Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 965/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi C sp. z o.o. zs. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Długołęka z 5 października 2023 r. znak KP.310.32.2023.KM w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla interpretację w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; II. zasądza od Wójta Gminy Długołęka na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca, podatnik) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy D. (dalej: Wójt, organ interpretacyjny) z 5 października 2023 r. znak KP.310.32.2023.KM wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 12 lipca 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że należy do grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie rozwiązań infrastruktury technicznej udostępnianej operatorom telekomunikacyjnym do montażu urządzeń antenowych i przesyłowych ("infrastruktura techniczna" lub "infrastruktura").

Spółka zajmuje się budową infrastruktury technicznej, na którą składa się głównie fundament betonowy, na którym posadowiona jest składana konstrukcja stalowa wraz z odpowiednim oprzyrządowaniem pozwalającym na montaż przez operatorów telekomunikacyjnych urządzeń antenowych. Infrastruktura techniczna jest przyłączona do sieci energetycznej oraz przygotowana jest odpowiednia infrastruktura towarzysząca (np. drogi dojazdowe, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne).

Na tak przygotowanej infrastrukturze technicznej (konstrukcji stalowej posadowionej na betonowym fundamencie) montowane są anteny nadawczo-odbiorcze, których właścicielem, nie jest spółka. Spółka, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy umożliwia podmiotom trzecim, głównie operatorom telekomunikacyjnym, zamontowanie anten nadawczo-odbiorczych na wybudowanej infrastrukturze technicznej. Urządzenia te nie są trwale związane z infrastrukturą techniczną i w zależności od potrzeb mogą być w łatwy sposób demontowane i przenoszone w inne miejsca, co nie wpłynie na techniczną użyteczność samego masztu lub też innych anten zamontowanych na danej infrastrukturze technicznej. Jak wskazano, spółka w żadnym momencie nie będzie właścicielem montowanych na infrastrukturze urządzeń, a tym przez cały okres trwania umowy i korzystania z masztu pozostanie podmiot trzeci.

W celu realizacji inwestycji spółka zawiera umowy dzierżawy gruntu, głównie z osobami fizycznymi, na których budowana jest infrastruktura wieżowa. Umowa dzierżawy jest zawierana na czas określony, najczęściej jest to okres od 15 do 20 lat, ale mogą wystąpić sytuacje, kiedy ten okres będzie dłuższy. Zgodnie z umową, rzeczy ruchome posadowione przez spółkę na dzierżawionym gruncie, w tym cała infrastruktura techniczna oraz infrastruktura towarzysząca pozostają własnością dzierżawcy, a więc spółki. Również anteny nadawczo-odbiorcze nie będą własnością wydzierżawiającego, ale podmiotu trzeciego użytkującego wieżę telekomunikacyjną na podstawie odpowiedniej umowy.

W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy, spółka jest zobowiązana do przywrócenia gruntu do stanu pierwotnego, po uprzednim zdemontowaniu wszystkich urządzeń i instalacji telekomunikacyjnych przez najemców (dzierżawców).

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano sformułowano we wniosku pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej będzie ciążył na spółce jako właścicielu tej budowli posadowionej na dzierżawionym gruncie?

2. Czy infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

3. Czy spółka jako podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wieży telekomunikacyjnej powinna uwzględnić wyłącznie wartość początkową betonowego fundamentu?

4. W przypadku, gdyby stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 było nieprawidłowe, czy spółka za podstawę opodatkowania powinna uznać wartość początkową część budowlaną infrastruktury technicznej w postaci betonowego fundamentu oraz konstrukcji stalowej należącej do spółki z wyłączeniem anten nadawczo-odbiorczych i innych urządzeń montowanych na maszcie nie będących własnością spółki?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wyjaśniła, że w jej ocenie:

1. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wyżej wskazanego elementu infrastruktury technicznej (wieży telekomunikacyjnej) będzie ciążył na spółce jako właścicielu infrastruktury telekomunikacyjnej.

2. Infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Podstawą opodatkowania budowli w przedmiotowym stanie faktycznym, powinna być wyłącznie wartość początkowa fundamentu betonowego, na którym ulokowana jest infrastruktura techniczna.

4. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, spółka stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej powinna być wyłącznie wartość początkowa urządzeń o charakterze budowlanym tj. fundamentu i konstrukcji stalowej. Zatem, anteny nadawczo-odbiorcze i inne urządzenia montowane na fundamencie i konstrukcji stalowej lub nie będące własnością spółki nie będą uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez spółkę (tj. nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości przez spółkę).

W interpretacji indywidualnej z 5 października 2023 r. Wójt uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1. i nr 2.

W zakresie pytania nr 3. Wójt uznał, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Jak wskazał przedmiot opodatkowania stanowi zarówno fundament pod masztem stalowym jak też sam maszt antenowy. Uzasadnił, że wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem.

W zakresie pytania nr 4. tj. Wójt również uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Jak wyjaśnił powyżej, ustawowa definicja pojęcia "budowla" wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682, ze zm.; dalej: u.p.b.), urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowla", odnosi się do związku techniczno-użytkowego między obiektem budowlanym a urządzeniem budowlanym mówiąc o rozwiązaniu, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Jak wskazał organ, odwołując się do wyroków NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., II FSK 635/08 przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Jak dalej wskazał organ wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Organ podkreślił przy tym, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Opisana we wniosku infrastruktura (wszystkie jej elementy budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową służącą spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji (celu) do jakiej obiekt ten został przeznaczony.

Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Wójta sygnalizowany we wniosku fakt, że urządzenia techniczne mogą być w łatwy sposób zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Infrastruktury tej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym.

Jak skonkludował organ interpretujący, o zakwalifikowaniu opisanej we wniosku infrastruktury wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną nie zgodziła się strona, która w skardze z 6 listopada 2023 r., zaskarżając interpretację w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie został uznany wyłącznie betonowy fundament, na którym montowana jest infrastruktura techniczna.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na konstrukcję wniosku o interpretację o charakterze, w przypadku uznania przed Sąd, że Oogan prawidłowo uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania budowli nie powinna być wyłącznie wartość początkowa fundamentu betonowego, na którym ulokowana jest infrastruktura techniczna, zarzuca:

2. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała budowla wraz z zamocowanymi na niej urządzeniami technicznymi a nie elementy o jej budowlanym charakterze tj. fundament oraz maszt stalowy.

3. Naruszenie art. 3 ust 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie części budowli, której nie jest właścicielem.

II. Naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

4. Naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez (i) wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie, w szczególności poprzez pominięcie argumentacji spółki na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska wraz z przytoczonym orzecznictwem w tym zakresie, a także poprzez (ii) brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie pytań, które zostały uznane za nieprawidłowe.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

1. uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe;

2. rozpoznanie skargi na rozprawie;

3. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę z 4 grudnia 2023 r. Wójt wniósł o jej oddalenie.

Organ podkreślił, że skarżąca wniosła skargę, której zakresem zaskarżenia objęto wyłącznie część interpretacji, w której organ interpretacyjny określił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Poza zakresem zaskarżenia jest więc interpretacja w zakresie pytania nr 1, czyli kwestia określenia, który podmiot jest podatnikiem w stosunku do zdefiniowanej przez wnioskodawcę infrastruktury technicznej, a także poza zakresem zaskarżenia skargi jest interpretacja w zakresie pytania nr 2, a więc określenie, że zdefiniowana - w wiążącym dla organu interpretacyjnego opisie stanu faktycznego - infrastruktura techniczna stanowi budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości.

Jak wskazał Wójt, z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pytania nr 3 i 4 dotyczyły nie kwestii określenia przedmiotu opodatkowania - bo ten jest w sprawie niesporny, a także nie określenia który podmiot jest uznany za podatnika. Pytania te dotyczyły określenia podstawy opodatkowania. Tymczasem w ocenie organu skarżąca formułując zarzuty w zakresie zaskarżonej części interpretacji zarzuciła, że za przedmiot opodatkowania (cyt.) "nie został uznany wyłącznie betonowy fundament, na którym montowana jest infrastruktura techniczna", a także że "za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała budowla wraz z zamocowanymi na niej urządzeniami technicznymi".

Organ wskazał, że to wnioskodawca zdefiniował pojęcie "infrastruktury technicznej". Nadto to wnioskodawca sformułował własne stanowisko w sprawie i na str. 6 wniosku wyjaśnił, że "infrastruktura techniczna wskazana w niniejszym wniosku może spełniać kryteria budowli w postaci fundamentów pod urządzenia lub maszyny, ewentualnie również wolno stojących masztów antenowych, w związku z czym powinna zostać uznana za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W ocenie organu brak jest podstaw, by odpowiedź organu interpretacyjnego w zakresie określenia podstawy opodatkowania (interpretacja w zakresie pytań nr 3 i 4) kwestionować za pomocą zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania. Skoro nie jest w sprawie kwestionowane przez skarżącą, że "infrastruktura techniczna" stanowi budowlę, a osią sporu jest jedynie określenie podstawy opodatkowania tej budowli, to zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania, a także uznania wnioskodawcy za podatnika są bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do 3 zarzutu Wójt wyjaśnił, że uważa go za nietrafny, ponieważ z zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, jakoby stwierdził, że skarżąca jest podatnikiem w stosunku do części budowli, której nie jest właścicielem. W ocenie organu ze stanowiska i sposobu jego sformułowania nie sposób wywodzić, że skarżąca jest podatnikiem w stosunku do części budowli niebędących jej własnością.

Jak wskazał Wójt, w opisie stanu faktycznego, skarżąca zdefiniowała infrastrukturę techniczną jako składnik majątku na który składa się głównie fundament betonowy, na którym posadowiona jest składana konstrukcja stalowa wraz z odpowiednim oprzyrządowaniem pozwalającym na montaż przez operatorów telekomunikacyjnych urządzeń antenowych. Zaproponowana w stanowisku skarżącej podstawa opodatkowania nie obejmowała elementu odpowiedniego oprzyrządowania, które, zgodnie z opisem, było własnością skarżącej, a które podlegały opodatkowaniu jako budowle.

Niezrozumiały w ocenie Wójta jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Zasada zaufania do organu podatkowego nie polega na bezkrytycznym spełnianiu oczekiwań wnioskodawcy. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym kieruje się zasadami prowadzenia tego postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej

W piśmie z 2 stycznia 2024 r. skarżąca – jak wyjaśniła: z ostrożności – rozszerzyła zarzuty 1 i 2 w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że przedmiotowe naruszenia miały wprost znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazała, że w tym zakresie zarzuca:

1. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie został uznany wyłącznie betonowy fundament, na którym montowana jest infrastruktura techniczna, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na konstrukcję wniosku o interpretację o charakterze, w przypadku uznania przed Sąd, że Organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania budowli nie powinna być wyłącznie wartość początkowa fundamentu betonowego, na którym ulokowana jest infrastruktura techniczna, zarzuca:

2. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała budowla wraz z zamocowanymi na niej urządzeniami technicznymi a nie elementy o jej budowlanym charakterze tj. fundament oraz maszt stalowy, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli.

Na rozprawie pełnomocnik organu złożył wniosek o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle modyfikacji zarzutów skargi, czego strona dokonała pismem z 2 stycznia 2024 r., to w ocenie Sądu, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu (zob. wyroki: z NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18; z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; z 14 czerwca 2023 r., II FSK 3018/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 41/21). Mając na uwadze powyższe, rozpoznając sprawę Sąd wziął pod rozwagę zarzuty skargi oraz powołaną przez stronę podstawę prawną z uwzględnieniem zarówno złożonej w terminie skargi z 6 listopada 2023 r. jak i później złożonego pisma z 2 stycznia 2024 r.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Wskazać trzeba, że interpretacja indywidualna nie została zaskarżona w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy w części pytań nr 1 i nr 2. Skargą objęto wyłącznie ocenę stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 3 i nr 4, tj. skarga dotyczy interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach u.p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z 20 marca 2023 r., III FSK 949/22).

Jak stanowi art. 3 u.p.b ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Do 28 czerwca 2015 r. - kiedy art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) - z przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. wynikało, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Należy wskazać, że po zmianach jakie zostały dokonane 28 czerwca 2015 r., w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca pominął cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2023 r. III FSK 617/22 i III FSK 949/22; z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 501/23 i III FSK 339/23). Skoro bowiem w obecnym stanie prawnym ustawodawca zrezygnował cechy całości techniczno-użytkowej, to nie można posługiwać się tą przesłanką w konkretnym przypadku rozpatrywanym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., III FSK 791/23, z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3970/21).

Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać (tylko należy je wykazać), a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli (zob. wyrok NSA z 20 marca 2023 r. III FSK 617/22).

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

Tymczasem takiej analizy w wydanej przez Wójta interpretacji zabrakło.

W skarżonej interpretacji – w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i nr 4 - organ zupełnie pominął przesłankę, wprowadzoną do ustawy 28 czerwca 2015 r. w zmienionej definicji obiektu budowlanego, tj. wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Organ skoncentrował się na przesłance "całości techniczno-użytkowej", która nie stanowi obecnie elementu definicji budowli (obiektu budowlanego). Wydając interpretację wyeksponował przesłankę – odwołując się do niej kilkukrotnie i wywodząc na jej podstawie argumentację uzasadnienia w skarżonej części interpretacji - która została przez ustawodawcę uchylona ("całość techniczno-użytkowa"), a w ogóle nie podał analizie przesłanki wprost wynikającej z podlegających wykładni przepisów prawa ("wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Tym samym wydając skarżoną interpretacje indywidualną organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego dopuszczając się błędu ich wykładni.

Nadto wskazać trzeba, że oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, organ interpretujący odwołał się do rozważań poczynionych w punkcie 2. skarżonej interpretacji. Niestety w punkcie 2. rozważań organ nie poczynił, tylko po przytoczeniu przepisów prawa jako prawidłowe ocenił, w tej części, stanowisko wnioskodawcy. Następnie ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i w jednym zdaniu wyjaśnił, że w jego ocenie wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem. Tymczasem, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazać więc trzeba, że mimo negatywnej oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 3, Wójt nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojej oceny, czym naruszył przepisy postępowania.

Konkludując, w świetle tego co zostało wyjaśnione wyżej, wydając zaskarżoną interpretację - w objętej zarzutami skargi części - Wójt naruszył przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Wydana interpretacja nie odpowiada przedstawionemu wyżej wzorcowi procesowemu i - w ocenie Sądu - wydając ją organ naruszył ww. art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., tj. naruszył również przepisy postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe (dotyczącej pytań nr 3 i nr 4) na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, tj. dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji pytań nr 3 i nr 4, z uwzględnieniem właściwego brzmienia przepisów prawa materialnego, respektując reguły procesowe mające zastosowanie w sprawach interpretacji, a następnie przedstawić wynik tej oceny w wydanej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.