Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1499/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 28k, art. 2 pkt 25a i 26
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/19 w sprawie ze skargi D. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o.

w S., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 25a i 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez błędną interpretację skutkującą nierozgraniczeniem usług sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów (art. 2 pkt 25a u.p.t.u.) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...] (art. 2 pkt 26 u.p.t.u.), w sytuacji, gdy są to dwie oddzielne usługi, z których klucze aktywacyjne do gier [...] nie wymagają karty SlM i nie ma znaczenia dla usługobiorcy waluta doładowania, w jakim kraju zostanie użyte doładowanie (brak kosztu połączeń za minutę), gdyż w zależności od wartości doładowania usługobiorca uzyskiwał daną ilość miesięcy abonamentu;

2) art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza T. Gmbh, powoływanej dalej jako "kontrahent nr 1", oraz B. LLC, powoływanej dalej jako "kontrahent nr 2", była prowadzona na terytorium Polski, co było następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie - nieprzesłuchania R. R. i R. G.;

3) art. 28k u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania, pomimo, iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach jakie świadczyli kontrahenci skarżącej, który z uwagi na zakładaną przez sąd konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, ze obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na skarżącej;

4) art. 132 u.p.t.u. w zw. z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) ,,Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" powoływanej dalej jako "dyrektywa", poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy kontrahent nr 1 oraz kontrahent nr 2 złożyli lub mieli obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT;

5) art. 132 u.p.t.u. oraz rozdziału 6 dyrektywy, poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne kontrahent nr 1 oraz kontrahent nr 2 miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez skarżącą należy określić według miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do wadliwego uznania, iż wnioskowane przez skarżącą poszerzenie materiału dowodowego nie przyczyniłoby się do innej oceny okoliczności wskazanych w aktach sprawy, co skutkowało uznaniem za prawidłową wadliwiej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na:

- nieprzesłuchanie R. R.,

- nieprzesłuchanie R. G.,

- zaniechanie ustalenia w jakim zakresie kontrahent nr 1 prowadził działalność gospodarczą na terenie [...];

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż kontrahent nr 1 oraz kontrahent nr 2 posiadali jedynie formalną siedzibę, a ich działalność prowadzona była na terytorium Polski;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia kontrahentowi nr 1 oraz kontrahentowi nr 2 infrastruktury technicznej oraz personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (skarżąca) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier [...] były sprzedawane na terenie Polski, bowiem ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie skargi skarżącej poczynione przez sąd pierwszej instancji poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska i wskazują na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie

od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W niniejszym postępowaniu organy dokonały ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała dostawy świadczonych przez siebie usług (sprzedaży kodów EDJ oraz kodów do gier [...]), jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium RP stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ocenie organów, mimo że kontrahent nr 1 oraz kontrahent nr 2 posiadali siedzibę odpowiednio w [...] i [...] to ich działalność była skoncentrowana na terytorium Polski. To twierdzenie oparto na następujących okolicznościach:

- usługi, które kontrahenci nabywali od skarżącej, w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier, były sprzedawane na terenie Polski, bowiem ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski,

- sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej, poprzez polskojęzyczne strony internetowe, a płatności od konsumentów tych usług na rzecz zagranicznych kontrahentów były realizowane poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi,

- płatności kontrahentów na rzecz skarżącej realizowane były z rachunków prowadzonych przez polski bank.

W skardze kasacyjnej skarżąca odniosła się przede wszystkim do braku przesłuchania przez organ wnioskowanych świadków, koncentrując się zwłaszcza na braku przesłuchania świadka przebywającego w [...]. W skardze kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 188 O.p., a tylko w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny mógłby zbadać ewentualne naruszenie w tym zakresie.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej skarżąca zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że działalność kontrahenta nr 1 oraz kontrahenta nr 2 skoncentrowana była na terytorium Polski. Przede wszystkim skarżąca wskazała na możliwość doładowania telefonów poza terytorium Polski. Jednak kluczowe w tym zakresie było poczynienie przez organ ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że konta doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi przez skarżącą na rzecz kontrahentów były zarejestrowane na abonentów będących obywatelami Polski, posiadającymi adres rejestracyjny/korespondencyjny w Polsce. Dodatkowo doładowania dotyczyły polskich kart SIM, sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, a płatności realizowane były poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi.

Zatem trafny był wniosek organów, iż oferta kontrahentów nie była skierowana do obywateli polskich zamieszkujących za granicą na emigracji, tylko do mieszkańców Polski posiadających polską kartę SIM, którzy sporadycznie, podczas wizyty w krajach Unii Europejskiej korzystali z ww. kodów w ramach usługi roamingowej.

Skarżąca, kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła.

Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Przede wszystkim ich ocena musi być dokonana przez pryzmat poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i skutecznie niepodważonych w skardze kasacyjnej złożonej przez skarżącą. Z tych ustaleń faktycznych wynika, że kontrahent nr 1 oraz kontrahent nr 2 posiadali w [...] oraz [...] jedynie formalne siedziby, a ich faktyczna działalność prowadzona była na terytorium Polski. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej spółek nie wymagał posiadania zaplecza personalno-technicznego w klasycznym znaczeniu, tego rodzaju usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptop, dostęp do internetu). Podmioty te wykazywały aktywność gospodarczą w Polsce, gdzie działały za pośrednictwem wybranych stron (portali) internetowych oraz banków.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty zmierzające do zakwestionowania oceny prawnej, poczynionej przez organy podatkowe, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że miejscem świadczenia usług pomiędzy skarżącą a kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2 jest terytorium Polski. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje, iż zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Na podstawie jednak art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odniesienie się do stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej jest możliwe w sytuacji, gdy ustalając miejsce opodatkowania usług wykorzystanie kryterium miejsca siedziby podatnika nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014r. w sprawie C-605/12 [...].; LEX nr 1515428, www.eur-lex.europa.eu, PP 2014/12/56). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jednocześnie zgodnie z pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Mając powyższe na względzie, w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych, że kontrahenci byli jedynie formalnie zarejestrowani za granicą, zaś ich działalność faktycznie prowadzona była na terytorium Polski, zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znajduje zastosowania reguła określona w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. a zatem świadczone przez skarżącą usługi powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 28k u.p.t.u. wskazać należy, że jest on bezzasadny z podstawowej przyczyny, że powołany przepis dotyczy świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 2, a w niniejszej sprawie skarżąca nie zakwestionowała przypisania kontrahentom przymiotu podatnika. Niezasadny jest wobec tego również zarzut naruszenia art. 132 u.p.t.u., który w swojej treści odwołuje się do art. 28k u.p.t.u. i do świadczenia usług na rzecz osób nie będących podatnikami.

Wreszcie w ostatniej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 25a i 26 u.p.t.u. poprzez brak rozgraniczenia usług sprzedaży elektronicznych jednostek doładowania telefonów oraz kodów aktywacyjnych do gier. Istotną przy tym kwestią jest to, czy poczynienie takiego rozróżnienia przy jednoczesnym braku skutecznego podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, mogłoby prowadzić do konieczności zastosowania przy określaniu miejsca świadczenia usług, innego przepisu niż art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca na taką okoliczność jednak nie wskazała.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi organu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA