Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2329/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej 3. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3433/16 w sprawie ze skargi 3. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 3433/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę 3. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanego jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w szczegółowym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Istotą sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej było zanegowanie przez organy podatkowe odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Strony (podmioty te zostały wskazane z nazwy w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji). Stało się tak, ponieważ w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej określanego jako Organ I instancji lub DUKS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych obrotu hurtowego telefonami komórkowymi, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku od towarów i usług. Było tak, ponieważ zdaniem organów administracji podatkowej dokonane czynności prowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Podmioty wskazane w łańcuchach transakcji uczestniczyły zaś w mechanizmie oszustwa podatkowego, określanego mianem karuzeli podatkowej. Jak przy tym podkreślono, kontrahenci Skarżącego nie funkcjonowali w realnym rynku - pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadzili oni bowiem faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie brali udział w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. W konsekwencji Organ I instancji zanegował prawidłowość deklaracji podatkowych Podatnika, obalił związane z ich złożeniem prawne domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego (por. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono Podatnikowi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej.

Jak wskazano prezentując mechanizm transakcji:

1) towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym D., a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku od towarów i usług od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników";

2) na etapach obrotu po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa buforowe);

3) na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zdecydowanej większości wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%.

Organ odwoławczy podniósł też, że Strona, pełniąc rolę bufora, stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Wskazano przy tym na szereg okoliczności wyartykułowanych w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniających postawioną tezę:

1) P. K. i K. J. zakupili udziały w istniejącej spółce zakładając, że podmiot o stabilnej pozycji na rynku będzie atrakcyjny dla organizatorów oszustwa, gdyż zwiększa wiarygodność transakcji przed organami państwa;

2) P. K. i K. J. są jednocześnie właścicielami Spółki oraz członkami Zarządu;

3) Spółka nie posiadała istotnych aktywów (należy do nich wyłącznie drobny sprzęt elektroniczny), pomieszczenia biurowe były wynajmowane, samochód leasingowany;

4) Strona już na początku swojej działalności wykazała znaczący wzrost obrotów (od zera do kilku lub kilkudziesięciu milionów z miesiąca na miesiąc), który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą;

5) Podatnik nie dysponował własnym magazynem, natomiast w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracował on z centrum logistycznym D., które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego D. nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów PZ, WZ zmieniał właściciela. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, a Strona nie miała, w ramach tychże transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami. Z kolei, faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1 - 2 dni później. Wiadomości e-mail od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach, co wynika z przekazanej przez D. i przez Podatnika korespondencji mailowej. Zauważono też, że zarówno dostawcy, jak i Skarżący magazynowali towar w tym samym miejscu;

6) Spółka nie zawierała umów w formie pisemnej, pomimo znacznej wartości dostaw;

7) transakcje były realizowane w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni. W przekonaniu Oranu II instancji mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania;

8) na ostatnim etapie obrotu towar był nabywany przez największe firmy dystrybucyjne w kraju. Podmioty te mimo swojej pozycji rynkowej, wolumenu obrotu i możliwości negocjacji cen nabywały rzeczy od kontrahenta znacznie od siebie mniejszego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych od tych, jakie mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta. W innym przypadku nabycie następowałoby bowiem od tych podmiotów;

9) w zdecydowanej większości przypadków, towar który był przedmiotem transakcji Strony z poszczególnymi ogniwami nie był dzielony, tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuchu pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy;

10) Spółka nie ubezpieczała towaru, pomimo jego wysokiej wartości;

11) nie miały miejsca reklamacje lub zwroty towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował też okoliczność braku weryfikacji kontrahentów Spółki przez obydwoje członków jej zarządu oraz brak zawierania pisemnych umów z partnerami handlowymi Strony. W jego przekonaniu, tak wyjątkowo beztroska postawa i niczym nie poparte bezgraniczne zaufanie, że kontrahent wywiąże się ze swoich zobowiązań, wskazuje, że Strona wiedziała, iż ruch towarów jest z góry zaplanowany. Ponadto wyartykułowano, że członkowie zarządu Spółki nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy z większością dostawców. Mimo ogromnych wartościowo transakcji, jakie z nimi przeprowadzali, często nie wiedzieli oni również, kto naprawdę reprezentuje spółki które dostarczały towar, nie mieli świadomości gdzie te podmioty mają siedzibę oraz nie podejmowali działań ukierunkowanych na uzyskanie wiadomości w tym przedmiocie. Tymczasem jak ustalono, część dostawców pod adresami swoich siedzib korzystała wyłącznie z usług wirtualnych biur

Dodatkowo została wskazana niska wartość kapitału zakładowego kontrahentów Podatnika, a także zwrócono uwagę na mechanizm zapłaty za towar. Otóż, Spółka otrzymywała środki finansowe od swoich odbiorców, a następnie przekazywała je dostawcom. Dopiero po tym – jak to określono - konkretny towar był na nią zwalniany towar w ramach składu logistycznego. Dochodziło do tego zaś na podstawie e-mailowej dyspozycji. W kontekście dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił natomiast, że Skarżący wystawiał faktury VAT na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej, mimo że w rzeczywistości nie miała miejsca dostawa telefonów komórkowych, wykazywana w tych dokumentach.

Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Sąd I instancji. Uzasadniając swoje przekonanie o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji karuzelowych zwrócił on uwagę na następujące okoliczności:

1) osoby zarządzające Spółką (P. K. i K. J.) i będące jednocześnie jedynymi udziałowcami tego podmiotu miały wieloletnie doświadczenie w branży handlu elektroniką, więc musiały wiedzieć o panujących w niej nadużyciach. Mimo to, nie były one jednak zainteresowane legalnym aspektem dokonywanych transakcji;

2) mimo braku własnych zasobów finansowych, Spółka nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności i od pierwszego miesiąca jej obroty wynosiły po kilkadziesiąt milionów złotych miesięcznie, natomiast w kontrolowanym okresie wrzesień - grudzień 2013 r. obrót osiągnął poziom prawie 110 mln zł;

3) w początkowym okresie swojego funkcjonowania Strona nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej strony internetowej z ofertą towarowo-cenową, nie reklamowała się w żaden sposób, a mimo tego nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności. Praktycznie od pierwszego miesiąca działania jej obroty wynosiły kilkadziesiąt milionów złotych;

4) Strona już we wrześniu 2013 r. dokonała wielomilionowej transakcji zakupu od C. (własna działalność udziałowca i członka zarządu P. K.) i od O. oraz natychmiastowej odsprzedaży na rzecz firmy F. (własna działalność udziałowca i członka zarządu K. J.). Zdaniem Sądu I instancji, dokonanie transakcji przez Spółkę z podmiotami stanowiącymi własność P. K. i K. J. wskazuje na z góry ustalony przebieg transakcji i sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego;

5) brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, mimo, że nie były to podmioty znane w branży, czy też autoryzowani przedstawiciele sprzedawanych marek. Do partnerów handlowych Strony często należały natomiast jednostki, które dopiero co rozpoczęły działalność:

- Strona powoływała się na gromadzenie dokumentów dotyczących swoich kontrahentów. W toku kontroli okazała ona jednak jedynie szczątkową dokumentację, dotycząca O., w której zaświadczenie o niezaleganiu w zapłacie podatków dotyczyło stanu na 24 czerwca 2013 r., czyli na czas sprzed powstania Spółki;

- kontakty z kontrahentami miały opierać się jedynie na rozmowach telefonicznych i e-mailach podczas, gdy transakcje opiewały na kwoty od kilkuset tysięcy do ponad miliona zł; nie było żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami kontrahentów;

- korespondencja z kontrahentami, udostępniona w toku postępowania jest szczątkowa;

6) wielomilionowe transakcje z nieznanymi wcześniej kontrahentami były realizowane bez żadnego zabezpieczenia np. umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi;

7) wszystkie transakcje Strony były oparte na odwróconym łańcuchu dostaw czyli od małych podmiotów przez większe do dużych uczestników rynku, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia; Spółka we wszystkich łańcuchach dostaw zajmowała stałe miejsce – ostatniego ogniwa obrotu towarem w ramach składu logistycznego;

8) transakcje były przeprowadzane w bardzo krótkich sekwencjach czasowych - często tego samego dnia i polegały głównie na przefakturowaniu towaru pozostającego w centrum logistycznym D., którego ilości i jakości nikt ze Spółki nie weryfikował; zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden lub dwa dni;

9) P. K. i K. J. pomimo, że w kontrolowanym okresie obrót Strony sięgał niemalże 110 mln. zł nie pobierali wynagrodzenia ze Spółki - nie dzielili dywidendy. Wspomniane osoby, przesłuchiwane w charakterze strony wskazały zaś, że pobierają wynagrodzenie pośrednio poprzez fakturowanie usług zarządczych na odrębnie prowadzoną przez każde z nich działalność gospodarczą. W kontrolowanym okresie, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono jednak takich faktur;

10) Strona deklarowała, że nie szukała dostawców, gdyż firmy zgłaszały się do niej same. Tymczasem Skarżący dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą, polegająca na handlu telefonami;

11) brak ponoszenia ryzyka przy prowadzonej działalności, brak zaangażowania przez Stronę własnych środków w transakcje, z których uzyskiwała duże obroty i działanie w 100% na zasadzie przedpłat;

12) sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom podatku od państwa - kupowany i sprzedawany przez Skarżącą towar nie był bezpośrednio kierowany do końcowego odbiorcy i zamiast być odsprzedany ostatecznemu klientowi detalicznemu (i zniknąć z obrotu hurtowego), krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw od tzw. "małych" do tzw. "dużych" firm, co jest sprzeczne także z zasadami ekonomii, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

13) ogromne zaufanie jakim Spółka obdarzyła D. sp. z o.o. - współpraca z tym podmiotem odbywała się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy. Pomimo pozostawienia w magazynie towaru wartego wiele milionów, nikt w imieniu Strony nie sprawdzał warunków przechowywania tych wyrobów, ani nie weryfikował zabezpieczeń zastosowanych w tym miejscu. Tymczasem zeznający w charakterze Strony wskazywali, że jest to profesjonalny magazyn;

14) Spółka nie była zainteresowana stanem towaru, który znajdował się w magazynie D. i był na nią alokowany, nie reagowała na korespondencję z D. dotyczącą uszkodzonych opakowań jednostkowych, ich otwarcia czy też poszczególnych sztuk telefonów "luzem". Zdaniem Sądu I instancji świadczy to o przekonaniu Skarżącego co do tego, że towar niezależnie od jego stanu zostanie zaakceptowany przez jego odbiorcę w ustalonym łańcuchu dostaw;

15) świadomość mechanizmu działania łańcucha transakcji ze znikającym podatnikiem potwierdza także fakt zaprzestania przez Spółkę działalności polegającej na obrocie telefonami komórkowymi w związku z wprowadzonym od dnia 1 lipca 2015 r. mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarządzający Spółką zrozumieli, że ustalone łańcuchy transakcji przestały być opłacalne. Z zeznań P. K. wynika, że po wprowadzeniu nowych przepisów podatkowych w 2015 r. "zmieniał się układ sił na rynku, każda firma może sprzedawać w dowolne miejsce na świecie telefony bez konieczności czekania na zwrot VAT-u. W 3. staramy się wrócić na rynek, poprzez szukanie kontaktów u operatorów i u producentów. Obecnie handlujemy elektroniką użytkową (dyski SSD, telewizory)";

16) Strona miała świadomość, że obraca towarem, który nie ma powszechnego zastosowania w Polsce, gdyż w przeważającej mierze urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację przeznaczoną na rynek brytyjski ("[...]."). Przesłuchiwani: P. K. i K. J. uznawali jednak, że nie jest to problem, bo odpowiedni zasilacz można dokupić za małe pieniądze. Zdaniem Sądu I instancji, wskazane osoby (właściciele i członkowie zarządu Spółki), mając świadomość nadużyć na rynku w pełni akceptowali, że towar będący przedmiotem obrotu pochodzi z innego kraju Unii Europejskiej i musiał być na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak przy tym podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, Strona nie interesowała się zarówno samym towarem jak i swoimi kontrahentami. Przejawiało się to tym, że Podatnik nie analizował rynkowej pozycji swoich partnerów handlowych, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego. Ponadto wiedział on, że podmioty wystawiające faktury na jego rzecz nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i w związku z tym dokonywał 100% przedpłat na dostawy. Zdaniem Sądu I instancji, wskazane okoliczności świadczą o tym, że Strona – podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw - działała bez zasad konkurencyjności typowych na wolnym rynku. Jak podkreślono, nie była ona nastawiona na zysk, np. przez skracanie liczby podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców. Jak przy tym wskazał Sąd I instancji, pomimo wiadomości o zagrożeniach w handlu elektroniką, P. K. dokonywał transakcji zakupu towarów poprzez łańcuchy dostaw, w których zawsze wystąpił podmiot nie rozliczający podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można ponadto dać wiary, że Skarżący jako spółka ze 100% udziałem K. J. i P. K. (którzy również zarządzali tym podmiotem) - doświadczonych handlowców elektroniką w tym telefonami komórkowymi - nie weryfikował kontrahentów, od których nabywał telefony komórkowe. Spółka kupowała towar bez spotykania się z osobami reprezentującymi firmy ze spornych faktur, opiewających na milionowe kwoty, co w ocenie Sądu, w rzeczywistym obrocie gospodarczym byłoby nie do pomyślenia. W jego ocenie to również wskazuje na pełną świadomość udziału Podatnika w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. znikających podatników. W tym kontekście podniesiono, że już w 2013 r. w mediach informowano o nieprawidłowościach występujących w branży IT. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów z 25 sierpnia 2014 r., wprawdzie wydany już pod dacie dokonania spornych transakcji, stanowi jedynie potwierdzenie patologii występujących już wcześniej w branży IT w zakresie telefonów komórkowych, szczególnie dotyczących iPhone. Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji nie są wiarygodne twierdzenia członków zarządu Spółki, o ich nikłej świadomości nadużyć i nieprawidłowości we wskazanej branży.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżący nie ma prawa do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż Podatnik nie ma prawa do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz. W ocenie Strony przejawiło się to w szczególności błędnym uznaniem, że wspomniane faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane;

c) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, pomimo, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

- art. 120, 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony doszło do niego z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań naruszających to pryncypium, w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia wydanego w sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z uchybieniem wspomnianym zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika;

b) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej samej ustawy poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje w zakresie zarzutów proceduralnych Skarżący wskazał na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny opiera się na całkowicie błędnym założeniu, iż wiedza na temat nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług była w roku 2013 powszechna, zaś tzw. "transakcje karuzelowe" były doskonale znane wszystkim podatnikom. W przekonaniu Strony, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę stanu jej wiedzy jako podatnika w roku 2013 (okres objęty zaskarżonymi decyzjami), zakładając jednocześnie w sposób całkowicie nieuprawniony, że świadomość o nieprawidłowościach istniejąca w roku 2013 odpowiada powszechnej wiedzy w lutym roku 2018 (tj. w chwili wydania wyroku). Jak podkreśliła Spółka, powoływanie się przez Sąd na okoliczności, które są powszechnie znane w roku 2018 (i opisane przez Ministerstwo w roku 2018) i wywodzenie na tej podstawie wniosków o rzekomej wiedzy i świadomości Skarżącej na rok 2013, jest obarczone poważnym błędem proceduralnym, zarówno w zakresie wskazywania - wielokrotnie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zarówno na "zasady logicznego rozumowania", jak i szeroko rozumiane "zasady doświadczenia życiowego".

W ocenie Podatnika, takie postępowanie Sądu I instancji stanowi również o naruszeniu podstawowych norm zawartych w Konstytucji RP, a przytoczonych w treści zarzutów skargi kasacyjnej. Nie może być bowiem mowy o poszanowaniu jakichkolwiek praw, wolności, czy gwarancji obywatelskich w sytuacji, gdy wobec braku jednoznacznych i pozbawionych wątpliwości dowodów wydaje się rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony.

Z kolei, co do zarzutów materialnoprawnych podniesiono, że są one oczywistą konsekwencją naruszeń prawa o charakterze proceduralnym. Zdaniem Podatnika doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie obejmującym rzekomy brak rzeczywistych transakcji gospodarczych, które stanowiły podstawę do przyjęcia faktury i odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W odniesieniu do takiego niemającego związku z rzeczywistością "stanu faktycznego", opartego na podstawowym założeniu o - jak w przekonaniu Strony błędnie twierdzą organy podatkowe i WSA - doskonałej wiedzy Skarżącego jako przedsiębiorcy o mechanizmach oszustw i wyłudzeń podatku od towarów i usług w roku 2013, w sposób oczywiście błędny zastosowane zostały zarówno art. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, jak i 108 tego aktu prawnego. Sąd I instancji - wobec braku jakichkolwiek innych dowodów - jedynie na podstawie oceny przedstawionej przez organy podatkowe charakterystyki transakcji uznał zaś za zasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak podkreślono, Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży elektroniki nie mając w roku 2013 żadnych podstaw, by chociażby domniemywać, że podmioty funkcjonujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, funkcjonowały jako tzw. "znikający podatnik". Nie zgromadzono też żadnych dowodów, iż otrzymywane przez Podatnika faktury były dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Strona skierowała natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo datowane na 28 marca 2023 r. W dokumencie tym raz jeszcze wyartykułowała ona prawidłowość swoich rozliczeń podatkowych, a także to, że w roku 2013 nie istniało pojęcie należytej staranności. Podniesiono ponadto, że trzeba wyjątkowo dużo złej woli, aby zarzucać Podatnikowi współpracę z podmiotami które były legalnie zarejestrowane przez KRS, miały nadany Regon, NIP. W tym kontekście wskazano m.in., że wątpliwości co do legalności działania tych kontrahentów nie miały organy państwowe rejestrując te firmy, na przykład w biurach wirtualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przez wzgląd na punkty czasu, w którym miało miejsce urzeczywistnienie przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej określanej jako O.p.).

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Ponadto, zaistniał podatkowy stan faktyczny uzasadniający określenie Skarżącemu kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe wykazały nieprawidłowości w obrocie towarem (telefonami komórkowymi), którego jednym z uczestników była Spółka. Jak podniesiono, towar był sprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym D., a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku od towarów i usług od przeprowadzonych transakcji (pełniły one rolę "znikających podatników"). Z kolei na etapach obrotu po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa buforowe). Natomiast w ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zdecydowanej większości wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub ich eksportu. Czynności te są zaś opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Ponieważ w tym ciągu transakcji uczestniczył Podatnik, powstała kwestia jego świadomości uczestnictwa w działaniach skutkujących nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy przyjąć, że wspomniany podmiot nie legitymował się dobrą wiarą (należytą starannością), ponieważ nie podjął realnych czynności mających zapobiegać zaangażowaniu w oszustwo podatkowe. Można wręcz przyjąć, że świadomie przystąpił on do budzącego wątpliwości obrotu. Świadczy o tym wiele okoliczności, spośród których szczególną uwagę należy zwrócić na:

1) fakt, że osoby zarządzające Spółką (P. K. i K. J.), będące jednocześnie jedynymi udziałowcami tego podmiotu miały wieloletnie doświadczenie w branży handlu elektroniką, musiały więc mieć świadomość nadużyć podatkowych, jakie zdarzały się w tej sferze; a mimo to nie były zainteresowane legalnym aspektem dokonywanych transakcji. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w żaden sposób nie weryfikowano kontrahentów, mimo, że nie były to podmioty znane w branży, czy też autoryzowani przedstawiciele sprzedawanych marek. W wielu przypadkach dopiero rozpoczynały one natomiast swoją działalność. Spółka powoływała się wprawdzie na gromadzenie dokumentów dotyczących jej partnerów handlowych, jednakże w toku kontroli okazała jedynie szczątkową dokumentację dotyczącą O., gdzie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczyło stanu na 24 czerwca 2013 r.;

2) fakt, że Strona nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności i od pierwszego miesiąca, w którym to miało miejsce jej obroty wynosiły po kilkadziesiąt milionów miesięcznie, natomiast w okresie objętym wymiarem dokonanym przez organy podatkowe (wrzesień - grudzień 2013 r.) zaistniał obrót w wysokości niemal 110 mln zł. Doszło do tego, pomimo że jak wynika z deklaracji Strony, nie szukała ona dostawców, a kontrahenci sami się do niej zgłaszali, choć Skarżący dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami;

3) okoliczność, że w początkowym okresie Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał strony internetowej z ofertą towarowo-cenową, nie reklamował się w żaden sposób, a mimo tego nie miał problemów z rozpoczęciem działalności – praktycznie od pierwszego miesiąca działania jego obroty wynosiły kilkadziesiąt milionów złotych. Jednocześnie Strona nie ponosiła ryzyka prowadzonej działalności – nie angażowała własnych środków w transakcje, z których uzyskiwała duże obroty, natomiast opierała się a systemie przedpłat. W dodatku dochodziło do sztucznego, niemającego uzasadnienia ekonomicznego wydłużenia łańcucha transakcji. Już we wrześniu 2013 r. Podatnik dokonał bowiem wielomilionowej transakcji zakupu od C. (własna działalność udziałowca i członka zarządu P. K.) i od O. oraz natychmiastowej odsprzedaży na rzecz firmy F. (własna działalność udziałowca i członka zarządu K. J.).

4) fakt, że wielomilionowe transakcje z nieznanymi wcześniej kontrahentami realizowane były bez żadnego zabezpieczenia np. umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi. Wszystkie one były oparte na odwróconym łańcuchu dostaw czyli od małych podmiotów przez większe do dużych uczestników rynku, a Strona we wszystkich łańcuchach dostaw zajmowała stałe miejsce – ostatniego ogniwa obrotu towarem w ramach składu logistycznego. Znamienne jest przy tym, że transakcje realizowano w bardzo krótkich odstępach czasu, często tego samego dnia, a polegały one głównie na przefakturowywaniu towaru pozostającego w centrum logistycznym D., przy czym nikt ze Spółki nie weryfikował ilości i jakości tych wyrobów, a telefony zwykle przechodziły przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden lub dwa dni;

5) okoliczność, że współpraca z D. sp. z o.o., odbywała się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy. Działo się tak pomimo lokowania w magazynie tego podmiotu towaru wartego wiele milionów złotych. Nikt w imieniu Strony nie sprawdzał przy tym warunków przechowywania towarów, ani nie weryfikował zabezpieczeń zastosowanych w tym miejscu;

6) sposób organizacji przepływu towaru – wyroby kupowane i sprzedawane przez Spółkę nie były bezpośrednio kierowane do końcowego odbiorcy (klienta detalicznego – konsumenta), natomiast wielokrotnie krążyły w łańcuchach dostaw od tzw. "małych" do tzw. "dużych" firm, co jest sprzeczne także z zasadami ekonomii, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać.

Znamienne jest przy tym, że w przeważającej mierze urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację, świadczącą o ich przeznaczeniu na rynek brytyjski ("[...]"). Łączy się z tym inny niż stosowany w Polsce rodzaj zasilacza. Oczywiście, ten element można dokupić, natomiast przedstawiona okoliczność, w zestawieniu z pozostałymi, przedstawionymi wcześniej argumentami świadczy o zaangażowaniu Strony w transakcje, które co najmniej powinny wzbudzać ostrożność, a jej przejawów nie sposób się dopatrzyć w zachowaniu tego podmiotu. Wbrew temu co twierdzi Skarżący, w 2013 r. powszechnie było wiadomo o ryzyku związanym z istnieniem tzw. karuzel podatkowych oraz z wykorzystywaniu telefonów komórkowych w tym oszukańczym mechanizmie (traktowaniu ich jako "nośnika" podatku od towarów i usług, którego zwrot był wyłudzany). Świadczą o tym chociażby artykuły prasowe dostępne w Internecie, np.:

1) "Nie siadaj na karuzeli podatkowej" z 7 maja 2009 r. https://biznes.interia.pl/firma/news-nie-siadaj-na-karuzeli-podatkowej,nId,3648823

2) "Podatkowa afera na telefonach" z 5 maja 2009 r. https://krakow.wyborcza.pl/krakow/7,44425,6573167,podatkowa-afera-w-telefonach.html?disableRedirects=true .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Strony godzi się zauważyć, że nie sposób dopatrzyć się uchybień dowodowych, imputowanych organom podatkowym oraz akceptującego ich rozstrzygnięcia Sądowi I instancji. Prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwala zaś na konstatację, która stała się udziałem podmiotów orzekających w postępowaniu podatkowym oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie sposób też przypisać organom podatkowym naruszenia zasady in dubio pro tributario (nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Wskazane pryncypium jest bowiem swoistą zasadą racji ostatecznej. Rzecz w tym, że jeżeli ustawodawca tak kształtuje regulację prawną, że nie sposób wyprowadzić z niej jednoznacznej treści normy prawnej, należy przyjąć tę wersję interpretacyjną, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. W demokratycznym państwie prawnym podmiot obowiązany z tytułu podatku nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji prawnych działania organu władzy ustawodawczej.

Jak jednak łatwo zauważyć, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Organ I instancji, a także Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadzili bowiem treść normy prawnej z przepisów krajowego prawa podatkowego. Czyniąc to korzystali zaś z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ten sposób ukształtowana norma prawna została odniesiona do stanu faktycznego sprawy. To zaś pozwoliło stwierdzić w pierwszej kolejności, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, a Skarżący był jednym z uczestników łańcuch dostaw, w którym to się odbywało (por. wcześniejsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego). Jednocześnie nie sposób mówić o należytej staranności Strony w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, pozwalającej jej zachować odliczenie pomimo nieświadomego zaangażowania w obrót karuzelowy (por. uprzednio zaprezentowana argumentacja Sądu). W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zanegowały odliczenie przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego spornymi fakturami oraz obaliły domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej oraz dokonanego w niej samoobliczenia podatku, ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. To zaś – przez wzgląd na dostawy dokonywane przez Stronę do jej odbiorców – zasadnie spowodowało wymiar podatku na podstawie wcześniej już powoływanego art. 108 ust. 1 u,p.t.u.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki