Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 269 § 1, art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2023 r. sprawy ze skargi F. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2023 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z [...] listopada [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] listopada 2022 r. znak: [...] określającej F. W. wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł,.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2615, ze zm.; dalej "O.p.").

Według Kolegium organ I instancji poprawnie wyjaśnił, że w sprawie spełniony został wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, nie zostanie wykonane, gdyż pozostał krótki czas, około półtora miesiąca, do uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Organ przyjął przy tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. nastąpi [...] grudnia 2022 r.

W ocenie Kolegium prognozy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia potwierdziły się, bowiem spółka złożyła odwołanie z [...] grudnia 2022 r., które wpływając do organu odwoławczego [...] grudnia 2022 r. wszczęło postępowanie odwoławcze podlegające rozpoznaniu, przez co decyzja wymiarowa nie uzyskała statusu ostateczności do końca 2022 r.

Kolegium stwierdziło, że obie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. miały miejsce w sprawie. Zasadnym było zatem wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kolegium dostrzegło, że spółka powołuje się na art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 tzw. ustawy [...] w brzmieniu obowiązującym [...] marca 2020 r., który stanowi o zawieszeniu biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu [...] (ustawa z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w brzmieniu obowiązującym w pierwszej połowie 2020 r.), co skutkować ma przedłużeniem terminu przedawnienia do [...] lutego 2023 r. Odnosząc się do tej okoliczności, Kolegium zauważyło, że biorąc pod uwagę termin doręczenia [...] listopada 2022 r. decyzji organu I instancji z [...] listopada 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2017 r., występuje okres 3 miesięcy do końca przedłużonego terminu przedawniania.

W ocenie Kolegium spółka wprawdzie stwierdza jednoznacznie, że przepis

art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidovej spowodował przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując przy tym okres 54 dni zawieszenia, jednak stosowanie tego przepisu do zobowiązań podatkowych wzbudza wątpliwości interpretacyjne w literaturze i orzecznictwie. Dotyczą one zarówno stosowania tego przepisu do zobowiązań podatkowych, jak również okresu zawieszenia, czy wreszcie zastosowania go do przedawnienia zobowiązania podatkowego co jest niekorzystne dla podatnika. Wątpliwości w odniesieniu do wykładni przedmiotowego przepisu ma Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z [...] października 2022 r., I FSK [...] skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów tegoż sądu.

W związku z postanowieniem NSA i dopuszczoną w nim wykładnią art. 15 zzr ust.1 pkt 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którą można przyjąć brak podstaw do jego zastosowania do zobowiązań podatkowych, zarzut spółki nie zasługuje, według Kolegium, na uwzględnienie.

Spółka zaskarżyła postanowienie Kolegium w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 (w brzmieniu z 31 marca 2020 r.) w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływa 31 grudnia 2022 r., a w konsekwencji, że na dzień wydania postanowienia do upływu tego terminu pozostało mniej niż 3 miesiące, podczas gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a więc termin ten - wskutek zawieszenia - został przedłużony o 54 dni, czyli

do [...] lutego 2023 r. w związku z przyjęciem przepisów ustawy COVID-19,

co winno skutkować uznaniem, że według stanu na dzień wydania postanowienia czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był dłuższy niż 3 miesiące;

2. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie wypełniono drugiej przesłanki koniecznej do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 239a oraz art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie zostały spełnione niezbędne ku temu przesłanki, przy z góry przyjętym założeniu, że przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed [...] lutego 2022 r., nie zostanie wydana ostateczna decyzja w sprawie (w szczególności w przypadku ewentualnego zaskarżenia decyzji):

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uznanie ich za podstawę rozstrzygnięcia,

co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.;

5. art. 217§ 2 w zw. z art. 235 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie

przez organ wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu spółki

na postanowienie, w szczególności: zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4

w zw. z art. 239b § 2 O.p., zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji,, jak również zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 239a O.p., co skutkowało brakiem rozpoznania sprawy co do istoty i w konsekwencji utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; uchylenie w całości postanowienia organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm.; dalej: "pPp.s.a.").

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do 239b § 1 pkt 4 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Skarżąca zarzuca organowi przyjęcie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływał [...] grudnia 2022 r., podczas gry termin ten został - według skarżącej - przedłużony o 54 dni w związku z przyjęciem przepisów ustawy COVID-19.

W związku z powyższym należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny

27 marca 2023 r. podjął, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 października 2022 r.,

sygn. akt I FSK 2545/21: 1) Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca

2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? - uchwałę I FPS 2/22

o następującej treści: "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

NSA w uzasadnieniu podjętej uchwały wskazał m.in., że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym",

czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących

się w systemie prawa administracyjnego. Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. NSA wskazał w związku z tym,

że: po pierwsze, stosownie do opisanego w uchwale stanowiska Ministra Finansów wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie

lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego

nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego.

Po trzecie, ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów

o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powyższej uchwale i mając na uwadze związanie, o którym mowa art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z przyjęciem przepisów ustawy covidovej. Tym samym wszelkie zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za niezasadne.

W sprawie zaistniała zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres

do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności

był krótszy, niż 3 miesiące

Odnośnie natomiast do oceny, czy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane, sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), polega na wykazaniu, iż zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., II FSK 2751/20 i przywołane tam orzecznictwo). Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane z samym upływem czasu, a nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, czego domaga się skarżący. Taką okolicznością może być także okres niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności.

Jak wyżej już przesądzono, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku

od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się z [...] grudnia 2022 r. Skoro zatem decyzja określająca skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. wydana została

przez Wójta Gminy K. [...] listopada 2022 r., a dodatkowo [...] grudnia 2022 r. skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, to słusznie organ uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Organ uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z powodu wygaśnięcia na skutek przedawnienia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ nie dopuścił się również zarzucanych naruszeń dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania

oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty te nie mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Organ bowiem w sposób prawidłowy zinterpretował

i w konsekwencji zastosował art. 239 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p., czemu dał dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji trudno również dopatrywać się w zaskarżonym postanowieniu uchybień przepisom rangi konstytucyjnej.

Z kolei zarzut, że organ I instancji niejako założył, iż skarżąca wniesie odwołanie od decyzji podatkowej w sytuacji, w której skarżąca faktycznie takie odwołanie złożyła, a decyzja podatkowa nie stała się ostateczna przed [...] grudnia 2022 r., nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.