Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1147/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 2, art. 70 § 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 182/14 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 182/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach)

2.1. Decyzją z dnia 21.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 175.313 zł. Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 26.03.2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia 5.07.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 658.554 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż w odniesieniu do: działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez R. A. stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 470,00 zł. netto wynikającą z faktury VAT nr 15/2006 z dnia 9.05.2006 r. poprzez nieujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4,97 zł. z powodu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatku VAT. Co do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "N." [...] stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 465,49 zł. w związku z dwukrotnym skorygowaniem przychodów rachunkowych o wycenę bilansową dodatnich różnic kursowych, o kwotę 90,00 zł. w związku z błędnym wprowadzeniem do programu E. kwoty przychodów za VIII/2006 ewidencjonowanych na koncie 753 oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.546.333,24 zł. (tj. przypadającą na podatnika wg 50% udziału - 2.773.166,62 zł.) wynikającą z nierzetelnych faktur dotyczących transakcji zakupu złomu wystawionych przez: firmy "M.", na kwotę netto 268.764,20 zł., "A." na kwotę netto 190.818,40 zł., "O." na kwotę netto 2.591.927,30 zł., "B." w na kwotę netto 1.487.177,44 zł. i "H." na kwotę netto 1.007.645,90 zł.

W decyzji wskazano, iż księga rachunkowa dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu za miesiące I-XII/2006, związanych z transakcjami handlowymi z firmami "M.", "A.", "O.", "B.", "H.". Z uwagi na to, że za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) dalej o.p.

W odwołaniu z dnia 16.07.2013 r. pełnomocnik podatnika wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 187 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 o.p.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.

Ponadto zarzucił, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2006 rok przedawniło się - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. - z dniem 31.12.2012 r. i w związku z tym, na mocy art. 208 § 1 o.p. postępowanie powinno zostać umorzone. Wyjaśnił jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy przepisu art. 70 § 6 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za 2006 rok przypadał na dzień 31.12.2012 r. Jednocześnie powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ stwierdził, iż w omawianym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 31.10.2012r., kiedy to zostało wydane postanowienie nr RKS 58/2012 o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na tym, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. podał nieprawdę zawyżając koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej "N." o kwotę 3.015.019,34 zł., czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej 485.532,98 zł. Poza tym, w dniu 2.11.2012 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Ponadto wystosowano do strony wezwanie z dnia 15.11.2012r. do osobistego stawienia się w dniu 23.11.2012r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. (skutecznie doręczone w dniu 16.11.2012r.). Następnie organ I instancji pismem z dnia 19.11.2012r. zawiadomił podatnika, iż w dniu 31.10.2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało skierowane na dwa adresy: T. ul. [...] oraz R., [...]. Zawiadomienia zostały doręczone w trybie art. 150 o.p., a skutek ich doręczenia stosownie do art. 150 § 2 o.p. miał miejsce odpowiednio w dniach: 5.12.2012r. oraz 6.12.2012r. Jednocześnie pismem z dnia 11.12.2012 r. organ I instancji o fakcie zawieszenia z dniem 31.10.2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. poinformował także pełnomocnika strony (zawiadomienie skutecznie doręczono dnia 17.12.2012r)

Odnośnie transakcji dokonanych z firmą "M." w ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że faktury wystawione w 2006r. na rzecz spółki "N." przez firmę "M." na łączną kwotę 268.764,20 zł., dokumentujące czynności fikcyjne, niedokonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach jako sprzedawca, były niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelne. Kwota z nich wynikająca nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności Spółki "N." stosownie do art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. Kolejnym kontrahentem podatnika, do którego odniósł się organ II instancji była firma "A.". W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A." ustalono, że kontrolowana nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań złożonych przez A. K. przesłuchanej w charakterze strony wynikało, że nie wystawiała żadnych faktur i nie dokonywała sprzedaży dla spółki "N.". Pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2004 roku, nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności. Nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że firma "A." A. K. fakturowała dostawy złomu do spółki "N.", którego nie była właścicielem. Wobec braku wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu złomu od firmy "A." A. K. organ I instancji słusznie zakwestionował sporne wydatki i nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów "N.". W odniesieniu do faktur VAT pochodzących od R. H., A. K. i B. K. zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów dotyczące obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Firmy "H.", "O.", "B." w rzeczywistości produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Organ nie zakwestionował faktu posiadania przez "N." złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie zakwestionował pochodzenie tego złomu oraz wiarygodność i rzetelność przedłożonych przez wspólników faktur, mających dokumentować jego nabycie. W konsekwencji powyższego zdaniem organu odwoławczego nie było możliwości weryfikacji źródeł pochodzenia złomu, a jeśli tak nie było również możliwości uznania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki "N." z tego tytułu, w tym drodze oszacowania. Podsumowując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych przez wspólników spółki w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom firma "N." posiadała, a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wymienionych na tych fakturach podmiotów, w świetle zgromadzonego w tym zakresie obszernego materiału dowodowego. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Zdaniem organu II instancji nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar (złom) wymieniony w fakturze. Istotne jest bowiem także, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazał, że uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach

3.1. W skardze skierowanej do W.S.A. w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżanej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, 193 o.p., naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji dopuścił się naruszenia przepisu art. 208 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

4.1. Wyrokiem z dnia z dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy były prawidłowe. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dlatego też organy miały prawo do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Według Sądu, zarówno doręczone wezwanie organu podatkowego do stawienia się w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. jak i późniejsze zawiadomienie świadczą o tym, że skarżący powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania za 2006 r. przed upływem 5 - letniego terminu. Sąd nie stwierdził również aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz włączając materiały z innych postępowań, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podzielając stanowisko organów Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Sąd stwierdził, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że skarżący nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Zdaniem Sądu nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszym przypadku wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, złom ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji Sąd i instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez R. A., który w skardze kasacyjnej zarzucił: (1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: (1.1.) przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności, brak rozstrzygnięcia, co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podniesionych w skardze, ( 1.2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organy podatkowe obydwu instancji ustaliły z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, art. 193 § 1-6 o.p., ( 1.3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191 o.p., art. 193 § 1-6, art. 208 § 1 o.p. , ( 1.4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe

nie były zobowiązane do umorzenia postępowania wskutek upływu dnia 31.12.2012 r. terminu przedawnienia, ( 1.5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1-6 o.p. oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji R.P. poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że księga rachunkowa spółki N. s.j. jest nierzetelna, a to wskutek uznania, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego stanowiska w ocenie zebranego materiału dowodowego, iż podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać. (2) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: (2.1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2012 r.- poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a to wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zawieszenia bieg terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jako konsekwencji zawiadomienia o jego wszczęciu przed dniem upływu terminu przedawnienia, (2.2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, (2.3) art. 22 ust 1 w zw. z art. 24 ust 1 i art. 24 a ust 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) poprzez ograniczenie prawa do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, (2.4) art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 i 2 i art. 193 § 1-6 o.p. w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji R.P.. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne są taka wykładnia i takie zastosowanie przepisów prawa materialnego, iż podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych z uwagi na nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać. Wskazując na powyższe wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pismie procesowym z dnia 10 maja 2017r pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powołując sie na wyrok Trybunału Konstutucyjnego z dnia 15 lutego 2015r w sprawie SK 14/12. Wyrok ten dotyczył podatku akcyzowego ale w ocenie skarżącego ma również znaczenie dla stosowania przepisów o pozostałych podatkach bowiem wytycza granicę mozliwosci obciążenia podatników negatywnymi skutkami podatkowymi za przestępstwa podatkowe osób trzecich.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

6.2. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego w skardze kasacyjnej sporu. Wiąże się z oceną, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwzględnieniem wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając na względzie treść cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania konieczne było więc ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed dniem 31 grudnia 2012 r. Poza sporem jest fakt, że postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. organ wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Poza tym, w dniu 2.11.2012 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W dniu 15.11.2012r wystosowano do strony wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 23.11.2012r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. (skutecznie doręczone w dniu 16.11.2012r.). Następnie organ I instancji pismem z dnia 19.11.2012r. zawiadomił podatnika, iż w dniu 31.10.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało skierowane na dwa adresy i zostało doręczone w trybie art. 150 o.p., a skutek doręczenia stosownie do art. 150 § 2 o.p. miał miejsce odpowiednio w dniach: 5.12.2012 r. oraz 6.12.2012 r. Jednocześnie pismem z dnia 11.12.2012 r. organ I instancji o fakcie zawieszenia z dniem 31.10.2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. poinformował także pełnomocnika strony. W tym miejscu należy podkreślić, że niezależnie od tego, że jak słusznie zauważył Sąd I instancji, poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację - w trybie art. 133 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (analogicznie jak w art. 150 o.p.) to zawiadomienie takie zostało również doręczone pełnomocnikowi skarżącego i to nie w trybie doręczenia zastępczego. Zgodnie zaś z art. 136 o.p. (obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem, w zakresie posiadanego umocowania, wyrazicielem interesów strony postępowania. Oznacza to, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania - bezpośrednie i natychmiastowo wiążące skutki dla mocodawcy. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika między innymi określony w art. 145 § 2 o.p. obowiązek organu podatkowego do doręczenie pism kierowanych do strony, ustanowionemu pełnomocnikowi. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie więc skarżący miał świadomość, że wszczęto wobec niego postępowanie karne o przestępstwo skarbowe. Zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP okazał się więc nietrafny. Sąd w niniejszym składzie zgadza się z orzeczeniem tut. Sądu z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno skarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, by zawiadomienie dotyczyło sprawy ad persona. Jak wynika z wyroku Trybunału zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. Podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

6.3. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 o.p. oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji R.P. Organy podatkowe uznały, że dostawcami złomu na rzecz spółki cywilnej "N.", której podatnik był współwłaścicielem, wymienionego w zakwestionowanych fakturach nie byli ich wystawcy, tj: firmy "M.", "A.", "O.", "B.", "H.". oraz że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami nierzetelnymi, czyniącymi księgę przychodów i rozchodów również nierzetelną. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru ze wskazaną w niej ceną, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny złom, , że zadaniem H. S. właścicielki firmy "M." było wystawianie fikcyjnych dostarczony przez konkretne podmioty. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało zaś faktur dokumentujących sprzedaż złomu zakupionego przez D. D. i D. S. Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odnośnie transakcji z firmą "A." A. K. również wynikało jednoznacznie, że wstawione przez tę firmę faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na rzekomo faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do A. K. Co więcej, z jej zeznań wynika, że dokumenty te były sfałszowane. Ona nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży złomu. Oświadczyła, że nie zna spółki "N." z T., ani żadnego wspólnika spółki, których nazwiska figurują na pieczątce widniejącej na okazanych fakturach. Pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2004 roku, nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków transportowych. W kwestii faktur kosztowych wstawianych przez firmy "H." R. H., "O." A. K. i "B." B. K., organy ustaliły natomiast, że osoby je prowadzące działały w zorganizowanej grupie przestępczej stworzonej w celu wyłudzenia podatku VAT. Kupowały złom bez faktur, inwestowały w to wspólnie pieniądze, wspólnie pozyskiwały "puste" faktury do legalizowania złomu oraz dokonywały sprzedaży złomu do central złomowych. Co się zaś tyczy braku świadomości skarżącego o tym, że uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu złomem, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji informacje o nielegalnych interesach handlarzy złomem były powszechnie znane już co najmniej od 2005r. Dlatego należało przy zakupach złomu zachowywać szczególną ostrożność. Nie wystarczyło sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnej poprawności odnośnie wpisów do ewidencji i rejestrów. Było to działanie nieskuteczne by zapobiec współpracy z nierzetelnymi dostawcami. Należy przyznać rację organowi, że nie jest możliwym aby na rynku złomowym pojawił się znikąd duży dostawca złomu, fakturujący setki tysięcy złotych i nie wzbudził wątpliwości, skąd posiada tak duże ilości złomu. Na dodatek takim dostawcom skarżący regulował płatności prawie wyłącznie gotówką. Tymczasem zebranie przez spółkę skarżącego informacji o działalności kontrahenta nie powinno być trudne, gdyż oddział obsługiwał lokalny rynek, w oddziale zatrudniony był profesjonalny zarządca mający kontakt z wieloma dostawcami, do którego obowiązków należało również poszukiwanie kontrahentów. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Z tych to też powodów nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2015r w sprawie SK 14/12, na który powołał się skarżący w piśmie procesowym z dnia 10.maja 2017r, a który dotyczył podatku akcyzowego.

6.4. Jak wynika z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Natomiast wynikające z tych faktur kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął stan faktur, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika. Z tego też względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art.187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 §1-6 o.p. jest oczywiście bezzasadny.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 121, art. 122, art.187§1, art.190, art.191 o.p. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w niniejszej sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

6.6. Na marginesie należy dodać, że chybione okazały się też argumenty skarżącego uzasadniające zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w których skarżący powoływał się na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/GL 1445/14 dotyczącej podatku VAT za rok 2006r, którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję w zakresie podatku VAT. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że wyrok ten został przez NSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017r w sprawie I FSK851/15 uchylony, a skarga oddalona ( podobnie jak w innych sprawach dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r tj. I FSK 821/15, I FSK 822/15, I FSK 852/15). Jak wynika z uzasadnień tych wyroków NSA w częściowo tym samym stanie faktycznym nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach i nie dopatrzył się ze strony organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

6.7. Reasumując, organ prawidłowo stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

6.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ).