Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1070/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 89b ust. 1 i 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 70c, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 października 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.203-209.2023/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2016 r. do września 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 2216-SPV-1.4103.151.2022.42 w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2. oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.203-209.2023/10/02, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US w [...]", "organ pierwszej instancji") z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 2216-SPV-1.4103.151.2022.42 w której:

I. określił C.1. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" "Strona", "Podatnik" lub "C.1.") z tytułu podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia do przeniesienia na następny miesiąc: za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

II. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy: za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

III. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających

z wystawionych faktur VAT w poszczególnych miesiącach: za marzec 2016 r. w kwocie: [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie: [...] zł, za maj 2016 r. w kwocie: [...] zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie: [...] zł, za lipiec 2016 r. w kwocie: [...] zł,

IV. na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej faktury nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez Z.H., który nie został skorygowany w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 89b ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1.Decyzją z 21 listopada 2019 r. Naczelnik US w [...] dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez E.1. sp. z o.o. (dalej "E.1. ") za dostawy torfu, E.2. sp.z o.o. (dalej "E.2.") i "C.2." sp. z o.o. dalej "C.2.") za usługi budowlane na osiedlu "[...]" w [...], R. sp. z o.o. (dalej "R.") za dostawę kamieni dekoracyjnych oraz B. sp. z o.o. (dalej "B.") za dostawę towarów i materiałów budowlanych różnego asortymentu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. Naczelnik US w [...] ponadto zakwestionował wystawione przez Spółkę na rzecz kilkunastu powiązanych z nią pod względem osobowym podmiotów gospodarczych faktury sprzedaży usług budowlanych, zakup których Skarżąca udokumentowała fakturami pochodzącymi od: E.1., E.2. oraz C.2., a także fakturę za usługi malowania pomieszczeń wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. (dalej "A."), uznając, że nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Do przedmiotowych faktur sprzedaży organ pierwszej instancji zastosował rozwiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nakładając na Spółkę obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanego. Organ pierwszej instancji ustalił Spółce również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

2.2. Od powyższego złożone zostało odwołanie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego, orzekając jednocześnie w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przyczyną częściowej zmiany rozliczenia dokonanego przez Naczelnika US było uznanie przez organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że E.1. nie wykonała na rzecz Spółki także usług nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów, które to usługi były przedmiotem dalszej sprzedaży dokonanej przez Skarżącą. Wskutek powyższego, z rozliczenia podatku należnego za kwiecień 2016 r. wyłączono wartość ww. usług, co spowodowało konieczność zmiany rozliczenia za kolejne miesiące. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała natomiast, zdaniem Dyrektora IAS, uznać za prawidłowe stanowisko Naczelnika US w [...], w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.3. Od wydanej przez organ drugiej instancji decyzji, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, którą wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 Sąd oddalił.

2.4. Od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS

w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.2. oraz C.2. Mianowicie, Sąd ten za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym akceptując ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonane czynności i tym samym, że na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego podał jednocześnie, że zbędnym było badanie dobrej wiary Skarżącej. Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, w uzasadnieniu w sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej nawet przez inny podmiot, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji Sąd nakazał, by przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe celem zbadania dobrej wiary Skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane. Wystawieniu spornych faktur towarzyszyło więc rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary Skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza, tak jak uznał organ podatkowy

a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika.

Z tych samych względów, które wskazano wcześniej, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.1. oraz B., Sąd drugiej instancji wypowiedział się, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie może być mowy o badaniu dobrej wiary. Obie powyższe spółki oraz Skarżąca były powiązane osobowo. Prezesem tych trzech spółek był bowiem W.Ś. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do transakcji z tymi podmiotami uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przede wszystkim w aspekcie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oceny zebranych w sprawie dowodów.

NSA wyraził także swoje zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących transakcji z E.1. i wystawionych przez ten podmiot faktur na dostawę torfu, gdyż jak podał, w toku postępowania dowodowego, wbrew ciążącego na organie podatkowym obowiązkach dowodowych, nie zweryfikowano twierdzeń W.Ś. dotyczących wytworzenia przez pracowników E.1. z odpadów melioracyjnych podłoża ogrodniczego. Nie podjęto prób weryfikacji dopuszczalności i możliwości technicznych, organizacyjnych oraz osobowych spółki przerobienia tak dużych ilości odpadów melioracyjnych. Przy czym Sąd ten nie zgodził się ze Skarżącą, że za dopuszczalnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.1. przemawia to, że przedmiotowe podłoże ogrodnicze zostało rozparcelowane na terenie budowy domów jednorodzinnych zgodnie z umową łączącą te dwie spółki, po to, aby to podłoże znajdowało się na terenie inwestycji musiało być wcześniej nabyte lub wytworzone przez E.1.

W dalszej treści uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a ze względu na akceptację przez Sąd pierwszej instancji błędnej interpretacji art. 188 O.p. dokonanej przez organ podatkowy. Zakwestionował stanowisko co do braku uchybień w postępowaniu organu przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka M.B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce A. oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania M.J. Jak Sąd podał, nieuwzględnienie tego wniosku nastąpiło w sytuacji przyjęcia ustaleń faktycznych o fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącą za usługi malowania. Nie do zaakceptowania w jego ocenie pozostawała argumentacja towarzysząca oddaleniu wniosku o przesłuchanie M.B. - objęcia z dniem [...] września 2016 r. stanowiska Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., która korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury dotyczącej malowania pomieszczeń, co może podważać jej obiektywizm – oraz braku wskazania jej we wniosku dowodowym jako osoby, która miałaby usługę malowania wykonać, a jedynie jako osoby, która sprzątała pomieszczenia po malowaniu i mogłaby potwierdzić fakt malowania pomieszczeń, gdyż niedopuszczalną jest antycypacja wiarygodności świadka przed jego przesłuchaniem tylko z uwagi na powiązania osobowe. Ponadto jak Sąd wskazał, okoliczność, że świadek nie malował pomieszczenia, tylko po tych pracach sprzątał nie może prowadzić do wniosku przed jego przesłuchaniem, że zeznania tej osoby będą bezużyteczne dla stwierdzenia, kto pomalował ściany. Bezzasadnie zdaniem Sądu oddalono również wniosek o ponowne przesłuchanie M.J. za przyczynę podając, że "W.Ś. zeznaniach z dnia [...] 2018 r. zeznał, że prace wykonywał sam, czym zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom z dnia [...] 2016 r., w których wskazywał na udział M.J.", bowiem uzupełniające przesłuchanie tego świadka umożliwiłoby weryfikację twierdzeń kasatora dotyczących pomocniczej roli świadka w robotach malarskich.

W końcowej wypowiedzi Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z uwagi na zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszeń przepisów

w zakresie postępowania dowodowego, przedwczesnym czyniło ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W obszarze pozostałych zarzutów, skarga kasacyjna nie została przez Sąd uwzględniona.

3. Po wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjnym wyroku, Dyrektor IAS

w dniu 26 października 2022 r. wydał decyzję uchylającą dotychczasową decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi ze względu na potrzebę przeprowadzenia w sprawie w znacznej części postępowania dowodowego tj.:

1) w celu jednoznacznego ustalenia, czy w zakresie zawartych transakcji z E.2. oraz C.2., skarżąca pozostawała w dobrej wierze, gdyż stwierdzenie nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza, że faktury te są tzw. "pustymi fakturami", czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika,

2) w celu jednoznacznego ustalenia, czy w zakresie transakcji zawartych

z R. dotyczących kamienia dekoracyjnego i impregnatu do elewacji C.1. mogła mieć świadomość, tego, że wystawca faktury nie jest podmiotem dokonującym zakwestionowanej dostawy,

3) poprzez realizację wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M.B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce A., gdyż świadek miał sprzątać pomieszczenia po tych pracach,

4) poprzez realizację wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie świadka – M.J., które może pomóc w weryfikacji twierdzeń C.1. dotyczących pomocniczej roli świadka w robotach malarskich,

5) w celu jednoznacznego ustalenia, czy C.1. mogła nabyć od B. towary, które miałyby być wcześniej zakupione na potrzeby budowy całego osiedla,

6) w celu jednoznacznego ustalenia, czy E.1. miała możliwości techniczne, organizacyjne oraz osobowe do przerobienia tak dużych ilości odpadów melioracyjnych w torf.

Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, by postępowanie podatkowe przeprowadzone było o dowody, które C.1. złożyła w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

4. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US w [...] wykonując zalecenia organu odwoławczego najpierw dokonał analizy dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy uwzględnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 maja 2021 r. sygn, akt I FPS 1/21), czynności zrealizowanych zarówno

w toku postępowania, jak i poza nim, przy uwzględnieniu prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Ocenił, iż wszczęcie w dniu [...] kwietnia 2021 r. dochodzenia wobec Spółki

w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, przeprowadzeniu postępowania podatkowego i odwoławczego kolejno przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji oraz po złożeniu przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które to wniesienie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto, Dyrektor IAS potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika US, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie miało ono pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując rozliczeń C.1. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do września 2016 r. w decyzji z 25 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji poczynił następujące ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

1) w kwietniu 2016 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup torfu wystawionych przez E.1. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., organ stwierdził, iż Spółka nie nabyła w podanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22, organ w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie poddał analizie wyjaśnienia dotyczące pozyskania odpadów, wykorzystanych do produkcji podłoża ogrodniczego z prywatnej działki W.Ś. Dokonał także analizy możliwości przerobienia rzekomo otrzymanego odpadu na pełnowartościowe podłoże ogrodnicze przez spółkę E.1.;

2) w marcu 2016 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł

w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez E.1. za najem samochodu [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Za podany okres Spółka także zawyżyła ww podatek o kwotę [...] zł, na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup robót budowlanych wystawionych przez E.2. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., organ stwierdził, że E.2. nie wykonała prac budowlanych na osiedlu [...] w [...] na rzecz Skarżącej;

3) Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych wystawionych przez C.2. w miesiącach: w kwietniu 2016 r. w wysokości [...] zł, w maju 2016 r. w wysokości [...] zł, czerwcu 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o wymienioną wyżej podstawę prawną stwierdził, że C.2. nie wykonała prac budowlanych na rzecz C.1.;

4) z kolei we wrześniu 2016 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości [...]zł na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup kamieni dekoracyjnych

i impregnatu do elewacji wystawionych przez R., gdyż działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wyraził, że faktury wystawione przez R. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między wskazanymi na nich podmiotami.

Naczelnik US w [...] zgodnie z wytycznymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. oraz decyzji Dyrektora IAS dokonał też analizy dokumentów dotyczących współpracy Spółki z C.2., E.2. oraz R. w celu zbadania należytej staranności, dobrej wiary Podatnika w zakresie transakcji z ww. podmiotami.

Jak stwierdził, iż nie można Podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. (które zostały zakwestionowane w uprzednio wydanej decyzji z dnia 21 listopada 2019 r.). Uznał, iż

w sytuacji braku możliwości weryfikacji twierdzeń, że towar sprzedany Spółce w 2016 r. został zakupiony przez B. w 2015 r., przyjął wyjaśnienia Spółki w przedmiotowym zakresie.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji poczynił z kolei ustalenia, w których:

1) zakwestionował transakcje sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów: Z. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C.3. Sp. z o.o., E.3. Sp. z o.o., R.2. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E.4. Sp. z o.o., K.2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I.2. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. stwierdzając, że w toku kontroli ustalono, że na rzecz powyższych podmiotów C.1. wystawiła w marcu 2016 r., w kwietniu 2016 r., w maju 2016 r., w czerwcu 2016 r. oraz w lipcu 2016 r. faktury sprzedaży usług budowlanych na zakup, których Spółka okazała faktury wystawione przez E.2., C.2. a także E.1. Organ podkreślił, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dowodzi, że C.2., E.2., E.1. nie wykonały opisanych na fakturach usług na rzecz C.1. W jego ocenie, skoro faktury VAT wystawione przez rzekomych podwykonawców potwierdzały transakcje, które nie zostały zrealizowane, to wystawione następnie przez Spółkę faktury na rzecz kolejnych odbiorców dokumentujące dalszą sprzedaż kwestionowanych usług również nie potwierdzają faktycznie zrealizowanej sprzedaży. W konsekwencji, wystawienie przez C.1. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług, których w rzeczywistości Spółka nie wykonała i nie zakupiła od E.2., C.2. oraz E.1. skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t. w następującej wysokości: za marzec w kwocie [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł, za maj 2016 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł.

2) nie zakwestionował transakcji sprzedaży usługi malowania pomieszczeń przez C.1. na rzecz A. Sp. z o.o. [...] udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2016 r. (usługi uznane w decyzji z 21 listopada 2019 r. za niedokonane) wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ podał, że wobec pojawiających się wątpliwości w sprawie, powyższe rozstrzygnął na korzyść podatnika.

Organ ustalił też na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł.

W dniu 25 kwietnia 2023 r. Naczelnik US w [...] wydał decyzję, w której określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług:

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc: za marzec 2016 r.

w wysokości [...] zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, za maj 2016 r.

w wysokości [...] zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2016 r. [...] zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

2. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy: za wrzesień 2016 r.

w wysokości [...] zł.

Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ określił Spółce obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur VAT: za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Ponadto, na podstawie art. 89b ust. 6 przywołanej wyżej ustawy, organ ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej faktury nr [...] z [...] marca 2016 r. wystawionej przez Z.H., które nie zostało skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jego płatności.

Od powyższej decyzji odwołanie do organu drugiej instancji złożyła Spółka.

5. Dyrektor IAS po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy wynikającym

z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentami przedstawionymi przez stronę w odwołaniu, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego stwierdził, iż spór w niniejszym postępowaniu dotyczy:

1) zakwestionowania przez Naczelnika US w [...] prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- E.1. - strona nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zawyżenia podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 03.2016 r., kwestionuje natomiast ustalenia organu dotyczące faktur zawartych w tabeli na str. 87 decyzji tego organu, dokumentujących między innymi zakup torfu;

- E.2. - dokumentujących zakup prac budowlanych (faktury zawarte w tabeli na str. 34-35 decyzji organu pierwszej instancji);

- C.2. - dokumentujących zakup robót budowlanych (faktury zawarte w tabeli na str. 49-51 decyzji ww. organu);

- R. - dokumentujących zakup kamieni dekoracyjnych i impregnatu do elewacji (faktury zawarte w tabeli na str. 66 decyzji ww. organu),

2) zakwestionowania przez Naczelnika US w [...] sprzedaży usług budowlanych dokonanej przez C.1. na rzecz podmiotów: Z. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C.3. Sp.z o.o., E.3. Sp. z o.o., R.2. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A.2. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E.4. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K.2. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. - które organ uznał za niedokonane a faktury je dokumentujące za "puste faktury VAT" co doprowadziło do uznania, że Skarżąca zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u do zapłaty podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT.

W zakresie podatku naliczonego:

a) w odniesieniu do E.1. organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, iż w kwietniu 2016 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur dokumentujących zakup torfu wystawionych przez E.1. (tom V katy 1453-1457) (tabela nr 1 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę [...] zł.

Osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki był Prezes Zarządu – W.Ś., będący jednocześnie Prezesem Zarządu C.1. Od dnia 11 grudnia 2020 r. Prezesem Zarządu E.1. Sp. jest A.B. (syn W.Ś.).

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy przedłożonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż wypełniając zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 oraz decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 26 października 2022 r. organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego słusznie uznał, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zgodził się, że posiadanie przez W.Ś. działki, na której są rowy melioracyjne, w żaden sposób nie potwierdziło, że podłoże ogrodnicze sprzedane Spółce zostało wyprodukowane przez E.1. z odpadów pochodzących z omawianej nieruchomości.

Dokonana przez organ podatkowy analiza potwierdziła również brak możliwości przerobienia rzekomo otrzymanego odpadu na pełnowartościowe podłoże ogrodnicze przez spółkę E.1. W toku postępowania podatkowego Spółka wyjaśniła, że pozyskany surowiec stanowił zanieczyszczony odpad, z którego spółka E.1. dopiero wyprodukowała podłoże ogrodnicze. Surowiec wymagał oczyszczenia z zanieczyszczeń (chwastów, gałęzi, trzciny, krzewów), a następnie rozdrobnienia, kompostowania i przesiania. Przy produkcji podłoża pracował głównie O.K. - pracownik spółki E.1. Całość natomiast ważyła co najmniej 1.500 ton.

Organ odwoławczy potwierdzając poprawność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie stwierdził, iż nie dał wiary wyjaśnieniom jakoby:

- z oczyszczania rowów o dł. 2 km i szer. 1 m (nie kopania nowych) pozyskano odpad

w tak dużej ilości, że po jego przerobieniu otrzymano 1.500 ton podłoża ogrodniczego,

- W.Ś.: a) wożąc odpad z [...] do [...] codziennie samochodem o ładowności 1.100 kg przez pełne dwa lata tj. 730 dni przewiózł 803.000 kg odpadu (gdzie transport ponad 1.500.000 kg trwałby blisko cztery lata), b) przez dwa lata miał użyczoną nieodpłatnie koparkę od spółki E.1., (gdzie Spółka swoje narzędzie pracy użyczyłaby na dwa lata i za darmo, w sytuacji gdy naturalnym jest, że sprzęt, jego części zużywają się, wymagają naprawy lub wymiany), c) dokonywał oczyszczania rowów melioracyjnych przy wykorzystaniu swoich pracowników, w sytuacji gdy jako osoba prywatna nie posiadał swoich pracowników,

- jeden pracownik spółki E.1. w okresie 3,5 miesiąca (w sezonie zimowym) był w stanie przerobić samodzielnie tak dużą ilość odpadów (gdzie nie było żadnych możliwości, by w tak krótkim czasie jedna osoba była w stanie kilkukrotnie przerzucać tak duże ilości odpadów w celu ich oczyszczenia, rozdrobnienia oddzielonych zanieczyszczeń, ponownego przerzucenia celem kompostowania i następnie jego przesiania),

- Spółka E.1. dysponowała pojazdem, którym mogła rozwozić gotowe podłoże.

Dodatkowo, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez E.1. organ podał, iż Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie może być mowy o badaniu dobrej wiary. Obie spółki oraz Spółka skarżąca powiązane były osobowo, bowiem Prezesem tych trzech spółek był W.Ś. W świetle powyższego, organ stwierdził, że na podstawie dokonanej szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że kontrolowana spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Dokonując zaś odliczenia z faktur VAT dokumentujących zakup torfu C.1. Sp. z o.o. w kwietniu 2016 r. - zawyżyła podatek naliczony o kwotę w wysokości [...] zł;

b) w odniesieniu do E.2., organ odwoławczy zawarł, iż w marcu 2016 r. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup robót budowlanych wystawionych przez E.2. (zawartych w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji). Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...] 2014 r. wpierw pod firmą [...] Sp. z o.o., która następnie uległa zmianie na E.2. Sp. z o.o. (wpis z [...] 2015 r.). Wpisem z [...] 2020 r. Spółka została wykreślona z KRS. Prezesem Zarządu Spółki w okresie od [...] 2014 r. do [...] 2019 r. był K.Ś., natomiast jej prokurentem w okresie od [...] 2014 r. do [...] 2020 r. był Z.R. Dyrektor IAS wskazał, iż Prezes Zarządu Spółki był jednocześnie wspólnikiem R. a Z.R. jej Prezesem. Spółka była kolejnym podmiotem, którego świadczenie usług na rzecz Strony zostało zakwestionowane.

Za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że E.2. nie wykonywała na rzecz Strony żadnych prac budowlanych na osiedlu [...] w [...], tym samym faktury, które zostały wystawione przez tę spółkę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku, a Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez E.2. zawyżyła podatek naliczony za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Spółka okazała umowy na wykonanie robót budowlanych zawartych z poszczególnymi właścicielami działek, przy czym ich właścicielami były spółki reprezentowane przez: W.Ś., będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Skarżącej, A.B. (syna W.Ś.) oraz C.D. (córkę W.Ś.). E.2. nie zatrudniała żadnych pracowników, a twierdzenia K.Ś. jakoby prace mieli wykonywać podwykonawcy ze swoim sprzętem nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dostarczone przez K.Ś. dokumenty nie były umowami z podwykonawcami, lecz były to umowy o dzieło (szt. 8), zawarte z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które miały wykonać prace dla E.2., jako brygady.

Dyrektor IAS ocenił, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedstawione przez K.Ś. umowy o dzieło sporządzone zostały wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez organ podatkowy postępowania i okazania ich celem uwiarygodnienia, że spółka E.2. wykonywała prace budowlane na rzecz Skarżącej.

W podanych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że analiza materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez E.2., jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – "puste faktury". W ocenie organu, E.2. nie wykonywała żadnych prac budowlanych na osiedlu [...] w [...] na rzecz Skarżącej. Dodał także, że 8 marca 2018 r. decyzją nr 2201-IOV-1.4103.458.2017, IOV-l/4103-176/17/10/12 wydaną w zakresie rozliczenia E.2. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], prawidłowo uznał, iż E.2. zobowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz C.1. fakturach VAT;

c) w ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor IAS stwierdził także, że i w odniesieniu do C.2., Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które wymienione zostały w tabeli nr 3 decyzji, gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami.

Dyrektor IAS podał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dowiódł temu, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C.2. nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka bowiem w żaden sposób nie potwierdziła, by zatrudniała pracowników. Nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała zaplecza technicznego (samochodu, maszyn, narzędzi), w związku z czym fizycznie niemożliwe było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych na rzecz Skarżącej. Nie bez znaczenia zdaniem organu dla sprawy pozostawał fakt, że M.C. przesłuchiwany w październiku 2016 r. nie pamiętał żadnego pracownika, który miał wykonać pracę, nie okazał żadnych umów o dzieło, nie okazał dowodów zapłaty, kosztorysów, zamówień. Oświadczył natomiast, że dokumenty spółki znajdują się w jego miejscu zameldowania tj. w [...], czemu z kolei zaprzeczył brat podatnika. Za niewiarygodne organ uznał też wyjaśnienia ww. odnoszące się regulowania należności za wystawione faktury gotówką w siedzibie skarżącej. Organ podkreślił, że spółka C.2. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wystawiła faktury VAT na łączną kwotę [...] zł (brutto), w dniu [...] maja 2016 r. wystawiła faktury VAT na łączną kwotę [...] zł (brutto), zaś w dniu [...] czerwca 2016 r. wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto [...] zł. Tymczasem M.C., na dowód otrzymania zapłaty nie okazał żadnych dowodów KP.

Dyrektor Izby ocenił, iż niemożliwym jest aby podane kwoty przyjmowane były

w gotówce, osobiście w siedzibie Strony, by następnie z nimi podróżować na południe Polski. Spółka C.2. nie złożyła za 2016 r. informacji dla rzekomo zatrudnianych pracowników - osób z okolic [...], co dodatkowo wskazuje, że żadne osoby w tej spółce nie były zatrudnione. Ponadto, z zeznań M.C. wynika, że kwestionowanymi fakturami spółka udokumentowała wyłącznie robociznę. Wartość tymczasem wykonanych w ciągu trzech miesięcy prac (kwiecień, maj, czerwiec 2016 r.) wyceniono łącznie na kwotę brutto [...] zł, co oznaczałoby, że prace te były wykonywane 78 dni roboczych, a Skarżąca za dzień roboczy - prace budowlane bez materiałów, narzędzi, maszyn i urządzeń zapłaciła [...] zł, co przy jednym pracowniku kwota wynagrodzenia osiągnęłaby za dzień roboczy wielkość [...] zł.

d) z kolei, w odniesieniu do R. organ odwoławczy wypowiedział się, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wcześniejszą spółkę, ujętych w tabeli nr 4 skarżonej decyzji.

Jak ustalono, wg stanu na dzień [...] 2016 r. wspólnikami spółki byli: K.Ś., M.R., K.S. Prezesem Zarządu Spółki był Z.R.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w ww. spółce przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych w 2016 r. z C.1. Spółka przedłożyła rejestry zakupów i sprzedaży VAT za 2016 r., dokumenty źródłowe w zakresie sprzedaży na rzecz Skarżącej (faktury i dowody zapłaty) oraz wyciągi bankowe. Pismem z 16 czerwca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że jej działalność

w 2016 r. polegała na produkcji kamieni dekoracyjnych oraz świadczeniu usług ogólnobudowlanych.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, iż: transakcje wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych dla C.1. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych między podmiotami. W toku kontroli spółka, za wyjątkiem przedmiotowych faktur VAT oraz gotówkowych potwierdzeń zapłaty, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy towarów. Co więcej, pod adresem w [...], gdzie zgłoszona została siedziba spółki, od zarządcy budynku uzyskano informację, że spółka z datą [...] kwietnia 2016 r. wynajęła lokal biurowy, którego nie wyposażyła oraz w którym nigdy nie przebywała. Spółka nie posiadała pomieszczeń do produkcji kamieni dekoracyjnych a z informacji uzyskanej od L. (L.) wynika, że umowa na wynajem pomieszczeń biurowych w [...] została zawarta ze Z.R., jako osobą, samodzielnie prowadzącą działalność do dnia [...] lutego 2015 r. Spółka nie mogła prowadzić działalności w zakresie produkcji kamieni dekoracyjnych w [...], ponieważ był to lokal handlowy.

Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że spółka R. dokonała sprzedaży kamienia dekoracyjnego w ilości 1.020 m2 na rzecz Strony w dniach: [...] września 2016 r. na łączną wartość brutto [...] zł. Do faktur dołączono zamówienia o nr: [...],[...] i [...]. Jednak, jak wskazał organ, trudno dać wiarę, by dwie osoby były w stanie, w krótkim czasie, wyprodukować ponad 1.000 m2 kamienia elewacyjnego o wartości ponad [...] zł. Podkreślono, że były to zamówienia numer [...],[...] i [...], co oznacza, że kamień musiałby być produkowany wcześniej, na rzecz innych podmiotów zgodnie z wcześniejszymi numerami zamówień. Nadto, zwrócono uwagę na nierzetelność udzielonej przez R. informacji dotyczącej miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spółka wskazała adres: [...] ul. [...]

i choć miała podpisaną umowę najmu pomieszczenia, nigdy tam działalności nie prowadziła. Spółka R. wskazała także, że posiadała zaplecze magazynowe, halę produkcyjną, plac oraz pomieszczenia, gdzie przetrzymywano towary i sprzęt niezbędny do wykonywania produkcji i usług, choć żadnego magazynu, placu, pomieszczeń na towary nie posiadała, gdyż z nikim nie zawarła w tej sprawie żadnej umowy najmu.

Dyrektor IAS w Gdańsku stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że R. wystawiła dla strony faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta ograniczyła swą działalność do wystawiania tzw. "pustych faktur'', które wprowadziła do obrotu prawnego. Podmioty biorące udział w tym procederze w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że dostawa towaru faktycznie miała pomiędzy nimi miejsce.

Dyrektor IAS skonstatował, iż sprawie, wystawcy i odbiorca zakwestionowanych powyżej faktur mieli zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył mechanizm podatku VAT, by nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Podał, że skoro faktury VAT wystawione przez E.1., E.2., C.2., R. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorcy. Wystawione faktury, chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, to są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy podmiotami wykazanymi na tej fakturze.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy materiału dowodowego stwierdził, że organ pierwszej instancji wypełniając zalecenia, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. oraz decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z 26 października 2022 r. przeprowadził postępowanie w wyniku, którego słusznie uznał, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wykazał, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie tylko nie podjęła działań w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa

w podatku od towarów i usług, ale też dokonana, analiza wykazała, że Spółka świadomie uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach.

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy dokumentów dotyczących współpracy kontrolowanej Spółki z E.2., C.2. i R. w celu zbadania należytej staranności (dobrej wiary) kontrolowanej spółki, co do transakcji zawartych ze wskazanymi podmiotami. Wypowiedział, iż z wyjaśnień Skarżącej nie wynika, by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów kierowała się działaniami mającymi na celu zweryfikowanie kontrahentów. Spółka nie podjęła żadnych działań sprawdzających ich możliwości fizyczne i techniczne do realizacji zleconych prac. Przeciwnie, stwierdziła, że nie ma takiego obowiązku i że nie jest to jej rolą. W wyjaśnieniach sama wskazała, że nie sprawdziła firm, z którymi rozpoczynała współpracę w zakresie możliwości wykonania przez nich prac. Spółka nie interesowała się ile osób zatrudniają wskazane podmioty. Powierzyła wykonanie prac nie sprawdzając, czy firmy zatrudniają pracowników, czy liczba tych pracowników umożliwi wykonanie prac w wyznaczonym terminie, czy firmy posiadają odpowiedni sprzęt i narzędzia.

Organ poddał w wątpliwość, by racjonalnie działający przedsiębiorca taki jak Prezes Zarządu Skarżącej – W.Ś., mający duże doświadczenie w branży budowlanej, przekazał podmiotom do wykonania prace budowlane (E.2. na kwotę [...] zł, C.2. na kwotę [...] zł), bez sprawdzenia ich możliwości fizycznych i technicznych wykonania zleconych prac, interesując się wyłącznie, czy podwykonawcy działają w zgodzie z prawem podatkowym, czy prawidłowo rozliczają się z budżetem. Podobnie, by jako osoba doświadczona przyjęła do realizacji prace, za których wykonanie odpowiadał przed inwestorem i przekazał je następnie do wykonania podwykonawcom i nie interesując się, kto będzie te prace wykonywał, bądź, opierając się w tym zakresie wyłącznie na oświadczeniach: - że E.2., w zależności od rodzaju prac budowlanych, które zostaną mu zlecone, wyszuka w miarę możliwości najlepszego podwykonawcę, - że C.2., w swojej działalności w wielu przypadkach korzysta z pomocy podwykonawców, bez gwarancji, że podwykonawcy zostaną znalezieni a prace będą wykonane i to w terminie, zgodnie ze sztuką budowlaną.

Organ ocenił, iż takie zachowanie Spółki jest sprzeczne z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego. W opinii organu, podane postępowanie wskazuje jednoznacznie na świadome działanie Spółki w porozumieniu ze wskazanymi podwykonawcami i można je uzasadnić wyłącznie celowym działaniem stron transakcji.

Organ wskazał także, że kontrolowana Spółka, mimo że poinformowała, iż: - przed rozpoczęciem współpracy z E.2. dokonano sprawdzenia faktu istnienia i prowadzenia działalności przez tego kontrahenta; kontrolowanej okazane zostały dokumenty rejestrowe spółki oraz przekazano jej wydane przez urząd skarbowy zaświadczenie potwierdzające, że jest on czynnym podatnikiem VAT., - odnośnie współpracy ze spółką C.2., Spółka przed rozpoczęciem współpracy została sprawdzona pod względem jej istnienia jako podmiotu gospodarczego, a także pod względem wywiązywania się przez nią z obowiązków wobec budżetu, nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących, by przed rozpoczęciem współpracy dokonano weryfikacji kontrahentów, z którymi zamierzała rozpocząć współpracę. Także w odniesieniu do transakcji zawartych z R. Strona nie przedstawiła dowodów i dokumentów potwierdzających dokonaną weryfikację tego kontrahenta, nie sprawdziła jego wiarygodności, jako producenta kamienia dekoracyjnego, nie sprawdziła możliwości fizycznych i lokalowych wyprodukowania towaru przez ten podmiot. Spółka R. rzekomo zajmowała się produkcją kamienia elewacyjnego do czego niezbędna była hala produkcyjna, magazyn oraz maszyny. Fakt posiadania takich pomieszczeń odpowiednio wyposażonych był kluczowy w celu potwierdzenia, że taka produkcja faktycznie jest prowadzona przez wybranego kontrahenta. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki R. jednoznacznie natomiast potwierdził, że spółka ta nie miała fizycznych oraz lokalowych możliwości wyprodukowania kamienia dekoracyjnego.

Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że jak wykazała analiza, kontrolowana Spółka podejmując współpracę z E.2., C.2. oraz R. nie dokonała żadnych starań by sprawdzić i potwierdzić rzetelność przyszłych kontrahentów. Co więcej, organ odwoławczy podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała na celowe i świadome działanie stron transakcji współpracujących w celu wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur. Wspólne, celowe i świadome działanie powyższych podmiotów możliwe było dzięki wieloletniej znajomości prezesów spółek: W.Ś., K.Ś., Z.R. oraz M.C. Wskazując w dalszej części na powiązania podmiotowe, organ dodał, iż znajomość stron transakcji umożliwiła wspólne podjęcie celowych i świadomych działań w celu stworzenia kosztu dla nabywcy, by mógł on zmniejszyć podatek należny, a co za tym idzie zmniejszyć kwoty zobowiązań podatkowych, co z kolei eliminuje twierdzenie Podatnika, że Spółka nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona była świadoma, że otrzymywanym fakturom towarzyszą nieprawidłowości po stronie sprzedawców. Powtórnie podkreślił, że Spółka nie sprawdziła firm, z którymi rozpoczynała współpracę w zakresie możliwości wykonania przez nich prac. Spółka nie interesowała się ile osób zatrudniają wymienione podmioty. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że podatnik nie był zainteresowany pozyskaniem takiej wiedzy. Organ doszedł do przekonania, iż uzasadnionym jest wniosek, że Podatnik nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co z kolei wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

W zakresie podatku należnego:

Dyrektor IAS stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że C.1. w marcu 2016 r., kwietniu 2016 r., maju 2016 r., czerwcu 2016 r., oraz lipcu 2016 r. wystawiła faktury sprzedaży usług budowlanych na zakup, których Spółka okazała faktury VAT wystawione przez: E.2., C.2. oraz E.1., przy czym podkreślono, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Dyrektor Izby uznał, że faktury te nie stanowią, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżąca faktury dokumentujące sprzedaż zakupionych usług/towarów od wskazanych podmiotów wystawiła na rzecz spółek, zarejestrowanych w różnych województwach, w których funkcję Prezesa Zarządu pełnił W.Ś. bądź jego dzieci – C.D. oraz A.B.

Na str. 116-121 decyzji (tom XVIII, karty 85-88) przestawione zostało przez organ pierwszej instancji szczegółowe zestawienia faktur wystawionych przez C.1.,

z których wynika, że zafakturowanie przez stronę usługi miały zostać wcześniej nabyte od podwykonawców: E.2., C.2., E.1.

Organ drugiej instancji przywołując następnie treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

i wskazując na jego wykładnię, wypowiedział się, iż w świetle ustaleń poczynionych przez Naczelnika US w [...] stwierdzić należało, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na wskazane powyżej podmioty nie były rzeczywiste a jedynie wystawione zostały w celu udokumentowania transakcji, których w rzeczywistości pomiot je wystawiający nie wykonał. Materiał zgromadzony przez organy podatkowe bezsprzecznie potwierdzają, że w przypadku faktur wystawionych przez C.1., Spółka nie wyeliminowała ryzyka odliczenia przez tego odbiorcę podatku naliczonego. Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie powołała się na fakt wystawienia faktur korygujących do faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, celem eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na wcześniejszym etapie od E.2., C.2. oraz E.1., tj: - za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,- za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł,- za maj 2016 r. w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł,- za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się, z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 Sąd wskazał, że przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów w zakresie postępowania dowodowego. Sąd ten uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów w zakresie postępowania dowodowego odnoszących się do transakcji: - z E.2., C.2., gdzie obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary Spółki, - z E.1., gdzie nie zweryfikowano twierdzeń W.Ś. dotyczących wytworzenia przez pracowników E.1. z odpadów melioracyjnych podłoża ogrodniczego, nie podjęto prób weryfikacji dopuszczalności i możliwości technicznych, organizacyjnych oraz osobowych spółki przerobienia tak dużych ilości odpadów.

Po ponownej analizie materiałów sprawy, celem zbadania dobrej wiary skarżącej Spółki w odniesieniu do współpracy ze spółkami: E.2. oraz C.2., organ podatkowy drugiej instancji wypowiedział się, iż postępowanie wykazało jednoznacznie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. Po przyjęciu nierzetelnych faktur wystawionych przez E.2., C.2. oraz E.1. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż tych samych usług. W świetle wykazanych okoliczności przedmiotowej sprawy, oceniono, że Skarżąca jak i ww. spółki, będące nabywcami usług na podstawie spornych faktur, podjęły wspólne, świadome i zaplanowane działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych.

Organ pierwszej instancji dokonał też analizy złożonych przez kontrolowaną spółkę informacji PIT-11 za 2016 r. celem oceny, czy kwestionowane prace mogłyby być wykonane przez spółkę własnymi siłami. Spółka złożyła za 2016 r. siedem informacji PIT – 11 dla pracowników, z których cztery dla kobiet (m. in. C.D. – córki W.Ś.) oraz dla trzech mężczyzn. Poddając analizie dane wykazane w informacjach złożonych dla mężczyzn (przyjęto, iż kobiety nie były zatrudnione do wykonywania prac na budowie w [...] tylko do obsługi biura w [...]. Ustalono również, że w jednej informacji wykazano przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, w drugiej z informacji wykazano przychód w wysokości [...] zł. W trzeciej zaś informacji wykazany przychód z działalności wykonywanej osobiście osiągnął wysokość [...] zł. Powyższe, w ocenie Dyrektora IAS potwierdziło, że Spółka nie posiadała zatrudnionych na pełen etat odpowiedniej ilości pracowników, którzy samodzielnie mogliby wykonać prace zafakturowane przez spółki: E.2. i C.2. Jak wskazał organ, nie bez znaczenia pozostawała także wartość zafakturowanych przez ww. podmioty prac, która łącznie wynosiła [...] zł za cztery miesiące. Kontrolowana spółka nie miała zatem możliwości aby samodzielnie wykonać kwestionowane prace za ponad [...] zł z wykorzystaniem trzech pracowników. Organ dodał też, że i W.Ś. nie wskazał, by prace te wykonała skarżąca swoimi siłami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor IAS przyjął, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży. Zatem czynności z nich wynikające nie mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 u.p.t.u, lecz zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zaskarżając decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 października 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103

.203-209.2023/10/02, zarzuciła jej naruszenie przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj.:

- art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, co jest ustawowym prawem podatnika. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, wykonywała tylko takie działania, które są zgodne z prawem a także, które są oparte o stosowne przepisy prawa,

- art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, bowiem treść skarżonej decyzji

w wielu miejscach zaprzecza temu przepisowi,

- art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy, gdy sposób procedowania i rozstrzygania wątpliwości przez organy podatkowe wprost zaprzecza temu istotnemu przepisowi prawa,

- art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) w zw. z art. 235 tej ustawy, w szczególności poprzez niepełne i wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony lub odmowę ich przeprowadzenia oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych w sprawie dowodów,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu bez uwzględnienia uprawnień procesowych Skarżącego.

Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), Skarżąca wskazała, iż w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. natomiast w sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika, co oznacza a contrario na korzyść fiskusa,

- art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej przy przywołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Skarżąca cytując tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250 wyraziła, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale i wadliwego zastosowania prawa, a także wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem zaś prawidłowego jego ustalenia jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. Z kolei, powołując się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203 podała, że aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych,

- art. 180 O.p. poprzez nie uwzględnienie postanowień tego przepisu prawa wydanej decyzji, co przejawia się tym, że organ odwoławczy miał obowiązek zebrać

w postępowaniu cały materiał dowodowy, w tym także uwzględnić wniosek dowodowy skarżącej dot. pozyskania dowodu z dokonania przesłuchania świadka A.B. a organ postanowieniem odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie – wbrew twierdzeniu organu – całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego

a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez Skarżącego,

- art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadka A.B. (oddalenie wniosku dowodowego, postanowieniem z dnia 05.10.2023 r., nr 2201-IOV-1.4103.203-209.2023/10/02 - na okoliczność dokonania przez spółkę E.1. prac przy produkcji podłoża ogrodniczego oraz na fakt posiadania samochodów ciężarowych, przy użyciu których dokonywano tych prac. Organ odmówił przesłuchania wnioskowanego świadka, nie uzasadniając odmowy żadnym rozsądnym argumentem. Odmowa przeprowadzenia istotnego dla kwestionowanej przez organ sprawy dowodu, powoduje nie tylko pozbawienie strony jej ustawowego prawa do obrony, co jest niezgodne z prawem, szczególnie z art. 188 O.p. i takie działanie jest jednocześnie rażącym naruszeniem prawa,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonym postanowieniu Dyrektora IAS w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena niepełnych dowodów z gruntu jest wadliwa a więc stanowi o dowolności organu,

- art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez ich nie zastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowania tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność gospodarczą Skarżącej,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenę zapisów dokonywanych w księgach należy dokonywać na moment zaistnienia określonego zdarzenia a nie przyjmując wiedzę, która jest zdobywana po latach od zaistnienia tychże zdarzeń,

- art 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego, a nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym;

Ponadto, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w tym:

- art. 167, art 168, art. 162 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co jak Skarżąca podkreśla przy nabyciu a nie przy sprzedaży towarów czy usług,

- art. 167, art 168 lit a, art 178 lit a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, poprzez nie zastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności

z ich wykładnią obowiązywania, dokonaną w bardzo licznych już wyrokach TSUE,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego całkowicie błędną i niezgodną

z orzecznictwem TSUE interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika,

w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej czy też być traktowane jako czynności niedokonane. Jest tak w przypadku, gdy określone w fakturze usługi zostały zrealizowane (tak jak

w przedmiotowych sprawach). Zastosowanie wobec skarżącego - wystawcy faktur VAT, art. 108 ust. 1 u.p.t.u, jest zwyczajnym nadużyciem organu podatkowego. Zatem, wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, o jakich stanowi wskazany wyżej i zastosowany przez organ przepis prawa, zastosowanie zaś sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ nie tylko wiedzy

o rzeczywistym wykonaniu spornych usług, ale w sytuacji namacalnych wręcz dowodów wykonania tych usług jest rażącym naruszeniem prawa, a taka właśnie jest sytuacja

w sprawie i stan faktyczny. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, w sytuacji gdy zapobieżono powstaniu uszczerbku wpływów do budżetu - w wyniku działania podatnika bądź w wyniku działania organów - stosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u nie znajduje uzasadnienia (tak w licznych wyrokach TSUE).

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US

w [...]. Następnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania według norm przepisanych. Złożono również wniosek

o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Do skargi dołączono załączniki.

7. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2024 r. ([...] kwietnia 2024 r. – data stempla pocztowego) Skarżąca podtrzymując złożoną skargę ponowiła argumenty zawarte w skardze w kwestii wydobycia, przerobienia podłoża ogrodniczego z torfu

i jego nabycia przez spółkę skarżącą od E.1., świadomości podatnika co do działania w dobrej wierze i należytej staranności. Ponownie wskazała na aspekty i uchybienia organów skarbowych co do błędnego przez nie ustalenia stanu faktycznego, oceny i braku dowodów na nieuzasadnione wywody powołując przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz unijne.

9. W piśmie z dnia 6 maja 2024 r. organ odwoławczy po przeanalizowaniu treści pisma Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nie znajdując podstaw do zmiany zajętego wcześniej stanowiska w sprawie, podtrzymał je i ponownie wniósł, jak w odpowiedzi na skargę z dnia 8 grudnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie obejmującym określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym, Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że

doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w części, co zostanie przedstawione

w poniższej treści uzasadnienia wyroku.

10.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów

i usług za miesiące od marca do września 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku

w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, rozpoznawana jest w warunkach związania organów i Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16 wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak

i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego

w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania

w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku uprzednio wydanym

w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).

10.4. Sąd mając na uwadze okres rozliczeniowy objęty niniejszą sprawą tj. za poszczególne miesiące od marca 2016 r. do września 2016 r. postanowił w pierwszej kolejności ocenić brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Uwzględniając zasadę generalną wyrażoną w art. 70 §1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wymienione wyżej nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie też z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Jak podał organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie w dniu 15 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję organu z dnia 26 lutego 2021 r. W dniu 26 lipca 2022 r. Dyrektorowi IAS został doręczony odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r.

w sprawie o sygn. akt I FSK 437/22. Mając na uwadze powyższe, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie trwał 467 dni, wobec czego, termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za podany okres nastąpiłby z upływem 6 listopada 2023 r. (tj. 467 dni licząc od daty 27 lipca 2022 r.).

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w niniejszej sprawie zawiadomiono podatnika na podstawie art.70c O.p., że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Bowiem jak wynika z akt sprawy Naczelnik US w [...] zawiadomił Skarżącą, iż z dniem 30 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r., z uwagi na wszczęcie [...] kwietnia 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wskazanego powyżej zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2021 r.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że spełnione zostały w niniejszej sprawie warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wykazane zostało, Strona pismem z dnia [...] maja 2021 r. na podstawie art. 70c O.p. została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dniu [...] kwietnia 2021 r. dochodzenia karno-skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest

z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem w niniejszej sprawie. W ramach prowadzonego postępowania karno – skarbowego podjęto szereg czynności na podstawie szczegółowo wymienionych na str. 37 i 38 w zaskarżonej decyzji dokumentacji, która następnie postanowieniem z dnia 22 marca 2023 r. została włączona do postępowania podatkowego, wśród których znalazły się: postanowienie Naczelnika US o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącej, wezwania na przesłuchanie

w charakterze świadków i protokoły z ich zeznań, protokoły z przesłuchania podejrzanego, oględzin i in. Co również ważne, wszczęcie wobec Spółki ww. dochodzenia nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, przeprowadzeniu postępowania podatkowego a potem i odwoławczego, kolejno przed organami pierwszej i drugiej instancji oraz po złożeniu przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi, które to z kolei wniesienie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższe potwierdza prawidłowość przyjętego przez organy stanowiska, co do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem niniejszej sprawy. Potwierdza również, że nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Warto też przy tym zauważyć, że jak wynika z uchwały – sygn. I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów

i usług za okres obejmujący miesiące od marca 2016 r. do września 2016 r. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające zarówno

z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op., jak i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym wszczęcie postępowania nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym Sąd ocenił, że możliwym było orzekanie w sprawie.

10.5. Przy dalszym rozpoznawaniu sprawy należało odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, w którym Sąd ten dokonał oceny przeprowadzonego postępowania w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.2. oraz C.2.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym akceptując ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonane czynności i tym samym, że na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego uznał jednocześnie, że zbędnym było badanie dobrej wiary Skarżącej. Jak bowiem wskazał, w sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej nawet przez inny podmiot, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji NSA nakazał, by przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe celem zbadania dobrej wiary Skarżącej spółki.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi

w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE sformułowana została zasada dobrej wiary, jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (M. przeciwko N.) i C-142/11 (P. przeciwko N.) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym

i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17, CBOSA).

Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należało, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u. Podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Konkretyzując, na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towarów w postaci robót budowlanych, usług budowlanych od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach,

w których jako sprzedawcy widnieją: E.2. oraz C.2. Brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne prace zostały przez te konkretne podmioty zrealizowane. Przeczą temu ustalenia, jakie zostały poczynione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na skutek wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r.

Z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca, jako przedsiębiorca co najmniej nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, z którymi zawierała transakcje, tym samym nie mogła powoływać się na dobrą wiarę w tym zakresie. Należyta staranność wymagana w okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącą towary i usługi jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podanej kwestii, wskazuje wiele okoliczności przywoływanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji takich jak: brak sprawdzenia firm w zakresie możliwości realizacji przez nie prac – tj. czy firmy zatrudniają pracowników, czy liczba tych pracowników umożliwi wykonanie prac i to w wyznaczonym terminie, czy realizacja prac odbywać się będzie przy pomocy sił własnych danego przedsiębiorcy, czy innych podmiotów na zasadzie podwykonawstwa, czy podmioty posiadają odpowiedni sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji prac itp. Wprawdzie jak wskazano, Skarżąca poinformowała, że przed rozpoczęciem współpracy z E.2. dokonała sprawdzenia faktu istnienia i prowadzenia działalności przez ten podmiot, w tym zakresie Spółce zostały okazane dokumenty rejestrowe oraz przekazano jej wydane przez US zaświadczenie potwierdzające, że jest czynnym podatnikiem VAT, zaś we współpracy z C.2. spółka została sprawdzona pod względem jej istnienia jako podmiotu gospodarczego i wywiązywania się z obowiązków wobec budżetu, to jednak poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych i pozostawania podatnikiem VAT nie było wystarczającym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Odstąpienie zaś od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, podważa wiarygodność transakcji dokonanych konkretnie z tymi podmiotami. Za słusznością przyjętego stanowiska prócz wymienionych okoliczności przemawia także przyjęty przez osobę reprezentująca Spółkę Skarżącą – W.Ś. sposób działania, jako osoby doświadczonej przez wiele lat w działalności branży budowlanej przejawiające się tym, że bez sprawdzenia powierzył wykonanie prac podmiotom polegając tylko i wyłącznie na ich oświadczeniach (co do wielokrotnego korzystania z podwykonawców i możliwości ich wyszukania w zależności od rodzaju zleconych prac), bez weryfikacji, kto rzeczywiście zlecone prace będzie realizował i czy chociażby dany podmiot, jako podwykonawca, któremu prace zostaną w dalszej kolejności zlecone, dysponuje pod względem fizycznym i technicznym możliwością ich wykonania.

W związku z powyższym, należy uznać za słuszne przyjęte przez organy stanowisko, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, gdyż nie tylko nie podjęła działań w celu sprawdzenia uczestników transakcji ale i weryfikacji samego procesu wykonawstwa prac budowlanych np. czy prace będą wykonywane przy udziale ewentualnych podwykonawców, dając temu wyraz w twierdzeniu, że weryfikacja w tym zakresie nie jest jej rolą, obowiązkiem bądź zaprzeczając wiedzy o pracownikach podwykonawcy czy kolejnych podwykonawcach. Powyższe potwierdza także wątpliwości Sądu co do rzetelności działań Skarżącej pod względem podejmowania w podanym zakresie ryzyka gospodarczego i związanych z nim ewentualnie dalszych konsekwencji.

Podobne stanowisko organy zajęły także w odniesieniu do spółki R.,

w kontekście której Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. zalecenia, co do ustalenia, czy z okoliczności transakcji wynikało, że Skarżąca spółka mogła mieć świadomość tego, że wystawca faktury nie jest podmiotem dokonującym zakwestionowanej dostawy kamienia dekoracyjnego, która to dostawa jak wskazał nastąpiła.

Mianowicie, jak ustaliły organy podatkowe, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów i dokumentów potwierdzających, że dokonała weryfikacji kontrahenta. Nie sprawdziła jego wiarygodności jako producenta kamienia dekoracyjnego tj. nie sprawdziła jego siedziby, możliwości fizycznych ani lokalowych wyprodukowania takiego towaru - posiadania pomieszczeń - hali do jego produkcji, magazynów do przechowywania, maszyn. Skarżąca natomiast stwierdziła, że problemy bytowe spółki R. nie mają nic wspólnego z transakcjami zawartymi pomiędzy stronami.

Wskazana opinia Spółki oraz jej zachowanie w kontaktach z R. potwierdzają brak rzetelności po stronie Skarżącej w doborze i weryfikacji kontrahenta. Nie pozwalają one też na uznanie, że Spółka podjęła wszelkie dostępne środki i działania, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwymi podmiotami, zwłaszcza, że to na niej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar podjęcia działań celem nie tylko sprawdzenia rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów, ale i mając na uwadze wzgląd zabezpieczenia się przed ich nieuczciwością.

W tym miejscu wartym przytoczenia jest wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak pokazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie, Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów nawet przy niewielkim nakładzie środków, które to może podjąć każdy działający w obrocie gospodarczym przedsiębiorca. Nie udała się przykładowo do siedziby kontrahenta, nie poprosiła o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów, nie sprawdziła też, czy firmy posiadały własną stronę internetową, czy i ewentualnie jakie posiada opinie co do prowadzonej działalności. Z materiału dowodowego, jak podał organ odwoławczy nie wynika również by Spółka udowodniła, by posiadała zaświadczenia o nadaniu NIP kontrahentowi transakcji, numeru Regon, że dokonała sprawdzenia jego możliwości produkcyjnych towaru, możliwości technicznych realizacji prac, dotychczasowego wywiązywania się wobec innych kontrahentów z realizacji zleceń itp.

Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości,

a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poza tym, wszelkie zaniechania podatnika

w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą go zatem obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14, CBOSA).

Zaprezentowane wyżej postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahentów: E.2., C.2., wreszcie R. lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w ich doborze, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Dokonanie natomiast weryfikacji jedynie pod kątem rejestracji podmiotu i pozostawania podatnikiem VAT oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Co więcej, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego wskazuje również na celowe i świadome działanie stron współpracujących mające na celu wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur. Działanie takie było możliwe dzięki wieloletniej znajomości prezesów ww. spółek: W.Ś., K.Ś., Z.R. i M.C.

i wzajemnych ich działań w kwestii powoływania się na funkcje Prezesów Zarządu, prokurentów oraz w sferze następstw władz spółek czego przykładem jest B.,

w której to w 2014 r. W.Ś. pełnił funkcję Prezesa, a po jego odwołaniu oraz odwołaniu kolejnego prezesa, funkcję tę objął K.Ś. Po utworzeniu spółek córek ww. podmiotu ich Prezesem Zarządu został W.Ś., zaś po jego odwołaniu K.Ś.

Za świadomym ukierunkowanym działaniem Skarżącej przemawia także wysokość wynagrodzenia zapłaconego podwykonawcom, gdzie w rozliczeniu z E.2. za same prace budowlane wykonywane w jednym miesiącu zapłacono kwotę [...] zł, gdyż materiały budowlane zapewniała Skarżąca. Spółka E.2. natomiast rzekomo zatrudnionym pracownikom – utworzonym brygadom, za wykonanie prac zapłaciła [...] zł. Zatem, wynagrodzenie podwykonawcy za zorganizowanie pracowników do realizacji robót wyniosło [...] zł, co oznacza, że Skarżąca zapłaciła trzykrotnie większy koszt niż za samą prace tych osób. W tej sytuacji trudno zatem zgodzić się, by Spółka dążąc do osiągnięcia zysku jednocześnie zgodziła się zapłacić kilkukrotnie większą kwotę za "robociznę", która jest znacznie mniej wyceniana na rynku. Podobny wniosek nasuwa się w odniesieniu do współpracy Skarżącej ze spółką C.2. Ustalono, że średnio za miesiąc pracy (robocizny) Spółka zapłaciła podwykonawcy C.2. kwotę [...] zł. Oznacza to, że w przeliczeniu na każdy dzień roboczy w okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r. zapłaciła kwotę około [...] zł. Zapłata należności w tak wysokiej kwocie mogłaby potencjalnie oznaczać przykładowo pracę aż 150 pracowników przy wynagrodzeniu na poziomie [...] zł miesięcznie, gdzie minimalne wynagrodzenie za pracę w tym okresie wynosił 1.850 zł.

Na celowe działania Spółki w kontaktach z ww. spółkami przemawia także sposób postępowania w realizacji zapłaty za należności wynikające z faktur VAT, które dokonane zostały i to niezależnie od ich kwot w formie gotówkowej, czego przykładem jest jak podał organ odwoławczy rzekomo zapłacona M.C. w dniu [...] kwietnia 2016 r. kwota [...] zł, czy w dniu [...] maja 2016 r. [...] zł. Tymczasem zgodnie z funkcjonującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, rezygnacja przez podatnika z obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywana przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 2 października 2013 r., I SA/Gd 984/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 209/09, CBOSA).

Za jeszcze jeden argument przemawiający za nierzetelnością działań Skarżącej należy wskazać analizę terminów zawarcia umów na wykonanie prac budowlanych,

z których wynika, że realizacja podpisania umów z właścicielami działek, podwykonawcą, znalezienie pracowników przez podwykonawcę, następnie podpisanie z nimi umów oraz rozpoczęcie prac miało nastąpić tego samego dnia, które to działanie w realiach branży budowlanej przy tylko samym wyszukaniu rzetelnego i sprawdzonego realizatora robót, jego weryfikacji, uzgodnienia planu i zakresu robót poddaje się

w wątpliwość.

Słusznym zatem jest stwierdzenie Dyrektora IAS, w którym stwierdził, że Strona świadoma była, że otrzymywanym od kontrahentów fakturom towarzyszą nieprawidłowości po stronie sprzedawców. Uzasadniony w związku z tym pozostaje wyciągnięty wniosek, że Podatnik nie przykładał uwagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa

w podatku VAT. Reasumując, organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.2., C.2. oraz R. W aktach brak jest bowiem dowodów, które wskazywałyby, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci robót, usług budowlanych pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Wobec tych okoliczności, nieuzasadnione pozostają podniesione w skardze (w pkt. ad. 2, ad. 3 i ad. 4) w podanym zakresie zarzuty Skarżącej, zwłaszcza, że ocena, którą organy miały w sprawie dokonać zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., skupiała się nie wokół tego, czy przedmiotowe roboty/usługi budowlane zostały wykonane, lecz zbadanie dobrej wiary Skarżącej na płaszczyźnie nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie taka ocena została przeprowadzona i dała ona jednoznaczne stanowisko potwierdzające, że po stronie Skarżącej brak było prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Powoływanie się natomiast przez Skarżącą na odmienne wyjaśnienia składane w toku postępowania pozostaje bezskuteczne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w całościowo zebranym w sprawie materiale dowodowym i nie są one wystarczające dla podważenia prawidłowych ustaleń organów co do całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji wynikających z ww. faktur, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego, który stanowił podstawę do rozstrzygnięcia przez organ sprawy, nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów prawa. Podnoszony zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, od odmiennej oceny materiału dowodowego. Powinien natomiast polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Wykazanie korzystnych dla siebie rezultatów podatkowych wymaga by to Skarżąca wykazała, że ustalenia organu są nieprawidłowe lub niekompletne, czego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zdołała wykazać.

10.6. Kontynuując ocenę wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. w pkt 6.8 uzasadnienia, Sąd ten uznał, w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.1. oraz B. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie może być mowy o badaniu dobrej wiary. Obie powyższe spółki oraz Spółka Skarżąca były powiązane osobowo. Prezesem ich był bowiem W.Ś. NSA stwierdził w swojej wypowiedzi, że w zakresie ustaleń odnoszących się do transakcji z tymi podmiotami uznaje za uzasadnione zarzuty, które dotyczą prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przede wszystkim w aspekcie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oceny zebranych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących transakcji z E. 1 i wystawionych przez ten podmiot faktur na dostawę torfu. Jak wypowiedział, w toku postępowania dowodowego, wbrew ciążącego na organie podatkowym obowiązkach dowodowych nie zweryfikowano twierdzeń W.Ś. dotyczących wytworzenia przez pracowników E.1. z odpadów melioracyjnych podłoża ogrodniczego. Nie podjęto bowiem prób weryfikacji dopuszczalności i możliwości technicznych, organizacyjnych oraz osobowych spółki przerobienia tak dużych ilości odpadów melioracyjnych. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w sposób stanowczy wskazał, że nie może zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że za dopuszczalnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.1. przemawia to, że przedmiotowe podłoże ogrodnicze zostało rozparcelowane na terenie budowy domów [...] zgodnie z umową łączącą te dwie spółki. Po to, aby podłoże to znajdowało się na terenie inwestycji, musiało być wcześniej nabyte lub wytworzone przez E.1.

Organ podatkowy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie, wypełniając przy tym zalecenia wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Dyrektora IAS z dnia 26 października 2022 r. jeszcze raz poddał analizie materiał dowodowy odnoszący się do wyjaśnienia pozyskania odpadów wykorzystywanych do produkcji podłoża ogrodniczego, jego przerobienia, jego załadunku oraz przewiezienia na teren osiedla w [...] do zagospodarowania.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ słusznie doszedł do wniosku, że posiadanie przez W.Ś. nieruchomości, na której znajdują się rowy melioracyjne, w żaden sposób nie potwierdziło, że podłoże ogrodnicze sprzedane Skarżącej zostało wyprodukowane przez E.1. właśnie z odpadów pochodzących z tejże nieruchomości.

W pierwszej kolejności badając powyższe kwestie odniesiono się do okoliczności transportu torfu. Organ wskazał, iż celem ustalenia szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży torfu przez E.1. dla Skarżącej wystąpił do Strony o wskazanie środków transportu (z podaniem danych osobowych kierowców), którymi dostarczono przedmiotowy torf. We wcześniejszej skardze złożonej do tut. Sądu A.B. odpowiedział, że posiadał w tym czasie do dyspozycji dwa duże samochody ciężarowe, w tym pozostawiony do dyspozycji E.1. samochód marki [...] o nr rej. [...]. Odpowiadając organowi na wcześniejsze pytania o środek transportu do przewożenia odpadów z [...] do [...] wskazano na samochód marki [...]. W skardze kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że samochodem marki [...] W.Ś. jeździł do pracy w [...] i nim też przywoził do [...] "urobek" z oczyszczania rowów. Skarżąca podała, iż nie podnosiła kwestii ładowności pojazdu, gdyż nikt wcześniej o to nie pytał, więc Skarżąca nie widziała potrzeby wskazywania na fakt możliwości dostępu do takiego pojazdu.

Z wyjaśnień strony wynika, że samochód [...] był własnością spółki B. i pozostawał do dyspozycji Skarżącej, która z kolei pozostawiła pojazd do dyspozycji E.1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że w czasie świadczenia przez E.1. usługi na podstawie umowy z [...] marca 2016 r. wskazany samochód [...] nie był już własnością B., gdyż sprzedała go ona w dniu [...] stycznia 2016 r. spółce E. w organizacji, której to Presem zarządu był A.B.

W odniesieniu do powyższego podkreślono, że w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych umów dotyczących dysponowania przez Spółkę tym samochodem. Nie stwierdzono także, by ponosiła ona koszty najmu, leasingu.

Analizując powyższe nie można także pominąć wyjaśnień, które A.B. złożył w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wcześniejszą decyzję Dyrektora IAS, w których podał, że samochód [...] ma ładowność mniejszą niż 15 ton, jednak przy zastosowaniu nakładek na burty możliwym było załadowanie ponad 15 ton. A ponieważ samochód był użytkowany wyłącznie na placu budowy, dlatego jego ładowność nie musiała być przestrzegana przepisami. Z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu wynika, że jego dopuszczalna ładowność to 8400 kg.

Mając na uwadze powyższe organ ocenił, że ładowność pojazdu w myśl wyjaśnieniom złożonym przez A.B. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była przekroczona o 80%. W sprawie jak zaznaczył organ podatkowy, brak jest umów przekazania pojazdu do eksploatacji

i dowodów poniesienia z tego tytułu opłat. Nie stwierdzono również faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na E.1. z tytułu opłat za użytkowanie pojazdu. Skoro zatem samochód [...] pozostawał do dyspozycji Skarżącej to niewiarygodnym jest by Spółka przekazała go swojemu kontrahentowi i płaciła mu za transport tym właśnie samochodem. Strona zatem nie wykazała na jakiej podstawie dysponowała pojazdem, użytkowała go. Natomiast organ podkreślił, że z wyjaśnień Strony wynika, iż samochodem o ładowności 1.100 kg W.Ś. jadąc do pracy przy oczyszczaniu rowów i z powrotem przywoził samochodem tyle odpadu ile mógł w sposób dopuszczalny załadować, co przy poczynionych wyliczeniach oznacza, że przez okres 2 – ch lat każdy powrót z pracy w [...] wiązał się z przywozem określonej ilości ziemi odpadowej. Natomiast W.Ś. dopuszczalnie mógł załadować 1.100 kg odpadu, przewoził go jadąc z powrotem z pracy w [...], rowy były oczyszczane na przestrzeni 2014 r. i 2015 r. Obliczając zgodnie z podanymi podstawami, wielkość tonażowa przewiezionego towaru wynosi 803.000 kg.

Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca nie przedstawiła organowi spójnych wyjaśnień dotyczących okoliczności związanych z dostawą torfu wykazaną na spornych fakturach. Co należy podkreślić, wyjaśnienia te ulegały zmianom w zależności od etapu postępowania i argumentacji organów podatkowych najpierw w protokole kontroli, następnie w kolejno wydanych decyzjach. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że kiedy organ zapytał o kwestię pojazdu, Skarżąca wskazała jeszcze na korzystanie z innego pojazdu marki [...], do którego także miała nieograniczony dostęp, na którą to okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów. Ten brak spójności jest jedną

z okoliczności, która przemawia przeciwko uznaniu wyjaśnień Spółki za wiarygodne, zwłaszcza, że w toku postępowania pismami z dnia 17 stycznia i 17 lutego 2017 r. organ zwrócił się do Spółki o wskazanie jakimi środkami transportu z podaniem danych osobowych kierowców dostarczono przedmiotowy torf. Wezwanie było jednoznaczne, a Spółka mimo to nie udzieliła na nie odpowiedzi. Nie wskazała w szczególności na samochód [...]. Uczyniła to dopiero w skardze. Organ zatem nie dysponując tą informacją, do udzielenia której wszak dwukrotnie wzywał stronę, miał podstawy do przyjęcia, że Strona nie przedstawiła dowodów na transport torfu. Ocena ta jest aktualna i stanowi część stanu faktycznego, na gruncie którego organ podjął rozstrzygnięcie i który stanowi również podstawę orzekania przez Sąd.

W tym zakresie, Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IAS, że w związku z tym iż Strona nie udziela odpowiedzi na pytania, bądź udziela je wybiórczo nie przedstawiając w pełni zakresu posiadanych wiadomości, nie powinno to skutkować bezzasadnym przedłużaniu postępowania. Ponadto, brak rzetelności w przedstawianiu stanu faktycznego przez Stronę również rzutuje na ocenę jej wyjaśnień.

W dalszej ocenie, organ prawidłowo uznał, iż analiza materiału wskazuje także na brak możliwości przerobienia rzekomo otrzymanego odpadu na pełnowartościowe podłoże ogrodnicze przez spółkę E.1. Jak Spółka wyjaśniła, pozyskany surowiec stanowił zanieczyszczony odpad, z którego E.1 wyprodukowała podłoże ogrodnicze. Aby otrzymać surowiec należało go wpierw oczyścić z zanieczyszczeń (chwastów, gałęzi, trzciny, krzewów) a następnie rozdrobnić, kompostować i przesiać. Przy produkcji podłoża pracował jeden pracownik E.1.

Wskazując na proces oczyszczania, organ zwrócił m. in uwagę, że w kolejnych czynnościach oddzielone zanieczyszczenia wymagały rozdrobnienia i zmieszania z pozostałym surowcem. Następnym etapem było kompostowanie, które wymaga czasu by procesy gnilne zaistniały. Dopiero później produkt wymagał przesiania czyli po raz kolejny jego przerzucenia. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że całość ważyła co najmniej 1.500 ton. Powyższe miało mieć miejsce w 2016 r.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółkami w dniu [...] marca 2016 r. dotyczącą zagospodarowania terenu, prace miały zakończyć się 30 kwietnia 2016 r. Skoro jednak (jak organ wskazał) pierwsza faktura nr [...] za 16 transportów ziemi po 15 tok licząc każdy została wystawiona [...] kwietnia 2016 r. to oznacza, że w dacie wystawienia tejże faktury podłoże było gotowe. Przyjmując zatem, że przerabianie odpadu rozpoczęto z początkiem 2016 r. należało przyjąć, że cały proces produkcji podłoża trwał maksymalnie 3,5 miesiąca. W tym czasie ww. pracownik musiałby kilka razy przerzucić co najmniej 1.500 ton surowca.

Organ zasadnie poddał w związku z tym w wątpliwość, by w tak krótkim czasie jeden pracownik mógł tego dokonać, nie pomijając przy tym faktu poszczególnych etapów oczyszczania odpadu. W odniesieniu z kolei do podnoszonej argumentacji posiadania przez W.Ś. użyczonej nieodpłatnie koparki od E.1. i przy jej użyciu oraz swoich pracowników dokonywał oczyszczania rowów melioracyjnych na przestrzeni 2014 – 2015 r. organ wskazał, iż po pierwsze brak jest dokumentów stanowiących podstawę przyjęcia, że doszło do użyczenia koparko – ładowarki, po drugie, W.Ś. jako osoba prywatna nie posiadała swoich pracowników, posiadały je natomiast spółki, które zatrudniały pracowników. Nadto, w podanych okolicznościach należałoby przyjąć, że przez podany okres dwóch lat prawnicy spółek pracowaliby na prywatnej nieruchomości ww., co jest niewiarygodne i sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym.

Podsumowując, oprócz faktur za torf z transportem, oraz posiadania przez W.Ś. nieruchomości na której istnieją rowy melioracyjne, brak jest jakichkolwiek dowodów na nabycie przez Spółkę E.1. torfu, przerobienia go na podłoże ogrodnicze oraz dokonania jego transportu i dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Wyjaśnienia Spółki co do oczyszczania rowów melioracyjnych, pozyskania torfu, jego przewieszenia do [...], przekazania spółce E.1., dokonania przez nią przerobu tego torfu z poniesieniem kosztów z tego tytułu, dokonania jego transportu oraz dokonania rozplantowania i zagospodarowania, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale źródłowym, pozostając nie tylko niespójne, ale też gołosłowne.

Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny analizowanych transakcji jest fakt, że obie spółki tj. E.1. i C.1. są powiązane przez osobę W.Ś., który zarządzał obiema spółkami. Obie spółki zarejestrowane były również pod tym samym adresem. W.Ś. jako osoba prywatna miał być też dostawcą torfu dla spółki E.1. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, z uwzględnieniem wybiórczego i stopniowego udzielania przez Spółkę informacji co do okoliczności transakcji oraz braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług, przesądzają o prawidłowości zakwestionowania przez organy spornych faktur.

Natomiast dołączone do skargi dowody nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie podważają prawidłowości zaskarżonej decyzji. Fakt, że W.Ś. decyzją z dnia [...] 2009 r. uzyskał zezwolenie na usunięcie drzew i krzewów rosnących na działce nr [...] w [...], a z mapy ewidencji gruntów i uproszczonego rejestru gruntów wynika, że na działce tej znajdują się rowy melioracyjne, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia działki, znajdujących się na jej terenie rowów melioracyjnych bądź istnienia torfu na terenie osiedla w [...]. Stwierdziły jednak, że brak jest dowodów na to, aby konkretnie dostawy torfu dokonała spółka E.1.

10.7. Odnosząc się z kolei, do transakcji z B., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wykazanego

w fakturach dokumentujących dostawę materiałów budowlanych wystawionych przez ten podmiot powołując się na: powiązania osobowe pomiędzy obiema spółkami, wątpliwości co do sprzedaży tak różnorodnego asortymentu, zwłaszcza że z danych wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2016 r. nie wynika, by towar był kupowany (wyjaśnienia Skarżącej, że spółka kupowała towar na zapas nie brzmią wiarygodnie), a także, że płatności za faktury były realizowane w formie gotówkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie podanych okoliczności zawarł w zaleceniach, by podjęta została analiza drugiego z powołanych argumentów, mianowicie, co do weryfikacji twierdzeń Skarżącej, że te towary zostały nabyte wcześniej na potrzeby budowy całego osiedla. Uznano bowiem, że twierdzenia nie są wiarygodne, gdyż wcześniejszy zakup takich ilości materiałów budowlanych "oznaczałaby wielką niegospodarność i zaskakujące niedoszacowanie ilości materiałów potrzebnych do budowy osiedla".

Organ podatkowy pierwszej instancji realizując powyższe w pierwszej kolejności dokonał sprawdzenia dokumentacji za 2015 r. Ustalił, iż wobec ww. podmiotu nie prowadzono kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. Nie nastąpiło również zawieszenie ani przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mimo tego dokonał sprawdzenia możliwości pozyskania od B. dokumentów niezbędnych do sprawdzenia dokonanych przez tę spółkę towarów w 2015 r. Organ przeprowadził badanie stanu rejestrowego podmiotu oraz osób nim zarządzających. Podjęte czynności, nie pozwoliły na zebranie jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących dokonanych przez P. zakupów za 2015 r. celem sprawdzenia, czy towary sprzedane Skarżącej w 2016 r. mogły być kupione w 2015 r. Dodatkowo, organ pierwszej instancji podjął czynności pozyskania dokumentów źródłowych sprzedaży dokonanej w 2015 r. przez B. Jak wskazał, poczynienie ustaleń w powyższym zakresie bez niezbędnej dokumentacji stało się niemożliwe. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż nie mógł dokonać weryfikacji twierdzeń Skarżącej, że towar jej sprzedany w 2016 r. został kupiony wcześniej przez B. na potrzeby budowy całego osiedla. Wobec powyższego, organ wskazując, iż nie można Podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B., prawidłowo przyjął w podanym zakresie wyjaśnienia Skarżącej i orzekł na korzyść Podatnika. W związku z tym podnoszone w tych granicach zarzuty co do braku uznawania przez organy wątpliwości na korzyść Podatnika nie znajdują uzasadnienia.

Organ dodatkowo kierując się wytycznymi z wyroku wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2022 r. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wezwał do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka M.B. i M.J. celem ich przesłuchania na okoliczność wykonywania prac pomocniczych związanych z usługą malowania [...], która to usługa stanowiła przedmiot wystawienia faktury VAT nr [...] dnia [...] 2016 r. Jak organ podał, przeprowadził on dowód z zeznań M.B., natomiast świadek J. wezwania nie odebrał.

Organ przy ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, iż z jego oceny wynika, że M.J. był w 2016 r. pracownikiem Skarżącej i wykonywał prace pomocnicze związane z usługą malowania [...]. Fakt wykonywania tej usługi potwierdziła z trakcie przesłuchania także świadek M.B. Wobec tych okoliczności ale i pojawiających się rozbieżności co do wyjaśnień złożonych przez W.Ś. w przedmiotowym zakresie, organ postanowił rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i uznać, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2016 r. dokumentuje faktyczną usługę malowania wykonaną przez Skarżącą na rzecz spółki A.

Końcowo, za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie w zakresie określenia za sierpień 2016 r. na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego

z nieuregulowanej faktury nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez Z.H., który nie został skorygowany w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawidłowo stwierdził, że obowiązkiem przedsiębiorcy dokonującego nabyć towarów lub korzystającego z usług jest terminowe regulowanie wynikających z nich należności. W sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z wystawionej na jej rzecz wskazanej faktury VAT. Strona nie skorygowała w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe wykazanego podatku naliczonego, którego nie zapłaciła swojemu kontrahentowi. Strona nie dopełniła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. tj. nie dokonała korekty z tytułu niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności w sierpniu 2016 r. w wysokości [...]zł, o czym zasadnie orzekł Dyrektor IAS. Rozliczenie w zakresie niedokonanych przez Stronę korekt podatku naliczonego z tytułu niezapłacenia przez Stronę należności jej kontrahentowi jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skoro Strona nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, to organ, zgodnie z art. 89b ust. 6 u.p.t.u., miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że ustalona zaskarżoną decyzją na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. dla Spółki kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł jest prawidłowa, a rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Stronę w skardze. Co wymaga również podniesienia to, że na przeszkodzie nałożeniu na Spółkę przedmiotowego dodatkowego zobowiązania nie stał fakt, że w dacie podejmowania decyzji przez organ I instancji ww. przepis już nie obowiązywał (uchylenie z dniem 1 stycznia 2017 r.), gdyż na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca w art. 12 zadecydował, że do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. (data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

10.8. Oceniając z kolei przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem Strona oprócz zarzucania organom nieudolności i braku rozeznania w istocie nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja Strony w odpowiedzi na stwierdzenie organu co do braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług bądź dokonanie zafakturowanej dostawy sprawdza się nie do przedstawienia takich dowodów, lecz do zarzucania odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych.

Natomiast prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionych do rozliczenia faktur i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące ich przedmiotowych i podmiotowych stron, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli. Ponadto, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone.

Uznając, z kolei że materiał dowodowy w dotychczas zaprezentowanym zakresie został w sprawie zgromadzony prawidłowo, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z oceną tego materiału. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi. Argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Strona wywodzi, że skoro domy zostały wybudowane, a torf, podobnie jak kamień ozdobny, zostały położne na terenie osiedla, to twierdzenia organu o nierzetelności wystawionych faktur są nielogiczne. Argumentacja ta jednak nie jest wystarczająca. Do zwalczenia konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe,

a wyjaśnienia Spółki logiczne i wiarygodne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżąca nie zdołała podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni Skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Słusznie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie wprost przez spółki E.1., E.2., C.2. usług, robót na rzecz Skarżącej, dokonanie przez R. dostawy towarów na jej rzecz, jak również na wykonanie przez Skarżącą usług opisanych na wystawionych przez nią fakturach. Jednocześnie w ślad za wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania wymaga, iż nie jest kwestionowane, że prace budowlane zostały w ogóle wykonane. Niemniej jednak ich wykonawcami nie były spółki, które wystawiły faktury, powiązane osobowo ze skarżącą spółką.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie jest zobowiązany do poszukiwania faktycznego dostawcy towarów czy wykonawcy usług. Pogląd ten wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 31 października 2017r. I FSK 43/16, z dnia 22 stycznia 2019r. I FSK 331/17( CBOSA ). W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019r. I FSK 669/17 NSA wskazał, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Pogląd ten jest w orzecznictwie ugruntowany. Wielokrotnie pojawiający się zatem w skardze argument, że domy zostały wybudowane, czy też że tereny zielone zostały zagospodarowane oraz kamień ozdobny został położony, w żaden sposób nie przesądza o rzetelności faktur mających dokumentować nabycie usług i towarów w nich opisanych od ich wystawców.

Sąd za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18, CBOSA). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zestawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10, CBOSA). Ponadto w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W podanej kwestii nieuzasadnionym jest zarzut przesłuchania w charakterze świadka A.B. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący kwestionowanych faktur VAT jest wyczerpująco zebrany, w związku z czym jest wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast nie ocena jednego dowodu a całego zebranego materiału dowodowego czyni, że następuje ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Bezzasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Organy kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że Skarżąca nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie wywodzi odmienne od organu wnioski z materiału dowodowego. Spór koncentruje się zatem wokół oceny zgromadzonych dowodów. W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej, jak i zeznania i wyjaśnienia jej kontrahentów i ich pracowników/podwykonawców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych, co jak już wyżej wskazano, jest na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszczalne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy, samodzielnie dokonując oceny materiału dowodowego. Zgłoszony w tym względzie zarzut jest gołosłowny. Organ odwoławczy opisał dowody przeprowadzone przed organem I instancji, przedstawił ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, a następnie zajął własne stanowisko w ich kwestii. Okoliczność, że organ odwoławczy powtórzył natomiast argumentację organu I instancji sam w sobie nie świadczy o nierozpatrzeniu przez ten organ sprawy. Trudno oczekiwać, że organ odwoławczy w odniesieniu do każdej kwestii będzie rozwijał argumentację organu I instancji, skoro ta jest wyczerpująca.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, Sąd w powyższym zakresie uznał skargę za niezasadną.

10.9. Rozstrzygając natomiast w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż wadliwie zastosowany został podany przepis prawa, w związku z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22.

Stosownie bowiem do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA).

W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów

i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19, CBOSA).

W analizowanej sprawie organy stwierdziły, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na inne podmioty, nie były rzeczywiste, a jedynie wystawione zostały w celu udokumentowania transakcji, których w rzeczywistości podmiot je wystawiający nie wykonał. Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą, a dokumentujących sprzedaż usług budowlanych zakupionych na wcześniejszym etapie od E.2., C.2. oraz E.1., jako mających dokumentować sprzedaż tych samych usług. Organ wskazał również, że kwestionowane prace nie mogły być wykonane przez Spółkę własnymi siłami, ze względu na brak możliwości wykonywania takich prac.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę pominął jednakże w swojej ocenie okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 uznał, że co do spornych faktur wystawionych przez podmioty; E.1. sp. z o.o. oraz C.2. sp. z o.o., towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej, nawet przez inny podmiot, niż wystawca faktury.

W świetle powołanego wyroku NSA poddane analizie faktury zakupu wprawdzie były nierzetelne i przy wykazaniu braku dobrej wiary nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, ale jak uznał Sąd II instancji, usługi przy wykonaniu robót budowlanych zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Zatem należy uznać, że mogła również nastąpić ich dalsza odsprzedaż przez Skarżącą. Dysponowanie towarem, który mógłby być w powyższych okolicznościach przedmiotem dalszej sprzedaży nasuwa wniosek o niezasadnym zastosowaniu w tym zakresie tj. w powiązaniu z fakturami zakupu wystawionymi przez E.2. sp. z o.o. oraz C.2. sp. z o.o. przepisu art. 108 u.p.t.u.

W tym przypadku, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 108 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 170 i art. 153 p.p.s.a poprzez pominięcie w tym zakresie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22.

W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w części uchylonej decyzji, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, w szczególności dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku sygn. akt I FSK 437/22.

10.10. Mając zatem na uwadze ogół przedstawionych w sprawie okoliczności Sąd, w pkt 1 sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a

orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaś w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., w pozostałej części, oddalił skargę.