Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 454/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 § 1 i art. 191.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 236 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 737/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości U. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 1801-IGC.7011.1.2020 w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wynikającej z gwarancji bankowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Syndyka Masy Upadłości U. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 737/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku rozpoznania skargi Syndyka Masy Upadłości U. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wynikającej z gwarancji bankowej.

Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 30 lipca 2019 r. Syndyk Masy Upadłości U. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. (dalej powoływany jako skarżący, syndyk) złożył wniosek o zwrot należności celnych w wysokości 1.000.000 PLN, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu wydanych wobec U. [...] Sp. z o.o. (dalej powoływany jako dłużnik, upadły) w okresie od 11 sierpnia 2017 r. do 5 września 2017 r., które zostały zapłacone z gwarancji bankowej nr [...].

We wniosku syndyk powołał się na okoliczność uchylenia powyższych decyzji w ramach postępowań odwoławczych i stwierdzenia przez organ celny - w pismach z dnia 24 kwietnia 2018 r. i z dnia 25 czerwca 2018 r. - braku podstaw do zakwestionowania deklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnej importowanych towarów. Zdaniem syndyka okoliczności te bezsprzecznie świadczą, że kwota należności wynikająca z tych uchylonych decyzji i zapłacona z gwarancji bankowej nie jest należna i winna być zwrócona na podstawie art. 116 i art. 117 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. – dalej: UKC) w trybie określonym art. 121 UKC.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. odmówił zwrotu kwoty wynikającej z gwarancji bankowej, powołując się na wyniki postępowania wyjaśniającego, z których wynika, że kwota wpłacona na poczet ww. należności celnych nie została zarachowana na przedmiotowe decyzje, lecz została rozdysponowana na niezapłacone należności celno-podatkowe wynikające z innych decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu skierowanych do Syndyka Masy Upadłości U. [...] Sp. z o.o. w upadłości. Ponadto organ wskazał, że w aktach postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy K. w K. [...] Wydział Gospodarczy, brak jest dokumentów potwierdzających fakt, iż U. Sp. z o.o. w upadłości, posiada wierzytelność wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Zatem przedmiotowa wpłata winna być nadal traktowana jako zabezpieczenie gwarancyjne, a nie wierzytelność należna U. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany także jako DIAS, organ odwoławczy), w wyniku rozpatrzenia odwołania syndyka, decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że w związku z faktem powstania długu celnego oraz zaksięgowaniem i powiadomieniem dłużników o długu celnym w/w decyzjami na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie UKC tj. przed 1 maja 2016 r. - podstawę materialnoprawną decyzji organów celnych w niniejszej sprawie powinny stanowić przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 ze zm. – dalej: WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. nr L 253 z 11.10.1993 ze zm. – dalej: RWKC), obowiązujące w dacie powstania długu celnego. Powołując się na brzmienie przepisów art. 244 WKC oraz art. 63a Prawa celnego organ stwierdził, że wpłacona kwota została rozliczona na należności wynikające z w/w decyzji. Po zakończeniu postępowań odwoławczych i przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia wpłacona kwota stała się zabezpieczeniem kwot należności celno-podatkowych, na poczet których została uruchomiona. Z kolei po ponownym rozpatrzeniu tych spraw przez organ I instancji, wpłacona kwota 1.000.000.zł stała się prawnie nienależną, gdyż Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zaakceptował wykazane w zgłoszeniach kwoty należności. Zdaniem organu, regulacja art. 68 Prawa celnego daje podstawę do dokonania zaliczenia należności celnych na zaległe lub bieżące zobowiązania dłużnika wobec organu celnego. Z przepisu tego wynika uprawnienie organu, który jednak nie ma bezwzględnego obowiązku dokonywania zwrotu zapłaconych należności, gdy stwierdza ich nienależność w odniesieniu do danego długu celnego; w praktyce takie kwoty nie są zwracane, gdy istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania dłużnika wobec organu celnego.

Dopiero po wydaniu decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2018 r., 21 lutego 2018 r. i 1 marca 2018 r., którymi uchylono przedmiotowe decyzje i po zaakceptowaniu przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu w pismach z dnia 24 kwietnia 2018 r. oraz z dnia 25 czerwca 2018 r. kwot należności celnych przywozowych określonych w zgłoszeniach celnych objętych uchylonymi decyzjami, zaistniały okoliczności wskazujące na ewentualny zwrot wpłaconej kwoty. Ponieważ stwierdzono niezapłacone kwoty wynikające z szeregu decyzji wydanych w okresie od 29 listopada 2017 r. do 27 listopada 2018 r., to zastosowano art. 68 Prawa celnego zaliczając z urzędu kwotę podlegającą zwrotowi na poczet tych należności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie braku uwzględnienia przepisów Prawa upadłościowego DIAS stwierdził, że nie można potrącić wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości z wzajemną wierzytelnością powstałą po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie ze spisem inwentarza U. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, złożonym w aktach postępowania upadłościowego, kwota 1.000.000,00 zł na dzień ogłoszenia upadłości nie była wierzytelnością upadłego U. Spółka z o.o. i wobec powyższego nie może zostać potrącona w zgłoszeniu wierzytelności zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego. Ponadto jest to "ewentualna" wierzytelność U. w upadłości wobec organu, gdyż przyznanie zwrotu ograniczone jest do przypadków określonych w art. 236-239 WKC.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że sytuacja, która doprowadziła do powiadomienia o długu celnym była wynikiem oszustwa ze strony dłużnika, bowiem dług celny będący przedmiotem w/w uchylonych decyzji, jak i decyzji, na poczet których rozliczono wpłaconą z gwarancji kwotę, powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego importowanego z U., który objęty był śledztwem organów ścigania w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej. Wskazując na wyniki tego śledztwa organ stwierdził, że w świetle powołanego art. 236 WKC, jak i pozostałych przepisów WKC, zwrot w/w kwoty nie przysługuje.

Wskazanym na wstępie wyrokiem, WSA w Rzeszowie uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że spór dotyczy zasadności odmowy zwrotu skarżącemu kwoty 1 mln zł, uiszczonej na pokrycie należności celnych, które wynikały z powołanych wyżej decyzji określających wysokość długu celnego. Niesporne jest, że uiszczone kwoty ostatecznie stały się nienależne, ponieważ organy celne odstąpiły od kwestionowania zgłoszeń celnych uznając je za prawidłowe. Pomimo tego, organy celne odmówiły zwrotu, chociaż każdy z nich oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennych przesłankach i zastosował inne przepisy. Organy powołują w swoich rozstrzygnięciach sprzeczne okoliczności, bo organ I instancji wskazuje na "rozdysponowanie" kwoty z gwarancji na inne zobowiązania, natomiast organ II instancji twierdzi, że nienależnie uiszczona kwota nie może zostać zwrócona bo nie spełnia przesłanek zwrotu określonych w przepisach prawa celnego, w tym m.in. w art. 236 UKC. W dalszej części decyzji DIAS przedstawia obszerne wywody opisujące okoliczności ujawnione w sprawach zakończonych wydaniem decyzji - następnie uchylonych - w przedmiocie długu celnego, które to okoliczności mają stanowić uzasadnienie tezy, że dłużnik świadomie spowodował powstanie zawyżonej kwoty należności celnych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji gdy organy prezentują tak różne stanowiska, przy czym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – czyli uznał ją za prawidłową, a jednocześnie oparł swoje rozstrzygnięcie na zupełnie innych przesłankach. Z tych względów zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezrozumiałe, w istocie nie wiadomo bowiem, czy przyczyną odmowy zwrotu kwoty uiszczonej z gwarancji bankowej było zaliczenie nadpłaconej kwoty na poczet innych zobowiązań dłużnika, czy zaistnienie przesłanek odmowy zwrotu należności celnych, określonych w przepisach celnych.

WSA w Rzeszowie podkreślił, że chociaż przepisy prawa celnego nie określają zasad i sposobu dokonania zaliczenia należności podlegających zwrotowi na zaległe lub bieżące zobowiązania dłużnika wobec organu celnego, wskazując jedynie ogólnie w art. 68 Prawa celnego na taką możliwość, nie oznacza to jednak, że organy celne mają tu pełną dowolność. Brak wydania w zakresie "rozdysponowania" jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, czy choćby informacji skierowanej do dłużnika, czyni wielce niejasnymi okoliczności tego rozdysponowania. Trzeba mieć na uwadze, że gwarancja została uruchomiona w celu zaspokojenia określonych należności, a organ nie wskazał okoliczności, ani podstaw prawnych dokonania "zarachowania" nienależnie uiszczonej kwoty. Od chwili uruchomienia środków z gwarancji bankowej tj. od 13 listopada 2017 r. pozostają one w dyspozycji organów celnych, a dłużnik - choć uiszczona kwota była nienależna - nie otrzymał jej zwrotu, ani też nie miał żadnego wpływu na jej przeznaczenie (zarachowanie).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można podzielić stwierdzenia organu odwoławczego co do zaistnienia negatywnej przesłanki zwrotu, wynikającej z art. 236 zd. trzecie WKC. W niniejszej sprawie DIAS nie wykazał, aby dłużnik świadomie doprowadził do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej. W świetle okoliczności sprawy, wywody DIAS co do istnienia przesłanek odmowy zwrotu określonych w art. 236 WKC tj. świadomego działania (oszustwa) osoby zainteresowanej czego przejawem mają być - wg organu - okoliczności ujawnione w sprawach zakończonych wydaniem przedmiotowych decyzji, są bezpodstawne. Ostateczne odstąpienie bowiem przez organy celne od kwestionowania przedmiotowych zgłoszeń celnych oznacza, że okoliczności ujawnione w tamtych sprawach nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny zachowania zgłaszającego dłużnika w niniejszej sprawie. Skoro dłużnik złożył zgłoszenia celne uznane ostatecznie przez organy za prawidłowe, to nie można mu zarzucić, że w tych sprawach świadomie spowodował powstanie zawyżonej kwoty należności celnych, choćby co do innych spraw tego samego dłużnika ustalenia organów doprowadziły do skutecznego zakwestionowania zgłoszeń celnych i określenia należności celno-podatkowych. Każde zgłoszenie celne powinno być oceniane odrębnie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo przyjął organ I instancji, że zastosowanie w sprawie mają przepisy UKC. Sąd podziela bowiem podgląd wyrażony w orzecznictwie, że w razie braku przepisów intertemporalnych zasadą jest, że w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz nadal trwają, należy stosować bezpośrednio nowe akty prawne, w myśl zasady lex retro non agit. Jeśli natomiast dane zdarzenie uległo zakończeniu przed wejściem w życie nowego aktu prawnego, to do tego zdarzenia należy stosować przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania tego zdarzenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że żądanie przez stronę zwrotu nadpłaconej kwoty należności celnych powinno podlegać rozpoznaniu na podstawie przepisów UKC.

Zdaniem WSA, zasadnie też zarzuca skarżący, że organ odwoławczy bardzo pobieżnie odniósł się do kwestii powstania wzajemnych wierzytelności Skarbu Państwa i dłużnika (upadłego), który znalazł się w stanie upadłości po powstaniu spornych należności, lecz przed wypłatą środków z gwarancji na ich poczet. Odwołując się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05, podkreślił, że ogłoszenie upadłości w istotny sposób wpływa na status podmiotu upadłego i jego relacje z innymi uczestnikami obrotu, w tym z organami administracji publicznej, a relacje te powinny odbywać się (podlegać ocenie) z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego. Stwierdzenia organu na ten temat zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne, bo z jednej strony organ przytacza treść art. 93 Prawa upadłościowego i dochodzi do wniosku, że nie można potrącić wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości z wzajemną wierzytelnością powstałą po ogłoszeniu upadłości, a następnie dochodzi do wniosku, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny, mimo że analiza momentu powstania wierzytelności organu (Skarbu Państwa) wobec upadłego tj. dziesięć dni od doręczenia decyzji wymiarowych oraz wzajemnej wierzytelności upadłego w stosunku do organu celnego - najwcześniej w dniu 13 listopada 2017 r., wskazuje, że dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organ nie uzasadnił jednak na czym ma polegać odmienność stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien w sposób jasny i konkretny wskazać - w zależności od ustalonych okoliczności - w jakim trybie rozpatruje wniosek strony, czy w trybie zaliczenia na poczet innych należności dłużnika czy w trybie zwrotu (odmowy zwrotu) nadpłaconej kwoty, a także dokonać oceny zasadności żądania z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając go w całości.

I. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, dalej zwanej p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową, w zw. z art. 68 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1382, dalej zwanej Prawem celnym), poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, iż:

• zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niezrozumiałe gdyż nie wiadomo, czy przyczyną odmowy zwrotu kwoty uiszczonej z gwarancji bankowej było zaliczenie nadpłaconej kwoty na poczet innych zobowiązań dłużnika, czy zaistnienie przesłanek odmowy zwrotu należności celnych, określonych w przepisach celnych, w sytuacji gdy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji a także jednoznacznie wskazał, iż powstała nadpłata została rozliczona zgodnie z art. 68 Prawa celnego, natomiast odmowa zwrotu oparta na przepisach art. 236-239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 10.1992r.; Dz,Urz, UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 ze zm) - dalej zwanego WKC, była niejako dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową zwrotu;

• z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie wynika w jakim trybie nastąpiło rozliczenie nadpłaconej kwoty, na podstawie jakich przepisów i na jakiego rodzaju należności oraz, że nie wydano zakresie "rozdysponowania" jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, czy choćby informacji skierowanej do dłużnika" w sytuacji gdy organ odwoławczy wyjaśnił, iż ww. kwota została rozdysponowana wg art. 68 Prawa celnego na poczet innych wymagalnych należności celno-podatkowych wynikających z długu celnego i zobowiązań podatkowych w imporcie powstałych w okresie od 07.11.2013 r. do 31.10.2017 r. a ponadto Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o.o. w powiadomieniu z dnia 30.10.2019 r. został poinformowany o potrąceniu wtrąconej kwoty na inne należności.

2) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 236 ust. 1 WKC poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, iż: "nie można podzielić stwierdzenia organu odwoławczego co do zaistnienia negatywnej przesłanki zwrotu, wynikającej z art. 236 zd. trzecie WKC" w sytuacji gdy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wykazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła niezaprzeczalnie sytuacja wynikająca z oszustwa ze strony dłużnika, o której mowa w powołanym art. 236 ust 1 WKC.

3) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 93 ust. 1 oraz 95 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2020 poz. 1228 ze zm.) - dalej zwanej Prawem upadłościowym, poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, że "organ odwoławczy bardzo pobieżnie odniósł się do kwestii powstania wzajemnych wierzytelności Skarbu Państwa i dłużnika (upadłego), który znalazł się w stanie upadłości po powstaniu spornych należności, lecz przed wypłatą środków z gwarancji na ich poczet" w sytuacji gdy ww. kwestia została wyjaśniona przez organ odwoławczy adekwatnie do okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem brzmienia art. 93 ust. 1 oraz art. 95 Prawa upadłościowego, a zaskarżona decyzja w żaden sposób nie naruszała powołanych wyżej przepisów Prawa upadłościowego.

II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 68 Prawa celnego, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że "uznanie istnienia negatywnych przesłanek zwrotu powoduje, ze nie można nadpłaconej kwoty zaliczyć na inne zobowiązania, skoro nie podlega ona zwrotowi, a zaliczyć można tylko te kwoty, które takiemu zwrotowi podlegają" co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby Sąd I instancji do wniosku, iż kwota należności podlegających zwrotowi o której mowa w ww. przepisie to również kwota, co do której brak jest podstaw do zaksięgowania i powiadomienia w danej sprawie, ale istnieją podstawy do odmowy zwrotu bądź umorzenia wynikające z art. 236-239 WKC lub 116-123 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013r.) - dalej zwanego UKC.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, syndyk wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W zarzutach naruszenia przepisów postępowania DIAS wskazał na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 68 oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 236 ust. 1 WKC i art. 93 ust. 1 i art. 95 Prawa upadłościowego poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji przez sąd pierwszej instancji i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w decyzji argumentów.

Powyższe zarzuty, zdaniem NSA okazały się niezasadne.

Odnosząc się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy zauważyć, że powołane przepisy prawa należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. Zgodnie z nimi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. O naruszeniu tych regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., o sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Rzeszowie przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Wobec powyższego w niniejszej sprawienie nie mogło dojść do naruszenia norm ustrojowych.

Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy rozumiany, jako rozstrzygnięcie sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie został naruszony przez sąd pierwszej instancji, ponieważ ten wyprowadził ocenę prawną na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może zatem mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Jednocześnie należy pamiętać, że naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

Zdaniem NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest od wskazywanych przez skarżący organ wad i deficytów, co prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze – co wymaga podkreślenia w kontekście podejmowanej na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie nastąpiło bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, jednocześnie nie przesądzając jakie powinno być merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie przede wszystkim na rozbieżność motywów jakimi kierował się organ I i II instancji odmawiając syndykowi zwrotu kwoty wynikającej z gwarancji bankowej – organ I instancji wskazał, że kwota wypłacona na poczet należności nie została zarachowana na decyzje wskazane we wniosku o zwrot (z uwagi na ich uchylenie i przyjęcie przez organy zgłoszeń celnych za prawidłowe) lecz rozdysponowania kwoty 1 mln złotych na niezapłacone należności celno-podatkowe wynikające z innych decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego skierowanych do syndyka. Z kolei DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie na innych przesłankach – uznając, że nienależnie zapłacone należności celne nie mogą zostać zwrócone z uwagi na udział spółki w oszustwie stosownie do art. 236 WKC. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznanie wniosku syndyka o zwrot nadpłaconej kwoty należności celnych powinno nastąpić na podstawie UKC a nie jak przyjął organ odwoławczy WKC, brak wydania w zakresie rozdysponowania środków o jakich mowa w art. 68 Prawa celnego jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów oraz pobieżne potraktowanie kwestii powstania wzajemnych wierzytelności Skarbu Państwa względem upadłego w aspekcie przepisów Prawa upadłościowego, na co zwracał uwagę syndyk w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należało z sądem I instancji, że zaskarżona decyzja DIAS jest nieprecyzyjna w zakresie wskazania konkretnych okoliczności, które legły u podstaw odmowy zwrotu syndykowi kwoty pobranej z tytułu gwarancji bankowej odnoszącej się do należności celnych. Organ odwoławczy jest niekonsekwentny w swoich wywodach, co uniemożliwia w pełni poznanie motywów jakimi kierował się przy wydawaniu tejże decyzji, szczególnie że zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Owszem DIAS wskazał, że powstała nadpłata została rozliczona zgodnie z art. 68 Prawa celnego, jak przyjął to organ I instancji, jednakże ponadto wskazał na szereg innych okoliczności, które również stanowiły w jego ocenie negatywną przesłankę zwrotu.

Wskazać również należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że sama treść art. 68 Prawa celnego, zgodnie z którym, kwota należności podlegających zwrotowi może zostać zaliczona na zaległe lub bieżące zobowiązania dłużnika wobec organu celnego, jest niewystarczająca do przyjęcia, że organy mogą swobodnie i bez jakichkolwiek rozstrzygnięć dokonywać potrąceń wierzytelności na poczet zaległości celnych. W tym zakresie powinno być wydane stosowne rozstrzygnięcie (o charakterze procesowym), bowiem przepis wskazuje, że organ może ale nie ma obowiązku zaliczenia kwot podlegających zwrotowi na poczet zaległości. Fakt, że, jak to ujmuje organ, taka jest praktyka organów w zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości nie zwalnia organów z obowiązku wydania w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia, o którym powinien powiadomić stronę. Jednocześnie wskazać należy, że informacja o potrąceniu pochodzącej z gwarancji bankowej kwoty 1 mln zł na poczet poszczególnych należności, na którą powołuje się DIAS w skardze kasacyjnej, została wystosowana do syndyka dopiero w dniu 30 października 2019 r., a zatem trzy miesiące po złożeniu przez syndyka wniosku o zwrot należności celnych zapłaconych z gwarancji bankowej, nie może zatem stanowić argumentu przemawiającego za prawidłowym zastosowaniem w sprawie art. 68 Prawa celnego.

NSA podkreśla, że skoro sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że wniosek syndyka powinien być procedowany w trybie UKC a nie jak przyjął organ odwoławczy w trybie WKC, przy braku zarzutów skargi kasacyjnej w tym przedmiocie, zasadnym okazały się zarzuty sądu I instancji skierowane do zaskarżonej decyzji DIAS o braku podstaw do rozważania negatywnej przesłanki zwrotu należności z art. 236 zd. 3 WKC, skoro przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że DIAS nie wykazał przy tym, że to dłużnik świadomie doprowadził do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, bowiem organy odstąpiły ostatecznie od kwestionowania wartości celnej towarów zadeklarowanej przez dłużnika. Z akt sprawy wynika, że pobranie należności z tytułu gwarancji bankowej nastąpiło w wyniku wydania błędnej decyzji przez organ I instancji a nie oszukańczego działania upadłej spółki, przynajmniej w tych konkretnych zgłoszeniach, które zostały objęte wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pobieżnie odniósł się do przepisów prawa upadłościowego w zakresie daty powstania wzajemnych wierzytelności Skarbu Państwa i upadłego dłużnika. Zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Z kolei w myśl art. 95 ww. ustawy potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Z powyższych regulacji wynika generalna zasada, na co zwracał uwagę również DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że potrącić można jedynie takie wzajemne wierzytelności, jeżeli obie powstały przed ogłoszeniem upadłości. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie można potrącić wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości z wzajemną wierzytelnością powstałą po ogłoszeniu upadłości. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż DIAS przyjął, że wierzytelność U. względem organu celnego powstała najwcześniej w dniu wypłaty gwarancji czyli 13 listopada 2017 r., a zatem już po ogłoszeniu upadłości, która miała miejsce 30 października 2017 r. Niezrozumiałym zatem jest stanowisko DIAS, że w takiej sytuacji nie był naruszony przepis art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego. DIAS nie poczynił także żadnych rozważań w kwestii powstania wierzytelności organu celnego względem U. w zakresie poszczególnych długów celnych, względem których nastąpiło rozdysponowanie nadpłaty w trybie art. 68 Prawa celnego. Należności te wynikały z decyzji organu I instancji wydanych od 29 listopada 2017 r. do 27 listopada 2018 r., a zatem już po ogłoszeniu upadłości przez dłużnika, jednakże odnosiły się do długów celnych powstałych przed 30 października 2017 r. Tym samym zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że zachodzą istotne wątpliwości, czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo skorzystały z przepisu art. 68 Prawa celnego, skoro zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym organy podatkowe a zatem również i organy celne tracą uprawnienie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości po ogłoszeniu upadłości przez podatnika czy też dłużnika celnego. Przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów o.p. (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; z 19 września 2008 r., sygn. akt II FSK 793/07 czy z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14). Powyższa kwestia musi być jednoznacznie wyjaśniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej – pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego w postaci art. 68 Prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię. W tym miejscu przypomnieć wypada, że przez błędną wykładnię normy prawa materialnego, rozumieć należy niewłaściwe odkodowanie (odczytanie) przez sąd wojewódzki treści konkretnego przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a więc niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni.

Skarżący kasacyjnie organ nie wykazał, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 68 Prawa celnego, zgodnie z którą "wystąpienie negatywnych przesłanek zwrotu powoduje, że nie można nadpłaconej kwoty zaliczyć na inne zobowiązania" miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, bowiem przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS nie było naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ lecz naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił DIAS dokonania błędnej wykładni art. 68 Prawa celnego a jedynie posłużył się wykładnią tegoż przepisu wykazując rozbieżności pomiędzy argumentacją organu I i II instancji uzasadniającą odmowę zwrotu kwoty 1 mln zł. wynikającej z gwarancji bankowej. Jednocześnie argumentowanie zasadności sformułowanego zarzutu, jedynie poprzez zacytowanie fragmentu uzasadnienia sądu administracyjnego, bez odniesienia go do stanu faktycznego sprawy i bez związku z wadliwością wskazaną w petitum skargi kasacyjnej, nie może stanowić konkretyzacji naruszenia prawa materialnego, szczególnie że DIAS w tym zakresie odwołuje się do art. 236-239 WKC lub art. 116-123 UKC podczas gdy sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że DIAS w niniejszej sprawie nie wykazał, że upadły, poprzez swoje oszukańcze działanie, świadomie doprowadził do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964), na które składało się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika syndyka, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.