Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 820/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] , którą wymierzono G.B. karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 2 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w lokalu "S. " w miejscowości [...], czynności kontrolne z urządzania gier na automatach, udokumentowane sporządzonymi dnia 2 grudnia 2013 r. protokołami przeszukania i eksperymentu procesowego oraz notatką urzędową z dnia 3 grudnia 2013 r. W ich wyniku ustalono, że we wskazanym lokalu, niebędącym kasynem gry, urządzane są gry na 13 automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.), tj. automatach: [...]. W związku z powyższym kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty. Zgromadzone w toku kontroli materiały zostały zaś przekazane do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego.

W toku kontroli ustalono, że dzierżawcą przedmiotowego lokalu jest M.M , zaś dysponentem [...] z ww. urządzeń (z wyjątkiem: [...] ) jest G.B. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] G. B. w P. (dalej: "skarżący").

Stwierdzono, że z treści umowy podnajmu lokalu użytkowego, zawartej w S. w dniu 15 października 2013 r. pomiędzy dzierżawcą lokalu M. M. a skarżącym, wynika, że w lokalu znajdującym się w S. przy ul. [...] skarżący (Podnajemca) będzie prowadził działalność rozrywkową. Z tego tytułu płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu w wysokości [...] zł netto miesięcznie.

Stwierdzono również, że w dniu 10 października 2013 r. pomiędzy skarżącym a M. M. zawarta została umowa serwisowa na zlecanie serwisowania i naprawy urządzeń rozrywkowo-zabawowych, będących w posiadaniu firmy [...], a działających w pomieszczeniach dzierżawionych przez M. M. , tj. w opisanym powyżej "[...] ".

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ I instancji"), postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r., włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn.[...] , a postanowieniem z dnia 3 czerwca 2015 r. wyłączył w całości z jawności z akt postępowania materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków.

W następstwie tak przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r., organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli automatach.

W ocenie organu I instancji, skarżący prowadził gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego z 11 znajdujących się w jego dyspozycji automatów.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wymierzenie kary grzywny podmiotowi, który nie ma prawa do otrzymania koncesji a zatem nie ponosi sankcji administracyjnej,

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez wymierzenie kary grzywny w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, gdyż ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;

II. przepisów postępowania, tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i błędne ustalenie, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami wypełniającymi elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz równocześnie art. 2 ust.3 u.g.h.;

jak również:

naruszenie art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących zasady urządzania gier i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, zdefiniował pojęcia "gry na automatach", "wygranej pieniężnej i rzeczowej", "gry losowej", "celu komercyjnego gry na automatach", "urządzającego grę na automatach poza kasynem gry" (art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 u.g.h.).

Następnie, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym: eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, protokół oględzin sporządzony 4 grudnia 2013 r., 11 ekspertyz biegłego sądowego sporządzonych odpowiednio - 14 sierpnia 2014 r. albo 25 października 2014 r., umowę podnajmu lokalu użytkowego z dnia 15 października 2013 r., umowę serwisową z dnia 10 października 2013 r., których stronami byli dzierżawca lokalu M.M. i skarżący, oraz protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 12 czerwca 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że:

1) wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (automaty oznaczone nr [...] to urządzenia elektroniczne sterowane przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego, posiadającymi monitor komputerowy, na którym symuluje gry na automatach bębnowych) i elektromechaniczne (automaty oznaczone nr[...] – posiadają zestaw trzech ruchomych bębnów napędzanych przez silniczki elektryczne, gdzie zasilaniem silniczków, a równocześnie ilością obrotów wykonywanych przez bębny steruje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.;

2) gry rozgrywanie na automatach oznaczonych nr [...] rozgrywają się o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze oraz możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze), jak również w przypadku 3 automatów oznaczonych nr [...] - o wygrane pieniężne;

3) gry mają charakter losowy, gdyż wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli;

4) gry mają cel komercyjny, gdyż automaty posiadają wrzutnik monet i akceptor banknotów, a rozpoczęcie gry na automatach może nastąpić dopiero po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki pieniężne;

5) urządzającym gry na przedmiotowych automatach jest G. B. , gdyż dysponuje on i rozporządza niniejszymi urządzeniami (vide: treść umowy podnajmu lokalu użytkowego, umowy serwisowej oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 czerwca 2014 r., z którego wynika, że skarżący oświadczył, iż [...] automatów do gier zatrzymanych w ww. "[...]" i przedstawionych mu według spisu rzeczy z dnia 2 grudnia 2013 r. jest jego własnością, zaś podpisana umowa serwisowa dotyczyła właśnie tych urządzeń); skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionował faktu bycia właścicielem spornych automatów; nadto skarżący nie dysponował stosownym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, a lokal "S. " nie jest kasynem gry ani nie posiada statusu ośrodka gier.

Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych było stwierdzenie, że podlegały one subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h, a zatem skarżącemu słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy za całkowicie chybione uznał argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych (brak notyfikacji), powołując się w tym zakresie na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 ), TSUE oraz sądów administracyjnych. Organ nie dopatrzył się także podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 u.g.h.

w zw. z art. 1 pkt. 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 u.g.h., został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i błędne ustalenie, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami wypełniającymi elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz równocześnie art. 2 ust. 3 u.g.h.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w [...] zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem.

Brak podstawy prawnej do orzekania w niniejszej sprawie wobec stwierdzonych kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym i braku notyfikacji, kwalifikacja spornych automatów jako automatów do gier losowych jest kwestią sporną w sprawie, podobnie jak i ustalenia tej kwalifikacji. Powyższe sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy były podstawy prawne do orzekania w sprawie, czy sporne automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego a wywodzącego bezskuteczności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie w związku z brakiem notyfikacji, w ocenie skarżącego przepisu technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., wskazać należy, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który w uzasadnieniu skargi powołuje się strona skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu, a w konsekwencji, aby za usprawiedliwione uznać można było zarzuty stawiane przez skarżącego w pkt 1 skargi.

Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych TSUE traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.

Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

Podkreślając w związku z powyższym, że w rozpatrywanej sprawie kontroli zgodności z prawem podlega wydana na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 2 u.g.h. - decyzja w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, w równie stanowczy sposób wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C - 303/04).

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca podnosi na gruncie wymienionych zarzutów przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi [...] zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie sądu, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. I tak w ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Sąd w składzie orzekającym stosownie do art. 269 p.p.s.a. związany jest w rozpatrywanej sprawie poglądem prawnym wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentacją przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów sąd za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut skargi sformułowany w jej pkt 1.

Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi wskazać należy, że podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 i art. 90 u.g.h.

Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w lokalu w "[...] " w miejscowości[...], urządzane są gry na [...] szt. automatach poza kasynem gry: [...] . Dyrektor Izby Celnej odnotował, że urządzającym gry był skarżący nie posiadający koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h.

Karę wymierzono za urządzanie gry na 11 automatach oznaczonych nr [...] .

Przedmiotowe automaty do urządzania gier należące do strony zostały poddane eksperymentowi procesowemu i ekspertyzie biegłego Wojciecha Kamińskiego.

W treści ekspertyz, biegły wskazał, iż w przypadku [...] automatów o nazwach: [...] oznaczony nr [...] , są one urządzeniami elektromechanicznymi, posiadającymi zestaw trzech ruchomych bębnów napędzanych przez silniczki elektryczne. Zasilaniem silniczków, a równocześnie ilością obrotów wykonywanych przez bębny steruje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Natomiast w przypadku pozostałych [...] automatów są one urządzeniami elektronicznymi sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego, posiadającymi monitor komputerowy, na którym symuluje gry na automatach bębnowych.

Powyższe potwierdzają również ustalenia zawarte w protokole oględzin sporządzonym w dniu 4 grudnia 2013 r. przez funkcjonariuszy celnych, z których wynika, że ww. urządzenia wyposażone są m.in. w monitory, wyświetlacze, bębny, panele z przyciskami do sterowania grą, wrzutniki monet i akceptory banknotów, gniazda zasilające z wyłącznikiem i kablem,

Ponadto eksperyment i ekspertyzy biegłego oraz zabezpieczona dokumentacja (księgowość elektroniczna) potwierdza, że gry na automatach [...] oznaczony nr [...] były rozgrywane o wygrane pieniężne. Natomiast w pozostałych przypadkach rozliczenia odbywały się poprzez uruchomienie funkcji "wypłaty z ręki" lub "wypłaty z klucza". Gry rozgrywane na przedmiotowych automatach rozgrywają się o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze oraz możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze) jak również w przypadku 3 automatów o wygrane pieniężne.

W przedmiotowych ekspertyzach [...] automatów biegły W.K. stwierdza, że gry na badanych automatach nie mają charakteru zręcznościowego. Gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. Decyduje o tym oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Zatrzymanie obracających się bębnów następuje samoczynnie bez jakiegokolwiek udziału gracza. Symbole pojawiające się na bębnach generowane są w czasie rzeczywistym przez oprogramowanie automatu. O wyniku decyduje oprogramowanie automatu, a więc ma on charakter losowy. Zadanie gracza, po wybraniu gry i stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "START/Odbierz", "START" powodującego uruchomienie bębnów z symbolami. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "STOP" pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Bębny zatrzymują się samoczynnie, zatrzymanie następuje kolejno, tak że gdy jeden bęben już się zatrzymał, pozostałe jeszcze się poruszają. Gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych wyświetlaną na górnym monitorze automatu. Po wygranej, dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty (czerwona czy czarna). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%.

Także funkcjonariusze celni przeprowadzający eksperyment kontrolny ocenili, że bębny zatrzymują się samoczynnie w ustawieniu niemożliwym do przewidzenia przez grającego.

Ponadto organ jak i biegły ustalił, że gry mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi a po wyczerpaniu wszystkich posiadanych środków automaty uniemożliwiają dalsze gry.

Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowe urządzenia posiadają cechy, ustalone w toku eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz w 11 ekspertyzach biegłego sądowego, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) bądź mechanicznych, o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy. Organizowane były w celach komercyjnych.

W tak ustalonym stanie faktycznym i wobec zarzutów skargi należy dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego).

Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).

Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99 podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., w sprawie II GSK 763/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06, wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej). SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Reasumując aby urządzenie uznać za automat w świetle przepisów ustawy, wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak również ma to miejsce, gdy spełnione są obydwa warunki. Przepisy te uzupełniają się nawzajem. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy automat spełnia jedną z przesłanek wynikających z cyt. przepisów, czy też obie łącznie.

Tym samym zarzut skarżącego na powoływanie przez organ dwóch wykluczających się nawzajem podstaw prawnych należy uznać za niezasadny, a ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie wbrew zarzutom skargi, nie zostało podważone.

Z eksperymentu ale także opinii biegłego wynika, że aby rozegrać grę, automaty należy zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów. Środki, którymi zasilono automat przeliczane są na punkty kredytowe niezbędne do rozgrywania gier, po wyczerpaniu wszystkich posiadanych środków automat uniemożliwia dalszą grę. Nie budzi zdaniem sądu wątpliwości konstatacja organu o organizowaniu gier w celach komercyjnym w okolicznościach udostępnienia gry publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (S. ), zawartych umów podnajmu lokalu użytkowego czy serwisowych i naprawy urządzeń rozrywkowo-zabawowych, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli, eksperymencie oraz treść dokumentów w postaci opinii biegłego sądowego.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ ustaleń eksperymentu do wszystkich automatów pomimo nie przeprowadzenia takiego eksperymentu z udziałem wszystkich objętych decyzją, wskazać należy, że jak wynika to z akt sprawy w dniu kontroli 2 grudnia 2013 r., w momencie wejścia do kontrolowanego lokalu wszystkie automaty podłączone były do sieci i uruchomione a na monitorach wyświetlany był obraz z ikonkami gier do wyboru. Funkcjonariusze wykonali eksperyment procesowy na [...][...] urządzeń. Z Notatki urzędowej z dnia 3 grudnia 2013 r. wynika, iż w toku prowadzonej kontroli obsługa lokalu wyłączyła zasilanie prądowe automatów do gier, co utrudniło przeprowadzenie gier kontrolnych i znacznie wydłużyło czas prowadzonych czynności. W przypadku automatu [...] nie zostały w toku kontroli przeprowadzone eksperymenty, bowiem urządzenia nie przyjmowały banknotów poprzez akceptor banknotów i ostatecznie zablokowały się. Powołany biegły sądowy mgr inż. W.K. w swoich ekspertyzach z dnia 25 października 2014 r. (dot. [...]) i 14 sierpnia 2014 r. (dot. [...] uruchomił ww. urządzenia i wykonał gry kontrolne, pozwalające określić charakter urządzanych gier. Zatem okoliczności istotne zostały ustalone w oparciu o opinie biegłego, która jest dowodem w sprawie i który to dowód, zdaniem sądu, zasadnie ocenił organ w niniejszej sprawie.

A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w tej wysokości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, wnoszeniem uwag, z którego to prawa nie skorzystała w toku postępowania.

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności stąd zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze skarga jako nieuzasadniona podlega na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.