Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 535/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skarg S.D. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie: • z dnia 19 kwietnia 2024 r. znak 1201-IOP1-3.4102.11.2024 • z dnia 19 kwietnia 2024 r. znak 1201-IOP1-3.4103.1.2024 • z dnia 19 kwietnia 2024 r. znak 1201-IOP1-3.4102.9.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg S.D. (dalej: skarżący) są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 kwietnia 2024 r. znak 1201-IOP1-3.4102.11.2024, 1201-IOP1-3.4103.1.2024, 1201-IOP1-3.4102.9.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W stanie faktycznym sprawy decyzją z 11 grudnia 2023 r. znak 1214-SPO.4102.128.2021 organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczanym metodą liniową za 2019 r. Z kolei decyzją z 12 grudnia 2023 r. znak 1214.SPO.4103.25.2021 organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Decyzją zaś z 15 grudnia 2023 r. znak 1214-SPO.4102.128.2021.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany metodą liniową za 2019 r. Decyzje te zostały ekspediowane drogą elektroniczną na adres ePUAP pełnomocnika ogólnego skarżącego, tj. adwokata G. T.

Pismami nadanymi 29 stycznia 2024 r. skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji, wraz z wnioskami o przywrócenie terminu.

Postanowieniami z 19 kwietnia 2024 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienia terminom do wniesienia poszczególnych odwołań . Organ stwierdził, że decyzje z 11, 12 i 15 grudnia 2023 r. zostały przesłane na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego w dniach odpowiednio 12 grudnia, 13 grudnia oraz 18 grudnia 2023 r. i uznane zostały za doręczone odpowiednio 27 grudnia, 28 grudnia 2023 r. i 2 stycznia 2024 r., zatem od tych dat rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. Wygenerowane za pośrednictwem platformy ePUAP poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Brak odebrania decyzji skutkował przyjęciem fikcji prawnej doręczenia po upływie terminu do odebrania decyzji, tj., po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. Organ II instancji zaznaczył, że odwołania zostały wniesione 29 stycznia 2024 r., zamiast odpowiednio 10 stycznia, 11 stycznia, 16 stycznia 2024 r., zatem z uchybieniem ustawowego terminu. Nie można zatem merytorycznie ich rozpoznać, a organ jest zobowiązany stwierdzić uchybienie terminowi do ich wniesienia, o czym przesądza sformułowanie art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) "organ stwierdza". Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym i nie może być przez organy podatkowe przedłużany ani skracany.

W skardze na powyższe postanowienia skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 152a § 3 i 5 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, i uznanie, że decyzja została uznana za doręczoną skutecznie, mimo iż fizycznie i faktycznie nie dotarła ona do adresata, co potwierdza sam organ, gdyż w tym czasie, ówczesny pełnomocnik skarżącego odbywał karę pozbawienia wolności, a o fakcie tym skarżący nie został powiadomiony,

- art. 223 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, iż doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołanie od decyzji z winy skarżącego, w sytuacji gdy, skarżący nawet gdyby dochował należytej staranności, nie mógł wiedzieć o wydanej decyzji,

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - przez błędne ustalenie, że skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi, co powoduje bezprawne działanie organu,

- art. 7 i 77 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, a tym samym zamknięcie drogi skarżącemu do dochodzenia swoich praw,

- art. 191 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez ocenienie dowodów i okoliczności z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i interesu skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zapadłych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podkreślił, że jak sam organ przyznał, w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia odnotowano brak daty odbioru. Skarżący podał, że wiadomość o decyzji uzyskał w dniu 23 stycznia 2024 r., po tym jak się skontaktował z Urzędem Skarbowym w Limanowej w celu wyjaśnienia blokady jego rachunku bankowego. Wówczas uzyskał wiadomość, że zapadła wobec niego ww. decyzja, która stała się prawomocna. Niezwłocznie skontaktował się on z kancelarią adwokata z pytaniem jak to możliwe, że nie został poinformowany o ww. decyzjach, pomimo, że wielokrotnie kontaktował się z tą kancelarią w tej i innych sprawach. Wówczas dopiero uzyskał informację, że jego pełnomocnik od kilku miesięcy jest w zakładzie karnym, gdyż odsiaduje on karę więzienia. Na tą okoliczność skarżący nie otrzymał żadnego potwierdzenia z kancelarii. Jedynie odnalazł on w internecie stary artykuł [...], że jeden z adwokatów krakowskich ma wyroki karne. Artykuł ten Skarżący przedłożył do odwołania oraz ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu.

Ze względu na brak reakcji ze strony pracowników kancelarii skarżący pismem z 5 marca 2024 r., zwrócił się do kancelarii o wydanie dokumentu potwierdzającego, że pełnomocnik nie mógł reprezentować go w miesiącach grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. W odpowiedzi pismem z dnia 12 marca 2024 r. skarżący otrzymał odpowiedź od zastępcy pełnomocnika, że nie posiada on wiedzy na jego temat i że nie otrzymał on dokumentów sprawy skarżącego.

Skarżący podsumował, że błędne jest twierdzenie organu, iż skarżący uchybił terminowi do złożenia odwołania, w sytuacji gdy, nie miał on możliwości dowiedzenia się o zapadłym orzeczeniu. Mając profesjonalnego pełnomocnika skarżący był przeświadczony, że zadba on odpowiednio o jego interesy, ale tak się nie stało, gdyż został on osadzony w więzieniu, gdzie zapewne nie ma dostępu do skrzynki ePUAP. Jest to wyjątkowa i niecodzienna sytuacja, wobec tego stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest co najmniej nie na miejscu.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg. Według organu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ potwierdził, iż decyzja nie dotarła faktycznie i fizycznie do adresata. Wręcz przeciwnie, organ uznał, że decyzja została skutecznie doręczona poprzez przyjęcie fikcji doręczenia. Zważyć bowiem należy, że istotą fikcji prawnej doręczenia jest przyjęcie domniemania, że przesyłka została doręczona adresatowi, mimo że faktycznie adresat jej nie odebrał. Uznanie, że środek odwoławczy wniesiony został po terminie wiąże się jedynie z ustaleniem daty, od której biegł termin na wniesienie tego środka i daty jego wniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 228 § 1 pkt 2. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ odwoławczy uzna, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu obowiązany jest to stwierdzić w formie postanowienia. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu I instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Trafnie zatem akcentuje organ, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości doręczenia skarżącemu zapadłych w sprawie decyzji organu I instancji.

Zasady doręczenia pism w toku postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące doręczeń zostały w istotnym zakresie znowelizowane na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 285 z późn. zm.) z dniem 5 października 2021 r., przy czym akurat ww. przepisy art. 145 § 1 O.p oraz art. 144 § 5 O.p. nie uległy zmianie. Podkreślić należy, że na mocy art. 158 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 105 do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 39, art. 391, art. 40 § 4 oraz art. 46 § 4-9 ustawy zmienianej w art. 61 w brzmieniu dotychczasowym oraz art. 144a i art. 152a ustawy zmienianej w art. 84 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 155 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Stosownie natomiast do ust. 2 przedmiotowej regulacji, organy władzy publicznej inne niż wymienione w ust. 1, w tym organy kontroli państwowej i ochrony prawa, oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Jednocześnie na mocy art. 155 ust. 10 pkt 1 lit. a tej ustawy Minister właściwy do spraw informatyzacji ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających podmiotom, o których mowa w ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. W stanie na dzień wydania zaskarżonych postanowień komunikatem z 21 grudnia 2023 r., o którym mowa w powyższym przepisie, termin ten został przesunięty na dzień 1 października 2024 r.

Oznacza to, że w okresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy na mocy przewidzianej regulacji art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych (w zw. z art. 155 ust. 1 oraz ww. Komunikatem) do doręczań przez podmioty publiczne dokonywanych w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosowało się art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r., tj. w brzmieniu nadanym w 2016 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2024 r. sygn. III SA/Wa 756/24).

Zgodnie zatem z art. 152a (w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 października 2021 r.) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1).

W myśl § 2 powołanego przepisu w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Co zaś najistotniejsze, zgodnie z § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Akta administracyjne zawierają informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych świadczącą o tym, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący posiadał takiego pełnomocnika i był nim adwokat G. T. Organ I instancji zadbał o to, aby w aktach administracyjnych bezpośrednio przed wydanymi decyzjami, znalazły się informacje z wyżej wymienionego rejestru według stanów na 11 grudnia 2023 r. (k. 1100 akt w sprawie podatku dochodowego) i 12 grudnia 2023 r. (k. 898 akt w sprawie podatku od towarów i usług). Potwierdzenie w aktach administracyjnych znajdują również informacje o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dla poprzedniego pełnomocnika skarżącego, U. S. (pisma z 23 września i 25 września 2023 r., odpowiednio karty 1044 i 830 akt administracyjnych). Kolejny pełnomocnik szczególny skarżącego, adwokat J. K., zgłosiła się do sprawy dopiero po wniesieniu odwołań, pismami z 7 lutego 2024 r. (k. 1144 i 942). O odwołaniu pełnomocnika ogólnego skarżący zaś powiadomił organ zgłoszeniem do Rejestru dopiero 25 stycznia 2024 r. (k. 1143 i 941). W tym stanie rzeczy nie ma wątpliwości, że na dzień ekspedycji przedmiotowych decyzji skarżący posiadał pełnomocnika ogólnego będącego adwokatem i to temu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 O.p. z art. 144 § 5 O.p. organ prawidłowo doręczył decyzje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Podzielić należy stanowisko organu II instancji co do dat doręczenia zapadłych w sprawie decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że Urzędowe Poświadczenia Doręczenia wszystkich decyzji znajdują się zarówno w aktach organu I instancji (k. 1126 i 1102 akt w sprawie podatku dochodowego i k. 900 akt w sprawie podatku od towarów i usług), jak i organu II instancji (k. 6 akt o znaku 1201-IOP1-3.4102.11.2024, k. 30 akt o znaku 1201-IOP1-3.4103.1.2024 i karta 24 akt o znaku 1201-IOP1-3.4102.9.2024). Wynika z nich, że decyzje zostały ekspediowane na adres ePUAP pełnomocnika skarżącego, wskazany w pełnomocnictwie ogólnym. Dla decyzji z 11 grudnia 2023 r. pierwsze zawiadomienie, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego utworzono 12 grudnia 2023 r., a powtórne zawiadomienie 20 grudnia 2023 r. Decyzja nie została odebrana, więc należy ją uznać za doręczoną po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia, tj. 27 grudnia 2024 r. Dla decyzji z 12 grudnia 2023 r. pierwsze zawiadomienie, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego utworzono 13 grudnia 2023 r., a powtórne zawiadomienie 21 grudnia 2023 r. Decyzja nie została odebrana, więc należy ją uznać za doręczoną 28 grudnia 2023 r. Dla decyzji z 15 grudnia 2023 r. pierwsze zawiadomienie, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego utworzono 18 grudnia 2023 r., a powtórne zawiadomienie 26 grudnia 2023 r. Decyzja nie została odebrana, więc należy ją uznać za doręczoną 2 stycznia 2024 r. Skarżący nie podważył mocy dowodowej tych poświadczeń, ani nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Brak odbioru decyzji nie oznacza braku jej doręczenia, wręcz przeciwnie. Adnotacja na UPD "brak daty odbioru", na którą powołuje się w skargach skarżący, oznacza, że decyzja nie została podjęta, a ustawodawca w tej sytuacji przewiduje w art. 152a § 3 O.p. skutek prawny w postaci fikcji doręczenia.

Jak wynika z powyższego ostatnimi dniami czternastodniowego terminu na wniesienie odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p., były odpowiednio 10 stycznia, 11 stycznia i 16 stycznia 2024 r. Wniesienie odwołań 29 stycznia 2024 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, co prawidłowo stwierdził organ. Termin ten nie został przywrócony. Końcowo dodać należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu i nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W postępowaniu w tym przedmiocie organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania, co w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowo. W tej sytuacji nie sposób w sposób uzasadniony podnosić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które powołał skarżący w skargach.

Odnośnie zaś do zarzutów naruszenia Konstytucji RP przez zamknięcie drogi skarżącemu do dochodzenia swoich praw, należy zauważyć, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego i składanie środków odwoławczych jest jednakowo dla wszystkich uregulowane w przepisach proceduralnych. Konsekwencje faktu, że skarżący nie dochował terminu do wniesienia odwołania obciążają samego skarżącego.

Mając wyżej wskazane okoliczności na względzie, Sąd oddalił skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.