Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 53/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1i2, art. 120, art. 122, art. 123 par 1, art. 165 par 4, art. 191, art. 192, art. 200 par 1, art. 216 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IX 2016r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997,00 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.M. (dalej: skarżący), reprezentowany przez adwokata J.W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.M. za zaległość L Sp. z o. o. z tytułu odsetek od niewpłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto postanowieniami z [...] grudnia 2021 r. tenże organ włączył dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania oraz zawiadomił skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienia zostały nadane jedna przesyłką i zostały odebrane przez skarżącego 24 grudnia 2021 r.

W dniu 30 grudnia 2021 r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przedłożył wniosek, w którym zwrócił się o wydłużenie

do dnia 31 stycznia 2022 r. terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na jego obszerność.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.M., jako byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. w wysokości 1.1442 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 28 marca 2017 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2016 r., w którym wykazała należną zaliczkę za wrzesień 2016 r. w wysokości 41.375 zł. Ponieważ Spółka nie zapłaciła dobrowolnie zobowiązania zadeklarowanego w zeznaniu, organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] czerwca 2017 r. obejmujący odsetki od tego podatku za wrzesień 2016 r. w wysokości 1.442 zł.

W wyniku przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyskano środków, które zaspokoiłyby należności dochodzone przez wierzyciela. Stąd też postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że Spółka zrezygnowała z najmu lokalu pod adresem [...], nie posiada tam majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto nie posiada pojazdów mechanicznych podlegających rejestracji. Z kolei nieruchomości, które Spółka posiada, są obciążone wpisami hipotecznymi na rzecz innych wierzycieli, więc ich sprzedaż nie gwarantuje zaspokojenia wierzytelności w żadnej części.

Powyższe stanowiło asumpt do wszczęcia przez organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021r., postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki – M.M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał dyspozycję przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), na mocy którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tejże ustawie, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Na podstawie art. 116 § 4 o.p. wynika, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Organ I instancji wskazał, że skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2016 r. Oznacza to, że w czasie, kiedy powstała zaległość Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Ponadto skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy w bez jego winy. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzytelności w znacznej części.

Organ I instancji ocenił, że ma dzień 1 grudnia 2015 r. Spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie 10.595,31 zł z tytułu niezapłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy

i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W poszczególnych miesiącach 2016 r. nie płaciła również składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast na dzień wydania decyzji Spółka posiadała zaległości z tytułu:

- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 4-12/2015 r.,

6-12/2016 r. , 1-12/2017 r. , 1-12/2018 r. , 1-12/2019 r., 1-12/2020 r.,

- podatku od towarów i usług za 2/2013, 5/2014, 7/2014, IV kwartał 2015, I, II, II, IV kwartał 2016 r., I, II, III, IV kwartał 2017 r., I, II, III i IV kwartał 2018 r., I, II, III i IV kwartał 2019 r., I, II, III i IV kwartał 2020 r., I, II, III kwartał 2021 r.,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2015, 2018 i 2019 r.,

- odsetek od nieterminowo zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 9/2016 r., 6, 7, 8, 9, 10, 11/2018 r., 11, 12/2019 r., 3/2020 r.

Zdaniem organu I instancji podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki z powodu jej niewypłacalności wystąpiła już przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu z dniem [...] maja 2015 r., co jednak nie stanowi winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia stosownego wniosku we właściwym czasie. W sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Zatem termin właściwy do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 30 września 2016 r., tj. trzydzieści dni po objęciu przez niego funkcji Prezesa Zarządu, czego jednak skarżący nie uczynił.

W wyniku rozpoznania odwołanie skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 § 3 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki do orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.M. jako byłego członka zarządu L Sp. z o. o. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. w wysokości 1.442,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu (jednoosobowego) tejże Spółki począwszy od dnia jego powołania w dniu podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, tj. [...] sierpnia 2016 r., do czasu odwołania z pełnionej funkcji dnia [...] sierpnia 2017 r. Wyjaśnił przy tym, że przedłożona przez skarżącego kserokopia rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem [...] maja 2017 r., skierowana do Zgromadzenia Udziałowców i przesłana na adres Spółki - adres z domeną [...], nie wywołała pożądanych skutków. Organ odwoławczy uznał, że oświadczenie woli dotyczące rezygnacji z dotychczasowej pełnionej funkcji miało charakter pozorny, bowiem nadal w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełnił on funkcję członka zarządu tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 o.p. Po 15 maja 2017 r. w dalszym ciągu występował jako Prezes Zarządu Spółki, podpisując zwrotne potwierdzenia odbioru kierowanej do Spółki korespondencji odpowiednio 18 lipca 2017 r. i 1 sierpnia 2017 r. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, gdyby skutecznie złożył rezygnację, zbędnym byłoby podjęcie w dniu [...] sierpnia 2017 r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie odwołania jego osoby z pełnionej funkcji. Niniejszej okoliczności nie mogły podważyć przedłożone przez skarżącego dokumenty z akt postępowania o wykroczenia karnoskarbowe, w tym prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego ustalający inny czas prezesury w zarządzie Spółki, bowiem dane te nie pokrywają się z danymi z akt rejestrowych Spółki.

Powyższe oznacza, że funkcję tę pełnił zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od niewpłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość powstała po złożeniu przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Stanowi to o wypełnieniu w stosunku do skarżącego warunku określonego w art. 116 § 2 o.p., bowiem przedmiotowe orzeczenie dotyczy zaległości podatkowej, której termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki.

W ocenie DIAS w sprawie spełniona została także kolejna przesłanka przypisania odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. dotycząca nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy uwzględnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2017 r. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela, a egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna oraz że w egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, postanowieniem z [...] marca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, bowiem nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r. skarżący co prawda wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, podając nieruchomości znajdujące się w miejscowości [...] i [...] oraz w obrębie [...]. Jednakże organ I instancji ustalił, że przedmiotowe nieruchomości są własnością Przedsiębiorstwa "P" sp. z o. o.. Bowiem

[...] marca 2013 r. PUP "P" zawarło z L Sp. z o. o. dwie warunkowe umowy sprzedaży tychże nieruchomości, zaś [...] marca umowę przenoszącą ich własność. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych nieruchomości wpisu hipotek przymusowych odpowiednio w kwocie 472.615,53 zł. - dotyczące zabezpieczenia należności Spółki jako ówczesnego właściciela nieruchomości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., maj 2014 r., lipiec 2014 r., I kwartał 2018 r., II kwartał 2018 r. - oraz w kwocie 452.827,9 zł - dotyczące zabezpieczenia należności Spółki jako ówczesnego właściciela nieruchomości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., IV kwartał 2016 r., I kwartał 2016 r., I, II, III i IV kwartał 2017 r. Tymczasem wyrokiem z [...] czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt [...] Sąd Okręgowy stwierdził nieważność przedmiotowych umów sprzedaży z [...] marca 2013 r. oraz umów przenoszących własność nieruchomości z [...] marca 2013 r. Wyrok uprawomocnił się z dniem 21 października 2020 r. Implikowało to wykreślenie z ksiąg wieczystych prowadzonych dla tychże nieruchomości przez Sąd Rejonowy w dniu [...] lutego 2021 r. dotychczasowego właściciela, tj. L Sp. z o. o. i wpisał w to miejsce Przedsiębiorstwo "P" sp. z o.o.. Niniejsze okoliczności nie dawały zatem dalszych podstaw, by Naczelnik Urzędu Skarbowego utrzymywał wpis hipoteczne w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości.

Ponadto ustalono, że Spółka L nabyła od Urzędu Gminy działkę położoną w [...] nr [...], wchodzącą w skład nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...]. Działka nr [...] stanowi drogę dojazdową prowadzącą tylko do działki nr [...] będącej własnością Spółki P. Z tytułu zakupu drogi dojazdowej Spółka dokonała 28 lipca 2014 r. płatności na rzecz Gminy w kwocie 13.662,30 zł. Następnie w wyniku odłączenia części nieruchomości - działki nr [...] - drogi, na podstawie wniosku z [...] kwietnia 2020 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych założył i ujawnił dla odłączonej części nieruchomości, księgę wieczystą nr [...]. Jak wynika z analizy treści księgi wieczystej nr [...] wszystkie wpisy z księgi wieczystej nr [...] sąd przeniósł do księgi wieczystej o ww. numerze, w tym: - ustanowioną na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2019 r. hipotekę, która uzyskała charakter hipoteki łącznej oraz - informację

o zawieszeniu postępowań egzekucyjnych na podstawie postanowienia

o zabezpieczeniu wydanym przez Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny z [...] lutego 2020 r. w sprawie sygn. akt [...]. Wzmianka zamieszczona w dziale III i IV księgi wieczystej [...] o zawieszeniu postępowań egzekucyjnych nie została wykreślona z księgi oraz księgi współobciążonej nr [...] co oznacza, że do chwili obecnej nie jest możliwe prowadzenie egzekucji z nieruchomości.

DIAS ustalił również, że wskazane przez skarżącego niewykorzystane złoża piasku kwarcowego zlokalizowanego na działce nr ewidencji [...] nie stanowiły majątku należącego do Spółki. Ani z wykazu informacji o czynnościach majątkowych CZM nie wynika, by Spółka widniała jako nabywca tego majątku. Ani też z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, złożonym przez Spółkę 16 lipca 2016 r. na druku ORD-HZ nie wynika, by była w posiadaniu takiego majątku. Z kolei przedłożona przez skarżącego kserokopia decyzji Burmistrza nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. o odmowie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na wydobywaniu kruszywa naturalnego ze złoża piasków kwarcowych "O" zlokalizowanego na działce nr [...] wskazuje natomiast, że Spółka w tym postępowaniu nie występuje jako właściciel nieruchomości, na której planowana jest przedmiotowa inwestycja, lecz jako inwestor, który inwestuje własne środki, by docelowo w wyniku ich powodzenia otrzymać stosowny zysk.

Co prawda Spółka jest właścicielem drogi w [...] oraz nieruchomości w [...] (użytki kopalne), ale są to nieruchomości obciążone hipotecznie, a ponadto były one znane organowi I instancji. Z tej przyczyny zgłoszenie ich przez skarżącego w przedmiotowym postępowaniu nie mogło wywołać określonych skutków prawnych, bowiem uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

co uniemożliwia mu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Jednocześnie DIAS zaznaczył, że zaległości ciążące na Spółce na dzień wydania zaskarżonej decyzji przekraczają łącznie kwotę 1.836.044,59 zł.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to bezpośrednio z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2020 r., w którym wskazano, że do dnia 17 sierpnia 2020 r. nie odnotowano wpływu wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania układowego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości dotyczących L sp. z o. o..

Zdaniem DIAS przesłanki obligujące członka zarządu do złożenia wniosku

o upadłość Spółki wystąpiły przed dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z tym ocena sytuacji finansowej Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została

w oparciu o zapis art. 11 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten określa dwa warunki implikujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Są nimi okoliczności, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), albo gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza.

Organ odwoławczy oceniając sytuację Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, wziął pod uwagę dokumenty finansowe załączone do sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę za lata 2013-2016 do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z nich m. in., że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w IV kwartale 2015 r. Ponadto już na dzień

31 grudnia 2013 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku (trwałego i obrotowego). Z bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2014 r. także wynika, że majątek obrotowy Spółki wynosił 5.791.792,26 zł, a zobowiązania bieżące wyniosły 12.063.703,57 zł. Spółka zakończyła rok 2014 ze stratą w wysokości 93.218,99 zł. Z kolei bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2015 r. wynika, że majątek obrotowy Spółki wynosił 6.820.091,63 zł, a zobowiązania wyniosły 12.984.381,15 zł. Pomimo, że w sprawozdaniu finansowym za rok 2015 r. Spółka wykazała zysk netto w wysokości 253.602,18 zł, to z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2015 r. wynika, że zysk netto nie skompensował straty z lat ubiegłych powstałej w początkowym okresie działalności Spółki. W analizowanym przedziale czasowym Spółka jedynie w roku 2015 wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 253.602,18 zł, który został przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych. Za lata 2013, 2014 i 2016 Spółka nie osiągnęła zysku, co jest podstawowym celem istnienia firmy i bezpośrednio wpływa na zdolność do swobodnego funkcjonowania na rynku. Jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. poniesiona przez Spółkę strata z lat ubiegłych wyniosła 498.098,90 zł. Natomiast wykazana strata z lat ubiegłych, która na dzień 31 grudnia 2015 r. wyniosła 763.782,31 zł świadczy, że zobowiązania zaciągane wcześniej nie tylko nie zostały pokryte z nadwyżki finansowej osiągniętej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ale uległy zwiększeniu.

Analiza ekonomiczno-finansowa potwierdziła, że w analizowanym okresie Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań finansowych, gdyż jej płynność finansowa została zachwiana. Już na koniec 2015 r. Spółka miała co najmniej czterech wierzycieli, co potwierdzają dane dotyczące krótkoterminowych zobowiązań zawarte w ww. bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r., a także posiadała zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 192.952 zł, dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 882.351,87 zł, zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 238.664,61 zł oraz innych zobowiązań w kwocie 11.279.731,92 zł. DIAS zaakcentował, że spektakularny wzrost innych zobowiązań nastąpił pomiędzy latami 2014-2015. Pomimo tego, że Spółka w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wykazała za lata 2014-2015 dochód odpowiednio w wysokości 48.990,10 zł i 290.199,85 zł, to jednak nie wywiązując się z obowiązków płatnika i nie dokonała wpłaty na konto urzędu skarbowego pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za kwiecień 2015 r. Za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. również nie uiściła należnych zaliczek z ww. tytułu. Z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział z [...] grudnia 2015 r. wynika, że Spółka nie uiściła także należności z tytułu składek na FUS, FUZ i FP oraz FGŚP za sierpień, wrzesień i październik 2015 r.

Kolejne zaliczki niezapłacone przez Spółkę dotyczą okresów styczeń-grudzień 2017 r., styczeń-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r. oraz styczeń-grudzień 2020 r. Spółka nie uregulowała też podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2016 r., I - IV kwartał 2017 r., I - IV kwartał 2018 ., I - IV kwartał 2019 r., I - IV kwartał 2020 r., I - III kw. 2021 r. Ponadto nie uregulowała podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2018 r. i za 2019 r., ani odsetek od nieterminowo zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2018r., listopad i grudzień 2019 r. oraz za marzec 2020 r. Łączna kwota zaległości tylko na rzecz organu podatkowego to 1.057.538.19 zł.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że Spółka już w 2015 r. znalazła się w stanie upadłości z powodu obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n., gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., przy czym miało to miejsce

w okresie, w którym cały majątek Spółki był zadłużony, bowiem wartość majątku trwałego i obrotowego nie pokrywała jej zobowiązań, co ustalono na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. W ocenie DIAS, kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego niewątpliwie powinna być rozpatrywana na koniec 2015 r.

W sprawie DIAS uznał, że skarżący został powołany na Prezesa Zarządu [...] sierpnia 2016 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności. Obejmując tę funkcję powinien więc w pierwszej kolejności zażądać sporządzenia bilansu na dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku. Należało bowiem zbadać, czy w chwili powołania go do zarządu zachodzą wobec Spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Jeśli tak, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem trzydziestodniowego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie, tj. [...] września 2016 r. Takiego wniosku jednak skarżący nigdy - w czasie trwania swojej kadencji od [...] sierpnia 2016 r. do [...] sierpnia 2017 r. - nie złożył.

Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez skarżącego okoliczności nieponoszenia winy w niedokonaniu powyższych czynności, organ odwoławczy uznał, że nie stanowi o tym powoływana przez skarżącego okoliczność braku dostępu do informacji o sytuacji finansowej ww. Spółki z uwagi na fakt, że dominującą rolę w Spółce pełnił jej prokurent R.S., który nie tylko miał dostęp do konta firmowego, ale także dysponował towarem, przyjmował należności dla Spółki oraz utrzymywał skarżącego w błędnym przekonaniu, że długi Spółki, w tym należności podatkowe są przez Spółkę uiszczane na bieżąco. DIAS podkreślił, że formalnie podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Członek zarządu jest bowiem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien niezwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Powoływana przez skarżącego kwestia dotycząca stosunków panujących w Spółce, zatajania informacji o jej stanie finansowym oraz utrzymywania osoby skarżącego - przez Pana R.S. - w błędzie, że Spółka reguluje należności publicznoprawne nie ma zaś w sprawie znaczenia. Okoliczności te podlegają ocenie przez organy ścigania, jednakże są obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego i w świetle art. 116 o.p. nie mieszczą się w granicach działań podjętych przez skarżącego, które mogłyby go zwolnić z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Ponadto organ odwoławczy poddał ocenie wniosek skarżącego

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, tj. Pana R.N. i Pana M.S. na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej mierze wyjaśnił, że przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z tym postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków na wskazaną okoliczność.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego skarżący został poinformowany o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej

za zaległości Spółki, dowodząc co najmniej jedną z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 o.p. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji - pismem z [...] grudnia 2020 r. Pan M.M. został także zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia. Ww. pisma zostały doręczone skarżącemu 24 grudnia 2021 r., a zatem 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego upływał 31 grudnia 2021 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący skorzystał z tego prawa 30 grudnia 2021 r. i zapoznał się z aktami sprawy. DIAS wyjaśnił przy tym, że w związku z trwającą w tym czasie epidemią w związku z COVID-19 i obowiązującymi obostrzeniami, podatnicy nie mieli możliwości swobodnego poruszania się wewnątrz budynków urzędu. Z wyjaśnień złożonych przez organ I instancji wynika, że jednak wbrew temu, co twierdzi skarżący zapoznanie nie odbyło się "na korytarzu do głównego holu Urzędu Skarbowego", gdzie był zmuszony do "przyspieszonego, a nie swobodnego przeglądania akt", ale na Sali Obsługi Podatnika, przy stole, w miejscu przeznaczonym do bezpośredniej rozmowy pracowników urzędu z podatnikami. Skarżącemu przedstawiono do wglądu wszystkie akta zebrane w sprawie, nie wyznaczając czasu na zapoznanie się z nimi, ani nie ponaglając go. Po zapoznaniu z zebranym materiałem dowodowym sporządzony został protokół, w którym skarżący własnoręcznie wpisał

"Z dokumentami się zapoznałem. Na tę chwilę nie mam uwag". Jednocześnie złożył pismo z [...] grudnia 2021 r., w którym wniósł przedłużenie - do 31 stycznia 2022 r.

- terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z [...] grudnia 2021 r. na złożenie pisemnych wniosków dowodowych potwierdzających okoliczności i fakty związane z posiadaniem przez Spółkę majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Wobec tego, że skarżący nie wskazał jednoznacznie, jakie dokumenty chciałby przedłożyć, czy zwrócił się już z wnioskiem o ich wydanie (kiedy i do kogo), tym samym twierdzenia skarżącego w tym zakresie zostały uznane za zbyt ogólnikowe, by uznać je za przeszkodę faktyczną, która wykluczała możliwość złożenia wniosków dowodowych w wyznaczonym terminie. DIAS zaakcentował również, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - określony w art. 200 § 1 o.p. - jest terminem ustawowym, co oznacza, że nie może być on ani skracany, ani przedłużany przez organ podatkowy. Skarżący nie wskazał okoliczności, świadczących o wystąpieniu przesłanek egzeneracyjnych nie tylko podczas zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i do 31 grudnia 2022 r. tj. do upływu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a wskazane w odwołaniu okoliczności i dowody nie miały wpływu na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego chybiony jest również zarzut dotyczący podejmowania przez organ czynności przed formalnym wszczęciem postępowania

w trybie art. 165 § 4 o.p. W sprawie bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu przedmiotowego postępowania zostało wydane [...] grudnia 2021 r., a dopiero [...] grudnia 2021 r. wydano postanowienia o włączeniu dokumentów oraz zawiadomienie. To że korespondencja została doręczona skarżącemu 24 grudnia 2021 r. równocześnie nie oznacza naruszenia wskazanego przepisu.

DIAS stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy rzetelnie zebrany w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji. Miał przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Fakt, że ocena organów podatkowych nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 120 o.p., 121 o.p., art. 122 o.p., 123 o.p., czy art. 191 o.p.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, zarzucając jej (tak jak i decyzji organu I instancji,

co podniesione zostało wcześniej w odwołaniu):

1) na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego,

a mianowicie art. 116 § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz stanowiące jego konsekwencję naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, a mianowicie przepisów art. 191 o.p., art. 226 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie

w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji zaskarżonej odwołaniem przez skarżącego, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki zawarte w treści przepisu art. 116 § 1 o.p. dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wobec zaległości podatkowych wynikłych dla Spółki - L sp. z o. o., albowiem egzekucja z majątku tej Spółki nie okazała się bezskuteczna, czy to w całości, czy w części, albowiem Spółka posiada majątek w postaci co najmniej dwóch nieruchomości, a żadne z toczących się postępowań egzekucyjnych wobec Spółki nie zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji, lecz z przyczyn leżących po stronie wierzycieli (art. 824 § 1 pkt 4 kpc), zaś jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w postępowaniach egzekucyjnych nie miała miejsca czynność opisu i oszacowania nieruchomości, toteż nie zostało nawet uprawdopodobnione, aby egzekucja z tychże nieruchomości nie pozwalała na zaspokojenie zaległości podatkowej z majątku Spółki,

2) na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz stanowiące jego konsekwencję naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy. a mianowicie przepisów art. 191 o.p., art. 226 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji zaskarżonej odwołaniem przez skarżącego, w sytuacji gdy wobec skarżącego zachodzą okoliczności uniemożliwiające przypisanie mu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania przytoczonej powyżej Spółki, albowiem skarżący nie ponosi winy za to, że nie skierował wobec Spółki wniosku

o ogłoszenie upadłości,

3) na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, a mianowicie przepisu art. 229 o.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z zeznań świadków R.N. oraz M.S. zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu, podczas gdy dowód ten zmierzał do wykazania ramach art. 116 § 1 o.p., że skarżący nie ponosi winy w tym, że nie zgłosił upadłości ww. Spółki,

4) na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 191 o.p., art. 226 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na następujące naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

a) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 12 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2021 r., a zatem przed upływem siedmiodniowego terminu przyznanego stronie skarżącej na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przyznanego skarżącemu w treści zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2021 r., które to zawiadomienie skarżący odebrał w dniu 24 grudnia 2021 r., czego organ odwoławczy nie uwzględnił i co winno,

b) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji organu I instancji, a mianowicie przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 200 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego w taki sposób, że nie zapewniono skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji nie umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zaś organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne w sprawie oraz uznał te okoliczności za udowodnione, choć skarżący nie miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, czego organ odwoławczy nie uwzględnił,

c) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji organu I instancji, a mianowicie przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 200 § 1 o.p., art. 216 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i podejmowanie przez organ postępowania czynności przed formalnym wszczęciem postępowania w trybie art. 165 § 4 o.p., co polegało na tym, że organ I instancji jeszcze przed doręczeniem skarżącemu w dniu 24 grudnia 2021 r. postanowienia z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, przeprowadził inne czynności postępowania, a mianowicie wydał w dniu [...] grudnia 2021r. zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie o włączeniu do akta niniejszej sprawy dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania, podczas gdy przedmiotowe postanowienie i zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2021 r. nie mogły zostać wydane przed formalnym wszczęciem postępowania z urzędu, co miało miejsce dopiero w dniu 24 grudnia 2021 r., czego organ odwoławczy nie uwzględnił,

d) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji organu I instancji, a mianowicie przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 200 § 1 o.p., art. 216 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o bezskutecznie przeprowadzone czynności procesowe objęte wydanymi w dniu [...] grudnia 2021 r. zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie o włączeniu do akt niniejszej sprawy dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania, czego organ odwoławczy nie uwzględnił,

e) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji organu I instancji, a mianowicie przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 200 § 1 o.p., art. 216 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji formalnego braku materiału dowodowego polegającego na tym, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie włączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne jako wydane przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, co skutkowało tym, że organ I instancji orzekał w istocie bez należycie dopuszczonych dowodów, czego organ odwoławczy nie uwzględnił,

f) co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji organu I instancji, a mianowicie przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i uniemożliwienie skarżącej stronie czynnego udziału w sprawie i składanie wniosków dowodowych w trakcie postępowania podatkowego, czego wyrazem była nieuzasadniona odmowa wydłużenia stronie prawa do złożenia dodatkowych wniosków i oświadczeń, o którą to możliwość skarżący wnosił pismem z dnia [...] grudnia 2021 r., w sytuacji gdy skarżącemu nie zapewniono należytych warunków do zapoznania się z dokumentami uznanymi przez organ za materiał dowodowy, co w kontekście obszerności zgromadzonych materiałów uniemożliwiało skarżącemu należyte podjęcie obrony w postępowaniu w terminie zakreślonym przez organ I instancji, czego organ odwoławczy nie uwzględnił.

Wobec podnoszonych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów reprezentowania strony przez adwokata, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygając sprawę w jej granicach i nie będąc związanym zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd dostrzegł naruszenie przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 o.p. jest wszczynane wyłącznie z urzędu przez organ. Oznacza to, że zgodnie z art. 165 § 4 o.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem od tej zasadny żadnych wyjątków.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość L Sp. z o. o. z tytułu odsetek od niewpłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Niniejsze postanowienie zostało doręczone skarżącemu 24 grudnia 2021 r. Data ta, na mocy art. 165 § 4 o.p., wyznacza więc moment wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej.

W niniejszym postępowaniu kluczowy jest jednak fakt, że organ I instancji wraz

z postanowieniem o wszczęciu postępowania, doręczył skarżącemu kolejne dwa postanowienia datowane na dzień [...] grudnia 2021 r., jedno dotyczące włączenia dokumentów do akt postępowania, drugie dotyczące możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

W tym miejscu należy poczynić uwagę, że orzecznictwie podkreśla się, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165, WK 2015 i przywołany tamże wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2113/04 LEX nr 179008; por. także wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 778/11). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105; zob. też wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 2173/13; tak też wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/BK 294/16 – powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł

do przekonania, że dwa postanowienia z [...] grudnia 2021 r. wydane zostały przed wszczęciem postępowania - które jak wyżej ustalono - datowane jest na dzień [...] grudnia 2021 r. Z tej racji nie mogły one wejść do obrotu prawnego, a ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, na podstawie którego wydano decyzję wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, uznać należy za niepełny. Podkreślić należy, że czynności dokonywane przez organ podatkowy przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Dopiero w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, co znajduje wyraz w treści art. 216 § 1 o.p. W istocie naruszono więc art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydana w sprawie decyzja została oparta na dokumentach, które formalnie nie zostały włączone do akt postępowania po jego zainicjowaniu. W konsekwencji organ I instancji uchybił również zasadom wyrażonym w art. 120 o.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) oraz 122 § o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd uznał również, że zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem przepisów wyrażonych w art. 123 § 1 o.p., art. 192 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei zgodnie z art. 192 o.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast art. 200 § 1 o.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak wyżej wspomniano skarżący o toczącym się postępowaniu dowiedział się 24 grudnia 2021 r., tj. w Wigilię Bożego Narodzenia. Tego samego dnia doręczono mu również dwa postanowienia z [...] grudnia 2021 r. – w przedmiocie włączenia dokumentów do akt postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. W dniu 30 grudnia 2021 r. skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz przedłożył wniosek, w którym zwrócił się o wydłużenie do dnia 31 stycznia 2022 r. terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na jego obszerność. Jak podkreślił na etapie postępowania odwoławczego, nie zapewniono mu należytych warunków do zapoznania się z aktami postępowania, które według niego odbyło się na korytarzu do głównego holu Urzędu Skarbowego, gdzie był zmuszony do "przyspieszonego, a nie swobodnego przeglądania akt". Natomiast pismem z [...] stycznia 2022 r. wskazał majątek Spółki, z którego – jego zdaniem – możliwe jest zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu trudno uznać, by postępowanie prowadzone przez organ

I instancji cechowało się wnikliwym rozpatrzeniem sprawy, skoro trwało ono zaledwie

7 dni (przy czym DIAS rozpoznał sprawę w przeciągu 10 miesięcy), a jedyną czynnością jaką podjął organ w tym czasie było wydanie dwóch postanowień datowanych na [...] grudnia 2021 r. – o włączeniu w poczet materiału dowodowego obszernej dokumentacji wyszczególnionej na 11 stronach oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wyżej w sprawie wykazano, niniejsze postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 165 § 4 o.p. Już tylko z tego powodu nie można przyjąć, by skarżący miał realną możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego z racji wydania go przed wszczęciem postępowania w sprawie, które miało miejsce z momentem doręczenia skarżącemu stosownego postanowienia w dniu 24 grudnia 2021 r. Co istotne, postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem administracyjnym, z którego skarżący winien czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Zważywszy na przedmiot postępowania, okres, którego dotyczy decyzja podatkowa, czy obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób zaaprobować działania organu I instancji, który w momencie wszczęcia postępowania, jednocześnie zawiadamia skarżącego o możliwości zapoznania się

z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Udział skarżącego sprowadzał się de facto

do pobieżnego zapoznania się z aktami sprawy, co też uczynił w dniu 30 grudnia 2021 r. Skoro skarżący nie został w prawidłowy sposób zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bo nie zostało ono wydane po wszczęciu postępowania, to wydanie przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2021 r. decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką uznać należy za przedwczesne. W tej mierze nie zapewniono skarżącemu ani czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji nie dano mu możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Nie sposób przy tym uznać, by postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe okoliczności legły u podstaw uchylenia zarówno decyzji DIAS, jak

i organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Przedwczesne wydanie postanowienia o włączeniu dowodów do akt, kiedy formalnie nie toczyło się postępowanie skutkuje uznaniem, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzję był niepełny, niedający podstaw do zastosowania art. 116 o.p. Jako naruszające zasady postępowania wyrażone w art. 123 o.p., art. 192 o.p. i art. 200 § 1 o.p. należało również uznać wydanie przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką w siódmym dniu od momentu wszczęcia postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane przed wszczęciem postępowania, a więc z naruszeniem art. 165 § 4 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p., a skarżący nie miał realnej możliwości udziału w toczącym się postępowaniu.

W konsekwencji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne, zaś organ musi rozstrzygnąć sprawę w zakresie przedstawionej analizy dotyczącej momentu wszczęcia postępowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) znajduje podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) i poniesionego przez skarżącego wpisu od skargi (500 zł).