Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 465/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.275.2023.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. D. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie sporządzonej w tym celu odrębnej ewidencji sprzedaży VAT zawierającej skorygowaną sprzedaż z właściwą stawką VAT. We wniosku Skarżąca podała, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przygotowywanie i dostarczanie posiłków w dwóch miejscach prowadzenia działalności, tj. we [...] oraz P. (PKD 56.10.A). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto prowadzi ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej. Wszystkie usługi przygotowywania i dostarczania posiłków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – są ewidencjonowane na kasie rejestrującej. W okresie od grudnia 2020 r. do lutego 2022 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej we [...] oraz od października 2021 r. do lutego 2022 r. w drugim miejscu prowadzenia działalności w P. – Wnioskodawczyni przyjmując zamówienie internetowe od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na skutek niezależnego od niej błędu systemowego – do usług przygotowania i dostarczania posiłków – omyłkowo zastosowała stawkę VAT 23%, zamiast prawidłowej w tym przypadku stawki VAT 8%. Cała sytuacja została przez Wnioskodawczynię ujawniona dopiero po czasie, a więc zwrot nadpłaconej przez klienta ceny jest niemożliwy ze względu na rodzaj klienta i sposób dokumentowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. za pomocą paragonu. Tym samym do urzędu skarbowego został odprowadzony podatek należny od opisanej sprzedaży w stawce 23% zamiast 8%. W opisanej sytuacji, niestety doszło do wydruku błędnie wystawionego paragonu i nie ma możliwości cofnięcia takiej operacji lub chociażby dokonania korekty na kasie fiskalnej, ponieważ z technicznego punktu widzenia nie ma takiej możliwości czy rozwiązania. Co prawda przepisy podatkowe odnoszą się do kwestii korygowania pewnej kategorii błędów i pomyłek, nie ma jednak odniesienia do korekt dokonywanych z powodu zawyżenia stawki podatku VAT na paragonie fiskalnym.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "Czy w opisanej we wniosku sytuacji zasadny będzie wniosek o zwrot zawyżonego podatku VAT na podstawie sporządzonej w tym celu odrębnej ewidencji sprzedaży VAT zawierającej skorygowaną sprzedaż z właściwą stawką VAT?"

Zdaniem Skarżącej omyłkowe naliczenie stawki VAT (23%) z tytułu wykonania usługi przygotowania i dostarczania posiłków, zarejestrowanej przy użyciu kasy fiskalnej, zamiast prawidłowej, wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – (omyłkowo przywołanego, nieistniejącego w przeciwieństwie do art. 41 ust. 12f) uprawnia Wnioskodawczynię do dokonania stosownej korekty sprzedaży na podstawie odrębnie sporządzonej w tym celu ewidencji sprzedaży VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. – 8% stawka VAT ma zastosowanie w przypadku usług związanych z wyżywieniem, na które oprócz przyrządzenia posiłku składa się także jego przygotowanie do podania oraz podanie klientowi do spożycia w lokalu. Podatek VAT od sprzedaży posiłków i dań w wysokości 8% jest stosowany w odniesieniu do sprzedaży usług przez restauracje i lokale gastronomiczne, usługi cateringowe czy usługi przygotowania i podawania napojów. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni po spełnieniu oczywiście warunku w postaci sporządzenia odrębnej ewidencji VAT sprzedaży oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty, tj. błędne naliczenie podatku należnego w zawyżonej stawce VAT 23% zamiast 8% - będzie mogła dokonać stosownej korekty deklaracji VAT za wskazane we wniosku okresy, a tym samym zawnioskować o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za te okresy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu stosownych przepisów organ podał, że w sprawie ciężar podatku VAT związanego z świadczeniem usługi przygotowywania i dostarczania posiłków został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jej rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się po stronie Skarżącej. Podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Organ wskazał na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług. W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Skarżąca wskazała, że zwrot nadpłaconej przez klienta ceny jest niemożliwy ze względu na rodzaj klienta i sposób dokumentowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. za pomocą paragonu. Zatem w ocenie organu w odniesieniu do świadczonych usług przygotowywania i dostarczania posiłków nie przysługuje Skarżącej prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8%. W sytuacji, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to nie Skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się po stronie Skarżącej. Zatem nie ma ona prawa do zwrotu podatku VAT. Tym samym stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylanie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty podatku w związku z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT w wysokości 23% zamiast 8% w odniesieniu świadczonych przez Skarżącą usług przygotowywania i dostarczania posiłków;

2) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania za wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okresy – prawidłowej, tj. 8% stawki VAT, zamiast stawki 23%;

3) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 1 i 4a u.p.t.u. i art. 29a ust. 1, 13 i 14 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązujące uregulowania nie przewidują możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, w sytuacji braku oryginału paragonu lub możliwości wystawienia faktury korygującej;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że w zaskarżonej części narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku VAT na podstawie sporządzonej w tym celu odrębnej ewidencji sprzedaży VAT zawierającej skorygowaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z właściwą stawką VAT w sytuacji, gdy sprzedaż zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej przy zastosowaniu błędnej (wyższej) stawki podatku.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przygotowywania i dostarczania posiłków. Wszystkie usługi w powyższym zakresie świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W poszczególnych miejscach prowadzenia wspomnianej działalności gospodarczej w okresie od grudnia 2020 r. do lutego 2022 r. Skarżąca przyjmując zamówienia za pośrednictwem Internetu, do usług przygotowania i dostarczenia posiłków stosowała błędną stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast prawidłowej stawki obniżonej w wysokości 8%. Późniejsze wykrycie tego przez Skarżącą już po wydrukowaniu paragonu uniemożliwiło jej cofnięcie takiej operacji lub dokonanie korekty na kasie fiskalnej, ponieważ z technicznego punktu widzenia nie ma takiej możliwości czy rozwiązania. Jednocześnie podała, że przepisy obowiązujące w zakresie korekt sprzedaży przy wykorzystaniu kasy rejestrującej nie odnoszą się do korekt dokonywanych z powodu zawyżenia stawki podatku VAT na paragonie fiskalnym. Skarżąca uznała, że w przedstawionej sytuacji, pod warunkiem sporządzenia odrębnej ewidencji VAT sprzedaży oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty, w postaci błędnego naliczenia podatku należnego według stawki VAT 23% zamiast 8%, będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił argumentacji Skarżącej i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywoływane w dalszej części uzasadnienia) wraz z powołanym w niej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ wskazał, że zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenie po jej stronie od Skarbu Państwa. Uzasadnieniem takiego stanowiska było przyjęcie, że Skarżąca otrzymałaby zwrot podatku, którego faktycznie nie zapłaciła, ponieważ to nabywcy świadczonych przez nią usług ponosili ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług. Wiąże się to z cenotwórczym charakterem tego podatku, którego ciężar zasadniczo ponosi ostateczny konsument, zaś dla podatnika podatek ten jest neutralny. Podsumowując organ przyjął, że w przypadkach, gdy zwrot nadpłaconej ceny jest niemożliwy klientom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, sprzedaży na rzecz których dokumentowana jest za pomocą paragonu, Skarżącej w odniesieniu do świadczonych usług przygotowywania i dostarczania posiłków nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8%.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16, z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1301/18, z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2329/21 i sygn. akt I FSK 2113/21, z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2367/21, z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1392/19; WSA w Bydgoszczy, z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 10/20, WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 45/23). Sąd w sprawie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, zatem posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że przepis ten stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stanowisko prezentowane przez organ zakłada, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Zdaniem Sądu wykładnia taka nie znajduje odniesienia w treści powołanego wyżej przepisu. W orzecznictwie NSA odnoszącym się do podatku od towarów i usług dominuje pogląd, że w przepisach Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Niezbędnym warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jednocześnie na powyższe nie ma wpływu odwołanie się przez organ do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1301/18).

Jak zauważył organ strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku, gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadkach, których dotyczy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, czyli gdy nabywcą nie jest podatnik podatku od towarów i usług. Jak wskazuje NSA, jeżeli w realiach życia społeczno-gospodarczego strony w ramach przeprowadzanej transakcji umawiają się na określony obrót, to generalnie bez dostatecznej ku temu podstawy i ich odmiennej woli nie może on zostać zmieniony oraz specjalnie dostosowany do stawki podatkowej, pozwalając na zachowanie ceny brutto na tożsamym poziomie. Jednocześnie zauważa się, że "zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. NSA zauważył, że przy odmiennej interpretacji w przypadku podatku VAT nie byłoby uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT. Przyjmując interpretację organu, należałoby stwierdzić, że na gruncie podatku VAT nie byłoby podmiotu, który mógłby ubiegać się o zwrot podatku nienależnie pobranego, sankcjonując sytuację, gdy to państwo jest "bezpodstawnie wzbogacone". Wykładnia przedstawiona przez organ sprzeczna jest z brzmieniem przepisu, wbrew przekonaniu organu wcale nie respektuje wyrażanej przez TSUE wykładni prawa wspólnotowego, a ponadto jest niewłaściwa z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, gdyż wskutek takiej wykładni państwo otrzymywałoby "podatek" niewynikający z ustawy." (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 45/23). Jak zasadnie wskazano w powyższym wyroku, na tle przywołanych wyroków TSUE, orzecznictwo TSUE co do zasady akceptuje regulacje krajowe przewidujące odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Uzależnia jednak takie ograniczenia w zwrocie podatków nienależnie pobranych od spełnienia istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nie można zatem a priori czynić założenia, że skoro podatek VAT jest elementem ceny towaru, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to sprzedawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy paragonu) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie.

Zdaniem Sądu podzielić również należy stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do korekty rozliczenia (deklaracji) w podatku od towarów i usług w sytuacji błędnie zastosowanej stawki tego podatku przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej udokumentowanej wydaniem nabywcy paragonu z kasy, następstwem której jest powstanie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Organ przytoczył w tym zakresie m.in. treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1625).

Na podstawie § 3 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei stosownie do § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego) oraz krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, jednocześnie ewidencjonując przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym prezentowany jest utrwalony pogląd, że wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują jednak wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty i nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania (por. np. wyroki NSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2113/21 i sygn. akt I FSK 2329/21). Jednocześnie jak przyjął NSA "przeszkodą dla dokonania korekty w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej nie jest brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Prawo do korekty wynika wprost z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. (...) w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą. Zapewnienie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym nie jest wymagane w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, gdyż stwierdzony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym i nie podlega odliczeniu. Sprzedaż taka jest bowiem realizowana na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług." (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2367/21).

Organ przyjął, że o zasadności jego stanowiska przesądza treść zadanego pytania, w którym Skarżąca w odniesieniu do ewidencji podała, że zawiera ona "skorygowaną sprzedaż z właściwą stawką VAT", co nie spełnia wymogów zawartości ewidencji stosownie do § 3 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Trzeba jednakże zauważyć, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego, którym organ także jest (obok zadanego pytania) związany podała, że w przepisach dotyczących korekt sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej "nie ma jednak odniesienia do korekt dokonywanych z powodu zawyżenia stawki podatku VAT na paragonie fiskalnym". Skarżąca wprawdzie nie wymieniła poszczególnych elementów odrębnej ewidencji, jednak wobec przytoczonych wyżej poglądów orzecznictwa nie ma to wpływu na ocenę prawa do korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do wspomnianego elementu opisu stanu faktycznego.

Ponadto organ odnosząc się do wyroków przywołanych w skardze (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17) wskazał, że zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym należy zauważyć, że w przypadku pierwszego wyroku WSA w Bydgoszczy realizując wskazania NSA prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 10/20 uchylił zaskarżoną decyzję dokonując oceny jej legalności posługując się argumentacją – co do prawa do korekty sprzedaży paragonowej oraz zwrotu nadpłaty – zbieżną z prezentowaną przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Natomiast wyżej wymieniony wyrok WSA w Łodzi został wprawdzie uchylony wyrokiem NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17, jednakże pogląd prezentowany w tym wyroku jest odosobniony, kwestionowany, w świetle dominującego stanowiska orzecznictwa przywołanego we wcześniejszej części uzasadnienia, które podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Należy ponadto odnotować, że w opinii Rzecznik Generalne TSUE z dnia 16 listopada 2023 r. w sprawie C-606/22 (ECLI:EU:C:2023:893, publ. www.eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62022CC0606) wyrażono pogląd, zgodnie z którym fakt, że konsumenci końcowi zapłacili cenę końcową, która została obliczona nieprawidłowo (ponieważ zawierała część odpowiadającą zbyt wysokiemu VAT, a tym samym zbyt niską kwotę zysku), nie uniemożliwia zwrotu podatku. W każdym razie bezpodstawne wzbogacenie podatnika z tego nie wynika, jeżeli ustalono tak zwaną stałą kwotę (stałą cenę). W konkluzji zaś przyjęto, że art. 1 ust. 2 i art. 73 w zw. z art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, zgodnie z którą korekta podatku należnego w deklaracji podatkowej jest uznawana za niedopuszczalną, jeżeli dostawy i usługi były świadczone konsumentom z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT i wystawiano wyłącznie paragony fiskalne – to jest bez faktur VAT. W każdym razie w przypadku uzgodnienia stałej kwoty z konsumentem końcowym podatnik nie został bezpodstawnie wzbogacony.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to by wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie natomiast organ nie wskazał na wątpliwości, o których wyżej mowa. Natomiast w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność, iż Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia przywołanej zasady postępowania. O jej naruszeniu nie świadczy podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, który ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, przyjmując przede wszystkim, że zaistnienie uszczerbku majątkowego nie jest co do zasady warunkiem stwierdzenia nadpłaty.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek