Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1264/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del.WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1385/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1385/18 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

[...] – dalej: skarżąca kasacyjnie lub spółka - złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi. Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 zez m.; dalej: p.ps.a.) w zw. art. 197 oraz art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy Spółki o powołanie w sprawie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez Spółkę towarów do pozycji HS 7307, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. kwestii:

a. możliwości wielokrotnego montażu towarów, połączonych przez styk, ale za pomocą nitów i skrętów, a także

b. prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w nocie do pozycji HS 7307, ani żadnym innym dokumencie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji była prawidłowa, pomimo że nieuwzględniała ona całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych Spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. [...] .

3. art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw.2 art. 78 ust. 1-3 WKC oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do pozycji HS 7307 - kodu TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną 3,7%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te powinny zostać zakwalifikowanie do kodu HS 7326 - kodu TARiC 7326 19 90 00 (ze stawką celną 2,7%, równą pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę).

4. zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1934 z 27 października 2015 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 [dalej "rozporządzenie 2015/1934"] podczas gdy Skarżąca nie importowała produktów wytwarzanych przez tzw. "przemysł unijny" który określa zakres podmiotowy przedsiębiorców wytwarzających produkty objęte danym postępowaniem antydumpingowym oraz tzw. produkty podobne. Ma to kluczowe znaczenie dla oceny czy produkty Skarżącej stanowią tzw. produkt podobny, a tym samym czy mogą one być klasyfikowane do kodu CN 7307 99 80 98 i objęte cłem antydumpingowym.

Skarżąca w uzasadnieniu przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z 12 września 2019 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie miała zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadził postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Pismem z 22 września 2017 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, jako organ celny powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC).

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według art. 5 Definicje pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Z kolei, według art. 29 UKC, z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Zgodnie z art. 5 pkt 3) UKC, "kontrole celne" oznaczają określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru oraz obecność i przemieszczanie w ramach obszaru celnego Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym (...), a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...). Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Według art. 127 ust. 1, ust. 5 UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Przywozowa deklaracja skrócona zawiera dane niezbędne do analizy ryzyka do celów bezpieczeństwa i ochrony. Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

W tej sprawie dług celny w przywozie powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Natomiast, według art. 214 ust. 1 WKC, z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej (...), kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, uwzględniono bowiem stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: towarową Nomenklaturę Scaloną; każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych; stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej (...). Należy wskazać, że zarówno na gruncie WKC, jak i UKC kontrole celne wykonywane przez organy celne mają na celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie towarów nieunijnych na obszar celny Unii; organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 WKC, art. 48 UKC).

Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC), tj. w trybie innym niż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 i 4 O.p., ponieważ te przepisy nie mają nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej. Ponadto, nie było to przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego w postępowanie w sprawie celnej w drodze postanowienia, naczelnika urzędu celno-skarbowego, na które nie przysługuje zażalenie (art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS). Pismem z 22 września 2017 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy organ celny, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1 (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), to należy ścisłe wykładać unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Przyjmuje się, że artykuł 200 O.p. zawiera konkretyzację normy z art. 123 § 1 O.p. w zakresie realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego do pełnego udziału w tym postępowaniu.

Regulację z art. 22 ust. 6 UKC, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję należy powiązać z przepisami ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS). Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2). Natomiast, według art. 84 ust. 1, 2, 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu procesowym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Niektórym opiniom biegłych można przypisać walory dokumentu urzędowego (M. Szalewska, M. Masternak, Rola eksperta i jego opinii w postępowaniu administracyjnym [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego..., red. J. Niczyporuk, s. 798). Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu procesowym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu procesowym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu procesowym.

Ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. Skoro w tej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej stwierdził, że sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 O.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej. Tym bardziej, że na etapie kontroli celno-skarbowej kontrolujący nie zastosował art. 197 § 1 O.p., co oznacza stwierdzenie braku przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Jest to instytucja podobna do uzupełniającego postępowania dowodowego, które w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). O tym, czy istnieją owe istotne wątpliwości decyduje wyłącznie sąd, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron.

To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej, w tej czynności nie uczestniczy biegły posiadający wiadomości specjalne. Kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje jej prawidłowej klasyfikacji, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC, które importer naruszył, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne. W tej sprawie osoba (importer) 27 września 2017 r. otrzymała powiadomienie z art. 22 ust. 6 UKC, następnie 23 października 2017 r. złożyła wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie dodatkowo wezwał importera o nadesłanie dokumentów, a następnie wydał postanowienie z 22 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 22 ust. 3 UKC, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie miał wydać decyzję oraz powiadomić o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od 27 września 2017 r., albo wskazać dodatkowy okres, który uznaje za niezbędny do wydania decyzji, nie przekraczający 30 dni. Wskazany przepis unijny wyraża zasadę szybkości postępowania w sprawie celnej, sprawie w której nie ma zastosowania krajowy przepis art. 125 § 1 O.p. (Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia).

Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego: "Kontrola klasyfikacji taryfowej towarów określonych jako tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu zgłaszanych (...) w okresie od 1 września 2014 r. do 20 kwietnia 2017 r." zakończyła się protokołem kontroli z 27 czerwca 2017 r. W postępowaniu kontrolnym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie odpowiednio zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasada legalizmu; zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada udzielania informacji; zasada prawdy obiektywnej; zasada czynnego udziału stron w postępowaniu; zasada przekonywania strony; zasada szybkości i prostoty. Natomiast, nie ma zastosowania zasada dwuinstancyjności. Odpowiednie zastosowanie mają również przepisy rozdziału 11 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1: Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 11) ustawy o KAS, kontrolowany jest obowiązany udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej. Realizując ten obowiązek kontrolowany może zgodnie z zasadą czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym przedkładać wszelkie dokumenty, które umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W szczególności może to być dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, kiedy kontrolowany stwierdzi, że w postępowaniu kontrolnym wymagane są wiadomości specjalne. Opinię może sporządzić na zlecenie strony postępowania każda osoba dysponującą takimi wiadomościami, również biegły sądowy; biegły rewident; biegły skarbowy. Podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego tylko kontrolujący może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Po rozpoczęciu postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC, organ celny pierwszej instancji może skorzystać z tego środka dowodowego, pomimo że jako kontrolujący dokonał już ustaleń faktycznych stwierdzając nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, co do klasyfikacji taryfowej i na etapie kontroli celno-skarbowej nie zastosował art. 197 § 1 O.p., ponieważ stwierdził brak przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Również w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy stosując odpowiednio art. 229 O. p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie może z urzędu powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii.

Zgodnie z art. 1 UKC, zastosowanie miały kodeksowe ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku WKC i UKC.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31 października 2014 r. oraz przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom Chup Hsin Enterprise Co. Ltd i Nian Hong Pipe Fittings Co. Ltd. (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4 września 2009 r.).

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, bowiem kasator opierając skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. w pkt III. petitum zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wielu przepisów WKC nie wskazał, które z nich są przepisami prawa materialnego, oraz w jaki sposób każdy z tych przepisów został naruszony: przez błędną jego wykładnię; przez niewłaściwe zastosowanie; przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). Posługując się zwrotem "poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych do pozycji (...)" kasator w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co oznacza, że wszystkie powołane wcześniej przez kasatora przepisy WKC są przepisami postępowania. To zaś wymagałoby, aby kasator w odniesieniu do każdego z tych przepisów wskazał, na czym polegało uchybienie oraz uzasadnił, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym samym pkt III. kasator zarzucił naruszenie art. 56 ustawy Prawo celne, również "poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych do pozycji (...)." Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w art. 103 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z kolei, według art. 103 ust. 1 i 2 UKC, o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. W przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Powiązanie zarzutu nieprawidłowej klasyfikacji towarów z przedawnieniem, tj. instytucją prawa materialnego bez jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie nie jest prawidłowe, przez co nie może być skuteczne. W pkt III. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił również naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej "poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych do pozycji (...)." Według art. 1 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne. Z kolei, artykuł 2 rozporządzenia stanowi: Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia tych przepisów "poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych do pozycji (...)" nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ nie przystaje do zacytowanej treści przepisów. Art. 1 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem kompetencyjnym, komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN." Natomiast, art. 1 ust. 3 rozporządzenia określa, gdzie zawarta jest Nomenklatura Scalona (w załączniku I). Z kolei, art. 2 rozporządzenia jest przepisem kompetencyjnym dla Komisji, która ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric." Przepisów tych nie mogły naruszyć organy celne, a tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skoro stosuje je Komisja. Kasator zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie przepisów postępowania, które w sprawie nie miały zastosowania wprost (art. 188 O.p.; art. 191 O.p.; art. 197 O.p.), ponieważ do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1), pkt 2) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, ponadto, artykuł 197 O.p. składa się z trzech paragrafów. W pkt IV. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "rozporządzenia wykonawczego Komisji (...) z 27 października 2015 r. (...)" przez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy "skarżąca nie importowała produktów wytwarzanych przez tzw. przemysł unijny." Tak sformułowany zarzut (przez jego zastosowanie) oznacza, że kasator zarzuca naruszenie bliżej niesprecyzowanych przepisów (przepisu) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1934 z 27 października 2015 r. Tymczasem, w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, jak i w jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie powołał przepisów wskazanego rozporządzenia, jako podstawy prawnej decyzji ostatecznej, podobnie jak i Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w decyzji I instancyjnej. Tym samym, Sąd I instancji nie mógł naruszyć nieskonkretyzowanych przepisów prawa, które w sprawie nie miały zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku dwukrotnie (str. 17 oraz str. 23) wskazał, że importer błędnie powołuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/1934 zamiast rozporządzenia Rady (WE) nr 803/2009. To zaś oznacza, że końcowy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, ponieważ wykracza poza jej granice. Ponadto należy wskazać, że kasator przytaczając w petitum skargi kasacyjnej obie podstawy kasacyjne, następnie stawiając w pkt I., II., III., IV. poszczególne zarzuty w uzasadnieniu w pkt 2.1 Bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Spółki przedstawił uzasadnienie dotyczące naruszenia art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 O.p., tj. uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w zakresie zarzutu podniesionego w pkt I. petitum skargi kasacyjnej. Natomiast, skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia dotyczącego zarzutu II., tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który został sformułowany następująco: "(...) poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika UCS była prawidłowa, pomimo że nie uwzględniała ona w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych Spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. [...]." Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolował legalność decyzji ostatecznej i przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Natomiast decyzja organu I instancji podlegała ocenie Sądu w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. Po drugie, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 19) odniósł się wprost do ekspertyzy dr hab. inż. [...], ponadto z uzasadnienia decyzji ostatecznej (str. 3 oraz str. 9) wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dysponował dokumentami w postaci zleceń produkcyjnych oraz wyciągami z "Zapisów księgowych" Spółki, które pełnomocnik strony złożył wcześniej Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Wszystkie trzy rodzaje dokumentów wskazane przez kasatora w zarzucie II. zostały uwzględnione i ocenione przez organy celne, którą to ocenę zaakceptował Sąd I instancji. Po trzecie, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne składa się z dwóch punktów niewskazanych przez kasatora, w punkcie 1) zawarte jest odesłanie do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajduje się art. 191 O.p., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W tej sprawie organy celne stosując zasadę swobodnej oceny dowodów przedstawiły ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, którym były dokumenty opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (str. 8-9). Tym samym, tak Sąd I instancji jak i organy celne nie mogły naruszyć art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne przez odpowiednie zastosowanie art. 191 O.p. w postępowaniu w sprawie celnej. Według zarzutu II., naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało na nie uwzględnieniu trzech rodzajów dokumentów, innej przyczyny naruszenia art. 191 O.p. kasator nie wskazał. Skoro Sąd I instancji nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu III., w którym kasator wskazał jako naruszone wiele przepisów WKC oraz art. 1 ust. 1 i 3 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W pkt 2.2. Dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów uzasadnienia skargi kasacyjnej kasator stwierdził: "Zaakceptowane przez WSA w Warszawie twierdzenie IAS jest absurdalne i świadczy o braku jakiejkolwiek wiedzy technicznej w zakresie montażu wentylacji oraz skutków takiego działania."

Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny istnienia usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Zarzut podniesiony w pkt I. petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie może być skuteczny już tylko z tego powodu, że kasator nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczegółowo odniósł się do zarzutu skargi: "Nie znajduje uznania zarzut wskazany w skardze dotyczący oddalenia wniosku dowodowego Strony o powołanie biegłego. Należy przypomnieć, że wniosek o powołanie biegłego na okoliczność określenia właściwości importowanych towarów oraz możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (zastosowanie nitów) został oddalony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 22 stycznia 2018 r., gdzie organ I instancji obszernie uzasadnił swoje stanowisko w tej materii. Kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem określenia właściwości importowanych towarów oraz na okoliczność braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (zastosowanie nitów) Strona zawarła natomiast w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS odniósł się do powyższego wniosku w treści zaskarżonej decyzji wskazując, że wszystkie okoliczności sprawy dotyczące ustalenia stanu towaru oznaczonego jako RPC, SP i ILPR, takie jak materiał (blacha stalowa ocynkowana), technika wytworzenia (głębokie tłoczenie), charakter (towar posiadający cechy gotowego łącznika lub zaślepki), kształt (przekrój poprzeczny zamknięty, możliwość określenia średnicy), przeznaczenie (odgałęzienia kanałów, zwężki, zaślepki kanałów), sposób łączenia gotowych elementów (metoda na styk - wsuwanie elementu w element), zostały wyjaśnione w sposób jednoznaczny i są niesporne, a zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwości technicznych importowanych towarów, sposobu tłoczenia i połączenia elementów jest niezasadny. Sąd podziela stanowisko organów, że stan importowanego towaru jest znany i niesporny, a tym samym powołanie biegłego byłoby bezcelowe. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z ORINS."

Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne składa się z dwóch punktów niewskazanych przez kasatora w zarzucie I., w punkcie 1) zawarte jest odesłanie do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 188 O.p. oraz art. 197 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ramy postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym zakreślają przepisy

prawa materialnego, które mają zastosowanie na etapie subsumpcji. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Odmowa taka sama w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organ podatkowy, jeśli brak jest okoliczności mających znaczenie dla sprawy; okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są innym dowodem. Bezpodstawna odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę może być wykazana przez zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie (zarzut obrazy prawdy materialnej). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jeśli taki dowód w postępowaniu podatkowym przeprowadzono, to oznacza że organ podatkowy nie wydał postanowienia odmawiającego w trybie art. 180 O.p. Skuteczne podważanie pisemnej opinii biegłego odbywa się z powołaniem, jako naruszonego art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, oparcie ustaleń faktycznych na opinii zawierającej błędy logiczne, niekompletnej, wewnętrznie sprzecznej, niejasnej. Jeśli organ podatkowy w trybie art. 180 O.p. odmówił powołania biegłego w celu wydania opinii, to oznacza że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 197 § 1 O.p., przez co nie mógł być naruszony.

Z tych powodów, tak Sąd I instancji jak i organy celne nie mogły naruszyć art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne przez odpowiednie zastosowanie art. 188 O.p. w postępowaniu w sprawie celnej, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu przez niezastosowanie art. 197 § 1 O.p. Wobec braku w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 188 O.p. kasator nie podważył ustalenia, że "okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." To niepodważone ustalenie oznacza jednocześnie, że "w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne." Należy podkreślić, że art. 188 O.p. miał odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, w tym przypadku chodzi o wykładnię pojęcia "okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Omawiany przepis procesowy postępowania podatkowego organ celny zastosował odpowiednio w postępowaniu w sprawie celnej, w której organy celne miały zastosować materialne prawo celne dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. W sprawie celnej decydujące znaczenie dowodowe mają dokumenty, a organy celne mogą " (...) weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. (...) Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi" (art. 48 UKC).

W postępowaniu w sprawie celnej "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów. Towary mogą zostać poddane rewizji oraz ewentualnie zostaną pobrane ich próbki. Badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane, a także przez podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz (art. 91 ustawy Prawo celne). Badania lub analizy towaru mogą zostać przeprowadzone na żądanie osoby. Sprawozdanie z badań laboratoryjnych jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru, którego próbki pobrał organ celny. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2) ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o KAS, stopień specjalizacji funkcjonariuszy i pracowników urzędów celno-skarbowych pozwoli na zapewnienie wysokiego poziomu realizacji zadań. W Rozdziale 1 Kontrola celno-skarbowa wskazanej ustawy zawarte są przepisy wspólne dotyczące kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz prawa celnego. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 7) tej ustawy, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do zasięgania opinii biegłych. Natomiast, według jej art. 84 ust. 1, 2, 4, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Do protokołu stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: protokół kontroli zawiera pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień; kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może (...) przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei, według art. 94 ust. 1 pkt 2) ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów (...) 11, z wyjątkiem (...) – stosuje się odpowiednio. Ta regulacja prawna oznacza, że w ramach kontroli celno-skarbowej kontrolującym przysługuje uprawnienie do zasięgania opinii biegłych stosując odpowiednio art. 197 O.p. Wynika z tych przepisów, że to kontrolujący decyduje w realiach konkretnej sprawy, czy zasięgnąć opinii biegłego. Zasięganie opinii biegłych w ramach kontroli celno-skarbowej przez kontrolującego jest uprawnieniem realizowanym przez wydanie postanowienia (odpowiednie zastosowanie art. 216 § 1 i 2 O.p.) powołującego na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wymaganymi w postępowaniu w sprawie celnej w celu wydania opinii. Kontrola celno-skarbowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jeśli w protokole kontroli celno-skarbowej pośród dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów brak jest opinii biegłego, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Przepis ten nie nakazuje kontrolującemu rozpatrzenia przedstawionych wyjaśnień i wskazanych wniosków dowodowych przez odpowiednie zastosowanie art. 188 O.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Z tej regulacji prawnej wynika, że termin czternastu dni od dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli celno-skarbowej na wskazanie stosownych wniosków dowodowych jest terminem zawitym, po upływie którego kontrolowany nie może już skutecznie wskazać kontrolującemu wniosku o zasięgnięcie opinii biegłego. W razie zaś wskazania przez kontrolowanego w terminie wniosku o zasięgnięcie opinii biegłego, wobec tego że kontrola celno-skarbowa została już zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli oraz dlatego, że kontrolujący nie ma prawnego obowiązku rozpatrzenia przedstawionych wyjaśnień i wskazanych wniosków dowodowych odpowiednio stosując art. 188 O.p., pisemne wskazanie będzie dokumentem w aktach kontroli celno-skarbowej, uzyskanym po zakończeniu tej kontroli (art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS). Według uzasadnienia projektu ustawy o KAS, dokumentowanie wszystkich przeprowadzonych czynności w ramach prowadzonej kontroli zagwarantuje transparentność podejmowanych działań przez kontrolujących, a jednocześnie będzie stanowiło dowód tego, co zostało ustalone.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w trybie art. 22 ust. 6 i 7 UKC w postępowanie w sprawie celnej. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne (stwierdzone nieprawidłowości) zawarte w protokole kontroli. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Jest to przekształcenie inne, niż to z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, gdzie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił złożonej korekty. Przekształcenie następuje w drodze postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. W tak wszczętym postępowaniu podatkowym, mają zastosowanie wszystkie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego może być również ustalany na podstawie protokołu oględzin, szkiców, filmowania i fotografowania oraz nagrań dźwiękowych. Należy podkreślić, że w tej sprawie w aktach kontroli celno-skarbowej (Tabela nr 2) znajdują się fotografie importowanych towarów wraz z ich opisem. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich ma charakter wyczerpujący co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane, ponieważ w pozycjach taryfowych stosuje się sformułowania otwarte: - "towary inne, gdzie indziej nie wymienione".

Z tych powodów, w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek ustawowych, aby uwzględnić żądanie strony o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "na okoliczność określenia właściwości importowanych towarów oraz możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (zastosowanie nitów)." Po pierwsze dlatego, że właściwości importowanym towarom nie nadaje opinia biegłego posiadającego określone wiadomości specjalne, sporządzona już po przyjęciu zgłoszenia celnego i zwolnieniu towarów. Po drugie dlatego, że zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jest to domniemanie, że

zgłaszający tj. osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie jest składane (osoba uprawniona do korzystania z procedury), będąc odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia; wypełnianie wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną swoje obowiązki wykonała prawidłowo. W wyniku tego domniemania, towary nieunijne wprowadzone na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii objęte procedurą dopuszczenia do obrotu uzyskały unijny status. Domniemanie to obejmuje: pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; pobrano inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 UKC, każda osoba może zwrócić się do organu celnego z wnioskiem o informacje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego (...). Natomiast, według art. 33 ust. 1 i 2 lit. a) UKC, organy celne, na wniosek, wydają decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej ("decyzję WIT"). Decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna. Z przepisów tych wynika, że to zgłaszający dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne. W razie zaś wątpliwości, co do klasyfikacji taryfowej to organ celny udziela osobie informacji o stosowaniu przepisów prawa celnego lub też wydaje WIT, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne. Jeżeli należna kwota należności celnych przywozowych nie jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie (art. 102 ust. 3 UKC). Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Konieczność określenia przez organy celne kwoty należności celnych zachodzi wówczas, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Z przepisów tych wynika, że to organ celny dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek ustawowych, aby uwzględnić żądanie strony o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego również z tego powodu, że nie ma znaczenia dla stanu towarów przedstawionych organom celnym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ich późniejsze wykorzystanie po zwolnieniu towarów ("przedstawienie towarów organom celnym" oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne; "zwolnienie towarów" oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte). W tym wypadku chodzi o użycie importowanych towarów, tak opisane przez importera: "możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (zastosowanie nitów)." Towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny. Po zwolnieniu towarów polski importer może nimi dysponować w ramach uprawnień właściciela określonych w art. 140 Kodeksu cywilnego.

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Część pierwsza Przepisy wstępne Nomenklatury Scalonej obejmuje Sekcję I Ogólne Reguły; pkt A Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej; pkt B Ogólne reguły dotyczące ceł; pkt C Ogólne reguły mające zastosowanie zarówno do nomenklatury, jak i do ceł. Natomiast Sekcja II Przepisy szczególne zawiera się w pkt A., pkt B., pkt C., pkt D., pkt E. i pkt F. Część druga Tabela stawek celnych Nomenklatury Scalonej i rozpoczyna się Sekcją I Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, Dział 1 Zwierzęta żywe rozpoczyna się kodem CN 0101 Konie, osły, muły i osłomuły, żywe: – Konie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Podstawowa reguła klasyfikacyjna brzmi: towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty klasyfikacyjne stawiane organom celnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie pozycji lub podpozycji CN zastosowanej w danej sprawie przez organy celne i powinny być oparte na żądaniu zastosowania tylko jednej innej, pozycji lub podpozycji CN wskazanej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie chodzi o kod CN 7307 99 80 98 zastosowany przez organy celne oraz kod CN 7326 19 90 00 wskazany przez importera w zgłoszeniu celnym. Nie można budować zarzutów wobec organów celnych z pominięciem zasady, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wszechstronnie uzasadnił, dlaczego nie miał zastosowania kod CN 7326 19 90 00 wskazany przez stronę, lecz kod CN 7307 99 80 98 powołując się przy tym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej na siedem WIT (str. 37-38) potwierdzających prawidłowość klasyfikacji importowanego towaru do kodu CN 7307 99 80 98. Zapobieganiu powstawaniu różnic w klasyfikacji taryfowej ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Oczywiste jest więc, że WIT wydany na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak tego, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. Wydawane wcześniej wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Kasator kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne w istocie kwestionuje ustalenie, jaki towar był przedmiotem importu. W ustaleniach faktycznych uwzględniono stan towaru opisany w zgłoszeniu celnym oraz w dokumentach złożonych przez stronę, wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru nie był sporny lecz spornym była jedynie jego klasyfikacja taryfowa. Nie naruszono reguły 1 ORINS (Przepisy wstępne CN), która stanowi że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Kasator nie podważył skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że klasyfikację ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 7307: Łączniki rur lub przewodów rurowych (na przykład złączki nakrętne, kolanka, tuleje), z żeliwa lub stali oraz podpozycji 7307 99—Pozostałe; 7307 99 80 98------Pozostałe oraz Uwagami ogólnymi do Działu 73.

Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w jej petitum takich zarzutów nie podniesiono, to tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może rekonstruować niepodniesionych przez kasatora w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących zastosowania zapisów Nomenklatury Scalonej na podstawie części uzasadnienia skargi kasacyjnej nazwanej "2.2. Dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów" zawierającej ogólne rozważania z końcowym odwołaniem się do norm branżowych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.