Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 198/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 7 marca 2022 r., nr SKO/4117/282/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26.10.2022 r. o sygn. III SA/Wa 1123/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z 7.03.2022 r., nr SKO/4117/282/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. i z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie przez WSA w Warszawie, że zaskarżona decyzja SKO w Ostrołęce z 7.03.2022 r. nie narusza przepisów prawa materialnego, podczas gdy decyzja SKO w Ostrołęce z 7.03.2022 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcia organów I i II instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego staniu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, przy pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy I i II instancji dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy I i II instancji nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy I i II instancji, a za nimi również WSA w Warszawie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję organu II instancji Sąd pierwszej instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku WSA w Warszawie powinna być odmienna niż miała miejsce.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: p.b.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), a także art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powyżej powołanych przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a) łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b) możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c) łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d) brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e) łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej,

a więc łączniki zdalnie sterowane nie stanowią elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że błędnie Kolegium a wcześniej organ I instancji przyjęły, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, a zatem błędnie organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, skoro wniosek skarżącej w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Warszawie jednak nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 oraz art 151 p.p.s.a., albowiem wyrok WSA w Warszawie powinien być odmienny niż miało to miejsce.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. U podstaw sporu legło uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli - sieci elektroenergetycznej. Ta kwestia sporna była już wielokrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wydanych wobec skarżącej wyrokach z dnia 4.01.2023 r., III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 829/22, III FSK 862/22, III FSK 860/22 oraz w wyrokach z 11.01.2023 r., III FSK 922/22, III FSK 1098/22, z 12.01.2023 r., III FSK 647/22, III FSK 900/22 i wielu innych. Orzekający w rozpoznanej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, dlatego korzysta z argumentacji tam podniesionej.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że z punktu widzenia sedna problemu wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej. Dlatego też kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28.06.2015 r., prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26.04.2022 r., III FSK 3797/21).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się z dniem 28.06.2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

3.3. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego, należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co w orzecznictwie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując że "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty(...)" (wyrok NSA z 6.12.2022, III FSK 3520/21). W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które przez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci, wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach ustawy – Prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro prawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28.06.2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba zauważyć, że nie oznacza to braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest bowiem konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną, chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna". Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego’’ stanowi zatem argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei sedno samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się, że prawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 2022, nr 11, s. 18). Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

3.4. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że prawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie "całościowym". Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi. Łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej, stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika również z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja tych elementów budowli jest zatem pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Trafnie również przyjął Sąd pierwszej instancji istnienie powiązań o charakterze technicznym, wskazując na sposób montażu tych sterowników. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że łączniki te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników ..., s. 21).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są wszystkie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej są zasadne także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Nie można podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym prowadzi do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych sterowników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona przez organ w sposób dostateczny, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty potwierdzające stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej. Należy również zaakceptować stanowisko Sąd pierwszej instancji, że spór w sprawie ma charakter prawnopodatkowy, stąd też nie było potrzeby powoływania biegłego.

3.7. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska