Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2371/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 697/23 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 697/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023r. nr 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami pozostaje odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być opodatkowane wspólnie, czy też stanowią trzy niezależne i odrębne od siebie usługi i w związku z tym należy je opodatkować odrębnie, co ma wpływ na określenie miejsca świadczenia usług.

Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo podkreślił, że świadczenia można uznać za jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenia dokonywane na rzecz konsumenta wykazują tak ścisły związek, że obiektywnie, patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego transakcji tworzą jedną całość, której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne.

Odnosząc się zatem do tego, czy można opisanym usługom przypisać, że stanowią one całość w aspekcie gospodarczym należy zauważyć, iż Dyrektor KIS uznał, że w opisanych okolicznościach w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Spółkę usług, występują bowiem trzy niezależne usługi: (1) usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji przejazdu, (2) usługa kompleksowa związana z udzielaniem pomocy i assistance w razie wypadku, (3) usługi związane z zakupem opłat drogowych - w szczególności prawo przejazdu tunelami.

Taki podział zdaniem Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, ponieważ nie ma charakteru sztucznego. Co więcej w zakresie usług zgrupowanych przez Dyrektora KIS można dostrzec ścisły związek pomiędzy wchodzącymi w skład danej grupy świadczeniami, natomiast związku takiego ("ścisłego") nie ma w stosunku do usług wchodzących w skład pozostałych grup świadczeń. W tym przypadku, tj. zgrupowana przez organ usług w trzy grupy – brak jest podstaw do twierdzenia, że taki podział nie ma ekonomicznego sensu dla nabywcy.

Prawidłowo Dyrektor KIS uznał, że dokonywane przez Spółkę usługi w zakresie dostarczania (udostępniania) dedykowanych i generowanych indywidualnie map tras wraz ze wskazówkami dojazdu pod przejazd transportu ciężkiego, oferowania (udostępnienia) specjalnych nawigacji w regionie, udostępnienia przewodnika po regionie - opisu parkingów, stacji benzynowych, hoteli, telefonów alarmowych, słowniczka itp., wskazywania najtańszych stacji benzynowych, udzielania informacji

na temat systemów opłat drogowych w regionie objętym pakietem oraz w poszczególnych krajach, o możliwościach płatności oraz zasadach specjalnych i ograniczeniach oraz na temat systemów poboru opłat drogowych - składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów.

Pozostałe zaś wyodrębnione zbiory usług nie łączą się w taki sposób z ww. świadczeniem. Należy zauważyć, że pozostałe świadczenia nie są bowiem niezbędne w celu skorzystania ze świadczenia podstawowego. Co więcej rozdzielenie świadczeń, którego dokonał Dyrektor KIS nie zmienia ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Z tego względu pozostałe świadczenia powinny być niezależnie opodatkowane, ponieważ nie można wszystkich wymienionych przez Spółkę usług zaliczyć jako jedną usługę kompleksową.

Nie można też uznać, że wszystkie z wymienionych świadczeń, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych, gdyż z niektórych usług nabywca w ogóle nie będzie korzystał, bądź skorzysta wyjątkowo pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia drogowego.

Nie można bowiem przyjąć, że usługa pomocy w organizacji przejazdu polegająca na wygenerowaniu indywidualnej mapy, nawigowaniu i dostarczeniu informacji o cenach usług związanych z przejazdem (grupa 1) ściśle łączy się z usługą pomocy w razie wypadku (grupa 2), bądź usługą zakupu opłaty drogowej (grupa 3).

Słusznie zatem organ uznał, że w sprawie występują trzy kompleksowe usługi.

Wydzielenie usługi assistance świadczonej w razie wypadku/awarii ma swoje uzasadnienie w tym, że punktu widzenia klienta, świadczenie to jest odrębne od usług ułatwienia i organizacji transportu - klient jest zainteresowany świadczeniem na jego rzecz usług pomocy wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności, tj. wypadku, awarii itp. Taka usługa nie będzie zatem dla niego miała takiego charakteru, że uniemożliwi mu skorzystanie z pozostałych świadczeń. Co więcej w uzupełnieniu wniosku Spółka sama wskazała, że pomimo tego, że od oferty handlowej po fakturę nie wyodrębnia poszczególnych czynności, to kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe stwierdzenie dodatkowo przesądza o tym, że omawiane grupy świadczeń nie mają ścisłego ze sobą związku.

W odniesieniu do assistance dotyczącego przejazdu przez tunel, oraz assistance w razie wypadku, organizacji transportu zastępczego oraz przejęcia transportu w danym regionie lub oddelegowanie kierowców zastępczych świadczenie to nie może być zrealizowane bez usługi polegającej na wsparciu w organizacji przejazdu czy usługi związane z zakupem opłat drogowych. Każda z tych usług może być realizowana osobno, bez konieczności korzystania z pozostałych.

Jednocześnie oferowaną przez Spółkę usługę jaką jest możliwość zakupu opłat drogowych, w skład których wchodzi m.in. prawo przejazdu tunelami, organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał za świadczenie niewchodzące w skład ww. świadczeń kompleksowych. W tym zakresie, również kontrahent będzie mógł skorzystać z innych usług, a także może samodzielnie dokonać opłat za przejazd. Usługę tą można więc uznać za odrębne, niezależne świadczenie.

W konsekwencji w odniesieniu do tych usług, nie można było uznać, że stanowią one świadczenia tworzące obiektywnie jedną całość z usługami wsparcia w organizacji przejazdu ani z usługami assistance. Z opisu sprawy wynika, że polegają one na umożliwieniu zakupu przez klienta opłat za przejazdy danymi odcinkami (tunelami), nabywanych przez Spółkę od osób trzecich i odsprzedawanych. Jak wskazano w uzupełnieniu, taką usługą jest np. możliwość przejazdu tunelem, w ramach której Spółka kupuje dostęp w postaci kodów od włoskiej firmy, natomiast sam przejazd mimo wszystko jest realizowany na drogach firmy zagranicznej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższe świadczenia nie są elementem niezbędnym w ramach usług Spółki z punktu widzenia oferowanych usług wsparcia w organizacji przejazdu oraz assistance. Innymi słowy, nie stanowią one elementu koniecznego do realizacji pozostałych świadczeń. Zdaniem Sądu, nie tworzą one z usługami wsparcia przejazdu ani usługami assistance obiektywnie w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zasadnie zatem organ nie uznał całości świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług, ponieważ nie stanowią one w aspekcie gospodarczym jednej całości.

Ponadto słusznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS zauważył, że w drodze analogii do stanu faktycznego, będącego przedmiotem sprawy C-572/07 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać, że sytuacja awaryjna, w której znajdzie się klient Spółki może być rozwiązana na trzy sposoby: (1) przez tego klienta we własnym zakresie, (2) korzystając z pakietu assistance (podobnego do oferowanego przez Spółkę) zapewnianego przez inny podmiot - np. towarzystwo ubezpieczeniowe, (3) korzystając z oferty skarżącej Spółki.

Podobne wnioski wysuwają się w zakresie usługi zakupu opłat za przejazd - klienci mogą równie dobrze zakupić opłaty za przejazd i prawo przejazdu tunelami od podmiotów trzecich samodzielnie, bez wpływu na pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Dokonane w interpretacje wydzielenie usług kompleksowych w ramach całości świadczonych przez Spółkę usług nie ma zatem charakteru sztucznego, bowiem poszczególne, usługi służą innym celom. Świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów stanowi zestaw świadczeń prowadzących do realizacji wspólnego, określonego celu - organizacji transportu ciężkiego w danym regionie. Istotą usług assistance dotyczącego przejazdu przez tunel oraz assistance w razie wypadku jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku danego przejazdu. Natomiast inny jest cel zakupu opłat drogowych. Wszystkie te rodzaje działalności nie są ze sobą tak ściśle związane, by ich rozdzielenie wydawało się sztuczne. Jednocześnie nie można stwierdzić, że dokonanie samych świadczeń pomocniczych (bez świadczenia głównego) - w tym przypadku usług assistance i usługi pośredniczenia w uiszczaniu opłat w stosunku do usług wsparcia transportu - nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Spółka wskazała, że oferowana usług "zawiera szeroki katalog wariantów", a w ramach pakietu "możliwe jest również skorzystanie z niższych cen za przejazdy", a także że "Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również bezpieczeństwo na trasie oferowane jest również assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego." Takie przedstawienie świadczeń oferowanych przez Spółkę, świadczy o ich odrębności i niezależności, które powodują, że mogą te usługi być traktowane jako osobne, nie zaś jako części usługi złożonej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w przypadku podziału świadczeń na 3 usługi zobowiązana byłaby: zmienić ofertę, podzielić swój produkt na trzy, albo wydzielić sztucznie cenę tak aby móc ją prawidłowo opodatkować.

W niniejszej sprawie nie można wyodrębnić świadczenia głównego i pomocniczego, gdyż dla Spółki żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem. Oznacza to, że w przypadku całości usług świadczonych przez Spółkę opisanych we wniosku mamy do czynienia z pakietem kilku usług, niezależnych i równorzędnych, nie zaś z jedną usługą o charakterze głównym, wobec której pozostałe mają charakter pomocniczy.

Należy zatem stwierdzić, że organ prawidłowo wziął pod uwagę wskazówki dotyczące uznawania świadczeń jako świadczeń kompleksowych i za takie właśnie uznał usługi opisane przez Spółkę, jednak nie w ten sposób, w jaki życzyłaby sobie skarżąca.

W konsekwencji powyższej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług Dyrektor KIS określił miejsca ich świadczenia. Stanowisko organu w tym zakresie również jest prawidłowe.

1.3. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1. ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że opisane we wniosku świadczenia stanowią 3 niezależne i odrębnie opodatkowane od siebie usługi, gdzie w rzeczywistości stanowią one jedną usługę kompleksową, która powinna podlegać opodatkowaniu wspólnie;

- naruszenie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wyodrębniona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usługa wnoszenia opłat drogowych, w tym prawo przejazdu tunelami podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, gdzie w rzeczywistości ze względu na to, że usługa ta stanowi jeden ze składników usługi kompleksowej powinna wspólnie wraz z pozostałymi opisanymi we wniosku świadczeniami podlegać opodatkowaniu jako jedna usługa zgodnie z art. 28b ust. 1, ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W związku z tymi naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami

w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma, powołane w treści zarzutów skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być opodatkowane wspólnie, czy też stanowią trzy niezależne i odrębne od siebie usługi i w związku z tym należy je opodatkować odrębnie, co ma wpływ na określenie miejsca świadczenia usług.

3.3. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego Spółka zamierza świadczyć usługi będące kompleksową odpowiedzią na potrzeby kontrahentów, których celem jest szeroka pomoc w zorganizowaniu trasy - przede wszystkim na trudnym i górzystym obszarze granicznym. Kompleksowa usługa oferowana przez Wnioskodawcę zawiera szeroki katalog wariantów mających usprawnić przeprowadzanie transportu ciężkiego. Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu przejazdów szczególnie na wymagającym i górzystym terenie, począwszy od dedykowanych map trasy, wraz ze wskazówkami ułatwiającymi przejazd. Mapy generowane są indywidualnie, w taki sposób, że system analizuje podane punkty pod kątem przedstawienia najlepszej możliwości. Ponadto, odpowiadając na często pojawiające się niedogodności w terenach przygranicznych, oferowane są specjalne nawigacje pozwalające na użycie dowolnego wyznacznika do wytyczenia trasy. W ramach pakietu usług możliwe jest również skorzystanie z niższych cen za przejazdy tunelami oraz uzyskanie aktualizowanych informacji o najtańszych stacjach benzynowych w okolicy. Dostępne są także przewodniki po regionie, w ramach których znajdują się między innymi informacje gdzie znajduje się najbliższy parking, hotel czy inne poszukiwane miejsca, jak najszybciej dojechać do stacji benzynowej, jak i z kim skontaktować się w razie trudności na trasie. W zakresie usługi oferowane są także inne informacje na przykład na temat systemów opłat drogowych w regionie objętym pakietem oraz w poszczególnych krajach, o możliwościach płatności oraz zasadach specjalnych i ograniczeniach oraz na temat TollCollect, Satellic, Myto oraz innych systemach poboru opłat drogowych.

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również bezpieczeństwo na trasie oferowane jest również assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego. Wychodząc naprzeciw niespodziewanym sytuacjom w ramach usługi i na podstawie bezpłatnej wyceny, dostępne jest skorzystanie z przejęcia transportu w danym regionie lub oddelegowanie kierowców zastępczych. Wnioskodawca oferuje użytkownikom stałą dostępność, możliwość uzyskania wsparcia i kontakt w wymiarze dwudziestu czterech godzin na dobę.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca zamierza oferować jako całościową usługę, a użytkownik będzie otrzymywał do nich dostęp w zamian za dokonanie opłaty.

Kontrahentami, na rzecz których Spółka ma zamiar świadczyć usługi w zakresie wsparcia w organizowaniu przejazdów, są podmioty będące podatnikami. Nabywcami usług Wnioskodawcy są podmioty będący podatnikami.

Prawo przejazdu tunelami jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku. Wyjaśniono, że dla Wnioskodawcy żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem.

Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość przejazdu tunelem. Wnioskodawca kupuje dostęp w postaci kodów od włoskiej firmy, natomiast sam przejazd mimo wszystko jest realizowany na drogach firmy zagranicznej.

Podobnie jest z dostępami do aplikacji z mapami (ta usługa również zawiera nawigację po rejonie, przewodnik po rejonie). Reszta usług wykonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. infolinia, pomoc przy przejeździć przez tunel, pomoc podczas awarii auta, udostępnienie przewodnika, pomoc przy zakupie opłat.

Wnioskodawca nie wyodrębnia od oferty handlowej po fakturę, liczby i wartości poszczególnych czynności. Cena jest za cały pakiet, przy czym zależy ona od rodzaju auta. Kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy szeroko rozumiana usługa wsparcia dla kierowców stanowi usługę kompleksową, właściwą do rozliczenia podatku VAT w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie świadczenia oferowane w ramach przedmiotowej działalności opisanej w niniejszym wniosku, proponowane są przez Spółkę w związku z szeroko rozumianą usługą pomocy dla kierowców. Świadczenia te udostępniane kolektywnie, umożliwią bezpieczną, optymalną czasowo oraz finansowo podróż z towarem przez graniczne rejony. Z tego powodu opłata za przejazd odcinka drogi przez użytkownika, jest nierozerwalnie związana z uzyskaniem wszelkich istotnych informacji dotyczących terenu oraz jego problematyki, parkingów, stacji, punktów odpoczynkowych oraz ewentualnej pomocy w razie kolizji, czy awarii pojazdu. Ponadto Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiona w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu na

terytorium siedziby usługobiorcy.

3.4. Organ nie podzielając stanowiska Spółki stwierdził, iż w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Spółkę usług występują bowiem: usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji przejazdu; usługa kompleksowa związana z udzielaniem pomocy i assistance w razie wypadku; a także usługi związane z zakupem opłat drogowych - w szczególności prawo przejazdu tunelami itp. Z uwagi na fakt, że Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu

art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji przejazdów oraz usługa kompleksowa w zakresie assistance, będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy o podatku od towarów

i usług w miejscu siedziby usługobiorcy, ponieważ usługi te nie mieszczą się w

zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu miejsca świadczenia. Natomiast w odniesieniu do usług dotyczących zakupu opłat za przejazdy, do których zaliczyć należy m.in. przejazdy tunelami, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. W ocenie organu, świadczone przez Spółkę usługi umożliwiające wnoszenie opłat drogowych, w tym prawo przejazdu tunelami, stanowią usługi związane z nieruchomością (danymi drogami, czy tunelami). Opłatę za przejazd daną drogą bądź prawo przejazdu przez tunel należy bowiem traktować jako mające bezpośredni związek z nieruchomością (drogą, tunelem), gdzie nieruchomość ta stanowi zasadniczo przedmiot tej usługi, stanowiący "centrum" świadczenia. W konsekwencji, usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28e ustawy o podatku

od towarów i usług w miejscu położenia nieruchomości - tj. drogi, tunelu itp.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uznał, iż stanowisko organu jest prawidłowe i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, jak wskazywała skarżąca Spółka. Szczegółowa argumentacja Sądu pierwszej instancji została przedstawiona w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE (w przywoływanych wyrokach, a to w sprawie C-349/06, w sprawie C-11/05, czy w sprawie w sprawie C-392/11) wskazując, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Zarówno strona skarżąca, jak i organ oraz Sąd pierwszej instancji zgodnie przywołują orzecznictwo, szczególnie wyroki TSUE dotyczące koncepcji świadczenia złożonego, jednak inaczej interpretują te orzeczenia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy mamy w istocie do czynienia z trzema odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami. Wydzielenie tych usług w ramach całości świadczonych przez Spółkę usług nie charakteru sztucznego, bowiem poszczególne, usługi służą innym celom. Usługa w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów stanowi zestaw świadczeń prowadzących do realizacji wspólnego, określonego celu - organizacji transportu ciężkiego w danym regionie. Istotą usług assistance dotyczącego przejazdu przez tunel oraz assistance w razie wypadku jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku danego przejazdu. Inny jest cel zakupu opłat drogowych. Wszystkie te rodzaje działalności nie są ze sobą ściśle związane i ich rozdzielenie nie jest sztuczne.

Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie można wyodrębnić świadczenia głównego i pomocniczego, gdyż dla Spółki żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem. Trafne są wnioski Sądu pierwszej instancji, iż usługa w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów nie łączy się z pozostałymi usługami w tym znaczeniu, że pozostałe usługi nie są niezbędne w celu skorzystania z usługa w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego. A rozdzielenie świadczeń, którego dokonał organ nie zmienia ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy.

Z tego względu pozostałe świadczenia powinny być niezależnie opodatkowane, ponieważ nie można wszystkich wymienionych przez Spółkę usług zaliczyć jako jedną usługę kompleksową. Nadto nie można też uznać, że wszystkie z wymienionych świadczeń, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych, gdyż z niektórych usług nabywca w ogóle nie będzie korzystał, bądź skorzysta wyjątkowo pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia drogowego.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku skarżąca wskazała, że

oferowana usług "zawiera szeroki katalog wariantów", a w ramach pakietu "możliwe

jest również skorzystanie z niższych cen za przejazdy", a także że "chcąc zapewnić korzystającym z usługi również bezpieczeństwo na trasie oferowane jest również assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego". Takie przedstawienie świadczeń oferowanych przez

skarżącą, świadczy o ich odrębności i niezależności, które powodują, że mogą te

usługi być traktowane jako osobne, nie zaś jako części usługi złożonej. Sama skarżąca wskazała, że pomimo tego, że od oferty handlowej po fakturę nie wyodrębnia poszczególnych czynności, to kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem.

3.6. Konsekwencją tego stanowiska jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Skoro w sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową nie można przyjąć, iż właściwym do rozliczania podatku od towarów i usług będzie miejsce siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług i art. 28b ust. 1, ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie został w ogóle uzasadniony w treści skargi kasacyjnej.

3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2

i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)