Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2018/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h,  art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi B.B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., [...] , 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 5 lipca 2014 r. B. B. (nazywana dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, podając, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W trakcie trwania wspólnoty majątkowej małżeńskiej 16 września 2002 r. ówczesny małżonek Skarżącej w drodze aktu notarialnego nabył od szeregu podmiotów własność określonych nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). Zgodnie z oświadczeniem złożonym w tymże akcie notarialnym nabycie nastąpiło za fundusze stanowiące majątek dorobkowy małżonka ze Skarżącą.

W momencie nabycia nieruchomości i w trakcie trwania wspólnoty majątkowej Skarżąca pracowała w różnych podmiotach niezwiązanych w jakikolwiek sposób z Nieruchomościami, utrzymując siebie i rodzinę z dochodów własnych i jej męża. Dnia (...) października 2010 r. Skarżąca zawarła ze swoim ówczesnym małżonkiem małżeńską "umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz umowę o częściowy podział majątku wspólnego (dalej: "Akt o rozdzielności majątkowej"). W wyniku podziału majątku wspólnego Skarżącej przypadły w udziale Nieruchomości. Wycena aktywów przyznanych Skarżącej w Akcie o rozdzielności majątkowej pozostaje niższa od wyceny aktywów przyznanych w tymże Akcie jej ówczesnemu małżonkowi. Akt o rozdzielności majątkowej nie przewidywał wzajemnych dopłat.

Dnia (...) stycznia 2013 r. Skarżąca rozwiodła się ze swoim mężem. Dnia (...) października 2013 r. Skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej. We wpisie do ewidencji jako przedmiot działalności wskazano: 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, 73.11Z Działalność agencji reklamowych, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

W praktyce, w ramach działalności gospodarczej, Skarżąca współpracuje z Wydawnictwami Szkolnymi i Pedagogicznymi, świadcząc na rzecz tego podmiotu usługi promocji, pozyskiwania i obsługi klientów na terenie woj. mazowieckiego, łódzkiego, świętokrzyskiego i lubelskiego. Strony łączy umowa z dnia (...) listopada 2013r., na mocy której Skarżąca pracuje jako przedstawiciel ds. Kluczowych Klientów, świadcząc usługi w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów. Skarżąca nie podejmuje działań na innych polach.

Skarżąca, już po rozwodzie, potrzebując środków na zaspokojenie potrzeb życiowych swoich i rodziny zleciła profesjonalnemu pośrednikowi posiadającemu stosowną licencję sprzedaż Działek stanowiących części Nieruchomości (dalej: "Działki").

Do momentu złożenia wniosku sprzedano szereg działek, obecnie finalizowana jest sprzedaż kolejnych a Skarżąca planuje w przyszłości, w miarę występowania dalszych potrzeb w jej budżecie, sprzedaż kolejnych (dalej, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego: "Sprzedaż").

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

"1) Czy Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy z tego tytułu na Skarżącej ciążą jakiekolwiek obowiązki dokumentacyjne?

2) W przypadku jeżeli Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z jakiego źródła będzie to przychód, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić przychód i koszty sprzedaży Działek, jaką stawkę podatkową zastosować i jakie deklaracje złożyć?"

Odnośnie pkt 1 zadanego pytania, zdaniem Skarżącej, zważywszy, że: sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, sprzedaż ma miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (tj. w rozpatrywanym przypadku 5 lat licząc od końca 2002 r.) nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na Skarżącej nie ciąży z tego tytułu obowiązek składnia jakichkolwiek deklaracji, informacji czy jakiekolwiek inne obowiązki dokumentacyjne.

Odnośnie pkt 2 zadanego pytania, wobec przyjętego przez Skarżącą stanowiska w zakresie pytania 1, niniejsze pytanie pozostaje jej zdaniem bezprzedmiotowe.

Gdyby jednak organ uznał, że Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zdaniem Skarżącej:

1) sprzedaż będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT,

2) przychodem ze sprzedaży konkretnej Działki będzie wyłącznie 50% kwoty otrzymanej od nabywcy,

3) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnej Działki będzie 50% z tej części ceny zakupu Nieruchomości uiszczonej w 2002 r. która proporcjonalnie (wg. klucza powierzchniowego) przypada na Działkę,

4) stawka podatkowa wyniesie 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami ustalonymi jak powyżej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na art. 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa

do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zdaniem Skarżącej Sprzedaż nie może być uznana za realizowaną w wykonaniu działalności gospodarczej. Nabycie przez męża Skarżącej Nieruchomości miało miejsce na ponad 10 lat przed tym jak Skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest wyłącznie świadczenie usług na rzecz, wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podmiotu. Działalność gospodarcza zarejestrowana przez Skarżącą nie ma żadnego związku z nieruchomościami. Nieruchomości w całości ani w części nie były też wykorzystywane w prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżącej.

Fakt, iż sprzedaż Działek nie może być uznana za realizowaną w ramach działalności gospodarczej najlepiej potwierdza fakt, że Skarżąca zleciła sprzedaż Działek podmiotowi zawodowo zajmującemu się taką działalnością a nie realizuje jej samodzielnie. Nadto, zdaniem Skarżącej, sprzedaż Działek nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Za działalność taką uznaje bowiem wyłącznie zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza powinna nadto wykazywać specyficzne cechy, które Sąd Najwyższy określił w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91): zawodowy, a więc stały charakter, związana z nią powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W kontekście przytoczonych definicji Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż działek przez Skarżącą nie spełnia warunku zorganizowania działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej implikuje bowiem, po stronie podmiotu wykonującego tą działalność, konieczność występowania pewnej struktury organizacyjnej. W przypadku Skarżącej struktura taka w ogóle nie występuje. Całością spraw związanych ze sprzedażą Działek zajmuje się wynajęty przez Stronę profesjonalny pośrednik.

Co więcej należy wskazać, że poprzez sprzedaż, nieruchomości Wnioskodawczyni zapewnia sobie przede wszystkim środki na bieżące utrzymanie siebie i rodziny. Działania takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą albowiem stanowią zarząd majątkiem prywatnym. Na potwierdzenie tej tezy przywołać można m.in. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013. pkt 32, w którym trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, za kluczowy dla ustalenia charakteru jej działań uznać należy stopień jej aktywności przy zakupie i sprzedaży Działek. W analizowanym przypadku zaangażowanie samej Wnioskodawczyni praktycznie nie występuje jako, że jej jedyną aktywnością jest otrzymanie niegdyś Nieruchomości w ramach podziału majątku a obecnie zlecenie pośrednikowi sprzedaży działki gdy potrzebuje ona środków. W szczególności Skarżąca nie była osobiście zaangażowana w proces zakupu działek ten bowiem realizował jej były mąż. W efekcie zaangażowania Skarżącej nie można w żadnym razie porównywać z działalnością profesjonalnego podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami, który przed ich zakupem dokonuje szczegółowych analiz rentowności oraz kupuje je z wyraźnym zamiarem sprzedaży a przed ich zbyciem podejmuje czynności mające na celu podwyższenie wartości nieruchomości. W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że nie podejmowała żadnych działań takich jak np. uzbrojenie gruntu, czy reklama ograniczając się do wynajęcia profesjonalnego pośrednika do sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca wskazała na specyfikę stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania. Nieruchomości zostały nabyte wiele lal temu przez jej męża za środki stanowiące majątek dorobkowy. Skarżąca na skutek ustanowienia rozdzielności majątkowej otrzymała te Działki a po rozwodzie jej stan majątkowy uległ znacznemu pogorszeniu. Sprzedaje ona wiec Działki by uzyskać środki na zaspokojenie potrzeb życiowych swoich i rodziny. W ocenie Skarżącej, działania takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą albowiem stanowią zarząd majątkiem prywatnym. Stanowisko Skarżącej odpowiadało również poglądom wyrażonym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2014 r. (ITPB1/415-209/14/AK), w którym wskazano, że w przypadku nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie jej sprzedaży częściami, działalność taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, a w związku z tym jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat od dnia nabycia własności nieruchomości nie podlega ona opodatkowaniu. Stanowisko Skarżącej potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-114/14/KK), w której wskazano, że: mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności, w szczególności fakt, że wartość majątku (w tym opisanej działki) jaki przypadł Skarżącej po podziale majątku wspólnego nie przewyższała wartości udziału jaki jej przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia przez nią działki w K. należy przyjąć rok 1990, tj. rok jej nabycia przez Skarżącą i jej męża do majątku wspólnego.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 maja 2014 r. (IBPBII/2/415-151/14/Mza), stwierdzając, że sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca stwierdziła, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, pod warunkiem, że: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, w ocenie Skarżącej, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zgodnie z art. 43 §1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Uwzględniwszy, że wycena aktywów przyznanych Skarżącej w Akcie o rozdzielności majątkowej pozostawała niższa od wyceny aktywów przyznanych w tymże Akcie Jej ówczesnemu małżonkowi należy stwierdzić, że za datę nabycia nieruchomości należy uznać 16 września 2002 r. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. (ILPB2/415-113/14-4/WM), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-114/14/KK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-25/14/KK) zgodnie z którymi: za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W podsumowaniu swojego stanowiska Skarżąca podała, że w związku z tym, że:

1) sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

2) sprzedaż ma miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (tj. w rozpatrywanym przypadku 5 lat, licząc od końca 2002 r.)

nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na Skarżącej nie ciąży z tego tytułu obowiązek składnia jakichkolwiek deklaracji, informacji czy jakiekolwiek inne obowiązki dokumentacyjne.

2. Ponieważ wniosek Skarżącej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), pismem z dnia (...) września 2014 r. nr (...), na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez szczegółowe doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. jednoznaczne wskazanie:

- jaki był cel zakupu nieruchomości (działek) w dniu (...) września 2002 r., tj. czy były zakupione w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych czy w celu odsprzedaży itp., ile działek było w posiadaniu Skarżącej (tj. ile już zostało sprzedanych oraz ile zamierza sprzedać),

- w jaki sposób będzie przekazywana informacja o ofercie sprzedaży działek?

- czy sprzedaży będzie Pani dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły?

Wezwanie skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 2 października 2014 r. Skarżąca z zachowaniem terminu złożyła 7 października 2014 r. pismo do Sądu, nie uzupełniając jednak wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego: nie przedstawiła wyczerpująco opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem złożonego wniosku, w szczególności nie wskazała w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości czy sprzedaży dokonywać będzie w sposób zorganizowany i ciągły. Wniosek nadal zawierał braki formalne, które uniemożliwiły organowi podatkowemu ocenę prawną stanowiska Skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

3. W związku z brakiem skutecznego uzupełnienia wymogów formalnych wniosku w oparciu o przepis art. 14g § 1 i § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia (...) października 2014 r. Nr (...) pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

4. Pismem z dnia 27 października 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia (...) października 2014 r., wnosząc o jego uchylenie i wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej, w razie potrzeby po ewentualnym wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o informacje o konkretnych faktach, a nie ich ocenie.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p. poprzez:

1) przerzucenie na Skarżącą obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wezwanie jej do wskazania "Czy sprzedaży będzie Pani dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły ?" podczas gdy:

a) cechy zorganizowania i ciągłości stanowią elementy definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT a tym samym stanowią element przepisu prawa, o którego interpretację Wnioskodawczyni się zwróciła;

b) zorganizowanie i ciągłość mają charakter oceny a więc ze swojej natury nie są faktami, do których uzupełnienia mógłby wzywać organ. Obowiązkiem Skarżącej jest bowiem wyłącznie wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego a więc faktów a nie dokonywanie ich oceny. O ile Skarżąca może być wzywana do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o konkretne fakty (np. to jak często będzie sprzedawała działki, w jaki sposób to się będzie odbywać) to wezwanie Skarżącej do przedstawienia oceny tych faktów pozostaje niedopuszczalne;

c) przedstawienie odpowiedzi na pytanie organu w istocie pozbawiłoby wydanej interpretacji jakiejkolwiek mocy ochronnej ponieważ organ podatkowy w każdym przypadku mógłby zakwestionować zgodność opisanego w niej zdarzenia przyszłego z rzeczywistością uznając, że Skarżąca błędnie wskazała, że jej działania mają/nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego;

d) zawarte w opisie zdarzenia przyszłego informacje umożliwiają dokonanie przez organ oceny czy działania Skarżącej mają charakter zorganizowany i ciągły, w szczególności wskazała ona z jaką częstotliwością zamierza dokonywać sprzedaży działek oraz wskazała na fakt, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą będzie dokonywał w jej imieniu profesjonalny pośrednik;

2) naruszenie ratio legis przepisów o interpretacjach indywidualnych, których celem pozostawało umożliwienie podatnikom zadania pytania dotyczącego konsekwencji podatkowych sytuacji, w której się znajdują, w celu umożliwienia im właściwego rozliczenia podatków. W analizowanej sytuacji organ odmawia Skarżącej wyjaśnienia jej zasad rozliczenia żądając wskazania informacji o charakterze ocennym, które powinien ocenić sam organ a nie Skarżąca.

5. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r. Nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia (...) października 2014 r. Nr (...) o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

6. Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia (...) listopada 2014 r. Nr (...), który wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 10/15 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w kontrolowanym postępowaniu zakończonym uchylonym postanowieniem doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. gdyż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia brał udział ten sam pracownik organu, który sygnował postanowienie poprzedzające.

7. DIS postanowieniem z dnia (...) maja 2016 r. nr (...), uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 10/15 w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 5 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, utrzymał w mocy postanowienie z dnia (...) października 2014 r. nr (...).

W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia (...) września 2014 r. Nr (...), organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. poprzez wskazanie czy sprzedaży przedmiotowych działek Skarżąca będzie dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły.

W dniu 10 października 2014 r. do DIS wpłynęło pismo Strony stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym nie uzupełniono wszystkich braków formalnych wniosku wskazanych w wezwaniu - Skarżąca przede wszystkim nie uzupełniła przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o informację czy będzie dokonywała sprzedaży działek w sposób zorganizowany i ciągły.

W zażaleniu z dnia 26 października 2014 r. Skarżąca zarzuciła DIS przerzucenie obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odmówienie Skarżącej wyjaśnienia jej zasad rozliczenia żądając wskazania informacji o charakterze ocennym, które powinien ocenić organ a nie Skarżąca.

DIS nie zgadzając się z zarzutami Skarżącej wyjaśnił, że wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku nie żądał od Skarżącej interpretacji przepisu prawa a jedynie do wskazania jego elementów-jako elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwiał organowi dokonanie oceny przedstawionego przez stronę stanowiska.

DIS podkreślił, że organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyinterpretowany przez organ z informacji podanych we wniosku. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny. Wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Zaznaczyć też należy, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym.

W rozpatrywanej sprawie aby możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DIS, chcąc dokonać precyzyjnej i prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek musiałby posiadać wiedzę, czy Skarżąca będzie dokonywać sprzedaży w sposób zorganizowany i ciągły. Informacja ta była niezbędna aby organ mógł prawidłowo wskazać przychód z jakiego źródła powstanie u Skarżącej w wyniku dokonania sprzedaży działek oraz określić w jaki sposób przychód ten powinien być opodatkowany.

8. Pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia (...) maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p. poprzez odmowę wydania w sprawie interpretacji i próbę przerzucenia na Skarżącą ciężaru dokonywania wykładni przepisów prawa podczas gdy jest to obowiązkiem organu,

2) naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na pozornym jedynie rozpatrzeniu zażalenia strony, bez konkretnego ustosunkowania się do podniesionych przez stronę zarzutów i uzasadnienia dlaczego DIS uznał je za niezasadne.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

10. Pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi, podając, że po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia (...) października 2014 r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów analogiczny do pierwotnego wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazała wyraźnie, że sprzedaży nieruchomości będzie dokonywać poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Na skutek rozpoznania wniosku Minister Finansów wydał w dniu 12 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPB1/415-1129/14-5/MS1, w której stwierdził, że dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości należy kwalifikować jako realizowaną w ramach działalności gospodarczej Skarżącej.

W ocenie Skarżącej takie działania Ministra Finansów, który raz odmawia wydania interpretacji, wskazując, że to Strona powinna określić, czy sprzedaży dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, aby przy kolejnym wniosku Skarżącej samodzielnie dokonać oceny narusza zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 11 maja 2016 r.

Nadto Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 951/15, którym Sąd uchylił interpretację z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1129/14-5/MS, rozstrzygając, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącą następuje poza zakresem prowadzonej przez nią działalności. Skoro Sąd podjął się oceny wniosku, to powinien to zrobić również organ. W tym stanie rzeczy odmowa rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji była błędna.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. Skarga była w pełni uzasadniona. Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną był przepis art.14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA).

W doktrynie podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Jest jasne, że gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie.

5. W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia (...) września 2014 r. Nr (...), organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. poprzez wskazanie czy sprzedaży przedmiotowych działek Skarżąca będzie dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu do żądania uzupełnienia wniosku nie było podstaw.

W dniu 10 października 2014 r. do DIS wpłynęło pismo Strony stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym, w ocenie organu, nie uzupełniono wszystkich braków formalnych wniosku wskazanych w wezwaniu - Skarżąca przede wszystkim nie uzupełniła przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o informację czy będzie dokonywała sprzedaży działek w sposób zorganizowany i ciągły. Tymczasem w uzasadnionej ocenie Strony nie mogło powyższe zostać uznane za element stanu faktycznego, bo był to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

6. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie wskazywała, że zadane pytanie przerzucało na nią obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa, o których interpretację zwróciła w złożonym wniosku. W związku z tym wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w powyższym zakresie pozostawało niedopuszczalne, albowiem skutkowało de facto przerzuceniem na Stronę wnioskującą obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem zapytania Skarżącej było m.in. to czy jej działalność będzie uznawana za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT.

W złożonym wniosku Skarżąca wprost wskazała, że przedmiotem jej zapytania jest zakres stosowania art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o działalności gospodarczej należy przez to rozumieć działalność zarobkową /.../prowadzoną /.../ w sposób zorganizowany i ciągły. Organ, zadając pytanie "Czy sprzedaży będzie Pani dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły?" wymagał od Skarżącej dokonania wykładni przepisu prawa, o którego interpretację ona sama się zwróciła do organu. Odpowiedź na to czy czynności opisane przez Skarżącą są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły determinuje to czy stanowią one działalność gospodarczą. Skarżąca miała między innymi w tym zakresie wątpliwości, składając wniosek.

W ocenie Sądu "zorganizowanie" i "ciągłość" nie są to oczywiste fakty, a tylko do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje o faktach może wzywać organ. Pojęcie stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego należy rozumieć jako pewien zestaw faktów, który miał lub będzie miał miejsce i którego dotyczy sprawa będąca przedmiotem wniosku o interpretacje. Cechy "zorganizowania" i "ciągłości" działalności gospodarczej nie stanowią faktów ale są to pojęcia w dodatku nieostre, ocenne i subiektywne.

Na gruncie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wskazania wyłącznie faktów, a nie przedstawiania oceny stanu faktycznego (szczególnie, że ocena taka wiązałaby go ewentualnym późniejszym postępowaniu wymiarowym).

Skarżąca słusznie podkreśliła i Sąd taką ocenę podziela, że wydana odmowa wydania interpretacji naruszała ratio legis przepisów o interpretacjach indywidualnych. Celem interpretacji indywidualnych pozostaje umożliwienie podatnikom zadania pytania dotyczącego konsekwencji podatkowych sytuacji, w której się znajdują, w celu umożliwienia im właściwego rozliczenia podatków. W analizowanej sytuacji Organ odmawia Wnioskodawczym wyjaśnienia jej zasad rozliczenia żądając wskazania informacji o charakterze ocennym, które powinien ocenić sam organ a nie Skarżąca.

7. Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie czy sprzedaży przedmiotowych działek Skarżąca będzie dokonywać w sposób zorganizowany i ciągły, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany.

Wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie – brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Innymi słowy, organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylić należało również postanowienie je poprzedzające.

8. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).