Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1138/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) określił spółce zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 1.426.472 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez [...] na łączną kwotę 4.454.550zł netto i ujęte w kosztach uzyskania przychodu 2006 r. dokumentują roboty i usługi, które faktycznie przez te podmioty nie zostały wykonane, a poczynione na ich podstawie przez spółkę wydatki okazały się fikcyjne. Faktury te miały bowiem stworzyć tylko pozory autentycznych kosztów działalności spółki.

Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że 25 października 2012 r. DUKS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 organ wskazał, że spółkę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych 14 listopada 2012 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. DIS uznał także, że dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają, iż działalność prowadzona przez firmy [...] w 2006 r. była fikcją, a zgromadzone i ujęte w księgach podatkowych przez spółkę w 2006 r. faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie: art. 14k § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 181, art. 191, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu z 2006 r. przez zdyskwalifikowanie wydatków jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym, mimo iż nie zostały zdyskwalifikowane w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę DIS uznał zarzuty w niej wywiedzione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie w zakresie zarzutu przedawnienia powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i wskazał, ze wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem skarżąca miała świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Sąd podzielił również stanowisko DIS, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne przedstawienie zarzutów osobom działającym w imieniu spółki, co wynika z ww. wyroku TK.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odniósł się do wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 634/14. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, iż M.M. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa R. nie wykonał na rzecz skarżącej usług, wskazanych w fakturach, wystawionych skarżącej. Sąd podkreślił, że M.M. , prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-instalacyjnych, nie zatrudniał w 2006 r. żadnych pracowników, nie posiadał również zaplecza technicznego do prowadzenia działalności, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby ponoszenie jakichkolwiek kosztów w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach M.M. , który w 2010 r. wskazał, że nie zatrudniał podwykonawców, a w piśmie z 15 października 2012 stwierdził, że jego podwykonawcą był R.M. i to on sprawował nadzór nad pracownikami. Dalej podnisiono, że w sposób niebudzący wątpliwości Sądu organy ustaliły, iż R.M. nie mógł być podwykonawcą, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych.

Zdaniem Sądu, z tej sytuacji DIS wyciągnął logiczny wniosek, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy R. M.M. a spółką w zakresie dotyczącym robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, polegała wyłącznie na wystawianiu przez pierwszy podmiot faktur dla spółki za roboty, które w rzeczywistości przez R.M. nie mogły i nie zostały wykonane. Analogiczne stanowisko zajął Sąd co do faktur wystawianych przez pozostałe firmy i ujęte w kosztach uzyskania przychodu 2006 r.

Dalej Sąd uznał uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji za wystarczające dla oceny, że spełniają wymogi obowiązujących przepisów. Sąd podkreślił, że w skardze skarżąca zgłosiła wątpliwości co do zeznań świadków, szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, ale nie wskazała żadnych argumentów ani dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów i podeprzeć owe wątpliwości. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych argumentów, które w ogóle mogłyby wzbudzić wątpliwości Sądu co do wartości i mocy dowodowej przeprowadzonych przez organy ustaleń. Zdaniem Sądu bezzasadne były zarzuty podniesione w skardze przeciwko opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego; opinia ta była zbieżna z ustaleniami organów i z oceną tych ustaleń zawartą w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zaś okoliczności ustalone przez biegłego potwierdzały inne dowody

Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006 r.) nie zasługiwały na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

W ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwaną dalej ustawą p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, gdy nie przedstawiono osobom z władz spółki zarzutów, a ponadto, gdy w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez zdyskwalifikowanie wydatków jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym, mimo iż nie zostały zdyskwalifikowane w podatku vat i nie ustalono, aby na poprzednim etapie obrotu u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy,

- art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niestosowaniu w stosunku do wystawcy faktury na poprzednim etapie obrotu.

W ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. przez przyjęcie, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo ustalenia, iż w stosunku do wystawcy zakwestionowanej faktury umorzono postępowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania w stopniu uniemożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołał się na związki z osobą, która w ogóle nie występowała w niniejszej sprawie, a zachowanie tej osoby miało świadczyć o fikcyjności zakwestionowanej transakcji, ponadto Sąd stwierdził, że w dacie podejmowania decyzji bieg terminu przedawnienia był nadal zawieszony, mimo iż ustalenie takie nie wynika z zebranych dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, iż opinia biegłego była prawidłowa, a z tejże opinii wynika, iż część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej oraz pominięciu dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji DUKS umarzającej postępowanie w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur,

-art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym,

- art. 170 p.p.s.a. poprzez odwoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń i ocen poczynionych przez WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 634/14 dotyczącej tej samej skarżącej spółki, mimo iż tamten wyrok jest wyrokiem nieprawomocnym.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, a także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonego wyroku, a wcześniej zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględnia jednak z urzędu nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a.

Dalsze rozważania należy poprzedzić zwróceniem uwagi na okoliczność, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 634/14 w sprawie z jej skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jest to okoliczność o tyle istotna, że ww. wyrok WSA w Warszawie był kilkakrotnie przywoływany przez Sąd w wyroku poddawanym obecnie kontroli kasacyjnej, przy wyrażeniu zarazem aprobaty wobec stanowiska przyjętego w orzeczeniu w sprawie podatku VAT. Część rozważań obu orzeczeń jest nawet tożsama. Co jeszcze ważniejsze – mając na uwadze sformalizowanie postępowania przed NSA i związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej – w przeważającej mierze zarzuty rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej pokrywają się z zarzutami w sprawie o sygn. akt I FSK 84/15.

Uwzględniając te okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za usprawiedliwione bezpośrednio – w odpowiedniej części jednakże – odwołać się do twierdzeń przedstawionych w ww. orzeczeniu NSA z zakresu podatku VAT. Przedstawione tam stanowisko w dokładny sposób odnosi się bowiem do zasadniczych kwestii niektórych z rozpatrywanych obecnie zarzutów i w należyty sposób eksplikuje, dlaczego nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji, sformułowanego w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 70 § 1, 6 i 7 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Uzasadnieniem dla tego zarzutu był brak, zdaniem skarżącej, prawidłowego poinformowania jej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że takie postępowanie w zakresie analizowanego okresu zostało wszczęte, jednakże podważała skuteczność powiadomienia jej o tym fakcie, prezentując pogląd, że takie zawiadomienie nastąpić może wyłącznie w drodze przedstawienia zarzutów podejrzanemu, co w sprawie nie nastąpiło do upływu terminu przedawnienia tj. do końca 2012 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednocześnie, zgodnie z § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym właściwym dla zobowiązania podatkowego w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie nie było sporne, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją zostało wszczęte postanowieniem z 25 października 2012 r. Pismo informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone zostało skarżącej 14 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zawierało ono, z powołaniem na art. 121 O.p., informację, że w związku z postępowaniem kontrolnym o zidentyfikowanym numerze dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2006, jak również podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu (dokument na k. 35 akt adm.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane wyżej pismo spełniało wymóg co do zakresu informacji, o których traktuje powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Dla dokonania takiej oceny uzasadnione pozostaje odwołanie się do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, fragmentów powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pozwala to bowiem na wyjaśnienie charakteru warunków postawionych organom dla zrealizowania skuteczności poinformowania o postępowaniu karnym skarżącej. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania - "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była powołana przez skarżącą interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim, jak wskazano, organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Stąd, jeśli poinformowania dokonuje się w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, można także zawiadomić podatnika skutecznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Niewątpliwie najbardziej pewnym momentem powiadomienia będzie przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam, co wiąże się z przedstawieniem podejrzanemu zarzutów, jednak nie jest to jedyny dopuszczalny sposób. Z kolei moment informowania podatnika, determinuje sposób dokonywania tej czynności. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie skarżącej pismem zawierającym wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Jakkolwiek pismo w opisie adresata zawierało niepełną nazwę spółki, to z uwagi na pozostałe dane identyfikacyjne nie budziło wątpliwości, do jakiego podmiotu jest adresowane. Także skarżącej, która je otrzymała i się z nim zapoznała. Uwzględniając treść pisma – należało uznać, że czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Twierdzenie spółki, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, bo dokonał go organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy, jest nietrafne. Stanowisko skarżącej, że prawidłowe byłoby postępowanie, w ramach którego Dyrektor UKS w K., jako prowadzący postępowanie kontrolne, powinien najpierw powiadomić Naczelnika S. Urzędu Skarbowego, który dopiero powiadomiłby skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – wyraża nieuzasadniony formalizm. Abstrahując od treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2015 r poz. 211 ze zm.), który we wskazanym zakresie przyznaje organom kontroli skarbowej status organu podatkowego, to - jak podkreślono to wyżej, wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Dla zrealizowania takiego celu nie ma szczególnego znaczenia, jaki organ prowadzący postępowanie i realizujący w tym postępowaniu swój obowiązek wynikający z art. 121 O.p., dokonuje przedmiotowego zawiadomienia. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej. Na tym etapie znane jest stanowisko wyrażone w wyroku P 30/11, pozwalające na prokonstytucyjną wykładnię przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. za nieuzasadnione. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że naruszenia tego dopatruje się w braku ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, jaki jest los przedmiotowego postępowania w sprawie karnej, które wszczęte zostało 25 października 2012 r.

Oceniając argumentację uzasadnienia w tym zakresie, należy podkreślić, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., by zarzucić skutecznie Sądowi pierwszej instancji brak kontroli rozstrzygnięcia w zakresie, który nie został wskazany w skardze. Jednocześnie jednak, skoro skarżąca – co nie zostało zakwestionowane – została powiadomiona o postępowaniu karnym skarbowym, to oczywistym wydaje się posiadanie przez nią informacji, na jakim etapie jest to postępowanie. Dystansowanie się od posiadania takiej wiedzy, nie może skutecznie uzasadniać zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wymieniając w skardze kasacyjnej naruszone przepisy, skarżąca wskazała na art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2, a także art. 133 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a.

Powołane jako naruszone przepisy art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. dotyczą sfery gromadzenia i oceny przez organy dowodów; zarówno na poziomie zasad ogólnych postępowania podatkowego w ramach zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również zasad dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Trzy ostatnie przepisy konkretyzują zasady prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym, stanowiąc, że organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena przez sąd administracyjny naruszeń wskazanych przepisów może skutkować uchyleniem decyzji wydanej w następstwie przeprowadzenia wadliwego postępowania, o ile naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a.).

Stanowisko skarżącej zaprezentowane w ramach uzasadnienia tego zarzutu kasacyjnego w istotnej mierze skupiało się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze sformalizowany charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, tj. związanie zarzutami przedstawionymi w skardze kasacyjnej, w dalszej części uzasadnienia NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie kolejno odniesie się bezpośrednio do konkretnych twierdzeń przywołanych w wyznaczającym obecnie zakres kontroli środku odwoławczym.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podnieść należy również, że skarżąca nie zakwestionowała nieprawidłowości w działaniach M.M. posługującego się nierzetelnymi podwykonawcami, lecz wskazywała na uchybienia, jakich miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów w zakresie zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku rozumowań.

I tak, na stronie 12 oraz 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawia argumentację zmierzającą do wykazania, iż nieusprawiedliwionym było stanowisko Sądu względem tych okoliczności, że M.M. w 2010 r. zeznał, iż nie zatrudniał podwykonawców, a w piśmie z dnia 15 października 2012 r. stwierdził, że korzystał z podwykonawcy w osobie R.M. . Spółka zarzuca w związku z tym, że wniosek Sądu o sprzeczności zeznań (oświadczeń) M.M. jest niezasadny. Wobec tego, zauważyć należy, że wywód skarżącej, zmierzający do wykazania braku sprzeczności, o tyle nie może zasługiwać na uwzględnienie, iż Sąd nigdy takiego sformułowania nie przedstawił - WSA w Warszawie zwrócił tylko uwagę na rozbieżność ww. stanowisk. Można zakładać, jak podnosi w skardze kasacyjnej pełnomocnik, że rozbieżność wynikała z tego, iż stanowisko M.M. dotyczyło różnych okresów rozliczeniowych. Kwestia ta jednak nasuwa kolejne wątpliwości, których mnożenie wydaje się zasadniczą taktyką przyjętą przez pełnomocnika na potrzeby postępowania - naturalnym wydaje się w tym w kontekście pytanie o to, skąd taka różnica w podejmowaniu działań przez M.M. .

Jednak, co najważniejsze (jako, że samo wskazanie istotnych wątpliwości jak najbardziej może uzasadniać konieczność ponownego rozpoznania sprawy), Sąd zwrócił uwagę na tę okoliczność we fragmencie, w którym uznał, że organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż R.M. nie mógł być podwykonawcą (dodatkowo, zwrócono uwagę na rozbieżność stanowiska). Istotne jest zwłaszcza to, co WSA zauważył dalej - że skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Skoro organ wykazuje w sposób wyraźny, że przedmiotowe czynności nie zostały wykonane poprzez podwykonawcę i przedstawia liczne dowody na tę okoliczność, samo tylko zróżnicowanie prezentowanego stanowiska, w zależności od tego, którego roku podatkowego dotyczy rozliczenie, nie może skutecznie podważać konstatacji o braku jakichkolwiek dowodów na podjęcie spornych działań. Przesądzające znaczenie w tym kontekście mają zeznania członków rodziny R.M. - zarówno te dotyczące jego stanu zdrowia, jak niezdolności do pracy związanej z alkoholizmem, czy w ogóle sposobu "prowadzenia się" (kradzieże na szkodę domowników, wynoszenie rzeczy z domu z zamiarem przeznaczenia zarobku z ich sprzedaży na alkohol).

Dodatkowo, tym bardziej nie zasługuje ta argumentacja na uwzględnienie, gdyby przyjęło się stanowisko pełnomocnika co do rozbieżności oświadczeń za słuszne - jeżeli z zeznań M. M. ma wynikać, że w latach 2004-2006 nie zatrudniał podwykonawców, zaś w roku 2007 korzystał z podwykonawcy w postaci R.M. , to sporna okoliczność (zdaniem Sądu i organów R.M. nie mógł być podwykonawcą, s. 11 uzasadnienia wyroku) na gruncie niniejszej sprawy zostaje wprost potwierdzona stanowiskiem pełnomocnika spółki - postępowanie dotyczy bowiem decyzji za 2006 r.

Nie można jednak podzielić uwag, że ustalenia były w tym zakresie zbędne - przedstawione stanowisko nie jest klarowne stąd podjęcie działań zmierzających do stwierdzenia działalności R.M. w 2006 r. i wpływu tych działań na wykonanie spornych w sprawie czynności było jak najbardziej zasadne. Ewentualne braki w tym zakresie mogłyby przyczyniać się do uznania, że organ nie uczynił zadość wymogom, o których mowa w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Ma rację pełnomocnik we fragmencie, w którym wskazuje, że motywy powołania się przez Sąd na uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (mylnie oznaczoną sygnaturą "FSK") są nieznane (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przedmiotowy akapit nie był potrzebny dla wyjaśnienia spornych w sprawie kwestii, a jego obecność świadczy o wyjściu poza kwestie ściśle z nią związane. Akapit ów nie czyni jednak wywodu nieczytelnym, sprzecznym, czy niezrozumiałym, stanowi tylko nieuzasadnione, krótkie i niedalekie jednakże, oderwanie się od zasadniczej problematyki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy; takiego wpływu nie przedstawia też skarżąca w skardze kasacyjnej.

Nie prowadzą do podważenia tego, że wydatki na fakturach były fikcyjne, twierdzenia podniesione na s. 13 skargi kasacyjnej skupiające się na kwestii wysokości kwot pieniężnych otrzymywanych przez J. D. oraz T. G. w zamian za wystawianie faktur. Ustalenia w zakresie tego, jaki procent wartości faktury otrzymywała konkretna osoba w ramach wewnętrznych ustaleń osób biorących udział w procederze, są nie tyle mało istotne wobec stwierdzenia, że przedmiotowe czynności nie zostały wykonane, co nawet stanowią potwierdzenie takiego stanowiska.

Opinia biegłego, J. J., która sporządzona została na potrzeby postępowania karnego i z tego tytułu w sprawie ma wyłącznie status dowodu z dokumentu, uzupełnia jedynie wnioski, które wynikały z oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i powstałych wątpliwości. Zarzut skarżącej, że treść wypowiedzi biegłego wychodziła poza ramy dopuszczalnych wypowiedzi biegłego powołanego do sporządzenia opinii, jest nieuzasadniona. Biegły nie dokonywał bowiem własnych ustaleń faktycznych, lecz odniósł się do okoliczności przedstawionych przez organ. Ocenił, uwzględniając praktykę świadczenia usług budowlanych, okoliczności towarzyszące usługom, których wykonawcą miała być firma R.. Zapoznając się dodatkowo z dokumentacją stwierdził, że analiza zleceń (opinia dotyczyła dłuższego okresu współpracy), jakie otrzymał M.M. dowodziła, że nie były związane z inwestycjami, które zagrożone były terminowością ich wykonania; treść zleceń była nietypowo nieprecyzyjna, niedająca orientacji co do faktycznie zleconego zakresu robót i w tym kontekście możliwości rozstrzygnięcia ewentualnych sporów na tym tle. Biegły potwierdził, że sporne prace zostały wykonane, co w istocie nie było sporne, ale – nie potwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącej, że dokonała tego firma R..

Dalej stwierdzić trzeba, że wnioski, jakie pełnomocnik wysuwa z okoliczności umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do M.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. są zbyt daleko idące. Nie można z faktu umorzenia postępowania w stosunku do jednego podatnika bezrefleksyjnie dedukować, iż wszystkie wystawione przezeń w danym okresie dokumenty (faktury) są rzetelne i jako takie stanowią niepodważalny wręcz dowód tego, co zostało w nich stwierdzone w innym postępowaniu. Uwagi te należy w odpowiedni odnieść do twierdzeń, jakie pełnomocnik podnosi w kontekście zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym podkreślić, na co zwracał bezpośrednio uwagę Sąd pierwszej instancji, że w skardze skarżąca zgłosiła wątpliwości co do zeznań świadków, szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, ale nie wskazała żadnych argumentów ani dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów i podeprzeć owe wątpliwości. Podobnie przedstawia się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej: skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które w ogóle mogłyby wzbudzić wątpliwości Sądu co do wartości i mocy dowodowej przeprowadzonych przez organy ustaleń, ogranicza się do mnożenia wątpliwości, które jednak dotyczą kwestii pobocznych, nierzutujących na podstawowe ustalenia dotyczące fikcyjności danych wynikających z faktur. Ewentualne uchylenie wyroku, czy też decyzji, nie służyłoby niczemu innemu niźli wyjaśnianiu kwestii, które - jak wynika z oceny całości stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej - nie byłyby w stanie podważyć tego, że w sprawie nie doszło do podjęcia spornych czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten reguluje ustawowe wymogi uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną skargi kasacyjnej do kwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W sprawie też nie sposób mówić o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Sąd rozstrzygnął o istocie sprawy. Podobnie, jak stwierdzić trzeba, że WSA wydał wyrok na podstawie akt sprawy, czego nie podważają również te twierdzenia spółki, które czyni ona kiedy zarzuca wykraczanie poza kwestie związane z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - Sąd nie rozstrzygał niczego w tym zakresie, wobec stawianych w sprawie zarzutów, musiał jednak uwzględnić szerszy niźli tylko roczny kontekst działań podatnika i z tego, że uwzględnił te okoliczności w zakresie, w jakim miały one wpływ na niniejsze rozstrzygnięcie, nie wychodząc jednak poza akta sprawy, dał wyraz w uzasadnieniu.

Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Wbrew temu, co utrzymuje skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, jakoby byłby związany wykładnią oraz argumentacją przedstawioną w innym, nieprawomocnym orzeczeniu zapadłym wobec spółki. Mając świadomość istnienia takiego rozstrzygnięcia, WSA w Warszawie podzielił stanowisko składu orzekającego w innej sprawie i poparł niektóre ze swoich racji argumentami zaprezentowanymi w uzasadnieniu innego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zaznaczyć, że odniesienie się do faktu wydania innego orzeczenia wobec skarżącej, jakkolwiek nieprawomocnego, było jak najbardziej wskazane wobec tego, iż część okoliczności spornych w obu sprawach była zbieżna. Wobec powinności ustosunkowania się do takiego wyroku Sąd mógł zająć dwojakie stanowisko: zgodzić się ze składem orzekającym w innej sprawie (w całości lub części), bądź też się z nim nie zgodzić (również bądź to w całości bądź w części). Jeżeli Sąd przyjął pierwszą pozycję, miał prawo wesprzeć się, w stosownym zakresie, przedstawionymi w analogicznej sprawie argumentami.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

2