Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 360/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/08 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1035/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 18 lipca 2008 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził wobec P. i D. M. postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W konsekwencji poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. ustalił P.M. za 2001 r. podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 83.664,-zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na rozbieżność oświadczeń majątkowych (w zakresie dotyczącym oszczędności), jakie skarżący przedkładali (w zmienionych wersjach) w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jak podniósł organ I instancji, każde kolejne oświadczenie podatników o stanie ich oszczędności w 2001 r. było dla nich coraz korzystniejsze, albowiem wskazywana kwota oszczędności zwiększała się wraz z kolejnym oświadczeniem, i tak – początkowo wynosiła 40.000 zł, później 62.000 zł, następnie 160.000 zł, a w ostatnim oświadczeniu aż 263.000 zł. Jak podkreślił organ, tak znaczne różnice w wysokości deklarowanych środków pieniężnych, tj. od 40.000 zł do 263.000 zł budziły uzasadnione – w stanie faktycznym sprawy – wątpliwości co do ich wiarygodności i dawały podstawę do uznania, iż kwoty oszczędności dopasowywane były do ustaleń kontroli. Organ, uwzględniając interes podatnika, dał wiarę oświadczeniu o stanie oszczędności jakie w dniu 17 grudnia 2003 r. złożyła D.M.. Wskazaną w tym oświadczeniu kwotę 40.000 zł organ przyjął jako stan oszczędności D. i P. M. na dzień 1 stycznia 2001 r., uznając jednocześnie, iż kwota ta mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jako wiarygodne organ podatkowy ocenił również oświadczenia małżonków co do otrzymania darowizny od E.M. (ojca P.M.). Organ I instancji uznał natomiast, że nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych przez małżonków w 2001 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym okresie mienia środki pieniężne uzyskane przez P.M. z wygranych w kasynach w Berlinie i Cannes. Organ, powołując się na obowiązujące w tym czasie regulacje prawne wskazał, iż zarówno w 1991 r., jak i w latach 1998-1999, wwiezione na teren Polski, przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na obszarze naszego kraju, wygrane pieniężne, jako przychody z innych źródeł - podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W odwołaniu od tej decyzji P.M. zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisu art. 122 Op., art. 181 Op. oraz art. 187 § 1 Op. poprzez "zaniechanie działań w kierunku ustalenia stanu faktycznego", w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmodyfikował przyjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne w ten sposób, że kwotę 40.000 zł wskazaną w oświadczeniu D.M. z dnia 17 grudnia 2003 r. przyjął jako stan oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 2001 r. (nie zaś na dzień 1 stycznia 2001 r. jak to uczynił organ I instancji). Uzasadniając przyjęcie ustaleń faktycznych w zakresie posiadanych przez małżonków w 2001 r. oszczędności, na dowodach z oświadczenia D.M. z dnia 17 grudnia 2003 r. oraz piśmie pełnomocnika skarżących z dnia 24 września 2007 r. organ uznał, że w przeciwieństwie do późniejszych wyjaśnień i oświadczeń podatników, informacje w nich zawarte organ ocenił jako najbardziej wiarygodne, a to z tego względu, że w chwili ich złożenia nie znane były jeszcze kontrolowanym okoliczności związane z wynikami prowadzonego postępowania, wskazującymi na brak pokrycia poniesionych wydatków w uzyskanych przez małżonków dochodach oraz posiadanych składnikach majątkowych.

Mając na uwadze dokonaną zmianę ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 16.409 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, a nadto, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie przez organ wysokości poniesionych przez stronę wydatków.

W uzasadnieniu wywiedzionej skargi zakwestionowano m. in. wysokość przyjętych przez organ podatkowy wydatków, skarżący podniósł dwukrotne ujęcie – przez organ - po stronie wydatków kwoty 1.000 zł, tj. raz jako straty firmy "W." s.c., a drugi, jako udziału wniesionego do tej właśnie spółki. Wskazując na powyższe skarżący zarzucił zawyżenie przyjętych przez organ wydatków o kwotę 1.000 zł, a w konsekwencji, zawyżenie podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu wadliwego wyliczenia wydatków Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, poniesiony przez małżonkę strony wydatek w kwocie 1.000 zł z przeznaczeniem na objęcie udziałów w spółce cywilnej "W." nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i z tego też względu nie został też uwzględniony po stronie wydatków. Na potwierdzenie faktu, że sporna kwota 1.000 zł nie została ujęta w ewidencji księgowej spółki organ powołał się na treść protokołu z kontroli badania ksiąg podatkowych z dnia 8 listopada 2005 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutami skargi, zwalczającymi ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organom orzekającym w sprawie nie można skutecznie przypisać zarzutu naruszenia reguł procesowych, zarówno w kwestii zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i oceny poszczególnych dowodów w sprawie. W szczególności, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie wydatki i dochody skarżącego oraz jego małżonki na przestrzeni lat 1990 - 1999, uwzględniając w swoich ustaleniach zarówno czynności przysparzające (zakup nieruchomości w zabudowie szeregowej, darowizna otrzymana od E.M.), jak i rozporządzające (sprzedaż mieszkania). Przy konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie, organy podatkowe uwzględniły również przeciętne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny, a także badały zdolność finansową kontrolowanych w kontekście możliwych w tym czasie oszczędności. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i w ocenie Sądu - nie podważa zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Należy przy tym podkreślić, iż w sprawie organy podatkowe nie negowały faktu wykonywania przez skarżącego pracy zarobkowej w Niemczech, jak również jego pobytu we Francji, ale poddały w wątpliwość prawdziwość oświadczeń małżonków co do osiągniętego za granicą przez stronę dochodu.

Naruszeń prawa Sąd nie stwierdził także w odniesieniu do zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu z przepisu art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. dokonywanej a contrario wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane, i jednocześnie nie były zwolnione z opodatkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski kwoty 142.200 USD i 154.000 DEM, co D. i P. M. potwierdzili przedkładając dowód odprawy celnej (deklaracja celna z dnia 17 lipca 1991 r.), nie mógł stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia ww. kwot w wydatkach poniesionych przez tych małżonków w latach 1990 - 2001 r. Z zapisu art. 19 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r., nr 31, poz. 163), obowiązującej w stanie faktycznym sprawy - wynika, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w RP, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Analogiczna regulacja przyjęta została w art. 22 ust. 1 obowiązującej obecnie umowy z dnia 14 maja 2003 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90). Podobne rozwiązanie znajduje się w art. 21 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r., zawartej między RP a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5). Z powyższych unormowań wynika, że skoro D. i P. M. utrzymywali, że posiadane przez nich środki pieniężne stanowiły dochód pochodzący ze źródeł znajdujących się na terenie Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Francuskiej to, w myśl przyjętych z tymi krajami przez Polskę rozwiązań systemowych w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody te podlegały opodatkowaniu w Polsce. Brak opodatkowania tych dochodów w kraju przez małżonków – D. i P. M. pozostawał bezsporny w sprawie. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Oceniając zasadność skargi Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa w zakresie podniesionego dopiero na etapie postępowania przed Sądem zarzutu o podwójnym uwzględnieniu w wydatkach kwoty 1.000,- uiszczonej tytułem udziału małżonki skarżącego w spółce cywilnej "W.". Wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a szczegółowe wyjaśnienia organu potwierdzają, że nie doszło w żadnym zakresie do wadliwego ich zastosowania przez organy podatkowe. Sąd w pełni podzieli argumentację organu II instancji zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę, nie ma więc podstaw, aby podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać za zasadne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustrojowego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czego konsekwencją jest pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, naruszającej ww. przepisy Ordynacji podatkowej,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i zaakceptowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych, które uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym wydatki podatnika nie miały pokrycia w przychodach, w szczególności poprzez nie ujęcie wśród przychodów wygranych podatnika z gier losowych za granicą, oraz poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych podatnika,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op.,

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zarzuty i wnioski skargi, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić ze względu na uchybienia, jakimi dotknięta była zaskarżona decyzja, co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem decyzji,

5. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na podstawie akt sprawy można było przyjąć, że organy prawidłowo ustaliły brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001,

6. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez lakoniczne odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu powoływanego w skardze dotyczącego podwójnego uwzględnienia w wydatkach kwoty 1.000 zł uiszczonej tytułem udziału skarżącego w s.c. "W.".

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie wobec skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w sytuacji, gdy powyższe przepisy nie powinny być użyte,

2. niezastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) w sytuacji gdy ten przepis ma zastosowanie do wygranych w grach losowych P.M. w 1991 r. za granicą (Niemcy),

3. niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 i 1999 w sytuacji, gdy ten przepis ma zastosowanie do wygranych w grach losowych P.M. na przełomie roku 1998/1999 za granicą (we Francji).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Pomimo, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów O.p., które organy podatkowe miały jakoby zignorować, a nad czym Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przeszedł do porządku, to błędy w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy sprowadzają się do następujących kwestii: 1. bezzasadne uznanie przez organy podatkowe, że dochody uzyskane z udziału w grach losowych w Niemczech i we Francji nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce, 2) wadliwa ocena oświadczeń podatników odnośnie wysokości zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r., 3) wadliwa ocena zarzutu skarżącego dotyczącego podwójnego uwzględnienia w wydatkach kwoty 1.000 zł uiszczonej tytułem udziału skarżącego w s.c. "W.".

Ad. 1) Skarżący wywodził, że poczynione w 2001 r. wydatki znajdowały pokrycie w oszczędnościach, których źródłem miały być dochody uzyskane w czasie pobytu w Niemczech oraz we Francji. Według oświadczeń skarżącego uzyskiwał on tam dochody z pracy oraz z wygranych w grach losowych; do Polski przywiózł ok. 30.000 DEM z tytułu pracy na terenie Niemiec oraz 36.000 DEM jako wygraną w kasynie w Cannes we Francji, wygrana pieniężna w berlińskim kasynie wyniosła 240.000 DEM. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wyżej wymienione kwoty zostały przez skarżącego wwiezione do Polski, dysponował on bowiem dokumentem potwierdzającym przywóz oświadczonych kwot do kraju. Sporne pozostaje natomiast, czy o kwotach, których przywóz do kraju podatnik zadeklarował można orzec, iż były ono opodatkowane lub wolne od podatku.

Poza sporem pozostaje, że w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 1972 r. Nr 31, poz. 163) i z Republiką Francuską (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz.5) dochody uzyskane przez skarżącego ze źródeł znajdujących się na terytorium obu wymienionych krajów, podlegały opodatkowaniu w Polsce. Powyższa ocena prowadzi jednak strony do sprzecznych wniosków co do kwestii, czy dochody te podlegały opodatkowaniu wedle polskich przepisów czy też było zwolnione od podatku jak chce strona skarżąca i w konsekwencji mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. wyłączając możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa. Wedle skarżącego z przepisu tego wynika, że skoro ustawa wyraźnie odnosi się do całości dochodów podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na miejsce opodatkowania w Polsce, to należy jego zdaniem stwierdzić, że zwolnienie obejmowało również wygraną podatnika z gier losowych uzyskaną na terytorium Niemiec. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do takiego pojmowania spornego przepisu.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że mamy do czynienia z aktem prawa krajowego, a więc z przepisami, które regulują stosunki krajowe. W tym też kontekście należy odczytywać zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa". Kolejną regułę wykładni, do której należy się odwołać stanowi ta oto, że wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady, i w konsekwencji przepisy, które je statuują powinny być odczytywane w sposób ścisły. Mieć na uwadze trzeba też, że w myśl art. 3 ustawy z 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 z późn. zm.) gry losowe i totalizatory mogą być prowadzone wyłącznie na zasadach ustalonych w ustawie. Powyższe przesłanki prowadzą do wniosku, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Należy także podkreślić, że ustawodawca zwolnił tego rodzaju dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem, że zachowane zostaną rygorystyczne, określone przez Państwo, warunki prowadzenia loterii i innych gier losowych lub zakładów (mają być zatwierdzone przez właściwy organ państwa). Trudno wobec tego zaakceptować, aby zwolnienie to odnosiło się, w drodze swoistego rodzaju analogii, do loterii i innych gier losowych lub zakładów prowadzonych według zasad, na które Państwo nie ma żadnego wpływu. Skoro więc ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym dotyczy także wygranych w grach losowych i zakładach wzajemnych organizowanych w innych państwach to przyjąć należy, że wygrane w innych państwach podlegały opodatkowaniu.

Konkluzji tej nie przeczy okoliczność, że dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się poza granicami Polski, w sytuacjach w ustawie przewidzianych, także poddano opodatkowaniu wedle polskiej ustawy. Jeżeli bowiem ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami Polski (opodatkowuje dochody ze źródeł znajdujących się poza granicami kraju) to czyni to wprost w treści ustawy. Oczywiście wyłom w tej regule czynić mogą postanowienia umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, niemniej jednak, na co wcześniej wskazano, kwestia ta w sprawie niniejszej nie budzi kontrowersji.

Z przedstawionymi wyżej rozważaniami koresponduje nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są wygrane w kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Skoro wymieniony wyżej art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są wygrane w grach losowych i zakładach wzajemnych urządzanych i prowadzonych na podstawie przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych przez uprawniony podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to twierdzenie, że stanowił on podstawę zwolnienia wygranych w kasynach znajdujących się na terytorium Francji jest co najmniej niezrozumiały.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op. a czego nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji. Naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów: przesłuchania świadka K.H., wystąpienia do Straży Granicznej o wydanie dokumentów wydawanych przy zgłoszeniu o wwozie dewiz do kraju oraz przesłuchania jako świadka matki P.M.. Wszystkie wnioskowane przez Skarżącego dowody miały być przeprowadzone na okoliczność wwozu do kraju dewiz. Tymczasem okoliczność, że skarżący przywiózł do kraju deklarowaną ilość dewiz nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie było zatem potrzeby prowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność przywozu do kraju dewiz przez skarżącego, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania powiązanych przez skarżącego z tym obszarem stanu faktycznego.

Ad. 2) Skarżący wywodzi, iż organy podatkowe dokonały wadliwej, z naruszeniem przepisów postępowania, oceny oświadczeń o wysokości posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. a sąd administracyjny wadliwie tą ocenę zaakceptował. W szczególności skarżący zarzucił, że sąd nie dostrzegł naruszenia art. 191 Op. przez organy podatkowe. W jego ocenie organy podatkowe dając wiarę czy też odmawiając wiary poszczególnym, składanym w toku postępowania oświadczeniom podatników odnośnie wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. kierowały się tylko tym, czy są one korzystne dla organów. Wskazał dalej skarżący, że jeżeli organ wybiera spośród dwóch twierdzeń jedno to powinien wskazać jakim kryterium się kierował, uznając daną okoliczność za udowodnioną, lub ewentualnie powinien uzupełnić materiał dowody w tym zakresie, czy w końcu rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji ocenił kryteria jakimi kierował się organ podatkowe dając wiarę pierwszemu oświadczeniu o wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. złożonemu przez D.M.. Uznał, że wobec ciągle aktualizowanej dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego wysokości oszczędności ograny podatkowe prawidłowo przyjęły za wiarygodne pierwsze ze złożonych oświadczeń jako takie, które nie było wymuszone ustaleniami postępowania podatkowego. Skoro więc organ podatkowy uznał jedno z oświadczeń składanych przez podatnika za wiarygodne i uzasadnił w sposób przekonujący swój wybór to nie było potrzeby prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Dodać należy, że podatnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów, pomijając składane oświadczenia, które pozwalałyby przyjąć, że rzeczywista kwota posiadanych oszczędności odbiegała od tej, którą przyjęły organy podatkowe.

Ad. 3) W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że organy podatkowe podwójnie uwzględniły w wydatkach kwotę 1.000 zł raz jako strata s.c. "W., a drugi, jako udział wniesiony do tej właśnie spółki. Oceniając ten zarzut Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się zdaniem Skarżącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. co przejawiało się brakiem szczegółowego i jasnego odniesienia do tego zarzutu skargi. Należy więc zauważyć, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, w sytuacji gdy stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wskazanie jaki istotny wpływ na wynik sprawy zarzucane sądowi naruszenie miało bądź mogło mieć. Tymczasem temu wymogowi konstrukcyjnemu skarga kasacyjna nie sprostała. W wyroku z dnia 28 marca 2008 r. Sygn. akt 200/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa zostało wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Przedstawiony pogląd prawny Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Należy wyjaśnić, że powołany art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że Sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując ten zarzut, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja tego zarzutu temu wymogowi nie sprostała.

W art. 133 § 1 p.p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471). Zarzut art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z 15.12.2009 r. Sygn. akt I FSK 1035/09. LEX nr 579775).

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom w tym przepisie przewidzianym. Sąd I instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu I instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w LEX pod nr 381141).

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjną wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż nie zaakceptowano wykazania przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.