Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 455/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Mazura od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 962/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. nr 2201-IOC.4303.147.2018.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 962/19 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2019 r. nr 2201-IOC.4303.147.2018.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenie długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z 30 stycznia 2015 r., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "o.p."), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 3012 ze zm. – dalej: "WKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1–2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256), rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających załącznik nr I do ww. rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, rozporządzenia Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz. Urz. UE L 304) i rozporządzenia nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L 290) oraz art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.): 1. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanych towarów w postaci "worków na roli przeznaczonych do pakowania towarów o pojemności do 30 kg, wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6305 33 10 00; 2. określił dla ww. towarów stawkę celną w wysokości odpowiednio: 12 %; 3. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 37 095 zł; 4. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgłoszeń celnych o numerach: OGL/321030/00/002777/2013 z dnia 28 stycznia 2013 r., OGL/321030/00/020599/2013 z dnia 1 lipca 2013 r., OGL/321030/00/038310/2013 z dnia 28 listopada 2013 r., OGL/321030/00/040670/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., OGL/321030/00/025582/2014 z dnia 24 czerwca 2014 r., OGL/321030/00/029847/2014 z dnia 15 lipca 2014 r.- agencja celna M. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. M. (dalej "stroną", "skarżącym"), zgłosiła w ramach procedury zwykłej w systemie elektronicznym sześć zgłoszeń celnych dotyczące towarów deklarowanych jako: "worki raszlowe", "worki raszlowe na roli", "tkane worki na roli", klasyfikując je do kodu TARIC 6305 32 90 99 i 6305 33 90 00 ze stawką celną 7,2 %.

Następnie organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w przedsiębiorstwie strony kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej, magazynowej i danych handlowych dotyczących procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towarów przywożonych przez stronę oraz dalszych operacji handlowych związanych z przywiezionymi towarami. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 25 sierpnia 2014 r.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu postępowań w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami a następnie wydania rozstrzygnięcia.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 18 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że ujęte w zgłoszeniach celnych worki zostały wytworzone z taśm z polietylenu. Opis towarów zawarty w polach 31 zgłoszeń celnych - "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli", załączonych do nich fakturach, specyfikacjach i świadectwach pochodzenia (raschel bags, raschel bags on roll), nie budzi wątpliwości, że towarami tymi są w istocie worki używane do pakowania różnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Odznaczają się one bowiem wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów. Powyższe potwierdza sprawozdanie z badań z 22 grudnia 2014 r. sporządzone przez Laboratorium Celne w Gdyni, z którego wynika, że worki pochodzące ze wskazanych przez stronę dwóch zgłoszeń celnych są wyrobami wytworzonymi techniką dziania. Oznacza to, że strona nieprawidłowo zgłosiła worki jako wyroby tkane. W odniesieniu do odrębnych zgłoszeń organ celny nie dysponował próbkami objętych nimi towarów, jednak w oparciu o przywołane wyżej dokumenty handlowe załączone do tych zgłoszeń możliwe było określenie rodzaju przywiezionego towaru. Towary zakupione od tego samego chińskiego dostawcy, z którym strona stale współpracuje, są wobec siebie rodzajowo tożsame. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie zmiany technologii wytwarzania worków pomiędzy kolejnymi dostawami, w szczególności wcześniejszego wykonywania ich techniką splotu gazejskiego. Fakt, że każda dostawa zawiera worki w różnych kolorach, rozmiarach i o dwóch wymiarach oczek nie uchybia reprezentatywności pobranych próbek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 591/15 oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 113/16 na uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji, przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzany w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a jednocześnie Sąd I instancji pominął szereg zarzutów zawartych w skardze, które w sposób szczegółowy odnosiły się do pominiętych przez organy celne wyjaśnień skarżącego oraz odpowiedzi jego kontrahentów, którzy wskazywali, że kupowali worki tkane, a do opisu worka używali jedynie nazw potocznych typu raszlowy lub siatkowy. Taki sposób oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez żadnych szczegółowych odniesień do okoliczności występujących w kontrolowanej sprawie, wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 340/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszeń celnych o numerach: OGL/321030/00/002777/2013 z dnia 28 stycznia 2013 r., OGL/321030/00/020599/2013 z dnia 1 lipca 2013 r., OGL/321030/00/038310/2013 z dnia 28 listopada 2013 r., OGL/321030/00/040670/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.

Sąd uznał, że organy celne nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie jest przekonujące stanowisko organów co do możliwości wyciągnięcia wniosków w przedmiocie tożsamości importowanych przez skarżącego towarów objętych zgłoszeniami z 2014 r., z których pobrane zostały próbki, na dokonane przez skarżącego zgłoszenia celne z dnia 28 stycznia, 1 lipca, 28 listopada i 18 grudnia 2013 r. Sąd nie podzielił argumentacji organu, jakoby wg powszechnej wiedzy "worek raszlowy" i "worek dziany" stanowiły pojęcia identyczne, wskazując przy tym, że po pierwsze, trzeba mieć podstawowe rozeznanie w tym temacie aby taką wiedzę mieć, a po wtóre - co wynika z przedstawionych przez skarżącego wydruków artykułów w Internecie - "workami raszlowymi" nazywane są również worki o splocie gazejskim, czyli worki wytwarzane przy zastosowaniu techniki tkania, a nie dziania. O tożsamości importowanego towaru w 2013 r. z towarami importowanymi przez skarżącego w 2014 r. nie może świadczyć także sam fakt ich zakupu u tego samego chińskiego dostawcy oraz to, że skarżący zamawiał worki w różnych kolorach, rozmiarach oraz o dwóch różnych wymiarach oczek. Okoliczności te bowiem same w sobie nie mogą w sposób wystarczający dowodzić technologicznej tożsamości wytwarzania przedmiotowych worków przez ww. producenta w 2013 i 2014 r., a w konsekwencji nie mogą świadczyć o tożsamości importowanych przez skarżącego worków od ww. chińskiego producenta objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r. i zgłoszeniami celnymi z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz z dnia 15 lipca 2014 r. (co do których brak jest sporu odnośnie technologii ich wyprodukowania - worki wytworzone techniką dziania). Rzeczą organów celnych winno być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (z 2013 r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania. W materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wręcz przeciwnie istnieją pewne poszlaki wskazujące na to, że importowany uprzednio (tj. przed dokonaniem ww. zgłoszeń celnych w dniu 24 czerwca 2014 r. oraz w dniu 15 lipca 2014 r.) towar był wyprodukowany w innej technologii, wskazującej na jego wytworzenie przy użyciu techniki tkania (tj. oświadczenie kontrahenta – K. z dnia 19 sierpnia 2014 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z 27 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję z 30 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja taryfowa towarów została zadeklarowana wadliwie. Wskazuje na to zebrany w materiał dowodowy. Towary będące przedmiotem sporu, tj. zawarte w polach 31 zgłoszeń celnych - "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli"', są workami wykonywanymi techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów. Pojęcie "raszlowe" pojawia się również w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty te wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Jakkolwiek powyższe wyjaśnienia nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji taryfowej CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczegolnych pozycji. W pozycji 6005 Wyjaśnień obejmujących definicję dzianin osnowowych pojawia się zwrot "maszyny raszlowe" czy "koronki raszlowe". Zgodnie z opisem zawartym w pozycji 6005 dzianiny osnowowe są materiałami wykonanymi na dziewiarkach osnowowych, maszynach raszlowych lub szydełkarkach obszywających galonem. Dodatkowo do kodów 6005 31 50 klasyfikowane są koronki raszlowe. Należy zauważyć, iż pozycja 6005 obejmuje i odnosi się do wyrobów dzianych. Tak więc pojęcie "raszlowy" jest związane jedynie z techniką produkcji dzianin. Przytoczony wyżej fakt znajduje potwierdzenie w publikacji "Krawiectwo Materiałoznawstwo Podręcznik dla zasadniczych szkół odzieżowych" (Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne Spółka Akcyjna, Warszawa 1999). Na s. 74 w rozdziale 3.3 "Dzianiny" opisana została definicja dzianiny i podział dzianin wg polskiej normy PN-92/P-01714: "Dzianina jest to płaski wyrób włókienniczy wytwarzany w procesie dziania z jednej lub z wielu nitek przez formowanie i wzajemne łączenie oczek. Ze względu na sposób wykonania rozróżnia się dzianiny rządkowe i kolumienkowe, czyli osnowowe. Dzianiny kolumienkowe powstają z wielu nitek – są wytwarzane metodą szydełkowania w układzie kolumienkowym lub jako dzianiny raszlowe". Eksporter towaru w dokumentach handlowych określił towar jako "raschel bags on roll" natomiast w roku 2014 te same worki tj. o takich samych nazwach, rozmiarach i gramaturze nazywa workami tkanymi (woven bags on rolls). Natomiast jak to udowodniono poprzez przeprowadzone badania laboratoryjne, worki zgłoszone do odprawy celnej w roku 2014 jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi metodą dziania. Zatem oświadczenia producenta przedłożone do dokumentów odprawy celnej w tej kwestii okazały się być nierzetelne, a zmiana technologii produkcji przez producenta worków, o której wspomina Strona postępowania w rzeczywistości nie miała miejsca. Dodatkowo worki sprowadzone w roku 2013 i w roku 2014 nie różnią się ceną jednostkową. Gdyby nastąpiła zmiana procesu produkcji worków, jak twierdzi Strona, miałoby to zapewne wpływ na cenę produktu.

Organ II instancji podał, że że przedmiotem importu w latach 2013 i 2014 były takie same worki, które okazały się być wyrobami dzianymi. To, że być może rynek handlu opakowaniami zaadoptował nazwę "worki raszlowe" określającą worki do pakowania owoców i warzyw bez względu na technikę ich wykonania nie zmienia faktu, iż zaimportowane przez skarżącego worki i worki na roli dotyczą wyrobów dzianych, co wykazano w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podkreślił, że według treści zgłoszeń celnych przedmiotem importu były "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli". Skarżący nie kwestionował, że są to worki używane do pakowania rożnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Odznaczają się one wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów.

Sąd I instancji podniósł, że w poprzednio wydanej decyzji organ stwierdził, że według powszechnej wiedzy pojęcia worka raszlowego i worka dzianego są identyczne, z czym sądy rozpatrujące sprawę się nie zgodziły. Obecnie organ dokładniej przeanalizował zakres znaczeniowy pojęcia "worek raszlowy". Wskazał, że pojęcie "raszlowe" pojawia się w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty wyjaśniające). Noty te wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Jakkolwiek powyższe Noty wyjaśniające nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji taryfowej CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji (por. wyrok z 27.04.2006 r. w sprawie C-15/05 publikacja: Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006 Strona 1-03657 http://europa.eu.int/eur-lex/lex/. W pozycji 6005 Not wyjaśniających obejmującej definicję dzianin osnowowych pojawia się zwrot "maszyny raszlowe" oraz "koronki raszlowe". Zgodnie z opisem zawartym w pozycji 6005 dzianiny osnowowe są materiałami wykonanymi na dziewiarkach osnowowych, maszynach raszlowych lub szydełkarkach obszywających galonem. Dodatkowo do kodów 6005 31 50 klasyfikowane są koronki raszlowe. Należy zauważyć, iż pozycja 6005 obejmuje i odnosi się do wyrobów dzianych. Tak więc pojęcie "raszlowy" jest związane jedynie z techniką produkcji dzianin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że skarżący neguje możliwość odwołania się do treści Not Wyjaśniających w zakresie pojęć "maszyny raszlowe", "koronki raszlowe", wskazując, że dotyczą one innego kodu niż opakowania. Niemniej skoro Noty Wyjaśniające posługują się pojęciem "raszlowy", które jest przedmiotem sporu w tej sprawie, nie ma przeszkód, aby się do nich odnieść, przy czym z uwzględnieniem zasady, że dana okoliczność może być udowodniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zasadzie tej organ nie uchybił. Treść Not wyjaśniających w zakresie pojęcia "raszlowy" została skonfrontowana również z analizą tego pojęcia na gruncie materiałoznawstwa, jak i z materiałem dowodowym dotyczącym zgłoszeń celnych, co należy zaaprobować.

Sąd podniósł, że nie jest zasadny zarzut skarżącego kwestionującego możliwość poszukiwania desygnatu pojęcia "raszlowy" na gruncie wiedzy dotyczącej materiałoznawstwa. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć pojęcie "raszlowy". Skoro pojęcie to nie jest powszechnie używane i wymaga posiadania pewnej wiedzy, odwołanie się do publikacji Krawiectwo Materiałoznawstwo Podręcznik dla zasadniczych szkół odzieżowych (Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne Spółka Akcyjna, Warszawa 1999), było usprawiedliwione. Przydatność tej publikacji organ wykazał stosowną argumentacją, wskazując, że podręcznik ten, recenzowany m.in. przez prof. dr hab. Mariana Jurkowskiego, stanowi wiarygodne źródło wiedzy fachowej, z której korzystają przede wszystkim uczniowie odzieżowych szkół zawodowych, krawcy, szwacze. Można go używać na kursach mistrzowskich i technicznych lub traktować jako kompendium podstawowych wiadomości. Jest on tłumaczeniem niemieckiego nowoczesnego podręcznika, który od lat służy uczniom niemieckich szkół odzieżowych. Ponadto treść tłumaczenia zawarta w tym podręczniku jest zgodna z najnowszymi polskimi normami i normami ISO. Również i ta publikacja pojęcie "raszlowy" wiąże z dzianinami osnowowymi, rozumianymi jako płaski wyrób włókienniczy wytwarzany w procesie dziania z jednej lub z wielu nitek przez formowanie i wzajemne łączenie oczek. Zarówno w treści Not wyjaśniających, jak i w literaturze fachowej dotyczącej materiałoznawstwa, pojęcie "raszlowy" odnosi się do dzianin. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, że w danym stanie faktycznym strony transakcji nazwą jej przedmiot workiem (opakowaniem) raszlowym, mimo że będzie on wykonany metodą tkania. Musi to jednak wynikać z materiału dowodowego. W niniejszej sprawie jednak materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem badanych zgłoszeń celnych były worki tkane.

Zdaniem WSA oświadczenie kontrahenta skarżącego Spółki KMK AGRO D. Kaźmierczak, C. Mądry, M. Kaźmierczak S. J. z dnia 19 sierpnia 2014r., że kupowała ona od skarżącego worki raszlowe tkane, nie może być miarodajnym dowodem w sprawie na faktyczny sposób wykonania ww. worków, w wyniku bowiem dodatkowego postępowania wyjaśniającego weryfikującego to oświadczenie uzyskano informację, że kontrahent ten nie potrafił przedstawić źródła informacji o technice wytwarzania zakupionych worków. Techniki tej kontrahent nie weryfikował, nie zlecił badań laboratoryjnych, a o tym, że są to worki tkane, dowiedział się prawdopodobnie od swojego byłego pracownika, z którym nie ma aktualnie kontaktu. Oświadczenie zatem ww. Spółki, na którym opiera się skarżący, stanowi raczej zasłyszaną opinię, a nie stwierdzenie faktu. Eksporter towaru w dokumentach handlowych określił towar jako "raschel bags on roll", natomiast w roku 2014 worki o takich samych nazwach, rozmiarach i gramaturze - nazywa workami tkanymi (woven bags on rolls). Próbki sprowadzonych w 2014 r. towarów poddane zostały badaniu laboratoryjnemu, w wyniku którego stwierdzono, że worki zgłoszone do odprawy celnej w roku 2014 jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi metodą dziania. Skarżący porusza w związku z tym badaniem dwie kwestie. Po pierwsze, kwestionuje rzetelność wykonanych badań, po drugie, kwestionuje ich przydatność dla oceny przedmiotu importu w 2013 r. (w odniesieniu do którego próbek towaru nie pobrano).

Sąd I instancji podkreślił, że nie budzi wątpliwości rzetelność oraz wiarygodność wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Badania zostały przeprowadzone przez profesjonalne akredytowane laboratorium celne. W ich wyniku stwierdzono, że próbki worków określane przez eksportera jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi techniką dziania, które to stwierdzenie zostało przez wykonującego badanie sformułowane w sposób kategoryczny. Sformułowanie natomiast "najprawdopodobniej" odnosi się do wykonania wyrobu splotem raszlowym (próbka nr 973,974/14) oraz przynależności do grupy wyrobów osnowowych (próbka nr 975/14). Skarżący nie kwestionuje decyzji w części dotyczącej zgłoszeń celnych z 2014r., z których pobrane zostały próbki poddane badaniu laboratoryjnemu. Jest to argument dodatkowo wspierający wniosek, że towary importowane w 2014r., nazwane prze eksportera "woven bags on rolls", stanowiły worki dziane, a nie tkane. Mimo braku próbek towarów importowanych w 2013 r., uznać należy, że także i te towary były w rzeczywistości wykonane metodą dziania, a nie tkania, o czym świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze, ich dostawcą był ten sam chiński producent, a worki miały te same cechy: wielkość, kolor, wymiary oczek. Po drugie, towary miały tę samą cenę. Nie jest to okoliczność bez znaczenia, a oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wspiera wniosek organów co do tożsamości importowanych w 2013 r. i 2014 r. towarów. Po trzecie wreszcie, żaden z przedstawionych dowodów nie wskazuje, aby producent produkował obok worków dzianych także tkane, lub że nastąpiła zmiana sposobu produkcji. Chiński producent w 2013 r. eksportowane worki nazwał "workami raszlowymi", a w 2014 r. – workami tkanymi (woven bags), które w wyniku badań laboratoryjnych okazały się być jednak workami dzianymi. W każdym razie nazwanie w dokumentach eksportera worków raszlowymi w żaden sposób nie wskazuje, aby były one wykonane metodą tkaną. Przeciwnie, co do zasady pojęcie to odnoszone jest do dzianin, co organ wykazał odwołując się do Not wyjaśniających i literatury fachowej z zakresu materiałoznawstwa. Żaden dowód nie wskazuje, aby chiński producent worki raszlowe wykonywał metodą tkania. Skarżący argumentuje, że w 2014 r. doszło do zmiany sposobu produkcji, niemniej jednak fakt ten nie wynika z materiału dowodowego. Sama zmiana nazewnictwa eksportowanych produktów o zmianie sposobu produkcji nie świadczy, zwłaszcza że badanie laboratoryjne wykazało, iż wbrew nazwie "woven bags", są to worki dziane. Ponadto, gdyby zgodzić się ze skarżącym, że nastąpiła zmiana sposobu produkcji, należałoby uznać zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, że skoro producent w 2014 r. nazywał towar "woven", to wcześniej był to towar dziany. Jeżeli o zmianie sposobu produkcji miałaby świadczyć zmiana w nazewnictwie towaru, to wskazywałaby ona raczej na zmianę z metody dziania (w 2013 r. towary importowane były jako worki raszlowe) na metodę tkania (w 2014 r. importowane były jako worki tkane). Podważałoby to stanowisko skarżącego. Na pewno jednak z dokumentów eksportera nie wynika, aby zmiana produkcji miała kierunek odwrotny, to jest aby z metody tkania, przeszedł on na metodę dziania. Bez wątpienia jednak, oświadczenia producenta przedłożone do dokumentów odprawy celnej w tej kwestii okazały się być nierzetelne, a zmiana technologii produkcji przez producenta worków w rzeczywistości nie miała miejsca.

A. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego:

1. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię – odpowiednio w stosunku do obydwu rozporządzeń - Reguł 1 i 6 w zw. z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, skutkujące błędną wykładnią przez Sąd I instancji, że worki importowane przez Skarżącego zostały właściwie zaklasyfikowane przez organ do kodu 6305 33 1000 zamiast do kodu 6305 339000, a w związku ze stanowiskiem organów celnych i Sądu I instancji stawka długu celnego została określona zdaniem Skarżącego na podstawie nieprawidłowej pozycji Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich;

II. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji wskutek błędnej wykładni wskazanych przepisów i przyjęcia, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów postępowania, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 120 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez powielenie całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie ze względu na:

a) przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny;

b) dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

c) nie wyjaśnienie w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy;

d) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie

e) pominięcie okoliczności, iż Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów, które nie zostały uwzględnione, a w konsekwencji bezpodstawne przerzucenie negatywnych skutków i wątpliwości na Skarżącego i w tym zakresie wydanie negatywnego dla Skarżącego orzeczenia mimo istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza iż w myśl art. 153 p.p.s.a., kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez Sąd, gdyż jest to głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Zgodne bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Konsekwencją związania sądów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. W wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 340/18, WSA w Gdańsku uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 18 maja 2015 r., z powodu niedostatecznego wykazania przez organ swojego stanowiska co do technologicznej tożsamości wytwarzania importowanych worków przez ich producenta w 2013 i 2014 r. W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący nie uzasadniły, że importowane worki objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie różnił się od zabezpieczonych próbek i z tego powodu należało traktować je jako dziane, co w konsekwencji determinowałoby objęcie ich kodem taryfy celnej: Taric 6305 33 10 00, a nie – jak przyjmuje skarży – kodem taryfy celnej: Taric 6305 33 90 00, obejmującym towary: worki torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów; pozostałe, z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej lub temu podobnej; pozostałe – czyli worki polietylenowe inne aniżeli dziane, czyli m.in. worki polietylenowe tkane.

Zawarte w tym wyroku wskazania do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami celnymi. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonej decyzji i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zatem w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 340/18, uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 18 maja 2015 r., wiąże nie tylko ten Sąd oraz organ, lecz także NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. Natomiast formułując zarzuty ujęte w pkt I i II osnowy skargi kasacyjnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w stosunku do przedmiotowych zgłoszeń brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że worki te były wykonane techniką dziania. Próby worków zabezpieczonych u skarżącego z innych zgłoszeń nie mogą być reprezentatywne dla wszystkich pozostałych zgłoszeń. Zabezpieczone próby pochodziły od tego samego dostawcy, niemniej jednak były one wykonane inną techniką i sposobem niż worki ze zgłoszeń wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji bez poparcia dowodami w sposób nieuzasadniony przyjął domniemanie, że nie doszło do zmiany sposobu produkcji, a oświadczenie producenta jest nierzetelne.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania z uwzględnieniem art. 153 p.p.s.a., stwierdził iż są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w tym przepisie., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zasadniczym celem wprowadzenia ustawowego wzorca uzasadnień było umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd odwoławczy z motywami sądu pierwszej instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia tego rozstrzygnięcia. Jeżeli więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie umożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem sądu, prześledzenia przebiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego oraz toku rozumowania sądu, który doprowadził do zajęcia zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska, a dalej – sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku, to należy przyjąć, że uzasadnienie odpowiada normie określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy przy tym wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą przedstawiono w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości ponownie przeprowadzonego postępowania celnego i zastosowanego prawa materialnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez ten Sąd istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa wart. 174 pkt 2 p.p.s.a. Artykuł 151 p.p.s.a. przewiduje ustawowy środek, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej stosowanym na etapie wyrokowania. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. jako wynikowe stanowią podstawę prawną orzeczenia, przeciwko któremu należało skierować zarzuty, wskazując na konkretne uchybienia Sądu I instancji. Skuteczność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), czy art. 151 p.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę, które zapadło w niniejszej sprawie, jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić, które jak wspomniano nie zostały podważone.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. – Ordynacja podatkowa." Zatem przepisy art. 120,121 i 122 o.p., jako zawarte w dziale IV, rozdział 1. Zasady ogólne, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przepisów: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Zaskarżona decyzja została skontrolowana przez Sąd I instancji z uwzględnieniem art. 153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gd WSA w Gdańsku wskazał, że rolą organów ponownie rozpatrując sprawę winno być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (w 2013 r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania użytą przy wytworzeniu importowanych w tym okresie worków. Wszystkie te zalecenia organ wykonał z poszanowaniem reguł postępowania dowodowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ wyczerpująco, wszechstronnie, we wzajemnej łączności rozpatrzył zebrany w sprawie materiału dowodowy. Dokonał analizy zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów handlowych, protokołów kontroli, wyjaśnień strony, sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranych próbek towaru. Ocena materiału dowodowego została oparta na przekonywujących podstawach, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wyprowadził z zebranego materiału dowodowego logiczny wniosek, potwierdzający, że przedmiotem badanych zgłoszeń celnych były wyroby dziane. Natomiast skarżący nie przedłożył w toku postępowania przed organami celnymi wiarygodnych dowodów, że producent dokonał zmiany technologii produkcji worków.

Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił, że oświadczenie kontrahenta skarżącego Spółki K. z dnia 19 sierpnia 2014r., iż kupowała ona od skarżącego worki raszlowe tkane, nie może być miarodajnym dowodem w sprawie na faktyczny sposób wykonania tych worków. W wyniku bowiem dodatkowego postępowania wyjaśniającego weryfikującego to oświadczenie organ uzyskał informację, że kontrahent ten nie potrafił przedstawić źródła informacji o technice wytwarzania zakupionych worków. Techniki tej kontrahent nie weryfikował, nie zlecił badań laboratoryjnych, a o tym, że są to worki tkane, dowiedział się prawdopodobnie od swojego byłego pracownika, z którym nie ma aktualnie kontaktu. Oświadczenie zatem tej spółki, na którym opiera się skarżący, stanowi raczej zasłyszaną opinię, a nie stwierdzenie faktu. Eksporter towaru w dokumentach handlowych określił towar jako "raschel bags on roll", natomiast w roku 2014 worki o takich samych nazwach, rozmiarach i gramaturze - nazywa workami tkanymi (woven bags on rolls). Sąd wskazał, że próbki sprowadzonych w 2014 r. towarów poddane zostały badaniu laboratoryjnemu przez profesjonalne akredytowane laboratorium celne, w wyniku którego stwierdzono w sposób kategoryczny, że worki zgłoszone do odprawy celnej w 2014 r., określane przez eksportera jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi techniką dziania. Nadto Skarżący nie kwestionuje decyzji w części dotyczącej zgłoszeń celnych z 2014 r., z których pobrane zostały próbki poddane badaniu laboratoryjnemu. Jest to argument dodatkowo wspierający wniosek, że towary importowane w 2014 r., nazwane prze eksportera "woven bags on rolls", stanowiły worki dziane, a nie tkane. Mimo braku próbek towarów importowanych w 2013 r., Sąd I instancji zasadnie uznał, że także i te towary były w rzeczywistości wykonane metodą dziania, a nie tkania, o czym świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze, ich dostawcą był ten sam chiński producent, a worki miały te same cechy: wielkość, kolor, wymiary oczek. Po drugie, towary miały tę samą cenę. Nie jest to okoliczność bez znaczenia, a oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wspiera wniosek organów co do tożsamości importowanych w 2013 r. i 2014 r. towarów. Po trzecie wreszcie, żaden z przedstawionych dowodów nie wskazuje, aby producent produkował obok worków dzianych także tkane, lub że nastąpiła zmiana sposobu produkcji. Skarżący argumentuje, że w 2014 r. doszło do zmiany sposobu produkcji, niemniej jednak fakt ten nie wynika z materiału dowodowego. Oświadczenie producenta przedłożone do dokumentów odprawy celnej w tej kwestii okazało się nierzetelne. Wykonane badanie laboratoryjne potwierdziło technikę wykonania przedmiotowych worków, jednoznacznie stwierdzając, iż wyroby będące przedmiotem importu w 2014 r. zostały wykonane techniką dziania.

Należy podkreślić, że strona skarżąca zarówno w toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi, jak i przed sądem administracyjnym nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że miała miejsce zmiana technologii produkcji przez eksportera worków. Organ II instancji przeanalizował także aktualną ofertę eksportera worków, z której wynika iż produkowane przez niego towary wykonane z polietylenu (jak w rozpoznawanej sprawie) są workami raszlowymi, dzianymi o różnych rozmiarach oczek i różnej objętości. Skarga kasacyjna ma charakter wyłącznie polemiczny. Skarżący poza swoimi dotychczasowymi twierdzeniami nie wskazuje na dowód, który podważałby jednoznaczne ustalenia organów celnych, co do technologii produkcji importowanych towarów. Jednocześnie organ nie uznał za dowód dwóch wycinków worków załączonych przez stronę do pisma z dnia 30 kwietnia 2015 r., gdyż nie było możliwości jednoznacznego ustalenia, z jakiej partii towaru oraz z jakiego zgłoszenia celnego one pochodzą, a nawet kto był ich producentem, i z jakiego kraju pochodzą. Oznacza to, że organ że dokonał prawidłowej oceny całokształtu zebranego w spawie materiału dowodowego stwierdzając, iż przedmiotem importu w latach 2013-2014 były takie same worki, które okazały się być wyrobami wykonanymi techniką dziania.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych jako naruszenie przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji, dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej , do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń dokonanych przez organy i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne poprzez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane poprzez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).