Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 114/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24r ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.290.2023.1.DP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 114/24

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 czerwca 2023 r. J. K. (dalej także: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych założenia fundacji rodzinnej.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca podał, że zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "Fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm., dalej także "UFR" lub "ustawa o fundacji rodzinnej").

Wnioskodawca zamierza wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w S z siedzibą w L. (dalej także "Spółka"). Wg prawa L. Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg ("Luksemburg"), podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki i z tego tytułu przysługują jemu "partnership interest" w Spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności tj. jako limited partner.

Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Inwestycje kapitałowe są dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego w którym Spółka założyła specjalny rachunek maklerski. W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne. Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej także: "ustawa o CIT") traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

Wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: "Op"), gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji gdyż świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację. Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek, który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako Świadczenie będzie niższy o 15%.

Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Op, na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Op Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 Op ochronę z art. 14k i 14m Op stosuje się odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji".

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki?

2. Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej"?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgonie z którym:

1. Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki.

2. Przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 o fundacji rodzinnej.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej "Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz.221) tylko w zakresie:

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (...)."

Zatem Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT "Zwalnia się od podatku fundację rodzinną". W myśl zaś art. 6 ust. 7 ustawy CIT "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej". Artykuł 6 ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stosunku do Fundacji.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) w ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Dochody pochodzące z zysków z inwestycji kapitałowych Spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Na tle art. 7b ustawy o CIT Wnioskodawca wskazał, że przychody Fundacji z tytułu zysków z inwestycji kapitałowych dokonywanych przez Spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Strona podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o CIT: "Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła". W myśl zaś art. 5 ust. 1 ustawy CIT: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT "Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku".

Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi u Wnioskodawcy do utraty prawa zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w L. ani w Polsce. Z punktu widzenia wspólnika będącego w roli limited partner Spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej Spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Luksemburga, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki a nie sama Spółka.

W zakresie w odniesieniu do pytań oznaczonych ww. wniosku Dyrektor KIS w dniu 1 grudnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznano Wnioskodawcy stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 24r ustawy CIT zgodnie z którym:

1. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Dyrektor KIS wy\jaśnił, że Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek stanowi działalność o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr, zgodnie z którym: Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UFR: Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Dyrektor KIS podniósł, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie do fundacji rodzinnej mienie w postaci praw udziałowych w Luksemburskiej spółce Société en commandite spéciale (S). Z wniosku wynika, że spółka ta nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w L. ani w Polsce. Podaje Pan, że spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

Spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, o czym stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, dodany ustawą o fundacji rodzinnej.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego S nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. S nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w L..

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że spółka S jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce S powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez pominięcie w Interpretacji okoliczności istotnych dla sprawy, przedstawionych przez Skarżącego w dniu 30 listopada 2023 r. w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji z dnia 13 czerwca 2023 r. ("Wniosek"). Organ nie uwzględnił w Interpretacji uzupełnienia Wniosku, a Interpretacja nie zawiera nawet wzmianki o takim uzupełnieniu, podczas gdy na opis interpretowanego zdarzenia składały się okoliczności podane przez Wnioskodawcę zarówno w samym wniosku, jak i w jego uzupełnieniu przedstawionym jeszcze przed wydaniem interpretacji. Nie ulega zaś wątpliwości, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, że Organ interpretacyjny jest związany opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę, a zatem pominięcie w Interpretacji części tego opisu było równoznaczne z naruszeniem prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ów istotny wpływ na wynik sprawy powołanego wyżej naruszenia przejawia się tym, że w pominiętym przez Organ ww. uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji co do opisu zdarzenia. Skarżący wskazał, że Spółka posiada jednocześnie status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) wg prawa Luksemburga. Prawo Luksemburga implementuje Alternative lnvestment Fund Manager Directive (AIFMD; Dyrektywa 2011/61/UE), tj. Dyrektywę o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W prawie Luksemburga nie występują osobne osoby prawne jako fundusze, tak jak w Polsce, lecz formą prawną zawsze jest spółka która jeśli prowadzi działalność inwestycyjną może być funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym we właściwym rejestrze i zarządzanym przez profesjonalne podmioty.

W świetle powyższego, Skarżący doprecyzował również stanowisko własne poprzez wskazanie, że status Spółki jako funduszu inwestycyjnego typu AIF tym bardziej oznacza że jest ona w grupie podmiotów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej do których może przystępować fundacja rodzinna.

Skoro zatem Spółka jest funduszem inwestycyjnym typu AIF, to oznacza to, że dalsza analiza statusu prawnego S, w kontekście art. 6 ust. 7 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT i art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, jest bezprzedmiotowa.

Organ odpowiedział natomiast Skarżącemu w piśmie z dnia 7 grudnia 2023 r., doręczonym w dniu 21 grudnia 2023 r., że Organ nie mógł uwzględnić uzupełnienia Wniosku z dnia 30 listopada 2023 r., ponieważ opis sprawy jest kompletny i nie wymagał dodatkowych informacji, a ponadto uzupełnienie zostało złożone zbyt późno, podczas gdy termin na wydanie Interpretacji upływał 13 grudnia 2023 r. Takie stanowisko Organu było bezpodstawne, albowiem Organ ten proceduje w warunkach związania opisem zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika z przepisów art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 14b § 3 Op. Organ nie mógł więc arbitralnie pominąć dodatkowo powołanych okoliczności, lecz miał wniosek ocenić "czy" i "jakie" znaczenie one mają dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy i w tym zakresie przedstawić stosowne wywody wartościujące w interpretacji, czego bezpodstawnie nie uczynił.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:

• uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (z franc. Societe en commandite speciale, dalej "Spółka"), przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz

• przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

podczas, gdy

z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 UFR. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W Interpretacji Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.

Strona podniosła, że w zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny pominął, że na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z Inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR, w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych.

Zdaniem Skarżącego, Organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych".

Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej także: "KSH") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak KSH, w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a niejako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej to polskiej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę.

Prawo Luksemburga spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (S) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek Luksemburga. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w UFR lub zawęził zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w ustawie CIT.

Organ błędnie również stwierdził w Interpretacji, że dokonywanie Inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę.

b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

podczas, gdy

stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Strony swoje stanowisko organ błędnie uzasadnia tym, że posiadanie przez fundację rodzinną praw udziałowych albo prawa do zysku w zagranicznej spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wyłącza stosowanie przepisów ustawy o CIT na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Takie podejście jest całkowicie contra legem, gdyż art. 5 ustawy o CIT zawsze dotyczy spółek, które nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami CIT. Jeśli dana spółka, polska lub zagraniczna, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem CIT, to dochód na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jest opodatkowany u wspólników na zasadach ogólnych. A jeśli wspólnik jest zwolniony z CIT, tak jak fundacja rodzinna, to dochód ten jest zwolniony. Z kolei przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się Organ w Interpretacji; stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiom, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach Spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżący wniósł najpierw o to, aby Dyrektor KIS uwzględnił w całości niniejszą skargę na podstawie przepisu art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: "PPSA") i aby w efekcie Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił skargi w trybie art. 54 § 3 PPSA, wówczas uwzględniając podniesione wyżej naruszenia wniósł do Sądu o:

1) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, w tym w sposób wskazany w art. 15zzs(4) ust. 2 ustawy o COVID-19, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa zdalna);

2) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 146 § 1 PPSA;

3) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA i art. 210 § 1 PPSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, choć nie wszystkie zarzutu skargi okazały się zasadne.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a PPSA, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a PPSA, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a PPSA, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a PPSA wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 Ppsa). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisy postępowania stwierdza, że są one niezasadne.

Nie można podzielić zarzutów Skarżącego, jakoby pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2023 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano Skarżącemu w piśmie z 7 grudnia 2023 r., w sprawie wniosku miał zastosowanie przedłużony czas jego rozpatrzenia, czyli termin 6-miesięczny, zgodnie z brzmieniem art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1327 z późn. zm., dalej także: "ustawa o COVID-19"). Natomiast w ciągu tych 6 miesięcy Skarżący nie uzupełnił opisu sprawy o dodatkowe wyjaśnienia, a uczynił to tuż przed wydaniem rozstrzygnięcia w tej sprawie na dwa tygodnie przed terminem 6-miesięcznym, co uniemożliwiało organowi interpretacyjnego właściwą analizę prawną.

Sąd wskazuje, że akceptacja stanowiska zawartego w skardze doprowadziłaby do sytuacji, w której to organ interpretacyjny miałby tak naprawdę tylko 2 tygodnie na przedstawienie swego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Stoi to w wyraźniej sprzeczności z treścią art. 14d § 1 Op, zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Termin ten może być również przez ustawodawcę przedłużony przepisami szczególnymi, tak jak to miało w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 31g ust. 1 ustawy o COVlD-19.

Co ważne w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Op uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14d § 1 Op).

Należy podkreślić, że Dyrektor KIS nie miał wątpliwości co do przedstawionego opisu sprawy i nie wymagał on doprecyzowania, bowiem zawierał wszystkie niezbędne informacje do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutów odnośnie naruszenia przepisów art 14c § 1 zd. 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Op.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważa, że spór w niniejszej sprawie odnosił się do ustalenia, czy:

- Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika spółki,

- przystąpienie przez fundację do spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

W myśl art. 1 ustawy z o fundacji rodzinnej ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy na art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-10 ustawy o CIT:

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przywołać należy również treść art. 24r ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221).

Wyjątek stanowi działalność o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu

dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 ufr przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący wniesie do fundacji rodzinnej mienie w postaci praw udziałowych w Luksemburskiej Spółce S (S). Spółka ta nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w L. ani w Polsce. Skarżący wskazał, że spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania m.in. do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Kluczowe w rozpoznawanej sprawie ma treść art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, zgodnie z którym Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Mając na względzie powołane przepisy Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce S powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.

Skarżący bowiem we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej wskazał, Spółka S jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

W świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR) niesłusznie wskazano Skarżącemu, że istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR nie zawiera takiego ograniczenia i podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR.

Zaproponowana przez Dyrektora KIS interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR jest więc sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Stanowisko to podzielają przedstawiciele doktryny w ww. publikacji pod red. Adama Mariańskiego: "Przyjęcie, że fundacja rodzinna miałaby możliwość przystąpienia tylko do istniejących już spółek (oraz innych podmiotów), stoi w sprzeczności z celem fundacji rodzinnej, jakim jest gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów. Pojęcia przystępowania do spółek prawa handlowego i uczestnictwa w tych spółkach należy rozumieć szeroko, w tym również jako nabycie udziałów w nowo utworzonym podmiocie [...] Dodatkowo tak szeroki zakres powoduje, że fundacja jest zwolniona z opodatkowania takich dochodów, jak z dywidendy (ale także zysku ze spółek osobowych), a także z umorzenia udziałów/akcji czy też likwidacji spółek, o czym szerzej w rozdziale 4." - Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 138 i 140.

Sąd stwierdza, że art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR posługuje się pojęciem "podmiotu" nieprzypadkowo - ustawodawca w ten sposób przyzwolił fundacjom rodzinnym na dokonywanie inwestycji w możliwie szerokim zakresie. Tylko w ten sposób możliwa będzie realizacja celu ustawodawczego przewidzianego dla fundacji rodzinnych, czyli m.in. gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów (art. 2 ust. 1 UFR).

Stanowisko przeciwne doprowadzi do nieuprawnionego zawężenia zakresu tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że wykroczenie poza dozwoloną działalność Fundacji nastąpi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zatem nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 3 UFR nie wykluczają się wzajemnie, ponieważ wyłączeniu przewidzianemu dla działalności handlowej nie powinny podlegać m.in. udziały lub prawa majątkowe w spółkach handlowych (por. Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 135)

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest zawarte art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR prawo fundacji rodzinnych, w tym Fundacji do "przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą". Oznacza to, że spółka mająca swoją siedzibę za granicą musi być podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych.

Prowadzi to do wniosku, że aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak KSH, w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce określa zasady reprezentacji takiej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną.

Niemniej jednak, podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do polskiej spółki handlowej jest analogiczny uregulowania tych spółek. Zgodnie zaś z katami sprawy Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie stwierdził, że Spółka S jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w skardze, zgodnie z którym prawo Wielkiego Księstwa Luksemburga spełnia wszystkie te kryteria, gdyż S jest uregulowane kompleksowo w prawie spółek tego państwa.

Sąd podkreśla, że w polskim prawie KSH reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna).

Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.

Sąd podkreśla, że gdyby celem ustawodawcy byłoby wskazanie innych kryteriów zwolnienie z CIT, to znalazłoby to odzwierciedlenie regulacji ustawowej, tj. w ustawie o fundacjach rodzinnych lub ustawie o CIT. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższe oznacza, że Dyrektor KIS dokonał wykładni przepisów, która zawęża stosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

a) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:

- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (S), przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT,

- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

podczas, gdy

z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 UFR. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. Organ interpretacyjny dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.

b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

podczas, gdy

stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT. Nieprawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym posiadanie przez fundację rodzinną praw udziałowych albo prawa do zysku w zagranicznej spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wyłącza stosowanie przepisów ustawy o CIT na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Takie stanowisko jest contra legem, gdyż art. 5 ustawy o CIT zawsze dotyczy spółek, które nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami CIT. Jeśli dana spółka, polska lub zagraniczna, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem CIT, to dochód na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jest opodatkowany wspólników na zasadach ogólnych. A jeśli wspólnik jest zwolniony z podatku od osób prawnych, tak jak fundacja rodzinna, to dochód ten jest zwolniony. Z kolei przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach Spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 146 PPSA podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 PPSA uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.

P.C.