Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2370/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 119/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 119/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S.A. w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w toku postępowania organ wezwał spółkę do przedłożenia wykazu środków trwałych, wykazu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wraz z podaniem wartości) oraz innych dokumentów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. W odpowiedzi na to wezwanie spółka wyjaśniła, że w 2010 r. brak było budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast wartość linii została wskazana w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 1.837zł.

Organ odwoławczy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.497 zł, wyjaśniając, że ponowne określenie zobowiązania podatkowego wynikało z dodania z dniem 17 lipca 2010 r. punktu "3a" do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.), stosownie do którego od tego momentu kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dlatego też ze względu na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.), organ II instancji uznał za zasadne opodatkowanie spółki za 7 miesięcy 2010 r., a nie za 12 miesięcy - jak przyjął organ I instancji. Z powyższych względów organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie niższej, przyjmując wartość budowli (linii kablowych) wskazaną przez spółkę w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r., tj. 40.844,33 zł.

Organ II instancji nie zaakceptował stanowiska spółki, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej

z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot, niż właściciel kabli. Organ odwoławczy wskazał, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone

w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i nadal są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Zdaniem SKO, okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Utworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu, zdaniem SKO, jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

3.Powyższemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych

w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem spółki, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Od lutego 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie oddalił skargę wskazując, że spór dotyczy zasadności opodatkowania linii kablowych, w sytuacji gdy spółka nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają.

Sąd zaznaczył, że - zdaniem spółki - gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy przyjęciu, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić bowiem jego właściciela. To oznacza, że nie ma podatnika podatku od nieruchomości.

Natomiast według organów podatkowych, zmiana właściciela jednego

z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia

z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. W tej sytuacji wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, do których przysługuje im prawo własności.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów. Sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza bowiem wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji ustawy - Prawo budowlane przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art.3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zdaniem sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Sąd I instancji podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, że czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Zdaniem sądu organy zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Sąd podzielił również stanowisko organu II instancji, że w związku ze wspomnianą zmianą brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. jedynie za okres od stycznia do lipca 2010 r.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu I instancji

w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, przede wszystkim ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym również obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone;

b. "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki".

Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o:

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zawiera w tym zakresie spójną, jasną i logiczną argumentację, wskazującą na przyjęte przez Sąd znaczenie zastosowanych norm prawnych oraz powody, dla których zdaniem Sądu przepisy te miały w sprawie zastosowanie. Na stronie 6-7 uzasadnienia Sąd wyjaśnił także, dlaczego uważa skarżącą Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości, wskazując że jest ona właścicielem części budowli, a część budowli jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Wprawdzie strona skarżąca nie podziela tego stanowiska, jednakże różnica w wykładni przepisów prawa między sądem a stroną nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania (do 16 lipca 2010 r. ) podatkiem od nieruchomości kabli komunikacyjnych, stanowiących własność skarżącej i położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018r., II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16, z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Można uznać, że wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzekania. Przyjęto, tak jak Sąd pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli, jaką stanowią kable ułożone w kanalizacji kablowej, należącej do innego podmiotu. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyżej wymieniony pogląd i wspierającą go argumentację i z tych powodów przytacza ją w niniejszym wyroku jako własną.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest zatem każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: u.P.b.). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (u.P.b. oraz u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 u.P.b. pkt 3a i zdefiniowaniu obiektu liniowego. Obiektem takim (budowlą) jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.P.b., a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym, co wyjaśniono wyżej, stanowią jedną budowlę. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową (sieć telekomunikacyjną), pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby określenie, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 u.P.b. punktu 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do końca lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Nie ma też podstaw, aby wydawać jedną decyzję określającą podatek od nieruchomości zarówno od części budowli, jaką jest kanalizacja kablowa i części budowli, jaką stanowią kable. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej nie spowodowała bowiem, aby same kable jako wydzielona, osobna część budowli stały się współwłasnością lub znalazły się we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o "współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej".

Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.