Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") w dniu 26 maja 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne w E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej: "Skarżącą"). Natomiast w dniu 23 listopada 2011 r. zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. Ponadto Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 7 listopada 2012 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 23 listopada 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r. i od października do grudnia 2006 r.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: PHU M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., PHU P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji przedstawił również zestawienie faktur z rejestru zakupów za poszczególne miesiące 2006r.: w lutym faktura J. Sp. z o.o. i PHU P. Sp. z o.o., w marcu dwie faktury J. Sp. z o.o. i faktura PHU P. Sp. z o.o., w kwietniu dwie faktury PHU M. Sp. z o.o. i faktura J. Sp. z o.o., w maju dwie faktury S. Sp. z o.o. i dwie faktury R. Sp. z o.o., w czerwcu faktura PHU P. Sp. z o.o. i faktura J. Sp. z o.o., w lipcu faktura PHU P. Sp. z o.o., w sierpniu faktura J. Sp. z o.o. i faktura D. Sp. z o.o., we wrześniu faktura J. Sp. z o.o., faktura PHU M. Sp. z o.o. i faktura D. Sp. z o.o., w październiku faktura PHU M. Sp. z o.o., w listopadzie faktura J. Sp. z o.o. i faktura D. SP. z o.o., w grudniu faktura D. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", stwierdził również, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ww. podmioty: nie zatrudniały pracowników, co wskazuje na fikcyjny charakter prowadzonej przez nie działalności, gdyż deklarowane przez nie obroty z tytułu sprzedaży wskazywały na duży rozmiar działalności polegającej na sprzedaży odzieży, butów, której nie można prowadzić bez pracowników; nie posiadały też zaplecza magazynowego.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że z zadeklarowanych kwot w deklaracjach podatkowych VAT-7 wynika, iż ww. podmioty nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby się wiązać z koniecznością ich magazynowania; wynajmowały jedynie pomieszczenia (lokale) biurowe. Przedstawiciele tych Spółek nie stawiali się na wezwania organów podatkowych i celnych. Podmioty te wykazywały jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nie zgłaszały do sądu rejestrowego zmian siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez pracowników urzędów skarbowych wynika, iż w miejscach tych brak jest oznak prowadzenia przez nie jakiejkolwiek działalności. Ponadto podmioty te dokonywały rozliczeń ze Skarżącą jedynie w formie gotówki.

Pismem z dnia 7 marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, w szczególności zaś dowolne ustalenie, iż Skarżąca nie dokonała zakupów od spółek: P.H.U. P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., PHU M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., mimo, że Skarżąca bezspornie dysponowała towarem, który następnie odsprzedawała;

2) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonaniu bardzo selektywnej, wybiórczej i nielogicznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji;

3) art. 165b O.p., poprzez wszczęcie postępowania z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie we właściwej formie, stanu faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą, w tym z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 283 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, po jego zakończeniu w dniu 19 stycznia 2012 r., tj. dniu doręczenia protokołu kontroli, na podstawie upoważnienia wydanego przez organ pierwszej instancji w dniu 20 lutego 2012 r.;

6) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie rzekomego uszczuplenia należności publicznoprawnych, podejrzana dowiedziała się o tym fakcie po upływie wskazanego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania;

7) art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – zwanej dalej: "u.s.d.g.", poprzez bezpodstawne powołanie się na przesłankę wynikającą z tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia prawa i gwarancji strony wynikających z powołanej ustawy;

8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niezasadne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

9) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie mimo, że przepis ten jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1997r.) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1).

Ponadto Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu nieustosunkowanie się do wszystkich wniosków dowodowych złożonych, w tym pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka N.i brak wypowiedzi organu co do ich wartości dla rozstrzygnięcia sprawy, a także rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Wskazał, iż w niniejszej sprawie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do maja 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w przepisie art. 103 ust. 1 u.p.t.u., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległoby odpowiednio przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył też, że z pisma finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 25 listopada 2011 r. wynika, iż w dniu 23 listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe nr [...]dotyczące Skarżącej, m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r., czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r., tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 K.k.s. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia pisma finansowego organu postępowania przygotowawczego znajduje się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika też, że pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącą, iż z dniem 23 listopada 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r. i od października do grudnia 2006 r. Wskazane pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 13 listopada 2012 r.

Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 23 listopada 2011 r., w którym organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe. Możliwym jest więc orzekanie w niniejszej sprawie i bezpodstawnym jest zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. podnoszony przez Skarżącą w odwołaniu.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do merytorycznych zarzutów odwołania wskazał, że w niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej nie spowodowało zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (...). Po zakończeniu kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji był więc uprawniony, aby wskazać osoby upoważnione do prowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończyło się bowiem dopiero z dniem wydania decyzji podatkowej - zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy uznał również, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika bowiem, że zaistniała przesłanka wskazana w tym przepisie, bowiem postępowanie kontrolne u Skarżącej zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Rejonowej W., w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o sygn. akt Ds. 68.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił również, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Zdaniem tego organu, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z uwagi na fakt, iż Skarżąca nigdy nie dokonała faktycznego zakupu nabycia towarów od swoich kontrahentów. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła bowiem spójnych i jednoznacznych wyjaśnień popartych wiarygodnymi dowodami świadczącymi o tym, iż faktycznie zakupiła i otrzymała towary od tych kontrahentów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, dobrej wiary Skarżącej nie można wywodzić jedynie z faktu zweryfikowania danych kontrahentów w KRS i domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie potwierdza, że spółki wskazane na spornych fakturach dokonały dostawy towarów, w przypadku gdy nie dysponowały w tym zakresie odpowiednim zapleczem personalnym i magazynowym. Organ odwoławczy podkreślił też, że spółki te nagle zaprzestały prowadzenia działalności, nie aktualizowały swoich danych rejestracyjnych, nie zgłaszały zatrudnienia pracowników, wynajmowały tylko lokale biurowe. Osoby sprawujące zarząd w tych spółkach są nieuchwytne, nikt nie przechowuje dokumentacji ww. podmiotów. W ocenie tego organu, bez znaczenia jest przy tym podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że kontrahenci istnieli na rynku przed 2006 r., więc nie były to spółki utworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Bowiem podmioty te dopiero w latach 2006 - 2007 zaczęły wykazywać znaczne obroty, aby zaraz potem zaprzestać działalności. Powyższe oznacza, że aktywność tych spółek przypadała tylko i wyłącznie na czas, kiedy wystawione były sporne faktury VAT. Ponadto z oględzin dokonanych przez pracowników właściwych miejscowo organów podatkowych wynika, iż żadna z tych spółek nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym w KRS. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż nieprawdopodobne jest żeby nierzetelność w działaniu ww. kontrahentów była zwykłym zbiegiem okoliczności, a nagle zniknięcie ww. podmiotów z rynku wynikiem normalnych zdarzeń gospodarczych. Brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych w tych spółkach, nie może skutkować niemożnością zakwestionowania rzetelności wystawionych przez te podmioty faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że poza spornymi fakturami VAT brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację dostaw towarów. W szczególności nie ma żadnych dowodów potwierdzających składanie przez Skarżącą zamówień, a przecież strony musiały uzgadniać ilość i cenę jednostkową towaru.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania uznał również, że organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie dokonywała zakwestionowanych transakcji zakupu towarów. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ pierwszej instancji pominął wniosek o przesłuchanie świadka - N. Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przeprowadził wnioskowane dowody, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Świadkowie B. K., N.oraz N. zostali przesłuchani 3 kwietnia 2012 r., N. w dniu 29 października 2012 r., zaś Prezes Zarządu Spółki – L. złożyła zeznania w dniu 27 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że wnioskowane przesłuchanie prezesów zarządów spółek, które wystawiały sporne faktury VAT było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z tymi osobami. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie N. Zatem organ pierwszej instancji nie mógł wbrew zarzutom Skarżącej pominąć tego wniosku dowodowego, gdyż nie został on złożony. Organ odwoławczy uznał też, że nie mógł zostać zrealizowany zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie "oględzin akt sprawy [...]toczącej się w Prokuraturze Rejonowej dla w W. - na okoliczność zakresu i rozmiarów działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej, w tym m.in. posiadania magazynu przez spółkę D. sp. z o.o.", gdyż z pisma Prokuratury Rejonowej dla W. z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynika, że postępowanie o takiej sygnaturze nie dotyczy tej Prokuratury.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 listopada 2012 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek PHU M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., PHU P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.;

2) art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, że organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były kwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Skarżącą oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego przez Skarżącą towaru. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się tym samym do tych dowodów - nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić, że Skarżąca nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur;

4) art. 75 w zw. z art. 72 O.p., poprzez przyjęcie, iż pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą, a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, iż kontrahenci nie wystąpili do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne;

6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawce faktur VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku;

7) art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe;

8) art. 22 u.s.d.g., poprzez przyjęcie, iż dokonywane płatności za sporne faktury winno być dokonane za pomocą rachunku bankowego dla uwiarygodnienia przebiegu transakcji.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała na swoją dobrą wiarę w zakresie realizacji zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Skarżąca dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym, otrzymała także potwierdzenie transakcji przez kontrahenta w postaci wystawionej faktury VAT. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie zatrudniania przez kontrahentów Skarżącej pracowników. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie winny być bowiem kwestionowane w trakcie postępowań przeciwko poszczególnym kontrahentom Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż podmioty te nie prowadzą w chwili obecnej działalności gospodarczej, a organ podatkowy nie kwestionuje, iż Skarżąca znajdowała się w posiadaniu towarów handlowych tożsamych z towarami widniejącymi w kwestionowanych fakturach należy przyjąć, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce. Również brak posiadania przez kontrahentów magazynów nie może świadczyć zdaniem Skarżącej o fikcyjności zakwestionowanych transakcji. W niniejszej sprawie istotne jest bowiem, iż zakupiony towar trafiał do magazynu Skarżącej, czego nie kwestionują organy podatkowe.

Skarżąca wskazała także, iż dokonywanie płatności za przedmiotowe faktury VAT w formie gotówkowej nie stanowi naruszenia przepisów prawa, zwłaszcza art. 22 u.s.d.g. W sytuacji, w której wartość faktur nie przekraczała określonego w tym przepisie progu płatność gotówkowa nie powinna być bowiem kwestionowana. Natomiast brak zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego nie powinien stanowić dowodu dla innego, niż wskazany przez Skarżącą, przebiegu transakcji. Skarżąca nadmieniła również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dopóki nie udowodni mu, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3242/13: w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty – maj 2006 r. oraz w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r.; w pkt 2) oddalił skargę w pozostałej części; w pkt 3) stwierdził że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona; oraz w pkt 4) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy uznał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2006 r. Według Sądu I instancji w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 K.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu I instancji w aktach sprawy brak jest dowodu na ogłoszenie Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania tej osoby. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, zostały doręczone Skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd I instancji za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. W tym zakresie Sąd podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, że faktura wystawiona przez D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji.

Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Ponadto zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, o realizacji dostaw udokumentowanych sporną fakturą VAT nie przesądzał fakt, że dokonała ona w 2006 r. sprzedaży tożsamych rodzajowo i ilościowo towarów. Sprzedaż towarów przez Skarżącą nie oznaczała bowiem, że nabyła go uprzednio od konkretnego kontrahenta, który wystawił zakwestionowaną fakturę VAT. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był wynik przedstawionej w skardze analizy zestawień sprzedaży i zakupu towarów dokonanych przez Skarżącą w 2006 r. Sąd I instancji podzielając ustalenia faktyczne organów w tym zakresie, uznał jednocześnie za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, by dokonywane transakcje miały charakter łańcuchowy.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary, bowiem opis transakcji dokonywanych z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, przekazany przez Prezesa Zarządu Skarżącej, stał w ocenie tego Sądu, w oczywistej sprzeczności z późniejszymi deklaracjami Skarżącej, co do przebiegu tychże transakcji zawartymi w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu. Na podstawie opisu transakcji zawartego w zeznaniach strony Sąd stwierdził, że Skarżąca mogła liczyć się z tym, iż uczestnicy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną, w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za listopad 2006 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu towarów od D. Sp. z o.o.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, że organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawce faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 17 ust. 1 ustawy o KRS.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. co do pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1912/14: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w zakresie jego pkt 2 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz w pkt 2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 1.950 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. polegający na nieuwzględnieniu zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. NSA zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.745 zł. Tymczasem organy podatkowe w swoich decyzjach stwierdziły, że za listopad 2006 r. Skarżąca powinna wpłacić podatek VAT w kwocie 5.271 zł. W konsekwencji tych ustaleń, rozliczając podatek VAT za grudzień 2006 r. organy podatkowe określiły podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.805 zł – w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46.552 zł. Zdaniem NSA, rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. miało wpływ na rozliczenie tego podatku w grudniu 2006 r. Skoro bowiem w miejsce deklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy za listopad 2006 r. określił kwotę zobowiązania podlegającego opłacie do urzędu skarbowego, to w przypadku uchylenia decyzji organu w tym zakresie, z uwagi na stwierdzony przez Sąd I instancji upływ terminu przedawnienia, w mocy pozostało pierwotne rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7. Z tego względu Sąd I instancji winien również uchylić decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku VAT za grudzień 2006 r., gdyż mimo, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie upłynął jeszcze termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., to konieczne było ponowne rozliczenie przez organ podatku za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem kwoty podatku do przeniesienia wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., a nie kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji.

Jednocześnie z uwagi na uznanie zasadności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego Skarżąca zarzuciła wadliwość zaskarżonego wyroku z uwagi na nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., NSA uznał, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stały się bezprzedmiotowe. NSA wskazał również, że Sąd I instancji rozpatrując ponownie niniejszą sprawę winien uwzględnić powyższą ocenę i uchylić decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, wskazał, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. polegający na nieuwzględnieniu zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.745 zł. Tymczasem organy podatkowe w swoich decyzjach stwierdziły, że za listopad 2006 r. Skarżąca powinna wpłacić podatek VAT w kwocie 5.271 zł. W konsekwencji tych ustaleń, rozliczając podatek VAT za grudzień 2006 r. organy podatkowe określiły podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.805 zł – w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46.552 zł. Zdaniem NSA, rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. miało wpływ na rozliczenie tego podatku w grudniu 2006 r. Skoro bowiem w miejsce deklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy za listopad 2006 r. określił kwotę zobowiązania podlegającego opłacie do urzędu skarbowego, to w przypadku uchylenia decyzji organu w tym zakresie, z uwagi na stwierdzony przez Sąd I instancji upływ terminu przedawnienia, w mocy pozostało pierwotne rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7. Z tego względu Sąd I instancji winien również uchylić decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku VAT za grudzień 2006 r., gdyż mimo, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie upłynął jeszcze termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., to konieczne było ponowne rozliczenie przez organ podatku za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem kwoty podatku do przeniesienia wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., a nie kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji.

Jednocześnie z uwagi na uznanie zasadności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego Skarżąca zarzuciła wadliwość zaskarżonego wyroku z uwagi na nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., NSA uznał, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stały się bezprzedmiotowe. NSA wskazał również, że Sąd I instancji rozpatrując ponownie niniejszą sprawę winien uwzględnić powyższą ocenę i uchylić decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA, musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie, miały odmienne stanowisko.

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 oraz H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 577), jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 4 lipca 2007 r. sygn. akt I GSK 360/06 opublikowany w CBOSA).

Związanie wykładnią prawa materialnego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powoduje jednocześnie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który także zastosuje się do tej wykładni i uwzględni zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przez rozliczenia przez organ podatku za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem kwoty podatku do przeniesienia wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., a nie kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji. Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.