Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 853/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2018 r. do czerwca 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 września 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z 26maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2018 r. do czerwca 2020 r.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, na podstawie licencji udzielonej przez M. Sp.zo.o. W okresie objętym postępowaniem skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT w systemie miesięcznym.

Z dowodów zebranych przez Naczelnika wynika, że za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od 01 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. skarżący składał deklaracje podatkowe VAT-7

Skarżący 29 i 30 października 2021 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od 01 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2020 r.

Szczegółowe dane wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz ich korekt wykazane zostały na str. 4-23 zaskarżonej decyzji.

Skarżący wnioskiem z 30 października 2021 r. wniósł do Naczelnika o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następujące okresy rozliczeniowe: od 01 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2020 r.

Wniosek złożony został na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), w związku z wyrokiem T. S. U. E. (dalej też jako: "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

W uzasadnieniu wniosku skarżacy wskazał, że:

a) w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań

w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food);

b) z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.:

- wewnątrz punktów sprzedaży ("in-store", tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie 1 klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury lokalu);

- "drive in"/ "walk through" (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu. Produkty sprzedawane są "na wynos",

a konsumenci nie korzystają z infrastruktury lokalu);

- "food court" (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności Podatnika);

c) sprzedaż w systemach "drive in" i "walk through" nie wiąże się ze skorzystaniem

z infrastruktury lokalu należącego do skarżącego. Systemy te polegają na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży. Przy sprzedaży w tych systemach klienci nie oczekują od restauracji zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury wspomagającej spożycie produktów na miejscu (wewnątrz lokali). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowanego dania, które mogliby spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, bądź w domu);

d) produkty sprzedawane w systemie "drive in" i "walk through" docelowo przeznaczone są do spożycia poza lokalem (są pakowane "na wynos"). Infrastruktura punktów sprzedaży nie jest w ogóle istotna z punktu widzenia klienta, gdyż podczas zakupu nigdy nie wchodzi on do wnętrza lokalu. W przypadku systemu "drive in" - klient nawet nie wysiada z samochodu, a po otrzymaniu towaru - udaje się w dalszą drogę;

e) sprzedaż realizowana wewnątrz punktów sprzedaży, jak też

w schemacie "food court" (dalej: Pozostałe schematy sprzedaży), następuje zarówno na miejscu (z możliwością skorzystania z infrastruktury danego lokalu / infrastruktury galerii handlowej) - jak i "na wynos", gdzie klient z założenia nie zamierza korzystać z udostępnionej infrastruktury, lecz jest zainteresowany spożyciem posiłku w innym miejscu;

f) przedmiotowy wniosek dotyczy produktów spożywczych, co do których, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") możliwe było zastosowanie 5% stawki VAT, tj. produktów, które objęte zostały zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, tj. w szczególności takich jak:

- gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta M. (w tym w szczególności kanapki z wkładem mięsnym, jak np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], kanapki typu [...], [...] z szynką i z serem, Tortilla, [...], kanapki typu [...], frytki, kartofelki, placki ziemniaczane, [...], czy sałatki z wkładem mięsnym takie jak Sałatka Kurczak Premium - czyli produktów, mieszczących się w grupowaniu [...] P. K. W. i U. z 2008 r. (dalej: "PKWiU"), w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u.);

- lody, shaky (czyli produktów mieszczących się w grupowaniu [...] PKWiU,

w odniesieniu" do których zastosowanie ma pozycja [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u.) oraz

- soki owocowe (czyli produktów mieszczących się w grupowaniu [...] PKWiU lub [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma odpowiednio pozycja [...] oraz [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u.) - zwanych dalej: Produktami;

g) w okresach, których dotyczył powyższy wniosek sprzedaż Produktów z oferty M. we wszystkich schematach sprzedaży, dla potrzeb VAT, traktował jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (8% lub 23% - w odniesieniu do sprzedaży, która nie podlegała obniżonym stawkom podatku) - niezależnie od tego, czy sprzedaż ta była realizowana wewnątrz lokali czy też "na wynos";

h) złożone korekty dotyczą jedynie sprzedaży produktów, która powinna być dla celów VAT opodatkowana stawką VAT 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.,

tj. sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematów sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos". Powyższa kwalifikacja podatkowa w zakresie przyporządkowania właściwej stawki VAT wynikała z zastosowania się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...],

w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne (dalej: "Interpretacja ogólna");

i) korekty dotyczą wyłącznie tych dostaw towarów, które ze względu na brak takiego obowiązku, nie musiały zostać udokumentowane fakturami VAT (sprzedaż detaliczna).

j) dla celów korekty podzielił transakcje sprzedaży dokonane we wskazanych okresach tak, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, w których sprzedaż realizowana była "na wynos". [...] wysokości zobowiązania podatkowego

w VAT, w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych dostaw, przedstawił za pomocą zestawień przygotowanych na podstawie danych z systemu informatycznego. Następnie spośród transakcji,

w których sprzedaż dokonana została "na wynos", wyselekcjonował wyłącznie te transakcje, które dotyczyły towarów, w stosunku do których zastosowanie powinna znaleźć 5% stawka VAT (przy podejściu produktowym w miejsce podejścia usługowego);

k) sprzedaż w schematach "drive in" oraz "walk through" rejestrowana jest na specjalnie dedykowanych do tego kasach fiskalnych (oznaczonych określonym rodzajem identyfikatora). W rezultacie na przedmiotowych kasach fiskalnych rejestrowana jest wyłącznie sprzedaż dokonywana w tych dwóch systemach. Nie są rejestrowane na nich żadne inne transakcje. W złożonych korektach ujęte zostały wyłącznie transakcje, które miały faktycznie miejsce. Po wyselekcjonowaniu pojedynczych transakcji dotyczących sprzedaży Produktów w systemach "drive in"

i "walk through", które zostały opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, sporządzony został szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. rejestr korekt),

l) w zakresie pozostałych schematów sprzedaży (tj. "in-store" oraz "food court") w tej części, w której sprzedaż ta realizowana była "na wynos", rejestr ten został sporządzony w taki sposób, że w pierwszej kolejności wyselekcjonowano

w ewidencjach kas fiskalnych transakcje w < ramach, których sprzedaż była dokonywana "na wynos", a następnie na danych paragonach wyselekcjonowano pozycje dotyczące sprzedaży Produktów, które powinny podlegać opodatkowaniu 5% stawką podatku.

Skarżący dokonał rekalkulacji wartości podatku VAT, jaki powinien zostać odprowadzony z tytułu dokonanej sprzedaży metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto i na tej podstawie skorygowano deklaracje VAT.

Kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT-7 złożonych 29 października 2021 r.

i 30 października 2021 r. zostały skarżącemu zwrócone 23 listopada 2021 r.

i 03 grudnia 2021 r. wraz z odsetkami.

Następnie organ I instancji postanowieniem z 16 maja 2022 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r.

Naczelnik wydał decyzję z 26 maja 2023 r. nr [...] w której:

- określił wysokość zobowiązania podatkowego za: lipiec 2018 r. w kwocie

[...] zł, sierpień 2018 r. w kwocie: [...] zł, styczeń 2019 r. w kwocie: [...] zł, luty 2019 r. w kwocie: [...] zł, marzec 2019 r. w kwocie: [...] zł, kwiecień 2019 r. w kwocie: [...] zł, maj 2019 r. w kwocie: [...] zł, czerwiec 2019 r. w kwocie: [...] zł, lipiec 2019 r. w kwocie: [...] zł, sierpień 2019 r. w kwocie: [...] zł, październik 2019 r. w kwocie: [...] zł, maj 2020 r. w kwocie: [...] zł, czerwiec 2020 r. w kwocie: [...] zł,

- określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: czerwiec 2018 r. w kwocie: [...] zł, wrzesień 2018 r. w kwocie: [...] zł, listopad 2018 r. w kwocie: [...] zł, grudzień 2018 r.

w kwocie: [...] zł, wrzesień 2019 r. w kwocie: [...] zł, listopad 2019 r.

w kwocie: [...] zł, grudzień 2019 r. w kwocie: [...] zł, styczeń 2020 r.

w kwocie: [...] zł, luty 2020 r. w kwocie: [...] zł, marzec 2020 r. w kwocie: [...] zł, kwiecień 2020 r. w kwocie: [...] zł;

- określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik

2018 r. w kwocie: [...] zł, marzec 2020 r. w kwocie: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. przepisy u.p.t.u. przewidywały zastosowanie do:

- dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku VAT - 5% i 8%;

- świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych - stawki VAT 8%.

Stawki te dotyczyły towarów spożywczych wskazanych odpowiednio

w załącznikach nr [...] do u.p.t.u. Równocześnie przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. przewidywały stosowanie stawki 8%

w odniesieniu do czynności skutkujących dostarczeniem odbiorcy żywności gotowej do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem".

Zdaniem Naczelnika w obrocie prawnym obowiązującym do końca czerwca

2020 r. w podatku VAT w odniesieniu do towarów spożywczych oraz usług restauracyjnych i cateringowych obowiązywały następujące obniżone stawki:

- dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w działach PKWiU [...], [...], [...],[...] i [...] - stawka 5% albo 8%;

- dla dostawy towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU [...] - stawka 8%;

- dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU [...], z wykorzystaniem towarów spożywczych - stawka 8%.

W opinii organu I instancji odwołanie się do klasyfikacji statystycznych w toku ustalenia prawidłowej stawki podatku potwierdził TSUE w wyroku [...], gdzie

w pkt 40 Trybunał wprost wskazał, że ustawodawca krajowy może swobodnie klasyfikować towary i usługi, w stosunku do których zamierza stosować stawki obniżone, zgodnie z metodą, którą uzna za właściwą. Warunkiem jest tylko, aby dostawy towarów i usług należały do jednej z kategorii załącznika nr III dyrektywy. Naczelnik wskazał, że pojęcie usług restauracyjnych i cateringowych zdefiniowane zostało w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112. W myśl powołanego przepisu usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Z kolei za usługi cateringowe

i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Organ wskazał, że zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem", do których ma zastosowanie stawka VAT 8% (na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u., a obecnie na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a, ponieważ jest on szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz usług restauracyjnych i cateringowych również środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia.

Organ I instancji zaznaczył również, że "Gotowa żywność" nie ma definicji ustawowej (ani w prawie unijnym ani krajowym), lecz jest kategorią pojęciową, która ukształtowała się na gruncie interpretacyjnym prezentowanym przez Główny Urząd Statystyczny. Przyjmuje się, że są to gotowe posiłki i dania, zdefiniowane przez podklasę PKD [...] "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań". Podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków

i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Kwestia zasadności zastosowania stawki 5% przy dostawie gotowych do bezpośredniego spożycia produktów spożywczych była przede wszystkim przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2016 roku.

Organ odniósł się również do orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 i stwierdził, że w kraju opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń gastronomicznych, niezależnie od tego, czy w świetle u.p.t.u. jest to towar czy usługa, jest objęte stawką 8% VAT. Taki sposób postrzegania świadczeń gastronomicznych zapewnia proste stosowanie stawek obniżonych w VAT. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy VAT w zakresie stawek podatku VAT w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że krajowe rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy. Zastosowanie 5% stawki VAT dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków. Chodzi wyłącznie o "gotowe dania" sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego, celem ich zjedzenia. W ocenie organu I instancji nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne) po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% mogą być objęte wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 opisanego, jako "Gotowe posiłki i dania". Pojęcia tego nie można zaś rozumieć zgodnie z jego zwyczajowym znaczeniem, tylko w kontekście Zasad Metodycznych klasyfikacji PKWiU. [...] sprzedawane przez placówkę typu M. , czy to "na miejscu" czy "na wynos", są klasyfikowane do grupowania PKWiU [...], t.j. "Usługi związane z wyżywieniem" i jako takie dania są objęte 8% stawką VAT.

Od decyzji Naczelnika z 26 maja 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw.

z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in- store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Naczelnika, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

2. art. 98 ust. 2 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; w skrócie: "dyrektywa 112") oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr [...] ze zm.; w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze") polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów;

3. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz w zw.

z art. 120 o.p. poprzez:

a) nieuprawnione przyjęcie wbrew brzmieniu wskazanych przepisów, że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę jest istnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek i tym samym wadliwe przyjęcie, że możliwe jest na gruncie prawa podatkowego odwoływanie się do skutków ekonomicznych zwrotu podatku, jako przesłanki warunkującej powstanie nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ograniczenie prawa do zwrotu nadwyżki - w braku obowiązywania przepisów w tym względzie;

b) nieuwzględnienie okoliczności, że podatek VAT nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość cen produktów sprzedawanych przez skarżącego, zatem skarżący poniósłby uszczerbek majątkowy w przypadku braku zwrotu nadwyżki oraz okoliczności, że zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie stanowiła dla skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

4. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po dokonaniu zwrotu podatku w trybie przewidzianym przez art. 75 § 4 o.p. oraz wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE oraz z linią orzeczniczą powstałą po wydaniu wyroku TSUE w sprawach innych franczyzobiorców sieci M. .

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 26 maja 2023 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 28 września 2023 r. - DIAS w uzasadnieniu wskazał, że podziela stanowisko organu I Instancji, że sprzedaż przez podatnik produktów na wynos jest opodatkowana stawką 8%, przedstawiając szeroką argumentację.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję DIAS, złożył skarżący, reprezentowany przez dor. pod. K. D., który zarzuciwszy naruszenie

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw.

z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

2. art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie poprzez:

- wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r.

(C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE oraz ugruntowaną

i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej dnia z 24 czerwca 2016 r. (sygn. [...]) co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. (dalej jako "Traktat o UE").

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Na rozprawie w dniu 08 lutego 2024 r. Sąd postanowieniem zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na pytanie skierowane przez N. S. A. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów postanowieniem

06 lutego 2024 r. I FSK 1382/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 18 lipca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie, ponieważ N. S. A. 24 czerwca 2024 r. podjął uchwałę I FPS 1/24, która miała wypływ na rozstrzygnięcie sprawy.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje wydane w I i II instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez skarżącego w systemach "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos" zastosowanie znajduje 8% stawka VAT.

W ocenie skarżącego sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT. Zdaniem organu natomiast stawka podatku VAT powinna wynosić 8%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, problematyka ta była przedmiotem pytania skierowanego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów N. S. A., który podjął uchwałę, że w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do tej ustawy. NSA uznał, że o ile bowiem bazując jedynie na przepisach klasyfikacji statystycznych można byłoby przyjąć, że dla celów statystycznych wynikających z powiązania PKWiU i PKD przedmiotowa dostawa posiłków (dań) gotowych do bezpośredniego spożycia "na wynos" mogła być klasyfikowana w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU [...] [z zastrzeżeniem jednak niewyjaśnionej innej klasyfikacji dokonanej przez Eurostat w oparciu o wykaz PRODCOM, który również powiązany jest z PKWiU], to wykładnia której dokonuje Sąd, odnośnie określenia właściwej stawki podatku mającej zastosowanie do tej dostawy na podstawie obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. przepisów prawa, ma na celu wyjaśnienie znaczenia norm podatkowych w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, z uwzględnieniem, że w państwie prawa dla podatnika to jednoznaczna formuła słowna ustawowego przepisu podatkowego powinna wyznaczać granice jego opodatkowania, a nie interpretacja bazująca na statystycznych kryteriach pozaustawowych, którymi kieruje się organ podatkowy w ramach rozpatrywanego sporu. Dopiero zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 u.p.t.u. został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.) poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według P. K. W. i U. w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU [...]", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%.

Należy podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał N. S. A. nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego konkretnej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Wobec tego należy stwierdzić, że podjęcie uchwały przez poszerzony skład NSA ma ten skutek, że wiąże ona sądy administracyjne, co wynika z art. 269 § 1p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu N. S. A., przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa, przyjmując, ze w stosunku do sprzedaży posiłków i dań takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8%.

Organ będzie zobowiązany rozstrzygnąć sprawę, przyjmując, że stawka 5%, którą zastosował skarżący przy korekcie deklaracji za wskazany okres, jest prawidłowa.

Zdaniem Sądu należy przyjąć, organy podatkowe pośrednio również są związane treścią uchwały i nie powinny rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze treścią uchwały, przyjmują odmienną wykładnię prawa. Wynika to z zasady wyrażonej w art. 121 O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Podatnik bowiem może zakładać, że uchwałą NSA przesądził o treści obowiązującego prawa, ponieważ podjęcie uchwały przez poszerzony skład NSA stanowi jedną z najistotniejszych form ujednolicenia orzecznictwa sądowego.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji nie odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez R. G. koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.