Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 168 par. 2, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza informacyjna:

Tytuł pisma kierowanego do organów podatkowych nie może kwalifikować rodzaju pisma, bowiem ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania, powodują że to na organ podatkowy przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania podatnika i przedmiotu formułowanych wniosków.

TEZY

Teza informacyjna:

Tytuł pisma kierowanego do organów podatkowych nie może kwalifikować rodzaju pisma, bowiem ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania, powodują że to na organ podatkowy przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania podatnika i przedmiotu formułowanych wniosków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 161/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Ke 161/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. o nr [...] – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję tegoż organu z dnia 23 października 2009 r., (2) określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135, a ponadto art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że Dyrektor IS w K. w.w. decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 października 2009 r. o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2008 r. o nr [...] w sprawie ustalenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wg stawki 75 % w kwocie 65.227 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.969 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zwrócił się o stwierdzenie nieważności w.w. decyzji Naczelnika PUS w K. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że przychody z działań o charakterze przestępczym nie mogą być opodatkowane, ponieważ Skarb państwa nie może czerpać korzyści z działalności sprzecznej z prawem.

2.2. Zdaniem Dyrektora IS w K. podatnik bezzasadnie podniósł, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialno-prawnym. Instytucja ta ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy nie ma już możliwości korygowania wydanej decyzji w drodze innego postępowania (odwoławczego, skargowego). Przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Dlatego ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ orzekający. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutek ex tunc, co oznacza, że zarówno wada decyzji, jak i stan nieważności decyzji zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Jedną z przesłanek dającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa na co powoływał się we wniosku podatnik. Dyrektor IS w K. podał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przywołanego w niej przepisu prawa, co można ustalić poprzez ich porównanie. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi zatem tkwić w samej decyzji, czyli jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, ostatecznej decyzji z dnia 25 lutego 2008 r. takiej wady przypisać nie można.

2.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów pochodzących z działalności przestępczej. Jednakże organy podatkowe nie mogą opierać swoich działań jedynie na samym przyznaniu się podatnika do przestępczego procederu. Odstąpienie od opodatkowania przychodów z działalności przestępczej następuje w sytuacji udowodnienia działalności przestępczej i skazania podatnika przez sąd. Teza ta jest zgodna z kierunkiem orzecznictwa sądowego akcentującego, że pochodzenia środków finansowych z przestępstwa nie można domniemywać, ale powinno ono zostać stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku. Przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o przestępstwo z art. 280 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), zostało przeprowadzone postępowanie, następnie umorzone, gdyż z materiałów sprawy nie wynikało w sposób bezsporny, iż podejrzany zgromadzony majątek uzyskał z przestępstw dokonywanych poza granicami kraju, czy też innego nielegalnego źródła. Ponadto organ podkreślił, że do osiągania przychodów z działalności przestępczej podatnik przyznał się dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przyznanie to nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została udowodniona przez organy ścigania.

2.4. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej, organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie ma w obowiązującym systemie prawnym normy, która uzasadniałaby na gruncie danego stanu faktycznego, wydanie decyzji o określonej treści. W przedmiotowej sprawie natomiast nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż okoliczność uzyskiwania dochodów pochodzących z działalności przestępczej nie została udowodniona przez organy ścigania.

2.5. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystąpił z wnioskiem dowodowym o włączenie do akt sprawy dowodów z akt karnych Republiki Federalnej Niemiec, gdzie - jak utrzymuje - został prawomocnie skazany za kradzieże. W celu potwierdzenia powyższego podatnik załączył do wniosku jako dowód kserokopię sporządzonego w języku niemieckim dokumentu. Ponadto, podatnik wniósł o uzyskanie przez organy podatkowe z centralnego rejestru skazanych w N. i H. informacji o jego karalności. Dyrektor IS w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ uznał, że w świetle art. 247 § 1 O.p. nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach:

3.1. Na decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. skarżący złożył skargę do WSA w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Stwierdził, że jego zdaniem dochody z działalności przestępczej z mocy prawa są wyłączone z opodatkowania, natomiast organy podatkowe twierdzą przeciwnie. Skarżący zarzucił także organom bezprawność odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez niego dowodów. W opinii skarżącego, zgłoszony dowód powinien być przeprowadzony w ramach współpracy międzynarodowej, natomiast dowód w postaci dokumentu w języku niemieckim nie powinien być odrzucony, gdyż język niemiecki jest jednym z urzędowych języków Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego, organ powinien wezwać go do przedłożenia w.w. dokumentu w tłumaczeniu przez tłumacza przysięgłego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach:

4.1. W ocenie WSA skarga okazała się być zasadną aczkolwiek nie z przyczyn w niej zawartych, lecz w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podał, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 O.p. obejmuje również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi rozbieżność między nazwą pisma i jego uzasadnieniem. Zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Powyższa reguła mająca swe prawne unormowanie w art. 121 O.p., winna być w szczególności przestrzegana, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/02 – niepublik.). Sąd pierwszej instancji zwrócił w związku z tym uwagę, że zarówno w postępowaniu podatkowym głównym, jak i w postępowaniach nadzwyczajnych, pierwszym ich stadium jest stadium wstępne, obejmujące czynności wszczęcia postępowania oraz czynności procesowe mające na celu zbadanie dopuszczalności wszczęcia postępowania w określonej sprawie. W jego ramach organ dokonuje kwalifikacji prawnej pisma procesowego strony (tu: inicjującego ciąg czynności procesowych) pod kątem podstaw do uruchomienia właściwego trybu postępowania.

W rozpatrywanej sprawie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie ustalenia w.w. podatku za 2002 r. Podatnik nie wskazał jednak na żadną z wad decyzji. Oświadczył tylko, że opodatkowane dochody pochodzą z przestępstw – wskazał więc na okoliczność faktyczną. Jak stwierdził zaś organ m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt ten nie został ujawniony w trakcie postępowania zwyczajnego i nie był znany organowi w dacie wydania decyzji w tym postępowaniu. Oznacza to, że podniesione przez podatnika okoliczności w zakresie poczynionych w postępowaniu głównym ustaleń faktycznych należało ocenić w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania, a zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ błędnie zakwalifikował nową okoliczność podaną przez skarżącego, badając ją jako ewentualną przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli przesłankę rażącego naruszenia prawa, mimo że podatnik nie powoływał się na nią we wniosku.

Zdaniem WSA w Kielcach, w rozpatrywanej sprawie organ nie sprostał wyżej wskazanym wymaganiom. Nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia rzeczywistych intencji wnioskodawcy mogąc posłużyć się w tym celu dyspozycją art. 169 O.p., co w konsekwencji oznacza naruszenie zasady wynikającej z art. 122 O.p. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma natomiast ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.), prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego (w tym treści żądania strony) jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Nie może budzić wątpliwości, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego na etapie jego wszczęcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. WSA w Kielcach wskazał, że ponownie przeprowadzając postępowanie organ wyjaśni rzeczywistą intencję podatnika, w razie potrzeby wzywając go do sprecyzowania żądania, a następnie nada sprawie właściwy bieg.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji obu instancji poprzez uwzględnienie nieznajdującego usprawiedliwionych podstaw zarzutu naruszenia art. 122 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że: (...) "organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia rzeczywistych intencji wnioskodawcy (...)"; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji organów obu instancji przez błąd Sądu pierwszej instancji - wynikający z nieusprawiedliwionego prawem uznania, że organ naruszył zasadę praworządności, przez to mianowicie, że (w ocenie WSA w Kielcach), organ podatkowy powinien dokonać kwalifikacji prawnej wniosku podatnika do odpowiedniego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji - wg własnej oceny. Taka konstatacja Sądu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 120 O.p. albowiem nie jest uprawnione takie założenie, że jeżeli zachodzą jakiekolwiek wątpliwości w odczytaniu żądania strony, to organ podatkowy jest władny "wyręczyć" stronę w tej czynności; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia poczynione przez organ podatkowy w uchylonych decyzjach, skoro Sąd pierwszej instancji pominął w wyjaśnieniu podstawy prawnej orzeczenia konieczność dokonania analizy prawnej okoliczności, wskazującej (zdaniem tego Sądu) na niedopuszczalność postępowania co do stwierdzenia nieważności decyzji (a to z uwagi na żądanie podatnika, które w ocenie Sądu pierwszej instancji, zostało oparte na przesłankach stanowiących podstawę do uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego). Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega, w ocenie organu podatkowego, również na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Kielcach w części odnoszącej się do wskazań co do dalszego postępowania, zawarł niejednoznaczne stwierdzenie, które nie jest przy tym ani jasne ani przekonywujące.

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o: (a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz (b) zasądzenie na rzecz Dyrektora IS w K. kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 168 § 2 O.p. istotnie wniosek skarżącego z dnia 31 sierpnia 2009 r. jest lakoniczny i stosując kryteria prawne sprawia wrażenie nieporadnego. Wniosek ten sporządzony został bowiem przez samego podatnika bez korzystania z pomocy prawnej wykwalifikowanego pełnomocnika. Nadmieniono jednak, że z trzech wymogów stawianych chociażby odwołaniu w postępowaniu podatkowym w art. 222 O.p., tj. konieczności przedstawienia zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w zasadzie można uznać, iż poprzez wskazanie we wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji na jego pismo z dnia 12 maja 2008 r. (stanowiące uzupełnienie wcześniejszego odwołania), "złożone w ślad za odwołaniem pełnomocnika pani A. S.", spełniony został trzeci wymóg dotyczący "wskazania dowodów", abstrahując od znaczenia tego dowodu i jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Skoro zatem podatnik wskazał w swoim wniosku dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji na wszystkie elementy (przynależne takiemu pismu, jak odwołanie od decyzji), to możliwe było, w ocenie organu podatkowego, takie zinterpretowanie tego wskazania, które pozwalało, na przyjęcie, że w swym wniosku podatnik domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzut postawiony we wniosku przeciwko zaskarżonej decyzji dotyczył naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p, tak bowiem wynika i z treści samego wniosku podatnika, jak i z zaskarżonej decyzji.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z punktu widzenia precyzyjnego i jednoznacznego nakreślenia zarzutów i zakresu żądania, byłoby oczywiście pożądanym powtórzenie we wniosku tych wszystkich istotnych elementów, które zawarte były w tej decyzji. Skoro jednak podatnik z powodu braku rozeznania prawnego tego nie uczynił i jedynie na decyzję tę wskazał, to mimo wszystko należy uznać, że poprzez zastosowanie omówionych wcześniej dyrektyw interpretacyjnych, możliwe było uznanie, iż podanie to spełnia w istocie rzeczy minimalne wymogi określone przepisem art. 168 § 2 O.p. Taki sposób interpretacji, pozbawiony nadmiernego rygoryzmu w egzekwowaniu określonych wymogów formalnych, niewątpliwie mieści się w granicach prawa, a poza tym realizuje konstytucyjne prawo do dwuinstancyjnego postępowania. Należy zatem stwierdzić, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, że istniały uzasadnione podstawy aby uznać, iż podanie podatnika odpowiadało wymogom formalnym i pozwalało na podjęcie w tej sprawie postępowania. W tej sprawie organ podatkowy nie miał bowiem wątpliwości co do treści wniosku podatnika, które wskazywałyby na konieczność wezwania podatnika do usunięcia jego braków w ramach art. 169 § 1 O.p.

Ponadto, żądanie pochodzące od strony postępowania domagającej się stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ma na gruncie przepisów O.p. formę podania, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie, zostało w znacznym stopniu odformalizowane. Tym samym oznacza to również, że na stronę postępowania nie został nałożony obowiązek formułowania i precyzowania swych wniosków na podstawie wyrażeń ustawowych ani obowiązek składania podań w ściśle określonej formule. Z tego też względu o charakterze pisma nie decyduje jego nazwa czy formalne wątpliwości terminologiczne, lecz rzeczywista treść wniosku i żądań strony. W przypadku zatem, gdy strona nie dość wyraźnie precyzuje swoje żądania - organ jest zobowiązany nadać bieg także takiemu żądaniu, skoro z treści wniosku jednoznacznie wynika żądanie wzruszenia, tj. stwierdzenia nieważności wskazanej wprost decyzji. O trybie wzruszenia decyzji decyduje bowiem w swoim wniosku strona. Jeżeli, jak uznał WSA w Kielcach, zachodzą jakiekolwiek wątpliwości w odczytaniu żądania strony, (to przeciwnie temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), Dyrektor IS w K. uważa, że organ (administracyjny) nie jest władny "wyręczyć" strony, dokonując kwalifikacji wniosku do odpowiedniego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji - wg własnej oceny.

5.2. Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. poprzez wadliwe rozpoznanie i zakwalifikowanie żądania skarżącego.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Kielcach przyjął, że zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Powyższa reguła mająca swe prawne unormowanie w art. 121 O.p., winna być w szczególności przestrzegana, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/02 – niepublik.), jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oceniając pismo podatnika w fazie wstępnej postępowania, tzn. inicjując ciąg czynności procesowych, organ podatkowy powinien był zwrócić uwagę, że podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie ustalenia w.w. podatku za 2002 r., jednakże nie wskazał na żadną z wad decyzji Dyrektora IS z dnia 23 października 2009 r. Podatnik oświadczył tylko, że opodatkowane dochody pochodzą z przestępstw – wskazał więc na nową, dotychczas nie analizowaną przez organy podatkowe okoliczność faktyczną w sprawie. Wskazuje na to – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – stwierdzenie Dyrektora IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w.w. fakt nie został przez podatnika ujawniony w toku postępowania zwyczajnego i nie był znany organowi podatkowemu w dacie wydawania w.w. decyzji z dnia 23 października 2009 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności w sprawie, prawidłowo WSA w Kielcach wywiódł wniosek, że podniesione przez podatnika okoliczności w zakresie poczynionych w postępowaniu głównym ustaleń faktycznych należało ocenić w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania, a zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można odmówić słuszności ocenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja dotknięta byłą wadą niekonsekwencji. W jej uzasadnieniu Dyrektor IS zawarł bowiem pogląd, że fakty powołane przez skarżącego stanowiłyby o rażącym naruszeniu prawa, gdyby były potwierdzone wyrokiem sądowym, jednocześnie jednak organ oddalił wniosek dowodowy strony, mogący służyć potwierdzeniu popełnienia przez nią przestępstwa. Pomimo szerokich wyjaśnień odnośnie do instytucji stwierdzenia nieważności, podkreślania faktu, że instytucja ta dotyczy decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialnoprawnym, istniejącymi w dacie wydania decyzji i tkwiącymi w niej samej, organ podatkowy ocenił istnienie faktów, nieznanych w dacie wydania decyzji w postępowaniu głównym. Słusznie zatem WSA w Kielcach stwierdził, że organ podatkowy ab initio prowadził postępowanie w sposób nieprawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że sam tytuł pisma kierowanego do organów podatkowych nie może kwalifikować rodzaju pisma. Ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 O.p. do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania, powodują że to na organ przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania, przedmiotu formułowanych wniosków etc. W związku z tym wstępna ocena pism podatników nie może być jedynie opartą na analizie formalnej, ale musi także obejmować minimalne badanie merytoryczne, które pozwoli na określenie charakteru danego pisma.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w.w. wstępne badanie pisma podatnika zostało wadliwie przeprowadzone przez Dyrektora IS, co trafnie ocenił WSA w Kielcach w zaskarżonym wyroku. Tym samym należy stwierdzić, że bezzasadnie organ podatkowy podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i 122 O.p. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora IS nie odpowiada wymogom zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, które wyrażone są w w.w. przepisach O.p. O ile bowiem trafnie organ podatkowy stwierdza, że o charakterze pisma nie decyduje jego nazwa czy formalne wątpliwości terminologiczne, lecz rzeczywista treść wniosku i żądań strony oraz że w przypadku, gdy strona nie dość wyraźnie precyzuje swoje żądania organ jest zobowiązany nadać bieg także takiemu żądaniu, to błędnie twierdzi, że nie dysponuje możliwością wezwania podatnika do doprecyzowania jego żądań w sytuacji, gdy dotychczas wniesione pismo jest sprzeczne (np. w zakresie tytułu, sformułowanych wniosków i uzasadnienia) lub niejasne językowo. Tego typu postępowanie nie jest, jak twierdzi w skardze kasacyjnej Dyrektor IS "wyręczaniem" strony, lecz spełnianiem wymogów praworządności i obiektywnego ustalania faktów, w tym także intencji strony postępowania.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Kielcach precyzyjnie wskazał niekonsekwencję w rozumowaniu organu podatkowego, która przesądziła o wadliwości zaskarżonej decyzji, oraz wskazał kierunek prawidłowej oceny okoliczności sprawy. Precyzyjnie sformułował też wskazówki co do dalszego postępowania, bowiem stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ma (1) ustalić intencję podatnika, a w tym celu w razie potrzeby ma (2) wezwać go do sprecyzowania swoich żądań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak klarownym i konkretnych wskazaniom co do dalszego postępowania nie można zarzucić "niejednoznaczności" i bycia "nieprzekonującym".

6.4. Uwzględniając bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na mocy art. 184 p.p.s.a.