Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2123/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2015 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I. W. kwotę 5.400 (słownie pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) dotyczy wyroku z 11 lipca 2019 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez I.W. (dalej: skarżący), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę (dalej: WDT) blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz [...] (dalej: A.). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono jednak, że na podstawie faktur skarżącego nie doszło do wywozu towaru na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 grudnia 2014 r. zweryfikował rozliczenie skarżącego, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do A. na Słowację - skarżący wydał towar i otrzymał za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy była A. PL, która sprzedała następnie ten sam towar na Ukrainę; czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Ponieważ transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jego firmy na Ukrainę, to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

3. Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1819/15) oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń, że zakwestionowane dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A. PL. Ustalenia takie, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierały się przede wszystkim na stwierdzeniu, że "(...) towar nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A.". NSA wskazał, że uzasadnione są zarzuty, że WSA nie rozważył i nie ocenił, czy organy podatkowe ustalając, że skarżący sprzedał blachę dla A. PL oparły się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz [...], gdyż "zgromadzony materiał świadczy o tym, iż towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A.". O ile ustalenie, że "towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację" miało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to w zaskarżonej decyzji nie wskazano, na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany do A. PL. WSA akceptując to ustalenie przyjął, że "skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł, przy dołożeniu należytej staranności, mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej". NSA wskazał, że przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość ustalenie, że skarżący dokonał dostawy krajowej, zwłaszcza w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia, że za zakupiony towar płaciła A., a nie A. PL. To ostatnie ustalenie mogło bowiem utwierdzać skarżącego, że nabywca blachy tj. A. ma swoją siedzibę poza terytorium kraju, co miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu.

4. Zdaniem NSA rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. NSA odnotował, że z ustalenia, iż A. PL figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter, nie można było wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku, że na tę spółkę skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel". NSA formułując zalecenia co do dalszego postępowania wskazał, że Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie, tj. co do prawidłowości ustaleń, że nabywcą towaru była (jak przyjęły organy podatkowe) A. PL a nie (jak twierdził skarżący) A. W drugiej kolejności Sąd winien ocenić, czy prawidłowe były zarzuty, w których skarżący domagał się by dostawy zostały zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając skargę, uznał ją za zasadną. Podzielił stanowisko NSA, że ustalenia, iż skarżący sprzedał towar na rzecz A. PL, opierały się na okolicznościach jedynie pośrednio potwierdzających dokonanie dostawy na rzecz A. PL i że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany na rzecz tego podmiotu. Organy nie wykazały, że skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A. PL, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest konieczne do dokonania dostawy towarów. W ocenie Sądu organy przedwcześnie uznały, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, w szczególności wobec jego twierdzeń, że nie zawierał żadnej umowy z tą spółką, jak również twierdzeń D.P., który nie potwierdził zawarcia takiej umowy, a którego osoba łączyła obydwie spółki.

6. Odnośnie wiedzy skarżącego o rzeczywistej drodze przemieszczania sprzedanego przez niego towaru, Sąd po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że nie podziela stanowiska organu o wiedzy skarżącego o tym, iż jego towar nie trafiał na Słowację. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika ta okoliczność. Organy swoje twierdzenie w tym zakresie oparły na zeznaniach kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę. Sąd podkreślił, że z zeznań tych nie wynika, z kim dzielili się tą wiedzą ani, czy o tym fakcie informowany był skarżący lub jego pracownicy. W ocenie Sądu twierdzenia organu, że skarżący wiedział, iż towar nie trafia na Słowację lecz na Ukrainę, nie są udokumentowane w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym.

7. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie w rozważanym zakresie nie było wyczerpujące, co w istocie potwierdził Organ składając na etapie postępowania sądowego wnioski dowodowe na okoliczność dokonania przez skarżącego dostawy krajowej na rzecz A. PL i przemieszczania towaru sprzedawanego przez skarżącego.

8. Sąd pierwszej instancji, wskazując na związanie stanowiskiem NSA, stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, co również stwierdził NSA rozpatrując skargę kasacyjną, zatem warunek eksportu, o którym mowa w cytowanym wyroku, został spełniony. Sporne pozostawało natomiast, czy eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez skarżącego do A. PL. Sąd podkreślił, że organy nie wykazały, iż eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez skarżącego do A. PL. Zatem w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, zobowiązane będą uznać dokonane dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

9. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jako podstawy kasacyjne Organ powołał naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie, że wniosek organu z 6 kwietnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów stanowił uzupełnienie materiału dowodowego przez organy administracyjne i zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy miał on na celu jedynie wsparcie stanowiska organu zajętego w decyzji podatkowej. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji doszedłby do odmiennych wniosków w obu kwestiach pozostawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny a mieszczących się w zawężonych granicach sprawy. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zająłby odmienne stanowisko wiążące organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy albo uznałby, że nie naruszono przepisów postępowania tj. art. 187 § li art. 191. O.p. a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania przez zawarcie w wyroku stanowiska, że w sytuacji gdy, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Implikacja ta jest zbyt daleko idąca i wykracza poza to, co konieczne do ponownego załatwienia sprawy, a także może zamknąć organom podatkowym drogę do czynienia odmiennych, ale obiektywnych ustaleń stanu faktycznego. Sposób sformułowania tego wskazania zobowiązuje organy podatkowe do uznania, niezależnie od całościowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanych przez skarżącego dostaw za eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie będą one w stanie udowodnić, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL. Co więcej zalecenie takie ignoruje wymogi ustawy o VAT w zakresie warunków eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, wskazania co do dalszego postępowania zostałyby inaczej sformułowane albo sformułowanie takich wskazań byłoby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły ewentualnych naruszeń sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Zarzuty kasacyjne oparte zostały bowiem wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna, wobec zaistnienia przesłanek z art. 182 § 2 P.p.s.a., została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

12. Zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania, na podstawie art. 190 P.p.s.a., Sądu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. Po wydaniu tego orzeczenia, granice sprawy zostały zawężone, do kwestii, które wyznaczył Naczelny Sąd Administracyjny

tj. ustaleń na okoliczność, że sporne dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A. PL oraz oceny, czy dostawom skarżącego można przypisać charakter eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, skoro niespornym było, że towar ostatecznie wywieziony został na Ukrainę. Istotnym fragmentem uzasadnienia tego wyroku jest stwierdzenie, że "towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli skarżącego firmom transportowym, które następnie wywoziły go na Ukrainę, czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A., która zapłaciła za ten towar. Z ustalenia, że A. PL figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tą spółkę skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel".

13. W następstwie powyższych wskazań, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził ocenę, że "w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany na rzecz A. PL. Organy nie wykazały, że Skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A.PL, co w świetle art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów". Nadto Sąd ten podniósł, że w zgromadzonym materiale dowodowym brakuje dowodów na potwierdzenie stanowiska, że skarżący lub jego przedstawiciele, mieli wiedzę (głównie od kierowców odbierających towar), że sporny towar dostarczany jest na Ukrainę – w tym zakresie przeprowadzone postępowanie jest niezupełne.

14. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Organ podnosił dwie kwestie: pierwszą dotyczącą odmowy przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych zawartych przy piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r. oraz drugą, co do wskazań, jakie w zaskarżonym wyroku zawarł Sąd pierwszej instancji pod adresem organu w ramach postępowania przy ponownym załatwieniu sprawy.

15. W zakresie pierwszej ze wskazanych kwestii, Organ przedstawił obszerne wywody dotyczące wykładni art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Organu przedmiotowy wniosek dowodowy "miał na celu jedynie wsparcie stanowiska organu zajętego w decyzji podatkowej" a przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów pozwoliłoby Sądowi pierwszej instancji zająć "odmienne stanowisko wiążące organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy" bądź uznać, że "zaskarżona decyzja odpowiada prawu". Prezentując uzasadnienie dla naruszenia art. 106 P.p.s.a. organ starał się wykazać, że "powołane dowody z dokumentów zmierzały do poparcia argumentacji organu podatkowego przedstawionej w wydanej decyzji podatkowej w zakresie kwestii odnoszących się do wzajemnych relacji i kręgu podmiotów uczestniczących w handlu blachą, charakteru zidentyfikowanych dostaw towaru, jak również wiedzy skarżącego czy też jego współpracowników o tych dostawach".

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 106 § 3 P.p.s.a., pozwalając w drodze wyjątku na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów przed sądem administracyjnym, wymaga dla jego zastosowania spełnienia warunków, by dowód taki miał charakter uzupełniający, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodował nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przy piśmie z 6 kwietnia 2018 r. dowodów wskazał, że "Wnioski dowodowe DIAS w istocie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też i również z tego powodu Sąd uznał je za niedopuszczalne". Odwołał się przy tym zasadnie do art. 133 P.p.s.a., który nakazuje wydać wyrok na podstawie akt sprawy, które przekazane zostały sądowi wraz ze skargą przez organ.

17. Dowody załączone do pisma organu z 6 kwietnia 2018 r., znajdujące się na kartach 397 do 473 są kopiami dokumentów, które w większości odzwierciedlają czynności procesowe przeprowadzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 września 2015 r. (poza kopiami faktur z 2013 r.). Są to przede wszystkim protokoły zeznań świadków, tudzież czynności karnych (protokół przeszukania) podejmowanych wobec A. PL. Dowody te nie spełniają warunków z art. 106 § 3 P.p.s.a. Ich obszerność a nade wszystko wykazywanie nimi nowych okoliczności faktycznych dotyczących form kontaktu firmy skarżącego z A. PL, nie mogą być traktowane jako uzupełnienie już zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji przez organ ustaleń faktycznych. Uwzględnienie powołanych dowodów przy sądowej kontroli wniosków, jakie ze zgromadzonego materiału wywiodły organy w zaskarżonej decyzji, naruszałaby prawa strony skarżącej w postępowaniu, która zostałaby pozbawiona możliwości odniesienia się do tych dowodów, w szczególności wykazania się własną inicjatywą dowodową. W zaskarżonej decyzji bowiem teza o dokonaniu przez skarżącego dostaw na rzecz A. PL pozostała nieudowodniona. W tym kontekście nie było także żadnych ustaleń na okoliczność wiedzy skarżącego, że przy dostawach jego towarów uczestniczy A. PL.

18. W świetle powyższych argumentów ocena możliwości przeprowadzenia przedmiotowego wniosku dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wielość i jakość zaoferowanych dowodów stanowi raczej dodatkowe uzasadnienie dla oceny zasadności stanowiska o uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Istotność dowodów, które pojawiły się już po wydaniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że została ona wydana przedwcześnie, z zaniechaniem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 190 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 106 § 3 P.p.s.a.

19. Organ stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniał go sposobem sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. Dotyczyło to stwierdzenia, że "w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, zobowiązane będą uznać dokonane przez Skarżącego dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u." – zdaniem Organu tak prosta implikacja wykracza poza to, co jest niezbędne do ponownego załatwienia sprawy.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia w.w. przepisów Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione o tyle, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób kwestionowane stwierdzenie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazań co do dalszego rozpatrzenia sprawy przekładało się na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, szczególnie, że to właśnie naruszenie przepisów postępowania i brak ostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie, stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Celem uchylenia zaskarżonej decyzji jest przeprowadzenie postępowania, które dopiero wyjaśni wskazane wątpliwości.

21. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te nie mogą jednak zawężać sposobu rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy równocześnie uznaje się, że stan faktyczny w sprawie nie został wystarczająco ustalony a organ deklaruje szereg nowych dowodów. Sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania nie może bowiem oznaczać nakazania organowi wydania decyzji określonej treści.

22. Rzeczą organów będzie ponowne przeanalizowanie przebiegu zakwestionowanych transakcji mając na uwadze, że eksport towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT rzeczywiście można przypisać tylko jednemu podmiotowi. Jednak przytoczona na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej definicja eksportu, oprócz warunku wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zawiera także warunek dokonania tego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Tym samym, po ewentualnym uzupełnieniu postępowania dowodowego, rzeczą Organu będzie ponowne określenie przebiegu transakcji, w tym świadomości skarżącego, że sporne faktury nie oznaczały dostawy na Słowację.

23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. albowiem zaskarżony wyrok, mimo w niewielkim stopniu błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 r. ze zm.).