Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2203/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1-3, art. 4 a, art. 12  ust. 1 pkt 7, pkt 14, art. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust 1-5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 14 b par. 1 i 3, art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1187/15-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...]. z siedzibą w H. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w Polsce z tytułu zbycia akcji SCSp do spółki holenderskiej lub do kooperatywy.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką prawa holenderskiego opodatkowaną od całości swoich przychodów w H., tj. rezydentem podatkowym H. Spółka jest obecnie posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym, fundusz jest natomiast wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego [...] (dalej: "SCSp"). W przyszłości, Spółka może zostać wspólnikiem SCSp w miejsce funduszu inwestycyjnego. Spółka w przyszłości może także być wspólnikiem innych spółek SCSp. SCSp jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są każdorazowo jej wspólnicy. Spółka jako wspólnik SCSp, będzie posiadała jednostki uczestnictwa w SCSp (dalej: "akcje SCSp"). Akcje SCSp stanowią papiery wartościowe wyemitowane zgodnie z prawem luksemburskim.

SCSp jest wspólnikiem w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce. W przyszłości SCSp może być wspólnikiem także w innych spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą w Polsce. Spółki, w których SCSp będzie wspólnikiem mogą z kolei być wspólnikami w kolejnych spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą w Polsce (wszystkie ww. spółki dalej osobno i łącznie jako: "spółki polskie").

Majątek spółek polskich może składać się w więcej niż w 50% z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. W ramach procesu restrukturyzacji kapitałowej grupy, do której należy Spółka, rozważane jest przeniesienie (zbycie) posiadanych przez Spółkę akcji SCSp (dalej: "zbycie") do:

- spółki kapitałowej prawa holenderskiego (naamloze vennootschap) z tzw. zmiennym kapitałem zakładowym (dalej: "spółka holenderska") w zamian za akcje tej spółki emitowane zgodnie z prawem holenderskim; spółka holenderska działać będzie w formie spółki akcyjnej ze zmiennym kapitałem, która posiada osobowość prawną oraz siedzibę (rzeczywisty ośrodek zarządzania) w H.i, lub

- podmiotu holenderskiego funkcjonującego w formie prawnej tzw. kooperatywy (coóperatie) (dalej: "kooperatywa"). Kooperatywa jest podmiotem z siedzibą (rzeczywistym ośrodkiem zarządzania) w H., posiadającym osobowość prawną oraz organy reprezentujące kooperatywę; w zamian za dokonany aport, kooperatywa wyemituje na rzecz Spółki tytuły uczestnictwa w kooperatywie, zgodnie z odpowiednimi przepisami holenderskimi.

W wyniku powyższych czynności, spółka holenderska lub kooperatywa staną się wspólnikami SCSp. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy z tytułu zbycia akcji SCSp do spółki holenderskiej lub do kooperatywy, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, z tytułu zbycia akcji SCSp do spółki holenderskiej lub do kooperatywy, nie będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten formułuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osiąganych w Polsce dochodów przez zagranicznych rezydentów podatkowych (tj. podmiotów nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem zbycia przez Spółkę będą akcje SCSp, tj. papiery wartościowe wyemitowane przez podmiot posiadający siedzibę w Luksemburgu. Majątek SCSp będą stanowiły udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach polskich. Nabywcą (nabywcami) akcji SCSp będzie z kolei podmiot (podmioty) posiadające siedzibę w H. W rezultacie, planowane zbycie nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego jakiekolwiek konsekwencje na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zbycie akcji SCSp (tj. zagranicznej spółki) przez rezydenta holenderskiego do innego holenderskiego podmiotu nie może bowiem stanowić źródła przychodów zlokalizowanego w Polsce.

Zdaniem Spółki, niezależnie od powyższego, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przepisy u.p.d.o.p. nie definiują również źródeł przychodów (dochodów), ani nie dokonują podziału dochodów nierezydentów ze względu na źródła ich osiągania. U.p.d.o.p. w szczególności nie wskazuje czy dochody zagranicznych rezydentów podatkowych osiągnięte ze zbycia w jakiejkolwiek formie, w tym w drodze wniesienia do innego podmiotu, pośrednio lub bezpośrednio, akcji lub udziałów w polskich spółkach należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Jak wskazuje Spółka, z uwagi na fakt, że Spółka jest rezydentem podatkowym Holandii, opodatkowania ewentualnego jej przychodu z tytułu zbycia należy dokonać z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. (Dz. U. 2003r. Nr 216, poz. 2120, dalej "Konwencja").

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 Konwencji. Przepisy Konwencji nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniającej Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Zatem w analizowanym przypadku przychody Spółki z tytułu zbycia akcji SCSp będą podlegały podatkowi dochodowego wyłącznie w H.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę:

- w odniesieniu do przychodu odpowiadającego części wartości rynkowej akcji SCSp, której wartość będzie pochodziła z wartości udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych lub spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe,

- w odniesieniu do przychodu odpowiadającego części wartości rynkowej akcji SCSp, której wartość będzie pochodziła z wartości ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zakres obowiązku podatkowego osób niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski określa art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Podmioty te podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Jednocześnie, przepisy ustawy nie zawierają katalogu przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Intencją ustawodawcy było szerokie ujęcie kategorii przychodów osiąganych na terytorium Polski. Jak podkreśla literatura, na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć "miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r., II FSK 2144/08).

Organ interpretacyjny podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach. W. Nykiel. Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis. 2006). Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie "źródeł na terytorium Polski", pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. Kwestię tę poruszył NSA w wyroku z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08 wskazując, że ponoszenie ciężaru podatkowego w świetle ustaw podatkowych uzależnione jest od istnienia związków nierezydenta z krajowym systemem prawa podatkowego, ze względu na występujący między nierezydentem a danym terytorium "łącznik" określonego rodzaju: podatkowy, źródła, miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że łącznikiem z terytorium Polski, generującym dochody uzyskane na terytorium Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą zakładu położonego w Polsce oraz uzyskiwanie dochodów, które mogą zostać przypisane do tego zakładu, które mogą powstać również na skutek zdarzeń mających miejsce poza terytorium Polski. W dalszej kolejności, należy poddać analizie prawo Polski do opodatkowania dochodu w świetle postanowień Konwencji.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że:

- Spółka będzie posiadała akcje (jednostki uczestnictwa) luksemburskiej spółki SCSp niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;

- luksemburska spółka SCSp będzie wspólnikiem polskich spółek osobowych lub kapitałowych.

Stąd na podstawie ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury, podatkowy organ interpretacyjny uznał, że Spółka będzie posiadała zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji (będzie uzyskiwała dochody w Polsce za pośrednictwem transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki SCSp). Organ podkreślił przy tym, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Spółka będzie zatem zobowiązana do opodatkowania dochodów generowanych przez polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp).

Wniesienie natomiast akcji SCSp (zbycie) jako wkład niepieniężny do innej spółki holenderskiej lub kooperatywy oznacza, zdaniem organu interpretacyjnego, przeniesienie własności zakładu w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji. Zmiana właściciela akcji SCSp a zarazem podatnika zobowiązanego do opodatkowania zysków generowanych przez polskie spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) oznacza realizację zysków z polskich spółek osobowych wynikających np. m.in. z niewypłaconych zysków, cichych rezerw (np. wzrostu wartości nieruchomości, posiadania środków trwałych całkowicie zamortyzowanych a posiadających istotną wartość rynkową ...), mających odzwierciedlenie w wartości rynkowej akcji SCSp. Nie ulega przy tym wątpliwości w odniesieniu do postanowień art. 13 ust. 2 Konwencji, że mamy do czynienia z przeniesieniem własności zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (H.) posiada w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce). W związku bowiem ze zmianą właściciela akcji SCSp to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce Spółki ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSp w polskiej spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego).

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny uznał, że zespół norm kolizyjnych regulujących zasady opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności/zbycia majątku zawarty w art. 13 Konwencji zezwala na opodatkowanie przedmiotowych dochodów w polskiej jurysdykcji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednocześnie art. 13 ust. 2 Konwencji stanowi, że zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Jak podkreśla się w literaturze, zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki ("Model Konwencji OECD. Komentarz", pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010. str. 865). Podobnie interpretuje przepisy konwencji Klaus Vogel twierdząc, że zbycie udziałów w spółce osobowej stanowi zbycie zakładu przez wspólnika (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 827 i nast.). Pogląd ten jest też w pełni aprobowany w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007. str. 287).

W związku z tym, zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji. Opodatkowanie przychodu nastąpi na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w świetle powyższych przepisów, opodatkowaniu na terytorium Polski podlegać będzie przychód Spółki odpowiadający wartości rynkowej akcji SCSp, których wartość będzie pochodziła z wartości ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, wniesionych aportem do posiadających osobowość prawną spółki kapitałowej lub kooperatywy prawa holenderskiego. W tej części należało zatem uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego prawidłowe natomiast jest stanowisko Spółki w odniesieniu do przychodu odpowiadającego części wartości rynkowej akcji SCSp, pochodzącej z wartości udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych lub spółce komandytowo-akcyjnej. Przychód ten podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji, tj. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w części w jakiej uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 13 ust. 2 i ust. 4 Konwencji, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w Polsce podlega zbycie przez Skarżącą akcji SCSp będącej wspólnikiem spółek osobowych z siedzibą w Polsce niebędących podatnikami podatku dochodowego, w sytuacji gdy przychody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji;

2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni uznając, że:

a) z przepisu tego wynika obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu zbycia zakładu w związku z wniesieniem akcji SCSp w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa holenderskiego lub podmiotu holenderskiego działającego w formie kooperatywy, posiadającego osobowość prawną;

b) z przepisu tego wynika, że przychód z tytułu zbycia zakładu uzyskany w związku wniesieniem akcji SCSp w formie wkładu niepieniężnego do spółki holenderskiej lub kooperatywy jest równy wartości rynkowej akcji SCSp;

- podczas gdy wykładnia a contrario tego przepisu potwierdza brak przychodu Skarżącej opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie tej interpretacji wynika, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym Holandii. Obecnie jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym, fundusz jest natomiast wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego - SCSp. W przyszłości, Skarżąca może zostać wspólnikiem SCSp w miejsce funduszu inwestycyjnego. SCSp jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., tj. spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są każdorazowo jej wspólnicy. Skarżąca jako wspólnik SCSp, będzie posiadała jednostki uczestnictwa w SCSp (akcje SCSp). SCSp jest wspólnikiem w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce. Majątek spółek polskich może składać się w więcej niż w 50% z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. W ramach procesu restrukturyzacji kapitałowej grupy, do której należy Spółka, rozważane jest przeniesienie (zbycie) posiadanych przez Skarżącą akcji SCSp do: spółki kapitałowej prawa holenderskiego (spółki holenderskiej) w zamian za akcje tej spółki lub podmiotu holenderskiego funkcjonującego w formie prawnej tzw. kooperatywy. W wyniku powyższych czynności, spółka holenderska lub kooperatywa staną się wspólnikami SCSp.

Tak więc Skarżąca będzie posiadała jednostki uczestnictwa transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki SCSp (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). Z kolei luksemburska spółka SCSp będzie wspólnikiem polskich spółek osobowych. Następnie Skarżąca dokona zbycia jednostek uczestnictwa SCSp na rzecz podmiotów holenderskich, tj. do spółki holenderskiej lub kooperatywy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z obowiązujących przepisów, o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada źródła).

Zauważyć należy, że do występującego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 15 maja 2017r., sygn. akt II FSK 3587/14. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Jeżeli wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez nierezydenta pochodzi od polskiego rezydenta, to źródło przychodów nierezydenta znajduje się na terytorium Polski.

Wskazać jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku odniósł się również do zmian w treści art. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonych od 1 stycznia 2017r. NSA wskazał, że ustawą z 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017r. dodano w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

NSA stwierdził następnie, że dodanie ust. 3 w art. 3 u.p.d.o.p. miało na celu wskazanie przykładowego katalogu rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016r. nie konkretyzowała, co należało uznać za "dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej". Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mogło prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów. Celem proponowanej zmiany było wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f. Zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można zatem kwalifikować jako rozszerzenie zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Z dniem 1 stycznia 2017r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został sprecyzowany.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku z 15 maja 2017r.

Wskazać też należy, że wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ogólna zasada znajduje swoje dopełnienie w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które normują różnorodne, szczegółowe aspekty dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów w układzie transgranicznym.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jest to spółka transparentna podatkowo. Podatnikami są jej wspólnicy. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są jej wspólnicy będący osobami prawnymi, a jedną z takich osób jest Skarżąca. Spółka SCSp jest jednocześnie wspólnikiem w polskich spółkach osobowych, które również są transparentne podatkowo i nie są podatnikami podatku dochodowego.

Taki status (spółki transparentnej podatkowo) powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej wymaga nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła; e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw dotyczących podatków dochodowych. Dyferencjacja przychodów/dochodów stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zważyć w związku z powyższym należy, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez spółkę osobową nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Aby przedsiębiorstwo spółki osobowej mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów, za które udziałowcy (wspólnicy) obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. CBOSA). W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci uzyskują przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie jednostek uczestnictwa (akcji) nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik. Skoro ten zagraniczny wspólnik jest spółką transparentną podatkowo, to przychody podlegające opodatkowaniu uzyskuje wspólnik tej spółki.

Zważyć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie zakładu jest szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest przy tym abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Stwierdzić zatem należy, że zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną przez transparentną podatkowo spółkę osobową, mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu. Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie, co wynika m.in. z wyroków NSA: z 17 maja 2013r., II FSK 1894/11, z 20 grudnia 2013r., II FSK 104/12 i z 23 czerwca 2013r. II FSK 835/13 (wszystkie publ. CBOSA).

Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi. Spółka osobowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy.

Skoro spółka SCSp jest wspólnikiem w polskiej spółce osobowej to spółka SCSp posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, że spółka SCSp jest spółką transparentną podatkowo, to podmiotami, które posiadają ten zakład i uzyskują przychody za pośrednictwem tego zakładu są jej wspólnicy. Wspólnikiem spółki SCSp jest Skarżąca, będąca osobą prawną, a zatem uzyskiwane przez nią z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że Skarżąca będzie posiadała zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji (będzie uzyskiwała dochody w Polsce za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp). Skarżąca będzie zatem zobowiązana do opodatkowania dochodów generowanych przez polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem spółki SCSp).

Wniesienie natomiast jednostek uczestnictwa w SCSp (zbycie) jako wkład niepieniężny do innej spółki holenderskiej lub kooperatywy oznacza przeniesienie własności zakładu w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji. Zmiana właściciela jednostek uczestnictwa w SCSp a zarazem podatnika zobowiązanego do opodatkowania zysków generowanych przez polskie spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) oznacza realizację zysków z polskich spółek osobowych wynikających np. m.in. z niewypłaconych zysków, cichych rezerw (np. wzrostu wartości nieruchomości, posiadania środków trwałych całkowicie zamortyzowanych a posiadających istotną wartość rynkową ...), mających odzwierciedlenie w wartości jednostek uczestnictwa w SCSp. Nie ulega przy tym wątpliwości w odniesieniu do postanowień art. 13 ust. 2 Konwencji, że mamy do czynienia z przeniesieniem własności zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (H.) posiada w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce). W związku bowiem ze zmianą właściciela jednostek uczestnictwa w SCSp to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce Skarżącej ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSp w polskiej spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zespół norm kolizyjnych regulujących zasady opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności/zbycia majątku zawarty w art. 13 Konwencji zezwala na opodatkowanie przedmiotowych dochodów w polskiej jurysdykcji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednocześnie art. 13 ust. 2 Konwencji stanowi, że zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu ma zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy zatem traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki (zob. "Model Konwencji OECD. Komentarz", pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010. str. 865). Zbycie udziałów w spółce osobowej stanowi zbycie zakładu przez wspólnika (zob. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 827 i nast. oraz opracowanie "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer; Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007. str. 287).

W związku z tym, zbycie przez Skarżącą jednostek uczestnictwa (udziałów) w spółce SCSp, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności jednostek uczestnictwa (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji. Opodatkowanie przychodu nastąpi na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 2 i 4 Konwencji oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W związku z argumentacją skargi, dodać jednocześnie należy, że nie można przenosić reguł wykładni krajowego prawa, które dotyczą rozumienia przedsiębiorstwa i zakładu na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak już wskazano "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego. Zauważyć należy, że zakład może konstytuować nawet posiadanie zależnego agenta, uprawnionego do zawierania umów w imieniu mocodawcy.

Ponadto podkreślenia raz jeszcze wymaga, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw dotyczących podatków dochodowych. Dyferencjacja przychodów/dochodów stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano powyżej, w świetle umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku posiadania przez zagraniczny podmiot udziałów w polskiej spółce osobowej (np. spółce jawnej) istnieją podstawy do przyjęcia, że ta spółka osobowa stanowi zakład, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik. W konsekwencji dla celów stosowania postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki.

Z kolei w świetle krajowych przepisów podatkowych udział w spółce osobowej (np. spółce jawnej) należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267). Nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce osobowej (np. jawnej) nie jest natomiast równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 25 października 2007r., I SA/Sz 58/07, CBOSA).

Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pojęcia "zakład" w rozumieniu umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania z pojęciem "przedsiębiorstwa" czy też "zorganizowanej jego części", o którym mowa w art. 4a pkt 11 oraz art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez podatkowy organ interpretacyjny, że przychód z tytułu zbycia zakładu uzyskany w związku z wniesieniem jednostek uczestnictwa (akcji) SCSp w formie wkładu niepieniężnego do spółki holenderskiej lub kooperatywy jest równy wartości rynkowej jednostek uczestnictwa (akcji) SCSp.

Odnosząc się do tego zarzutu zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. LEX nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044).

W rozpoznanej sprawie występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie wystąpiła o wskazanie co będzie podstawą opodatkowania w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, a w konsekwencji Skarżąca nie wyraziła w tym zakresie żadnego stanowiska. Tym samym organ interpretacyjny nie był uprawniony do wskazywania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co będzie podstawą opodatkowania. Wskazując, co w ocenie organu jest podstawą opodatkowania, organ ten wyszedł poza granice niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. Tymczasem w skardze brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jak już wskazano na wstępie Sąd związany jest zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.). Dodać należy, że skoro organ interpretacyjny nie był uprawniony do wypowiadania się co do podstawy opodatkowania, to tym samym takiego uprawnienia nie ma Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie wyraziła w tym zakresie stanowiska, a tym samym nie mogło to być przedmiotem interpretacji, a także przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez Sąd.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 P.p.s.a.