Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1058/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22909 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy wydaną wobec A. sp. z o.o. (poprzednia nazwa L. sp. z o.o. - dalej: Skarżąca lub Spółka) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z [...] maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wszczęta wobec Skarżącej kontrola, a następnie postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z [...] maja 2022 r. określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. nierzetelnych faktur.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Wydając zaskarżoną decyzję DIAS odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia. Wskazał, że termin ten uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z [...] listopada 2017 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym 4 grudnia 2017 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienie Skarżącej o tym nastąpiło więc ponad rok przed przedawnieniem podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. i ponad 2 lata w odniesieniu do grudnia 2013 r. Tym samym zdaniem DIAS nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Podkreślił, że śledztwo objęto nadzorem prokuratorskim. Nie zostało ono umorzone, przeciwnie Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. zamknęła postępowanie i trwa sporządzanie aktu oskarżenia. DIAS wskazał też, że organ podatkowy nie ma kompetencji, aby badać, a tym bardziej oceniać, czy ingerować w działania Prokuratury podejmowane w tym zakresie.

Dalej DIAS wypowiedział się co do zasadniczego przedmiotu sporu, czyli zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz FT-U "T. ", PHU G.N. , Usługi Transportowe [...] , FHU-T [...] , PPHU K. , I. , P.U.H. K. , F.T.U.H. "B.", A. J., PPHU "E.", PPHU "P. sp. z o.o., A.M. "M.", P. sp. z o.o., "P.", W. i W..

DIAS przedstawił następnie ustalenia dotyczące tych podmiotów. Zauważył, że z ustaleń tych wynika, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanych wyżej podmiotów są fakturami pustymi, co nie jest co do zasady przez nią kwestionowane. Skarżąca twierdzi natomiast, że osobą, która powinna być adresatem decyzji jest E.K. . DIAS nie zgodził się z tym stanowiskiem. Zauważył, że podmiotem wymienionym w treści faktur jako ich wystawca jest Skarżąca. Faktury te zawierały też bliższe dane identyfikujące ten podmiot np. adres i numer NIP. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E.K. była umocowana do wystawiania faktur w imieniu Skarżącej.

W ocenie DIAS zasadne jest więc przyjęcie, że wystawcą spornych faktur była Skarżąca, ponieważ E.K. wystawiając te dokumenty działała w tym zakresie w imieniu Spółki, a nie swoim własnym. DIAS podkreślił, że nie można przerzucać odpowiedzialności na budżet państwa za nieumiejętny dobór pracowników czy kontrahentów - ajentów przez podatnika, a nawet nadzór nad pracownikami, czy też osobami prowadzącymi stancje benzynowe na mocy umów zawartych ze Skarżącą.

DIAS nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie właściwego sprawowania nadzoru nad osobami wystawiającymi faktury na stacjach benzynowych, w tym nad E.K. skoro zakwestionowane faktury w ogóle nie dokumentują dostawy towarów. W ocenie DIAS w sprawie nie doszło też do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej, gdyż to działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Policji przyczyniły się do ujawnienia procederu wystawiania pustych faktur na stancji benzynowej [...] w B. .

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnoskarbowego świadczą o instrumentalnym i nieskutecznym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, w konsekwencji decyzja została wydana po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten za zobowiązanego do zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze uznaje podatnika, którego dane ujawniono na pustej fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wynikająca z jego językowej treści wspartej wykładnią celowościową prowadzi do wniosku, że obowiązanym do zapłaty jest podmiot rzeczywiście wystawiający fakturę,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) interpretowanych z uwzględnieniem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, a także wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej m.in. w akapicie 7 Preambuły poprzez nieuwzględnienie skutków dokonanych przez Spółkę korekt "pustych faktur" wystawionych na rzecz kontrahentów E.K. .

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na jednej okoliczności faktycznej (tj. umocowania E.K. do działania w imieniu Spółki), co skutkowało:

- bezzasadnym uznaniem, że E.K. wystawiając "puste faktury" działała w imieniu i na rzecz Spółki, tj. w zakresie udzielonego upoważnienia, w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności niniejszej sprawy dowodzą, że z pełną własną świadomością uczestniczyła ona w prowadzonym przez siebie nielegalnym procederze za co pobierała wynagrodzenie od osób trzecich, a który odbywał się poza wiedzą, zgodą i świadomością Spółki a także wbrew ustalonym w Spółce procedurom,

- bezzasadnym uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie właściwego sprawowania nadzoru nad E.K. , co skutkowało stworzeniem warunków i możliwością popełniania przez nią przestępstw na szkodę Skarbu Państwa, podczas gdy Spółka posiadała procedury bezpieczeństwa, dokonywała audytów wewnętrznych i zawiadamiała organy ścigania o swoich podejrzeniach co do przestępczej działalności E.K. ,

- bezzasadnym pominięciem w ocenie prawnej faktu dokonania przez Spółkę i przez odbiorców pustych faktur korekt, które niwelowały uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa,

a w konsekwencji prowadzeniem postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej

2) art. 121 § 1 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której decyzja o korekcie pustych faktur podjęta została na zorganizowanym z inicjatywy Spółki spotkaniu z organem (przed wszczęciem kontroli podatkowej – [...] listopada 2017 r.), którego celem było ustalenie działań, jakie Spółka może podjąć, aby wyeliminować ewentualne ryzyko narażenia na uszczerbek dochody podatkowe Skarbu Państwa powstałe na skutek działalności E.K. .

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 15 listopada 2023 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Za kluczowy i najistotniejszy uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz wskazanych na wstępie podmiotów. Powodem zakwestionowania tych faktur było stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca konsekwentnie wywodzi, że odpowiedzialną za zapłatę podatku wykazanego na spornych fakturach jest E.K. , gdyż to ona – a nie Skarżąca, której danymi się posłużono – faktury te wystawiła bez wiedzy i zgody Skarżącej (z ich wystawieniem Skarżąca nie miała nic wspólnego).

Organy podatkowe są odmiennego zdania i utrzymują, że za wystawcę pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać Skarżącą, gdyż E.K. wystawiając te faktury działała w tym zakresie w imieniu Skarżącej, a nie swoim własnym.

Podobny problem do rozstrzyganego w niniejszej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić tu można chociażby wyroki przywołane przez Skarżącą w skardze. I tak w wyroku z 27 czerwca 2017 r. (I FSK 1459/15) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez NSA w wyroku z 23 października 2019 r. (I FSK 1037/17), gdzie Sąd ten zgodził się, że inne rozumienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest nie do przyjęcia. Oznaczałoby to bowiem, że każdy podatnik odpowiada za bezprawne posłużenie się jego ogólnie dostępnymi w Internecie danymi. Innymi słowy, jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. Taka wykładnia powoduje, że w prosty (choć sprzeczny z prawem) sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy. Wystarczy wystawić w jej imieniu fakturę z wykazaną absurdalnie dużą kwotą netto wraz z podatkiem VAT i wysłać na adres odbiorcy wskazany na fakturze (zob. też wyrok NSA z 14 października 2020 r., I FSK 1948/17).

Dla jasności wywodu dodać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało również stanowisko odmienne (np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 362/12) i właśnie ta rozbieżność spowodowała, że postanowieniem z 26 maja 2022 r. (I FSK 1212/18), NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w zakresie wykładni oraz zasad stosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Pytanie to sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił, bez wiedzy i zgody tego podatnika, fałszywą fakturę z wykazanym VAT, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT, należy w świetle art. 203 dyrektywy 2006/112/WE uznać:

- podatnika, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też

- pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT.

Sprawa ta została zarejestrowana pod sygn. C-442/22 i – co w niniejszej sprawie ma niebagatelne znaczenie - w sprawie tej została już wydana opinia z 21 września 2023 r. Rzecznik Generalnej Juliane Kokott (zwróciła też na to uwagę Skarżąca w swoim piśmie z 15 listopada 2023 r.). Z argumentacją tam zawartą Sąd w składzie tu orzekającym w pełni się zgadza, w związku z czym w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zbliżoną do przedstawionej w powyższej opinii.

Przypomnieć należy, iż będący podstawą prawną obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podobnie kwestię tę reguluje art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, który krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru sankcji, a ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę (por. powołany wyżej wyrok w sprawie I FSK 1037/17 i przytoczone tam orzeczenia). Taki też charakter obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE, na co zwróciła zresztą uwagę Rzecznik Generalna w przywołanej opinii. Co istotne opinia ta wydana została na tle analogicznych do analizowanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, w których rzeczywistym wystawcą fikcyjnych faktur była pracownica spółki.

Poszukując odpowiedzi na pytanie kto w takim przypadku jest wystawcą faktury w rozumieniu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna podkreśliła, że należy wyjaśnić, czy i na jakich warunkach można przypisać pracodawcy niedozwolone czyny jego pracowników (w tym przypadku w postaci przestępczości zorganizowanej), czy też może on zwolnić się z tej odpowiedzialności ze względu na swoją dobrą wiarę. Zauważyła, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE wystarczy, że dowolna osoba – to znaczy, że nie musi ona być podatnikiem – wykaże podatek na fakturze. Dyrektywa zakłada również aktywne działanie ("wykazuje"). Jednak to nie spółka wykazała podatek, lecz jej pracownica. Zgodnie z brzmieniem dyrektywy jest ona zatem zobowiązana do zapłaty nieprawidłowo wykazanego podatku. Spółka jest tylko pozornie wystawcą faktury. Innymi słowy w sytuacji takiej jak analizowana, to co do zasady pracownica, jako wystawca fikcyjnych faktur, odpowiada za nienależnie wykazany w nich VAT.

Rzecznik Generalna podkreśliła, że do innego wniosku można dojść tylko wtedy, gdy przestępcze zachowanie pracownicy można w jakiś sposób przypisać podatnikowi - tutaj spółce. Natomiast jeśli ta ostatnia działała w dobrej wierze, to jest ona raczej ofiarą niż sprawcą i nie może mieć do niej zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Odwołując się do wypracowanych w orzecznictwie TSUE kryteriów przypisania Rzecznik Generalna zauważyła, że spółkę należy uznać za działającą w dobrej wierze, pod warunkiem że nie można jej zarzucić żadnej jej własnej winy. Sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" nie stanowi o winie; ma to miejsce dopiero wtedy, gdy występuje osobista wina za wybór pracowników lub nadzór nad nimi. Innymi słowy dobra wiara może zostać wykluczona tylko przy własnej winie pozornego wystawcy. Ta wina może w przypadku podatnika także przejawiać się w zawinionym nieprawidłowym wyborze pracowników lub nadzorze nad nimi.

W świetle powyższej, przedstawionej przez Sąd jako prawidłowa, wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., postępowanie dowodowe organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia, czy w konkretnym przypadku podmiot, którego dane jako sprzedawcy lub usługodawcy, umieszczone zostały na fakturze, jest rzeczywistym wystawcą tej faktury – czy fakturę tę faktycznie wystawił, czy też dane te wykorzystano bez jego wiedzy i zgody – bezprawnie.

W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane (strony temu nie zaprzeczają), że sporne faktury były puste, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe - że zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawcę wskazano Skarżącą, w rzeczywistości wystawiła jej pracownica E.K. , bez wiedzy i świadomości Skarżącej. Istotnym ustaleniem faktycznym jest też brak zgody Skarżącej na wystawianie przez pracownicę spornych faktur.

Jako całkowicie chybione ocenić zatem należy stanowisko organów podatkowych, iż wystawcą spornych faktur była Skarżąca, gdyż E.K. wystawiając te dokumenty działała w tym zakresie w imieniu Skarżącej, a nie swoim własnym. Stanowisko to organy te wywiodły przede wszystkim z faktu, że E.K. jako kierownik stacji była umocowana do wystawiania faktur w imieniu Skarżącej i takie jej uprawnienie miało swoje odbicie najpierw w umowie o pracę zawartej pomiędzy nią a Skarżącą, a następnie w porozumieniu zmieniającym zawartym pomiędzy nią a K.S. .

W ocenie Sądu sam fakt istnienia takich dokumentów, na mocy których E.K. miała prawo wystawiać faktury w imieniu Skarżącej nie może automatycznie prowadzić do odpowiedzialności Skarżącej, a tym samym do uznania jej za wystawcę spornych faktur.

Jak zwróciła uwagę Rzecznik Generalna należy odróżnić (co w niniejszej sprawie umknęło organom podatkowym) wystawianie faktur w imieniu spółki (w ramach uprawnień wynikających z prawa pracy) od wystawiania faktur pod firmą spółki (quasi w ramach przestępczości zorganizowanej i bez jej wiedzy).

W tym kontekście zgodzić się należy ze Skarżącą, iż co prawda E.K. wykorzystywała dane Skarżącej, wskazując ją jako wystawcę faktur i posługując się jej numerem identyfikacji podatkowej (NIP), to jednak wystawiając puste faktury działała świadomie we własnym imieniu i na własny rachunek, jedynie podszywając się pod Spółkę. Materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że choć E.K. mogła korzystać ze sprzętu i pomieszczeń Skarżącej, to działalność polegająca na wystawianiu i sprzedaży fikcyjnych faktur była odrębna od wiążącego ją ze Skarżącą stosunku pracy, niewykonywana w imieniu ani na rzecz Spółki. Innymi słowy E.K. nie działała na polecenie Spółki w zakresie wystawiania fałszywych faktur (Spółka jej do tego nie upoważniła), lecz sama działała umyślnie poza stosunkiem pracy.

W sprawie nie może więc mieć decydującego znaczenia eksponowany przez DIAS fakt, iż wystawianie faktur było jednym z zadań E.K. i że – jak to DIAS określił – Skarżąca jej zawierzyła, dając jako kierownikowi stacji takie umocowanie.

Abstrahując od tego, że stosunek pracy jest szczególnego rodzaju stosunkiem prawnym, opartym w dużej mierze właśnie na wzajemnym zaufaniu, stwierdzić należy, iż w tym przypadku przestępcza działalność pracownicy, nie miała bezpośredniego związku z przyznanym jej na podstawie przepisów prawa pracy stanowiskiem w Spółce. Raczej stanowisko to dawało jej jedynie sposobność wykonywania tej działalności, której jednak zabraniały jej przepisy prawa pracy. Inaczej mówiąc – jak zresztą trafnie Skarżąca wywodzi w skardze – bezprawne czynności były wykonywane przy okazji pracy wykonywanej na rzecz Spółki, a nie w związku z czynnościami zleconymi przez pracodawcę.

Okoliczność ta znalazła zresztą potwierdzenie – jak słusznie zauważyła Skarżąca, a co pominęły organy podatkowe - w trzech prawomocnych wyrokach sądu karnego. W aktach sprawy zalegają mianowicie trzy wyroki Sądu Rejonowego w B. odpowiednio z: 1) [...] lutego 2016 r., [...] , 2) [..] września 2016 r., [...] , 3) [...] stycznia 2017 r., [...] . W sprawach tych E.K. oskarżona została o popełnienie czynów odpowiednio: 1) z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., 2) z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k., 3) z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Jak wynika z tych wyroków stawiane w tych sprawach zarzuty (mimo odmiennej kwalifikacji prawnej) miały podobną treść i dotyczyły wystawiania (a ściślej rzecz ujmując wystawiania i sprzedawania) nierzetelnych faktur, które ich odbiorcom miały służyć do rozliczenia podatku VAT. Czynów tych E.K. miała się dopuścić się będąc osobą uprawnioną w imieniu L. sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej) do sporządzenia i wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT. Za ich wystawienie miała otrzymywać pieniądze.

W pierwszej z tych spraw sąd karny warunkowo umorzył postępowanie karne na okres próby, zaś w dwóch pozostałych uznano ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów.

W aktach sprawy znajduje się także wyrok sądu pracy (Sąd Okręgowy w P. , [...] ), wydany w sprawie rozwiązania z E.K. umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Z lektury tego wyroku wyraźnie wynika, że w kontekście wydanych wobec E.K. wyroków karnych, nie budziło wątpliwości sądu orzekającego, iż zawarty w oświadczeniu pracodawcy zarzut ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych, polegający na wystawianiu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2016 r. faktur VAT niezgodnie z obowiązującymi przepisami na łączną kwotę przekraczającą 24 mln zł oraz że wystawione przez nią faktury VAT były niezgodne z prawem oraz nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego mieści się w dyspozycji przestępstw, za które E.K. została prawomocnie skazana. W wyroku tym czytamy również, że z ustaleń faktycznych sądu jasno wynika, że E.K. miała pełną świadomość dokonywanych przez siebie czynów, o czym świadczą prawomocne, skazujące wyroki karne. Nie można zatem twierdzić, że E.K. nie działała umyślnie, a jej działanie nie było bezprawne.

W świetle tak jednoznacznych i kategorycznych stwierdzeń sądu karnego i sądu pracy negatywnie należy ocenić zachowanie organów podatkowych, które do okoliczności tej w ogóle się nie odniosły. W swojej decyzji organ I instancji uwypuklił jedynie zawartą w wyrokach karnych wzmiankę, iż E.K. była uprawniona w imieniu Skarżącej do sporządzenia i wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT. Trudno zresztą oprzeć się wrażeniu, iż to właśnie na tej okoliczności organy podatkowe zbudowały całą swoją narrację, próbując wykazać, że zobowiązaną do zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach jest Skarżąca.

Zdecydowanie krytycznie należy też ocenić tok rozumowania DIAS, zawierający się w zdaniu, iż skoro Skarżąca dobrowolnie powierzyła wystawianie spornych faktur E.K. jako kierownikowi stacji, to musi teraz samodzielnie rozwiązać problemy z tym związane, a nie przerzucać odpowiedzialność na organy ścigania czy też podatkowe, których działania w ramach posiadanych kompetencji przyczyniły się do wykrycia pustych faktur wystawianych na bardzo dużą skalę.

Umyka DIAS (co uwypukliła w swojej opinii Rzecznik Generalna), że zwalczanie oszustw podatkowych jest przede wszystkim zadaniem państwa, a nie osoby prywatnej. Nawet ochrona wpływów podatkowych nie może prowadzić do obciążenia VAT podatnika, który nie ma nic wspólnego z oszustwem (w tym przypadku sprzedażą fikcyjnych faktur).

Co ważne (i na co zwróciła też uwagę Skarżąca) w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy ścigania dużo wcześniej niż Spółka wiedziały o nielegalnym procederze E.K. . Pierwszy wyrok karny pochodzi z lutego 2016 r., a zatem w najlepszym wypadku postępowanie przygotowawcze musiało być wszczęte co najmniej kilka miesięcy wcześniej. Tymczasem wiedzę o nieprawidłowościach Skarżąca pozyskała nie od organów ścigania, lecz od K.S. , który – jak wyjaśnił w piśmie z 28 maja 2018 r. - we wrześniu 2016 r. osobiście zaczął pracę na stacji w B. i wskutek porządków natrafił na szereg nieprawidłowości w wystawianiu faktur, o czym powiadomił audytora [...] .

Skoro zatem organy państwa wiedziały już wcześniej o przestępczym zachowaniu pracownika przedsiębiorstwa i wiedzą tą się z nim nie podzieliły, mimo że przedsiębiorstwo to taką informacją było żywotnie zainteresowane (zostało przecież przez swojego pracownika oszukane), to te same organy nie mogą teraz twierdzić, że znalezienie rozwiązania problemu wystawiania pustych faktur i handlu nimi bez wiedzy i zgody przedsiębiorstwa należy wyłącznie do tego ostatniego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanej Skarżącej przez DIAS winy w nadzorze. Sąd nie zgadza się z sugestią DIAS, że Skarżąca mogła zapobiec wystawieniu spornych faktur, skoro na stacji benzynowej znajdował się monitoring, a ponadto E.K. wystawiała sporne faktury za pomocą urządzeń znajdujących się na tej stacji.

Prawdą jest, że monitoring jest jedną z bardziej skutecznych form ochrony osób i mienia. Prawdą jest też, że dzięki niemu można łatwo wykryć i zidentyfikować sprawców przestępstwa. Można również kontrolować pracę wykonywaną przez pracowników. Trudno jednak wymagać od pracodawcy, by ten stosował monitoring totalny, gdyż tylko w ten sposób – zdaniem Sądu – Skarżąca byłaby w stanie zdemaskować nadużycia jakich dopuściła się E.K. .

Trudno też wymagać, by pracodawca na bieżąco sprawdzał dane zawarte w sprzęcie, z którego pracownik korzysta.

Co prawda podatnik nie może ślepo ufać swoim pracownikom, niemniej nie może też każdego z nich traktować jako potencjalnego przestępcę. Fakt, że normalne faktury mogły być i były wystawiane przez E.K. nie oznacza, że pracodawca powinien był przewidzieć, że jego pracownik będzie wystawiać i odsprzedawać fikcyjne faktury. Jak wskazuje się w cytowanej tu opinii Rzecznik Generalnej trudno jest osobie prywatnej (jako pracodawcy) zapobiec tego rodzaju "przestępczości zorganizowanej" ze strony pracowników i nabywców faktur.

Nic nie wskazuje na to, by już wcześniej (jeszcze przed wrześniem 2016 r.) istniały jakieś konkretne sygnały wskazujące na tworzenie fałszywych faktur. Tym bardziej, że - jak w toku całego postępowania wyjaśniała Skarżąca - faktury wystawiane przez E.K. nie były przechowywane wraz z innymi fakturami, ani ujmowane w raportach Spółki.

W tym kontekście nie można więc twierdzić, że stworzone przez Skarżącą procedury nadzorcze były niewystarczające. Przeciwnie - jak wynika z zeznań Z.R. (audytor wewnętrzny) – audyty na stacji odbywały się średnio raz na rok, w 2015 r. była dwukrotnie przeprowadzona kontrola, w tym jedna całościowa. Kontrolowano także (kontrola wyrywkowa) poprawność wystawianych faktur VAT.

Można więc śmiało stwierdzić, że Skarżąca posiadała (jak to nazwała Rzecznik Generalna) prosty wewnętrzny system zarządzania ryzykiem.

Niebagatelne znaczenie dla sprawy ma też postawa Skarżącej prezentowana po wykryciu procederu. Z akt sprawy wynika, że zaraz po tym podjęła ona takie m. in. działania jak:

- przeprowadzenie audytu na stacji paliw w B. , a w dalszej kolejności także na pozostałych stacjach należących do Skarżącej,

- złożenie do prokuratury zawiadomień (pierwsze z września 2016 r.) o podejrzeniu popełnienia przez E.K. przestępstwa wystawiania pustych faktur,

- wystawienie faktur korygujących (korekta do wartości zerowej) za okres 2012-2016,

- wprowadzenie zakazu wystawiania faktur zbiorczych na stacjach paliw,

- wprowadzenie do systemów informatycznych zmian uniemożliwiających wystawianie pustych faktur,

- wprowadzenie zaostrzonej procedury audytu dotyczącego wystawianych faktur.

Postawie Skarżącej nie można nic zarzucić. Postępowanie Skarżącej było jak najbardziej właściwe. Skarżąca zaangażowała się w wyjaśnienie sprawy - przeprowadziła własne wewnętrzne dochodzenie, zawiadomiła organy ścigania, współpracowała z organem podatkowym. Podjęła też kroki mające zapobiec podobnym sytuacjom w przyszłości (opracowała nowe lub udoskonaliła istniejące procedury).

Z tych wszystkich względów wystawienie spornych faktur nie może być – zdaniem Sądu - przypisane Skarżącej.

Poza zakresem rozważań Sądu pozostaje natomiast kwestia wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych. Innymi słowy Sąd nie zajmował się tym, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały dostatecznie wnikliwie, czy wskutek wystawienia pustych faktur Skarb Państwa został poszkodowany, tj. czy doszło do uszczuplenia jego wpływów. W świetle przyjętej przez Sąd wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i będącego jej konsekwencją stwierdzenia, że to nie Skarżąca powinna być adresatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie tego przepisu, badanie powyższej okoliczności - w tym konkretnym przypadku - jest zbędne.

Ubocznie jedynie Sąd zwraca uwagę, iż DIAS wykluczył odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., argumentując, iż to działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Policji przyczyniły się do ujawnienia procederu wystawiania pustych faktur na stancji benzynowej należącej do Skarżącej. Ponadto podmioty, na rzecz których wystawiono sporne faktury dokonały korekt deklaracji dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez właściwe dla nich organy podatkowe albo nie dokonały korekt, skutkiem czego była konieczność wydania stosownych decyzji.

Tymczasem uszło uwadze DIAS, że nawet zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konieczność przyjęcia takiej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest pochodną niesankcyjnego charakteru tych przepisów. Wprowadzenie do obrotu i odliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę faktury VAT nie stoi na przeszkodzie niezastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) – pod warunkiem, że odbiorca następnie uwzględni w rozliczeniu także fakturę korygującą, per saldo "znosząc" efekt podatkowy odliczenia podatku wykazanego w "pustej" fakturze.

Dość zauważyć, że w jednej z rozpoznanych przez TSUE spraw (sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen – wyrok z 19 września 2000 r.) jeden z podatników wprowadził pierwotne faktury do obrotu, a ich odbiorcy odliczyli z nich podatek naliczony.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że taki stan rzeczy nie wyklucza przyjęcia, że wystawca faktury całkowicie i we właściwym czasie zapobiegł uszczupleniu należności podatkowych. Po pierwsze, jak już wskazano, Trybunał akcentuje niesankcyjny charakter art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.

Po drugie, akcentuje także, że przepis ten powinien być ujmowany w sposób, który nie podważa neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Wreszcie, Trybunał wskazuje, że przepis ten powinien być rozumiany i stosowany w sposób, który nie narusza zasady proporcjonalności (por. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i in., pkt 59).

Ostatecznie więc Sąd nie zgadza się tezą organów podatkowych, iż obowiązek zapłaty podatku obciąża Skarżącą. Nie jest bowiem wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot.

Zaskarżona decyzja narusza więc przepis prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie do Skarżącej. To przesądziło też o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez jawnie błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i pominięcie kluczowych okoliczności faktycznych. Tymi samymi wadami dotknięta też jest decyzja organu I instancji.

W związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."). Sąd umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Stan sprawy nie powoduje bowiem konieczności jej ponownego rozpatrywania przez organy podatkowe, gdyż z uwagi na brak prawnej możliwości wydania decyzji wymiarowej organy podatkowe byłyby zobowiązane do umorzenia postępowania z zastosowaniem art. 208 § 1 O.p.

Umorzenie postępowania administracyjnego byłoby zasadne także wówczas gdyby hipotetycznie założyć, że do Skarżącej może mieć jednak zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i to ona odpowiada za zapłatę podatku wykazanego na spornych fakturach. Przy takim założeniu zasadny okazałby się bowiem zarzut najdalej idący, kwestionujący wymagalność zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że obie decyzje zarówno organu I, jak i II instancji wydane zostały po upływie podstawowego terminu przedawnienia, który przypadał na koniec 2018 r. (podatek za okres grudzień 2012 r. - listopad 2013 r.) oraz na koniec 2019 r. (podatek za grudzień 2013 r.). Tymczasem decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] maja 2022 r., zaś decyzja DIAS [...] lutego 2023 r. Oznacza to, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy podatkowe nie miałyby możliwości wymierzenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wydanie decyzji merytorycznej po tym terminie jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg tego terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie organ podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym wystawianiu faktur VAT w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2016 r. przez Skarżącą A. sp. z o.o., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wystosowano też do Skarżącej zawiadomienie z [...] grudnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które doręczono Skarżącej w dniu 4 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny jest niewystarczające, by móc stwierdzić, że działał także w sposób prawnie skuteczny.

Organom podatkowym umknęła bowiem jedna istotna (żeby nie powiedzieć fundamentalna) rzecz, taka mianowicie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależy od tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Musi zatem:

- istnieć podejrzenie popełnienia przestępstwa,

- to przestępstwo musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podatkowy musi zatem wykazać, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego tego podatnika i oceny należy dokonać na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (więcej na ten temat zob. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023/8/19-28).

Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono nierzetelnego wystawiania faktur VAT w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2016 r. przez Skarżącą A. sp. z o.o., tj. czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Do wszczęcia tego doszło [...] listopada 2017 r., a zatem w czasie gdy wobec E.K. wydane już zostały trzy wyroki karne za tożsame czyny.

Uprawniony jest więc wniosek, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego sprawca opisanego czynu był już wyraźnie określony i z całą pewnością w polu zainteresowania organów ścigania nie powinna być Skarżąca (jak to sugeruje treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia).

Tym samym nie można dopatrzyć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowanie, a niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą w podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

W efekcie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ, które w jego ocenie miało zawiesić bieg terminu przedawnienia nie stanowi okoliczności zawieszającej ten bieg.

Sąd w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2022 r., I SA/Gl 515/22).

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz § 3 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.