Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 285/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 193 par. 2, art. 284A par. 3, art. 284B par. 3, art. 288 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i  ust. 2,  art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31.03.2009r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2008r., w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do S. G., postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004-2005. Czynności te przeprowadzono w związku z przekazaniem przez 4 Wydział Zarządu XV w Lublinie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, do odrębnego postępowania karno skarbowego - materiałów operacyjnych wraz z postanowieniem z dnia 31.05.2006r. o ich wyłączeniu z akt śledztwa przeciwko: M. G., S. G., T. K. i T. M., zajmujących się w latach 2004-2005 nielegalnym handlem spirytusem, uzyskiwanym z rozcieńczalnika spirytusowego RRK -7 do farb i lakierów.

Wykazano, że S. G. w grupie pozostałych wyżej wymienionych osób, posługując się sfałszowanymi dokumentami rejestrowymi trzech firm, dokonywał na ich rzecz zakupów rozcieńczalnika spirytusowego do farb i lakierów od producentów, poddawał go filtrowaniu, a następnie sprzedawał uzyskany spirytus jako spożywczy, osobom o nieustalonej tożsamości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie oszacowanych obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, przypadających w wysokości 1/4 na S. G., decyzją z dnia 11 grudnia 2008r., określił kwoty należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2005r.: luty – w wysokości 93.898 zł, marzec – w wysokości 69.269 zł, kwiecień w wysokości 66.191 zł, maj – w wysokości 6.705 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie z żądaniem jej uchylenia i umorzenia postępowania, wskazując naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r., (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", wyłączającego spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, poprzez jego niezastosowanie i art.187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, związanych z faktycznym udziałem S. G. w popełnieniu przestępstwa, za które został prawomocnie skazany i ustalenia konkretnych czynności, które były przez niego wykonywane oraz ich ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po zbadaniu ogólnej prawidłowości zaskarżonej decyzji, wskazał, iż z ustaleń poczynionych w oparciu o zgromadzone dowody jednoznacznie wynika, że S. G. działając wspólnie z T. M., T. K. i M. G., posługując się sfałszowanymi dokumentami rejestracyjnymi A., B. oraz C., dokonali na rzecz wymienionych firm, nielegalnych zakupów spirytusowego rozcieńczalnika do farb i lakierów RRK-7, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez producentów rozcieńczalnika, D. i E., w miesiącach od lutego do maja 2005r., w łącznej ilości 82.200 l. Przypadająca na jedną osobę ilość zakupów rozcieńczalnika w miesiącach od lutego do maja 2005r., wyniosła 20.550 l. Po przeprowadzeniu filtrowania rozcieńczalnika, w celu usunięcia substancji skażających, odzyskany spirytus etylowy, zawierający nieznaczne ilości użytych do skażenia związków chemicznych, był przez grupę sprzedawany w celach spożywczych różnym osobom o nieustalonej tożsamości. Przedmiotem transakcji sprzedaży był zatem odkażony alkohol etylowy.

Z analiz toksykologicznych zabezpieczonych próbek płynów u S. G., wynika że był to alkohol etylowy, o gęstości 0,80910g/cm3, co odpowiada zawartości alkoholu etylowego ok. 96% obj. Próbka zawierała także glikol propylenowy (ok. 1, 5% m/m) oraz benzoesan denatonium (potocznie zwany bitvexem), który jest wymieniony jako środek dopuszczony do skażania alkoholu etylowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. z 2003r. Nr 163, poz. 1582). Przedmiotowa próbka zawierała kilkakrotnie mniej wskazanej substancji niż minimalna ilość wymagana w rozporządzeniu.

Z przeprowadzonych przez Katedrę i Zakład Medycyny Sądowej Akademii Medycznej na zlecenie Centralnego Biura Śledczego Zarząd XV Wydział 4 analiz toksykologicznych wynika, że pobrane płyny były próbkami spirytusu skażonego glikolem propylenowym (nie wymienionym we wskazanym rozporządzeniu bowiem w poz. 10 tego rozporządzenia glikol propylenowy figuruje tylko w formie pochodnej, jako eter n-butylowy glikolu propylenowego). W płynach stwierdzono etanol w stężeniach od 66% do 95%. W dwóch próbkach stwierdzono zawartość bitrexu w stężeniu zbliżonym do nakazanej minimalnej dawki skażalnika. W wydanej opinii stwierdzono ponadto, że analizowane alkohole nie są truciznami, natomiast są substancjami szkodliwymi dla zdrowia człowieka, ale nie ze względu na obecność w nich glikolu propylenowego, lecz ze względu na szkodliwe działanie etanolu na organizm człowieka.

Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przeprowadzonych badań laboratoryjnych, nie znajduje uzasadnienia zawarte w odwołaniu stwierdzenie skarżącego, że przedmiotem obrotu pozostawał "toksyczny alkohol etylowy", bowiem zawarta w badanych próbkach zawartość skażalnika, nie była szkodliwa dla zdrowia człowieka. Szkodliwość o której mowa, polegała stosownie do wydanych opinii, na szkodliwym działaniu na organizm człowieka etanolu.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008r., sygn. akt [...], uznano oskarżonego S. G. oraz trzech pozostałych oskarżonych, za winnych tego, że w okresie od 4 czerwca 2004r. do dnia 9 czerwca 2005r. w K. i C., woj. l. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu ze sobą i innymi nieustalonymi osobami, realizując uprzednio uzgodniony podział ról, wzięli udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami podczas zakupu u producenta wyrobów w postaci rozcieńczalnika do farb i lakierów, pozyskiwaniu z niego spirytusu, wprowadzanego następnie do obrotu z kłamliwym zapewnieniem nabywców o jego spożywczym charakterze i orzeczono o wymierzeniu łącznej kary 2 lat pozbawienia wolności w zawieszeniu tytułem próby na okres 5 lat oraz grzywny w ilości po 360 stawek dziennych, określając wartość każdej stawki dziennej na 40zł., zaliczając na poczet orzeczonej kary grzywny okres tymczasowego aresztowania. Ponadto orzeczono przepadek równowartości osiągniętej korzyści majątkowej w wysokości 977.583,50zł.

Organ odwoławczy wskazał odnośnie zarzutów pełnomocnika skarżącego, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego. Wymierzenie kar przez Sąd Rejonowy, nie stanowi automatycznej podstawy do odstąpienia od wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży spirytusu. Ponadto nie znajduje uzasadnienia traktowanie przez skarżącego podatku związanego z wykonywaniem podlegających opodatkowaniu czynności jako kary, ponieważ płacenie podatków jest jednym z podstawowych obowiązków obywatelskich, natomiast kary w obowiązujących przepisach prawa podatkowego zostały przewidziane dla nieuczciwych podatników, uchylających się od płacenia podatków. Nadto orzeczona kara przepadku korzyści majątkowej stanowi kwotę niższą od łącznej kwoty wydatkowanej na zakupy rozcieńczalnika dokonane w miesiącach od czerwca do listopada 2004r. oraz od lutego do maja 2005r., tj. kwoty 1.002.241,18zł.

Wskazano, iż z tytułu wykonywania czynności sprzedaży odkażonego spirytusu etylowego nie były odprowadzone należne zobowiązania podatkowe, a zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. czynności odpłatnej dostawy towarów odpłatnego świadczenia usług, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności, nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą w świetle wskazanych przepisów podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, poprzez jego niezastosowanie podkreślono, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje m.in. w związku ze sprzedażą towaru lub usługi, a podstawę opodatkowania stanowi uzyskany ze sprzedaży obrót. Oznacza to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają ekonomiczne skutki czynności, nie zaś sama czynność, która na gruncie prawa cywilnego może być uznana za nieskuteczną.

Organ odwoławczy wskazał, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stały się przepisy Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak i Dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w których zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Dlatego obowiązek podatkowy w podatku VAT może powstać w związku z wykonywaniem czynności nieważnych w świetle prawa cywilnego jak również w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona jest bez dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, tj. bez dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy też rejestracji dla potrzeb P., jako podatnika VAT.

W orzecznictwie ETS przyjmuje się, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania, że nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał także na orzeczenia ETS C-3/97 ( J.C.Goodwin & ET. Unstead), C-455/98 Tullihallius v. Kaupo Salumets), C 455/98. Nieuzasadnione zróżnicowanie cenowe towarów, związane z odmiennym traktowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, transakcji nielegalnych i legalnych, przeczyłoby jednej z podstawowych zasad obowiązujących we Wspólnocie Europejskiej - zapewnienia podmiotom gospodarczym równej konkurencji na rynku.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony wskazano, iż ustalenia organu I instancji zostały oparte zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, jak też w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Akta sprawy zawierają przesłuchania pracowników spółek E. i D., producentów rozcieńczalnika spirytusowego RRK-7 oraz przesłuchania właścicieli firm, na rzecz których zakupy rozcieńczalnika były przez grupę przestępczą dokonywane. Nadto materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące strony zostały włączone do akt kontroli. Zwrócono się także do Komendy Powiatowej Policji oraz Komendy Miejskiej o udzielenie informacji dotyczących cen sprzedaży spirytusu nie legalnego pochodzenia stosowanych w 2004 i 2005r., na targach i bazarach w C. i K. oraz okolicach. Strona nie wnosiła zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie skorzystała również z uprawnienia do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, zagwarantowanego zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym. Dlatego zdaniem organu odwoławczego nie znalazł uzasadnienia zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, związanych z faktycznym udziałem S. G.w popełnienia przestępstwa.

Odnośnie zarzutu braku ustalenia konkretnych czynności, które były przez odwołującego się wykonywane, organ wskazał na brak współdziałania strony we wszystkich czynnościach zarówno postępowania karnego jak i podatkowego oraz nie przejawiania inicjatywy w ustaleniu okoliczności faktycznych i gromadzeniu dowodów w sprawie. Dlatego przyjęto równy udział czterech skazanych w uzyskanych nielegalnie obrotach, stosownie do wyroku Sądu Rejonowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 06.03.2009r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do listopada 2004r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. G. działając przez swojego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się uchylenia decyzji organu I i II instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w wyniku jego niezastosowania oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 w zw. z art. 191, art. 121, art. 23, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego tj. przyjął, że jego udział w zobowiązaniach na rzecz budżetu wynosi 1/4 ilości zakupionego rozcieńczalnika i sprzedawanego po filtracji jako spirytus etylowy z uwagi na to, że został on skazany w grupie 4 osób. Nie można przenieść skutków wynikających z przyjęcia współsprawstwa w wyroku karnym na kwestię zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie ustaliły jaki charakter miał udział skarżącego w popełnionym przestępstwie wskazanym przez Sąd. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ uznał, że wskazane osoby sprzedawały lub "usiłowały sprzedać" przedmiotowy towar, skoro organ sam uznał, iż rzekomych nabywców nie ustalono. Jeżeli organ zakwestionował zapisy w księgach to na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej winien udowodnić, że księgi podatkowe są wadliwe i nierzetelne, a co za tym idzie wskazać metodę oszacowania wynikającą z art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub wadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jeżeli organ nie może skorzystać z metod szacowania wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej winien w sposób dokładny wyjaśnić na jakiej podstawie dokonuje określenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy VAT w ocenie skarżącego obrót toksycznym alkoholem etylowym - odkażonym nielegalnie spirytusem należy zaliczyć do czynności zabronionych, które nie mogą być przedmiotem obrotu, w ramach legalnej działalności gospodarczej i nie mogą być w związku z tym opodatkowane. Opodatkowanie takich czynności byłoby podwójnym karaniem za jeden czyn w świetle zapadłego w dniu 28.07.2008r., wyroku Sądu Rejonowego orzekającego przepadek korzyści majątkowych.

Nadto ten sam organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje w analogicznych sprawach odnośnie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże z odmiennym rezultatem. W jednej wskazał, iż zarzut strony odnośnie wyłączenia spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jest bezpodstawny, a w decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych uznał, iż zakup przez stronę rozcieńczalnika, przetwarzanie go i sprzedawanie jako spirytus jest czynem zabronionym nie podlegającym opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na: wyrok NSA z dnia 17.04.2000r., III SA 819/99, wyrok NSA z dnia 27.10.2005r., FSK 2438/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.12.2004r., III SA/Wa 519/04, wyrok NSA O/Katowice z dnia 3.09.2003r., I SA/Ka 1400/02, wyrok NSA z dnia 16.07.1985r., III SA 601/85, wyrok NSA z dnia 24.02.1999r., I SA/Wr 738/97, wyrok NSA z dnia 1.07.1988r., SA/Gd 13/88, wyrok NSA z dnia 16.07.1985r., III SA 601/85, wyrok NSA z dnia 17.10.1989r., III SA 952/89, wyrok NSA z dnia 24.11.1995r., SA/Łd 257/94, wyrok NSA z dnia 14.12.1994r., III SA/571/94, wyrok NSA z dnia 30.01.1996r., SA/Wr 661/95, wyrok NSA z dnia 23.11.1999r., SA/Rz 1066/98.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Skarga zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego przepisów ustawy o VAT poprzez niezastosowanie art. 6 pkt 2 tej ustawy wyłączającego z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia; art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania metody wg. której organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania i podstawy jej zastosowania oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik skarżącego, jak należy sądzić z uzasadnienia zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a to z tego między innymi powodu, że ich podstawę stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko S. G. o przestępstwa przeciwko mieniu i prawom konsumentów oraz wiarygodności dokumentów.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzut ten uznać za trafny.

Za dowolne bowiem uznać należy tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa.

W tym też kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia zgodnie z obowiązującym w tym zakresie standardem. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, czynić z tego powodu zarzut.

Kwestią sporną w sprawie jest, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Istotną konsekwencją obowiązywania tej regulacji jest również to, że w pewnym zakresie na jej gruncie dochodzi do odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych powodów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej, dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. Szczególnego podkreślenia wymaga, że dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 Ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem, wynikających z przepisów prawa, gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

W analizowanym zakresie, istota rzeczy wyraża się bowiem w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktycznym sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 – 2005 oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności prowadzonej przez S. G. wraz z innymi ustalonymi osobami, w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów (w tym uzyskane za pośrednictwem E. uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych dla nabywców rozcieńczalnika RRK-7: - firmy B. F.; A. oraz C.) oraz dokumenty źródłowe w postaci dowodów WZ, zestawienia zakupów rozcieńczalnika RRK-7 za poszczególne miesiące roku 2004 i roku 2005. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] i w sprawie sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur (ich poświadczonych za zgodność kserokopii), oświadczeń, dowodów WZ, pism uprawnionych organów), opinii biegłych (analiz toksykologicznych), a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych oraz z protokołów oględzin). Ponad wszelką wątpliwość zważywszy na okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym (przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe) uznać je należało również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie S. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W prowadzonym postępowaniu podatkowym istotne bowiem było ustalenie okoliczności odnośnie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia, dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, że dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi i adekwatnymi dla ustalenia zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe.

O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym oczywiście również dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w szczególności zaś z dowodów z protokołów przesłuchania świadków, a włączonych do akt sprawy podatkowej, wynikało, że: skarżący działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami prowadził nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika RRK-7; posługując się sfałszowanymi dokumentami firm A., B., C. na ich rzecz, w firmach D. i E., dokonywał zakupu rozcieńczalnika RRK-7; w wynajętym budynku położonym przy ul. H. w C. oraz w budynku położonym na posesji skarżącego w K. dokonywany był proces filtrowania rozcieńczalnika, w wyniku którego uzyskiwany był spirytus o niskim skażeniu związkami chemicznymi, oferowany następnie do sprzedaży i sprzedawany.

Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w roku 2005 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej), zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy. Stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i tym samym podważać faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W kontekście normatywnej treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w niej rozstrzygnięć bezspornie wynika, iż organy podatkowe zrealizowały również drugi, spośród wskazanych wyżej warunków brzegowych, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów (dowodów) z postępowania karnego. Postanowieniami z 21 lipca 2008 r. i 23 września 2008 r. wymienione w nich dowody włączone zostały do akt sprawy podatkowej, z wszystkimi, wskazanymi wyżej, konsekwencjami wyrażającymi się między innymi w braku obowiązku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków, osób przesłuchanych w tym charakterze (lub w charakterze podejrzanych) w postępowaniu karnym.

W niniejszej sprawie stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Również w tym kontekście brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające S. i G. wypowiedzenia się w sprawie. W kontekście już nawet wskazanych dat postanowień włączających do akt sprawy materiały (dowody) zebrane w postępowaniu karnym okazuje się, że skarżący nie wyrażał woli zapoznania się z tymi dowodami oraz woli odniesienia się do nich, zwłaszcza zaś do dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków. Nie podejmował również w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej - jego aktywność ograniczyła się do złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli, w których już na wstępie podkreślał ponadto, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W tych okolicznościach brak jest więc podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skoro bowiem, skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi, ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, nie sposób aktywność organów podatkowych, sięgających również w tym zakresie po dowody z równolegle prowadzonego postępowania karnego, uznawać za niezgodną z przepisami obowiązującego prawa.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Sytuacja tego rodzaju w sprawie nie wystąpiła. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej, stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Ocena tak, jak wyżej już podkreślano, determinowana była celami postępowania podatkowego oraz okolicznościami, na które wskazane dowody, bez względu na źródło ich pochodzenia, były przeprowadzane. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe, a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one przecież wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia.

W tym kontekście, rekapitulując stanowisko o braku zasadności zarzutów skargi kierowanych przeciwko faktycznej podstawie wydanych w sprawie rozstrzygnięć podkreślić należy fakt, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił również wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., w sprawie sygn. akt [...]. Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W tym zakresie pośrednio adresatem tego związania są również organy podatkowe przeprowadzające w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe (por. wyroki NSA z 8 września 2009 r., w sprawach sygn. akt II FSK 559/08 i II FSK 560/08).

W świetle wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezasadne zastosowanie szacowania. W kontekście ustaleń stanu faktycznego, organy podatkowe w pełni zasadnie stwierdziły, że w sprawie ziściły się określone art. 23 Ordynacji podatkowej, przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, brak takich danych, ponad wszelką wątpliwość zaistniał. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś z okoliczności i charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego wynika, że organy podatkowe nie miały, określonych art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a to z tego powodu, że ksiąg podatkowych skarżący nie prowadził. Tym samym, w kontekście normatywnej treści art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać argument, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zawsze i w każdej sytuacji jest zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. Nie ziściły się okoliczności objęte hipotezą art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem jej istotnym elementem jest prowadzenie ksiąg przez podatnika.

W tym względzie podkreślić również należy, że wbrew argumentacji skargi, jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wybór przez organy podatkowe konkretnej metody oszacowania podstawy opodatkowania ściśle zdeterminowany był kryterium określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania określa art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ich katalog nie jest zamknięty, albowiem jak wynika z art. 23 § 4 ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący i czyniący zadość dyspozycji przywołanych przepisów uzasadniły brak możliwość, rozumianej jako brak adekwatności, zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Kryterium wiodącym w tym względzie było kryterium stopnia przybliżenia wielkość podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Uwzględniało ono udział skarżącego w ilości zakupionego rozcieńczalnika oraz w ilości uzyskanego w wyniku jego filtracji spirytusu etylowego (zdeterminowane to było ustaleniami sądu karnego zawartymi w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r., w spawie sygn. akt [...]), sprzedawanego następnie jako spirytus konsumpcyjny; składu rozcieńczalnika i zawartości w nim alkoholu etylowego i przypadającego w nim udziału skarżącego.

O zasadności tej oceny przekonuje rozbudowana argumentacja organów podatkowych uwzględniająca wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz charakter tej działalności. Brak jest więc podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wybór wskazanej metody i jej adekwatności dla oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2005 rok, uznać należy więc za prawidłowy i korespondujący z celem stosowania tej instytucji (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie naruszenia dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o podstawę prawną w postaci ustawy o VAT. Przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania w sprawie podatku dochodowego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Takiego uregulowania nie zawiera ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 z ze zm.), stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie tego podatku. Dlatego ustalone w oparciu o zgromadzone dowody okoliczności stanu faktycznego podlegały niezależnej ocenie w świetle odpowiednich ustaw podatkowych, w odrębnie prowadzonych postępowaniach w przedmiocie zarówno podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.

Według Sądu, nie jest również zasady zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług.

Za punkt wyjścia tej oceny uznać należy normatywną treść przepisów ustawy o VAT, która konfrontowana z faktami ustalonymi w prowadzonym postępowaniu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że z jej perspektywy fakty te (zdarzenia) nie były obojętne.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności, nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą w świetle wskazanych przepisów podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Celem wskazanego unormowania jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych sprzecznych z prawem, aby nie stworzyć pozorów ich legalizacji. Za takie czynności w orzecznictwie należy uznać m.in stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, przemyt i handel narkotykami itp. Wykładnia wskazanego przepisu musi być dokonana jednak z uwzględnieniem cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS- u. W przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie znajdziemy tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to jak ona rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, z uwagi na m.in. konkurencyjność. Systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, w sytuacji gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, tak jak w przypadku handlu narkotykami. W przypadku gdy istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT – tak jak handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych. W niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były substancje, które w świetle przeprowadzonych analiz toksykologicznych nie były szkodliwe dla zdrowia – nie były truciznami. Szkodliwość polegała jedynie na szkodliwym działaniu na organizm człowieka etanolu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż wyżej wskazane fakty (nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika RRK-7 nabywanego przy posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami, wykorzystywanie wskazanego wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem tzn. zamiast na cele przemysłowe, jego sprzedaż, jako alkoholu etylowego przeznaczony do konsumpcji - zmiana przeznaczenia zakupionego w 2005 r., w ilości 1.925 litrów rozcieńczalnika RRK-7; składnikiem (cechą) tego produktu jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosiła od 96,0% do 96,7%; brak jakichkolwiek dokumentów związanych ze sprzedażą przez skarżącego alkoholu etylowego, co uzasadniało przyjęcie, że ilości zakupione w danym miesiącu zostały w tym miesiącu sprzedane; skarżący nie realizował w związku z tą sprzedażą obowiązku opodatkowania podatkiem VAT, mieszczą się w zakresie objętym hipotezami norm prawnych dekodowanych z przywołanych przepisów, co uzasadniało realizację ich dyspozycji w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji tychże faktów.

W związku z powyższym, wobec jednoznacznej treści wskazanych przepisów, brak jest jakichkolwiek podstaw aby, w ustalonym stanie faktycznym, formułować zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi brak jest również podstaw, aby w kontekście prawomocnego skazania S. G. wyrokiem Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., w sprawie sygn. akt [...], z faktu tego wywodzić dla skarżącego swoistego rodzaju "abolicyjne" konsekwencje. Nie sposób bowiem uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności (i/lub ich rezultatów), które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Istota rzeczy w tym zakresie odnosi się do kwestii, czy czynności te, tj. czynności niezgodne z prawem, mogą być również dokonywane w sposób zgodny ze standardem wyznaczanym obowiązującym porządkiem prawnym. Jeżeli tak, to nie ma żadnego powodu, aby argumentować w sposób prezentowany w skardze i w jej uzasadnieniu. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży np. alkoholu etylowego, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa (koncesja), są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. W nieuzasadniony bowiem sposób, doszłoby bowiem do zakłócenia reguł konkurencji na rynku, poprzez uprzywilejowanie na gruncie prawa podatkowego, sytuacji podmiotu, który dokonując nielegalnych (sprzecznych z prawem) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oferowałby produkty na rynku po cenach zdecydowanie bardziej atrakcyjnych, niż te oferowane przez podmiot działający legalnie, których ceny odzwierciedlałyby już fakt obciążenia podatkiem VAT. Podkreślić również należy w tym względzie, że nie było przecież żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, z celami i funkcjami regulacji podatkowej.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.