Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 48/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 9 listopada 2022 r.; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 20 grudnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor"), po rozpoznaniu zażalenia M. S., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor przedstawił następujący stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną.

W dniu 22 sierpnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwaniem z 7 października 2022 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, pod rygorem jego nierozpatrzenia. Skarżący zobowiązany został do doprecyzowania, w sposób szczegółowo określony w wezwaniu, treści pierwszego, drugiego i trzeciego pytania zawartych we wniosku oraz opisu stanu faktycznego, ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i wskazania prawidłowego adresu elektronicznego.

Pismem z 10 października 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie. Postanowieniem z 9 listopada 2022 r. organ pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia, na które zażalenie wniósł wnioskodawca.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu M. S., Dyrektor powołał się na treść art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, zwanej dalej "O.p." lub "Ordynacją podatkową"). Organ wskazał, że art. 14b § 1 O.p., określa ogólną kompetencję Dyrektora do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w tym także do zakończenia postępowania postanowieniem, o którym mowa w art. 14g § 1 tej ustawy. Regulacja art. 14b § 3 O.p. skierowana jest zaś do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Dyrektor podniósł, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanych przez stronę. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony wyczerpująco.

Zdaniem organu, sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków wniosku.

Dyrektor podkreślił, że skarżący we wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez skarżącego prac rozwojowych również nie udzielił on jednoznacznej informacji. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu pkt 2 skarżący wskazał bowiem, cyt.: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

W ocenie organu, forma przytoczonej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Organ uznał, że skarżący nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym organ stwierdził, że udzielone przez skarżącego odpowiedzi nie stanowią elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jedynie jego opinię w sprawie. Opis mający być odpowiedzią na pytania wezwania stanowi wywód niekoniecznie powiązany wprost z zadanymi w wezwaniu pytaniami. W ocenie organu, skarżący nie odpowiedział na zadane pytanie wprost, lecz dokonał analizy działalności badawczo-rozwojowej, według kryterium twórczości, nowatorskości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, czy też systematyczności oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Organ dodał, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Wobec udzielenia przez skarżącego odpowiedzi - zdaniem organu - w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie posiadał wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Dyrektor stwierdził więc, że opis sprawy przedstawiony w złożonym wniosku nie był wystarczający, aby dokonać rozstrzygnięcia w zakresie zadanych przez skarżącego pytań. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w zakresie postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podkreślił, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Zdaniem Dyrektora wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości skarżącego. Organ podkreślił, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do skarżącego wezwaniu. Z racji tego, że skarżący nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem organu, zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 14b § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w tej sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, jest bezzasadny.

Organ ponownie podkreślił, że nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Zaznaczył, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne. Czym innym jest jednak interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Dyrektor nie zgodził się więc z prezentowanymi przez skarżącego zarzutami, jakoby organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w związku z tym, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, organ był zobowiązany do skierowania do skarżącego wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym w prowadzonym postępowaniu wypełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jedynym bowiem przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Jednocześnie organ wskazał, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, organ stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Organ dążył bowiem do ustalenia, w jakiej sytuacji faktycznej skarżący się znajduje, aby wydać wnioskowane rozstrzygnięcie, jednak z uwagi na niewyczerpujące uzupełnienie przez skarżącego opisu sprawy organ nie mógł go wydać. Jednocześnie rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona przez skarżącego okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w zbieżnym stanie faktycznym nie uzasadnia zarzutu nierównego traktowania.

Dyrektor podniósł, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi interpretacyjnemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie - co podnosi skarżący, powołując się na wymienione w zażaleniu interpretacje indywidualne - lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację indywidualną - jak wskazano na wstępie - organ upoważniony nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał również, że nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy bowiem wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe postanowienie Dyrektora wywiódł M. S., zarzucając rozstrzygnięciu temu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 7 października 2022 r. do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł w szczególności, że postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla skarżącego. Podkreślił, że stanowisko prezentowane przez niego w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym skarżący uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a jego odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika, z przytoczonych orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, mimo, że jest definiowana w ustawie o PIT, odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa PIT wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Dokonując analizy tych definicji, można zauważyć w opinii strony. że nie odbiegają one znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zdaniem skarżącego zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie, należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Skarżący podniósł, że organ interpretacyjny nie powinien zatem przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne w powołanych w treści skargi licznych orzeczeniach.

Skarżący podniósł, że organ wydając interpretacje indywidualne, opiera się na ściśle określonym stanie faktycznym. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Natomiast brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący nie ukrywa, że oczekiwał od organu stanowiska, dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny, nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP Box, a tym samym obniżyć swój podatek do 5%, a on nie. Odmienności w stanach faktycznych dotyczyły przede wszystkim różnicy w wynagrodzeniach bądź ponoszonych wydatkach. Informacje te natomiast nie są istotne z punktu widzenia zastosowania ulgi. Zatem takie traktowanie skarżącego świadczy o zachowaniu, które przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na rozprawie 23 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, zaś pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna kwestionowanych w tej sprawie rozstrzygnięć, doprowadziła sąd do wniosku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie z 9 listopada 2022 r. naruszają przepisy prawa.

Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania preferencyjnej stawki oprocentowania na podstawie art. 30ca w związku z art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśnił organ, przyczyną wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego, w którym - pomimo wezwania organu - nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach swojej działalności skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a konkretnie czy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. (wnioskodawca wyraźnie bowiem stwierdził, że jego działalność nie polega na prowadzeniu badań naukowych). Okoliczność ta dla organu stanowi element stanu faktycznego, od którego zależy wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania, Brak ten, zdaniem organu, nie został uzupełniony przez wnioskodawcę, mimo prawidłowego wezwania. Według skarżącego zaś złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność, czym umożliwił organowi udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne związane z możliwością stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na opracowywaniu (tworzeniu) nowych programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący.

W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 tej ustawy stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a tym samym, dokonanie oceny, czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 oraz ust. 3 p.s.w.n. W zaskarżonym postanowieniu natomiast organ w sposób szablonowy przedstawił jedynie szerokie rozważania na temat wymogów formalnych wniosku o interpretację, w szczególności konieczności wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, by następnie uznać jego niekompletność i wbrew istocie urzędowej interpretacji indywidualnej, przesunąć ciężar interpretacyjny na samego wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. W zainicjowanym postępowaniu wnioskodawca wielokrotnie wprost wskazywał, że opisana przez niego we wniosku działalność nie stanowi badań naukowych, a spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., więc tym samym prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, opisane szczegółowo we wniosku i jego uzupełnieniach. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska.

Sąd powołuje się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w zbliżonych okolicznościach faktycznych (zob. wyrok z 23 listopada 2021r., sygn. II FSK 1049/21, Lex nr 3284074), zgodnie z którym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". Jak dostrzegł NSA w powołanym wyroku, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu.

W tej sprawie, uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, w ocenie sądu, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez wnioskodawcę spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana we wniosku działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

W ocenie sądu (podzielając przy tym już wyrażony przez tut. Sąd pogląd w sprawie sygn. akt I SA/Ke 485/22) nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych.

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą. Zdaniem sądu, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy (art. 4 p.s.w.n.). Ze względu na bezpośrednie odesłanie do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w p.s.w.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu, w ocenie sądu, stwierdzenie organu o niewyczerpującej i niejednoznacznej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi organ interpretacyjny, świadczy o tym, że to organ uchylił się od odniesienia się do przedstawionego stanu, domagając się od wnioskodawcy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno być ograniczone do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego. W konsekwencji sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 4 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji sąd orzekł jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł