Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 383/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 74/20 w sprawie ze skargi EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 74/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę EB i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że EB, na podstawie umowy sprzedaży z 7 stycznia 2013 r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego z 4 lutego 2013 r., zbyła udziały w prawie własności oraz prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, które uprzednio w 2012 roku nabyła w drodze darowizny.

Podatniczka w dniu 2 maja 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 rok w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 1.080.000 zł, koszty uzyskania przychodu wynoszące 145.000 zł oraz dochód w kwocie 935.000 zł, jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwana dalej: u.p.d.o.f.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził czynności sprawdzające celem zweryfikowania prawa do zwolnienia podatkowego, o którym wyżej mowa, jednak podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów z których wynikałoby, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W dniu 18 lipca 2018 r. złożyła jednak korektę w/w zeznania podatkowego, wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 80.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 151.571 zł i stratę wynoszącą 75.571 zł.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości i praw majątkowych. Organ ustalił, że strona 3 stycznia 2013 r. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jednak transakcji zbycia nieruchomości objętych w/w zeznaniem PIT-39 nie ujęła w tej działalności. W efekcie czynności podjętych w toku postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 28 sierpnia 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2013 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, przyjmując przychód w kwocie 1.080.000 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 151.571 zł, dochód w wysokości 928.429 zł oraz należny podatek obliczony na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 174.402 zł.

W następstwie odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż organ I instancji, tj. w wysokości 176.402 zł. Analizując treść art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zakaz zawarty w tym przepisie nie jest bezwzględny i pozwala na odstąpienie od niego między innymi w sytuacji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. Ponieważ organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia kwoty podatku, to naruszony został zarówno obowiązujący w tym zakresie przepis prawa, jak i interes publiczny, a zatem podwyższenie podatku przez organ II instancji było zasadne.

Dalej organ zgodził się z tym, że strona dokonała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i praw w ramach wykonywania zarządu własnym mieniem i przedstawił argumentację, według której odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości i praw stanowi przedmiot opodatkowania, a dochód strony z tego tytułu wyniósł 928.429 zł, przy czym nie ma do niego zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż podatniczka pomimo wezwań organu nie wykazała, aby uzyskane ze sprzedaży przychody wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. W tej sytuacji podatek obliczony według stawki 19 % określił organ odwoławczy w wysokości 176.402 zł.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił. Sąd stwierdził, że organ zasadnie przyjął, iż uzyskany przez skarżącą w 2013 roku przychód należało zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, pozostający poza działalnością gospodarczą, jak to zadeklarowała strona. Podzielił także Sąd stanowisko organu co do ustalonego przychodu z tego tytułu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, jak i co do tego, że strona nie była uprawniona do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień w działaniu organu w zakresie postępowania dowodowego.

Za zasadny uznał jednak Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. Zdefiniowany w tym przepisie zakaz orzekania na niekorzyść strony nie jest wprawdzie bezwzględny, gdyż nie dotyczy sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, jednak wyłączenie to ma charakter szczególny i może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie organu I instancji godziłoby w sposób drastyczny w porządek prawny lub interes publiczny. W tej sprawie organ II instancji jako powód rozstrzygnięcia na niekorzyść strony wskazał fakt błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego – w ocenie Sądu I instancji - godzi w sposób oczywisty w wyrażony w art. 234 O.p. zakaz. Organ I instancji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku błędu rachunkowego, a nie oczywistego i istotnego naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, przy czym w istocie w niewielkim rozmiarze, stąd nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, ani o rażącym naruszeniu interesu publicznego, które upoważniałoby organ odwoławczy do odstąpienia od zakazu reformationis in peius. Wprawdzie każde zaniżenie zobowiązania godzi w jakimś stopniu w interes publiczny, jednak odstąpienie w takim przypadku od zakazu rozstrzygania na niekorzyść odwołującego prowadziłaby w rzeczywistości do tego, że każde niedookreślenie zobowiązania byłoby możliwe do skorygowania w postępowaniu odwoławczym. Taka wykładnia art. 234 O.p. jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym opartym na zasadzie demokratycznego państwa prawnego, gdyż zezwalałaby na pogorszenie sytuacji podatnika w następstwie skorzystania przez niego z przysługującego mu środka odwoławczego.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) w zw. z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 234 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji podatkowej i niezasadne przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie swoją decyzją naruszył art. 234 O.p. orzekając wbrew zakazowi na niekorzyść odwołującej się od decyzji organu I instancji, skutkujące nieuzasadnionym uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 listopada 2019 r. W efekcie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Uzasadniając podstawy kasacyjne kasator podniósł, że decyzja organu I instancji wydana została z zastosowaniem niewłaściwej, nieznanej prawu podatkowemu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości

18,78 %, w miejsce powszechnie obowiązującej i mającej w sprawie zastosowanie stawki 19 % i w tym przejawia się rażące naruszenie prawa i interesu publicznego, uprawniające do zastosowania odstępstwa od zakazu kreślonego w art. 234 O.p. Za nieuprawnione uznał stanowisko Sądu I instancji, według którego kwota zaniżenia zobowiązania była niewielka, stąd nie można przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które upoważniałoby organ odwoławczy do odstąpienia od zakazu reformationis in peius. Według kasatora w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że o uznaniu naruszenia prawa za rażące nie przesądza wysokość kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Kasator nie przywołał w tym zakresie żadnych przykładów z literatury lub judykatury, tym nie mniej argumentował, że nieuprawniony jest wywód Sądu I instancji odwołujący się przy stosowaniu art. 234 O.p. do porządku prawnego opartego na zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Według autora skargi kasacyjnej przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie narusza w sposób rażący obowiązującego prawa eliminuje możliwość doprowadzenia do zgodności tej decyzji z obowiązującym prawem w trybie stwierdzenia nieważności (art. 247 O.p. i następne). Z tego kasator wywodzi, że art. 234 O.p. w istocie upraszcza tryb doprowadzenia zgodności wadliwej decyzji z obowiązującym prawem, eliminując potrzebę oczekiwania na uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności, jak również eliminując potrzebę wszczynania dodatkowego postępowania.

Według kasatora Sąd dokonał niewłaściwej wykładni art. 234 O.p. także dlatego, że przyjął, iż decyzja organu I instancji nie narusza rażąco interesu publicznego. Tymczasem rażące naruszenie interesu publicznego należy odczytywać jako nierówne traktowanie podatników, nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej, co w sprawie miało miejsce i czemu przeciwdziała decyzja organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki - wymienione § 2 tego artykułu - w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stąd w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd kasacyjny w pełni podziela wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Natomiast brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną (zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r. sygn. II FSK 1283/21, z 13 października 2023 r. sygn. I OSK 2659/20).

W realiach rozpoznawanej sprawy kasator nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje naruszenia wskazanej regulacji, jak i powiązanych z nią przepisów art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., stąd szczegółowa polemika z podnoszonym zarzutem nie jest możliwa. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku naruszenia przepisu o charakterze proceduralnym, a do takich należy art. 141 § 4 p.p.s.a., należy również wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny. Brak jakiegokolwiek rozwinięcia i uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie podaje się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie zarzut jest nieskuteczny. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

Przechodząc do kolejnych zarzutów, kasator upatrywał niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy orzekł na niekorzyść skarżącej naruszając tym samym zakaz reformationis in peius.

Przepis art. 234 O.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. I FSK 558/12, z 13 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 66/12). Trafnie więc wskazał Sąd I instancji, że dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie spowodowała, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie jest mniej korzystne, niż rozstrzygnięcie organu I instancji, tj. obciąża skarżącą obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona przez organ I instancji. Niewątpliwie zatem organ odwoławczy rozszerzył (zwiększył) obowiązek skarżącej w porównaniu do wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i rozszerzenie to miało konkretny wymiar finansowy.

Podkreślić należy, że wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius dotyczy pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy, a istota tego zakazu wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się określonej właśnie decyzją organu I instancji. Wynika to z ustawowej gwarancji przyznanej podatnikowi, że wniesione odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej utrwali dotychczasową sytuację podatnika, ale jej nie pogorszy. Wyjątek od tej zasady zachodzi wyłącznie wtedy, gdy wydana decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie w sytuacji, gdy treść decyzji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. W stanie faktycznym tej sprawy, w ocenie Sądu I instancji, trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji naruszył rażąco prawo w sytuacji, gdy popełnił zwykły i nieznacznej wartości błąd rachunkowy w wyliczeniu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywanie to podziela. Wbrew argumentom kasatora, ratio legis rozpatrywanej instytucji prawnej (art. 234 O.p.) polega na ochronie przed pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji dotkniętych jedynie ciężkimi kwalifikowanymi naruszeniami prawa. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa poglądy, co do zakresu pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 234 O.p. Według jednego z nich, wyjątku od zasady ustanawianej przez zakaz reformationis in peius nie można utożsamiać z przypadkami rażącego naruszenia prawa wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W art. 234 O.p. ustawodawca posługuje się wprawdzie terminem "rażącego naruszenia prawa", ale nie wskazuje, że jest to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy. Z tego powodu należy uznać, że art. 234 O.p., w części stanowiącej o decyzji rażąco naruszającej prawo, obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i w art. 247 § 1 O.p. Innymi słowy, pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w art. 234 O.p. ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (zob.: B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, wyd. 2003, s. 747). Z kolei według drugiego z poglądów, używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi nie należy co do zasady nadawać odmiennych znaczeń. Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (zob. J.Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79–80), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (zob. R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116–117). Wobec tego brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 234 O.p. oznacza innego rodzaju naruszenie prawa niż wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyroki NSA z: 8 stycznia 2009 r. II FSK 794/08; 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1882/07; 18 grudnia 2008 r. II FSK 1355/07; zob. także: A.Melezini, Zakaz pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, LEX 2024).

Niezależnie jednak od przyjętego zakresu semantycznego, "rażące naruszenie prawa" to uchybienie o szczególnym znacznym stopniu nasilenia (rażące, a nie zwykłe), w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08). Właśnie na ten pierwszy aspekt wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wywodząc, że odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść strony ma charakter szczególny i może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie organu I instancji godziłoby w sposób drastyczny w porządek prawny lub interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywanie to podziela, gdyż w tej kategorii nie mieści się fakt błędnego rachunkowo wyliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. W istocie, przecież każde zaniżenie zobowiązania narusza prawo. W tej sytuacji pominięcie zakazu z art. 234 O.p. pozwalałoby na zwiększenie zobowiązania w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym przez samego podatnika w każdym przypadku, gdy doszło do jego zaniżenia w postępowaniu pierwszoinstanyjnym. Taka właśnie wykładnia art. 234 O.p. rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności; jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym opartym na zasadzie demokratycznego państwa prawnego, gdyż – wbrew stanowisku kasatora - zezwalałaby na pogorszenie sytuacji podatnika w następstwie skorzystania przez niego z przysługującego mu środka odwoławczego, łamiąc przy tym zasadę zaufania (art. 121 O.p.) płynącą z gwarancyjnego charakteru art. 234 O.p.

Przepis art. 234 O.p. wprowadza dwa rozłączne kryteria przełamania zasady zakazu reformationis in peius, tj. obok kryterium rażącego naruszenia prawa - kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego. Regulacja ta ma charakter klauzuli generalnej, w relacji do której na podstawie art. 234 O.p. należy badać konkretną decyzję wydaną przez organ I instancji. Decyzja będzie rażąco naruszała interes publiczny, jeżeli wydana zostanie z naruszeniem przepisów prawa, które nie kwalifikują się jako rażące i niezgodnie z celem zastosowanych przepisów. W interesie publicznym leży bowiem wydawanie decyzji bez naruszenia prawa, a także zgodnie z istotą i celem stosowanych unormowań. Jeżeli decyzja naruszała będzie prawo w stopniu rażącym, stanowić to będzie wystarczającą podstawę do zastosowania art. 234 O.p. - z powodu (tegoż) rażącego naruszenia prawa, nie zaś z powodu rażącego naruszenia interesu publicznego. (J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013). Aby jednak naruszała interes publiczny w sposób rażący, powinna naruszać w taki właśnie sposób interes wspólny służący ogółowi, gwarantujący realizację celów będących pożytkiem ogółu, np. bezpieczeństwo, sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., III SA 3311/02). Skoro w tej sprawie organy obu instancji były zgodne co do wartości przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów podatniczki, a także w ten sam sposób oceniły jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego, a jedyna różnica w stanowisku organów sprowadza się do rachunkowego wyliczenia zobowiązania, to należy zgodzić się z Sądem I instancji, że nie wystąpiło rażące, lecz zwykłe naruszenie prawa. Organ nie wykazał, aby podatniczka uzyskała niedającego się usunąć zwykłymi środkami uprawnienia, w sposób oczywisty sprzeczne z niebudzącym wątpliwości przepisem prawa. Nie wystąpiło rażące naruszenie interesu publicznego, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że decyzja organu I instancji wydana została z zastosowaniem niewłaściwej, nieznanej prawu podatkowemu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości

18,78 %, w miejsce powszechnie obowiązującej i mającej w sprawie zastosowanie stawki podatkowej 19 %. Organ I instancji przywołał bowiem w swojej decyzji przepisy o stawce 19 %, jednak popełnił błąd w wyliczeniach naruszając zasady arytmetyki, a nie konkretny przepis prawa. Wszystko to oznacza, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 234 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej antycypujących trudności zastosowania trybu nadzwyczajnego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w podobnych przypadkach, wyjaśnić trzeba, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Niezależnie od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje więc doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji. Te rozważania odnośnie przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznej, jako nieobjęte zaskarżonym wyrokiem dot. decyzji wydanej w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym, pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.