Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 594/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzenna Kosewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra Protokolant : sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 roku sprawy ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 8.487,00,- (osiem tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 04 sierpnia 2008 r. K. S.A. w P. (dalej także jako spółka, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w październiku 2007 r. Zdaniem spółki nadpłata wyniosła łącznie [...] zł.

W ocenie spółki dotychczasowa praktyka obliczania ekstraktu wagowego brzeczki podstawowej (stopnia Plato) była błędna, a w jej efekcie wysokość zobowiązania podatkowego była zawyżona. Cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik brzeczki podstawowej i nie należy go uwzględniać przy określaniu wysokości podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z 04 czerwca 2009 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc, uwzględniając w podstawie opodatkowania składniki dodane do piwa po zakończeniu fermentacji i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Rozpoznając odwołanie spółki, Dyrektor Izby Celnej [...] P. decyzją z 13 września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Prawomocnym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. III SA/Po 1615/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił obie ww. decyzje wydane w sprawie (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2018 r. I GSK 594/15, oddalił skargę kasacyjną organu).

WSA w Poznaniu stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Zaznaczył przy tym, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęć specjalistycznych (brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie), którymi posłużył się, określając podstawę opodatkowania i sposób obliczenia podatku akcyzowego. Sąd I instancji zarzucił, że organ odstąpił od przyjęcia znaczenia specjalistycznych pojęć ustalonych w browarnictwie, przyjmując na potrzeby postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Sąd ocenił takie stanowisko jako nie do zaakceptowania. Przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp.

WSA w Poznaniu stwierdził nadto, że po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnej deklaracji strony, organy podatkowe powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego, jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało bowiem zbadane przez organ podatkowy, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na nabywców piwa. Stosownie bowiem do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345), "nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Sąd zaznaczył, że wprawdzie sentencja uchwały nie wiąże sądu orzekającego w tej sprawie, bowiem jest to uchwała podjęta w konkretnej sprawie, w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dotyczy innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej, a nie piwa), jednak cyt. uchwała ma zastosowanie w sprawie w zakresie wyrażonych w niej poglądów co do instytucji nadpłaty, uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uznał, że podatnik płacąc zawyżony podatek poniósł uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym, bowiem zubożył swój majątek (ubyła mu pieniężna równowartość nadpłaty). W świetle uchwały organy podatkowe powinny więc zbadać, czy to zubożenie podatnik zrekompensował sobie z innego, nie swojego majątku, co w przypadku podatku akcyzowego oznacza konieczność zbadania, czy równowartość nadpłaconego podatku została wkalkulowana w cenę wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym. Wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego, czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje zaskarżona decyzja, nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę wyrobu akcyzowego, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. Natomiast podatnik zobowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Sąd I instancji podkreślił, że to organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego, a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające.

Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej organu ww. wyrokiem z 26 września 2018 r. I GSK 594/15, napisał że ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne, postanowieniem z 19 października 2016 r., I GSK 588/15 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dniu 17 maja 2018 r. TSUE, po rozpoznaniu w sprawie C-30/17, wydał następujący wyrok: "Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

NSA stwierdził, że mając na względzie wykładnię dokonaną przez TSUE nie można zgodzić się z głównym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym wykładnię art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, polegającą na błędnym przyjęciu - w ocenie kasatora, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie, tj. w piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych.

Następnie NSA stwierdził, odnosząc się do drugiego w kolejności, zarzutu skargi kasacyjnej, sformułowanego jako błędna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że organ zarzuca w nim, przywołując uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, iż w sposób nieuprawniony Sąd I instancji przyjął, że to organ podatkowy ma przede wszystkim wykazać, że podatnik ostatecznie nie poniósł uszczerbku majątkowego, zaś po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnych deklaracji stron, organy podatkowe ponownie powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. NSA zaznaczył przy tym, że spółka skargi kasacyjnej nie wniosła, co oznacza, że w żadnym zakresie nie zakwestionowała wskazań i wytycznych w nim zawartych, w szczególności co do dokonanej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

NSA uznał, że zarzut ten należało rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie: art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że ciężar dowodu wykazania przerzucenia przez podatnika podatku na odbiorców piwa spoczywał na organie podatkowym, a nie na stronie postępowania.

NSA ocenił oba zarzuty jako nieusprawiedliwione. Przede wszystkim ze względu na ogólne zasady dowodzenia, które w zakresie ustalania uszczerbku majątkowego w procedurze nadpłatowej nie zostały wyłączone, ani też zmodyfikowane. Do takiego stanowiska przekonuje także treść uzasadnienia powołanej wcześniej uchwały, którą organ skarżący kasacyjnie błędnie odczytuje.

NSA wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem. Nadto wskazał, że w uchwale z 22 czerwca 2011 r. NSA powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo ETS, w którym Trybunał wskazuje, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie; prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

NSA stwierdził, że pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które powinny być wyjaśnione. Zaakceptował zapatrywania sądu I instancji co do nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie zubożenia podatnika, co notabene związane jest z mylnym uznaniem przez organ, że wyjaśnienie czy podatek został przerzucony w cenie na nabywcę towaru spoczywał wyłącznie na stronie postępowania. NSA uznał za usprawiedliwione stanowisko dotyczące powołania biegłego w celu wyjaśnienia, czy na podstawie dokonanych ustaleń doszło do przerzucenia w cenie podatku akcyzowego na nabywcę piwa słodzonego. Zdaniem NSA, sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ powinien zweryfikować twierdzenia strony przy pomocy odpowiedniego biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy. To organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego, a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające. Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

Decyzją z 26 maja 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się między innymi na art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 75 § 2 i § 3, § 4a, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, § 3 pkt. 3 lit. b, § 4, art. 79 § 3, art. 81b § 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3, ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej jako u.p.a. z 2004 r.), § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 roku w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635, dalej jako rozporządzenie z 2004 r.), art. 208 ust. 1 pkt 1, art. 221 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948):

1. określił wysokość zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za październik 2007 r., w części dotyczącej piwa aromatyzowanego, w kwocie [...]zł,

2. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za październik 2007 r. w kwocie [...]zł,

3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za październik 2007 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając napisał, że właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ I instancji, bowiem 01 marca 2017 roku doszło do reorganizacji administracji skarbowej, w wyniku czego utworzono Krajową Administrację Skarbową.

Organ wymienił dokumentację którą spółka przedłożyła na wezwanie organu jak i z własnej inicjatywy. Zaznaczył, że wezwał spółkę do przedłożenia decyzji cenowej obowiązującej w październiku 2007 r. wraz z dokumentami na podstawie których przygotowano przedmiotową decyzję oraz dokumentów wskazujących w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa (margines bezpieczeństwa) dla sprzedaży piwa w październiku 2007 r. Jak wynika z akt sprawy spółka stwierdziła w odpowiedzi, że nie ustalała takiej wartości jak "próg rentowności" rozumianej jako sytuacja kiedy przychody ze sprzedaży pokrywają się z poniesionymi kosztami stałymi i zmiennymi i nie ustalała "marży bezpieczeństwa" rozumianej jako wartość, o którą mogą spaść przychody ze sprzedaży danego przedsiębiorstwa bez konsekwencji poniesienia straty. Spółka stwierdziła, że prowadziła szczegółowe analizy rentowności w stosunku do całości działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, zarówno na poziomie zysku ze sprzedaży pomniejszonego o koszty zmienne jak i zysku z działalności operacyjnej. Zyskowność odnoszono również na poziomie wskaźników stopy zwrotu z kapitału oraz ekonomicznej wartości dodanej. Analizy te były przeprowadzane raz do roku na poziomie budżetowania.

Postanowieniem z 04 października 2019 r. organ powołał biegłego z dziedziny nauk ekonomicznych, dr. A. B. (dalej również jako biegły), w celu ustalenia:

. czy spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy,

. czy spółka zawarła akcyzę w cenie towarów,

. czy całość podatku akcyzowego zapłaconego przez spółkę została przerzucona na konsumentów.

W opinii z 20 kwietnia 2020 r. biegły stwierdził, że spółka na skutek zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy, ponieważ akcyza zapłacona w wysokości wyższej niż należna wpływała na cenę piwa aromatyzowanego sprzedawanego przez spółkę. Wskazał również, że w analizowanym okresie wpływ ten był zróżnicowany tj. w okresie od kwietnia 2001 do lipca 2004 r. i od września 2004 do lutego 2009 r. dla wszystkich piw aromatyzowanych sprzedawanych przez K. S.A. część tzw. akcyzy nieprawidłowej, która nie została przerzucona na nabywców wynosiła [...]%. Natomiast w wypadku wszystkich piw aromatyzowanych sprzedawanych przez spółkę w okresie od marca 2009 do maja 2018 r. cała tzw. nieprawidłowa akcyza została przerzucona na nabywców.

W toku postępowania pełnomocnik spółki, pismem z 22 lutego 2021 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, na okoliczność zastosowanej w opinii z 20 kwietnia 2020 r. metodyki oraz metodologii, sposobu doboru i wykorzystania narzędzi ekonometrycznych, założeń przyjętych w opinii, przyczyn zastosowania określonych zmiennych i użytej bazy danych, sposobu doboru struktury czasowej w modelach skonstruowanych przez biegłego oraz odporności modeli 1-5 przedstawionych przez biegłego w opinii. Rozpatrując ten wniosek organ wezwał spółkę do sformułowania i przekazania listy pytań.

Pismem z 04 marca 2021 r. spółka, podtrzymując wniosek o przesłuchanie biegłego, przesłała pytania, na które biegły udzielił odpowiedzi w piśmie z 19 czerwca 2021 r. Postanowieniem z 03 września 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że zgadza się ze spółką, iż w okresie którego dotyczy postępowanie, spółka obliczała wyższy stopień Plato, a tym samym uiszczała w podatek akcyzowy wyższej wysokości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Natomiast stawka akcyzy dla piwa wynosi [...] zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato (art. 68 ust. 4 ww. ustawy). W § 1 ust. 1 Rozporządzenia z 2004 r. Minister Finansów sprecyzował jak należy rozumieć pojęcie stopień Plato. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonej na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Następnie organ napisał, że sama okoliczność uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że w wyniku tego powstała nadpłata, która winna zostać zwrócona. Organ I instancji wskazał, że pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. III SA/Po 1615/13. Organ I instancji zaznaczył, że spółka nie wniosła skargi kasacyjnej a zatem nie zakwestionowała rozszerzającej wykładni Sądu odwołującej się do uchwały NSA I GPS 1/11, co ma oznaczać związanie tym poglądem na każdym etapie sprawy. W związku z powyższym, aby uznać nadpłacony podatek za nadpłatę należy wykazać, że została spełniona przesłanka zubożenia podatnika.

Organ wskazał, że biegły w swojej opinii objął okresy rozliczeniowe od kwietnia 2001 do lipca 2004 r. oraz od września 2004 do maja 2018 r. Do wykazania, czy nastąpiła przerzucalność podatku biegły zastosował równanie regresji. Jako źródło danych posłużyły biegłemu dane otrzymane od spółki jak również dane zmiennych kontrolnych z Głównego Urzędu Statystycznego jak przeciętne ceny jęczmienia uzyskiwane przez rolników na targowiskach w zł za dt (decytonę), przeciętna cena cukru biały kryształ - ceny detaliczne za 1 kg, zharmonizowany indeks cen detalicznych (HICP) energii, wody dostarczanej przez zakłady wodno-kanalizacyjne, napojów i soków (wód mineralnych, napojów gazowanych (nie piwa), soków owocowych i warzywnych). Biegły swoją analizę przerzucalności podatku skoncentrował na dwóch momentach tj. okresie kiedy dochodziło do zmiany wysokości podatku, czyli na początku 2001 roku a także na początku 2009 roku (w latach 2000 - 2018 właśnie w tych momentach następowały podwyżki akcyzy na piwo). Dodatkowo odniósł się do przedstawionych przez spółkę dokumentów tj. Analizy elastyczności cenowej popytu na piwa smakowe K. S.A., Analizy Ekonomicznej oraz Opinii dotyczącej możliwości przerzucenia na kontrahentów przez K. S.A. ciężaru opodatkowania w zakresie nienależnie uiszczonej akcyzy od piw smakowych sporządzonej 30 sierpnia 2019 roku w Ł. przez C. sp. jawna.

Organ I instancji podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze związanie wyrokami, traktuje uszczerbek majątkowy jako tę część tzw. akcyzy nieprawidłowej, która w formie wzrostu ceny nie została przerzucona na nabywców piw aromatyzowanych.

W terminowo wniesionym odwołaniu spółka zaskarżyła decyzję w części stwierdzającej nadpłatę oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, domagając się uchylenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego oraz uchylenia decyzji w zaskarżonej części i orzeczenia przez organ odwoławczy zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. - poprzez błędne ustalenie sposobu powstania nadpłaty i pominięcie okoliczności, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała wskutek wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że: (i) organ powinien był wydać decyzję o zwrocie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a nie o stwierdzeniu nadpłaty w trybie art. 75 § 4a O.p., (ii) nieprawidłowe (i bezprzedmiotowe) jest powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., podczas gdy spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (zapłacenia podatku w kwocie wyższej niż należna), a nie od dnia złożenia przez spółkę wniosku;

. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w korekcie deklaracji jest prawidłowa, a różnica pomiędzy kwotą uiszczonego podatku, a kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wynosi [...] zł, to - w świetle art. 75 § 4a O.p., stanowiącego, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego — niedopuszczalne jest orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w innej (niższej) wysokości;

. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organ jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. III SA/Po 1615/13, obligującym do zbadania kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od tej oceny prawnej;

. art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na skutek oparcia w całości ustaleń faktycznych na opinii biegłego powołanego przez organ, pomimo tego, iż opinia ta obarczona jest szeregiem wad powodujących jej nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdzają złożone przez spółkę do akt sprawy opinie ekspertów zewnętrznych;

. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, co skutkowało brakiem możliwości skonfrontowania opinii w drodze bezpośrednich pytań, uniemożliwiło w praktyce odniesienie się do opinii biegłego w kompleksowy sposób, a w konsekwencji naruszyło zasadę czynnego udziału spółki w postępowaniu podatkowym;

. art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organu opinii ww. biegłego, przy pominięciu szeregu zastrzeżeń oraz dowodów w postaci przedłożonych przez spółkę opinii ekspertów zewnętrznych, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 i ust. 14 EKPC oraz art. 1 Protokołu nr 1, poprzez uzależnienie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w pełnej wysokości od spełnienia niewynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa przesłanki nie przerzucenia ciężaru podatku na kontrahenta, w sytuacji, w której (i) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA kwestia ta jest irrelewantna dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego, (ii) wymóg ten nie został nałożony na konkurentów spółki - co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawa do rzetelnego procesu sądowego, zasad równości i niedyskryminacji skutkujące pozbawieniem przysługującego Spółce prawa własności.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik napisał, że nie można zgodzić się z organem, jakoby ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie była nadal wiążąca w zakresie poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, a dowód z opinii biegłego był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Niezależnie od powyższego, zdaniem pełnomocnika bezzasadne jest przyjęcie, że spółka poniosła uszczerbek majątkowy w kwocie stanowiącej 48,02% nadpłaconego podatku. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że przeprowadzając dowód z opinii biegłego organ dopuścił się szeregu istotnych naruszeń prawa procesowego. Reakcją organu na (i) wielokrotnie wskazywane przez spółkę liczne wątpliwości odnośnie do poprawności metodologicznej opinii biegłego, (ii) wnioski spółki o udostępnienie danych, które posłużyły biegłemu do sporządzenia opinii, (iii) wielokrotnie składane wnioski spółki o przesłuchanie biegłego, (iv) przedłożone przez spółkę cztery opinie ekspertów zewnętrznych wskazujące na szereg wad opinii biegłego - było dążenie do uniknięcia konfrontacji biegłego z przedstawicielami spółki w trakcie przesłuchania. Uzasadnienie decyzji, mające stwarzać pozory dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, w tym weryfikacji poprawności opinii biegłego, sprowadza się do bezkrytycznego przekopiowania przez organ odpowiedzi biegłego, w której ustosunkował się on pisemnie do części podniesionych przez spółkę zarzutów do jego opinii.

Nadto pełnomocnik napisał, że związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu nie ma charakteru absolutnego. Ocenił, że istotna zmiana linii orzeczniczej NSA, taka jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, powoduje konieczność odejścia od oceny prawnej przedstawionej przez sąd administracyjny. Zastosowanie poglądu prawnego sprzecznego z prawem spowodowałoby bowiem naruszenie zasady praworządności (wyroki NSA: z 06 marca 2013 r., I OSK 1879/11; z 18 sierpnia 2015 r., I GSK 1741/14; z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04).

Zgodnie z poglądem doktryny, zarówno organ jak i sąd mogą odstąpić od zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, ale tylko wówczas, gdy zmieniły się okoliczności sprawy, np. wystąpiły przesłanki jej umorzenia lub jeśli zmienił się stan prawny, np. na skutek zmiany przepisów sprawa straciła swój administracyjny charakter. Zmiana powinna być "istotna", a więc taka, która powoduje, że ustalenia poczynione przez sąd całkowicie lub w znacznym stopniu do niej nie pasują lub ich wykonanie w istocie łamałoby zasadę praworządności (P. Szustakiewicz (red.) [w:] A. Skoczylas (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, art. 153). Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego. Teza ta nie budziła i nie budzi wątpliwości w literaturze (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153). Przy czym stanem prawnym można określić ogół okoliczności prawnych mające znaczenie prawne. Jako stan prawny należy zatem rozumieć nie tylko literalne brzmienie przepisów prawa, ale też ich wykładnie, poglądy judykatury oraz stosowanie przepisów w praktyce. Wskazane elementy składają się na szeroko rozumiany stan prawny. Znajduje to odzwierciedlenie chociażby w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazuje się, iż przy badaniu konstytucyjności danego przepisu bierze się pod uwagę nie tylko jego literalną treść, ale również interpretację przyjęta w procesie stosowania prawa, w szczególności praktykę orzeczniczą (wyrok TK z 27 października 2004 r., SK 1/04; OTK-A 2004 nr 9 poz. 96).

Następnie pełnomocnik napisał, że w orzecznictwie wskazuje się, iż organy podatkowe i sądy administracyjne obowiązane są zapewnić zgodność rozstrzygnięcia z aktualnym stanem prawnym. Z tego względu, jeżeli ocena prawna została wyrażona w wyroku kasacyjnym, a nie rozstrzygającym sprawę co do istoty, to w ponownie prowadzonym postępowaniu możliwe jest odejście od tej oceny, jeśli stan prawny uległ zmianie (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., I GSK 715/17; analogicznie wyroki NSA z 11 marca 2020 r., I GSK 713/17, I GSK 714/17,1 GSK 758/17).

W kontekście powyższego pełnomocnik wskazał, iż w trakcie ponownego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego wykształciła się jednolita linia orzecznicza NSA w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych. Zgodnie z nią kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest irrelewantna dla wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych. Wyroki te potwierdzają, że uchwała NSA podjęta w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, uzależniająca prawo do zwrotu nadpłaty podatku od poniesienia przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego, ma zastosowanie wyłącznie w sprawach w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (wyroki NSA z: 24 stycznia 2020 r., I GSK 499/17; 20 stycznia 2021 r., I GSK 1543/20; 12 maja 2021 r., I GSK 1146/20; 20 maja 2021 r., I FSK 49/21, I FSK 50/21, I FSK 51/21, I FSK 52/21, I FSK 65/21, I FSK 124/21, I FSK 332/21, I FSK 359/21, I FSK360/21, I FSK 361/21, I FSK 362/21, I FSK 363/21, I FSK 369/21; 02 czerwca 2021 r., I GSK 1681/20, I GSK 1691/20, I GSK 1693/20, I GSK 1723/20, I GSK 1732/20,1 GSK 1741/20, I GSK 1742/20, I GSK 1759/20, I GSK 1774/20; 09 czerwca 2021 r., I GSK 1610/20, I GSK 1647/20, I GSK 1690/20, I GSK 1692/20, I GSK 1724/20, I GSK 1740/20, I GSK 1755/20, I GSK 1810/20; 16 czerwca 2021 r., I GSK 1743/20, I GSK 1756/20; 27 lipca 2021 r., I FSK 768/21, I FSK 769/21, I FSK 770/21, I FSK 827/21, I FSK 828/21, I FSK 829/21).

Zgodnie z powołanym orzecznictwem warunkiem uznania wpłaty podatnika za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. jest wyłącznie "nadpłacenie" lub "nienależna zapłata" podatku, a kwestia ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku nie ma znaczenia dla wystąpienia nadpłaty podatku z tytułu innych wyrobów akcyzowych niż energia elektryczna.

Decyzją z 18 lipca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako DIAS), powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. z 2004 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS uznał, że utrata mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w danej sprawie jest możliwa w przypadku zmiany przepisów prawa, ale nie szeroko rozumianego stanu prawnego, który w ocenie strony skarżącej obejmuje również zmianę linii orzeczniczej NSA, w tym przypadku w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty na gruncie art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. Powoływanie się w procesie stosowania prawa na istnienie linii orzeczniczej NSA, z uwagi na pozycję ustrojową sądów administracyjnych, stanowi istotny element argumentacji uzasadniającej przyjętą wykładnię przepisów prawa, ale w odróżnieniu od art. 153 P.p.s.a., linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest przepisem prawa.

Sposób w jaki organ I instancji zastosował art. 75 § 4a O.p. i w rezultacie sposób w jaki organ ten rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji wniosek strony, jest konsekwencją związania zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, a zwłaszcza zaprezentowaną w nim wykładnią art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p.

Następnie DIAS ocenił, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji obszernie odniósł się do wniosków biegłego z przeprowadzonych badań oraz zarzutów merytorycznych, stawianych opinii sporządzonej przez biegłego. DIAS uznał stanowisko organu I instancji za słuszne i tak samo jak organ I instancji - przyjął stanowisko biegłego z 20 kwietnia 2020 roku jako własne. Ocenił, że opinia biegłego jest opinią sporządzoną właściwie i rzetelnie, opiera się na dostępnych osiągnięciach naukowych dziedzinie incydencji podatkowej. Sporządzona została w sposób fachowy, wiarygodny i spójny przez osobą odznaczającą się niekwestionowanymi kwalifikacjami w tym zakresie. Dowody w niej zawarte są właściwie uargumentowane. Biegły w pismach z 19 czerwca 2021 r. i z 28 lutego 2022 r., sporządzonych już po wydaniu opinii, odniósł się do dowodów przedkładanych przez spółkę, a także do stawianych przez stronę zarzutów, uwag i pytań. DIAS stwierdził przy tym, że przedstawione w opinii modele należy uznać za poprawne i nie ma podstaw, by kwestionować wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

W terminowo złożonej skardze K. S.A. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie jednego miesiąca decyzji o zwrocie całej nadpłaty, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; zdaniem pełnomocnika, skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w korekcie deklaracji jest prawidłowa, a różnica pomiędzy kwotą uiszczonego podatku a kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wynosi [...] zł, to - w świetle art. 75 § 4a O.p., stanowiącego, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego - niedopuszczalne jest orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w innej (niższej) wysokości;

. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 i ust. 14 EKPC oraz art. 1 Protokołu nr 1 - poprzez uzależnienie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w pełnej wysokości od spełnienia niewynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa przesłanki nieprzerzucenia ciężaru podatku na kontrahenta, w sytuacji, w której (i) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA kwestia ta jest irrelewantna dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego, (ii) wymóg ten – nie został nałożony na konkurentów spółki – co zdaniem pełnomocnika strony skarżącej stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawa do rzetelnego procesu sądowego, zasad równości i niedyskryminacji skutkujące pozbawieniem przysługującego spółce prawa własności;

. art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na skutek oparcia w całości ustaleń faktycznych na opinii biegłego, pomimo tego, iż opinia ta obarczona jest zdaniem strony skarżącej szeregiem wad powodujących jej nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, co mają potwierdzać złożone przez spółkę do akt sprawy opinie ekspertów zewnętrznych;

. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, co skutkowało brakiem możliwości skonfrontowania opinii w drodze bezpośrednich pytań, uniemożliwiło w praktyce odniesienie się do opinii biegłego w kompleksowy sposób, a w konsekwencji naruszyło zasadę czynnego udziału spółki w postępowaniu podatkowym;

. art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organu opinii biegłego, przy pominięciu szeregu zastrzeżeń oraz dowodów w postaci przedłożonych przez spółkę opinii ekspertów zewnętrznych, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik nawiązał do argumentów zawartych w odwołaniu. Jako istotną ocenił okoliczność, że według ustaleń spółki, pozostali producenci piw smakowych otrzymali zwrot należnej im nadpłaty w pełnej wysokości. Ponieważ środki wypłacane przez inne organy podatkowe są materialne, działanie organu wywołuje bezpośrednio negatywne skutki na rynku producentów piw smakowych, zaburza zasady konkurencji i stanowi wyraz dyskryminacji. Zgodnie z prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi z 26 lutego 2020 r., I SA/Łd 744/19 i I SA/Łd 745/19, Sąd uprawniony jest do odmowy zastosowania art. 153 p.p.s.a., jeżeli zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do naruszenia konwencyjnej zasady niedyskryminacji (art. 14 EKPC).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Po 577/23, III SA/Po 586-589/23, III SA/Po 593-595/23 do ich łącznego rozpoznania lecz odrębnego rozstrzygnięcia, gdyż pozostają ze sobą w związku.

Pełnomocnik skarżącej ocenił, że w sprawie ma miejsce konkurencja zasad prawnych: zasady procesowej wynikającej z art. 153 P.p.s.a. i zasad konstytucyjnych w szczególności zasad niedyskryminacji i równego traktowania podmiotów wobec prawa. Ścisłe rozumienie art. 153 P.p.s.a. tak naprawdę będzie sprzeczne z orzeczeniem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. Grupa [...] S.A., która jest największym konkurentem spółki otrzymała zwrot podatku w kwocie 250 mln zł, co w ocenie pełnomocnika może być rozumiane jako pomoc państwa, w sytuacji gdy skarżąca spółka traktowana jest odmiennie.

Odnosząc się do opinii sporządzonej w toku postępowania, pełnomocnik ocenił, nie kwestionując kompetencji biegłego, że tak naprawdę nie wyliczono uszczerbku majątkowego. Wskazano jedynie wartość podatku akcyzowego wprowadzonego w cenę towaru - piwa smakowego. Biegły w opinii nie uwzględnił zapłaconego przez spółkę podatku VAT, nie wzięto pod uwagę zachowania klientów, albowiem piwo, a także piwo smakowe nie jest towarem porównywalnym do takich towarów jak energia elektryczna. Różne metody badawcze prowadzą do różnych wniosków i tym samym różnych wyników.

Pełnomocnik organu zwrócił uwagę na związanie organu oceną prawną zawartą w wyrokach, zapadłych w rozpatrywanych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Znaczenie dla kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż obie decyzje wydano na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. III SA/Po 1615/13, uwzględniającego skargę spółki (NSA wyrokiem z 26 września 2018 r. I GSK 594/15, oddalił skargę kasacyjną organu). Zastosowanie znajduje zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy wskazać, że przez "ocenę prawną" ...rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 3 i 5 do art. 153).

Zarazem, jak słusznie wskazuje się w doktrynie, ...ponad wszelką wątpliwość założenia kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne mogą być urzeczywistnione wyłącznie w takim systemie, który stwarza gwarancje należytego wykonania zapadających w tym zakresie orzeczeń sądowych. Toteż jednym z najistotniejszych elementów funkcjonowania sądowej kontroli administracji jest zagadnienie wykonywania wyroków sądu administracyjnego uwzględniających skargę. Polega ono na bezwzględnym obowiązku zastosowania się przez organ administracyjny w toku ponownego rozpoznania sprawy do oceny prawnej wyrażonej w takim wyroku. Wynika to wprost z art. 153 p.p.s.a. (...). Związanie zaś samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Biorąc pod uwagę fakt, że ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie w przypadku: 1) zmiany ustawy, 2) zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) wzruszenia tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) późniejszego podjęcia przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (M. Król, J. P. Tarno. Przyznanie sumy pieniężnej jako środek dyscyplinowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. ZNSA 2019/1/9-26, Lex).

Zdaniem Sądu żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd nie zaprzecza przy tym, że w międzyczasie wykształciła się jednolita linia orzecznicza NSA w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych. Zgodnie z nią uchwała całego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, zaś sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11.

Sąd powtarza ocenę, że żadna z okoliczności w których ocena prawna traci moc wiążącą – nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W tej sytuacji wskazania i oceny prawne wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. III SA/Po 1615/13, z uwzględnieniem ocen prawnych i wskazań wyrażonych przez NSA w wyroku z 26 września 2018 r., I GSK 594/15 pozostają nadal aktualne i wiążące, zarówno dla organów podatkowych, jak i Sądu orzekającego w tej sprawie.

Organy podatkowe i Sąd pozostają zatem związani tym, że:

1. przepisy art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia z 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji (wyrok TSUE z 17 maja 2018 r., C-30/17);

2. po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnej deklaracji strony, organy podatkowe powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego, jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku;

3. przedwczesne okazało się twierdzenie organu, że spółka płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego, skoro nie zostało zbadane przez organ, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na nabywców piwa;

4. w sprawie ma zastosowanie uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, podjęta w składzie całej Izby Gospodarczej, w zakresie wyrażonych w niej poglądów co do instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (należy zaznaczyć, że ocena prawna o tym, że w sprawie ma zastosowanie uchwałą I GPS 1/11 została wyrażona przez sądy obu instancji orzekające w sprawie – dopisek Sądu orzekającego w sprawie III SA/Po 594/23);

5. podatnik płacąc zawyżony podatek poniósł uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym, bowiem zubożył swój majątek (ubyła mu pieniężna równowartość nadpłaty), w świetle uchwały organy podatkowe powinny więc zbadać, czy to zubożenie podatnik zrekompensował sobie z innego, nie swojego majątku, co w przypadku podatku akcyzowego oznacza konieczność zbadania, czy równowartość nadpłaconego podatku została wkalkulowana w cenę wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym;

6. twierdzenia spółki, że nie przerzuciła na swoich kontrahentów kosztów zawyżonej akcyzy i poniosła te koszty w znacznej mierze, organ powinien zweryfikować przy pomocy odpowiedniego biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy;

7. obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy ciąży na organie, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem;

8 pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione.

Przechodząc do oceny obecnie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji z 26 maja 2022 r. Sąd stwierdza, że ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za październik 2007 r. organ, w części dotyczącej postępowania dowodowego, spełnił wskazania co do dalszego postępowania.

Organ I instancji prawidłowo bowiem zinterpretował przepisy art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia z 2004 r., biorąc pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato, ale nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w okresie którego dotyczy postępowanie, spółka obliczała wyższy stopień Plato, a tym samym w wyższej wysokości podatek akcyzowy. Należycie ustaliwszy podstawę opodatkowania organ rozliczył należy podatek akcyzowy dla poszczególnych rodzajów piwa (tabelka na s. 12 decyzji organu I instancji) i stwierdził jednoznacznie, że podatek akcyzowy tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w październiku 2007 r. został przez spółkę nadpłacony.

Dalej należy wskazać, że organ I instancji uznał w zgodzie z ww. wskazaniami co do dalszego postępowania, że sama okoliczność uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że w wyniku tego powstała nadpłata, która winna zostać zwrócona, a to z uwagi na odwołanie się, przez sądy obu instancji orzekające w sprawie, do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W konsekwencji organ postąpił w zgodnie z ww. wskazaniami, postanowieniem z 04 października 2019 r. (k. 669) powołując biegłego z dziedziny nauk ekonomicznych w celu ustalenia: (i) czy spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy, (ii) czy spółka zawarła akcyzę w cenie towarów, (iii) czy całość podatku akcyzowego zapłaconego przez spółkę została przerzucona na konsumentów. Oraz kontynuował postępowanie dopiero po otrzymaniu opinii sporządzonej przez biegłego.

W ocenie Sądu, do tego momentu organ I instancji prowadził (a organ wyższego stopnia zaakceptował) postępowanie w zgodzie ze wskazaniami wynikającymi z obu prawomocnych wyroków wydanych w sprawie.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, z uwagi na jednostronne, zawężone zastosowanie się przez organy do oceny prawnej wiążącej w sprawie, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Uszło uwadze organu, związanego przecież wskazaniem, że w sprawie ma zastosowanie uchwała I GPS 1/11, że w uzasadnieniu tej uchwały jasno stwierdzono w punkcie 6.2, że skład całej Izby Gospodarczej podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. NSA w składzie całej Izby Gospodarczej stanął na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.

Należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym ...sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu (wyrok NSA z 20 maja 2021 r. I FSK 394/21, także dotyczący nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa; CBOSA).

Co więcej NSA w uzasadnieniu uchwały całego składu Izby Gospodarczej I GPS 1/11 jasno wskazał (pkt 7.1 "wskazówki wynikające z prawa Unii Europejskiej"), że w orzecznictwie ETS "...ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.".

NSA w tej części uzasadnienia uchwały napisał między innymi, że po pierwsze, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 14).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie San Giorgio). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS z 21 września 2000 r. w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd ocenia, że wprawdzie biegły, do którego powołania organ został zobowiązany, odniósł się w swojej opinii (k. 778-764 akt sprawy) do opracowań zaprezentowanych przez spółkę (s. 4-11 opinii) oraz ustosunkował się do uwag przekazanych przez spółkę oraz do uwag zawartych w opracowaniach przygotowanych na zlecenie spółki, ale w ocenie Sądu, z wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy a zebranego w toku ponownie prowadzonego postępowania, jasno wynika, że rodzajów danych (zmiennych kontrolnych) dotyczących przerzucalności podatku akcyzowego od piwa smakowego jest tak dużo, że wpływają one na wynik obliczenia, w zależności od tego, które dane zostaną użyte do kalkulacji.

Biegły zastosował następujące zmienne kontrolne (czynniki pozapodatkowe) nawiązujące do kosztów produkcji (k. s. 19-20 opinii):

. jęczmień - przeciętne ceny jęczmienia uzyskiwane przez rolników na targowiskach w zł za decytonę (dt),

. cukier - przeciętne ceny cukru biały kryształ w cenach detalicznych za 1 kilogram,

. energię - zharmonizowany indeks cen detalicznych energii (HICP) uwzględniający energię elektryczną i cieplną, gaz oraz paliwa stałe i płynne,

. wodę – zharmonizowany indeks cen detalicznych wody (HICP) dostarczanej przez zakłady wodno-kanalizacyjne, z zaznaczeniem, że bez uwzględnienia wody mineralnej,

. napoje i soki – zharmonizowany indeks cen detalicznych (HICP) wód mineralnych, napojów gazowanych (nie piwa), soków owocowych i warzywnych, przy czym biegły napisał, że zmienna ta dotyczy dóbr, które można uznać za substytucyjne względem piw aromatyzowanych.

Biegły zaznaczył, że do modeli włączono zmienne sezonowe (miesięczne) z uwagi na to, że sprzedaż piw cechuje sezonowość. Nadto biegły napisał, że w trakcie badań do modeli włączane były również inne zmienne objaśniające, "takie jak na przykład inflacja (CPI), indeks cen usług transportowych i przeciętne wynagrodzenia w gospodarce wyrównane sezonowo. W ostatecznej wersji żadna z tych zmiennych jednak nie występuje. Należało z nich zrezygnować ze względu na problem współliniowości. Problem współliniowości w niektórych okresach dotyczy również zmiennej "Woda" i dlatego zmienna ta nie pojawia się we wszystkich modelach".

Biegły wyliczył, że dla wszystkich piw aromatyzowanych sprzedawanych przez skarżącą spółkę w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2004 r. i od września 2004 r. do lutego 2009 r. część tzw. akcyzy nieprawidłowej, która nie została przerzucona na nabywców wynosiła 48,02%, zaś w wypadku wszystkich piw aromatyzowanych sprzedawanych przez skarżącą spółkę w okresie od marca 2009 r. do maja 2018 r. cała tzw. nieprawidłowa akcyza została przerzucona na nabywców.

Także skarżąca spółka sporządziła analizę (k. 725-711), oceniając uszczerbek spółki związany z zapłatą zawyżonej wartości akcyzy od piw smakowych. Przy czym spółka stwierdziła, że na uszczerbek spółki składa się (i) kwota uszczerbku majątkowego z tytułu nieprzerzuconej i nienależnie uiszczonej akcyzy oraz (ii) kwota niezrealizowanego zysku z powodu spadku sprzedaży piwa smakowego w całym okresie. Spółka zastrzegła przy tym (s. 4 analizy), że zestawienia znajdujące się w analizie ekonomicznej zawierają rzeczywiste ceny uzyskiwane przez spółkę za sprzedane piwa z uwzględnieniem udzielonych rabatów. Spółka kalkulowała wartość uszczerbku majątkowego w oparciu o różnicę występującą między ceną rzeczywistą, jaka była stosowana w badanym okresie, a ceną bazową – ceną dla okresu badanego, ustaloną na podstawie cen z okresów, w których akcyza naliczana była w sposób prawidłowy, skorygowaną o inflację (k. 707v, wnioski C. ). Według wyliczeń, skarżąca spółka przerzuciła na kontrahentów 12,26% nienależnie uiszczonej akcyzy. Zysk niezrealizowany (utracony) z powodu spadku sprzedaży został obliczony osobno (s. 9-11 analizy).

Z kolei w sporządzonej na zlecenie skarżącej spółki, przez Zespół Analiz Ekonomicznych D. sp. z o.o. sp. komandytowa, Analizie elastyczności cenowej popytu na piwa smakowe K. S.A. – podsumowanie z przeprowadzonych analiz oraz wnioski (k. 753-727), wskazano, powołując się na informacje prezentowane w literaturze przedmiotu oraz wiedzę ekspercką, zestaw dziesięciu pozacenowych zmiennych objaśniających wielkość sprzedaży piw smakowych: zmienne [...] eliminujące sezonowość (q1, q2, q3 i q4 dla poszczególnych kwartałów roku, gdzie kwartałem bazowym był 4. kwartał), zmienne makroekonomiczne: dynamikę inflacji dla wyrobów tytoniowych i alkoholu, bieżący wskaźnik ufności konsumenckiej (BWUK, opracowywany przez Główny Urząd Statystyczny), przeciętne zatrudnienie w sektorze przedsiębiorstw, wartość wynagrodzeń w sektorze przedsiębiorstw, przeciętne miesięczne nominalne wynagrodzenie brutto w sektorze przedsiębiorstw, a także średnie miesięczne opady w stacjach pomiarowych IMiGW, średnią maksymalną temperaturę miesięczną w stacjach IMiGW, liczbę dni roboczych w danym miesiącu oraz ważne wydarzenia sportowe (tylko piłka nożna - Euro: 2004, 2008, 2012, 2016 oraz MŚ 2006, 2010, 2014).

Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się opinia przygotowana przez C. sp. j. (k. 710-694) na zlecenie D. sp. z o.o. sp. komandytowa, której celem było zweryfikowanie przeprowadzonej przez skarżącą spółkę analizy ekonomicznej oraz analizy elastyczności cenowej (popytu) przeprowadzonej przez D. jak również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uwzględniając warunki rynkowe panujące w okresie od stycznia 2008 r do maja 2018 r. na rynku piw smakowych, skarżąca spółka mogła przerzucić nienależnie pobrany podatek akcyzowy na swoich kontrahentów, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka była skala tego przerzucenia. Spółka C. oceniła, że metoda badania uszczerbku zaproponowana przez skarżącą spółkę znajduje zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (s. 8 opinii) oraz, że uzasadnionym jest przyjęcie hipotezy o występowaniu wysokiej, ujemnej elastyczności popytu na wszystkie subbrandy (wyselekcjonowane piwa mające istotny wpływ na sytuację rynkową) objęte analizą (s. 27 opinii).

Następną opinią prawną znajdującą się w aktach sprawy jest opinia sporządzona przez biegłego sądowego T. K., także na zlecenie skarżącej spółki (k. 913-867), datowana na dzień 09 kwietnia 2021 r. Autor wymienił wszystkie opracowania sporządzone w celu ustalenia, czy nienależnie uiszczona akcyza od piw smakowych przez skarżącą spółkę w latach 2001-2018 została przerzucona na nabywców, czy też stanowiła uszczerbek majątkowy spółki. Ze względu na kryterium jakim jest podstawa formułowania wniosków, opracowania przyporządkował do następujących kategorii opracowań badawczych: 1) podstawą formułowania wniosków jest model teoretyczny; 2) podstawą formułowania wniosków jest model empiryczny, tj. model ekonometryczny odnoszący się do ogółu badanych podmiotów (branż) w zakresie przerzucalności podatku akcyzowego na nabywców, 3) podstawą formułowania wniosków jest model empiryczny tj. model ekonometryczny (formalny zapis matematyczny istniejących prawidłowości ekonomicznych) odnoszący się bezpośrednio do skarżącej spółki w zakresie ustalenia elastyczności cenowej popytu oraz w zakresie przemyślności podatku akcyzowego na nabywców, 4) podstawą formułowania wniosków jest model empiryczny, tj. model ekonomiczny (wartości poznawcze dla teorii ekonomii oraz znaczenie praktyczne) odnoszący się bezpośrednio do skarżącej spółki w zakresie przerzucalności podatku akcyzowego na nabywców. Opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez organ T. K. przyporządkował do modelu teoretycznego oraz obu modeli empirycznych (s. 6-7 opinii).

T. K. przeprowadził analizę ekonomiczną w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie skarżąca spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny nienależnej akcyzy uiszczonej w okresie od kwietnia 2001 r. do maja 2018 r. na swoich kontrahentów. Przedstawiając metodologię obliczeń w modelu ekonomicznym stwierdził, że istotne są dwa parametry obliczeniowe: (i) okres czasu, na podstawie którego przyjęto cenę bazową, która w następnej kolejności podlega urealnieniu wskaźnikiem inflacyjnym, (ii) wskaźnik inflacyjny, który służy do urealnienia ceny bazowej. Podsumował, że model ekonomiczny charakteryzuje się stosunkowo niewielkimi ograniczeniami metodologicznymi, przez co wydaje się narzędziem optymalnym do zastosowania w celu ustalenia stopnia przerzucalności podatku akcyzowego na nabywców przez skarżącą spółkę (s. 35-39 opinii). Oprócz tego ocenił, że "jak wynika z treści wyroku TSUE z 10 kwietnia 2003 r. C-309/06, ocena istnienia i stopnia bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej może zostać ustalona jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniająca wszystkie stosowne okoliczności (wymienione w korespondencji skarżącej spółki z organem z dnia 05 lipca 2013 r., s. 43 opinii). Zdaniem T. K., biorąc pod uwagę treść wyroku TSUE należałoby przede wszystkim zastosować model empiryczny, a nie model teoretyczny, natomiast w zakresie modeli empirycznych możliwe jest zastosowanie modelu ekonometrycznego albo modelu ekonomicznego. Dalej ocenił, że najmniej ograniczeń metodologicznych posiada model ekonomiczny, przez co model ten najlepiej odwzorowuje rzeczywistość i to ten właśnie model jest modelem optymalnym do zastosowania w celu ustalenia stopnia przerzucalności podatku akcyzowego na nabywców przez Spółkę K. S.A. (s. 43 opinii).

Podsumowując przeprowadzone przez siebie wyliczenia stwierdził, że w okresie od kwietnia 2001 r. do maja 2018 r. skarżąca spółka przerzucała część akcyzy nieprawidłowej na nabywców z tytułu sprzedaży piw smakowych, do przerzucalności nieprawidłowej akcyzy w przypadku badanej spółki dochodziło w sposób zróżnicowany, w zależności od rodzaju sprzedawanego piwa smakowego. Ze względu na zmiany cen sprzedaży stopień tej przerzucalności był różny w poszczególnych miesiącach sprzedaży danego piwa smakowego. Zdaniem tego autora na nabywców łącznie zostało przerzucone 12,47% akcyzy nieprawidłowej. Zastrzegł przy tym, że w niniejszym opracowaniu nie obliczano także niezrealizowanego (utraconego) zysku z powodu spadku sprzedaży (s. 90 opinii).

W ocenie Sądu organ popełnił błąd, nie analizując wielości i rozmaitości kategorii danych (zmiennych kontrolnych) użytych w poszczególnych opracowaniach. Organ poprzestał na mechanicznym poparciu źródeł danych i metody badania przerzucalności podatku, zaprezentowanych w opinii biegłego. Organ zrezygnował z rzetelnego skonfrontowania wiarygodności opinii sporządzonej przez biegłego z pozostałym materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Tymczasem organ jak i Sąd pozostają w niniejszej sprawie związani oceną prawną, że pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które powinny być wyjaśnione; podlegały wyjaśnianiu dopiero w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu.

Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdza, że nie ma przekonującej pewności, że dane zastosowane przez biegłego, a przede wszystkim dane celowo pominięte przez biegłego – zostały słusznie czy to pominięte, czy to zastosowane. Zdaniem Sądu, w drodze logicznego rozumowania nie da się zweryfikować, że kwota wynikająca z opinii biegłego za miesiąc którego dotyczy wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego odpowiada faktom. Tymczasem organ ustalił stan faktyczny sprawy na skutek oparcia w całości ustaleń faktycznych na opinii biegłego.

Trzeba przy tym zaznaczyć skomplikowaną politykę ustalania cen przez spółkę, a co za tym idzie, trudność w ustaleniu, w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania. Organ jeszcze przed powołaniem biegłego wezwał spółkę do przedłożenia decyzji cenowej obowiązującej w październiku 2007 r. wraz z dokumentami na podstawie których przygotowano przedmiotową decyzję oraz dokumentów wskazujących w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa (margines bezpieczeństwa) dla sprzedaży piwa w tym miesiącu (wezwania z 14 czerwca oraz 26 sierpnia 2019 r., k. 559, 566). Spółka wyjaśniła jednak w odpowiedziach, że nie ustalała takiej wartości jak "próg rentowności" rozumianej jako sytuacja kiedy przychody ze sprzedaży pokrywają się z poniesionymi kosztami stałymi i zmiennymi i nie ustalała "marży bezpieczeństwa" rozumianej jako wartość, o którą mogą spaść przychody ze sprzedaży danego przedsiębiorstwa bez konsekwencji poniesienia straty. Spółka stwierdziła, że prowadziła szczegółowe analizy rentowności w stosunku do całości działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, zarówno na poziomie zysku ze sprzedaży pomniejszonego o koszty zmienne jak i zysku z działalności operacyjnej. Zyskowność odnoszono również na poziomie wskaźników stopy zwrotu z kapitału oraz ekonomicznej wartości dodanej. Analizy te były przeprowadzane raz do roku na poziomie budżetowania. Decyzja cenowa stanowiła jedynie punkt wyjściowy dla określenia ostatecznej ceny sprzedaży produktu osobno dla każdego z kontrahentów spółki, w zależności od przyznanych rabatów – ustalonych warunków handlowych współpracy dla konkretnych klientów lub grup klientów. Przy czy spółka przedstawiła dokumenty wskazujące na zasady kształtowania polityki cenowej piwa i oceniła, że kształtowała ceny produktów w oparciu o analizę rynku, w szczególności analizy ceny towarów konkurencyjnych, badania potencjalnych reakcji konsumentów, porównywanie nominalnej ceny piwa do wskaźnika inflacji czy możliwości finansowe polskiego społeczeństwa i skłonność do zakupu piwa (k. 665-568).

Istota przerzucenia podatku polega na tym, że ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosi inny podmiot (zwany przez ekonomistów podatnikiem faktycznym lub materialnym) niż podatnik (w prawnym tego słowa znaczeniu zwany przez ekonomistów podatnikiem formalnym), zaś przerzucenie podatku to zjawisko ekonomiczne (W. Brzeziński i in. Ekspertyza prawna, k. 381-364, s. 12 ekspertyzy). Organ w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien był przedstawić wiarygodne wyliczenia kwoty (odsetka nienależnie uiszczonego podatku) która uległa przerzuceniu, a co za tym idzie, jaka kwota (odsetek nienależnie uiszczonego podatku) musi zostać zwrócona. W niniejszej sprawie organ temu wymogowi nie sprostał, przy czym Sąd ocenia, że organ temu wymogowi sprostać nie mógł. Kategorii danych jest bowiem zbyt dużo, a polityka ustalania cen przez spółkę, polegająca na szczegółowej analizie rentowności w stosunku do całości działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, utrudniała stosowne wyliczenia.

Należy rozróżnić wiążący charakter uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w sprawach w zakresie podatku akcyzowego które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej, od wskazania i oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku wydanym w kontrolowanej obecnie sprawie, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, sformułowane w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu produkcji napojów piwnych, że uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. np. wyrok z 24 stycznia 2020 r., I GSK 499/17; CBOSA).

W niniejszej sprawie uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 wiąże w sposób adekwatny do zaistniałego w niej stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jej brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym (por. ww. wyrok NSA z 20 maja 2021 r. I FSK 394/21).

Stwierdzić przy tym należy, że w realiach niniejszej sprawy żądanie stwierdzenia nadpłaty nie nosi znamiona nadużycia prawa podmiotowego.

Zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji rozumienie oceny prawnej przyjętej przez sądy w zapadłych w sprawie wyrokach i uchwale całego składu Izby Gospodarczej NSA pomija w całości, iż wskazanie konieczności badania w sensie ekonomiczno-finansowym uszczerbku majątkowego po stronie podatnika nie wyklucza zasadności zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego, literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z przepisami umieszczonymi w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 5). Na równi z nadpłatą ustawodawca każe traktować kwoty opisane w § 1a oraz § 1b art. 72, a także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej oraz nienależnie zapłacone: a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a, b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, c) opłatę prolongacyjną.

Sąd uwzględnił zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia zasady równości. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Dyskryminacja w prawie podatkowym oznacza bezzasadne traktowanie w odmienny - mniej korzystny - sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność odmiennego traktowania wyraża się w tym, że brak jest istotnych cech różniących sytuację kategorii podmiotów traktowanej w odmienny, mniej korzystny sposób – w porównaniu z inną czy innymi kategoriami podmiotów (B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski. Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i nast.).

Skoro zatem organ nie jest w stanie przedstawić wiarygodnego wyliczenia kwoty (odsetka), to mając na uwadze, że konkurentom skarżącej spółki zwracano całość nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych, co było sygnalizowane w skardze, nie było kwestionowane przez organ podatkowy oraz wynika z orzecznictwa, skarżącej spółce należy zwrócić całość nadpłaconego podatku. Sąd stwierdza przy tym, że ustawodawca konsekwentnie nie wprowadza w art. 72 O.p. ograniczeń zwrotu kwot pobranych wbrew prawu, jeśli zwrot doprowadził do bezpodstawnego (nieuprawnionego) wzbogacenia podatnika, chociaż prawo unijne pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie ograniczeń zwrotu kwot pobranych wbrew temu prawu, jeśli zwrot doprowadziłby do bezpodstawnego (nieuprawnionego) wzbogacenia podatnika.

W ocenie Sądu za nie trafny należało uznać zarzut odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego powołanego przez organ. Wbrew wywodom skargi brak przesłuchania biegłego nie miał wpływu na wynik sprawy, zaś spółka mogła odnosić się do opinii biegłego i tak robiła, czy to w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, czy to w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu, mając na względzie skomplikowaną tematykę wymagającą specjalistycznej wiedzy pozaprawnej (w tym obliczeń z zakresu mikroekonomii i ich weryfikacji, kwestionowania poszczególnych założeń) pisemne porozumiewanie się ekspertów spółki z biegłym, za pośrednictwem organu, nie było naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Tym bardziej nie było naruszeniem zasad postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla przy tym, że zawodowy pełnomocnik nie wykazał w skardze, na czym polegało uniemożliwienie odniesienia się do opinii biegłego, mające wynikać z odmowy przesłuchania biegłego. Nie można powiedzieć w realiach sprawy, że specjaliści od mikroekonomii działający na rzecz spółki, nie odnieśli się do opinii biegłego w kompleksowy sposób.

Po drugie Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez stronę skarżącą na rozprawie, dotyczącego konkurencji zasady procesowej wynikającej z art. 153 P.p.s.a. i zasad konstytucyjnych w szczególności zasad niedyskryminacji i równego traktowania podmiotów wobec prawa, że w kontrolowanej sprawie ścisłe rozumienie art. 153 P.p.s.a. będzie sprzeczne z orzeczeniem TUSE z 17 maja 2018 r., C-30/17.

Odnosząc się do tego poglądu przede wszystkim Sąd wskazuje, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosował się do wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego wyroku TSUE z 17 maja 2018 r., C-30/17, bowiem zinterpretował przepisy biorąc pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Dalej należy wskazać, że nie może być konkurencyjności zasad proceduralnych i konstytucyjnych. Pozorny konflikt ww. zasad spowodowało nieprawidłowe odczytanie wyroków i ocen prawnych przez organ. Tymczasem ...będąc ustawą (aktem normatywnym) konstytucja musi być stosowana przez wszystkie organy władzy publicznej i inne podmioty, które są adresatami zawartych w niej norm i zasad. Stosowanie konstytucji to coś więcej niż jej przestrzeganie. Polega ono nie tylko na zakazie podejmowania działań i czy unormowań służących sprzecznych z konstytucją oraz na obowiązku podejmowania działań i unormowań służących realizacji postanowień konstytucyjnych. Stosowanie konstytucji to także powoływanie norm i zasad konstytucji jako bezpośredniej podstawy do dla działań, rozstrzygnięć czy unormowań, gdzie tylko jest to możliwe (L. Garlicki. Polskie prawo konstytucyjne, zarys wykładu. Warszawa 2011, wyd. 15, s. 41).

Sąd powtarza, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd sprzeciwia się rozróżnianiu rozumienia art. 153 P.p.s.a. na "ścisłe" i "szerokie". Jest faktem, że organy podatkowe i sądy zostały zobowiązane w niniejszej sprawie, i to przez sądy administracyjne obu instancji, do stosowania uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. Umknęło jednak stronie skarżącej to, że pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które powinny być wyjaśnione, a były wyjaśniane dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu. Sąd, a wcześniej organ, mają obowiązek zinterpretować całość ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania w kontekście należycie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną, co oznacza doprowadzenie do stanu prawnego, w którym cała nadpłata podatku akcyzowego, wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w miesiącu którego dotyczy sprawa (w październiku 2007 r.) zostanie zwrócona stronie skarżącej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak w pkt. I sentencji wyroku. W pkt. II. sentencji wyroku orzeczono o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 8 487 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (3 070 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5 400 zł) stanowiące połowę kwoty określonej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym jest możliwe w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy. Określając wysokość wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika sąd wziął pod uwagę zbieżne stany faktyczne, zarzuty i argumentację skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych, w sprawach zawisłych przed tut. Sądem ze skarg K. S.A. w P., a także jednolitą regulację prawną. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r., I GZ 502/18 i wymienione tam orzecznictwo tego Sądu).