Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1435/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 436/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 436/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z:

- art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r. poz. 672, z późn. zm.) w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprzetłumaczonych na język polski informacjach uzyskanych ze stron internetowych i oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o takie informacje, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję uznającą, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydaną w oparciu o indywidualną ocenę organu podatkowego i określającą sytuację prawnopodatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 194 § 1, § 2 i § 3, poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowano dokumenty urzędowe, jakimi są oświadczenia kapitana statku, bez przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczności w nich opisane i rozstrzygnięcie na podstawie nieprzetłumaczonych na język polski informacji uzyskanych z internetu - typowo komercyjnej strony, które to informacje sam operator strony uznaje za niewiążące i niezwiązane z towarzystwami klasyfikacyjnym statków oraz IMO (jak podano na stronie - "Dane te służą tylko do celów informacyjnych i V. nie odpowiada za ich dokładność i wiarygodność") oraz strony armatora, na której to informacje nie są aktualne;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w toku postępowania, w którym organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego wszystkie niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również zastosował wykładnię przepisów prawa krzywdzącą dla Skarżącego oraz nie podjął działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania, w którym organ podatkowy:

- nie uwzględnił jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadził nielogiczne wnioski na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu podatkowego;

- rozpatrzył materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący i nierzetelny, a oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- "ustalił" nowe definicje poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie decyzji, w której odstąpiono od rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego zgodnie z założeniem procedury podatkowej;

II) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konwencja" oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) oraz w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji, poprzez uznanie, że statek, na którym Skarżący świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organem podatkowym dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

- art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, że statek, na którym Skarżący świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających zaistniałą okoliczność, tj. potwierdzających eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

- art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez odstąpienie od legalnej definicji transportu morskiego przewidzianej w tym przepisie, na rzecz definicji stworzonych na potrzeby statystyki morskiej w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29);

- art. 2 lit. a) pkt (i) i (ii) Dyrektywy 2009/42/WE, poprzez jego niezastosowanie, mimo że Sąd odwołuje się do przepisów tegoż aktu, natomiast pominął fakt, że jak wynika z przywołanego przepisu: Zakres niniejszej dyrektywy obejmuje również towary: (i) wysłane do instalacji morskich; (ii) odzyskane z dna morskiego i wyładowane w portach - transport towarów obejmuje zatem transport towarów od instalacji typu "offshore", jak i transport towarów odzyskanych z dna morskiego, a w sprawie organy i Sąd przyjęły, że takie właśnie czynności wykonuje statek S.;

- art. 27g ust. 1 i ust. 5 w zw. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania również polegają na transporcie morskim i które w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowią transport międzynarodowy;

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) umowy) oraz rozstrzygnięcie w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących je umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i towarów, mimo że statek, na którym wykonuje pracę Skarżący przewozi ładunki, towary i pasażerów.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniósł też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia operatora statku SIEM Offshore AS z dnia 9 listopada 2022 r. potwierdzającego, że statek wykonuje transport międzynarodowy - w ocenie Skarżącego, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze podniesione w tej skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie, na wstępie należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczej kwestii, tj. dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz w obszernych wywodach uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.

Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Tylko pozornie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, bowiem w zasadniczej mierze stanowi ona powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji, zarówno jeżeli chodzi o sformułowane w niej zarzuty, jak i ich uzasadnienie. Oceny tej nie zmienia odwrócenie kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, poprzedzenie tych zarzutów wskazaniem na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czy też dokonanie drobnych "przeróbek" stylistycznych. Tylko w bardzo niewielkim niewielkim zakresie i to w odniesieniu do kwestii raczej drugorzędnych, do których Sąd pierwszej instancji się odniósł - powołanie się na informacje ze stron internetowych, bądź stanowiących dodatkowy tylko argument w prowadzonym wywodzie - kwestia dotycząca treści Dyrektywy 2009/42/WE.

Z kolei o niedostatkach w argumentacji Sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej nie ma mowy, jako że nie sformułowano zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi w tak znacznej mierze powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, trudno jest przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarł trafną charakterystykę postępowania prowadzonego w ramach ww. przepisu uznając w konkluzji, że przepis ten nie został naruszony.

O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne celem tego pierwszego postępowania i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, II FSK 1563/15 i II FSK 1567/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18). Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).

Taki sposób rozumienia postępowania prowadzonego w ramach art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej podziela także Skarżący, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Skoro zatem ocenie Sądu podlega stanowisko organów podatkowych, czy Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w tym przepisie, uzasadniającej zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek, to bezzasadne jest w tym kontekście domaganie się przez Skarżącego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przeprowadzenia dowodu mającego świadczyć, że statek, na którym miał pracować Skarżący, wykonuje transport międzynarodowy, zwłaszcza że kwestia sposobu rozumienia tego pojęcia jest sporna.

Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy sporne jest przede wszystkim rozumienie użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowania "transport międzynarodowy".

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji, także w odniesieniu jednostek określanych jako "offshore suport vessel" (morski statek pomocniczy) zostało przedstawione, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2240/20, II FSK 366/21 i II FSK 2331/20.

Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu Konwencji, podobnie jak wywodzone z niego dalsze zarzuty tej skargi dotyczące naruszenia innych przepisów tej Konwencji oraz stanowiące tego konsekwencję zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f.

Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, można wnosić że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, których przepisy wskazano jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obok Konwencji oraz u.p.d.o.f., wymieniono następujące akty prawne, których przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji:

- Konstytucję RP [nie można przyjąć, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, że przepisy Konstytucji RP to unormowania o charakterze procesowym],

- Traktat o Unii Europejskiej,

- Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie badań statystycznych w odniesieniu do przewozu osób i rzeczy drogą morską

- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,

- Konwencję Wiedeńską o prawie Traktatów,

- Konwencje: SOLAS, MEPC.

Natomiast pomimo tego, o czym już wspomniano wcześniej, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej jako podstawa wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć był w sprawie kluczowy, w skardze kasacyjnej został potraktowany bardzo marginalnie. Nie został on bowiem w niej wskazany jako bezpośrednio naruszony, a jedynie jako dopełnienie zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, czy omówienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanych wyżej aktów prawa międzynarodowego z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego formułuje ponadto w skardze kasacyjnej liczne zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie były wystarczające do uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki określonej w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, co było poprzedzone analizą znaczenia użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia międzynarodowy transport (morski) w odniesieniu do rodzaju statku, na którym Skarżący miał wykonywać pracę w 2022 r. i na poparcie tego stanowiska przedstawił stosowną argumentację, także w zakresie podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów procesowych dotyczący zwłaszcza naruszenia przepisów ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normujących postępowanie dowodowe. Powoływana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej okoliczność, że w dokumentach załączonych do jego wniosku nie pojawiały się informacje mogące zaprzeczyć oświadczeniom o tym, że rzeczony statek wykonuje transport międzynarodowy, nie można uznać za wystarczającą do uprawdopodobnienia, że tak w istocie było.

Sąd wyraził też swoje stanowisko odnośnie do kwestii, która stanowiła jedyne novum w zakresie zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. w ujęciu tej skargi naruszenia art. 27 Konstytucji RP w związku z wymienionymi dalej przepisami ustawy o języku polskim oraz Ordynacji podatkowej. Sąd uznał informacje z powszechnie dostępnych stron internetowych armatora za mieszczące się w szerokiej formule dowodu w postępowaniu podatkowym określonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i pogląd ten w kontekście powyższego zarzutu skargi kasacyjnej uznać należy, co do zasady, za prawidłowy, zważywszy, że nie chodziło - jak dowodzi się w tym zarzucie - o oparcie rozstrzygnięcia na nieprzetłumaczonych na język polski informacjach, bo zostały one podane przez organ podatkowy także w języku polskim, lecz nieprzetłumaczonych - jak można się domyślać intencji Skarżącego - na język polski przez tłumacza przysięgłego; wskazywany wyżej uproszczony charakter postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek oraz to, że informacje te nie dotyczą kwestii specjalistycznego słownictwa, lecz pojęć o charakterze najbardziej podstawowym, dotyczących rodzaju jednostki pływającej. Skądinąd Skarżący nie jest w swoich zapatrywaniach odnoszących się do możliwości wykorzystania informacji podanych w języku obcym konsekwentny, ponieważ na poparcie swojego stanowiska powołuje się zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, na liczne internetowe źródła (adresy stron internetowych) zawierające informacje w języku obcym (angielskim).

W pozostałym zakresie, o czym była już mowa wcześniej, zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, do których Sąd ten odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie wraz ze stosowną argumentacją. Dotyczy to także eksponowanej w skardze oraz ponownie skardze kasacyjnej kwestii dowodu w postaci oświadczenia kapitana statku. Skoro zatem w skardze kasacyjnej zdecydowano się jedynie na powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze, nie zaś na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to zarzuty takie nie mogą być skuteczne i prowadzić do zamierzonego w skardze kasacyjnej celu, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwsze instancji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).