Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 1, art. 155b par. 1 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2023r., nr 2801-IEW.7113.9.2023 w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 597(pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga O. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "wierzyciel" lub "organ egzekucyjny") z 15 czerwca 2023 r. nr 2814-SEW.723.1.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 2 grudnia 2022 r. nr 2814-SEW.4251.3.2022 (dalej: "decyzja o zabezpieczeniu") NUS:

określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za luty, czerwiec i sierpień 2021 r. w łącznej wysokości 211.016 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 33.440 zł,

ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. w łącznej wysokości 103.221 zł (dalej: "sankcja VAT") oraz

dokonał zabezpieczenia na majątku spółki należności pieniężnych z tytułu ww. zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT w przybliżonej kwocie łącznych zobowiązań w wysokości 314.237 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 33.440 zł.

Decyzja NUS o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 3 marca 2023 r. nr 2801-IEW.4253.1.2023. Jednak tut. Sąd wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 164/23 uchylił ją w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na majątku spółki, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Orzeczenie to jest nieprawomocne.

W dniu 13 grudnia 2022 r. NUS wydał 6 zarządzeń zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot należności pieniężnych z tytułu podatku VAT wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. W zarządzeniach tych wskazano, że podstawa prawna obowiązku wynika z mocy prawa, podano numer decyzji o zabezpieczeniu, a także zaznaczono, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jest m.in. brak wpłat należności podatkowych.

Pismami z 22 grudnia 2022 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia. Podniosła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") poprzez:

doręczenie zarządzeń zabezpieczenia spółce w sytuacji, gdy spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego,

prowadzenie postępowania w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek, którego zarządzenie dotyczy,

błędne wskazanie, że podstawa prawna obowiązku została dokonana z mocy prawa oraz, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest brak wpłat należności podatkowych.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. NUS za zasadny uznał zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. oraz oddalił zarzut nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS podzielił stanowisko spółki co do błędnego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia, że podstawa prawna obowiązku została dokonana z mocy prawa oraz że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest brak wpłat należności podatkowych. Podał bowiem, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu wynika z decyzji o zabezpieczeniu, a wobec wydania tej decyzji nie było potrzeby wpisywania okoliczności uzasadniających wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Podkreślił, że skoro decyzja o zabezpieczeniu pozostaje w obrocie prawnym, to istnieje obowiązek, którego dotyczą zarządzenia zabezpieczenia.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie w części oddalającej zarzut nieistnienia obowiązku. W tym zakresie podtrzymała zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika szczególnego. Wskazała także na nieistnienie obowiązku, którego zarządzenie dotyczy, odnosząc się do zakończonego na etapie organów podatkowych postępowania, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu. Z tych też powodów wniosła o uchylenie postanowienia w części oddalającej zarzut nieistnienia obowiązku.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu podkreślił, że kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadają kwotom określonym w decyzji o zabezpieczeniu lub są od nich niższe z powodu wpłat dokonanych na deklaracje VAT-7. Stwierdził, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, a dopóki decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Wywiódł, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie bada przesłanek istnienia obowiązku podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, ponieważ postępowanie to ma charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, lecz jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. DIAS ocenił, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia decyzji o zabezpieczeniu. Zauważył, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie zabezpieczenia, a zatem dopuszczalne było prowadzenie postępowania zabezpieczającego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia DIAS uznał, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym, kontrolnym, zabezpieczającym, wbrew odmiennej ocenie Spółki, nie rozciąga się na wykonawcze postępowanie zabezpieczające, a zarządzenie zabezpieczenia musi być doręczone zobowiązanemu (art. 155b § 1a u.p.e.a.). Wywiódł bowiem, że nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Stwierdził, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału.

W skardze na powyższe postanowienie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "Kpa") w zw. z art. 33 Kpa i 40 § 2 Kpa poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia spółce w sytuacji, gdy spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego;

2. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek, którego zarządzenie dotyczy, w szczególności, gdy zarządzenia zabezpieczenia obejmowały również kwoty dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w myśl uchwały NSA z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, nie mogą podlegać zabezpieczeniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała natomiast, że 5 grudnia 2022 r. ustanowiła pełnomocników szczególnych do reprezentowania spółki przed NUS we wszystkich sprawach dotyczących podatku VAT za styczeń-lipiec 2021 r. Oceniła, że zgodnie z zakresem pełnomocnictwa wszelka korespondencja, a w tym zarządzenia zabezpieczenia, powinna być doręczana na adres e-puap pełnomocnika wskazanego do doręczeń. Wobec zaniechania przez NUS takiego doręczenia, zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być uznane za doręczone i jako takie nie mają mocy prawnej. Ponadto podniosła, że postępowanie zabezpieczające nie może być w warstwie merytorycznej kompletnie oderwane od ustaleń zawartych w decyzji o zabezpieczeniu. Wskazała na wyrok tut. Sądu z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/OI 164/23 uchylający decyzję DIAS z 3 marca 2023 r. nr 2801-IEW.4253.1.2023 w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Oceniła, że w tym zakresie obowiązek nie istnieje, co jest wynikiem uwzględnienia przez Sąd uchwały NSA z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej nieistnienia obowiązku dotyczącego zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r., a w pozostałym zakresie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia z 13 grudnia 2022 r. (K-33-39, akta postępowania podatkowego) doręczonych 16 grudnia 2022 r. (K-45, akta sądowe) była decyzja o zabezpieczeniu z 2 grudnia 2022 r., utrzymana w mocy decyzją DIAS z 3 marca 2023 r. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej tut. Sąd uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, uznając, że niedopuszczalne było dokonanie zabezpieczenia w tym zakresie. Sąd wskazał przy tym na uchwałę NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (Baza CBOSA), z której wynika, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Op nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy VAT. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia kwot należności dotyczących sankcji VAT w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji o zabezpieczeniu przed jej częściowym uchyleniem przez Sąd.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu w odniesieniu do zabezpieczenia sankcji VAT skarżąca skutecznie zarzuciła organowi naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez odmowę uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie zabezpieczenia należności z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku co do niedopuszczalności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań z tytułu sankcji VAT, a tym samym niedopuszczalności wydania zarządzeń zabezpieczenia w tym zakresie.

W pozostałej części skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 33d § 1 Op (...) wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Nie negując obowiązków NUS wynikających z powołanych w skardze przepisów Kpa: art. 32, art. 33 i art. 40 § 2 dotyczących pełnomocnictw oraz doręczania pism wyjaśnić należy, że w postępowaniu egzekucyjnym, a także w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów u.p.e.a. pismo wszczynające postępowanie (w tym zarządzenie zabezpieczenia) doręczane jest stronie, a nie jej pełnomocnikowi, chociażby złożył wcześniej stosowne pełnomocnictwo obejmujące także postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające. Wynika to z treści art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia.

W wyroku z 2 marca 2022 r. III FSK 315/21 (Baza CBOSA) NSA wskazał, że "skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu." Pogląd ten podziela także Sąd w składzie obecnym. Z akt sprawy (K-27) wynika, że pismem z 5 grudnia 2022 r. skarżąca poinformowała organ podatkowy o udzieleniu trzech pełnomocnictw z 29 listopada 2022 r. do reprezentowania przed NUS w O. we wszystkich sprawach dotyczących podatku VAT za styczeń – lipiec 2021 r. Pełnomocnictwa te nie obejmowały spraw dotyczących realizacji zabezpieczenia, a nawet gdyby obejmowały, to i tak, z wyżej podanych przyczyn NUS nie mógłby skierować zarządzeń zabezpieczenia do żadnego z ustanowionych pełnomocników. Doręczenia tych zarządzeń, wszczynające postępowanie zabezpieczające, powinny zostać dokonane wobec skarżącej.

Dlatego niezasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt 1 podstaw skargi.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ppsa") uchylił zaskarżone postanowienie w całości, bowiem sentencja zaskarżonego postanowienia oraz sposób określenia obowiązku w zarządzeniach zabezpieczenia nie pozwalały na uchylenie jedynie w zakresie dotyczącym zabezpieczenia należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego nie było możliwe uchylenie tego rozstrzygnięcia jedynie w części, o co wnosił DIAS w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak przyczyną uchylenia jest jedynie brak możliwości dokonania zabezpieczenia na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd w całości akceptuje stanowisko DIAS.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.