Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 954/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.457.2023.3.BM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzające, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r., znak: 0114-KDIP3-2-4011.457.2023.3.BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 29 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.457.2023.2.BM o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku S.P. (dalej: Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że świadczył na rzecz jednego kontrahenta usługi z zakresu doradztwa, które w praktyce polegają na wspomaganiu i nadawaniu kierunku pracom zespołu programistycznego działającego w przedsiębiorstwie kontrahenta. Usługa polegała m.in. na tworzeniu opisu produktu i kierunku dla zespołu developerskiego (programistycznego) oraz interesariuszy, tworzeniu standardów/wymagań dla produktu; zapewnienie, że zespół programistyczny na bieżąco posiada wyznaczoną odpowiednią ilość wcześniej przygotowanych zadań do wykonania; planowaniu i ustalaniu priorytetów w zakresie cech produktu i jego rozwoju; definiowaniu wizji produktu, planu rozwoju produktu; zarządzaniu listą cech oraz wymagań produktu, planowaniu pracy zespołu programistycznego oraz omawianiu i opracowywaniu wymagań zgłaszanych przez użytkowników programu; planowaniu kolejnych wydań produktu oraz ustalaniu wymagań dla dalszych aktualizacji produktu; usuwaniu przeszkód, z którymi boryka się zespół programistyczny (developerski) na poszczególnych etapach projektu. Wniosek zawierał szczegółowy opis wyżej wymienionych czynności wchodzących w skład świadczonej usługi. Skarżący podał, że w ramach tej usługi nie działał jako programista i nie wytwarzał oprogramowania. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy świadczone przez Skarżącego usługi podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. - dalej: u.z.p.d.)?;

2) czy do usług świadczonych przez Skarżącego znajduje zastosowanie stawka podatku równa 8,5% przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. a) u.z.p.d.?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący uznał, że odpowiedź na obydwa pytania powinna być pozytywna. Zaznaczył jednocześnie, że powyższy przepis należy odczytywać łącznie z zawartym w ustawie odesłaniem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. - dalej: rozporządzenie PKWiU). Równocześnie, odnosząc się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wprost wskazał, że klasyfikacja może stanowić przedmiot oceny merytorycznej organu.

Dyrektor KIS wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia m.in. poprzez wskazanie:

a) pod jakim symbolem PKWiU - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem PKWiU - sklasyfikowane są/będą usługi, które Skarżący świadczy i zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej?

b) czy Skarżący uzyskuje (uzyska) przychody ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2),oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line?

c) czy Skarżący uzyskuje (uzyska) przychody ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1)?

W odpowiedzi Skarżący podniósł, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w lit. a) - c) powyżej stanowi wezwanie do tego, aby to Skarżący (wnioskodawca) dokonał wykładni przepisów u.z.p.d. i zadecydował, czy opisane przez niego we wniosku usługi podpadają pod konkretne pojęcia użyte w przepisach u.z.p.d. w zakresie wskazanym w lit a) - c) powyżej. W ocenie Skarżącego organ nie może oczekiwać od niego wskazania właściwego kodu PKWiU, ponieważ Skarżący nie posiada kompetencji do dokonywania wiążącej wykładni przepisów ustaw podatkowych, a ponadto to Skarżący zapytuje o właściwą kwalifikację podatkową świadczonych przez niego usług.

Dyrektor KIS postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: O.p.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z 29 czerwca 2023 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził bezpodstawność zarzutu Skarżącego, że to Dyrektor KIS ma dokonywać przypisania określonych we wniosku o wydanie interpretacji czynności podatnika do właściwych, odpowiadających im pozycji PKWiU. W ocenie Dyrektora KIS nie był on zobowiązany i nie miał uprawnień do dokonania klasyfikacji PKWiU wykonywanych przez Skarżącego usług. Nie udzielając odpowiedzi na zadane pytania odnośnie wskazania - pod jakim symbolem PKWiU - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które Skarżący świadczy i zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej - brak było podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora KIS:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Dyrektor KIS nie jest uprawniony do kwalifikowania charakteru usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu PKWiU oraz do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji;

b/ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla usług opisanych we wniosku stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu stanowi brak formalny wniosku, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania w przypadku jego nieuzupełnienia, podczas gdy wniosek Skarżącego został prawidłowo sporządzony i nie zawierał braków formalnych;

c/ art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na działaniu w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów i nakładaniu na stronę postępowania interpretacyjnego wymogów nie przewidzianych przepisami prawa;

d/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 29 czerwca 2023 r. wydanego w pierwszej instancji, mimo naruszenia przez to postanowienie art. 14b § 1 O.p., polegającego na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo spełnienia przez wniosek Skarżącego wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 29 czerwca 2023 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego), jest zobligowany do sprecyzowania symbolu PKWiU właściwego dla czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a objętych pytaniem interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje na ocenę zasadności skierowania przez organ interpretacyjny do Skarżącego wezwania do określenia symbolu statystycznego usług wymienionych we wniosku o interpretację i w konsekwencji na zasadność wydania zaskarżonego postanowienia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione w nim przepisy O.p., w tym art. 169 § 1.

Jeśli zatem przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru wyczerpującego, to jest: nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić na podstawie art. 14g § 1 O.p., gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, Dyrektor KIS powinien w związku z tym przekonywująco wykazać, że wniosek oraz dokonane na wezwanie jego uzupełnienie (jeżeli zostało dokonane), nie zawiera wymaganych elementów stanu faktycznego. Powinien także wykazać — poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) — że bez tych elementów stanu faktycznego udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi świadczonej w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zagadnienie tu poruszane było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. rozważania zawarte w wyrokach NSA: z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1714/19, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19; z 3 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 358/19; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z ugruntowanym w powołanym orzecznictwie i podzielanym przez Sąd poglądem, włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Jak trafnie argumentowano w orzecznictwie, przyjęcie przeciwnego założenia przekreślałoby w zasadzie sens interpretacji. Organ interpretacyjny związany wówczas wskazanym symbolem (jako elementem stanu faktycznego), nie mógłby zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi i w konsekwencji musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Przyporządkowanie usługi (towaru) do określonego grupowania klasyfikacyjnego przez organ interpretacyjny nie jest niedopuszczalnym kreowaniem i uzupełnianiem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wchodzi ono w zakres prezentowanej oceny prawnej. Tym samym wzywanie do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie odpowiedniego symbolu PKWiU dla usług objętych pytaniem zawartym we wniosku nie może być uzasadnione treścią art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji nie można zasadnie wzywać składającego wniosek o wydanie interpretacji o jej uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i jednocześnie stosować rygor o którym mowa w art. 14g O.p.

Przyznać zatem należy rację Skarżącemu, że skoro nie wskazał, aby wykonywane przez niego usługi należało klasyfikować do danego kodu PKWiU, lecz opisał swoje wątpliwości co do tego, w ramach którego z symboli kwalifikacyjnych mieszczą się opisane przez niego usługi, to Dyrektor KIS miał obowiązek dokonać wykładni przepisów u.z.p.d. i wskazać odpowiednie rozumienie przepisów w sposób, który umożliwia odpowiednie zakwalifikowanie usług opisanych przez Skarżącego i określenie właściwej stawki podatku. Dyrektor KIS nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidulanej od uzupełnienia przez Skarżącego wniosku o podanie właściwego kodu PKWiU, skoro, jak wykazano powyżej, nie stanowi on elementu stanu faktycznego, lecz należy przyporządkować go do oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście zadanego pytania. Obowiązkiem Dyrektora KIS było w związku z powyższym wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

Dlatego też Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Biorąc pod uwagę, że tożsame uchybienia przypisać można postanowieniu poprzedzającemu zaskarżone postanowienie, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również to postanowienie. Rolą Dyrektora KIS będzie dokonanie oceny stanowisko Skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935), wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).