Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 247/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2771 złotych (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka zadeklarowała organowi pierwszej instancji podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania: budowle o wartości [...] zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. W piśmie z dnia 2 października 2017 r. Spółka jako następca prawny A1 Sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka wskazała, że w skład jej majątku wchodzą obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń służących do pomiaru parametrów gazu, uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Spółka stwierdziła, że przedmiotowe urządzenia techniczne nie stanowią budowli, zostały zatem błędnie zadeklarowane. Ponadto Spółka wyjaśniła, że dotychczas błędnie ujmowała w ewidencji środków trwałych w grupie 2 obiekty, które nie odpowiadają nadanej im nazwie - są to bowiem urządzenia techniczne, które winny być zakwalifikowane do grupy 6 KŚT. Poza tym nie są one urządzeniami budowlanymi (nie wpływają na funkcjonalność gazociągu i nie są z nim związane w sposób techniczny). W odniesieniu do punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych gazu Spółka wskazała, że punkty te co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych (zakwalifikowanych jako urządzenia budowlane) i nie są związane z jakąkolwiek inną budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest sieć gazowa wymieniona w załączniku do ustawy - kategoria XXVI (podkreśliła, że ustawa nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową) oraz gazociąg jako przykład budowli liniowej z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Spółka zaznaczyła, że zadeklarowała gazociąg jako budowlę w złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast Spółka zweryfikowała swoje stanowisko co do prawnopodatkowego statusu stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych, pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz umiejscowionych w nich urządzeń technicznych infrastruktury gazowej. Spółka zajęła stanowisko, że pomiędzy (fundamentem i kontenerem obiektu infrastruktury gazowniczej a urządzeniami technicznymi nie ma związku technicznego (ponieważ nie są związane ze sobą w sposób trwały, urządzenia techniczne mogą być demontowane i wymieniane). Stacja kontenerowa ma chronić znajdujące się w niej urządzenia techniczne, które nie stanowią z nią całości techniczno-użytkowej, zatem pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wyjaśniła też, że inna jest funkcja gazociągu (transport gazu), a inna stacji kontenerowej (ochrona urządzeń), która ponadto nie jest obiektem liniowym. Inna jest również funkcja samej stacji od znajdujących się w niej urządzeń. Odnośnie obiektów, które błędnie klasyfikowała do grupy 2 KŚT Spółka wyjaśniła, że posiada w swojej ewidencji środki trwałe w grupie 2, które nie odpowiadają nadanej im nazwie, a pod którymi kryją się urządzenia techniczne, które powinny być zakwalifikowane do grupy 6 KŚT - w związku z powyższym Spółka dokonała reklasyfikacji 10 środków trwałych i wycofała je korektą z opodatkowania. W efekcie Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości o wartości [...] zł (I-V), [...] zł (VI-XII).

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła opracowanie dr. inż. L.W. pt. "Opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla A sp. z o.o."

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18 uchylił zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. dopuścił dowód opinii z opinii biegłych doktora hab. inż. L.D. oraz doktora inż. J.G. celem dokonania opisu technicznego urządzeń technicznych stanowiących składniki majątku Spółki ujawnionych w środkach trwałych pod wskazanymi numerami inwentarzowymi. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin urządzeń technicznych stanowiących składniki majątku Spółki ujawnionych w środkach trwałych pod wskazanymi numerami inwentarzowymi (tj. odpowiadającymi środkom trwałym wymienionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). W dniu 3 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji otrzymał ekspertyzę biegłych pn. "Opinia dotycząca ustalenia czy wchodzące w skład majątku spółki pod firmą A sp. z o.o. z/s w Z. wskazane składniki majątku lub ich części stanowią: budynki, obiekty budowlane łub ich części, czy też urządzenia techniczne".

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty zgodnie z jej stanowiskiem, podniosła zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: u.p.b., Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku do dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu, będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zatem poszukiwanie przez organ potwierdzenia swego stanowiska w zakresie zdefiniowania sieci gazowej w jakichkolwiek przepisach ustawowych oraz przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego, co stoi w sprzeczności z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi zasad ustalania podstawy opodatkowania;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia budowli prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem) a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym, będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jak budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 u.p.b. poprzez pominięcie, że usytuowanie urządzeń gazowniczych do celów podatku od nieruchomości ma znaczenie;

g) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 84 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa nie powinna - w świetle art. 84 i 217 Konstytucji RP - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

h) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, iż obiekty budowlane tworzą z gazociągiem budowlę oraz demontaż obiektu stacji gazowej spowoduje, że gazociąg nie będzie funkcjonował i nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu;

i) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,219 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako nie budzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

j) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w u.p.o.l. i Prawie budowlanym pod względem elementów składowych sieci gazowej;

2. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wyrażone w opinii przedstawionej przez Spółkę uznano za chybione;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest budowla w postaci sieci gazowej, co upoważnia organ do uznaniowego stwierdzenia, że opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkową podlegają urządzenia techniczne wraz z obudowami (bez uwzględnienia faktu, że stacje redukcyjno -pomiarowe mieszczą się również w budynku) oraz fundamentami, w sytuacji gdy przepisy u.p.o.l. w zw. z Prawem budowlanym nie wskazują na elementy sieci gazowej;

c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że uprawnionym do rozstrzygania w sprawie podatkowej jest biegły, akceptując jego polemikę z organem odwoławczym, ponadto biegły swoje wnioskowanie opiera na definicji sieci gazowej wynikającej z przepisów wykonawczych, norm technicznych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych;

d) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, nieuwzględnienie orzecznictwa dotyczącego transformatorów (obiektów o analogicznej funkcji i działaniu jak obiekty objęte postępowaniem), lekceważenie zaleceń organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła między innymi, że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął kwestię tego, w ramach jakiego obiektu należy badać związek techniczno-użytkowy. Skupił się na sieci gazowej, bowiem została ona wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla. Ponadto Spółka podkreśliła, że jeżeli obiekt budowlany stanowi budynek, to nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu urządzenia i instalacje w nim znajdujące się.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się na przedłożoną opinię L.W., której autor stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako całość nie są obiektami budowlanymi, obiektem budowlanym są jedynie fundament (budowla) oraz kontener (tymczasowy obiekt budowlany).

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2, 3 i 9 u.p.b. w brzmieniu obwiązującym w 2015 r.

Organ odwoławczy uwzględnił, że od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. otrzymał nowe brzmienie. Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca wprowadził warunek wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. U.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 u.p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Następnie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ odwoławczy stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Organ odwoławczy przytoczył również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16 i wskazał, że wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował dopuszczalność ustalania co wchodzi w skład budowli sieci gazowej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zmiany przepisów Prawa budowlanego wprowadzonej z dniem 28 czerwca 2015 r. zauważył, że usunięcie z definicji budowli "całości techniczno-użytkowej" oraz "urządzenia" nie miało wpływu na zakres definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowle należy rozumieć także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzeniem budowlanym jest w myśl u.p.b. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W znowelizowanym brzemieniu u.p.b. urządzenia "wyjęte" zostały z art. 3 pkt 1 u.p.b. przy definiowaniu obiektu budowlanego. Nie ma natomiast przeszkód by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., o ile odpowiadają one definicji urządzenia budowlanego w u.p.b. W nowej definicji obiektu budowlanego użyto sformułowania "budowle wraz z instalacjami", co wskazuje na kompletność obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową.

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2603/16, w którym Sąd wskazał, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Przy czym tworzenie całości techniczno- użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do opinii przedłożonej przez Spółkę, której autorem jest dr inż. L.W. Autor opinii dokonał kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych. Co do tych pierwszych wskazał, że nie mogą być uznane za integralną część gazociągu, będącego obiektem liniowym, ponieważ są obiektem kubaturowym, a nie są obiektem którego charakterystycznym parametrem jest długość. Wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe to odrębne od gazociągu obiekty służące sterowaniu parametrami płynącego w gazociągu gazu. Wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są podobne do żadnego obiektu wymienionego w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b., czyli wzorca. Wskazał, że typowa stacja składa się z:

1) fundamentu (płyty betonowej) wykonanego w wyniku prac budowlanych i na podstawie projektu budowlanego, trwale związanego z gruntem; fundament służy stabilizacji innego obiektu, nie jest właściwy dla konkretnych urządzeń, spełniałby swoją funkcję również dla innych obiektów,

2) obudowy stacji w postaci metalowego kontenera (trwale związanego z fundamentem);

3) urządzeń technicznych, które nie powstały w wyniku prac budowlanych, lecz montażowych i są łatwo wymienialne i zastępowalne.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski autora opinii są takie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jako całość nie jest obiektem budowlanym. Obiektem budowlanym jest jedynie fundament (budowla) oraz kontener (tymczasowy obiekt budowlany), urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia ani ich części. Urządzenia dla których kontener stanowi osłonę nie powstają w procesie budowlanym, nie są wolnostojące - bo są umiejscowione na fundamencie. Co do punktów redukcyjno-pomiarowych autor opinii wskazał, że obiekt taki składa się z:

- szafki stanowiącej jego obudowę - obiekt niestanowiący obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego, ani ich części,

- urządzeń punktu redukcyjno-pomiarowego - niestanowiących obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego, ani jego części

- fundamentu (gdy występuje) - budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, wykonując jego zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...]r., przeprowadził dowód z opinii biegłych i dopuścił jako dowód otrzymaną w dniu 3 czerwca 2019 r. ekspertyzę biegłych pn. "Opinia dotycząca ustalenia czy wchodzące w skład majątku spółki pod firmą A sp. z o.o. z/s w Z. wskazane składniki majątku lub ich części stanowią: budynki, obiekty budowlane lub ich części, czy też urządzenia techniczne". Wydanie tej opinii poprzedzone zostało oględzinami wszystkich obiektów infrastruktury gazowniczej obejmujących urządzenia ujęte przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do przedmiotowej opinii organ odwoławczy wskazał, że w wyniku dokonanych oględzin i analizy biegli wskazali na typowe obiekty i podzielili je na 4 grupy:

1) obiekty murowane - zakwalifikowane zostały jako budynki,

2) stalowe obiekty kontenerowe na betonowych fundamentach (mocowane śrubami lub niemocowane) - zakwalifikowane jako tymczasowe obiekty budowlane - budowle (same fundamenty także zakwalifikowano jako budowle),

3) stalowe szafki na nóżkach osadzonych w fundamencie i

4) stalowe szafki zabudowane na ścianach lub zabudowana drzwiczkami wnęka w ścianie - wg biegłych sklasyfikowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego - są to bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (siecią gazową) zapewniające możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

Biegli w wydanej opinii na stronie 66 i n. przypisali poszczególne elementy stacji gazowych i punkty redukcyjno-pomiarowe do jednej z kategorii obiektów budowlanych. W odniesieniu do urządzeń infrastruktury gazowniczej stwierdzili, że są elementem sieci gazowej i tworzą z nią całość techniczno-użytkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że odnosząc się do wymogu istnienia przesłanki całości techniczno-użytkowej jako jednego z warunków zakwalifikowania obiektu do budowli biegli wskazali, że inna jest funkcja gazociągu (przesyłanie gazu), a inna kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej. W przypadku tej drugiej chodzi o ochronę znajdujących się w niej urządzeń przed dostępem osób trzecich, czy warunkami atmosferycznymi. Z punktu widzenia Prawa budowlanego każdy z obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkową). Zauważyli, że kontener spełniać może przeznaczoną mu rolę obudowy i ochrony niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jego wnętrzu - nie muszą to być wcale urządzenia służące do dystrybucji gazu. Również w przypadku, gdy nie ma w nim żadnych urządzeń posiada on cechy pozwalające na wykorzystanie go jako obudowy. Biegli jednoznacznie stwierdzili, że urządzenia zamontowane w stacjach nie stanowią wraz z pozostałymi elementami stacji całości techniczno-użytkowych, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowy i wykonane są w innej technice. Jednakże dokonując właściwego zakwalifikowania urządzeń stacji oraz punktów biegli wykazali, że stanowią one elementy w postaci gazociągu. Wyjaśnili, że pomiędzy gazociągiem a tymi urządzeniami zachodzi bezsprzeczny związek techniczno-użytkowy. Wskazali, że związek ten wynika z koncepcji rozwiązań technicznych dla liniowego obiektu budowlanego (sieci gazowej) wskazującej wyodrębnione miejsca i sposób przetwarzania parametrów paliwa gazowego wraz z ich zabezpieczeniem, tak aby spełnione były wymogi bezpieczeństwa i jakości w punktach odbioru gazu (zmiana ciśnienia, nawanianie).

Reasumując, biegli powołani przez organ pierwszej instancji potwierdzili stanowisko Spółki co do zakwalifikowania fundamentów i kontenerów jako budowli. Odmiennie jednak od Spółki uznali, że znajdujące się w stacjach oraz punktach urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią elementy sieci technicznej (sieci gazowej). Przy czym biegli poczynili zastrzeżenie, że nie może być przeszkodą do zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli posadowienie jej w obiekcie spełniającym kryteria budynku.

Biegli potwierdzili również w swojej opinii, że poszczególne elementy sieci gazowej wzniesione zostały przy użyciu materiałów budowlanych (s. 56 i n. opinii).

Organ odwoławczy stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy opinie (zarówno przedłożona przez Spółkę jak i opracowanie biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji) potwierdzają, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako całość nie są obiektami budowlanymi, w szczególności budowlami. Przede wszystkim obiekty tego rodzaju (podobnie jak i punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) nie zostały wymienione w przepisach Prawa budowlanego jako przykład budowli. Poza tym pomiędzy ich elementami tj. urządzeniami infrastruktury gazowniczej a elementami takimi jak obudowy, kontenery, czy fundamenty nie zachodzi związek techniczno-użytkowy. Nie można zatem wywodzić, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Oceniając przedłożoną przez Spółkę opinię organ odwoławczy zauważył, że jej autor skupił się przede wszystkim na związku techniczno-użytkowym urządzeń stacji i punktów z obiektami zakwalifikowanymi przez Spółkę jako budowle (fundamenty, kontenery) nieobjętymi wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast odrzucił on a priori możliwość uznania tych urządzeń za element budowli w postaci gazociągu, podnosząc jednakże argument odnoszący się do stacji redukcyjno-pomiarowych, a nie samych urządzeń, tj. wskazując, że nie są to obiekty, których istotnym parametrem jest długość. Autor opinii nie badał i nie oceniał istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy ujętymi we wniosku urządzeniami a innym obiektem, który byłby wymieniony w przepisach Prawa budowlanego jako budowla. W ocenie organu odwoławczego opinia L.W. nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie badał on związku urządzeń technicznych z siecią gazową.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przepisy Prawa budowlanego wymieniają jako przykład budowli sieci techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w załączniku do ustawy Prawo budowlane (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych) wymieniono sieci gazowe, które niewątpliwie należy uznać za rodzaj sieci technicznej. Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2011 r. sieć gazowa niewątpliwe stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., skoro jest obiektem budowlanym wymienionym w ustawie Prawo budowlane, i nawet bez bliższego zdefiniowania, co jest siecią gazową, stwierdzić można z pewnością, że sieć gazowa nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Zatem obiekty służące do przesyłania i dystrybucji gazu pod warunkiem, że stanowią jeszcze całość techniczną należy uznać za element sieci gazowej. Niewątpliwie takim obiektem jest gazociąg wprost wymieniony w art. 3 pkt 3a u.p.b.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka koncentruje istotę problemu na odrębnością (głównie technicznej) fundamentów, obudów stacji, czy kontenerów od urządzeń infrastruktury gazowej. Jednakże zauważyć należy, że elementy infrastruktury gazowej były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej i postępowanie dowodowe wykazało, że nie ma odrębności technicznej pomiędzy nimi a siecią gazową rozumianą jako obiekt służący do przesyłu i dystrybucji gazu. Zdaniem organu odwoławczego odrywanie tych obiektów od sieci gazowej i szukanie ich związku tylko z elementami typu obudowy, kontenery, czy fundamenty ma charakter sztuczny i pozostaje w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują ze sobą tak, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowlę sieci technicznej bezużyteczną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1195/18). Organy podatkowe nie ignorują faktu, że sporne urządzenia znajdują się w kontenerach i budynkach, ale nie ma to znaczenia dla ich opodatkowania, bowiem stanowią element sieci gazowej niezależnie od ich umiejscowienia. Natomiast sporne obiekty - urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej nie służą budynkowi, w którym są umiejscowione. Nie stanowią one elementu instalacji gazowej budynku służącej temu budynkowi. Są one nierozerwalną częścią całości techniczno-użytkowej sieci gazowej. Obiekty te stanowią zatem odrębny od budynku, w którym są zlokalizowane obiekt budowlany będący budowlą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w

2015 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej; organ odwoławczy marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie i wobec tego ewentualne badanie całości techniczno-użytkowej odnosić należy do urządzeń technicznych znajdujących się w obudowie kontenerowej niebędącej budynkiem;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

g) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

h) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

i) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. poprzez pominięcie, iż jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

j) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

k) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

l) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) poprzez niewykonanie zaleceń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 427/18 wiążącego zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji, poprzez pominięcie zaprezentowanej przez ten Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności pominięcie przy uzasadnieniu swojego stanowiska definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, a na którą zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 427/18;

d) art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiska zaprezentowanego w decyzji z dnia [...]r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji;

f) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, do którego odwołuje się art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, iż wystarczy wskazanie, że nie mogłaby funkcjonować prawidłowo sieć gazowa lub gazociąg, oraz że leży to w gestii biegłego z zakresu budownictwa - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie;

g) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" – organ odwoławczy w tym zakresie poprzestał jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych;

h) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

i) art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dublo pro tributarlo) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi przedstawił obszerną argumentację, wspartą orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazuje na niezrozumienie problemu, w szczególności w sytuacji, gdy zmieniła się linia orzecznicza, zgodnie z którą obecnie za niezasadne uznano stanowisko, iż w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się kontenerowe stacje pomiarowe gazu i w związku z tym urządzenia tych stacji oraz punktów wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako całość z gazociągiem, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Oznacza to, iż obecnie przyjmuje się pogląd, w którym główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi i bynajmniej nie chodzi tu o badanie tego związku pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem, czy też siecią gazową, bowiem w pierwszej kolejności należy ustalić, gdzie te urządzenia są umieszczone. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, kryterium całości techniczno-użytkowej należy odnosić do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. I tak, w przypadku stacji gazowej, to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę mogącą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, pogląd, iż zawsze każda stacja gazowa i punkt gazowy będą stanowiły element sieci gazowej poprzez uznanie, iż tworzą całość techniczno-użytkową bowiem zapewniają korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej został odrzucony. Natomiast organ odwoławczy swoje wnioski właśnie oparł na tym poglądzie stwierdzając jednocześnie, że sztucznym jest dzielenie budowli, a więc sieci gazowej, na składniki cząstkowe, jakimi są obiekty stacji gazowych i ich części budowlane i niebudowlane, traktując obiekty, w których stacje gazowe się znajdują jedynie jako ich obudowę. Takie rozstrzygnięcie jest zaprzeczeniem praworządności.

Zdaniem skarżącej Spółki, zarówno urządzenia stacji gazowych, jak i punktów gazowych nie stanowią całości techniczno-użytkowej wraz z obudowami, w których się znajdują, jak też nie stanowią całości techniczno-użytkowej z siecią gazową. Urządzenia stacji gazowych nie są urządzeniami budowanymi - nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji, jak również punkty redukcyjno-pomiarowe nie są urządzeniami budowlanymi, bowiem urządzeniem budowlanym są jedynie przyłącza gazowe. Sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Autor skargi podkreślił, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Zatem stacje gazowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

W ocenie skarżącej, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem zaś organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Zatem ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Na wstępie Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a więc z uwzględnieniem zmiany definicji obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego dokonanej na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443).

Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18.

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa

2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

W świetle powyższych rozważań rzeczą Sądu jest więc zbadanie, czy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18.

I tak Sąd orzekający odwoła się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku. Sąd w wyroku tym jednoznacznie stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.) – w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową – stan prawny obowiązujący do 27 czerwca 2015 r.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami – w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca

2015 r. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Natomiast od 28 czerwca 2015 r. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany, który wraz z instalacjami ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę de facto powielił swoje wcześniejsze stanowisko, że sporne urządzenia stacji i punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową i jako takie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z wytycznymi zawartymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18 organ odwoławczy powinien był rozważyć, czy sporne urządzenia gazowe wraz z fundamentem i kontenerem tworzą całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.), a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu jako budowla.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem, kryterium całości techniczno-użytkowej należy odnosić do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. I tak, w przypadku stacji gazowej, to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę mogącą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc organ odwoławczy pominął - niezasadnie - pogląd o konieczności ustalenia związków o charakterze techniczno-użytkowym pomiędzy elementami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, jako jedyną możliwość w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych. Zatem pominięcie niewystępowania związków techniczno-użytkowych w ramach jednego obiektu, jakim jest stacja gazowa, posiadająca elementy budowlane i niebudowlane doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z Prawem budowlanym.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Co więcej organ odwoławczy tak samo jak we wcześniejszej decyzji, która została uchylona przez Sąd uznał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym, bowiem opodatkowaniu podlega sieć gazowa jako obiekt budowlany.

Natomiast ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji. Jednakże, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, biegli dr hab. inż. L.D. i dr inż. J.G. jednoznacznie stwierdzili, że urządzenia zamontowane w stacjach nie stanowią wraz z pozostałymi elementami stacji całości techniczno-użytkowych, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowy i wykonane są w innej technice. Czyli biegli powołani w sprawie doszli do takich samych wniosków, co dr inż. L.W. w opinii przedłożonej przez skarżącą.

Co więcej pomimo tego, że organ odwoławczy stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy opinie (zarówno przedłożona przez Spółkę jak i opracowane biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji) potwierdzają, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako całość nie są obiektami budowlanymi, w szczególności budowlami, gdyż obiekty tego rodzaju (podobnie jak i punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) nie zostały wymienione w przepisach Prawa budowlanego jako przykład budowli. Poza tym pomiędzy ich elementami tj. urządzeniami infrastruktury gazowniczej a elementami takimi jak obudowy, kontenery czy fundamenty nie zachodzi związek techniczno-użytkowy. W ocenie organu odwoławczego nie można wywodzić, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Jednakże pomimo takich ustaleń i takiej oceny organ odwoławczy zaakceptował opodatkowanie spornych obiektów, co pozostaje w sprzeczności zarówno z przepisami prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, pkt 9 u.p.b. - w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.; art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) jak i wcześniejszą oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18.

Tym samym organ odwoławczy naruszył przepis art. 153 P.p.s.a., co już powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z kolei nie budzi wątpliwości, że przepisy Prawa budowlanego wymieniają jako przykład budowli sieci techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w załączniku do ustawy Prawo budowlane (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych) wymieniono sieci gazowe, które niewątpliwie należy uznać za rodzaj sieci technicznej. Zatem sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., skoro jest obiektem budowlanym wymienionym w Prawie budowlanym. Jednakże nie można ustalać co wchodzi w skład budowli sieci gazowej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640), a na to rozporządzenie powołali się biegli w wydanej opinii. Wskazane rozporządzenie uchyliło wcześniejsze rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów Prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ma znaczenie usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych i nie może być pominięte dla celów oceny, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Znamienne w tym zakresie jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 692/17, czy też z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2672/18.

Ponadto na co wskazywał także tut. Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 427/18 obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/15 ).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2672/18, że w odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2672/18).

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, pkt 9 u.p.b. (w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.); art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.).

W konsekwencji trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09, a na którą zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 427/18.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1,2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2.771 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 954 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł i uiszczoną opłatę skarbową -17 zł.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) w kwocie 3.600 zł do kwoty 1.800 zł. Sąd miał na uwadze, że rozpoznawał 5 spraw skarżącej, dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości za kolejne lata, w których argumentacja skarg w zasadzie się powielała. Zatem Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg.