Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 68/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, 5, 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. spółka komandytowa (dalej: skarżącą, spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: organ I instancji) z [...] r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Organ I instancji wszczął kontrolę celno-skarbową wobec G. spółka komandytowa (poprzednio I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do maja 2019 r. zakończoną wynikiem kontroli. Następnie przekształcił zakończoną kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] r. organ I instancji określił skarżącej spółce wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. i wrzesień 2018 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r.

Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka zajmowała się nabyciem, dystrybucją, sprzedażą detaliczną smartfonów oraz akcesoriów

do urządzeń mobilnych. Sprzedaż odbywa się przez stronę internetową [...] oraz za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (nick: [...]). Ustalono, że w deklaracjach VAT-7, pomimo sprzedaży towarów z wykorzystaniem procedury VAT-marża, nie zaznaczyła pozycji nr 64 - podatnik wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności, o których mowa w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalił, że w okresie od lutego do grudnia 2018 r. spółka zakupiła iPhony od:

• G. na łączną wartość 1.886.106,15 zł (439.203,98 EUR)

- faktury oznaczono: "regime de margem de lucro - bens em segunda mao"

- "schemat marży zysku - towary używane";

• D. na łączną wartość 1.243.894,79 zł (257.227,50 GBP)

- faktury oznaczono: "goods sold under the VAT margin system" - "towary sprzedawane w systemie marży VAT";

• S. na wartość 22.952,13 zł (5.450,00 EUR) - fakturę oznaczono: "second hand goods subject to the marginal VAT system 718" - "towary używane podlegające marginalnemu systemowi VAT 718".

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w dokumentach spółki za 2018 r. znajdują się trzy faktury zakupu iPhonów na łączną wartość 84.585,21 zł (20.243,12 EUR), wystawione przez G. na rzecz M. IPhony zakupione na podstawie ww. faktur zostały odsprzedane do Spółki I. Faktury od zagranicznego dostawcy oznaczono: "regime de margem de lucro - bens em segunda mao" -"schemat marży zysku - towary używane". Na żadnej z faktur otrzymanej od zagranicznego dostawcy, prócz dopisku "A", "B", "AB" nie opisano faktycznego stanu sprzedawanego towaru. Płatności odbywały się bezgotówkowo, za pośrednictwem banków. Zakupione iPhony sprzedawano osobom fizycznym za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] pod nickiem: [...]. Prowadzono również sprzedaż poprzez stronę internetową [...]. Płatność za towar odbywała się bezgotówkowo, za pośrednictwem banków oraz PayU S.A. W oferowanych aukcjach spółka zamieszczała informację dla klienta, że iPhony są to urządzenia, które stanowiły część ekspozycji sklepowej i mogą mieć małe ryski lub otarcia, telefony są technicznie w 100% sprawne, telefony nie są urządzeniami pochodzącymi od prywatnych konsumentów, wszystkie pochodzą od profesjonalnych dystrybutorów.

W ocenie organu I instancji powyższe świadczy o tym, że sprzedawane iPhony, jako powystawowe nie pochodziły od prywatnych konsumentów, lecz ich poprzednimi właścicielami byli profesjonalni dystrybutorzy. W składanych przed organem I instancji wyjaśnieniach spółka podała m.in., że w rzeczywistości w ogóle nie oferuje nowych telefonów ani powystawowych - wszystkie telefony z oferty

są używane i co najwyżej w pewnym stopniu refabrykowane. W odniesieniu do umieszczania oferowanych telefonów w kategorii nowe,

a później powystawowe na organizowanych aukcjach na portalu [...] ("do roku 2019 r. na [...] w ogóle nie było kategorii powystawowe tylko nowe i używane, od 2019 r. ilość kategorii jest znacznie bardziej rozbudowana") spółka podawała, że jest on wyłącznie chwytem marketingowym, formą przyciągnięcia uwagi kupującego wymuszoną przez uwarunkowania rynkowe. Podano, że wszystkich dostawców poznano za pośrednictwem renomowanych płatnych giełd handlowych takich, jak GSM B2B oraz GSM Exchange.

Zestawienie przyporządkowanych faktur sprzedaży wystawionych przez I. sp. z o.o. sp. k. w 2018 r. (obecnie G.) z fakturami zakupu otrzymanymi od dostawców organ I instancji przedstawił na stronach od nr 30 do nr 77 decyzji z [...] r., w tym w zakresie zwrotów.

Podano, że organ I instancji wystąpił do 100 losowo wybranych odbiorców iPhonów w celu potwierdzenia transakcji zakupu. Z większości uzyskanych odpowiedzi wynika, że sprzedawane iPhony wyglądały jak nowe bądź posiadały lekkie zarysowania, ślady wcześniejszego użytkowania. Organ I instancji skierował zapytania do autoryzowanych sprzedawców Apple w Polsce, którzy sprzedają powystawowe iPhony, tj.: [...]. Wskazał, że żadna z ww. firm sprzedając towar, jako powystawowy nie korzystała z procedury VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wystąpił także do S S.A. oraz A S.A. (autoryzowani dystrybutorzy iPhonów marki Apple w Polsce) z zapytaniem odnośnie stosowanych cen i dat premier wybranych modeli iPhonów w Polsce i Unii Europejskiej w okresie m.in. od lutego do grudnia 2018 r. Odpowiedzi udzieliła spółka A. podając, że nie sprzedawała iPhonów, które były modelami powystawowymi, przedstawiła średnie ceny netto iPhonów oraz wykaz dat premiery iPhonów. Organ I instancji stwierdził, że zastosowanie opodatkowania marży dla towarów używanych nie ma zastosowania w przypadku towarów powystawowych, gdyż takie towary na wcześniejszym łańcuchu dostaw nie zostały sprzedane końcowemu użytkownikowi i przez cały okres użytkowania były własnością sklepów. Potwierdzeniem powyższego są odpowiedzi otrzymane od autoryzowanych sprzedawców, którzy przy sprzedażny iPhonów powystawowych stosowali standardową stawkę podatku VAT 23%. Organ I instancji ustalił, że końcowy użytkownik pojawił się dopiero na etapie sprzedaży przez Spółkę iPhonów. Zdaniem organu I instancji o tym, że sprzedawane iPhony nie były towarem używanym w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług świadczą również otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych. W żadnej z udzielonych odpowiedzi nie wystąpił prywatny konsument, co jest zgodne z opisami zamieszczonymi przez spółkę na aukcjach internetowych. Ponadto na podstawie udzielonych odpowiedzi organ I instancji ustalił podmioty zagraniczne, które:

• wykazały sprzedaż iPhonów w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosowanego w przypadku dostaw nowych sprzętów elektronicznych (S. LTD),

• skorygowały wcześniej wystawione faktury VAT-marża i wykazały, sprzedaż iPhonów w standardowej stawce podatku (G. LDA),

• według zagranicznych organów podatkowych niezgodnie z prawem zastosowały system marży (G. D).

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że spółka nie prawa do opodatkowania sprzedaży iPhonów określonych, jako powystawowe według systemu VAT-marża i powinna opodatkować sprzedaż na zasadach ogólnych.

Organ stwierdził, że w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r. spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży iPhonów łącznie o kwotę 537.346,53 zł. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje,

że spółka wiedziała że wskazane transakcje (opodatkowanie ich w procedurze VAT

-marża) wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] (w tytułach i opisach aukcji), jednoznacznie określono pochodzenie oferowanych iPhonów, jako towar, który nie pochodził od prywatnych konsumentów, a od profesjonalnych dystrybutorów. Zatem mieli pełną świadomość tego, że dokonują sprzedaży iPhonów powystawowych bądź nowych, a tym samym mieli Państwo świadomość, że towary te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że nie kwestionuje stanu sprzedawanych iPhonów i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje,

że sprzedawane iPhony mogły posiadać ślady użytkowania. Kwestionowany jest fakt, że nie nabyto iPhonów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy

o VAT, a co za tym idzie, spółka nie miała prawa do opodatkowania sprzedaży iPhonów określonych również przez siebie i spełniających wymogi, jako powystawowe według systemu VAT-marża i powinna opodatkować sprzedaż

na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawki podatku VAT 23%. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% organ I instancji stwierdził,

że spółka wiedziała, że bierze udział w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim otrzymanie nienależnych korzyści podatkowych, poprzez wykorzystanie szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa

w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że nie nabyła telefonów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT oraz,

że z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przypomniał ustalenia organu I w zakresie sprzedaży iPhonów. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie:

1/ organ I instancji wystąpił do 100 losowo wybranych odbiorców iPhonów w celu potwierdzenia transakcji zakupu w 2018 r. Z odpowiedzi odbiorców (wskazanych

na str. 21-24 decyzji organu II instancji) wynika, że sprzedawane przez spółkę iPhony wyglądały jak nowe bądź posiadały lekkie zarysowania, ślady wcześniejszego użytkowania;

2/ uzyskał informacje od autoryzowanych sprzedawców Apple w Polsce, którzy sprzedają iPhony powystawowe, z których wynika, że wszystkie firmy do których się zwrócono, przy sprzedażny iPhonów powystawowych stosowały standardową stawkę podatku VAT 23%. Żadna z firm sprzedając towar jako powystawowy nie korzystała z procedury VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT;

3/ zwrócił się do autoryzowanych dystrybutorów iPhonów marki Apple w Polsce S S.A. oraz A S.A. z zapytaniem odnośnie stosowanych cen i dat premier wybranych modeli iPhonów w Polsce i Unii Europejskiej w okresie od lutego 2018 r. do maja 2019 r.

4/ organ I instancji wystąpił do podatkowej administracji:

a/ Portugalii w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy spółką a G. – LDA, a z udzielonej informacji wynika, ze przy wystawianiu faktur dla polskiego podatnika marża VAT została nadużyta;

b/ Wielkiej Brytanii w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy skarżącą, a S. LTD, jednak na podstawie otrzymanej odpowiedzi oraz załączonych dokumentów nie można ustalić dostawcy iPhonów, które następnie zostały sprzedane przez S. LTD na rzecz Spółki I.;

c/ Wielkiej Brytanii w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy skarżącą,

a D. LTD, a następnie z wnioskiem o wymianę informacji w celu zweryfikowania transakcji wykazanych w ustalonych łańcuchach dostaw:

B. LTD -> D. LTD -> I. sp. z o. o. sp. k. B. LTD -> P. LTD -> I. sp. z o. o. sp. k.

d/ Wielkiej Brytanii z wnioskiem o wymianę informacji w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy Stroną, a P. LIMITED. W przekazanej informacji brytyjskie organy podatkowe poinformowały: "P. dostarczyła wszystkie istotne informacje, w tym faktury, dokumentację transportową, kopie wyciągów bankowych pokazujących płatności przychodzące od I. Dostarczyli przykładowe faktury zakupu, aby pokazać przepływ towarów. Wszystkie towary są używane, kupowane i sprzedawane w ramach systemu marży. P. poinformowała, że zaktualizuje informacje podsumowujące, aby odzwierciedlić prawidłowe stanowisko w stosunku do I.";

e/ Malty z wnioskiem o wymianę w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy spółką,

a G. LIMITED, a z przesłanej odpowiedzi wynika, że:

• "Maltańska firma handluje używanymi telefonami komórkowymi. Towar jest dostarczany na Maltę, sortowany i odsprzedawany";

• firma maltańska prowadzi stronę internetową sprzedającą klientom końcowym (shopmobiles.net);

• dyrektorem maltańskiej firmy jest C.G., obywatel Włoch zamieszkały

na Malcie, który jest osobą odpowiedzialną za działalność spółki;

• G. LIMITED nabyła iPhony od S. LTD;

• wszystkie nabycia iPhonów, które następnie zostały sprzedane do I.

sp. z o. o. sp. k. zostały deklarowane przez S. LTD w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia;

• wszystkie faktury sprzedaży iPhonów wystawionych przez S. LTD na rzecz G. LIMITED oznaczono: "vat reverse has been applied (zastosowano odwrotne obciążenie);

f/ Bułgarii z wnioskiem o wymianę informacji w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy spółką a G. D. Bułgarska administracja podatkowa udzieliła poniższej odpowiedzi: "C7 Z powodu nieprzedstawienia dokumentów nie można ustalić, od kogo towary zostały zakupione C13 C14 Brak dostępnych informacji. C16 W rejestrach VAT dla okresu objętego wnioskiem, BG przedsiębiorca deklaruje sprzedaż towarów używanych w ramach specjalnego marżowego systemu podatkowego na rzecz I. spółka z o.o. sp. k., bez wartości.

W dokumentach podatnika została znaleziona jedna faktura za interesujący was okres, a numer i data nie zgadzają się z danymi z rejestru sprzedaży. C17 C18 C21 Brak dostępnych informacji C23 W związku z nieprzedłożeniem dokumentów uważamy, że BG podatnik niezgodnie z prawem stosuje system marży;

g/ Portugalii z wnioskiem o wymianę informacji w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy M. Z uzyskanej informacji wynika m.in., że wystawiając faktury na rzecz polskiego podatnika dokonano nadużycia systemu VAT marża.

5/ organ I instancji kierował do spółki pisma o wyjaśnienia, uzyskując odpowiedzi

co do przebiegu procesu reklamacji, stanu sprzedawanego towaru, etapów weryfikacji iPhonów i ich dostawców;

6/ przy wystawianiu ofert sprzedaży na portalu [...], spółka stosowała dwa parametry tj. nowy, powystawowy. W swoich ofertach sprzedaży iPhonów zamiast autentycznych zdjęć danego egzemplarza, dodawano grafiki producenta.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że sprzedawane przez, jako powystawowe nie pochodziły od prywatnych konsumentów, lecz ich poprzednimi właścicielami byli profesjonalni dystrybutorzy. Urządzenia stanowiły część ekspozycji sklepowej, nie należały do prywatnych konsumentów. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że katalog zawarty w art. 120 ust. 10 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, a zatem jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej odprzedaży nabytych towarów używanych. Tym samym, gdy podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienionych w art. 120 ust. 10 ww. ustawy, nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania marży.

Podkreślił, że zastosowanie opodatkowania marży dla towarów używanych nie ma zastosowania w przypadku towarów powystawowych, gdyż takie towary na wcześniejszym łańcuchu dostaw nie zostały sprzedane końcowemu użytkownikowi

i przez cały okres użytkowania były własnością sklepów. Potwierdzeniem powyższego są odpowiedzi otrzymane od autoryzowanych sprzedawców, którzy przy sprzedaży iPhonów powystawowych stosowali standardową stawkę podatku VAT 23%. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił w sprawie, że końcowy użytkownik iPhonów pojawił się dopiero na etapie sprzedaży iPhonów przez spółkę. Trudno mówić, iż sklep będący właścicielem iPhonów, które przeznaczone zostały do celów marketingowych, demonstracyjnych, ekspozycyjnych i znajdowały się na wyposażeniu tego sklepu, pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy ich nabyciu. Taki towar owszem nosił ślady użytkowania, ale nie był to towar używany zgodnie z przytoczonymi ww. przepisami. W opisach aukcji wskazywano, że sprzedawane przez Spółkę iPhony "stanowiły część ekspozycji sklepowej (...)" oraz "(...) nie są urządzeniami pochodzącymi od prywatnych konsumentów, wszystkie pochodzą od profesjonalnych dystrybutorów". Pismem z [...].10.2020 r. w trakcie kontroli celno-skarbowej spółka przyjęła odmienną koncepcję i oświadczyła, że umieszczanie oferowanych przez nas telefonów w kategorii nowe a później powystawowe na organizowanych przez Spółkę aukcjach na portalu [...] (...) jest on wyłącznie chwytem marketingowym, formą przyciągnięcia uwagi kupującego wymuszoną przez uwarunkowania rynkowe.

W rzeczywistości w ogóle nie oferuje telefonów nowych ani powystawowych, gdyż wszystkie telefony z naszej oferty są używane i co najwyżej w pewnym stopniu refabrykowane. W ocenie organu, wystawiając iPhony spółka wiedziała, że do sprzedaży towarów nie ma zastosowanie art. 120 ustawy o podatku od towarów

i usług. O fakcie, iż sprzedawane iPhony nie są towarem używanym w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług świadczą również otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych. W żadnej z udzielonych odpowiedzi nie wystąpił prywatny konsument, co jest zgodne z opisami zamieszczonymi przez spółkę na aukcjach internetowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że warunki do zastosowania procedury VAT marża nie zostały spełnione, zakup iPhonów nastąpił od podmiotów sprzedających towar, jako powystawowy, którzy nie byli pozbawieni prawa

do odliczenia podatku od towarów i usług przy jego nabyciu, o czym świadczą otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż G. LTD sp. k. (poprzednio I. sp. z o. o. sp. k., C. sp. z o. o.) nie nabyła iPhonów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, nie miała prawa do opodatkowania sprzedaży iPhonów określonych, jako powystawowe według systemu VAT-marża i powinna opodatkować sprzedaż na zasadach ogólnych. Poza tym, prawidłowo stwierdził, że spółka wiedziała, że bierzecie udział

w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim otrzymanie nienależnych korzyści podatkowych, poprzez wykorzystanie szczególnej procedury opodatkowania marży. Zasadnie stwierdził organ I instancji, że G. LTD. sp. k. (poprzednio I. sp. z o. o. sp. k., I. sp. z o. o. sp. k.) uczestniczyła w oszustwie (przestępstwie podatkowym) w zakresie w podatku od towarów i usług z pełna świadomością. Przy wystawianiu w internecie swoich ofert sprzedaży stosowano dwa parametry dotyczące stanu przedmiotu: nowy oraz powystawowy. Dodatkowo umieszczano grafiki producenta zamiast autentycznych zdjęć danego egzemplarza, co sugerowało sprzedaż nowych iPhonów. W oferowanych aukcjach zamieszczano informacje dla klienta: "Są to urządzenia, które stanowiły część ekspozycji sklepowej i mogą mieć małe ryski lub otarcia" oraz "Telefony są technicznie w 100% sprawne. Nasze telefony nie są urządzeniami pochodzącymi od prywatnych konsumentów, wszystkie pochodzą od profesjonalnych dystrybutorów". Dopiero w toku kontroli celno-skarbowej spółka podniosła, że w rzeczywistości oferowano towary używane zakupione na wcześniejszym etapie obrotu od osób fizycznych. Mimo, że spółka była świadoma, że branża elektroniki jest w wyższym stopniu niż wiele innych branż narażona na możliwość wystąpienia oszustw podatkowych, to nie wzięła pod uwagę faktu, iż profesjonalni dystrybutorzy przy sprzedaży iPhonów powystawowych nie korzystają z preferencyjnego systemu VAT-marża i stosują podstawową stawkę 23%. Zarówno sprzedawane przez spółkę iPhony jak i te sprzedawane przez popularne sieci elektromarketów najpierw stanowiły część ekspozycji sklepowej, mogły więc posiadać małe ryski lub otarcia oraz mniej wytrzymałą baterię, gdyż mogły być uruchomione do celów demonstracyjnych. Towary w marketach z elektroniką często są włączone, by przyszły klient mógł osobiście je przetestować. Odnośnie argumentacji przedstawionej w odwołaniu w zakresie korzystania z platform internetowych wskazał, że platformy internetowe GSM B2B oraz GSM Exchange dokonywały sprawdzenia podmiotów korzystających z jej usług, ale w całkowicie innym zakresie i celu, niż wskazuje to spółka. W sprawie nie jest kwestionowany stan (w zakresie śladów użytkowania) sprzedawanych iPhonów i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że mogły one posiadać ślady użytkowania. Sprzedawane iPhony nosiły ślady użytkowania, co potwierdzili kontrahenci, którzy udzielili odpowiedzi na zapytania organu I instancji. Ponadto sprzedając iPhony jako powystawowe spółka posiadała 97,3% poleceń na portalu [...]. Oznacza to, że 97,3% kupujących na 100 poleciło zakupy, a 2,7% kupujących nie poleca zakupów od użytkownika. Otrzymała od odbiorców negatywne komentarze. Analizując oceny i komentarze dotyczące sprzedawcy oraz sprzedanych towarów nasunąć się może myśl, że nie wszystkie telefony faktycznie wyglądały jak nowe, często posiadały zarysowania lub gorszą kondycję baterii, jednakże mieściły się w kategorii jako powystawowe zgodnie z zamieszczonym opisem. Większość klientów również nie wnosiło zastrzeżeń do zakupionego towarów i jego sklasyfikowania. Sprzedając iPhony jako powystawowe standardowo spółka udzielała gwarancję na okres 12 miesięcy, a na akcesoria i baterię 3 miesiące od daty sprzedaży. Powyższe wynikało z faktu, że często gwarancja producenta, która udzielana jest na 12 miesięcy od pierwszej aktywacji już wygasła. Wskazano, że towary z wystaw w marketach z elektroniką często są włączone, by przyszły klient mógł osobiście je przetestować. Aby aktywować iPhona należy jedynie mieć połączenie z siecią Wi-Fi lub siecią komórkową i przejść do kolejnego etapu konfiguracji urządzenia. Powyższe oznacza, że do pierwszej aktywacji iPhona nie trzeba zawierać umowy z operatorem telefonów komórkowych. Organ podzielił pogląd organu I instancji, co do ustalanie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% za okres od lutego do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 161.202 zł, podkreślając, że podatnik wiedział, że bierze udział

w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim otrzymanie nienależnych korzyści podatkowych, poprzez wykorzystanie szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do sądu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym

w kontrolowanym okresie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa

o VAT) poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania przez organ podatkowy procedury "VAT marża" opisanej w tych przepisach w sytuacji, gdy Strona postępowania spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania powoływanych powyżej przepisów przy dostawie używanych telefonów,

2) art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego

na wykazanie z góry ustalonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym i braku nabycia telefonów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT a w szczególności dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego, pominięcie oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez Spółkę stanowiących argumenty na ocenę dowodów odmienną od oceny organu i świadczących na korzyść Spółki, oraz wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami organu. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważono, że nie polega na prawdzie twierdzenie organu, iż spółka nabywała telefony od podmiotów sprzedających je jako powystawowe. Jest to wyłącznie domniemanie organu, nie poparte żadnymi dowodami, a wręcz stojące w oczywistej sprzeczności z informacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje podatkowe. W żadnej z przytoczonych w decyzji odpowiedzi nie pojawia się bowiem twierdzenie, iż kontrahenci Spółki dostarczali jej telefony powystawowe czy też, że taki był przedmiot ich działalności. Nie wynika

z nich również, aby przedmiotem dostawy na rzecz Spółki były telefony fabrycznie nowe. Wręcz przeciwnie z cytowanych odpowiedzi wynika jednoznacznie,

iż działalność tych podmiotów polegała na handlu telefonami używanymi

i odnowionymi telefonami (por. odpowiedź w sprawie G. - str. 31 decyzji, D. LTD - str. 32, P. LIMITED - str. 35, G. LIMITED - str.36). Organ dokonał też nieuprawnionego uogólnienia stwierdzając, iż wszyscy dostawcy byli podmiotami, którzy posiadali prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu telefonów. Taki wniosek nie wypływa bowiem z treści udzielanych odpowiedzi w sprawie: S. LTD, gdzie wskazano, iż nie można ustalić dostawcy iPhonów, które zostały sprzedane do Spółki, P. LIMITED, w której wskazano nabycie w systemie marży czy też G. D, gdzie wskazano, iż nie można ustalić od kogo towary zostały zakupione. Organ pominął również te odpowiedzi, w których zastosowanie przez dostawcę procedury VAT-marża nie zostało zakwestionowane (P. LIMITED) albo też udzielona odpowiedź nie daje jasnego obrazu odnośnie zastosowanych zasad opodatkowania (B. Limited). Organ przyjmując prawdziwość opisu przedmiotu sprzedaży na portalu [...] pomija, że spółka w toku całego postępowania jednoznacznie wskazywała, iż taki opis stosowała w celu przyciągnięcia nabywców, był on swego rodzaju chwytem marketingowym, sposobem zwrócenia uwagi na ofertę Spółki, a spółka nie jest odosobniona w stosowaniu takiej praktyki, co potwierdzają wnioski o interpretacje podatkowe. Spółka nie dokonywała zakupu od indywidualnych konsumentów, ale od profesjonalnych podmiotów, które skupują od operatorów sieci GSM hurtowe ilości takich telefonów, które wcześniej zostały odkupione od ich użytkowników/konsumentów (szczegółowe zasady działania podmiotów trudniących się sprzedażą używanych telefonów komórkowych Spółka przedstawiała zarówno w toku postępowania, jak również w odwołaniu od decyzji Organu I instancji). To w tym kontekście należy odczytywać sformułowanie "profesjonalny dystrybutor" a nie jak próbuje to czynić organ jako profesjonalny dystrybutor zajmujący się

sprzedażą telefonów nowych czy powystawowych, a taki schemat transakcji potwierdzają wyjaśnienia administracji podatkowej Wielkiej Brytanii dotyczącej kontrahenta P. LIMITED. Organ popełnił szereg błędów w tłumaczeniach materiałów dotyczących dostawców Skarżącej, które to błędy rzutowały następnie na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie np. odnośnie dostawcy D. LTD, P. LTD.

Charakterystyczne jest przy tym to, że za każdym razem były to błędy popełnione "na niekorzyść" Skarżącej przyjmujące się w apriorycznie przyjętą przez organy obu instancji tezę o braku możliwości stosowania przez Skarżącą procedury VAT-marża do sprzedaży. Organ mylnie utożsamia świadome wprowadzanie przez Spółkę w błąd nabywców towarów, ze świadomością, iż nie podlegają one opodatkowaniu w procedurze VAT - marża. Tymczasem takiej świadomości Spółka nie miała i nie mogła mieć dochowując należytej staranności kupieckiej. Wg najlepszej wiedzy Spółki, posiadanej w chwili dokonywania transakcji, Spółka miała pełne prawo do zastosowania opodatkowania dostawy telefonów w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT. Wskazano, że po pierwsze, przedmiotem dostawy były każdorazowo towary używane. Spółka nie dokonywała dostaw towarów fabrycznie nowych, nieużywanych. Nie nabywała też takich towarów od swoich zagranicznych kontrahentów. Każdy z kontrahentów Spółki to podmiot zajmujący się sprzedażą używanych telefonów komórkowych uprzednio nabytych w celu ich odsprzedaży. Żaden z nich nie był sklepem ani autoryzowanym dystrybutorem/przedstawicielem Apple, który wyprzedawałby towar fabrycznie nowy, znajdujący się w wyposażeniu tego sklepu jako ekspozycja, towar marketingowy czy demonstracyjny. Przedmiotem dostaw przez nich realizowanych na rzecz Spółki były każdorazowo telefony używane, kupowane jako tzw. HSO (handset only) - bez oryginalnego pudełka bez akcesoriów (kabel, ładowarka, słuchawki), częstokroć wymagające odświeżenia lub drobnej naprawy. Stan towarów i zasadność stosowania przez kontrahenta procedury VAT marża każdorazowo był potwierdzany przed dokonaniem transakcji z danym kontrahentem, a także weryfikowany po dostawie.

Po drugie, spółka dokonała nabycia telefonów używanych od podatników podatku od wartości dodanej, dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 art. 120 ustawy o VAT, a Spółka posiadała dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT).

W momencie dokonywania nabycia telefonów, Spółka nie miała żadnej wiedzy ani jakichkolwiek powodów, aby przypuszczać, że którykolwiek z jej kontrahentów

w sposób nieuprawniony stosował procedurę VAT-marża. Spółka nie miała żadnych narzędzi, ani też podstaw prawnych, aby w jakikolwiek sposób kwestionować czy też weryfikować te informacje. W niniejszej sprawie, każdy z dostawców telefonów

na rzecz Spółki deklarował możliwość opodatkowania w procedurze VAT- marża

i tak faktycznie rozliczył tę transakcję w momencie dostawy wystawiając fakturę

ze stosowną adnotacją. Bez wpływu na to uprawnienie musi pozostać fakt stwierdzonych później po ich stronie nieprawidłowości. Tym bardziej, że Spółka

nie miała żadnych podstaw i przesłanek, aby sądzić, iż którykolwiek z jej kontrahentów samodzielnie czy też w następstwie przeprowadzonej u niego kontroli odpowiednich organów skarbowych skorygował swoje rozliczenia. Innymi słowy jeżeli kontrahent zagraniczny wystawił krajowemu podatnikowi fakturę potwierdzającą nabycie towaru używanego na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym

w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5, fakt nierozliczenia tej transakcji w trybie VAT-marża przez tegoż kontrahenta nie może być decydujący dla pozbawienia krajowego podatnika możliwości zastosowania tej procedury przy sprzedaży tego towaru na terytorium kraju. Natomiast jedyną okolicznością powoływaną na dowód świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym jest stosowany przez Spółkę opis sprzedawanych telefonów na portalu [...]. Tymczasem, jak wykazano powyżej ta praktyka miała wyłącznie na celu pozyskanie jak największej liczby klientów nabywających od Spółki telefony, a nie jakiekolwiek nadużycia w podatku VAT.

Za całkowicie niezrozumiałe uznano twierdzenie Organu, iż nie zostały przez Spółkę zgłoszone dowody, które mogłyby wykazać rzetelność kupiecką. Nie jest przy tym jasne, jakich to dodatkowych dowodów oczekuje Organ od Spółki, która dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, nawiązując z nimi kontakty przy wykorzystaniu renomowanych giełd handlowych takich jak GSM B2B oraz GSM Exchange. Za bezzasadną należy uznać sugestię organu, jakoby o niedochowaniu należytej staranności miało świadczyć, nie wzięcie pod uwagę przez Spółkę faktu,

iż "profesjonalni dystrybutorzy przy sprzedaży iPhonów nie korzystają

z preferencyjnego systemu VAT-marża i stosują podstawową stawkę 23%". Jedyny bowiem wspólny mianownik przy porównaniu spółki i takich podmiotów to branża,

w której działają - dostawa elektroniki. Zasadniczą przyczyną, dla której profesjonalni dystrybutorzy stosują przy sprzedaży telefonów powystawowych stawkę 23% jest natomiast to, iż nie nabywają oni tych telefonów od podmiotów wymienionych

w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634

ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów,

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego,

tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spór między stronami co do meritum dotyczy prawa do zastosowania przez stronę, w opisanych w sprawie okolicznościach faktycznych, rozliczenia w trybie VAT marża, opisanego w treści art. 120 ust. 4 i nast. ustawy o VAT. Zdaniem strony jest ona uprawniona do takiego rozliczenia, gdyż spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania procedury VAT – marża. Przeciwnego zdania są organy podatkowe twierdząc, spółka że nie nabyła iPhonów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku

z tym, nie miała prawa by opodatkować sprzedaż według systemu VAT-marża, czego była w pełni świadoma. Zakreślając ramy prawne należy wskazać, że zgodnie z art. art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub

po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Z kolei przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane

z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa

w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Jak stanowi art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane

z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 5 ustawy). Zgodnie z art. 120 ust. 10 ww. ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Podkreślenia wymaga, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczania podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Otóż może dotyczyć opisanej w tym ww. przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe niewątpliwie podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej

na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego

z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo

do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten

nie wystąpił. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie,

że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym

od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek

do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Organ twierdzi, że spółka miała pełną świadomość, że sprzedaż przez

nią iphonów, nie podlega opodatkowaniu na zasadach VAT – marża, o czym świadczy fakt, że w ofertach internetowych podawała, że oferowane towary pochodzą od profesjonalnych dystrybutorów i stanowiły część ekspozycji sklepowej. Skarżąca twierdzi jednak, że opis towaru na portalu: "nowe" bądź "powystawowe" stanowił jedynie chwyt marketingowy, w rzeczywistości bowiem wszystkie oferowane telefony były używane. Oczywiście, tego rodzaju postępowanie spółki, choć – w ocenie Sądu - niepożądane, to jednak nie opis towaru na portalu aukcyjnym jest kluczowy w niniejszej sprawie. Jego niezgodność ze stanem faktycznym, może stać się przedmiotem oceny UOKiK, nie może natomiast decydować o kwestii opodatkowania podatkiem VAT, a zatem jest to inna odpowiedzialność niż podatkowa. Tymczasem organy to właśnie owemu opisowi błędnie przypisują szczególne znaczenie w zakresie opodatkowania, w sytuacji, gdy nie zakwestionowały twierdzeń skarżącej, że tego rodzaju praktyki, które spółka stosowała, są powszechne w handlu telefonami. Co więcej, to organy interpretacyjne, rozstrzygając wnioski podatników

w zakresie opodatkowania sprzedaży urządzeń elektronicznych w systemie Vat

– marża, wskazują, że na uznanie, iż przedmiotowe urządzenia elektroniczne są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie ma wpływu fakt, że sprzedawcy oznaczają urządzenia jako "nowe" lecz to, że ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy dokonują uprzedni użytkownicy tych urządzeń, spełniający warunki określone w art. 120 ust. 10 ustawy (vide: pismo Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...]).

Organy w decyzjach akcentują również, że na żadnej z faktur sprzedaży, prócz dopisku "A", "B", "AB" (str. 21 decyzji organu I instancji) nie opisano faktycznego stanu sprzedawanych towarów. Przy czym, organy wskazując na ww. dopiski, nie zwróciły się do wystawcy faktury o wyjaśnienie ich znaczenia. Tymczasem byłoby to uzasadnione choćby z tego powodu, że spółka wytłumaczyła w piśmie z [...].10.2020r., przedstawiając etapy weryfikacji iphonów, że po sprawdzeniu stanu iphonów pod względem wizualnym, następowało przydzielenie

do jednej z trzech kategorii: "A" – brak rys i widocznych uszkodzeń, "B" – niewielkie rysy i uszkodzenia, "C" - widoczne rysy i uszkodzenia (wgniecenia). Wyjaśnienia

te dotyczyły zatem tego, jaki pod względem wizualnym był stan telefonów. Jeśli natomiast organ nadal miał wątpliwości w tej kwestii, lub też oczekiwał pełnego opisu stanu faktycznego, to powinien zwrócić się do wystawcy faktur o wyjaśnienia w tym zakresie. Także to, że autoryzowani sprzedawcy Apple przy sprzedaży telefonów powystawowych stosują standardową stawkę podatku VAT – 23%, nie oznacza,

że skarżąca winna tak opodatkować swoją sprzedaż. Jak już podkreślono, nieuprawnione było przyjęcie w oparciu o opisy zamieszczone na portalu aukcyjnym, że przedmiotem sprzedaży były telefony powystawowe. Tym samym, uzyskane przez organ I instancji od autoryzowanych dystrybutorów Iphonów marki Apple w Polsce informacje, nie mogły przesądzać o sposobie opodatkowania.

Wszystkie faktury otrzymane przez spółkę od zagranicznych kontrahentów posiadały informację o zastosowaniu procedury VAT – marża. W tej sytuacji rację ma skarżąca twierdząc, że nie miała podstaw twierdzić, w momencie dokonywania nabycia towaru, że którykolwiek z kontrahentów w sposób nieuprawiony stosował procedurę VAT-marża. Natomiast organy nie wskazywały na istnienie okoliczności faktycznych, wskazujących na wiedzę skarżącej. W tej sytuacji, jak podaje się w orzecznictwie, w przypadku faktur, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na zasadach VAT - marża organ podatkowy, chcąc pozbawić podatnika prawa do korzystania z opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie tej procedury, winien jednoznacznie wykazać,

że podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża, wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (vide: wyrok NSA 13.06.2017 r., I FSK 1952/15). W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że: "Artykuł 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

- dalej dyrektywa 2006/112 - należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się

on temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmówiły podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak

i zwolnienia z VAT, prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli

z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik-pośrednik, dostarczający używane towary, nie zastosował w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, chyba że zostanie ustalone przez właściwe organy, że podatnik nie działał w dobrej wierze lub że nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym, co powinien sprawdzić sąd odsyłający." Poczynione ustalenia procesowe w tym zakresie

w niniejszej sprawie nie potwierdzają stanowiska organu. O tym, że skarżąca była świadoma udziału w przestępczym procederze mają świadczyć – zdaniem organu

– wyjaśnienia uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej. Odwołując się do nich stwierdza, że największy dostawca iPhonów zagraniczna Spółka G. LDA skorygowała wcześniej wystawione faktury VAT-marża i wykazała sprzedaż iPhonów w standardowej stawce podatku, natomiast Spółki D. LTD oraz P. LTD zakupiły iPhony od B. LTD, która wykazała sprzedaż w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosowanego w przypadku dostaw nowych sprzętów elektronicznych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że z informacji uzyskanej od portugalskiej administracji podatkowej wynika, że G. LDA, dopiero w 2020r. skorygowała wystawione w 2018 r. w procedurze VAT – marży faktury. Zatem nie można przyjąć za organem, że skarżąca miała świadomość, że sprzedaż iphonów nie podlega opodatkowaniu rozumieniu art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca nie miała bowiem wiedzy, że kontrahent portugalski skorygował rozliczenie. Idąc dalej, wbrew temu co twierdzą organy, nie potwierdzają jej oceny informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej także co Spółki D. LTD oraz P. LTD. Należy zauważyć, że jak wynika z nadesłanych informacji, oba ww. podmioty wcześniej zakupiły iphony od B. LTD. W przypadku D. LTD administracji podatkowa Wielkiej Brytanii podała, że głównym dostawcą jest B., a faktury zakupy potwierdzają, że sprzedaż jest dokonywana w ramach sytemu marży towarów używanych. Dalej podano, że D. współpracuje z polska firmą od wielu lat i zamieszcza ogłoszenia o swoim asortymencie magazynowym (używane i odnowione telefony).

Co do transakcji z P. LTD, administracja podatkowa brytyjska podała z kolei, że "P. dostarczyła wszystkie istotne informacje, w tym faktury, dokumentację transportową, kopie wyciągów bankowych pokazujących płatności przychodzące od I. Dostarczyli przykładowe faktury zakupu, aby pokazać przepływ towarów. Wszystkie towary są używane, kupowane i sprzedawane w ramach systemu marży".

Z uzyskanych informacji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii nie wynika zatem, by kontrahenci dostarczali spółce telefony nowe czy powystawowe.

W takiej sytuacji brak podstaw do twierdzenia, że spółka świadomie uczestniczy spółki w oszustwie podatkowym, jeśli nie zostało w tym przypadku udowodnione jego popełnienie. Również w odniesieniu do transakcji z S. LTD, lakoniczne informacje uzyskane od brytyjskie administracji podatkowej nie pozwalają sformułować jakichkolwiek zarzutów pod adresem skarżącej.

Należy zauważyć, że w toku postępowania organy podatkowe działając

na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy

te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero

po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz

po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 cyt. ustawy, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się

do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające

z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie

do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował,

że zgodnie z art. 121 § 1 cyt. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się

do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane

na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie

to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga

na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi

o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Z powyższego wynika, że kwestią zasadniczą dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w oparciu

o wszechstronną i obiektywną ocenę dowodów. Podstawą dokonywanej oceny stanowią dowody, z których powinny wynikać przyjęte za ustalone okoliczności faktyczne. Powyższe zasady dotyczą organów obu instancji. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, które doprowadziły niezasadnego zakwestionowania zastosowania przez Spółkę procedury VAT marża. Nie można nie zauważyć, że stanowisko organów

co do świadomości spółki uczestniczenia w nielegalnym procederze w zasadzie opiera się na zamieszczonym przez nią opisie towaru na portalu aukcyjnym. Przy tym, organy zdają się zupełnie nie zauważać wyjaśnień strony co do treści zamieszczanych opisów oraz to, że brak rozstrzygnięcia sądu karnego, który taki świadomy udział spółki w przestępstwie by potwierdzał. Zauważyć też wypada, że okoliczności wskazywane przez organ odwoławczy na potwierdzenie braku należytej staranności, de facto dotyczą głównie kontrahentów spółki. Skarżąca jak wskazano powyżej, nie miała podstaw sądzić, że w momencie nabycia towaru, choćby od G. LDA, nie była uprawniona do zastosowania VAT – marży. Organy argumentując własne stanowisko pomijają wyjaśnienia strony co do sposobu nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahentów, na które strona w toku postępowania wskazywała. A wynika z nich, że kontakty zostały nawiązane przy wykorzystaniu renomowanych giełd handlowych jak GSM B2B oraz GSM Exchange, z przedstawicielami firm strona spotkała się osobiście, weryfikowała ich status w zagranicznych rejestrach, pozyskiwała rekomendacje od innych osób z branży, w której spółka działała. Nie można zarzucić więc stronie, że nie podejmowała działań świadczących o rzetelności kupieckiej. Z kolei organ nie przedstawił jakie czynności powinny być przez przedsiębiorcę działającego w segmencie rynku skarżącej wykonane, aby można je uznać za prawidłowe. Organy jedynie zakwestionowały podjęte przez skarżącą działania, nie przedstawiając prawidłowego wzorca działania, z którym należałoby skonfrontować działania skarżącej.

W świetle powyższego, organy nie wykazały również, aby wystąpiły

na podstawie zebranego materiału dowodowego przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%. U podstaw tego legło bowiem niezasadne póki co przekonanie organu, że spółka wiedziała, że bierze udział w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim otrzymanie nienależnych korzyści podatkowych. Nadmienić tylko należy, że z decyzji organu odwoławczego wynika (str. 65), że za podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania przyjęto art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednak

w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Z uwagi na fakt, że decyzje organów obu instancji wydano po wejściu w życie ustawy nowelizującej (6 czerwca 2023 r.), to zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć nowy stan prawny. Ma to o tyle znaczenie, że w stanie prawnym obowiązującym do 6 czerwca 2023 r., wysokość dodatkowego zobowiązania

była bowiem "sztywna" i wynosiła co do zasady 30% kwoty nieprawidłowości. Mechanizm sztywnej sankcji, został zastąpiony jednak jej miarkowaniem: do 30%,

do 20%, do 15% w wyniku wejścia w życie ww. ustawy. W przypadku braku wykazania, że nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika

w oszustwie podatkowym, brak również podstaw do automatycznego ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości 30%. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien ponownie rozważyć okoliczności czy w każdym z przypadków analizowanych przez organ, doszło do nadużyć podatkowych, a jeśli tak, to czy spółka z świadomie uczestniczyła

w tym procederze. W przypadku braku argumentacji stanowiącej o świadomości lub braku należytej staranności Spółki w weryfikacji kontrahenta, prowadzących

do udziału w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy winien rozważyć uchylenie decyzji organu I instancji. W przypadku znalezienia takiej argumentacji należy zaś wskazać jakie konkretnie działania w okolicznościach niniejszej sprawy powinny zostać podjęte przez Spółkę i dowody, z których te okoliczności wynikają. Tym bardziej, że spółka uznając za niezrozumiałe forsowanie przez organ oceny

o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, sama wskazała jakie czynności wykonała, które jej zdaniem wskazują na dochowanie przez nią należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Na koszty składają się: wpis sądowy (6.986 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł).