Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 216/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 12
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi A w imieniu której działa B Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.696.2023.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 216/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 6 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS) stwierdził, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej P (dalej: Wnioskodawca, strona, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy ustalenia:

– czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "CIT"):

– czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 CIT.

Z opisanego we wniosku (i jego uzupełnieniu) opisu stanu faktycznego wynika, że Podatkowa Grupa Kapitałowa P (dalej jako: "PGK" lub "PGK P") została utworzona na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2021 r. przez następujące spółki: P S.A. F S.A. B Sp. z o.o. z U Sp. z o.o., D Sp. z o.o. E S.A, P. Sp. z o.o. , C Sp. z o.o. P2 Sp. z o.o. I Sp. z o.o..

Wnioskodawca dokonuje weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania limitowania kosztów finansowania dłużnego w PGK na podstawie art. 15c ust. 1 CIT.

Podlegająca limitowaniu na podstawie ww. przepisu kwota zwiększa bowiem dochód PGK albo zmniejsza jej stratę, co wynika z art. 15c ust. 2 CIT. Ponadto, w art. 15c ust. 15 CIT doprecyzowano, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w art. 15c ust. 1 pkt 1 CIT odnosi się właśnie do podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym PGK P jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zainteresowana prawidłową klasyfikacją ponoszonych przez uczestników PGK kosztów oraz osiąganych przychodów odpowiednio jako: kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym na podstawie art. 15c ust. 12-13 CIT.

W tym właśnie zakresie Wnioskodawca powziął wątpliwości co do kwalifikacji płaconych przez uczestników PGK odsetek od umów leasingu operacyjnego jako kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 CIT.

Spółki tworzące PGK P użytkują składniki majątku na podstawie umów leasingu, które z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 17b CIT, dla celów podatkowych są kwalifikowane jako leasing operacyjny. Z tytułu umów leasingu, uczestnicy PGK ponoszą opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. Koszty użytkowania majątku na podstawie zawartych umów leasingu, które z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 17b CIT, dla celów podatkowych są kwalifikowane jako leasing operacyjny są traktowane jako koszty finansowania dłużnego w zakresie dotyczącym części odsetkowej raty leasingowej.

Umowy leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych składników majątku. Suma ustalonych opłat w zawartych umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z ich wartością rynkową. Umowy leasingu zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W ślad kwalifikacji umów jako leasingu operacyjnego to finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątku, zaś Spółki nie wprowadzają przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Opisane w stanie faktycznym umowy leasingu były zawarte przez spółki tworzące PGK P w latach wcześniejszych oraz są kontynuowane w kolejnych latach podatkowych. W toku prowadzonej działalności spółki tworzące PGK będą zawierać również nowe umowy leasingu spełniające warunki do ich kwalifikacji jako leasing operacyjny.

Podatnik dąży również do ustalenia, czy określone kategorie przychodów mogą zostać zaliczone do "przychodów o charakterze odsetkowym", o których mowa w art. 15c ust. 13 CIT

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących rodzajów kwot otrzymywanych przez uczestników PGK:

a) opłat manipulacyjnych oraz odsetek od weksli przyjętych jako formę uregulowania należności handlowych,

b) rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) zawartego do umowy kredytowej z bankiem krajowym do zabezpieczenia wysokości stopy procentowej tego kredytu,

c) rekompensat za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Pytania

1. Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c CIT?

2. Czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 CIT?

Przedstawiając szerokie uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca ocenił, ze:

Ad 1

Opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 CIT. W związku z powyższym PGK nie jest zobowiązana do limitowania tych kosztów na podstawie art. 15c ust. 1 CIT.

Ad 2

Wskazane w stanie faktycznym opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, powinny być kwalifikowane jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 CIT., uwzględniane przez PGK do obliczenia limitu wskazanego w art. 15c ust. 1 CIT.

Wydając zaskarżoną interpretację organ, powołał się na art. 15c ust. 1 art. 15c ust. 12 art. 15c ust. 13 art. 17a pkt 1 art. 17b ust. 1 art. 17b ust. 2 CIT i wskazał, że art. 15c ust. 12 CIT, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 CIT, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze.

W ocenie organu przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Wobec powyższego, do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych wynikających z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny PGK P jest zobowiązana stosować ograniczenia wynikające z art. 15c CIT.

Tym samym Wnioskodawcy stanowisko do pytania nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 CIT organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy za wyjątkiem kwestii rozliczania swapa stopy procentowej.

Organ podkreślił, że swap stopy procentowej nie stanowi przychodu o charakterze odsetkowym, ponieważ nie stanowi przychodu związanego z przekazaniem innemu podmiotowi środków finansowych, czy też należności uzyskanej za korzystanie przez ten podmiot z tych środków, a więc nie jest wynagrodzeniem za finansowanie.

Wskazano, że swap stopy procentowej, o których mowa we wniosku, to pochodne instrumenty finansowe związane z zabezpieczeniem stóp procentowych otrzymanych kredytów, a więc stanowią przychód związany z rozliczeniem zawartych przez Państwa z bankiem transakcji zabezpieczenia stóp procentowych, a nie przychód za finansowanie innego podmiotu (czy przychód za przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi). Z tej też przyczyny nie może stanowić przychodu o charakterze odsetkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 13 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanego w stanie faktycznym rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) zawartego do umowy kredytowej z bankiem krajowym do zabezpieczenia wysokości stopy procentowej tego kredytu, uznano za nieprawidłowe.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

– niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 15c ust. 12 CIT w zw. z art. 17b i art. 17f CIT . oraz w zw. z art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że art. 15c ust. 12 CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, w związku z czym również część odsetkowa raty z tytułu leasingu operacyjnego stanowi koszt finansowania dłużnego, który podlega limitowaniu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.;

b) art. 15c ust. 13 CIT. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z tytułu rozliczenia dodatniego salda swapa stopy procentowej (IRS) czyli instrumentu pochodnego;

– naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływa na wynik sprawy tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nakazującej zaliczać część raty z tytułu leasingu operacyjnego do kosztów finansowania dłużnego (podlegających limitowaniu), pomimo istnienia niespójności przepisów cit z przepisami Dyrektywy ATAD i wątpliwości interpretacyjnych z tym związanych;

b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zajęcie sprzecznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia wniesiono o uchylenie w części objętej zaskarżeniem skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS, tj. w części dotyczącej leasingu operacyjnego oraz instrumentów pochodnych IRS oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie (zdaniem organu skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony) lub jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że skarga została wniesiona przez podmiot uprawniony, a argumentacja organu w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 3a CIT spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ww. ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. P S.A. jako spółka dominująca generalnie działa więc w imieniu i na rzecz PGK P, której obowiązków podatkowych dotyczyła zaskarżona interpretacja indywidualna dnia 6 lutego 2024 r., (w tym również przy wniesieniu skargi). W piśmie z dnia 17 kwietnia 2024 r. oświadczono, że doszło do popełnienia oczywistej omyłki w zakresie wskazania strony skarżącej w skardze – co zostało przez Sąd uwzględnione zarządzeniem z 14 maja 2024 r. (k. 70 akt sądowych).

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pierwsza oś sporu w sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 12 CIT natomiast jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "część odsetkowa raty leasingowej", stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f CIT - jak dowodziła strona, czy też odnosi się ono do obu rodzajów leasingu, czyli zarówno do tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b CIT jak i tzw. leasingu finansowego - jak twierdzi DKIS.

W tym miejscu należy wskazać, że identyczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 2197/19), w wyroku z 3 marca 2023 r. (II FSK 1956/20) oraz w wyroku

z 27 października 2023 r. (II FSK 396/21), jak też w wielu wyrokach wojewódzkich sadów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 651/18, wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2021 r. sygn. akt

III SA/Wa 225/21 – prawomocne).

Poglądy prezentowane w tych orzeczeniach są spójne, jednolite i jednoznaczne. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych wyrokach. W poniższych rozważaniach skorzysta z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z dnia 27 października 2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 CIT a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c CIT.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 CIT. Zgodnie z jego treścią - podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P-Po)-(K-Am-Kfd) x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 12 CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 CIT przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 CIT wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 pkt 1 CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 CIT jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak stanowi zaś art. 17f CIT: 1. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. 2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. 3. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Pojęcie leasingu definiuje zaś ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej k.c.), w art. 709 1-18. W art. 7091 k.c. (odnoszącym się do leasingu operacyjnego), stanowiąc, że "Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Z kolei w art. 70916 k.c. (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że "Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin".

Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 CIT ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jaką "część odsetkową raty leasingowej " chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Ponieważ w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f CIT, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 CIT. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Na gruncie przepisów CIT istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b CIT który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 CIT.

W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia CIT podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f CIT bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa ATAD, ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c CIT. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 Dyrektywie ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f CIT.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f CIT. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f CIT.

W ocenie sądu – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c CIT. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 CIT mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - próba wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Niewłaściwa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 15c ust. 1 i 12 CIT) uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej przedstawianą wykładnię prowadzącą do wniosku, że część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 CIT dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy. Tym samym, opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według CIT) nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 CIT.

Jednocześnie, w zakresie problematyki leasingu operacyjnego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wprawdzie zasadnie podnosi, że DKIS w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął i w żaden sposób nie odniósł się do przywoływanego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak powyższe uchybienie, w kontekście stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać też należy, że DIKS nie jest związany orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odmiennie, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszania przepisów postępowania, należy ocenić sposób przedstawienia stanowiska organu w kwestii rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej.

Zdaniem Sadu organ, prezentując swoje stanowisko w powyższym zakresie w powyższym zakresie, naruszył art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania ponieważ swoje ocenę przedstawił, nie tylko z pominięciem i brakiem odniesienia się argumentacji przedstawionej przez stronę (na poparcie której strona przywołała chociażby stanowisko organu przedstawione w interpretacja dotyczącej tożsamego zagadnienia), ale przede wszystkim z nie uwzględnieniem okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku.

Prawidłowo strona w skardze wskazuje, że elementami wniosku były następujące okoliczności:

– w zależności od wyniku finansowego operacji w ramach transakcji IRS rachunek uczestnika PGK jest obciążany lub uznawany kwotą rozliczenia. Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia transakcji IRS i zabezpieczanego w ten sposób kredytu jest zapłata przez jedną ze stron na rzecz drugiej odsetek w odpowiedniej wysokości. Innymi słowy, organ pominął, że skutkiem rozliczenia dodatniego wyniku transakcji IRS jest uzyskanie przychodu w postaci odsetek wypłacanych na rzecz uczestnika PGK.

– W każdym przypadku instrumenty IRS zabezpieczają przepływy z umów kredytowych (mają chronić uczestników PGK przed ponoszeniem nadmiernych kosztów odsetkowych w sytuacji wzrostu stóp procentowych powyżej ustalonego poziomu).

– transakcje IRS są zawierane wyłącznie w związku z posiadaniem przez uczestników PGK odpowiadającego tym transakcjom długu.

Tymczasem organ motywując swoje stanowisko, nie tylko pomija te elementy stanu faktycznego, ale ograniczając się do przytoczenia definicji IRS (zaczerpniętej z Wikipedii) przedstawionej na tle regulacji art. 4a pkt 22 CIT, lakoniczne stwierdza, ze "swap stopy procentowej, o których mowa we wniosku, to pochodne instrumenty finansowe związane z zabezpieczeniem stóp procentowych otrzymanych kredytów, a więc stanowią przychód związany z rozliczeniem zawartych przez Państwa z bankiem transakcji zabezpieczenia stóp procentowych, a nie przychód za finansowanie innego podmiotu (czy przychód za przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi). Z tej też przyczyny nie może stanowić przychodu o charakterze odsetkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 13 CIT".

Skonstruowanie przez organ stanowiska w powyżej opisany sposób nie tylko naruszało zasadę wyrażona w art. 121 O.p., ale w konsekwencji – ze względu na opisane niedostatki - prowadzi do sytuacji, w której nie poddaje się sądowej kontroli legalności na etapie rozpoznania skargi.

Sąd podkreśla, że nie odmawia organowi prawa do zajęcia stanowiska odmiennego niż przedstawione przez Wnioskodawcę, jednakże musi zostać ono umotywowane wyczerpującą analizą prawną (wykraczającą poza powyżej przytoczone, powierzchowne argumentacyjnie, stwierdzenie), a także nawiązywać do poglądów przedstawionych przez stronę w stanowisku zaprezentowanym we wniosku.

Nie zasługuje natomiast na akceptację zarzut naruszenia art. 2a O.p. Okoliczność, że organ odmiennie zinterpretował przepisy będące przedmiotem wniosku nie świadczy o tym, że została spełniona przesłana warunkująca zastosowanie tego przepisu tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części i zasądził zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. art. 205 § 1 w zw. z § 4 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).

P.C.