Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1975/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 221/18 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.508.2017.2.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 221/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A.O. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ lub Dyrektor KIS) z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.508.2017.2.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco treść wniosku o interpretację indywidualną. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. W ramach działalności zrealizowała jako Beneficjent - Lider (podmiot, który przewodzi grupie podmiotów realizujących wspólnie projekt w ramach partnerstwa) projekt "Recepta na zatrudnienie" (dalej "Projekt 0") w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego działanie 7.2. Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej, Poddziałanie 7.2.1 Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 7 kwietnia 2014r. na okres realizacji projektu od 1 kwietnia 2014 r. do 3 marca 2015 r. Realizuje jako Beneficjent - Partner (podmiot wymieniony we wniosku o dofinansowanie projektu, uczestniczący w realizacji projektu, wnoszący do niego zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne bądź finansowe, realizujący projekt wspólnie z Beneficjentem i ewentualnie innymi podmiotami, na warunkach określonych w umowie partnerskiej) dwa projekty współfinansowane ze środków UE:

"W kierunku aktywności" (dalej "Projekt 1") w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój działanie 1.2 Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy, Poddziałanie 1.2.2 Wsparcie udzielane z Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 22 grudnia 2015 r. na okres realizacji projektu od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

"Akademia Aktywności" (dalej "Projekt 2") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 działanie 8.2 Aktywizacja zawodowa. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 28 sierpnia 2016 r. na okres realizacji projektu od 1 czerwca 2016 r. do 30 września 2017 r.

Stosownie do wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 2 kwietnia 2014 roku zatwierdzonych przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju (Wytyczne 1) za beneficjenta uważa się beneficjenta zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, tj. osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekt w ramach PO ... na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu, z uwzględnieniem postanowień Szczegółowego opisu Priorytetów PO...

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w ramach realizacji Projektu 0 działał jako Beneficjent - Lider. Natomiast zgodnie z zapisami rozdziału 3 pkt 1 lit. a wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 19 września 2016 r. zatwierdzonych przez Ministra Rozwoju (Wytyczne 2) beneficjent to podmiot, o którym mowa w art. 2 pkt 10 lub w art. 63 rozporządzenia ogólnego; na potrzeby niniejszych Wytycznych, ilekroć jest mowa o beneficjencie, należy przez to rozumieć również partnera i podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu, chyba że z treści Wytycznych wynika, że w danym kontekście chodzi o beneficjenta jako stronę umowy o dofinansowanie. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w ramach Projektu 1 i Projektu 2 działał i działa jako Beneficjent - Partner. W zakresie rozliczania ponoszonych wydatków Lider i Partner traktowani są jednakowo.

W ramach ww. projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych UE zaplanowano, przeprowadzono, a także w dalszym ciągu przeprowadza się działania polegające na świadczeniu usług: rekrutacji, poradnictwa psychologicznego indywidualnego i grupowego oraz coachingu przez personel projektu, tj. przez A. Osoba ta jest jednocześnie właścicielem firmy, pełniła funkcję Lidera przy realizacji Projektu 0, a obecnie działa jako Partner w ramach realizacji Projektu 1 i Projektu 2, jest więc także Beneficjentem wszystkich opisanych Projektów. Za prowadzone w ramach Projektów usługi personelowi projektu przysługiwało i przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to było i jest wypłacane A., która w świetle powyższych Wytycznych była i jest traktowana jako osoba samozatrudniona. Natomiast stosownie do treści Wytycznych 1 (Rozdział 4.5.3. pkt 1) w odniesieniu do Projektu 0 oraz Wytycznych 2 (Rozdział 6.16.3. pkt 1) w odniesieniu do Projektów 1 i 2 powyższe wynagrodzenie stanowi wydatek kwalifikowalny Projektów tytułem osobiście wykonanych przez Beneficjenta - Lidera/ Partnera (będącego jednocześnie osobą samozatrudnioną) zadań.

Zgodnie w Wytycznymi ponoszenie wydatków na wynagrodzenie jest dokumentowane dokumentem księgowym - notą księgową/ obciążeniową. Forma taka została zaakceptowana przez Instytucję Pośredniczącą (tj. Wojewódzki Urząd Pracy), będącą stroną umów o dofinansowanie Projektów. Wnioskodawczyni nie zawierała w przeszłości ani nie zawiera obecnie osobnych umów cywilnoprawnych z A. Noty księgowe mają charakter dokumentów wewnętrznych wystawianych na potrzeby Projektów. Rozliczenie wynagrodzenia w projekcie za pomocą noty księgowej w sytuacji, gdy Beneficjent - Partner/ Lider stanowi jednocześnie personel projektu, a co za tym idzie wykonuje w nim czynności samodzielnie jest korzystniejsze z punktu widzenia realizacji projektu, albowiem zapewnia lepszą i pełniejszą realizację projektu. Środki otrzymywane przez wnioskodawczynię służą w całości sfinansowaniu wydatków związanych z realizacją Projektów. Od uczestników Projektów nie były ani nie są pobierane żadne opłaty. Ich udział w Projektach nie jest zatem determinowany jakąkolwiek należnością tytułem nabytej przez nich wiedzy i przekazanych im umiejętności w toku działań Lidera/Partnera, lecz ich przynależnością do określonej kategorii zawodowej, umożliwiającej osiągnięcie założeń Projektów.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje VAT. Realizacja Projektu 0 polegała na aktywizacji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Działania w ramach projektu to warsztaty integracyjne z elementami diagnozy, coaching/poradnictwo psychologiczne grupowe, warsztaty pracy, szkolenia zawodowe, staże zawodowe. Realizacja Projektu 1 polega na wsparciu osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy. Działania w ramach projektu to diagnoza potrzeb osób młodych, możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego i Indywidualny plan działania (IPD), kompleksowe i indywidualne poradnictwo zawodowe oraz pośrednictwo pracy, wysokiej jakości szkolenia zawodowe/bony szkoleniowe, wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe, monitoring - innowacyjna metoda aktywizacji zawodowej, staże/bony stażowe, bony zatrudnieniowe. Realizacja Projektu 2 polegała na realizacji kompleksowego programu na rzecz aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy. Działania w ramach projektu to badanie predyspozycji do udziału w projekcie podczas rekrutacji, warsztaty aktywności, wsparcie psychologiczne/coaching, szkolenia zawodowe: opiekun osoby zależnej, pracownik administracyjno-biurowy, sp. ds. sprzedaży i obsługi klienta, staże, pośrednictwo pracy.

Osoby zakwalifikowane do projektów były zobowiązane do udziału w zaplanowanych formach wsparcia zgodnie z zindywidualizowaną ścieżką pomocy, która została określona przez doradcę zawodowego dla każdego uczestnika projektu.

W ramach Projektu 0 otrzymana przez wnioskodawczynię kwota dofinansowania została przeznaczona na zrealizowanie projektu zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie projektu, w tym kwota dofinansowania (dotacja) została przeznaczona na sfinansowanie wsparcia uczestników projektu tj. przeprowadzenia procesu rekrutacji, poradnictwa psychologicznego grupowego oraz coachingu, które realizowane były osobiście przez wnioskodawczynię. Przy Projektach 1 i 2 kwota dofinansowania będzie przeznaczona na sfinansowanie wsparcia uczestników projektu tj. przeprowadzenie poradnictwa psychologicznego indywidualnego oraz grupowego, rozmów rekrutacyjnych, poradnictwa psychologicznego grupowego oraz coachingu, które są realizowane osobiście przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację niniejszego projektu, to nie świadczyłaby usług dla uczestników projektów. Realizacja wsparcia wynikała z otrzymania dotacji na realizację projektu i osiągnięcie określonego celu poprzez realizację zaplanowanych form wsparcia. Projekty nie byłyby też sfinansowane z innych środków.

We wniosku przedstawiono też sposób obliczania należnej dotacji dla każdego z projektów.

Wnioskodawczyni zadała pytania, czy otrzymywanie dofinansowań tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań stanowi zapłatę za zrealizowane czynności (kształtującą podstawę opodatkowania wykonanych przez Wnioskodawczynię w ramach Projektów czynności) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz czy w związku z wykonywaniem zadań w ramach oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, wnioskodawczyni zobowiązana jest do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawczyni dotacja nie stanowi zapłaty i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ona sama nie jest zobowiązania do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku.

1.3. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie:

- nie uznania otrzymanych dofinansować za podlegające opodatkowaniu podatkiem,

- braku obowiązku dokumentowania otrzymywanych dofinansowań fakturami oraz wykazywania ich w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanych dotacji w rejestrze VAT organ wskazał, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 u.p.t.u., umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 u.p.t.u. czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna. Dokumenty te powinny być jednocześnie zaewidencjonowane w rejestrach VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT-7.

1.4. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie przyznał rację stanowisku skarżącej. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro otrzymane dotacje pokrywają koszty realizacji projektu, to stanowią one zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją. Zatem otrzymane przez skarżącą dotacje nie spełniają więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

W konsekwencji też Sąd uznał, że w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań, skarżąca nie jest zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając mu m na podstawie art. 174 pkt 1 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.")., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań w ramach wykonywanych projektów tj. Projekt 0 - Projekt Operacyjny Kapitał Ludzki, Projekt 1 - Projekt Operacyjny Wiedza Edukacja rozwój i Projektu 2 - Akademia Aktywności" Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2014-2020, nie stanowi zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej za zrealizowane w ramach projektów czynności a stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami (koszty ogólne działalności) i nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Skarżącą, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skoro otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, to w związku z wykonywaniem zadań w ramach realizowanych projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 99 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skoro otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, to nie powstaje obowiązek uwzględniania otrzymywanych kwot w deklaracjach VAT-7;

W ocenie organu otrzymane dofinansowanie jest zapłatą mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwiększa podstawę opodatkowania). Wbrew twierdzeniom Sądu dofinansowanie do projektów nie jest dofinansowaniem do kosztów ogólnej działalności Skarżącej lecz jest dofinansowaniem do wartości świadczonych w ramach projektów usług. W konsekwencji, zdaniem organu, otrzymana dotacja stanowić będzie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącej poprzez jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota spray nie jest dostatecznie wyjaśniona przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez skarżącą we wniosku, otrzymane przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

3.3. Decydujące jest tu rozstrzygnięcie charakteru powyższego dofinansowania, tj. czy ma ono charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ – sporne dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.

3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którąś dokonuj aby dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy i usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

3.5. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

3.6. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. W świetle powyższego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie zachodzi, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

3.7. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

W ww. wyroku TSUE dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Federalną Niemiec, Trybunał wskazał w pkt 29, że "Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów łub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji

3.8. Zatem przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Takie stanowisko zajął TSUE w ww. wyroku w sprawie C-144/02, w którym Trybunał wskazał, że "Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu.

3.9. W konsekwencji należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji w kwestii oceny, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie dotacje, subwencje, które bezpośrednio wpływają na cenę, natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

3.10. Tym niemniej - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy zgodzić się z poglądem wyrażanym w zaskarżonej interpretacji i skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją, która ma wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług.

3.11. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działania dokonywane w ramach projektów tj. wsparcie uczestników projektu będzie w całości finansowane ze środków dofinansowania. Kwota dofinansowania (dotacji) przeznaczona będzie na wynagrodzenie osoby prowadzącej zajęcia w ramach projektów, tj. Skarżącą. Jak wyraźnie wskazała Skarżąca w uzupełnieniu wniosku, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację projektów, to nie świadczyłaby usług dla uczestników projektów. Bez otrzymania dotacji na realizację projektów nie byłyby one realizowane i tym samym uczestnicy nie zostaliby objęci wsparciem.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że skoro przyznane Skarżącej dotacje przeznaczone są na wydatki niezbędne do wykonania realizowanych przez Skarżącą projektów, a więc mają charakter zakupowy, to nie są one związane bezpośrednio z usługami szkoleniowymi wykonywanymi przez Skarżącą.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to na co Skarżąca przeznaczy otrzymaną dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Fakt, że Skarżąca wykonuje usługi na rzecz beneficjentów projektów nie pobierając od nich odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi są otrzymane przez Skarżąca środki zwane dotacją (dofinansowaniem). Gdyby nie opisane dofinansowanie chcąc wykonywać te czynności Skarżąca musiałaby pobierać opłaty od ww. podmiotów. Zatem dotacja ta, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. W przeciwnym wypadku usługa nie zostałaby wykonana przez Skarżącą. Nie można również przyjąć za Sądem, że tego rodzaju usługi świadczone na rzecz uczestników projektów, z natury podjętego założenia mają walor nieodpłatnych. Za wykonanie tych usług uczestnicy wprawdzie nie płacą, jednakże jest to spowodowane wyłącznie tym, że są one sfinansowane z dotacji. Powyższe potwierdza wprost przyjęta zasada wyliczenia kwoty dofinansowania uczestnictwa uzależniona m.in. od liczby uczestników.

Zatem dofinansowanie do projektów nie jest dofinansowaniem do kosztów ogólnej działalności Skarżącej, lecz jest dofinansowaniem do wartości świadczonych w ramach projektów usług, a w konsekwencji stanowić będzie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

3.12. Należy zgodzić się z poglądem WSA w Gliwicach zaprezentowanym w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1187/16 (opubl. CBOSA), że w świetle przepisów u.p.t.u. nie ma przy znaczenia to, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Istotna jest natomiast okoliczność, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Z tego względu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że jest ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.13. Uwzględniając powyższe słuszne należało uznać zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegający na przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań w ramach wykonywanych projektów tj. Projekt 0 - Projekt Operacyjny Kapitał Ludzki, Projekt 1 - Projekt Operacyjny Wiedza Edukacja rozwój i Projektu 2 - Akademia Aktywności" Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2014-2020, nie stanowi zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej za zrealizowane w ramach projektów czynności a stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami (koszty ogólne działalności) i nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Skarżącą, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skoro otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, to w związku z wykonywaniem zadań w ramach realizowanych projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Słusznym okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 99 u.p.t.u. na skutek uznania, że skoro otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, to nie powstaje obowiązek uwzględniania otrzymywanych kwot w deklaracjach VAT-7.

3.14. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA