Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 273/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 273/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...], określającą M. R. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 76.445 zł

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą L. m.in. w listopadzie 2013r. pozyskiwała faktury VAT, mające potwierdzać zakup nowych samochodów od podmiotu P. Sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury VAT, mające potwierdzać sprzedaż tych samochodów do I. C. T. spółka z o.o. (dalej ICT sp. z o.o./spółka ICT). Zgromadzony materiał dowodowy dokumentuje istnienie mechanizmu handlu nowymi samochodami, stworzonego dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw, dokonywanych przez ICT sp. z o.o., w którym to mechanizmie uczestniczyła również Podatniczka.

Dokonane ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] określającej Podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 76.445 zł na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Od ww. decyzji odwołała się Podatniczka, która wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez Podatniczkę na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy dokonywała ona dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

- art. 64 ust 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust.

3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy,

- art. 155 §1, art. 159 §1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2 art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nieuwzględnienie wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez pominięcie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a warunek poinformowania Podatniczki o tym fakcie został spełniony. Zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2018r., doręczonym w dniu 28 listopada 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013r., w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czym wypełniono dyspozycję art. 70c O.p. Następnie w dniu 6 listopada 2018r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenie w sprawie podania, w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej sposobności, nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za listopad 2013r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie: zakupu - nabycia samochodów od P. Sp. z o.o. oraz sprzedaży - dostawy samochodów do ICT sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

DIAS przyjął za bezsporną okoliczność faktyczną, że Podatniczka prowadząc działalność gospodarczą, ujęła w rejestrze nabycia oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dotyczący nabycia samochodów osobowych od P. sp. z o.o. (5 szt.), które to pojazdy - po ich uprzednim zarejestrowaniu na własne nazwisko - miała sprzedać do ICT sp. z o.o. Z kolei spółka ICT dokonała zbycia przedmiotowych pojazdów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta faktury dotyczące zaliczek na sprzedaż samochodów oraz faktury dokumentujące sprzedaż samochodów do firmy Podatniczki ujęła w prowadzonych ewidencjach za listopad 2013r. Z uwagi na fakt, że ww. spółka znajduje się w likwidacji, brak było możliwości ustalenia okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami np., kto nawiązał współpracę z firmą Podatniczki.

W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone zarówno przez Podatniczkę, jak i świadków, przeczą twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że M. R. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym daje spójny obraz procederu, jaki stał się udziałem spółki ICT oraz Podatniczki, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i zbycia ich po uprzednim dokonaniu rejestracji.

Według zeznań D. K. – prezesa zarządu spółki ICT, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmował działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od dealera. Działania te polegały jednak nie na wykorzystaniu mechanizmów gospodarczych, lecz właśnie na ich obejściu poprzez wprowadzenie w transakcje pośrednika w sprzedaży przedmiotowych samochodów (w analizowanej sprawie Podatniczki), który następnie dokonywał rejestracji pojazdów i ich sprzedaży do spółki ICT. Pośrednicy otrzymywali określoną marżę, natomiast faktycznymi odbiorcami samochodów były podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju.

Zdaniem DIAS, zeznania Podatniczki oraz jej syna – P. R. (który posiadał ustne pełnomocnictwo do działania w imieniu Podatniczki) świadczą o tym, że działalność w zakresie handlu nowymi samochodami pozbawiona była cech działalności gospodarczej. Podatniczka nie posiadała wiedzy odnośnie spornych transakcji (których miała być uczestnikiem), nie dokonywała zamówień samochodów u dealerów, nie widziała samochodów, które według faktur miała nabywać i sprzedawać, nie dokonywała ich faktycznego bądź tylko formalnego odbioru. Nie poszukiwała kontrahentów, nie brała udziału w negocjacjach cenowych, gdyż rozmowy takie prowadziła K. K. ze spółki ICT. Podatniczka udzieliła ustnego pełnomocnictwa synowi – P. R. do prowadzenia działalności w jej imieniu, przy czym P. R. wielokrotnie w swoich zeznaniach na okoliczność zawierania spornych transakcji potwierdzał, że inicjatywa współpracy wyszła od spółki ICT, która organizowała obrót samochodami, tj.: wyszukiwała salony, od których kupowane były pojazdy, udostępniała środki pieniężne na zakup tych pojazdów w formie przedpłat, organizowała transport. Podatniczka nie była niezależnym podmiotem, albowiem o wszystkich czynnościach w obrocie nowymi samochodami decydowała spółka ICT i D. K. To on w zależności od spływających z zagranicy zamówień na konkretne pojazdy samochodowe decydował, kto określony samochód nabędzie od dealera, zarejestruje na własne nazwisko, a następnie będzie jego zbywcą. Tymczasem Podatniczka (jak również upoważniony przez nią syn), poza wyrażeniem zgody na wykorzystanie firmy L. i jej personaliów w uruchomionym procederze o niczym więcej nie decydowała. Jednocześnie, niezależnie od etapu poszczególnych faz kwestionowanego obrotu, samochody pozostawały w dyspozycji dealerów na należących do nich placach i ostatecznie pracownicy dealerów bezpośrednio wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę.

W ocenie DIAS firma Podatniczki została wykorzystana do procederu polegającego na wystawianiu faktur mających dokumentować pozorny zakup samochodów, zarejestrowaniu ich na własne nazwisko, czego konsekwencją było uzyskanie przez dane auto statusu samochodu używanego, a następnie odsprzedanie go do spółki ICT. Rola Podatniczki sprowadzała się do "użyczenia" personaliów i fizycznego odbioru uprzednio zleconych do przygotowania przez D. K. dokumentów oraz tablic rejestracyjnych. Potwierdzają to zeznania Podatniczki oraz jej syna. Zarówno Podatniczka, jak i K. K. zgodnie zeznały, że inicjatorem nawiązania współpracy z firmą L. była spółka ICT. Ponadto, z zeznań K. K. wynika, że to ona wyszukiwała ewentualnych dostawców samochodów, nawiązywała kontakty handlowe oraz zajmowałam się obsługą transakcji. Z zeznań tych wynika, że Podatniczka i działający w jej imieniu syn nie mieli żadnego wpływu na zawierane transakcje sprzedaży samochodów. To spółka ICT decydowała, od kogo Podatniczka miała kupować samochody oraz komu i kiedy miała je sprzedać.

DIAS uznał, że Podatniczka nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z handlem samochodami, ponieważ pojazdy pozostawały w dyspozycji dealerów na należących do nich placach a czas dzielący sprzedaż przez Podatniczkę tych samochodów był bardzo krótki. Nie mogło być problemu ze sprzedażą zakupionego samochodu, albowiem to właśnie zdeklarowany (zagraniczny) kupiec auta stanowił pierwsze ogniwo uruchamiające stworzony mechanizm obrotu samochodami.

Kolejną okolicznością, świadczącą zdaniem DIAS o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, jest kwestia rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami: P. sp. z o.o., L. i ICT sp. z o.o. Schemat transakcji polegał na tym, że firma L. otrzymywała przelewy uznaniowe od ICT sp. z o.o. i natychmiast po ich otrzymaniu dokonywała przelewów na rzecz podmiotu: P. sp. z o.o. Dowodzi to, że firma L. nie angażowała swoich środków pieniężnych, tylko finansowała zakupy ze środków otrzymanych od spółki ICT. Potwierdzają to również zeznania P. R., że wszystkie środki finansowe na zakup samochodów były przekazywane przez spółkę ICT głównie w formie przelewów na konta bankowe. Firma Podatniczki nie angażowała własnych środków finansowych.

DIAS zwrócił również uwagę na brak po stronie Podatniczki innych, poza fakturami VAT, dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu samochodami z kontrahentem wskazanym na spornych fakturach. Udział strony w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Czynności dokonywane przez Stronę miały na celu stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu z fabrycznie nowych na samochody używane oraz zwiększenie wysokości obrotu firmy. Świadczy o tym chociażby fakt, że pojazdy zostały zarejestrowane w dniu 28 listopada 2013r., a ich zbycie na rzecz ICT sp. z o.o. nastąpiło w tym samym dniu. Ponadto, sprzedaż używanych samochodów w kraju byłaby nieopłacalna ze względu na istotne różnice cen samochodów nowych i używanych. Zysk możliwy był tylko w przypadku reeksportu aut.

Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że wobec ICT Sp. z o.o. prowadzono postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...], obejmującej m.in. listopad 2013r. W decyzji tej organ stwierdził, że faktury VAT, których wystawcą w 2013r. była firma Podatniczki są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Organ zaznaczył, że powyższa decyzja ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

W ocenie DIAS nie ma również podstaw by przyjąć, że Podatniczka brała udział w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Podatniczki.

Zdaniem DIAS właściwe są zatem wnioski końcowe organu I instancji, że udział Podatniczki w obrocie pojazdami miał charakter pozorny i sprowadzał się tylko do wystawiania faktur. Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie pojazdów od P. sp. z o.o. (5 szt.) w łącznej kwocie: netto 330.337,40 zł, podatek VAT 75.977,60 zł, brutto 406.315,00 zł. Zasadnie w ocenie DIAS zakwestionowano podatek należny wynikający z faktur dokumentujących dostawę ww. pojazdów na rzecz podmiotu ICT sp. z o.o. w łącznej kwocie: netto 332.369,90 zł, podatek VAT 76.445,10 zł, brutto 408.815,00 zł. Zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy tego przepisu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży samochodów przez firmę L.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestia dobrej wiary Podatniczki nie podlega badaniu, gdyż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

M. R., reprezentowana przez doradcę podatkowego K. S. zaskarżyła powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 229 O.p., poprzez brak uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa w VAT w łańcuchu dostaw oraz w celu ewentualnego wykazania braku "dobrej wiary" Strony w zakresie uczestnictwa w łańcuchu dostaw, jeżeli do takiego oszustwa (wyłudzenia) w VAT w istocie doszło; uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w niniejszym przypadku, tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek mogłoby stanowić podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur,

- art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez brak starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i zaakceptowaniu tożsamych uchybień po stronie organu I instancji, podczas gdy w sprawie, na żadnym etapie, nie zostało udowodnione, że w sprawie doszło do wyłudzenia w VAT w łańcuchu transakcji; organy wyciągnęły wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy i odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur, uznając wystawione przez Stronę faktury sprzedażowe, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że łańcuch transakcji nie był fikcyjny, a następowała w jego ramach dostawa łańcuchowa,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie wyjaśnienia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w podatku VAT, ewentualnie poprzez brak uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, mając na względzie, że decyzja Organu I instancji naruszyła przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, bowiem z akt sprawy nie wynika, by w przedmiotowej sprawie doszło do wyłudzenia podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie:

- art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie uznając, że Stronie nie przysługuje to prawo, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Strona brała udział w transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jako podatnik VAT,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania Strony w daną transakcję,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez Stronę na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

- art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje naruszeniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, mając na względzie wyrok TK z dnia 21 czerwca 2004r. (SK 22/03),

- art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007r., poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa ETS, albowiem organy nie wykazały, że w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego oraz że Strona nie działała w dobrej wierze.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że z akt sprawy wynika, że dokonała dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, działając w charakterze podatnika VAT i z tego tytułu przysługuje jej prawo odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur zakupowych tych towarów. Organy nie wykazały natomiast przesłanek do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT, tj. że na jakimkolwiek etapie łańcucha dostaw doszło wyłudzenia podatku VAT oraz że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dany obrót był częścią oszustwa podatkowego, skutkującego uszczupleniem podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy. Według Skarżącej w niniejszej sprawie następował łańcuch dostaw na linii diler samochodowy - Skarżąca – spółka ICT - finalny zagraniczny nabywca, przy czym towar był transportowany bezpośrednio od dilera samochodowego do zagranicznego nabywcy. W przypadku zaistnienia takiej transakcji zbędna jest analiza, czy pomiędzy pozostałymi pomiotami znajdującymi się w łańcuchu dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, bowiem z góry, używając słów samego ustawodawcy - uznaje się, że dostawy towarów miały miejsce. Organ nie uwzględnił tego, że Skarżąca nie musiała być świadoma wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem. Istotne jedynie jest to, że Strona miała wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, tj. posiadała uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów (cena, terminy płatności, itd.). Fakt udzielenia pełnomocnictwa przez Skarżącą swojemu synowi czy osobie związanej ze spółką ICT do negocjacji warunków transakcji nie zmienia powyższego stanowiska.

Zdaniem Skarżącej, błędna jest również podniesiona przez organ argumentacja, że między poszczególnymi dostawami w ramach łańcucha dostaw dokumentowanego przez sporne faktury nie zachodzi tożsamość ich przedmiotu, co wyklucza możliwość uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do transakcji łańcuchowej. Z najnowszego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, ze nawet fizyczna obróbka czy też inne uszlachetnianie towarów nie wpływa na ocenę, czy dany ciąg dostaw miał charakter dostawy łańcuchowej. Takie wnioski płyną z wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017r., sygn. akt C-386/16 "Toridas". Skarżąca argumentowała, że w przypadku rejestracji przedmiotowych samochodów również nie powstaje żadna przeszkoda na drodze do uznania całości łańcucha dostaw za transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła również, że organ w sposób nieuzasadniony dokonał analizy celu udziału Skarżącej w analizowanych transakcjach, podczas gdy z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wprost wynika, że cel, bądź też rezultat danej działalności nie ma znaczenia dla oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Skarżąca w swej argumentacji powołała się na wyrok ETS z 21 lutego 2006r. w sprawie C- 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation v. Commissioners of Customs and Excise. Skarżąca podniosła również, że udzielenie pełnomocnictwa przedstawicielowi spółki ICT nie powoduje, że działalność gospodarcza pozbawiona jest cechy samodzielności. Skarżąca ponosiła również ryzyko związane z prowadzoną działalnością, gdyż ponosiła przed spółką ICT potencjalną odpowiedzialność z tytułu ewentualnych wad samochodów, będących przedmiotem dostaw w ramach transakcji łańcuchowych. Skarżąca podkreśliła, że brak szczegółowej wiedzy na temat przeprowadzonych w jej imieniu transakcji wynikał z tego, że Strona udzieliła pełnomocnictwa spółce ICT do działania w jej imieniu w zakresie obrotu samochodami.

Skarżąca powołała się również na wyroki, jakie w analogicznej sprawie wydał WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze, jakie firma Podatniczki zawierała ze spółkami: P. Sp. z o.o. i ICT sp. z o.o. faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli w dalszej kolejności na ustalenie, czy Skarżąca mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, faktur wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącej samochodów osobowych. W konsekwencji powyższych ustaleń należało również stwierdzić, czy Skarżąca wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych samych samochodów spółce ICT dokonywała rzeczywistej transakcji gospodarczej i w rezultacie, czy podatek od towarów i usług wykazany w fakturach sprzedażowych podlega rozliczeniu w zakresie VAT, czy jest podatkiem do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotna część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia głównej tezy ustaleń tj. fikcyjności udziału Skarżącej w obrocie samochodami.

Odnosząc się zarzutów w zakresie uchybień postępowania dowodowego oraz ilościowych braków postępowania dowodowego, należy na wstępie zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji w/w zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z w/w przepisów statuujących zasady i przebieg postepowania podatkowego zostały w badanej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. brak było też podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, na podstawie art.229 O.p., w celu ustalenia czy doszło do oszustwa w łańcuchu dostaw oraz ewentualnego wykazania braku dobrej wiary Skarżącej, bowiem organy podatkowe nie zarzucały Skarżącej udziału w oszustwie czy wyłudzeniu VAT, a jedynie fikcyjność transakcji.

Sąd podzielił więc ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Z ustaleń tych wynika, że obrót samochodami następował w ramach dokładnie opracowanego schematu, którego organizatorem był D. K. powiązany z ICT Sp. z o.o. Przedsięwzięcie polegało na tym, że samochody były kupowane od autodealerów i za pośrednictwem "podstawionych firm" były sprzedawane do ICT Sp. z o.o., a ta następnie miała sprzedawać je za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały fizycznie bezpośrednio za granicę, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące oraz przez ICT Sp. z o.o., która finalnie sprzedawała je zagranicznemu odbiorcy.

Skarżąca w tym schemacie była biernym podmiotem, gdyż nie miała żadnej wiedzy dotyczącej obrotu samochodami, nie uczestniczyła w negocjacjach, ani nawet nie angażowała własnych środków, bo te przekazywał na konto jej firmy D. K. To D. K. decydował o tym, na kogo ma być wystawiona dana faktura. W przedsięwzięciu tym L. miała nabywać auta, rejestrować je i dalej je sprzedawać, jednak Podatniczka sama przyznała, że samochody tak naprawdę nie zostały przywiezione do jej firmy i w ogóle ich nie widziała. Skarżąca przyznała w toku jednego z przesłuchań, że nie wie, kto i w jakim zakresie dokonał zamówienia samochodów, z kim dokonywano uzgodnień. Skarżąca nie posiadała również informacji co do szczegółowego przebiegu transakcji – zamówień, faktur, zapłaty, odbioru samochodów, transportu, nie posiadała dowodów potwierdzających wydanie pojazdów, czy też przyjęcie do magazynów. Jej aktywność w ramach prowadzonej firmy sprowadzała się do wystawienia faktury i rejestracji aut.

Szczegółowych informacji dotyczących obrotu samochodami nie posiadał również syn Podatniczki, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pomagał Skarżącej w prowadzeniu firmy. Warunki zakupu, w tym cenę, negocjowali pracownicy spółki ICT, upoważnieni przez P. R. lub Skarżącą, a pomiędzy Skarżącą i spółką ICT obowiązywała jedynie ustna umowa o współpracy. Jak przyznawał syn Skarżącej, osobiście nie widział samochodów zakupionych przez firmę jego matki, gdyż odbierała je firma docelowa, był jedynie w posiadaniu dokumentów związanych z zakupem pojazdów. P. R. potwierdził również, że firma Skarżącej nie angażowała własnych środków na zakup samochodów, lecz otrzymywała je od spółki ICT w formie przelewu. Transportem, odbiorem pojazdów również zajmowała się spółka ICT i to ona pokrywała wszystkie koszty z tym związane.

W oparciu o zeznania Skarżącej, jak również zeznania jej syna, organy podatkowe sformułowały prawidłowy wniosek, że rola Skarżącej sprowadzała się do "użyczania" swojej firmy jako pośrednika. Bezsprzecznie M. R. nie miała możliwości osobistego dysponowania samochodami jak właściciel, a dysponowała nimi spółka ICT. Takie ustalenia faktyczne wynikają ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji tj. M. G., K. K. i D. K., jak też z wyjaśnień Skarżącej i P. R.

W ocenie Sądu, dowody te pozwoliły uznać, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym faktury związane z nabyciem i sprzedażą przez podatnika samochodów osobowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie uzasadnione było pozbawienie Podatniczki uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z faktur sprzedażowych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, co celnie podnoszą organy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie stworzony został schemat transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw ze spółki P. Sp. z o.o. do Skarżącej, a następnie od Skarżącej do spółki ICT. Na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT, lecz udział Skarżącej w transakcjach nie polegał na wykonywaniu czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie z przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. Ustawa o podatku VAT zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne.

Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT, osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, dochodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Istotą takiej czynności jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą, rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności, więc słusznie organy skupiły się na analizie rzeczywistej woli stron w kontekście całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TS UE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nie przeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Jednakże, wbrew twierdzeniom skargi, wcale nie było bezsporne, że w niniejszej sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa w rozumieniu art.7 ust.8 ustawy o VAT, bowiem warunkiem jej uznania jest istniejące faktycznie zdarzenie gospodarcze, a nie tylko stworzenie pozorów takiej transakcji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1605/16 (publik. LEX nr 2568806) stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

Przeniesienie ewentualnego posiadania jest zatem jedynie elementem dokonania dostawy, zaś jej immanentną cechą jest prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Aby zatem uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy, musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić, że zaistniała dyspozycja art. 7 ust.8 ustawy o VAT, czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru.

Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą, czyli jak wyżej wskazano, powinien mieć możliwość dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet nie posiadając jej. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działa samodzielnie, we własnym imieniu i dla siebie. Jest on rzeczywistym odbiorcą dostawy. Musi więc mieć możliwość swobodnej decyzji, co do nabycia towaru, a następnie dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie, to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust.1, a także 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Takie zdefiniowanie istoty dostawy w ujęciu z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nakazywało Sądowi uznać, że organy nie naruszyły ww. regulacji wydając zaskarżoną decyzję, ponieważ transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. dla firmy Skarżącej nie były w swej istocie dostawami dla niej, bowiem w ich wyniku nie nabyła ona prawa do dysponowania rzeczami w nich opisanymi – samochodami osobowymi. W tym zakresie organy słusznie wskazały na okoliczności sprawy wynikające ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności związane ze sposobem i okolicznościami zawierania tych transakcji. Nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania dostawy za dostawę łańcuchową, tj. uzyskania własności ekonomicznej towaru. W związku z powyższym argumentacja Skarżącej dotycząca uznania tożsamości towaru, który zmienił swój status na używany, z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-386/16, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie administracyjnym podnosi się zasadniczo jednolicie, że instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. W tym zakresie można wskazać na orzeczenia, z którymi Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie się zgadza, przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. I SA/Kr 685/17, wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2017 sygn. I SA/Bk 70/70 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. III SA/Gl 1571/16.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że cała działalność Skarżącej w zakresie obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby Skarżąca w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona (obowiązana) do wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Jak to już wyżej podkreślano, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Skarżąca w zakresie tego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Oceny powyższej nie zmienia podnoszony w skardze argument dotyczący ewentualnej odpowiedzialności Skarżącej za wady samochodów. Podstawą stwierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność w zakresie obrotu samochodami nie miała cech działalności gospodarczej nie był sam fakt udzielenia pełnomocnictw innym osobom, lecz ogół opisanych wyżej okoliczności, które wskazywały na to, że Skarżąca nie miała podstawowej wiedzy co do przebiegu firmowanych przez siebie transakcji, a także, że nie podejmowała realnych decyzji, dotyczących obrotu pojazdami. Wbrew twierdzeniom skargi, Podatniczka nie posiadała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów dostawy, nie miała wpływu ani na wybór kontrahenta, ani na ustalenie ceny towaru, nie mogła bowiem zbyć pojazdu innemu podmiotowi i za inną cenę niż jej to narzucono. Nie można zatem uznać, aby w zakresie tej działalności Skarżąca posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona do wystawiania faktur VAT dokumentujących takie czynności, jak dostawa towarów. Oceny powyższej, co do braku cech działalności gospodarczej nie zmienia argumentacja Skarżącej z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-223/03. Organy nie ograniczyły się jedynie do analizy celu działalności Skarżącej, lecz uwzględniły wszystkie jej cechy, co doprowadziło do sformułowania prawidłowych wniosków o braku możliwości zakwalifikowania prowadzonego przez Skarżącą procederu do działalności gospodarczej.

Na pozorność czynności wykazywanych przez Skarżącą w spornych fakturach wskazują konkretne okoliczności sprawy prawidłowo ustalone i ocenione przez organ, a następnie szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmowała działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, nie brała udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie transakcji, nabywane samochody były zbywane praktycznie natychmiast, i w takim, narzuconym schemacie działania, Skarżąca nie ponosiła ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany, nie musiała angażować własnych środków, a tym samym nie ponosiła ryzyka ze strony kontrahentów, związanego z nieuregulowaniem zobowiązań. Skarżąca nie miała nie tylko szczegółowej, ale żadnej wiedzy na temat transakcji, była jedynie biernym wykonawcą decyzji innych uczestników procederu.

W świetle tych ustaleń nie można przypisać organom dowolności wnioskowania, że strony wykazywanych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do Skarżącej, a następnie do spółki ICT, ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Nakreślony schemat działania stron tych transakcji jednoznacznie dowodzi, że mamy w ocenianym przypadku jedynie z obrotem fakturowym. W procederze tym korzyści prawdopodobnie nie odniosła Skarżąca, lecz inne podmioty, przy czym jego efektem nie musiała być korzyść podatkowa, lecz np. uzyskanie nienależnego rabatu lub wywołanie innych skutków, np. wykazanie wysokiego obrotu, lecz nie ma to znaczenia wobec wykazania fikcyjności transakcji.

Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dodać też należy, w kontekście zarzutów skargi, że wykazanie zaistnienia oszustwa (wyłudzenia) czy jakiegokolwiek uszczuplenia w zakresie VAT, nie jest przesłanką zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT; jest nią natomiast wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 i ust. 3 i art. 84 Konstytucji, gdyż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się działań prowadzących do naruszenia prawa własności oraz zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Niezasadny jest zarzut skargi pominięcia wykładni dokonanej przez TSUE w powołanych orzeczeniach. Z orzecznictwa tego wynika m.in. zasada dobrej wiary jako podstawa do ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą lub dokonaną przez podatnika transakcją obarczoną nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć, jednak orzeczenia te nie przystają do zaistniałego stanu faktycznego. Stworzona przez TSUE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli w takich okolicznościach, w których nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać Skarżącej na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze, gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że była ona świadoma pozorności swoich działań. Poza tym organy podatkowe nie zarzucały Skarżącej udziału w oszustwie w zakresie VAT, dlatego powoływanie się na orzecznictwo w tym zakresie wypracowane przez TSUE nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.