Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.971 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 25.557 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 rok, w części dotyczących wartości budowli, nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Ustalono, że kanalizacja kablowa, linie kablowe, kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi. Sprzedażą nie objęto kabli położonych w kanalizacji kablowej. Nie były one więc przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z A. Sp. z o.o.

Spółka zakwalifikowała przedmioty sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., który obejmował, m. in. kanalizację kablową, linie kablowe nadziemne oraz linie kablowe podziemne, jako budowle sieciowe w rozumieniu prawa podatkowego (pojęcie tożsame z pojęciem "infrastruktury telekomunikacyjnej" na gruncie ustawy - Prawo telekomunikacyjne). W umowie z dnia 31 stycznia 2009 r. B. S.A. oświadczyła, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art, 2 pkt 35 Prawa telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Zważając na powyższe ustalenia, mając wątpliwości co do rzetelności danych zawartych w złożonej przez C. S.A. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 rok, po bezskutecznym przeprowadzeniu czynności sprawdzających, organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok.

W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik strony wyjaśnił w piśmie z dnia 19 września 2014 r., że wielkość podstaw opodatkowania wykazanych w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartości budowli, w tym - w przeważającej mierze - kanalizacji kablowej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że od lutego 2009 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły budowli, gdyż ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji, a zatem nie stanowiły wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej.

Organ wskazał, iż władającym siecią telekomunikacyjną, w skład której wchodzą m. in. kanalizacja kablowa (będąca od 31 stycznia 2009 r. własnością podmiotu powiązanego z B. S.A.) i linie kablowe w niej umiejscowione, jest skarżąca spółka, która wykorzystuje te budowle do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej (telekomunikacyjnej) i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane przez skarżącą Spółkę do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jedną budowlą -siecią telekomunikacyjną, której elementem składowym są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę.

Odnosząc się do opodatkowania od lutego 2009 r. samych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a podatnikiem tego podatku są m. in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W związku z tym zasadne jest opodatkowanie od 1 lutego 2009 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ponieważ jest ona częścią (elementem składowym) sieci telekomunikacyjnej, a obowiązek podatkowy spoczywa na jej właścicielu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż uzasadniona jest ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wyjaśnił, iż Spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej, w jej posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty - grudzień) pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na skarżącej Spółce, jako właścicielu, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli za miesiąc styczeń 2009 r., zaś za pozostałe miesiące (luty - grudzień 2009 r.) z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez niego deklarowane do opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, iż przedstawiona przez organ argumentacja wskazująca na podleganie opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest adekwatna do stanu faktycznego, który wystąpił od lutego 2009 r., tj. sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka podniosła również, iż argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, nie jest zatem adekwatne do sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych, jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe -jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika.

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 pełnomocnik Spółki stwierdził, iż nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie przez kanalizację stanowiącą własność A. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. nie uwzględniło odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że kwestią sporną jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych do budowli i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości. Nie jest sporne opodatkowanie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r,. poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z art. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika natomiast, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzeniem budowlanym jest zaś urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z ww. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w którym sieci są wymienione jako przykład budowli.

Organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie sądowym zarysowały się dwa kierunki, przy czym oba uznają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odmiennie jednak je kwalifikują.

Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 - LEX nr 590575,z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1951/09, podobnie też w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 484/10 - CBOSA).

W miesiącu styczniu 2009 r. właścicielem linii kablowych (telekomunikacyjnych) wraz z kanalizacją kablową była skarżąca Spółka. Linie te, wraz z kanalizacją tworzyły całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu podatkowego nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu.

W dniu 31 stycznia 2009 r. skarżąca Spółka, jako korzystający oraz A. Sp. z o.o., jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr 3 do umowy. Strony uzgodniły, iż przedmiot leasingu zwrotnego pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m. in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. W piśmie z dnia 24 października 2011 r. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji.

W ocenie Kolegium, to że linie kablowe zostały umieszczone w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu, nie oznacza, iż nie spełniają one przesłanki bycia budowlą. Kable telekomunikacyjne nie zawsze muszą być bowiem umieszczane w kanalizacji (mogą być umieszczone bezpośrednio w ziemi), co nie zmienia ich funkcji, jaką jest przesył sygnału.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca pojęć tych nie zdefiniował. Według potocznego rozumienia sieć to ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp., umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015). Z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest zdefiniowane w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.). W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczna, niezależnie od ich rodzaju. Sieć taką mogą zatem tworzyć światłowody i inne urządzenia połączone ze sobą w funkcjonalną całość po to, aby przesyłać sygnały telekomunikacyjne.

Na podstawie art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez sieć uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieple, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Z powyższego wynika – w ocenie Kolegium, iż wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z wydanego przez Ministra Infrastruktury, jako wykonanie delegacji z art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) wynika, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7 i 8). Przepisy § 4 i § 5 rozporządzenia wskazują, iż linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji, jak i poza nią. Linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć uzbrojenia terenu jest budowlą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie jest zaś sporne, iż sieć ta (telekomunikacyjne linie kablowe) stanowią własność skarżącej Spółki.

Wartość linii kablowych przyjęto zgodnie z oświadczeniem Spółki, zawartym w piśmie z dnia 3 października 2014 r., z którego wynika, iż wynosi ona 922.527,39 zł na dzień 1 stycznia 2009 r. (wartość budowli zadeklarowana przez Spółkę do opodatkowania w 2009 r. nie obejmowała w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością Spółki w miesiącu styczniu 2009 r., wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, połączone w całość techniczno-użytkową stanowią sieć techniczną, a w konsekwencji budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Telekomunikacyjne linie kablowe stanowią zaś sieć uzbrojenia terenu, a zatem są również budowlami w świetle prawa budowlanego, a przez to podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do prezentowanego przez Spółkę stanowiska, iż nie jest możliwe opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, które to stanowisko opiera na wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (CBOSA), organ odwoławczy wskazał, iż prezentowane są też inne poglądy, co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych, z których wynika, iż to, że kanał chroni przewody telekomunikacyjne, tworząc z kablami pewną funkcjonalną i techniczną całość, nie wyklucza, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09 - LEX nr 745723).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając pierwszy ze wskazanych powyżej zarzutów, spółka podniosła, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 O.p.

Z tych względów – zdaniem strony skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. i umorzyć postępowanie w sprawie.

W ocenie strony skarżącej przedstawiona przez organy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

Zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność A. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Jeśli chodzi o najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania, to w ocenie skarżącej Spółki zarzut ten uzasadnia fakt doręczenia jej decyzji organu odwoławczego w styczniu 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Spółka stwierdza, że aby decyzja podatkowa określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art.70 § 1 O.p.

W ocenie sądu stanowisko to jest błędne.

Dla przypomnienia wskazać należy, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (

Sąd podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. także wyrok wsa z 4.08.2014 r. I SA/Łd 243/14 LEX nr 1502112 oraz powołany tam wyrok NSA z 25 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1597/08) Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela.

Niesporne jest, że w tej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29.12.2014 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Nadto jak wynika z wyjaśnień organu bieg terminu przedawnienia został w tej sprawie przerwany stosownie do art.70 § 4 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 13 listopada 2014 r. przez Wójta Gminy R., obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Wniesione przez stronę zarzuty uznane zostały za nieuzasadnione postanowieniem Wójta Gminy R. z 5.01.2015 r.

Przechodząc do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r. nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe.

Rozważenia wymaga zatem to, czy położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej , czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową.

Rozstrzygając to zagadnienie Sąd podziela poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 i powołanych w nim wyrokach (np. II FSK 1951/09 z 25.02 2011 r, II FSK 1468/09 z 29.10.2010 r.), wykorzystanych w tej sprawie. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l."

Sąd podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie stanowią w takim przypadku samodzielnej budowli, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć w analizowanym przypadku celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Pogląd ten wyrażony został także w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz w powołanych w nim wyrokach sądów administracyjnych . ( m.in. II FSK 777/06 czy II FSK 514/06 ) .

W świetle powyższych orzeczeń i powołanych w nich innych wyrokach sądów administracyjnych uznać należy, że zaprezentowana tam teza stanowi linię orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, w całości akceptowaną przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadna jest argumentacja organu oparta na treści art. 2 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy odwołująca się do możliwości opodatkowania "części" budowli, za którą należy uznać kable telekomunikacyjne. Otóż, w ocenie sądu użyte tam sformułowanie nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu.

W tych warunkach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., narusza także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem albowiem, co wynika z ustaleń faktycznych nie jest ona ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami.

Uwzględniając powyższe uwagi, organ winien rozważyć możliwość opodatkowania opisanej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art. 3 ust.4 u.p.o.l.

W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

AKE.