Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 316/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 67 § 2 pkt 5; art. 70 § 1; art. 71a § 9; art. 89 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., nr 2201-IEE-1.711.2.84.2018.BW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 2203-SEE.711.562674.2018 w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 maja 2018 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r. dokonał zajęcia należnej od Spółki wierzytelności pieniężnej zobowiązanej P. z siedzibą w C. w likwidacji (dalej: Spółdzielnia). Skarżąca poinformowała organ egzekucyjny, że nie ma zobowiązań wobec Spółdzielni, ponieważ dostawy towarów wynikające z faktur wystawionych przez zobowiązaną realizowane są w formie przedpłat, że takie transakcje zawierane są od października 2014 r. na podstawie doraźnie zawieranych ustnych umów sprzedaży; ponadto Skarżąca wyjaśniła, że łączna wartość tak realizowanych obrotów wyniosła 1.835.805,59 zł, w tym w roku 2017 - 341.029,30 zł, a zestawienie należności oraz zobowiązań skarżącej przedstawiła też zobowiązana Spółdzielnia. W tej sytuacji postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach określił Skarżącej jako dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty na sumę 314.371,16 zł.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca podniosła, że wydano je mimo nieprzeprowadzenia u niej kontroli, stanowiącej na mocy art. 71a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wymóg takiego rozstrzygnięcia oraz że zajęcie wierzytelności przyszłych i możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ich źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 655/18 uchylił postanowienie Dyrektora z 30 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 10 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wydanie postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności na mocy art. 71a § 9 u.p.e.a. musi być poprzedzone przeprowadzeniem kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, co dopiero pozwala na stwierdzenie, że dłużnik ten bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności lub jej części. Również okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna, może zostać ustalona albo na podstawie oświadczenia dłużnika, albo w toku przeprowadzonej u niego kontroli. Skoro w rozpoznawanej sprawie kontroli takiej nie przeprowadzono, stwierdzenie bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności tylko na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego było wadliwe i naruszało przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 618/21 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że zarówno wnioski wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, jak i z wykładni celowościowej, nie pokrywają się z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej wyodrębnionego przepisu, to jest art. 71a § 9 u.p.e.a. prowadzi to do wniosku, że wbrew jego literalnemu brzmieniu jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała skargę i dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniosła, że postanowienie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności powinno określać tylko i wyłącznie wysokość ewentualnie nieprzekazanej kwoty wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego. Postanowienie Naczelnika określa zaś kwotę należności głównej, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 marca 2018, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne wraz z bliżej nieokreślonymi odsetkami, które należy naliczać od 31 marca 2018 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki jako bezzasadną. Wskazał, że w sprawie doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo skutecznego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 lutego 2017 r. zawiadomienia z 16 lutego 2017 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw, robót i usług, zawierającego pouczenie o chwili dokonania zajęcia oraz jego przedmiocie i dokonania z tym właśnie dniem zajęcia przedmiotowej wierzytelności Skarżąca nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 89 § 1 u.p.e.a. i w okresie od 22 lutego 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. uiściła zobowiązanej, bez zgody organu egzekucyjnego, kwoty pieniężne na sumę 314.768,17 zł. Skoro zatem dłużnik zajętej wierzytelności, wbrew jasno określonym obowiązkom, po dniu 22 lutego 2017 r. przekazywał Spółdzielni - tytułem regulowania zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług - będące przedmiotem zajęcia - określone sumy pieniężne, a okoliczność ta została stwierdzona przez Naczelnika (w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego), to organ ten był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym za Dyrektorem, że Skarżąca w piśmie z 12 lutego 2018 r. potwierdziła, że od października 2014 r. dokonywała transakcji ze Spółdzielnią, przedmiotem których była sprzedaż wyrobów, zaś łączna wartość obrotu brutto między nimi wyniosła 1.835.805,59 zł, w tym roku 2017 - 341.029,30 zł.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku stosunku zobowiązaniowego istniejącego w momencie zajęcia, z którego wynikałyby przyszłe wierzytelności, a w konsekwencji braku podstaw prawnych do zajęcia należności, które zostały przez nią wypłacone Spółdzielni Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Przyznał przy tym rację Skarżącej, że zajęcie przyszłych wierzytelności dotyczy tylko takich wierzytelności, których źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia, czego nie negował także Dyrektor. Taki stosunek zobowiązaniowy, wbrew twierdzeniu Skarżącej istniał jednak w momencie zajęcia.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka w sposób stały współpracowała ze Spółdzielnią. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że to współdziałanie korzeniami sięga czasów sprzed doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zajęciu, od 2014 r. i trwa nieprzerwanie, co potwierdziła Skarżąca w piśmie z 12 lutego 2018 r., a także w skardze do Sądu.

Odnosząc ten stan faktyczny do regulacji prawnej zawartej art. 89 § 2 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. W ten zaś sposób należy ocenić zobowiązania Skarżącej wobec zobowiązanego (Spółdzielni), udokumentowane fakturami wystawionymi już po doręczeniu Skarżącej zawiadomienia o zajęciu. Mają one charakter jednorodny w tym sensie, że dokumentują wykonywanie przez zobowiązanego (Spółdzielnię) na rzecz dłużnika zajętej wierzytelności (Skarżącej) dostawy towarów. W związku z tym, twierdzenie Skarżącej, artykułującej brak stałej pisemnej umowy o współpracy ze Spółdzielnią i zawieranie każdego dnia zarówno przed zajęciem, jak i po zajęciu nowej odrębnej umowy sprzedaży nie może uzasadniać tezy o niespełnieniu przesłanki zajęcia wierzytelności, wynikającej z art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w art. 70 u.p.e.a. przeniesiono na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek obliczania odsetek od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego po to, by dłużnik zajętej wierzytelności przekazał swoją wierzytelność organowi egzekucyjnemu w prawidłowej wysokości na dzień dokonania zapłaty. Właśnie z tego powodu podmiot ten jest obowiązany naliczać odsetki już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu. Teza ta jest spójna z treścią poszczególnych paragrafów art. 70 u.p.e.a., a także z procedurą wystawiania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ określa należność nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, czyli bierze pod uwagę wysokość należności głównej, odsetek od tej należności i koszty egzekucyjne. Odsetki, które powinien naliczać dłużnik zajętej wierzytelności są odsetkami podatkowymi, bowiem nie chodzi tu o odsetki związane z jego świadczeniem, lecz o odsetki, które naliczane są przez dłużnika zajętej wierzytelności od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego. Górną granicą kwoty, która może być wskazana w postanowieniu, jest wysokość wierzytelności, która została zajęta i która nie została przekazana na rachunek organu egzekucyjnego pomimo takiego obowiązku.

Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 71b u.p.e.a, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ egzekucyjny w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i w sposób prawidłowy dokonał jego swobodnej oceny ustalając stan faktyczny. Konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego było nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie powinien uznać, że organ egzekucyjny w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji uwzględnić skargę, a nie ją oddalać;

2. art. 89 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż zastosowano je również do zajęcia wierzytelności przyszłych, które nie wynikały ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego w dniu zajęcia – uznając jednocześnie w sposób nieprawidłowy, iż Skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności;

3. art. 71a § 9 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w pojęciu "nieprzekazanej kwoty" mieści się pojęcie zobowiązań egzekwowanego gdy tymczasem pojęcie "nieprzekazanej kwoty" odnosi się tylko i wyłącznie do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności" oraz błędne przyjęcie, że dłużnik zajętej wierzytelności od swoich zobowiązań nie przekazanych w terminie powinien naliczać odsetki podatkowe, a nie odsetki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu według norm przepisanych. Skarżąca zawnioskowała również o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 16 maja 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 27 maja 2023 r., natomiast organ - 24 maja 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (9 sierpnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 25 lipca 2023 r. Skarżąca doprecyzowała swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Gdańsku, w związku z uchyleniem przez NSA poprzedniego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż wynika to z treści wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej orzeczenia ani oceniać jego prawidłowości.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli ponownie wydanej decyzji będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 618/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności nie stanowi bezwzględnej przesłanki określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprzestanie na stwierdzeniu braku przeprowadzenia kontroli było niewystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie skargi dłużnika zajętej wierzytelności i konieczne jest dokonanie dalszej oceny co do zasadności względnie bezzasadności nieprzekazania zajętej wierzytelności, w tym z odniesieniem się do podnoszonej przez skarżącą kwestii dopuszczalności zadysponowania przez nią zajętą wierzytelnością na potrącenie z wierzytelnością wzajemną, a także dopuszczalności zajęcia wierzytelności nie wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego w chwili dokonania zajęcia.

Podstawowymi zagadnieniami prawnymi, które legły u podstaw większości zarzutów kasacyjnych niniejszej skargi kasacyjnej, było po pierwsze kwestionowanie prawidłowości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za organami podatkowymi, stanowiska dotyczącego dopuszczalności zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, również w sytuacji ich nieistnienia, a po drugie treści postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności, w tym rodzaju i wysokości odsetek.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności (por. wyrok NSA z 21.4.2020 r., sygn. akt II FSK 34/20).

Niemniej jednak, aby przyjąć, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od obowiązku jej przekazania, organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i kiedy doszło do zajęcia wierzytelności. Dopiero bowiem skuteczne zajęcie daje podstawy do badania zachowania dłużnika zajętej wierzytelności.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1).

Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2).

Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (§ 3).

Jak wynika z powyższych przepisów, organ egzekucyjny może dokonać zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określna w art. 72-85 u.p.e.a., czyli między innymi wierzytelności z tytułu umów dostaw, robót i usług, na podstawie których dłużnik zobowiązanego powinien zapłacić zobowiązanemu za świadczone przezeń dostawy, roboty lub usługi.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 89 § 1 u.p.e.a. trafnie wskazał, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy zarówno wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Wskazując jednocześnie, że zajęcie wierzytelności przyszłych dotyczy tylko takich wierzytelności, których źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia.

Niewątpliwie zasadą jest, że egzekucję administracyjną z innych wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., można prowadzić gdy wierzytelność istnieje w chwili zajęcia. Jednakże w art. 89 § 2 przewidziano wyjątek od tej zasady, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, dotyczy wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia.

Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Wierzytelnością pieniężną jest prawo z jednej strony pozwalające wierzycielowi domagać się określonego świadczenia pieniężnego (zapłaty określonej sumy), zaś z drugiej strony zobowiązuje dłużnika do jego wykonania (zapłaty tej sumy) (por. wyrok NSA z 7.4.2021 r., sygn. akt III FSK 2936/21).

Z treści art. 89 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zajęcia nie tylko wierzytelności istniejących, ale również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług (wierzytelności przyszłe).

Aby powstały wierzytelności przyszłe, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. musi istnieć zobowiązaniowy stosunek prawny, z którego powstanie wierzytelność po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług. Dlatego też musi istnieć stosunek prawny, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty.

Mając na uwadze treść art. 89 § 2 u.p.e.a. i przewidziany w nim wyjątek, zajęcie przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności.

Zatem w odniesieniu do pieniężnych wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług, będzie miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a., w sytuacji istnienia - pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym - stosunku prawnego mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi. Jeśli organ ma wiedzę, że taki konkretny stosunek prawny istnieje w chwili dokonywania zajęcia (dotyczący dostawy, robót i usług), to może zająć wierzytelności, które powstaną w przyszłości, a które są przedmiotowo związane z istniejącym już stosunkiem prawnym.

W związku z powyższym nie tylko istnienie wierzytelności w chwili dokonania zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem przyszłych wierzytelności, ale również istnienie stosunku prawnego, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług. W przypadku istnienia stosunku prawnego strona zobowiązana do dokonania zapłaty, ma obowiązek spełnienia świadczenia wobec zobowiązanego, a w przypadku braku spełnienia świadczenia staje się dłużnikiem zobowiązanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, w sytuacji istnienia w chwili zajęcia stosunku prawnego pomiędzy zobowiązanym, a dłużnikiem zajętej wierzytelności, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem wierzytelności przyszłych, niezależnie od istnienia wierzytelności w chwili zajęcia.

Należy zaznaczyć, że zajęcie wierzytelności związanych z istniejącym stosunkiem prawnym nie stanowi prewencyjnego skierowania przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wszelkich przyszłych wierzytelności, bowiem zajęcie to dotyczy wierzytelności przyszłych związanych z konkretnym, istniejącym już stosunkiem prawnym. Natomiast w przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., organ zobowiązany będzie wykazać, że w chwili zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług istniał stosunek prawny, na podstawie którego powstały wierzytelności po dokonaniu zajęcia.

W związku z powyższym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a. w odniesieniu do wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług jest skuteczne w sytuacji istnienia w momencie doręczenia zawiadomienia o zajęciu - stosunku prawnego - pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym - mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi, również w przypadku braku wierzytelności istniejącej w chwili dokonania zajęcia.

W niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą, a zobowiązaną Spółdzielnią dokonywane były transakcje gospodarcze zarówno przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu, jak i po dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu, na co wskazują przywołane przez Sąd pierwszej instancji faktury. Podniesione zarzuty o braku pisemności umowy o współpracy świadczącej o nieistnieniu zobowiązania, bądź zawieranie za każdym razem nowej transakcji może w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczyć o próbie obejścia nałożonego zajęcia przez odpowiednie ukształtowanie stosunku prawnego, aniżeli o faktycznie podyktowanymi potrzebami gospodarczymi dwóch stron stosunku zobowiązaniowego.

Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 71a § 9 u.p.e.a. polegającej na przyjęciu, iż wydane na tej podstawie postanowienie może określać kwoty "nieprzekazanej bezpodstawnie" w wysokości wyższej niż ta, do której przekazania zobowiązany był dłużnik zajętej wierzytelności na dzień wydania postanowienia.

W postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. należy określić wysokość nieprzekazanej kwoty. Nie należy natomiast wskazywać w nim charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty ewentualnych odsetek od należności dłużnika zajętej wierzytelności. Postanowienie to ma wskazywać kwotę, którą (w granicach wyznaczonych w dokonanym zajęciu prawa majątkowego), ma uiścić dłużnik zajętej wierzytelności. Biorąc pod uwagę treść całego art. 71a § 9 u.p.e.a., trzeba stwierdzić, że pojęcie "nieprzekazanej kwoty" odnosi się do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności". Organ w postanowieniu wydanym na podstawie tego przepisu może więc wskazać tę część zajętej wierzytelności, która bezpodstawnie nie została mu przez dłużnika przekazana. To oznacza, że w postanowieniu tym nie można naliczyć odsetek od nieprzekazanej wierzytelności (wskazać ich charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza art. 71a § 9 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie postanowień organów obu instancji z obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny skłania się również do poglądu, zgodnie z którym w art. 70 § 1 u.p.e.a. mowa jest o odsetkach podatkowych. Wynika to z faktu, że przepis ten w istocie reguluje sposób naliczania i podmiot odpowiedzialny za naliczanie należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowej od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Przepis ten stanowi, że dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnego dla niniejszej sprawy).

W przepisie tym przeniesiono na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek obliczania odsetek od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego po to, by dłużnik zajętej wierzytelności przekazał swoją wierzytelność organowi egzekucyjnemu w prawidłowej wysokości na dzień dokonania zapłaty. Właśnie z tego powodu podmiot ten jest obowiązany naliczać odsetki już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu. Teza ta jest spójna z treścią poszczególnych paragrafów art. 70 u.p.e.a., a także z procedurą wystawiania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym.

Zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Innymi słowy do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu wysokość odsetek podatkowych od zaległości podatkowej naliczy organ i wskaże ich kwotę w dokumencie zawiadomienia o zajęciu. Dłużnik zajętej wierzytelności jest natomiast obowiązany kontynuować naliczanie odsetek już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 70 § 1 u.p.e.a.) – bowiem do dnia wystawienia zawiadomienia odsetki te obliczył organ. Natomiast od dnia następnego już po dniu wystawienia (z przyczyny omówionej wyżej nie np. od dnia doręczenia) zawiadomienia obowiązek ten "przejął" dłużnik zajętej wierzytelności po to, by mógł uiścić na rzecz organu kwotę właściwą (pełną) na dzień realizacji swojego obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu należnych kwot. Z tego też powodu to organ egzekucyjny ma obowiązek poinformować dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Gdyby w analizowanym przepisie chodziło o odsetki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a podatnikiem, to wiedzę co do wysokości odsetek posiadałby dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny. W analizowanym przepisie chodzi więc o obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności do obliczania odsetek nie z tytułu swojego zobowiązania i w związku z terminowością jego realizacji, lecz o czynność techniczną pozwalającą obliczyć prawidłową wysokość kwoty, którą musi on przekazać organowi egzekucyjnemu, uwzględniającą wysokość długu podatnika na dzień dokonania płatności. Organ podatkowy wskazując więc kwotę nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia uwzględnia odsetki podatkowe obliczając wysokość długu podatnika, która służy mu do prawidłowego wskazania w postanowieniu kwoty nieprzekazanej wierzytelności. Natomiast bez wątpienia nie są to odsetki od wierzytelności – co błędnie sugeruje formuła rozstrzygnięcia zastosowana przez organ I instancji, lecz od zaległości podatkowej podatnika. W tym kontekście wysokość odsetek wskazanych w treści art. 70 u.p.e.a. ma wpływ na treść postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Wadliwe było natomiast co do zasady wskazanie przez organ w sentencji postanowienia odsetek podatkowych, bowiem na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. należy wskazać kwotę nieprzekazanej wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z 20.10.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1785/21 od którego NSA wyrokiem z 27.1.2023 r., sygn. III FSK 412/22 oddalił skargę kasacyjną).

Powyższa analiza dotycząca charakteru odsetek, o których mowa w art. 70 u.p.e.a., nie zmienia jednak faktu, że górną granicę kwoty, która może być określona w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., wyznacza kwota wymagalnej wierzytelności.

W tym jednak kontekście nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Działania organów, jak i Sądu pierwszej instancji dotyczyły błędnej wykładni art. 71a § 9 u.p.e.a., nie zaś przepisów związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, tj. art. 7, art. 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Tymczasem uzasadnienie tych zarzutów zostało sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne okoliczności mogące świadczyć o zaniechaniach organów i wpływie, jaki ewentualnie mogłyby mieć na podjęte rozstrzygnięcie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i obu wydanych w postępowaniu administracyjnym postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W toku ponownego postępowania organy uwzględnią ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz