Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 583/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4apkt 29, art. 21 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.12.2023.7 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 marca 2023 r. odmawiającej zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego w wysokości 755.670 zł, przy zastosowaniu stawki 20 % określonej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT" przez E. Sp. z o.o., jako płatnika, od odsetek wynikających z umowy pożyczki wypłaconych w 2022 r. w łącznej kwocie 5.022.678,90 zł na rzecz podatnika Z. H. K. F. T. z siedzibą w B. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 27 czerwca 2022 r. strona (E. ) zwrócił się o zwrot podatku dochodowego pobranego przez płatnika (E. ) zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawa o CIT w związku z wypłatą na rzecz Z. H. KFT z siedzibą na Węgrzech odsetek od pożyczek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2023 r. odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w wysokości 755.670 zł przez płatnika od odsetek wynikających z umowy pożyczki wypłaconych w 2022 r. w łącznej kwocie 5.022.678,90 zł na rzecz podatnika Z. H. K. F. T. z siedzibą w B. .

Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT przez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku pobranego od wypłaconych na rzecz podatnika odsetek, wskutek uznania, że Spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych na jej rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, a płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz podatnika w sytuacji gdy Spółka jest rzeczywistym właścicielem odsetek, a fakt ten znajduje potwierdzenie w oświadczeniu podatnika oraz okolicznościach potwierdzonych innymi dowodami przełożonymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadto art. 28b ust 8 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 ustawy o CIT przez brak weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku z warunkami zastosowania zwolnienia z podatku u źródła oraz brak ustalenia jaki podmiot powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek i brak wydania decyzji, w której organ określa kwotę zwrotu; a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r. z poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów spółki, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego, co zdaniem odwołującej się strony skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem, że nie otrzymuje ona należności dla własnej korzyści i nie decyduje o ich przeznaczeniu, a w konsekwencji nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie jest rzeczywistym właścicielem należności, a co za tym idzie nie jest uzyskującym przychody z odsetek oraz działa jako pośrednik.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że aby zastosować wnioskowane przez stronę zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu otrzymanych odsetek i dokonać zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, powinny być spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 powołanej ustawy. Jak z kolei wynika z art. 22a ust. 1, art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 22c m.in. art. 21 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: (1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; (2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Analizując warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT organ stwierdził, że wypłacającym odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki jest polski podmiot - E., co wynika z KRS. Nadto Z. H. KFT z siedzibą na W. zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji, wystawionym przez węgierskie organy podatkowe w dniu 22 lipca 2022 r., jest rezydentem podatkowym na W. . Wpisana jest do węgierskiego Rejestru Firm pod nr [...], zarejestrowana 3 maja 2019 r. jako "K. F. T." tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt opodatkowania dochodów na W. potwierdza również oświadczenie z 9 maja 2022 r., z którego wynika, że podlega ona w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Również w sprawozdaniach finansowych za rok 2020 i 2021 fakt opodatkowania w kraju siedziby został potwierdzony. W oświadczeniu z 10 stycznia 2023 r. wskazano, że odsetki otrzymane od E. podlegają opodatkowaniu na W. według stawki 9%, a podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tych odsetek.

Z. H. płaci podatek dochodowy na W. , na podstawie przepisów o podatku minimalnym. Ze sprawozdania za rok 2021 wynika, że podatek minimalny jest obliczany od dochodu ogółem, w skład którego wchodzą dochody operacyjne i dochody z działalności finansowej. Dochody ogółem, wykazane w części IV sprawozdania, wyniosły w roku 2021 - 5.033.110 euro, podstawa opodatkowania według podatku minimalnego to 2% dochodu ogółem, a zatem 100.662 euro. Podatek minimalny to 9% z kwoty 100.662 euro czyli 9.060 euro. Za rok 2020 było to dochód ogółem 4.766.549 euro, podstawa podatku minimalnego 95.531 euro, a podatek minimalny 8.598 euro. Formalnie zatem przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3c ustawy CIT zostały spełnione. Nadto zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z KRS dla płatnika wynika, że Z. H. posiada 100 % udziałów w kapitale E., od ponad dwóch lat. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b, oraz ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT.

W ocenie organu odwoławczego do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu płatności odsetkowych, niezbędne jest to aby spółka uzyskująca przychody z tytułu odsetek była ich rzeczywistym właścicielem (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części (a); nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi (b), prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności (c).

Zdaniem organu wykładnia pojęcia, zdefiniowanego w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (rzeczywisty właściciel) powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz 2011/96/UE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Organ wskazał odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, że jeżeli odbiorca odsetek ma faktyczne prawo do korzystania z odsetek i rozporządzania nimi bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej, to jest on "osobą uprawnioną" do tych odsetek.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem TSUE, reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadą prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. W tym zakresie wskazał na wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C- 119/16 i C-299/16, gdzie zwrócono uwagę, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy zatem interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Artykuł 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Trybunał Sprawiedliwości wskazuje także, że z rozwoju modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" interpretują sądy krajowe, np. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16 oraz WSA w Lublinie w wyroku z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 298/22.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że Z. H. nie spełnia ww. definicji rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Ma siedzibę na [...], została zarejestrowana w węgierskim rejestrze firm 3 maja 2019 roku., Jej jedynym udziałowcem jest luksemburska Spółka C. I. S. (dalej: CEE). Posiada jednoosobowy zarząd, reprezentuje ją A. K.. Głównym rodzajem jej działalności jest zarządzanie nieruchomościami. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za rok 2020 oraz 2021 udzieliła pożyczek swoim spółkom zależnym min. E.. Łączna ich kwota w roku 2020 i 2021 to 59.030.424 euro. Taką samą kwotę pożyczki Z. otrzymała od swojego jedynego udziałowca. Z jej sprawozdań finansowych wynika, że w latach 2019-2021 otrzymała ona od swoich spółek powiązanych odsetki w łącznej wysokości 10.354.889 euro (2019: 1.964.370 euro, 2020: 4.200.999 euro, 2021: 4.189.520 euro). Za ten sam okres zapłaciła swojemu jedynemu udziałowcowi tj. CEE, łącznie 10.452.499 euro (2019: 2.135.631 euro, 2020: 4.201.309 euro, 2021: 4.115.559 0 euro). A zatem wypłaciła więcej odsetek, niż otrzymała od podmiotów zależnych.

Nadto C. I. S. udzielił Z. pożyczki oprocentowanej wg stopy 6,875% w stosunku rocznym. Z kolei Z. H. udzieliła pożyczki płatnikowi wg stawki 7%. Różnica w oprocentowaniu to zaledwie 0,125%. Również otrzymywane przez spółkę dywidendy są dystrybuowane do CEE. E. wypłaciła Z. w roku 2021 zaliczkę na poczet dywidendy w wysokości 270 tys. euro. Podatnik taką właśnie kwotę ujął w swoim sprawozdaniu finansowym za rok 2021, jako zobowiązania krótkoterminowe wobec swojego udziałowca. Podatnik w sprawozdaniu za rok 2021 wykazuje przychody z tytułu sprzedaży usług za rok 2020 i 2021. Przychody te generowane są za usługi świadczone na rzecz podmiotów zależnych tj, E., G. Sp. z o.o. i P. P. K. obejmujące głównie działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami i opłaty z tytułu użyczenia siedziby. Łączna kwota tych przychodów za okres 2020-2021 to 1.147.845 euro. W podobnej wysokości są także koszty jakie ponosi Z.. Największą pozycję wśród kosztów, stanowi opłata za zarządzanie aktywami. Za okres 2020-2021 jest to 109.889 euro.

Organ odwoławczy podkreślił, że w latach 2019-2021 Z. H. nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów materiałów, nie posiadała żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ponosiła żadnych kosztów osobowych. Osoba związana ze spółką i nią zarządzająca - A. K., jest jednocześnie członkiem organów zarządzających w innych podmiotach powiązanych z Z. H.. Nadto Z. H. wynajmuje od podmiotu powiązanego L. I. O.1 L.. pomieszczenie uznane za wspólne biuro (ma prawo do korzystania z jednego biurka). Organ ustalił także, że jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy L. (fundusze inwestycyjne), wraz z P. G., spółką która zajmuje się doradztwem inwestycyjnym ds. nieruchomości. Partnerem zarządzającym E. G. jest dr A. K., będący jednocześnie członkiem zarządu Z. H. oraz E. i G. sp. z o.o. Z oświadczenia złożonego przez Z. H. 10 stycznia 2023 roku wynika, że usługi zarządzania aktywami świadczone są na jej rzecz przez F. G..

Zdaniem organu odwoławczego Z. dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje jedynie wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca, pełni więc rolę pośrednika. Nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu może korzystać jedynie z biurka w pomieszczeniu zajmowanym także przez inne podmioty. Prezes zarządu pełni podobne funkcje także w innych spółkach z grupy oraz zajmuje się doradztwem finansowym i inwestycyjnym we FLE. Spółka udziela pożyczek ze środków udziałowca i jest finansowana również z jego środków. Wymienione rodzaje przychodów mają charakter przychodów "pasywnych", nie wymagających stałego angażowania, czy jej aktywności Spółki.

Organ odwoławczy uznał, że Z. H. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Nadto zdaniem organu nie zaistniała także przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem nie ustalono aby, wypłacone należności dotyczyły: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika czy przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. Ponadto w odniesieniu do pożyczki udzielonej na rzecz Z. H., nie zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji. (stopa procentowa 7%). Zatem w sprawie nie znajduje zastosowania również art. 21 ust. 7 ustawy o CIT. Spełniony został natomiast warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, bowiem "korlatolt feleldssegu tarsasóg" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy CIT.

Organ wskazał także na Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992r. zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 27 czerwca 2000 r, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Wągry dnia 7 czerwca 2017 r.

Z umowy tej wynika (art. 11 ust. 1 i 2), że otrzymane przez podmiot węgierski odsetki z tytułu udzielonej pożyczki mogą podlegać zwolnieniu od podatku, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą - rzeczywistym właścicielem, zgodnie z klauzulą "beneficial owner". Zdaniem organu Z. H. nie można uznać za właściciela odsetek, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 UPO.

Oceniając zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek od pożyczki organ miał na uwadze także art. 22c ustawy o CIT, wprowadzony poprzez wdrożenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015, str. 1). Należało zatem ustalić czy osiągnięcie dochodów z odsetek miało charakter rzeczywisty i czy zwolnienie z opodatkowania nie było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania nie był sztuczny.

Organ uznał, że wzajemne powiązania podmiotów, fakt finansowania podatnika ze środków przekazanych przez C. I. S., brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem wprowadzenia spółki Z. H. do struktury grupy L. . Nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Osoba zarządzająca Z. H. - A. K. jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. G. z siedzibą w W. . Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości. Zatem tworzenie spółki na Węgrzech do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce nie ma w ocenie organu uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania. Wykorzystanie spółki będącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczny z celem tych przepisów, sposób działania spółki został ustalony za sztuczny.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich. Powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Spółka C. została założona w maju 2019 r., podobnie jak Z.. C. I. S. został założony przez F. S.-F. tj. luksemburski alternatywny fundusz inwestycyjny (dalej także: Fundusz). Następnie C. I. został przekształcony ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S. ) w spółkę komandytowe - akcyjną (S. ), gdzie podmiotem dominującym jest Fundusz, a komplementariuszem jest F. S.A. z siedzibą w [...]. Przedmiotem działalności F. SA jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Zatem, Z. należy do grupy F. , która prowadzi działalność inwestycyjną poprzez fundusze inwestycyjne. Jedynym jej udziałowcem jest C. , a podmiotem dominującym F. S.-F.. Spółka jest pasywną spółką holdingową, której dochody to głównie odsetki od udzielonych pożyczek oraz dywidendy. Zysk operacyjny to kwoty uzyskane od spółek zależnych i przekazywane do F. z siedzibą w Austrii. Wydatki administracyjne poniesione przez Z. w latach 2019-2021 nie obejmowały wynagrodzeń personelu, dyrektorów. Na koszty administracyjne składały się m.in. opłaty za zarządzanie aktywami, usługi księgowe, honoraria adwokatów.

Zdaniem organu Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie ponosiła wydatków na personel, nie wykazała w dokumentacji, żadnych środków trwałych, wydatków materiałowych. Nawet będąc spółką holdingową powinna ona być odpowiednio zarządzana i posiadać pracowników lub osoby zarządzające. Nadto samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach, nie oznacza wykorzystaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika.

Organ wskazał na orzeczenia: I SA/Lu 407/22 oraz I SA/Lu 281/22, I SA/Lu 316/22, I SA/Lu 369/22, I SA/Lu 407/22, I SA/Lu 281/22, I SA/Lu 346/22, i SA/Lu 289/22, I SA/Lu 216/22, II FSK 1230/21, potwierdzające sformułowane tezy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wynajmowania lokalu na potrzeby siedziby Z., organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie zatrudniała na co dzień żadnych pracowników. Zatem samo formalne jego wynajmowanie i uiszczanie opłat z tym związanych nie świadczy jeszcze, że lokal jest faktycznie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że dane które zostały podane w decyzji odnośnie otrzymanych i wypłaconych odsetek oraz dywidend, pochodzą ze sprawozdań finansowych, które strona przedłożyła. Nawet gdyby wziąć pod uwagę przedstawione porównanie dotyczące odsetek za okres 2020-2022, nie wnosi ono nic istotnego do sprawy. Kwota 218.932,07 euro to jedynie 1,78% kwoty 12.260.196,12 euro, a więc jest ona znikoma w zestawieniu z ogólną kwotą otrzymanych odsetek. Potwierdza to jedynie, że należności z Z. są wypłacane w całości lub prawie w całości do C. I. S..C.A. Nadwyżka jest dystrybuowana do innych spółek z grupy w innej formie niż odsetki. Organ zwrócił uwagę na znikomą różnicę w oprocentowaniu pożyczek w kontekście przedstawionego wcześniej porównania kwot otrzymywanych i wypłacanych odsetek, element ten wskazuje na brak rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ potwierdza jedynie występowanie podatnika w charakterze pośrednika w przekazywaniu odsetek. Organ po dokonaniu analizy dokumentacji cen transferowych, gdzie wskazano, że przyjęte oprocentowanie odsetek na poziomie 7% jest ustalone na zasadach rynkowych, nie znalazł podstaw aby to zakwestionować. Jednakże powyższe nie potwierdza, że różnica pomiędzy pożyczką udzieloną Z. przez C. I. S., a otrzymaną przez E. od Z. nie powinna być na innym poziomie. Organ nie dysponuje bowiem wiedzą na temat zasadności wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie, że przepisy dotyczące rzeczywistego właściciela nie są przepisami antyabuzywnymi, mają na celu wskazanie podmiotu uprawnionego do wypłacanych należności i nawet jeżeli organ nie zgadza się z wnioskiem płatnika, powinien zastosować tzw. mechanizm "look through approach" wskazując rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez odsetek lub podjąć próbę ustalenia tegoż beneficjenta. Powyższa koncepcja nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących podatku u źródła. Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że na podstawie art. 28b ust. 5 ustawy o CIT powinien wydać decyzję określającą wysokość podatku, bowiem podatek zapłacony przez płatnika z tytułu odsetek od pożyczki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym brak jest podstaw do zwrotu zapłaconego podatku i wydania decyzji określającej kwotę zwrotu.

Organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu nie naruszono także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, które doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że Z. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych na jej rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, a tym samym płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz Z. - w sytuacji gdy jest ona rzeczywistym właścicielem odsetek;

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą;

b) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem, że spółka nie otrzymuje należności dla własnej korzyści i nie decyduje o ich przeznaczeniu, a w konsekwencji, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności, a co za tym idzie nie jest uzyskującym przychody z odsetek oraz działa jedynie jako pośrednik.

c) bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że faktycznym i ekonomicznym odbiorcą odsetek była Z.. Fakt ten został w sposób wyczerpujący wyjaśniony oraz dowiedziony w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, gdyż, w szczególności: pełni w grupie rolę podmiotu holdingowego, który odpowiada za zarządzanie nieruchomościami w określonym regionie Europy, realizuje cele, dla których została utworzona, a jej funkcjonowanie ma na celu redukcję ryzyka operacyjnego związanego z zarządzaniem portfelem aktywów, nie ma formalnego ani faktycznego obowiązku przekazywania środków otrzymywanych od spółek zależnych na rzecz udziałowca, ma dowolność w dysponowaniu otrzymanymi należnościami, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą przy wykorzystaniu wykwalifikowanego zarządu oraz wynajmowanej przestrzeni biurowej.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutów dotyczących holdingowego charakteru spółki, a także relacji pomiędzy otrzymywanymi i wypłacanymi odsetkami oraz dywidendą m.in. wykorzystywania spółek holdingowych na rynku nieruchomości komercyjnych. Pominął fakt, że spółka ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem.

Zdaniem skarżącego, organ przeanalizował kwestie dotyczące holdingowego charakteru działalności Spółki, jednak dokonał ich nieprawidłowej oceny, a także nie wziął pod uwagę wszystkich czynników związanych z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Następnie skarżąca polemizowała ze wskazanymi tezami organu.

Podkreślono, tak jak wskazał organ, że podatnik w latach 2020 - 2021 generował przychody ze świadczenia usług na rzecz podmiotów zależnych obejmujące głównie działalność holdingową oraz zarządzania aktywami. W ten sposób organ potwierdził, że warunek aktywnego uczestniczenia w zarządzaniu podmiotami zależnymi został spełniony i ta działalność holdingowa może zostać uznana za działalność gospodarczą. W tym okresie kwota kosztów typu rzeczowego poniesionych przez podatnika była niższa niż przychody generowane m.in. z usług zarządzania aktywami świadczonymi na rzecz podmiotów zależnych. Okoliczność, iż spółki holdingowe nie prowadzą typowej działalności handlowo - usługowej nie stanowi o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Skarżąca podzieliła stanowisko organu, że spółki holdingowe (a więc takie, które nie prowadzą działalności stricte operacyjnej, ale zarządzają majątkiem zależnych od nich podmiotów) mogą prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą i być rzeczywistymi odbiorcami płatności. Spółka realizuje cele, dla których została powołana, w związku z czym prowadzi ona rzeczywistą działalność w zakresie spółki holdingowej. Jej funkcjonowanie ma na celu redukcję ryzyka operacyjnego związanego z zarządzaniem portfelem aktywów oraz w razie problemów finansowych lub stwierdzenia niewypłacalności, minimalizację negatywnych konsekwencji z tego tytułu w stosunku do pozostałych podmiotów w grupie. Poziom ryzyka operacyjnego byłby istotnie większy w przypadku, gdyby jedna spółka była odpowiedzialna za zarządzanie większą ilością nieruchomości położonych w różnych regionach geograficznych. Ponoszenie ryzyka operacyjnego przez poszczególne spółki zmniejszałoby płynność inwestycyjną grupy kapitałowej.

Skarżąca podkreśliła, że na rynku nieruchomości komercyjnych z wielu względów nie jest atrakcyjne mieszanie różnych funkcji w ramach spółek projektowych, bowiem może doprowadzić do utraty atrakcyjności produktu inwestycyjnego i utrudnić możliwość wyjścia z inwestycji lub też znacząco obniżyć jego cenę. W związku z tym, decyzjami biznesowymi grupy, spółki holdingowe są zakładane w celu zarządzania podmiotami w określonym regionie geograficznym. Ponadto, funkcjonowanie na określonym rynku ułatwia potencjalne dokonanie kolejnych inwestycji oraz pozyskanie finansowania zewnętrznego na ten cel i ogranicza ryzyko niewypłacalności całej grupy oraz ryzyko negatywnych konsekwencji dla podmiotów zależnych w przypadku zaistnienia sytuacji niewypłacalności. Utworzenie i działalność spółki holdingowej jest przede wszystkim uwarunkowane potrzebami biznesowo- ekonomicznymi grupy oraz długoterminową strategią rozwoju i inwestycji (która obejmuje nie tylko Polskę).

Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawach połączonych Deister Holding AG (C-504/16) i Juhler Holding A/S (C-613/16), gdzie wskazano, że działalność spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody pochodzą wyłącznie z owego zarządzania nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. Przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej są różne w zależności od rodzaju działalności prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym w przypadku prowadzenia szeroko rozumianej działalności finansowej (przykładowo czynności inwestycyjne lub holdingowe) kryteria prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej będą inne niż w przypadku spółek produkcyjnych, handlowych czy usługowych.

W opinii strony ocena czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą powinna uwzględniać analizę celów, dla których został powołany, przy uwzględnieniu specyfiki działalności holdingowej. Spółki holdingowe (a więc takie, które nie prowadzą działalności operacyjnej) mogą prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą i być rzeczywistymi odbiorcami płatności. Tym samym Spółka, pomimo iż nie prowadzi typowej działalności operacyjnej (w tym nie zatrudnia pracowników) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, charakterystyczną dla podmiotów holdingowych. W tym zakresie wskazała na wyrok WSA w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Op 311/22.

Odnośnie do zagadnienia rzeczywistego właściciela odsetek zarzuciła niezasadne przyjęcie, że spółka holdingowa nie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego, nie wyjaśniając jakie przesłanki takie uzasadnienie ekonomiczne powinno zawierać. Niezasadne powołanie się nadto na wyrok o sygn. akt I SA/Lu 316/22, gdyż dotyczy on innego stanu faktycznego.

Skarżąca wyjaśniła, że w latach 2020 - 2022 Spółka otrzymała od podmiotów powiązanych odsetki w łącznej wysokości 12.260.196,12 euro, a wypłaciła do udziałowca 12.041.264,05 euro. Zatem wypłaciła do udziałowca 218.932,07 euro odsetek mniej, niż otrzymała od podmiotów zależnych. Przychód, który zrealizowała w związku z otrzymanymi odsetkami, został spożytkowany na cele prowadzonej działalności holdingowej i zarządzania aktywami. Spółka ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. Uprawnienia podatnika w zakresie dysponowania odsetkami nie są ograniczone. Tym samym, należy uznać go za właściciela otrzymywanych należności. Przytoczone przez organ II instancji stwierdzenia z wyroku o sygn. akt I SA/Lu 316/22 stanowią przykład niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nadto Spółka kwestionuje zależność pomiędzy kwotami wypłacanych oraz otrzymywanych odsetek, a określeniem prowadzonej aktywności jako rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej zdaniem organ arbitralnie stwierdza, że przedstawiona dokumentacja wskazuje na wyłączne przekazywanie odsetek na rzecz swojego udziałowca oraz pełnienie roli pośrednika. Podatnik nie ma formalnego ani faktycznego obowiązku przekazywania środków otrzymywanych od spółek zależnych lub innych podmiotów na rzecz udziałowca. Ponadto, biorąc pod uwagę, że kwota otrzymanych przez spółkę odsetek od podmiotów powiązanych przewyższała w latach 2020 - 2022 kwotę odsetek wypłaconych do udziałowca, zatem należy uznać to za dowód aktywnej działalności finansowej spółki.

Z powyższego wynika również, że Spółka w ramach prowadzonej działalności udziela pożyczek innym podmiotom niż Płatnik. Waluty udzielanych pożyczek mogą różnić się od waluty funkcjonalnej Podatnika co powoduje, że ponosi on istotne ryzyko kursowe. Zaskakujące jest również dla Pełnomocnika stwierdzenie, że należności są "wypłacane w całości lub prawie w całości do C. investments S.. C.A.", skoro Organ II instancji sam stwierdził, że kwota różnicy otrzymanych i wypłaconych odsetek w latach 2020 - 2022 wynosi 218.932,07 euro.

Skarżąca zarzuca także, że organ nie ustosunkował się, czy jego zdaniem oprocentowanie na poziomie 0,125% jest niewystarczającą wartością różnicy pomiędzy otrzymanymi a udzielanymi pożyczkami.

W ocenie strony uznanie, że dana struktura jest sztuczna wymaga każdorazowo całościowego badania danej sytuacji dotyczącej takich elementów, jak cechy organizacyjne, gospodarcze lub inne istotne cechy grupy spółek, do której należy dana spółka dominująca oraz struktur i strategii owej grupy (C-504/16 i C-613/16). Informacje dotyczące przedsiębiorstwa, które powinny zostać przeanalizowane w kontekście prowadzenia rzeczywistej działalności, TSUE przytacza również w wyroku z dnia 26.02.2019 r. w sprawach C 116/16 i C 117/16: "brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje".

Na sztuczność struktury, nie wpływa także zdaniem strony fakt, że osoba zarządzająca podatnikiem jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. G., bowiem zajmowanie stanowiska w zarządzie spółki F. G., która zajmuje się doradztwem inwestycyjnym w zakresie nieruchomości, oraz pełnienie roli członka zarządu w podatniku i płatniku przez tę samą osobę dr A. K.'ego nie powoduje, że podmiot nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. W praktyce gospodarczej regularnie można spotkać się z sytuacją, kiedy jedna osoba sprawuje funkcje w zarządach różnych spółek, np. E. M..

Nadto z uwagi na zaufanie inwestorów, transfer know-how, doświadczenie i kontakty rynkowe oraz odpowiedzialność za te obszary, najbardziej racjonalnym pod względem ekonomicznym rozwiązaniem z perspektywy strony gdy osoba posiadająca profesjonalną wiedzę i doświadczenie w zarządzaniu spółkami, w tym spółkami nieruchomościowymi, sprawuje nadzór nad zarządzaniem określonym portfelem aktywów w ramach danego regionu geograficznego. W tym zakresie skarżąca wskazała na wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 311/22 z dnia 9 grudnia 2022 r.

Skarżąca podkreśliła, że spółka holdingowa wynajmuje miejsce do pracy w przestrzeni o powierzchni 90 m2 (składa się na nią wynajmowane miejsce biurowe, przestrzeń robocza, sala konferencyjna oraz kuchnia) w typowym budynku biurowym. W biurze odbywają się spotkania zarządu i innych osób podejmujących decyzje, przechowywane są dokumenty korporacyjne i finansowe oraz dochodzi w nim do podpisywania istotnych dokumentów dotyczących spółki. Biuro jest współdzielone z inną spółką A. H. K. (tzw. spółką - siostrą podatnika). Wskazane okoliczności nie dowodzą o nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Zwłaszcza w dobie globalizacji, powszechnej możliwości tzw. pracy zdalnej oraz stale rosnącego rynku przestrzeni pracy wspólnej.

Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca zarzuciła bezrefleksyjne kontestowanie wniosków dowodowych oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika, co narusza zasadę zaufania oraz prawdy materialnej.

Organ odwoławczy nie zweryfikował możliwości zastosowania obniżonej stawki zryczałtowanego podatku od osób prawnych z UPO lub z innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, w którym beneficjent rzeczywisty ma siedzibę. Winien uchylić decyzję organu I instancji po przeprowadzeniu weryfikacji zwrotu i orzec co do istoty sprawy, a jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem spółki, że to ona jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych odsetek, powinien go wskazać. Nadto skarżąca nie została wezwana do przedłożenia certyfikatów rezydencji innych podmiotów niż spółka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika – E. z siedzibą w W. od odsetek wynikających z umowy pożyczki wypłaconych w 2022 r. na rzecz Z. H. z siedzibą w B. . To z kolei zależy od ustalenia, czy skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT lub w odpowiedniej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. zwrot pobranego przez płatnia podatku m.in. od odsetek regulują przepisy art. 28b ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z ustępem 2. tego artykułu wniosek o zwrot podatku może złożyć podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca płatnikiem.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.

Art. 26b ust. 4. wymaga aby do wniosku o zwrot podatku wnioskodawca dołączył dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności. W tym zakresie wskazał ustawodawca przykładowo na takie dokumenty jak certyfikat rezydencji podatnika, dokumenty dotyczące zobowiązania do wypłaty należności oraz wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku, oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b, ust. 3a i 3c ustawy o CIT tj., że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej oraz , że uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z ustępu 7 wskazanego artykułu, jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.

W celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: (1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4; (2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio. Ostatni z powołanych przepisów stanowi zaś, że ocena warunków zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatkowej dokonywana jest niezależnie od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską, a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Na podstawie ustępu 16. W zakresie nieuregulowanym w art. 28b do postępowania w sprawie zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p.

Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 28b ust. 10, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. W innym przypadku, jak wynika z treści ustępu 5., w sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu. Przy czym, w ocenie Sądu, warunek określenia w decyzji kwoty podatku do zwrotu może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdzi zaistnienie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z przepisów ustawy podatkowej lub zastosowania zwolnienia albo obniżonej stawki podatkowej, w stosunku do stawki wynikającej z ustawy, na podstawie odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 3a ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3b zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (ust. 3c). Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4). Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (ust. 5). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;

2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (ust. 6)

Zgodnie z ust. 7 jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio. Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (ust. 8). Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (ust. 9).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela powinna być dokonywana z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602 ze zm.). Zgodnie z art. 11 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). Niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz rządu drugiej Umawiającej się Strony, w tym na rzecz jej jednostek terytorialnych, jej Banku Centralnego lub jakiejkolwiek instytucji finansowej kontrolowanej przez ten rząd, lub odsetki uzyskane od pożyczek gwarantowanych przez dany rząd będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym Państwie (ust. 3). Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami (ust. 4). Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 5). Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (ust. 6). Jeżeli między dłużnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego odsetki, mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji (ust. 7).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że wypłacającym odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki jest polski podmiot - E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast Z. H. Kft posiada 100 % udziałów w kapitale E., od ponad dwóch lat. Podmiot uzyskujący przychód z otrzymanych odsetek to Z. H. Kft, która podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że Z. H. Kft nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela (art. 21 ust. 4) otrzymanych odsetek, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że Z. nie otrzymuje dla własnej korzyści żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje jedynie wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca. Pełni więc rolę pośrednika. Nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Z umowy najmu wynika, że może korzystać jedynie z biurka w pomieszczeniu zajmowanym także przez inne podmioty. Prezes zarządu pełni podobne funkcje także w innych Spółkach z grupy oraz zajmuje się doradztwem finansowym i inwestycyjnym we FLE. Spółka udziela pożyczek ze środków udziałowca i jest finansowana również z jego środków. Wymienione rodzaje przychodów mają charakter przychodów "pasywnych", nie wymagających stałego angażowania, czy jej aktywności. Organ wskazał także na wzajemne powiązania podmiotów, fakt finansowania podatnika ze środków przekazanych przez C. I. S., brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było głównym celem wprowadzenia Spółki Z. H. do struktury grupy L. . Fakt ten potwierdza również to, że Z. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Podkreślił sztuczność struktury, co przejawia się w osobie zarządzającej Z. H. – czyli A. K., który jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. G. z siedzibą w W. . Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości.

Powyższe doprowadziła organ podatkowy do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że tworzenie spółki na Węgrzech do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce nie ma uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania. Sposób działania spółki Z. H. uznano za sztuczny. Tym samym prawidłowo uznano, że nie została spełniona przesłanka również przesłanka z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów (pkt 1); głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (pkt 2). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Powyższe dodatkowo wzmacnia tezę, że Z. H. pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotami transparentnymi podatkowo, które występują w Grupie i nie mogłyby skorzystać z preferencji podatkowych. Nie jest zatem rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności (art. 26b ust. 3 pkt 2) i co jednocześnie z przedstawionych faktów wynika, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 26b ust. 3 pkt 4). Sąd podziela wyrażane już wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko (wyroki z 12 października i 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 407/22 oraz I SA/Lu 281/22), że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem, a innym podmiotem, oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego.

Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 107/21, LEX nr 3190050).

Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Należy wskazać na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r.

C-115/16, 118/16, 119/16, 299/16 ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienia płatności odsetek z wszelkich podatków nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. Dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa. W celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Art. 3 lit. a dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że société en commandite par actions (SCA) (spółki komandytowo-akcyjnej) zarejestrowanej jako société d'investissement en capital ŕ risque (SICAR) (spółka inwestycyjna o kapitale podwyższonego ryzyka) prawa luksemburskiego nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu rzeczonej dyrektywy mogącą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli - czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego - odsetki otrzymane przez rzeczony SICAR, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, są zwolnione z impôt sur les revenus des collectivités (podatku dochodowego od osób prawnych) w Luksemburgu. W sytuacji, w której przewidziany w dyrektywie 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez Traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych odsetek.

Mając na względzie powyższe prawidłowo organ podatkowy uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organ nie uwzględnił specyfiki działalności holdingowej, którą prowadzi spółka Z..

Organy podatkowe wskazały bowiem, że działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich. Podkreśliły, że podmiot powinien aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Analizował czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty - kryterium rzeczywistej działalności (real economic activity), przez co rozumie się obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług. Oceniając zatem rzeczywistą działalność spółki holdingowej organy podatkowe miały na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Posiadany/wynajmowany przez podmiot lokal, sprzęt oraz personel powinny być współmierne do skali jej działalności, tak aby mogła ona w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi.

Organ miał na uwadze, że spółka Z. jest spółka holdingową, dlatego wezwał stronę do przedłożenia struktury grupy, analizował dane z luksemburskiego rejestru handlowego oraz ze sprawozdania właściciela (100% udziałów) C. I. S.. Organ wskazał, że Spółka C. została założona w maju 2019 roku, podobnie jak Z.. C. I. S. został założony przez F. S.-F. tj. luksemburski alternatywny fundusz inwestycyjny. Następnie C. I. został przekształcony ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S. ) w spółkę komandytowe - akcyjną (SCA), gdzie podmiotem dominującym jest Fundusz, a komplementariuszem jest F. S.A. z siedzibą w [...]. Przedmiotem działalności F. SA jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Z. należy do grupy F. , która prowadzi działalność inwestycyjną poprzez fundusze inwestycyjne. Jedynym udziałowcem Z. jest C. , a podmiotem dominującym wobec C. jest F. S.-F..

Organy wskazały, że Z. jest pasywną spółką holdingową, której dochody to głównie odsetki od udzielonych pożyczek oraz dywidendy. Zysk operacyjny to kwoty uzyskane od spółek zależnych i przekazywane do Spółki F. z siedzibą w Austrii.

Spółka podnosiła, że jej funkcjonowanie ma na celu redukcję ryzyka operacyjnego związanego z zarządzaniem portfelem aktywów oraz w razie problemów finansowych lub stwierdzenia niewypłacalności, minimalizację negatywnych konsekwencji z tego tytułu w stosunku do pozostałych podmiotów w grupie. Na tej podstawie organy prawidłowo wywiodły, że taki cel istnienia potwierdza jej charakter jako pośrednika, aby przy ewentualnej egzekucji zobowiązań została ona skierowana Z. a nie do spółki dominującej.

Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy dostrzegł równicę prowadzenia działalności gospodarczej przy działalności finansowej, spółek produkcyjnych, handlowych czy usługowych. Jednak zasadnie uznał, że Z. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Na taką oceną wpływ miały okoliczności - nie ponosiła wydatków na personel, nie wykazała w dokumentacji żadnych środków trwałych, wydatków materiałowych. Słusznie podkreślił, że jako spółka holdingowa powinna być odpowiednio zarządzana i posiadać pracowników lub osoby nią zarządzające. Natomiast wydatki administracyjne poniesione przez Z. od 2019 do 2021 nie obejmowały wynagrodzeń personelu i dyrektorów, w wyłącznie opłaty za zarządzanie aktywami, usługi księgowe, honoraria adwokatów.

Nadto na sztuczność struktury organizacyjnej jak prawidłowo wskazał organ podatkowy wpływ na okoliczność, że osoba zarządzająca Z. - A. K. jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. G. z siedzibą w W. . Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że tworzenie spółki na Węgrzech do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce nie ma uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania.

W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo wskazał na orzeczenia sądów krajowych m.in. wyroku z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 369/22 w którym WSA w Lublinie wskazał, że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczy m.in. posiadanie personelu w postaci wyłącznie jednego pracownika, zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz członków zarządu, wykonujących podobne działania na rzecz innych podmiotów z grupy. Z kolei w wyrokach z 12 października i 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 407/22 oraz I SA/Lu 281/22 Sąd uznał, że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem, a innym podmiotem, oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego.

Odnośnie do przywołanego przez organ podatkowy wyroku sygn. akt I SA/Lu 316/22, który zdaniem skarżącej dotyczy innego stanu faktycznego niż rozpatrywany, należy wskazać, że organ odniósł się jedynie do zawartego ogólnego stwierdzenia i wyjaśnienia pojęcia rzeczywistego właściciela, które mogą mieć jednak szersze zastosowanie, niż tylko we wskazanej.

Należy także podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do odsetek, które spółka otrzymała jak też wypłaciła podmiotom zależnym. Wskazał, że ze sprawozdań finansowych Z. wynika, że w latach 2019- 2021 otrzymała ona od swoich spółek powiązanych odsetki w łącznej wysokości 10.354.889 euro (2019: 1.964.370 euro, 2020: 4.200.999 euro, 2021: 4.189.520 euro). Za ten sam okres zapłaciła swojemu jedynemu udziałowcowi tj. C. , łącznie 10.452.499 euro (2019: 2.135.631 euro, 2020: 4.201.309 euro, 2021: 4.115.559 0 euro). A zatem wypłaciła więcej odsetek, niż otrzymała od podmiotów zależnych. Dane które zostały podane w decyzji odnośnie otrzymanych i wypłaconych odsetek oraz dywidend, pochodzą ze sprawozdań finansowych, które strona przedłożyła organowi podatkowemu. Natomiast skarżąca w skardze powołuje się na dane obejmujące okres 2020-2021. Jednakże, nawet gdyby wziąć pod uwagę przedstawione porównanie, nie wnosi ono nic istotnego do sprawy. Kwota 218.932,07 euro to jedynie 1,78% kwoty 12.260.196,12 euro, a więc jest ona znikoma w zestawieniu z ogólną kwotą otrzymanych odsetek.

Zdaniem Sądu powyższe potwierdza, że należności z Z. są wypłacane w całości lub prawie w całości do C. I. S..C.A. Nadwyżka jest dystrybuowana do innych spółek z grupy w innej formie niż odsetki, pokrywa niewielkie koszty za wynajem biura i usługi księgowe oraz audyt.

Skarżąca zarzuciła, że brak analizy czy oprocentowanie pożyczki na poziomie 0,125% jest wystarczającą wartością różnicy pomiędzy otrzymanymi a udzielonymi pożyczkami. Jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, na znikomą różnicę w oprocentowaniu pożyczek w kontekście przedstawionego wcześniej porównania kwot otrzymywanych i wypłacanych odsetek. Element zdaniem organu także wskazywał na brak rzeczywistej działalności gospodarczej, potwierdza jedynie występowanie Z. w charakterze pośrednika w przekazywaniu odsetek. Organ po dokonaniu analizy dokumentacji cen transferowych, gdzie wskazano, że przyjęte oprocentowanie odsetek na poziomie 7% jest ustalone na zasadach rynkowych, nie znalazł podstaw aby to zakwestionować. Dlatego nie przeprowadził analizy porównawczej cen transferowych.

Powyższe nie potwierdza jednak, że różnica pomiędzy pożyczką udzieloną Z. przez C. I. S., a otrzymaną przez E. od Z. nie powinna być na innym poziomie. Organ wskazał, że nie dysponuje wiedzą na temat zasadności wysokości oprocentowania pożyczki udzielonej Z..

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że okoliczności takie jak - wzajemne powiązania podmiotów, fakt finansowania podatnika ze środków przekazanych przez C. I. S., brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem wprowadzenia Z. do struktury grupy L. Na sztuczność struktury wskazuje również to, że osoba zarządzająca Z. A. K. jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. G.. Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości. Zatem tworzenie spółki na W. do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce zasadnie nie miał w ocenie organu uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania. Nadto pełnienia roli członka zarządu przez A. K.'ego nie jest jedynym argumentem świadczącym o nieprowadzeniu przez Z. działalności gospodarczej. A. K. pełni jednak funkcję w podmiotach powiązanych z Z.. Powiązania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają stanowisko organu, że w analizowanych okolicznościach nie był ona samodzielnym podmiotem prowadzącym rzeczywistą (nie pozorną, sztuczną) działalność gospodarczą. Słusznie wskazał organ, że służył wykonywaniu decyzji, realizacji przedsięwzięć innego podmiotu. Organ podatkowy miał na uwadze aspekt obiektywny i subiektywny aktywności Z..

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał weryfikacji zastosowania obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wziął bowiem pod uwagę art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, gdzie wskazano, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zatem otrzymane przez podmiot węgierski odsetki z tytułu udzielonej pożyczki mogą podlegać zwolnieniu od podatku, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą - rzeczywistym właścicielem, zgodnie z klauzulą "beneficial owner". Powyższe oznacza, że zastosowanie przez E. obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji dla odsetek wypłacanych na rzecz Z., jest możliwe kiedy "odbiorca odsetek jest ich właścicielem".

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w ustawie CIT, jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie Konwencji.

Dlatego organ podatkowy prawidłowo uznał, że Z. nie można uznać za właściciela odsetek otrzymywanych z E., ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie został spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 Konwencji.

Za niezasadne należy uznać twierdzenie skarżącej, że przepisy dotyczące rzeczywistego właściciela nie są przepisami antyabuzywnymi, mają na celu wskazać podmiot uprawniony do wypłacanych należności i nawet jeżeli organ nie zgadza się z wnioskiem płatnika, powinien zastosować tzw. mechanizm "look through approach" wskazując rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika dywidend lub podjąć próbę ustalenia tegoż beneficjenta.

W tym zakresie należy wskazać na wyrok NSA z 22 lipca 2022 roku sygn. akt II FSK 1230/21 w którym wyjaśniono, że TSUE uznał, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania". W tym zakresie należy wskazać na omówione wyżej wyroki TSUE C-115/16, C- 118/16, C-119/16 i C-299/16 w których m.in. wskazano, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

Z tych wszystkich powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Niezasadne są zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne istotne ze względu na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem wyjaśniony w wystarczających stopniu. Zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie zakwestionowała żadnego z ustalonych faktów. Zasadniczo nie zgadza się natomiast z ocenami ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu negatywne oceny sformułowane w zaskarżonej decyzji tak co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej mają uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonane zostały w sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału.

Należy Także wskazać, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na podstawie wniosku skarżącej jako płatnika o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconych na rzecz podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych w ramach tego postępowania było zatem ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny co do zasadności zwrotu podatku na rzecz wnioskodawcy. Dlatego też ustalenia dokonywane w tym postępowaniu koncentrowały się na spełnieniu warunków zastosowania zwolnienia podatkowego albo obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu do wnioskodawcy. Z tego względu organy podatkowe podejmowały ustalenia i dokonywały ocen co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. W ramach tego postępowania zdaniem Sądu organy nie miały natomiast obowiązku badania jaki inny podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.