Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 114/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA : Eugeniusz Christ, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2003 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 2.543,50 złotych oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 653,20 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2002 roku zeznaniu podatkowym PIT – 37 dotyczącym 2001 roku W. K. obniżył podatek o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.246,57 złotych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił, podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku, kwestionując możliwość obniżenia podatku dochodowego o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, wpłaconych na podstawie umowy z dnia [...] 2001 roku, nr [...], dotyczącej dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego, zawartej pomiędzy podatnikiem a [...] Regionalną Kasą Chorych w K..

Odwołując się od tej decyzji W. K. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym tj. 1.899,80 złotych.

Uzasadniając swoje żądanie wskazał, iż zgodnie z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Tymi przepisami jest ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, która stanowi, iż ubezpieczenie to może obejmować ubezpieczenie obowiązkowe lub też ubezpieczenie dobrowolne (art. 9 ustawy). A zatem, zdaniem podatnika, jest oczywiste, że także ubezpieczenie dobrowolne jest ubezpieczeniem powszechnym i składki opłacone na to ubezpieczenie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała regulację prawną zawartą w art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności podlega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne :

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.

Następnie wskazała, że zasady opłacania składek reguluje ustawa z dnia 6 lutego 1997 roku o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. nr 28, poz. 153 z późniejszymi zmianami). Art. 8 tej ustawy wymienia osoby podlegające obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy osoba nie wymieniona w art. 8 może ubezpieczyć się dobrowolnie na podstawie pisemnego wniosku złożonego w kasie chorych. W takim przypadku objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym następuje z dniem określonym w umowie zawartej pomiędzy osobą ubezpieczającą się dobrowolnie z kasą chorych.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż “odliczeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone bezpośrednio przez podatnika zobowiązanego na podstawie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym do realizacji wynikającego z tej ustawy obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego. Nie podlegają natomiast odliczeniu składki opłacone przez podatnika na podstawie umowy zawartej z kasą chorych, bowiem w tym przypadku źródłem opłacania składek nie jest wprost ustawa, lecz umowa. Prawo stosowania odliczeń i ulg podatkowych musi wynikać wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie możliwości stosowania odliczeń dobrowolnych składek na ubezpieczenie zdrowotne prowadziłoby do samostanowienia podatników o zobowiązaniach podatkowych, o wysokości i zakresie których mają decydować ustawy".

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji bądź też stwierdzenia jej nieważności.

W podstawie prawnej skargi zarzucił obrazę art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne :

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym,

2) pobranej w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.

Ustawa z dnia 6 lutego 1997 roku o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. nr 28, poz. 153 z późniejszymi zmianami) określa zakres ubezpieczenia zdrowotnego oraz odrębne zasady dotyczące obowiązkowego i dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego (art. 8 i art. 9 ustawy). Art. 8 tej ustawy wymienia osoby podlegające obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Natomiast art. 9 ust. 1 stanowi, iż osoba nie wymieniona w art. 8 może ubezpieczyć się dobrowolnie na podstawie pisemnego wniosku złożonego w kasie chorych.

W rozpatrywanej sprawie należy również przypomnieć, iż dokonanie interpretacji poszczególnych przepisów ustawy podatkowej nie może odbywać się z pominięciem szerszego, systemowego aspektu. Chodzi w tym wypadku o sytuację, w której językowa (gramatyczna) wykładnia jednej tylko jednostki redakcyjnej ustawy, może prowadzić do konkluzji całkowicie wypaczających sens regulacji odnoszących się do zasad ustalania obowiązku podatkowego i określania jego wysokości.

Nie sposób zgodzić się z takim tokiem rozumowania, w którym o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego mogą zadecydować nie przepisy prawa podatkowego, a stosunek cywilnoprawny, oparty na dwustronnej umowie. Ordynacja podatkowa w art. 4 definiuje pojęcie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, zobiektywizowaną, powstającą w warunkach określonych przez ustawy. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy, a także jego zakres przedmiotowy i podmiotowy, mogą określać wyłącznie ustawy (por. K. Dworniak Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003, s. 10). Ta zasadnicza reguła przesądza o tym, iż przy interpretowaniu wyżej powołanego przepisu art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się regułami wykładni celowościowej. W tym kontekście oraz wychodząc z założenia, iż postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określania zakresu obowiązku podatkowego, słuszna jest konstatacja organów podatkowych, z której wynika, iż odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone bezpośrednio przez podatnika zobowiązanego na podstawie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym do realizacji wynikającego z tej ustawy obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego. Nie podlegają natomiast odliczeniu składki opłacone przez podatnika na podstawie umowy zawartej z kasą chorych, bowiem w tym przypadku źródłem opłacania składek jest dobrowolna umowa zawarta przez podatnika.

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że znaczenie dla potrzeb wymiaru podatku ma wyłącznie obowiązek o charakterze publicznoprawnym, tj. wynikający z ustawy, a nie ze stosunku umownego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.