Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 4201/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6197 Służba Celna
Hasła tematyczne: Służba celna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Chaciński po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 1145/17 w sprawie ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...]; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 1145/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.P., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie złożenia propozycji służby oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę kwestionowanej decyzji stanowił art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, dalej jako "p.w.KAS"), w świetle którego dyrektor izby administracji skarbowej składa funkcjonariuszom, w terminie do dnia 31 maja 2017 r., pisemną propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Stosownie zaś do art. 169 ust. 4 p.w.KAS propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej stanowi decyzję ustalającą warunki pełnienia służby. W terminie 14 dni od dnia przyjęcia propozycji przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do postępowań w sprawach, o których mowa w ust. 4, stosuje się przepisy k.p.a. Z przywołanych przepisów wynika, że właściwe organy administracji celno-skarbowej wyposażone zostały w kompetencje do władczego rozstrzygania o sytuacji prawnej funkcjonariusza, składając mu propozycję pełnienia dalszej służby w służbie celno-skarbowej i ustalając nowe warunki pełnienia służby. Wbrew jednak twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonej decyzji sposób, w jaki zostanie sformułowana wspomniana propozycja pełnienia służby nie został pozostawiony swobodnemu uznaniu organu administracji. Przy podejmowaniu tego rozstrzygnięcia, zobligowany jest on bowiem do uwzględnienia wszystkich trzech kryteriów wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Jednocześnie należy zaznaczyć, że kryteria z art. 165 ust. 7 p.w.KAS zostały określone w sposób wyczerpujący i nie jest dopuszczalne uzasadnianie składanych propozycji innymi, pozaustawowymi okolicznościami, takimi jak potrzeby kadrowe czy wysokość zabezpieczonych przez organ (pracodawcę) środków finansowych. Zastosowanie kryteriów merytorycznych wynikających z art. 165 ust. 7 p.w.KAS musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie propozycji ustalającej nowe warunki pełnienia służby przez funkcjonariusza (art. 169 ust. 4 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.). Ponadto, w przypadku reorganizacji i zmiany proponowanych nowych warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, konieczne jest także wykazanie obiektywnych przyczyn, z powodu których dano prymat interesowi społecznemu przed słusznym interesem funkcjonariusza (art. 7 k.p.a.). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala bowiem poznać motywy, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, daje też Sądowi możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji takiej decyzji.

Złożona skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] propozycja z dnia [...] maja 2017 r. poza wskazaniem zaproponowanych warunków służby i przywołaniem art. 165 ust. 7 p.w.KAS nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Stanowi to istotne i rażące naruszenie przepisów postępowania w związku z przepisem art. 169 ust. 4 i 7 p.w.KAS, które winno skutkować obligatoryjnym uchyleniem wadliwej decyzji na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ i stosownym orzeczeniem w trybie art. 138 k.p.a. Również decyzja organu utrzymująca w mocy przedstawioną propozycję pełnienia służby, poza przepisami ogólnymi nie zawiera uzasadnienia faktycznego jak i prawnego indywidualizującego w jakikolwiek sposób zaproponowane skarżącemu warunki pełnienia służby. Nie wynika z niej w szczególności, jakie kwalifikacje skarżącego organ uwzględnił ani jaki wpływ na zaproponowane stanowisko służbowe miał dotychczasowy przebieg służby skarżącego. Twierdzenia organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, że przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach osobowych skarżącego, wskazujące na posiadane przez funkcjonariusza kwalifikacje, jak i przebieg służby, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uchybienia powyższe wypełniają znamiona naruszenia nie tylko art. 165 ust. 7 p.w.KAS, ale także przepisów art. 107 § 3 w zw. z art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") skargę uwzględnił i zobowiązał organ do ponownego rozpoznania sprawy poprzez należyte i wyczerpujące przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odnoszących się w sposób zindywidualizowany do kryteriów określonych w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ powinien uzasadnić każdy z zaproponowanych warunków pełnienia służby, zwłaszcza w przypadku, w którym obowiązujące przepisy przewidują pewien zakres uznania, w ramach ustawowych kryteriów, dla organu stosującego to prawo w indywidualnym przypadku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...]. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 165 ust. 7 p.w.KAS poprzez uznanie, że w zaskarżonej decyzji organ nie podał jakimi konkretnie przesłankami, określonymi w tym przepisie się kierował, przedstawiając złożoną funkcjonariuszowi propozycję dalszej służby;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3, art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji obu instancji wskutek błędnego przyjęcia, że naruszają one wymienione przepisy k.p.a. w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S.P. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przedłożona mu propozycja służby nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a ponadto zmieniła i obniżyła dotychczasowe stanowisko oraz uposażenie zasadnicze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 107 § 3 w związku z art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Nie ulega wątpliwości, że przy składaniu pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, organ obowiązany jest uwzględnić posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania funkcjonariusza (art. 165 ust. 7 p.w.KAS). Wymienione w tym przepisie kryteria takie, jak: posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania, odnoszą się nie tylko do etapu wyboru osób, którym organ przedstawia propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, ale także do etapu ustalenia nowych warunków zatrudnienia albo pełnienia służby. Przepis art. 165 ust. 7 p.w.KAS zawiera zatem kryteria merytoryczne, jakimi należy kierować się przy składaniu propozycji pełnienia służby. Zastosowanie tych kryteriów musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie składania propozycji nowych warunków służby. W treści uzasadnienia takiej decyzji organ winien w sposób przejrzysty, jawny i transparentny wykazać, że przy składaniu propozycji nowych warunków służby zastosował kryteria z art. 165 ust. 7 p.w.KAS, które zostały określone w sposób wyczerpujący.

Każda zatem zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, musi być podyktowana obiektywnymi przyczynami. W przypadku zaś reorganizacji funkcjonowania określonej służby i wynikającej z tego zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, konieczne jest także wykazanie, że istnienie tych konkretnych przyczyn tworzy w danej sprawie interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza. Taki obowiązek organu wynika bowiem z art. 7 k.p.a., w świetle którego, "w toku postępowania organy administracji publicznej (...) podejmują wszelkie czynności niezbędne (...) do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli".

Analizując treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że w zaskarżonej decyzji organ nie podał, jakimi konkretnie przesłankami, określonymi w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, kierował się w niniejszej sprawie, a także nie uzasadnił, stosownie do art. 107 § 3 k.p.a., obiektywnych przyczyn, z powodu których pogorszył skarżącemu warunki pełnienia służby. Za taką przyczynę nie może być uznane ogólnikowe stwierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że p.w.KAS, oprócz postanowień art. 169 ust. 1, nie zawierają żadnych zabezpieczeń dotyczących zachowania dotychczasowych warunków pełnienia służby oraz że kwestia ta została pozostawiona swobodnemu uznaniu organu administracji. Trafnie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji trudno doszukać się konkretyzacji przyjętych kryteriów, a tym bardziej indywidualizacji wydanej decyzji. Sformułowania w niej zawarte mają wyłącznie charakter ogólny i nie sposób na ich podstawie ustalić, jakie okoliczności wzięto pod uwagę przy składaniu skarżącemu propozycji. Z decyzji nie wynika w szczególności jakie kwalifikacje skarżącego organ uwzględnił, ani jaki wpływ na zaproponowane stanowisko służbowe miał dotychczasowy przebieg służby skarżącego. Nie opisał tych kwalifikacji ani przebiegu służby. Nie wskazał również, które elementy miały istotne znaczenie w złożeniu takiej, a nie innej propozycji. I przede wszystkim nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się uwzględniając przede wszystkim interes społeczny, a nie słuszny interes strony skarżącej, o którym mowa w art. 7 k.p.a. W rezultacie należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uzasadnił podstaw prawnych i faktycznych dla każdego z zaproponowanych warunków pełnienia służby, zwłaszcza tych, których obowiązujące przepisy nie kształtują wiążąco wprost, lecz regulują pewien zakres uznania w ramach ustawowych kryteriów.

Wyjaśnić należy, że skoro ustawodawca w sposób jasny określił w art. 165 ust. 7 p.w.KAS okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy określaniu nowych warunków pełnienia służby, to zastosowanie tych kryteriów jest obligatoryjne w indywidualnej sprawie, czyli wobec konkretnego funkcjonariusza. Jedynie przez pryzmat tych kryteriów możliwe jest dokonanie obiektywnej oceny przydatności konkretnego funkcjonariusza do realizacji zadań w Krajowej Administracji Skarbowej.

Wskazać ponadto należy, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich przesłanek i faktów istotnych dla danej sprawy. Inaczej mówiąc, motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOIS). Jedynie prawidłowo zredagowane uzasadnienie pozwala poznać motywy organu rozstrzygającego indywidualną sprawę administracyjną. Zatem uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie motywów i pokazanie rozumowania organu, a nie tylko przywołanie treści przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje ponadto możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, gdyż organ wskazał jedynie na przepis art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Zaskarżona decyzja nie zawiera jakichkolwiek danych wskazujących na to, że organ wydając omawiane rozstrzygnięcie zbadał wnikliwie przesłanki określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. W uzasadnieniu decyzji organ nie podał żadnych konkretnych przesłanek, jakimi się kierował, a także nie uzasadnił, stosownie do art. 107 § 3 k.p.a., obiektywnych przyczyn, z powodu których przedstawił skarżącemu nowe warunki pełnienia służby. Za wiarygodne nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia, że przedstawiając skarżącemu propozycję służby organ wziął pod uwagę posiadane kwalifikacje, doświadczenie zawodowe i dotychczasowy przebieg służby. Sformułowanie to stanowi jedynie powtórzenie ustawowo określonych kryteriów decyzji, jakimi winien kierować się organ. Wbrew jednak podstawowym zasadom postępowania, owe kryteria nie zostały skonkretyzowane w odniesieniu do skarżącego.

W rezultacie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ organ nie dopełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także należytego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie bowiem skarżący, jako funkcjonariusz w służbie państwowej, miał prawo oczekiwać, że przedstawione mu nowe warunki pełnienia służby będą odpowiadać jego kwalifikacjom, przy uwzględnieniu potrzeb służby, czemu organ winien dać wyraz odnosząc się do skonkretyzowanej sytuacji skarżącego. Dopiero w świetle tych przesłanek skarżący mógłby bowiem poddać ocenie rozstrzygnięcie w jego sprawie, w tym możliwe byłoby odniesienie się do tego, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę warunków pełnienia służby. Niestety organ nawet nie podjął próby wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zbadał przesłanki określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, co przesądza o całkowitej arbitralności zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że ustawodawca nie zagwarantował funkcjonariuszom zachowania warunków pełnienia służby, a nawet tego, że mają to być warunki odpowiednie. Organ ustalając funkcjonariuszowi nowe warunku służby powinien mieć na uwadze cele reformy organów administracji celnej i skarbowej, wynikający z tego zmieniony zakres nowoutworzonej służby i związane z tym nowe zasady kształtowania uposażeń, dodatków, ich wysokość oraz nowy wykaz stanowisk służbowych. Jednak organ powinien dążyć, aby co do zasady, warunki pełnienia służby przez funkcjonariuszy nie uległy pogorszeniu, chyba że zachodzą okoliczności uzasadniające pogorszenie tych warunków.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu, że nie ma podstaw do uznania, że propozycja służby powinna spełniać wymagania formalne decyzji administracyjnej. Przyjęcie stanowiska organu o braku podstaw do zamieszczania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego w zasadzie czyniłoby kontrolę sądową decyzji iluzoryczną. W myśl art. 169 ust. 4 p.w.KAS propozycja pełnienia służby stanowi decyzję ustalającą warunki pełnienia służby. Zgodnie zaś z art. 169 ust. 6 p.w.KAS do postępowań w sprawach, o których mowa w ust. 4, stosuje się przepisy k.p.a. Przyjęta w art. 169 ust. 6 p.w.KAS konstrukcja odesłania oznacza, że k.p.a. ma zastosowanie do całego procesu wydawania decyzji. Zatem zastosowanie znajdują w szczególności przepisy związane z postępowaniem dowodowym, w tym art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Oczywiście organ wydając decyzję zawierającą propozycję służby zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe adekwatne do specyfiki rozpoznawanej sprawy. Powinien w szczególności wziąć pod rozwagę dowody znajdujące się w aktach osobowych funkcjonariusza, z których będą wynikać posiadane przez funkcjonariusza kwalifikacje i przebieg dotychczasowej służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, składane w związku z dokonywaną reformą Służby Celnej i służb skarbowych propozycje pełnienia służby, mogły określać jej warunki, w tym uposażenie, w sposób mniej korzystny dla funkcjonariusza niż dotychczas otrzymywane. Jednak w przypadku zmiany warunków na niekorzyść funkcjonariusza, organ winien dokonać oceny przebiegu dotychczasowej służby oraz kwalifikacji i osiągnięć funkcjonariusza, a przedstawiona propozycja służby powinna być wynikiem tej oceny w odniesieniu do konkretnego funkcjonariusza.

Reasumując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania okazały się nieskuteczne. Brak możliwości oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, powoduje, że uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Skoro termin określony w tym przepisie na złożenie pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby ma charakter terminu materialnoprawnego (zawitego i nieprzywracalnego), a więc jego przekroczenie skutkuje niedopuszczalnością dokonania określonej w nim czynności, to uchylenie zaskarżonym wyrokiem nie tylko zaskarżonej decyzji ale także decyzji ją poprzedzającej, a więc propozycji pełnienia służby, jest rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącego w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. Przedstawienie skarżącemu propozycji pełnienia służby stanowiącej decyzję ustalającą warunki pełnienia służby mogło nastąpić jedynie do dnia 31 maja 2017 r. Po upływie tego terminu nie ma już możliwości przedstawienia propozycji pełnienia służby. Tym samym uchylając obie decyzje, a nie jedynie zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. Sąd pierwszej instancji naruszył zakaz reformationis in peius, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2017 r.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając, że ponoszenie przez skarżącego skutków błędnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji byłoby niemożliwe do zaakceptowania na gruncie zasad sądowej kontroli aktów administracyjnych.