Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 210/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 26b ust. 3 i ust. 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.366.2023.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 5 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, działając na podstawie art. 26b ust. 1, art. 22c, art. 26 ust. 2e i art. 26b ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa CIT), odmówił wydania opinii o stosowaniu przez M. P. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Płatnik, wnioskodawca, skarżąca, strona) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz M. E. w A. , Królestwo Niderlandów (dalej: Podatnik, M. E. ., Spółka), których łączna wysokość przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy CIT.

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że spełnione zostały wymogi wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 3, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d pkt 1 ustawy CIT, gdyż Płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Podatnik, któremu wypłacana jest dywidenda, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji, wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe 18 stycznia 2023 r., jest rezydentem podatkowym w Niderlandach, a ponadto funkcjonuje w formie "Besloten Vennootschap" oraz posiada 99,9% udziałów w kapitale Płatnika od 22 listopada 2004 r.

Natomiast, zdaniem organu, w sprawie występują negatywne przesłanki wydania opinii wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy CIT, to jest: 1) Podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, gdyż w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (pkt 4 uzasadnienia odmowy) oraz w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, gdyż nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend (pkt 5 uzasadnienia odmowy); 2) istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 9 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend (pkt 5 uzasadnienia odmowy); 3) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej (pkt 5 uzasadnienia odmowy); 4) skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT było głównym celem planowanej wypłaty dywidend, a sposób działania był sztuczny (pkt 7 uzasadnienia odmowy).

Organ, opierając się na treści danych ze sprawozdania finansowego dotyczących 2020 i 2021 roku, wskazał, że Podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów, ponieważ osiągane straty ze zwykłej działalności oraz zwolnienie dywidend z opodatkowania sprawiają, że nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji. Spółka nie poniosła w latach 2021 i 2020 ciężaru podatkowego, a wykazane kwoty stanowią zwrot podatku lub są wynikiem rozliczenia podatku odroczonego. Natomiast w latach 2018, 2019 i 2022 Podatnik zapłacił podatek ale na bardzo niskim poziomie w porównaniu do wszystkich wykazanych dochodów. Ponadto – jak stwierdził organ – skoro strona oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a z ustaleń Naczelnika wynika, że M. E. nie płaci podatku dochodowego, zgodnie z opisanymi wyżej mechanizmami, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem organu, analiza sprawozdania za 2021 rok prowadzi do wniosku, że Spółka w 2021 r. nie osiągnęła faktycznych zysków, a wykazywany zysk netto wynika z zabiegów księgowych polegających na zmniejszeniu wartości bilansowej danego składnika majątku aktywów. Spółka nie posiada środków pieniężnych w kasie na koniec roku: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2022, a jedynie w 2021 r. posiadała 1 000 USD. We wszystkich sprawozdaniach wskazano, że płatności są realizowane za pośrednictwem M. I. Przy tym na koniec 2021 r. Spółka nie miała żadnych "pozostałych rezerw", a jedynie deficyt wynoszący 88 681 000 USD. Zyski zatrzymane według stanu na 1 stycznia 2021 r. wynoszą 88 598 000 USD. Przesunięcia zysku z poprzedniego okresu 83 000 USD - wskazano stratę. Stan zysków zatrzymanych na 31 grudnia 2021 r. wyniósł 88 681 000 USD. Natomiast w 2022 r. saldo na 1 stycznia 2022 r. zysków zatrzymanych wynosiło 88 681 000 USD, zatwierdzenie zysku za poprzedni rok – 31 485 000 USD (wynikającego z odwrócenia utraty wartości), saldo zysków zatrzymanych na 31 grudnia 2022 – 57 196 000 USD. Wykazywany przez Spółkę za dany rok zysk (wynikający z odwrócenia utraty wartości) zmniejsza saldo zysków zatrzymanych. Na 1 stycznia 2018 r. saldo zysków zatrzymanych wynosiło 103 142 000 USD i w kolejnych latach w zależności od uzyskiwanego wyniku saldo ulegało zmniejszeniu lub podwyższeniu. Jednakże zawsze było ujmowane jako wartość ujemna. Saldo zysków zatrzymanych na 31 grudnia 2022 r. wyniosło 57 196 000 USD, co świadczy o tym, że Spółka nadal ma skumulowany deficyt, czyli ma więcej długu niż wypracowanego zysku. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 21 000 USD.

Naczelnik podniósł także, że Spółka finansuje swą działalność z pożyczki od M. I. . która jest spółką pośrednio zależną od M. . Finansowanie spółki odbywa się poprzez cash pooling, gdzie środki są automatycznie przekazywane z lub do spółki w przypadku nadwyżki lub deficytu środków pieniężnych. Wszystkie płatności są finansowane przez M. I. Finansowanie Spółki będzie pochodzić głównie z wewnątrz grupy. W nadchodzącym roku nie przewiduje się zmian w inwestycjach w spółki zależne. M. I. działa jako bank wewnętrzny do finansowania spółek powiązanych. Spółka nie posiada instrumentów finansowych z wyjątkiem należności i zobowiązań między spółkami. Oznacza to że Podatnik, jest uzależniony od finansowania przez podmiot nadrzędny. Nie posiada zobowiązań wobec instytucji kredytowych czy podmiotów spoza grupy. Nie posiada własnych środków finansowych. Podatnik nie jest więc niezależnym podmiotem – nie posiada własnego majątku ani środków finansowych, funkcjonuje w oparciu o środki finansowe przekazywane przez jednostkę nadrzędną.

Organ powziął również wątpliwości co do oświadczenia Spółki, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii. Jedyny substrat osobowy Spółki stanowi dwóch pracowników, którzy jednocześnie zajmują wysokie stanowiska w europejskiej organizacji Grupy [...] Corocznie Podatnik ponosi koszty związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, do których w 2021 r. zaliczył m.in. koszty osobowe i operacyjne, w tym: płace i wynagrodzenia - 676 000 USD, obciążenia z tytułu ubezpieczeń społecznych i koszty emerytur - 45 000 USD, pozostałe koszty pracownicze - 1 000 USD. Podatnik posiada również dwuosobowy zarząd. Jeden z członków zarządu (rezydencja podatkowa w USA) pełni funkcje w kilku innych podmiotach z Grupy [...] Dyrektorzy są opłacani poza Spółką, przez spółki z Grupy. Nie można w tym przypadku mówić o prowadzeniu autonomicznej działalności, a jedynie mamy do czynienia z realizacją kilku zadań narzuconych w ramach funkcji przydzielonej M. E. w ramach Grupy. W związku z tym, M. E. uznać należy wyłącznie za administratora dochodu – Podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności tj. dywidend. Spółka podnajmuje przestrzeń biurową od M. E. B.V. (spółka ta, jako najemca, wynajmuje przestrzeń biurową od właściciela budynku biurowego). W tym samym budynku biurowym swoją przestrzeń biurową posiadają również inne spółki z Grupy [...] Podatnik korzysta z usług zewnętrznych dostawców w zakresie płac, usług podatkowych, skarbowych oraz ponosi koszty tych usług. Usługi te są organizowane przez spółkę siostrę M. E. BV, a następnie odpowiednio Spółka zostaje obciążana kosztami tych usług. Wobec tego, organ ocenił, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych, lecz jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą.

Zarazem powyższe okoliczności – zdaniem Naczelnika – świadczą o tym, że w sprawie można mówić o sztuczności istniejącej konstrukcji, która nie powinna korzystać z korzyści wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku) lub dyrektyw unijnych (zwolnienie z podatku u źródła). Zebrany materiał wskazuje, że Spółka jest pasywną spółką holdingową. Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od spółek zależnych, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Rola Spółki w strukturze grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych. Zarazem w strukturze Grupy nad Podatnikiem jest kilka spółek, w tym spółka mająca siedzibę w Singapurze, a także spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wobec spółek mających siedzibę poza terenem Unii Europejskiej nie byłoby możliwe skorzystanie ze zwolnienia na podstawie dyrektywy. Ponadto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Rzeczpospolitą Polską z Singapurem, a także ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej przewidują, w przypadku dywidend pobranie podatku u źródła.

W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej odmowy, zarzuciła organowi – po pierwsze – naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie rezydencji podatnika, rozumiany jako konieczność zapłaty podatku od danego przychodu/dochodu, podczas gdy przepis ten wymaga, aby spółka uzyskująca przychody z dywidend podlegała opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT;

2. art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, że art. 22 ust. 4 ustawy CIT przewiduje obowiązek spełnienia przesłanki rzeczywistego właściciela przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu dywidend, podczas gdy ustawa CIT nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT;

3. art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, że M. E. nie może być uznana za podmiot uzyskujący przychody z dywidend wypłacanych w przyszłości przez Skarżącą, gdyż nie jest/nie będzie rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy Podatnik spełnia wszystkie ustawowe przesłanki z art. 4a pkt 29 ustawy CIT pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela przychodów z dywidend, a więc nawet w przypadku uznania, że regulacja ta wymaga, by podmiot otrzymujący dywidendę spełniał przesłanki uznania za rzeczywistego właściciela, Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy CIT, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT;

4. art. 22c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, że z uwagi na strukturę własnościową w Grupie [...] głównym celem planowanej wypłaty dywidend było skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, co z kolei miało doprowadzić do braku opodatkowania należności na poziomie Polski, a także Królestwa Niderlandów, podczas gdy należy przyjąć, że każdy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby analogiczny sposób działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT;

5. art. 26b ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, podczas gdy Podatnik pełni funkcje spółki holdingowej i prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu podmiotów, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy CIT.

Po drugie, strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, to jest:

1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez wydanie odmowy niezgodnej z przepisami ustawy CIT i zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, rozszerzającej katalog warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a także poprzez oparcie się na projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła (dalej: Projekt objaśnień), podczas gdy Projekt objaśnień nie ma mocy wiążącej i nie może nakładać na podatników obowiązków niewynikających z aktów normatywnych;

2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez bezpodstawne formułowanie warunku podlegania "efektywnemu opodatkowaniu", który w ocenie Naczelnika ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, podczas gdy ten warunek nie wynika z przepisów ustawy CIT oraz zawęża zakres stosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT; tym samym taka wykładnia skutkuje nieuprawnionym zawężeniem zakresu zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy CIT, a dodatkowo Naczelnik nie wyjaśnił w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "efektywnego opodatkowania";

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez odmowę wydania opinii mimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania niekorzystnych dla Skarżącej domniemań wpływających na rozstrzygnięcie sprawy oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, wskutek uznania, że:

- istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że Podatnik jest/będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy;

- dla oceny, czy Podatnik spełnia przesłanki uznania za rzeczywistego właściciela, kluczowe znaczenie mają dane wynikające ze sprawozdań finansowym Podatnika z lat 2018-2022 (w okresie, w którym Płatnik nie wypłacał dywidend na rzecz Podatnika), podczas gdy ocena ta powinna uwzględniać dane dotyczące płatności dokonywanych w latach 2023 i latach kolejnych;

- Podatnik nie spełnia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, gdyż może skorzystać ze zwolnienia partycypacyjnego w odniesieniu do dywidend, które mogą zostać wypłacone przez Płatnika, mimo że fakt korzystania z tego zwolnienia nie uzasadnia odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zawarte przez Podatnika dwie umowy ramowe pożyczek z M. I. z 1 stycznia 2004 r. w ramach systemu cash pool, zostały zawarte w różnych konfiguracjach, tj.: pierwszej, w której Podatnik jest pożyczkobiorcą, a M. I. pożyczkodawcą oraz drugiej, w której Podatnik jest pożyczkodawcą, a M. I. pożyczkobiorcą.

Skarżąca podkreśliła, że Podatnik alokuje całą nadwyżkę środków pieniężnych na depozyt w ramach systemu cash pool, zaś wartość należności od M. I. na koniec 2022 roku zdecydowanie przewyższała wartości zobowiązań wobec tego podmiotu (41 317 000 USD oraz 491 000 USD). To oznacza, że Podatnik nie jest uzależniony od finansowania przez podmiot z Grupy [...] oraz że to on finansuje inne podmioty z Grupy w ramach systemu cash poolingu.

Wyjaśniła strona, że Podatnik po otrzymaniu dywidend od podmiotów zależnych zatrzymuje środki na cele własne (nie dystrybuuje ich do innych podmiotów, w szczególności w formie dywidend, innych dystrybucji do podmiotów znajdujących się wyżej w strukturze Grupy [...]), umieszczał je na rachunku bankowym oraz wykorzystał do prowadzenia własnej działalności. Analogicznie powinny zostać potraktowane dywidendy, które mogą zostać wypłacone przez Płatnika. Natomiast przedstawiona przez stronę argumentacja oraz dokumentacja, dowodzi, że ponoszenie kosztów pracowniczych, około pracowniczych oraz kosztów związanych z obsługą posiadanych aktywów (koszty najmu nieruchomości, koszty zarządzania, koszty usług zewnętrznych dostawców w zakresie płac, usług podatkowych, skarbowych) jest wystarczające do prowadzenia działalności holdingowo-finansowej prowadzonej przez Podatnika.

W ocenie strony, jako chybiony należy ocenić wniosek organu, iż zwolnienie partycypacyjne, z którego może skorzysta w przyszłości Podatnik w odniesieniu do dywidend, jakie w przyszłości mogą zostać mu wypłacone przez Płatnika, należy utożsamiać z warunkiem z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. Nie jest to bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych przez Podatnika dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, lecz tylko z części osiąganych przez niego dochodów – przewidziane w prawie niderlandzkim. Zgodnie zaś z praktyką, zwolnienie partycypacyjne nie stoi na przeszkodzie do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zdaniem skarżącej, stanowisko Naczelnika wynika z domniemania przez niego istnienia dodatkowych warunków, które nie wynikają z ustawy CIT, to jest nieposiadania statusu administratora dochodu, a także spełnienia surowych warunków uznania struktury za uzasadnioną ekonomicznie. Takie domniemanie obarczone jest licznymi błędami, gdyż treść przepisów ustawy o CIT w sposób oczywisty nie kreuje tych warunków. Naczelnik w sposób rozszerzający interpretuje przepisy ustawy CIT, powołując się na Projekt objaśnień, który nie ma mocy prawnej oraz stanowi wyłącznie projekt, który, jeśli doczeka swojej finalizacji, może mieć całkowite inne brzmienie i zawierać odmienne wytyczne. Biorąc pod uwagę, że skutkuje to nieuznaniem Podatnika za rzeczywistego właściciela należności, interpretacja ta jest skrajnie niekorzystna dla podatnika, a tym samym niedopuszczalna.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zważywszy na to, że niewadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego uzależnione jest od prawidłowego spełnienia przez organ wymagań wynikających z przepisów postępowania, najpierw należy odnieść się do zarzutów co do naruszenia prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie niekorzystnych dla Skarżącej domniemań wpływających na rozstrzygnięcie sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Naczelnika do stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, a w konsekwencji do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, aby zarzuty te były uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie może to jednak prowadzić do wniosku, że organ naruszył standardy postępowania, gdyż zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Stosownie do art. 26b ust. 9 ustawy CIT, do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT. Z przepisów art. 26b, w tym ust. 1 i 3, wynika, jakie okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu oraz kogo obciąża ciężar dowodu. Art. 26b ust. 1 ustawy CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Oczywiste jest więc, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego w tym przypadku spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. Dlatego w tym postępowaniu nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu celowi, nie zaś dążeniu do prawdy obiektywnej, gdyż na podstawie wskazanych przepisów, w tym postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio, służą ewentualne działania podejmowane przez Naczelnika, wyrażające się w wystąpieniach do wnioskodawcy o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też polegające na korzystaniu z innych źródeł informacyjnych (w tym źródeł powszechnie dostępnych).

Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż strona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które zdaniem organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ odpowiednio stosując art. 122 O.p., to jest uwzględniając wskazane wyżej zastrzeżenie, wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, a dokonana przez organ ocena tego materiału nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zaskarżona odmowa precyzyjnie odnosi się do zgromadzonych dowodów wskazując zgromadzone dowody oraz zawiera ich ocenę. Treść odmowy odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 i 4 O.p. W szczególności pozwala ona na zapoznanie się ze stanowiskiem Naczelnika i argumentacją, która doprowadziła organ do podjęcia tego rozstrzygnięcia. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelnik opierał się przy tym co do zasady na dokumentach złożonych przez Płatnika.

Skuteczność zarzucanego organowi naruszenia art. 191 O.p. była uzależniona od wykazania, że Naczelnik uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest więc wystarczające w tej kwestii akcentowane w skardze zapatrywanie skarżącej co do innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona przekonująco braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczania rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, która zarzuciła, że powoływanie się przez organ na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2022 było błędem, gdyż organ obowiązany był dokonać analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokumentującego stan rzeczywisty na moment złożenia wniosku (rok 2023 i lata następne). Organ dokonał wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowo wskazał dlaczego uznał opisane wyżej dane za istotne dla wyniki sprawy. Strona twierdziła przy tym, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności Podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. Tymczasem organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie oceny zasadności rozpoznawanego wniosku, co czego wypadnie jeszcze odnieść się w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Zarzuty skarżącej dotyczące oceny materiału dowodowego sprowadzają się do tego, że wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak skutecznie tego, że argumentacja Naczelnika jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Tymczasem, w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz ocenił przedstawione przez stronę dowody z dokumentów w sposób odmienny od samej strony.

Bezzasadny jest więc zarzut dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i profiskalnego podejścia organu, który zmierza do wykazania z góry obranej tezy, pomijając przy tym przedstawione przez stronę informacje oraz dowody. Ponownie wskazać trzeba, że wynikający z art. 26b ust. 9 ustawy CIT obowiązek odpowiedniego stosowania w postępowaniu w niniejszej sprawie wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT w powiązaniu z powiązaniu z treścią art. 26b ust. 1 i 3 tej ustawy, prowadzi niewątpliwie do wniosku, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego zwrócić należy uwagę, na art. 26b ust. 3 ustawy CIT wyraża normę, zgodnie z którą odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Powyższy przepis wskazuje zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z nich.

Wydawana na podstawie omawianych przepisów opinia o stosowaniu preferencji potwierdza, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia oraz że nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy CIT.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT). Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zważywszy na treść powołanego art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, niezwykle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 22 ust. 4 tej ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a).

Nie jest kwestionowane, że powyższe zwolnienie z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z 29 grudnia 2011 r.; dalej: dyrektywa 2011/96/UE). Celem regulacji wprowadzonych tą dyrektywą 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Wynika to wyraźnie z treści motywu 3. preambuły dyrektywy 2011/96/UE. Cel ten jest realizowany art. 5 dyrektywy 2011/96/UE, który stanowi, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Artykuł 1 ustęp 2 dyrektywy 2011/96/UE dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Poza sporem jest również, że opisane wyżej rozwiązania, służące zapobieganiu szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting; dalej: BEPS) podjęto z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD). Zostały one wyrażone w propozycjach OECD i w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.; dalej: dyrektywa 2016/1164), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L. 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Motyw 1. preambuły dyrektywy 2016/1164 wyraża konieczność przywrócenia zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych oraz umożliwienia rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Natomiast OECD wydała w tym celu zalecenia dotyczące określonych działań w ramach inicjatywy dotyczącej BEPS.

Te wszystkie uwarunkowania prawne doprowadziły niewątpliwie do tego, że w celu zapobieżenia szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonano zmian zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) oraz ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Zmienione przepisy ustawy CIT weszły w życie 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2022 r. Wprowadzono w szczególności zasadę obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 PLN, połączoną z możliwością zwrotu pobranego podatku (zob. art. 26 ust. 2e oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy CIT).

Opisana ogólnie zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pozwala ona natomiast na uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów ustawy CIT Możliwe jest wciąż zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Mając na uwadze zarzuty skargi podnieść trzeba, że art. 26b ust. 3 ustawy CIT, który wskazuje przesłanki odmowę wydania opinii, posługuje się pojęciami "rzeczywistego właściciela należności" i prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Jak zostało to wielokrotnie stwierdzone w orzecznictwie tutejszego Sądu, prawidłowe zrozumienie tych pojęć oraz prawidłowe odczytanie przesłanek odmowy wydania opinii nie może ograniczać się jedynie do egzegezy przywołanych uregulowań krajowych, lecz wymaga szerszego odniesienia się do "otoczenia prawnego" tych krajowych regulacji (wyprzedzając dalsze rozważania wskazać trzeba, że stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r., II FSK 29/23).

Trzeba zwrócić uwagę na to, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, co znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej, nie być interpretowane w sposób formalny, ale z uwzględnieniem celu i przedmiotu Konwencji, w tym w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarzu wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Komentarz, w części, w jakiej odnosi się do pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, wyjaśnia jednoznacznie, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co istotne z uwagi na zarzuty skarżącej – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Jak wynika z tego, spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Konieczność takiego ukształtowania i zarazem rozumienia omawianych regulacji krajowych potwierdzają również przepisy art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z tych przepisów wynika dla państwa członkowskiego obowiązek, aby nie przyznawało ono korzyści wynikających z dyrektywy 2011/96/WE jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że istota pojęcia "rzeczywistego właściciela", jakim posłużył się ustawodawca krajowy w art. 4a pkt 29 ustawy CIT odpowiada intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej, dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Przepis ten wskazuje bowiem właśnie, że rzeczywistym właścicielem może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Ponadto, w ocenie Sądu, z przepisu tego wynika, że badając, czy wystąpiły opisane w nim przesłanki, nie wystarczy stwierdzić, że są wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale że brak jest zobowiązania, choćby nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Stąd też rozstrzygnięcie statusu rzeczywistego właściciela należności determinują fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną, nie zaś istnienie bądź nieistnienie odpowiedniego dokumentu (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22).

Oceniając zasadność zarzutu skargi co do tego, że organ dokonując wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT (dodatkowo z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 O.p.) wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż przepisy te ani przepisy dyrektywy 2011/96/WE takiej przesłanki nie wprowadzają – zwrócić należy także uwagę, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Cytowany art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT wskazuje, że należy odmówić wydania opinii, jeśli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Przepis ten wskazuje niewątpliwie przesłankę odmowy wydania opinii niezależną od przesłanki wymienionej w art. 26b ust. 3 pkt 1, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ obowiązany był więc podjąć ustalenia co do statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia zastrzeżeń podniesionych w skardze ma również to, że przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca wskazują na stwierdzenie uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Niektóre fakty, które mają wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą więc zostać uprawdopodobnione, nie zaś udowodnione. Udowodnienie prowadzi do oceny, że istnienie pewnego faktu stanowi pewnik, podczas gdy uprawdopodobnienie jedynie czyni to możliwym, prawdopodobnym (zob. wyroki NSA z: 24 września 2015 r., I GSK 124/14 i 14 czerwca 2022 r., III FSK 289/22). Uprawdopodobnienie zatem opisać można jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Jednakże nie może się ono opierać tylko na stwierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47; wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 643/21).

Pamiętać zarazem trzeba, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności uregulowane zostało w art. 28b ustawy CIT. Niezależnie od tego, że sprawy o wydanie opinii oraz o zwrot podatku pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając te sprawy oceniają spełnienie bądź brak spełnienia odmiennych przesłanek określonych w przepisach ustawy CIT.

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, a także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, wskutek przyjęcia przez Naczelnika, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend. Odnosząc się do tego zarzutu – niezależnie od tego, co wskazano wyżej – trzeba także odwołać się do argumentów podnoszonych w toku procesu legislacyjnego. Przywołana definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy CIT 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) oraz 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. uzasadnienia projektów nowelizacji – druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). Zwłaszcza ostatnia z tych nowelizacji ustawy CIT była oceniona jako konieczna w kontekście wymagań płynących z prawa unijnego, w tym z dorobku orzeczniczego TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wprowadzał wymóg, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, choć ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd uznaje również za swoje wyartykułowane w tymże orzeczeniu WSA w Lublinie stanowisko, zgodnie z którym niewątpliwie ustawa podatkowa posługuje się w tym przypadku językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania zasadniczo tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami "rzeczywistego właściciela" w przypadku odsetek oraz "uzyskującego przychody" w odniesieniu do dywidend. W tych okolicznościach zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej musi uwzględniać specyfikę opisanej regulacji prawnej, szczególnie zaś jej celów (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Sąd przy tym dostrzegł, że stosując wyłącznie dyrektywy wykładni językowej należałoby uznać, że uzyskującym przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Na takie stwierdzenie nie pozwala jednak bezsprzecznie wewnętrzna systematyka omawianej ustawy. Trzeba bowiem zauważyć to, że art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT kształtując przesłankę pierwszą odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji stawia na równi wymogi płynące zarówno z art. 21 ust. 3, jak i z art. 22 ust. 4. Co więcej – również przesłanki ujemne wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Wreszcie – odwołując się do nader trafnej, a zarazem obszernie umotywowanej argumentacji, którą przyjęto w cytowanym wyroku WSA w Lublinie – Sąd uważa, że stosując dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend naruszałoby w rozpoznawanej sprawie: art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ze zm.), które jednoznacznie wiążą jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD; art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), zgodnie z którym, bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); art. 2 dyrektywy 2011/96, definiującym spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że cytowane przepisy należy odczytywać zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami, co oznacza, że ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, gdyż spowodowałoby to, że system unikania podwójnego opodatkowania służyłby unikaniu opodatkowania. W związku z tym właśnie argumentem, w omawianym zakresie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, nie może mieć zasadniczego znaczenia, jeśli spółka ta – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organizacyjnie i finansowo jest instrumentem w rękach innego podmiotu. W takiej bowiem sytuacji, to nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować, ale faktycznie urzeczywistnia ona zamierzenie gospodarcze innego podmiotu, stosownie do zasad przyjętych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

W sytuacji, gdy spółki państwa członkowskiego nie można uznać rzeczywistego beneficjenta należności, to brak tego warunku częstokroć stanowi element konstrukcji sztucznie stworzonych w głównej mierze, aby uniknąć opodatkowania. Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i gospodarczo, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób skorzystać z dobrodziejstw systemu unikania podwójnego opodatkowania, w tym przepisów dyrektyw 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W takim przypadku nie da się pominąć, że racjonalnie przyjmując, taki podmiotu niebędący spółką państwa członkowskiego, podejmuje działania ukierunkowane na to, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, zostały potraktowane – do celów podatkowych – jak gdyby stanowiły one w rzeczywistości środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Do ukrycia rzeczywistej głównej roli i faktycznych zamierzeń wykorzystuje się przy tym instytucje prawa i tworzy się w ten sposób wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej, nie tracąc zarazem rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

Z tych właśnie względów Sąd przyjął, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Wobec tego, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z kolei władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza przypadki, gdy podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ukształtowane, że należności te trafiają do tego innego podmiotu albo to ten inny podmiot realnie decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w efekcie wpływa wiążąco na to, co dzieje się z tymi należnościami.

Podnieść zarazem trzeba, że przywołane wyżej stanowisko Sądu zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23, w których NSA wskazał analogiczną argumentację odnoszącą się do rozkładu ciężaru dowodu postępowaniu w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji, warunku podlegania efektywnemu opodatkowaniu (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia) oraz obowiązku organu w zakresie badania czy otrzymujący dywidendy spełnia warunki uznania go za rzeczywistego właściciela tych należności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zasadnie wskazał organ w zaskarżonej odmowie, że Podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend. Ponadto trafnie organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej Grupy [...], niemal całość jej udziałów (99,9%) posiada Podatnik, którego jedynym udziałowcem jest M. M. z siedzibą w Królestwie Niderlandów. Z kolei jedynym udziałowcem tej ostatniej spółki jest M. M. H. z siedzibą w Singapurze. Właścicielem tej singapurskiej spółki jest w 77% jest holenderska spółka M. I. ., a w 23 % spółka M. F. z siedzibą na Bermudach. Natomiast podmiotem nadrzędnym w Grupie [...] jest M. Z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Podatnik jest spółką holdingowo-finansową. W latach 2018-2022 jedyną pozycją bilansową wśród środków trwałych są finansowe aktywa trwałe były, zaś jedyne pozycje aktywów obrotowych stanowią należności od spółek powiązanych i środki pieniężne. W 2021 roku stan aktywów wynosił 212 792 000 USD, z czego finansowe aktywa trwałe miały wartość 170 569 000 USD, należności od spółek powiązanych wynosiły 42 222 000 USD, a środki pieniężne 1 000 USD. Różnica aktywa pomiędzy rokiem poprzednim wyniosła 29 719 000 USD (w 2020 roku aktywa opiewały na kwotę 183 073 000 USD). W tym samym 2021 roku Podatnik wykazał stratę netto z działalności operacyjnej w wysokości 328 000 USD (rok wcześniej strata wyniosła 59 000 USD). Powyższe dane wynikają z wysokości obrotów netto Spółki wynoszących w 2021 roku 637 000 USD (w 2020 roku – 1 131 000 USD) oraz wysokości kosztów operacyjnych ogółem – 965 000 USD (w 2020 roku – 1 190 000 USD). Wynik z działalności finansowej Spółki w 2021 roku wynosił 122 000 USD, przy czym w tej pozycji bilansowej Spółka odnotowała stratę 120 000 USD. W obu wspomnianych latach wynik ze zwykłej działalności przed opodatkowaniem był ujemny i wyniósł 206 000 USD (2021 rok) oraz 179 000 USD (2020 rok). Przy tym jednak Podatnik w 2021 roku uzyskał zysk netto w wysokości 31 485 000 USD (w 2020 roku – stratę netto 83 000 USD). Trafnie jednak odnotował organ, że zysk z 2021 roku wynikał głównie z odwrócenia odpisu z tytułu utraty wartości. Jak wyjaśniono bowiem w notach do sprawozdania finansowego odpis z tytułu utraty wartości jest bezpośrednio ujmowany w rachunku zysków i strat, przy jednoczesnym zmniejszeniu wartości bilansowej danego składnika majątku aktywów. Sąd podziela zatem ocenę organu, że analiza sprawozdania za 2021 rok prowadzi do wniosku, że Spółka w 2021 roku nie osiągnęła faktycznych zysków, a wykazywany zysk netto wynika z zabiegów księgowych polegających na zmniejszeniu wartości bilansowej danego składnika majątku aktywów.

Mając na uwadze zarzuty skargi podnieść trzeba, że w zaskarżonym akcie organ odnotował stanowisko Spółki, oparte na jej oświadczeniu z 31 sierpnia 2023 r., w którym zadeklarowano, że: - w ostatnich trzech latach (2020-2022) nie otrzymała dywidend od Płatnika, ale w okresie ostatnich trzech lat otrzymał dywidendy od innych spółek zależnych, przykładowo tych z siedzibą w Czechach, Danii czy Rosji; - po otrzymaniu dywidend od podmiotów zależnych Spółka zatrzymuje środki na własne cele (nie dystrybuuje ich do innych podmiotów znajdujących się wyżej w strukturze Grupy [...]), lecz umieszcza je na rachunku bankowym oraz wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności; - analogicznie powinny zostać potraktowane dywidendy, które mogą zostać wypłacone przez Płatnika.

Jednocześnie jednak organ przedstawił inne dane, których źródłem są złożone przez stronę dokumenty. Wynika z nich, że w 2019 r. Spółka wykazała zysk netto w wysokości 2 077 000 USD, a w 2018 r. zysk netto wynosił 28 331 000 USD. Zysk w 2018 r. był spowodowany otrzymaniem dywidendy przez podmiot zależny M. H. , M. R. . W 2019 r. nie Spółka nie otrzymała żadnej dywidendy, a jej zysk wynikał głównie z odwrócenia odpisu z tytułu wartości.

Jak trafnie też wskazał Naczelnik, sprawozdania finansowe za lata 2018-2022, potwierdzają, że Spółka nie posiadała środków pieniężnych w kasie na koniec roku: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2022, a jedynie w 2021 r. posiadała 1 000 USD. Zarazem w świetle tych sprawozdań – płatności są realizowane za pośrednictwem M. I. który działa jako bank wewnętrzny do finansowania spółek powiązanych, zaś Spółka nie posiada instrumentów finansowych z wyjątkiem należności i zobowiązań między spółkami. Kapitał własny netto wzrósł z 180 642 000 USD w 2020 r., do 212 127 000 USD w 2021 r. odpowiednio do tegorocznego wyniku, a zatem powiększył się o 31 485 000 USD, która to suma wynika z odwrócenia odpisu z tytułu utraty wartości. W 2022 r. Podatnik wykazał zysk netto 6 409 000 USD, który pochodził głównie z otrzymanych dywidend. Co istotne, pozostałe rezerwy na dzień 31 grudnia 2020 r. wykazano jako wartość ujemną 88 598 000 USD, zaś w 2021 wartość ujemna została powiększona o stratę wynoszącą 83 000 USD, co dało wartość ujemną 88 681 000 USD. Nie ma więc cech dowolności stwierdzenie organu, że na 31 grudnia 2021 r. Podatnik nie miał żadnych rezerw, a tylko deficyt 88 681 000 USD.

Słusznie też analizując informacje zawarte w dokumentach finansowych Spółki, organ zwrócił uwagę, że jako kapitał własny, pod pozycją "zyski zatrzymane" na dzień 1 stycznia 2021 r. widnieje suma 88 598 000 USD. Zarazem organ odnotował, że przesunięcia zysku z poprzedniego okresu 83 000 USD – wskazano stratę. Stan zysków zatrzymanych na 31 grudnia 2021 r. wyniósł 88 681 000 USD. W 2022 r. Saldo zysków zatrzymanych na 1 stycznia 2022 r. wynosiło 88 681 000 USD, zatwierdzenie zysku za poprzedni rok w kwocie 31 485 000 USD wynikało z odwrócenia utraty wartości, saldo zysków zatrzymanych na 31 grudnia 2022 zamknęło się sumą 57 196 000 USD.

Zasadna jest więc ocena organu, że wykazywany przez Spółkę za dany rok zysk, który wynika z odwrócenia utraty wartości, zmniejsza saldo zysków zatrzymanych. Jak celnie dostrzegł organ, według stanu na 1 stycznia 2018 r. saldo zysków zatrzymanych wynosiło 103 142 000 USD i w kolejnych latach w zależności od uzyskiwanego wyniku saldo ulegało zmniejszeniu lub podwyższeniu. Niezależnie jednak od tych zmian zawsze było ujmowane jako wartość ujemna, a na 31 grudnia 2022 r. wyniosło 57 196 000 USD. Sąd podziela zatem ocenę Naczelnika, że w tych okolicznościach należało przyjąć, że Podatnik nadal ma skumulowany deficyt, czyli ma więcej długu niż wypracowanego zysku. Przy tym nie bez znaczenia jest, że kapitał zakładowy Spółki wynosi zaledwie 21 000 USD, co świadczy o rzeczywistej podstawie majątkowej Spółki i jej zdolności do pokrywania zobowiązań.

Wbrew twierdzeniom skargi, w kontekście oceny spełnienia omawianych przesłanek wydania odmowy opinii słusznie odnotował Naczelnik, że Podatnik, aby sfinansować swoją działalność z pożyczki od M. I. która jest spółką pośrednio zależną od M. . Finansowanie spółki odbywa się poprzez cash pooling, gdzie środki są automatycznie przekazywane z lub do spółki w przypadku nadwyżki lub deficytu środków pieniężnych. Wszystkie płatności są finansowane przez M. I. . Spółka nie posiada instrumentów finansowych z wyjątkiem należności i zobowiązań między spółkami.

Podniesiony w skardze argument, że powyższe stanowisko organu jest dowodem jego ignorancji dotyczącej rzeczywistości gospodarczej, w której grupy kapitałowe organizują finansowanie w ramach podmiotów powiązanych, w tym na podstawie umowy pożyczki poprzez tzw. cash-pooling nie jest zasadny. W ocenie Sądu, w zaskarżonej odmowie przeprowadzono wyczerpującą analizę sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2018-2022, która wykazała, że Spółka jest uzależniona od finansowania przez podmiot nadrzędny – nie posiada zobowiązań wobec instytucji kredytowych czy podmiotów spoza grupy ani własnych środków finansowych, nie posiada własnego majątku, ani środków finansowych, a funkcjonuje wyłącznie w oparciu o środki finansowe przekazywane przez jednostkę nadrzędną. Wobec ustaleń wynikających z opisanej analizy, bez znaczenie jest akcentowana w skardze okoliczność, że 1 stycznia 2004 r. Podatnika zawarł z M. I. dwie umowy ramowe pożyczek w ramach systemu cash pool, zaś w jednej z nich pełni rolę pożyczkobiorcy oraz fakt, że na koniec 2022 r. wartość należności od M. I. (41 317 000 USD) była dużo wyższa niż suma zobowiązań wobec tej spółki (491 000 USD). Nie zmienia to bowiem trafnej konkluzji organu, że opisane w zaskarżonej odmowie ustalenia wynikające z analizy sprawozdań finansowych wskazują, że Podatnik jest pasywną spółką holdingową pełniącą rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą, a jego rola polega na administrowaniu przekazanymi środkami i wykonywaniu decyzji podejmowanych przez spółki nadrzędne wobec Podatnika w ramach Grupy.

Odnosząc się do "substratu osobowego" Spółki organ trafnie zwrócił uwagę, że zatrudnia ona tylko dwóch pracowników: R. P. oraz B. P., którzy są niderlandzkimi rezydentami podatkowymi oraz zajmują eksponowane funkcje w europejskiej organizacji Grupy [...] (R. P. jest szefem działu prawnego dla obszaru EMEA, zaś B. P. jest starszym dyrektorem i kieruje zespołami usług wspólnych, a także zespołem statutowym i podatkowym w Królestwie Niderlandów). W zarządzie Spółki zasiadają dwie osoby – Dyrektorzy D. T. (amerykański rezydent podatkowy), który jest Dyrektorem Spółki od 2016 r. i dodatkowo pełni funkcje w: [...] S.A., M. C. S.A. i M. P. S.A. oraz J. A. (niderlandzki rezydent podatkowy), który jest Dyrektorem Podatnika od 2020 r. Co istotne, sprawozdania finansowe za lata 2018-2022 potwierdzają, że Dyrektorzy są opłacani poza Spółką, przez spółki z Grupy [...]. Organ odnotował także, że w tym samym budynku biurowym swoją przestrzeń biurową posiadają również inne spółki z Grupy [...] ([...]), zaś Podatnik korzysta z usług zewnętrznych dostawców w zakresie płac, usług podatkowych, skarbowych oraz ponosi koszty tych usług. Usługi te są organizowane przez podmiot z Grupy – spółkę siostrę M. E. B.V., a następnie Spółka zostaje obciążana kosztami tych usług.

Zważywszy na powyższe ustalenia, organ trafnie ocenił, że istniej uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. Prawidłowo bowiem stwierdził, że Spółka jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą.

Nieuzasadnione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa, w tym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, wskutek przyjęcia, że Podatnik nie spełnia przesłanki efektywnego opodatkowania w kraju rezydencji.

Podkreślić trzeba, że na tle art. 2 nieobowiązującej obecnie dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich TSUE przyjmował, że ten przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (zob. wyrok TSUE z 1 października 2009 r., Gaz de France, C-247/08; pkt 29). Przepis art. 2 lit. c dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Zdaniem TSUE, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c tej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15; pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą 2011/96/UE, która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r. Jednakże, z uwagi na treść art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja TSUE przyjęta w kontekście art. 2 lit. c dyrektywy 90/435/EWG. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko, które dodatkowo zostało wyrażone między innymi w wyrokach Sądu z: 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22 oraz 5 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 136/23.

W ocenie Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób prawodawca krajowy nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa TSUE podjętego na gruncie przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca niewątpliwie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, co skutkuje tym, że interpretuje całość tych uregulowań regulacji w sposób sprzeczny z celem tych dyrektyw, którym jest nie tylko zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, lecz także zapewnienie, aby przepisy dyrektyw nie były nadużywane przez podatników objętych zakresem stosowania tych przepisów.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w 2021 r. Spółka poniosła stratę: z działalności operacyjnej 328 000 USD ("Wynik z działalności finansowej" – 122 000 USD), zaś ze zwykłej działalności przed opodatkowaniem – 206 000 USD; obciążenie z tytułu podatku wyniosło 55 000 USD; w rachunku zysków i strat po pozycji "Korzyści z odwrócenia utraty wartości" w kwocie 31 636 000 USD. W związku z tym wynik netto po opodatkowaniu wyniósł 31 485 000 USD. W roku 2020 Spółka poniosła: stratę z działalności operacyjnej – 59 000 USD, stratę z działalności finansowej – 120 000 USD, stratę ze zwykłej działalności przed opodatkowaniem – 179 000 USD; obciążenie podatkowe wyniosło 96 000 USD, zaś wynik netto po opodatkowaniu wykazano jako stratę – 83 000 USD (zob. Roczne Sprawozdanie Finansowe M. H. za 2021 rok).

Analizując te dane trafnie zauważył organ – odnosząc się do wyników finansowych Spółki za rok 2021 – że mając na względzie wynik zwykłej działalności przed opodatkowaniem (206 000 USD), obciążenie z tytułu podatku (55 000 USD), "Korzyść z odwrócenia utraty wartości" (31 636 000 USD) oraz porównując te wielkości z wykazanym wynikiem po opodatkowaniu (31 485 000 USD) – że wykazana wartość obciążenia podatkowego 55 000 USD nie zmniejsza wyniku Spółki, a to oznacza, że nie ponosi ona ciężaru ekonomicznego. Wartość ta może wynikać z podatku odroczonego albo zwrotu podatku. Bezsprzecznie również analogiczna sytuacja wystąpiła rok wcześniej, gdyż – jak celnie stwierdził Naczelnik – przy wyniku ze zwykłej działalności wykazanej jako strata (179 000 USD), jeśli wartość 96 000 USD w rzeczywistości wynikałaby z zapłaty podatku, to wówczas wynik po opodatkowaniu wynosiłby 275 000 USD, a nie 83 000 USD (tak jak to wynika ze sprawozdania finansowego).

Zasadnie również organ ocenił przedłożone przez stronę sprawozdania finansowe Spółki za lata 2018, 2019, 2020 i 2022. Wynika z nich bowiem, że od 2019 roku opodatkowaniu podlega jedynie dochód ze zwykłej działalności, który wykazywany jest jako strata albo jest na niskim poziomie w porównaniu do innych źródeł dochodów: z tytułu dywidendy, udziału w zyskach lub korzyści z odwrócenia utraty wartości. Dlatego Spółka albo nie płaci podatku, albo płaci go na bardzo niskim poziomie (2022 rok: 1,17%, 2019 rok: 1,04%, 2018 rok: 5%). Poza sporem jest również, co dostrzegł Naczelnik, że zgodnie z informacją zamieszczoną przez Spółkę w jej sprawozdaniu, efektywna stawka podatkowa w 2018 r., różni się od obowiązującej stawki ze względu na podatki u źródła zapłacone od otrzymanej dywidendy, wynagrodzenie koszt plus od niektórych kosztów w jednostce, dodatkowe obciążenia związane z podatkami od niektórych kosztów w jednostce oraz dodatkowe obciążenia związane z podatkami z 2017 r. Zarazem – pomijając dane dotyczące podatku u źródła – taka sama sytuacja miała miejsce w 2017 r.

Co więcej, ze sprawozdań tych wynika, na co Naczelnik zwrócił uwagę słusznie, że o ile – jak wspomniano wyżej – w 2020 i w 2021 roku Spółka poniosła stratę ze zwykłej działalności, a podatek wykazała jako wartość dodatnią, to jak w 2022 r. otrzymana przez nią dywidenda (5 927 000 USD) nie podlegała opodatkowaniu. Zbliżona sytuacja miała miejsce również w 2021 i 2019 roku, gdy wykazana "Korzyść z odwrócenia utraty wartości" wynosząca odpowiednio (31 636 000 USD) oraz (1 988 000 USD) nie podlegała opodatkowaniu.

Wreszcie sprawozdania te potwierdzają również, co jest istotne dla oceny stwierdzenia braku spełnienia omawianej przesłanki, że podatek od wyniku oblicza się na podstawie wyniku przed opodatkowaniem w rachunku dochodów, z uwzględnieniem strat możliwych do potrącenia z poprzednich lat obrachunkowych i zwolnionych składników zysku oraz po dodaniu kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Uwzględnia się przy tym także zmiany zachodzące w aktywach i rezerwach z tytułu odroczonego CIT w związku ze zmianą podatku właściwego. Ponadto wskazują te dokumenty, że CIT obejmuje również podatki u źródła związane z otrzymanymi dywidendami.

Podnieść zatem trzeba, że jak prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej odmowie, Spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu CIT na terenie Królestwa Niderlandów, gdyż osiągane straty ze zwykłej działalności oraz zwolnienie dywidend z opodatkowania sprawiają, że nie płaci ona tego podatku w kraju rezydencji. Dowodzą tego dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Potwierdzają one bowiem, że w latach 2020-2021 Podatnik nie wykazał obciążenia podatkowego, a ujawnione kwoty stanowią zwrot podatku lub są wynikiem rozliczenia podatku odroczonego. Z kolei w latach 2018, 2019 i 2022 Spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie zważywszy na wszystkie wykazane dochody.

Istotne znaczenie ma również w tym zakresie fakt, że choć Spółka oświadcza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, to przyznaje, że jeżeli zostaną jej wypłacone w przyszłości dywidendy przez Płatnika, będą one mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów. Trafnie zatem stwierdził Naczelnik, że w sytuacji gdy jest niekwestionowane, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w kraju rezydencji Spółki, a z ustaleń organu wynika, że Spółka nie płaci CIT, zgodnie z opisanymi mechanizmami, to oznacza, że Podatnik nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że określone w art. 26b ust. 3 ustawy CIT negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji są od siebie niezależne w tym sensie, że spełnienie choćby jednej z nich uzasadnia odmowę wydania omawianej opinii.

Niezależnie zatem od opisanych wyżej okoliczności, trafnie ocenionych przez Naczelnika jako wskazujące na to, że: Podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej – w kontekście całokształtu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy okoliczności, za trafne uznał Sąd także stanowisko organu, iż skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT było głównym celem planowanej wypłaty dywidend, a sposób działania był sztuczny. Zdaniem Sądu, schemat, w jakim porusza się podatnik, może realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu. Sąd uznaje za zgodny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego przeprowadzony przez organ wywód, który uzasadniał stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych, a zarazem jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Organ wskazał w sposób wyczerpujący relacje, w jakich Podatnik pozostaje z podmiotami z Grupy, które są ukształtowane tak, że istotnie ma on zapewnione wszelkie warunki konieczne do działania i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz w rzeczywistości nie decyduje on samodzielnie o swojej aktywności. Jak celnie dostrzegł przy tym organ, niewątpliwie TSUE w swoich wyrokach nie odnosi kryterium "sztuczności" jedynie do czysto "sztucznej" struktury, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia całokształtu cech grup spółek, w tym ich cech organizacyjnych, ekonomicznych, oraz całościowej oceny struktury i strategię danej grupy kapitałowej. Oczywiste jest zatem, że nawet gdy spółka holdingowo-finansowa spełnia kryteria minimalnego substratu osobowo-majątkowego przewidziane w danej jurysdykcji podatkowej, nie można wykluczać, że w takim przypadku nie wystąpi kryterium "sztuczności". Trybunał podkreśla bowiem, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. wyroki z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16).

Mając na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie Spółki, że outsourcing pracowniczy, czy ulokowanie siedziby pod tym samym adresem co inne podmioty z Grupy mieszczą się w standardach działania holdingu, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem Sądu, słusznie organ wskazał na to, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od spółek zależnych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jego rola w strukturze Grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych, a zarazem podmiot dominujący w grupie mający siedzibę na terenie USA nie mogłyby skorzystać z dyrektywy 2011/96/UE. W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 22c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, że z uwagi na strukturę własnościową w grupie podmiotów powiązanych, do której należy Spółka oraz Podatnik, głównym celem planowanej wypłaty dywidend było skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, co z kolei miało doprowadzić do braku opodatkowania należności na poziomie Polski, a także Królestwa Niderlandów, co doprowadziło do błędnego uznania przez Naczelnika, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

Bez wpływu na wynik sprawy jest zarzut skargi koncentrujący się na podważeniu legalności zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez wydanie odmowy niezgodnej z przepisami ustawy CIT i zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, rozszerzającej katalog warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a także poprzez oparcie się na projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła, podczas gdy ten dokument nie ma mocy wiążącej i nie może nakładać na podatników obowiązków niewynikających z aktów normatywnych. Jak wskazano wyżej, organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, uwzględniając nie tylko reguły wykładni językowej, ale także systemowej i funkcjonalnej, co było konieczne zważywszy na niesporny fakt, że przyjęte w przepisach krajowych zwolnienie z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend wynika z implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy 2011/96/UE. Z treści zaskarżonej odmowy nie wynika, aby organ odwoływał się wprost do treści wspomnianego dokumentu opracowanego w ramach Ministerstwa Finansów, to jest aby wskazywał, że opiera na tym projekcie swoje stanowisko w sprawie. Natomiast to, że argumentacja przywołana w odmowie jest częściowo tożsama z treścią wywodów zawartych w tymże projekcie w żadnym razie nie może uzasadniać wniosku o wadliwości kontrolowanego aktu, zwłaszcza że rozważania te znajdują oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, czego w istocie nie kwestionuje strona skarżąca.

W tym kontekście za bezzasadny uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez bezpodstawne formułowanie warunku podlegania "efektywnemu opodatkowaniu", który nie wynika z przepisów tej ostatniej ustawy oraz zawęża zakres stosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "efektywnego opodatkowania". Jak wspomniano wyżej także w tym zakresie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarazem nie sposób podzielić zarzutu uchylenia się organu od wyjaśnienia treści normatywnej, jaką należy przypisać temu kryterium. Organ obszernie powołał w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo TSUE wskazujące na warunki, jakie w tym zakresie winna spełniać spółka państwa członkowskiego. Naczelnik odniósł tę argumentację prawną należycie do okoliczności ustalonych w sprawie, a wynikających zasadniczo z dokumentów przedstawionych przez stronę. Sąd nie dopatrzył się przy tym, na co wskazano już wyżej, jakichkolwiek uchybień skutkujących koniecznością uchylenia kontrolowanej odmowy.

Raz jeszcze też należy podkreślić, że organ prawidłowo, to jest w sposób wszechstronny, bezstronny i wyczerpujący ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze, że ciężar wykazania przesłanek wydania wnioskowanej opinii spoczywa na wnioskodawcy. Naczelnik zachował zarazem wymagania płynące z zasady swobodnej oceny dowodów, co pozwoliło mu na niewadliwe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Organ nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).