Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 728/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy U. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.302.2018.13.AJB w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy U. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dla czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe.

Dnia 3 kwietnia 2018 r. Gmina U. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U.",

- stawki podatku VAT dla czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności,

- uznania otrzymanych przez Gminę od mieszkańców wpłat za zaliczki w momencie ich otrzymania,

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę,

- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umów,

- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów,

- braku obowiązku rozliczenia przez Gminę zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia podatku należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) poprzez wskazanie przedmiotu interpretacji, doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że stanowisko wnioskodawcy nie uległo zmianie oraz o brakującą opłatę.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia powyższego wniosku.

Strona na orzeczenie organu wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r.

Gmina, nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 657/18 uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd stwierdził, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W opinii WSA organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę.

Zbędne było więc, w ocenie WSA, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Zdaniem WSA bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, to według WSA, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

Zdaniem WSA, należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która podnosiła, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. WSA wskazał, iż podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

WSA zaznaczył, iż w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika.

Sąd zobowiązał organ do samodzielnego odniesienia się do zagadnienia właściwej pozycji PKWiU w przypadku czynności opisanych przez Gminę, jako należącego do stanu podatkowoprawnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku WSA w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1326/19) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji.

Mając na względzie orzeczenie NSA, uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 maja 2021 r. uchylił postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej łącznie: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Inwestycja obejmuje: projekt, dostawę materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie Instalacji na terenie Gminy służących produkcji energii elektrycznej lub/oraz cieplnej wykorzystywanej dla zaspokojenia w całości potrzeb własnych zainteresowanych projektem mieszkańców Gminy.

Część elementów składowych urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości z uwagi na specyfikę funkcjonowania urządzeń, np. w przypadku instalacji fotowoltaicznej/kolektorów słonecznych konieczność dostępu do energii słonecznej, zaś w przypadku kotłów na biomasę - będą one montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Wszystkie wskazane powyżej elementy będą stanowić integralną, niepodzielną całość Instalacji i nie będą mogły funkcjonować samodzielnie.

Co do zasady, realizacja inwestycji będzie nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych, w których będzie wykorzystywana wytworzona energia elektryczna lub/oraz energia cieplna. Energia pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości. Urządzenia te w szczególności nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez Instalacje energii.

W wyniku budowy urządzeń dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynków mieszkalnych, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej lub/oraz cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną lub/oraz cieplną.

Jednocześnie, inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców Gminy, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014 - 2020.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa Ł. (dalej jako: "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem Ł. umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu (zakup i montaż Instalacji). Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Opisane zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktów z wyłonionym (wyłonionymi) przez Gminę wykonawcą/wykonawcami, u którego Gmina zakupi dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją wskazanej inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu.

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy zakładają, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą wskazanego powyżej wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W piśmie z dnia 24 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, strona wskazała, że realizacja projektu należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jed. Dz. U. 2017 poz. 1875 ze zm.). tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina wskazała również, iż co do zasady Instalacje są/będą montowane w lub na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja urządzeń fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych/kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych byłaby niezasadna lub niemożliwa, urządzenia fotowoltaiczne/kolektory słoneczne/kotły na biomasę są/będą zainstalowane na/przy budynkach gospodarczych lub na/przy garażach wolnostojących.

Gmina w ramach zawartych umów z Mieszkańcami nie będzie wnosiła wkładu własnego w finansowanie przedmiotowego projektu. Umowy z Mieszkańcami zawierają jednak zapis, że zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014 -2020, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii.

Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku, realizowany Projekt zawiera następującą strukturę udziału źródła finansowania:

- ok. 66,62% wydatków Projektu dotacja zakupowa z Województwa Ł. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020,

- ok. 8,79% wydatków Projektu - Gmina.

- ok. 24,59% wydatków Projektu - Mieszkańcy.

Z uwagi na fakt, że Projekt nie jest jeszcze zakończony Gmina nie może wykluczyć, że ww. struktura może ulec pewnym modyfikacjom.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanej dotacji zakupowej z Województwem Ł.. Rozliczenie nastąpi na podstawie przedłożonych dla Województwa faktur z tytułu dostawy i montażu instalacji urządzeń fotowoltaicznych/ kolektorów słonecznych/kotłów na biomasę.

Strona nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku niezrealizowania ww. operacji i w konsekwencji zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący wskazać niniejszego procesu.

Gmina podniosła, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Z tych względów, Gmina chciałaby uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (zwrot otrzymanej dotacji i jej wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto organowi podatkowemu wydanie jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W alternatywnym stanie faktycznym, Gmina mogłaby zostać zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków w przypadku niezrealizowania Projektu, jednakże jest to realnie wykluczone z powodu możliwości montażu Instalacji przez Gminę na budynkach będących jej własnością.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że warunki umów zawartych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Wynika to z różnej mocy poszczególnych Instalacji montowanych w ramach usługi na rzecz Mieszkańców, a tym samym różnego wynagrodzenia uzależnionego od danej mocy Instalacji.

Wpłaty Mieszkańców miały/będą mieć miejsce przed realizacją usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie lecz od osiągnięcia efektu ekologicznego.

Wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartego kontraktu dostarczy i zamontuje na obiektach prywatnych Instalacje.

Gmina nie występowała dotąd o opinię klasyfikacyjną przedmiotowych usług. Niemniej jednak w jej ocenie, usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU") z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.) klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu:

• urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych",

• kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ocenie Gminy powinny być sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 64.91.10.0 "Usługi leasingu finansowego" lub pod symbolem PKWiU 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi".

Gmina podkreśliła, że pytanie przez organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia, itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego lecz ocena prawna. Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego.

Dodatkowo strona wskazała, że Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/_/#2 status podmiotów realizujących na jej rzecz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych/kotłów na biomasę. W rejestrze tym ww. podmioty występują jako podatnicy VAT czynni.

W ocenie Gminy usługi przez nią nabywane są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niemniej Gmina zaznaczyła, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jej ocenie wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na jej rzecz dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, strona nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Gmina zawrze stosowaną umowę. Odbiór końcowy zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. Osoby te podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami wykonawcy.

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektów, o których mowa we wniosku, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty trzeba uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Odnosząc się do poszczególnych zagadnień zawartych w pytaniach, strona zajęła następujące stanowisko.

Ad 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.

Ad 3.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 4.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.

Ad 5.

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Ad 6.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 7.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Ad 8.

Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie, Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach tych, przy kwocie wynagrodzenia, zostanie użyte określenie "brutto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie zawierała podatek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od kwoty wynagrodzenia brutto, tzw. metodą "w stu".

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Strona podniosła, że podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów strona stwierdziła, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartych przez nią umów na dofinansowanie, które określają warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji, to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie będzie wynikać z tej umowy ani nie będzie jej przedmiotem.

Strona podkreśliła, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to zdaniem strony, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT. tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez nią.

Gmina dodała, że cena ustalona w Umowie nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

W przedstawionej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. Dlatego, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając słuszność swojego stanowiska, strona przywołała odpowiednie regulacje prawne oraz szereg interpretacji indywidualnych a także orzeczeń sądów, w tym również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko strony w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe.

Organ opisując kwestie objęte zakresem pytania nr 3 wniosku, na wstępie zauważył, że z godnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 przywołanej ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z atem podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest w ocenie organu stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas , gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiając swoje stanowisko, organ wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, iż na realizację Projektu polegającego na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa Ł.. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu (zakup i montaż Instalacji). Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji). W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Umowy z Mieszkańcami zawierają jednak zapis, że zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii". Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanej dotacji zakupowej z Województwem Ł.. Rozliczenie nastąpi na podstawie przedłożonych dla Województwa faktur z tytułu dostawy i montażu instalacji urządzeń fotowoltaicznych/ kolektorów słonecznych/kotłów na biomasę. na dzień uzupełnienia wniosku, realizowany Projekt zawiera poszczególną strukturę udziału źródła finansowania:

- ok. 66,62% wydatków Projektu dotacja zakupowa z Województwa Ł. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020,

- ok. 8,79% wydatków Projektu - Gmina.

- ok. 24,59% wydatków Projektu - Mieszkańcy.

Z uwagi na fakt, że Projekt nie jest jeszcze zakończony Gmina nie może wykluczyć, że ww. struktura może ulec pewnym modyfikacjom

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja Projektu jest/będzie uzależniona w dużej mierze od otrzymanego dofinansowania. Zatem otrzymana dotacja ma wpływ na realizację przedmiotowego Projektu w takiej a nie innej formie. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie oraz przepisami regulującymi zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji). Organ zwrócił uwagę, iż również umowy z Mieszkańcami zawierają zapis, że zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020. Dlatego otrzymane dofinansowanie może być wyłącznie wykorzystane na realizację projektu wskazanego w umowie, tj. "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U.".

Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii, na realizację ww. Projektu, organ uznał za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych usług. Okoliczności sprawy, zdaniem organu, nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej Instalacji w/na/przy konkretnym budynku mieszkańca lub poza jego bryłą - na/przy budynkach gospodarczych lub na/przy garażach wolnostojących.

W świetle wskazanych okoliczności, organ uznał, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji ww. usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Organ stwierdził, że dofinansowanie na realizację projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

Zatem, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VA, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Z powyższych względów, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 za nieprawidłowe.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2021 r. Gmina U. zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

• art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 3 w Interpretacji), że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez stronę;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

• art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona powtórzyła argumentację zawarta w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje w tej sytuacji związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, przyznana Gminie dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina otrzymuje dofinansowanie na realizację Projektu w ramach RPO na lata 2014-2020. Dofinansowanie pokrywa w części koszty zakupu i montażu Instalacji. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z Projektem. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie wypełnia definicji dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji ze środków RPO, mogłaby zrealizować powyższą inwestycję związaną z Instalacjami w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. To jednak nie oznacza, że cena jaką uiszczałby Mieszkaniec byłaby inna (wyższa).

Zatem, skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie otrzyma wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot części ponoszonych kosztów. Tym samym, otrzymana dotacja ze środków RPO, czyli otrzymany zwrot części poniesionych kosztów, w ocenie strony nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona podkreśliła, że do podstawy opodatkowania może być zaliczona tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Za niedopuszczalną, w ocenie strony skarżącej, należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów projektu.

Otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie, zdaniem strony, taka możliwość nie istnieje .

W opinii Gminy, organ wydając skarżoną Interpretację nie wziął dodatkowo pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach, orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń TSUE w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ wskazał, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania do realizowanej inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Przywołując regulacje zawarte w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a także art. 29a ust. 1, 2 i 6 cytowanej ustawy, organ doszedł do przekonania, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor KIS podkreślił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Organ wskazał, iż z regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W sprawie objętej zaskarżoną interpretacją wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (które zobowiązało się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020, na realizację przedmiotowego Projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność strony, lecz zostały wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie oraz przepisami regulującymi zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji). Również umowy z Mieszkańcami zawierają zapis, że zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020. Tym samym uznać należy, iż otrzymane dofinansowanie może być wyłącznie wykorzystane na realizację projektu wskazanego w umowie, tj. "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U.".

Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości ok. 66,62%, ok 8,79% wydatków Projektu - Gmina oraz ok. 24,59% wydatków Projektu - Mieszkańcy. Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Uwzględniając w sprawie objętej zakresem zaskarżonej interpretacji treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ przyjął, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie - wbrew temu co twierdzi strona - ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Skoro tak, to dofinansowanie to stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy.

W ocenie organu, brak jest uzasadnienia dla przyjęcie, że otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów/usług, z której pokrywa określoną część ceny każdej sztuki towaru/usługi to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania, natomiast jeżeli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni miedzy przyznawanymi środkami finansowymi a cen ą towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług.

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, tylko gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć cenę niższą o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie dotacja nie jest/nie będzie przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności strony czy też wyłącznie na nabycie usług przez Gminę, lecz na pokrycie wydatków związanych z realizacją inwestycji świadczonej na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest/będzie obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Zatem we wskazanej sytuacji dotacja stanowi/będzie stanowiła dopłatę do ceny świadczonej przez Gminę usługi, a w konsekwencji kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorów świadczenia w postaci montażu instalacji były niższe od kwot, jakie strona musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dlatego twierdzenie, zdaniem organu, iż dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do całości projektu realizowanego przez Gminę, jest bezzasadne.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie, dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma/będzie miała charakter cenotwórczy, gdyż ok. 66,62% kosztów pokrytych jest/będzie z dotacji. W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja bezpośrednio wpłynęła na wartość świadczonej usługi i zwiększała podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a zatem otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów.

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przedmiotowa dotacja nie ma charakteru zakupowego lecz stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1645/20, skierowanego do TSUE. Wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

"1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, pop rzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

W ocenie organu stanowisko w zakresie powyżej wskazanych pytań prejudycjalnych może mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości podjętego przez niego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako: "p.p.s.a."), zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytań przedstawionych postanowieniem NSA z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1454/18.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sąd jest, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa, wskazane w skardze, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Kontroli sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, w związku z realizacją Projektu.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania do realizowanej inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Przywołując regulacje zawarte w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a także art. 29a ust. 1, 2 i 6 cytowanej ustawy, organ doszedł do przekonania, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Uwzględniając w sprawie objętej zakresem zaskarżonej interpretacji treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ przyjął, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie - wbrew temu co twierdzi strona - ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Skoro tak, to dofinansowanie to stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy.

W skardze, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez stronę.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o dyspozycję zawartą w art. 57a p.p.s.a., sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jednakże w rozpoznanej sprawie sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz zobowiązany jest również zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo, że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych - orzeczenia te, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Potrzebę taką sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt C 612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Z powyższego stanowiska wynika, że inwestycja taka, jak opisana w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym w oparciu, o który wydana została zaskarżona interpretacja (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C612/21).

Skoro zatem nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, iż zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić, zdaniem organu, do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, będąc związanym zakresem zaskarżenia, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach, sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.

aj