Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 680/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. s.c. A. B., K. B. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.70.93.2022.ID-Rz UNP: 2401-23-032352 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2023 r. znak 2401-IOV4.4103.70.93.2022.ID-Rz, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 grudnia 2017 r. określające H. s.c. K. B., A. B. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 1.164 zł oraz za wrzesień 2012 r. w wysokości 1.156 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), a także pozostałe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 – dalej jako uptu, ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzjami, powołane w uzasadnieniu prawnym.

Stan sprawy:

W wyniku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych zakończonych decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., organ I instancji stwierdził, że transakcje związane z obrotem kosmetykami były transakcjami niedokonanymi, towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%.

W wyniku rozpatrzenia odwołań strony od tych decyzji, DIAS decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzja DIAS została poddana kontroli sądowej, w wyniku której tutejszy Sąd wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 797/21, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że DIAS wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 września 2017 r., przedstawiono zarzuty K. B., że będąc współwłaścicielem oraz osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi skarżącej, w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 25 października 2012 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 70.410 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c OP - zawiadomił pełnomocnika skarżącej, iż z dniem 25 września 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, 22 grudnia 2017 r.

Sąd odwołał się do uchwały NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 OP miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Zdaniem Sądu, w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 25 września 2017 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karnoskarbowego. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy było zdaniem Sądu przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę DIAS odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony w związku z wszczęciem 25 września 2017 r. dochodzenia w sprawie przeciwko spółce cywilnej H. o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks . Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 12 grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 22 grudnia 2017 r., poinformował o zawieszeniu z dniem 25 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.

Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowieniem z 25 września 2017 r. przedstawił zarzuty K. B., że będąc współwłaścicielem oraz osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi spółki cywilnej H., w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 25 października 2012 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 70.410 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Powyższe zarzuty zostały ogłoszone K. B. 6 października 2017 r., który także został przesłuchany. W trakcie przesłuchania K. B. złożył między innymi wniosek o zawieszenie postępowania przygotowawczego na czas trwania postępowania podatkowego. Postanowieniem z 13 grudnia 2017 r. organ postepowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie w wyżej wskazanej sprawie.

Oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego DIAS stanął na stanowisku, że choć postępowanie to zostało wszczęte na około 3,5 miesiąca przed upływem okresu przedawnienia, to istotne znaczenie mają czynności podejmowane w jego toku. Decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. zostały wydane przez organ I instancji 15 grudnia 2017 r., a materiały zgromadzone w tym postępowaniu stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego trzy miesiące wcześniej. O ujawnieniu czynu zabronionego organ I instancji poinformował stanowisko pracy do spraw karnoskarbowych w tym organie 17 lipca 2017 r. przekładając opis ujawnionego przestępstwa, kserokopie dowodów, faktur, deklaracji podatkowych, protokołów z kontroli. Po wszczęciu dochodzenia w sprawie przedstawiono zarzuty K. B.. W grudniu 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone.

Zdaniem DIAS dopiero wydanie decyzji przez organ I instancji w grudniu 2017 r., świadczyło o zebraniu materiału pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Ten materiał stał się też podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oceny tej nie zmienia późniejsze zawieszenie postępowania karnoskarbowego na wniosek podejrzanego. Organ ścigania dysponował przecież materiałem już zebranym w postępowaniu podatkowym i zachodziła potrzeba oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Odnosząc się do meritum sprawy DIAS wskazał, że strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 23 marca 2001 r. w zakresie naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych. Natomiast 26 czerwca 2012 r. dokonano zmiany w powyższym wpisie dodając m.in. sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. stwierdzono, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za ww. miesiące dwie faktury z 31 sierpnia i 19 września 2012 r., dotyczące nabycia perfum i kosmetyków od jednego kontrahenta, tj. P.. Zapłaty za pierwszą chronologicznie fakturę dokonano w częściach 5 i 11 października, 28 listopada i 4 grudnia 2012 r., a za drugą – 4 grudnia 2012 r.

Pierwszą kontrolę przeprowadzono w spółce w 2012 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku za sierpień 2012 r. Organ I instancji wówczas na okoliczność współpracy strony z dostawcą przesłuchał K. B., który zeznał, że współpracę ze spółką P. nawiązał przy okazji świadczenia usług informatycznych. Zakupione kosmetyki przewoził własnym samochodem, transportował partiami pod koniec sierpnia 2012 r. Koszty transportu ponosiła jego firma. Zakupiony towar był magazynowany w jego biurze przy ul. [...]. Współpracę z odbiorcą bułgarskim nawiązał w ten sposób, że spotkał jej właściciela na spotkaniu biznesowym w Czechach, gdzie wymienili się ofertami, a dalszy kontakt prowadzony był telefonicznie lub e-mailowo. Nie zawierał żadnych umów z odbiorcą bułgarskim. Omawiając kwestię transportu podał, że towar dowoził do firmy A. na ulicę [...], która świadczyła dla niego usługę transportową do Bułgarii, a potwierdzeniem przyjęcia towaru do transportu było zlecenie.

Natomiast podczas kontroli prowadzonej od 19 do 21 grudnia 2012 r. w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych ze spółką P. z/s w W. w okresie od czerwca do września 2012 r. stwierdzono, że strona dokonała:

- zakupu kosmetyków i perfum, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez P. sp. z o. o., z 29 czerwca 2012 r., 31 sierpnia 2012 r. i z 19 września 2012 r.;

- wewnątrzwspólnotowej dostawy kosmetyków i perfum na rzecz kontrahenta bułgarskiego B., udokumentowanej fakturami VAT z 27 września 2012 r. i z 29 listopada 2012 r.

Ponadto wtoku powyższej kontroli ustalono między innymi, że strona nie prowadzi dokumentacji magazynowej, a jedynym dokumentem potwierdzającym przyjęcie i wydanie towaru są faktury VAT, kosmetyki transportowane były własnym samochodem marki Seat oraz przyczepką samochodową, towar był transportowany partiami do końca sierpnia 2012 r. Nadto towar zakupiony we wrześniu nie był transportowany do magazynu w K., lecz magazynowany był w pomieszczeniach sprzedawcy w C. przy ul. [...], skąd bezpośrednio był dostarczany do firmy transportowej, a sprzedawane odbiorcy bułgarskiemu kosmetyki transportowane były za pośrednictwem spółki A., na teren której kosmetyki były dostarczane bezpośrednio przez K. B..

Następnie w 2017 r. w spółce przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń za wrzesień 2012 r. Wówczas pismem z 2 czerwca 2017 r. K. B. wyjaśnił, że jedyne zakupy kosmetyków we wrześniu 2012 r. były dokonane z firmy P. sp. z o. o., a dostawy wewnątrzwspólnotowe kosmetyków w 2012 r. dokonywane były wyłącznie do wskazanego już wyżej bułgarskiego kontrahenta. Towar do unijnego odbiorcy woziła firma transportowa A.sp. z o.o., co potwierdza faktura. Miejscem dostawy był magazyn odbiorcy w Czechach. Ponownie stwierdził, że towar zakupiony we wrześniu 2012 r. odebrał osobiście i magazynował w siedzibie firmy w K. albo w garażu jego domu. Najczęściej jednak zakupiony w spółce P. towar był bezpośrednio załadowany na pojazd wynajętej firmy transportowej i dostarczany do jego odbiorcy. Nie było potrzeby magazynowania towaru, ponieważ odbiorca w składanych zamówieniach określał potrzebny towar, a ten od razu ze spółki P. był transportowany do odbiorcy. Podczas załadunku towaru obecny miał być A. - przedstawiciel firmy transportowej. Podał również, że według jego wiedzy P. Z. w kontrakcie z dostawcą kosmetyków, które były przedmiotem sprzedaży, miał zastrzeżone prawo wyłączności sprzedaży tylko na Polskę i nie mógł dokonywać bezpośredniej sprzedaży tych produktów na innych rynkach; dlatego nawiązał współpracę z nim, żeby on dostarczał towar do kontrahentów zagranicznych. Miejsce dostawy towaru było inne niż miejsce siedziby, dlatego też w specyfikacji towarowej z 27 września 2012 r. załączonej do faktury sprzedaży VAT z dnia 27 września 2012 r. wystawionej dla bułgarskiego odbiorcy oraz na załączonym dokumencie CMR do tej faktury jest przystawiona pieczątka odbiorcy, natomiast na fakturze wskazano miejsce odbioru towaru – bułgarskiego kontrahenta i adres w Czechach.

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka P. Z., które zeznał, że założył spółkę P., której był prezesem i jedynym członkiem zarządu, a także właścicielem wszystkich udziałów do 2015 r. Przedmiotem działalności spółki był handel artykułami kosmetycznymi. Siedziba spółki znajdowała się w W. przy ulicy [...], jednak fizycznie w 2012 r. działalność gospodarcza była prowadzona w C. przy ulicy [...]. Znajdowała się tam hala wózki widłowe, regały wysokiego składowania i budynek biurowy. Zeznał, że towary wymienione na fakturach widział on oraz pracownicy, a przed wydaniem towaru z magazynu był on przeliczony przez pracownika lub przez niego, a następnie przeliczany był przez odbiorcę. Spółka posiadała własny transport, więc mogła zakupiony towar dowozić klientom, ale najczęściej klienci odbierali sobie towar własnym transportem. W przypadku H. towar był odbierany z magazynu spółki P. znajdującego się w C. przy ulicy [...]. Odpowiedzialność za wydany towar przechodziła na odbiorcę w momencie wydania towaru.

Organ poczynił ustalenia wobec P., z których wynika, że spółka została zarejestrowana 18 listopada 2010 r. W okresie od 25 czerwca 2012 r. do 27 grudnia 2012 r. adresem siedziby spółki był adres przy ul. [...] w W. (biuro wirtualne). Przedmiotem działalności spółki w powyższym okresie była m.in. sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał 12 października 2017 r. dla spółki decyzję wymiarową w zakresie rozliczenia podatku towarów i usług od maja do września 2012 r. W powyższej decyzji zakwestionowano faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa M1.), W. Sp. z o.o., P1.Sp. z o. o., dotyczące nabycia kosmetyków, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a także nie uznano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (kosmetyków). Stwierdzono, że wystawienie faktur VAT sprzedaży przez spółkę, w tym dla H.s.c., mających dokumentować obrót towarowy kosmetykami było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych, dlatego też spółka P. zobligowana została do zapłaty podatku zawartego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 grudnia 2017 r.

Odnośnie ustaleń dotyczących WDT do bułgarskiego kontrahenta organ pozyskał od Spółki potwierdzenie wykonania przelewu przychodzącego do faktury z 27 września 2012 r., w którym wskazano jako rachunek zleceniodawcy – rachunek bułgarskiego kontrahenta, a jako rachunek odbiorcy – dane strony. Dołączono specyfikacje towarową oraz dokument CMR. Nadto strona przedłożyła fakturę dokumentującą wykonanie usługi transportowej.

Organ przesłuchał również A. W. – wiceprezesa firmy transportowej, który zeznał, że jego spółka we wrześniu 2012 r. wykonała dla strony usługę transportową, a przedmiotem dostawy były według jego wiedzy kosmetyki albo artykuły drogeryjne. Fizycznie nie przewoził tych towarów, najprawdopodobniej przewoził je jego wspólnik lub kierowca zatrudniony przez spółkę. Świadek był przy załadunku towaru, który był załadowany w C. przy ulicy [...]. Załadunku miał dokonać pracownik wózkiem widłowym. Wtedy też spotkał się z K. B., który był przy załadunku. Świadek nie posiadał dokumentów potwierdzających wydanie towarów, ponieważ trzy lata temu zmarł jego wspólnik, który mógł posiadać dokumenty za ten okres. Nadto dokumenty z tamtego okresu zatrzymała policja i nie zostały one zwrócone. Wskazał, że towar był transportowany do Czech. Świadek przedłożył zlecenie transportowe z 27 września 2012 r. oraz dokument CMR [...], w którym wskazano dane odbiorcy – bułgarskiego kontrahenta, miejsce przeznaczenia – O., dane przewoźnika – A. sp. z o.o, nr samochodu [...], towar: kosmetyki jedna paleta.

Odnośnie bułgarskiego kontrahenta organ ustalił w oparciu o informacje zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce P., że firma rozpoczęła działalność gospodarczą 26 lipca 2011 r. Prezesem Zarządu i właścicielem firmy (jednoosobowa spółka z ograniczona odpowiedzialnością) jest T. T., obywatel Polski. Pod adresem kontaktowym według stanu na luty 2013 r. nie istniało biuro, ani nie było innych oznak działalności gospodarczej. Bułgarski kontrahent miał być pośrednikiem w transakcjach trójstronnych, jednak nie przedstawił dokumentów potwierdzających te transakcje. Prawdopodobnie ww. firma uczestniczyła w oszustwie karuzelowym.

Oceniając ustalony stan faktyczny organ przywołał treść art. 86 oraz art. 88 usta. 3a pkt 4 lit. a uptu stwierdzając, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Jednakże według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. oraz przez stronę na rzecz bułgarskiego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności, takich jak incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności strony.

Dalej dostawcą strony, od którego miały pochodzić wyżej wskazane towary, był spółka P. zarejestrowana 18 listopada 2010 r. W okresie od 25 czerwca 2012 r. do 27 grudnia 2012 r. adresem siedziby spółki było wirtualne biuro. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce za okres od maja do września 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości. W konsekwencji powyższego została wydana 12 października 2017 r. decyzja, która następnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

W niniejszej zaś sprawie stwierdzono, że skoro spółka P. nie dokonała nabycia towarów od M. Sp. z o.o. (M1.); W. sp. z o.o., P1.Sp. z o. o,; C1 B.V., S. B.V.; K1. LTD; K2. B.V. i nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to należało uznać, iż wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów, w tym dla strony, dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów, stanowią w istocie "puste faktury". Podkreślono, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, a działania spółki P. wpisują się w model działań mających na celu oszustwo podatkowe.

W ustalonym stanie faktycznym stwierdzono również odwrócony ciąg płatności – strona płatność za towar zakupiony u dostawcy regulowała dopiero po otrzymaniu środków od bułgarskiego kontrahenta.

Organ zwrócił również uwagę na wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą - całość zakupionego towaru od dostawcy odsprzedawana była w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz bułgarskiego kontrahenta.

W konsekwencji przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Niewiarygodnym zdaniem organu było również to, że strona otrzymywała od swojego dostawcy towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia, przed przekazaniem zapłaty, która realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy, tj. bułgarskiej firmy, której jedynym właścicielem był polski obywatel.

Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach K. B. odnośnie nawiązania współpracy z wewnątrzwspólnotowym odbiorcą. W trakcie przesłuchania 22 listopada 2012 r. zeznał, że spotkał jej właściciela na spotkaniu biznesowym w Czechach, gdzie wymieniono się ofertami, a dalszy kontakt prowadzony był telefonicznie lub e-mailowo. Natomiast w piśmie z 2 czerwca 2017 r. wyjaśnił, że po wysłaniu ofert do firm z branży kosmetycznej, dostał odpowiedź właśnie od bułgarskiego kontrahenta, a szczegóły współpracy prawdopodobnie ustalono podczas targów kosmetycznych w W..

Zdaniem organu różne są miejsca załadunku towarów, które następnie miały być sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy bułgarskiej. W zleceniu transportowym z 27 września 2012 r. oraz w dokumencie CMR nr [...], które zostały przedłożone przez A. W. jako miejsce załadunku wskazano ul. [...] w K.. A. W. przesłuchany w charakterze świadka 26 września 2017 r. zeznał, że był razem z B. przy załadunku towaru, który był załadowany w C. przy ulicy [...]. Natomiast K. B. w trakcie przesłuchania w charakterze strony 22 listopada 2012 r. zeznał, że zakupiony w sierpniu 2012 r. towar przywiózł własnym samochodem i magazynował go w biurze w K. przy ul. [...]. Wyjaśnił także, że towar ten dowiózł do C. do firmy A. na ul. [...], ponieważ firma ta świadczyła usługę transportową do Bułgarii.

Organ stwierdził, że czynności podejmowane przez stronę przy realizacji transakcji związanych z obrotem kosmetykami nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu nieuprawnionych zwrotów podatku. Zebrany materiał dowodowy potwierdza przede wszystkim, że nabycie towaru przez stronę od spółki P. nie miało faktycznie miejsca. Spółka ta nie nabyła bowiem powyższego towaru także od swoich kontrahentów, a jej zadaniem było uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do wyroku uniewinniającego K. B. od popełnienia zarzucanych mu czynów organ stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego.

W konsekwencji organ stwierdził, że przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu dowody upoważniają do postawienia tezy, że strona w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek z faktury, której nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, strona nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary-zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie jest wymagane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 540/17).

Konsekwencją zakwestionowania nabycia towarów było stwierdzenie organu, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do bułgarskiego kontrahenta.

W skardze na to rozstrzygnięcie złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj:

- art. 70 § 6 i § 7 OP oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w. zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2012 roku, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj:

- art. 181 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są P. sp. z o.o. oraz M1. sp. z o.o., pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez czynnego udziału podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych, przejawiające się w szczególności odmową przeprowadzenia dowodów na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz zaakceptowaniem przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, co do tego, że skarżąca nie nabyła towarów od spółki P. sp. z o.o. i tym samym nie mogła dokonać ich dostawy.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy DIAS do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca przedstawiła szeroki wywód dotyczący kwestii instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wskazała, że nieprawdą jest, iż materiał zebrany w postępowaniu podatkowym został przekazany organowi ścigania, a ten wykonywał dalsze czynności procesowe, np. postawił zarzuty K.B.. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przedstawienie zarzutów było jedyną czynnością procesową jaką faktycznie wykonano w toku postępowania przygotowawczego. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 25 września 2017 r. organ pierwszej instancji nie dysponował materiałem uzasadniającym wszczęcie tego postępowania, bowiem jak wskazano w uzasadnieniu "organ wydał decyzję w pierwszej instancji w grudniu 2017 r., bo dopiero w tym czasie stwierdził, że dysponuje materiałem pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy".

Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest uznawany za jedną z przesłanek świadczących o braku woli realizowania celów postępowania karnego. W niniejszej sprawie najpierw przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a następnie czekano na zakończenie postępowania wymiarowego, które miało stwierdzić istnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą tych zarzutów. Zwróciła uwagę skarżąca na fakt, iż przeprowadzona w 2012 r. kontrola nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Jej zdaniem stanowisko organu nie wytrzymuje testu nadużycia prawa, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy pominął fakt prawomocnego uniewinnienia K. B. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw skarbowych wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 14 czerwca 2023 r. sygn. [...]. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał faktu, że oskarżony miał świadomość, że faktury objęte kontrolą w 2012 roku i w 2017 roku były nierzetelne, czyli nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a także aby wiedział, że jego kontrahenci podejmowali działania przestępcze. Wobec braku świadomości oskarżonego co do rzetelności faktur i kontrahentów, nie mógł on wyczerpać znamion przestępstwa oszustwa podatkowego. Wyniki kontroli z 2017 roku, która dokonała analizy tych samych transakcji i tych samych dokumentów, co kontrola w 2012 roku, dające odmienne rezultaty wskazujące na nierzetelność kontrahenta oskarżonego nie dały podstaw do przyjęcia umyślnego działania oskarżonego. W sprawie jedynym dowodem na winę oskarżanego miały być wyniki kontroli podmiotów trzecich. W sprawie nie przedstawiono żadnych obiektywnych dowodów na to, że transakcje, których dotyczyły kwestionowane faktury rzeczywiście nie miały miejsca, były fikcyjne, zwłaszcza, że oskarżony twierdził że do nich faktycznie doszło.

W ocenie skarżącej okoliczność nabywania towarów od kontrahenta, który nabywał je od podmiotów trzecich, które okazały się nierzetelne, nie może stanowić samodzielnej przesłanki obciążającej skarżącą. Skarżąca zaś towar faktycznie otrzymała i zań zapłaciła.

Nadto, w sytuacji gdy strona wskaże, że wbrew ustaleniom dokonanym w innych postępowaniach, dostawa towarów faktycznie miała miejsce, organ prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej musi tę okoliczność zweryfikować. W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionując nabycie towarów udokumentowane fakturą wystawioną przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oparły się w całości na ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec M1. i P. sp. z o.o. i jednocześnie całkowicie zignorowały dowody potwierdzające dokonanie tych transakcji.

Organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wskazując iż wystarczającymi dowodami w sprawie były ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Jednym z tych dowodów były zeznania świadka T. T.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ponieważ okoliczność, która miałoby udowodnić przeprowadzenie tego dowodu została już stwierdzona innym dowodem. Tym dowodem w ocenie organu pierwszej instancji była decyzja wobec M1. oraz ustalenia kontroli prowadzonej wobec P. sp. z o.o. które stwierdzają okoliczności zupełnie przeciwne do tych, które miał wykazać dowód z przesłuchania świadka.

Tymczasem wnioskowany świadek był zatrudniony w spółce P. na stanowisku magazyniera, osobiście odbierał i wydawał towar, którym handlowała spółka, znał jej stałych kontrahentów i mógł potwierdzić fakt sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. Ponadto świadek ten posiadał wiedzę odnośnie rozmiarów zaplecza magazynowego spółki, różnorodności i ilości towarów jakimi handlowała spółka, liczby jej kontrahentów oraz liczby i tożsamości zatrudnionych pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka A. W. potwierdził, iż kwestionowana przez organ podatkowy dostawa towarów faktycznie miała miejsce i przedstawił organowi dokumenty potwierdzające wykonanie usługi transportowej.

Zdaniem skarżącej nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości ustalenia stanu faktycznego bowiem organy podatkowe ograniczyły się do bezkrytycznego przyjęcia ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych. Jak wskazał organ odwoławczy zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji wydanych w postępowaniach dotyczących podmiotów trzecich, w których strona nie brała udziału. Tymczasem nieprawidłowości, które zaistniały po stronie dostawy towarów oraz kontrahenta tej strony nie mogą przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, do którego towar został faktycznie dostarczony i za który podatnik zapłacił. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem dowodów wnioskowanych przez stronę, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły, brew twierdzeniom organów podatkowych, nie pozwala przyjąć, iż kwestionowana dostawa nie miała miejsca.

Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary łub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela.

W pierwszej kolejności badaniu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podlegało wykonanie przez organ zaleceń zawartych w uprzednio zapadłym w sprawie wyroku tutejszego Sądu I SA//Gl 797/21. W tamtym wyroku Sąd nakazał zbadać, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec wspólnika skarżącej spółki nie miało charakteru instrumentalnego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu organ swój obowiązek należycie wykonał, gdyż w zaskarżonej decyzji powołał okoliczności, które w jego ocenie świadczą o zasadności wszczęcia postępowania nie tylko w sprawie, ale również przeciwko osobie, i wniesienia aktu oskarżenia. Organ przedstawił chronologię czynności procesowych podjętych w celu postawienia odpowiedzialnych osób w stan oskarżenia, wskazał na przyczyny, dla których dopiero jesienią 2017 r. postepowanie karnoskarbowe zostało wszczęte oraz na konieczność zakończenia postępowania podatkowego dla dalszej możliwości skutecznego procedowania sprawy karnej. Wskazał organ, że choć pierwotna kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącej w 2012 r. nie wzbudziła wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki, to jednak materiały pozyskane z postępowań prowadzonych wobec dostawcy skarżącej wzbudziły wątpliwości co do rzetelności transakcji nabycia i wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest prawidłowe i odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 OP.

Dalej, w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko DIAS co do tego, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres upływałby 31 grudnia 2017 r. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dochodzenie w sprawie przeciwko spółce cywilnej H. o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks zostało wszczęte 25 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 12 grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 22 grudnia 2017 r., poinformował o zawieszeniu z dniem 25 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.

W zawiadomieniu tym został wskazany okres, którego postępowanie dotyczy, podatek, który miał zostać uszczuplony, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawa prawna zawieszania. Zdaniem Sądu zawiadomienie to odpowiadało wymogom wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W myśl tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Dopełniono zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymogów płynących z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wymagającej zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomień nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O ujawnieniu czynu zabronionego organ I instancji poinformował stanowisko pracy do spraw karnoskarbowych w tym organie 17 lipca 2017 r. przekładając opis ujawnionego przestępstwa, kserokopie dowodów, faktur, deklaracji podatkowych, protokołów z kontroli. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowieniem z 25 września 2017 r. przedstawił K. B. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższe zarzuty zostały ogłoszone podejrzanemu 6 października 2017 r., który także został przesłuchany. W trakcie przesłuchania podejrzany złożył między innymi wniosek o zawieszenie postępowania przygotowawczego na czas trwania postępowania podatkowego. Postanowieniem z 13 grudnia 2017 r. organ postepowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie w wyżej wskazanej sprawie.

Organ uzasadniając dalej swoje stanowisko co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazał na datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dopełnienia obowiązków wynikających z art. 70c OP oraz ustalił jakie czynności zostały podjęte w toku tego postępowania. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego.

Zgodnie z art. 313 kpk w zw. z 325a § 2 kpk w zw. z 113 § 1 kks postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko wspólnikowi skarżącej spółki, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego.

Nawet gdyby postępowanie karnoskarbowe zostało później zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to przecież decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Sąd oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poddał analizie nie tylko przedstawiony przebieg postępowania karnoskarbowego, ale również wydane przez sądy powszechne w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Skarżący również w treści tych rozstrzygnięć poszukiwał argumentów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W wyniku wniesionego aktu oskarżenia, wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z 19 maja 2021 r., sygn. akt [...], oskarżony K.B. został uznany winnym popełnienia dwóch czynów, tj. że:

- w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 25 października 2012 r. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w złożonych do tut. organu podatkowego deklaracjach VAT-7 podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 70.410 zł, tj. o przestępstwo z skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

- w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził w sposób nierzetelny ewidencję zakupu za miesiące sierpień-wrzesień 2012 .r, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W wyniku wniesionego sprzeciwu od tego wyroku, Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział [...], postanowieniem z 12 października 2021 r., sygn. akt [...], umorzył postepowanie przeciwko oskarżonemu z uwagi na oczywisty brak faktycznych podstaw oskarżenia oraz przedawnienie karalności.

To ostatnie postanowienie, na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział [...] z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], zostało uchylone w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i sprawa w tym zakresie została przekazana do ponownego rozpoznania, natomiast utrzymane w mocy w części dotyczącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy czym jako podstawę prawną umorzenia Sąd przyjął art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 44 § 1 pkt 1 kks. Sąd wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia karalności upłynął przed dniem przedstawienia podejrzanemu zarzutów, zatem ta czynność procesowa nie spowodowała wydłużenia tego terminu. Co do drugiego zarzutu Sąd Okręgowy uznał za przedwczesne stanowisko Sądu Rejonowego co do tego, że brak było podstaw oskarżenia. W ocenie tego Sądu, skoro przedstawiono zarzuty oskarżonemu, to kwestia ich zasadności wymaga zbadania w procesie karnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział [...] wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt [...], uniewinnił oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że udowodnienie umyślnego działania leży po stronie organu prowadzącego postępowanie. Wyniki kontroli z 2017 r., która dokonała analizy tych samych transakcji i tych samych dokumentów co kontrola z 2012 r. dające odmienne rezultaty wskazujące na nierzetelność kontrahenta oskarżonego nie dają podstaw do przyjęcia umyślnego działania oskarżonego. Jedynym dowodem na winę oskarżonego miały być wyniki kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów trzecich. W sprawie nie przedstawiono żadnych obiektywnych dowodów na to, że transakcje, których dotyczyły kwestionowane faktury rzeczywiście nie miały miejsca, były fikcyjne, zwłaszcza, że oskarżony twierdził, że do nich faktycznie doszło.

W ocenie tutejszego Sądu rozpoznającego skargę na decyzję DIAS przebieg postępowania karnego nie świadczy o tym, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O instrumentalności nie świadczy wyrok uniewinniający. Rzeczywiście danych istotnych w punktu widzenia odpowiedzialności karnoskarbowej dostarczyła dopiero kontrola podatkowa przeprowadzona w 2017 r. Owszem, w toku kontroli w 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak organ nie dysponował wówczas materiałem dowodowym zgromadzonym wobec dostawców skarżącego. Dopiero poczynione ustalenia w toku postepowania prowadzonego w 2017 r. dały podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Chociaż wyrok uniewinniający nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, to jednak w jego uzasadnieniu zawarto istotne spostrzeżenia dotyczące kompletności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Rację ma organ uwypuklając odrębności postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego, inne cele, jakim oba te postępowania służą. Jednak zawarte w stanowisku Sądu Karnego stwierdzenie, że organ nie przedstawił dowodów potwierdzających umyślność oskarżonego popełnienia czynu zabronionego, nieistnienie towaru i nierzeczywistość transakcji, każe z dużą dozą ostrożności podchodzić do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd Karny wszak jednoznacznie stwierdził, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Tutejszy Sąd nie kwestionuje tego, że ustalenia wyroku uniewinniającego nie wiążą ani sądu administracyjnego ani organu, jednak tak radykalne jak to przedstawione wyżej stanowisko Sądu Karnego nie może pozostać bez komentarza. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że tutejszy Sąd doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji nie na podstawie ustaleń Sądu Karnego, lecz na podstawie zbadania sposobu procedowania organu podatkowego i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, którym mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W art. 181 OP, ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów organ posiadał kompetencję do włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy, dowodów zebranych w postepowaniu prowadzonym wobec dostawcy skarżącego i podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak dowód ten, mimo, że korzysta z waloru dokumentu urzędowego, winien podlegać ocenie przez organ podatkowy, a ta w niniejszej sprawie była błędna.

Nie ulega wątpliwości, że K.B. został przesłuchany przez organ już podczas pierwszej kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony w 2012 r. Przedstawił wówczas sposób nawiązania współpracy z dostawcą i bułgarskim kontrahentem, przebieg transakcji i transportu towaru. Organ wówczas tych twierdzeń nie podważał, ani też nie stwierdził, że towar nie istniał, a faktury były puste.

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dopiero materiały pozyskane z postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. doprowadziły organ do zainicjowania kontroli podatkowej wobec skarżącej. Świadczy o tym również uzasadnienie postanowienia organu I instancji z 20 września 2017 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. T., w którym organ powołał się na decyzję wydaną wobec dostawcy skarżącej uzasadniając tym brak konieczności przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka.

Wracając na grunt uzasadnienia decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie organ w jej uzasadnieniu stwierdził co prawda, że podstawą ustaleń co do nieistnienia towaru były zeznania przesłuchanych świadków i uzupełniająco – decyzja wydana wobec P.. Jednak w dalszej części uzasadnienia decyzji w zakresie odnoszącym się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 OP, organ stwierdza, że zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji podatkowych wydanych wobec wystawcy faktur. Nadto, zdaniem organu, z uwagi na brzmienie art. 194 § 1 OP, decyzja wydana wobec dostawcy skarżącego ma walor dokumentu urzędowego. Dalej organ stwierdza, że te same transakcje dokonane pomiędzy tymi samymi podmiotami winny być oceniane w ten sam sposób przez organ podatkowe właściwe dla każdej ze stron transakcji. Organ zatem doszedł do wniosku, że skoro wobec dostawcy skarżącej wydano decyzję na podstawie art. 108 uptu, to niezbędnym jest zakwestionowanie faktur wystawionych przez dostawcę również na etapie rozliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

Uszły jednak uwagi organu podatkowego dwie istotne kwestie:

Po pierwsze, w decyzji z 15 grudnia 2017 r., wydanej wobec dostawcy skarżącego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ stwierdził, że figurujące w rejestrze nabyć spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz spółka mogła dokonywać dostaw i nabyć towarów pochodzących z innych niż ujawnione w toku postępowania źródeł.

Po drugie – skarżąca w toku postępowania stała na stanowisku, że towar rzeczywiście istniał, na co miały wskazywać dokumenty przewozowe, potwierdzenia zapłaty, zeznania świadków, w tym m.in. zeznania świadka T., którego organ nie przesłuchał.

W konsekwencji na podstawie uzasadnienia decyzji wydanej wobec P. nie można jednoznacznie twierdzić, że dostawca ten nie dysponował towarem sprzedanym skarżącej spółce, a wystawione przez dostawcę faktury są pustymi w tym znaczeniu, że w ślad za fakturą nie podążał towar. Odróżnić bowiem należy obrót wyłącznie fakturowy od sytuacji, w której towar istnieje, lecz pochodzi z innego źródła niż dostawca.

W niniejszej sprawie należy sięgnąć dalej – to spółka P. miała nabywać towar z innego źródła, niż spółki wystawiające dla niej faktury. A skoro towar mógł istnieć, to jednoznaczne stwierdzenie organu podatkowego, że towaru nie było, faktury były puste, a dobra wiara wspólników skarżącej nie ma znaczenia, jest nieprawidłowe.

W tym miejscu przywołać należy zeznania poszczególnych osób zaangażowanych w transakcje i treść dokumentów transportowych wystawionych w związku z WDT.

A. W. podczas przesłuchania 26 września 2017 r. (k.92 tom I) zeznał, że jego firma 27 września 2012 r. wykonała usługę transportową na rzecz skarżącej, był obecny przy załadunku towaru wraz z K. B., przewożonym towarem były kosmetyki, zaś załadunek odbył się przy ul. [...] w C. Zeznał również, że on osobiście nie wykonywał transportu, lecz pojazd prowadził jego nieżyjący już wspólnik, albo pracownik firmy.

Z przedłożonego przez A. W. zlecenia transportowego wynika zaś, że załadunek odbył się 27 września 2017 r., jednak miał miejsce przy ul. [...] w K..

K. B. w pisemnych wyjaśnieniach z 2 czerwca 2017 r. (k. 6-8 tom I) podał, że towar zakupiony we wrześniu 2012 r., odebrał osobiście od dostawcy i magazynował w siedzibie swojej firmy w K. przy ul. [...]. Były to jednak sporadyczne sytuacje, ponieważ w większości przypadków, towar był odbierany od dostawcy i dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. Wskazał również, że A. W. był przy załadunku towaru dostarczanego we wrześniu 2012 r. do bułgarskiego kontrahenta.

P. Z. – prezes zarządu P. podczas przesłuchania 27 lipca 2017 r. odnośnie transakcji z września 2012 r. zeznał, że jej przedmiotem były kosmetyki. Sprzedany skarżącej towar został przez nią odebrany z magazynu dostawcy w C. przy ul. [...]. Przy odbiorze obecny był on i pracownicy dostawcy. K. B. również był obecny przy załadunku i przeliczał towar. Wskazał, że dostawa do skarżącej rzeczywiście miała miejsce, a faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję.

Z powyższego wynika, że przywołane wyżej osoby zeznawały co do dwóch załadunków towaru – po pierwsze, od P. do skarżącej i od skarżącej do bułgarskiego kontrahenta. Odnośnie pierwszego transportu zarówno K. B. jak i P. Z. wskazywali, że towar rzeczywiście istniał, widzieli go, przeliczali zarówno oni, jak i pracownicy dostawcy. Odnośnie drugiej transakcji K. B. i A. W. również potwierdzili istnienie towaru i jego załadunek. Nadto z ich zeznaniami koresponduje zlecenie transportowe wystawione w związku z WDT i dokument CMR potwierdzające, że załadunku dokonano w K. przy ul. [...]. Co więcej, K.B. przesłuchany w 2012 r. zeznał, że towar również magazynował pod wskazanym wyżej adresem. Owszem, Sąd dostrzegł, że K. B. przesłuchany w 2012 r. wskazywał na przewiezienie towaru do firmy transportowej, skąd miał się rozpocząć transport do bułgarskiego kontrahenta, jednak nie potwierdził tych słów w swoich zeznaniach w 2017 r. Organ zaś tej kwestii dalej nie wyjaśniał, przyjmując taką rozbieżność jako jeden z elementów świadczących o nieistnieniu towaru i wyłącznie fakturowym obrocie.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest przedwczesne i wymaga dalszej weryfikacji. Jakkolwiek może być prawdziwe twierdzenie organu, że dostawca skarżącej nie nabył towaru od swoich dostawców, to jednak nie uprawnia to do stwierdzenia, że towaru wcale nie było, tym bardziej, że organ nie przeprowadził na tą okoliczność wszystkich dowodów, jakie mógł dopuścić. Rację ma skarżący zwracając uwagę na postanowienie organu I instancji z 20 września 2017 r. (k. 115, tom I), którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. T.. Organ wskazał, że uwzględnienie dowodu nie jest zasadne, ponieważ skarżąca w zakresie rozliczenia podatku za sierpień dokonała transakcji zakupu towarów od wymienionego P.. Powołując się na czynności kontrolne przeprowadzone u tego dostawcy organ wskazał, że dostawcą tej spółki była inna spółka – M1.. Z decyzji wydanej wobec tej ostatniej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika zaś, że spółka ta nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, rejestrów dostaw i nabyć, dokumentów będących podstawą zapisów do sporządzania deklaracji VAT, nie zostały okazane oryginały faktur dokumentujące nabycia i dostawy za poszczególne miesiące 2012 r. Spółka ta mogła dokonywać dostaw towarów pochodzących z innych niż ujawnione w toku postępowania źródła. W związku z tym wobec P. ustalono, że podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez M1. nie podlegał odliczeniu, spółka ta nie dokonała zakupu towarów handlowych od wystawcy faktur.

Rację zatem należy przyznać skarżącej, że podstawą uznania za niecelowe przeprowadzenia dowodu na istnienie towaru, było wydanie decyzji wobec dostawcy, z której brak towaru miał wynikać. Jak jednak słusznie podniosła skarżąca, to właśnie zeznania świadka T. T. miały potwierdzać istnienie towaru. Fakt ten zresztą, co już wyżej Sąd wskazał, potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie oraz dokumenty transportowe, a z powoływanej przez organ decyzji wydanej wobec dostawcy nie wynika jednoznaczny wniosek co do nieistnienia towaru.

Oceny tej nie niweczy podanie przez A. W., że załadunek towaru miał nastąpić przy ul. [...] w C., a nie przy [...] w K.. Świadek ten zeznawał po upływie pięciu lat od daty wykonania transportu i mógł nie pamiętać szczegółów zlecenia. Tymczasem K.B. zeznał, że transport rozpoczął się w tym samym miejscu, które wynika ze zlecenia transportowego i dokumentu CMR. Rozbieżności w zeznaniach K. B. zostały zaś przez organ ocenione jednoznacznie na niekorzyść skarżącej spółki bez ich dalszej weryfikacji. Oceny tej nie można zaakceptować wobec płynących z materiału dowodowego wniosków o rzeczywistym istnieniu towaru i wykonaniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Organ zaś stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącą wpisywały się w ramy systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu nieuprawnionych zwrotów podatku. W zaskarżonej decyzji jednak próżno szukać ustaleń co do tego, że do takich uszczupleń rzeczywiście doszło lub przynajmniej miało dojść na którymkolwiek etapie obrotu. W konsekwencji organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałby wniosek, że towar nie istniał, a skarżąca mogła zdawać sobie sprawę w jakim procederze uczestniczy.

Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu jednak w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu faktycznego, bez rozwiania których nie jest możliwe przyjęcie za uzasadnione stanowiska organu. Nie jest tak, jak twierdzi organ, że o niezaistnieniu transakcji potwierdzonej zakwestionowanymi fakturami świadczyć miały zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, a materiał z kontroli podatkowej wobec dostawcy skarżącej miał charakter uzupełniający. Jak już wyżej wskazano, pierwotnie, podczas kontroli za 2012 r. organ dał wiarę twierdzeniom skarżącego co do rzetelności transakcji, a zatem postępowanie podatkowe wobec dostawcy niewątpliwie spowodowało aktywność organu wobec skarżącej. Sąd nie odmawia organowi prawa dokonania odmiennej oceny tych samych zdarzeń w 2012 i w 2017 r., jednak ocena ta winna odpowiadać przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej i wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego i ponownej oceny zgromadzonego materiału. Wniosek ten jest uzasadniony również i tym, że w postępowaniu karnoskarbowym organ nie był w stanie udowodnić winy oskarżonego przy dokonaniu oszustwa podatkowego i jego zamiaru popełnienia tego przestępstwa. Jakkolwiek cele postępowania karnego są inne niż postępowania podatkowego jednak ustalenia faktyczne stanowiące podstawę odpowiedzialności karnej wspólnika i podatkowej spółki nie mogą być wynikiem dowolnej oceny dowodów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego.

W niniejszej sprawie brak związku między materiałem dowodowym, a przyjętym przez organ stanowiskiem zaistniał, co już wyżej szeroko zostało omówione. Oceny tej nie zmienia stanowisko organu, że oto działająca w branży komputerowej spółka angażuje się w handel kosmetykami. Przedmiot działalności skarżącej rzeczywiście został zmieniony na krótko przed spornymi transakcjami, jednak nie świadczy to o tym, że zmiana miała na celu udział w oszukańczym procederze. Transakcje zakupu kosmetyków dokonane w sierpniu i wrześniu 2012 r. nie były jedynymi dokonanymi przez skarżącą z dostawcą. Jak z urzędu wiadomo, spółka nadal pozostawała w relacjach gospodarczych z dostawcą również w późniejszych latach, w tym m.in. w 2014 r. Sprawa rozliczeń podatkowych skarżącej była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w wyroku I SA/Gl 355/23.

Sąd dostrzega, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dochodzić do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Postawienie tezy, że skarżąca nie nabyła towaru od dostawcy wykazanego w fakturze gdyż towaru faktycznie nie było jest jednak przedwczesne.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-185/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W sytuacji, gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W niniejszej sprawie zatem, z uwagi na przedstawione wyżej wątpliwości co do stanu faktycznego, niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego co do istnienia towaru. W tym celu organ rozważy przesłuchanie świadka T. T. oraz rozważy przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, które w jego ocenie mogą się przyczynić do poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jest to tym bardziej konieczne, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili istnienie towaru. Owszem ich zeznania różniły się nieznacznie co do tego, gdzie nastąpił załadunek towaru dostarczanego w ramach WDT, jednak zgodnie zeznali co do istnienia towaru. Co więcej, z decyzji organu wydanej wobec dostawcy skarżącej za ten sam okres rozliczeniowy wynika, że mógł istnieć towar, jednak dostawca skarżącej nabył go z innego źródła niż wskazane w fakturze otrzymanej od jego dostawcy. Sąd zatem nie przesądza, że transakcje rzeczywiście zaistniały, ani że obrót miał charakter wyłącznie fakturowy. Jeżeli potwierdzą się ustalenia co do nieistnienia towaru, organ zawrze w uzasadnieniu decyzji wywód co do tego, czy w okolicznościach badanej sprawy osoby decyzyjne w skarżącej spółce dokonując transakcji wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszukańczym procederze.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

-----------------------

28/35