Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 3/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a par. 3, art. 285e par. 1 pkt 1, art. 285 f par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. S.A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1892/18 w sprawie skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 317/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. w sprawie I GSK 1892/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 317/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 roku (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., zarzucając naruszenie:

I. Prawa materialnego:

- art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm. dalej: Dyrektywa) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z powołanych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne;

- art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);

II. Przepisów postępowania: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. C-326, 26/10/2012 dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności i wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego polegające na: powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 P.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne z art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy; powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 P.p.s.a i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).

3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie ma uzasadnionych podstaw.

6. Na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem przypadku gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Kwalifikowaną niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez pogłębionej analizy stanu sprawy. Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować skargi kasacyjnej ani kontynuować sporu poprzez polemikę z oceną zarzutów kasacyjnych zawartą w podważanym tą drogą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Dodać również należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d P.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 285j zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Na podstawie art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.

8. W rozpoznawanej skardze Spółka zarzuciła naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszym z zakresów Skarżąca podniosła naruszenie w skarżonym wyroku art. 14 ust. 1 Dyrektywy przez jego błędną wykładnię wobec zaakceptowania, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest zgodne z tym przepisem Dyrektywy. Zarzuciła także błędną wykładnię art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto wysyłkę towaru w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraj zakończenia tej procedury (przeznaczenia/odbioru). W tym zakresie odwołała się do wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15.

9. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kwestionowanego skargą wyroku wskazał, że sporna między stronami pozostawała kwestia uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy i niezasadności ograniczenia zwolnienia z opodatkowania ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych przez ustanowienie ich górnego limitu w polskich przepisach. Druga sporna kwestia dotyczyła określenia miejsca rozliczenia (opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania/wyłączenia z opodatkowania akcyzą) ubytków etanolu.

10. Dla oceny podniesionych zarzutów w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje prześledzenie przebiegu postępowania w sprawie, poprzedzającego wydanie wyroku w sprawie I GSK 1892/18. Podkreślenia bowiem wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. tj. w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Dla oceny zarzutów sformułowanych w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem przedmiotowego wyroku, należy określić zakres wypowiedzi, których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, mógł dokonać ten Sąd.

11. Spółka 25 października 2010 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za wrzesień 2010 r., następnie 14 grudnia 2010 r. wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu m.in. za wrzesień 2010 r., dołączając do pisma stosowne korekty deklaracji, w tym za wrzesień 2010 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wydał decyzję z 8 kwietnia 2011 roku, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wrzesień 2010 r. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z 21 listopada 2012 r.

12. Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 101/13 uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyraził pogląd, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Jednocześnie stwierdził, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy). Sąd przyjął, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2009 nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.). Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy, co wiąże się z wydaniem towaru do konsumpcji. Równocześnie Sąd, interpretując art. 10 ust. 4 Dyrektywy stanął na stanowisku, że ta regulacja prawna odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy całość wyrobów akcyzowych nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Gdy zaś na miejsce przeznaczenia nie dotarła jedynie ich część, hipoteza tego przepisu nie zostaje spełniona.

13. W odniesieniu do kwestii właściwości organu uprawnionego do stwierdzenia (i ewentualnego opodatkowania) ubytków stwierdził, że okoliczność ta musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu powołując się na art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.). Działanie organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako wadliwe, naruszające art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości.

14. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2015 r. w sprawie I GSK 1184/13 oddalił skargę kasacyjną uznając za prawidłowe stanowisko Sądu w zakresie ustalenia właściwości organów państwa członkowskiego w związku z powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych. Zwrócił uwagę na konieczność podjęcia w tym względzie przez organ działań z urzędu, w szczególności przez ustalenie we własnym zakresie, czy organy podatkowe uznały swą właściwość – jak to twierdziła strona - do rozliczenia ubytków przez ich opodatkowanie, czy też nie. Analizując postanowienia art. 7 Dyrektywy ocenił jako prawidłowe stanowisko WSA w Opolu, że w ramach ust. 1 art. 7 prawodawca unijny przyjął, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim i określił w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji oraz, że każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których zwolnienia z akcyzy zostają przyznane. Jako trafny ocenił też pogląd, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

15. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Skoro w sprawie nie zostało ustalone, w którym państwie członkowskim powstały ubytki, to winny one być rozliczone w państwie, w którym je wykryto. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że art. 10 ust. 4 Dyrektywy określający warunki, od spełnienia których zależy uznanie za właściwe do rozliczenia ubytków państwo wysyłki, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle do miejsca przeznaczenia, a nie, jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, nie dotarła do tego miejsca tylko część wyrobów.

16. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z 24 sierpnia 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzyskał informację od administracji celnej kraju przeznaczenia, że przedmiotowe ubytki nigdy nie zostały opodatkowane, nadto nie przekraczały ustanowionego w tym kraju dopuszczalnego limitu ubytków niepodlegającego opodatkowaniu. Mając na względzie uzyskane informacje, Naczelnik Urzędu Celnego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 5 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości takiej, jak w uchylonych poprzednio decyzjach organów celnych oraz w pierwotnej deklaracji złożonej przez Spółkę. Organ I instancji uwzględnił także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 dokonujący odmiennej, niż przyjęły to orzekające dotychczas w sprawie organy i sądy administracyjne, wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy, określającego właściwość państwa wysyłki w przypadku niedostarczenia wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia. Organ powtórzył całość dotychczasowych wywodów odnośnie zgodności regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi (art. 7 i 10 Dyrektywy) uznając za bezpodstawne zarzuty Spółki o niewłaściwej ich implementacji do regulacji krajowych. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 maja 2017 r.

17. Organy podatkowe w decyzjach wskazały, że w sprawie nie wystąpił przypadek powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (jako okoliczności zwalniających z opodatkowania), lecz doszło do przekroczenia wysokości ustalonej dla Spółki decyzją, normy ubytków dla alkoholu etylowego, określonej na maksymalnym poziomie ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych powinny być zwalniane z akcyzy niezależnie od ich wielkości, jako opartego na błędnym założeniu, że wszelkie różnice in minus między wyrobami wysłanymi a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy ich przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu. Tymczasem takie okoliczności powinny zostać wykazane.

18. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Op 317/17 oddalił skargę. Podkreślił, że w spornej kwestii właściwości organu do rozliczenia podatku akcyzowego od ubytków, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle przepisów Dyrektywy właściwymi do rozliczenia akcyzy od ubytków etanolu powstałych w trakcie przemieszczenia są organy celne państwa przeznaczenia, została wyrażona przy założeniu ustaleń, które nie były dokonane na ten moment. Kwestia ta nie została przesądzona definitywnie, gdyż sądy obu instancji dostrzegły konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego przez podjęcie stosownych działań z urzędu, głównie ustaleń, czy w przypadku każdego przemieszczenia organy uznały się za właściwe do rozliczenia ubytków. Sąd stwierdził, że zaakceptowanie stanowiska Spółki, iż w wyrokach sądów obu instancji przesądzono kwestię właściwości państwa przeznaczenia do rozliczenia ubytków skutkowałoby sprzecznością w argumentacji wyroków, które zaakceptowały konieczność dokonania ustaleń faktycznych w kierunku określonym przez sądy na tę okoliczność.

19. Ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie, że władze kraju odbioru towaru nie uznały się za właściwe do rozliczenia ubytków. W tym zatem zakresie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Nie ustalono, by wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego (lub - według art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – nieprzewidziane okoliczności). Sąd wskazał, że zachodzą podstawy do odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na wydany przez TSUE 28 stycznia 2016 r. wyrok w sprawie C-64/15, w którym Trybunał dokonał m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy, w którym stwierdził, że art. 20 ust 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona a art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sytuacje w nich uregulowane są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy. Wskazał również, że art. 10 ust. 4 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia.

20. W świetle powyższego stanowiska Sąd stwierdził, że w zakresie odnoszącym się do art. 10 ust. 4 Dyrektywy orzekające wcześniej sądy obydwu instancji przyjęły, iż przepis ten, przyznający właściwość państwu członkowskiemu wysyłki, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle (tj. w całości) do miejsca przeznaczenia. Ten pogląd, jak wyżej wskazano, był powodem wykluczenia przez te sądy możliwości zastosowania, w realiach tej sprawy, ww. normy prawnej, co wyeliminowało możliwość uznania za właściwy organ państwa wysyłki.

21. Sąd podkreślił, że w zakresie problemu odstąpienia od związania wcześniej wyrażoną oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.) z uwagi na odmienną wykładnię tego samego przepisu w późniejszym orzeczeniu TSUE, nie budził wątpliwości obowiązek organów podatkowych i sądów stosowania dokonanej przez Trybunał wykładni przepisów unijnych, do implementacji których zobowiązane jest każde państwo członkowskie. Oznacza to, że ww. wyrokiem TSUE organy były związane i musiały go uwzględnić merytorycznie rozstrzygając sprawę, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), a także z zasadami pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego. Wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie przyjętą dotychczas przez Sądy wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy musiało zatem zostać wyłączone z uwagi na treść omawianego wyroku.

22. Oceniając zasadność zarzutów skargi dotyczących uznania, że stwierdzone straty miały charakter ubytków naturalnych, a przyznanie im w prawie krajowym zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów narusza prawo unijne, Sąd stwierdził, że zarzuty te uwzględnione być nie mogą, ponieważ ocena prawna w tym zakresie została wprost przedstawiona w wydanych w sprawie wyrokach i pozostaje aktualna na tym etapie orzekania.

23. Sąd wskazał również, że wbrew stanowisku Skarżącej, obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne (wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobu) obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi podatkowemu (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118), czego w niniejszej sprawie skarżąca nie uczyniła. Z tych przyczyn zarzut Skarżącej, że stwierdzone braki mają w całości charakter ubytków naturalnych w rozumieniu Dyrektywy i dlatego w myśl jej art. 7 ust. 4 nie stanowią "dopuszczenia do konsumpcji" a zatem nie mieszczą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, nie mógł zostać uwzględniony.

24. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym w skardze wyroku, kontrolując przywołane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, związany był zarzutami skargi kasacyjnej, które w zakresie zarzutów procesowych nie zawierały innych przepisów poza art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1npkt 1 lit. a P.p.s.a. W efekcie nie podważały ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę stosowania prawa materialnego. Dla oceny więc zarzutów naruszenia prawa materialnego, które – z uwagi na sposób ich uzasadnienia – dotyczyły w istocie prawidłowości ich zastosowania a nie wykładni, na co zwrócił uwagę Sąd w kwestionowanym wyroku, zasadnie przyjął podstawę faktyczną przyjętą w zaskarżonym wyroku.

25. W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne jedynie w ramach limitów wskazanych w decyzji wydanej w tym przedmiocie Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że Sądu pierwszej instancji, był związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych wyrokach (WSA z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 101/13, a także w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1184/13), gdzie stwierdzono, że art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

26. Formułując obecnie zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 7 ust. 5 Dyrektywy Skarżąca pomija fakt, że związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2013 r. jest wynikiem tego, że Spółka, nie wywiodła od tego wyroku skargi kasacyjnej, choć miała takie uprawnienie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I GSK 1184/13 rozpoznał jedyną skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu i to w granicach w niej wskazanych, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarżąca, z uwagi na to, że wyrok uchylał zaskarżoną decyzję, zaniechała kwestionowania wyrażonego w nim stanowiska, mimo, że w zakresie niezaskarżonym – stawało się ono wiążące przy dalszym procedowaniu w sprawie.

27. Organ, w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA z 30 kwietnia 2013 r., nie podniósł zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 5 Dyrektywy. Na te kwestię zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie można więc na obecnym etapie czynić z tego zarzutu Sądowi w kwestionowanym wyroku, stąd zarzut Skarżącej w tym zakresie nie mógł być uwzględniony. Pomiędzy wyrażeniem wskazanej oceny prawnej a wniesieniem skargi w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne szczególne okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny prawnej w tym zakresie. Strona w istocie dąży do rozpoznania jej sprawy po raz trzeci i to w związku z tym, że nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia środka zaskarżenia na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka sytuacja niewątpliwie nie wyczerpuje przesłanki, o której mowa w art. 285a § 3 P.p.s.a. uzasadniającej uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. Uzasadnieniem nie może być okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach dokonał innej wykładni prawa.

28. W zakresie rozstrzygnięcia o miejscu (kraju) rozliczenia spornych ubytków etanolu, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 4 i 6 Dyrektywy, zgodnie z którym jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Zgodnie zaś z ust. 6 tego artykułu "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub jego część, wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2.

29. Jak wynika z punktu 53 wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15 nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. A zatem przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, ustalający właściwość państwa wysyłki, ma zastosowanie także wówczas, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia choćby w części. Taką wykładnię przyjęto w zaskarżonym wyroku.

30. W odniesieniu do zastosowania reguły dotyczącej kraju opodatkowania wyrobów akcyzowych zawartej w art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 istotne jest ustalenie, czy w danej sprawie wykryto "nieprawidłowości" prowadzące do dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, które zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 6 Dyrektywy. W tej kwestii WSA w wyroku z 7 listopada 2017 r. stanął na stanowisku, że nie ustalono, by wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego (lub nieprzewidziane okoliczności – art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118). Jakkolwiek w sprawie ubytki wyrobów zostały stwierdzone "w trakcie przemieszczenia", gdyż miało to miejsce w czasie rozładunku środka transportu, to nie mogły one zostać uznane za "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 10 ust. 6, gdyż nie doszło do ich dopuszczenia do konsumpcji, skoro w myśl art. 7 ust. 4 nie uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji m.in. ubytków (w tym naturalnych) do wysokości określonej przez państwa członkowskie. Zaistniała sytuacja jest inna niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy.

31. Skarżąca ani w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ani na obecnym etapie postępowania nie podważała ustaleń faktycznych co do wykazania momentu powstania ubytków, ani przyczyny co podniesiono wskazując na obowiązki dowodowe po stronie Skarżącej. Nie przedstawiła przyczyn powstania nadzwyczajnych ubytków, co mogłoby podważyć zasadność powyższej oceny, ograniczając się do stwierdzenia, że nie zna przyczyn.

32. W związku z tym wobec nie podważonej oceny, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły "nieprawidłowości", o których mowa w art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118, zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 należało uznać za niezasadny.

33. Jak wskazywano to wyżej, celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowna ocena zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FNP 5/15). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia procesowego mającego na celu kontynuację polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Takiej przesłanki nie wykazano.

34. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest on uzasadniony. Zarzut naruszenia tego przepisu (z naruszeniem art. 4 TFUE) Skarżąca uzasadniała tym, że po pierwsze: Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy wydawaniu zaskarżonego wyroku na art. 153 P.p.s.a. w celu uznania, że sporne ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne i po drugie: powołaniu się przez ten Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 P.p.s.a. w zakresie uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).

35. Zarzuty w tym zakresie zostały szerzej uzasadnione w piśmie procesowym Skarżącej z 8 sierpnia 2023 r., przy czym przedstawiona argumentacja dotyczy tylko drugiej z ww. kwestii. Oceniając zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku art. 153 P.p.s.a. w pierwszej z kwestii wskazanych w w.w. pkt 34, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia czy to w skardze czy to w piśmie procesowym, co powoduje, że zgodnie z art. 285j zd. 1 oraz art. 285l P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do odtwarzania intencji jej autora, który wyraża jedynie dezaprobatę dla przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, co skutkuje brakiem możliwości dokonania weryfikacji tak przedstawionego zarzutu.

36. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, należy podkreślić, że istotą stanowiska w wyrokach sądów obu instancji było przyjęcie, że w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. Jest to poprawna ocena, która nie narusza art. 153 P.p.s.a. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w 2013 r. jak i przed Sądem kasacyjnym w 2015 r. - nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, na co wówczas powoływała się sama Spółka.

37. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez TSUE wykładnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyrok TSUE jest wiążący i obowiązkiem organów było jego uwzględnienie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności. Jednocześnie, co pomija Skarżąca, w poprzednich wyrokach wyrażono stanowisko, o konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w którym państwie - wysyłki czy przeznaczenia – powinny zostać rozliczone sporne ubytki. A zatem w wyroku z 18 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził powyższej kwestii, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze i forsowaniu tezy o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. Skarżąca podnosi argumentację, która nie znajduje uzasadnienia w żadnym z wydanych w niniejszej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

38. Z powyższych względów za niezasadną należało uznać argumentację Skarżącej zawartą w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2023 r. odnoszącą się do zastosowania w niniejszej sprawie tez wyroku TSUE w sprawie C-64/15, gdyż stanowi ona w rzeczywistości jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku.

39. W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z 8 kwietnia 2021 r. nie naruszył wskazanych w skardze norm prawa unijnego, co determinuje ocenę, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

40. O kosztach postępowania orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Sylwester Golec Izabela Najda – Ossowska Elżbieta Olechniewicz