Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 456/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2016 poz 2022
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego  wyposażenia - tekst jedn.
article: o art. 104 ust. 8 i 9, art. 104 ust. 1 pkt 2 , art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11, art. 104 ust. 9 ,
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Ł.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2023 r. nr 3201-IOA.4105.3.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 kwietnia 2023 r., nr [...], określającą Ł. C. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. , nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, w kwocie [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

[...] grudnia 2021 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną [...] dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego (data powstania obowiązku podatkowego

– [...] listopada 2021 r.; podstawa opodatkowania – [...] zł; należny podatek akcyzowy – [...] zł; przebieg pojazdu – [...] km; pojazd uszkodzony z opinią rzeczoznawcy).

Organ I instancji skontrolował ww. deklarację i w oparciu o systemy komputerowe wyceny pojazdów Eurotax oraz Info-Ekspert dokonał wyceny wartości pojazdu. W toku wyceny oraz wykorzystał zdjęcia załączone do opinii

nr [...] z [...] listopada 2021 r. oraz uwzględnił informacje zawarte w złożonej deklaracji.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił średnią wartość rynkową samochodu na rynku krajowym w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) i stwierdził, że wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, pismem z [...] grudnia 2021 r., organ I instancji wezwał podatnika do: zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i złożenia korekty deklaracji; wskazania przyczyn, które uzasadniają zadeklarowanie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej; przedstawienia dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności. Podatnik nie udzielił odpowiedzi, podobnie jak na ponowione wezwanie z [...] stycznia 2022 r.

W dniu [...] marca 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z Urzędu Miasta S. z [...] marca 2022 r. wraz z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów złożonych oraz wydanych w związku z rejestracją przedmiotowego pojazdu na terytorium

kraju. Z nadesłanych dokumentów wynikało, że samochód został zakupiony

[...] stycznia 2021 r. w [...] za kwotę [...]USD, a następnie został zaimportowany do [...], gdzie [...] kwietnia 2021 r. został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, a [...] grudnia 2021 r. został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju.

W toku czynności sprawdzających organ I instancji odnalazł na stronie internetowej [...] aukcję dotyczącą nabytego pojazdu. Ostateczna oferta jaka została osiągnięta na tej aukcji opiewała na kwotę [...]USD.

Postanowieniem z [...] lutego 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Natomiast, kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2023 r. organ I instancji zaliczył w poczet dowodów i materiałów dokumenty zgromadzone od momentu złożenia

przez podatnika deklaracji AKC- U/S z [...] grudnia 2022 r.

[...] kwietnia 2023 r. wpłynęło do organu I instancji stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym podatnik działając przez pełnomocnika profesjonalnego wyjaśnił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania była prawidłowa. Zwrócił uwagę na opinię rzeczoznawcy, z której wynikało, że samochód

był uszkodzony w strefie przedniej, był niekompletny w zakresie części, miał niesprawny akumulator, posiadał liczne zabrudzenia, wymagał przystosowania lamp

do przepisów europejskich. Podatnik podkreślił, że widoczne na zdjęciach i wyszczególnione w opinii uszkodzenia pojazdu nie były jednak wszystkimi uszkodzeniami. Niesprawność akumulatora oraz elementów układu chłodzenia uniemożliwiały uruchomienie silnika. Natomiast po jego uruchomieniu konieczne

były dodatkowe naprawy związane z silnikiem oraz układem amortyzacji pojazdu.

Tym samym koszt naprawy pojazdu, jego elementów lakierniczych i mechanicznych znacznie przekroczył wycenę rzeczoznawcy.

Decyzją z [...] kwietnia 2023 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Jednocześnie, organ stwierdził, że powstała niedopłata w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził,

że strona dokonała czynności, która podlega opodatkowaniu i z mocy ustawy

z [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.

– dalej: "u.p.a.") stała się podatnikiem akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego. Tym samym, z dniem przemieszczenia pojazdu powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego,

który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na zadeklarowane przez stronę kwoty, tj. podstawę opodatkowania ([...] zł) i podatku do zapłaty ([...] zł) oraz wynik analizy przeprowadzonej przez organ I instancji na podstawie Eurotax (średnia wartość rynkowa pojazdu – [...] zł; [...] zł netto). Podkreślił w tym zakresie, że wartości te w sposób znaczny odbiegają od siebie.

Organ II instancji przedstawił przeprowadzoną w ramach drugiej instancji

ocenę materiału dowodowego. W tym zakresie wskazał, że przedmiotowy samochód osobowy ("Tytuł powypadkowy" - S. ) marki J. został pierwotnie zaimportowany ze S. do [...], gdzie został obłożony cłem w wysokości [...] EUR (jako wartość celną zadeklarowano

kwotę [...]EUR), a następnie dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej. Z faktury z [...] stycznia 2021 r. (nr [...] ) wynika, że samochód został zakupiony za kwotę [...]USD, a koszty transportu do Europy wyniosły [...] USD. Natomiast w deklaracji podatkowej z [...] grudnia 2021 r. strona wskazała, że wprowadziła pojazd na terytorium kraju [...] listopada 2021 r. Ponadto, organ zwrócił uwagę na załączoną do deklaracji opinię z [...] listopada 2021 r. (nr [...]) sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę techniki samochodowej J. Z. oraz dokumentację fotograficzną pojazdu.

Organ II instancji wskazał, że w opinii znalazł się, m.in.: wykaz części do naprawy oraz części do wymiany (szczegółowo tam opisane). Ponadto, rzeczoznawca wskazał, że pojazd do oględzin przedstawiono dwukrotnie, tj. po przywiezieniu oraz

po rozebraniu. Pojazd był uszkodzony w strefie przedniej, niezarejestrowany i częściowo niekompletny. Posiadał niesprawny akumulator, co spowodowało brak możliwości odczytu stanu licznika. Wyjaśnił, że z uwagi na brak daty pierwszej rejestracji pojazdu, do celów opinii jako datę pierwszej rejestracji przyjął datę produkcji z tabliczki identyfikacyjnej, tj. [...] kwietnia 2016 r. Wartość bazową brutto pojazdu rzeczoznawca ustalił przy pomocy komputerowego systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert na kwotę [...]zł. W wycenie zastosował korektę za wyposażenie dodatkowe pojazdu w wysokości [...] zł. Uwzględnił, także korekty różne,

tj.: z uwagi na stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości: [...] zł; ze względu na konieczność przystosowania oświetlenia w wysokości: [...] zł. Ostatecznie wartość rynkową brutto spornego pojazdu w stanie przed szkodą wycenił na [...] zł,

a w stanie uszkodzonym, przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, na kwotę [...]zł. Różnica, w tych wartościach wyniosła [...] zł.

W opinii organu II instancji udokumentowany ww. wyceną oraz sporządzoną dokumentacją fotograficzną, stan techniczny pojazdu nie uzasadnia tak znacznego, bo o kwotę [...]zł, obniżenia jego wartości i zadeklarowania podstawy opodatkowania na poziomie [...] zł.

Z tych względów organ II instancji dokonał ponownej wyceny przedmiotowego pojazdu i w tym zakresie wskazał na systemy komputerowe Info-Ekspert i Eurotax. Dostępne tam dane przeanalizowano pod kątem cen samochodów tej samej marki

i parametrów pojazdu. Średnia cena tego typu pojazdu (w stanie normalnym) określona na listopad 2021 r., kształtowała się wg.: Info-Ekspert na poziomie [...] zł

i Eurotax na poziomie [...] zł.

Organ II instancji podkreślił, że ww. kwoty podlegały korekcie: z tytułu daty pierwszej rejestracji (przyjęto [...] stycznia 2016 r., zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z [...] grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów

oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - Dz. U. z 2016 r., poz. 2022

– dalej: "rozporządzenie MI"); z tytułu przebiegu (przyjęto wskazanie z deklaracji – [...] km); z tytułu wyposażenia dodatkowego (lakier metalizowany). W tych okolicznościach wartość po korektach wyniosła według: Info-Ekspert - [...] zł

i Eurotax - [...] zł (szczegółowe zestawienie korekt "+" i "-" organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu).

Organ II instancji podkreślił, że w przeciwieństwie do rzeczoznawcy, nie zastosował korekt różnych, w tym ze względu na stan utrzymania i dbałość

o pojazd oraz ze względu na konieczność przystosowania oświetlenia do wymogów europejskich. Zwrócił uwagę, że korekta stosowana z tytułu stanu utrzymania pojazdu i dbałości o pojazd nie jest bezpośrednio związana ze stanem technicznym pojazdu i stopniem jego mechanicznego uszkodzenia. Natomiast konieczność wymiany lamp uwzględniono w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym w sekcji "części do wymiany". Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że podczas wykonania wyceny w systemie Eurotax nie odnaleziono pojazdu w wersji "L. ", na którą wskazał rzeczoznawca. Wobec tego do analizy wybrano najtańszą wersję O., co spowodowało ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu w kwocie niższej niż ustalił rzeczoznawca.

Organ II instancji podkreślił, że do analizy przyjął niższą cenę (niższą także od wartości wyjściowej przyjętej przez rzeczoznawcę) ustaloną w oparciu o system Eurotax ([...] zł), czyli z korzyścią dla strony. Ustalona wartość, jako wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym, podlegała weryfikacji z wykorzystaniem informacji na temat elementów do wymiany i naprawy zawartych w wycenie rzeczoznawcy.

Do wymiany i naprawy, organ II instancji zakwalifikował elementy, które w uzasadnieniu szczegółowo opisał. Zwrócił uwagę, że po wprowadzeniu do systemu Info-Ekspert

uszkodzonych elementów pojazdu, system dokonał ich kwalifikacji w "arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym" w części zatytułowanej "wycena zespołów pojazdu". Ponadto algorytm systemowy pozwolił na ustalenie stopnia zniszczenia zespołu oraz dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. Natomiast stosując odpowiedni algorytm, który uwzględnia markę, klasę, rodzaj, wiek i wartość pojazdu, system Info-Ekspert wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia na poziomie [...] zł (0,71%). W wyliczeniu

nie uwzględniono: współczynnika uszkodzeń ukrytych (ponieważ, co wynika z opinii

z [...] listopada 2021 r. rzeczoznawca dokonał oględzin pojazdu dwukrotnie,

tj. po przywiezieniu oraz po rozebraniu pojazdu); współczynnika zbywalności (gdyż jest on wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania). Organ II instancji zwrócił uwagę, że w systemie Eurotax nie ma natomiast możliwości dokonania korekty z tytułu uszkodzeń, ale po pomniejszeniu wartości bazowej pojazdu ([...] zł) o wynikające z systemu Info-Ekspert stopień uszkodzenia (0,0997%) i współczynnik stopnia uszkodzenia (0,71%), uzyskano wartość rynkową pojazdu w wysokości [...] zł.

Organ II instancji stwierdził, że do dalszej analizy przyjąć należało wartość korzystniejszą dla strony, czyli [...] zł brutto. Podkreślił, że analogicznych ustaleń dokonał organ I instancji.

Organ II instancji uznał, że ustalenia organu I instancji były prawidłowe. Zasadnie, również organ I instancji zestawił średnią wartość rynkową pojazdu z odnalezionymi na rynku nabycia ofertami sprzedaży używanych samochodów osobowych marki Jeep G. rok produkcji 2016. Zasadnie ustalono wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim (portale internetowe: [...] i [...] pojazdy nieuszkodzone o wartości

od [...] USD do [...] USD.), co potwierdziło, że zadeklarowana przez stronę podstawa odbiega nie tylko od średniej wartości rynkowej pojazdu marki J. na rynku krajowym, ale odbiega także od cen tego typu pojazdów na rynku nabycia. Następnie, aby porównać ewentualną wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, organ I instancji pomniejszył wartości pojazdu o stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 37% ([...] zł – [...] zł = [...] zł) i uzyskał wartości na poziomie od [...] USD do [...] USD.

W opinii organu II instancji, uwzględnienie cen pojazdów nieuszkodzonych (skorygowanych o stopień uszkodzenia), nie uzasadniało odstępstwa ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ([...] USD) od średniej wartości rynkowej.

Cena ta odbiega, również od ostatecznej kwoty oferowanej na aukcji ww. pojazdu, którą na amerykańskim portalu aukcyjnym ([...] odnalazł organ I instancji. Organ II instancji zauważył, że pomimo umieszczenia wydruku z tej aukcji w aktach sprawy, organ I instancji nie odniósł się do informacji. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy.

Organ II instancji uwzględniając powyższe, w oparciu o przepisy u.p.a.,

średnią wartością rynkową pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług

oraz kwotę akcyzy. Po dokonaniu obliczeń uzyskał kwotę [...]zł

([...] zł : 1,23 : [...]), po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł. Kwota podatku akcyzowego, jako pochodna ustalonej podstawy opodatkowania i właściwej stawki akcyzy, wyniosła [...] zł ([...] x 18,6%), po zaokrągleniu [...] zł.

W opinii organy II instancji, w oparciu o art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. określono wysokość podstawy opodatkowania. Różnica między średnią wartością rynkową netto ww. samochodu osobowego ustaloną przez organ podatkowy (45.395 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji ([...] zł) wyniosła 29%,

a więc okazała się znaczna. Ponadto, także dokumenty załączone do deklaracji nie stanowiły uzasadnienia dla ustalonej w sprawie rozbieżności, pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a podstawą opodatkowania w wysokości obliczonej przez organy podatkowe.

Organ II instancji stwierdził, że wartość spornego pojazdu kształtuje

się na poziomie [...] zł (netto). Kwota ta stanowi podstawę opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu, podczas gdy zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyniosło [...] zł. Skoro strona wpłaciła

na rachunek organu podatkowego kwotę podatku akcyzowego w niepełnej wysokości,

tj. [...] zł, tym samym powstała niedopłata w kwocie [...]zł wraz znaleźnymi odsetkami.

Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania. Stwierdził brak podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem organu II instancji, postępowanie prowadzone przez organ

I instancji, zakończone wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2023 r., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

W skardze na decyzję organu II instancji, strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 191 O.p., poprzez ocenę zgromadzonego w toku postępowania w sposób dowolny bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego, zawodowego, zasad rynku i ekonomii oraz zasad logiki, w następstwie czego błędne ustalenie wartości uszkodzonego samochodu marki J. stanowiącego postawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w szczególności na błędnej ocenie czynników wpływających na obniżenie wartości pojazdu;

2) art. 191 O.p. poprzez ocenę zgromadzonego w toku postępowania w sposób dowolny bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego, zawodowego, zasad rynku i ekonomii oraz zasad logiki, poprzez uznanie za wiarygodne oraz mogące stanowić podstawę do wycenienia wartości przedmiotowego pojazdu dane uzyskane za pośrednictwem między innymi strony internetowej [...], podczas gdy informacje zawarte na tej stronie internetowe są nierzetelne, brak jest informacji na temat wiarygodnego źródła danych tam zawartych, a nadto pozyskane przez

organ podatkowy dane nie korespondują w pełni z istotnymi cechami samochodu, którego wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania;

3) art. 191 O.p. poprzez ocenę zgromadzonego w toku postępowania w sposób dowolny bez uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego, zawodowego, zasad rynku i ekonomii oraz zasad logiki, poprzez przyjęcie, że zabrudzenia pojazdu w tym tapicerki, czy też powłoki lakierniczej nie wpływają na stan pojazdu i nie mogą być uwzględnione przy wycenie wartości pojazdu podczas, gdy stan zarówno techniczny, jak i wizualny wpływają na wartość pojazdu;

4) naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podczas, gdy na gruncie przedmiotowej sprawie wycenie podlegał w znacznym stopniu uszkodzony pojazd z rynku amerykańskiego cechujący się rozległymi uszkodzeniami technicznymi oraz wizualnymi, a dokonania prawidłowej jego wartości wykorzystanie wiedzy specjalistycznej, co uzasadniało skorzystanie przez organ podatkowy z opinii biegłego rzeczoznawcy w szczególności, że organ podatkowy zakwestionował zasadność wyceny przedłożonej przez skarżącego;

5) art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, gdzie skarżący przedłożył wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę przedstawiającą wartość uszkodzonego pojazdu;

6) art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez błędne zajęcie stanowiska, że dla oceny wartości rynkowej pojazdu bez znaczenia pozostaje wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze, gdzie w realiach gospodarczych uwzględniając w szczególności zasady racjonalności oraz prawa ekonomii potencjalny koszt naprawy uszkodzonego pojazdu wpływa na jego wartość, w tym także wartość na rynku tak krajowym,

jak i amerykańskim, co determinuje konieczność uwzględnianie tychże kosztów i uznania ich za uzasadnioną przyczynę stanowiącą podstawę niższej wartości nabytego pojazdu niż średnia wartość na rynku krajowym podobnych modeli pojazdu;

7) art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy różnica pomiędzy wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a ustaloną przez organ podatkowy jest "znaczna", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić zarówno z treści znajdujących się w aktach sprawy dowodów, jak i dorobku doktryny;

8) art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu bez uwzględnienia szeregu istotnych okoliczności wpływających w szczególności sprowadzanie pojazdu z USA, znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu, wartości rynkowej oraz praktyki postępowania z uszkodzonymi pojazdami na rynku USA, porównania pojazdów znajdujących się już na rynku krajowym oraz zaaprobowanie wykorzystania przez organ I instancji jako miarodajnych ofert znajdujących

się na platformie "Otomoto", które nie mogą jako obiektywne przedstawiać wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji, a następnie umorzenie postępowania w całości. Ponadto zawnioskował o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem.

W odpowiedzi na skargę organ II wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem tak rozumianej kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 kwietnia 2023 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. , nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, w kwocie [...]zł.

Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi w istocie dotyczył wysokości podstawy opodatkowania, tj. wartości rynkowej przedmiotowego samochodu przyjętej do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.).

W pierwszej kolejności należy wyznaczyć ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei, z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

W art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega".

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, że organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, że jest ona znaczna (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2017 r., o sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).

Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Jak wynika z akt sprawy organ przeprowadził wskazaną przepisami procedurę mającą doprowadzić do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie, organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Przy czym, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienia, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik, dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie, notowanej na rynku krajowym, jego średniej ceny. Okoliczności te podatnik powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Tymczasem, skarżący takich dowodów nie przedstawił, przynajmniej nie w takim zakresie, w jakim tego oczekiwał.

Po pierwsze organ wezwał 22 grudnia 2021 r. podatnika do: zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i złożenia korekty deklaracji; wskazania przyczyn, które uzasadniają zadeklarowanie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej; przedstawienia dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności. Podatnik nie przejawił żadnej aktywności i nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, podobnie jak na ponowione wezwanie z 17 stycznia 2022 r.

A zatem zasadnie organ I instancji, dokonując weryfikacji złożonej deklaracji, w oparciu o systemy komputerowe wyceny pojazdów Eurotax oraz Info-Ekspert dokonał wyceny wartości przedmiotowego pojazdu. Na tej podstawie ustalił średnią wartość rynkową samochodu na rynku krajowym w wysokości [...] zł (Eurotax) i [...] zł (Info-Expert).

Mając na uwadze powyższe, do dalszej analizy przyjęto niższą cenę (niższą także od wartości wyjściowej przyjętej przez rzeczoznawcę), z korzyścią dla podatnika, tj. [...] zł, którą uznano za średnią cenę tego typu pojazdu w stanie nieuszkodzonym oferowaną na rynku krajowym w dniu [...] listopada 2021 r.

Z akt sprawy wynikało natomiast, że nabyty pojazd jest samochodem powypadkowym. Z tego powodu dokonano ustalenia jego wartości w stanie uszkodzonym. Przy czym w tym celu wykorzystano informacje na temat elementów do wymiany i naprawy zawarte w wycenie rzeczoznawcy, którą podatnik dołączył do deklaracji podatkowej. Przy wycenie uwzględniono wszystkie wskazane przez rzeczoznawcę uszkodzenia. Wartość rynkowa pojazdu o zbliżonych parametrach do tego jak nabyty przez skarżącego, w stanie uszkodzonym, ustalona w oparciu o program komputerowy Info-Ekspert wyniosła więc [...] zł. Natomiast wartość ta ustalona w oparciu o system Eurotax wyniosła [...] zł. Do dalszej analizy przyjęto wartość niższą, korzystniejszą dla podatnika w wysokości [...] zł brutto.

Jeszcze raz podkreślić należy, że wycenę średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym wykonano w oparciu o systemy komputerowe Eurotax oraz Info-Ekspert, a także opinię przedłożoną przez podatnika. Stałą i w pełni dopuszczalną praktyką organów podatkowych jest korzystanie z danych pochodzących z tego typu programów. Jak wcześniej wskazano, przy określaniu wartości spornego pojazdu organ podatkowy posiłkował się danymi z dwóch systemów i ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącego.

Podkreślić należy, że również przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy i dokumentacja fotograficzna dotycząca uszkodzeń spornego pojazdu była poddana ocenie organów podatkowych, a wynik tej oceny został uwzględniony w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach.

Organ uwzględnił datę pierwszej rejestracji pojazdu, przebieg oraz wartość wyposażenia dodatkowego. W ten sposób ustalił wartość rynkową nabytego pojazdu na rynku krajowym w wysokości [...] zł ([...] zł netto).

W sprawie nie istniała zatem uzasadniona przyczyna znacznego (29%) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. Tej uzasadnionej przyczyny nie mogły stanowić ani uszkodzenia pojazdu (uwzględnione przez organy obu instancji), na które powoływał się podatnik, ani też fakt zakupu pojazdu na rynku amerykańskim. Uzasadnienie tej kwestii, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd w całej rozciągłości akceptuje.

Mając na uwadze niedookreśloność ustawową terminu "znacznie odbiega" nie sposób uznać, na gruncie rozpoznawanej sprawy, że różnica w wysokości 30% jest znaczna natomiast w wysokości 29% znaczna już nie jest.

Dodać należy, że organ podatkowy I instancji podczas analizy czy w sprawie istnieje uzasadniona przyczyna odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu zestawił ją z odnalezionymi na rynku nabycia ofertami sprzedaży używanych samochodów osobowych marki J. , rok produkcji 2016. Takie działanie organu było jak najbardziej prawidłowe, bowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych nieuzasadnionym jest automatyczne kwestionowanie ceny nabycia odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym, w sytuacji gdy organ nie zweryfikował, czy wartość tej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika, jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży (por. wyroki NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16, z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1706/14, z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 803/14, z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12).

Pomocniczo organy przeanalizowały dostępne portale internetowe ([...] i [...]) i odnalazł oferty sprzedaży pojazdów o parametrach analogicznych do parametrów pojazdu nabytego. Były to pojazdy nieuszkodzone, a ich wartość kształtowała się na poziomie od [...] USD do [...] USD. Aby porównać ewentualną wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, pomniejszono ww. wartości o stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 37% ([...]

zł - [...] zł = [...]; 37%) i uzyskał wartości na poziomie od [...] USD do [...] USD.

W świetle oferowanych na rynku amerykańskim cen pojazdów nieuszkodzonych (skorygowanych o stopień uszkodzenia), nie znajduje uzasadnienia odstępstwo ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ([...] USD) od średniej wartości rynkowej. Cena ta odbiegała więc również od ostatecznej kwoty oferowanej na aukcji ww. pojazdu, którą na amerykańskim portalu aukcyjnym ([...]) odnalazł organ I instancji. Aukcja ta również potwierdza, że cena z faktury zakupu ([...] USD) znacznie odbiegała od cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim.

Podkreślić należy, że weryfikacja cen na rynku nabycia służy jedynie ustaleniu, czy cena, za jaką podatnik kupił pojazd odbiega od cen na tym rynku. Nie jest jednak podstawą wyliczenia wartości pojazdu na rynku krajowym. Zatem, nieuzasadnione są zarzuty o błędnym posłużeniu się przez organ danymi z amerykańskich portali internetowych. Nadto, specyfika rynku amerykańskiego nie potwierdziła, w przypadku nabytego przez skarżącego pojazdu, istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej.

Na podjęcie decyzji miały wpływ inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności:

• treść faktury z [...] stycznia 2021 r.,

• treść deklaracji z [...] grudnia 2021 r.,

• treść przedstawionej przez podatnika opinii rzeczoznawcy oraz sporządzona przez niego dokumentacja fotograficzna,

• ustalenia organu dotyczące średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów co nabyty

wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, dokonane w oparciu o system komputerowy

Eurotax oraz Info-Ekspert.

Z tego względu nie można organom zarzucić, że niezasadnie bądź nieprawidłowo posiłkowały się ofertami sprzedaży tego typu pojazdów, co nabyty przez podatnika, na rynku jego nabycia.

Jak wynika z materiału dowodowego oraz treści zaskarżonej decyzji organy, dokonując wyceny wartości rynkowej spornego pojazdu posłużyły się danymi wynikającymi z przedstawionej przez skarżącego opinii i uwzględniły wynikające z niej uszkodzenia pojazdu, tj. wszystkie części, które kwalifikowały się do wymiany i naprawy. Za punkt wyjścia do wyliczeń przyjęto analogiczną jak biegły wartość bazową brutto. wśród części do wymiany uwzględniono dodatkowo lampę zespoloną tylną, gdyż skarżący podnosił konieczność dostosowania świateł do norm europejskich. Tym samym, ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowił wystarczającą podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego strona wysnuła inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu tych przepisów przez organy.

Również jako chybiony Sąd ocenił zarzut niepowołania biegłego na okoliczność wyceny spornego auta, a w efekcie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 197 O.p., bowiem brak było podstaw do powołania biegłego. Jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących średniej wartości rynkowej pojazdu.

Nie sposób też podzielić zarzutu, że zabrudzenia pojazdu i stan tapicerki należało uwzględnić przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu skoro taki stan samochodu wynika z jego normalnej eksploatacji, a przy wycenie uwzględniono zarówno rok produkcji samochodu, jak i jego przebieg, na nadto, jak już wskazano powyżej rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium średniej wartości rynkowej pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tego względu Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.