Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 47/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.3.2022.62 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 47/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio P. spółka z o.o., dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 8 grudnia 2021 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 roku w kwocie 173.227 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 172.307 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał dla spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2016 roku w wysokości 251.226 zł; za II kwartał 2016 roku w wysokości 442.560 zł; za III kwartał 2016 roku w wysokości 200.052 zł; za IV kwartał 2016 roku w wysokości 173.227 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za III i IV kwartał 2016 roku oraz podatku naliczonego za I, II i III kwartał 2016 r. Organ ustalił, że spółka nie rozliczyła faktur sprzedaży wystawionych dla R. S.A., M. spółki z o.o. i P. spółki z o.o. Powyższe skutkowało zaniżeniem podatku należnego za III kwartał 2016 r. o 8.848 zł i za IV kwartał 2016 r. o 173.227zł. W zakresie nabyć spółka odliczyła z kolei w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2016 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu, które zostały wystawione przez: R. S.A., 4. S.A., M. spółkę z o.o., P. S.A., E. S.A., D. spółkę z o.o., Q. spółkę z o.o. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za I kwartał 2016 r. o 252.816 zł, za II kwartał 2016 r. o 482.983,90 zł i za III kwartał 2016 r. o 193.641,60 zł.

Organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe I – III kwartału uległyby co do zasady przedawnieniu z końcem 2021r. Jednak postanowieniem z 3 grudnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe m.in. w sprawie podania w okresie od 25 kwietnia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. w Lublinie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez P. w ten sposób, iż w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podano nieprawdę do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w złożonych deklaracjach VAT-7K za kwartały I, II, III, IV 2016 r. oraz deklaracjach miesięcznych VAT-7 za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2017 r. wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz zaniżenia przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, a także podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2017 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów w łącznej kwocie 2.912.028 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 3 kks. Postępowanie to wszczęto w związku z przekazanymi w dniach 10 i 13 września 2019 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie informacjami o popełnieniu czynu zabronionego, pozyskanymi w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce P.. Działając na podstawie art. 70c O.p., organ pismem z 6 grudnia 2021 r., doręczonym spółce w dniu 9 grudnia 2021 r., zawiadomił o wszczęciu śledztwa i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W efekcie - zdaniem organu – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. Organ wystąpił do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz nadzorującej postępowanie Prokuratury Okręgowej [...] o udzielenie informacji w zakresie czynności procesowych podjętych w toku śledztwa. Z otrzymanych informacji wynika, że nie zostało ono zakończone i znajduje się w fazie in rem. W jego toku dokonano m.in. oględzin akt kontroli podatkowej i włączono dokumenty z niej pochodzące. Ponadto, zażądano od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydania dokumentacji dotyczącej osób świadczących pracę w spółce. W toku postępowania podejmowane są sukcesywnie czynności procesowe. Prokurator, na podstawie art. 156 § 5 kpk, nie wyraził jednak zgody na udostępnienie spółce C. informacji o poczynionych ustaleniach w toku śledztwa. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniami z 1 lipca 2022 r. oraz 19 września 2022 r. wyłączył z akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej [...] z 30 maja 2022 r. i 9 września 2022 r., dotyczące prowadzonego śledztwa wraz z załącznikami, powołując się na interes publiczny. Zdaniem organu, jakkolwiek postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, to jednak – oceniając brak instrumentalności w jego wszczęciu i prowadzeniu - nie można pomijać charakteru zarzucanych czynów, a także charakteru uchybień stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Równocześnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 22 grudnia 2021 r., obejmującego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016r., zastosował skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Przedmiotowe zajęcie zostało doręczone bankowi oraz spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 23 grudnia 2021 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Bank poinformował, że jakkolwiek prowadzi rachunek dla skarżącej, to zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków pieniężnych. Okoliczność ta ma jednak w sprawie również znaczenie tamujące dla biegu terminu przedawnienia.

W ramach merytorycznej oceny sprawy organ wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. spółka z o.o. w zakresie usług informatycznych.

W zakresie dostaw, organ ustalił, że strona nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. faktury sprzedaży z 3 sierpnia 2016 r. nr [...], o wartości netto 38.470 zł i podatku VAT 8.848,10 zł, wystawionej dla R. S.A. z tytułu usług informatycznych. W efekcie nierozliczenia w/w faktury w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. zaniżona została podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatek VAT należny o 8.848,10 zł. Ponadto, strona nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. faktur sprzedaży wystawionych tytułem wykonania usług informatycznych dla podmiotów:

- M. spółki z o.o. (faktura nr [...] z 10 października 2016 r. o wartości netto 48.310 zł i podatku VAT 11.111,30 zł; faktura nr [...] z 31 października 2016 r. o wartości netto 312.050 zł i podatku VAT 71.771,50 zł; faktura nr [...] z 21 listopada 2016 r. o wartości netto 123.400 zł i podatku VAT 28.382 zł; faktura nr [...] z 30 listopada 2016 r. o wartości netto 226.400 zł i podatku VAT 52.072 zł);

- P. spółki z o.o. (faktura nr [...] z 1 grudnia .2016 r. o wartości netto 35.000 zł i podatku VAT 8.050 zł, przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne - strona internetowa; faktura nr [...] z 20 grudnia.2016r. o wartości netto 4.000 zł i podatku VAT 920 zł, przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne - konsultacje informatyczne w zakresie strony internetowej; faktura nr [...] z 20 grudnia 2016r. o wartości netto 4.000 zł i podatku VAT 920 zł, przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne - konsultacje informatyczne w zakresie strony internetowej). Jak ustalono, w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2016 r. zostały zaewidencjonowane tylko dwie faktury wystawione dla P., tj. faktura nr [...] z 1 grudnia 2016r. i [...] z 20 grudnia 2016r. Z wyjaśnień prezesa zarządu spółki - H. W. (pismo z 17.08.2018 r.) oraz dokumentacji księgowej spółki P. (pismo z 5 lipca 2018 r. z załącznikami) wywiedziono, iż wystawiona 20 grudnia 2016 r. faktura VAT nr [...] - zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT spółki P. za IV kwartał 2016 r. i faktura VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. - zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za II kwartał 2017r., dotyczą tej samej transakcji, tj. usług informatycznych - konsultacji informatycznych w zakresie strony internetowej, o wartości netto 4.000 zł i podatku VAT 920 zł. Prawidłowy numer faktury sprzedaży to [...] Błąd w numeracji faktur spowodowany był zmianą programu do wystawiania faktur w IV kwartale 2016 r. W związku z powyższym organ uznał, że do obiegu prawnego weszła jedna faktura sprzedaży z 20 grudnia 2016 r. o nr [...], którą sprzedawca zobowiązany był rozliczyć w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zaś uznał, że spółka zobowiązana była również do rozliczenia faktury nr [...] w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., co stało się podstawą reformatoryjnego orzeczenia organu odwoławczego w tym zakresie. W efekcie nierozliczenia przez spółkę w/w faktur sprzedaży w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. zaniżona została podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług o 749.160 zł i podatek VAT należny o 172.307 zł (naruszenie art. 19a ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W zakresie nabyć organ ustalił, że spółka P. wykazała i odliczyła w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2016 r. m.in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty:

1. R. S.A. (faktura nr [...] z 29 stycznia 2016r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 266.700 zł, podatek VAT wg stawki 23% 61.341 zł, (VAT-7K za I kw/2016); faktura nr [...] z 8 lutego 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 266.700 zł, podatek VAT wg stawki 23% 61.341 zł, (VAT-7K za I kw/2016); faktura nr [...] z 8 marca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 267.080 zł, podatek VAT wg stawki 23% 61.428, zł, (VAT-7K za I kw/2016); faktura nr [...] z 16 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 349.990 zł, podatek VAT wg stawki 23% 80.497,70 zł, (VAT-7K za II kw/2016);

2. M. S.A. (faktura nr [...] z 30 marca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 298.720,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% 68.705,60 zł, (VAT-7K za I kw/2016);

3. M. spółkę z o.o. (faktura nr [...]/2016 z 16 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 349.990 zł, podatek VAT wg stawki 23% 80 497,70 zł, (VAT-7K za II kw/2016);

4. P. S.A. (faktura nr [...]/2016 z 13 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 399.990 zł, podatek VAT wg stawki 23% 91 997,70 zł, (VAT-7K za II kw/2016); faktura nr [...]/2016 z 30 września 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 38.900 zł, podatek VAT wg stawki 23% 8 947 zł, (VAT-7K za III kw/2016);

5. E. S.A. (aktualnie: 4. S.A.; faktura nr [...]/05 z 20 maja 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 200.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% 46 000 zł, (VAT-7K za II kw/2016); faktura nr [...] z 5 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 300.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% 69.000 zł, (VAT-7K za II kw/2016);

6. D. spółkę z o.o. (faktura nr [...] z 16 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 149.970 zł, podatek VAT wg stawki 23% 34 493,10 zł, (VAT-7K za II kw/2016); faktura nr [...] z 17 czerwca 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 349.990 zł, podatek VAT wg stawki 23% 80 497,70 zł, (VAT-7K za II kw/2016); faktura nr [...] z 8 sierpnia 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi związane z napisaniem wniosku POIR 3.1.5, opłata częściowa usługi informatyczne, wartość netto 5.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% 1.150 zł, (VAT-7K za III kw/2016);

7. Q. spółkę z o.o. (faktura nr [...] z 1 września 2016 r., przedmiot sprzedaży: usługi informatyczne, wartość netto 798.020 zł, podatek VAT wg stawki 23% 183 544,60 zł, (VAT-7K za III kw/2016).

Na podstawie danych Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) zidentyfikowano istniejące powiązania osobowo-kapitałowe wskazanych firm i osób w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja stwierdzając, że H. W. był równocześnie prezesem zarządu: P. spółki z o.o., P. S.A. (wcześniej P. S.A.), Q. spółki z o.o., R. S.A. oraz członkiem rady nadzorczej: P. S.A. - gdy prezesem została jego matka - J. W.. Z kolei R. K. był prezesem zarządu: M. S. A. oraz członkiem rady nadzorczej: R. S.A., M. S.A., P. S.A. (wcześniej P. S.A.), gdy prezesem był H. W.. Pełnił też funkcję członka zarządu P. spółki z o.o. J. W. (matka H. W.) sprawowała natomiast funkcje: prezesa zarządu M. spółki z o.o., zaś w P. S.A. została prezesem po H. W., była też członkiem rady nadzorczej R. S.A. i wspólnikiem D. spółki z o.o. (od 20.01.2017 r.). P. S.A. (wcześniej, do 12.02.2016 r.: P. S.A.) była udziałowcem Q. spółki z o.o. i D. spółki z o.o. Dodatkowo organ ustalił, że pod adresem: ul. [...] we W. mieściła się siedziba spółek: P. w okresie 28 września 2015 r. – 12 lutego 2016 r., D. w okresie 23 września 2015 r. – 3 sierpnia 2020 r., Q. w okresie od 11 października 2018 r., R. S.A. w okresie od 13 sierpnia 2015 r. – 11 października 2018 r., M. w okresie od 18 września 2015r.– 27 stycznia 2017 r., Z. w okresie od 23 grudnia 2016 r. – 4 kwietnia 2019 r.

W ocenie organu, wymienione faktury VAT nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K za okresy I, II i III kw. 2016 r. z uwagi na to, że czynności w nich wykazane nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji z R. S.A. ustalono, że w dniu 12 lutego 2015 r. spółki zawarły umowę o świadczenie usług przetwarzania danych w zakresie sieci neuronowych, w której P. spółka z o.o. i R. S.A. występują jako kupujący, brak jest natomiast w umowie sprzedającego. Umowa została podpisana ze strony P. przez prezesa zarządu H. W., natomiast ze strony R. S.A. przez pełnomocnika tej spółki - J. W. (matkę H. W.). Z treści umowy wynika, że za każdą godzinę przetwarzania danych dotyczących sieci neuronowych zostało określone wynagrodzenie dla spółki P. w wysokości 500 zł, natomiast R., w sytuacji opisanej w punkcie 4.3 umowy, miała otrzymać za każdy dostarczony obraz dokumentu 40 zł netto. Oprócz umowy oraz faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], spółki nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług. W piśmie z 4 września 2018 r. R. S.A. wyjaśniła, że w związku z realizacją umowy miała wykonać badania, które były niezbędne do rozbudowy systemu o moduł z zakresu sztucznej inteligencji uczenia maszynowego w celu automatycznego rozpoznania charakteru dokumentów znajdujących się w systemie. Zgodnie z wyjaśnieniami, podczas realizacji zawartej umowy R. S.A. miała nabywać od P. spółki z o.o. usługi i dostarczać materiały w postaci zdjęć dokumentów, które były niezbędne do wykonania zleconych zadań.

Zdaniem organu, wskazane faktury nie dokumentują dostawy towarów. Z deklaracji PIT-4R za 2016 r. wynika, że w okresie, w którym wystawiono faktury VAT tj. styczeń - marzec, spółka R. nie zatrudniała żadnego pracownika. Saldo rozrachunków P. z R. S.A. na 31 grudnia 2016 r. wynosi: należności MA 29 236 zł; zobowiązania WN 1.702.461,40 zł. Zgodnie z danymi KRS członkiem Rady Nadzorczej R. S.A. był H. W. w okresie 11 października 2012 – 14 czerwca 2014 r., a następnie J. W. w okresie 17 stycznia 2014-16 marca 2017 r. H. W. pełnił funkcję prezesa zarządu R. S.A. od dnia 2 grudnia 2013 r. (był oddelegowany z Rady Nadzorczej na okres 3 miesięcy). Wpisu wykreślającego H. W. z tej funkcji dokonano w dniu 17 czerwca 2016 r.

Odnośnie transakcji ze spółką M. S.A., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi informatyczne, spółka P. przedstawiła umowę z 15 września 2015 r., zgodnie z którą wynagrodzenie miało wynosić 250 zł netto za godzinę. Przedłożono scany z aplikacji P., nie wskazują ilości zestawienia godzin z wykonywanych usług. Według wyjaśnień prezesa P., przeprowadzono rozbudowę modułów do aplikacji mobilnych [...], karta dań, rezerwacje, karta lojalnościowa, rozszerzono funkcjonalność platformy [...].com. Z wydruków bankowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka P. dokonała płatności w dniach: 13, 14 i 15 czerwca 2016 r. na łączną kwotę 367.425,60 zł. Spółka M. S.A., tytułem potwierdzenia wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 marca 2016 r., złożyła pisemne wyjaśnienia i przedłożyła umowę ramową na świadczenie usług z 15 września 2015r., na podstawie której M. zobowiązała się świadczyć następujące usługi na rzecz P..: usługi informatyczne dotyczące aktualizacji systemu do projektowania aplikacji mobilnych, doradztwo w procesie tworzenia przez P. oprogramowania, doradztwo w zakresie infrastruktury sprzętowej współpracującej z oprogramowaniem, doradztwo w zakresie konfiguracji oprogramowania stworzonego przez P., testowanie stworzonego przez P. oprogramowania. Wynagrodzenie ustalone w umowie w wysokości 250 zł za godzinę, miało być płacone na podstawie sporządzonego przez M. zestawienia, w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury. M. nie przedłożyła innych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług na rzecz P. i nie wskazała jakie dokładnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług. Przedstawiła natomiast dokumenty nie mające związku z fakturą nr [...] Umowy z 23 lutego 2015r. i 10 marca 2015r. dotyczyły realizacji Projektu "[...]". Z informacji uzyskanej z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wynika, że w/w projekt był realizowany w okresie 1 sierpnia 2013r. - 31 lipca 2015 r., a zatem czynności dotyczące jego realizacji nie obejmowały 2016 r. Ponadto, w materiale dowodowym znajduje się umowa z 18 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy P. jako sprzedającym a M. S.A. jako kupującym, o identycznej treści jak umowa z 15 września 2015 r., w której to P. występuje jako sprzedający usługę. W 2016 r. P. zapłaciła na rzecz spółki M. kwotę 298.720 zł netto z tytułu zakupu usług, natomiast z tytułu sprzedaży otrzymała od tej spółki kwotę 400.000 zł netto. Zgodnie z danymi KRS, prezesem zarządu M. S.A. w okresie 7 listopada 2014 r.- 17 lutego 2020 r. był R. K., który w latach 2013 - 2014 był członkiem zarządu spółki P..

W zakresie transakcji ze spółką M. (z dniem 12 października 2016 r. przekształcona w Z. S.A.), spółka P. przedstawiła umowę z 17 listopada 2015 r. dotyczącą przetwarzania danych w zakresie sieci neuronowej. M. spółka z o.o. prowadziła prace badawcze nad nowym produktem skierowanym do sklepów internetowych. Spółka P. została wynajęta do realizacji zadania związanego z przetrenowaniem sieci za pomocą uczenia maszynowego w celu automatycznego rozpoznawania konfekcji damskiej, męskiej i dziecięcej, a także dodatków np. torebek i butów. Spółka M. nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwania, celem wyjaśnienia transakcji z P.. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wynika, że spółka M. z dniem 18 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. W efekcie przeprowadzonych w dniu 8 sierpnia 2018 r. czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez spółkę Z. S.A. z adresu: ul. [...], W. ustalono brak zewnętrznych znamion istnienia firmy. Zarządca budynku nie miał żadnej wiedzy na temat spółki. Z wyjaśnień B. L., który wg KRS (stan na 17 września 2018 r.) figurował jako prezes zarządu spółki Z. wynika, że w maju 2018 r. zrezygnował z funkcji (formalnie nastąpiło to 29 czerwca 2018 r.). Z decyzji wydanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu dla Z. S. A. w sprawie podatku VAT za czerwiec 2017 r. wynika, że wobec braku możliwości ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności i braku osoby upoważnionej do reprezentowania spraw spółki, został wyznaczony tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania spółki. Ustalone w toku postępowania okoliczności wskazały, że usługi informatyczne nie zostały w rzeczywistości wykonane - spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami technicznymi koniecznymi do prowadzenia tego typu działalności, brak było też fizycznych dowodów wykonania usług. Od 30 czerwca 2014 r. do 27 stycznia 2017 r. prezesem zarządu M. była J. W.. Saldo rozrachunków P. z M. na 31 grudnia.2016 r. wynosiło: należności WN 1.784.375,72 zł; zobowiązania MA 185.112,30 zł.

W zakresie transakcji z P. S.A. (wcześniej P. S.A.; dalej: P. ), spółka P. przedstawiła formularz ofertowy z 5 kwietnia 2016 r., umowę z 16 maja 2016 r., protokół odbioru z 13 czerwca 2016r., dokumentację systemu synchronizacji plików oraz zlecenie z 8 sierpnia 2016 r. i biznes plan P.. Z treści umowy wynika, że spółka P. zobowiązuje się dostarczyć na rzecz zamawiającego system synchronizacji plików, w którego skład wchodzi: wersjonowanie plików, automatyczna synchronizacja, interfejs API, zdolność działania na systemie operacyjnym BusyBox wraz z jego dostosowaniem do potrzeb zamawiającego. Wykonawca tytułem wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy otrzyma z kolei wynagrodzenie w wysokości 399.990 zł. Zlecenie miało zostać zakończone do 13 czerwca 2016 r. H. W. wyjaśnił, że faktura nr [...] z 13 czerwca 2016 r. została wystawiona na podstawie umowy z 16 maja 2016 r. Wynikiem tej transakcji była dostawa posiadanego przez P. oprogramowania do synchronizacji plików, które wcześniej było aktualizowane przez P. na potrzeby późniejszego korzystania przez P. z usług kontrahenta w zakresie synchronizacji. W związku z trudną sytuacją finansową kontrahenta oraz problemami organizacyjnymi, nie miał on możliwości świadczenia usług opartych o to oprogramowanie. Celem podatnika było wykorzystanie rozwiązania do budowanego produktu w zakresie monitorowania osób w przestrzeniach sprzedażowych za pomocą WiFi i Bluetooth oraz do ewentualnej synchronizacji czasowej poszczególnych plików zdjęć, pochodzących z kamer video. Jak wyjaśniono, w zakresie omawianego zakupu spółka P. przeprowadziła konkurs ofert w celu wyłonienia najtańszej oferty. Cena zaproponowana przez kontrahenta miała być najniższa. Faktura została zapłacona w całości. Odnośnie faktury Nr [...] strona z kolei wyjaśniła, że została ona wystawiona na podstawie umowy zlecenia pomiędzy P. a P. z dnia 8 sierpnia 2016 roku. Przedmiotem umowy były usługi konsultingowe świadczone przez P. w zakresie przygotowania biznes planu oraz dokumentacji skierowanej do potencjalnych inwestorów, których w tym czasie poszukiwała spółka P.. Opracowanie zostało wykonane przez prezesa zarządu P. J. W.. Odnośnie omawianego zlecenia został przeprowadzony wywiad telefoniczny oraz mailowy w zakresie przygotowania dokumentacji. Na tej podstawie podjęto decyzję o wyborze P. do realizacji tego zlecenia. Biznes plan miał dotyczyć planów realizacji projektu badawczego w zakresie monitoringu osób w przestrzeniach sprzedażowych za pomocą WiFi i Bluetooth. Zleceniobiorca miał za to otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Z przedłożonego biznes planu wynika, że był on nadzorowany przez E. . Brak jest natomiast dowodów (w postaci chociażby podpisu na dokumencie), że został on sporządzony przez P.. Spółka P. wskazała z kolei, że w zakresie usług informatycznych zajmuje się dostawą, wytwarzaniem, audytem, opiniowaniem i innymi okołoinformatycznymi usługami. W odniesieniu do faktury nr [...]/2016 wyjaśniła, że dotyczy ona usług konsultingowych, biznes planu oraz dokumentacji skierowanej do potencjalnych inwestorów, natomiast w treści faktury wskazano "usługi informatyczne". Nie przedstawiono żadnej dokumentacji do tej faktury, ponieważ - jak wynika z wyjaśnień prezesa spółki J. W. - spółka nie dysponuje takimi dokumentami ze względu na przeprowadzane zmiany oraz restrukturyzację i problemy finansowe. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wynika, że spółka P. była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w tym urzędzie od 12 lutego 2016 r. do 8 stycznia 2018 r. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, w dniu 8 stycznia 2018 r. została ona wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka składała deklaracje VAT -7K za okres od I kwartału 2016 r. do I kwartału 2018 r., w których wykazała obrót, jednak brak jest dostępu do dokumentacji księgowej za ten okres. Zgodnie z wpisami w KRS, prezesem zarządu spółki P. w okresie 30 grudnia 2011 – 21 grudnia 2016 był H. W., a od 21 grudnia 2016 r. - J. W.. Członkami rady nadzorczej w tej spółce byli natomiast: R. K. (30 grudnia 2011 r. – 12 lutego 2016 r.), J. W. (12 lutego 2016 r. - 21 grudnia 2016 r.), H. W. od 21 grudnia 2016 r. P. S.A. posiadała także udziały (49) w Q. spółce z o.o. w okresie 20 sierpnia 2014 r. - 11 maja 2016 r. Saldo rozrachunków P. z P. S.A. na 31 grudnia 2016 r. wynosiło: należności WN 207.381,32 zł; zobowiązania MA 491.814,70 zł.

Odnośnie transakcji z E. S. A. (od 22.10.2016 r. 4. S.A) spółka ta wyjaśniła, że w okresie lipiec - sierpień doszło do całkowitej zmiany składu osobowego jej władz (zarządu, rady nadzorczej), kadry pracowniczej oraz przedmiotu działalności. Spółka poinformowała, że obecnie świadczy usługi carsharingu na terenie W. i P.. W pierwszej połowie 2016 r. E. S. A. (E. ) świadczyła usługi w zakresie: usług marketingu internetowego, usług informatycznych, indywidualnych zaleceń do tworzenia polityki bezpieczeństwa operacyjnego, opracowania procesów polityki bezpieczeństwa, tworzenia kompleksowych skryptów rozmów handlowych. Spółka P. była jednym z podmiotów, który wspierał i umożliwiał E. rozwój w docelowym oferowaniu m.in. własnych aplikacji do zarządzania wierzytelnościami. Spółka P. w tamtym czasie była serwisem nowatorskim, który pozwalał m.in. na samodzielne tworzenie aplikacji mobilnych w intuicyjnych formularzach i zajmowała się budowaniem aplikacji, polegającym na łączeniu ze sobą modułów - funkcjonalności, dzięki którym można przygotować aplikację wg własnych oczekiwań. Takie też były docelowe plany E. i w tym przypadku m.in. spółka P. była optymalnym wyborem. Realizacja uzgodnionych czynności odbywała się w siedzibie wykonawcy/podwykonawcy. Wykonana usługa została potwierdzona protokołem odbioru. Ponadto przedłożono kopie faktur wystawionych przez P.: nr [...] z 16 czerwca 2016 r. wartość netto 220.000 zł, podatek VAT 50.600 zł oraz nr [...] z 16 maja 2016 r. w. netto 130.000 zł i podatek VAT 29.900 zł, tytułem usług informatycznych oraz kopie faktur wystawionych przez E. S. A. dla P.: nr [...] z 5 czerwca 2016 r. wartość netto 300.000 zł i podatek VAT 69.000 zł, nr [...] z 20 maja 2016 r. wartość netto 200.000 zł i podatek VAT 46.000 zł, również tytułem usług informatycznych, a także umowy o świadczenie usług z 1 lipca 2015 r. i 10 lutego 2016 r. Na podstawie umowy z 1 lipca 2015 r. E. jako zleceniobiorca zobowiązała się do wykonywania usług w zakresie doradztwa w procesie tworzenia przez P. oprogramowania, infrastruktury sprzętowej współpracującej z oprogramowaniem stworzonym przez P., konfiguracji oprogramowania stworzonego przez P., a także usług testowania tego oprogramowania. Z tytułu świadczonych usług P. zobowiązała się do wypłacenia wynagrodzenia w wysokości 400 zł za każdą godzinę świadczenia usług. Z umowy z 10 lutego 2016 r. wynika natomiast, że P. jako zleceniobiorca, zobowiązuje się do wykonywania na rzecz E. usług w zakresie: doradztwa w procesie tworzenia przez E. oprogramowania, infrastruktury sprzętowej współpracującej z oprogramowaniem stworzonym przez E., konfiguracji oprogramowania stworzonego przez P., a także usług testowania tego oprogramowania. Do umowy z 1 lipca 2015 r. przedstawiono zestawienie godzin pracy z 20 maja 2016 r. na kwotę netto 300.000 zł (750hx400zł) i z 5 czerwca 2016 r. na kwotę netto 200.000 zł, (500hx400zł). H. W. wyjaśnił, że podstawą wystawienia ww. faktur była umowa zawarta w 2016 roku, której przedmiotem był zakup systemu ERP. Na tę okoliczność przedstawił dokumentację w postaci zrzutów zdjęć systemu i wyjaśnił, że faktury zostały zapłacone.

W zakresie transakcji wystawionymi przez D. spółkę z o.o., P. przedłożyła umowę z dnia 2 lutego 2015 r. na przetwarzanie danych w ramach sieci neuronowej. Umowa została podpisana ze strony P. (sprzedającego) przez prezesa zarządu H. W., a ze strony D. (kupującego) przez prezesa zarządu - J. W. (matkę H. W.). Jako przedmiot umowy wskazano świadczenie usług informatycznych w zakresie przetwarzania danych w postaci zdjęć dokumentów w celu klasyfikowania oraz nauczania maszynowego za pomocą frameworka TensorFlow lub podobnego oraz usług doradczych w tym zakresie. Z treści umowy wynika, że za każdą godzinę przetwarzania danych dotyczących sieci neuronowych zostało określone wynagrodzenie w wysokości 500 zł i 5 zł za każdy dokument obrazu. D. udzieliła informacji wyłącznie w zakresie usług kupowanych od P.. Przedstawiła także umowę z 2 lutego 2015 r. Nie wyjaśniła, jakie usługi miały być wykonane przez D., jak również nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto wynika, że w IV kwartale 2015 r. spółka D. miała również sprzedawać na rzecz P. usługi informatyczne. D. w czerwcu 2016 r. zatrudniała jednego pracownika, a w sierpniu 2016 r. dwóch. Zgodnie z danymi KRS, w okresie 16 lipca 2013 r. - 4 lutego 2021 r. prezesem zarządu spółki D. była J. W., a od 4 lutego 2021 r. jest H. W.. W okresie 14 października 2014 – 20 stycznia 2017 udziały w D. posiadała P. S.A. (49 udziałów). J. W. od 2017 r. jest wspólnikiem D., posiada całość udziałów spółki. Saldo rozrachunków P. z D. na 31 grudnia 2016 r. wynosiło: należności WN 937.884,47 zł; zobowiązania MA 175.374,90 zł.

Odnośnie transakcji z Q. spółką z o.o., P. przedstawiła jako podstawę współpracy umowę z 18 stycznia 2016 r. dotyczącą świadczenia usług informatycznych w zakresie przetwarzania danych w postaci zdjęć, dokumentów w celu klasyfikowania oraz nauczania maszynowego za pomocą frameworka TensorFlow lub podobnego oraz usług doradczych w tym zakresie. Spółki wzajemnie wystawiały na swoją rzecz faktury VAT. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wynika, że Q. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 8 października 2018 r. oraz rejestru podatników VAT-UE z dniem 7 kwietnia 2017 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za 2016 r. wynika z kolei, że Q. nie wykazała w 2016 r. nabycia, jak również sprzedaży towarów/usług. Zgodnie z danymi KRS H. W. w okresie 10 października 2012 r. – 18 stycznia 2013 r. był i od 20 sierpnia 2014 r. jest prezesem zarządu Q., natomiast w okresie 10 października 2012 r. - 20 sierpnia 2014 r. członkiem zarządu spółki był R. K.. Saldo rozrachunków P. z Q. na 31 grudnia 2016 r. wynosiło: zobowiązania MA 981.564,60 zł.

Organ podkreślił, że podejmował próby przesłuchania H. W. w charakterze strony, jednak bezskutecznie. Awizowane przesyłki zawierające wezwania nie zostały podjęte. Spółka udzielała odpowiedzi na wystosowane wezwania wyłącznie w formie pisemnej i w sposób ogólny, nie odpowiadając wprost na zadawane pytania. Nie doszło również do przesłuchania H. W. w charakterze świadka, w związku z prowadzoną kontrolą w P. (był on w tym celu trzykrotnie wzywany).

Zdaniem organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić rodzaj i zakres wykonanych usług, jak również dokumentów potwierdzających dalsze wykorzystanie wyniku zakupionych obcych usług i towarów. Przedstawiony materiał stanowi jedynie zbiór nieokreślonych zdjęć i dokumentów, bez żadnych opracowań, analiz, raportów. Prezes P. wystąpił co prawda z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie osób reprezentujących spółki: D., P., M. i P. , na okoliczność transakcji z P. w okresie 2016-2017, jednak nie udało się przeprowadzić tych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki poinformował, że J. W. została dwukrotnie wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak wezwania nie zostały podjęte. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku poinformował, że wzywany dwukrotnie celem przesłuchania w charakterze świadka w zakresie transakcji handlowych pomiędzy M. a P., R. K., pomimo odebrania wezwań, nie stawił się na przesłuchanie, podobnie jak H. W.. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki we Wrocławiu poinformował, że H. W. nie odebrał kierowanego do niego wezwania.

Organ podkreślił, że istniały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami mającymi brać udział w transakcjach, podmioty zostały utworzone w podobnym okresie - lata 2011-2012, każda z firm miała w 2016 r. ten sam adres siedziby, a umowy przedłożone przez stronę na wykonanie usług informatycznych z każdym z podmiotów (kontrahentów) były podpisane przez J. W. jako prezesa zarządu lub osobę upoważnioną. Treść umów w większości jest taka sama lub bardzo podobna. Różni je głównie wysokość wynagrodzenia za usługi. Rzekomi wykonawcy usług informatycznych nie byli w stanie podać informacji, jak również przedstawić wiarygodnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywisty charakter zafakturowanych usług.

W tych okolicznościach organ uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a P. spółka z o.o. wykonywała własnym sumptem usługi informatyczne. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby konieczność rzeczywistej współpracy spółki z podmiotami powiązanymi przy realizacji wykonywanych usług informatycznych, skoro spółka zatrudniała pracowników, a prezes zarządu H. W. sam posiadał wiedzę z zakresu informatyki. Podmioty powiązane w większości nie zatrudniały natomiast pracowników, a funkcję prezesa zarządu pełnił w nich również H. W.. Przedstawione dokumenty dowodzą jedynie tego, że zawarto umowę o świadczenie usługi danego rodzaju. Nie oznacza to jednak, że dana umowa została wykonana. Nadto, usługi niematerialne, ze względu na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. To podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Dodatkowo, jak ustalono - wbrew twierdzeniom H. W. - nie wszystkie faktury zostały zapłacone, co wynika z zapisów na kontach i złożonego do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 30 listopada 2017 r. bilansu za 2016 r. W pozycji bilansu po stronie aktywów - należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wykazano kwotę 4.534.744,12 zł i inne należności - 1.050.831,97 zł, a po stronie pasywów zobowiązania inne finansowe - 1.602.957,90zł i z tytułu dostaw i usług kwotę 4.332.871,07 zł.

W ocenie organu, spółka świadomie i celowo brała udział w transakcjach, które rzekomo miały dotyczyć nabycia usług informatycznych i w jednym przypadku usług związanych z napisaniem wniosku POIR 3.1.5. Tymczasem relacje poszczególnych podmiotów i zdarzenia gospodarcze z ich udziałem ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania podatku naliczonego. Faktury dokumentujące fikcyjną czynność nie dają zaś prawa do odliczenia wyszczególnionego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia wraz z decyzją poprzedzającą oraz umorzenia postępowania, C. spółka z o.o. z siedzibą w P. zarzuciła:

1. pozyskanie dowodów z kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności co do długości kontroli, prowadzenia przez organ więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie, rozpoczęcie kontroli bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia;

2. wszczęcie postępowania w sposób instrumentalny;

3. działanie z rażącym naruszeniem prawa, zarówno poprzez świadome przedłużanie kontroli, jak i postępowania podatkowego;

4. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zgromadzenie przez organ i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dowodów i twierdzeń przedstawianych przez podatnika oraz dokonanie oceny materiału dowodowego niewszechstronnie, w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny, uchybiający zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego;

5. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie dowolnego przyjęcia, że przedstawione dowody są mało znaczące dla sprawy; próbę podważenia przesłanek transakcji, odrzucenia dowodów z przelewów oraz dowodów z zapisów na płytach CD, błędnym ustaleniu powiązań pomiędzy podmiotami, a także wywodzenia z tego tytułu konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; niezrozumienie jasnych i wprost określonych zapisów umów z kontrahentami w zakresie zobowiązania strony kupującej do dostarczenia odpłatnie materiałów podatnikowi, w celu wykonania usługi na jej rzecz;

6. naruszenie art. 120 O.p. i działanie organu z przekroczeniem granic przyznanych mu kompetencji;

7. naruszenie art. 121 O.p. poprzez niewykonanie przez organ obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sposób jawnie wymierzony w interes i dobro podatnika;

8. naruszenie art. 68 § 1 O.p poprzez wydanie decyzji, która uchybia terminowi jej wydania;

9. instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

10. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

11. żądanie od podatnika dokumentacji, która nie jest wymagana prawem, ale też nie wynika z praktyki rynkowej;

12. naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

13. naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował się przy załatwianiu sprawy;

14. naruszenie art. 171a O.p. poprzez prowadzenie przez organ metryki sprawy w sposób dowolny i nieprawidłowy, niewskazywanie w niej wszystkich wymaganych czynności oraz osób, które je wykonywały;

15. naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził niezależnego postępowania i rozstrzygnięcia np. wyjaśniając elementy sporne lub niewyjaśnione w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał argumentację z odrębnie toczącej się sprawy z udziałem spółki, której stan faktyczny jest zasadniczo odmienny. Wskazał jednak, że to świadomość organu o uchyleniu decyzji w tej sprawie oraz konieczności zwrotu środków doprowadziła do podjęcia decyzji o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku CIT za 2016 r. i do wydania kolejnych postanowień o zabezpieczeniu na majątku spółki.

Skarżąca podkreśliła, że brała czynny udział we wszystkich toczących się wobec niej postępowaniach, współpracowała też z organami podatkowymi. Opieszałość w działaniu organów oraz podejmowane decyzje doprowadziły spółkę do ruiny. W niniejszej sprawie zostało orzeczone przewlekłe prowadzenie postępowania wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 w sprawie o sygn. I SAB/Lu 7/22. Organy celowo pominęły złożone przez stronę dowody w postaci zapisów na 27 płytach CD uznając, że są one nieistotne. Podatnik oferował swoją pomoc w odtworzeniu materiału dowodowego oraz dopytywał o pojawiające się w tym zakresie problemy. Nie skorzystano jednak z jego wsparcia, rezygnując z przeprowadzenia dowodów.

Pismem z dnia 29 listopada 2021 r. podatnik zwrócił się do organu z prośbą o sporządzenie elektronicznej kopii (skan, fotografie) akt sprawy od czerwca 2021 r. i przesłania ich za pośrednictwem systemu informatycznego ePUAP celem umożliwienia zapoznania się z materiałem, powołując się na stan pandemii. Odpowiedź na pismo sporządzono w dniu 13 grudnia, czyli już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie. Organ odmówił dostarczenia kopii dokumentów wskazując, że podatnik jest już w ich posiadaniu. Tymczasem, w toku postępowania błędnie dostarczano dokumenty do A. S., który od 15 września 2021 r. nie jest pełnomocnikiem spółki.

Skarżąca podkreśliła, że ciężar prowadzenia postępowania i zbierania dowodów leży po stronie organu. Organ nie przyjmuje do wiadomości zapisów kontraktów, które określają dwustronne zobowiązania stron i uwzględniają charakter wykonywanych usług. Aby spółka mogła wytrenować sieć neuronową rozpoznającą rzeczy czy dokumenty, musiała posiadać do tego odpowiedni materiał "wejściowy", najczęściej w postaci zdjęć pełnych lub częściowo dostosowanych w celu ich wykorzystania do nauczana maszynowego. Jest to standard rynkowy, gdyż prace spółki powstają w oparciu o materiał, którego nie jest właścicielem. Organy nie kwestionowały cen usług, ani wadliwości prawnej kontraktów, same dokumenty faktur również nie budziły wątpliwości. Organ nie wyjaśnił też, jaki wpływ na realizację kontraktów miały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, w tym na rynkowość kontraktów. Z kolei podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, m.in. za to, że organ nie mógł się z nimi skontaktować, czy też wydana została w stosunku do nich określonej treści decyzja podatkowa.

Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, co w oczywisty sposób nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe jest nadto prowadzone w sprawie, której nie dotyczy niniejsze postępowanie. Wszczęte śledztwo nie dotyczy przedłożenia deklaracji objętych niniejszym postępowaniem, z uwagi na ich przedłożenie na przestrzeni 2016 r. oraz w dniu 25 stycznia 2017 r. Śledztwo toczy się natomiast w sprawach dotyczących deklaracji składanych w okresie od 25 kwietnia 2017 roku do 25 stycznia 2018 roku.

Zdaniem spółki, nabywcą faktury nr [...] jest S. spółka z o.o. Na fakturze jest błąd w postaci numeru NIP. Urząd nie przedstawił zaś żadnego dowodu, który mógłby świadczy o tym, że ta faktura powinna być wystawiona na P. spółkę z o .o. Spółka stanowczo zaprzeczyła, by wystawiła fakturę [...] na rzecz P. spółki z o.o .w kwocie 4.000 zł.

Skarżąca wskazała, że organy obu instancji pominęły dowody z potwierdzeń przelewów, które zostały dostarczone i dotyczyły kwestionowanych faktur. Podatnik zadbał o zachowanie wszystkich niematerialnych efektów kontraktów zawartych z podwykonawcami w postaci dostawy zdjęć, dostawy biznes planu, dostawy kodu źródłowego aplikacji wraz z dokumentacją i innych. Zdaniem strony, organ jednocześnie akceptuje przedstawione wyniki kontraktów jako istniejące i ich nie kwestionuje co do ich zgodności z umowami i fakturami otrzymanymi od dostawców, ani merytorycznej potrzeby zakupu i jednocześnie utrzymuje, że transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzupełnieniu skargi podatnik wskazał na informacje w zakresie płatności przygotowanie na podstawie wyciągów z kont spółki dostarczonych do organu podczas kontroli w sierpniu 2018 r. (zestawienie tabelaryczne).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji i odwołując się do jej fragmentów, które wprost odpowiadają na stawiane zarzuty, będące powieleniem zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja – pomimo częściowej racji stanowiska prezentowanego w skardze - odpowiada prawu.

W szczególności dotyczy to zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego, który – zdaniem Sądu – uznać należy za zasadny. Tym samym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o nim skarżącej spółki nie może w realiach niniejszej sprawy stanowić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres I – III kwartału 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania za wskazane okresy ulegały co do zasady przedawnieniu z końcem 2021 r. Jak jednak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Wprawdzie dopełnił formalnych warunków zawiadomienia, o którym mowa, niemniej jednak okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie dają podstawy do stwierdzenia, że zdarzenie to nie miało bezpośredniego związku z upływającym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa i nie było bezpośrednio ukierunkowane na zatamowanie biegu tego terminu.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe pozostaje w ścisłym związku z zakresem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Znajduje się ono w fazie in rem, nadal się toczy, zaś organ gromadzi w jego toku materiał dowodowy, co ustalono w trybie kilkakrotnych wystąpień do nadzorującej to postepowanie Prokuratury Okręgowej [...]. Zdaniem organu, o braku instrumentalności we wszczęciu tego postępowania świadczy waga zarzucanych czynów. Organ podatkowy uznał więc, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Strona z kolei zwróciła uwagę na zakres czasowy postępowania karno-skarbowego, który nie odpowiada okresowi złożenia deklaracji podatkowych za I – III kwartał 2016 r., a zatem – w ocenie strony – nie można twierdzić o spełnieniu przesłanki istnienia związku podejrzenia popełnienia przestępstawa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem tych konkretnych zobowiązań podatkowych.

Przypomnieć zatem należy, że postanowieniem z 3 grudnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe m.in. w sprawie podania w okresie od 25 kwietnia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. w L. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez P. w ten sposób, iż w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podano nieprawdę do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w złożonych deklaracjach VAT-7K za kwartały I, II, III, IV 2016 r. oraz deklaracjach miesięcznych VAT-7 za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2017 r. wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz zaniżenia przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, a także podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2017 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów w łącznej kwocie 2.912.028 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 3 kks. Postępowanie to wszczęto w związku z przekazanymi w dniach 10 i 13 września 2019 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie informacjami o popełnieniu czynu zabronionego, pozyskanymi w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce P.. Działając na podstawie art. 70c O.p., organ pismem z 6 grudnia 2021 r., doręczonym spółce w dniu 9 grudnia 2021 r., zawiadomił o wszczęciu śledztwa i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jakkolwiek opis czynów stanowiących kanwę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zawiera wewnętrzną sprzeczność co do zakresu czasowego zarzucanego przestępstwa, na co słusznie zwróciła uwagę spółka, to jednak – w ocenie Sądu - nie można mieć wątpliwości, że postępowanie karne obejmuje swoim zakresem także rozliczenie w podatku VAT za 2016 r. Wynika to zarówno z treści postanowienia o wszczęciu tego postępowania (gdzie wyraźnie wymieniono deklaracje za ten okres), jak też z dalszych czynności organu je prowadzącego, który w ramach gromadzenia dowodów przeprowadził m.in. oględziny akt kontroli podatkowej za wskazany czas.

Inną rzeczą jest ocena, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy i karno-skarbowy, które to nadużycie wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze skarżąca zarzuciła bowiem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale też – jak w niniejszej sprawie – wszczęcie postępowania w bezpośredniej bliskości upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17).

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powołanego wyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak: A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 269). Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (wyroki NSA z dnia: 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3234/18, 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19).

Jak wskazano w decyzji i co wynika z akt sprawy, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2016 r. Organ finansowy wszczął śledztwo na 2,5 roku od ukończenia kontroli podatkowej (protokół kontroli z 6 czerwca 2019 r.), ale - co najistotniejsze - na ponad dwa lata od od przekazania w dniach 10 i 13 września 2019 r. informacji o wynikach tej kontroli i podejrzeniu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Organ karny skarbowy nie wszczynał postępowania przez tak długi czas, pomimo że dysponował już wówczas dokumentacją przedstawioną przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego oraz dowodami pozyskanymi w toku kontroli. Czynności podjęto bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, co we wskazanych realiach świadczy o rzeczywistych intencjach organu karnego, którymi była ingerencja w bieg tego terminu. Postępowanie wszczęto wprawdzie w sprawie, w której istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa skutkującego szkodą w majątku Skarbu Państwa do wielkiej wartości, jednak – jakkolwiek toczy się ono nadal i nie zostało formalnie zawieszone – to jednak organ je prowadzący koncentruje swoją uwagę głównie na dowodach pozyskiwanych przez organy podatkowe. Stąd m.in. przeprowadzone w różnych terminach dowody z oględzin akt kontroli podatkowych za 2016 i 2017 r., a następnie dołączenie do akt postępowania przygotowawczego kopii tych akt, jak też podejmowanie dalszych działań (o których mowa w pismach Prokuratury) w zależności i w konsekwencji działań organów podatkowych (np. przesłuchania świadków, wystąpienia do ZUS). Dopiero po pół roku od wszczęcia postępowania ustalono osoby reprezentujące spółki współpracujące ze stroną, co – z punktu widzenia jawności rejestru przedsiębiorców KRS – jest niczym nie usprawiedliwioną zwłoką. Dopiero też w piśmie z września 2022 r. poinformowano o pierwszych przesłuchaniach świadków. Postępowanie toczy się od półtora roku, a do chwili wydania decyzji, jak też składania odpowiedzi na skargę, nie przeszło ono do fazy in personam, tj. nie przedstawiono w nim zarzutów. Wszystkie te okoliczności świadczą o braku należytej organizacji i koncentracji czynności procesowych, a tym samym o braku dążenia organu karnego do realizacji zasadniczego celu tego postępowania, jakim jest wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego. Okoliczności te bez wątpliwości winny być poczytane za przejaw instrumentalizmu.

Należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest natomiast kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Oznacza to, że organy karne (determinowane własnymi przesłankami procesowymi, w tym także terminami przedawnienia karalności czynu) mogą wszczynać i prowadzić postępowanie karne skarbowe, ale czynność ta nie zawsze (nie w każdych warunkach) będzie oddziaływać na sferę obowiązków publicznoprawnych podatnika – nie zawsze wpłynie tamująco na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Na obecnym etapie postępowania nie sposób rokować, że postępowanie karne skarbowe przekształci się w fazę przeciwko osobie, a następnie – wraz z aktem oskarżenia – trafi do sądu, podobnie jak bezpodstawnym jest twierdzenie o braku przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do jego prowadzenia. Jednak czas wszczęcia postępowania i okres jego prowadzenia oraz rodzaj podejmowanych w nim czynności wskazują na fakt, że wszystkie te działania miały na celu przede wszystkim oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia. Organ w sposób niezwykle lakoniczny odniósł się do zarzutu instrumentalności, a w ramach stanowiska powołał się na uchybienia w postępowaniu podatkowym. Domyślać się jedynie można, że w ten sposób odwołał się do uwzględnionej przez Sąd skargi strony na przewlekłe prowadzenie postępowania, ale taka argumentacja potwierdza jedynie stanowisko, że organ karny nie działa samodzielnie i uzależnia swoje czynności od wyników postępowania podatkowego.

W tych realiach argumentacja organu zawarta w skardze, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się ze względu na zastosowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadna.

Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ostateczną ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych za I – III kwartał 2016 r., bowiem - jak wskazano w decyzji i co wynika z załączonych do akt dokumentów – organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda), w oparciu o decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2021 r., której postanowieniem z dnia 14 grudnia 2021r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 grudnia 2021 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, w ramach którego w dniu 23 grudnia 2021 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Skarżąca (niezależnie od zawiadomienia skierowanego do banku) została o tym fakcie powiadomiona i doręczono jej odpis tytułu wykonawczego. Czynność ta była czynnością prawnie skuteczną (art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a.) i nie utraciła tego waloru w toku postępowania odwoławczego, bowiem zażalenie spółki na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, zaś spółka nie złożyła na to rozstrzygnięcie skargi (pismo organu z dnia 16 października 2023 r. z załącznikami, w tym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2021 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zastosowanie środka egzekucyjnego wywołało skutek w postaci przerwania, z dniem zastosowania tego środka, czyli z dniem 23 grudnia 2021 r., biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny co oznacza, że termin ten w dacie wydania decyzji bez wątpliwości nie upłynął (23 grudnia 2021 r. plus 5 lat).

W tych okolicznościach uznać należy, że zobowiązania za okres od I do III kwartału nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu tego terminu przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, zaś za IV kwartał 2016 r. zobowiązanie ulegało przedawnieniu z końcem 2022 r., a zatem kontrolowana decyzja w tym przedmiocie została wydana przed tym terminem.

Pozbawionym racji jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 O.p., do czego odnosił się już także organ odwoławczy, cytując treść przepisu i wskazując – w pełni zasadnie – że nie ma on zastosowania do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, która ma charakter określający (deklaratywny), a nie ustalający (konstytutywny). Z kolei, zgodnie z art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (konstytutywne) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje jednak zastosowania, bowiem organ nie wymierzył (nie ustalił) podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 112b ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano spółce podatek należny za III i IV kwartał 2016 r. oraz podatek naliczony za okres od I do III kwartału 2016 r. W ramach rozliczenia podatku należnego w IV kwartale 2016 r. organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie uznając, że faktury nr [...] i [...] (obie na kwoty 4.000 zł) wystawione przez skarżącą na rzecz spółki P. obejmują jedną i tę samą czynność (konsultacje informatyczne) i – w odróżnieniu od organu pierwszej instancji – przyjął, że rozliczeniu w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2016 r. winna podlegać wyłącznie faktura [...] Powyższej oceny dokonano na podstawie wyjaśnień H. W. oraz dokumentacji księgowej spółki P.. Stwierdzić trzeba, że w skardze nie wskazano szczegółowych zarzutów w zakresie podatku należnego. Skarżąca podniosła jedynie, że nie wystawiła faktury [...], co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebraym materiałem dowodowym. W zakresie natomiast faktur VAT wystawionych na rzecz spółki M. oraz faktury VAT na rzecz P. o nr [...] o wartości 35.000 zł nie podniesiono żadnych zarzutów i nie zawarto w skardze twierdzeń podważających ustalenia i ocenę organów podatkowych. Sąd nie znajduje też podstawy do zakwestionowania ich prawidłowości.

Istota sporu dotyczy zatem w szczególności zakwestionowanego przez organ podatku naliczonego. W tym względzie, zdaniem Sądu, również należy przyznać rację stanowisku organów podatkowych.

Zważywszy jednak na wielość zarzutów prawnoprocesowych, które podnosi spółka, należy podkreślić, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgodnie z regulacjami wynikającymi z przepisów O.p., może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych ustaleń i wniosków, które stanowić będą podstawę merytorycznie poprawnej decyzji, opartej na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wskazane w pkt a-b; przyp. Sądu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde, ale tylko oddziałujące w sposób istotny na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania może stać się skuteczną podstawą skargi na decyzję podatkową.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy - dokonując własnych ustaleń i ocen, a zatem respektując zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. - nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak tego wymaga art. 122 O.p. Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie w świetle przepisów prawa materialnego, co odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. Uwzględnił przy tym, wbrew stanowisku strony, dowody, które zostały przez nią zaoferowane (w tym dane z 27 płyt CD oraz dowody z wyciągów bankowych i przelewów bankowych), choć ocenił je w sposób odmienny niż oczekuje tego spółka, przedstawiając w tym zakresie uzasadnienie dla swojego stanowiska. Należy przy tym stanowczo podkreślić, że strona nie współpracowała z organem w sposób należyty, w szczególności jej przedstawiciel – H. W. nie stawiał się na przesłuchanie, ograniczając się wyłącznie do lakonicznych wypowiedzi pisemnych, nie wyjaśniających wszystkich istotnych w sprawie kwestii, na które uwagę zwracały organy w swoich wystąpieniach. W takich warunkach strona nie może posługiwać się zarzutem braków w materiale dowodowym, skoro sama nie oferowała wsparcia w jego gromadzeniu szczególnie, że sprawa dotyczy świadczenia usług o charakterze niematerialnym. Podobnie rzecz miała się z próbami przesłuchania J. W. i R. K., a – jak wynika z ustaleń organu – osoby te wespół z H. W. – reprezentowały większość spółek, z którymi współpracowała P. lub miały nad nimi kontrolę jako wspólnicy.

Zdaniem Sądu, z treści art. 122 O.p. nie można wyprowadzić reguły, zgodnie z którą obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa zawsze i wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. Ciężar dowodu jest nakładany na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 49–54). Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Ma to szczególne znaczenie w przypadku dostawy usług o charakterze niematerialnym, gdzie samo przedłożenie umowy o świadczenie usługi oraz faktura VAT nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że usługa została faktycznie wykonana. W tym kontekście twierdzenia skarżącej, że żądano od niej dokumentów, których nie była obowiązana posiadać i prowadzić, nie mogą być poczytane na jej korzyść, bowiem staranny i przezorny przedsiębiorca – nawet nie zobligowany przepisami prawa – winien zabiegać o należyte udokumentowanie czynności ze swoim udziałem tak, by zadośćuczynić obowiązkom procesowym w ewentualnie prowadzonym wobec niego postępowaniu (sądowym lub administracyjnym).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz że do postępowania podatkowego także znajduje zastosowanie, mająca oparcie w zasadach logiki reguła, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś wyczerpujące ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach (co wprost przeczy postawionemu zarzutowi naruszenia art. 120 O.p. i działania poza granicami kompetencji organu i bez podstawy prawnej), a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane zgodnie z jego treścią. Odpowiada to z kolei wymaganiom wynikającym z treści art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom stawianym w skardze, akta sprawy dowodzą, że w postępowaniu podatkowym zapewniono podatnikowi czynny udział, zgodnie w wymaganiami wynikającymi z art. 123 § 1 O.p. i odpowiednimi regulacjami szczegółowymi zawartymi w dziale IV tej ustawy, w tym art. 200 § 1 O.p. To więc, że skarżąca nie wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego stanowiło jej decyzję, nie można jednak uznać, że takiej możliwości jej nie stworzono. Organ reagował też na jej pisma, udzielając stosownych wyjaśnień i odpowiedzi. Wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt zgromadzonych dowodów, uwzględniając powiązania między nimi. Zarzuty strony są ogólne i nie wskazują na konkretne uchybienia, jakich w tej mierze miałby dopuścić się organ. Na podstawie prawidłowo przeprowadzonych czynności dowodowych organ dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, jak tego wymaga art. 191 O.p. Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a także obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej, zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymaganiami zawartymi w treści art. 210 § 4 O.p. Trudno zatem uznać, że naruszono przepis art. 124 O.p., bowiem organy obu instancji wyjaśniły każdy z aspektów sprawy.

Zarzuty i twierdzenia strony dotyczące nieterminowości w prowadzeniu postepowania (zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego) nie są przedmiotem niniejszej sprawy i nie wpływają na treść rozstrzygnięcia. Jak przyznała strona, w sprawie przewlekłości postepowania w odrębnym postępowaniu toczącym się w trybie art. 149 § 1 p.p.s.a. wydane zostało orzeczenie Sądu. Z kolei, za twierdzeniem o opieszałości w prowadzeniu kontroli podatkowej nie zostały sformułowane żadne – należycie sprecyzowane - zarzuty związane z bezskutecznością zebranych i wykorzystanych w sprawie dowodów. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1742/17, z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 384/18, z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 755/15 oraz podobnie w wyrokach NSA: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16). Do dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. W niniejszej sprawie – jak już powiedziano - skarżąca nie wskazała z jednej strony, które z zebranych dowodów zostały przeprowadzone przez organ po upływie wskazanych w ustawie terminów, z drugiej – nie wykazała, jaki wpływ przekroczenie terminu miało na wynik kontroli.

Zdaniem Sądu, także zarzuty wadliwości w doręczeniu stronie kopii akt sprawy pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Strona formułując te zarzuty nie wykazała, czy i jaki ewentualnie wpływ miały one na rozstrzygnięcie, zaś okoliczności związane z aktywnością procesową strony wskazują, że miała ona zagwarantowany pełny udział w postępowaniu i z prawa tego korzystała.

Analiza akt sprawy wskazuje na fakt, że metryka sprawy była prowadzona przez organ w zgodzie z art. 171a § 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniu strony, wskazano w niej dane osób, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności. W każdym z tomów akt podatkowych metryka odzwierciedla rodzaj i termin podjętych czynności, zaś kartę akt, na której znajdują się obrazujące czynność dokumenty podaje odrębnie ustanowiony spis akt. Podkreślić należy, że prowadzenie metryki sprawy ma w założeniu charakter techniczny i porządkowy. Strona nie tylko mogła się z nią zapoznać, ale też miała zapewnione prawo wglądu do dokumentacji zgromadzonej w aktach podatkowych, jak też prawo wypowiedzenia się o zebranych dowodach, zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji. Udzielano jej informacji o stanie sprawy, zaś doręczenie jednego z pism już po wydaniu decyzji nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że organ w sposób celowy i świadomy naruszył zasady postępowania, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ odpowiedział bowiem na pismo strony bez zbędnej zwłoki, zaś wystąpienie strony w żadnym razie nie tamowało (wstrzymywało) rozpoznania sprawy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ustalił, podzielając tym samym stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. S.A., 4. S.A., M. spółkę z o.o., P. S.A., E. S.A., D. spółkę z o.o., Q. spółkę z o.o., które podatnik przyjmował i uwzględniał wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług jako podatek naliczony w rozliczeniach podatkowych, nie opisują zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia podatku z aktywnym udziałem samego skarżącego. Nie dokumentują one podatku naliczonego u skarżącej, a zatem i nie stwarzają prawa do jego odliczenia.

Co prawda spółka zaoferowała dowody w postaci umów, rachunków i faktur VAT, jednak organ w pełni zasadnie stwierdził, że nie stanowią one w całokształcie okoliczności wystarczającego dowodu na istnienie realnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką i deklarowanymi przez nią partnerami (kontrahentami). W szczególności, wbrew stanowisku skarżącej, w pełni zasadnie wskazano na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy mającymi współpracować podmiotami, które poddają w wątpliwość (przy dodatkowym uwzględnieniu profilu działania samej spółki) rzetelność przedstawionych kontraktów i towarzyszących im rachunków. Twierdzenia organu nie dotyczą przy tym prawa osoby fizycznej do funkcjonowania w obrocie gospodarczym równolegle w różnych rolach. Istotą problemu było to, że spółki ukształtowane w oparciu o tę samą grupę osób (H. W., J. W. i R. K.), które stanowiły ich wspólników, członków rad nadzorczych oraz członków organu zarządczego, wzajemnie wystawiały sobie faktury VAT na usługi, które mogły zostać wykonane (i jak słusznie twierdzi organ, zostały faktycznie wykonane) przez samą spółkę P.. Mające ze sobą współpracować podmioty powstawały w podobnym czasie i miały podobne rodzaje działalności. Ponadto, jak ustalono, podmioty te nie posiadały dostatecznego zaplecza technicznego i pracowniczego (np. R., M.), by świadczyć usługi, o jakich stanowią zawierane umowy, a adresy ich siedzib mieściły się pod tym samym adresem we W. (P. , D., Q., R., M.). Zawierane pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami (oprócz powiązań pomiędzy H. W., J. W. – jego matką i R. K., dodatkowo np. wspólnikiem Q. i D. była spółka P.) umowy miały niemal identyczną treść (różniła je zasadniczo wyłącznie wysokość wynagrodzenia za usługę), przy czym w analogicznym czasie dochodziło do świadczenia pomiędzy nimi usług wzajemnych o tej samej lub zbliżonej treści (np. w przypadku R., E. czy M.. W tych warunkach przepływy finansowe nie świadczą o wykonaniu usług, skoro środki te niejako krążyły pomiędzy usługobiorcami i wykonawcami wzajemnymi. Co istotne również, pomimo kierowanych do poszczególnych podmiotów wezwań, nie potrafiły one określić rodzaju świadczonych usług, przyporządkować ich do właściwej umowy i faktury VAT oraz wskazać na inne niż umowy i faktury dowody ich świadczenia (np. R., M., P.. Część z podmiotów w krótkim czasie od wystawienia dokumentów przestała być aktywna na rynku, zaś organy podatkowe nie miały dostępu do ich dokumentacji (np. M., P., Q.).

Zdaniem Sądu, w tych realiach trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że ani skarżąca, ani jej rzekomi kontrahenci, nie potrafili przedstawić konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć okoliczności świadczenia usług. Jak słusznie stwierdzono, spółka P. dysponowała zarówno zapleczem kadrowym, jak i umiejętnościami, aby usługi te wykonać samodzielnie. Zresztą w tym samym czasie sama miała świadczyć takie usługi na rzecz jej rzekomych wykonawców. W świetle zasady doświadczenia życiowego trudno jest przyjąć, aby skarżąca dokonując zapłaty tak znacznych kwot za usługi, które była władna wykonać samodzielnie, nie gromadziła żadnych dowodów na okoliczność ich wykonania. Nie była też w stanie racjonalnie wyjaśnić, z jakich względów kooperacja odbywała się w zasadzie wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, a zatem z pominięciem zasady konkurencyjności i zysku.

Powyższe, ocenione w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie skarżąca świadomie działała poza obrotem gospodarczym. Przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury VAT, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, a celem tych działań skarżącej było uzyskanie nienależnych korzyści z niezgodnego z rzeczywistością rozliczenia podatku od towarów i usług. Powiązane ze sobą podmioty stworzyły proceder, w ramach którego tworzyły pozory współpracy, wystawiając sobie wzajemnie fikcyjne dokumenty rozliczeniowe. Organizatorami przedsięwzięcia byli H. W., J. W. i R. K., którzy równocześnie pełnili funkcje w organach tych podmiotów lub byli ich wspólnikami.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zaś od maja 2016 r. Dz.U. z 2016r, poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, zgodnie z ustępem 2. pkt 1 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są więc uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

W niniejszej sprawie, kwestionując podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieją R. S.A., M. S.A., M. Spółka z o.o., P. S.A., E. S.A., D. Spółka z o.o. i Q. Spółka z o.o.., wykazujących usługi, które w ogóle nie zostały wykonane, o czym skarżąca jako podatnik wiedziała, organy nie naruszyły przepisów ustawy o VAT wskazanych w skardze. Stanowisko organów w tym zakresie jest w pełni zgodne z treścią norm wynikających z tych przepisów i ich wykładnią wynikającą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także orzecznictwa TSUE opartego na adekwatnych regulacjach zawartych w dyrektywie 112.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skargi, jak też nie stwierdzając innych niż w niej wskazane naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.