Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3548/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116 par 1 i 2, art.118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 11/17 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] Znak: [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 11/17 ze skargi A. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z 26 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 18 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "T. " Sp. z o. o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ocenił, że uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka nie posiada majątku, prowadzona egzekucja nie przyniosła zakładanych rezultatów, okazała się więc bezskuteczna.

Odnosząc się do argumentacji, że postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, zatem nie można mówić o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ wyjaśnił, że wystawione tytuły wykonawcze Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2015 r. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2010 r., zostały przekazane do realizacji. Jednak z uwagi na brak prowadzenia przez spółkę działalności pod znanym w KRS adresem, niemożliwym było jej wszczęcie na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Postanowienie to (obrazujące niemożność odzyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego swoich wierzytelności od spółki z uwagi na brak majątku), potwierdza bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu nie budziło też wątpliwości, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. upływał w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Odnosząc się do momentu, w którym strona powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.) i stwierdził, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Następnie organ zauważył, że spółka w dniu 24 grudnia 2012 r. złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, jednak, wskutek cofnięcia wniosku spółki, postanowieniem tego Sądu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt [...], postępowanie upadłościowe zostało umorzone.

Reasumując, organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka obligująca Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość spółki, tj. przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Jej wystąpieniu nie towarzyszyło jednak podjęcie obowiązku ciążącego na członku zarządu, w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. w 2006 r.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, bowiem zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2010 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2015 r., która nie jest ostateczna, a decyzja nie została doręczona spółce, organ wskazał, że ww. decyzja została doręczona spółce w sposób zastępczy w dniu 11 grudnia 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu, zgodnie z art. 150 O.p. Niezależnie od kwestii wydania ww. decyzji, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony wcześniej w związku z nieregulowaniem posiadanych zaległości podatkowych. Organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem skarżący, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Końcowo organ wyjaśnił, że ustawowy termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, za grudzień 2010 r. upływał w dniu 25 stycznia 2011 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Tym samym zobowiązanie spółki za przedmiotowy okres nie uległo przedawnieniu, jest zatem wymagalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) art. 116 O.p. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy strona nie ponosi winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), przyjęcie, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, pomimo że istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko spółce (art. 34 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), przyjęcie, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko spółce, w sytuacji gdy egzekucja taka nie została wszczęta wyłącznie w skutek zaniechań organu egzekucyjnego,

b) art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów,

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową spółki, gdyż z uzasadnienia decyzji w żaden sposób to nie wynika,

d) art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd odniósł wskazał, że okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Skarżący od 2003 r. co najmniej do 25 października 2016 r. (dzień, na który organ dokonywał ustaleń w KRS) pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2015 r., wydanej wobec podatnika (spółki), doręczonej spółce w sposób zastępczy, po dwukrotnym awizowaniu. W ocenie organu decyzja ta stała się ostateczna z powodu niewniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, doręczonej prawidłowo w trybie art. 150 O.p. w dniu 11 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu - prawidłowość doręczenia tej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organu dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Organ wykazał, że wystawione tytuły wykonawcze Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2015 r. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2010 r., zostały przekazane do realizacji, jednak z uwagi na brak prowadzenia przez spółkę działalności pod znanym w KRS adresem niemożliwym było jej wszczęcie na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Postanowienie to potwierdza bezskuteczność egzekucji. Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Prawidłowo więc organ stwierdził, że takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Z tego względu zarzut dotyczący naruszenia art. 116 O.p. w zw. z art. 34 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał za bezzasadny.

Za nietrafny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu O.p. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak właśnie było w przypadku spółki w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2010 r., który wobec niezapłacenia w terminie płatności, stał się zaległością podatkową.

W ocenie Sądu nie zasłużył na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny bezskutecznie poszukiwał majątku spółki. Za bezzasadny i niezrozumiały Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. - z akt administracyjnych sprawy postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. skierowanym do pełnomocnika skarżącego, otrzymanym przez niego w dniu 29 września 2016 r., strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w terminie 7 dni co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego Sąd wyjaśnił, że mając na uwadze art. 118 § 1 O.p. organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Przed tym terminem zostały wydane decyzje obu instancji. Sąd uznał, że organy wykazały, iż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 2006 r. natomiast dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. W toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. obrazę przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez:

- ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem pogląd organu podatkowego, który błędnie zastosował wskazany powyżej przepis art. 116 § 1 O.p., bowiem przedmiotowe zobowiązania wynikają jedynie z decyzji UKS, która to decyzja nie jest prawomocna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja nie została doręczona spółce, poprzez przyjęcie, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo że istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko spółce (art. 34 § 1 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)

- poprzez przyjęcie, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko spółce w sytuacji gdy egzekucja taka nie została wszczęta wyłącznie w skutek zaniechań organu egzekucyjnego,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego oparty na błędnej wykładni przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA w Łodzi nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, iż w jej treści istnieje brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową spółki,

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA w Łodzi bezzasadnie nie uwzględnił skargi pomimo, że iż organ podatkowy zaniechał wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje:

Na wstępie należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. powinna ona czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a taki stan rzeczy wystąpił w tej sprawie, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu powyższym określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje winę skarżącego za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, istnienie podstawy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez spółkę jest zaległością podatkową, za którą w konsekwencji odpowiada członek zarządu (skarżący).

Na wstępie wyjaśnić należy, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. upływał w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu i jest to okoliczność bezsporna, natomiast decyzja będąca przedmiotem kontroli jest konsekwencją decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2015 r., wydanej wobec spółki, doręczonej tej spółce. Decyzja ta stała się ostateczna z powodu niewniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, doręczonej w dniu 11 grudnia 2015 r. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do niedoręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2015 r. jest gołosłowną polemiką z argumentacją Sądu pierwszej instancji, gdyż nie zostały przedstawione żadne okoliczności mogące stanowić podstawę przyjęcia, że decyzja ta nie została doręczona w trybie art. 150 O.p. i nie stała się ostateczna.

Skarżący kasacyjnie łączy przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 O.p. z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Prawidłowo formułując zarzut skarżący powinien wskazać art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jednak nieścisłości tej nie sanował w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej. Nie przedstawił też argumentacji mogącej skutecznie podważyć ustalenia z których wynikało, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 2006 r. Biorąc pod uwagę, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Odnosząc się natomiast do argumentacji w kwestii braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki i w konsekwencji przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego wyjaśnić należy, że argumentacja skargi kasacyjnej jest w tym zakresie nader ogólnikowa i nie podważa stanowiska zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 18 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za konkretne miesiące 2010 r. i zostały one przekazane do realizacji, bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki wykazana była przez organ podatkowy, który podejmował szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. W trakcie postępowania ustalono także, że spółka nie posiada majątku, a dokonane zajęcia wierzytelności w stosunku do spółki nie przyniosły rezultatów. Wykazano także, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w związku z czym nie można było doręczyć tytułów wykonawczych, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku spółki postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. Organ podjął próbę doręczenia tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku VAT za 2010 r., jednakże wobec nie prowadzenia działalności pod adresem widniejącym w KRS niemożliwym było doręczenie rzeczonych tytułów ani ustalenia adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Nie oznacza to jednak jak twierdzi skarżący, że brak wszczęcia egzekucji w tym zakresie dowodzi, iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji jako warunku sine qua non objęcia osoby trzeciej odpowiedzialnością za występujące zaległości podatkowe spółki. Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21.06.2011, II FSK 229/10, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu, dają również dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Op. (por. wyrok NSA z 12.05.2017 r. sygn. I FSK 2016/15, opubl. CBOSA).

Niezasadny jest także zarzut, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe bowiem ww. decyzją Dyrektor UKS jedynie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. Natomiast art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług regulujący dodatkowe zobowiązanie (tzw. "sankcję VAT") uchylony został przez art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Dopiero na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany rozdział 5 (obejmujący artykuły 112b – 112c), w którym określono ponownie zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli tzw. sankcji VAT.

Odnosząc się natomiast to zarzutów naruszenia art. 210 O.p. tj braku uzasadnienia decyzji, czy art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to zarzuty te nie zostały uzasadnione, są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

Na marginesie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej stawia, wprawdzie w jej uzasadnieniu a nie jej zarzutach, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w stosunku do spółki. Stosownie do brzmienia art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ta zaległość podatkowa z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstała w 2011 r. a zatem termin od którego należy liczyć przedawnienie to 31.12.2011 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31.12.2016 r. Zaskarżona decyzja dotycząca odpowiedzialności skarżącego została wydana w październiku 2016 r. i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew zatem ocenie Strony organ był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 116 § 1 O.p.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.