Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 383/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 13e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R spółki z ograniczona odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, R., wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r., nr [...], w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z [...] czerwca 2023 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w Spółce, poniesionych przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetek od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] września 2023 r. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie produkcji narzędzi obrotowych do maszyn drukarskich. Spółka sprzedaje swoje produkty na całym świecie. W dniu [...] maja 2022 r. Spółka (występującą pod nazwą D. dalej jako: "D.") zaciągnęła od niepowiązanej instytucji finansowej (banku) pożyczkę na zakup udziałów w spółce R. Spółka nabyła 100% udziałów R. w dniu [...] maja 2022 r. W dniu [...] sierpnia 2022 r. doszło do połączenia Spółki z R. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej jako "KSH"), poprzez przeniesienie całego majątku obejmującego wszystkie prawa i obowiązki (aktywa i pasywa) R. (spółka przejmowana) na rzecz Spółki (spółka przejmująca). W dniu połączenia D. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki R., zgodnie z art. 494 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna). Z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda nabycia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t .j. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), w spółce R. doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, R. był zobowiązany również do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Do dnia połączenia Spółka poniosła wydatki z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w spółce R. oraz koszty prowizji i promesy bankowej związanej z udzieloną pożyczką. Wnioskodawca ponosi koszty odsetek i prowizji także po dniu połączenia, ale koszty te nie są przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie traktuje ich jako koszty uzyskania przychodów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce R. poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy?

W ocenie Skarżącej jest ona uprawniona ująć w kosztach uzyskania przychodów wszelkie koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce R. poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy.

W udzielonej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę wskazał m.in., że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: ( został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ( jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ( pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ( poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ( został właściwie udokumentowany, ( nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby dane źródło przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Organ wskazał, że o ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, to odsetki z nim związane oraz koszty prowizji i promesy, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca, po spełnieniu określonych warunków, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, prowizji, promesy, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek oraz kosztów prowizji i promesy za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki) oraz koszty prowizji i promesy, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Organ wskazał, że koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13f updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego: a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji), b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Organ zgodził się ze Skarżącą, że cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 13f updop, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Dalej organ wskazał, że 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej "ustawa nowelizująca") wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania,w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push-down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie organu przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: "Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) updop. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą".

Organ podkreślił, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki.

Tym samym wskazane we wniosku koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce R. poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy, będą stanowić tzw. koszty finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Nowelizacja ustawy miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno "samej siebie". Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Organ przypomniał, że Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że koszty poniesione przez Spółkę związane z pożyczką do dnia połączenia, nie były wydatkami poniesionymi na finansowanie zakupu "samej siebie". Nie można twierdzić, że do dnia połączenia dochód z działalności spółki przejmowanej jest pomniejszany o koszty związane z finansowaniem nabycia udziałów tej spółki.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem, co w konsekwencji oznaczało, że zapłacone odsetki, prowizja oraz promesa od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w R. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części, w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie "w szczególności" użyte w jego treści. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie ww. przepis ma zastosowanie, ponieważ odsetki zapłacone przed połączeniem pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione będą przychody związane z kontynuacją działalności spółki przejmowanej (na zakup udziałów której zaciągnięto pożyczkę), ponieważ były zapłacone w roku, w którym doszło do połączenia, więc miałyby wpływ na podstawę opodatkowania w tym właśnie roku. Tym samym, powyższa sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, a co za tym idzie, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w R. oraz koszty prowizji i promesy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana został z naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, poprzez jego niewłaściwezastosowanie i tym samym uznanie, że zapłacone do dnia połączenia odsetki, prowizja oraz promesa od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w R. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz;

- art. 15c ust. 12 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że koszty promesy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podlegają wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), zwaną dalej: p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Tym samym Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 13e updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy, uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Treść przywołanych regulacji nie wzbudza wątpliwości. Koszt finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z tym, że w części wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 13eupdof. Przy czym poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że pożyczka będąca przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest objęta przedmiotowym uregulowaniem.

W ocenie Sądu, w świetle przytoczonej regulacji, niezasadne jest stanowisko skarżącej, w myśl którego przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop odnosi się wyłącznie do odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzenia transakcji dept push down stosowanej przy przejęciach spółek. Wskazując na taki cel przepisu (a w konsekwencji zakres jego regulacji) Skarżąca odwołała się do uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie której został do tej ustaw dodany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e (druk sejmowy nr 1878). Taki pogląd został przedstawiony przez Skarżącą zarówno przy przedstawieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze wniesionej do sądu. Treść uzasadnienia ustawy nowelizującej, do którego w swojej argumentacji odwołuje się Skarżąca, nie jest w sprawie sporna, była ona również przytoczona przez organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy odwołać się do treści obowiązujących przepisów prawa, a nie ich "planowanej" treści wyrażonej w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, czy wprowadzającej te przepisy. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2019 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 1801/18 "(...) uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego" (por. wyrok WSA w Warszawie z 11.10.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powołany pogląd za własny. Tym samym podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie może się ostać w świetle obowiązującej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13e updop. Jeżeli nawet pierwotnym zamiarem ustawodawcy (na etapie prac legislacyjnych) było ograniczenie stosowania wskazanego przepisu do odsetek, to zamiar ten nie został wyartykułowany w samej treści uchwalonej ustawy. Zakres regulacji przepisu, pomimo że wyrażony w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, nie wynika z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 13e updop. Co więcej, w ocenie Sądu, treść przepisu, nie pozwala na wywiedzenie z niego przedstawionej przez skarżącą jego interpretacji.

Wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 13e updop) dotyczy kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki. O tym co stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e updof, wymaga – na co wskazuje sama treść tego przepisu - sięgnięcia do przepisu art. 15 ust. 12 updof. Zgodnie natomiast z jego treścią przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego tub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zdaniem Sądu, na co zasadnie wskazał organ interpretacyjny, definicja kosztów finansowania dłużnego zawarta w art. 15c ust. 12 updof, jest definicją szeroką i dotyczy wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych. Ponieważ dotyczy wszelkiego rodzaju kosztów, nie ma znaczenia przedstawione przez Skarżącą odróżnienia ich poniesienia,polegające na czasowym ich rozróżnieniu (poniesionych do momentu połączenia).

Przypomnieć należy, że dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części, w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie "w szczególności" użyte w jego treści.

Zasadnie uznał organ, że w niniejszej sprawie ww. przepis ma zastosowanie, ponieważ odsetki zapłacone przed połączeniem pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione będą przychody związane z kontynuacją działalności spółki przejmowanej (na zakup udziałów której zaciągnięto pożyczkę), ponieważ były zapłacone w roku, w którym doszło do połączenia, więc miałyby wpływ na podstawę opodatkowania w tym właśnie roku.

Co za tym idzie, zasadnie przyjął organ, że wskazana sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, a co za tym idzie, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w R. oraz koszty prowizji i promesy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z tych tez powodów oraz na podstawi art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.