Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 609/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.5.2022.MS UNP: 2401-23-046744 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.5.2022.MS UNP: 2401-23-046744 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). utrzymał w mocy decyzję własną z 25 maja 2021 r. znak 2401-IOV1.603.20.2021.UŻ UNP: 2430-21-102180 odmawiającą Z. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. znak PT_lll_1/440701-0328-0335/13/3/9685, utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r.;

1. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.676,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

2. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 50.548,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

3. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.521,00 zł;

4. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.128,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

5. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.977,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

6. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 71.774,00 zł;

7. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.925,00 zł;

8. znak [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 28.724,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 września 2013 r. znak [...] określił Z. S. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe R., w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz

- zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Z uzasadnienia wydanych decyzji wynika, iż Podatnik w okresie objętym przedmiotowymi decyzjami nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, przez co zawyżył kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot O. sp. z o.o., gdyż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy - w tym również z postępowań prowadzonych przez organy ścigania - świadczący o tym, że firma Z. S. P.H.U. R. w 2009 r. uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych do podmiotu czeskiego S. s.r.o.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Powyższe rozstrzygnięcie Z. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16, oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego.

Pismem z 20 września 2018 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r.

Jako podstawę wznowienia Skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, mające - jego zdaniem - wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik podatnika w złożonym wniosku z dnia 20 września 2018 r., wskazał na zasadność wznowienia postępowania w związku z opublikowaną sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, z wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonych przez SGI (C-459/17) i Valeriane SNC (C-460/17) przeciwko Ministre de I'Action et des Comptes publics.

Pełnomocnik zaznaczył, iż powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ma bezpośredni wpływ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014., gdyż rzuca nowe światło na interpretację art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (co do zasady powtórzonego w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. 2006, L 347, s.1), odpowiadając na pytanie: czy w celu odmówienia podatnikowi prawa do odliczania podatku od towarów i usług wystarcza wykazanie, że towary nie zostały mu w rzeczywistości dostarczone, czy też należy wykazać w każdym przypadku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje uczestniczyły w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak podnosi pełnomocnik Podatnika, organ drugiej instancji odmówił wnioskodawcy przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić występowanie towaru, uznając to za zbędne, pomimo, iż wnioskodawca twierdzi, że towar objęty dostawami występował, widział ten towar na placu załadunkowym swojego kontrahenta, oraz że sprawdzał transport towaru między innymi jadąc za przewożącym ten towar samochodem ciężarowym do przejścia granicznego w C.. Ponadto przedstawił wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję ostateczną wskazując, iż: "Orzeczenie TSUE potwierdza, że punktem wyjścia dla stwierdzenia konieczności badania dobrej wiary Wnioskodawcy jest stan faktyczny występujący w sprawie Wnioskodawcy i porównanie go zarówno ze stanem faktycznym występującym w komentowanym orzeczeniu jak i ze stanem faktycznym w sprawie Stroy trans (C-642/11). Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w obrazowy sposób ukazuje, że decyzję o badaniu dobrej wiary podatnika należy podjąć uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy.".

Decyzją z 25 maja 2021 r. znak 2401-IOV1.603.20.2021.UŻ UNP: 2430-21-102180 DIAS odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r.

DIAS zwrócił uwagę, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z tezami powyższego TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur N/AT, które nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L z 1977 r. nr 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał przypomniał, że w systemie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi.

Od powyższej decyzji DIAS pismem z 22 czerwca 2021 r. Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku błędnego uznania, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie miały wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2014 r., co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, jak również dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie korzystnych dla strony dowodów oraz nie orzekanie na podstawie całego materiału dowodowego, który miał istotne znaczenie, ukazując zasadność wniosku o wznowienie postępowania.

Decyzją z 27 lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 maja 2021r.

W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, iż w niniejszej sprawie wznowienie postępowania było dopuszczalne. Wniosek o wznowienie postępowania z 20 września 2018 r. dotyczył bowiem decyzji ostatecznej i został złożony z zachowaniem terminu jednego miesiąca, liczonego od daty publikacji ww. wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 20 sierpnia 2018 r. (Dz.U.UE.C.2018.294.11/2).

DIAS zwrócił uwagę, iż jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik Podatnika wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w powyższych sprawach były wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które dotyczyły wykładni art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą").

W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że do osoby wnoszącej o odliczenie podatku od towarów i usług należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok z dnia 26 września 1996 r., w sprawie Enkler C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24).

Wobec powyższego Trybunał stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Jak podano, TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018r. zastrzegł, że ani zasady pewności prawa i równego traktowania, ani orzecznictwo wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54) oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie LVIK (C-643/11, EU:C:2013:55), nie mogą prowadzić do odmiennego wniosku.

Jeżeli chodzi o zasadę pewności prawa, to wymaga ona, aby przepisy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do skutków, tak aby zainteresowani mogli się zorientować w swej sytuacji i stosunkach prawnych objętych porządkiem prawnym Unii.

Natomiast odnośnie zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to - zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie podatku od towarów i usług, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. Tymczasem Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Jak podano, TSUE podkreślił, że w sprawach w postępowaniach głównych, o czym mowa w pkt 33 niniejszego wyroku, przedstawione pytanie opiera się na założeniu, że towary, których dotyczy naliczony podatek od towarów i usług, w rzeczywistości nie zostały dostarczone. Z uwagi na powyższe rozważania Trybunał orzekł, iż na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Jak wyjaśnił DIAS, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-459/17 i C-460/17 wynika, że w innej sytuacji znajduje się podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, niż podatnik, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

DIAS zaznaczył, iż Trybunał w analizowanym wyroku porównał stan faktyczny postępowania głównego ze stanem faktycznym w sprawie Stroy trans (C-642/11) oraz LVK (C-643/11) podkreślając występujące między nimi różnice, rzutujące na sytuację podatnika. Zdaniem DIAS TSUE nie nakazał obowiązku badania dobrej wiary w odniesieniu do odbiorców faktur, którzy funkcjonują w obrocie oszukańczych transakcji lecz uznał, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, bez konieczności wykazania braku dobrej wiary tego podatnika.

DIAS wskazał, że ocena zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga ustalenia, czy wskazane przez pełnomocnika Podatnika orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Ustosunkowując się do powyższego DIAS zauważył, iż wbrew zarzutom podatnika stan faktyczny w sprawie w przeprowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu został w pełni i prawidłowo ustalony.

W decyzji DIAS zwrócono uwagę, że na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, iż towar w postaci wyrobów stalowych, będący przedmiotem obrotu pomiędzy N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., Z. S. PHUT R., S. s.r.o. nie istniał, a celem ujawnionego mechanizmu był fikcyjny obrót fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS stwierdził, że wobec braku obrotu towarem Podatnik posługiwał się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji nabycia wyrobów stalowych od O. sp. z o.o., wystawiając następnie faktury na S. s.r.o. nie dokumentujące rzeczywistych dostaw. Wobec powyższego, w okresie objętym przedmiotową decyzją Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, bowiem istnienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, a więc wystąpił faktyczny obrót towarem.

Jak wyjaśnił DIAS, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wzruszenie której podatnik wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/GI 636/14.

Powyższe stanowisko Sądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16, który w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił również wnioski z przeprowadzonych na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) dowodów z dokumentów, przekazanych przez obie strony postępowania. Pismem 4 października 2017 r. Podatnik wniósł bowiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania J. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 21 lutego 2017 r. na okoliczność ujawnienia informacji potwierdzających istnienie towaru w przedmiotowej sprawie oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, natomiast organ złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 2 listopada 2015 r. sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym m.in. uznano J. L. winnym popełnienia wymienionych tam czynów, wyczerpujących znamiona przestępstw w k.k. i k.k.s., związanych m.in. z wystawieniem faktur VAT stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych przez O. sp. z o.o. do firmy PFIUT R. Z. S., które zostały włączone do księgowości tej ostatnio wymienionej firmy, a także współdziałania ze Z. S., który będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w imieniu R. wystawił faktury, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a to rzekomej sprzedaży przez firmę R. do firmy S. s.r.o. produktów stalowych, które pozorowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniający materiał dowodowy dodatkowo potwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, a uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zaaprobowania braku przesłuchania przez organy J. L., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2018r. sygn. akt I FSK 635/16 uznał, że "stwierdzenie przez Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku skazującym wystąpienia fikcyjnej sprzedaży produktami stalowymi pomiędzy O. sp. z o.o. a PHUT R. oznaczało, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. Tym samym organy miały obowiązek określić jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz okresy od czerwca do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego."

W ocenie DIAS, powyższe stanowisko jest całkowicie zbieżne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-459/17 i C-460/17, które Podatnik wskazał jako przesłankę wznowienia postępowania.

DIAS wskazał, że zarówno z treści wniosku o wznowienie, odwołania jak i innych złożonych przez Podatnika w toku całego postępowania dokumentów wynika, że nie kwestionuje on samego stanowiska, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy faktycznie brak było opisanej w tej fakturze dostawy towarów (świadczenia usług), nie jest konieczne ustalenie, że podatnik uczestnicząc w tejże transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT.

Zdaniem DIAS, tezy płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-459/17 oraz C-460/17 zostały zrealizowane w prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniu zwykłym, zakończonym wymienioną decyzją ostateczną.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że przesłanki wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI (C- 459/17) oraz Valeriane SNC (C-460/17) nie skutkują wydaniem rozstrzygnięcia odmiennego, od przyjętego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r.

Według DIAS odnośnie do wskazanych przez Podatnika zeznań J. L. w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...] istotnym jest, że sprawa została zakończona wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 13 lutego 2020 r.), który włączono do akt niniejszego postępowania.

Na powyższą decyzję DIAS Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie

1. art. 240 §1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, u podstaw czego leżała wadliwa ocena decyzji organu I Instancji w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej,

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie motywów stojących za sporządzeniem jej uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego m.in. wskazał, że orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na decyzję ostateczną rzucając nowe światło na interpretację art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EW G z dnia 17 maja 1977 r. (co do zasady powtórzonego w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), odpowiadając na pytanie: czy w celu odmówienia podatnikowi prawa do odliczania VAT wystarcza wykazanie, że towary nie zostały mu w rzeczywistości dostarczone, czy też należy wykazać w każdym przypadku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje uczestniczyły w oszustwie w zakresie VAT.

Skarżący wskazał, iż organ obowiązany jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, co za tym idzie powinien dostosować zarysowane w ww. orzeczeniu standardy w zakresie prowadzonego postępowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.10.2021 r. o sygn. akt I SA /Łd 22/21).

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszego postępowania, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że nie ulega wątpliwości, że kwestionowane orzeczenie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z uwagi na fakt, iż wprost wskazuje ono na obowiązek badania należytej staranności, który nie został uwzględniony zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej oraz decyzji ostatecznej. W związku z tym wyrok powinien mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącego, TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2028r. jednoznacznie wskazał, dokonując porównania stanu faktycznego postępowania głównego ze stanem faktycznym w sprawie Stroy trans (C-642/11) oraz LVK (C-643/11), że prawo do odliczenia podatku, jak również obowiązek badania dobrej wiary związane jest z wykazaniem, że dostawa towaru lub świadczenie danej usługi zostało rzeczywiście dokonane.

Skarżący posiadał faktury zakupowe prętów wykazanych na fakturze, dowody zapłaty za faktury, dowód dostarczenia towaru (WZ) wraz ze wskazaniem konkretnego środka transportu i oznaczeniem tablic rejestracyjnych. Ponadto Skarżący jest liderem na rynku dostaw prętów żebrowanych dla polskiego przemysłu, prowadząc działalność od ponad 20 lat i uzyskując wielomilionowe obroty. Skoro towar istniał, to twierdzenie organu co do braku obowiązku badania dobrej wiary nie odpowiada stanowi faktycznemu. W rezultacie zdaniem Podatnika, zaakceptowanie wykładni dokonanej przez TSUE wiązałoby się z wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że skarżący prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą zajmując się m.in. handlem wyrobami stalowymi, co potwierdzają faktury zakupowe, dowody uregulowania faktur, dowody dostarczenia towaru CMR ze wskazaniem danych firmy transportowej. Transakcje były zatem w pełni udokumentowane i jednoznacznie potwierdzają faktyczną działalność.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego ważna jest również okoliczność, że Skarżący w przeciwieństwie do rzeczy nabywanych przez spółkę V. SNC, handlował rzeczami oznaczonymi co do gatunku, które nie cechowały się łatwym identyfikowaniem pozwalający na prostą ocenę wwozu konkretnego towaru.

Skarżący podniósł, iż bezzasadne jest również powoływanie się przez organ na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania przez NSA w wyroku z dnia 27 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 635/16 utrzymującego w mocy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 636/14, bowiem zostało ono wydane przed wyrokiem TSUE, który wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika. Niewątpliwie odmowa zbadania istnienia dobrej wiary jest w niniejszej sprawie naruszeniem realizującym przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tym bardziej biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że wobec powyższego organy miały obowiązek rozpatrzeć sprawę skarżącego z uwzględnieniem zasad określonych w orzeczeniu TSUE, a zatem całkowicie bezpodstawnym było zaniechanie zbadania należytej staranności.

Skarżący zarzucił, iż organ zupełnie zmarginalizował fakt, że Trybunał doprecyzował obowiązek badania dobrej wiary w okolicznościach spornych, uzależnionych od dostawców powołując się jedynie na wyroki NSA i WSA, które jak podkreślono, wydane zostały przed orzeczeniem TSUE. Trybunał wskazał wiążącą wykładnie nakładającą obowiązek badania dobrej wiary na odbiorców faktur, którzy funkcjonują w obrocie oszukańczych transakcji.

W odniesieniu do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustosunkowanie się przez organ do powyższych zarzutów jest szczątkowe i z całą pewnością uniemożliwia Skarżącemu zdekodowanie jego toku rozumowania, a co za tym idzie zrozumienie przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik dodał, że na stronie 14 zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż "wbrew zarzutom stan faktyczny w sprawie w przyprowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu został w pełni i prawidłowo ustalony".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze DIAS uznał je za niezasadne oraz w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że Skarżący w zasadzie powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, do których ustosunkowano się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Rozważając sporne zagadnienie, które wystąpiło w rozpoznanej sprawie, na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że żądanie skarżącej dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora ?Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. określające skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Jako podstawę żądania w niniejszej sprawie Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Podatnik wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 27 czerwca 2018r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, mające, jego zdaniem, wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Podatnik podniósł, iż organ drugiej instancji odmówił wnioskodawcy przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić występowanie towaru uznając to za zbędne pomimo, iż Podatnik stwierdził, że towar objęty dostawami występował. Podatnik wskazała, iż TSUE w powyższym wyroku przesądził, iż braku konieczności badania dobrej wiary podatnika, skoro sam podatnik nie kwestionował braku transakcji, zaś stan faktyczny sprawy również nie wykazywał jakichkolwiek oznak, które na fakt występowania transakcji mogłyby wskazywać. We wniosku zaznaczono, że transakcje były w pełni udokumentowane, a Skarżący w swoich zeznaniach cały czas twierdził, iż towar występował, że był dostarczany przez jego dostawcę bezpośrednio do odbiorcy z siedzibą w Czechach. Według Skarżącego, występowanie towaru w jego transakcjach zostałoby potwierdzone zawnioskowanymi dowodami, które przez organ zostały oddalone.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, iż towar w postaci wyrobów stalowych, będący przedmiotem obrotu pomiędzy N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., Z. S. PHUT R., S. s.r.o. nie istniał, a celem ujawnionego mechanizmu był fikcyjny obrót fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym miejscu podnieść należy, iż TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r. przesądził o braku konieczności badania dobrej wiary podatnika, skoro sam podatnik nie kwestionuje braku transakcji oraz, gdy stan faktyczny nie wykazuje żadnych oznak, które na fakt występowania transakcji mogłyby wskazywać. Tymczasem, wbrew stanowisku Skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie.

Po pierwsze powyższa decyzja DIAS o wzruszenie której Skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14, w którym stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje skarżącego z firmą O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd uznał, że wobec wykazania, iż w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, a tym samym nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W związku z tym organ nie musiał wykazywać, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżący co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając towary wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz wyrokami TSUE, dobra wiara nie jest w takiej sytuacji badana.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16.

Ponadto, prawidłowość dokonanych ustaleń i wydanych przez organy rozstrzygnięć, zaakceptowanych wyrokami sądów administracyjnych, jednocześnie obalających argumentację skarżącego co do faktycznego obrotu towarem i braku wiedzy skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, potwierdza prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Mocą wskazanego wyroku, Sąd uznał Skarżącego winnym popełnienia zarzucanych mu czynów dotyczących fikcyjnego obrotu produktami stalowymi, wskazując że działał w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągniecia korzyści majątkowej.

Powyższy wyrok dotyczy okresu od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. Obejmuje on zatem miesiące, których dotyczyła decyzja wydana w trybie zwykłym. W wyroku tym wymienione zostały wszystkie faktury wystawione zarówno przez O. sp. z o.o. jak i przez skarżącego, działającego w 2009 r. pod firmą PHUT R. Z. S., wynikające z tych faktur kwoty jak i dokonane przez skarżącego przelewy, które zgromadzono w postępowaniu kontrolnym i podlegały ocenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w wydanych decyzjach w trybie zwykłym.

Zgodnie, tymczasem z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to co do zasady oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/70, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym.

Wprowadzenie do postępowania sądowo-administracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej. Działanie art. 11 w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 2815/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W obliczu powyższego, DIAS zasadnie przyjął, iż podnoszona przez Skarżącego argumentacja, że towar rzeczywiście istniał, oraz że nie wiedział i nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach, których część jest związana z oszustwem podatkowym, gdyż został umyślnie i celowo oszukany przez kontrahenta, stoi w całkowitej sprzeczności z treścią wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 18 grudnia 2018r.

Zatem w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.