Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. nr 2201-IEW-2.4253.398-405.2017 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania P.Z. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r., a także zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku P. Z. wykonania tych zobowiązań.

Dyrektor wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: P., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P1 sp. z o.o., F., Z. sp. z o.o., P2 S.A., C. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Ponadto ustalono, że podatnik wystawiał na rzecz A1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., P., P1 S.A., A.., N. S.A., A1 S.A., P1 S.A., S.s.c. faktury VAT obejmujące towary pochodzące z zakwestionowanych faktur zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), organ stwierdził, że strona pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Dodatkowo organ wskazał, że skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości oraz środków pieniężnych, a analiza jego sytuacji finansowej poddaje w wątpliwość możliwość wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżeniu wynoszących 18.950.908 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie:

1. art. 33 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia,

2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpoznania sprawy w II instancji,

5. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji w prowadzonych kontrolach podatkowych,

6. art. 192 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

7. art. 233 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu I instancji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

9. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego organ do ich zastosowania,

10. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 19a ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/17 oddalił skargę, które to orzeczenie zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1529/18 z uwagi na potrzebę odniesienia się do podniesionych przez stronę zarzutów.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 528/21 oddalił skargę, uznając, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące określenie przybliżonej kwoty podatku oraz ustanowienie zabezpieczenia, a w orzecznictwie nie ma już żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty, określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego jest w przedmiotowej sprawie realna i odparł postawione w skardze zarzuty proceduralne.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2395 uchylił wyrok sądu I instancji z dnia 8 czerwca 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, wskazując, że zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (w realiach niniejszej sprawy adwokatowi ustanowionemu z urzędu), spełniona jest zatem podstawa nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uniemożliwiono skarżącemu przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji zajęcie stanowiska przed wydaniem wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jego prawa do obrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po kolejnym rozpoznaniu sprawy ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa dwukrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1529/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a następnie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2395/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 528/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. był zatem związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. oraz z dnia 26 czerwca 2023 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Przy czym skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchylonym, z uwagi na zaistnienie przesłanki nieważności postępowania, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2021 r. Dlatego w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją zawartą w tym wyroku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przesłanek uzasadniających według organów podatkowych wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. oraz prawidłowość, przez pryzmat zachowania zasad wynikających z O.p., przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość podatku do zwrotu.

Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z mocy art. 33c § 2 O.p. ww. zasady stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a O.p.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikacje różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różne inne okoliczności, przykładowo takie działania podatnika jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16), czy na przykład taką sytuację majątkową podatnika, która przez wzgląd na zadłużenie poddaje w wątpliwość czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16).

Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe (kontroli) mogą wykazywać ziszczenie się przesłanki ustawowej zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba i powtórzyć, że w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach nie może być mowy.

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego.

Podkreślić należy, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacji, co do której przepisy wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia, ale posługuje się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P1 Sp. z o.o., F., Z.Sp. z o.o., P2, C. Sp. z o.o. Wystawione przez ww. podmioty dokumenty zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Istotą bowiem podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, jakie wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami lub usługami. Powyższy proceder posługiwania się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p.

Ponieważ stwierdzenie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że rozliczenia za objęte postępowaniem kontrolnym okresy są nierzetelne, to należało przyjąć, że strona trwale nie regulowała swych należności wobec organów podatkowych. Wskazane okoliczności nie dają więc gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Ponadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego czy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Taka przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (por. wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15 czy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ, rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu, nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż skarżący wystawiał na rzecz: A.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P., P1 S.A., A1 S.A., N.S.A., A2 S.A>, P. S.A., S.s.c. faktury VAT obejmujące ww. towary, z zakwestionowanych faktur VAT zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Nawiązując do zarzutów skargi, wskazać należy, że aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma już żadnych wątpliwości co do możliwość zastosowania art. 33 O.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten jest konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17).

Za wskazaną wykładnią przemawiają dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć, że do należności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów tego przepisu byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z tego tytułu.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ, rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu, nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez brak zastosowania tych przepisów. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest decyzja wymiarowa, lecz decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Organy orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się z tego obowiązku w sposób prawidłowy.

Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia w przemawiał także fakt, że strona pomimo wezwania organu I instancji - pismem z dnia 3 czerwca 2015r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Brak przedłożenia ww. oświadczenia o stanie majątkowym w połączeniu z przybliżoną wysokością zabezpieczenia na majątku strony kwot należności podatkowych, prawidłowo doprowadził organy do wniosku o istnieniu obawy, że przedmiotowe należności nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Dodać należy, że prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak i kwestionowanie działań organu. Jednakże skutkiem biernej postawy podatnika dokonane ustalenia oparto na materiale, który udało się organom podatkowym zgromadzić w oparciu o dostępne bazy danych.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący nabył: w 2009r. samochód osobowy [...] i samochód osobowy [...] z 2007r., w 2011r. samochód osobowy [...] z 2007r., w 2012r. samochód [...].

Ponadto ustalono, że strona aktualnie nie posiada nieruchomości. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona umową o podział majątku wspólnego z dnia 31 stycznia 2017r. przeniosła na rzecz żony własność lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni 16,5 m2, położonego przy ul. [...] (KW nr [...]), jak też działkę ewidencyjną - drogę, położoną przy ul. [...] (KW nr [...]).

Należy także odnotować, że skarżący w trakcie toczącej się kontroli podatkowej zawarł w dniu 12 czerwca 2015r. umowę częściowego podziału majątku wspólnego obejmującą także udział w działkach ewidencyjnych, położonych w D., o obszarze 0,0862 ha - KW nr [...]. Następnie dniu 28 grudnia 2016r. D. F. – Z. przeniosła własność nieruchomości na rzecz D.S.A. (obciążoną 31 października 2008r. hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 480.000 zł). Zatem w tych okolicznościach będące w posiadaniu na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej, jak też na dzień rozpoczęcia postępowania podatkowego nieruchomości zostały przez stronę zbyte.

Odnosząc się do zarzutów skargi w odniesieniu do umowy przeniesienia własności nieruchomości (KW nr [...]), należy przypomnieć, iż powyższa nieruchomość została zbyta przez D. F. – Z. - właścicielkę tej nieruchomości w dniu 28 grudnia 2016r. na rzecz D.S.A. Niemniej jednak wskazać należy, iż do dnia 12 czerwca 2015r., tj. do dnia zawarcia umowy częściowego podziału majątku wspólnego współwłaścicielem ww. nieruchomości KW nr [...] był również P. Z. (ustawowa wspólność małżeńska). Zatem skarżący w toku prowadzonej kontroli podatkowej na podstawie zawartej z D.F. – Z.umowy z dnia 12 czerwca 2015r. zbył udziały w ww. nieruchomości. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik w dniu 13 kwietnia 2015r. przekazał darowiznę środków pieniężnych w kwocie 1.747.439 zł.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 33 O.p. jednoznacznie wskazuje, że pomniejszenie majątku, w tym także przekazanie darowizną ww. środków pieniężnych może stanowić uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Zatem twierdzenie o braku konkretnych faktów odnośnie przesłanek określonych w art. 33 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. Także analiza sytuacji finansowej w zakresie osiąganych dochodów w latach 2015-2016 poddaje wątpliwość możliwość wykonania zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżeniu wynoszącej 18.950.908,00 zł. Pomimo wykazania w zeznaniach rocznych PIT-36L wysokich przychodów z prowadzonej działalności, a także wysokich kosztów uzyskania przychodów podany dochód za 2015r. w kwocie 527.064,53 zł, jak też (wprawdzie znacznie wyższy od roku poprzedniego) dochód za 2016r. w kwocie 1.368.911,77 zł wyraźnie wskazuje, że strona nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, może nie zostać wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że skarżący nie akceptuje tych danych nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko podatnika znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie skarżący nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.,

Bezzasadny jest też naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wydana bowiem decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranych dowodach uzyskanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie prawne odpowiadające standardom przewidzianym w O.p. Wskazano dowody będące podstawą wyliczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych, tj. dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz okoliczności, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak też dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera elementy tzw. decyzji o zabezpieczeniu, w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, sytuacji majątkowej strony oraz szczegółową wykładnię przepisu art. 33 O.p. i odniesienie tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Również zarzut braku zachowania zasady dwuinstancyjności tj. naruszenia art. 127 O.p. jest bezpodstawny. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do zarzutów zawartych w odwołaniu, jak też ponownie dokonał rozpatrzenia sprawy, zachowując prawo dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dodać należy, że decyzja zabezpieczająca wydana jest w oparciu o przepisy O.p.. Zatem podniesiona w skardze kwestia braku w sentencji decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na aprobatę, szczególnie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczania podatku przez podatnika. W postępowaniu zabezpieczającym bada się bowiem inne zagadnienia i inne przesłanki niż w postępowaniu wymiarowym. Decyzja o zabezpieczeniu jest więc tylko instrumentem przewidzianym w O.p., stosowanym w sytuacji zagrożenia dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego ze strony podatnika i stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, zapewniając, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego rozliczenia podatku, stąd nie będzie miało wpływu na zgodność z prawem decyzji wymiarowej, której ocena prawidłowej realizacji przez organ podatkowy może być dokonana przy odpowiednich dla tego postępowania norm prawa materialnego i procesowego.

Konkludując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Strona miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu, skarżący argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, skarżący jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawił inną jego ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.