Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2884/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 pkt 1 lit a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi L.A. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] ; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz L.A. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 listopada 2018 r. L. A. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości Fabryki Maszyn O. S.A. (dalej "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres: kwiecień 2012 r. w kwocie głównej 8 949 zł, w odsetkach 4 723 zł; maj 2012 r. w kwocie głównej 8 677 zł, w odsetkach 4 476 zł i czerwiec 2012 r. w kwocie głównej 7 964 zł, w odsetkach 4 013 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

Ponadto, organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2012 r.

1.2. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zaskarżonym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczności tam wskazane, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie.

Skarżący wobec decyzji zarzucił naruszenie art. 116 i art. 108 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, a także poprzez orzeczenie o bezwzględnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy zgodnie z przywołanym przepisem odpowiedzialność ta może być wyłącznie solidarna. Zarzucono też naruszenie przepisów procesowych O.p. i Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" - poprzez błędne zastosowanie, art. 11 i 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania, a także art. 56 § 1 pkt 3 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 O.p.

1.3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki, w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształconej później w zaległość.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie pełnego odpisu KRS Fabryki Maszyn O. Spółka z o. o. oraz KRS Fabryki Maszyn O. S.A, Uchwały Rady Nadzorczej z 4 kwietnia 2012 r., pisma z 31 lipca 2012 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w okresie od 4 kwietnia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON. Spółka złożyła deklaracje za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. natomiast nie dokonała należnych wpłat. Zobowiązania za marzec 2012 r. powstały w okresie, w którym Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu.

Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z [...] marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że przeprowadził szereg czynności, które wykazały, że wprawdzie Spółka posiada nieruchomości w użytkowaniu wieczystym, jednak wartość zaległości zabezpieczonych hipoteką wobec innych wierzycieli przekracza wartość obciążonych nieruchomości, co czyni egzekucję bezskuteczną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Spółki został złożony [...] listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Następnie postanowieniem z [...] października 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe w związku z brakiem majątku, którego zbycie doprowadziłoby do pozyskania środków na dalsze prowadzenie postępowania.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut Strony, iż nie może odpowiadać za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim terminie, biorąc bowiem pod uwagę art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu, jest nim termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Zobowiązanie za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. nie zostało zapłacone, a następnie zostało zgłoszone jako wierzytelność pismem z 6 marca 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON zostało zapoczątkowane przez Spółkę już w 2007 r. tj. jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego i było kontynuowane w okresie sprawowania tej funkcji. Jak bowiem wynika z załączonego do zgłoszenia wierzytelności przez PFRON z 6 marca 2013 r. zestawienia wpłat deklarowanych i dokonanych Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec PFRON. Zobowiązania za okres od października 2007 r. do listopada 2007 r. zostały objęte decyzjami Prezesa Zarządu PFRON z 30 września 2008 r. oraz z 7 grudnia 2012 r. rozkładającymi zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON na raty. Z zestawienia dołączonego do zgłoszenia wierzytelności wynika, że Spółka nie była w stanie terminowo dokonywać wpłat na PFRON.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] grudnia 2017 r. pierwszym wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego było zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 r., którego termin wymagalności przypadał na dzień 20 kwietnia 2012 r. Skoro Spółka nie wywiązywała się z obowiązku ponoszenia obowiązkowych wpłat na PFRON to należy przyjąć, że już w tym momencie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma również podstaw do uwzględnienia wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Organ wyjaśnił, że prowadzone postępowanie miało na celu ustalenie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zobowiązania Spółki w oparciu o przesłanki określone w art. 116 O.p. Sytuacja majątkowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu, nie ma znaczenia w sprawie, a przekonanie Strony o braku winy w niewywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązku podatkowego nie stanowi przesłanki do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 O.p.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został należycie zgromadzony i oceniony, a zarzuty Strony podnoszone w odwołaniu są bezzasadne. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka była zobowiązania do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których nie wywiązywała się. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, a zatem ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący natomiast nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op. W trakcie postępowania Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego.

Odnosząc się do argumentu Strony, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało w okresie, kiedy Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów ani kuratora w związku ze śmiercią w październiku 2016 r. R. W. prezesa zarządu Fabryki O., organ odwoławczy wyjaśnił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym wg stanu na dzień 25 września 2018 r. R. W. nadal widnieje jako prezes zarządu Spółki, w związku z czym, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie dopełnił należytej staranności w prowadzonym postępowaniu. Organ podkreślił, że postępowanie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu wpłat na PFRON za okres, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w związku z czym zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mają wpływu na prowadzone postępowanie z zakresu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. PFRON nie został zaspokojony w trakcie trwającego postępowania upadłościowego, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 O.p. poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, a także poprzez orzeczenie o bezwzględnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy zgodnie z przywołanym przepisem odpowiedzialność ta może być wyłącznie solidarna,

2. art. 108 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię,

3. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

4. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

5. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

6. art., 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne zastosowanie,

7. art. 11 i 21 ustęp 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania,

8. art. 56 § 1 punkt 3 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, w których Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów ani kuratora, a to w związku ze śmiercią w październiku 2016 roku R. W. - prezesa zarządu Fabryki Maszyn O., co skutkować winno w myśl przepisów kodeksu postępowania administracyjnego uznaniem orzeczeń zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym za nieważne;

9. art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a., art. 89 § 2 K.p.a. oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie,

10. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

a) spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki;

b) istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki już w czasie niewywiązywania się z obowiązku ponoszenia obowiązkowych wpłat na PFRON za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r.;

c) Skarżący ponosi odpowiedzialność, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w stosunku do Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie i że ta ostatnia okoliczność w ogóle zaistniała;

d) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie;

e) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w stosunku do Spółki w okresie wystąpienia zaległości spółki w płaceniu składek na PFRON nastąpiło z winy Skarżącego;

f) Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części lub całości;

g) egzekucja z majątku Spółki jest w całości lub w części bezskuteczna;

h) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony z powodu braku środków pozwalających na prowadzenie postępowania upadłościowego;

i) po umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki jej wierzyciele niezabezpieczeni w jakikolwiek sposób na majątku dłużnej spółki prowadzili bezskutecznie egzekucje z majątku Spółki;

j) Spółka miała organy umocowane do działania w jej imieniu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

2.2. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego dokonał rekapitulacji powyższych zarzutów, a wskazał dodatkowo na:

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ II instancji przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki,

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do podmiotu nieposiadającego organów uprawnionych do reprezentacji lub kuratora,

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie rzeczywistej próby wyceny majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz czy wykazano przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sporne jest, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w sprawie.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Skarżący wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2012 r. został złożony we właściwym czasie, a w okresie jego zarządzania Spółką (do końca lipca 2012 r.) nie było konieczne wnioskowanie o upadłość. Mimo, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań to stan faktyczny sprawy wskazuje, że w czasie zarządzania nią przez Skarżącego nie znajdowała się w stanie trwałej niewypłacalności. Kwestia późniejszej degradacji szans na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym (zmiana upadłości z układowej na likwidacyjną, a następnie umorzenie postępowania z powodu niewystarczającego majątku) nie pozwala uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości - w dacie jego złożenia - był spóźniony.

Chybione są natomiast zarzuty podważające ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

6.5. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

8. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do grupy zarzutów negujących ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie rację należy przyznać organowi.

Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowienie z [...] marca 2017 r.). Jak wynika z ustaleń organów, postępowanie egzekucyjne umorzył także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. (postanowienie z [...] września 2016 r.). Jeszcze wcześniej, postanowieniem z [...] października 2013 r. postępowanie upadłościowe umorzył Sąd Rejonowy w K. Trzy organy władzy publicznej, właściwe w swoim zakresie do ujawnienia majątku Spółki oraz zaspokojenia z tego majątku zobowiązań wierzycieli doszły więc do spójnej konkluzji, która przekłada się na treść art. 116 § 1 O.p. dając organowi podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Podkreślić należy jednak, że ujawniono w Spółce istnienie majątku nieruchomego i ruchomego, który jest jednak obciążony prawami rzeczowymi konkretnych wierzycieli. Oczywistym jest więc, że poszczególni wierzyciele rzeczowi mogą dochodzić swoich praw poprzez egzekucję z obciążonych rzeczy. Nie oznacza to jednak, że Prezes PFRON także zyskuje przez to możliwości zaspokojenia swoich zobowiązań za kwiecień-czerwiec 2012 r. Art. 116 § 1 O.p. wymaga od organu stwierdzenia, że bezskuteczną okazała się egzekucja tych konkretnych zaległości wobec PFRON, tj. że nie ma szans na zaspokojenie tych zaległości z majątku Spółki. Zadaniem organu nie jest jednak wykazywanie, że żadne wierzytelności wobec Spółki nie mogą zostać już zaspokojone. Oczywistym jest, że mogą istnieć wierzytelności, które chociażby przez zabezpieczenie rzeczowe nadal, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego, są możliwe do wyegzekwowania. Nie dotyczy to jednak zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Sąd stwierdza, że organ wywiązał się z zadania wyznaczonego treścią art. 116 § 1 O.p., stwierdzając bezskuteczność egzekucji i miał oparcie do takiego stwierdzenia we wskazanych postanowieniach organów egzekucyjnych oraz postanowieniu sądu upadłościowego.

8.2. Skarżący zarzuca, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie egzekucyjne wymaga eliminacji z obrotu prawnego z tego względu, że Spółka w czasie jego wydawania nie miała organów uprawnionych do jej reprezentacji (prezes zmarł w październiku 2016 r.). Poza granicami niniejszej sprawy leży ocena legalności tego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Niezależnie od tego, postępowanie egzekucyjne umorzył też Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. (postanowienie z [...] września 2016 r.), a wcześniej, postanowieniem z [...] października 2013 r. postępowanie upadłościowe umorzył Sąd Rejonowy w K.. Zaskarżona decyzja przekonująco wykazuje bezskuteczność egzekucji, nawet gdyby w odrębnym postępowaniu doszło do wzruszenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący nie jest w stanie wykazać, że skierowanie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne do Spółki po śmierci jej prezesa mogło w jakikolwiek sposób zaprzeczyć bezskutecznym wynikom środków egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Takie postępowanie egzekucyjne było prowadzone i nie dało efektów. Nawet gdyby, po stwierdzeniu w odrębnym postępowaniu, okazało się postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest wadliwe, nie zmienia to prawidłowości ustalenia bezskuteczności egzekucji w badanym postępowaniu.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Tym bardziej zatem wydanie takiego postanowienia, ale skierowanie go do osoby prawnej pozbawionej zarządu nie może mieć wpływu na odpowiedzialność członka zarządu.

To właśnie bezskuteczność środków egzekucyjnych była powodem umorzenia postępowania, a te czynności co do zasady podejmowane były jeszcze za życia prezesa Spółki, na co wskazują ustalenia organu pierwszej instancji opisane na stronie 7 decyzji.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 O.p. nie mogą okazać się skuteczne w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji. Organ prawidłowo wywiązał się z zadania wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

8.3. Skarżący zarzuca organowi, że nie wykorzystał przekazanych organowi informacji o mieniu jakie Spółka posiada i działaniach innych wierzycieli podejmowanych już po umorzeniu postępowania upadłościowego zmierzających do prowadzenia egzekucji.

Wyjaśnić należy, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu skargi należy wskazać, że wiedzę o mieniu Spółki organ posiadał już wcześniej. Wedle ustaleń organu wskazane przez Skarżącego składniki majątkowe są obciążone na rzeczy innych wierzycieli. Stan majątkowy Spółki był też badany przez organ egzekucyjny. Skarżący polemizuje z organem nie przedkładając jednak żadnych przekonujących argumentów i dowodów wskazujących, że pewne zasoby majątkowe Spółki zostały przeoczone w toku postępowania egzekucyjnego lub ustanowione zabezpieczenia rzeczowe są bezskuteczne.

8.4. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania. Zdaniem Sądu, w obszarze bezskuteczności egzekucji postępowanie dowodowe spełniało wymogi wyznaczone przepisami O.p., w szczególności wynikające z tych przepisów, których naruszenie podnosi się w skardze.

9. Zarzut naruszenia art. 48 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej jest niezasadny. Organ prawidłowo ustalił termin płatności należności objętych zaskarżoną decyzją. Termin ten przypadał w okresie zarządzania Spółką przez Skarżącego.

10. Nie jest sporne, że w sentencji decyzji orzekającej odpowiedzialność nie wskazano, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. ma uzasadnione podstawy, jednak nie jest to wystarczające do uchylenia decyzji wydanych w tej sprawie. Naruszenie wskazanego przepisu nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Uchybienie ma charakter formalny. Nie ujęcie w sentencji decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności w żadnej mierze nie może przekreślić charakteru tej odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Solidarność odpowiedzialności z podatnikiem (Spółką) wynika wprost z przepisów prawa i orzeczenie organu nie może jej modyfikować lub wyłączać. Nie można więc zgodzić się z Skarżącym, że jego odpowiedzialność ma charakter osobisty, bezwzględny z wyłączeniem odpowiedzialności Spółki. Taki pogląd m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2018 r., I FSK 2051/16 i z 7 września 2018 r., I FSK 1469/16.

11. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 oraz art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.") Sąd stwierdza, że w skarżonej decyzji szczegółowo omówił kwestie przesłanek wynikających z w/w przepisów. Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy organy analizowały materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.

Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

11.2. Skarżący nie ma więc racji zarzucając organom brak badania sytuacji finansowej Spółki, płynności finansowej oraz całego kontekstu organizacyjno-finansowego Spółki w czasie jej zarządzania przez Skarżącego. Organ nie twierdzi, że sytuacja finansowa Spółki w czasie zarządzania nią przez Skarżącego była ogólnie zła lub majątek nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Organ wywodzi, że nawet podmiot dysponujący majątkiem będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zbędna staje się wycena majątku Spółki.

Zarzut naruszenia art. 11 P.u.n. jest więc niezasadny. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Nie było potrzeby prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego celem wykazania przesłanki upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Do wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały. Zaś o tym, czy wynik tego badania jest zgodny z prawem Sąd wypowiada się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Strona podnosi też zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Na wstępnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie miała Ordynacja podatkowa, a nie K.p.a. Nie mniej jednak, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, a więc rozpoznał zarzuty adresowane do przepisów K.p.a. odnosząc je do analogicznych regulacji O.p. Tak samo niezasadne są zarzuty naruszenia co do tej grupy przepisów; nie było podstaw do prowadzenia rozprawy administracyjnej, do czego zmierza zarzut naruszenia art. 89 § 2 K.p.a. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane w art. 210 O.p., w tym w § 4 tego artykułu, którego odpowiednikiem jest wskazywany w skardze art. 107 § 3 K.p.a. Dowodzenie zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań nie wymaga powoływania biegłego.

12. 1. Mimo niezasadności wyżej badanych zarzutów decyzje wydane w tej sprawie należy uchylić. Organ podatkowy wadliwie ocenił, że w sprawie nie zaistniała negatywna przesłanka tej odpowiedzialności, tj. że członek zarządu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (lub postępowanie restrukturyzacyjne). Bez wątpienia doszło do sytuacji, w której Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań. Stan faktyczny sprawy wskazuje jednak, że nie można tej sytuacji przypisać charakteru trwałej niewypłacalności, istniejącej w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego w okresie czterech miesięcy (kwiecień- lipiec 2012 r.). Zebrane dowody wskazują, że stan trwałej niewypłacalności ujawnił się po zakończeniu przez Skarżącego zarządzania Spółką.

12.2. Wyjaśniając podstawy tej kwestii prawnej wskazać, należy, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazany w art. 21 Prawa upadłościowego, do końca 2015 r. wynosił 2 tygodnie, a od 1 stycznia 2016 r. - 30 dni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w P.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje w terminie swoich zobowiązań. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2015 r., nr 16, s. 875). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, dostępne http://sn.pl), że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, oraz z 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13). Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich zobowiązań, ale tekże nie będzie tego czynił w przyszłości.

Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem trwałej niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów Spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż Spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały.

Nadto, co istotne, użycie w art. 116 O.p. terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie (wyroki NSA z dnia: 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06; 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08; 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08).

12.3. Odnośnie podnoszonej przez Skarżącego tezy o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, z uwagi na samo przyjęcie wniosku przez sąd i ogłoszenie upadłości Spółki ponieść należy, nie podważając zasadności ustaleń sądu gospodarczego związanych z ogłoszeniem upadłości spółki, że przepis art. 21 ust. 1 P.u.n. nie ma bezpośredniego odniesienia do przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p., dotyczących oceny właściwego momentu do złożenia wniosku o upadłość. Oznacza to, że sam fakt ogłoszenia upadłości nie oznacza automatycznie, że wniosek o to został złożony we właściwym czasie. Możliwe jest więc orzeczenie odpowiedzialności podatkowej na gruncie art. 116 O.p., przy jednoczesnym ogłoszeniu upadłości. O tym czy wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony, czy nie – na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. – decydują okoliczności konkretnej sprawy.

Z kolei na podstawie art. 14 P.u.n., sąd ogłosi upadłość z możliwością zawarcia układu jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w tej formie postępowania upadłościowego wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, aniżeli w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku. Jednakże potencjalna możliwość większego zaspokojenia wierzycieli w tej formie upadłości niż przy postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, sama w sobie nie oznacza zajścia przesłanki wyłączającej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie potwierdza automatycznie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 O.p., z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli.

12.4. Odnosząc te poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, do niniejszej sprawy bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania kolejnych trzech zobowiązań wobec PFRON za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Nie jest też sporne, że Spółka posiadała zaległości względem PFRON za inne, wcześniejsze, okresy rozliczeniowe, które nie są objęte zakresem odpowiedzialności Skarżącego z tego względu, że powstały zanim objął funkcję w zarządzie Spółki.

Jak podniesiono w skardze Spółka w ostatnich latach przed upadłością składała do Prezesa PFRON (czterokrotnie) wnioski o rozłożenie na raty zaległości; ostatni w dniu 6 marca (wpłynął do organu 15 marca) 2012 r. Decyzja rozkładająca na raty została wydana [...] grudnia 2012 r. (w tym zakresie akta administracyjne zostały uzupełnione na podstawie zarządzenia Sądu). Wskazaną decyzją Prezes PFRON rozłożył zaległości z poszczególnych okresów rozliczeniowych od października 2007 r. do października 2011 r. na 24 raty. W uzasadnieniu tej decyzji odnotowano pogarszające się parametry finansowe Spółki porównując koniec 2011 i październik 2012 r. Skarżący zarządzał więc Spółką mniej więcej w połowie badanego przez organ okresu. Można więc przyjąć, że parametry finansowe Spółki oscylowały ok. połowy wskaźników podawanych w decyzji ratalnej, a więc dla bieżącej płynności finansowej między 0,69-0,26 (organ za bezpieczny uznał wskaźnik w przedziale 1,2-2,0), a dla wskaźnika ogólnego zadłużenia między 0,69-0,83 (organ za bezpieczny uznał wskaźnik w przedziale 0,57-0,67). Bezspornym jest, że sytuacja finansowa Spółki była trudna. A jednak organ dopatrując się ważnego interesu pracodawcy oraz mając na względzie to, że kłopoty płynnościowe Spółki zostały spowodowane kryzysem gospodarczym rozłożył zapłatę paroletnich zaległości na 24 raty.

Powyższe dowodzi tego, że Spółka nie była w stanie bieżąco regulować swoich bieżących zobowiązań oraz jednorazowo płacić zaległości. Z drugiej jednak strony, pozytywne załatwienie wniosku o rozłożenie na raty wskazuje, że wierzyciel (Prezes PFRON) jeszcze w grudniu 2012 r. dostrzegał w Spółce potencjał na wywiązanie się z jej zobowiązań bez uciekania się do postępowania egzekucyjnego i ogłaszania upadłości Spółki. Nie daje się z tym logicznie pogodzić twierdzenie organu, że Spółka już w połowie 2012 r. popadła w stan trwałej niewypłacalności i już wtedy należało wnioskować o upadłość. Instytucja rozłożenia na raty jest adresowana do podmiotów znajdujących się w przejściowych problemach płynności finansowej, gdy podmiot rokuje pozytywnie dla szansy wywiązania się ze swoich zobowiązań. Rozłożenie na raty stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem pracodawcy lub interesem publicznym. W ocenie Sądu, godziłoby w interes publiczny udzielanie 2-letniego układu ratalnego wobec podmiotu, który już parę miesięcy wcześniej popadł w stanie trwałej niewypłacalności. W takiej sytuacji organ winien był nie tylko odmówić układu ratalnego, ale niezwłocznie wdrożyć procedury zabezpieczające pokrycie wymagalnych wierzytelności, w tym ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub wnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Skoro jednak Prezes PFRON udzielił układu ratalnego nie może obecnie przekonująco wywodzić, że pół roku wcześniej zanim takiego układu udzielił Spółka znajdowała się w stanie trwałej niewypłacalności.

Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania art. 116 O.p. organowi umyka obecnie to, że w 2012 r. jego własne zapatrywania się co do wypłacalności Spółki nie były negatywne, a przynajmniej nie do tego stopnia, aby dopatrywać się trwałej niewypłacalności Spółki około pół roku przed przyznaniem jej układu ratalnego. Prezes PFRON jeszcze w grudniu 2012 r. nie wyrażał obaw co do tego, że jego zobowiązania, także z poprzednich lat nie zostaną zaspokojone przez Spółkę.

Obejmując funkcję prezesa w dniu 4 kwietnia 2012 r. Skarżący zastał sytuację, w której Spółka ma starsze zaległości, ale jednocześnie podejmuje starania, aby uzyskać układ ratalny, a więc wyraża zamiar ich stopniowej spłaty. W zupełnie innym świetle stawia to fakt powstania zaległości za kolejne trzy miesiące (kwiecień – czerwiec 2012 r.). Nie można powiedzieć, że Spółka bezkrytycznie tolerowała narastające zaległości, a czas kadencji Skarżącego ten stan jedynie pogłębił.

12.5. Niezależnie od powyższego, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 23 listopada 2012 r., a więc zaledwie ok. cztery miesiące po tym, gdy doszło to ukształtowania się zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe. Nie można tracić z pola widzenia toku postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości znalazł akceptację Sądu Rejonowego w K., który postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. ogłosił upadłość, co należy zaznaczyć - z możliwością zawarcia układu (akta administracyjne, karta nr 86). W znajdującym się w aktach postanowieniu sąd upadłościowy nie wypowiada się co do tego, czy zasadne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej. Z tego wynika, że w styczniu 2013 r. kondycja majątkowa Spółki została uznana za na tyle dobrą, że dopuszczalne i realne w ocenie sądu upadłościowego było zawarcie układu z wierzycielami. W tym czasie nie rozważano więc jeszcze likwidacji Spółki. Logika wskazuje, że tym bardziej sytuacja finansowa Spółki nie mogła być aż tak zła w połowie 2012 r., skoro wniosek o ogłoszenie upadłości z końca listopada 2012 r. nie był spóźniony. Nie można więc przypisywać Skarżącemu uchybienia właściwego czasu na wnioskowanie upadłości do końca lipca 2012 r., skoro okazało się, że można było skutecznie złożyć wniosek jeszcze w listopadzie 2012 r. Dopiero w trakcie 2013 r. pogarszały się perspektywy co do sposobu zakończenia postępowania upadłościowego (upadłość likwidacyjna – postanowienie sądu upadłościowego z 3 września 2013 r.) i finalnie umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] października 2013 r. Zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2018 r., I SA/Sz 517/18, że kwestia późniejszej utraty wartości likwidacyjnej majątku upadłego, tj. po ogłoszeniu jego upadłości, dla oceny czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.), nie ma znaczenia. Co więcej, w realiach niniejszej sąd upadłościowy przez większość trwającego postępowania pozostawiał je w opcji układowej, a nie likwidacyjnej co tym bardziej nakazuje uznać, że właściwy czas na ogłoszenie upadłości przypadał już po zakończeniu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

12.6. Mając na względzie powyższe, pogląd organów nakazujący wnioskowanie o upadłość już w czerwcu 2012 r. (przy jedynym zobowiązaniu powstałym pod zarządem Skarżącego) nie zasługuje na aprobatę. Nie można wymagać, aby Skarżący już w połowie 2012 r. oceniał płynność finansową Spółki i szanse na zaspokojenie wierzycieli, w tym PFRON, bardziej pesymistycznie niż sam Prezes PFRON, który jeszcze w grudniu 2012 r. znalazł przesłanki do udzielenia Spółce układu ratalnego oraz niż sąd upadłościowy, które jeszcze do września 2013 r. dopuszczał upadłość układową, na podstawie wniosku z listopada 2012 r. Założenie jakie Skarżący poczynił co do tego, że Spółka nie znajduje się w trwałej stanie niewypłacalności (do końca lipca 2012 r.), a przez to nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości miało oparcie w obiektywnych okolicznościach. Jeszcze co najmniej do 23 listopada 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł być uznany za spóźniony. Nie można twierdzić, że Skarżący bezzasadnie zaniechał wnioskowania o upadłości doprowadzając tym do pokrzywdzenia PFRON, skoro sam organ nie dostrzegał takiego ryzyka jeszcze w grudniu 2012 r.

Organ ma rację wskazując w uzasadnieniu decyzji, że subiektywne oceny członka zarządu, nadzieje na ratowanie Spółki oraz działania podejmowane w kierunku poprawy kondycji gospodarczej Spółki, same w sobie, nie wystarczają do usprawiedliwienia nieskładania wniosku o upadłość. W realiach niniejszej sprawy oceny Skarżącego co do tego, że Spółka w połowie 2012 r. nie znajduje się w stanie trwałej niewypłacalności okazują się jednak zbieżne z ocenami Prezesa PFRON (decyzja ratalna) oraz sądu upadłościowego, który ogłasza upadłość z opcją zawarcia układu.

Tym samym organy - oceniając przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki - naruszyły prawo materialne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Skarżącemu należy więc przyznać rację co do grupy zarzutów podnoszonych w pkt 10 lit. a-d petitum skargi. Naruszenia te wpływają na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należało stwierdzić negatywną przesłankę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i umorzyć postępowanie w sprawie.

12.7. Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Wskazać jednak należy, że - zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15 - który akceptuje skład orzekający w sprawie - do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

Tym samym bezprzedmiotowe staje się rozważanie zarzutu ujętego w pkt 10 lit. e petitum skargi.

13. Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wpływa na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu tego przepisu należało stwierdzić negatywną przesłankę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Sąd uchyla więc - zgodnie z wnioskiem - w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 135 P.p.s.a. Jednocześnie uznając istnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej Sąd umarza postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).