Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 259/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy był wniosek M. i A. (małżonków) C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w powyższy podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 207, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a, art. 73 § 1 i art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa".

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia organu podatkowego. W dniu 16 stycznia 2001 r. M. i A. (małżonkowie) C. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1995 do 2000 r. Co do roku 1999 wniosek podatników ograniczył się do złożonego 26 kwietnia 2000 roku zeznania podatkowego na druku PIT-33, w którym wykazano nadpłatę w wysokości 1079,10 zł. Wymieniona kwota została zwrócona przez Urząd Skarbowy na konto podatników. Podatnicy powołując się na kontrolę Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosili, że istnieje dalsza podstawa do stwierdzenia nadpłaty gdyż zakwestionowane zostały umowy o pracę zawarte między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A, której jedynym udziałowcem był A. C., a A. C. jako osobą fizyczną. Z zebranego materiału wynikało, że jedynym wynagrodzeniem ze stosunku pracy wypłaconym A. C. przez spółkę A była kwota 928,60 zł, od której pobrano zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 58,57 zł.

Zdaniem Urzędu Skarbowego wprawdzie zawarte między spółką A a A. C. umowy o pracę uznano za nieważne to jednak należało wskazać na zmianę kwalifikacji prawno-podatkowej przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach tej umowy od spółki. Zdaniem organu podatkowego niezależnie od tytułu sporne kwoty zostały wypłacone stanowią one dochody A. C. jako osoby fizycznej i podlegają opodatkowaniu jako dochody od których ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 Nr 90 poz. 416 z późniejszymi zmianami) - dalej "ustawa o podatku dochodowym" nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dlatego zdaniem organu I instancji nie można w konsekwencji stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu wypłaconego wynagrodzenia A. C. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A.

Zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Pobrane i wykazane w zeznaniu podatkowym na druku PIT-33 za 1999 r. zaliczki, w tym także ze stosunku pracy w kwocie 58,57 zł, uwzględnione zostały zdaniem organu przy zwrocie wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty na ogólną sumę 1079,10 zł dlatego stwierdzenie nadpłaty zaliczki pobranej ze stosunku pracy oznaczałoby jej dwukrotny zwrot.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności tej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i zwrotu kosztów postępowania podatkowego, w tym opłat skarbowych. W uzasadnieniu odwołania dotyczącego jednocześnie pięciu decyzji organu podatkowego w części dotyczącej 1999 r. zarzucano, że nie było możliwe rozstrzyganie przez Urząd Skarbowy sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skoro organ nie przeprowadził kontroli podatkowej podatnika za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem odwołującego się rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 1999, 2000 i 2001 musi być poprzedzone wcześniejszymi kontrolami podatkowymi prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995, 1996, 1997 i 1998 i wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatników za te lata. Zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej był zdaniem odwołujących się oparty na tym, że zaskarżona decyzja nie ma umocowania w przepisie prawa materialnego, czy to ustawie czy akcie prawnym niższej rangi wydanego z mocy upoważnienia ustawy. Jednocześnie wskazano, że przed wydaniem spornej decyzji organ nie przeprowadził postępowania kontrolnego za wnioskowany przez podatników okres rozliczeniowy i nie wydał decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej odwołujący się stwierdzał, że brak jest przepisów, które dawałyby Urzędowi Skarbowemu podstawę do odrębnego rozpatrywania wniosku podatnika w sprawie nadpłaty od kwestionowanych przez niego jako nienależnie zapłacone odsetek za zwłokę od nienależnie zapłaconych podatków za ten sam okres rozliczeniowy.

Ponadto przed wydaniem przez organ spornej decyzji nie wydał on decyzji w sprawie zaległości płatnika z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozstrzygając odwołanie podatników Izba Skarbowa w O. decyzją z [...] nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W motywach decyzji po omówieniu przepisów art. 79 § 2 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w składanych wnioskach i pismach je uzupełniających co do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. podatnicy podnieśli, że nadpłaty powstały w skutek:

- niewykazania w poszczególnych latach odliczeń z tytułu trwałych ciężarów;

- wystąpienia okoliczności o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym;

- pobrania przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości mniejszej od należnej, powodując wystąpienie nadpłaty w zaniżonej wysokości;

- zapłaconych podatków od niewypłaconych wynagrodzeń a także zapłaconych odsetek za zwłokę.

Zdaniem Izby na podstawie analizy prowadzonego postępowania należy wysnuć wniosek, że Urząd Skarbowy nie odniósł się wyczerpująco do części żądań strony a pozostałe pominął. Tym samym naruszona została dyspozycja art. 79 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby nie sposób zgodzić się z tą częścią uzasadnienia decyzji nie znajdującą oparcia w materiale dowodowym, która odnosi się do okoliczności i zawarta przez A. C. ze spółką z o.o. A umowa o pracę jest nieskuteczna dla celów dowodowych. W tym zakresie rozstrzygnięcie co do 1999 r. podjęto bez jakichkolwiek ustaleń. W konsekwencji również stwierdzenie decyzji, iż przepis art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie ma zastosowania" nie jest poparte żadną argumentacją.

Izba zwróciła uwagę, że w załączniku PIT-0 do złożonego w dniu 26 kwietnia 2000 r. zeznania podatkowego M. C. wykazała odliczenia z tytułu trwałych ciężarów na kwotę 5338 zł co zupełnie pominięto w toku postępowania podatkowego.

Wobec tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że przebieg postępowania podatkowego i jego wyniki wyrażające się zgromadzonym materiałem dowodowym wymykają się spod kontroli i nie jest możliwe określenie, czy podjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Dlatego z mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W toku ponownego rozpatrywania sprawy zdaniem Izby Skarbowej, analizie winny zostać wszystkie okoliczności faktyczne podnoszone przez stronę a wskazujące na tytuł do stwierdzenia nadpłaty, i to w sposób, który spowoduje przekonanie, że wszystkie okoliczności sprawy poddano wnikliwej analizie w oparciu o zgromadzony wyczerpująco materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do argumentów podatników dotyczących konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz wydania dodatkowej decyzji określającej wysokość należnego za dany rok podatku dochodowego, a to w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, Izba Skarbowa stwierdził, że regulacja art. 79 stanowi samodzielną podstawę wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek strony, bez konieczności prowadzenia wcześniejszej kontroli podatkowej, jak również bez konieczności określania podatku odrębną decyzją.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i A. - małżonkowie C. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podtrzymali dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu z 3 sierpnia 2001 r. i piśmie je uzupełniającym z 7 sierpnia 2001 r. cytując jednocześnie szereg przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (DZ. U. 1993 nr 108 poz. 486 z późniejszymi zmianami) i ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących złożenie przez podatnika po dniu 4 czerwca 2001 r. wniosku o zwrot nadpłaty powstałej po 1 stycznia 1998 r. zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zwraca nadpłatę w dwumiesięcznym terminie określonym w art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących rozstrzygnięcie nadpłaty roku poprzedniego ma wpływ na nadpłatę kolejnego roku, dlatego wydanie przez Izbę Skarbową decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. przed rozstrzygnięciem decyzją żądania stwierdzenia nadpłaty za lata 1995, 1996 rażąco narusza przepisy prawa. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce skoro rozstrzygnięcie za 1999 r. zapadło [...] a za lata 1995 i 1996 w dniu 4 stycznia 2002 r. Zdaniem skarżących ponownie prowadzone postępowanie przez organ podatkowy nie jest oparte na przepisach prawa materialnego i jest sprzeczne z brzmieniem art. 79 § 2b oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i winno prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w decyzji z [...]. Dodatkowo nadmieniono, że wskazywana przez skarżących zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życia 5 czerwca 2001 r., wprowadziła istotnie uproszczenia w zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono jednak uwagę, że w art. 79 § 2b uregulowano sytuacje zwrotu nadpłaty podatku bez wydawania decyzji wyłącznie gdy prawidłowo skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Tymczasem w sprawie obok uzasadnionych wątpliwości co do zasadności żądania zwrotu nadpłaty podanie podatników złożone zostało 16 stycznia 2001 r. tj. przed zmianami wprowadzonym ustawą z 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ostaw (Dz. U. 2001 nr 39, poz. 459) dlatego umorzenie postępowania nie było zasadne.

Co do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przed decyzją w sprawie nadpłaty za lata 1995, 1996 Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczność ta jest w sprawie bez znaczenia.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2004 r. skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe wnioski o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270.

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180).

Przed oceną okoliczności tej konkretnej sprawy poczynić należy kilka uwag ogólnych.

Istotę nadpłaty jako instytucji prawa podatkowego uregulowanej w Dziale III, rozdział 9 i 10 Ordynacji podatkowej omawia szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których przytoczyć wypada wyrok z 11 grudnia 1998 r., sygn. akt ISA/Lu 1255/97, w którym m. In. Stwierdzono, że nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone tzn., gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, który następnie został uchylony. Niewątpliwie zatem istnienie nadpłaty wiązać zawsze należy z bytem i wysokością należnego zobowiązania podatkowego.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu zobowiązania podatkowego przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i dokonuje własnych wyliczeń prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stosując właściwe przepisy prawa materialnego a konsekwencją tych czynności jest wydanie decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku.

Niezależnie od tego postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Wówczas organ wydaje decyzję administracyjną, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r) określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę. Jeśli natomiast podatnik zadeklarował i uiścił podatek w prawidłowej wysokości, to postępowanie podlega umorzeniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża się pogląd, iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego, za który podatnik domaga się nadpłaty, to wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 6 lipca 2000 r., sygn. akt ISA/Ka 24/99 opublikowany ONSA 2001 poz. 140, wyrok NSA z 20 marca 2003 r., sygn. akt ISA/Łd 1460/01 opublikowany w Przeglądzie podatkowym 2004 Zeszyt 3 str. 45).

Na tym tle organy podatkowe winny pamiętać, że jednocześnie z niniejszą sprawą w toku pozostawały postępowania, których przedmiot określono jako: stwierdzenie prawidłowości rozliczeń skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996 - 2000 oraz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (sygn. akt ISA/Wr 4220/01 i ISA/Wr 519/03 tut. Sądu).

Po tych uwagach odnosząc się do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z [...] wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zapadła wobec ustalenia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że niemożliwe jest, bądź to utrzymanie w mocy decyzji, albo jej uchylenie i np. orzeczenie co do istoty (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a), gdyż organ I instancji nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, czym naruszył dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z motywów decyzji Izby Skarbowej. Organ odwoławczy jednoznacznie wskazał na czym polegają uchybienia organu podatkowego przy gromadzeniu materiału dowodowego a w zasadzie brak stosownych działań celem wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystko to na tle żądań sformułowanych przez podatników we wniosku lub pismach go uzupełniających, wyraźnie wyartykułowanych w decyzji w czterech punktach.

Dopiero tak przeprowadzone postępowanie wypełniać będzie wymogi wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Oceniając orzeczenie Izby Skarbowej w aspekcie podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego nie sposób podzielić zarzutów skargi i wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Samodzielną podstawą stwierdzenie nieważności decyzji z pewnością nie może być wydanie decyzji o stwierdzenie nadpłaty za rok 1999 przed odpowiednimi decyzjami (decyzją) za lata 1995 i 1996. Decyzja uchylająca orzeczenie organu I instancji, której przedmiotem był rok 1999 w żaden sposób nie może wpływać na prawidłowość zapadłego później rozstrzygnięcia, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty za lata wcześniejsze.

Oceniając zatem legalność zaskarżonej decyzji pod kątem podstaw faktycznych i prawnych jej wydania Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza warunków do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dlatego skarga strony sprowadzająca się w zasadzie do rozważań prawnych postępowań o stwierdzenie nadpłaty nie mogła zostać uwzględniona.

Ubocznie należy wskazać, że Sąd ma świadomość trudności jakie dotykają organów podatkowych w związku ze specyficznym formułowaniem pism przez stronę skarżącą. Zazwyczaj bowiem jedno pisemne wystąpienie dotyczy kilku toczących się postępowań podatkowych i kilku okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo to muszą być one przedmiotem dokładnej i wszechstronnej analizy organów.

Zwrócić też należy uwagę, że przy ocenie pisemnych wniosków strony organy podatkowe oczywiście mogą stosować przepis art. 169 Ordynacji podatkowej, jeśli pismo nie spełnia wymogów formalnych, albo też w toku postępowania, w ramach czynnego udziału strony (jako zasady płynącej z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej), mogą rozwiewać wątpliwości żądając wyjaśnień lub przesłuchując podatników w charakterze strony.

Z tych względów i z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skarga podlegała oddaleniu.