Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 380/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Sp. z o. o. w restrukturyzacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana w O.p.), art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2011 r. w kwocie [...] zł,

2. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące:

- luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił i stwierdził, że spółka "A" (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca) zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z nieuprawnionym odliczeniem tego podatku z [...] faktur wystawionych przez: "B" M. D. dotyczących dostawy urządzeń: Iphone, Ipad, Nokia. Kwoty zawyżenia odliczonego podatku naliczonego wyniosły: w styczniu: [...] zł, w lutym: [...] zł, w marcu: [...] zł, w kwietniu: [...] zł, w czerwcu: [...] zł, w lipcu: [...] zł, w sierpniu: [...] zł, we wrześniu: [...] zł, w październiku: [...] zł, w listopadzie: [...] zł, w grudniu: [...] zł.

Organ kwestionując odliczenie z w/w faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU przedstawił charakterystykę działalności M. D. oraz poddał weryfikacji podmioty mające być jego dostawcami. Wskazał, że M. D. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponował telefonami komórkowymi czy innymi urządzeniami elektronicznymi, które opisują kwestionowane faktury, zatem dostawcą posiadanych przez spółkę urządzeń nie była firma "B" M. D., czego skarżąca miała świadomość.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania i zawartych w nich zasad:

a) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), poprzez wybiórcze przeanalizowanie materiału dowodowego i postawienie błędnej tezy, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. fikcyjnym obrocie towarowym;

b) prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie ograniczenie się do gromadzenia poszlak mających potwierdzić tezę świadomego uczestniczenia w tzw. fikcyjnym obrocie towarowym;

c) czynnego udziału strony w postępowaniu oraz związanego z tą zasadą prawa strony do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 123 w zw. z art. 188 O.p.), poprzez:

- oparcie ustaleń o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych bez formalnego udziału skarżącej,

- nieuwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przyjętych przez nią praktyk w zakresie weryfikacji kontrahentów, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny poziomu staranności spółki w nawiązaniu i utrzymaniu relacji handlowych;

d) swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.),

e) oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), poprzez ignorowanie wszelkich dowodów stanowiących zaprzeczenie tezy organu o świadomym uczestniczeniu spółki w tzw. fikcyjnym obrocie towarowym.

2. materialnoprawnych, a w tym:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów zrealizowane w 2011 r.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności niedokonane, w sytuacji gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo iż były spełnione warunki materialne i formalne do odliczenia podatku naliczonego, określone w ww. Dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W pismach z 15 grudnia 2016 r. i 19 stycznia 2017 r. skarżąca uzupełniła i poszerzyła zarzuty i argumenty odwołania. Z kolei piśmie z 14 lutego 2017 r. wskazała m.in., że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. w związku z tym, że zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. zostało wysłane do spółki przez niewłaściwy organ, a do tego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika spółki.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Mianowicie organ kontroli skarbowej nie zebrał jednoznacznych dowodów potwierdzających, że firma M. D. nie była rzeczywistym dostawcą telefonów do skarżącej. Co więcej, organ I instancji nie kwestionował, że towar istniał i został nabyty przez skarżącą, a jedynie to, że dostawcą tych towarów nie była firma "B", przez co faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W tej sytuacji należało udowodnić, że firma M. D. nie mogła dostarczyć fizycznie kwestionowanego towaru do skarżącej. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dowody wskazujące na to, że towar był jednak przywożony do skarżącej z firmy "B". Ponadto w przypadku [...] transakcji towar był dostarczany do spółki przez firmę kurierską. Tych okoliczności organ I instancji jednak nie wyjaśnił.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że nie zostały w sprawie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez: "C" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, "D" S.A., "E" J. G., "F" R. M., "G" A. K., "H" Sp. z o.o. Tymczasem z akt sprawy wynika, że źródłem pochodzenia towarów sprzedanych przez w/w podmioty do skarżącej były m.in.:

- "B" M. D.,

- "E" J. G., który nabywał telefony m.in. od "B" M. D.

Organ II instancji zwrócił też uwagę, że firmy "C", "D", "G" A. K. oraz "H" są ze sobą powiązane osobowo, a także korzystają z tego samego magazynu co skarżąca, co nie zostało w pełni wyjaśnione i ocenione.

Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane transakcje handlu sprzętem elektronicznym noszą znamiona tzw. obrotu karuzelowego, niemniej jednak kwestia ta nie została należycie wyjaśniona. Jeżeli bowiem towar istniał, to organ podatkowy powinien udowodnić, czy na podstawie obiektywnych okoliczności nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o PTU. Dyrektor UKS nie dokonał jednak analizy spornych transakcji pod kątem tzw. dobrej wiary. Aby ocena materiału dowodowego mogła zostać uznana za prawidłową, każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie. Innymi słowy, organ I instancji nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a nadto tego, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Organ odwoławczy wskazując na obszerny zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz konieczność respektowania zasady dwuinstancyjności, przedstawił szczegółowe zalecenia dla organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie zaniżenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. i od czerwca do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ właściwy dla zobowiązań spółki, pismem z [...] r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo w tej sprawie zostało doręczone podatnikowi [...] r. To oznacza, że bieg terminu przedmiotowych w sprawie zobowiązań został zawieszony, stąd wydanie decyzji było uprawnione. Organ dodał, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przykłady orzeczeń NSA, że dla uzyskania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia najważniejsze jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. W tej sprawie w/w warunek został spełniony, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. zakazu orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych, które wygasły — art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 i następne O.p. Według spółki, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a jednocześnie bieg terminu przedawnienia nie uległ skutecznemu zawieszeniu;

2. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - art. 121 O.p., podczas gdy organ wywodzi tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze wyłudzenia VAT wyłącznie z samego faktu zidentyfikowania takiego procederu na wcześniejszych etapach obrotu;

3. zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p. Organ II instancji nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął nie tylko wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na usprawiedliwiony brak świadomości skarżącej co do noszących znamiona przestępstw zachowań jej kontrahentów, ale co więcej - nie przedstawił żadnego dowodu wykazującego świadomy udział skarżącej w procederze wyłudzenia VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 9 stycznia 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. — dalej zwana: p.p.s.a.), z uwagi na przedstawione do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: 1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ? ; 2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ?

Postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie 18 czerwca 2019 r. pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że zaskarżoną decyzję wydano w czasie, gdy orzecznictwo sądowe dotyczące zasad doręczania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutków dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było jednolite. Organ miał zatem podstawy twierdzić, że doręczenie takiego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi jest prawidłowe i wystarczające.

Pod rozwagę Sądu poddał także kwestię wystąpienia do NSA o podjęcie kolejnej uchwały (po uchwale z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18) uwzgledniającej wątpliwości prawne wyrażone przez organ w kwestii przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W realiach rozpoznawanej sprawy najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje ona istnieć, skuteczność tego zarzutu czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, za miesiące do listopada 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona [...] r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z [...] r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., będący organem właściwym dla zobowiązań spółki, poinformował skarżącą o wszczętym przez UKS w K. postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej [...] r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo w/w nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest zaś to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z 22 lipca 2016 r. wpłynął do organu 25 lipca 2016 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym nie działał jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił Dyrektor UKS. W konsekwencji, to do organu kontroli skarbowej trafiało w/w pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem, który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do strony Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika skarżącej. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1. czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2. czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu w/w Uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem do rozumienia przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminów przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Rozważyć też powinien w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane [...] r. do rąk strony, a nie jej pełnomocnika procesowego, wpłynęło na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy 2011 r. Powinien tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł., koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 240 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).