Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 537/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 112c ust. 1 pkt 2 w wz. z art. art.112b ust. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 191, art. 124, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 428000-COP1.4103.6.2023.3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. i od stycznia do marca 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy własną decyzję jako organu I instancji z 28 kwietnia 2023 r. znak: 428000-CKK1-2.4103.15.2022 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2019 r., określającą P. sp. z o.o. sp. k. (spółka P, strona, skarżąca) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – p.t.u.).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r, poz. 2651 ze zm. – O.p.); art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556 ) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2 p.t.u.

Organ przeprowadził wobec spółki P kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. Kontrola została zakończona doręczeniem spółce wyniku kontroli celno-skarbowej z 11 maja 2022 r., w którym przedstawiono stwierdzone nieprawidłowości. Postanowieniem z 5 października 2022 r. doręczonym 11 sierpnia 2022 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie od 1 czerwca 2018 r. do 31 marca 2019 r. spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z 277 faktur wystawionych tytułem m.in. usług spawania, zakupu towaru w postaci m.in. rur, blachy, profili itp. przez:

- A. sp. z o.o. (spółka A), NIP [...] - 140 sztuk faktur wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł;

- L. sp. z o.o. (spółka L), NIP [...] - 59 sztuk faktur wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł;

- M. sp. z o.o., (spółka M), NIP [...] - 78 sztuk faktur wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł.

W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez ww. spółki dotyczące dostaw towarów i usług, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i tworzą jedynie pozory legalnych transakcji handlowych, są to tzw. "puste faktury".

Organ I instancji ustalił również, że we wrześniu 2018 r. spółka P nienależnie dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury wystawionej przez sklep V. O. s.j. NIP [...] z tytułu sprzedaży obuwia, kod produktu A43 PEL ROSS. Faktura ta dokumentuje bowiem zakup obuwia, który nie był związany z czynnościami opodatkowanymi.

Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie zmieniono rozliczenie podatkowe spółki P za miesięczne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r., eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu towaru i usług na łączną wartość [...] zł wystawionych przez spółkę A, spółkę L i spółkę M.

Organ wskazał, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki A, L i M, organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchał wielu świadków oraz włączył w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących m.in. ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. W. sygn. akt [...], Prokuraturę Regionalną w S. sygn. akt RP I [...], wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie znak: 428-CKKl2.500.15.2022.49 wobec Z. sp. z o.o., której prezesem jest A. P..

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że spółka P została wpisana do KRS dnia 29 września 2017 roku. Komandytariuszem jest A. P. natomiast komplementariuszem od 29 września 2017 r. jest P. sp. z o.o., której prezesem jest również A. P. posiadający w niej 100 % udziałów. Do składania i przyjmowania oświadczeń woli w imieniu spółki samodzielnie upoważniony jest komplementariusz w imieniu którego do składania oświadczeń jest z kolei upoważniony każdy członek zarządu.

W badanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych oraz obróbki mechanicznej elementów metalowych. W ramach rozliczenia podatku \/AT składała w Urzędzie Skarbowym w O. W. deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Deklarowane kwoty dostaw są niższe od nabyć, co w rezultacie spowodowało, że spółka wykazała w deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach rzędu [...] zł do [...] zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonych deklaracji VAT-7 spółka ujęła m.in. faktury zakupu (szczegółowo wymienione na str. 11-19, 24-27 decyzji organu i instancji), na których jako wystawcy widnieją spółki A, L i M. Organ przedstawił szczegółowo ustalenia w zakresie transakcji z tymi spółkami. Wskazał na treść wyjaśnień w charakterze podejrzanego oraz zeznań M. Z., pełniącego funkcję prezesa spółki L od 5 czerwca 2018 r., a nadto pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki A - który jednak firm tych nie prowadził, gdyż osobą faktycznie zarządzającą był R. C. (prezes spółki L pomiędzy 6 marca 2015 r, a 30 listopada 2017 r).

Z treści złożonych wyjaśnień przez podejrzanego oraz zeznań świadka - M. Z. (protokoły z 23 października 2019 r., 1 marca 2022 r.) wynika m.in., że:

- rzeczywistą, działalnością wykonywaną w obu spółkach był transport, natomiast na polecenie R. C. , P. J. oraz innych pośredników wystawiał on puste faktury w imieniu spółek L i A,

- wymienił wiele podmiotów, na rzecz których wystawił puste faktury w imieniu spółki A, wszystkie faktury które wystawił na rzecz spółki L były puste,

- treść pustych faktur podawali mu pośrednicy lub klienci (telefonicznie, mailowo lub osobiście),

- część faktur była opłacona przelewem, wtedy wypłacał środki z banku i przekazywał spółce L i A, natomiast przy transakcjach wskazanych na fakturach jako gotówkowe nie było płatności,

- odbiorcy faktur wiedzieli, że faktury wystawione przez spółki L i A są fikcyjne,

- spółkę P zna tylko z nazwy, a usługi i towary wymienione na fakturach nie miały miejsca i są to faktury puste, wystawiane na polecenie L. B. i P. J.,

- pośrednicy firm, które brały duże ilości faktur jak spółka P przychodzili lub kontaktowali się z panem C. na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia miesiąca, z całą listą danych do faktury i wtedy wystawiał je hurtowo,

- M. Z. nie zna A. P., nigdy nie był on w firmie, a nazwisko jedynie kojarzy z wystawiania dokumentów,

- Z. sp. z o.o. jak i spółka P to firmy, które były od L. B. ,

Z kolei według organu z treści wyjaśnień złożonych przez podejrzanego oraz świadka R. C. - pełnomocnika spółki L pośredniczącego przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami L i A, a odbiorcami tych faktur, (protokoły z 23.08.2019 r., 5.09.2019 r., 6.09.2019 r., 11.01.2022 r.) wynika m.in., że:

- w okresie od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. był pełnomocnikiem spółki L,

- spółka L prowadziła hurtownię materiałów malarskich, wykonywała usługi ogólnobudowlane oraz zajmowała się wystawianiem pustych faktur, nigdy nie świadczyła usług spawania ani nie handlowała produktami wymienionymi w fakturach wystawionymi dla spółki P,

- przyznał się do wystawiania pustych faktur i opisał cały mechanizm ich wystawiania,

- zna L. B. i wie, że dzwonił on do M. Z. lub też spotykali się w biurze spółki L, wskazywał z jakiej firmy mają być wystawione faktury, tj. czy z L czy A, jak również wskazywał formę płatności oraz co ma się na fakturze znajdować,

- odbiorcami pustych faktur wystawianych przez spółki L i A były firmy faktycznie prowadzące działalność, które chciały obniżyć wysokość należnego podatku VAT,

- wszystkie faktury VAT wystawione przez spółki L i A na rzecz spółki P są fakturami pustymi, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury spółka L złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Za grudzień 2018 r. wykazała podatek do wpłaty, jednakże w celu uniknięcia zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach spółka L zadeklarowała znaczne kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę A. W tym okresie spółka nie zatrudniała też żadnych pracowników. Poza tym spółka L ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2019 r., co skutkowało jej wykreśleniem 30 września 2019 r. z rejestru podatników VAT.

Spółka A (rzekomy podwykonawca spółki L) składała deklaracje VAT-7 jedynie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. Za luty 2019 r. spółka ta już nie złożyła deklaracji VAT-7 pomimo wystawiania faktur na rzecz spółki P. Spółka A ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2019 r, co skutkowało jej wykreśleniem 7.09.2019 r. z rejestru podatników VAT. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Dodatkowo spółki M.-P. i M. S.-B. (rzekomi podwykonawcy spółki A) w kontrolowanym okresie nie były podatnikami VAT. Zostały odpowiednio - wykreślone 10.08.2018 r. i 24.09.2018 r. z rejestru podatników z uwagi na brak składania deklaracji VAT. W tym okresie spółki nie zatrudniały też żadnych pracowników.

Odnośnie natomiast do spółki M, to organ wskazał, że została ona wpisana do KRS 26.10.2018 r. Funkcję prezesa zarządu sprawował T. M., który posiadał 100% udziałów. Przedmiotem przeważającej działalności spółki było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z analizy plików JPK złożonych przez spółkę M wynika; że w badanym okresie wykazała tylko nabycia od C. sp. z o.o. Przedmiotem działalności tej spółki była produkcja kakao; czekolady i wyrobów cukierniczych. Spółka ta była trzykrotnie wykreślana z rejestru podatników \/AT - 18.12.2017 r., 13.03.2019 r. i 23.07.2019 r. Jako jedynego swojego dostawcę C. sp. z o.o. wykazała Centrum Dystrybucyjne K. sp. z o.o., której przeważającym przedmiotem działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Za 2018 r. i 2019 r. podmiot ten nie złożył deklaracji VAT. W styczniu 2018 r. został wykreślony z rejestru podatników \/AT. Ponadto organ stwierdził, że 2 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję wobec C. sp. z o.o. za okres od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r., w której stwierdził, że faktury wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W materiale dowodowym tej sprawy znajdują się również protokoły przesłuchania T. M. uzyskane z Prokuratury Okręgowej w O. W. z akt o sygn. [...], w których zeznaje że:

- wszystkie faktury wystawione przez spółkę M są fakturami pustymi, a spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej; wystawione faktury miały służyć jedynie do wyłudzenia podatku VAT oraz kredytów i leasingów,

- wystawił puste faktury m.in. dla spółki P, W. Z. A. P. ; powodem takiego działania było wyłudzenie VAT i zwiększenie obrotów dla celów kredytowych,

- szczegółowo opisał cały proceder wystawiania pustych faktur.

Organ ocenił, że treść zgodnych zeznań M. Z. i R. C. wiadczy niewątpliwie, że przyznają się do świadomego uczestniczenia w procederze sprzedaży faktur kosztowych dla wielu podmiotów, w tym dla spółki P, za co otrzymali odpowiednie wynagrodzenie. R. C. i P. J. jako organizatorzy tego procederu mieli obszerną wiedzę o sposobie zamawiania, przekazywania i rozliczania faktur kosztowych. Wydawali też polecenia M. Z., który otrzymywał pieniądze za pełnienie roli figuranta w spółkach L i A. Wyjaśnienia M. Z. i R. C. dotyczące funkcjonowania spółek Li A oraz wystawiania przez nich pustych faktur są według organu wiarygodne i spójne wewnętrznie. Wiarygodność tych wyjaśnień potwierdza również fakt, że spółki L i A nie posiadały zaplecza osobowego umożliwiającego wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach. Nie zatrudniały bowiem żadnych pracowników. Nie miały też podwykonawców, którzy faktycznie prowadzili działalność, a jedynie wystawiali puste faktury.

Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść trzykrotnie składanych (11.01.2022 r.; 5.05.2022 r. i 9.11.2022 r.) zeznań reprezentanta spółki P – A. P., który był jednocześnie w badanym okresie reprezentantem Z. sp. z o.o. oraz właścicielem firmy W. Z. A. P.. Według organu wynika z nich, że A. P. był jedyną osobą podejmującą decyzje związane z działalnością spółki P. Był on odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, realizacje zamówień, samodzielnie podejmował decyzje dotyczące dokonywanych zakupów oraz sprawdzał kontrahentów. Jednak złożone przez niego zeznania są niespójne, lakoniczne, nie podał on żadnych szczegółów dotyczących poszczególnych transakcji zakupu czy usługi.

Oceniając wiarygodność zeznań A P., organ wskazał na brak jego wiedzy na temat spółki L i A. Podczas pierwszych przesłuchań przeprowadzonych w styczniu i maju 2022 r. nie wiedział, kto reprezentował obie spółki. Nie znał

ani ich prezesa M. Z., ani osób faktycznie zarządzających R. C. i P. J. czy też L. B. Nie znał również osób rzekomo wykonujących usługi ani osób odbierających pieniądze za faktury. Nie był też nigdy w siedzibach tych spółek. Wskazywał jedynie, że usługi wykonywały osoby ze spółek L i A. Odnośnie do współpracy ze spółką M, A. P. wskazał, że nie zna T. M. , warunki współpracy były określane z osobami, które przyjeżdżały, ale nie wie, kto przyjeżdżał, rozmawiał z księgową spółki M ale nie zna jej nazwiska, towar przyjmował sam jak również pracownicy spółki, zakup towaru odbywał się w ten sposób, że firma kontaktowała się z nim i proponowała towar i dogadywali się mailowo lub telefonicznie.

W listopadzie 2022 r. A. P. zmienił swoje zeznania. P. się na swoje notatki wskazał osoby, daty oraz okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami A i L, jak również wskazał, że spotkał się z T. M. 22 lutego 2018 r., ale nie był pewny, czy to on. A. P. wyjaśnił, że nigdy nie zawierał pisemnych umów z dostawcami, wszystko uzgadniane było telefonicznie, zamówienia realizowane były przez niego osobiście, rzadko realizowane były mailowo.

Organ uznał te zeznania niewiarygodne. Zwrócił uwagę, że rozważny przedsiębiorca zakładając cykliczną współpracę z nowym kontrahentem (sporne faktury nie były sporadyczne lecz wystawiane cyklicznie) zawiera stosowną umowę (czego brak jest w tej sprawie), a nie sporządza notatki na okoliczność rozmowy telefonicznej czy też spotkania.

Nadto, zestawienie dat pierwszych faktur z datami spotkań, które rzekomo miały odbyć się w czerwcu i listopadzie 2018 r., po których A. P. miał zdecydować się na współpracę, niezbicie dowodzą o wiedzy spółki P o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji. Racjonalny przedsiębiorca po półtora miesiąca, a w przypadku spotkania z panem B. po 5 miesiącach, od pierwszych transakcji, nie zapoznaje się dopiero z ofertą, czy też nie decyduje się na współpracę, gdy ona już trwa.

Organ nie dał wiary również wyjaśnieniom A. P. odnoszącym się do transakcji ze spółką M. W tym zakresie podawana data rzekomego spotkania z panem M. odbiega od daty rejestracji tej spółki w KRS. Wskazana data spotkania to 22.02.2018 r. natomiast spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 26.10.2018 r. czyli pół roku później. Tym samym nie można przyjąć, że na wskazanym, spotkaniu obywały się rozmowy o współpracy gospodarczej z podmiotem który jeszcze nie istniał. Dodatkowo spółka P przyjęła fakturę wystawioną 4.03.2019 r. w czasie gdy spółka M była ona wykreślona z rejestru podatników \/AT (wykreślenie 27.02.2019 r. ponowny wpis 29.03.2019 r.).

Za niewiarygodne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym organ uznał także to, że A. P. w momencie przekazywania pieniędzy za sporne faktury nie znał osób, którym je przekazywał i nie wiedział w istocie czy faktycznie reprezentują one spółki A i L, zwłaszcza że jak sam zeznał, były to różne osoby. Poza fakturami spółka P nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług i dostawę towaru na jej rzecz.

Według organu, z zeznań A. P. wynika, że trzy prowadzone przez niego podmioty gospodarcze: P. sp. z o.o. sp.k., Z. sp. z o.o. i W. Z. A. P. prowadziły działalność w tym samym miejscu tj. w O. W. przy ul. [...], gdzie znajdowała się hala produkcyjna i biura (własność W. budynki magazynowe (własność Z. sp. z o.o.). Wszystkie działalności A. P. mają zakres działalności taki sam lub zbliżony, w tej samej branży. Głównie było to wytwarzanie zbiorników, konstrukcji stalowych, podzespołów i podobne. Spółka P zatrudniała 15-16 pracowników w tym 4 spawaczy, 6 ślusarzy, kierownika produkcji D. A.. Z. zatrudniała 2 pracowników: księgową i prezesa, a w W. pracowało około 12 pracowników w tym 2 spawaczy i ok. 5 ślusarzy. Byli to stali pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę. W W. Z. A. P. zatrudniał również osoby na umowę zlecenie, byli to obcokrajowcy. Pracownicy wszystkich firm pracowali na jednej hali, ale w innych kabinach. Każda firma A. P. miała swój sprzęt. A. P. wskazał w swoich zeznaniach z 9 listopada 2022 r., że wszystkie jego firmy pracowały w godzinach od 7-15 od poniedziałku do piątku. Żaden z jego pracowników nie chciał pracować po godzinach pracy. Wynajmował pracowników zewnętrznych do pracy w godzinach popołudniowych i nocnych. Przy czym wskazał również, że usługi spawania wykonywał dla niego pan D. , który znalazł jego firmę na OLX. Pan D. sam wykonywał pracę, na sprzęcie pana P. i w jego hali. Za usługę pan D. wystawił fakturę, która była płatna przelewem. Przychodził do południa, nie pracował popołudniu. Żadna umowa nie była sporządzana. Podczas przesłuchania z 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nie przyjmował towaru bez atestu, takich atestów wymagał.

Odnośnie do realizacji usług i dostawy towarów przez A i L podczas przesłuchania 11 stycznia 2022 r. A. P. zeznał, że nie sprawdzał żadnych uprawnień tych osób, ufał że robią to dobrze. Nie chciał, by osoby te robiły

coś z rysunku, robiły to na wzór. A. P. weryfikował ich pracę, sprawdzał

czy było to zrobione dobrze. Różne osoby przywoziły tych pracowników i różne osoby robiły pracę, czasem mogły się powtarzać. Przyjeżdżały co kilka dni. A. P. przygotowywał im pracę, lecz nie kontaktował się z nimi. Wśród przywożonych pracowników byli Polacy i cudzoziemcy, których przywoziły różne osoby, których A. P. nie zna.

Organ wskazał nadto, że zeznania złożyli też pracownicy spółki P, tj.: kierownik produkcji D. A., planista, kontroler jakości L. P. oraz księgowa M. S.. Żadna z tych osób nie kojarzyła nazw spółek A i L. Jedynie księgowa kojarzyła nazwy tych spółek z księgowanych faktur. Dodatkowo w tej sprawie zeznania w charakterze świadka złożył M. H., który jest pracownikiem firmy A. sąsiadującej ze spółką P. Zeznał, że zdarzało mu się pracować do godziny 22 i nieraz widział w tym czasie tylko światła na hali spółki P. Jednak nie wiedział, czy osoby wykonujące prace na tej hali były pracownikami spółki czy też firm zewnętrznych, ani jaka firma wykonywała usługi po godzinach pracy zakładu.

Oceniając zeznania ww. osób organ wskazał, że za niezgodne z logiką

i doświadczeniem życiowym należy uznać okoliczność, w której żaden

z przesłuchanych pracowników: kierownik produkcji, kontroler jakości nie nadzorował pracy "zewnętrznych osób" po godzinie 15, a nad wszystkim pieczę miał A. P., który pokazywał jak mają być zrobione prace i je odbierał, przy czym

nie sporządzał na tę okoliczność żadnych dokumentów/protokołów mówiących

m.in. o ilości i jakości wykonywanych usług. Ponadto nie były sprawdzane uprawnienia osób które te usługi mały wykonywać, nikt z tymi osobami nie miał kontaktu. Taki stan rzeczy wg organu nie mógł by zaistnieć w realiach prowadzenia działalności.

Organ podkreślił, że A. P. działalność gospodarczą prowadzi od 33 lat. Swoją produkcję kieruje zarówno na rynek krajowy jak i zagraniczny. Przedstawiony obraz wykonywania usług spawalniczych, regulowanych odpowiednimi przepisami, nie może się ostać jako prawdziwy. Tym bardziej, że jak wynika ze strony internetowej [...], spółka zatrudnia wysokiej klasy spawaczy, monterów i tokarzy. Pracownicy uczestniczą w specjalistycznych kursach i szkoleniach technicznych, technologicznych i metrologicznych, podnosząc swą wiedzę i kwalifikacje. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że usługi spawania wskazane w przedmiotowych fakturach były świadczone na rzecz spółki, to ich obsługą/nadzorem zajmowali by się m.in. kierownik produkcji czy kontroler jakości, a nie tylko A. P..

Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez A. P., że wystawione przez L i A sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (sprzedaż usług i towarów na rzecz spółki P). Stwierdził nadto, że zebrany materiał dowodowy potwierdza zeznania M. Z., R C. oraz T. M., iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ zaznaczył, że bezskutecznie wzywał L. B. i T. M. do złożenia zeznań. Przy czym organ włączył do akt sprawy zeznania T. M., w których przyznaje się on do wystawiania na rzecz spółki P pustych faktur.

Ponadto organ wskazał na inne okoliczności świadczące o braku rzetelności spornych transakcji, jak i świadomości spółki P o takim charakterze przedmiotowych faktur. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w odmienny sposób niż ze spółkami A, L i M realizowane były transakcje z podmiotami: E. T. Ł. K., M. 2 sp. z o.o. sp.k., S. E. sp. j. P. W., J. W., M. D., T. A., PPUH M. Z., A. spółka jawna, I. P. sp. z o.o.

Organ nie znalazł podstaw do uznania, że transakcje ze spółkami L, A i M. faktycznie miały miejsce, bowiem odmienność w zakresie wskazanych okoliczności dotyczących płatności, dokumentowania oraz realizacji w porównaniu z transakcjami z innymi podmiotami świadczy o ich fikcyjnym charakterze i akceptowaniu tego stanu przez spółkę P.

Dodatkowo organ wskazał na stosowanie w zakwestionowanych transakcjach gotówkowej formy płatności jako kolejną przesłankę potwierdzającą twierdzenie

o fikcyjnym charakterze tych transakcji. Spółka P nie przedłożyła przy tym żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na potwierdzenie przez te osoby przyjęcia środków pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy nie sporządzano też żadnych protokołów przyjęcia wykonanych usług, dokumentów magazynowych przyjęcia zafakturowanego na spornych fakturach towaru na swój stan. Z zeznań A. P. wynika, że nie przyjmował towaru bez atestu, przy czym w toku postępowania podatkowego takich atestów spółka P nie przedstawiła.

Organ przedstawił treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a p.t.u. i wyjaśnił jego znaczenie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka P wiedziała, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług wskazanych na tych fakturach i że były to "puste" faktury, co oznacza, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza zaś badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka P wiedziała, iż podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Pozyskanie faktur kosztowych wystawionych przez spółki A, L i M miało jedynie na celu nabycie przez spółkę P prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, przy czym obie strony kwestionowanych transakcji miały świadomość, że uczestniczą w obrocie tzw. "pustymi" fakturami. Tym samym organ uznał, że w sprawie organ I instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. i pozbawił spółkę P prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach w łącznej kwocie [...]zł.

Organ stwierdził, że skoro w sprawie udowodniono, iż spółka P miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez spółki A, L i M, wiedząc że nie odzwierciedlają one żadnych transakcji, to prawidłowo organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w oparciu o treść art. 112c ust. 1 pkt 2 p.t.u.

Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112 c ust. 1 pkt 2, art. 167 oraz art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wolnego systemu podatku od wartości dodanej i przepisów postępowania. Stwierdził, że bezsprzecznie zostało udowodnione, iż sporne transakcje miały fikcyjny charakter, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych i spółka P miała tego świadomość. Poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku VAT nienależnie zwiększyła podatek naliczony do odliczenia za badane okresy.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 193 § 2 do 6 O.p., poprzez uznanie za częściowo nierzetelne ksiąg podatkowych spółki. Ujęcie w ewidencji zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania i dokonanej oceny dowodów. Wyjaśnił, że bezskutecznie wzywał do stawienia się na przesłuchanie w roli świadka osoby wskazane w odwołaniu. Organ I instancji nie był bezczynny, lecz dowodów poszukiwał w każdy możliwy sposób, by ustalić stan faktyczny sprawy. Przeanalizował pliki JPK oraz składane deklaracje VAT-7 tych spółek i ich kontrahentów. Pozyskał też informacje zebrane przez organy śledcze.

Spółka P zaskarżyła w całości opisaną wyżej decyzję organu do WSA. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191

i art. 193 § 2 do 6 O.p. poprzez naruszenie wskazanych przepisów i zasad postępowania polegających w szczególności na nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych dowodów, błędnym i niezgodnym z prawdą obiektywną ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zastosowaniu dowolnej oceny; sprzeczną

z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 p.t.u. oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dyrektywa 2006/112/WE) przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 100% bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w tym niezastosowaniem zasady proporcjonalności;

4) art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie.

W świetle powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej według obowiązujących przepisów prawa.

Skarżąca szczegółowo uzasadniła przedstawione w skardze zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd uznał, że skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja

nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy stronami dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez spółki A, L i M oraz ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 p.t.u.

Według organu ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego skarżąca miała pełną świadomość. Skarżąca zaprzecza takim konkluzjom organu.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych organowi naruszeń w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i swobodnej oceny zebranych dowodów. Podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd akcentowany zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. B., nie może zostać uwzględniony.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis

art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl

art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić

do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis

art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy

nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które

są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie

w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania.

Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne

z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany

przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi

w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który ocenił w jego całokształcie. Organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący wywód prawny.

Według sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają

na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób pozwalający na zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia organu, z którymi sąd w całości się zgadza, wskazując niżej na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ prawidłowo ustalił, iż M. Z. pełnił we wskazanych okresach funkcję prezesa zarządu w podmiotach, które wystawiły zakwestionowane faktury tj. w spółkach L i A. R. C. (pośredniczący przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy L i A, a odbiorcami tych faktur) pełnił do 30 listopada 2017 r. funkcję prezesa zarządu spółki L, a następnie działał jako pełnomocnik tej spółki, zaś zgodnie z zeznaniami M. Z. de facto zajmował się ww. spółkami. Funkcję prezesa zarządu w spółce M sprawował T. M., który posiadał 100% udziałów. Z kolei A. P. w istocie prowadzi działalność poprzez następujące podmioty: spółka P, Z. sp. z o.o. i W. Z. A. P.. Powyższe podmioty prowadzą działalność o takim samym lub zbliżonym zakresie i tym samym miejscu, tj. w O. W. przy ul. [...], gdzie znajdowała się hala produkcyjna i biura (własność W.), budynki magazynowe (własność Z. sp. z o.o.).

Dalej organ prawidłowo ustalił i ocenił specyfikę oraz sposób prowadzenia działalności skarżącej i A. P., w tym w szczególności wskazując na praktykę i zasady współpracy w odniesieniu do kontrahentów, których faktury organ uznał za puste jak i pozostałych. Organ trafnie zauważył, że A. P. działalność gospodarczą prowadzi od 33 lat, a swoją produkcję kieruje zarówno na rynek krajowy jak i zagraniczny. Produkowane przez jego firmy zbiorniki przeznaczone są przede wszystkim dla obiektów przemysłowych, takich jak stacje uzdatniania wody, pompownie czy kotłownie. Ponadto A. P., z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności zatrudnił odpowiednią kadrę - kierownika produkcji, kontrolera jakości, technologa i jak wynika ze strony internetowej [...].pl, zatrudnia wysokiej klasy spawaczy, monterów i tokarzy, którzy uczestniczą w specjalistycznych kursach i szkoleniach technicznych, technologicznych i metrologicznych podnosząc swą wiedzę i kwalifikacje. Zasadnie zatem wskazał organ, że w przypadku kontrahentów innych niż ci, którzy wystawili zakwestionowane faktury, miała miejsce korespondencja mailowa, składane były oferty, zamówienia, wszystkie płatności za transakcje odbywały się przelewami na rachunek bankowy przy braku płatności gotówkowych, zaś z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru REGON wynikało, że wszystkie ww. podmioty są to przedsiębiorcy od wielu lat działający na rynku, a transakcje z ww. podmiotami nie odbiegają od deklarowanego zakresu ich działalności. Ponadto podmioty te potwierdziły transakcje ze skarżącą.

Powyższe zasady współpracy były odmienne w odniesieniu do wystawców zakwestionowanych faktur, albowiem w odniesieniu do usług i dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach, zasadniczo brak było ww. elementów współpracy, zaś poza fakturami skarżąca nie dysponuje żadnymi innymi wiarygodnymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług i dostawę towaru na jej rzecz przez zakwestionowanych kontrahentów. Organ słusznie wskazał, że takimi dokumentami nie są dokumenty kasowe KP, skoro z zeznań M. Z., R. C. i T. M. wynika, że do płatności gotówkowych nie dochodziło, a dokumenty kasowe są fikcyjne. A. P. nie znał też osób, którym miał przekazywać środki pieniężne i nie weryfikował ich tożsamości, nie wiedział zatem, czy faktycznie reprezentują one spółki A, L, M, choć według zeznań A. P., były to różne osoby. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także wpisuje się w ustalenie, że zapłaty gotówkowe za usługi i dostawy fakturowane przez spółki L, A i M były fikcyjne. Zatem jest to spójne z zeznaniami M. Z., R. C. i T. M..

W ocenie sądu za trafnością stanowiska organów, mając na uwadze

ww. specyfikę, charakter i organizację pracy w ww. podmiotach A. P., przemawiają również wskazywane przez organ okoliczności związane ze wskazywanym przez niego sposobem świadczenia usług i nabywania towarów na podstawie zakwestionowanych faktur. Zasadnie bowiem organ wskazywał na brak weryfikacji uprawnień osób, które wykonywać miały usługi, brak odbioru i kontroli wykonanych przez nie prac, których wykonanie miało przebiegać całkowicie poza kierownikiem produkcji, planistą, kontrolerem jakości, technologiem zatrudnianymi przez A. P.. Nieznane i nieweryfikowane było też pochodzenie towarów .

Podkreślić również należy, że trafnie wskazał organ, że ww. spółki nie miały realnej możliwości wykonania usług i zrealizowania dostawy na rzecz skarżącej

i de facto nie prowadziły działalności w zakresie w nich wskazanym.

Spółka A w okresie kontrolowanym od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła sprawozdań finansowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. zaś spółka L ostatnie sprawozdanie finansowe w Krajowym Rejestrze Sądowym złożyła w 2016 r. Na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 p.t.u. spółka L dnia 30 września 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Od czerwca 2019 r. spółka zaprzestała składania plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7. Ponadto - jak wynika z baz danych - rzekomi podwykonawcy spółki A, tj. M. sp. z o.o. i M. S.-B. sp. z o.o., nie składały plików JPK za 2018 r. i 2019 r., nie złożyły deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT. Dodatkowo spółka M. S.-B. w kontrolowanym okresie nie była podatnikiem VAT. Została wykreślona 24 września 2018 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak składania deklaracji VAT. W tym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

Z kolei przedmiotem przeważającej działalności spółki M było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z analizy plików JPK złożonych przez spółkę M wynika; że w badanym okresie wykazała tylko nabycia od C. sp. z o.o., której przedmiotem działalności była produkcja kakao; czekolady i wyrobów cukierniczych. Spółka ta była trzykrotnie wykreślana z rejestru podatników i jako jedynego swojego dostawcę wykazała Centrum Dystrybucyjne K. sp. z o.o., której przeważającym przedmiotem działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Za 2018 r. i 2019 r. podmiot ten nie złożył deklaracji VAT. W styczniu 2018 r. został wykreślony z rejestru podatników \/AT.

Przede wszystkim jednak spółki A i L nie tylko nie potwierdziły zakwestionowanych w kontrolowanej sprawie usług i dostaw na rzecz skarżącej, lecz wprost wskazały, że w tym zakresie miał miejsce proceder wystawiania przez

nie tzw. pustych faktur za wiedzą podmiotów, w tym spółki P, na rzecz których te faktury były wystawiane. Zasadnie bowiem organ przytoczył zeznania M. Z. i R. C., z których jednoznacznie wynika, że spółki A i L wystawiły puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym dla skarżącej, o czym skarżąca miała wiedzę. Spółki te nie świadczyły rzekomo nabytych przez spółkę P usług spawania ani nie handlowały produktami wymienionymi w fakturach wystawionych dla spółki P. Kwota z fikcyjnych faktur nie była faktycznie płacona, a przesłuchiwani nie znali nikogo ze strony skarżącej. Osoby te jednoznacznie wskazały, że faktury wystawione na rzecz spółki L są fikcyjne, spółka A była fikcyjna, wystawione przez nią faktury są fikcyjne, spółki nie posiadały towarów, nie wykonywały pracy, wystawiały jedynie za pieniądze fikcyjne faktury.

Podobnie odnośnie do spółki M poczynione przez organ ustalenia i pozyskane z Prokuratury Okręgowej w O. W. zeznania T. M. wskazują, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę M są fakturami pustymi, a spółka M nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wystawione faktury, w tym m.in. dla spółki P miały służyć jedynie do wyłudzenia podatku VAT oraz kredytów i leasingów.

Mając na uwadze powyższe, błędne jest twierdzenie skarżącej, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Wskazywanie na utrwaloną praktykę A. P., która według skarżącej polega na niezawieraniu umów, braku dowodów – poza fakturami - potwierdzających transakcję, posługiwanie się w kontaktach z kontrahentami jedynie komunikacją telefoniczną bądź telefoniczną, płatnościami gotówkowymi, wskazywanie na to, że na terenie spółki odbywały się jakieś czynności po godzinie 15, które tylko on nadzorował, nie odnosi się do istoty, a tym bardziej nie podważa tych dowodów, które wprost obciążają skarżącą. Spór nie dotyczy przy tym tego, że skarżąca sama jest podmiotem, który w ogóle nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko tego, że konkretnie ustalone podmioty wystawiły na rzecz skarżącej i za jej wiedzą tzw. puste faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu organ w obu instancjach, dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez

spółki A, L i M nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego skarżąca miała świadomość. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z tymi spółkami, że obrotu usługami i dostawami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a aktywna działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur przy czym obie strony miały świadomość, że uczestniczą w tym procederze. Dodatkowo spółki L, A i M nie posiadały zaplecza osobowego umożliwiającego wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach, albowiem nie zatrudniały żadnych pracowników i nie miały podwykonawców, którzy faktycznie prowadzili działalność, a jedynie wystawiali puste faktury.

Prawidłowo zatem (nie przekraczając zasad wiedzy logiki i doświadczenia życiowego) organ ocenił zeznania A. P. w ich całokształcie i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Organ dostrzegł rozbieżność w składanych trzykrotnie zeznaniach A. P., który dopiero 9 listopada 2022 r., powołując się na własne notatki wskazał osoby, daty oraz okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami A, L i M, co organ zasadnie uznał za niewiarygodne, w tym w szczególności w odniesieniu do pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście trafne jest stanowisko organu, że rozważny przedsiębiorca, zakładając cykliczną współpracę z nowym kontrahentem, zawiera stosowną umowę, a nie sporządza notatki na okoliczność rozmowy telefonicznej czy też spotkania. Organ zwrócił też m.in. uwagę, że podawana data rzekomego spotkania z T. M. poprzedza datę rejestracji tej spółki w KRS o kilka miesięcy, a dodatkowo spółka P przyjęła fakturę wystawioną 4 marca 2019 r. w czasie gdy spółka M była wówczas wykreślona z rejestru podatników \/AT.

Również zeznania pracowników skarżącej, tj.: kierownika produkcji D. A., planisty, kontrolera jakości L. P. oraz księgowej M. S. nie potwierdzają, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste usługi i dostawy. Księgowa co prawda "kojarzyła" nazwy spółek A, L i M, lecz jedynie z księgowanych faktur. Nie przekracza też zasady swobodnej oceny dowodów uznanie przez organ za niezgodną z logiką i doświadczeniem życiowym okoliczności, w której żaden z przesłuchanych pracowników: kierownik produkcji, kontroler jakości nie nadzorował pracy "zewnętrznych osób", a nad wszystkim pieczę miał A. P., który miał pokazywać, jak mają być zrobione prace i je odbierać, jednocześnie nie sporządzając na tę okoliczność żadnych dokumentów/protokołów mówiących o ilości i jakości wykonywanych usług, jak i nie sprawdzając uprawnień osób, które te usługi mały wykonywać. Ponadto nikt z pracowników A. P. z osobami rzekomo wykonującymi usługi nie miał kontaktu.

Sąd wskazuje ponownie, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Tego typu zarzuty, na których w ocenie sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23).

Odnosząc się do akcentowanego w skardze braku przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka L. B. i T. M., podkreślić ponownie należy, że zgodnie z zasadą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05) organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Jeżeli zatem organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a tym samym pozwalał na przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. Zasadnie zatem uznał organ, że w sytuacji gdy pomimo podjętych prób nie udało się przesłuchać L. B. i T. M., to wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Organ wykazał bowiem, że spółki A, L i M nie świadczyły usług i dostaw na rzecz skarżącej, tym samym słusznie ocenił, że na przebieg transakcji z tymi spółkami nie ma wpływu stanowisko ww. osób. Dodatkowo w stosunku do T. M. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania T. M. uzyskane z Prokuratury Okręgowej w O. W., co w świetle art. 180 § 1 O.p. należy uznać za zgodne z prawem. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że A. P. sam do pewnego momentu twierdził, że nie zna i nie kojarzy takich osób jak L B. i T. M.. Teraz natomiast uważa, że zaniechanie przesłuchania tych osób przez organ ma przesądzać o wyniku sprawy.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Wytykając rzekome naruszenia proceduralne organu, skarżąca szeroko polemizowała z ustaleniami organu i forsowała własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym jednak nie podważyła wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Okoliczność, że podjęta przez organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też organ uczynił w rozpoznawanej sprawie.

Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. Umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach.

W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez Spółki A, L i M na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług spawania, jak również zakupu rur, blachy, profili itp. Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółki, które świadomie przyjmowała i na ich podstawie odliczała podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać,

że nie naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.,

gdyż w okolicznościach sprawy zostały one prawidłowo zastosowane. Zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono, faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi

są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika,

a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne

jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała tzw. puste faktury - w tym znaczeniu,

że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług i dostaw wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15).

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wskazać należy, że instytucja ta jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego

w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI p.t.u. rozdział 5. Przedmiotowa instytucja ma za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku ( art. 112b ust. 3 pkt 3 p.t.u.). Została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c p.t.u.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 p.t.u. odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia

2021 r. w sprawie C- 935/19 badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 p.t.u.

z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Orzeczenie to nie ma jednak znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca była świadomym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca, tj. 112c ust. 1 pkt 2 w wz. z art. art.112b ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112c ust.1 p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1. została wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jak już podkreślono wcześniej, treść przepisu art. 112c p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku

o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 p.t.u.).

Jak wynika z całości zebranego i omówionego wyżej materiału dowodowego sprawy, spółki A, L i M wystawiły na rzecz i za wiedzą spółki P faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wynikających z tych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca świadomie posługiwała się pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie sąd w pełni podziela. Organy miały zatem prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem sądu zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Skarżąca świadomie zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W sprawie nie znajdują więc zastosowania poglądy wyrażone w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i TSUE. Wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został przy tym ustalony w oparciu o regulację z art. 112c p.t.u., a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie skarżącej traktować jedynie w kategoriach nieświadomego uwikłania w proceder wystawania pustych faktur, czy też w kategoriach działania w dobrej wierze.

Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione, zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych dowodów.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi,

ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.