Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 608/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2006 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za maj i lipiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w części określającej kwotę odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2001 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. stwierdza, iż wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu w uchylonym zakresie; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 238,04 (dwieście trzydzieści osiem 04/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za maj i lipiec 2001 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w ostatecznym zeznaniu CIT-8 skarżąca spółka zaniżyła zadeklarowane przychody w kwocie [...] o kwotę [...]; zawyżyła per saldo wykazane koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] o kwotę [...] oraz bezpodstawnie odliczyła od dochodu kwotę [...] stanowiącą 33 % kwoty poniesionej straty w 1998 r. Po dokonaniu działań arytmetycznych organ kontrolujący stwierdził, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2001 r. winny być wyższe niż wykazane przez podatnika w deklaracjach miesięcznych CIT-2. Z tych względów wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od należnych od tego podatku zaliczek w wysokości [...]. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności każdej z zaliczek do dnia wydania decyzji oraz wskazano, iż dalsze odsetki strona winna naliczać sama, począwszy od dnia [...].

W złożonym odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Kontroli Urzędu Skarbowej i zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził w uzasadnieniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył obowiązujących przepisów powołując jako podstawę prawną decyzji - art. 24 ust. l pkt l i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 207 i art. 21 § l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak również nie naruszył art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez określenie na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie w tym zakresie działał zgodnie z obowiązującym prawem, a sam zarzut naruszenia Konstytucji RP przez wprowadzenie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek

uznał za nieuzasadniony, bowiem w stwierdzeniu skarżącej spółki, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem, zachodzi -zdaniem organu - sprzeczność z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, ponosząc zarzut naruszenia: art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § l pkt 3 tej ustawy wskazując, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części poprzez zapłatę podatku, co powoduje brak podstaw faktycznych i prawnych do określania w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę części podatku; art. 207, art. 21 § l i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § l pkt 3 tej ustawy i art. 24 ust. l pkt l, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. l pkt l ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 207, art. 21 § l i § 3 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie podatnika przepis art. 53 a nakazuje naliczanie odsetek za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, co powoduje, iż przepisy obowiązujące w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne, a ponadto przepis ten dyskryminuje podatników, traktując w sposób restrykcyjny nie zapłaconą zaliczkę na podatek, a w sposób łagodny - nadpłatę zaliczki, którą organ podatkowy zwraca w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego i to bez odsetek. W ocenie strony skarżącej takie formułowanie przepisów podatkowych, że są one niesprawiedliwe, niejasne i nieczytelne dla przeciętnego podatnika, w rażący sposób narusza podstawowe zasady państwa prawnego, prowadzi do nadmiernego obciążenia podatnika (podwójne naliczanie odsetek) i zwiększa fiskalizm Państwa. Strona skarżąca wniosła także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym .

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji nie sprecyzowała żadnych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Zatem, w kontekście tak sformułowanych zarzutów, organ odwoławczy nie ustosunkował się szczegółowo do dokonanych przez organ pierwszej instancji korekt przychodów oraz kosztów ich uzyskania, bowiem stwierdził, że są one zasadne w świetle udowodnionego i udokumentowanego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego. Organ odwoławczy potwierdził również słuszność naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2001 r. Wskazał ponadto, że art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, organ odwoławczy wyraził na to zgodę.

Wyrokiem z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1088/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając w trybie uproszczonym, oddalił skargę. Sąd uznał bowiem, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w dniu [...] przez pełnomocnika skarżącej spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak podstaw do jej uwzględnienia.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 144/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Sąd odwoławczy stwierdził w swoim orzeczeniu, iż nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa, w związku z naruszeniem art. 59 § l w związku z art. 5, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strona skarżąca nie wykazała na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd każdego z tych przepisów i jaka winna być ich właściwa wykładnia lub właściwe zastosowanie oraz nie wskazała naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (treść wyroku). Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut niewłaściwego naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdzając, iż Sąd pierwszej instancji orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części "odsetkowej" nie wskazał, aby w sprawie wystąpiła opisana sytuacja, tzn. aby przedmiotem obciążenia skarżącej spółki odsetkami za zwłokę od upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek za maj i lipiec do wydania decyzji wymiarowej była nadwyżka należnych w tamtych miesiącach zaliczek na podatek dochodowy nad zobowiązaniem w tym podatku za cały okres rozliczeniowy (rok podatkowy) i aby wskazany przepis miał zastosowanie w sprawie. W momencie podejmowania decyzji wymiarowej funkcjonował w obrocie prawnym przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, który jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - miał zastosowanie do skarżącej spółki. Jednakże, zdaniem Sądu odwoławczego, nie można było wyprowadzać z treści art. 53 a Ordynacji podatkowej wniosku o obowiązku naliczenia odsetek od zaległych zaliczek -dokonywanego w decyzji wydanej po zakończeniu roku podatkowego - aż do dnia wydania takiej decyzji. W takim wypadku wysokość obciążenia podatnika odsetkami od zaliczek, które zostały zapłacone w wysokości innej niż należne, bądź nie zostałyby zapłacone w ogóle, zależałoby w istotnym stopniu od sprawności działania organu podatkowego i co do zasady powodowałaby, jak to zasadnie sugerowała skarżąca spółka, dwukrotne pobieranie odsetek od tych samych kwot, co nie znajdowałoby uzasadnienia prawnego i faktycznego. Sąd odwoławczy dalej wywiódł, iż skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane - (rok podatkowy) to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy, niż do dnia złożenia takiego zeznania. Daty te bowiem wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego"; różnicy między podatkiem należnym, a zaliczkami - niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości, czy też nie. Uchybienie terminowi płatności zobowiązania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § l Ordynacji podatkowej) obciążonej odsetkami za zwłokę (art. 53 § l Ordynacji podatkowej) naliczonym w sposób wskazany w § 2 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę(...) (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis § 2 ust. l pkt 7 wymienionego rozporządzenia mógł mieć zastosowanie do opisanej sytuacji, w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej i w wypadku nieterminowego regulowania zaliczek w trakcie roku. Nie mógł natomiast mieć zastosowania w sytuacji opisanej w art. 53 a Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem decyzji wydanej w tym trybie była konkretna wysokość odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretowała i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów z udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji oznaczające wyeliminowanie z obrotu prawnego, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § l pkt l lit. a) i c) ppsa.

Na wstępie rozważań należy się odnieść do regulacji zawartej w art. 190 ppsa stanowiącej, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, póz. 2036), na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie określenia odsetek, nie powinny mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Natomiast stosownie do § 2 ust. l pkt 7 wymienionego rozporządzenia odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższego przepisu nie można oprzeć się tylko na jego literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). Nie sposób pominąć zatem okoliczności, iż przywołane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającej uregulowania o zbiorem przepisów o charakterze ogólnym wspólnym dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszących się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw podatkowych regulujących te zobowiązania. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) i zgodnie z art. 25 ust. l i 2 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Należy wskazać, iż nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, każda uszczuplona, bądź nie zapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Mając na względzie powyższe uregulowania pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 197/04). W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć - traci byt, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.

Zatem zasadne jest twierdzenie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust. pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzjach nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Uchybienie to ma charakter naruszenia prawa materialnego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt l lit a) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w części określonej w sentencji orzeczenia, a w pozostałym zakresie skargę oddalił, stosownie do art. 151 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ppsa, natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania oparł na przepisie art. 206 ppsa, który uzasadnia zasądzenie stronie skarżącej tylko części należnych kosztów tytułem zwrotu uiszczonego wpisu i zastępstwa procesowego, liczonych od wysokości należności objętej uchylonym wyrokiem.