Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 14m § 1 i 3, . z art. 14b § 3, art. 14k § 1 O.p
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 547/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 547/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 23 stycznia 2020 r. określającą Spółce kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2018 r. o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. oraz odmawiającą Spółce określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).

NUS w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Stronie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymania nieodpłatnych wartości niematerialnych w postaci znaku towarowego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą z uwagi na uregulowania art. 86 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż podatek należny związany z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi podatku naliczonego u odbiorcy nieodpłatnego świadczenia usług. Organ stwierdził przy tym, że nieodpłatne świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., a w takim przypadku nie ma możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie można obniżyć podatek należny. Zdaniem NUS w konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0114-KDPIP1-3.4012.251.2018.1.MT otrzymana przez Spółkę (zmieniona z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 29 maja 2019 r. nr DPP8.8101.18.2019.IDG), nie będzie miała w sprawie waloru ochronnego i nie może wywoływać określonych we wniosku o wydanie interpretacji skutków prawnych, gdyż okoliczności sprawy mogą świadczyć o zatajaniu przez Stronę stanu faktycznego w celu otrzymania korzystnej interpretacji podatkowej, pozwalającej na dokonanie tzw. "optymalizacji podatkowej" przy wykorzystaniu znaku towarowego znacznej wartości, obracanego pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na gruncie u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.. Podkreślił także, że pogląd ten potwierdzony został w związku z dokonaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zmiany w wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. DIAS wskazał również, że w świetle przywołanych regulacji u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie na gruncie tej ustawy, nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, o której mowa w art. 106b u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji nie ma zatem możliwości uzyskania dokumentu, z którego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., będzie wynikała kwota podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Tym samym organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy, w którym Strona otrzymała nieodpłatnie wartości niematerialne i prawne w postaci znaku towarowego, w świetle obowiązujących przepisów, nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku wykazanego w wystawionych niezgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami faktur VAT.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0114-KDPIP1-3.4012.251.2018.1.MT otrzymana przez Spółkę nie może mieć w sprawie waloru ochronnego, ponieważ stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku różni się od stanu ustalonego przez organ. DIAS stwierdził, że Strona w sposób bardzo ogólny przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem, nie ujawniając istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, tym samym pomijając okoliczności, mające wpływ na zobrazowanie rzeczywistego charakteru transakcji, związanych z nabyciem znaku towarowego, a także rzeczywiste korzyści podatkowe, jakie de facto w skutek ukształtowania schematu transakcyjnego, zostały osiągnięte przez nią jak i inne podmioty z grupy P.

DIAS podzielił stanowisko wskazane w skarżonej decyzji, że niezgodności powyższe polegały w szczególności na:

- bardzo ogólnym zobrazowaniu przez Stronę stanu faktycznego przy jednoczesnym nieujawnieniu istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, o których nie miał wiedzy organ wydający interpretację,

- nieujawnieniu we wniosku całego łańcucha podmiotów, które obracały znakiem towarowym, pomimo iż wszystkie te podmioty były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo,

- braku ujawnienia pełnego obrazu całego schematu transakcji, co uniemożliwiało organowi wydającemu interpretację zweryfikowanie celu i charakteru tych czynności oraz zidentyfikowanie potencjalnych zagrożeń co do nieprawidłowości, które mogą wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu znakiem towarowym (niewskazanych przez Stronę),

- niewskazaniu przez Stronę wartości rynkowej i rodzaju obracanych wartości niematerialnych i prawnych.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu organ słusznie rozstrzygnął, że opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez spółkę jawną na rzecz Skarżącej wartości niematerialnych i prawnych nie powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury. Tym samym, mimo że czynność polegająca na przeniesieniu na Skarżącą wartości niematerialnych i prawnych, będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to przekazujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność. Brak zatem było podstaw do wystawienia na Skarżącą faktury z wykazanym podatkiem VAT, a ta okoliczność wykluczała możliwość zrealizowania prawa do odliczenia przez Skarżącą. W konsekwencji Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za niezasadne.

Mimo, iż zaskarżona decyzja była prawidłowa pod względem zastosowania prawa materialnego, to zdaniem Sądu – wbrew stanowisku organów podatkowych – Spółce przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., do której się zastosowała odliczając podatek naliczony ze spornej faktury. Zdaniem Sądu chybionymi są wywody organu jakoby Spółka zataiła we wniosku o interpretację indywidualną istotne elementy stanu faktycznego wskazujące na optymalizację podatkową i uzyskiwanie nieopisanych we wniosku o interpretację korzyści podatkowych. Zmieniając interpretację indywidualną Szef KAS nie podnosił kwestii nadużycia prawa po stronie Spółki.

Nie jest sporne, zdaniem Sądu, że treść wydanej interpretacji indywidualnej miała wpływ na rozliczenie podatku przez Spółkę. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zastosowała się do treści otrzymanej interpretacji. Zmiana interpretacji indywidualnej nastąpiła 29 maja 2019 r., a więc już po rozliczeniu podatku przez Spółkę za sierpień 2018 r. Zdaniem Sądu, żadna z okoliczności wskazanych przez DIAS w decyzji nie musiała być opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację, gdyż nie mają one żadnego wpływu na interpretację tych przepisów u.p.t.u., o którą wnosiła Spółka, jak i na ocenę mocy ochronnej z niej wynikającej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni konkretnych przepisów prawa materialnego, o dokonanie których Spółka wnosiła i których dokonał Dyrektor KIS, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Rdzeniem wniosku było prawo od odliczenia podatku z faktury będącej skutkiem nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Sądu niniejsza sprawa jest wręcz modelowym przykładem zastosowania ochrony interpretacyjnej. Dyrektor KIS mając zasób wiedzy niezbędnej do wydania interpretacji wydał interpretację indywidualną korzystną dla podatnika, błędnie aprobując wystawienie faktury z VAT w realizacji nieodpłatnego świadczenia. Podatnik zastosował się do interpretacji. Następnie organ nadzoru zmienił wydaną interpretację uznając ją za błędną. Sąd zwrócił uwagę, że przede wszystkim dla takich sytuacji w Ordynacji podatkowej stworzono system ochrony zastosowania się do interpretacji indywidualnych. System ten zakłada, że w działalności Dyrektora KIS może zdarzyć się błąd interpretacyjny, ale skutków tego błędu nie można przerzucić na podatnika, jeżeli zastosował się do interpretacji. Sądowi pierwszej instancji z urzędu wiadomym było, że skarga na zmianę interpretacji przez Szefa KAS została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19 (nieprawomocny). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej instancji uznał ten wyrok za trafny. Sama zasadność i dopuszczalność zmiany interpretacji nie może jednak wpływać na ocenę mocy ochronnej z tytułu uprzedniego zastosowania się Spółki do treści wydanej w jej sprawie interpretacji.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił zarzuty naruszenia w skarżonej decyzji art. 121 § 1 O.p, oraz art. 14b § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 i art. 14p O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której się zastosowała przed zmianą interpretacji, a w konsekwencji, która dawała Spółce moc ochronną. Zdaniem Sądu odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę było bezpośrednim skutkiem błędu w interpretacji prawa podatkowego. Sporna transakcja odbyła się jednak transparentnie dla organów podatkowych. Kontrahenci złożyli deklaracje podatkowe i ujawniono w nich sporne transakcje. Podatek należny został zapłacony. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby twierdzić, że Spółka dokonała oszustwa lub nadużycia na gruncie VAT. Tym bardziej, że sposób rozliczenia podatku był aprobowany w interpretacji indywidualnej. Wskazano w niej, że przeniesienie prawa do wartości niematerialnej i prawnej w drodze likwidacji spółki jawnej powinno być dokumentowane fakturą i generuje po stronie nabywającego, prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego.

Niezależnie od zasadności zarzutów co do istnienia ochrony interpretacyjnej Spółki, zasadny był również zdaniem Sądu zarzut dotyczący wykładni i zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Sądu, nawet gdyby Spółka nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej to, z uwagi na specyfikę błędu oraz towarzyszące mu okoliczności (rozliczenie podatku należnego) i tak nie było przesłanek do ustalania jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14k § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie

3. art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdyby Sąd uznał przedmiotowy przepis za normę prawa materialnego,

4. art. 14p O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

5. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów organ powtórzył zasadniczo swoją argumentację zawartą w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji.

Podniósł zatem, że Strona we wniosku o interpretację w sposób bardzo ogólny przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem, nie ujawniając istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym; niezgodności polegały w szczególności na:

- bardzo ogólnym zobrazowaniu przez Stronę stanu faktycznego przy jednoczesnym nieujawnieniu istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, o których nie miał wiedzy organ wydający interpretację (okoliczności te przedstawiono poniżej),

- nieujawnieniu we wniosku całego łańcucha podmiotów, które obracały znakiem towarowym, pomimo iż wszystkie te podmioty były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo,

- braku ujawnienia pełnego obrazu całego schematu transakcji, co uniemożliwiało organowi wydającemu interpretację zweryfikowanie celu i charakteru tych czynności oraz zidentyfikowanie potencjalnych zagrożeń co do nieprawidłowości, które mogą wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu znakiem towarowym (niewskazanych przez Stronę),

- niewskazaniu przez Stronę wartości rynkowej i rodzaju obracanych wartości niematerialnych i prawnych,

- pominięciu, że znak towarowy został wytworzony przez podmiot, który ostatecznie po dokonaniu szeregu transakcji stał się ponownie właścicielem tego znaku i tym samym mógł odliczyć podatek naliczony związany z wytworzeniem tego znaku oraz następnie w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tego znaku towarowego,

- pominięciu odliczenia przez Spółkę V. sp. z o.o. [...] podatku naliczonego w wysokości 9.197.164,56 zł od wartości znaku towarowego wycenionej przez biegłego rewidenta, tj. od kwoty 39.987.672,00 zł, w zamian za objęcie udziałów o wartości nominalnej 20.000 zł.

Powyższe okoliczności miały zaś zdaniem organu istotne znaczenie dla ustalenia, że w schemacie transakcyjnym dotyczącym przedmiotu obrotu znakiem towarowym, doszło do nieprawidłowości w odliczeniu podatku ponad wartość nominalną akcji.

Wszystko to wskazuje zdanie organu, że nie został przez Stronę dopełniony obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, w wyniku czego przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego.

3.2. Powyższa argumentacja organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że skoro przedmiotowy wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni konkretnych przepisów prawa materialnego, o dokonanie których Spółka wnosiła i których dokonał Dyrektor KIS, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczym zagadnieniem tego wniosku było prawo od odliczenia podatku z faktury będącej skutkiem nieodpłatnego świadczenia.

Spółka we wniosku o interpretację sfomułowała bowiem pytania:

1. Czy wydanie z tytułu likwidacji (rozwiązania) sp.j. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktury VAT od sp.j. z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1?

3. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku wydania na rzecz Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych w ramach likwidacji (rozwiązania) sp.j.?

4. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na wystawionej przez sp.j. fakturze VAT z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Spółki w przypadku pytania pierwszego, czynność przekazania wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) sp.j. wypełnia przesłanki nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w efekcie czego przekazanie wartości niematerialnych i prawnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii pytania drugiego Spółka stwierdziła, że skoro czynność nieodpłatnego przekazania wartości niematerialnych i prawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., sp. j. będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z przepisami art. 106a oraz 106b u.p.t.u.

Odnośnie pytania trzeciego Spółka wyraziła pogląd, że w przypadku przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) sp. j., podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być cena nabycia tych wartości niematerialnych i prawnych przez sp.j.

W przedmiocie natomiast pytania czwartego Spółka stwierdziła, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych w kwocie nie wyższej niż wynikającej z obliczonej podstawy opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u. stanowiącej sumę kosztów nabycia przez sp.j. wartości niematerialnych i prawnych.

3.3. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0114-KDPIP1-3.4012.251.2018.1.MT otrzymanej przez Spółkę, zgodził się z jej odpowiedziami, uznając je za prawidłowe. Przede wszystkim stwierdził, że skoro "czynność nieodpłatnego przekazania wartości niematerialnych i prawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług Spółka jawna będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności poprzez wystawienie faktury".

Uznał także, że "podstawą opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, będzie kwota wydatków poniesiona przez Spółkę jawną w związku z nabyciem tych wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem kosztów jakie towarzyszyć będą ww. przekazaniu, np. kosztów usług doradczych, notarialnych".

W konsekwencji potwierdził też stanowisko Spółki, że "w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte przez niego wartości niematerialne i prawne będą służyły - jak wskazał Wnioskodawca - w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług".

3.4. Prawidłowo w tej sytuacji stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Strona nie musiała przedstawiać okoliczności, na które wskazał organ w skarżonej decyzji (oraz w skardze kasacyjnej), gdyż nie są one w jakimkolwiek zakresie istotne dla dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, o dokonanie których Spółka wnosiła, i których dokonał Dyrektor KIS. Okoliczność, że znak towarowy został historycznie wytworzony przez Spółkę oraz, że Strona miała możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem znaku towarowego jest, w świetle zinterpretowanych (w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej) przepisów, irrelewantny dla oceny konsekwencji podatkowych przeprowadzonej transakcji.

Sąd trafnie przy tym podniósł, że Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku o interpretację na fakt, że spółka jawna – wystawca spornych faktur, jest podmiotem powiązanym ze Stroną (tj. Strona jest jej wspólnikiem), a także, że nabyła ona znak towarowy od innego podmiotu z grupy. Ponadto Spółka we wniosku o interpretację nie ukrywała kluczowego dla wyniku sprawy elementu, planowej nieodpłatności świadczenia wskazując, że: "Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca otrzyma wartości niematerialne i prawne, które były dotychczas własnością Sp. j. w zamian Sp. j. nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia. Przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych nastąpi więc nieodpłatnie. Jednocześnie przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w wyniku likwidacji (rozwiązania) Sp. j., w związku z czym nie można uznać, że przekazanie to związane będzie z działalnością gospodarczą Sp. j. (...).".

3.5. W pełni zaakceptować także należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny popełnił błąd uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w kwestii wystawiania spornej faktury i odliczania z niej podatku naliczonego, w sytuacji gdy - bez względu na to jak długa i skomplikowana byłaby historia znaku towarowego oraz ile opisu tej historii podano we wniosku - prawidłowo interpretując przepisy należało w interpretacji indywidualnej wykazać, że z tytułu przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych nie może być na Spółkę wystawiona faktura z podatkiem VAT, co determinuje brak jej prawa do odliczenia. Ten błąd interpretacyjny Dyrektora KIS naprawił Szef KAS wydając interpretację zmieniającą, do czego – jak słusznie także zauważył Sąd pierwszej instancji - nie była mu potrzebna wiedza na temat okoliczności, które to zdaniem DIAS powinny być ujęte we wniosku o interpretację, ale ich we wniosku nie opisano. Szef KAS nie miał bowiem problemu, aby bez tych informacji dokonać zmiany interpretacji, tak aby odpowiadała ona prawu.

3.6. W pełni zatem trafnie także Sąd pierwszej instancji podsumował, że przywołana przez organ historia przebiegu transakcji poprzedzających sporne transakcje jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, w kontekście przepisów prawa materialnego, które organ przyjął za podstawę swojej decyzji, gdyż bez względu na to jak kształtowała się historia wytwarzania i obrotu znakiem towarowym to na jej końcu występuje nieodpłatne przekazanie, co determinuje brak faktury z podatkiem VAT i brak prawa do odliczenia. Okoliczności te nie były zatem potrzebne do prawidłowego stwierdzenia, że spółka jawna nie była uprawniona do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem z tytułu nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy znaku towarowego (wartości niematerialnej i prawnej), w konsekwencji czego Spółka nie mogła tego podatku odliczyć. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego przekazania podatnikowi wartości niematerialnej i prawnej przez innego podatnika, podmiot otrzymujący tę wartość nie ponosi ciężaru VAT, który ma odprowadzić z tego tytułu do budżetu podmiot przekazujący, co dodatkowo wskazuje na brak możliwości odliczenia podatku przez otrzymującego, którą to okoliczność również powinien uwzględnić organ interpretujący.

3.7. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 i § 3 O.p., art. 14p O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 191 O.p., kwestionujące zajęte w tej sprawie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji co do ochrony Strony wynikającej z zastosowania się przez nią do interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r., a tym samym naruszeniu przez organy podatkowe w tej sprawie ww. przepisów, uznać należy za całkowicie chybione.

3.8. Za bezprzedmiotowe uznać należy w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skoro w okolicznościach tej sprawy, przepis ten nie mógł znaleźć w ogóle zastosowania.

3.9. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA