Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 421/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 4, art. 154 § 1, art. 155, art. 155a § 1, art. 160 § 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi G. O. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2024 r., nr 2201-IEW.7192.23.2024/KP w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej "k.p.a."), art. 33 § 2 pkt 1 i 4, art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia G. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 11 stycznia 2024 r., wydane w toku postępowania zabezpieczającego, którym oddalono zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawa-Śródmieście prowadzi do majątku Spółki postępowanie zabezpieczające w oparciu o wydane przez wierzyciela - Naczelnika US zarządzenia zabezpieczenia z 24 października 2023 r. Podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z 22 września 2023 r., którą określono Spółce przybliżone kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonanie ww. zobowiązań (wraz z odsetkami za zwłokę) w łącznej kwocie 1.851.391 zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor IAS decyzją z 18 stycznia 2024 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

Pismem z 7 listopada 2023 r. Spółka wniosła w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego zarzut:

- nieistnienia obowiązku, tj. wydanie zarządzeń zabezpieczenia bez podstawy prawnej, z uwagi na wadliwe doręczenie decyzji zabezpieczającej, co skutkowało tym, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia oraz

- braku doręczenia upomnienia, tj. "dopuszczenia do egzekucji w sytuacji, gdy wierzyciel nigdy nie doręczył upomnienia, które obligatoryjnie winno być doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wydaniem zarządzeń zabezpieczenia".

2.2. Postanowieniem z 11 stycznia 2024 r. Naczelnik US oddalił zarzuty Spółki.

2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z 14 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że formułując zarzut nieistnienia obowiązku Spółka wskazała na wadliwe doręczenie decyzji zabezpieczającej powodujące w konsekwencji brak tej decyzji w obrocie prawnym i brak podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Swoją argumentację Spółka oparła na okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika UCS z 22 września 2023 r. (zabezpieczającej) pełnomocnikowi, który umocowany był do reprezentowania Spółki w kontroli celno-skarbowej i podstępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT za okres od 2018 r. do 2021 r.; a pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W ocenie Spółki ustanowiony pełnomocnik nie był umocowany do doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia i wszelka korespondencja w tej sprawie powinna być kierowana bezpośrednio do Strony.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją organ wskazał, że w przepisach art. 33 - art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") ustawodawca nie posłużył się terminem postępowania zabezpieczającego - w rozumieniu odrębnego postępowania. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydawana jest w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto w sprawach dotyczących zabezpieczenia nie wszczyna się formalnie postępowania - co wynika z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zatem brak jest możliwości zgłoszenia/ustanowienia pełnomocnika do doręczenia decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji zabezpieczającej (nie postępowanie zabezpieczające uregulowane w przepisach u.p.e.a.) jest postępowaniem incydentalnym w ramach postępowania głównego (podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), zaś pełnomocnik ustanowiony w tym głównym postępowaniu będzie też pełnomocnikiem, któremu należy doręczyć decyzję w sprawie zabezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie obowiązek (podlegający zabezpieczeniu w trybie przepisów u.p.e.a.) wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia Naczelnika US wynika z decyzji Naczelnika UCS z 22 września 2023 r. wydanej w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja ta została doręczona 6 października 2023 r. na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki (pełnomocnika ustanowionego w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym). Z zakresu umocowania pełnomocnika nie wynikały jakiekolwiek wyłączenia, np. w sprawie zabezpieczenia. Zatem ww. decyzja została prawidłowo doręczona, weszła do obiegu prawnego i mogła stanowić podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a.

W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie oddalił zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, bowiem w ustalonym stanie faktycznym obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 24 października 2023 r. istniał i mógł podlegać zabezpieczeniu w trybie przepisów u.p.e.a.

Powyższego nie zmienia okoliczność wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji zabezpieczającej. Dyrektor IAS decyzją z 18 stycznia 2024 r. umorzył zainicjowane przez Spółkę postępowanie odwoławcze, z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w związku z doręczeniem 26 grudnia 2023 r. (pełnomocnikowi) decyzji wymiarowej Naczelnika UCS decyzji z 13 grudnia 2023 r. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. (art. 33a § 2 O.p.).

Dyrektor IAS zgodził się, że przepisy u.p.e.a zakładają, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, które zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 u.p.e.a.). Niemniej pełnomocnik Spółki zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem sprawy jest postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia, a nie postępowanie egzekucyjne.

Organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych ma rygor natychmiastowej wykonalności. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów u.p.e.a., co oznacza, że organ egzekucyjny powinien niezwłocznie podejmować czynności zmierzające do skutecznego zabezpieczenia. Natomiast upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. jest stosowane w postępowaniu egzekucyjnym i pełni funkcję informacyjną i dyscyplinującą w tym znaczeniu, że zobowiązany powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, bo już z samej istoty tej decyzji wynika, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto nie został też określony obowiązek (wymagalny), które podlegałby wykonaniu przez zobowiązanego. Nie można zatem przyjąć, że upomnienie powinno w tym przypadku dotyczyć wykonania obowiązku zabezpieczenia, wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Z art. 33d § 2 O.p. wynika bowiem, że wykonanie przez stronę decyzji o zabezpieczeniu ma charakter dobrowolny (może nastąpić tylko na wniosek strony). W tym przypadku nie ma więc podstaw do stosowania upomnienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności – alternatywnie o uchylenie – zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 212, art. 247 § 1 pkt 3, art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1 i § 3, art. 145 § 1 O.p. przez wadliwe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 22 września 2023 r., co stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p., tym samym organ, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o oddaleniu zarzutów w sprawie zabezpieczenia, dopuścił do funkcjonowania w obrocie postanowień obarczonych wada nieważności;

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że upomnienie zobowiązanego nie było wymagane, a w konsekwencji oddalenie zarzutu i dopuszczenie do egzekucji, podczas gdy wierzyciel obligatoryjnie winien doręczyć zobowiązanemu upomnienie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wydaniem zarządzeń, stąd organ egzekucyjny prowadzi niedopuszczalne czynności zabezpieczające, tj. bez uprzedniego upomnienia zobowiązanego przez wierzyciela.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.").

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ani poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

5.3. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora IAS z dnia 14 marca 2024 r., utrzymującego w mocy wydane wobec Skarżącej postanowienie Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2024 r., którym oddalono zarzuty na postępowanie zabezpieczające nieistnienia obowiązku i braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanej.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Skarżąca pismem z 7 listopada 2023 r. wniosła na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 4 u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Pierwszy z przytoczonych zarzutów to zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Skarżąca podnosi w tym zakresie argumentację sprowadzającą się do kwestionowania wejścia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej - decyzji Naczelnika UCS z 22 września 2023 r., którą określono Spółce przybliżone kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonanie ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.851.391 zł. Zdaniem Skarżącej decyzja ta winna była zostać doręczona Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, umocowanemu do reprezentowania Strony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za okres od 2018 r. do 2021 r., w sytuacji gdy pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone.

W ocenie Sądu, rację jednak należy przyznać organowi, który zasadnie wskazał, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji zabezpieczającej jest postępowaniem incydentalnym w ramach postępowania głównego (podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), zaś pełnomocnik ustanowiony w tym głównym postępowaniu będzie też pełnomocnikiem, któremu należy doręczyć decyzję w sprawie zabezpieczenia.

Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego. Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie (por. wyrok NSA z 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 2001/18). Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza (wyrok NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1767/21).

Jako że z zakresu umocowania pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, nie wynikały jakiekolwiek wyłączenia, w tym w sprawie zabezpieczenia, to prawidłowym było doręczenie decyzji zabezpieczającej Naczelnika UCS z dnia 22 września 2023 r. na ręce pełnomocnika Skarżącej. W związku z tym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, weszła ona do obrotu prawnego i mogła stanowić podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Powyższe skutkuje uznaniem, że zasadnie organ oddalił zarzut nieistnienia obowiązku.

W świetle powyższych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut ziszczenia się przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. Zaskarżone postanowienie, ani poprzedzające je postanowienie nie są obarczone wadą nieważności.

Kolejny z podniesionych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie zabezpieczające nie sprostały wymogowi doręczenia zobowiązanemu (Skarżącej) upomnienia przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że w przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia, przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 867/21, zgodnie z którym nie sposób doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a. Przyjęcie poglądu, że upomnienie powinno zostać doręczone, mogłoby prowadzić do zniweczenia istoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym pełni między innymi funkcję informacyjną dla zobowiązanego, że powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Oparte jest zatem na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym mamy natomiast do czynienia z sytuacją przeciwną, gdyż jego wszczęcie spowodowane jest istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zobowiązany dobrowolnie swojego obowiązku nie wykona (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 1200/21).

W związku z tym prawidłowo oddalono zarzut Skarżącej braku doręczenia upomnienia w postępowaniu zabezpieczającym, a podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadne.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, jako że sprawa została rozpoznana prawidłowo i w sposób przepisany prawem poprzez uznanie, iż zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia podlegają oddaleniu. Potwierdza to także uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, które szczegółowo wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierował się organ.

5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.