Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 649/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11k
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.751.2023.2.SH UNP: 2225889 w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 2 kwietnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.751.2023.2.SH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej w sprawie wniosku M sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zindywidualizowane cechy pożyczek udzielane podmiotom powiązanym: pożyczki długoterminowe/krótkoterminowe, pożyczki ze stałym/zmiennym oprocentowaniem, pożyczki z różnym zabezpieczeniem, wykluczają ich cechę jednorodności i zwalniają podmiot z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z powodu nie wypełnienia wszystkich warunków transakcji kontrolowanych zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które definiuje art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako ustawa o CIT, updop).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Spółka jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Siedziba i zarząd spółki znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje oraz będzie dokonywała w przyszłości transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w postaci udzielania im oprocentowanych pożyczek z przeznaczeniem na bieżącą działalność gospodarczą.

Podmioty powiązane, z którymi spółka dokonuje transakcji kontrolowanych to wyłącznie osoby prawne, mające siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka jak i podmioty powiązane z którymi spółka dokonywała i dokonuje transakcji kontrolowanych jako podatnicy podatku dochodowego spełniają łącznie w roku podatkowym następujące warunki:

- nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy CIT,

- nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT,

- nie poniosły strat podatkowych.

Zatem zgodnie z przepisami art. 11n pkt 1 updop, zwolnienie dla transakcji krajowych w zakresie transakcji kontrolowanych realizowanych z podmiotami powiązanymi, które nie poniosły straty podatkowej Spółka nie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych z podmiotami powiązanymi.

Spółka jednak nie wyklucza, że w 2024 r. (i/lub w latach następnych) część podmiotów powiązanych z którymi dokonuje i będzie dokonywać transakcji kontrolowanych poniesie stratę podatkową ze źródeł przychodów w ramach którego rozliczają one transakcje z podmiotami powiązanymi. Jest również prawdopodobne, że podmiotom tym zostaną udzielone kolejne pożyczki z przeznaczeniem na bieżącą działalność gospodarczą.

Każdy z tych podmiotów powiązanych ze względu na swoją wielkość i specyfikę prowadzonej działalności i będzie miał również w przyszłości zindywidualizowane warunki na których Spółka udzieli mu pożyczki:

- różny jest i będzie okres na który pożyczka zostanie udzielona - będą to zarówno pożyczki krótkoterminowe jak i długoterminowe,

- różny jest i będzie sposób naliczania odsetek, jedne pożyczki są i będą oprocentowane zmiennie - w oparciu o wskaźniki WIBOR 3M odczytywany konkretnego dnia miesiąca powiększony o różną wartość dodatkowej prowizji, inne mają oprocentowanie stałe,

- różne jest/ będzie wymagane zabezpieczenie które podmiot powiązany musi ustanowić (zastaw majątku i/lub weksel własny).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zindywidualizowane cechy pożyczek udzielane podmiotom powiązanym:

- pożyczki długoterminowe/krótkoterminowe,

- pożyczki ze stałym/zmiennym oprocentowaniem,

- pożyczki z różnym zabezpieczeniem,

wykluczają ich cechę jednorodności i zwalniają podmiot z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z powodu nie wypełnienia wszystkich warunków transakcji kontrolowanych zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które definiuje art. 11k ust. 2 ustawy CIT?

Organ rozpoznając wniosek stwierdził, że Minister właściwy do spraw finansów wydaje interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ogólna dotyczy określonego zagadnienia. Wyjaśnia zakres i sposób stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście tego zagadnienia. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy: zagadnienia, którego dotyczy interpretacja ogólna lub tych samych przepisów, co interpretacja ogólna (tego samego stanu prawnego), wydanie interpretacji nie jest potrzebne, bo interpretacja ogólna rozstrzygnęła już problem wnioskodawcy i umożliwia mu skorzystanie z ochrony prawnej. W takim przypadku informuję wnioskodawcę, że do jego sytuacji ma zastosowanie interpretacja ogólna, więc jego wniosek jest bezprzedmiotowy.

W ocenie DKIS zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnia Interpretacja ogólna z 9 grudnia 2021 r. znak DCT2.8203.2.2021. Dalej organ przytoczył następujący fragment interpretacji ogólnej:

Interpretacja dotyczy pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, zawartej w (...) art. 11k ust. 2-5 updop.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów stwierdził m.in., że w ustawach o PIT i CIT brak jest definicji transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, natomiast uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej pojęcie jednorodności (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860, s. 193.) wskazuje, że jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych cech transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych. Transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym będzie również zbiór transakcji kontrolowanych, które dla celów określenia wartości transakcji kontrolowanej powinny być agregowane, ze względu na ich jednorodny charakter.

Należy zaznaczyć, że pojęcie jednorodności transakcji nawiązuje do rozumienia pojęć "transakcji jednego rodzaju" oraz "innych zdarzeń jednego rodzaju", którymi posługiwano się w ustawach o PIT i CIT przed 1 stycznia 2019 r. Termin "jednorodność transakcji" stanowi doprecyzowanie tych pojęć. Kluczowe dla określenia jednorodności jest bowiem podobieństwo istotnych cech charakterystycznych dla ocenianych transakcji, w szczególności w zakresie wskazanych (...) odpowiednio w art. lik ust. 4 i 5 ustawy o CIT elementów oceny, a nie identyczność transakcji.

W powołanych wyżej przepisach wskazano zarówno elementy, które należy wziąć pod uwagę podczas oceny jednorodnego charakteru transakcji, jak i elementy, które nie mają wpływu na ocenę jednorodnego charakteru transakcji. Interpretacja wyjaśnia, w jaki sposób dokonać prawidłowej oceny jednorodności transakcji i jak należy rozumieć poszczególne elementy wymienione w ustawach o PIT i CIT.

Dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza progi dokumentacyjne określone dla poszczególnych rodzajów transakcji (...) w art. 11k ust. 2-2a ustawy o CIT sporządzana jest dokumentacja cen transferowych. Prawidłowe wyznaczcie zakresu transakcji o charakterze jednorodnym jest kluczowe z perspektywy określenia obowiązków dokumentacyjnych podatnika.

Niniejsza interpretacja odnosi się również do kwestii pojęcia jednorodności transakcji w kontekście zastosowania (...) w art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT.

Pojęcie transakcji o charakterze jednorodnym występuje również w art. 98 ust. 5 i art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2200, z póżn. zm.). Treść niniejszej interpretacji należy również odnosić do pojęcia jednorodności wskazanego w tej ustawie. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Elementy, które należy uwzględnić przy ocenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, wskazano w (...) art. 11k ust. 5 ustawy o CIT. Obejmują one jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym, kryteria porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności transakcji.

Konieczność uwzględnienia wskazanych powyżej elementów powinna być całościowa. Dopiero analiza każdego elementu I następująca po niej synteza zebranych wniosków powinna kończyć proces oceny jednorodności transakcji.

Określenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter transakcji jednorodnej, wymaga zindywidualizowanego podejścia bazującego na konkretnym stanie faktycznym, ocenianym z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podatnika.

W (...) art. 11k ust. 4 ustawy o CIT wskazano elementy, które nie powinny mieć wpływu na ocenę jednorodności transakcji. Nie uwzględnia się liczby dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Zapobiega to sztucznemu dzieleniu transakcji na części, mogących mieć odzwierciedlenie w liczbie dokumentów księgowych, dokonanych płatności czy też liczbie podmiotów, z którymi zawierana jest transakcja. Określając wartość transakcji, dokonuje się oceny, czy transakcja jednorodna podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, bądź taki obowiązek nie powstaje, gdyż nie zostaną przekroczone progi kwotowe określone (...) w art. lik ust. 2 ustawy o CIT, weryfikowane oddzielnie dla strony przychodowej i kosztowej. Rezultat tej oceny należy odnieść do wszystkich podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja, bez względu na wartość transakcji z danym podmiotem.

Podsumowując, identyfikując jednorodną transakcję kontrolowaną, należy kierować się elementami wskazanymi w (...) art. 11k ust. 4 i 5 ustawy o CIT, uwzględniając również cel regulacji, tj. eliminację zjawiska sztucznego dzielenia jednorodnej transakcji na kilka mniejszych celem uniknięcia obowiązków dokumentacyjno-sprawozdawczych. Transakcja kontrolowana w rozumieniu (...) art. 11a pkt 6 ustawy o CIT nie jest tożsama pojęciowo z "transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym". Pojęcie "transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym" wiąże się z obowiązkiem dokumentacyjnym. Przesłania obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie dotyczą każdej transakcji kontrolowanej, ale transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość jest podstawą oceny, czy przekroczone zostały progi określone w (...) 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Nie oznacza to, że pojedyncza transakcja kontrolowana nie może być jednocześnie "transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym". Taka sytuacja może wystąpić w szczególności w przypadku transakcji kontrolowanej złożonej z głównego elementu oraz związanego z nią elementu ubocznego (komplementarnego i pomocniczego dla głównego przedmiotu transakcji).

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy uwzględnić jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym, określone w przepisach kryteria porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym. Przez jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym należy rozumieć podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych cech transakcji istotnych z punktu widzenia cen transferowych. Takimi cechami mogą być w szczególności:

- warunki umowne transakcji,

- funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyko, parametry finansowe transakcji,

- charakterystyka przekazanych dóbr łub świadczonych usług, stosowana strategia biznesowa.

W praktyce, jednolitość ekonomiczna nie może być rozpatrywana w oderwaniu od pozostałych elementów wskazanych do oceny jednorodności, w szczególności wobec kryteriów porównywalności.

Kryteria porównywalności. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2021 z póżn. zm) (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1444 z póżn. zm.) kryteria porównywalności obejmują:

- cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,

- przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,

- warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji oraz

- strategię gospodarczą.

Ponadto, dla transakcji obejmujących wartości niematerialne, dodatkowe kryteria porównywalności wskazano w § 3 ust. 2, a dla transakcji obejmujących trudne do wyceny wartości niematerialne, w § 3 ust. 3 powołanych wyżej rozporządzeń.

Podatnik z katalogu kryteriów wskazanych w aktach wykonawczych do ustawy o PIT oraz ustawy o CIT wybiera te, które mają rzeczywisty wpływ na przebieg badanych transakcji i na ich podstawie ocenia,, czy transakcje te można uznać za transakcję jednorodną. Należy przeanalizować co do zasady cechy wpływające na powstanie wartości dodanej w łańcuchu danego dobra, usługi lub świadczenia, warunki umowne transakcji, aktywa zaangażowane, funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji (np. producent czy dystrybutor). W razie wątpliwości, za istotne aspekty danej transakcji należy uznać takie, który byłyby brane pod uwagę przy ocenie transakcji przez podmioty niepowiązane, gdyby to one zawierały przedmiotową transakcję.

Metody weryfikacji cen transferowych. Za uznaniem transakcji kontrolowanych za transakcję jednorodną przemawia, co do zasady, zastosowanie tej samej metody weryfikacji cen transferowych do każdej z transakcji, składających się na transakcję o charakterze jednorodnym, pod warunkiem że inne istotne okoliczności tej transakcji kontrolowanej nie wskazują inaczej. Nie oznacza to, że transakcje, w których zastosowano różne metody weryfikacji cen transferowych, nie mogą być uznane za transakcje jednorodne. Dopuszczalna jest sytuacja, gdy w ramach jednorodnej transakcji kontrolowanej użyto różnych metod weryfikacji cen transferowych. Przykładem tego mogą być umowy wspólnego zarządzania płynnością finansową czy transakcje o charakterze złożonym.

Zastosowanie więcej niż jednej metody nie wyłącza z góry możliwości uznania transakcji za transakcję o charakterze jednorodnym. Możliwa jest również sytuacja, gdy w ramach danej metody zastosowano różne algorytmy weryfikacji przykładowo w ramach metody marży transakcyjnej netto zastosowano odrębne wskaźniki finansowe, np. z uwagi na dostępność danych. Jednocześnie, konieczność sporządzenia odrębnych analiz porównawczych dla odrębnych grup produktowych może wskazywać, że transakcja nie ma charakteru jednorodnego.

Katalog przesłanek niezbędnych do stwierdzenia, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, nie jest zamknięty. Ustawodawca dopuścił możliwość występowania dodatkowych przesłanek wpływających na to, czy dana grupa transakcji może zostać uznana za transakcję o charakterze jednorodnym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W szczególności do innych istotnych okoliczności można zaliczyć m.in. transakcje korzystające z uproszczenia safe harbour. Transakcje objęte uproszczeniem safe harbour nie są transakcjami jednorodnymi wobec transakcji niekorzystających z tego uproszczenia, co wynika z celu regulacji safe harbour, jaką jest ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych. Jeżeli zatem, zgodnie z pozostałymi kryteriami oceny jednorodności, zidentyfikuje się transakcję jednorodną, obejmującą pakiet transakcji pożyczkowych, z których tylko część będzie korzystać z uproszczenia safe harbour, to pozwala to zidentyfikować dwie transakcje jednorodne, różniące się jedynie faktem korzystania z uproszczenia safe harbour (...).

Po przytoczeniu interpretacji ogólnej DKIS stwierdził, że interpretacja ogólna nie odnosi się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na abstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej, gwarantując podatnikowi ochronę w sytuacji zastosowania się do interpretacji ogólnej.

Wobec powyższego, to podatnik powinien zinterpretować swój indywidulany stan faktyczny przez pryzmat zagadnienia przedstawionego w Interpretacji ogólnej i tym samym analogicznie jak przy interpretacji indywidualnej uzyskać ochronę prawną. Resumując na gruncie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji był zobligowany - w przypadku, gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym - do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości tego wniosku w tym zakresie.

W skardze na to postanowienie skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, do których odnoszą się wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku, gdyż nie rozstrzygają one jednoznacznie zagadnienia prawnego przedstawionego w zadanym pytaniu. Spółka zwróciła się do Organu Krajowej Informacji Skarbowej z problemem czy zindywidualizowane cechy pożyczek udzielane podmiotom powiązanym wykluczają ich cechę jednorodności i zwalniają tym samym podmiot z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W odpowiedzi przytoczona została treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która sama w swoim fragmencie wskazuje, że "określenie czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodnej, wymaga zindywidualizowanego podejścia bazującego na konkretnym stanie faktycznym, ocenianym z uwzględnieniem specyfiki działalności dane go podatnika". Swoją specyfikę i konkretny stan faktyczny /zdarzenie przyszłe Spółka opisała w przedmiotowym wniosku oczekując właśnie zindywidualizowanego podejścia Organu Krajowej Informacji Skarbowej i wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz 14k OP, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie rozstrzyga zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawia Spółkę możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Celem wniosku składanego przez Spółkę było uzyskanie bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego a ogólnikowe wskazanie w odpowiedzi na treść interpretacji ogólnej w realiach i specyfice rozpatrywanego zdarzenia przyszłego całkowicie zaprzecza tej istocie oraz narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 5a OP, poprzez błędne uznanie, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2021 r. znak DCT2.8203.2.2021 została wydana w takim samym stanie prawnym. Od 1 stycznia 2022 weszły w życie liczne zmiany w przepisach związanych z cenami transferowymi. Zmiany dotyczyły zarówno art. 11k i art. 11n ustawy o CIT;

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g §, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 OP poprzez bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia obu postanowień DKIS i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z cytowanym już w części historycznej uzasadnienia art. 14b § 5a OP, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a OP, pozwala na przyjęcie, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Druga przesłanka dotyczy tożsamości stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym". W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być zbliżony czy analogiczny, ale ma być identyczny.

Sąd kontrolując prawidłowość wydanego postanowienia nie przedstawia oceny co do skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, ani też nie ocenia prawidłowości wniosków płynących z interpretacji ogólnej. Sąd bada wyłącznie to, czy interpretacja ogólna pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w interpretacji ogólnej, której wydanie stało się podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej postawione zostały ogólne tezy pozwalające na udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka domagała się oceny, czy zindywidualizowane cechy pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym wykluczają ich cechę jednorodności i zwalniają Spółkę z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Wniosek zatem dotyczył wykładni art. 11k ust. 2, 4 i 5 updop.

W interpretacji ogólnej, na którą powołał się organ Minister Finansów wskazał na wstępie, że ma ona na celu wyjaśnienie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie jednorodności transakcji kontrolowanej. Minister dalej wskazał na brak definicji legalnej jednorodności, jednak wskazał elementy, które należy wziąć pod uwagę podczas oceny jednorodnego charakteru transakcji, jak również te, których nie powinno się brać przy ocenie tej kwestii. Nadto zwrócił uwagę na jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym, wynikające z powołanego rozporządzenia kryteria porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności. Wskazał jednak, że do obowiązków podatnika należy ocena dokonywanych transakcji w oparciu o konkretny, zaistniały stan faktyczny.

W ocenie Sądu zatem słusznie postąpił organ stwierdzając, że powołana interpretacja ogólna wskazuje te elementy, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie jednorodności transakcji. Skoro bowiem kwestia jednorodności transakcji oparta na art. 11k updop była już przedmiotem rozważań w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, nie było dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej zmierzającej de facto do wykładni tego samego przepisu. Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli wyeliminowanie już istniejących wątpliwości interpretacyjnych bądź zapobieżenie ich powstaniu w przyszłości. Powołana przez DKIS interpretacja ogólna pozwala Spółce na ocenę transakcji, które ta zamierza przeprowadzić przez pryzmat art. 11k updop. Jeżeli takimi wskazaniami Spółka dysponuje, a wynikają one z interpretacji ogólnej, DKIS nie miał podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

Nie ma racji skarżąca, że skoro interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, to zachodzą podstawy do jej wydania. Przepis art. 14b § 5a OP stanowi jasno, że jeżeli zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącym przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, co ma miejsce w niniejszej sprawie, organ stwierdza, że do tego zdarzenia ma zastosowanie interpretacja ogólna.

Oceny tej nie zmienia powoływana w skardze nowelizacja art. 11k i art. 11n updop. Owszem przepisy te były nowelizowane w okresie pomiędzy datą wydania interpretacji ogólnej a datą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak zmiany te nie dotyczyły pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Nie uległ również zmianie katalog okoliczności, które powinny i nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu, czy dana transakcja spełnia wymogi pozwalające na uznanie jej za taką transakcję.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że o konieczności wydania interpretacji indywidualnej decydować powinien jej szczególny interes wynikający z art. 14b § 1 OP, którego wystąpienie miałoby uzasadniać wydanie takiej interpretacji po to, by Spółka uzyskała uprawnienie do poddania jej kontroli sądowej. Wykładnia tego przepisu nie prowadzi do takich wniosków. Paragraf 5a omawianego art. 14b OP wprowadza bowiem wyjątek, którego wystąpienie prowadzi do stwierdzenia, że do stanu faktycznego znajduje zastosowanie już wcześniej wydana interpretacja ogólna. Wystąpienie tego wyjątku uniemożliwia zatem wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest zatem tak, jak tego chce skarżąca, że w każdym przypadku winna uzyskać interpretację indywidualną tak, by możliwym było zweryfikowanie jej stanowiska nie tylko w postępowaniu interpretacyjnym, ale również sądowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).