Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 39/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.25.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", orzekający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. C. M. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 marca 2023 r. wydaną w pierwszej instancji, określającą w podatku od towarów i usług:

za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.752 zł;

za luty 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.749 5.283 zł;

za marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.283 zł;

za kwiecień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.302 zł;

za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.940 zł;

za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.856 zł;

za lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.166 zł;

za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.417 zł;

za wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.947 zł;

za październik 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.469 zł;

za listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.727 zł;

za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.409 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w stosunku do podatnika organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową. Została ona zakończona wynikiem kontroli z dnia 27 maja 2022 r. Ponieważ podatnik w wyznaczonym czasie nie złożył korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2019 r., kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe zakończone wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 marca 2023 r. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury ujęte w rejestrach zakupu VAT podatnika w miesiącach: kwietniu oraz listopadzie 2019 r. nie zostały wystawione przez wskazanych w nich: PHU H. M. H. oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A. O. Sp. z o.o. Ponadto faktury ujęte w rejestrach zakupu VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2019 r. nie zostały wystawione przez L. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie można uznać wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez A. O., ul. [...] we W. oraz L. P., Stacja Paliw nr [...] przy ul. [...] we W. za prawidłowe, gdyż wykazują one zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości. Zdaniem organu, faktury te są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Nie dają więc one podatnikowi, jako ich obiorcy, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił, że decyzja ta została wydana na skutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", poprzez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność, art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu a także art. 124 O.p. poprzez odmowę wyjaśnienia celu przesłuchania świadków. W odwołaniu sformułowany został również zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez negację prawa podatnika do odliczenia.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wskazał, że podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z transportem drogowym towarów. Jako czynny podatnik VAT został zarejestrowany z dniem 1 marca 1998 r.

Organ dokonał analizy plików JPK_VAT, wydruków z systemu WRO-SYSTEM i dokumentów źródłowych (faktur i rejestrów VAT) okazanych przez stronę, konfrontując je z pisemnymi odpowiedziami uzyskanymi od wskazanych podmiotów ujętych w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Jak zauważył organ, sprzedawcą uwidocznionym na fakturach był A. O. z podanym NIP 8971245636. Jednak ten numer NIP został nadany M. H. prowadzącemu działalność gospodarczą od 2 czerwca 1992 r. pod firmą PHU H. M. H., ul. [...], [...]. M. H. prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Prawidłowy NIP A. O. to zaś: [...]. Ponadto na wszystkich zakwestionowanych fakturach A. O. znajdowała się adnotacja: "sposób zapłaty – gotówką". Organ wskazał również, że numer rachunku bankowego wskazany na fakturach posiada 25 cyfr, a zgodnie z obowiązującymi przepisami numer rachunku bankowego (NRB) składa się z 26 cyfr. Jego budowa jest następująca: CCAAAAAAAABBBBBBBBBBBBBBBB, gdzie: CC to suma kontrolna (2 cyfry), AAAAAAAA to numer rozliczeniowy jednostki organizacyjnej banku (8 cyfr), BBBBBBBBBBBBBBBB to numer rachunku klienta w banku (16 cyfr).

Na podstawie danych z KRS organ ustalił odnośnie do A. O. Sp. z o.o., że spółka ta została utworzona na podstawie KRS z dnia 21 sierpnia 2001 r. Jako siedzibę spółki wskazano W., zaś jako przedmiot działalności - sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Według danych z rejestru przedsiębiorców KRS spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem przy ul. [...] we W..

Organ podatkowy dwukrotnie (21 maja 2021r. oraz 28 czerwca 2021r.) kierował wezwania do spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres ujawniony w KRS, wzywając ją do przekazania dokumentów dotyczących współpracy z podatnikiem. Wezwania nie zostały odebrane.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie informacji pozyskanej z systemu informacji prawnej LEGALIS ustalił, że Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we W., VI Wydział Gospodarczy KRS ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podmiotu o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowe A. O. SP. z o.o. wpisami z dnia 17 grudnia 2018 r. w MSiG nr 243/2018 oraz z dnia 24 sierpnia 2020 r. w MSiG nr 164/2020.

Na podstawie danych uzyskanych z aplikacji Ministerstwa Finansów WRO-SYSTEM ustalono też, że A. O. zostało wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2008 r., przy czym nie zatrudniało ono pracowników (brak deklaracji PIT-4R - jak również informacji PIT-11). Organ odwołał się też do pisma Urzędu Regulacji Energetyki, Departament Rynku Paliw Ciekłych, z którego wynikało, że A. O. otrzymało koncesję na sprzedaż paliwa ciekłego z terminem ważności od 30 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 2008 r., jednakże koncesja na obrót paliwami ciekłymi została temu przedsiębiorcy prawomocnie cofnięta decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r.

Na podstawie wykazu przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania oraz magazynowania paliw, prowadzenia stacji paliw oraz stacji zakładowych, hurtowni paliw, przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami stałymi, właścicieli i użytkowników wybranych flot oraz rolników wytwarzających biopaliwa ciekłe na własny użytek prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów organ ustalił, że przy ul. [...] we W. prowadzona jest stacja paliw należąca do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Sp. z o.o., NIP [...]. Przy tym stacja ta funkcjonuje przy ul. [...], a nie K. [...]. W przedłożonych przez stronę dokumentach jak również złożonych JPK_VAT stwierdzono za 2019 r. tylko jedną fakturę zakupy od w stacji paliw prowadzonej przez spółkę A., dotyczącą nabycia oleju Castrol oraz płynu adblue. Wartość zakupu dokonanego przez podatnika w tej stacji w 2019 r. wyniosła netto 203,41 zł, VAT 43,96 zł. Płatności dokonano kartą płatniczą.

Podatnik przesłuchany w dniu 21 września 2021 r. na okoliczność współpracy z A. O. zeznał, że zakupu paliwa dokonywał przy ul. [...], gdyż tam znajduje się betoniarnia do której woził kruszywo, podjeżdżał pod stację osobiście i tankował, nie zna pracowników tej stacji, jak również właścicieli. Podatnik twierdził, że faktury były wystawiane za kilka tankowań, płatności dokonywał gotówką pobraną z bankomatów lub kartą. Zakupu paliwa od A. O. dokonywał wyłącznie przy ul. [...] we W.. Jak wynika ze złożonych JPK_VAT, rzekomego zakupów paliwa na stacji paliw A. O. przy ul. [...] we W. w 2019 r. dokonano na podstawie czterech faktur: w dniu 30 kwietnia 2019 r. w ilości 2280 I, w dniu 8 listopada 2019 r. w ilości 2380 I, w dniu 22 listopada 2019 r. w ilości 2150 I oraz w dniu 30 listopada 2019 r. w ilości 2280 I. Na każdej z tych faktur wskazano, ze zapłata dokonana została gotówką. Z żadnej z tych faktur nie wynika zaś aby zakup oleju napędowego składał się z kilku tankowań oraz by zastosowano różne sposoby płatności za poszczególne faktury. Jak organ ustalił, w kwietniu 2019 r. z konta bankowego podatnika pobrana została gotówka w kwocie 21.700 zł, a wartość brutto faktury z dnia 30 kwietnia 2019 r. wynosiła 11.514 zł). Natomiast w listopadzie 2019 r. z konta bankowego pobrano gotówkę w kwocie 12.500 zł, zaś wartość brutto faktur zakupu z listopada 2019 r. wynosiła 33 979,20 zł). Z zeznań strony wynika, że poza rachunkiem firmowym nie posiadała innych rachunków bankowych, z których dokonywane były płatności związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dotyczącego wykazywanego przez stroną nabycia oleju napędowego wg faktur VAT: nr FV948/A/2019 z 30 kwietnia 2019 r., nr FV689/A/2019 z 8 listopada 2019 r., nr FV724/B/2019 z 22 listopada 2019 r. oraz FV784/C/2019 z 30 listopada 2019 r. zeznania strony są zupełnie niewiarygodne. Zdaniem organu podatnik w 2019 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od A. O..

Organ podał też, że z uwagi na fakt, iż w fakturach wystawionych przez A. O. widniał NIP innego podmiotu, tj. PHU H. M. H., zwrócono się do PHU H. M. H. (ul. Z. 9, [...]) o przekazanie dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących współpracy z podatnikiem. W odpowiedzi firma ta przesłała faktury zakupu dokumentujące transakcje dokonane z podatnikiem wraz z potwierdzeniami zapłaty za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., a także aneks z dnia 1 czerwca 2015 r. do umowy nr [...] dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych w 2019 r. M. H. przesłał również pismo w którym wyjaśnił, że prowadził działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem satelitarnej. Nie zajmował się zaś nigdy sprzedażą paliwa ciekłego, nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw ciekłych, również w latach 2018-2019 nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem - W., ul. [...]. Z podatnikiem współpracuje na zasadzie dostarczenia mu usług telekomunikacyjnych. Przesłane przez firmę PHU H. faktury dokumentujące transakcje z podatnikiem dotyczyły wyłącznie abonamentu za internet GreenFiber Złoty. Faktury wystawiane w 2019 r. dotyczą okresu od stycznia do czerwca, wartość netto każdej faktury to kwota 48,70 zł; VAT 11,20 zł. W okresie od stycznia do grudnia 2019 r. wystawiono 6 faktur. Powyższe ustalenia potwierdziły przekonanie organu, że podatnik w 2019 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od A. O..

Następnie organ dokonał ustaleń w zakresie przedstawionych przez podatnika faktur, jakie miały być wystawione przez L. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP 5831023182. Na podstawie tych faktur organ ustalił, że podatnik w 2019 r. dokonał pomniejszenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć podatnika.

W celu ustalenia czy wystawcą kwestionowanych faktur był podmiot na nich wskazany na fakturach, czyli [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do L. o przesłanie faktur VAT wystawionych dla podatnika w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oraz o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie transakcji udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami VAT. W odpowiedzi [...] przesłał faktury wraz z załącznikiem nr 1, w którym znajduje się zestawienie faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje zawarte z podatnikiem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oraz paragony do tych faktur, których zapłaty zostały dokonano gotówką bądź kartą kredytową w dacie zawarcia transakcji.

Z przesłanych wyjaśnień, jak również faktur VAT wynika, że [...] w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. wystawiła dla podatnika jedynie siedem faktur dokumentujących obrót olejem napędowym. [...] poinformowała przy tym, że wszystkie te faktury zostały ujęte przez nią w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_VAT wysłanych do Ministerstwa Finansów i są to wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez [...] na rzecz podatnika w 2019 r. Do pisma [...] dołączyła załącznik nr 2, w którym znajduje się wykaz faktur VAT wystawionych do paragonów podanych w załączniku do wezwania skierowanego przez organ. Do paragonów dotyczących sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw 510 zostały wystawione faktury VAT. Numery paragonów wystawione na stacji 373 do faktur VAT z załącznika nr 2 nie dotyczą sprzedaży na rzecz podatnika. Do pozostałych paragonów przesłanych przez organ do [...] nie było wystawionych faktur VAT, gdyż paragony te dokumentują transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych. [...] dołączyła również dwie faktury VAT o takim samym nr 3466/FF/373/2019 z dnia 4 lutego 2019 r. Jedna faktura jest fakturą, którą organ przekazał do [...] w formie skanu w celu potwierdzenia jej prawidłowości. Wartość netto z tej faktury wynosi 2.682,82 zł; VAT 617,05 zł. Druga przekazana faktura z tym samym numerem i z tego samego dnia została wystawiona na zupełnie innego odbiorcę oleju napędowego i jej wartość netto wynosi 162,62 zł; VAT 37,40 zł. Jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą transakcje pomiędzy [...] a kontrahentem na niej widniejącym.

Z informacji od [...] wynikało też, że osoby widniejące jako wystawcy na fakturach VAT nie były pracownikami spółki, tylko pracownikami upoważnionymi przez zarządzającego stacją paliw do wystawiania faktur VAT. Spółka [...] podpisała umowę o zarządzanie stacją paliw z zarządzającym. W ocenie organu z uzyskanych informacji wynika, że [...] nie potwierdziła sprzedaży oleju napędowego oraz wystawienia faktur na rzecz podatnika na stacji paliw nr [...] przy ul. [...] we W..

Na podstawie informacji uzyskanej od [...] dokonano porównania cen za litr paliwa ON wykazanych na fakturach dostarczonych przez stronę, na których jako sprzedawca widnieje stacja paliw nr [...] należąca do Grupy L. P. z zestawieniem cen detalicznych ON obowiązujących na tej stacji, przekazanych przez [...] w załączniku nr 1 do pisma z dnia 2 listopada 2021 r. Na jedenastu fakturach kwota za litr ON pokrywa się z cenami obowiązującymi w danym dniu na stacji paliw nr [...] (co stanowi 18% wszystkich faktur). Ceny ON na czterdziestu sześciu fakturach nie pokrywają się z cenami obowiązującymi w danym dniu na stacji paliw nr [...] (co stanowi 77% wszystkich faktur). Natomiast na pozostałych 3 fakturach (co stanowi 5% wszystkich faktur) ceny sprzedaży ON na stacji nr [...] w ciągu dnia zmieniały się, co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy ceny z faktur są z nimi zgodne, czy nie, gdyż na przedłożonych przez stronę fakturach podana jest data wystawienia faktury, data dokonania dostawy oraz data wystawienia paragonu, do którego ta faktura została wystawiona. Nie ma natomiast informacji o godzinie wystawienia dokumentu potwierdzającego zakup ON.

W związku z występującymi różnicami pomiędzy cenami ON wykazanymi na fakturach przedłożonych przez stronę i fakturach przekazanych przez [...], [...] pismem z dnia 21 marca 2022 r. poinformowała, że w systemie do fakturowania ceny zmieniają się centralnie, przy czym szata graficzna faktur zmieniła się od 13 listopada 2019 r. w związku z wprowadzeniem drukarek fiskalnych online.

Organ odwołał się następnie do zeznań podatnika złożonych w charakterze strony przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez pracowników D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu 21 września 2021 r., z których wynika, że działalność gospodarcza podatnika w 2019 r. prowadzona była w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz betoniarni Dyckerhoff Polska Sp. z o.o. Do świadczenia usług transportowych wykorzystywany był własny pojazd podatnika., jak również podnajmowane były samochody od różnych podmiotów gospodarczych. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podatnik podał ul. [...], [...] S., co jest adresem domu jednorodzinnego będącego własnością żony podatnika. Na biuro podatnika zajmowane było jedno pomieszczenie o powierzchni około 20m2. W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zbierał dzienne zlecenia produkcyjne, jakie węzeł betoniarski D. P. miał do wykonania, wyliczał ilość zapotrzebowania na kruszywo i rozdzielał konkretną ilość samochodów do przewozu tego kruszywa. Na koniec tygodnia zbierał dokumenty WZ od kierowców i na ich podstawie wystawiał faktury. Kompletne dokumenty przekazywane były do biura rachunkowego. Podatnik osobiście kierował samochodem ciężarowym przewożąc kruszywo, zatrudniał też jednego pracownika H. C., jako kierowcę, w pełnym wymiarze czasu pracy po 9 godzin jazdy, przez pięć dni w tygodniu. Do jego obowiązków należało kierowanie ciągnikiem siodłowym z naczepą. W 2019 r. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywany był ciągnik siodłowy Iveco Starlis ze zbiornikiem na paliwo o pojemności 798 l, zużywający około 35-40 litrów na 100 km. Samochód przejeżdżał około 800-900 km dziennie. Pojazd tankowany był zarówno przez stronę, jak pracownika. Podatnik w 2019 r. posiadał kartę Flota wystawioną przez ORLEN, która miała limit tankowań do 3.000 l na miesiąc i zawsze była w pojeździe. Kartą Flota zawsze płacił kierowca.

Podatnik również korzystał z tej karty, ale jak zeznał, dokonywał zakupu paliwa w innych stacjach paliw, a wówczas płatności dokonywał kartą płatniczą lub gotówką. Do prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał tylko jeden rachunek bankowy. Płatności związane z działalnością gospodarczą dokonywane były przelewami, kartą lub gotówką. Płatności gotówkowe były przy tym, wg zeznań podatnika, transakcjami rzadkimi około 10%. Podatnik zeznawał również, że płatności gotówkowych dokonywał osobiście za paliwo, części i usługi naprawy samochodu. Gotówka pobierana była w bankomatach. Odnośnie do faktur, na których jako sprzedawca widnieje Stacja Paliw [...] przy ul. P. [...] we W., podatnik twierdził konsekwentnie o posiadaniu faktur dokumentujących zakup paliwa na tej stacji, wskazując, że czasami płacił tam kartą kredytową, a paliwo które tam zatankował zużył rozwożąc kruszywo do betoniarni. Nie wskazywał podatnik innych okoliczności uwiarygadniających tankowanie paliwa przy ul. P..

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego również zwrócił się zwrócił się do Naczelnika W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. o przesłuchanie K. M. oraz do Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. o przesłuchanie: A. Z., B. P., I. Ś., J. B. oraz Ł. K., jako świadków Ze względu na niezgodności pomiędzy danymi osoby wystawiającej fakturę na stacji paliw nr [...], a informacjami otrzymanymi z biura rachunkowego dotyczącymi danych identyfikacyjnych pracowników, odstąpiono od przesłuchania J. J.. T. G. mimo dwukrotnie wyznaczanego terminu do złożenia zeznań nie stawił się na przesłuchanie.

Przesłuchany K. M. podał, że na stacji paliw [...] był zatrudniony od 8 października 2010 do połowy maja 2018 r. z roczną przerwą w tym okresie. Nie był więc zatrudniony w 2019 r. Przesłuchani: Ł. K., B. P. i I. Ś. podali, że w 2019 r. byli zatrudnieni na stacji i nadal tam pracują. J. B. podał, że na stacji paliw [...] nie był zatrudniony w 2019 r. tylko od lipca do sierpnia 2017 r. na podstawię umowy zlecenia. A. Z. podała, że zatrudniona była w okresach wcześniejszych niż 2019 r. (okazała świadectwa pracy). Zeznania świadków dotyczące okresów zatrudnienia pokrywają się z informacją przesłaną przez biuro rachunkowe D. M. C. i D. P. Sp. Komandytowa prowadzącego akta pracownicze M. R. zarządzającego stacją paliw [...] nr [...] przy ul. [...] we W.

Świadkowie zeznali, że posiadali uprawnienia oraz loginy do systemu wystawiania faktur VAT, tłumaczyli w swoim zeznaniach jak działa system fakturowania stosowany na stacji paliw, potwierdzali, że to [...] decydowała kiedy będzie dostawa paliwa, decydowała o cenach paliw i jako centrala dokonywała zmian cen w systemie komputerowym do fakturowania. Pracownicy stacji tylko akceptowali komunikat o zmianie ceny w systemie. Świadkowie nie znali podatnika ani jego pracownika. Żaden też ze świadków nie potwierdził, że okazane im faktury są rzeczywistymi transakcjami nabycia ON. Twierdzili oni zaś, że tak wysokie faktury gotówkowe nie zdarzały się, lub nie byli już pracownikami w dacie wystawienia faktur. Na pytania dotyczące współpracy z J. J., B. P. odpowiedziała, że nie zna osoby o takim imieniu i nazwisku, zna natomiast J. J.. Zeznania świadków w ocenie organu jednoznacznie wskazują, że nie mogło dojść do transakcji zakupu oleju napędowego na stacji paliw [...] nr [...].

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że przedłożone przez stronę faktury, w których jako wystawca widnieje stacja paliw [...] nr [...] we W. wykazują płatność gotówkową, pomimo, że każda z faktur miała wartość brutto około 3.000 zł. Mając na względzie, że brak jest jakichkolwiek płatności dokonanych przez stronę kartą na stacji paliw nr [...] we W., dokonał analizy pobrań gotówki z banku zestawiając je z dokonywanymi płatnościami za paliwo w poszczególnych miesiącach roku 2019, a dotyczących nie potwierdzonych faktur. Analiza wykazała, że zakupy za gotówkę przekroczyły w 2019 r o 100.403,73 zł kwotę gotówki pobranej w banku na kwotę 213.353,73 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał również analizy danych z tachografu ciągnika siodłowego Iveco Starlis wykorzystywanego przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej w 2019 r. Wynikało z niego, że pojazd w 2019 r. przejechał 112.140 km, przy czym dane te pokrywały się z odczytem stanu drogomierza ustalonego na podstawie raportu o pojeździe z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów, złożonych plików JPK_VAT, jak również zeznań podatnika ustalono, że w 2019 r. poza zakupami ON na stacjach [...] oraz PHU A. podatnik dokonywał zakupu ON od Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN i posiadał kartę Flotową, z limitem tankowań do 3.000 l na miesiąc. ORLEN wystawiał faktury za tankowania kartą FLOTOWĄ co dwa tygodnie. W 2019 r. ORLEN wystawił dla podatnika 24 faktury VAT o wartości netto 145.489,49 zł. Podatnik zaś dokonał płatności przelewem na kwotę 179.381,96 zł. Łącznie w 2019 r. ORLEN wystawił dla podatnika 64 faktury. Pozostałe 40 faktury VAT o wartości netto 29.086,13 zł dotyczyły zakupu oleju napędowego na stacjach paliw ORLEN bez użycia karty FLOTA. Płatności a te faktury dokonywane były przez stronę przy użyciu karty płatniczej. Na podstawie tych faktur podatnik dokonał zakupu 41.333,98 l oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] oraz 1.184,77 l oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym DW[...].

Organ wskazał, że na podstawie okazanych przez stronę faktur wyliczono, że w listopadzie 2019 r. na stacji paliw [...] nr [...] i PHU A. O. podatnik wykazywał zakup 10.419,94 l ON. Natomiast na stacjach PKN ORLEN podatnik zakupił 2.873,75 l, co daje łączną sumę zakupu ON w listopadzie 2019 r. w ilości 13.293,69 l. Według danych z tachografu pojazdu IVECO STARLIS o nr rejestracyjnym DWR [...] w okresie od 1 do 30 listopada 2019 r. pojazd ten pokonał odległość 8.395 km. Zużycie paliwa w listopadzie 2019 r. wynosiłoby zatem aż 159 litrów ON na 100 km. Na podstawie zebranych informacji ze stron internetowych dotyczących spalania przez pojazd IVECO STARLIS ustalono zaś, że pojazd ten zużywa średnio 29 do 32 litrów ON na 100 km. Strona wskazuje zaś zużycie paliwa przez ten pojazd w wysokości 35-40 litrów na 100 km.

. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że podatnik w 2019 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od [...] na stacji paliw nr [...] oraz od PHU A. O.. Zatem faktury VAT, które zostały zaewidencjonowane przez stronę w złożonych plikach JPK_VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie miała zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego. Wskazane faktury są fakturami o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, więc nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Jak dalej podał organ, oceny rzetelności ksiąg podatkowych dokonano mając na uwadze art. 193 § 1-6 O.p., uznając księgi podatkowe strony za nierzetelne w zakresie zawartych zapisów dotyczących ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz rejestrów dostaw za miesiące kwiecień oraz grudzień 2019 r.. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2019 r. przesądzają o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

Organ zaznaczył, że dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli posiadaniu faktury nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności wykazanej w treści faktury. Faktury bowiem muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie, co w przypadku faktur rzekomo wystawionych przez [...] oraz PHU A. O. nie miało miejsca. Podatnik świadomie wykorzystał zakwestionowane faktury VAT pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Podatnik zawyżył zatem podatek naliczony (oraz wydatki) z faktur VAT niewystawionych przez wskazane podmioty, od których podmioty te w ogóle nie odprowadziły podatku należnego. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT ujęte przez podatnika w rejestrach zakupu miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie udokumentowanie rzeczywistych transakcji.

Organ przytoczył treść art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że ich wykładnia prowadzi do wniosku, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tzw. "pustych" fakturach. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, podatnik świadomie wykorzystał w celu uzyskania korzyści podatkowych, co uzasadniało, zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia podatnika dokonanego przez niego w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.

Organ wyraził też przekonanie, że przeprowadził on postępowanie zgodnie z zasadami O.p., zgromadzony materiał jest zaś wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił "w szczególności brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego prowadzący w konsekwencji do naruszenia":

I. Przepisów O.p.:

- art.122 poprzez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność,

- art. 123 poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony,

- art. 124 poprzez odmowę wyjaśnienia celu przesłuchania świadków,

- art. 180 § 1 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

II. przepisów ustawy o VAT:

- art. 86 ust 1 i 2 - poprzez negację prawa strony do odliczenia.

W uzasadnieniu skargi podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne faktury potwierdzają zakup paliwa. Twierdzenia organu w ocenie skarżącego przeczą zaś zasadom logiki. W ocenie skarżącego, nawet okoliczność, że podmiot wskazany w fakturze nie dokonał sprzedaży ON w żaden sposób nie usprawiedliwia twierdzenia, że do sprzedaży wcale nie doszło. Tymczasem materiał dowodowy jasno wskazuje, że organ badał wyłącznie możliwość sprzedaży przez podmioty wskazane w fakturach jako sprzedawcy.

Skarżący zarzucał też, że w toku kontroli, kontrolujący nie dokonali analizy zużycia paliwa w wykonywaniu transportu w badanym okresie, lecz oparli ustalenia wyłącznie o dane reklamowe zamieszczane przez producentów lub dilerów samochodowych dotyczące spalania. Tymczasem dane takie, zamieszczane na stronach internetowych, nie odpowiadają faktycznemu zużyciu, co potwierdza choćby nakaz komisji europejskiej dotyczący zmiany prezentacji takich danych.

Skarżący uważa również, że organ bazował raczej na wiedzy z innych postępowań, niż na faktach ustalonych w stosunku do strony, co jest dalekie od obiektywnego i w oczywisty sposób jest niedopuszczalne. Organ, zdaniem skarżącego, zamiast ustalić kto faktycznie wystawił sporne faktury, postanowił odpowiedzialnością obarczyć nabywcę, w sytuacji gdy to nie podatnik postąpił nieuczciwie, tylko podmiot, który dokonał faktycznej sprzedaży paliwa.

Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że organ skutecznie utrudnił stronie aktywny udział w przesłuchaniu świadków, ale również odmówił przesłuchania w charakterze świadków osób, których przesłuchania mogły umożliwić ustalenie, kto faktycznie wystawił faktury dokumentujące sprzedaż paliwa i potwierdzić, że sprzedaż na rzecz strony miała miejsce w rzeczywistości. Wnioskowanymi świadkami miały być osoby uczestniczące w wystawianiu dokumentów oraz osoby będące obecne przy tankowaniu samochodów wykorzystywanych w działalności strony lub mające na ten temat wiedzę. Odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie jest zupełnie niezrozumiała chyba, że założyć złą wolę organu i brak chęci dokonania obiektywnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaś podniesione w niej zarzuty nie podważają zgodności z prawem działań organu, a także trafności ustalonych przez organ faktów i dokonanych ocen.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu kwestionująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako wystawca wskazany został [...] oraz faktur VAT, w których jako wystawca wskazana została A. O.. Zdaniem skarżącego, organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej tezy o fikcyjności tych faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, zdaniem skarżącego, organ nie przeprowadził w sposób właściwy i pełny postępowania dowodowego, w sposób wyraźny unikając ustalenia, skąd faktycznie pochodziło zakupione przez skarżącego paliwo, tzn. od kogo skarżący je nabył, skoro go potrzebował do działalności gospodarczej. Skarżący akcentował, że organ nie dokonał w sposób przekonujący ustaleń dotyczących faktycznego zużyciu paliwa. Dokonał organ tylko pobieżnej symulacji. W ocenie skarżącego niezasadnie organ odmówił przesłuchania kolejnych świadków.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast to, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej posiadanie daje podstawę do dokonania odliczenia, co słusznie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony ujęty w fakturze, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia, musi wynikać z zaistniałych w rzeczywistości czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna zatem dokumentować rzeczywiste transakcje i odzwierciedlać zaistniałe zdarzenia. Zgodność z rzeczywistością faktury mającej stanowić podstawę do rozliczenia podatkowego dotyczy, co należy podkreślić, jej elementów zarówno przedmiotowych, jak podmiotowych. Faktura dokumentuje bowiem nabycie konkretnego towaru, od konkretnego dostawcy, w konkretnym czasie, za konkretną odpłatnością. Jeżeli więc choć jeden z elementów wykazywanego w fakturze zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo i obowiązek, by taką fakturę zakwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zauważyć trzeba przy tym, że ta sama kwota podatku wykazana na fakturze dla konkretnego podmiotu, wykazanego jako dostawca, stanowi podatek należy, dla podmiotu wykazanego jako nabywca, stanowi zaś podatek naliczony. Zasada neutralności charakteryzująca podatek od wartości dodanej nie sprzeciwia się więc temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle VI dyrektywy, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15, podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu oszustwa podatkowego traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że zakwestionowane przez organ faktury VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały [...] i PHU A. O., nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych fakturach został wskazany jako dostawca paliwa. Równocześnie skarżący nie wskazał żadnych dowodów na fakt, że paliwo w takich ilościach jak wskazane w fakturach nabył w legalnych transakcjach od innego podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, skarżący w ogóle nie nabył paliwa w tej ilości, bowiem zużyłby go dla celów swojej działalności gospodarczej. Formułując tę ocenę organ uwzględniał nie zużycie paliwa dla danego typu pojazdu wynikające z danych producenta, ale zużycie podane przez samego skarżącego.

Zauważyć także trzeba, że skarżący równocześnie nabywał paliwo ze źródeł niekwestionowanych przez organ w takiej ilości, która odpowiadała ilości kilometrów przejechanych przez pojazd, do którego skarżący wykazywał zakupy zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu zasadnie wskazał organ, że nie sposób uznać, by skarżący wykazując nabycie paliwa zakwestionowanymi fakturami, w których jako wystawcy wskazane zostały: [...] i PHU A. O., działał nieświadomie.

Zdaniem skarżącego, niepodważającego co do zasady ustaleń organu w zakresie podmiotowej niezgodności z rzeczywistością zakwestionowanych faktur VAT, rzeczą organu było w takich okolicznościach wykazanie, od kogo faktycznie skarżący zakupił paliwo niezbędne do jego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ nie ma jednak takiego obowiązku. To bowiem skarżący, jako nabywca powinien mieć wiedzę od kogo dokonuje nabycia i we własnym interesie wskazać rzeczywistego dostawcę w sytuacji, w której organ trafnie zakwestionował zgodność z rzeczywistości faktur przedstawianych przez podatnika, jako dowód nabycia towarów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zwrócić trzeba uwagę, że organ podważył zgodność z rzeczywistością nie jednej lub kilku faktur, które mogłyby być wystawione bądź przedstawione przez podatnika do rozliczenia omyłkowo. Organ zakwestionował, zdaniem Sądu trafnie, 69 takich faktur. taka skala faktur niezgodnych z rzeczywistością, przedstawianych przez skarżącego do rozliczenia, świadczy niewątpliwie o zorganizowanym procederze nadużyć w podatku od towarów i usług, w którym skarżący świadomie uczestniczył, odnosząc realną korzyść finansową, przy jednoczesnym uszczerbku majątkowym dla Skarbu Państwa. Stanowisko skarżącego w tym zakresie sprowadzało się wyłącznie do negacji, polegającej na prezentacji niesprecyzowanych bliżej wątpliwości co do rzetelności danych dotyczących zużycia paliwa pozyskanych od dystrybutorów danej marki pojazdu, co użytkowany w przedsiębiorstwie skarżącego. Równocześnie jednak skarżący poinformował, że nie dysponuje zestawieniami zużycia paliwa na poszczególnych trasach. Sugerował on natomiast odwołanie się do baz statystycznych lub danych porównawczych pochodzących od innych przedsiębiorców. Trzeba jednak zauważyć, że organ uwzględnił poziom zużycia paliwa wskazany przez samego skarżącego. Z kolei ramy czasowe dla zużycia paliwa, co do których skarżący również zgłaszał zastrzeżenia, wynikają z zapisów tachografu oraz raportu o pojeździe w bazie CEPiK. Są to zatem dane obiektywne, stosownie udokumentowane, nie zaś dowolne, jak sugeruje skarżący.

Jednocześnie z ustaleń organu, niekwestionowanych przez skarżącego wynika, że nabywał on paliwo od innego dostawcy, tj. od PKN ORLEN, dostawy paliwa do skarżącego wykazywane zakwestionowanymi fakturami zakwestionowała wskazana w fakturze jako dostawca spółka [...], sprzedaży paliwa dla skarżącego nie potwierdziły osoby zatrudnione w 2019 r. w stacji paliw [...] nr [...]. Z kolei faktury, w których jako dostawca wskazana została spółka A. O., zawierały nr NIP zupełnie innego podmiotu, dostarczającego skarżącemu usługi łączności, a zatem nr NIP znany skarżącemu. Spółka ta w 2019 r. nie mogła zaś prowadzić pod adresem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, ani w ogóle, stacji paliw. Ponadto na płatności gotówkowe, wskazywane w zakwestionowanych fakturach, brak było w odpowiednich ramach czasowych pokrycia w wypałach dokonywanych w bankomacie. Skarżący zaś twierdził, że on sam dokonywał wypłat z jednego rachunku prowadzonego dla rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą i na ogół sam tankował i dokonywał zapłat za tankowane paliwo w stacji paliw [...] nr [...] i stacji paliw A. O.. Ponadto, jak ustalił organ spółka A. O. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2008 r., a koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej spółce prawomocnie cofnięta decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r., więc na 11 lat przed okresem, w którym skarżący wykazywał nabycia od tej spółki. Z ustaleń organu wynika również, że nie zatrudniała ona pracowników, a w grudniu 2018 r. wszczęte zostało postępowanie o rozwiązanie wskazanej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że postępowanie dowodowe było niepełne lub prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy materialnej, zgodnie z treścią art. 122 O.p., w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, gdy on sam pozostaje bierny i nie wskazuje środków dowodowych pozwalających na podważenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Gromadzenie dowodów kończy wówczas, gdy organ uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty i pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

W rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził dowody, które trafnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, w postępowaniu podatkowym skarżącemu, jako stronie, zapewniono zgodnie z art. 123 § 1 O.p. czynny udział w postępowaniu. Wynika to z akt postępowania podatkowego. W szczególności, w postępowaniu w obu instancjach zastosowany został przez organ przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do tego materiału. Odrębnymi postanowieniami organ włączał do materiału dowodowego gromadzone dokumenty. Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli z dnia 27 maja 2022 r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że zwrócono się kilkakrotnie do spółki [...] z prośbą o udzielenie informacji co do faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w 2019 r. Od spółki [...] organ otrzymał też pliki JPK _VAT. Organ sporządził również protokół z badania ksiąg rachunkowych skarżącego z dnia 16 listopada 2022 r., w którym uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.). Ponadto organ dopuścił dowody z zeznań osób, które w 2019 r. były zatrudnione w skarci paliw [...] nr [...], w której miało być nabywane przez skarżącego paliwo, ujęte w zakwestionowanych fakturach.

Wskazane działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warunki te bez wątpliwości zostały przez organ spełnione. W szczególności organ w pełni zasadnie rozstrzygnął negatywnie o wniosku strony w przedmiocie ponownego przesłuchania świadków. Wbrew bowiem zarzutom skargi, skarżący był powiadamiany o każdej czynności dowodowej, mógł zatem w niej uczestniczyć. Decyzja strony o rezygnacji z tego uprawnienia nie może stanowić wystarczającej podstawy do ponawiania dowodu, a tylko powtórzenia już przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej dowodów dotyczyła inicjatywa skarżącego. Nie sposób zatem uznać, aby organ pozbawił skarżącego jakichkolwiek uprawnień procesowych, w szczególności utrudnił mu aktywny udział w przesłuchaniu świadków. Zarówno z akt sprawy, jak i uzasadnienia decyzji wynika, że o przesłuchaniach świadków w poszczególnych dniach kwietnia 2022 r. skarżący był prawidłowo powiadamiany.

Wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełny dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organu. Nie oznacza to oczywiście, że w postępowaniu podatkowym obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym. Jednak, co już podkreślono, aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony do jego przedstawienia i we własnym interesie powinien go przedstawić. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w których prowadzi działalność i dokonuje określone transakcje.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony pełny dostęp do akt. Organ dopełnił również obowiązku wynikającego z treści art. 200 § 1 O.p. Organ orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni, chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w takim zakresie, jak np. w postępowaniu karnym.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie organowi naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast do tego wystarczające prezentowanie przez skarżącego przekonania o innej niż przyjęta przez organ doniosłości poszczególnych dowodów, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu przez organ wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w wystarczający sposób sprecyzowane, zaś ocena materiału dowodowego przez organ nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Należy też podkreślić, że podnoszona przez skarżącego okoliczność dostaw paliwa i jego wykorzystania w działalności gospodarczej nie była przez organ co do zasady kwestionowana. Organ podatkowy podważył natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT od podmiotów w nich wskazanych, tj. od [...] i PHU A. O..

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty w istocie zmierzają do stwierdzenia, że rzeczą organu podatkowego było poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy paliwa, bowiem musiało ono zostać zakupione z uwagi na profil prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ta teza formułowana przez skarżącego nie jest jednak uzasadniona, bowiem – jak wskazano powyżej – do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że przedstawiony dokument rozliczeniowy (faktura VAT) jest niezgodny podmiotowo (nie kupiono towaru od sprzedawcy wskazanego w tym dokumencie) lub przedmiotowo (nie kupiono danego towaru w określonej ilości), zaś podatnik świadomie taki wadliwy dokument wprowadził do obrotu prawnego.

Spółka [...] wyraźnie zaś zaprzeczyła, by podatnik lub jego pracownicy zakupili w 2019 r. paliwo na stacji nr [...]. Sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego nie potwierdziły również osoby zatrudnione w 2019 r. na wskazanej stacji paliw [...]. Od listopada 2019 r. zmieniła się szata graficzna faktur wystawianych przez [...], a ceny paliwa w części zakwestionowanych faktur nie odpowiadają cenom, które przez [...] były stosowane. Sprzedawca ten potwierdził natomiast sprzedaż na rzecz skarżącego paliwa udokumentowaną 7. fakturami, niekwestionowanymi w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Organ wykazał również, że skarżący nie mógł dokonać w 2019 r. zakupu paliwa od A. O., która w 2019 r. nie mogła w ogóle prowadzić sprzedaży paliw, w 2019 r. nie funkcjonowała, i w ogóle pod adresem wskazanym w kwestionowanych fakturach w 2019 r. nie była prowadzona stacja paliw, nr NIP wskazany w zakwestionowanych fakturach należał do innego podatnika, który w innym zakresie niż sprzedaż paliwa współpracował ze skarżącym i który zaprzeczył, by dokonał dla skarżącego dostaw paliwa. Wreszcie organ wykazał brak pokrycia gotówkowego u skarżącego w okresach płatności za zakwestionowane faktury, które wykazywały płatności gotówkowe.

Organ wykazał też, że podatnik realnie nie zużywał paliwa w ilości wykazywanej fakturami (łącznie kwestionowanymi i niekwestionowanymi). Ciągnik siodłowy, który użytkował, skarżący przejechał łącznie 126.156 km, co przy średnim zużycie 35-40 l/100 km, wskazanym przez skarżącego, dawałoby wartość roczną 47.308,50 l. Według przedłożonych organowi faktur skarżący miałby zaś zakupić 87.537 l ON. W listopadzie 2019 r. pojazd podatnika pokonał 8.395 km, przy czym podatnik w tym miesiącu wykazywał zakupił na stacji paliw [...] oraz A. O. 10.419,95 l paliwa. Ponadto na stacjach ORLEN skarżący wykazał nabycie 2.873,75 l, co w przypadku tego miesiąca daje łączną ilość zakupionego paliwa 13.293,69 l. To oznacza, w zestawieniu z pokonaną trasą, pojazd skarżącego musiałby zużywać 159 l oleju napędowego na 100 km. Do tej wartości obliczonej przez organ skarżący się nie odnosi w skardze, twierdząc w sposób ogólny o spalaniu większym niż deklarują to producenci pojazdów. Mając jednak nawet na względzie wszelkie czynniki wpływające na wartości spalania, w tym technikę jazdy, obciążenie ładunkiem, prędkość i inne, nie można zasadnie przyjąć zużycia paliwa 3-4 razy większego niż deklarowane przez producenta i samego skarżącego. Ustalenia w zakresie zużycia paliwa mają ponadto tylko uzupełniające znaczenie w stosunku do ustaleń dokonanych na podstawie wskazanych wyżej innych dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zarzuty skargi są w całości nieuzasadnione. Skarżący nie nabył paliwa w transakcjach wykazywanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, w których jako ich wystawcy wskazane są spółki bądź [...], bądź A. O.. Skarżący miał również świadomość, że przedstawia do rozliczenia podatkowego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji nabywania paliwa. Okoliczność, że skarżący prowadził działalność transportową, dla wykonywania której paliwo jest niezbędne nie ma znaczenia dla powyższej oceny ze wskazanych wyżej powodów. Trafnie zatem organ zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.