Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 164/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art. 134 par, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 67b par 1 pkt 1, art. 67a par 1 pkt 2, art. 187 par 1, art. 121, art. 121 par 1, art. 2a, art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 3201-IEW.4261.41.2023.6 w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 22 września

2023 r., znak: [...] odmawiającą E. K. (zwanej dalej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą") rozłożenia na 31 rat zapłaty zaległości

w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę, a którą podatniczka wskazała we wniosku z dnia 9 maja 2023 r. (wpływ 10 maja 2023 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.).

Jak wynika z akt administracyjnych podatniczka we wniosku z dnia 9 maja 2023 r. (wpływ do organu 10 maja 2023 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.) na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 roku poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."), art. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 roku poz. 702 ze zm.), art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy

de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm. – zwanego dalej: "Rozporządzeniem Komisji w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis"), zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem

o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie na 31 miesięcznych rat (pierwsza nie przekraczająca [...] zł, kolejne nie przekraczające [...] zł) zaległości podatkowej

w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2022 r.

Podatniczka powołała się na następujące okoliczności:

- niezaewidencjonowanie sprzedaży znacznej ilości towarów nabytych w Niemczech "jako konsument", bez naliczenia podatku należnego VAT;

- złożenie korekt za cały 2022 rok;

- powstanie bardzo wysokiego dochodu do opodatkowania wobec braku możliwości wykazania kosztów;

- brak możliwości jednorazowego zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami

za zwłokę, co z pewnością doprowadziłoby do utraty płynności finansowej;

- nieposiadanie przez podatniczkę i jej rodzinę majątku, który można zbyć bądź obciążyć w celu pozyskania środków na natychmiastową spłatę zaległości podatkowej (z mężem posiada około [...] tysięcy złotych oszczędności);

- strona będzie w stanie spłacać zaległości podatkowe po rozłożeniu ich na raty;

- podatniczka ma z mężem dwoje dzieci w wieku 7 i 12 lat, cierpiących na [...], wymagające ciągłej opieki lekarskiej i leczenia farmakologicznego, syn chodzi do logopedy, również prywatnie;

- podatniczka cierpi na takie same schorzenia jak dzieci i dodatkowo na [...], w związku z czym co jakiś czas uczęszcza na rehabilitację, w tym prywatnie, aby nie dopuścić do pogorszenia stanu zdrowia, co spowodowałoby nadprogramowe wydatki;

- we wrześniu 2022 roku podatniczka zakończyła około dwuletnią kurację związaną

z [...], w tym okresie kilkakrotnie wpadła w [...]; utrzymanie się aktualnie stabilnego stanu zdrowia zależeć może od wielu czynników, w tym natężenia stresu;

- wraz z mężem wspiera swojego teścia, który przeszedł operację serca;

- oboje małżonkowie ponieśli koszt gruntownego remontu mieszkania i piwnicy

(m. in. wymianę starych, nieszczelnych instalacji wodnokanalizacyjnych), który pochłonął część oszczędności rodziny;

- podatniczka wymieniła drugi samochód dostawczy, wpłacając znaczną kwotę

([...] tysięcy złotych netto), aby obniżyć koszty leasingu;

- w ostatnich miesiącach podatniczka opłaciła zobowiązania wynikające z obowiązku zapłaty VAT jak również opłacała zobowiązania w ZUS.

We wniosku podatniczka podała miesięczne koszty utrzymania rodziny w łącznej wysokości około [...] zł. Składały się na nie wydatki ponoszone na wyżywienie, czynsz, energię elektryczną, gaz, zajęcia pozalekcyjne dla dzieci, opłaty TV, internet/telefon, wydatki na zdrowie (leki, rehabilitacja), transport, wydatki na wyposażenie mieszkania

i produkty gospodarcze, spłaty pożyczki zaciągniętej na wymianę ogrzewania

w mieszkaniu i zakup auta dostawczego.

Uzasadniając złożony wniosek, strona powołała się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wyjaśniła, że wraz z mężem, pomagającym w prowadzeniu działalności gospodarczej, w celu jak najszybszej spłaty zaległości podatkowych, zoptymalizowała koszty prowadzenia tej działalności, rezygnując z pomocy pracowników i wydłużając okres leasingowania samochodu. Do wniosku dołączyła: wydruk swojego zeznania PIT-36L za 2022 r.; kserokopię umowy zawartej w dniu 3 kwietnia

2023 r. z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, rozkładającej na raty zaległości podatniczki wobec ZUS w łącznej kwocie [...]; historię swojej choroby.

W pismach z: 17 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.), 21 marca

2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.), 21 kwietnia 2023 r. (przedłożonych w uzupełnieniu wniosku podatniczki z dnia 7 lutego 2023 r. o przyznanie układu ratalnego w podatku

od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2022 roku) podatniczka podała,

że w działalności gospodarczej nie ma zobowiązań wobec innych podmiotów,

ma zobowiązanie wobec ZUS w kwocie [...]zł związane ze złożeniem korekty rozliczenia składki zdrowotnej za 2022 rok (wniosek do ZUS o rozłożenie na raty

- w przygotowaniu), ma zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki - [...] zł - zaciągniętej na cel mieszany: wymianę ogrzewania w zajmowanym mieszkaniu i zakup auta dostawczego na cele firmowe; nie ma dłużników i wierzycieli - wszystkie rachunki

i zobowiązania są opłacane na bieżąco; nie posiada środków majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie całej kwoty zaległości - osobisty majątek stanowią jedynie sprzęty gospodarstwa domowego; dochód z działalności gospodarczej za 2022 r. wg załączonej księgi przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł; wysokość majątku trwałego w działalności gospodarczej - około [...] zł, wartość środków obrotowych

- około [...] zł (nie prowadzi dokładnego wykazu środków trwałych ani rejestru magazynowego); średni, miesięczny dochód uzyskany przez podatniczkę za 2022 rok wyniósł około [...] zł, jednakże ze względu na opisane okoliczności jest

on zniekształcony; średni, miesięczny dochód męża, wynosi [...] zł brutto; pomoc udzielana teściowi wynosi [...] - [...] zł w formie drobnych wydatków i zakupów, leasing samochodu dostawczego (wskazany we wniosku z dnia 7 lutego 2023 r. kwota [...]zł) ujęty jest w kosztach działalności gospodarczej; nie posiada nieruchomości i składników majątkowych o znaczącej wartości niestanowiących wyposażenia gospodarstwa domowego (lodówka, piekarnik, telewizor itp.), oszczędności w kwocie około

[...] zł w gotówce; podatniczka wpłaciła na poczet podatku VAT: 24 lutego

2023 r. - kwotę [...]zł, 17 marca 2023 r. - kwotę [...]zł.

W piśmie z 26 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.) podatniczka wskazała, że środki mogące stanowić zabezpieczenie należnych kwot i źródła spłaty nie uległy zmianie – posiada oszczędności w kwocie [...]zł; pobiera świadczenie "500+"

na oboje dzieci; właścicielem remontowanego mieszkania jest matka podatniczki.

Do pisma dołączyła m. in.: potwierdzenie wykonania przelewu do urzędu skarbowego na poczet VAT z 24.05.2023 r. w kwocie [...]zł; wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do kwietnia 2023 r.; oświadczenie o stanie majątkowym, zgodnie z którym miesięczne dochody netto z działalności gospodarczej wynosiły około [...] zł; we wspólnym gospodarstwie domowym pozostawało z podatniczką: dwoje małoletnich dzieci i bezrobotny mąż, miesięczne wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynosiły łącznie [...] zł.

Decyzją z dnia 22 września 2023 r. znak: [...] organ

I instancji odmówił rozłożenia na 31 rat zapłaty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok, tj. zaległość w kwocie

[...] zł z odsetkami za zwłokę [...] zł oraz odsetki stałe od nieuiszczonych w 2022 roku zaliczek na podatek w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił swoje ustalenia w zakresie zwiększenia przez podatniczkę pierwotnie deklarowanych podstaw opodatkowania.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał, że zgodnie z wpisem

do CEiDG podatniczka działalność gospodarczą prowadzi od 1 września

2012 r. Zobowiązania podatkowe, których dotyczy wniosek, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzonej

w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.46.

Następnie organ stwierdził, że z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że jako przedsiębiorca spełnia warunki określone w Rozporządzeniu Komisji w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Nie wystąpiły przeszkody formalne i prawne do udzielenia podatniczce wnioskowanego wsparcia w ramach pomocy de minimis. Jednakże nawet w przypadku spełnienia przez podatniczkę

ww. kryteriów, organ może w ramach uznania administracyjnego uwzględnić wniosek bądź odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi.

Organ I instancji ustalił, że przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi podatniczka wyzbyła się majątku - lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego w S. przy [...]. W kierowanej do urzędu korespondencji strona nadal posługuje się ww. adresem, a w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazuje wydatki związane z czynszem, gazem i energią elektryczną. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień, podatniczka wydatkowała znaczne środki na gruntowny remont tego mieszkania i piwnicy.

Według organu I instancji przekazane przez podatniczkę informacje dotyczące dochodów i wydatków rodziny są niewiarygodne i nie pozwalają na ustalenie faktycznej sytuacji finansowej, co szczegółowo opisał w decyzji. Ponadto, organ stwierdził,

że zaproponowany układ ratalny nie byłby możliwy do zrealizowania z uwagi

na zaproponowanie niewystarczających wpłat.

W ocenie organu z uwagi na rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz ilość okresów objętych korektami jest mało prawdopodobne by podatniczka nie wiedziała

o tym procederze. Stan zdrowia podatniczki nie usprawiedliwia działania sprzecznego

z prawem, gdyż mogła ona skorzystać z możliwości zawieszenia działalności do czasu jego poprawy. Rozmiar zaległości podatkowych jest konsekwencją podejmowanych przez nią czynności.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i prawnego w sprawie organ nie dostrzegł przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatek. Organ stwierdził, że nie zaistniały ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego.

Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, względnie niezastosowanie, co wyraziło się

w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i udzielenie ulgi poprzez rozłożenie na raty zaległości, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przy wskazaniu, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ponownie zbadać sytuację finansową rodziny podatniczki

i jej możliwości spłaty zobowiązania z uwzględnieniem aktualnych okoliczności.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 21 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał należności objęte postępowaniem, tj.:

- zaległość w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę [...] zł,

- odsetki stałe od nieuiszczonych w 2022 roku zaliczek na podatek w łącznej wysokości [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w piśmie

z dnia 9 maja 2023 r. strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie na 31 miesięcznych rat (w zaproponowanej przez nią wysokości) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w podanych powyżej kwotach. Organ odwoławczy zaznaczył, że w uzasadnieniu wniosku strona powołała się m.in. na następujące okoliczności: nieintencjonalne niezaewidencjonowanie sprzedaży znacznej Ilości towarów nabytych w Niemczech "jako konsument", bez naliczenia podatku VAT w odpowiedniej wysokości, a co za tym idzie bez naliczania zaliczek

na podatek dochodowy, jak również składek ZUS w odpowiedniej wysokości.

Organ podał, że podatniczka od 1 września 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą, którą w dniu 1 grudnia 2023 r. zawiesiła. Powołując się na stanowisko judykatury, organ wskazał, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy, a tym samym nie zwalnia organu z obowiązku rozpatrywania wniosku o zastosowanie ulgi na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 847/21).

Następnie po przytoczeniu treści art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 O.p., wskazał,

że w razie potwierdzenia, iż wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z rozporządzenia Komisji Europejskiej w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonego rozstrzygnięcia (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). Organ stwierdził,

że działalność podatniczki nie podlega wyłączeniom, o których mowa w ww. rozporządzeniu Komisji Europejskiej, zatem uznać należało, że strona spełnia warunki ubiegania się o tego rodzaju wsparcie. Wielkość wnioskowanej pomocy w roku bieżącym oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat nie przekraczała dopuszczalnego progu.

Następnie organ wskazał, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest ulgą, której przyznanie uzależnione jest od okoliczności, jakie organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, tj. genezy powstania zaległości oraz bieżącą sytuację ekonomiczną wnioskodawcy.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że podatniczka złożyła 3 wnioski o przyznanie ulg w spłacie zaległości podatkowych:

- 7 lutego 2023 r. w podatku od towarów i usług, obejmujący zobowiązania za okresy

od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r.,

- 10 maja 2023 r. w liniowym podatku od osób fizycznych za 2022 r.,

- 27 czerwca 2023 r. w daninie solidarnościowej płatnej w 2023 r.

Rozstrzygnięcie dotyczy odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 22 września

2023 r., znak: [...] Odwołania od pozostałych decyzji organ rozstrzygnął w odrębnych postępowaniach odwoławczych.

Organ przedstawił swoje ustalenia odnośnie do wysokości zadłużenia podatniczki wobec organu I instancji na dzień złożenia poszczególnych ww. wniosków. Dalej podał, że podatniczka w dniu 3 kwietnia 2023 r. zawarła z ZUS Oddział w S. umowę

o rozłożenie na raty należności z tytułu składek na kwotę składek i odsetek za zwłokę,

tj. kwotę [...]zł. Podatniczka prowadzi gospodarstwo domowe z mężem i dziećmi w wieku 7 i 12 lat. W 2022 r. uzyskała dochód z działalności gospodarczej

[...] zł. Ponadto, oświadczyła, że posiada oszczędności w wysokości [...] zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym z 26 maja 2023 r. wynikało, że prowadzona działalność gospodarcza przynosiła [...] zł dochodu netto miesięcznie. Z wydruku

z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące styczeń - kwiecień

2023 r. wynikało, że różnica między przychodami a wydatkami wynosiła [...] zł,

co daje średnio na miesiąc kwotę [...]zł, przekazany wraz z pismem z 24 lipca

2023 r. wydruk z ww. księgi wykazał, że w miesiącach styczeń - maj 2023 r. wydatki przewyższały przychody. W dniu 1 grudnia 2023 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. W załącznikach do pisma z 17 lutego 2023 r. podatniczka przedstawiła zaświadczenia, z których wynikało, że mąż był zatrudniony na czas nieokreślony, a od stycznia 2023 r. otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 26 maja 2023 r. wskazała, że mąż jest bezrobotny. Następnie organ podał, że w dniu 14 września 2023 r. mąż podjął działalność gospodarczą. W dalszej kolejności organ wymienił miesięczne wydatki wykazane w oświadczeniu majątkowym z dnia 26 maja 2023 r. opiewające na łączną kwotę [...]zł.

Dalej organ wskazał, że 25 stycznia 2023 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od maja do listopada 2022 r., w których zamiast kwot

do przeniesienia wykazała podatek do zapłaty. W korektach tych zwiększono pierwotnie deklarowane podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...]zł. Podatniczka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do kwietnia 2022 r., w których

w związku ze znacznym wzrostem podstaw opodatkowania, zmniejszyły się kwoty

do przeniesienia. Ujęcie niezaewidencjonowanej sprzedaży w przychodach wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2022 r., bez możliwości uwzględnienia w tym okresie kosztów uzyskania przychodów, wygenerowało wysoki dochód. Spowodowało również powstanie obowiązku podatkowego w daninie solidarnościowej płatnej

w 2023 r., a w konsekwencji wysokie zaległości i zobowiązania w każdym z wymienionych wcześniej tytułów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego zobowiązania podatkowe nie są skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które podatniczka nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązywania się z obowiązków podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewywiązanie się z tego obowiązku skutecznie utrudniło jego realizację w sposób skumulowany (jednorazowy).

Organ stwierdził, że sytuacja, w której się znalazła podatniczka wynikała w dużej mierze z zachowania i decyzji przez nią podjętych i była okolicznością mieszczącą się

w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Z uwagi na skalę oraz okres, obejmujący swym zakresem wiele miesięcy niezaewidencjonowanej sprzedaży, trudno uznać, że zaistniałe zdarzenia miały charakter incydentalny. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że poniosła wydatki na gruntowny remont mieszkania, piwnicy i wpłatę

na samochód dostawczy, a tego rodzaju wydatki są zazwyczaj poprzedzone analizą możliwości finansowych. Nie uprawdopodobniła, że nie była w stanie jednorazowo spłacić należności podatkowych ze środków pochodzących z niezaewidencjonowanej sprzedaży, które w pierwszej kolejności powinny być przeznaczone na zapłatę należnego podatku. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła nadzwyczajna sytuacja charakteryzująca się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania uniemożliwiająca uregulowanie bieżących należności podatkowych.

Organ odnosząc się do trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej spowodowanej wydatkami poniesionymi na leczenie i rehabilitację podatniczki oraz dzieci, a także pomoc teściowi, który przeszedł operację serca, stwierdził, że była to jedna z okoliczności, która została uwzględniona w ramach oceny sprawy, nie stanowiła ona jednak samoistnej przesłanki do obligatoryjnego udzielenia ulgi w spłacie.

Następnie organ zauważył, że w 2023 r. dochody z działalności gospodarczej malały, a przedstawione przez stronę w wyjaśnieniach i dokumentach wydatki na bieżące utrzymanie oraz spłatę zaległości wobec ZUS nie znajdowały pokrycia we wskazanych dochodach. Wobec powyższego organ uznał, że deklaracje nie dają gwarancji realizacji układu ratalnego, a sytuacja finansowa podatniczki nadal ulega zmianom. W dniu

1 grudnia 2023 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, z kolei 14 września 2023 r. mąż podatniczki podjął działalność gospodarczą. Sama zadeklarowana wola spłaty zadłużenia, wyrażona we wniosku o udzielenie ulgi, nie jest wystarczającą podstawią jej udzielenia.

Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie analizy materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że kilka dni przed złożeniem przez podatniczkę pierwszego wniosku

o ulgę w spłacie, miało miejsce rozwiązanie umowy dożywocia, w wyniku którego podatniczka przeniosła własność lokalu na swoją matkę. Nadal jednak w korespondencji podatniczka wskazuje ww. adres i wydatki związane z utrzymaniem tego mieszkania. Wobec tego stwierdzenie, że podatniczka zrezygnowała z majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych, a w którego remont zainwestowała część środków finansowych pochodzących z niezaewidencjonowanej sprzedaży, było uzasadnione.

Rozpatrując wniosek w aspekcie okoliczności społecznych, organ uznał,

że udzielenie ulgi byłoby niezgodne z zasadą respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli

do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Podejmując działalność gospodarczą, podatniczka powinna liczyć się z obowiązkiem uiszczania należnego podatku. Udzielenie wnioskowanej ulgi doprowadziłoby do zwolnienia

z konsekwencji samodzielnie podjętych decyzji i byłoby niesprawiedliwe względem innych podatników, regulujących należności w ustawowych terminach.

Podsumowując podnoszone w odwołaniu zarzuty, organ II instancji stwierdził,

że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji organu I instancji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności sprawy organ podatkowy kierował się materiałem dowodowym zebranym

w sprawie, jak również obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

We wniesionej skardze, strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając organowi pierwszej i drugiej instancji:

I. wydanie decyzji z naruszeniem prawa polegającym na:

1) błędnej wykładni przepisu art. 67a O.p. względnie jego niezastosowaniu,

co skutkowało odmową rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania zaistniały ku temu przesłanki;

2) błędnej wykładni przepisu art. 67b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy wniosek o rozłożenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych złożony przez skarżącą jest w pełni uzasadniony tak "ważnym interesem podatnika", jak i "interesem publicznym" w rozumieniu

art. 67b § 1 pkt 2 O.p.;

3) błędnym zastosowaniu przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zamiast decyzji uchylającej

i umarzającej zaległości podatkowe;

4) niezastosowaniu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które wyraziło się poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej jak również zaniechanie omówienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości możliwości płatniczych skarżącej.

II. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia wyrażający się w tym, że:

1) błędnie przyjęto, że skarżąca nie jest w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych;

2) błędnie przyjęto, że prowadzona nieewidencjonowana sprzedaż odbywała się

za jej świadomą zgodą i z zamiarem dokonania czynu zabronionego;

3) błędnie przyjęto, iż skarżąca wyzbyła się swojego majątku w okresie przed złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty;

4) błędnie przyjęto, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty uniemożliwiają

na ustalenia faktycznej sytuacji finansowej jej rodziny.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze wskazaniem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ponownie zbadać sytuację finansową rodziny podatniczki i jej możliwości spłaty zobowiązania, z uwzględnieniem aktualnych okoliczności; według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów, podtrzymując swoje stanowisko co do zaistniałych przesłanek uzasadniających przyznanie jej ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, popierając swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji.

Po przeprowadzeniu kontroli według podanych kryteriów, sąd stwierdził,

że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, są zgodne z prawem, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy organy zasadnie odmówiły przyznania podatniczce, prowadzącej działalność gospodarczą, zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis.

Wydając decyzje, organy powołały się na brzmienie art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z pierwszym wymienionym przepisem organ podatkowy

na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc

de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...).

W art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca ustanowił materialnoprawną podstawę udzielenie przedsiębiorcy ulgi podatkowej de minimis. Podstawowym aktem prawa europejskiego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm.). Pomoc de minimis

to specyficzny rodzaj wsparcia publicznego, z którego mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy. Stanowi ona z jednej strony wsparcie o stosunkowo niskiej wartości dla państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, niemogące zakłócić konkurencji

na rynku, lecz z drugiej strony może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy,

m.in. w przezwyciężeniu przejściowych problemów finansowych.

Udzielanie ulg przedsiębiorcom w spłacie podatków, traktowane jako jedna z form pomocy publicznej udzielanej przez państwo lub samorząd terytorialny, dopuszczalne jest jedynie w sytuacjach przewidzianych w obowiązujących na terytorium Polski prawodawstwie Unii Europejskiej oraz polskich unormowaniach. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 107 – art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a – w przypadku tzw. pomocy de minimis – w ww. Rozporządzeniu Komisji UE. Przepisy ww. Rozporządzenia przewidują limit pomocy de minimis wynoszący 200.000 EUR (w przypadku firm z sektora drogowego transportu towarów limit ten został zmniejszony i wynosi 100.000 EUR).

Do kwestii w jakim zakresie do pomocy de minimis zastosowanie znajdują krajowe unormowania, w tym zawarte w ww. art. 67a O.p. odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 419/23. Podkreślił, że w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca, odsyłając do art. 67a tej ustawy, posłużył się zwrotem legislacyjnym "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Z kolei w art. 67a § 1 użyto następującego określenia: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b,

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami

za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zakres odniesienia regulacji art. 67a § 1 do ulg de minimis przewidzianych w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w judykaturze był oceniany w różny sposób. Relacje między tymi przepisami doczekały się dwóch odmiennych wypowiedzi orzeczniczych. Jedna z linii orzeczniczych prezentowana jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, z dnia

17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt

II FSK 1975/14, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15. W orzeczeniach tych wyrażony został pogląd, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom.

Zwrócono uwagę na znaczenie użytego w art. 67a § 1 O.p. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 67b". Przypomniano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09 zajął stanowisko, zgodnie z którym sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, iż przepis tekstu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Aprobując takie rozumienie zwrotu "z zastrzeżeniem", poszczególne składy orzekające uznały, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis poprzez zawarte

w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim

w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Artykuł 67b § 1 in initio O.p. stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie

do art. 67a tej ustawy odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie

ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie wskazuje na to sformułowanie "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie

art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a ustawy, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;

2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami

za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie

w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

W myśl drugiej linii orzeczniczej (m.in. wyroki NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17, z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt

II FSK 1592/17) w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pogląd zbieżny ze wskazanym orzecznictwem prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd.

10 z 2017 r., str. 510 i nast.; B. Brzeziński (red.), Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. 2015 r., str. 354). Podkreśla się, że zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych

w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 419/23, w którym wskazał, że dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 O.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis", tj. ww. Rozporządzenia Komisji oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi

na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady

de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a O.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z Rozporządzenia Komisji w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis, do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis,

na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a O.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy.

Mając na względzie powyższe uwagi, jako prawidłowe należy ocenić postępowanie organów, które uzasadniając wydane rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniosły się do informacji podanych przez skarżącą przy ubieganiu się

o pomoc de minimis, z których wynikało, że jako przedsiębiorca spełniła warunki określone w Rozporządzeniu Komisji w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Następnie stwierdziły, że nie wystąpiły inne przeszkody (formalne i prawne) do udzielenia wnioskowanego wsparcia

w ramach pomocy de minimis, ponieważ w stosunku do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzonej

w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.46.) nie obowiązują wyłączenia co do wsparcia w ramach tej pomocy, a wielkość wnioskowanej pomocy w roku bieżącym oraz w ciągu dwóch poprzedzających lat nie przekroczyła dopuszczalnego progu. Słusznie zatem organ uznał, że skarżąca spełniła warunki przyznania pomocy de minimis,

a zastosowanie znajdują zasady określone w ww. aktach prawa wspólnotowego.

W dalszej kolejności zasadnie organy odniosły się do przedstawionych przez skarżącą okoliczności przemawiających - jej zdaniem – za przyznaniem ulgi podatkowej, a także rozważyły przesłanki, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na zastosowaną konstrukcję alternatywy łącznej pozwalającej

na sięgnięcie do dyspozycji przepisu przy spełnieniu tylko jednej z przesłanek zawartych w jego hipotezie.

Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji interesu podatnika lub interesu publicznego. W doktrynie przyjmuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz,

M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, komentarz do art. 22 i literatura tam powołana.)

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 3116/21) wskazuje się, że treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego),

art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego co do udowodnienia danej okoliczności) oraz właściwa wykładnia

art. 67a § 1 O.p. Oczywiste pozostaje, że w interesie strony inicjującej postępowanie

w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. winno pozostawać wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli

w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt

II FSK 1387/17). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA

z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – ma możliwość zastosowania ulgi albo odmówienia jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania,

co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracji publicznej nie może we wspomnianej czynności procesowej zastąpić sąd administracyjny.

Ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek

od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje,

w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że decyzja w przedmiocie udzielenia (bądź nie) ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, z czym wiąże się pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co musi zostać odpowiednio uzasadnione przez organ. W literaturze wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie

w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia, ale

w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zdecydować o odmowie rozłożenia na raty nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" (L. Etel (w:)

R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 48).

Dodać również wypada, że w sprawie ze skargi na decyzję uznaniową zarówno

w doktrynie jak i w orzecznictwie (wyroki NSA: wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 845/21, z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11,) zaznacza się, że tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne

i poprawne (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski,

W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 67a).

Według sądu organ rozpoznając wniosek skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, prawidłowo ocenił przesłanki wymienione w powołanym przepisie i zasadnie stwierdził, że wobec braku ich wystąpienia w sprawie, należało odmówić skarżącej przyznania ulgi podatkowej objętej wnioskiem. Trzeba mieć również na względzie, że ulga podatkowa wymieniona w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Natomiast jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak

i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Jednakże – jak trafnie zwrócił uwagę organ – ulga podatkowa polegająca na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej może być przyznana, gdy podatnik uprawdopodobni nie tylko okoliczności uniemożliwiające zapłatę podatku, ale również wykaże, iż wywiąże się z ewentualnie udzielonej ulgi. Oznacza

to, że podatnik powinien wskazać na zaistnienie w przyszłości takich okoliczności, które dadzą gwarancję uiszczenia podatku w ramach układu ratalnego.

W ocenie sądu przedstawiając swoją sytuację materialną i finansową, skarżąca nie dała takiej gwarancji, gdyż z wyliczeń przeprowadzonych przez organ w uzasadnieniu decyzji jasno wynika, że strona nie posiada ani majątku, ani środków finansowych

o wartości choćby uprawdopodobniającej uiszczenie całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie dochód z działalności gospodarczej za 2022 rok wg załączonej księgi przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł, jednak w 2023 r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą malały,

a przedstawione przez nią w wyjaśnieniach i dokumentach wydatki na bieżące utrzymanie oraz spłatę zaległości wobec ZUS nie znajdowały pokrycia we wskazanych dochodach. Wobec powyższego deklaracje te nie dają gwarancji realizacji układu ratalnego, a sytuacja finansowa nadal ulega zmianom, bowiem w dniu 1 grudnia 2023 r. skarżąca zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, z kolei 14 września 2023 r. mąż podjął działalność gospodarczą. Słusznie więc organ wskazał, że sama zadeklarowana wola spłaty zadłużenia, wyrażona we wniosku o udzielenie ulgi, nie jest wystarczającą podstawią jej udzielenia. Ratalna spłata jako forma dobrowolna wymaga bowiem uprawdopodobnienia, że ustalony harmonogram spłaty będzie realizowany.

W przeciwnym razie jest wsparciem pozornym, odsuwającym jedynie w czasie przymusową egzekucję zaległości.

Przedstawiając sytuację majątkową skarżącej w kontekście braku istnienia przesłanek uprawniających do udzielenia ulgi, organ zasadnie powołał się na okoliczność wyzbywania się przez stronę (przed złożeniem wniosku) majątku o dużej wartości,

tj. lokalu mieszkalnego, położonego w S. poprzez rozwiązanie zawartej z matką umowy dożywocia z dnia 24 maja 2019 r., wskutek czego skarżąca przeniosła na matkę własność mieszkania, choć faktycznie skarżąca nadal zajmuje ww. lokal. O prawidłowej ocenie powyższej okoliczności przez organ świadczy m.in. to, że w kierowanej do urzędu korespondencji skarżąca podawała ww. adres, a w oświadczeniu o stanie majątkowym wymieniła wydatki związane z czynszem, gazem i energią elektryczną ponoszone

w związku z użytkowaniem tego lokalu. Ponadto ze złożonych wyjaśnień wynika,

że skarżąca poniosła znaczne koszty gruntownego remontu tego mieszkania i piwnicy. Także w skardze wniesionej do sądu skarżąca ubiegając się o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, przyznała, że wraz z mężem zamieszkuje w mieszkaniu swojej matki. Zatem uzasadnione było stwierdzenie przez organ,

że skarżąca zrezygnowała z majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych, a w którego remont zainwestowała część środków finansowych pochodzących z niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Niewątpliwie na ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika wpływ ma także status podatnika jako przedsiębiorcy i przyczyny powstania problemów finansowych wynikających z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Jednak - wbrew twierdzeniom skarżącej - wskazywane przez nią okoliczności, takie jak powstanie bardzo wysokiego zobowiązania podatkowego związanego z nieewidencjonowaną sprzedażą znacznej ilości towarów nabytych "jako konsument", tj. bez posiadania dowodów zakupu pozwalających na obniżenie podatku należnego VAT oraz ujęcie tych wydatków

w kosztach uzyskania przychodu nie mogą uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej.

Słusznie organ uznał, że sytuacja, w której znalazła się skarżąca, wynika w dużej mierze z decyzji przez nią podjętych i jest okolicznością mieszczącą się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Nie wystąpiła nadzwyczajna sytuacja charakteryzująca się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatniczki, uniemożliwiająca uregulowanie bieżących należności podatkowych. Z uwagi na skalę oraz okres, obejmujący swym zakresem wiele miesięcy niezaewidencjonowanej sprzedaży, nie można przyjąć, że zaistniałe zdarzenia miały charakter incydentalny. Zauważyć należy, że z powyższego względu jest mało prawdopodobne by skarżąca nie wiedziała o tym procederze i działała nieświadoma grożących jej konsekwencji prawnych. Prowadzenie działalności gospodarczej, określenie kierunków i tempa rozwoju tej aktywności zawsze wiąże się z ryzykiem, które ponosi przedsiębiorca.

Uprawnione było również stwierdzenie przez organ, że trudna sytuacja rodzinna

i zdrowotna spowodowana wydatkami poniesionymi na leczenie i rehabilitację skarżącej oraz jej dzieci, a także pomoc teściowi, który przeszedł operację serca nie stanowi samoistnej przesłanki do obligatoryjnego udzielenia ulgi w spłacie.

Podobnie poniesienie przez skarżącą wydatków na gruntowny remont mieszkania, piwnicy i wpłatę na samochód dostawczy, które to wydatki są zazwyczaj poprzedzone analizą możliwości finansowych, nie uzasadniają przyznania ulgi podatkowej. Nie sposób ich bowiem uznać za nagłe i niemożliwe do przewidzenia koszty, których poniesienie pogorszy sytuację skarżącej. Uiszczenie tych kosztów przez skarżącą było konsekwencją jej świadomych decyzji o przeprowadzeniu remontów czy kupnie samochodu.

Zauważyć należy, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów prowadzących do wystąpienia ryzyka zachwiania podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego w przypadku żądania pełnej i terminowej zapłaty podatku. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. o sygn. akt III FSK 3679/17), że udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, a w związku z tym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać będą więc okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA

we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 735/02 i orzeczenia w nim powołane). Z tego względu organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę, nie tylko wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz ponoszonych wydatków, ale także kosztów związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z uwagi na powyższe w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku. Nie budzi wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie organy badając szeroko rozumianą sytuację skarżącej, wzięły pod uwagę nie tylko jej pozycję materialną i finansową, ale także stan zdrowia i kwestie z tym związane, a nawet relacje rodzinne i wynikające z nich dla skarżącej konsekwencje finansowe.

Ponadto, uprawnione jest również stwierdzenie przez organ, że na podstawie przekazanych przez skarżącą informacji dotyczących dochodów oraz wydatków ustalił jej faktyczną sytuację finansową, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (czyniąc tym samym zadość zasadzie procesowej zobowiązującej organ do działania w sposób budzący zaufanie – art. 121 § 1 O.p.). Przy czym należy podkreślić, że swoje twierdzenia organ oparł na rzetelnych i szczegółowych wyliczeniach. Ponadto, organ zaakcentował, że sytuacja ekonomiczna skarżącej podlega ciągłym zmianom. Natomiast strona podważając w skardze powyższe stanowisko organu, wskazała, że organ powołuje się na rzekome nieścisłości w przedkładanej dokumentacji, w szczególności w zakresie średnich dochodów rodziny podatniczki oraz jej wydatków i jedynie ogólnie podała,

że "sytuacja taka wynikała z faktu, iż postępowanie było prowadzone przez dłuższy okres czasu, a sytuacja rodziny podatniczki uległa zmianie. W toku postępowania mąż podatniczki był zatrudniony w momencie przedstawienia jednego z dokumentów,

a pozostawał bezrobotny w momencie przedstawienia innego z nich". Według sądu nie sposób polemizować z tak sformułowanym zarzutem i nierzetelnymi danymi – strona

w skardze ani nie uściśliła w jakim okresie mąż pracował, ani kiedy był bezrobotny,

jak również nie podała o jaki konkretnie dokument (ewentualnie dokumenty) chodzi.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że w orzecznictwie wskazuje się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie jej uzyskania. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych

lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które

są niezależne od sposobu jego postępowania. Wobec tego, to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje

o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). Uwagi te należy odnieść także do okoliczności rozpoznawanej sprawy, albowiem to skarżąca dysponuje kompletną dokumentacją i wiedzą odnośnie do posiadanego majątku, jak również swojej sytuacji finansowej, zdrowotnej, rodzinnej i najbliższych osób. Zatem to w interesie skarżącej jest przedstawić pełną i wiarygodną dokumentację uzasadniająca przyznanie jej ulgi podatkowej. Ponadto zaznaczyć należy, że w toku postępowania organ podatkowy pismem z dnia 19 maja 2023 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku z dnia 9 maja 2023 r., postępując w tym samym w myśl zasady wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.,

a wprowadzającej obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz zasady zawartej w art. 122 O.p. zobowiązującej organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły brak przesłanki ważnego interesu podatnika, a także brak istnienia interesu publicznego, przez co prawidłowo przyjęły, że przesłanki wnioskowanej ulgi podatkowej nie wystąpiły. Organ uzasadniając swoje stanowisko, słusznie wskazał, że subiektywne przekonanie

o charakterze interesu w uzyskaniu tej ulgi - jakkolwiek oczywiste - nie jest wystarczające do uznania tej przesłanki za spełnioną. Natomiast przyznanie ulgi podatnikowi nierzetelnie prowadzącemu ewidencję sprzedaży byłoby w istocie premiowaniem działań niezgodnych z prawem, a więc zaprzeczeniem dbałości o interes publiczny. Naruszałoby to poczucie sprawiedliwości społecznej podatników przestrzegających przepisów prawa i terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe.

Na koniec zauważyć wypada, że w orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 563/22, z dnia

7 września 2023 r. sygn. akt I GSK 354/22, z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt

I GSK 612/19). W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest

w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ sprostał tym wymogom w zakresie przeprowadzenia prawidłowego postępowania, zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wszystkich uzyskanych w postępowaniu dowodowym informacji, a jego ocena nie miała znamion dowolności, jak i wyjaśnił rzetelnie oraz w zrozumiały sposób swoje stanowisko, powołał się na prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, jak również przedstawił w jasny sposób wykładnię powołanych przepisów prawa, czym dał wyraz zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.). Dodać należy, że ważny interes podatnika lub interes publiczny określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Nie mamy tu zatem niedających się usunąć wątpliwości co do brzmienia przepisów prawa. Wobec powyższego nieuzasadnione jest zarzucenie organowi naruszenie art. 2a O.p., który nakazuje organowi rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Na marginesie wskazać wypada, że w skardze strona mylnie zarzuciła błędną wykładnię art. 67b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem organ zastosował art. art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Zauważyć również trzeba, że skarżąca nie jest konsekwentna w swoich twierdzeniach, ponieważ z jednej strony podważa stanowisko organu, który uznał, że nie dysponuje ona wystarczającym majątkiem na ponoszenie ciężaru ratalnej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a z drugiej strony skarżąca zwróciła się do sądu

o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Skarżąca wskazała przy tym, że aktualnie pozostaje na utrzymaniu męża, z którym mieszka

u swojej matki, a jej działalność gospodarcza pozostaje zawieszona. Wobec tego uiszczenie opłaty od skargi wiązałoby się z uszczerbkiem utrzymania koniecznego jej rodziny.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że pomimo iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w tym art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami

za zwłokę. Skoro decyzja wydana przez organ I instancji odpowiada prawu, to nie można przyjąć, że organ odwoławczy utrzymując ją w mocy, uchybił regulacjom prawnym zawartym w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zatem zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej zaległości podatkowe należy uznać za nietrafiony.

Z powyższych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.

Powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl