Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 19/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu [...].08.2003 r. decyzję, w której określił wobec PHU "M" spółka z o.o. w Ł. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Według organu podatkowego w 2000 r. Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z wydatkami, które w świetle przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 2000 r. 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.) obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Za wydatki, z których podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego organ podatkowy uznał między innymi wydatki dotyczące dzierżawy, remontów, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń w [...]. Według organu podatkowego nieruchomość, której właścicielem jest udziałowiec Spółki K. G. nie służyła w 2000 r. uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. Przechowywane na terenie tej nieruchomości towary (meble i ich części) zostały kupione przez Spółkę przed 2000 r. W roku 2000 i następnym nie stanowiły przedmiotu sprzedaży. W latach 2000-2001 Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Nie stwierdzono ponadto, aby w 2000 r. dokonywano przyjęć towarów do magazynu w Ł. Organ podatkowy ustalił, iż w latach 2000-2001 pod adresem [...] zameldowany był K. G. wraz z żoną, a także J. i M. K. (córka i zięć K. G.). W okresie tym przedmiot dzierżawy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc nie przyniósł Spółce żadnych przychodów.

Nie uznano podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakłady [...] "M" z tytułu zakupu "usługi produkcyjnej", "projektu mebla", "dokumentacji technicznej mebla zestaw wypoczynkowy", oraz elementów tapicerskich, wykrojów, pianek, mebli tapicerowanych. Zgodnie umową zawartą w dniu [...].06.2000r. przez Spółkę z firmą "M.", ta ostatnia przyjęła zlecenie na wykonanie prac i projektów związanych z uruchomieniem produkcji mebli oraz wdrożenia produkcji na terenie G. Zlecenie obejmowało: przygotowywanie dokumentacji do produkcji mebli, wykonanie projektu dokumentacji, wykonanie projektu mebla, dostarczenie materiałów niezbędnych do wdrożenia produkcji, dostarczenie towarów zgodnie z zamówieniem, skierowanie pracowników firmy do wdrożenia produkcji, wdrożenie produkcji. Według wyjaśnień K. G. współpracę jednak zerwano i produkcja mebli nie doszła do skutku. W ocenie organu wydatki te stanowiły zatem koszty zaniechanej produkcji i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji związany z tymi wydatkami podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego Spółki.

Organ podatkowy nie uznał również podatku naliczonego związanego

z zakupem "informacji handlowych" w firmie "I". Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień K. G., iż informacje te w 2000 i 2001 r. przekazywane były dla firm z terenu byłego ZSRR, które importowały towary od Spółki. Według Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, gdyż w 2000 i 2001 r. Spółka kupowała towary handlowe wyłącznie w [...] i [...]. W okresie od [...].10.2000 r. (data wystawienia pierwszej faktury przez firmę "I" na rzecz PHU "M" Sp. z o.o.) do końca 2001 r., Spółka nie dokonała żadnego eksportu towarów. W zbiorze dokumentów Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę Spółki z firmami na terenie byłego ZSRR, w tym przekazywanie jakichkolwiek informacji handlowych.

Podatku należnego nie może również obniżać podatek naliczony związany

z naprawą samochodu marki [...]. Według K. G. samochód ten użytkowany był w Spółce od 1999 r. na podstawie umowy użyczenia zawartej z W. W. z B. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że w Spółce użytkowany był wyłącznie jeden samochód - osobowe [...], a w zbiorze dokumentów Spółki brak jest dokumentów potwierdzających wykorzystywanie samochodu [...], np. faktur za paliwo.

W wydanej decyzji zakwestionowano również podatek naliczony dotyczący innych szczegółowo opisanych w niej wydatków, które zdaniem organu podatkowego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki. Dotyczyły one między innymi zakupu zniczy szklanych, usług księgowych na rzecz "P" Sp. z o.o., nieudokumentowanego zakupu usług rachunkowych, płynów i proszków do prania.

Organ podatkowy ustalił ponadto, iż spółka "M" w rozliczeniu miesięcy V, VII, VIII, IX, XII 2000 r. zaniżyła podatek należny VAT w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził w tym zakresie rozbieżności między kwotami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT, a kwotami wynikającymi

z dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych". Stwierdzono także różnice między kwotami wynikającymi z podsumowań rejestru sprzedaży VAT, a kwotami wykazanymi deklaracjach VAT -7. W założonych deklaracjach VAT-7 Spółka nie wykazała jako sprzedaży zwolnionej prowizji uzyskiwanej z tytułu zwrotu VAT podróżnym. Zdaniem organu prowizje pobierane przy zwrocie podatku stanowiły wartość usług finansowych, które na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy) stanowią czynności zwolnione od podatku, a zatem ich wartość powinna być wykazywana

w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolniona.

Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając zawartą w niej argumentację. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucono wydanej jej z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postawione zarzuty dotyczyły nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków i w konsekwencji związanego z tym podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany rozszerzająco i dowolnie. Nie można wyprowadzać z niego tezy, że każdy poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni, udokumentowany związek z przychodem. Poniesione przez Spółkę koszty zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodu, a ich związek z tym przychodem nie musi być bezpośredni, a tym bardziej udokumentowany.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe błędne ustaliły stan faktyczny w zakresie dzierżawy pomieszczeń od RPHU "K"[...] K. M. G. oraz wydatków na remont, modernizację i eksploatację pomieszczeń i gruntu pod adresem [...]. Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych a ze zgromadzonych dowodów wybiórczo i dowolnie wskazały na elementy potwierdzające z góry przyjęte założenie, iż koszty umowy dzierżawy nie są kosztami uzyskania przychodów.

Spółka nie podziela także stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez Zakład [...] "M" sp. z o.o. stanowią koszty zaniechanej produkcji. Prace związane z uruchomieniem produkcji mebli zostały zawieszone w czasie i będą realizowane w najbliższej przyszłości. W zakresie kosztów związanych z eksploatacją samochodu [...] organy podatkowe również nie ustaliły prawdy obiektywnej, opierając się na domniemaniach, a nie na ustaleniach dokonanych za pomocą środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej. Bezpodstawna jest także przeprowadzona przez organy podatkowe ocena transakcji z firmą "I". Zdaniem skarżącej Spółki wolny rynek wykształcił wiele różnych form, w których działają pośrednicy. Informacje o rynku wschodnim, to bardzo atrakcyjny towar, a jego związek z funkcjonowaniem firmy jest oczywisty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zawarte w skardze zarzuty dotyczą w swej istocie dokonanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kwalifikacji poniesionych przez spółkę "M" wydatków pod kątem możliwości uznania ich jako koszt uzyskania przychodu. Prawną tego konsekwencją, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.) jest pozbawienie Spółki prawa

do obniżenia podatku należnego o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Zagadnienie związku poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów było przedmiotem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. decyzji z dnia [...].11.2003 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2004 r., sygn. I SA/Bk 17/04, a argumenty przywołane w uzasadnieniu tego orzeczenia są w ocenie Sądu aktualne również w niniejszej sprawie.

Stwierdzona przez organy podatkowe bezzasadność zaliczenia przez spółkę "M" szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji bezzasadność obniżenia podatku należnego VAT o wynikający z nich podatek naliczony zasługuje na akceptację. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule,

iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny

(np. wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony

po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych

z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob.

R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się również, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (wyrok z dnia 03.02.1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z dnia 20.11.1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641;wyrok z dnia 24.05.2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; wyrok z dnia 06.04.2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). Spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organu

z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej. Nie można jednak nakładać

na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły związek poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów, a co za tym idzie możliwość obniżenia podatku należnego VAT o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego związanego z wymienionymi w decyzji organu I instancji wydatkami. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż sam fakt zgłoszenia siedziby firmy "M" w Ł. nie może stanowić podstawy do zaliczenia ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest w tym zakresie wykazanie, iż wynajmowany teren służył w 2000 roku prowadzonej przez Spółkę działalności, a przez to mógł mieć związek z uzyskiwanymi przez Spółkę w tym okresie przychodami. Postępowanie podatkowe wykazało natomiast, iż nieruchomość stanowiąca własność udziałowca i prezesa Spółki K. G. w rzeczywistości nie była w 2000 roku wykorzystywana do prowadzonej przez firmę "M" działalności gospodarczej. Organy wykazały, iż prowadzona przez Spółkę w 2000 r. jedynie działalność handlowa odbywała się w halach hipermarketów [...] i [...], zaś biuro Spółki prowadzone było w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. [...] w B. Organy szeroko przy tym uzasadniły brak związku z przychodami wydatków, które zostały poniesione na dzierżawę, eksportację, remonty i modernizację budynków w Ł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki te miały charakter wydatków osobistych (prywatnych) właściciela nieruchomości prezesa spółki "M" K. G. Sąd podziela również zawartą w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentację dotyczącą nieuznania podatku naliczonego związanego z zakupem projektu mebla, informacji handlowych, naprawy samochodu marki [...], a także innych wydatków szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak też przepisów art. 121, 122, 125, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do treści art. 191 Ordynacja podatkowa, należycie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowym, a swoje stanowisko szeroko w tym zakresie uzasadniły.

W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.