Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.335.2023.1.IG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "Spółka") z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący nieuznania Spółki za podatnika z tytułu świadczeń na rzecz Powiatu Sokólskiego.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

P. w S. był do 9 stycznia 2023 r. jednostką organizacyjną Powiatu Sokólskiego, prowadzoną w formie jednostki budżetowej w celu wykonywania zadań związanych z zarządzaniem drogami powiatowymi na terenie powiatu sokólskiego.

Rada Powiatu Sokólskiego uchwałą z 17 listopada 2022 r., nr LXIV/394/2022, zlikwidowała tę jednostkę budżetową i utworzyła do wykonywania zadań, związanych już nie z zarządzaniem drogami powiatowymi, ale związanych z bieżącym utrzymaniem dróg oraz bieżącym utrzymaniem i konserwacją budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego, P., prowadzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej jako: "u.g.k.") - jako przedsiębiorstwo komunalne. Samo zarządzanie drogami powiatowymi przejęło Starostwo Powiatowe w Sokółce (Zarząd Powiatu Sokólskiego) i utworzony w tym celu referat w Wydziale Komunikacji i Dróg - art. 19 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.).

Spółka uzyskała wpis do KRS 9 stycznia 2023 r. Jest ona w myśl art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako: "u.s.p.") - powiatową osobą prawną powstałą w drodze aktu założycielskiego - w formie aktu notarialnego. Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. A numer [...] r.) stwierdza w § 1 ust. 2 i 3, iż: "Celem spółki jest wykonywanie powierzonych jej na mocy aktu założycielskiego, zadań własnych Powiatu Sokólskiego o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego". Także w ww. uchwale Rady Powiatu Sokólskiego z 17 listopada 2022 r. istnieje zapis, tj. § 1 ust. 3, że nowo tworzona jednostka: "Zapewni ciągłość realizacji zadań Jednostki (PZD w Sokółce) w zakresie jej dotychczasowej działalności, określonej w statucie Jednostki, w szczególności zapewni wykonywanie zadań własnych Powiatu Sokólskiego o charakterze użyteczności publicznej polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego". Spółka została wpisana do Statutu Powiatu Sokólskiego jako jego jednostka organizacyjna. Powiat ma 100% udziałów w Spółce, funkcję Zgromadzenia Wspólników pełni Zarząd Powiatu.

Spółka realizuje działalność: 1) z zakresu bieżącego utrzymania dróg powiatowych i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu, 2) z zakresu umów na remonty, termomodernizację, roboty ogólnobudowlane, 3) a także prowadzi działalność w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego dla drogowych inwestycji powiatowych zleconych w drodze ustawy - Prawo zamówień publicznych innym podmiotom gospodarczym. W związku z tym na realizację tych zadań posiada zawarte z Powiatem umowy. Odnośnie działalności z zakresu bieżącego utrzymania dróg jest to umowa wykonawcza z 10 stycznia 2023 r. W zakresie pozostałej działalności umowy są zawierane na bieżąco - w związku z wykonywaniem konkretnego zadania, aczkolwiek ustalenia stron tych umów, tj. Powiatu i Spółki, są co do istoty w zakresie charakteru relacji między stronami takie same w poszczególnych umowach, które są umowami realizowanymi w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych - art. 214 ust. 1 pkt 11 - tryb "in-house".

W uzupełnieniu aktu założycielskiego Powiat zawarł 10 stycznia 2023 r. ze Spółką umowę wykonawczą określającą i doprecyzowującą zasady realizacji zadań własnych Powiatu z zakresu bieżącego utrzymania i konserwacji dróg powiatowych i budynków będących własnością Powiatu Sokólskiego, obejmujących w szczególności: bieżące utrzymanie i konserwację dróg powiatowych, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, utrzymywanie zieleni przydrożnej, bieżące utrzymanie i konserwację budynków będących własnością Powiatu Sokólskiego.

Ustalono, że Spółka wykonywać będzie te zadania samodzielnie. Z tytułu świadczonych usług Powiat zobowiązał się do wypłaty na rzecz Spółki za wykonywanie zleconych jej zadań rekompensaty - zgodnie z art. 5 decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE - C/2011/9380 z tytułu powierzonych zadań w celu pokrycia kosztów ich realizacji. Ustalono, że ze środków otrzymanych w ramach rekompensaty Spółka nie może finansować działalności innej, niż będąca przedmiotem umowy wykonawczej. Ustalono, że Spółka ma prawo do wystawiania faktur nie częściej niż raz na kwartał. Kwota związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, powiększonych o odpowiedni udział kosztów stałych jednostki w tym w szczególności: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników - w oparciu o art. 5 decyzji Komisji.

Rekompensata obejmuje całość kosztów bezpośrednich i pośrednich. Spółka przedkłada Powiatowi corocznie kalkulację ex ante w ujęciu rocznym w terminie do 30 września każdego roku na rok następny. Rekompensata jest przekazywana Spółce z dołu na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę nie częściej niż raz na kwartał. Wypłata rekompensaty dokonywana jest w formie przelewu. Po zakończeniu każdego kwartału obowiązywania umowy Spółka przedkłada Powiatowi w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału objętego rozliczeniem, sprawozdanie z realizacji zadań użyteczności publicznej. Strony zastrzegły w umowie, że rekompensata przyznana Spółce musi spełniać wymogi określone w ww. decyzji, w szczególności Spółka nie może otrzymywać rekompensaty przekraczającej wysokości kwoty ustalonej zgodnie z art. 5 decyzji Komisji. Wysokość rekompensaty Spółka oblicza więc na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym ww. decyzji KE. Na jej podstawie rekompensata nie może więc przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, podlega corocznej waloryzacji i jest korygowana w przypadku otrzymania przez Spółkę zbyt wysokiej rekompensaty w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów.

Jeżeli natomiast chodzi o realizację przez Spółkę zawartych z Powiatem umów na wykonywanie robót ogólnobudowlanych w budynkach będących własnością Powiatu Sokólskiego, także i w tym przypadku Spółka realizuje zadania własne Powiatu. Spółka realizuje je na podstawie postępowania w oparciu o ustawę - Prawo zamówień publicznych w trybie zamówienia z wolnej ręki (art. 214 ust. 1 pkt 11), w której występuje jako wykonawca, a Powiat jako zamawiający. Strony określiły wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy, jako ryczałtowe, które pokrywa wszelkie należności dla wykonawcy za wszystkie czynności niezbędne dla właściwego wykonania przedmiotu umowy. Zapłata wynagrodzenia następuje w ten sposób, że Powiat udziela zaliczki Spółce, a następnie rozlicza roboty fakturami częściowymi i fakturą końcową. Zaliczka zostaje rozliczona w ramach płatności końcowej poprzez potrącenie jej kwoty z kwoty należnego Spółce wynagrodzenia wskazanego na fakturze końcowej. Strony umawiają się ponadto na odbiory robót w trybie odbiorów częściowych i odbioru końcowego, ustalają zasady dotyczące kar umownych, odstąpienia od umowy, nie przewidują zawierania umów o podwykonawstwo, przedmiot umowy jest realizowany w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy.

Umowa ta jest typową umową z zakresu prawa zamówień publicznych. W fakturach jako nabywca wskazywany jest: Powiat Sokólski, odbiorca/płatnik - Starostwo Powiatowe w Sokółce. Umowa jest realizowana w trybie "in-house", o którym mowa w ustawie – Prawo zamówień publicznych.

Trzecim rodzajem umów łączących Spółkę z Powiatem są umowy, w których Spółka wykonuje usługę, polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego, podczas realizacji drogowych zadań inwestycyjnych. Spółka świadczy usługę pełnienia funkcji inwestora zastępczego także w ramach realizacji art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy – Prawo zamówień publicznych, w trybie "in-house". Strony ustalają w umowie za wykonanie jej przedmiotu wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie koszty niezbędne do wykonania umowy. Faktury są wystawiane na Powiat Sokólski, odbiorcą/płatnikiem jest Starostwo Powiatowe w Sokółce. Zasady zapłaty strony ustaliły tak jak w ww. umowach ogólnobudowlanych, z uwzględnieniem zaliczania udzielonej przez Powiat zaliczki, systemem rozliczeń odbiorów częściowych i odbioru końcowego. Ustalono zasady zapłaty kar umownych, odstąpienia od umowy, nie przewidziano zawierania Umów o podwykonawstwo, przedmiot umowy jest realizowany w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy. Umowa jest umową z zakresu prawa zamówień publicznych, także z uwzględnieniem zasad waloryzacji wynagrodzenia. Także i w tym przypadku, Spółka realizuje zadania własne Powiatu Sokólskiego.

Pracownicy zlikwidowanego P. w S. stali się pracownikami Spółki.

Spółka korzysta odpłatnie z mienia Powiatu Sokólskiego. W przypadku likwidacji Spółki, całość mienia i środków finansowych Spółki stanie się własnością Powiatu Sokólskiego. Zarząd Powiatu jako reprezentujący organ właścicielski każdorazowo, w oparciu o sprawozdania Spółki decyduje o przeznaczeniu wypracowanych oszczędności lub nadwyżki, a także o pokryciu strat wynikających z prowadzonej działalności na rzecz Powiatu Sokólskiego jako jedynego zleceniodawcy Spółki.

W oparciu o powyższy opis Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka, w której Powiat Sokólski ma 100% udziałów, jest podatnikiem podatku VAT od rekompensaty ustalonej między tymi stronami w umowie wykonawczej zawartej przez Spółkę z Powiatem na bieżące utrzymanie dróg i budynków powiatowych, realizując w tym zakresie na podstawie tej umowy zadania własne Powiatu Sokólskiego?

2. Czy Spółka, w której Powiat Sokólski ma 100% udziałów, jest podatnikiem VAT od wynagrodzenia ustalonego między tymi stronami w umowach zawartych przez Spółkę z Powiatem Sokólskim na wykonywanie robót ogólnobudowlanych w budynkach będących własnością Powiatu Sokólskiego, realizując w tym zakresie na podstawie tych umów zadania własne Powiatu Sokólskiego?

3. Czy Spółka, w której Powiat Sokólski ma 100% udziałów, jest podatnikiem VAT od wynagrodzenia ustalonego między tymi stronami w umowach zawartych przez Spółkę z Powiatem Sokólskim na pełnienie funkcji inwestora zastępczego na drogowych inwestycjach powiatowych, realizując w tym zakresie na podstawie tych umów zadania własne Powiatu Sokólskiego, zlecane do realizacji innym podmiotom gospodarczym w drodze ustawy - Prawo zamówień publicznych?

4. Czy Spółka utworzona w oparciu o art. 9 ust. 1 u.g.k. przez Powiat Sokólski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będąca jednocześnie powiatową osobą prawną, wykonującą zgodnie z aktem założycielskim Spółki, zadania własne Powiatu Sokólskiego oraz robót ogólnobudowlanych, a także będąc dla Powiatu inwestorem zastępczym - o charakterze użyteczności publicznej, polegające na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych i bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego - jest w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") - podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także jako spełniający przesłanki z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

W opinii Spółki nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich czterech postawionych wyżej pytań.

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.335.2023.1.IG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie zarówno Powiat, jak i Spółka, wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i działają w charakterze podatników podatku VAT. W opinii Dyrektora KIS, otrzymując od Powiatu rekompensatę lub wynagrodzenie, Spółka otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonuje na rzecz Powiatu. Podejmując się realizacji opisanych zadań, w istocie zwalnia Powiat z określonych prawem obowiązków, czyniąc to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Powiat osiąga więc wymierną korzyść. Pomimo że na podstawie umowy Spółka zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Powiatu, to jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. W opisanej sytuacji nie można przyjąć, że fakt, iż Spółka została utworzona przez Powiat, jest wystarczający do uznania że stanowi jednostkę wchodząca w skład administracji samorządowej. Prowadzi bowiem niezależną działalność gospodarczą, zatrudnia pracowników, korzysta odpłatnie z mienia Powiatu. Stopień zależności Spółki od Powiatu nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych jej zadań własnych Powiatu za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Zatem na gruncie u.p.t.u. otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenia pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata lub jako wynagrodzenie, stanowią dla Spółki zapłatę za świadczone usługi.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 i 19, art. 6 ust. 1 u.s.p. i art. 9 ust. 1 u.g.k., polegającą na przyjęciu przez Dyrektora KIS, że określone w art. 15 ust. 6 u.pt.u. wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nieuznające za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - nie obejmuje w tej kategorii jako organów władzy publicznej powiatowych spółek komunalnych, takich jak skarżąca Spółka, utworzonych na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.p., realizującą określone w niej zadania własne Powiatu, o których jest mowa w art. 4 ust. 1 pkt 6 i 19 i na podstawie art. 9 ust. 1 u.g.k. w odniesieniu do zapłaty otrzymanej przez Spółkę z tytułu wykonywanych przez nią na rzecz Powiatu, jego zadań własnych, na podstawie zawartych między nimi umów na: 1) bieżące utrzymanie dróg powiatowych oraz bieżące utrzymanie budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego - zapłata następuje w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE - C/2011/9380 z tytułu powierzonych zadań w celu pokrycia kosztów ich działalności, 2) roboty ogólnobudowlane w budynkach będących własnością Powiatu Sokólskiego - zapłata następuje w formie wynagrodzenia ryczałtowego, 3) pełnienie funkcji inwestora zastępczego na drogowych inwestycjach powiatowych zleconych w drodze ustawy - Prawo zamówień publicznych innym podmiotom gospodarczym - zapłata następuje w formie wynagrodzenia ryczałtowego.

W oparciu o powyższy zarzut Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżąca Spółka z o.o., będąca powiatową spółką komunalną, realizując zadania własne Powiatu na podstawie zawartych między nimi wyżej opisanych umów (na bieżące utrzymanie dróg powiatowych oraz bieżące utrzymanie budynków stanowiących własność Powiatu, roboty ogólnobudowlane w budynkach będących własnością Powiatu, pełnienie funkcji inwestora zastępczego na drogowych inwestycjach powiatowych), jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia (w formie rekompensaty lub ryczałtu) otrzymanego przez Spółkę z tytułu realizacji tych umów.

W opinii skarżącej powinna ona korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje jednak takie stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie do rozważań należy zauważyć, że sądy administracyjne niejednokrotnie już orzekały w podobnych sprawach (por. np. wyroki: NSA: z 7 października 2021 r., I FSK 456/18; z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1958/19; z 8 czerwca 2022 r., I FSK 674/21; WSA w Krakowie: z 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1204/22; z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 909/22; z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 165/23; WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2022 r., I SA/Sz 254/22; WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 521/22; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażoną w powołanych orzeczeniach argumentację skład orzekający w pełni popiera i przyjmuje jako własną, znajdującą zastosowanie również w sprawie niniejszej.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz ma osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że powiat może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolny jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.p., w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, przy czym – co istotne - nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust. 2). Zadania publiczne powiatu zostały wymienione w art. 4 ustawy.

Według art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei w art. 9 ust. 1 u.g.k. wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że powiat posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od powiatu) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno powiatowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna skarżącej), jak i powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym można, że powiatom nie zakazano prowadzenia działalności gospodarczej, zakazano zaś jedynie prowadzenia takiej działalności w sferze wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Pośrednio również wynika z powołanych wyżej przepisów, że wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjąć więc należy, że wykonywanie przez spółkę powiatową działań wyłącznie w sferze użyteczności publicznej nie wyklucza przyjęcia, że spółka wykonuje działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 371/23).

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 [niemające znaczenia w sprawie], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jako kluczowe przesłanki stwierdzenia za niezasadne stanowiska przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka uznała m.in. że: realizuje wyłącznie zadania własne Powiatu; spółka powiatowa może prowadzić działalność wyłącznie w sferze użyteczności publicznej; jest ściśle zespolona z Powiatem, jako jednoosobowa spółka komunalna z wyłącznym udziałem Powiatu; powierzenie wykonywania tych zadań nie nastąpiło na podstawie typowej umowy cywilnoprawnej; nie występuje odpłatność za wykonaną usługę, Spółka nie zarabia na realizacji umów jak typowy podmiot gospodarczy, nastawiony na zysk; działalność Spółki nie nosi znamion zorganizowanej działalności zarobkowej.

Przede wszystkim, o czym pośrednio była mowa już wcześniej, nie ma przeszkód do zaistnienia relacji między powiatem a spółką komunalną, w ramach której spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 363/23). W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między jednostką samorządu terytorialnego i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez jednostkę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną powiatu, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną powiatu w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05 – szerzej także M. Szydło, Zlecanie przez jednostki samorządu terytorialnego tworzonym przez siebie spółkom kapitałowym zadań publicznych, PPP 2007, Nr 9, s. 85-105; P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05, Administracja 2006, Nr 2, s. 89). W realiach niniejszej sprawy Powiat zawarł ze Spółką tzw. umowę wykonawczą, której oczywiście nie można uznawać za typową umowę cywilnoprawną.

Co jednak szczególnie istotne, na rozstrzygnięcie sporu zarysowanego jak w sprawie niniejszej, istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości. Pytania prejudycjalne sądów krajowych (w tym także te kierowane przez polskie sądy administracyjne) obrazują, że problemy wykładni art. 17 ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE pojawiają się w zróżnicowanym kontekście, mającym charakter zindywidualizowany, a kwestia prawidłowej kwalifikacji spornych transakcji dla celów opodatkowania VAT dotyczy zarówno kwestii podmiotowej (uznania podmiotu za organ władzy publicznej), jak i przedmiotowej (uznanie spornej transakcji za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej), z uwzględnieniem, że podstawowe w tym zakresie pojęcia stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego.

W tym zakresie należy stwierdzić, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy ma wyrok TS z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał wykazują istotne analogie ze stanem faktycznym sprawy niniejszej. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu Azorów przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym. Z orzeczenia tego płyną poniższe wnioski.

Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać "w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

TS podkreślił zarazem, że "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42).

Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do powiatu) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Trybunał, tytułem przykładu wskazał, że o istnieniu autonomii w spółki stosunku do organu władzy publicznej (gminy, województwa), mogą stanowić takie okoliczności, jak: 1) fakt podlegania prawu cywilnemu, 2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania, 3) brak możliwości dysponowania jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę, 4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich, 5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki, 6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań (zob. pkt 45-54).

Trybunał podkreślił, że dopiero całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT.

Jeśli chodzi o kwestię odpłatnego świadczenia usług, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Trybunał uznał, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę N. wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok w sprawie C-182/17 w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT, jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający stwierdza, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę wykonawczą. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania. Wykonując zadania własne powiatu, nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego powiatowi, które zostałoby jej przekazane, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń Trybunału – że nie jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wprawdzie skarżąca jest spółką, której organem założycielskim i jednocześnie jedynym udziałowcem jest powiat, jednak jest ona odrębnym podmiotem, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, który de facto nie różni się od podmiotów prywatnych działających w podobnej branży. Różni ją jedynie tryb powierzenia zadań własnych powiatu, które wykonuje na podstawie jednostronnego aktu administracyjnego, doprecyzowanego w umowie wykonawczej. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi ekwiwalentność świadczeń obu stron - skarżąca świadczy powierzone usługi na rzecz powiatu, zaś powiat ponosi ich koszt – w formie wynagrodzenia wypłacanego skarżącej. To, że strony umowy wykonawczej ustaliły sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w pewnych przypadkach może sprowadzić to wynagrodzenie nawet do zera w danym okresie rozliczeniowym, nie jest równoważny brakowi wynagrodzenia w ogóle (nieodpłatności świadczenia usługi). Wynagrodzenie zostało przez strony ustalone – a mechanizm jego kalkulacji jest taki, że wynagrodzenie odpowiada wykonanej na rzecz powiatu usłudze i daje skarżącej ewidentną korzyść ekonomiczną (gwarantuje rentowność jej działalności).

Do tego skład orzekający zauważa, co niezmiernie istotne, że skarżąca Spółka w ramach wykonywania powierzonych jej zadań nie dysponuje prerogatywami władztwa publicznego. Choć oczywiście nie jest to okoliczność jedyna i decydująca dla klasyfikacji przyjętej na tle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to jednak jawi się jako istotna na tle ogółu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Już w wyroku w sprawie C-174/14, w kontekście przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wskazywał, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być nie tylko warunek prowadzenia działalności przez podmiot publiczny, ale także warunek wykonywania czynności przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie uzasadnia przyjęcia, że Spółka wykonuje zadania powierzone jej przez powiat w ramach władztwa publicznoprawnego. Powiat nie przekazał jej bowiem żadnych prerogatyw tego rodzaju władztwa, jak np. załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej czy podejmowania innego rodzaju władczych aktów, jak bywa to niekiedy w sytuacji np. powierzenia spółce komunalnej załatwiania spraw związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami (por. tezowany wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15).

Podsumowując, zdaniem sądu ogół przedstawionych wyżej okoliczności przemawia za stwierdzeniem, że skarżąca Spółka w opisanym stanie faktycznym nie może być uznana za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Choć niewątpliwie uznanie powiatowej spółki komunalnej, w której 100% udziałów posiada powiat, za taki organ jest dopuszczalne w myśl powoływanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz u.p.t.u., i czemu nie stoją na przeszkodzie przepisy u.s.p. i u.g.k., to jednak nie znajduje zastosowania w tej indywidualnej sprawie. Skarżąca, choć w ramach powierzonych zadań zleconych powiatów, prowadzi działalność gospodarczą, za którą otrzymuje wynagrodzenie, a nadto nie dysponuje prerogatywami władztwa publicznego powierzonymi jej przez powiat.

Z tego też powodu za nieuzasadniony należało uznać jedyny powoływany w sprawie zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 i 19, art. 6 ust. 1 u.s.p. i art. 9 ust. 1 u.g.k. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie uzasadniały wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.