Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1974/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. spraw ze skarg M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. 1) nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 2) nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy własne decyzje wydane w pierwszej instancji:

1) z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2002 r., [...], oraz uzupełniającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2002 r., Nr [...], dotyczących określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2) z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2001 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

W pierwszej ze spraw Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] października 2002 r., wydaną po wznowieniu na wniosek Spółki postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., oraz uzupełniającą ją decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. uchyliła własną decyzję ostateczną z dnia [...] marca 2002 r., i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 3.095.883,00 zł oraz orzekła, że należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. nie wystąpił. Decyzja ta stała się ostateczna.

Z kolei w drugiej sprawie Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. od uzyskanego dochodu z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Decyzja ta również stała się ostateczna.

Następnie wnioskami z dnia 22 sierpnia 2005 r. i 4 października 2005 r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2002 r. wraz z uzupełniającą ją decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2001 r.

Skarżonym decyzjom zarzucił, iż zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż oparto je na art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 110). Przepis ten, likwidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz.483 )

Orzeczenie to, zdaniem strony, spowodowało, że w określonym zakresie do określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, zakwestionowane przepisy tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania. Zdaniem Pełnomocnika, reprezentowana Spółka zalicza się do tej grupy zakładów pracy chronionej.

Minister Finansów, po rozpatrzeniu wniosków Spółki, decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych we wnioskach decyzji Izby Skarbowej w K. oraz Izby Skarbowej w O.

W uzasadnieniu obu decyzji Minister Finansów wykazał, że wnioski Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. oraz Izby Skarbowej w O. zostały wniesione z uchybieniem rocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. ze względu na przepis przejściowy - art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387).

Minister Finansów, biorąc pod uwagę, iż Pełnomocnik w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2002 r. oraz Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2001 r. powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozważył kwestię, czy w tej sprawie nie nastąpiło wyłączenie zastosowania powołanego art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniami art. 250 § 1 tej ustawy.

W tej kwestii Minister Finansów wziął pod uwagę, jako istotną okoliczność to, że Spółka decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r., Nr [...], została uznana za zakład spełniający warunki określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) dla zakładu pracy chronionej. Z treści tej decyzji wynika, że Spółka spełniała te warunki od dnia 24 lipca 1996 r. Na wniosek Spółki z dnia 22 maja 2001 r. Wojewoda M. decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r.,(Nr [...], uchylił z dniem 1 czerwca 2001 r. decyzję z dnia [...] sierpnia 1996 r., Nr [...], przyznającą Spółce status zakładu pracy chronionej, a także zmieniające ją decyzje z dnia [...] lipca 1998 r., Nr [...], wydane przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz z dnia [...] marca 2001 r., Nr [...], wydaną przez Wojewodę M. Minister wskazał, że z treści tych decyzji wynika, że w żadnej z nich nie został określony termin obowiązywania decyzji stwierdzającej spełnianie przez Spółkę warunków określonych dla zakładu pracy chronionej.

Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Ministra, że Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej w okresie od dnia 24 lipca 1996 r. do dnia 1 czerwca 2001 r. nadany jej na czas nieokreślony, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, mimo, że od dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). W ocenie Ministra ustawa ta nie zawierała uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy przepisów uchylonej ustawy lub w określonym terminie po jej uchyleniu. Powyższe stanowisko, znalazło potwierdzenie w opinii Ministerstwa Polityki Społecznej, zawartej w piśmie z dnia [...] października 2005 r., dotyczącym ważności decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej wydanych przed dniem 1 stycznia 1998 r.

Biorąc pod uwagę, że Spółka w latach 1996-2001 posiadała status zakładu pracy chronionej nadany na czas nieokreślony na podstawie ustawy nieobowiązującej po dniu 1 stycznia 1998 r., Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Pełnomocnika Spółki, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, dotyczy również Spółki. Z treści tego orzeczenia między innymi wyraźnie wynika, że odnosi się ono do grupy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy mieli nadany status takiego zakładu na okres trzyletni, a więc na określony czas. Trzyletni okres nadawania statusu zakładu pracy chronionej określał wprost art. 30 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Daty graniczne tego okresu wynikały z decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej, wydawanej na podstawie tych przepisów na okres trzech lat. Wobec tego, prowadzi to do wniosku, że jeżeli decyzja przyznająca podatnikowi status zakładu pracy chronionej nie określała okresu, na który przyznano mu ten status, to omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01) nie dotyczy tego podatnika, bowiem w treści orzeczenia tego wyroku nie jest wskazany (opisany) taki przypadek.

W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej, a tym samym zastosowanie ma art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Pełnomocnik Spółki od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2005 r., wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., polegające na tym, że nie uwzględniono postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt K 45/01. W związku z tym - zdaniem Pełnomocnika - niewłaściwie zastosowano w sprawie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w odwołaniu wskazał również na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 70 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776zezm.).

Naruszenie wskazanych przepisów - zdaniem Pełnomocnika - polega na błędnym ustaleniu, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 1998 r., Nr [...], nie ukształtowała na nowo (tj. na okres 3 lat) statusu prawnego Spółki, jako zakładu pracy chronionej, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01) jej nie dotyczy.

Rozpatrując odwołania, Minister Finansów utrzymał w mocy obie decyzje z dnia [...] grudnia 2005 r. powtarzając argumentację zawartą w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wskazał ponadto w zaskarżonych decyzjach, iż nieuprawnione było również twierdzenie, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 1998 r., Nr [...] została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), a w szczególności na podstawie art. 30 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nie został wymieniony w decyzji, a treść tej decyzji nie wskazuje, że została wydana na okres 3 lat, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...).

Na decyzje Ministra Finansów Pełnomocnik Spółki wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skarg zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2005 r. Wskazał także na niezastosowanie art. 190 ust.l i 3 Konstytucji oraz błędnej wykładni art. 2 Konstytucji, a także pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, przez wadliwe przyjęcie, że to orzeczenie nie dotyczy Spółki skarżącej. Pełnomocnik postawił również zarzut naruszenia art. 122, 187, 188 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie, czy strona skarżąca dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

Uzasadniając powyższe Spółka wskazała, że przedmiotowy wyrok TK dotyczy tylko tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., którzy także - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Te elementy treści wyroku TK - zdaniem strony skarżącej - wyznaczają jego hipotezę. Strona skarżąca, jak twierdzi, spełnia wszystkie przesłanki do objęcia jej tym wyrokiem. Bezspornym jest, w ocenie autora skargi, że zarówno w okresie poprzedzającym, jak i po wejściu w życie noweli zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny była przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej, poniosła długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych a ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiła ją uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu z dnia 30 listopada 1999 r.

W ocenie pełnomocnika, zawarty w wyroku TK zapis "przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r." nie jest elementem jego hipotezy lecz wyznacza horyzont czasowy trwania niezgodności z Konstytucją badanej noweli, jest to zatem element jego dyspozycji, określający termin, do którego przedmiotowa nowelizacja nie obowiązuje w stosunku do podmiotów objętych jego hipotezą.

O wyłączeniu strony z zakresu podmiotowego tego wyroku nie może także decydować, powoływany przez Ministra Finansów fakt, że Trybunał Konstytucyjny nie przywołał w swym rozstrzygnięciu, ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powoływana ustawa została uchylona z dniem 31 grudnia 1997 r., a więc dwa lata przed wejściem w życie badanej przez Trybunał nowelizacji, w związku z czym TK nie powołał jej w swoim rozstrzygnięciu.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka wskazała na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 621/03, publ. LEX nr 132998, a także WSA w Krakowie z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 935/03, niepubl., uwzględniające skargi pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, posiadających decyzje przyznane na podstawie ustawy z dnia 2 maja 1991 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem, zdaniem strony skarżącej, przemawia także fakt, że z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 poz. 776 -art. 70), która na nowo uregulowała m. in. zasady i tryb nadawania statusu zakładu pracy chronionej pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Jednocześnie, zgodnie z art. 69 ww. ustawy, utraciła moc ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, za wyjątkiem art. 4 (który obowiązywał jeszcze do dnia 31 grudnia 1998 r.) oraz art. 19 (zachowującego moc do dnia 30 czerwca 1998 r.). Tak więc z dniem 1 stycznia 1998 r. nowy stan prawny (z zastrzeżeniem wyjątków, określonych w art. 69 ustawy) obowiązywał w stosunku do wszystkich pracodawców, prowadzących zakłady pracy chronionej, bez względu na to, kiedy uzyskali ten status, w tym także w odniesieniu do Strony, która uzyskała ten status na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r., a następnie w oparciu o decyzję tegoż Pełnomocnika z dnia [..] lipca 1998 r.

Wynika to także z postanowień art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., który zobowiązuje zakłady pracy posiadające status zakładu pracy chronionej nadany przed wejściem jej w życie do zwiększenia stanu zatrudnienia do wysokości określonej w art. 28 ust. 1 ustawy, do dnia 30 czerwca 1998 r. Ten dzień wyznacza, zdaniem Skarżącej, termin, z upływem którego wszystkie postanowienia ww. ustawy mają zastosowanie do zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na podstawie poprzedniego stanu prawnego tj. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Stanowisko to zresztą znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wielokrotnie wyrażano pogląd, że milczenie ustawodawcy w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy oznacza obowiązek bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. np. uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, publ. ONSA i WSA z 2006 r. nr 1 poz. 1, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 595/04, publ. ONSAiWSA z 2005 r. nr 2 poz. 37, czy też wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1290/01, publ. RPP z 2003 r. nr 9 poz. 40)

W tym stanie rzeczy, w sprawach nieuregulowanych w tego rodzaju decyzjach należy, zdaniem Spółki, stosować przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w tym także w zakresie ich 3-letniego terminu obowiązywania, określonego w art. 30 ust. 1 zd, 2. Przepis ten ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i wiąże zarówno organy administracji państwowej, a także strony bez względu na treść wydanej im decyzji, ponieważ wszystkie decyzje administracyjne wywołują skutki prawne wynikające, nie tylko z ich treści, ale także z przepisów obowiązującego prawa.

W ocenie Spółki, nawet gdyby decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r. wydana została stronie na czas nieokreślony (chociaż to z jej treści nie wynika), to i tak z mocy art. 30 ust. l zd. 2 ww. ustawy obowiązywałaby przez okres trzech lat. Jednakże - nawet, jeżeliby się nie zgodzić z powyższym stanowiskiem - należy zauważyć, iż co prawda status zakładu pracy chronionej został nadany stronie decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r., ale decyzją z dnia [...] lipca 1998 r. Pełnomocnik zmienił swoją poprzednią decyzję i potwierdził spełnianie przez stronę warunków dla zakładów pracy chronionej, określonych w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W tych okolicznościach, nie powinno budzić wątpliwości, iż decyzja Pełnomocnika z dnia [...] lipca 1998 r. została wydana w oparciu o przepisy nowej, obowiązującej już wtedy ustawy o rehabilitacji i zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w tym także art. 30 ust. 1, aczkolwiek ten przepis expressis verbis nie został w niej wymieniony. Przepisy tej ustawy - wbrew odmiennym twierdzeniom organu drugiej instancji - zastosował Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych, które zresztą wyraźnie przywołał w pkt 2 decyzji (art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), a także w jej uzasadnieniu (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.).

Skoro ww. decyzja została wydana na podstawie nowego stanu prawnego, to zdaniem Spółki, w sprawach w niej nieuregulowanych należy stosować przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w tym także w zakresie 3-letniego terminu jej obowiązywania, określonego w art. 30 ust. 1 ustawy.

Odmienne stanowisko Ministra Finansów, w ocenie Skarżącej, pozostaje w sprzeczności z faktem, iż w dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] lipca 1998 r. obowiązywała już ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r., kształtująca na nowo sytuację prawną zakładów pracy chronionej, a w szczególności z przepisem art. 70 tej ustawy, tym bardziej, że z wyjątkiem art. 69 nie zawierała postanowień przejściowych. Poza tym, skoro w świetle art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., sprawy wszczęte, a niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, podlegają rozpoznaniu według przepisów tej ustawy, to nie powinno budzić wątpliwości, że do spraw wszczętych później, nawet dotyczących decyzji wydanych przed jej wejściem w życie, stosuje się także unormowania nowej ustawy. Powyższe okoliczności strona skarżąca podniosła, jak to ujęła "z ostrożności procesowej", gdyż w jej przekonaniu rodzaj decyzji, jaką posiada przedsiębiorca, prowadzący zakład pracy chronionej nie jest przesłanką konieczną do objęcia go hipotezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Zaskarżona decyzja narusza także, zdaniem pełnomocnika, postanowienia art. 122, 187 i 188, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na skutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokonania żadnych ustaleń zmierzających do zbadania, czy strona dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej, a więc czy spełnia tę przesłankę do objęcia jej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją i wniósł o oddalenie skargi.

Spółka pismem z dnia [...] października 2006 r. podtrzymała swoje stanowisko, co do zasadności zastosowania wobec niej wyroku TK. Dodatkowo argumentowała zasadność swojego stanowiska brzmieniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika równość podmiotów wobec prawa, jeżeli znajdują się w identycznej sytuacji. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie jest istotny w niniejszej sprawie fakt posiadania decyzji na okres trzech lat czy też na czas nieokreślony. Zakres obowiązków tych dwóch kategorii zakładów pracy chronionej nakazuje traktować je w identyczny sposób bez jakichkolwiek preferencji. A zatem, zdaniem strony skarżącej, istotne jest to czy dany podmiot rozpoczął długookresowe inwestycje a nie rodzaj posiadanej decyzji.

Odpowiadając na to pismo Minister Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, iż TK nie odniósł się w wyroku do kwestii ewentualnej ochrony praw nabytych podatników posiadających status zpchr przyznany na czas nieokreślony. Z kolei powołując się na stanowisko autorów wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności między innymi art. 2 pkt2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister finansów zauważył, iż sam wnioskodawca na rozprawie przed TK podtrzymał stanowisko, co do naruszenia zasad praw nabytych w stosunku tylko do tych zpchr, które posiadały decyzje na czas określony, jeżeli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów. Skoro tak, to zgodnie z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał Konstytucyjny orzekając jest związany granicami wniosku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia praw nabytych organ podatkowy odwołał się do treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku TK, w którym wyrażony został pogląd, iż "zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł."

W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2006 Spółka nie zgodziła się z argumentacją Ministra Finansów zawartą w poprzednim piśmie procesowym. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zakres wniosku, o którym mowa w art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym dotyczy norm prawnych a nie stanu faktycznego, który stanowi treść decyzji podawanych przez autora wniosku skierowanego do TK. Dalej strona argumentowała, iż została pozbawiona praw nabytych, ponieważ w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała długookresowych inwestycji w 1998 i 1999 r. Zatem była w analogicznej sytuacji jak podmioty, które posiadały decyzję na czas określony.

Mając powyższe argumenty Spółka wniosła o odmówienie zastosowania w sprawie przez Sąd przepisu noweli z dnia 20 listopada 1999 r. i orzeczenie o nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2002 r. i uzupełniającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2001 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa a także o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres podmiotowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, co w konsekwencji pozwoli rozstrzygnąć czy skutki prawne wynikające z tego orzeczenia dotyczą Skarżącej Spółki i co za tym następuje, czy w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

W celu uzyskania odpowiedzi na te pytania, zasadne jest przytoczenie pkt. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01. W pkt.2 wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

Rozstrzygnięcie TK dotyczące niezgodności z Konstytucją w/w przepisu, w ocenie Sądu, dotyczy tylko tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., którzy jednocześnie mając decyzję na okres trzech lat, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Odnośnie tego, czy Skarżąca uzyskała status ZPChr na okres trzyletni czy też na czas nieokreślony, Sąd zauważa, iż stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych o przyznaniu statusu prawnego zakładu pracy chronionej decydował w formie decyzji, w każdym wypadku na wniosek kierownika zainteresowanego zakładu pracy, Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych, w porozumieniu z Państwową Inspekcją Pracy, po uprzednim stwierdzeniu, że dany zakład pracy spełnia wymagane warunki ustawowe. Ostateczna decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznająca określonemu zakładowi pracy status prawny zakładu pracy chronionej mogła być uchylona lub zmieniona jedynie na zasadach i w trybie określonym przepisami ustawy (art. 16 k.p.a.). Ponadto w sytuacjach, o których mowa w art. 162 § 1 k.p.a., Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdzał jej wygaśnięcie. Oznaczało to, że do czasu uchylenia lub wygaśnięcia ostatecznej decyzji administracyjnej o przyznaniu zakładowi pracy statusu zakładu pracy chronionej zakład ten był zakładem pracy chronionej.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc prawną ustawa o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych z dnia 9 maja 1991 r., poza jej art. 4, który obowiązywał do 31 grudnia 1998 r. i art. 19 obowiązującym do 30 czerwca 1998 r. O uchyleniu tejże ustawy decydował art. 69 nowej ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nowa ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie stanowiła o utracie mocy wiążącej decyzji wydanych na podstawie art. 19 ust. 2 poprzedniej ustawy z 9 maja 1991 r. W art. 64 nowej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawodawca zobowiązał zakłady pracy, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do zwiększenia stanu zatrudnienia do wysokości określonej w art. 28 ust. 1 tej ustawy do dnia 30 czerwca 1998 r. Przepis ten następnie został uchylony z dniem 1 lipca 1998 r.

Ze względu na taki stan prawny nie można zgodzić się, iż Skarżąca nabyła status zakładu pracy chronionej na podstawie nowej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. W literaturze prawa administracyjnego przyjmuje się, że jeśli nowa regulacja prawna nie przewiduje uregulowań, co do losu decyzji wydanych przed wejściem jej w życie i wydanej na odmiennych podstawach prawnych, to decyzja ta nadal jest wiążąca. Mimo że przestała istnieć podstawa prawna, która uzasadniała jej wcześniejsze wydanie. Faktem jest, że ustawodawca chcąc usunąć wątpliwości prawne, co do dalszych losów wydanych wcześniej decyzji, reguluje te kwestie najczęściej w przepisach przejściowych i końcowych, poprzez zapisy utrzymujące w mocy poprzednie decyzje. Jednak nie jest to niezbędne do uznania dalszego obowiązywania decyzji (vide: Tadeusz Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r. Nr 7). Zatem nie sposób uznać, ze decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r. wygasła tylko z uwagi na zmianę stanu prawnego. W ocenie Sądu, tak by się stało, gdyby znowelizowane przepisy przewidywały taki skutek. Innymi słowy mówiąc, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji musi nakazywać przepis prawa, a ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie przewidziała takiej sytuacji prawnej.

Odnośnie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 1998 r., Sąd zauważa, że została ona wydana na wniosek Spółki w trybie art. 155 k.p.a. i zmieniała ona jedynie decyzję z 28 sierpnia 1996 r., w związku ze zmianami adresów spowodowanych zmianami nazw ulic i numerów porządkowych nieruchomości oraz uruchomieniem nowych placówek w W. Poza tym decyzja ta określała skutki w przypadku, gdyby Spółka w przyszłości nie spełniała któregokolwiek z warunków i obowiązków określonych przepisami art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 155 k.p.a. nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem, lecz jego celem jest sprawdzenie, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki dyktowane interesem strony, które przemawiałyby za zmianą decyzji ostatecznej.

Zatem nie można uznać, że to na podstawie tej decyzji Spółka nabyła status zakładu pracy chronionej. Nie zmienia tego fakt wskazania w decyzji z dnia 27 lipca 1998 r. nowych obiektów odpowiadającym wymogom określonym w art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

Podmiotem prawnym, któremu przyznaje się status prawny zakładu pracy chronionej, wraz z wynikającymi stąd uprawnieniami i obowiązkami (art. 20-23 ustawy z dnia 9 maja 1991 r.) był określony zakład pracy (tzn. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna zatrudniająca pracowników), o ile spełnia on określone ustawą warunki prawne, a nie wchodząca w skład danego zakładu pracy jego wewnętrzna jednostka organizacyjna, w której są zatrudnione osoby niepełnosprawne. Także ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. jako podmiot, na którym ciążyły określone obowiązki i uprawnienia wskazywała na pracodawcę a nie na jednostkę organizacyjną działającą w ramach danego pracodawcy. Zatem nie można uznać, iż Spółka nabyła status zakładu pracy chronionej na podstawie nowych przepisów. W sytuacji, gdy organ administracji publicznej jednoznacznie podał podstawę prawną orzekania - art. 155 k.p.a., oraz powołał się na zaistnienie przesłanki zastosowania tego przepisu, w ocenie Sądu nie jest możliwe przyjęcie, że organ ten orzekał na podstawie innego przepisu.

Również uchylenie przez Wojewodę M. decyzji Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1996 r. i zmieniających ją decyzji z dnia [...] lipca 1998 r. i [...] marca 2001 r. jednoznacznie wskazuje na fakt uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 1996 r., jako przyznającej status zakładu pracy chronionej.

Reasumując, Spółka była przedsiębiorcą posiadającym status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 1996 r. na czas nieokreślony, bowiem ustawa z 1991 r. o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie przewidywała innego rodzaju decyzji. Ustawa ta została uchylona przez ustawę z 1997 roku, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Jednak przepisy przejściowe ani inne nie przewidywały, aby poprzednio uzyskane decyzje traciły swoją moc. Zatem Sąd uznał, iż to na podstawie decyzji z 1996 r. skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej a nie na podstawie kolejnych decyzji z 1998 r., które stanowiły aktualizację adresów itp. a nie nadawały skarżącej Spółce statusu zakładu pracy chronionej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nieuprawniony jest pogląd strony Skarżącej sprowadzający się do tego, że wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. swoim zakresem podmiotowym obejmował również sytuację w jakiej znalazła się Spółka. Przede wszystkim, co zostało wcześniej wskazane, Spółka nie była zakładem pracy chronionej, która posiadała decyzję o takim statusie wydaną na okres trzech lat w oparciu o art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Sąd podziela ponadto argumentację Ministra Finansów, która sprowadza się do stwierdzenia, iż jedną z koniecznych okoliczności, która musi wystąpić u podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, aby zaliczyć go do grupy podatników objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (K 45/1) jest to, że w decyzji nadającej mu status zakładu pracy chronionej musi być określony czas jej obowiązywania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "ostateczne decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej obowiązują przez okres trzech lat. Bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień ".

Wyznaczenie trzyletniego okresu, o którym mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01), przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), wynika z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określającej również okres jej obowiązywania. Trzyletni okres obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej określały jedynie decyzje wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...). A tylko podatnicy, posiadający status prowadzących zakłady pracy chronionej nadany na podstawie przepisów tej ustawy, na okres trzech lat, są objęci orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01), o ile spełniają pozostałe przesłanki wynikające z tego wyroku.

Natomiast nie można uznać za objętych tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego podatników, którzy posiadają status zakładu pracy chronionej nadany na czas nieokreślony na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Z tych względów należało uznać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01) nie dotyczy Spółki. Spółka, w okresie od dnia 24 lipca 1996 r. do dnia 1 czerwca 2001 r. posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej na czas nieokreślony na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r., co zostało dokładnie wykazane i wyjaśnione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Ministra Finansów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 187 i 188, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na skutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokonania żadnych ustaleń zmierzających do zbadania, czy strona dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej, a więc czy spełnia tę przesłankę do objęcia jej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Rozstrzygnięcie oparte na art. 249 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięciem formalnym, w wyniku którego organ nie bada merytorycznie przesłanek do stwierdzenia nieważności. Zatem, skoro organ uznał, iż wyrok TK z 25 czerwca 2005 r., z czym Sąd się zgadza, nie obejmował zakresem podmiotowym Spółki, w wyniku czego nie miał do Spółki zastosowania art.250 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz.1387), to okoliczność czy strona dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej, jest bez znaczenia w sprawie.

W kwestii naruszenia zasady równości podmiotów zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady poszanowania praw nabytych, Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, opierający się na uzasadnieniu orzeczenia TK z 25 czerwca 2002 r., w którym stwierdzono, iż "zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł."

Reasumując, Sąd podzielił poglądy Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę i pismach procesowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.