Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b par.1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W treści wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Spółka planuje wprowadzenie na jednej z realizowanych inwestycji schematu sprzedaży nieruchomości, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w określonym standardzie wykończenia, udziałem w nieruchomości wspólnej z infrastrukturą umożliwiającą korzystanie z budynku (ogrodzenia, śmietniki, bramy, podjazdy) z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości.

Celem powyższej opcji jest wyjście naprzeciw potrzebom klientów Wnioskodawcy w związku z pogorszeniem możliwości finansowania zakupu nieruchomości mieszkaniowych lub obsługi uzyskanego finansowania, co mogłoby negatywnie wpłynąć na decyzje zakupowe potencjalnych klientów oraz skłonić klientów, którzy już zawarli ze Spółką umowy deweloperskie do odstąpienia od zakupu nieruchomości. Dążąc do minimalizacji ryzyka zmniejszenia planowanej sprzedaży budynków mieszkalnych Spółka planuje zaproponować klientom możliwość skorzystania przez kupujących z usługi najmu mieszkania przed jego zakupem, przez określony czas, do momentu w którym będzie możliwe uiszczenie całości ceny zakupu nieruchomości i zawarcie umowy przenoszącej jej własność na rzecz nabywcy.

Nabywca nieruchomości jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, zaś najem miałby na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych danej osoby oraz jej rodziny, z zastrzeżeniem również możliwości dalszego podnajmowania budynku na rzecz dalszych najemców. Umowa najmu wyklucza jednak możliwość dalszego podnajmu nieruchomości bez akceptacji ze strony Wnioskodawcy.

Zakładane okoliczności współpracy są następujące:

• Wnioskodawca oraz potencjalny nabywca zawierają umowę deweloperską, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej: "Ustawa deweloperska") będącą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w określonym standardzie wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.

• Przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę nastąpi w momencie podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, co nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży.

• Umowa określa harmonogram płatności części wynagrodzenia na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, co do zasady wiążąc płatność z zakończeniem określonego etapu prac. Ostatnia płatność (10% kwoty wynagrodzenia) powinna zostać wniesiona przez nabywcę w terminie 7 dni od powiadomienia przez Wnioskodawcę o zakończeniu realizacji ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, a więc w momencie, w którym budynek jest gotowy do odbioru.

• Jeżeli budynek jest gotowy do odbioru, a nie została jeszcze uiszczona ostatnia część ceny sprzedaży (na przykład w przypadku zaistnienia trudności w finansowaniu transakcji przez nabywcę) nabywca nieruchomości może zdecydować się na zawarcie ze sprzedawcą umowy najmu danej nieruchomości, uprawniającą nabywcę do korzystania z nieruchomości (tj. używania oraz pobierania pożytków).

• Umowa najmu jest zawierana na czas określony, maksymalnie 36 miesięcy, do momentu przeniesienia własności nieruchomości na najemcę. Najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy - będącego w tej sytuacji wynajmującym - czynszu najmu, który jest kalkulowany w sposób opisany w umowie najmu (uwzględniający koszty utrzymania nieruchomości, koszty mediów, etc.). Czynsz najmu nie jest zaliczany na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

• Odrębnie od czynszu najmu najemca jest także zobowiązany do zapłaty, jako nabywca nieruchomości, pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota ta jest rozłożona na raty i spłacana w miesięcznych ratach przez okres trwania umowy najmu, do momentu zapłaty 100% należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest wnoszone na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z wymogami przepisów Ustawy deweloperskiej.

• Strony zakładają, że wysokość czynszu najmu będzie niższa od wartości rynkowej z uwagi na okoliczności zawarcia umowy najmu, tj. fakt, że najemca ma zamiar nabyć nieruchomość oraz chęć objęcia budynku mieszkalnego w posiadanie i korzystania z niego przed uiszczeniem ceny i przeniesieniem własności nieruchomości na niego jako nabywcę. Wnioskodawca zgadza się na ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa z uwagi na traktowanie przedmiotowego najmu jako nierozerwalnie związanego z nabyciem nieruchomości.

• Najemca ma możliwość do ponoszenia nakładów na budynek w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych zgodnie z jego potrzebami.

Skarżąca pokreśliła, że zarówno nabywca, jak i Wnioskodawca mają prawo odstąpić od umowy deweloperskiej w określonych przypadkach, wymienionych w umowie przedwstępnej (umowie deweloperskiej). Wypowiedzenie umowy najmu nie następuje automatycznie w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej, niemniej umowa najmu może zostać wypowiedziana przez wynajmującego jak i najemcę ze skutkiem natychmiastowym. W przypadku takiego wypowiedzenia najemca zobowiązuje się w terminie 7 dni opróżnić i opuścić nieruchomość.

Moment, w który umowa najmu zakończy się i nastąpi przeniesienie własności nieruchomości jest uzależniony od okoliczności danej sprawy, bowiem warunkiem koniecznym zawarcia umowy przeniesienia własności jest zapłata całości ceny. Oznacza to, że nieruchomość może być oddana w najem na okres nie krótszy niż 1 miesiąc oraz nie dłuższy niż 36 miesięcy.

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomość (budynek mieszkalny) będzie środkiem trwały, wykazanym w ewidencji środków trwałych Spółki najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (oddania w najem). Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest uprawniony Wnioskodawca, niemniej odpisy amortyzacyjne nie są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej "ustawa o CIT"). Umowa najmu nie zawiera postanowień, zgodnie z którymi Wnioskodawca rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zadała kilka pytań, w tym pytanie oznaczone nr 5 o następującej treści:

Czy okoliczności takie, jak wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają odstąpienie przez strony od ustalenia wartości czynszu najmu w wysokości rynkowej, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu najmu w wartości rynkowej?

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności uzasadniają odstąpienie przez strony od ustalenia wartości czynszu najmu w wysokości rynkowej, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu najmu w wartości rynkowej.

Wnioskodawca podkreślił, że choć w okolicznościach omawianej transakcji wartość czynszu jest niższa niż rynkowa, to art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje możliwość odstąpienia od stosowania cen ustalonych według wartości rynkowych, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Treść umowy najmu wskazuje powyższe przyczyny. Strony potwierdzają w niej, że przyjęta wysokość czynszu najmu uwzględnia fakt, iż umowa najmu zawierana jest w związku z zawartą przez strony umową deweloperską i na wyłączną i wyraźną prośbę najemcy (nabywcy) motywowaną:

• chęcią objęcia domu w posiadanie i korzystania z domu przed uiszczeniem całości ceny;

• celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemcy (i jego rodziny).

W konsekwencji zawarcie umowy najmu stanowi wyraz wyjścia przez Wynajmującego naprzeciw konieczności zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (i jego rodziny) i nierozerwalnie związane jest z umową deweloperską, wykonanie której skutkować będzie tym, iż najemca stanie się właścicielem przedmiotu najmu. Jednocześnie umożliwienie zawarcia umowy najmu daje szansę na przezwyciężenie trudności związanych z finansowaniem zakupu nieruchomości (lub obsługą pozyskanego finansowania przez nabywcę). Trudności te związane są z:

• faktem obiektywnych trudności związanych z finansowaniem zakupu lokali lub budynków mieszkaniowych, w związku z ograniczoną działalnością kredytową banków w tym względzie;

• wyższym kosztem obsługi finansowania wydatków na zakup lokali lub budynków mieszkaniowych.

Umożliwienie najmu domu mieszkalnego, który najemca planuje docelowo nabyć, minimalizuje ryzyko odstąpienia przez najemcę (nabywcę) od umowy deweloperskiej. W konsekwencji realizacja usług najmu przez Wnioskodawcę motywowana jest jego dążeniem do utrzymania planowanego poziomu sprzedaży budynków, pomimo trudności ekonomicznych, z jakimi mierzy się rynek branży deweloperskiej. Sprzedaż budynków i lokali jest bowiem zasadniczym celem prowadzonej przez Wnioskodawcą działalności gospodarczej. Podejmowanie czynności w zakresie świadczenia usług najmu w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku są działaniem mającym na celu wsparcie i utrzymanie sprzedaży nieruchomości na zakładanym przez Wnioskodawcę poziomie. Osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe lub co najmniej mało prawdopodobne w sytuacji, w której Wnioskodawca zaoferowałby świadczenie usług najmu wyceniając czynsz najmu według wartości rynkowych. Należy więc uznać, że w przedstawionej sytuacji istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa od wartości rynkowej świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działania w zakresie ustalenia wartości czynszu najmu należy zatem ocenić analogicznie do działań o charakterze promocyjnym, reklamowym lub szeroko pojętego wsparcia sprzedaży (np. sprzedaży dodatkowego produktu za symboliczną cenę).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że istotą wątpliwości przedstawionej w pytaniu jest treść sformułowania "uzasadnione przyczyny", którym posługuje się art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Wnioskodawca jest przy tym świadomy, że pełna ocena wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jest kluczowa dla stwierdzenia, czy odstępstwo od cen rynkowych w danej sytuacji jest motywowane uzasadnioną ekonomicznie przyczyną.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki, wskazując, że nie mógł on podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek, tj.:

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego,

- zakres problematyczny wniosku Skarżącej sformułowany zadanym pytaniem nie dotyczy de facto skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego, ale sprowadza się do ingerencji w tryb postępowania przynależny organom podatkowym, które przeprowadzają postępowanie dowodowe,

- interpretacja nie spełniałaby dla Spółki funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, potwierdzając, że w sprawie zaistniały okoliczności z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie, że wydana dla Spółki interpretacja indywidualna przesądzająca, czy okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają odstąpienie przez strony od ustalenia wartości czynszu najmu w wysokości rynkowej, nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wydany w oczekiwanym zakresie akt miałby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji w ww. zakresie. Odpowiadając na pytanie Dyrektor dokonałby w istocie interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Dyrektora, w zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazano, że rozstrzygnięcie wątpliwości wyznaczonej przez ww. pytanie, w kontekście przepisów mających być przedmiotem interpretacji, wymaga gruntownej analizy i oceny ekonomicznej kluczowych elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero taka analiza ekonomiczna pozwalałaby określić, czy w danych okolicznościach przyjęty sposób postępowania, wyrażony w stanowisku przedstawionym we wniosku, jest prawidłowy i zgodny z normami prawa podatkowego.

Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby - według organu - wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest, zdaniem organu odwoławczego, możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, tj.

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

• wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

• naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek Skarżącej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii wskazanej w pytaniu nr 5 wskutek:

- uznania, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest przepis prawa podatkowego, ale potwierdzenie prawidłowości określonego działania;

- uznania, że w przypadku wydania interpretacji prawa podatkowego dotyczyłaby ona nie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz byłaby oceną okoliczności zaistniałych w sprawie, do czego - jak twierdzi Dyrektor - organ interpretacyjny nie jest uprawniony;

- uznania, że wydanie przedmiotowej interpretacji nie jest możliwe bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie może być przeprowadzone w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

• naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w określonym zakresie nie może być wszczęte.

Konsekwencją wskazanych powyżej naruszeń była - według Strony - bezzasadna odmowa procedowania wniosku o interpretację prawa podatkowego w zakresie wątpliwości Skarżącej co do skutków transakcji w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2024 r. Spółka przedstawiła uwagi do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymagało, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Przedmiotem skargi pozostawało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej przepis ten może stanowić również podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek Skarżącej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego przyjęcia, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w określonym zakresie nie może być wszczęte.

W przekonaniu tut. Sądu, jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązki związane z podatkiem, których nieprawidłowe wypełnienie obciąża podatnika, to podatnik ma prawo uzyskać potwierdzenie organu co do prawidłowości stosowania tych przepisów. Oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji należy zbadać, czy spełnione zostały przesłanki ją warunkujące, a więc sprawdzić, czy istotą żądań strony jest wykładnia prawa podatkowego; czy możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz czy jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

Organ podatkowy, odmawiając wszczęcia postępowania, wadliwie zastosował w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanym przypadku.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna - oprócz wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że interpretacja indywidualna może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Niezależnie od powyższego, o dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W rozpoznanej sprawie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został oparty na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dotyczył wyrażenia oceny prawnej stanowiącej odpowiedź na pytanie: "Czy okoliczności takie, jak wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają odstąpienie przez strony od ustalenia wartości czynszu najmu w wysokości rynkowej, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu najmu w wartości rynkowej?".

W ocenie tut. Sądu nie ulegało wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego, domagając się wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Istotą wątpliwości sformułowanej przez Skarżącą oraz oczekiwanej przez Stronę odpowiedzi była interpretacja normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT oraz odniesienie jej do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Celem pytania Skarżącej było więc ustalenie, czy prawidłowe byłoby zastosowanie przez Skarżącą ogólnej zasady ustalania przychodu z tytułu świadczenia usług najmu, tj. na podstawie ceny (czynszu) wyrażonej w umowie najmu. Skarżąca zakładała bowiem, że wysokość czynszu najmu będzie niższa od wartości rynkowej i założenie to wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Natomiast w zdaniu drugim powyższego przepisu ustawodawca zastrzegł wyjątek od zasady ogólnej - jeżeli bowiem cena bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej odbiegać będzie znacznie od wartości rynkowej, wówczas przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy w wysokości rynkowej. Treść art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje więc dwa schematy rozpoznania przychodu, które potencjalnie może zastosować Skarżąca, tj. rozpoznania przychodu wg wartości wskazanej umowie, lub rozpoznania przychodu wg wartości rynkowej, przy czym ten ostatni mechanizm ma zastosowanie wówczas, gdy są spełnione dwa warunki: wartość wskazana w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej a rozbieżność ta nie ma uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Wątpliwość Skarżącej w zakresie rozpoznania przychodu sprowadzała się zatem do ustalenia, czy okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego można uznać za uzasadnione przyczyny ekonomiczne, o których mowa w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT. Jak sygnalizowano w orzecznictwie na gruncie zbliżonej do obecnie rozpatrywanej sprawy, jakkolwiek to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, to jednak "jeżeli zamiarem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi, czy określony ciąg zdarzeń przedstawionych we wniosku, które miały wpływ na odstąpienie od przyjęcia ceny rynkowej w zawieranej umowie, mieści się w pojęciu "uzasadnione przyczyny", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w istocie chodzi o dokonanie wykładni zwrotu legislacyjnego "uzasadnione przyczyny" i weryfikację, czy nakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny pozwala na uznanie, że przesłanka ta została spełniona." (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 483/15).

W związku z tym nie można zgodzić się z Dyrektorem, że udzielenie interpretacji w ww. zakresie wykraczałoby poza posiadane przez organ uprawnienia (w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło zostać wszczęte), a ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań przedstawionych w zadanym pytaniu może nastąpić jedynie w drodze postępowania dowodowego przeprowadzonego przez właściwy dla Skarżącej organ podatkowy bądź kontrolny. Zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: istotą żądania Skarżącej jest bowiem wykładnia prawa podatkowego, możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe, a także jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

Organ nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może on dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak przykładowo w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18).

Zauważyć w tym miejscu należało - co przyznał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu (s. 15) - że w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ opis sprawy był kompletny. Oznacza to, że ciążący na Wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - został spełniony.

Dostrzec należało, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, użyty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. przykładowo wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10).

W ocenie Sądu w badanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Mając zatem na względzie literalne brzmienie analizowanych przepisów oraz reguły prawidłowego wnioskowania, a także wyniki wykładni celowościowej, należało stwierdzić, że Dyrektor, odmawiając wszczęcia postępowania, wadliwie zastosował w sprawie art. 165a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).