Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 271/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2 pkt 4 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 271/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2024 r. nr 1001-IOV-3.4103.54.2022.44.U08.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 4 listopada 2022 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2017 roku oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2017 roku – uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy październik 2017 roku i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy listopad 2017 roku i jednocześnie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres listopad 2017 roku, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy grudzień 2017 roku.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 10 marca 2022 r. wszczęto wobec K. P. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 30 listopada 1988 r. pod nazwą A P.P.H.U. [...]. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności są - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od dnia 3 sierpnia 2020 r. w bazie figuruje jako pełnomocnik przedsiębiorcy żona strony – E. P.. W powyższym rejestrze podatnik występuje również jako - wspólnik spółki cywilnej zarejestrowanej pod nazwą A [...], [...] Spółka Cywilna.

Decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, na podstawie art. 207 i art. 210 oraz art. 21 §1 pkt 1, §3, §3a, art. 47 §3, art. 51 §1, art. 53 §1, §3; §4, art. 54 §1 pkt 1, art. 63 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r.; poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt art. 7 ust. 1, art. 8 ust. art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8; ust. 1h i ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 3, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiąc październik 2017 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2017 roku.

Z decyzji organu I instancji wynika, że istotę sporu stanowi zasadność nieuznania przez organy podatkowe rzetelności zaewidencjonowanych przez podatnika transakcji zakupu materiałów budowlanych od podmiotu B Hurt Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych [...]. Nadto w toku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych ustalono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podlegających odwrotnemu obciążeniu transakcji zarówno dostaw, jak i nabyć towarów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik K. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 77 k.p.a.; art. 80 k.p.a. w związku z art. 191 O.p.; art. 112c u.p.t.u. Nadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania podatkowego i kontroli wszczętych wobec K. B. oraz postępowań karnych - celem wykazania, iż do postępowań tych skarżący przekazał przelewy rozliczeń oraz wpłat KP dla K.B. a co więcej w sposób konsekwentny wykazywał, że do czynności gospodarczych wykazanych w fakturach faktycznie dochodziło.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, ust. 1h i ust. 2, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy październik 2017 roku i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy listopad 2017 roku i jednocześnie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres listopad 2017 roku, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy grudzień 2017 roku.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za październik - Iistopad 2017 r. z początkiem 2018 roku, 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2022 r., natomiast z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. z początkiem 2019 roku, 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2023 r. Wobec powyższego przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za październik, które to ustalenie obligowało organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie. Dopuszczalne było rozstrzyganie w sprawie zobowiązania za listopad i grudzień 2017 roku, jak bowiem wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2017 r. został zawieszony z dniem 25 listopada 2022 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. A przy tym, postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania za listopad 2017 r. nie zostało zakończone. W dniu 25 listopada 2022 r. zostało doręczone stronie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 23 listopada 2022 r. dotyczące zobowiązania za listopad 2017 r. wystawione w oparciu o art. 155a § 1 pkt 1 w związku żart. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) oraz zidentyfikowane na podstawie przedmiotowego orzeczenia wymiarowego, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 4 listopada 2022 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji powyższe postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania za listopad 2017 r. nie zostało zakończone. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2017 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zawieszenie nastąpiło w dniu 5 grudnia 2023 r, w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2023 r. dotyczącego zobowiązania za grudzień 2017 r., wystawionego na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zidentyfikowanego na podstawie przedmiotowego orzeczenia wymiarowego, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 4 listopada 2022 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji powyższe postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania za grudzień 2017 r. nie zostało zakończone.

Przechodząc do istoty sprawy, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wywiedzioną ocenę organu pierwszej instancji w zakresie transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu. W deklaracjach VAT-7 podatnik nie wykazał dostawy towarów i usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia, z tytułu których był obowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania, tym samym zaniżył wartość netto dostaw i usług za listopad 2017 r. na łączną kwotę 14.091 zł., dotyczącą faktur, na których jako nabywca występują:

1. C S.A., faktura VAT nr [...] z dnia 7.11.2017 r., wartość 10,000 zł. Demontaż i montaż izolacji termicznej wraz z dostawą materiałów izolacyjnych turbozespołu Tzl w D S.A. - wg zlecenia[...] – ujęte na fakturach prace obejmują usługi budowlane wskazane w załączniku 14 do ustawy VAT;

2. E S.A., faktury nr: [...] z 16.11.2017 r., [...] z 16.11.2017 r. i [...] z 16.11.2017 r. dotyczące dostaw złomu stalowego - ujęty na fakturach przedmiot dostawy, tj,: złom stalowy obejmuje towary wskazane w załączniku 11 do ustawy VAT.

Ponadto podatnik nie dokonał opodatkowania nabycia wynikającego z nw. faktur, do którego był zobowiązany, jako nabywca usług podlegających rozliczeniu w procedurze odwrotnego obciążenia w miesiącu:

- listopad 2017 r. na łączną kwotę 70.000 zł, wystawionych przez F [...], faktura nr [...] z 15.11.2017 r., wartość 70.000 zł, przedmiotem dostawy były usługi: poz. 1 Montaż węzła cieplnego trójfunkcyjnego co, ct i cw w budynku przychodni ambulatoryjnej przy ul. P. w A., wartość 43.000 zł i poz. 2 Wykonanie instalacji ciepłej i zimnej wody w budynku przychodni ambulatoryjnej przy ul. P. w A., wartość 27.000 zł;

- grudzień 2017 r. na łączną kwotę 27.808,25 zł, wystawionych przez:

1. Firma Budowlana G [...], faktura nr [...] z 07.12.2017 r., wartość 22.000 zł, przedmiotem dostawy była usługa: Wykonanie obróbek blacharskich z tytancynku na attyce SP ZOZ w A., Etap II,

2. H [...], faktura [...] z 13.12.2017 r., wartość 5.808,25 zł, przedmiotem dostawy były usługi: poz. 1 Malowanie i montaż sufitów typu Armstrong, K., ul. L. 4, wartość 5.308,25 zł i poz. 2 Zabudowa rur płytami gips - karton, K., ul. L. 4, wartość 500 zł wg zlecenia z 06.11.2017 r.

Przywołując zapis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 47 wyroku C-895/19 z dnia 18 marca 2021 r. wskazał, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. W związku z powyższym, pomimo braku wykazania przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatku należnego przy nabyciu usług w procedurze odwrotnego obciążenia, należy podkreślić w tym miejscu, że z uwagi na wypełnienie wymogów materialnych w zw. z ww. transakcjami, przysługuje stronie prawo do uwzględnienia po stronie nabycia za:

- listopad 2017 r. kwoty netto 70.000,00 zł, podatek VAT 16.100,00 zł;

- grudzień 2017 r. kwoty netto 27.808,25 zł, podatek VAT 6.395,90 zł.

Tym samym przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w podanych wyżej kwotach w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym okresie podatnik dokonał całkowitego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na łączną wartość netto 4.999.257,50 zł, podatek VAT 1.144.049,53 zł, w tym także materiałów budowanych od innych podmiotów, przy czym wykazany w plikach JPK_VAT udział zakupów towarów od K. B. wyniósł 21,74 %. Za organem pierwszej instancji wyjaśnił, że w badanym okresie skarżący współpracował z K. B., w którego dokumentacji źródłowej znajdowały się faktury o nazwie wystawcy "B [...]" i były zewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2017 roku. Jednocześnie faktury te nie były zaewidencjonowane przez skarżącego. Przy czym w dokumentacji źródłowej skarżącego znajdowały się faktury, na których widniał numer NIP należący do K. B., ale odmienna była nazwa wystawcy - "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych [...]". Faktury te zostały ujęte w ewidencjach księgowych skarżącego - rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, pliki JPK VAT za odpowiednie miesiące 2017 roku - nie zostały one natomiast ujęte w ewidencji księgowej K. B.

Zdaniem organu okoliczności faktyczne ustalone w sprawie prowadzą do konkluzji, że faktury z nazwą dostawcy "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych [...]" zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia "kontrahentom" Pana B., w tym skarżącemu, uzyskania korzyści finansowych poprzez niezgodne z prawem działania polegające na wystawianiu i następnie ujęciu po stronie zakupów pustych faktur, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów, zakwestionowane dokumenty były nierzetelne, a czynności w nich wskazane nie miały miejsca. Innymi słowy dokumenty te należało uznać za faktury stricte "puste", mające charakter typowo kosztowy. Organ zwrócił m.in. uwagę, że kontrahent strony podważa dostawy towarów opisanych na kwestionowanych fakturach na rzecz strony, a przy tym z materiału dowodowego wynika, że Pan B. nie dysponował towarem opisanym na fakturach, nie ma dokumentów potwierdzających jego wcześniejsze nabycie, nie jest to również towar pozostały po zakończonej w 2006 roku działalności gospodarczej, wyklucza to przedłożony spis z natury na zakończenie działalności jak również realna ocena możliwości zbycia materiałów budowanych sprzed 11 lat przede wszystkim z uwagi na ich wątpliwą przydatności. Organ przeanalizował materiał dowody, w tym zeznania świadków – pracowników skarżącego i małżonki, jednak zarówno z tych zeznań, jak i z zeznań samego skarżącego nie można zdaniem organu wyprowadzić wniosku, iż doszło do rzeczywistej dostawy towarów w badanym okresie. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w aktach znajduje się decyzja wydana dla Pana B. a orzekająca o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym wynikającego z faktur wystawionych w 2017 roku dla skarżącego. Wobec poczynionych ustaleń organ podzielił ocenę organu pierwszej instancji i zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. P. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 roku. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 lub 5 O.p., albowiem zdaniem strony doszło do przedawnienia roszczeń z tytułu wszystkich zobowiązań podatkowych za okres listopad-grudzień 2017 roku, były co prawda wystawiane zabezpieczenia, które podatnik każdorazowo uiszczał, co skutkowało uchyleniem dokonanych zabezpieczeń na kontach bankowych podatnika. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść wydanej decyzji w postaci:

a. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym przyjęciem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach z K.B., co więcej miał z nim współdziałać, choć zebrany materiał w sprawie K.B. - dane KP, zestawienia przelewów i przesłuchania świadków wskazują jednoznacznie, iż do transakcji faktycznie dochodziło, zaś organ ominął szereg dowodów świadczących o faktycznym przebiegu współpracy z K.B., powołując się na "ogólny sposób działania" z innymi podatnikami, natomiast w tym konkretnym wypadku, organ ma obowiązek odnieść się do tych konkretnych transakcji objętych postępowaniem, a nie wyciągać wniosku z decyzji innych organów, czy zeznań osób w innych sprawach, które w ogóle nie dotyczą podatnika (tak np. powołanie się na sprawę D. W. w sprawie o sygn. [...] — str. 22, która nie miała nic wspólnego ze stroną), natomiast pominięcie, że toczące się postępowania karne - również z zawiadomienia K.B. kończyły się każdorazowo umorzeniem nie przynosząc żadnych przesłanek do uznania, że doszło do użycia faktur odzwierciedlających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze;

b. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez całkowite pominięcie przez organ szeregu dokumentów przedstawionych do jego dyspozycji a dokumentujących faktyczny przebieg transakcji (co wpływa negatywnie na dokonaną ocenę należytej staranności skarżącego) - stąd wniosek o załączenie całych akt postępowania o numerze 1001-IOV-2.4103.56.2022.30.U10.MG, albowiem część płatności za te transakcje odbywała się gotówkowo poprzez potwierdzenia KP, a część przelewem na konto bankowe i do sprawy K.B. A PPHU [...] załączył oryginały dokumentów KP, nie posiadając kopii, natomiast powołanie się na załączenie wyłącznie kopii samej decyzji jest niewystarczające z kilku powodów:

- sprawa dotyczyła wyłącznie K.B. i skarżący nie miał jakiejkolwiek możliwości do odniesienie się w zakresie składanych tam wniosków dowodowych i innych depozycji, tym bardziej że dotyczyły innego okresu niż w przedmiotowej sprawie;

- oryginały dokumentów tam znajdujących się dotyczyły możliwości potwierdzenia płatności za transakcje objęte zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w przedmiotowej decyzji;

c. art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału - pominięcie, że skarżący dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego nie mógł podjąć innych dalszych czynności wobec swojego kontrahenta, a czynności te widziało szereg osób; - skarżący zawierał transakcje w zaufaniu do kontrahenta, nie sądził, że jego działanie może go narazić na szkodę; - nieprecyzyjne wskazanie konkretnych zarzutów wobec skarżącego, które miały skutkować obciążeniem go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, tym bardziej, że skarżący nigdy nie wszedł w konflikt z Urzędem Skarbowym i przez cały okres działalności nie był zadłużony w zakresie wierzytelności publicznoprawnych; - pominięcie, iż na urzędzie spoczywa obowiązek ustalenia konkretnych czynności gospodarczych, które podważają obrót pomiędzy kontrahentami, tym bardziej, iż oczywistym jest, że K.B. prowadził działalność w zakresie materiałów budowlanych, sprzedawał je i otrzymywał zapłatę, wobec czego urząd winien w sposób jednoznaczny i konkretny wskazać (nie na podstawie poszlak lub przypuszczeń czy odniesienie do innej bezprawnej działalności K.B., z którą nie miał nic wspólnego podatnik), które z transakcji nie miały miejsca i dlaczego; - brak podania faktycznej podstawy uznania, dlaczego K.B. nie mógł dysponować sprzedawanym towarem, pozostawiając całkowicie poza marginesem, że skarżący mógł po prostu nie wiedzieć skąd pochodził towar, czy był on z poprzedniej działalności, czy został przekazany czy też zakupiony przez K.B., niemniej jednak M. O. i D. Ł. jednoznacznie wykazali, iż współpracowali z nim długo i zamawiali od niego i składu budowlanego wielokrotnie materiały budowlane; - przydanie całkowicie dowolnie zeznaniom D. W. przymiotu wiarygodności dla niniejszej sprawy (choć zostały złożone w innym postępowaniu, w oderwaniu od zarzutów wobec K. P., bez umożliwienia udziału w nim skarżącemu), gdy w rzeczywistości na organie spoczywało wykazanie konkretnych okoliczności sprawy, dla konkretnych faktur, zaś jego zeznania nie miały o tyle znaczenia, gdy w sytuacji skarżącego dochodziło do wymiany towaru, pieniędzy, przekazano również przelewy na konto K.B.;

d. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 112c u.p.t.u. poprzez niewskazanie konkretnych przyczyn zakwestionowania i wysokości podatku, który miał nie podlegać naliczeniu i stanowić nadwyżkę, gdy w rzeczywistości K. P. wykazał wszystkie faktury VAT i rozliczał się na bieżąco z urzędem skarbowym;

e. art. 77 k.p.a. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków w osobach: M. O. (faktycznie świadek nazywa się O. - nie O.), E. P. oraz D. Ł., mimo iż byli oni bezpośrednimi świadkami, zostali przesłuchani w charakterze świadków w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę (zostali przesłuchani po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) a w sprawie wystąpiły dwie różne wersje przedmiotowego zdarzenia, jedna przedstawiona przez skarżącego, druga przez K.B., zaś przesłuchani świadkowie potwierdzili, iż do transakcji dochodziło, materiały były odbierane a zapłatę dokonywano bezpośrednio na konto łub na podstawie dokumentów "KP";

f. art. 77 k.p.a zaniechania przez organ przesłuchania świadka E. P., mimo wskazania przez skarżącego w toku postępowania, że była ona bezpośrednim świadkiem transakcji dokonywanych z K.B., a więc posiada informacje szczególnie istotne dla prawidłowego przebiegu postępowania i ustalenia stanu faktycznego;

g. art. 80 k.p.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie przez organ dowodu z zeznań świadków złożonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę, tj. M. O. i D. Ł., którzy potwierdzili wersję wydarzeń przedstawioną przez skarżącego, w związku z czym należy uznać, iż przesłuchanie ww. świadków w niniejszej sprawie jest konieczne dla uzyskania prawidłowego wyniku kontroli, a ich bezpośrednie przesłuchanie potwierdziłoby tylko wersję wydarzeń, którą częściowo przedstawił K.B. w zakresie w jakim wskazał, że materiały pozostały mu z poprzedniej działalności (wcześniej zeznał, że nie sprzedawał towarów, zaś organ nie zweryfikował w ogóle rozliczenia poprzedniej działalności K.B.);

h. całkowitego pominięcia niespójności w toku ustalonego dowolnie przebiegu zdarzeń, mianowicie wykazanie z jednej strony, iż K.B. stwierdził, że wystawiał faktury VAT, po to by z kwoty podatku rozliczyć się z K. P., natomiast z drugiej strony składał zawiadomienie o ich podrobienie, jako niepochodzących od niego, co już powinno być uzasadnione wątpliwości co do jego prawdomówności (tak było w sprawach objętych postępowaniem przygotowawczym);

i. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ, w chwili ustalania wersji przebiegu zdarzeń faktycznych, zastosowania zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie całkowicie, iż wyjaśnienia złożone przez K.B. pozostają również sprzeczne wewnętrznie, co stanowi naruszenie obowiązku organu do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych w postaci:

a. całkowitego pominięcia przez organ kontrolujący wskazania w wyjaśnieniach przez stronę, iż informację na temat faktur VAT i przepływu towarów w przedmiotowym zdarzeniu posiadają również najbliżsi dla K. P. tzn. E. P. i K. P., natomiast ich zeznania potwierdziłyby jedną z wersji przedstawionych w toku postępowania;

b. zaniechania przez organ wykazania podstaw zysku jaki miałby uzyskać K.B. z wykorzystania faktur VAT, tym bardziej, że sam wykazał, iż nie pochodzą one od niego, natomiast pamiętał o transakcjach i sprzedaży materiałów budowlanych;

c. pominięcia przez organ kwestii dokonywania rozliczeń przez przedsiębiorców za dostarczenie materiałów budowlanych (rzetelnie weryfikowanych za każdym razem), która następowała w formie gotówkowej bądź przelewem, wskazując przy tym każdorazowo ich wykorzystanie w trakcie budowy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania podatkowego w całości i kontroli wszczętego wobec K.B. oraz postępowań karnych – celem wykazania, iż do postępowań tych skarżący przekazał przelewy rozliczeń oraz wpłat KP dla K.B. a co więcej w sposób konsekwentny wykazywał, że do czynności gospodarczych wykazanych w fakturach faktycznie dochodziło; ponadto uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i towarzyszące im wnioski. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił oddalić wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej, bowiem dowody te nie miały żadnego znaczenia przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy rozprawić się z zarzutem o najdalej idących skutkach - zarzutem przedawnienia. Jak prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące październik i Iistopad 2017 r. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2022 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2017 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2023 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 listopada 2022 r. zostało doręczone stronie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 23 listopada 2022 r. dotyczące zobowiązania za listopad 2017 r. wystawione w oparciu o art. 155a § 1 pkt 1 w związku z art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zidentyfikowane na podstawie przedmiotowego orzeczenia wymiarowego, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 4 listopada 2022 r. Z kolei w dniu 5 grudnia 2023 r. doręczono stronie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2023 r. dotyczącego zobowiązania za grudzień 2017 r., wystawione na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zidentyfikowanego na podstawie ww. orzeczenia wymiarowego z dnia 4 listopada 2022 r.

Powyższe jest o tyle istotne, że jak stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – z czym mieliśmy do czynienia w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień. I wprawdzie jak wynika z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niemniej z akt administracyjnych sprawy nie wynika, wbrew zarzutom strony zasadzających się na okoliczności uiszczenia każdorazowo kaucji, której to wpłaty organ nie kwestionuje, aby na dzień wydania zaskarżonej decyzji opisane postępowania zabezpieczające dotyczące zobowiązania za listopad i grudzień 2017 roku zostały zakończone. Wobec powyższego na aprobatę zasługuje ocena organu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedawnieniu uległo zobowiązanie za październik 2017 roku, zaś bieg terminu przedawnienia był skutecznie zawieszony w zakresie zobowiązania za listopad i grudzień 2017 roku. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania za październik 2017 roku i umorzył postępowanie, jako bezpodmiotowe, a rozstrzygał merytorycznie sprawę w odniesieniu do zobowiązań za pozostałe miesiące tj. listopad i grudzień 2017 roku.

Po wtóre, przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona, tym bardziej przepisów art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, które owszem są przepisami prawa procesowego ale w niniejszej sprawie nie miały zastosowania. Zasady postępowania, na podstawie których i w ramach których rozstrzygały organy w niniejszej sprawy zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Poddając kontroli niniejszą sprawę w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postanowień O.p. Sąd ocenił, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów i w jej granicach. Nie była to ocena powierzchowna, ani jednostronna. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Nie można bowiem pominąć, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających organy wykazały, iż kontrahent skarżącego K.B. nie dysponował towarem opisanym na wystawionych dla skarżącego fakturach, wbrew zarzutom strony uwzględniły w tym zakresie zarówno stany magazynowe kontrahenta z lat poprzednich, jak i potencjalne aktualne nabycia towarów, które kontrahent mógłby odsprzedać stronie. W efekcie końcowym organy oceniły, iż Pan B. nie dysponował towarem a wystawiane prze niego faktury były fakturami pustymi. Organy nie kwestionowały przy tym, istnienia dokumentów KP, jednak wykazały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że kontrahent nie dysponował opisanym na fakturach towarem i trafie oceny tej nie zmieniają ustalenia w zakresie przepływu gotówki, czy przelewy, których strona nie udokumentowała. Z tych też względów organ odwoławczy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, albowiem z załączonych do akt protokołów przesłuchania nie wynika aby mieli wiedzę o rzeczywistej dostawie towarów, o okolicznościach towarzyszących przekazaniu towaru stronie. Z protokołów tych wynika wyłącznie wiedza o fakturach.

Podsumowując tę część rozważań, poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.

Jak wskazuje lektura zarzutów skargi, strona kwestionuje również ustalenia faktyczne co do analizowanych transakcji, w tym wynikające z decyzji wydanej dla K.B. Nie wchodząc w szczegółową analizę, która przestawiona zostanie w dalszych rozważaniach, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, gdyż znajduje to odzwierciedlenie w lekturze akt sprawy, zgromadzonym materiale dowodowym, że kontrahent strony nie dysponował towarem opisanym na fakturach i wystawiał puste faktury. Wobec powyższego, decyzja wydana dla K.B. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 4 grudnia 2023 r. wydał wobec K.B. decyzję utrzymującą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 30 września 2022 r. w części dotyczącej między innymi okresów rozliczeniowych: październik - grudzień 2017 r.; w powyższej decyzji orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. P.) jest dodatkowym potwierdzeniem tych ustaleń i płynących z nich ocen, której organ odwoławczy nie mógł pominąć. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20). Oznacza to, że decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest jednym z dowodów na okoliczność fikcyjności faktur wystawionych przez K.B., a okoliczności dotyczące samego skarżącego podlegały samodzielnemu ustaleniu w sprawie jego dotyczącej.

Końcowo należy odnotować, mając na uwadze zarzut strony co do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, że co prawda przedstawione w uzasadnieniu okoliczności związane ze współpracą Pana B. z D. W., w tym zeznania Pana W., nie dotyczą bezpośrednio relacji skarżącego z Panem B.. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że powołanie tych okoliczności umożliwiło przedstawienie pełnego obrazu, schematu w jakim działał Pan B., co nie stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczności związane ze współpracą pomiędzy Panami B. a W. nie są jedynymi, w szczególności nie są wyłącznymi potwierdzającymi nierzetelność kontrahenta skarżącego.

I owszem organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, jak ustaliły organy w badanym okresie skarżący współpracował m.in. z K. B., w którego dokumentacji źródłowej znajdowały się faktury o nazwie wystawcy "B [...]" i były zewidencjonowane przez w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2017 r. Jednocześnie faktury te nie były zaewidencjonowane przez skarżącego. Z kolei, w dokumentacji źródłowej skarżącego znajdowały się faktury, na których widniał numer NIP należący do K. B., ale odmienna była nazwa wystawcy - "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych [...]". Faktury te zostały ujęte w ewidencjach księgowych skarżącego - rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, pliki JPK VAT za odpowiednie miesiące 2017 r. - nie zostały one natomiast ujęte w ewidencji księgowej K. B., który neguje ich wystawienie.

Zdaniem organów okoliczności faktyczne ustalone w sprawie prowadzą do konkluzji, że faktury z nazwą dostawcy "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych [...]" zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia "kontrahentom" Pana B., w tym skarżącemu, uzyskania korzyści finansowych bowiem zaewidencjonowali w ewidencji te faktury i tym samym stanowiły dla nich źródło fikcyjnie wykreowanego podatku naliczonego obniżającego zobowiązanie podatkowe w VAT. Zostały więc wystawione w celu umożliwienia kontrahentom uzyskania korzyści finansowych poprzez niezgodne z prawem działania polegające na wystawianiu i następnie ujęciu po stronie zakupów pustych faktur. Wystawionemu faktury były nierzetelne, gdyż dostawy towarów na nich opisane nie miały miejsca, były to faktury mające charakter typowo kosztowy.

Sąd powyższe stanowisko organów w pełni podziela.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a up.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że towary opisane na fakturach nie zostały i nie mogły być dostarczone przez podmiot, który te faktury wystawiły tj. firmę K.B. Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o wpis w CEIGD ustalono, że w rejestrze widnieją dwa następujące wpisy o prowadzonej przez K. B. działalności gospodarczej:

• B1 FIRMA HANDLOWA [...], NIP[...], stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń: [...] Ł., ul. P.1 13 lok. 37. Data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej i data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: 15.11.2014 r. (działalność zarejestrowana na jeden dzień); data wykreślenia wpisu z rejestru: 08.10.2015 r. Zgłoszona przeważająca działalność gospodarcza: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;

• B2 [...], NIP[...], stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń: [...]Ł., ul. P.1 13, lok. 37. Zgłoszonym przeważającym przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych - (kod PKD) 43.22.Z. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazano m.in.: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Rozpoczęcie działalności zgłoszono od 01.03.2016 r. a jej zakończenie 30.06.2019 r. Wykreślenie z rejestru CEIGD nastąpiło 21.11.2019 r.

K. B. prowadził również działalność gospodarczą we wcześniejszym okresie i zakończył ją w 2006 r.

Pan B. figurował, jako czynny podatnik VAT w okresie od dnia 01.03.2016 r. do 31.05.2019 r.; w złożonej deklaracji VAT-7 za 10/2017, 11/2017, 12/2017 nie rozliczył transakcji sprzedaży na rzecz K. P.; prowadził jednoosobową działalność, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2017 r. (brak danych o zatrudnieniu pracowników); w trakcie czynności sprawdzających nie okazał faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, na których w nazwie towaru wskazano materiały budowlane m.in. zaprawa klejowa do siatki styropianu ATLAS, cegły klinkier, elewacyjne, tynk gips, zaprawa klejowa do impregnatu, rury kanalizacyjne, kolanka PCV, cement, profile, farby, emalia, kołki, gdyż jak wyjaśnił nie zostały one przez niego wystawione, zdarzenia gospodarcze nimi opisane - dostawa materiałów budowlanych - nie zostały zrealizowane przez niego. K. B. twierdzi, że nie wystawiał faktur z nazwą wystawcy "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych [...]". Jednak z analizy plików JPK VAT za okres objęty postępowaniem oraz z czynności sprawdzających wobec Jego "kontrahentów" wynika, że wszyscy Jego rzekomi kontrahenci zaewidencjonowali w swoich rejestrach faktury VAT właśnie z taką nazwą wystawcy. W związku z faktem, że Pan B. - jak twierdzi - nie wystawił takich faktur - złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej Ł.-G., że ktoś podrabia faktury wystawione przez Jego firmę i wprowadza do obrotu w celu użycia za autentyczne (faktury wystawione m.in. na rzecz firmy A). W dniu 31 sierpnia 2020 r. Prokuratura wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa. Jak wynika z uzasadnienia powołana biegła nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić kto jest autorem paraf widniejących na badanych dokumentach.

Zdaniem organów podstawę do zakwestionowania prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych stanowi całokształt ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności, w tym m. in: brak w dokumentacji źródłowej Pana B. dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych, poza nabyciem kostki granitowej oraz drobnymi zakupami towarów w postaci: żarówki, kleju, w kosztach firmy znajdują się opłaty telekomunikacyjne, porady prawne, wynajem samochodu, obsługa księgowa – które mogły by być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w szczególności opisanych na ww. fakturach. Logiczne jest również rozumowanie organów, że absurdalne jest twierdzenie aby sprzedawane przez Pana B. materiały budowlane, tj. cement, beton, klej, zaprawy tynkarskie, farby, gładź tynkowa i szpachlowa, posadzka wyrównująca, pochodziły z zapasów magazynowych sprzed kilku lat, skoro działalność pod nazwą Skład Materiałów Budowlanych i Chemicznych skarżący zakończył w 2006 r., a przedmiotem sprawy jest VAT za 2017 rok. W złożonym formularzu PIT/X (Informacja o zryczałtowanym podatku dochodowym) za 2006 r. wykazany został remanent końcowy z zakończonej w 2006 r. działalności gospodarczej według cen zakupu w wysokości 1.704,21 zł, a wykazana w deklaracji 26 VAT-7 za grudzień 2006 r. kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury wyniosła - 375 zł. Trafnie, jako niewiarygodne uznały przy tym organy aby jakiekolwiek pozostałe ewentualnie towary (cement, beton, kleje, zaprawy tynkarskie, farby, gładź tynkowa i szpachlowa, posadzka wyrównująca) mogły być zdatne do wykorzystania po 11 latach, w sytuacji gdy jest to asortyment o określonej dacie ważności, którego użycie jest niemożliwe po tak długim czasie z powodu zmiany jego składu, konsystencji, a w rezultacie jakości. Nadto, Pana B. nie miał zaplecza magazynowego, w którym mógłby przechowywać tak znaczne ilości materiałów (niejednokrotnie o dużych gabarytach - m. in. cegła, zaprawy, cement, beton, kleje, farby, arkusze-płótna, preparaty grzybobójcze, środki gruntujące, rury PCV, płyty kartonowo-gipsowe, gres, glazura, wełna), które miały być przedmiotem dostaw na podstawie faktur VAT wystawionych przez "B Hurt i Detal Materiałów Budowlanych [...]" na rzecz firmy skarżącego. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał, aby zatrudniał pracowników czy też zlecał działania podwykonawcom. Brak zaplecza logistycznego i technicznego, środków trwałych do transportu materiałów w ilościach wykazanych na kwestionowanych fakturach, brak wskazania dokumentów potwierdzających dysponowanie środkami transportu czy ponoszenia wydatków związanych z nabyciem paliwa czy najmem pojazdu - przyczepki, którymi rzekomo dostarczał zamówiony towar kontrahentom. Brak zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego rachunków bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą, co Pan B. winien był uczynić na podstawie art. 5 ust. 4 i ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W zakresie współpracy ze skarżącym trafnie organy zwróciły uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach stron badanych transakcji. Skarżący wyjaśniał, że zawarł umowę z Panem B., której jednak ostatecznie nie okazał i czego nie potwierdził Pan B.. Skarżący twierdzi, że towar zamawiał telefoniczne, również telefonicznie było uzgadnianie gdzie ma być dostawa, zazwyczaj materiały były składowane na ulicy [...], zdarzało się, że pracownik kontrahenta dokonywał rozładunku lub sam skarżący. Pan B. wyjaśnił natomiast, że towar skarżący oglądał na miejscu i tam zamawiał, a dostawy realizował własnym samochodem z przyczepką na G., nie zatrudniał pracowników. Obaj Panowie nie są również zgodni co do formy płatności za faktury, zgodnie z treścią których formą płatności miał być w każdym przypadku przelew na rachunki bankowe. Według skarżącego płatności regulowano zarówno gotówką – zawsze do rąk Pana B. i wystawiano dokument z kas, a płatność dokonywano po otrzymaniu faktury, jak i przelewem. Pan B. wyjaśnił natomiast, że płatności regulowano gotówką po wystawieniu faktury, w tym samym lub następnym dniu, nie było pokwitowań płatności gotówką.

Zasadnie kwestionując rzetelność kontrolowanych transakcji organy zwróciły uwagę również na rzekomo omyłkowe przelewy dokonane przez skarżącego na konto Pana B. w znacznych kwotach za wskazane w tytułach przelewów faktury i nieudokumentowany wskazywany przez Pana B. zwrot pieniędzy w gotówce (wypłaty w zbliżonych kwotach mają miejsce, ale nie istnieją dokumenty potwierdzające zwrot pieniędzy). Jak wynika z ustaleń organów, miało miejsce kilkadziesiąt wypłat gotówki z bankomatów oraz dokonywanie przelewów na własne konto osobiste przez Pana B. Z zeznań Pana B. wynika, że o przelewach dowiedział się od Pana P., ponieważ nie sprawdzał stanu konta codziennie i dopiero po tej informacji dokonywał zwrotu w gotówce. Tymczasem jak ustaliły organy analizując przelewy na kontach bankowych kontrahenta, Pan B. dokonywał wypłat w bankomatach lub dokonywał przelewów na konto osobiste już tego samego lub następnego dnia kiedy otrzymywał przelewy, a więc musiał być świadomy, że takie przelewy są dokonywane.

Sąd zgadza się z organami, gdyż znajduje to odzwierciedlenie w lekturze akt sprawy, zgromadzonym materiale dowodowym, że kontrahent strony nie dysponował towarem opisanym na fakturach i wystawiał puste faktury. W kontekście poczynionych przez organ pierwszej instancji i podzielonych przez organ odwoławczy ustaleń, na aprobatę zasługuje nawiązanie przez organ odwoławczy do decyzji z dnia 4 grudnia 2023 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał wobec K.B., a którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 30 września 2022 r. w części dotyczącej między innymi okresów rozliczeniowych: październik - grudzień 2017 r. Przedmiotową decyzją orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych m.in. na rzecz K. P.. Opisane rozstrzygnięcie jest dodatkowym potwierdzeniem dotychczasowych ustaleń i płynących z nich ocen, której organ odwoławczy nie mógł pominąć. A przy tym, Sądowi z urzędu wiadomo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy o sygn. akt I SA/Łd 56/24 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2023 r. wydaną wobec Pana B. i utrzymującą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 30 września 2022 r.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, kwestionujących prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący przyjmował i ewidencjonował puste faktury, którym nie towarzyszyło przekazanie opisanych na fakturach materiałów budowlanych, faktury te miały jedynie obniżyć zobowiązanie podatkowe skarżącego za sporne okresy rozliczeniowe. Oceny organów podatkowych w powyższym zakresie skarżący nie zdołał podważyć, w toku postępowania podatkowego, oprócz zakwestionowanych faktur, strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby, że doszło do rzeczywistej sprzedaży materiałów budowlanych. Podatnik nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałoby, że materiały budowlane, które jak sam wyjaśniał, były dostarczane m.in. bezpośrednio na miejsce realizacji robót i tam wykorzystane, rzeczywiście tam dotarły i zostały wykorzystane na realizację konkretnej inwestycji. Nie przedstawił również umowy, którą jak twierdzi zawarł z Panem B. Negując ustalenia i oceny organów w toku całego postępowania skarżący nie przedłożył materiału dowodowego, którego analiza skutecznie podważyłaby konkluzje organów, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż do rzeczywistego przekazania towaru nie doszło. Nie wykazał się inicjatywą dowodową w tym zakresie, nie można bowiem za taką uznać wniosków dowodowych o przesłuchanie wskazanych świadków. Wbrew bowiem zarzutom strony żadna ze wskazanych osób, co do których skarżący wnosił o ponowne przesłuchanie – M. O., D. Ł., E. P. - nie potwierdziła dokonania dostaw towarów mających być przedmiotem spornych transakcji, a jedynie potwierdziła okoliczność przekazywania faktur. Powyższe jak trafnie oceniły organy stanowi jednie potwierdzenie udziału osób trzecich przy przekazywaniu faktur, a nie dowodzi dokonania czynności, tj. dostawy towaru. Zeznania wyżej wskazanych osób dowodzą wyłącznie, że świadkowie znali lub widzieli Pana B., w tym, że wręczał faktury, nie mają wiedzy odnośnie miejsc prowadzenia działalności czy stanu zatrudnienia firmy Pana B., a poza fakturami, które zdaniem świadków wyglądały "na autentyczne’' żaden z nich nie potrafił powiązać ww. faktur z konkretnym odbiorem towarów, dostarczeniem ich przez Pana B. lub na jego polecenie. Z uwagi na ustalenie, że Pan B. nie dysponował towarem opisanym na fakturach bez wpływu na podjętą ocenę organów pozostaje argumentacja strony wywodzona z faktu istnienia kwitów KP. Organy nie kwestionują, że operacje płatnicze miały miejsce, jednakże nie towarzyszyło im, bo nie mogło, przekazanie władztwa nad opisanym na fakturach towarem. Ustalenie w powyższym zakresie zwalniało organy z analizy zachowania przez stronę należytej staranności.

Niebudzące wątpliwości ustalenie organów, że obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie i ewidencjonowano faktury uzasadnia twierdzenie, że odbiorcy faktury nie można przypisać dobrej wiary, a przy tym bez znaczenia pozostaje należyta staranność takiego odbiorcy. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. W tej kwestii orzecznictwo sądowe jest spójne. Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn.akt I FSK 2283/19, "wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane". Z kolei, w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn.akt I FSK 878/19, NSA stwierdził, że "Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi).".

Reasumując, wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisu art. 112c u.p.t.u., na co wskazał pełnomocnik w skardze, gdyż jak potwierdza lektura zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wskazany przepis nie był podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć.

Oceny tej nie mogły zmienić dowody o przeprowadzenie, których wystąpił pełnomocnik skarżącego. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego jasno wynika, iż Pan B. nie dysponował towarami opisanymi na kwestionowanych fakturach, a przepływy środków finansowych miały uwiarygodnić transakcje, którym nie towarzyszyło wydanie towaru. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd oddalił wyżej opisane wnioski dowodowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dch