Postanowienie NSA, sygn. akt III FSK 1234/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 192/22 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2022 r., nr 0801-IOD.4104.28.2021 UNP: 0801-22-016307 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2020 r., poz. 1526), które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej?" II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

III FSK 1234/22

| | |UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 192/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę A. spółka jawna w G. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną winna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiadała wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") prawidłowe jest stanowisko organu, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia spółki będzie zwiększenie majątku spółki osobowej. Podkreślił, że w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należało uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."). Następnie wyjaśnił, że z definicji zawartej w art. 28 k.s.h. wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (z racji unormowania zawartego w art. 555 k.s.h., ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Dodał, że k.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, jednak z oczywistych powodów nie dotyczy kwestii opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Dokonując oceny co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można poprzestać tylko na literalnej wykładni treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, lecz należało dokonać wykładni regulacji zawartych w tej ustawie uwzględniając wszystkie przepisy, które mają zastosowanie do zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określającego podstawę opodatkowania (przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia). Zdaniem WSA należało uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) u spółki przekształcanej czyli w niniejszej sprawie spółki komandytowej, to nadwyżka ta z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konstatacja powyższa miała podstawę w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a).

1.3. Ostatecznie WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie orzekły o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku z 9 lipca 2021 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

2. Skarga kasacyjna Spółki

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego - powołanych w pkt 2 poniżej:

b. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej, pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez Organ przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów:

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, od majątku nabytego przez spółkę komandytową, od momentu jej powstania do momentu przekształcenia;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych;

• art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, która doprowadziła do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuacje, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną doszło do zwiększenia majątku Spółki i uznanie, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu je] powstania do momentu jej przekształcenia;

b. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od całego majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a oraz uwzględnienie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Cytowany przepis upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Przesłanką wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W art. 187 § 1 P.p.s.a. chodzi więc o zagadnienie prawne o szczególnej doniosłości. Uwzględniając bowiem sens słowa "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 8, Warszawa 2020, s. 687).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na utrwalone już rozumienie zawartego w art. 187 § 1 P.p.s.a. zwrotu normatywnego "budzące poważne wątpliwości". Przykładowo o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie NSA (7) z 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSA WSA 2007/5, poz. 115). O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić także wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo..., op. cit., s. 687).

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

3.2. Istota sporu prawnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną w okolicznościach opisanych we wniosku o zwrot nadpłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy w akcie notarialnym zmiany umowy spółki (przekształcenia) wskazano, że wkłady w spółce przekształconej (spółce jawnej) są określone w takiej samej wysokości, jak wkłady w spółce przekształcanej (spółce komandytowej). Zgodnie z tym, co zreferował organ drugiej instancji w treści zaskarżonej decyzji, w wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki, wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej, nie doszło do zmian w składzie wspólników i jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" Spółki po przekształceniu).

Powyższy problem prawny należy postrzegać w następującym kontekście normatywnym. Przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. - w przypadku umowy spółki - za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.). Z kolei w myśl art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

3.3. Tożsamy lub podobny problem prawny dotyczący skutków podatkowych przekształcenia spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18; 22 marca 2022 r., III FSK 413/21; 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21; 21 maja 2024 r., III FSK 516/22. Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach stanął na stanowisku, że czynność taka jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem w wyniku przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki.

Przykładowo w wyroku z 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

W wyroku z 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej."

Podobnie w wyroku z 21 maja 2024 r., III FSK 516/22 dotyczącym - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost: "wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej" oraz: "Zasadna w związku z tym jest konstatacja, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest nadwyżka (przysporzenie) powstała w wyniku samego przekształcenia, tj. wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa konstatacja nie kłóci się z wykładnią systemową zewnętrzną art. 28 w zw. z art. 89 k.s.h., zgodnie z którymi to przepisami majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jakkolwiek słowa "wkład" i "nabyte" zostały oddzielone alternatywą łączną "lub", co oznacza że stanowią dwa rożne człony, to nie oznacza, że nie mogą występować łącznie i stanowić łącznie wartości spółki w dacie przekształcenia, przy czym zwiększeniem majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. będzie ta część majątku spółki, która w dacie powstania spółki przekształcanej nie istniała. W sprawie niniejszej będzie to wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej." Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności "z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

3.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku zajął stanowisko zbieżne z powyższymi poglądami. Mimo zatem, że w realiach rozpoznawanej sprawy tj. przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, w akcie notarialnym zmiany umowy spółki (przekształcenia) wskazano, że wkłady w spółce przekształconej (spółce jawnej) są określone w takiej samej wysokości, jak wkłady w spółce przekształcanej (spółce komandytowej), wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów, a całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" Spółki po przekształceniu) - to jednak WSA przyjął, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej.

To zaś dało organowi podatkowemu i sądowi pierwszej instancji asumpt do stwierdzenia, że nastąpiła zmiana umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c., polegająca na przekształceniu spółki, którego wynikiem było zwiększenie majątku spółki osobowej. Skoro zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w rezultacie przyjęcia stanowiska o zwiększeniu majątku spółki w wyniku przekształcenia, sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że przekształcenie skutkowało podwyższeniem podstawy opodatkowania, które sprawia, że taka zmiana umowy (przekształcenie spółki) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3.5. Całe przedstawione wyżej rozumowanie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się na przyjęciu przez WSA za prawidłowe założenia, że przez wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.) "nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie notarialnym, jako wkłady wnoszone przez wspólników. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c."

Reasumując, istota stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, że:

1) mimo iż wkłady wspólników w spółce jawnej (spółce przekształconej) zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej (spółce przekształcanej), to w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki, co oznacza zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c.,

2) wkładem do spółki przekształconej (spółki jawnej) w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., regulującego podstawę opodatkowania, są nie tylko wkłady wniesione do spółki przekształcanej (spółki komandytowej) i określone w zmianie umowy spółki jako "wkłady", lecz także ta część majątku spółki przekształcanej, która nie pochodziła z wkładów, lecz stanowiła mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych. WSA zgodził się z organem podatkowym, że "istnienie spółki jawnej, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Zatem jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Ponieważ w skład majątku spółki jawnej wszedł cały majątek spółki komandytowej, to również i ten majątek musiał stanowić wkład poszczególnych wspólników spółki komandytowej do spółki jawnej (skoro ci sami wspólnicy byli w spółce komandytowej co i w jawnej)."

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konkluzja sądu pierwszej instancji, iż cały majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) pochodzi wyłącznie z wkładów, oparta jest nie na treści zmiany umowy spółki, gdzie określono jakie są wkłady wspólników, lecz na założeniu, że cały majątek spółki przekształcanej (ten pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników oraz pozostały, nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia) niejako z natury rzeczy jest wkładem do spółki jawnej (spółki przekształconej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji w tym wypadku rozumie zatem pojęcie "wkład" odmiennie niż ma to miejsce na gruncie Kodeksu spółek handlowych, który pojęcie "wkładu" łączy z tym, co wspólnik wnosi do spółki.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w realiach rozpoznawanej sprawy spółka przekształcana (spółka komandytowa) miała majątek pochodzący częściowo z wkładów, a częściowo - nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia. Cały ten majątek spółki przekształcanej stanowi majątek spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" Spółki po przekształceniu).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny powziął daleko idącą wątpliwość co do tego, czy prawidłowe jest kluczowe dla powyższego rozumowania założenie, że cały majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) to wkłady (inaczej mówiąc, że cały majątek spółki przekształconej mogą stanowić wyłącznie wkłady, ponieważ jej istnienie zapoczątkowane jest w momencie przekształcenia). Takie założenie przewija się w powołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jako kluczowy element argumentacji prawnej. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie także wydaje się milcząco przyjmować, że skoro "istnienie spółki jawnej zapoczątkowane było momentem przekształcenia", to spółka ta - najprościej mówiąc - nie miała jak i kiedy nabyć majątku innego niż wkłady, ponieważ taki majątek (inny niż wkład) spółka może pozyskać tylko "w czasie jej istnienia" (w świetle art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wprost wskazuje, że majątek spółki komandytowej w części niepochodzącej z wkładów znalazł się w spółce jawnej (spółce przekształconej) w ten sposób, że wnieśli go do niej wspólnicy spółki komandytowej (spółki przekształcanej). WSA ujął to tak: "Ponieważ w skład majątku spółki jawnej wszedł cały majątek spółki komandytowej, to również i ten majątek musiał stanowić wkład poszczególnych wspólników spółki komandytowej do spółki jawnej".

Wątpliwości prawne składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę biorą się stąd, że powstaje pewna rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem, że cały majątek spółki przekształcanej stanowi wkład do spółki przekształconej a treścią art. 28 k.s.h., w myśl którego majątkiem spółki - oprócz wkładów - jest m.in. to, co spółka nabyła w czasie jej istnienia (przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej z mocy art. 103 § 1 k.s.h.). Nie ulega wątpliwości, że to spółce komandytowej, a nie jej wspólnikom, przysługiwało prawo własności składników majątkowych nabytych przez spółkę w czasie jej istnienia. Wątpliwości składu orzekającego NSA wywołuje to, w ramach jakiej konstrukcji prawnej wspólnicy mogliby wnieść do spółki jawnej majątek spółki komandytowej - jako swój wkład do spółki jawnej, a do tego sprowadza się koncepcja leżąca u podstaw założenia, że cały majątek spółki przekształcanej stanowi wkład do spółki przekształconej.

Naczelny Sąd Administracyjny ma co do tego daleko idące wątpliwości, ponieważ wspólnicy spółki komandytowej nie byli właścicielami jej majątku, nie mogli zatem dokonywać czynności przeniesienia własności tego majątku, a to z kolei wydaje się prowadzić do wniosku, że nie mogli "wnieść" majątku tej spółki do spółki jawnej. Właścicielem majątku była spółka komandytowa.

Reasumując, sąd pierwszej instancji (posługując się argumentacją zaczerpniętą z dotychczasowego orzecznictwa) twierdzi, że także majątek spółki komandytowej w części niepochodzącej z wkładów wniesionych przez wspólników, lecz nabyty przez tę spółkę w czasie jej istnienia, należy uznawać za wkład do spółki przekształconej, a zatem że jest to wielkość konstytuująca podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.). Problem jednak w tym, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątku spółki, ale wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej trudno traktować jako wkład.

Kolejna wątpliwość dotyczy tego, jaka argumentacja prawna mogłaby uprawniać do przyjęcia poglądu wyrażonego przez WSA, że pod pojęciem "wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia" użytym w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., konstytuującym podstawę opodatkowania, "nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie notarialnym, jako wkłady wnoszone przez wspólników." Sąd pierwszej instancji (podobnie jak wcześniej m.in. NSA m.in. w wyroku z 4.02.2020 r., II FSK 498/18) posługuje się pojęciem swoistym, a mianowicie "wkładów z samego przekształcenia" (s. 10). Mając to na myśli, formułuje też dość ryzykowne - jak się wydaje - stwierdzenie, że spółka jawna (tj. spółka przekształcona) uzyskuje "przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia" (s. 9). Teza o przysporzeniu wydaje się nie być zgodna z zasadą kontynuacji wyrażoną m.in. w art. 553 § 1 K.s.h.

3.7. Zważyć należy na to, że istotą przekształcenia przewidzianego w art. 551 i nast. k.s.h. jest to, że nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji).

Pogląd ten jest przyjmowany powszechnie, czemu dał wyraz m.in. A. Kidyba pisząc: "Obecna regulacja zawarta w przepisach kodeksu spółek handlowych daje podstawę, aby przyjąć, że mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu." (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 553; podobnie M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2024, art. 553). Wniosek taki formułowany jest w oparciu o art. 553 k.s.h.

Także Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki jest procesem transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjnoprawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków. Przykładowo, w uchwale SN z 29.11.2017 r., III CZP 68/17, OSNC 2018/6, poz. 60 podkreślono, że "spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę." Dalej w tej samej uchwale Sąd Najwyższy wskazuje: "Na istotę zasady kontynuacji (ciągłości) wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że przekształcenie spółki handlowej nie prowadzi do sukcesji, lecz stanowi przypadek kontynuacji, co oznacza, że nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej."

W świetle przytoczonej wyżej treści art. 553 § 1 K.s.h., poglądów doktryny prawa handlowego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, należy rozważyć, czy rzeczywiście majątek wypracowany przez spółkę komandytową przekazywany jest do spółki komandytowej w postaci wkładów. Treść art. 553 K.s.h. i - szerzej - zasada kontynuacji przyjęta w przepisach Kodeksu spółek handlowych wydaje się przemawiać raczej za tym, że w momencie przekształcenia majątek spółki przekształcanej nie jest "transferowany" do spółki przekształconej, lecz z mocy prawa od momentu przekształcenia jest (nawet nie "staje się", tylko właśnie "jest") majątkiem spółki przekształconej. Uznanie poprawności tego ostatniego rozumowania prowadziłoby do podważenia tezy przyjętej przez sąd pierwszej instancji, a będącej echem dotychczasowego orzecznictwa, że cały majątek spółki przekształcanej jest wkładem do spółki przekształconej. Zamiast tego w zgodzie z zasadą kontynuacji należałoby raczej przyjąć, że spółka przekształcona (jawna) – w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie - już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek. Wkłady były wniesione do spółki przekształcanej (spółki komandytowej), zaś po przekształceniu, w świetle zapisu w akcie zmiany umowy spółki, wkłady w spółce przekształconej (jawnej) oznaczone są w tej samej wysokości, natomiast pozostały majątek spółki przekształcanej (komandytowej) nabyty przez nią w trakcie trwania tej spółki, od momentu przekształcenia jest majątkiem spółki przekształconej (spółki jawnej). Przyjęcie tej ostatniej koncepcji, osadzonej w art. 553 i 28 k.s.h., podważałoby tezę sądu pierwszej instancji o tym, że "istnienie spółki jawnej, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa)" (s. 10), oraz wyprowadzone z niej dalsze wnioski, że cały majątek spółki przekształcanej jest wkładem do spółki przekształconej, jak twierdzi WSA w zaskarżonym wyroku, oraz że "pod pojęciem wkładu, nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie notarialnym, jako wkłady wnoszone przez wspólników." (s. 10). Gdyby te poglądy WSA odrzucić, wówczas podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. nie byłaby objęta ta część majątku spółki przekształconej (spółki jawnej), która nie pochodziła z wkładów wniesionych przez wspólników, lecz stanowiła majątek nabyty przez spółkę przekształcaną (komandytową) w trakcie jej istnienia.

Rozstrzygnięcie powyższego dylematu prawnego znajdzie bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej, której zarzuty obejmują m.in. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. (w którym mowa jest o zwiększeniu majątku spółki jako warunku uznania, że przekształcenie spółki mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. (definiującym podstawę opodatkowania przy przekształceniu).

3.8. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wkładem jest to, co wspólnik wnosi do spółki – nie zaś to, co wypracowała sama spółka (choćby i taka spółka, która następnie uległa przekształceniu). Zasadnicza wątpliwość wiąże się z tym, czy intepretując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności jej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), wokół którego ogniskuje się spór, można pojęciu "wkład do spółki osobowej" nadawać znaczenie nienormatywne, niezgodne z jego rozumieniem ugruntowanym w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, lecz znaczenie swoiste, oderwane od macierzystej dla spółek terminologii (tj. Kodeksu spółek handlowych). "Wkład do spółki" to pojęcie języka prawnego, zatem nawet gdy występuje w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to - jak się wydaje - nie ma podstaw do przypisania mu znaczenia potocznego, które dopuszczałoby pewną swobodę interpretacji, w szczególności oderwanie od znaczenia wynikającego z Kodeksu spółek handlowych. Sąd pierwszej instancji jednak wydaje się to czynić, gdy pisze o "wartości wkładów z samego przekształcenia" (s. 10). Zarazem przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "wkład", jak czyni to sąd pierwszej instancji, oznaczałoby, że na gruncie różnych przepisów tej samej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie to nabiera odmiennego znaczenia. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. obejmowałoby swoim zakresem także majątek wypracowany przez spółkę (a nie tylko wniesiony przez wspólników), podczas gdy na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) jak dotychczas takich twierdzeń nie wysuwano i wydaje się oczywiste, że w przepisach tych chodzi wyłącznie o wartość wkładów wniesionych (lub podwyższonych) przez wspólników.

3.9. Zarysowane wyżej stanowisko sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęcia "wkład" znajduje następujące przełożenie na rozstrzygany problem z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wartość wkładów do spółki przekształconej oznaczona przez wspólników odpowiada wartości wkładów wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej.

Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie zależy od przesądzenia, czy pojęciem wkładów do spółki przekształconej (art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c.) należy obejmować nie tylko wkłady oznaczone w umowie spółki, lecz także mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 k.s.h., które w wyniku przekształcenia współtworzy majątek spółki przekształconej. Innymi słowy, odpowiedź na pytanie stanowiące istotę problemu zależy od odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć przepis konstruujący podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną powziął daleko idące wątpliwości, czy przy ocenie co do spełnienia przesłanki wzrostu majątku spółki, w oparciu o którą ustawodawca zbudował przedmiot opodatkowania (zmiana umowy prowadząca do zwiększenia majątku spółki - art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.) należy brać pod uwagę tylko wkłady w wysokości określonej przez wspólników, czy też jako wkłady należy traktować cały majątek spółki po przekształceniu (art. 28 k.s.h.). Problem ten dobrze ilustruje wypowiedź sądu pierwszej instancji, który w realiach niniejszej sprawy uznał, że w wyniku przekształcenia nastąpiło przysporzenie z tej racji, że do spółki jawnej został - jak to ujął Sąd - "wniesiony" przez wspólników majątek spółki komandytowej (spółki przekształcanej) nabyty przez spółkę komandytową w trakcie jej istnienia, także w części nie pochodzącej z wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Sąd pierwszej instancji przypisał istotne (o ile nie decydujące) znaczenie temu, że ta część majątku spółki komandytowej (w rozumieniu art. 28 k.s.h.), która została nabyta przez spółkę komandytową, a nie pochodziła z wkładów wniesionych przez wspólników, zatem nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Istota zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składu orzekającego sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej (w tej sprawie spółki komandytowej) w inną spółkę osobową (w tej sprawie: spółkę jawną), pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 k.s.h., które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej?

Rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Zarazem, rozstrzygnięcie tej wątpliwości prawnej ma szersze znaczenie, dalece wykraczające poza potrzebę rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie. Sprawy dotyczące zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółek handlowych nie należą do rzadkości, o czym świadczą choćby wyroki powołane wyżej w pkt 3.3. Jakkolwiek zatem skład orzekający w powyższym uzasadnieniu przedstawił swoje wątpliwości przede wszystkim w nawiązaniu do wypowiedzi sądu pierwszej instancji zaczerpniętych z uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną, to poruszany problem prawny należy postrzegać w szerszym kontekście, także przez pryzmat dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.10. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że występują przesłanki z art. 187 § 1 P.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, tj.: "Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2020 r., poz. 1526), które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej?" Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

s. WSA (del.) Agnieszka Olesińska s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Bogusław Woźniak