Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 398/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6-7, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.703.2022.3.OS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2022 r. G. K. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym zamieszkałym w Polsce. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej (nie była przedsiębiorcą), nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest rolnikiem. Wnioskodawczyni pracuje zawodowo, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Praca zawodowa wnioskodawczyni w żaden sposób nie jest związana z obrotem i pośrednictwem nieruchomościami.

Aktem notarialnym z [...] r. rodzice wnioskodawczyni dokonali na jej rzecz darowizny nieruchomości (za emeryturę), w związku z czym stała się ona właścicielką m.in. zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w Ł. przy ul. [...] 10, położonej w obrębie[...], o powierzchni 1 ha 9.243 m2. Wnioskodawczyni mieszka na tej nieruchomości od 1963 r. i nieruchomość ta stanowi majątek osobisty wnioskodawczyni. Dla obszaru, na którym znajduje się działka brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów działka stanowi grunty orne.

W roku 2018 przyjechał do domu wnioskodawczyni przedstawiciel firmy "A" Sp. z o.o. z propozycją zakupu części działki nr [..] (na części działki znajduje się dom skarżącej), informując, że aby dokonać sprzedaży konieczny będzie podział działki nr[...], a firma "A" ma zamiar kupić również nieruchomości od sąsiadów.

Dnia 18 października 2018 r. wnioskodawczyni z ww. firmą zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Na mocy tej umowy wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni około 9.243 m2, która zostanie wydzielona z działki gruntu numer 6. Umowa przedwstępna przewiduje, że strona kupująca kupi przedmiot umowy po spełnieniu kilku warunków, m.in. po dokonaniu podziału działki i po uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, albo po dokonaniu zmiany w rejestrze gruntów oznaczenia użytków działki stanowiącej przedmiot umowy - z gruntów rolnych na użytki z kategorii gruntów zabudowanych, zurbanizowanych oraz uzyskaniu ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. Obecnie udzielono pełnomocnictwa prawnikom spółki "A", m.in. do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotu umowy i innych czynności umożliwiających realizację planowanej inwestycji - wybudowania zespołu budynków magazynowo -logistyczno - produkcyjnych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż obecnie działka jest już podzielona, posiada ona numer [...] i ma powierzchnię 9.242 m2, jest niezabudowana. Przedmiotem sprzedaży jest zatem nieruchomość niezabudowana. Wnioskodawczyni nigdy nie podejmowała w stosunku do nieruchomości żadnych ulepszeń. Działka nigdy nie była wynajmowana czy dzierżawiona. Ponadto, nie dokonano uzbrojenia terenu działki, wydzielenia dróg wewnętrznych, czy ogrodzenia. Działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wystąpiono o jego opracowanie. O warunki zabudowy działki i pozwolenie występuje kupujący z uwagi na fakt, iż na działce znajduje się wyłącznie fragment planowanej przez kupującego inwestycji, która nie ma samodzielnego charakteru. Pozyskane środki ze sprzedaży działki wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na własne cele.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie - czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wnioskodawczyni, sprzedając działkę, będzie rozporządzała majątkiem prywatnym, a tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowoduje, że sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie skarżącej sprzedaż działki nastąpi w ramach zwykłego rozporządzania jej majątkiem prywatnym, bez zaangażowania własnych środków i działań zbliżonych do profesjonalistów w obrocie nieruchomościami, co w konsekwencji oznacza, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Dyrektor KIS wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") uznając, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, a dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika i dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Następnie organ podatkowy stwierdził po analizie stanu faktycznego sprawy, że nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez skarżąca niezabudowanej działki. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Dyrektor KIS podkreślił, że skarżąca udzieliła kupującemu stosownego pełnomocnictwa. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącej. Z kolei kupujący dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność skarżącej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą skarżącej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Dyrektor KIS uznał, iż organizując w taki sposób sprzedaż działki, niejako działania skarżącej - łącznie z działaniami przyszłego nabywcy - stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej skarżąca jest właścicielem działki, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej skarżącej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać działka o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podjęcie ww. czynności, skarżąca zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. skarżąca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Dyrektora KIS, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem czynność sprzedaży niezabudowanej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. K. wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej" "O.p.") w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., polegające na wybiórczej analizie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, pominięciu części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonaniu przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącą i niewypowiedzianych w treści wniosku, niepełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w interpretacji przyczyn uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, to jest zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie, przekonywania oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

- naruszenie przepisów prawa materialnego i ustalenie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od tworów i usług, na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez: (a) bezpodstawne uznanie za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT czynności polegającej na udzieleniu przez sprzedającą nieruchomość kupującemu pełnomocnictwa do wykonania wybranych czynności i w konsekwencji przypisanie sprzedającej skutków działań podejmowanych przez kupującego w jego imieniu i na jego rzecz, a przede wszystkim w jego interesie; (b) pominięcie przy ocenie podstaw do uznania czynności skarżącej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT oraz charakteru czynności udzielenia przyszłemu kupującemu pełnomocnictwa okoliczności, iż: skarżąca nabyła nieruchomość ponad dwadzieścia pięć lat temu jako darowiznę, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży; skarżąca planuje jednorazowo sprzedać działkę i czynność ta nie będzie miała charakteru powtarzalnego, wykonanie lub niewykonanie na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez kupującego jakichkolwiek czynności wobec nieruchomości pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży nieruchomości, która została z góry określona w umowie przedwstępnej; kupującemu udzielono pełnomocnictw do wykonania określonych czynności, których jedynym beneficjentem jest kupujący i działa on wyłącznie we własnym imieniu i na własne ryzyko i na swój koszt; (c) uznanie, że udzielenie kupującemu pełnomocnictw oznacza, że skarżąca zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, a co w konsekwencji pociąga za sobą ustalenie, że zachodzą przesłanki aby skarżącą uznać, w związku z planowaną przez nią transakcją sprzedaży gruntów, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jako podmiot profesjonalnie trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, kiedy to konkluzji takiej nie da się wyprowadzić z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna prowadzić do wniosku, że czynności podejmowane przez skarżącą stanowią gospodarowanie majątkiem prywatnym i jako takie nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT, poprzez ustalenie, że sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy planowana przez skarżącą sprzedaż działki gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające

na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy – taxable person acting as such). Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tymczasem w przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie jako przez konsumentów. Można tu wskazać przykładowo na sprzedaż prywatnego samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, która jednocześnie jest podatnikiem VAT. W odniesieniu do tej czynności osoba ta nie występuje jako podatnik, stąd też czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu. Dlatego też należy uznać, że powyższe zastrzeżenie – dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze – chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje. Można je wysnuć także z ogólnych reguł konstrukcyjnych każdego podatku – dany stan podatkowoprawny może dotyczyć tylko podmiotu będącego podatnikiem. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5).

Co do zakresu opodatkowaniem VAT dostawy nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, na które to orzeczenia wskazywał również Dyrektor KIS. TSUE stwierdził, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Sąd podziela pogląd organu interpretującego przepisy podatkowe, że to czy dany podmiot działa jako podatnik VAT, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Przedstawiając we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny skarżąca wyraźnie wskazała, iż w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie podejmowała żadnych działań w celu jej ulepszenia - nie dokonano uzbrojenia terenu działki, wydzielenia dróg wewnętrznych, czy ogrodzenia.. O warunki zabudowy działki i pozwolenia występuje kupujący, tj. spółka "A", w celu realizacji planowanej inwestycji - wybudowania zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych. Skarżąca udzieliła pracownikom tej spółki stosownych pełnomocnictw w celu uzyskania odpowiednich decyzji, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Sąd nie podziela zatem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że skoro skarżąca udzieliła kupującemu stosownego pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności (związanych z warunkami zabudowy), to wywołają one skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącej, a tym samym skarżąca zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje raczej, że wszystkie koszty, które mają przystosować sporną nieruchomość do wykorzystania przy realizacji budowy magazynów logistyczno-produkcyjnych obciążać będą spółkę "A". Zatem to nie skarżąca zaangażuje środki i podejmie działania podobne do do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Opisane we wniosku interpretacyjnym działania strony w zakresie sprzedaży wydzielonej części nieruchomości wchodzą w skład zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedającemu zawsze zależy na uzyskaniu jak najwyższej ceny za sprzedaną nieruchomość, a zatem osoba racjonalnie gospodarująca swoim mieniem może podjąć działania umożliwiające kupującemu wykorzystanie nabytej działki do określonych celów gospodarczych, np., udzielając pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 645/21 wskazał, iż z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta.

Sąd podkreśla również, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, co oznacza, że nie można dokonać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych, ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W niniejszej sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, iż nabyła nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 1997 r. i nigdy nie ulepszała tej nieruchomości; działka nigdy nie była wynajmowana czy dzierżawiona; nie dokonano uzbrojenia terenu działki, wydzielenia dróg wewnętrznych, czy ogrodzenia; działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wystąpiono o jego opracowanie; o warunki zabudowy działki i pozwolenie występuje kupujący. Co istotne, to spółka "A" wyszła z inicjatywą zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie podejmowała działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania osoby zainteresowanej zakupem nieruchomości. Działania skarżącej nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; w żaden sposób nie można ich utożsamić z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców.

Z tych względów zasadnym okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ związany będzie wykładnią przepisów dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd nie podzieli z kolei zarzutu skargi o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. To, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu interpretacyjnego nie oznacza jeszcze, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też łamie zasadę legalizmu.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), uchylił interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 tej ustawy.

dch