Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2256/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11p, art. 11q ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.88.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresów za jakie powinna być sporządzana dokumentacja cen transferowych.

Spółka w złożonym wniosku wskazała, że wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy. Tym samym każda ze spółek należących do PGK jest obowiązana do określania związanego z jej działalnością dochodu (straty) z poszczególnych źródeł dochodu. PGK ma rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy PGK obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada, tj. ostatni zakończony rok podatkowy PGK trwał od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. Obecnie trwający rok podatkowy PGK trwa od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.

Rok obrotowy (a zatem określony dla sprawozdawczości finansowej) spółek wchodzących w skład PGK jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. ostatni zakończony rok obrotowy trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Obecnie trwający rok obrotowy spółek wchodzących w skład PGK trwa od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca podniósł, iż może zawierać transakcje kontrolowane – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z podmiotami będącymi członkami PGK jak i z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Rozdziału 1a u.p.d.o.p., niebędącymi członkami PGK. Część zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji z podmiotami powiązanymi (z PGK oraz spoza PGK) przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Strona będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. lub będzie korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca w związku z powyższym skierowała do Organu następujące pytania:

1) Czy w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w jej przypadku obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też za rok obrotowy, tj. okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r.?

2) Czy w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana będzie do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w jej przypadku będzie obejmować okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też za rok obrotowy, tj. okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.?

3) Czy w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., to zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też rokiem obrotowym Wnioskodawcy obejmującym okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r.?

4) Czy w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., to zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ww. ustawy informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też rokiem obrotowym Wnioskodawcy obejmującym okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.?

5) Czy będąc, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021? Czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021?

6) Czy będąc, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022? Czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2021 i 2022?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 opierało się na założeniu, że w sytuacji, gdy zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w jej przypadku obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., natomiast w kolejnym roku podatkowym będzie obejmował okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.

W zakresie postawionych pytań nr 3 i 4 Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., to zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ww. ustawy informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym na okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.

Natomiast w stosunku do pytań nr 5 i 6 Skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oraz ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym za okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. Natomiast do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).

Strona zwróciła uwagę, że obowiązek w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych nie dotyczy podatnika, w konsekwencji w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie będzie spoczywał na podatkowej grupie kapitałowej, jako podatniku, ale na podmiotach powiązanych należących do podatkowej grupy kapitałowej, będących podmiotami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; oraz podmiotami powiązanymi stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Skarżąca - biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. - stwierdziła, że rok podatkowy PGK jest jednocześnie rokiem podatkowym spółek wchodzących w skład PGK. Oznacza to, że rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok podatkowy PGK. Zdaniem Spółki w przypadku, w którym rok podatkowy PGK różni się od roku obrotowego spółek należących do PGK, spółki te celem weryfikacji obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, określonego w art. 11k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., powinny określić wartość transakcji kontrolowanych dla okresu tożsamego z rokiem podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa.

Skarżąca, mając na uwadze, że z art. 11k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest za rok obrotowy, jednakże przepisy o cenach transferowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pojęć dotyczących "roku podatkowego" i "roku obrotowego" oznaczają, jej zdaniem, tożsamy okres, stanęła na stanowisku, że powinna sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych zgodną z rokiem podatkowym tj. za okresy od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 oraz od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.

Spółka niezależnie od powyższego, zaznaczyła, że podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych lub korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 11n u.p.d.o.p. zobowiązane są na podstawie art. 11t u.p.d.o.p. do raportowania informacji o cenach transferowych, także za rok podatkowy, a nie za rok obrotowy.

Podsumowując uznała, że skoro podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, a jednocześnie informację, o której mowa w art. 11t u.p.d.o.p., zobowiązane są przekazać podmioty, które zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz informacji przekazywanej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 11t u.p.d.o.p. zawiera dane pochodzące ze sporządzonej lokalnej dokumentacji cen transferowych, to okres za który składana jest informacja, o której mowa w art. 11t ww. ustawy musi być tożsamy z okresem, za który sporządzana jest dokumentacja. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym w sytuacji, gdy Skarżąca zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w przypadku Strony obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r. natomiast w kolejnym roku podatkowym będzie obejmował okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za okresy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Ponadto zobowiązana jest także do składania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r. natomiast w kolejnym roku podatkowym informacja ta będzie obejmowała okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., pokrywający się z rokiem podatkowym Wnioskodawcy.

Spółka potwierdziła, że stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oraz ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym za okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. Natomiast do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro grupowa dokumentacja dołączana jest do lokalnej dokumentacji cen transferowych, to powinna być ona sporządzona za ten sam okres. Jej zdaniem, grupowa dokumentacja będzie dotyczyć roku podatkowego odpowiednio za okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym okresu od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. W ocenie Strony ponieważ do grupowej dokumentacji cen transferowych należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a jednocześnie rok podatkowy PGK, a w konsekwencji rok podatkowy Wnioskodawcy, obejmuje okres przypadający na dwa lata obrotowe i dwa sprawozdania skonsolidowane, to do grupowej dokumentacji należy dołączyć dwa sprawozdania finansowe, tj. do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).

Tym samym Skarżąca uznała, że stosownie do art. 11p i 11q ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, nie jest obowiązana dołączyć do tej dokumentacji grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r. a w kolejnym roku na okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2022 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej:

1) zgodnie z którym w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w przypadku Wnioskodawcy obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a także w przypadku, gdy Wnioskodawca zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana będzie do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy PGK, który w przypadku Wnioskodawcy będzie obejmować okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2);

2) zgodnie z którym w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., to zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ww. ustawy, informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym na okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4);

3) przyporządkowane do pierwszej części pytań 5 i 6.

Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowiska Spółki (pozostała część pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6), zgodnie z którym do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).

Organ, mając na uwadze, że spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przyjmują rok podatkowy PGK, do której należą, stanął na stanowisku zgodnie z którym ostatni zakończony rok podatkowy Spółki trwał od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r., natomiast rok podatkowy obecnie trwający obejmuje okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.

Według Dyrektora z brzmienia art. 56 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że do transakcji rozpoczętych przez Spółkę i niezakończonych przed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca winien stosować przepisy w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. do tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r., natomiast do transakcji rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. przepisami obowiązującymi dla Skarżącej będą przepisy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca").

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca w przepisach o cenach transferowych posługiwał się pojęciami "rok obrotowy" i "rok podatkowy". W wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2022 r. w przepisach dotyczących cen transferowych zmieniono okres referencyjny z roku obrotowego na rok podatkowy. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. brzmieniem art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy (...). Z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie tej części transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. powinny być stosowane przepisy w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą (art. 56 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Według Dyrektora dokumentacja cen transferowych powinna być tworzona za rok podatkowy (przed nowelizacją - rok obrotowy) spółki wchodzącej w skład PGK pokrywający się z rokiem podatkowym PGK. Informacja o cenach transferowych powinna być złożona za ten sam okres, dla którego została sporządzona lokalna dokumentacja cen transferowych (art. 11t). Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż w świetle art. 11p i 11q u.p.d.o.p. do lokalnej dokumentacji cen transferowych Wnioskodawca powinien dołączyć dokumentację grupową, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okresy tożsame z rokiem podatkowym PGK, który powinien również odpowiadać przyjętemu przez spółkę rokowi obrotowemu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że pomimo iż w art. 11k u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), prawodawca odwoływał się do pojęcia "roku obrotowego" (a nie roku podatkowego), to dla celów podatkowych pojęcia te - co do zasady - pokrywają się i oznaczają tożsamy okres. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia także zmiana jaka została dokonana przez ustawę zmieniającą, w której ustawodawca posługuje się już pojęciem "roku podatkowego" a nie "roku obrotowego".

Zdaniem organu, jak Spółka słusznie wskazała we własnym stanowisku, informacje o cenach transferowych, o jakich mowa w art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 11p ww. ustawy) zobowiązana jest złożyć za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Informacja ta powinna bowiem obejmować ten sam okres, dla którego Spółka sporządziła lokalną dokumentację cen transferowych.

Według Dyrektora, jak wynika z powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11p i 11q u.p.d.o.p., Spółka oprócz lokalnej dokumentacji cen transferowych zobowiązana jest także do złożenia grupowej dokumentacji. Dokumentacja ta, w realiach przedmiotowej sprawy, powinna obejmować okresy od 1 grudnia 2020 r. do 31 listopada 2021 r. oraz od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. (dwa kolejne lata podatkowe).

Organ, zwracając uwagę na konieczność dołączenia do grupowej dokumentacji cen transferowych skonsolidowanych sprawozdań, stanął na stanowisku, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest ostatni dzień roku obrotowego. Skoro - jak wcześniej argumentowano - pojęcie roku obrotowego i podatkowego należy rozumieć tożsamo, sprawozdanie finansowe należy sporządzić za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.

Strona w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której Dyrektor uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe (stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 uznające stanowisko Spółki za nieprawidłowe), z powodu niezgodności z prawem. Zarzuciła naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie twierdzenia, że Spółka jest zobowiązana do dołączenia do grupowej dokumentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres roku podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej rok podatkowy Spółki jest inny niż okres, za który sporządzone jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe,

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 11q ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie bez podania podstaw prawnych takiego twierdzenia, że do dokumentacji grupowej sporządzanej za okres roku podatkowego należny dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okres roku podatkowego, w sytuacji gdy rok podatkowy nie jest okresem tożsamym z okresem, za który sporządzane są sprawozdania finansowe, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe;

3) art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez faktyczne wydanie interpretacji indywidualnej nie w zakresie przepisów prawa podatkowego, ale w zakresie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"), poprzez wskazanie, że Spółka będzie zobowiązana do dołączenia do dokumentacji grupowej skonsolidowanego sprawozdania finansowego za okres od grudnia do listopada (rok podatkowy) mimo, iż z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek sporządzenie takiego skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W tym zakresie organ podatkowy naruszył nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale dokonał również błędnej wykładni przepisów ustawy o rachunkowości (konkretne przepisy ustawy o rachunkowości zostały wskazane w uzasadnieniu skargi);

4) art. 11p i art. 11q ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do dołączenia do grupowej dokumentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres roku podatkowego, tj. okres od grudnia do listopada, w sytuacji gdy art. 11 p u.p.d.o.p. odnosi się do roku obrotowego, przepis ten odnosi się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie ustawy o rachunkowości (za okres wskazany w ustawie o rachunkowości, tj. okres roku obrotowego) lub w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowego (dalej: "MSR").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w takich sprawach w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 12 kwietnia 2023 r. (zarządzenie k. 42 akt sądowych). Skarżąca, poinformowana o możliwości przedstawienia stanowiska na piśmie, złożyła pismo z 24 kwietnia 2023r., przedstawiając swoje stanowisko.

Na wstępie należy wyjaśnić, że – jak wynika z treści skargi – przedmiotem oceny sądu jest część interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2022 r., w której Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wskazuje w tym zakresie na pytanie oznaczone jako pytanie 5 i 6, jednakże - jak wskazuje argumentacja skargi - przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie druga część obu pytań, tj. czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021, odpowiednio 2021 i 2022? Pierwsza część obu pytań (5 i 6) dotyczy grupowej dokumentacji cen transferowych i w tym zakresie strony są zgodne, iż zgodnie art. 11p i 11q u.p.d.o.p. Spółka oprócz lokalnej dokumentacji cen transferowych zobowiązana jest także do złożenia grupowej dokumentacji, a dokumentacja ta, w realiach przedmiotowej sprawy, powinna obejmować okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Skoro w opisanej części strony są zgodne, jasnym jest, iż ta część interpretacji nie jest przedmiotem kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia – w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czy do grupowej dokumentacji cen transferowych obejmującej okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. należy - jak uważa Spółka - załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (i odpowiednio za lata 2021 i 2022), czy też - jak uważa organ interpretacyjny - skonsolidowane sprawozdanie finansowe za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. (i odpowiednio za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.).

Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny w toczącej się przed tutejszym sądem sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2285/22 zakończonej wyrokiem z 16 marca 2023 r., a także w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 706/22 toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, zakończonej wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

W ocenie sądu - wobec treści zaskarżonej części interpretacji indywidualnej - nie jest możliwe rozstrzygnięcie wyżej opisanego sporu. W skardze bowiem trafnie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do twierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie nie można pominąć specyfiki postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).

W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).

W realiach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów, a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w zakresie uzasadnienia prawnego i rzetelnej argumentacji organu odnośnie drugiej części pytań oznaczonych jako pytanie 5 i 6, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w zaskarżonej części kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Zdaniem sądu podzielić należy sformułowany w skardze zarzut Strony Skarżącej, że organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska Strony nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska – mimo, iż był do tego zobligowany z mocy przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i nie przedstawił uzasadnienia prawnego swej oceny. Z uzasadnienia prawnego w zaskarżonej części nie wynika tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska Strony Skarżącej, a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku Strony. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez Stronę przepisy w przywołanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania, nie wyjaśniając tym samym dlaczego stanowisko Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując kwestię zasadności stanowiska Spółki, że do grupowej dokumentacji cen transferowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. należy, jak uważa Strona, załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (odpowiednio za lata 2021 i 2022 do dokumentacji grupowej za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 30 listopada 2022 r.), organ dokonujący interpretacji – po uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe – przedstawił uzasadnienie, które ogranicza się do przywołania treści przepisów dotyczących grupowej dokumentacji cen transferowych. I owszem, z przytoczonego przepisu art. 11q ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1195), wynika powinność załączenia rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej. Jednakże organ nie wskazał żadnej regulacji prawnej, na poparcie swej oceny co do okresu, za jaki takie skonsolidowane sprawozdanie finansowe w opisanych we wniosku okolicznościach winno zostać sporządzone. Nie stanowi właściwego uzasadnienia prawnego lakoniczne wskazanie organu, iż "Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest ostatni dzień roku obrotowego. Skoro – jak wcześniej argumentowano – pojęcie roku obrotowego i podatkowego należy rozumieć tożsamo, sprawozdanie finansowe należy sporządzić za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.". Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie wskazał źródła tego wywodu. Nie jest również jasne, na jakiej podstawie, uwzględniając zmianę ustawy dokonaną ustawą nowelizującą, na którą wskazywała Spółka i którą dostrzegł też organ, organ tożsamo widzi pojęcie roku obrotowego i podatkowego.

Z tych wszystkich względów, zdaniem sądu nie sposób uznać, że przywołanie zapisu art. 11q u.p.d.o.p. i wydanego na jego podstawie rozporządzenia dotyczącego dokumentacji cen transferowych, stanowi uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, o jakim stanowi jasno przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie organu co do kwestionowanej części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wyjaśnia toku rozumowania, w wyniku którego organ doszedł do stanowiska odmiennego od stanowiska Strony. W konsekwencji takie stanowisko organu interpretacyjnego nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W istocie, ograniczenie się przez organ do zacytowania treści przepisów bez wyjaśnienia na czym polega błąd w rozumowaniu Skarżącej, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska Wnioskodawcy. Reasumując, w ocenie sądu, z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla Wnioskodawcy, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. W tej sytuacji rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając kwotę 200 zł równą uiszczonemu w sprawie wpisowi od skargi.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.