawia panujący w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej oraz wykładnia celowościowa art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f.

Sąd powyższy pogląd strony w pełni podziela.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym normuje opodatkowanie przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne (art. 1 u.z.p.d.o.f.). A więc podmiotem opodatkowania (podatnikiem) jest osoba fizyczna, a nie instytucja małżeństwa. W dalszej kolejności należy zauważyć, że przywołany art. 12 u.z.p.d.o.f. określa stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko określona tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. Co jednak istotne, przepis ten w żadnej mierze nie zmienia zasadniczej regulacji dotyczącej tego, kto jest podatnikiem rzeczonego podatku. Przedmiotem opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze źródeł przychodów jest najem, w ramach którego wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Przywołany zaś wyżej art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. odnosi się do "osiągania przez małżonków przychodów". Sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym który limit przychodów do których możliwe jest stosowanie stawki 8,5% odnosi odrębnie do każdego z małżonków. Skarżący słusznie bowiem odwołuje się do rozdzielności majątkowej panującej w małżeństwie oraz do istoty majątku odrębnego.

Zauważyć należy, że w doktrynie przeważa pogląd traktujący małżeństwo jako stosunek prawny, w którego skład wchodzą uprawnienia i obowiązki, zarówno niemajątkowe, jak i majątkowe (por. J. Strzebińczyk, Prawo rodzinne, Kraków 2002, s. 127 i n.). Sprawy dotyczące małżeństwa jako stosunku osobistego są sprawami niemajątkowymi, a sprawy związane z ustrojem majątkowym małżonków to sprawy majątkowe (por. postanowienie SN z 16.07.2008 r., II CZ 51/08, LEX nr 447661). Ten podział jest o tyle istotny, że opodatkowaniu podlega sfera majątkowa (przychody), nie

opodatkowuje się sfery niemajątkowej. W odniesieniu do sfery majątkowej odwołać się należy do 31 § 1 Kro, z którego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej także: Kro), do majątku wspólnego należą dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Art. 47 § 1 Kro stanowi zaś, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. W razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem (art. 511 Kro). Z taką sytuacją mamy też do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż małżonkowie funkcjonując w ustroju rozdzielności majątkowej, zarządzają samodzielnie swoim majątkiem. Przy czym, zdaniem Sądu, taki stan nie podpada pod regulację art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f., co potwierdza analiza przepisu z posłużeniem się subsydiarnie wykładnią systemową. Interpretator ma obowiązek posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną w każdej sytuacji, w której wykładnia językowa nie rozstrzyga wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, następnie w trudnych sprawach, w których skomplikowany kontekst systemowy wymaga potwierdzenia rezultatu wykładni językowej metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej oraz w sytuacjach uzasadniających zastosowanie dyrektyw odstępstwa (vide: Lech Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010, s. 76).

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. wynika, że limit przychodów do kwoty 100.000 zł dotyczy obojga małżonków, co w ocenie Sądu oznacza małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa. Zresztą analiza ust. 6 art. 12 u.z.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca w regulacji dotyczącej wysokości ryczałtu (a tego dotyczy przecież art. 12 u.z.p.d.o.f.) unormował sytuację właśnie małżonków pozostających we wspólności majątkowej, co oznacza, że przy ustaleniach co do limitu odwołał się do więzi majątkowej między małżonkami.

W przypadku wspólności majątkowej występuje bowiem wspólny majątek. Jeśli nie ma wspólności majątkowej, małżonkowie nie osiągają wspólnych przychodów,

nadal jednak pozostają w związku z małżeńskim. Taki stan wyklucza jednak – w ocenie Sądu – możliwość przyjęcia, że limit przychodów 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków. A więc, przy określaniu kwoty limitu ryczałtu nie bez znaczenia jest ustrój majątkowy obowiązujący w małżeństwie. W tym świetle należy też interpretować ust. 13 art. 12 u.z.p.d.o.f.

Poza tym, należy zauważyć, że w art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. mowa jest o przychodach osiąganych przez małżonków, a nie przez każdego z małżonków, co także oznacza, że tak jak w przypadku art. 12 ust. 6 u.z.p.d.o.f., ustawodawca odwołuje się do instytucji wspólności majątkowej, albowiem w przypadku tej wspólności pojęcie otrzymania przychodów o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., dotyczy łącznie obojga małżonków. Przyjęcie więc przez organ, że art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. dotyczy łącznie obojga małżonków bez względu na obowiązujący ustrój majątkowy, stoi w opozycji do wykładni systemowej art. 12 u.z.p.d.o.f.

Nie można zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że samo pozostawanie w związku małżeńskim przesądza o przypisaniu limitu przychodów łącznie do obojga małżonków. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji, kiedy w stanach faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie, opodatkowywana byłaby więź osobista istniejąca pomiędzy małżonkami, a nie przychód pochodzący z więzi majątkowej (która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła).

Sformułowanie przez organ w zaskarżonej decyzji tezy, że nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków, nie ma potwierdzenia w regulacji ustawowej i przeczy dokonanej powyżej wykładni.

Należy zauważyć, że do identycznych wniosków doszedł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Go 91/23 oraz WSA w Warszawie z wyroku z dnia 24 października 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1646/23. Sąd stanowiska wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2021 r. I SA/Bd 240/21, zgodnie z którym: "Nie budzi wątpliwości Sądu, iż z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d. jednoznacznie wynika, że określny w ustawie limit przychodów 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody a tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza działalnością gospodarczą. Co więcej nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków – limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego" – tym bardziej, że w wyroku tym nie wyjaśniono, z czego wynika taki pogląd.

Sąd zauważa dodatkowo, że za ujęciem prezentowanym przez stronę przemawiają także wnioski płynące ze zmiany przepisu art. 12 ust. 13 ustawy, dokonanej na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.). W jej wyniku, od 1 lipca 2023 r. przepis ten ma brzmienie następujące: W przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł. Owi "małżonkowie, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6", to nikt inny jak "małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa". Wynika to więc z aktualnego zarówno przed, jak i po nowelizacji odesłania, tyle że w aktualnym stanie prawnym jest ono wyrażone wprost (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2024 r. o sygn. I SA/Łd 9/24 oraz I SA/Łd 10/24).

Wszystko to uzasadnia przekonanie, że przepis art. 12 ust. 13 ustawy nie ma zastosowania do małżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej. Skarżąca rozlicza podatek osobno, tak samo jak osobno rozlicza go jej mąż (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jej deklaracja była zatem prawidłowa i nie istniały podstawy do jej kwestionowania. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) w zw. z art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. W ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchyleniu podlegała również decyzja ją poprzedzająca (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że zaistniała postawa do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na brak podstaw do decyzyjnej korekty rozliczenia strony na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) Sąd orzekł o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).

ds