Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2110/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1396/10 w sprawie ze skargi T. Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. jawna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 1396/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.

1.2. Sąd I instancji podał, że przedmiot skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2010r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 28 czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007r. w wysokościach w tejże decyzji określonych, oraz uchylająca decyzję organu I instancji za miesiące marzec i kwiecień 2007r. i określająca za marzec 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.733,00 zł i za kwiecień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 42.557,00 zł w kwocie wyższej od określonej przez organ I instancji.

Badając prawidłowość rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce, dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzone u kontrahenta spółki firmy ,,I." (za okres od stycznia 2006r. do sierpnia 2007r.), dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec podatnika za październik 2007r., które zostały dołączone do przedmiotowego postępowania. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, strony i opinii grafologa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający za faktur wystawionych przez firmę B. A. ,,I." w okresie od marca do września 2007r. na łączną kwotę 2.311.014,64 zł + VAT 588.423,23 zł. W ocenie organu I instancji, te faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych. Płatności dotyczące w/w faktur na całą ich wartość dokonano w formie gotówkowej. Mimo wielokrotnych wezwań organu do złożenia przez B. A. wyjaśnień wzywany nie stawił się i nałożono na niego karę porządkową. B. A. złożył do organu zgłoszenie osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 z 5 marca 2002r., zgłoszenie osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z 1 stycznia 2005r. ale nie dokonywał rozliczeń podatkowych i nie składał zeznań podatkowych PIT-28. Odnośnie 2007r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 tylko za okres od stycznia do września 2007r. Z deklaracji VAT-7 oraz zeznania rocznego za 2007r. w którym zadeklarował wyłącznie przychody z najmu wynikało, że faktury wystawione przez firmę I. w 2007r. nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7 złożonych w urzędzie skarbowym. W okresie od stycznia do sierpnia 2007r. firma B.A. wprowadziła do obrotu gospodarczego kilkaset faktur VAT wystawionych dla co najmniej 16 podmiotów które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W trakcie śledztwa prowadzonego w stosunku do B. A. podał, iż w pomieszczeniu biurowym znajdowały się dokumenty jego firmy oraz firmy ,,S." ale w listopadzie 2007r. stwierdził ich brak za okres ostatnich pięciu lat. W kolejnych zeznaniach podał, że prowadził hurtownię materiałów budowlanych na bazie swoich stałych klientów. Zeznał, że ,,transakcje wyglądały w ten sposób, że na życzenie klienta, który np. chciał się budować i potrzebował cegieł, kontaktowałem się z importerem towarów (...) te materiały budowlane szły bezpośrednio od tego importera na budowę klienta.

Oceniając zeznania B. A. organ podkreślił ich niespójność i wzajemne sprzeczności, co miało znaczenie dla oceny ich wiarygodności. Ustalono także, że B. A. był współwłaścicielem dwóch budynków położonych przy ul. W. w J., ale nie prowadził w nich własnej działalności gospodarczej co potwierdzili świadkowie J.P., L. G. i A. C., którzy dzierżawili pomieszczenia magazynowe znajdujące się na posesji przy ul. W..

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny uznał organ I instancji iż transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz strony skarżącej przez firmę I. A. nie miały w rzeczywistości miejsca tj. faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych oraz usług transportowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że sposób i okoliczność realizacji zakupu materiałów budowlanych był tak zorganizowany (zamawianie towaru, dokonywanie płatności) aby nie było dowodu na to kto faktycznie i skąd przewoził materiały budowlane, jakiego były pochodzenia. Jedynym dowodem który miał potwierdzać fakt dokonanych transakcji były faktury VAT, które w znacznej części dotyczyły takich samych lub podobnych transakcji jak faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów gospodarczych tj. faktury wystawione były z tą sama datą, o tym samym kolejnym numerze faktury, na taki sam asortyment towaru i na taką samą wartość. Czasami faktury różniły się jedynie ilością towaru, bądź dodatkowo umieszczoną na fakturze usługą transportową.

Wedle organu strona skarżąca winna mieć wątpliwości, że zawierane transakcje są nierzetelne z uwagi na szereg okoliczności im towarzyszących. Nabywała towary od niesprawdzonego na rynku dostawcy materiałów budowlanych, nie zweryfikowała dostawcy, poprzestała na zapłacie należności w formie gotówkowej, co przy płatności na sumę 2.819.437,87 zł z jednym kontrahentem uznać należy wedle organu za nieracjonalne. Zupełnie poza zainteresowanie spółki skarżącej pozostawało źródła pochodzenia towaru, podpisy na spornych fakturach nie zostały złożone przez B. A.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. G. W dokumentacji księgowej spółki znajdują się dwie faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmiot. Faktura o Nr 6/2007 z 28 września 2007r. na kwotę netto 32.500,00 zł, podatek VAT według stawki 7% w wysokości 2.275,00 zł tytułem ,,montaż instalacji elektrycznej budowa S. budynek nr 1". Faktura VAT nr 7/2007 z 28 września 2007r. na kwotę netto 27.500,00 zł podatek VAT według stawki 7% w wysokości 1.925,00 zł tytułem ,,montaż instalacji elektrycznej budowa S. budynek nr 2".

Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że zgodnie z NIP-3 brak jest rejestracji działalności jednoosobowej K.G. Uzyskano nadto informację, że podatnik ten nie składał deklaracji VAT-7 ani też nie zostało złożone przez niego zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007r. Z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że K. G. nie figuruje w rejestrze ubezpieczonych jako płatnik składek. W oparciu o zebrane dowody uznał organ I instancji iż faktury wystawione przez firmę K. G dotyczące usługi montażu instalacji elektrycznej na budowie w S. nie zostały wykonane przez tę firmę, a zatem przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z tychże faktur.

Strona skarżąca dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.560,36 zł zawarty w fakturach VAT dotyczących transportu żurawia wieżowego W. zakupionego przez J. A. W związku z tym, że faktury VAT dokumentowały usługi transportowe związane z nabyciem środka trwałego przez firmę J. A. stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur VAT. Odwołał się organ I instancji do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którą to regulacją prawną w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca zawarła trzy umowy ze spółką z o.o. A. w W. dotyczące robót budowlanych polegających na wykonaniu trzech budynków mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej w S. U kontrahenta strony skarżącej dokonano czynności sprawdzających w trakcie których stwierdzono, iż w księgach handlowych spółka A. zaksięgowała fakturę VAT nr 09/02/2007 z 14 lutego 2007r. na kwotę netto 371.000,00 + podatek VAT 25.970,00 zł wystawioną przez podatnika. Wartości wynikające z powyższej faktury zostały wykazane i zadeklarowane w rejestrach zakupu A. prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2007r.W dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę skarżącą faktura o Nr 09/02/07 z 14 lutego 2007r. nie została ujęta w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7. Strona skarżąca wskazała, że doszło do ,,oczywistej omyłki". Wedle organu faktura o nr 09/02/07 weszła do obiegu prawnego i Skarżąca miała możliwość dokonania korekty faktury na zasadach określonych przepisami, czego jednak nie dokonała, mimo, iż miała świadomość iż została przez nią wystawiona faktura dotycząca usługi, która została udokumentowana już inną fakturą VAT.

Wedle organu ponieważ skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT Nr 09/02/2007 i faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego to mimo, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatnik ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający w kwocie 25.970,00 zł.

Zaznaczono także, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystąpiły ze strony skarżącej nieprawidłowości w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego robót budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. 2 u.p.t.u. w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Strona skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem w zakresie w jakim zgodziła się postawieniami organu kontrolującego. Złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 odnośnie ustalenia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące okresu objętego postepowaniem kontrolnym tj. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlano montażowych, opodatkowaniu zaliczki i jej zwrotu, uwzględniły w całości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego w tym zakresie nieprawidłowości.

Za miesiące styczeń, luty i maj 2007r. złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniły stwierdzone nieprawidłowości w związku z tym za powyższe miesiące został wydany wynik kontroli nr [...]. Natomiast za pozostałe miesiące tj. marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień 2007r. korekty złożone przez spółkę nie uwzględniły całości dokonanych przez organ ustaleń w związku z czym organ I instancji wydał decyzję opisaną na wstępie uzasadnienia wyroku, określając stronie skarżącej za miesiąc luty 2007r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze VAT za luty 2007r. w wysokości 25.970,00 zł, za marzec 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.539,00 zł za kwiecień 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.191,00 zł, za czerwiec 2007r.- wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.408,00 zł, za lipiec 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 67.992,00 zł. za sierpień 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.696,00 zł, i za miesiąc wrzesień 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 114.300,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Opinia wydana przez biegłego grafologa w zakresie autentyczności podpisów złożonych na fakturach VAT oraz dowodach wpłat KP otrzymanych przez podatnika od B. A. wskazała, że podpisy na fakturach VAT i dowodach KP nie są podpisami wskazanego w nich kontrahenta.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka podniosła zarzuty dotyczące zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych pod firmą "I." A.B. B. A. w łącznej wysokości 508.423,23 zł,

- art. 193§4 O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, iż faktury VAT wystawione pod firmą "I.", jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Strona wystawiając fakturę VAT nr 09/02/2007 z 14 lutego 2007 r. na rzecz "A." sp. z o. o. ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający, choć jak wynika z wyjaśnień Strony oraz ustaleń ze spółką "A." przedmiotowa faktura nie była podstawą do rozliczeń,

- art. 122 w zw z art. 187§1O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodu z zeznań B. A.,

- art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę środka dowodowego, tj. dowodu z przesłuchania B.A.,

- art. 192 O.p. poprzez bezprawne uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, w szczególności wynikających z zeznań i wyjaśnień złożonych we wcześniejszych postępowaniach przez B.A. bez umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w tej kwestii,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także naruszenie obowiązku zebrania i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 120, 121§1 i §2, art. 122, art. 180§1, art. 187§ O.p. poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że:

- stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych pod firmą "I." B.A., - Faktury wystawiane pod firmą "I." na rzecz "T" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- faktury w zakresie dokumentowania zakupu materiałów budowlanych oraz usług wystawione pod firmą "I.L", " K.G., jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne.

Dodatkowo w skardze zarzucono także naruszenie art. 200 O.p.i art. 230 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie sądowej, zarzut o doręczeniu stronie decyzji organu odwoławczego z naniesionymi na niej ręcznie poprawkami kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec i kwiecień 2007r., które to wielkości odbiegają od tych, jakie w poszczególnych miesiącach określone są w decyzji znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy, nie znalazł potwierdzenia w materialne dowodowym sprawy. Wysokość zobowiązania obciążającego stronę skarżącą zarówno w decyzji doręczonej stronie jak i znajdującej się w aktach sprawy jest tożsama i nie sposób uznać, iż zachodzą w sprawie wątpliwości co do wysokości spornego zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r. wynikające z decyzji organu odwoławczego są tożsame zarówno w decyzji doręczonej podatnikowi jak i jej kopii znajdującej się w aktach sprawy- i odnoście tych pozycji brak jest jakichkolwiek poprawek.

Zarzut naruszenia art. 200 O.p. uznano za chybiony. Bezpodstawne były zarzuty naruszenia art. 120, 121§1 i 2, 122 art. 180§1 i art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami ordynacji podatkowej dowodów.

Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. A. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przesłuchanie świadka B. A. okazało się niemożliwe ponieważ uporczywie nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Dodatkowo Sąd podkreślił, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego i włączenie do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika. Art. 180§1 O.p. stanowi, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem formułuje otwarty system dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Dowody zebrane w innych postępowaniach w tym przesłuchanie świadka B. A. oceniono w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W świetle zaś tych dowodów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż materiałów budowlanych skarżącej spółce przez firmę ,,I." nie miała faktycznie miejsca. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wystawca przedmiotowych faktur (sprzedawca) był w posiadaniu i dysponował zafakturowanymi towarami. W tym celu organ usiłował ustalić źródło pochodzenia zafakturowanych towarów. Podmioty z którymi mógł ewentualnie współpracować A. i nabywać od nich materiały budowlane nie potwierdziły kontrahentów gospodarczych z firmą I. Nie potwierdził się w sprawie fakt sprzedaży przez firmę I. towarów stanowiących pozostałości po firmie prowadzonej przez S. A. Ten bowiem zaprzeczył aby zawieszając działalność gospodarcza był w posiadaniu materiałów budowlanych i przekazał je ojcu B. A.

Najemcy magazynów B. A. nie potwierdzili przechowywania przez w/w jakichkolwiek materiałów budowlanych w tych obiektach. Analiza rachunków bankowych firmy S. nie potwierdziła faktu dokonywania transakcji zakupu towarów. Brak w sprawie dowodów nabycia przez firmę wystawcę przedmiotowych faktur towarów od kontrahenta zagranicznego. O fikcyjności transakcji zakwestionowanych przez organy świadczy także sposób w jaki strony tych transakcji dokonywały rozliczeń (rozliczenia gotówkowe) sposób współpracy.

Niezasadny był zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak było podstaw, aby, uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i nie pełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne.

Rekapitulując stanowisko o braku zasadności zarzutów skargi kierowanych przeciwko faktycznej podstawie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podkreślić należy fakt, że w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur B. A. zapadł wyrok karny z 29 kwietnia 2011r. sygn. akt: II Ks 399/10 Sądu Rejonowego w J., którym uznano w/w za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu a mianowicie, że w okresie od stycznia 2006r. do sierpnia 2007r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą I. wystawił nierzetelne faktury VAT dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między innymi na rzecz Przedsiębiorstwa T. - J. A., Z. U. spółka jawna. Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych przez B. A. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpatrywanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Skoro faktury VAT wystawione przez firmę I. – B. A. i przez K.G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. au.p.t.u.nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W zakresie dotyczącym zakupu usług transportu żurawia wieżowego W. na podstawie faktur wystawionych ,,B" oraz ,,R." organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji kwestionującego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2007r. i zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w stosunku do określonych w decyzji organu I instancji. Uwzględniając specyfikę rozliczeń podatku VAT skoro organ odwoławczy zwiększył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niezasadny był zarzut naruszenia przez organ II Instancji przepisu art. 230 O.p. o wymiarze uzupełniającym czy też art. 234 O.p. o zakazie reformationis in peius. W sprawie żadna z powyższych sytuacji przewidzianych wyżej przywołanymi przepisami prawa nie zaistniała, gdyż organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jest wyższa od tej jaką określił organ I instancji.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczył okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego.

Art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit, c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.).

Analizując art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 FinanzamtOsnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink&Cofreth AG & Co. KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003r. w prawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja), pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z 15 maja 2003r. do spraw połączonych C-78/02. C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku, jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z 20 września 2001r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu dodatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z 27 maja 1997r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z 14 marca 1989r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, iż "zasadą jest, że wystawca faktury, na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić". Jednocześnie w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit, a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit, c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit, a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit, a, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit, a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit, b. który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w tym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit, a pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony.

Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach z 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink &Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) pkt 53 z 6 listopada 2003r.; z 15 marca 2007r. Sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten FabrikenGmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) pkt 23.

Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktur, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jego odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miały wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy oraz na zaakceptowaniu jako dopuszczalnych i zgodnych z prawem naruszeń organu I instancji a w szczególności:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że T. Sp. jawnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych pod firmą I. A.B. B. A. w łącznej wysokości 508.423,23 zł,

2. art. 193§4 O.p. poprzez uznanie , że przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie a zatem, że w zakresie dokumentowania zakupu materiałów budowlanych oraz usług fakturami VAT wystawionymi pod firmą I., K. G. przedmiotowe faktury jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za rzetelne,

3. art. 108 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że T. wystawił fakturę VAT nr 09/02/2007 z 14 lutego 2007r. na rzecz A. sp. z o.o. ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający, choć jak wynika jednoznacznie z wyjaśnień spółki w tym zakresie oraz ustaleń ze spółką A. przedmiotowa faktura nie była podstawą do rozliczeń,

4.art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy tj. nie przeprowadzenie dowodu z zeznań B. A. co jest tym bardziej zastanawiające, że organ na wniosek strony próbował przeprowadzić dowód ze zeznań świadka wzywając go, nakładając karę porządkową a następnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu uznając go za zbędny i posiłkując się w tym zakresie materiałem dowodowym włączonym z innego postępowania a także uznać przeprowadzenie dowodu za bezzasadne i nie mające związku z przedmiotowym postępowaniem,

5.art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę środka dowodowego tj. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. A. tym bardziej, że na potrzeby postępowania sądowego została przeprowadzona ekspertyza grafologiczna, która nie dała jednoznacznego rezultatu, a z której wywodzone są negatywne dla strony skutki prawne,

6. art. 192 O.p. poprzez bezprawne uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne w szczególności wynikające z zeznań i wyjaśnień złożonych we wcześniejszych postępowaniach przez B. A. bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w tej kwestii, mimo, że w zasadniczej części uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu, jak również decyzji organu opiera się na kwestiach dotyczących B. A. w tym chociażby fakturach VAT będących przedmiotem niejednoznacznej opinii biegłego ,

7.art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

8.art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i oceny całego zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

9.art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności:

przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia organu I i II instancji a następnie zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez WSA we Wrocławiu, wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że:

a. T. sp. jawnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych pod firmą I. A.B. B. A. w łącznej wysokości 508.423,23 zł,

b.faktury wystawione pod firmą I. na rzecz T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c.w zakresie dokumentowania zakupu materiałów budowlanych oraz usług fakturami wystawionymi pod firmą I., K.G. przedmiotowe faktury jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne,

dodatkowo:

a.oparcie swoich ustaleń w zakresie kontaktów kontrolowanej spółki z I. A.B. B. A. jedynie w oparciu o wyjaśnienia i zeznania B. A. złożone w postępowaniach toczących się wobec tej osoby (w których występowała ona odpowiednio w charakterze strony lub osoby podejrzanej) a zatem w postępowaniach w których strona składająca niniejsze odwołanie nie mogła brać udziału,

b.uznaniu za wiarygodne tylko takich wyjaśnień i okoliczności z zeznań oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie B. A., które dla organu były wygodne i odpowiednie dla poparcia tezy o wystawieniu na rzecz T. fikcyjnych faktur, przy jednoczesnej bezpodstawnej i nie uzasadnionej marginalizacji i pominięciu okoliczności temu przeczących a zatem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 O.p.),

c.nie zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu, gdy możliwe będzie przesłuchanie świadka B. A. a w miejsce tego rezygnacja organu z przeprowadzenia tego środka dowodowego skutkujące rozstrzygnięciem wszystkich istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony,

d.niedopuszczalne nakładanie na stronę obowiązków i przerzucaniu ciężaru dowodu w sprawie, wyrażającego się w szczególności zobowiązaniem strony do przedstawiania adresów kontrahentów i źródeł nabywania towarów przez I. oraz adresu pobytu B. A. oraz wyciąganie niekorzystnych dla strony konsekwencji wobec niemożności realizacji nałożonych na nią w ten sposób obowiązków,

e.swoistym i niezrozumiałym dla strony utożsamianiu spółki T. ze spółką I. i przypisywanie stronie niniejszego postępowania stwierdzonych lub domniemanych nieprawidłowości w działaniach I. jak choćby w sformułowaniach organu ,,że faktury zakupu materiałów budowlanych wystawione pod firmą I. A.B. pochodzą z nieznanego źródła" oraz idącej za tym tezie organu, że ,,T." faktycznie nie nabywała materiałów budowlanych od I.,

f.naruszenie w prowadzonym postępowaniu elementarnych zasad postępowania dowodowego wyrażające się w wielokrotnym posługiwaniu się przez organ sformułowaniami typu ,,budzące wątpliwości" na określenie zachowań strony czy też innych kontrahentów spółki i wyciąganie z tego negatywnych dla strony konsekwencji podczas gdy niezbędnym jest aby każda okoliczność została przez organ dowiedziona i nie mogą być w tej mierze wystarczające jedynie subiektywne przekonania organu o posiadaniu wątpliwości,

g.uznaniu przez organy, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących transportu żurawia wieżowego W. zakupionego przez A. - J.A. pomimo, że przedmiotowa kwestia w szczególności zasad i stosowanych rozliczeń w tej materii została przez Stronę postępowania wyjaśniona złożonymi za pośrednictwem pełnomocnika wyjaśnieniami,

h.stosowanie w niniejszej sprawie przez organ niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco.

W powyższym WSA we Wrocławiu zaakceptowało niesłusznie zdaniem strony stanowisko organów I i II instancji.

10.art. 200 O.p. wyrażającym się w tym, że strona postępowania wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed organem I instancji podniosła istotne kwestie związane z toczącym się postępowaniem podtrzymując i zgłaszając określone wnioski dowodowe w odpowiedzi organ zawiadomił najpierw stronę, że przedłuża termin załatwienia sprawy do czasu rozstrzygnięcia podniesionych przez stronę w przedmiotowym piśmie zagadnień, po czym wydał decyzję nie wskazując aby w jakimkolwiek zakresie raz jeszcze rozważył zasadność podniesionych przez stronę zagadnień a co za tym pozbawienia przez organ jakiegokolwiek znaczenia w niniejszym postępowaniu instytucji z art. 200 O.p. a tym samym uniemożliwił stronie zaskarżenie odmowy przeprowadzenia czynności (nie zostało w przedmiotowym zakresie wydane postanowienie),

11.art. 230§1 O.p. poprzez nie przekazanie sprawy organowi I instancji w sytuacji gdy uzasadniała to treść niniejszego przepisu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3.Na rozprawie w dniu 30 października 2012r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył pismo procesowe podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, które jego zdaniem zostało potwierdzone orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2,4,5,6,7,8,9,10 i 11 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

5.3.Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

5.4.Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący odliczał podatek należy z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, (na co zwracał uwagę organ podatkowy) że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nabywał towary od niesprawdzonych dostawców materiałów, nie podjął próby weryfikowania dostawców a należności regulowane były w formie gotówkowe. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty.

Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W badanej sprawie, zdaniem NSA Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 188, art. 187§1, art. 191, art.192, art. 193§1, 2, 3, art. 200 i art. 230 O.p.

5.5.Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Oznacza to zatem, że gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej-dowiedzenia ich wadliwości. (wyrok NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 319/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

5.6. Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika zawartego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 30 października 2012r. wedle którego, stanowisko Skarżącej zostało potwierdzone w wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivata lDél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, to należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej-Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.7. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne, na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11, jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.8.Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.9. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe.

5.10 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.