Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 531/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2,100 ust.1 pkt 2, art.101 ust.2 pkt 1;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.187§ 1 , art.122;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5507 (pięć tysięcy pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. B. (dalej również jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E300 CDI, nr "[...]", rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm 3 przez stronę i nie złożeniem deklaracji uproszczonej AKC-U. Ze zgromadzonej w toki ,postępowania podatkowego dokumentacji wynika, iż ww. pojazd zakupiony został przez stronę w dniu 08.09.2011 r. za kwotę 28 600 EURO, następnie został przemieszczony na terytorium RP z terytorium Niemiec, co stanowi zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. z 2014r. Dz.U. poz.752 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a" nabycie wewnątrzwspólnotowe. Za datę powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy uznał dzień 12.09.2011 r. stanowiący datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju w następstwie dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym nr "[...]"z dnia 12.09.2011r. wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, podrodzaj- kombi, liczba miejsc do siedzenia- 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego ww. pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5t, liczba miejsc siedzących - 2.

W trakcie postępowania podatkowego w dniu 11.02.2016r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu sporządzając na tę okoliczność protokół wraz dokumentacją fotograficzną. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób tj. do kodu CN 8703.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]". określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22 987 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 12, 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dodał, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy pojazd podlega akcyzie należy ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. W ocenie organu podatkowego, związanie klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na brzmienie art. 3 u.p.a. Przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju, nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które w analizowanym przypadku zawierają odesłanie do not wyjaśniających do HS obowiązujących na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. U.E. L 198, str. 1).

Zgodnie z treścią not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy .wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV), niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów brzmi następująco:

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy.wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było -pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów .

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Dyrektor Izby Celnej wyniki przeprowadzonych w dniu 11.02.2016 r. oględzin przedmiotowego pojazdu z których wynikało, że , samochód osobowy marki Mercedes Benz E300 CDl nr VIN "[...]" o jednobryłowym nadwoziu zamkniętym, całkowicie przeszklonym, w tym również w panelach bocznych na wysokości drzwi tylnych oraz w drzwiach / klapie bagażnika, nadwozie pięciodrzwiowe, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu, przeszklone) oraz drzwi tylne bagażnika przeszklone, 2 miejsca siedzące, z pasami bezpieczeństwa i regulowanymi zagłówkami, z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego. Za przednim siedzeniami znajdują się kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów, przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Stwierdzono, że na etapie produkcji zostały przygotowane punkty mocowania tylnej kanapy z tyłu pojazdu oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu. Wnętrze całego pojazdu (boki, drzwi) zdominowane jednolitymi elementami z materiałów i tworzyw sztucznych. Całość wnętrza pojazdu ma jednolitą podsufitkę, wykładzinę i dywaniki przy miejscach siedzących, wyposażenie w airbag - 8 sztuk ( 2 szt. kierowca, 2 szt. w słupkach przednich oraz 4 w przednich fotelach - dla pasażerów siedzących z tyłu). Stwierdzono w pojeździe oświetlenie górne - nad przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera oraz w podsufitce części tylnej. Deska rozdzielcza wykończona elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk - wersja ELEGANCE, gniazda elektryczne 12V - 1 szt. na konsoli i 1 szt. w bagażniku. Pojazd wyposażony jest w komputer pokładowy, imobilizer, wbudowaną nawigację GPS, popielniczkę -1 szt z przodu pojazdu, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapa, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwu strefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punków służących do przytwierdzania bagażu oraz siatka do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS,ESP,ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na naboje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną, w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami, bez możliwości jej demontażu bez użycia narzędzi. Do skrzyni, która tworzy z powierzchnią bagażnika wspólny poziom przymocowana jest metalowa kratka.

Wskazano, że skarżący zeznał do protokołu przesłuchania, że jeszcze na terenie Niemiec dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych, które polegały na demontażu drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowania w tym miejscu drewnianej nakładki oraz przytwierdzonej do niej metalowej kraty. Znajdowało się wówczas w pojeździe 5 miejsc siedzących i drugi rząd siedzeń. Powyższych zmian dokonał pod zamówienie potencjalnego odbiorcy przedmiotowego pojazdu już na terenie kraju. Opisane zmiany wg ww. zeznań zostały dokonane w poleconym przez sprzedającego zakładzie mechanicznym, a następnie w autoryzowanej stacji kontroli technicznej pojazdów mechanicznych przy niemieckim Stowarzyszeniu Nadzoru technicznego DEKRA, gdzie dokonano ekspertyzy w celu uzyskania homologacji - zmiany technicznej, zgodnie z którą zmieniono homologację pojazdu z MI na NI.

W ocenie organu drobne przeróbki takie jak - wyjęcie kanapy II rzędu, celem jego zarejestrowania jako ciężarowy nie ma znaczenia dla jego prawidłowej klasyfikacji tj. do kodu CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Bezwzględnie przesądziły o tym już tylko takie cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia tego pojazdu jak np.

- model i rodzaj nadwozia tego pojazdu, tj. że konstrukcyjnie jest to pojazd o standardowym dla tego modelu typie pięciodrzwiowego, całkowicie przeszklonego nadwozia typu kombi, fabrycznie zaprojektowanego do przewozu 5 osób,

-obecność 2 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki) oraz punkty przygotowane do mocowania tylnej kanapy wraz z przeznaczonym dla niej mocowaniami pasów bezpieczeństwa,

- znajdujące się w pojeździe zamontowane już na etapie produkcji nawiewy klimatyzacji przeznaczone dla pasażerów siedzących na tylnych siedzeniach,

- wahadłowe drzwi z oknami na bokach pojazdu przeszklone oraz przeszklone drzwi tylne,

- obecność wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przeznaczeniem do przewozu osób w tylnej części pojazdu za fotelem kierowcy jak np. : punkty mocowania tylnej kanapy, wnętrze całego pojazdu ( boki drzwi) zdominowane jednolitymi elementami z materiałów i tworzyw sztucznych oraz lakierowanych na wysoki połysk wstawek drewnopodobnych, całość wnętrza pojazdu posiadająca jednolitą podsufitkę, dywaniki przy miejscach siedzących oraz wykładzina wyścielająca część bagażową.

Wskazano, że celem przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych była zmiana rodzaju pojazdu z samochodu osobowego 5 - miejscowego na samochód ciężarowy 2 - miejscowy.

Jednakże zainstalowane w pojeździe już na etapie produkcji takie elementy jak chociażby przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń:

- uchwyty w podsufitce służące pasażerom do przytrzymywania się,

- nawiewy klimatyzacji przeznaczone do drugiego rzędu siedzeń,

- oświetlenie w tylnej części pojazdu,

- gniazda 12V w części bagażowej- ( wyłożonej wykładziną)

dowodzą jednoznacznie, że ten konkretny egzemplarzach pojazdu wyprodukowano z nadaniem mu już pierwotnie, z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, przeznaczenia samochodu osobowego, tj. do przewozu osób, z dodatkową funkcja do przewozu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego fakt zamontowania w pojeździe metalowej kraty za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera, czy też pilśniowej skrzynki nie stanowi o automatycznej zmianie jego rodzaju z osobowego na pojazd ciężarowy i tym samym nie nadaje mu stałych cech kwalifikujących pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów.

W ocenie organu oględziny pozwoliły na obiektywne ustalenie tych cech pojazdu, które zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej dały podstawę do zaklasyfikowania rzeczonego pojazdu do kodu 8703 tj. do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Strony materiał dowodowy w postaci dołączonej na płycie CD dokumentacji fotograficznej do protokołu oględzin, potwierdza występowanie w pojeździe punktów mocowania tylnej kanapy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji stwierdzając, ze Strona zamontowała w pojeździe prowizoryczną niefabryczną przegrodę, ustalił, jednak, że nie jest to przegroda stała w rozumieniu przepisów klasyfikacyjnych pojazd do kodu 8703, stąd też w podsumowaniu zaskarżonej decyzji stwierdził brak właśnie takiej przegrody w rozumieniu tych przepisów.

Jednocześnie organ podatkowy II instancji podniósł, iż dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. jednobryłowe i zamknięte nadwozie całkowicie przeszklone na całym obwodzie pojazdu, właściwe dla samochodów osobowych (zob. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 397/14 z dnia 16.07.14r.).

Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przejrzyste i zrozumiałe, daje wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Materiał zebrany w sprawie pozwolił na dokonanie ustalenia stanu faktycznego, który wyczerpał dyspozycję przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną jej rozpatrzenia. Ocena całości materiału dowodowego odbyła się zgodnie z zasadą praworządności i obiektywizmu zawartą wart. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i oparcie swojej decyzji na nie kompletnym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 O.p. poprzez oparcie się w swojej decyzji na przepisach, które nie mają charakteru norm powszechnie obowiązujących;

2) przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji gdy pojazd w stosunku do którego orzeczono obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego był w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że jej zdaniem nie można oceniać po ponad czterech latach na podstawie obecnych właściwości fizycznych przedmiotowego pojazdu, jak on wyglądał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i do jakich celów był przeznaczony - do przewozu osób czy przewozu towarów. Podkreślając, iż wszystkie posiadane przez stronę dokumenty wskazywały na to, że to jest samochód ciężarowy, a nie osobowy(karta pojazdu, świadectwo homologacji, niemiecki dowód rejestracyjny). W ocenie skarżącego dokumenty te nie zostały zupełnie wzięte pod uwagę przez organ II instancji, który nie zauważył również, iż kwestia ta została pominięta także przez organ I instancji. Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej pominął kluczowe w tym aspekcie dokumenty samochodu wystawione na rynku niemieckim, jak i te wystawione na rynku polskim. Dokonał jedynie oględzin cech zewnętrznych samochodu po ponad czterech latach od daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co było dla przedmiotowej sprawy całkowicie nieprzydatne, tym bardziej, ze organ dysponował wiedzą, że badanie techniczne przeprowadzone bezpośrednio po sprowadzeniu samochodu do Polski wskazywało na dominujące cechy ciężarowe samochodu, nie zaś na cechy samochodu osobowego.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej nie próbował uzupełnić zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego o dokumenty, zdjęcia lub inne dowody, które potwierdziłyby stan techniczny i właściwości fizyczne auta Mercedes Benz na dzień 12 września 2011r., tj. datę pierwszego badania technicznego na terytorium Polski. To przecież przeznaczenie pojazdu, zdaniem strony, zasadniczo do przewozu osób lub zasadniczo do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego decyduje o jego zakwalifikowaniu do pojazdu osobowego lub ciężarowego.

Skarżący podniósł, że zastosowane w sprawie noty wyjaśniające mają charakter pomocniczy i nie stanowią podstawy prawnej przy klasyfikacji towaru do właściwej pozycji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Mercedes Benz w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie, a nie po ponad czterech latach od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak już powyżej wspomniałem, organ na dzień wydania decyzji dysponował wiedzą i dokumentarni potwierdzającymi fakt, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Mercedes Benz miał cechy samochodu ciężarowego i potwierdzały to wszystkie posiadane przez skarżącego dokumenty. Były one wystawione przez specjalnie do tego uprawnione organy, które na co dzień zajmują się tego typu badaniami technicznymi. Co więcej to one właśnie dokonały tych badań na podstawie tego, jak wyglądał ów samochód we wrześniu 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przywołać należy również art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W świetle tego przepisu, sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy nabyty i przemieszczony następnie na terytorium kraju samochód marki Mercedes Benz E300 CDI, nr "[...]", rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm 3 jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarowego. Miało to bowiem decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nakładającej na skarżącego zobowiązanie do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W świetle powyższego decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej jest ich główne przeznaczenie. Stwierdzenie to pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Strona nie kwestionowała bowiem stanowiska organów podatkowych, w świetle którego zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści pozycji CN 8703, wynika, że kryterium klasyfikacji danego pojazdu do tego kodu uzależniono od jego zasadniczego przeznaczenia, jakim powinien być przewóz osób. Przeznaczenie pojazdu określa natomiast ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 916/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1075/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 395/12)

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tym, że jak zauważył TSUE w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W świetle treści zawartych w tych Notach wyjaśniających klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii w Nocie wyjaśniającej HS wymieniono:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np.pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę powyższe reguły nie można mieć wątpliwości, że organy obu instancji przystępując do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu prawidłowo zakreśliły ramy prawne, jakie wyznaczają jej podstawy. Klasyfikacji taryfowej towarów tzn. wskazania właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej dokonuje się bowiem na podstawie powszechnie dostępnych narzędzi, którymi są: Ogólne reguły interpretacji, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej, Noty wyjaśniające do CN, Noty wyjaśniające do HS, Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Korzystanie z tych narzędzi wymaga jednak posiadania kompletnych danych o towarze. Te z kolei są możliwe do uzyskania w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zaznaczenia wymaga, że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, ponieważ pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu.

Obowiązek ustalenia faktów w zgodzie z prawdą materialną formułuje kluczowa zasada postępowania administracyjnego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Wyraża ją art.122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zasada prawdy materialnej zmusza organy do badania związku stanu prawnego z rzeczywistością. Dla dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z prawda materialną podstawowe znaczenia ma zgromadzenie całego materiału dowodowego. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, który sformułowany został w art.187§ 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem ustalając fakty mające prawne znaczenie w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej decyzji lub postanowienia organ powinien uwzględnić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę postępowania oraz podejmować niezbędne działania z urzędu.

Ordynacja podatkowa pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym, wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Ustalenia faktyczne powinny być jednoznaczne i bezwarunkowe, aby na ich podstawie można było formułować wnioski co do prawa materialnego mogącego znaleźć zastosowanie. Tych cech nie mają natomiast ustalenia organu odwoławczego w niniejszej sprawie, w związku z czym nie mogły być one podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem ustalenia dotyczące spornego pojazdu oparte na jego oględzinach.

Organy celne nie odniosły się do kwestii dokonania zmian konstrukcyjnych na terenie Niemiec. W protokole oględzin stwierdzono, że "w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu (...)". Organ nie ustalił czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Podkreślić również należy, że znaczącą kwestią jest zbadanie i ustalenie jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent.

Wielokrotnie bowiem zwracano uwagę w orzecznictwie na potrzebę zbadania takiego przeznaczenia. To producent bowiem tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu hali produkcyjnej. Jak uzasadniały WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz /11) i w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 880/06) przeznaczenia pojazdu nie są w stanie zmienić nabywcy pojazdów dokonując przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Nie zmieniają oni w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Dopiero trwałe dostosowanie samochodu do celów "zasadniczo" do przewozu towarów czyni je samochodem, który należy klasyfikować do kodu CN 8704.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wydaje się przedwczesna. Organ winien ustalić i dokonać analizy czy zmiany i przeróbki dokonane przez skarżącego, są podstawą do zakwalifikowania do kodu CN 8704. Organ również powinien wziąć pod uwagę kwestię uzyskania od producenta danych dotyczących przedmiotowego modelu pojazdu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest dokonać ponownej pełnej oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów, które prawidłowo uznał za znaczące w procesie klasyfikacji taryfowej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.