Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1517/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 3, art. 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 121 par. 1, art. 14b par. 1, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.307.2022.3.AW UNP: 1757655 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.307.2022.2.AGW, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 6 lipca 2022 r., nr 0115-KDWT. 4011.307.2022.2.AGW o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku T. K. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że 28 marca 2022 r. wpłynął wniosek z dnia 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z 17 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor wezwał o uzupełnienie wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne.

W odpowiedzi pismem z 31 maja 2022 r. Skarżący potwierdził, iż chce uzyskać interpretację, która ma oceniać m.in. prawidłowość zakwalifikowania wskazanych we wniosku usług oraz opisanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w celach podatkowych, jednocześnie przeformułowując w tym kontekście zadane pytania.

Zdaniem Dyrektora wniosek nadal zawierał pytanie dotyczące zagadnienia, które nie może być rozstrzygnięte w ramach interpretacji indywidualnej. Skarżący nie wskazał ponadto jednoznacznie w jaki sposób są sklasyfikowane w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wykonywane przez niego usługi, które wymienił we wniosku, w szczególności, czy są to usługi: objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2); usługi związane z oprogramowaniem objęte grupowaniem (PKWiU ex 62.01.1); usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02); z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0); usługi w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0); usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Z kolei stanowisko Wnioskodawcy po przeformułowaniu nadal pozostało niejednoznaczne.

W konsekwencji 6 lipca 2022 r. Dyrektor wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (nr 0115-KDWT.4011.307.2022.2.AGW).

2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez uznanie, iż Wnioskodawca nie dostosował się w pełni do zaleceń podanych w wezwaniu z dnia 17 maja 2022 r., i nie usunął wszystkich braków wskazanych w tym wezwaniu a m.in. w odpowiedzi na pytanie »W jaki sposób sklasyfikowane są - w oparciu Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) - wykonywane przez Pana usługi, które wymienił Pan we wniosku«. Wnioskodawca wyraził swoją opinię poprzez użycie zwrotów wyrażających ocenę, podczas gdy w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie prowadzona przez niego działalność spełnia wymogi uznania jej za działalność, która dotyczy »usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zaklasyfikowanych w podziałce klasyfikacyjnej (grupie) 62.01.11.0 PKWiU« albo ewentualnie w sytuacji odmiennego zakwalifikowania działalności spełnia wymogi uznania jej za działalność która dotyczy »usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zaklasyfikowanych w podziałkach kwalifikacyjnych 62.01.12.0 PKWiU«, a zwroty ocenne dotyczą pytania wnioskodawcy, związanego z wątpliwością czy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ze względu na autonomiczność znaczenia pojęć przez niego wykorzystywanych, świadczone przez wnioskodawcę usługi będą mieściły się w pojęciu »usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania, określonych w podziałkach kwalifikacyjnych (grupach) 62.01.11.0« albo alternatywnie »usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, określonych w podziałce kwalifikacyjnej (grupie) 62.01.12.0 w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2) art.169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez wezwanie wnoszącego do usunięcia braków formalnych, związanych z sugerowaniem Wnioskodawcy subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawnopodatkowe, podczas, gdy podanie w tym zakresie spełniało wymogi określone przepisami prawa, a wyjaśnienie wątpliwości natury prawnej, w związku z wystosowaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy do kompetencji organu.

3) art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia oceny prawnej pytania skarżącego, sformułowanego we wniosku, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 6 lipca 2022 r. pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia; rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2022 r.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor, nie znajdując podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia, utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, wskazując, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Dalej Dyrektor wskazał, że skoro wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. (nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego, którego ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna, zadane pytania wymagały wyjaśnienia, a stanowisko było niejednoznaczne), pismem z 17 maja 2022 r., wezwano go do usunięcia braków formalnych wniosku. Pomimo udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie nie uzupełnił on wniosku w pełnym zakresie, w sposób umożliwiający organowi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania jego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Należy wskazać, że w wyniku złożonego uzupełnienia pytanie numer dwa (we wniosku nr jeden), sformułowane zostało ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług projektowania i rozwoju technologii informatycznych, a w szczególności usług związanych z projektowaniem i rozwojem oprogramowania, tworzeniem oraz zarządzaniem projektów IT, w tym tworzeniem dokumentacji projektowej, gdzie działalność ta polega głównie na projektowaniu architektury systemów informatycznych i rozwiązań interfejsowych na potrzeby tworzenia oprogramowania, spełnia wymogi uznania jej jako świadczenia "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania", określonych w podziałkach kwalifikacyjnych (grupach) 62.01.11.0 albo alternatywnie czy spełnia wymogi uznania jej jako świadczenia "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", określonych w podziałce kwalifikacyjnej (grupie) 62.01.12.0 z załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)? - nadal nie stanowi zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego - ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika. Ponadto ww. pytanie nie określa w sposób precyzyjny przedmiotu wniosku, zadano bowiem pytanie, które poprzez zawarcie w nim sformułowania "albo alternatywnie" jest niejednoznaczne. W podobny sposób zostało sformułowane przez Skarżącego stanowisko, które również zawiera elementy opcjonalne, alternatywne.

Nawet gdyby przyjąć, że zawarte w uzupełnieniu stwierdzenie może stanowić własne stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku, to i tak nie moglibyśmy dokonać jego jednoznacznej oceny, tj. wskazać czy jest ono prawidłowe czy nieprawidłowe z uwagi na dwuznaczność stanowiska Skarżącego. Wydana w takiej sytuacji interpretacja indywidualna pełniłaby wyłącznie funkcję informacyjną, zaś jej funkcja gwarancyjna (ochronna) nie zostałaby zrealizowana.

Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że w uzupełnieniu wniosku Skarżący nie wskazał jednoznacznie, w jaki sposób sklasyfikowane w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) - wykonywane przez niego usługi, które wymienił we wniosku, jak również, czy są to usługi: objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2); usługi związane z oprogramowaniem objęte grupowaniem (PKWiU ex 62.01.1); usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02); z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0); usługi w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0); usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) lecz wyrażając subiektywną opinię podał grupowania, które według Skarżącego mogą mieć zastosowanie do świadczonych usług.

W konsekwencji prawidłowo uznano, że opis okoliczności sprawy, który Skarżący przedstawił we wniosku i jego uzupełnieniu, jak również sposób w jaki przeformułował zadane pytania i zajęte stanowisko, nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły bowiem okoliczności, które są istotne dla oceny sytuacji Wnioskodawcy w kontekście przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), które odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje przy tym sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Powiązanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z klasyfikacją statystyczną towarów lub usług nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. W sytuacji, gdyby to organ dokonał analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

Dalej organ podkreślił, że art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej definiuje "działalność usługową" odnosząc się do pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług (PKWiU). W związku z powyższym klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2016 r., I FSK 1031/14).

Ponadto skierowanie do Skarżącego wezwania było uzasadnione, bowiem z całokształtu wniosku nie wynikało, w jaki sposób sklasyfikowane są w oparciu o PKWiU wykonywane przez niego usługi. Jak wykazano powyżej, rolą organu interpretacyjnego nie jest klasyfikowanie usług pod względem symbolu PKWiU, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji.

Z obowiązujących przepisów wynika, że podatnik sam dokonuje klasyfikacji czynności przyporządkowując je do odpowiedniego działu usług zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU. W przypadku trudności z ustaleniem symbolu PKWiU Wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o jego wskazanie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L..

Reasumując, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) a Skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie..

2.4. W skardze na ww. postanowienie Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14g §1 O.p. poprzez podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, iż Wnioskodawca nie ustosunkował się w pełni do zaleceń podanych w wezwaniu z dnia 17 maja 2022 r., i nie usunął wszystkich braków wskazanych w tym wezwaniu a m.in. w odpowiedzi na pytanie "W jaki sposób sklasyfikowane są - w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) - wykonywane przez Pana usługi, które wymienił Pan we wniosku", Wnioskodawca wyraził swoją opinię poprzez użycie zwrotów wyrażające ocenę, podczas gdy w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie prowadzona przez niego działalność spełnia wymogi uznania jej za działalność która dotyczy "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zaklasyfikowanych w podziałce klasyfikacyjnej (grupie) 62.01.11.0 PKWiU" albo ewentualnie w sytuacji odmiennego zakwalifikowania działalności spełnia wymogi uznania jej za działalność która dotyczy "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zaklasyfikowanych w podziałkach kwalifikacyjnych 62.01.12.0 PKWiU", a zwroty ocenne dotyczą pytania wnioskodawcy, związanego z wątpliwością czy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ze względu na autonomiczność znaczenia pojęć przez niego wykorzystywanych, świadczone przez wnioskodawcę usługi będą mieściły się w pojęciu "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania, określonych w podziałkach kwalifikacyjnych(grupach) 62.01.11.0" albo alternatywnie "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, określonych w podziałce kwalifikacyjnej(grupie) 62.01.12.0" w zakresie przepisu art. 12 ust, 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

2) art. 169 §1 w zw. z art. 14b §1 O.p. - poprzez wezwanie wnoszącego do usunięcia braków formalnych, związanych z sugerowaniem Wnioskodawcy dokonania subsumcji stanu faktycznego pod normy prawnopodatkowe, podczas, gdy podanie w tym zakresie spełniało wymogi określone przepisami prawa, a wyjaśnienie kwestii klasyfikacji działalności Wnioskodawca oraz zawarcie się działalności Wnioskodawcy w zakresie określonej grupy PKWIU w rozumieniu w jakim odwołują się do tego przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było przedmiotem wątpliwości w związku z czym wystosowany został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

3) art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia oceny prawnej pytania skarżącego, sformułowanego we wniosku, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowienia z dnia 6 lipca 2022r. oraz postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 19 września 2022r.; zobowiązanie organu podatkowego do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułował on pytania we właściwy sposób, gdyż jego pytanie dotyczyło przepisu prawa podatkowego, w tym przypadku odsyłającego do regulacji spoza systemu prawa podatkowego, która ma znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym sensie, że od jej prawidłowego zinterpretowania zależeć będzie kwalifikacja działalności podmiotu oraz zastosowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym stawki podatkowej. Wnioskodawca zatem zwracał się do organu z pytaniem w celu dokonania oceny przez organ, w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się usługi opisane przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca nie ma pewności co do właściwej klasyfikacji czynności wymienionych w jego wniosku. Wnioskodawca jedynie zasugerował klasyfikację, która jego zdaniem jest trafne. Wnioskodawca także w treści wniosku wskazał, iż to rolą organu jest przypisanie opisanej przez Wnioskodawcę czynności do właściwej pozycji PKWiU dla celów podatkowych, dlatego tylko zaproponował klasyfikację która w jego ocenie jest trafna oraz wskazał że to organ powinien dokonać oceny w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Wnioskodawcę. Pytanie Wnioskodawcy, które dotyczy prawidłowego określenia klasyfikacji PKWiU jego działalności, zadawane jest organowi, gdyż Wnioskodawca chce te usługi opodatkować odpowiednią stawką ryczałtową, a ocena organu pomoże mu uczynić to we właściwy sposób, czyli określić właściwą stawkę na gruncie przepisów podatkowych. Ważne żeby podkreślić, iż takie stanowisko jest popierane przez judykaturę, dlatego organ powinien dokonać oceny prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, gdyż klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego (por. wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 722/21, I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15, I SA/Lu 770/18, I FSK 2412/15, I SA/Łd 657/18 oraz I SA/Łd 25/19).

Zwroty ocenne dotyczą pytania Wnioskodawcy, związanego z wątpliwością czy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ze względu na cechę autonomiczności rozumienia pojęć przez tę gałąź prawa wykorzystywanych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą mieściły się w pojęciu "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania", określonych w podziałkach kwalifikacyjnych(grupach) 62.01.11.0 albo alternatywnie czy spełniają wymogi uznania jej jako świadczenia "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", określonych w podziałce kwalifikacyjnej(grupie) 62.01.12.0 w zakresie w jakim to jest niezbędne dla odwołania się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określającego niektóre przychody z działalności usługowej, które mogą zostać opodatkowane stawką 8,5%. W związku z tym zdając sobie sprawę z odrębności siatki pojęciowej stosowanej przez prawo podatkowe, jak też dystynkcję znaczeniowe względnie tożsamych pojęć w stosunku do innych gałęzi prawa. Wnioskodawca posiada wątpliwość czy jego działalność mieści się w zakresie określonej grupy PKWiU, żeby móc opodatkować te usługi stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący odwołał się do wyroku NSA z 25 lutego 2021 r. I FSK 815/19, zgodnie z którym organy, dokonując interpretacji przepisów prawa muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa."

Skarżący podkreślił, że w zakresie w jakim to było niezbędne dla odwołania się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zapytania Wnioskodawcy co do tego czy jego działalność mieści się w zakresie określonej grupy PKWiU, co jest koniecznym dla ustalenia stawki podatkowej, w szczególności stawki 8,5% dla przychodów z działalności usługowej z art. 12 ust. 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie postawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, albowiem zdaniem Dyrektora, Skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których była mowa w wezwaniu z 17 maja 2022 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, że uzupełnił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej jego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

3.4. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający podziela zarzut naruszenia art. 14g § 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art.. 121 §1 O.p. oraz art. 14b § 1 i art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił obowiązek interpretacyjny na skarżącego. Doszło także do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji, a także art. 14b § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać należy, że Dyrektor zwrócił się o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a Skarżący wbrew zarzutom organów obu instancji udzielił odpowiedzi spełniającej warunki konieczne do uzyskania interpretacji. Z odpowiedzi Skarżącego wyraźnie wynika, że na czym polega prowadzona przez niego działalność w zakresie świadczonych usług, których kwalifikacja w aspekcie preferencyjnej 8,5 % stawki budzi wątpliwości.

Tym samym za pozbawione podstaw prawnych uznać należało stanowisko Dyrektora, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było szereg uchybień w odpowiedzi na wezwanie (co szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonych postanowieniach). Bez znaczenie dla stanowiska Sądu pozostaje akcentowane zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i odpowiedzi na skargę twierdzenie Dyrektora, że kwestia kwalifikacji PKWiU należy do obowiązków podatnika.

Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż sformułował on pytania we właściwy sposób, gdyż jego pytanie dotyczyło przepisu prawa podatkowego, w tym przypadku odsyłającego do regulacji spoza systemu prawa podatkowego, która ma znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym sensie, że od jej prawidłowego zinterpretowania zależeć będzie kwalifikacja działalności podmiotu oraz zastosowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym stawki podatkowej. Wnioskodawca zwracał się bowiem do organu z pytaniem w celu dokonania oceny przez organ, w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się usługi opisane przez Wnioskodawcę. Pytanie Wnioskodawcy, które dotyczy prawidłowego określenia klasyfikacji PKWiU jego działalności, zadawane jest organowi, gdyż Wnioskodawca chce te usługi opodatkować odpowiednią stawką ryczałtową, a ocena organu pomoże mu uczynić to we właściwy sposób, czyli określić właściwą stawkę na gruncie przepisów podatkowych.

Jakkolwiek powołane przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska wyroki dotyczą podatku od towarów i usług, to stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest prawidłowe.

Skład orzekający podziela bowiem prezentowany w orzecznictwie pogląd wyrażony min. w przywołanym przez Skarżącego wyroku NSA z 25 lutego 2022r. I FSK 815/19, zgodnie z którym organy, dokonując interpretacji przepisów prawa muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu podatkowego Jest odniesienie się do takich przepisów.

Tym samym zasadnie Skarżący twierdzi, że w zakresie w jakim to było niezbędne dla odwołania się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zapytania Wnioskodawcy co do tego czy jego działalność mieści się w zakresie określonej grupy PKWiU, co jest koniecznym dla ustalenia stawki podatkowej, w szczególności stawki 8,5% dla przychodów z działalności usługowej z art. 12 ust. 1 lit. a u.z.p.d., podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie postawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Odnosząc się natomiast do stosowanych przez Wnioskodawcę zwrotów ocennych, to dotyczą one pytania Wnioskodawcy, związanego z wątpliwością czy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ze względu na cechę autonomiczności rozumienia pojęć przez tę gałąź prawa wykorzystywanych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą mieściły się w pojęciu "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania", określonych w podziałkach kwalifikacyjnych(grupach) 62.01.11.0 albo alternatywnie czy spełniają wymogi uznania jej jako świadczenia "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", określonych w podziałce kwalifikacyjnej(grupie) 62.01.12.0 w zakresie w jakim to jest niezbędne dla odwołania się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. u.z.p.d., określającego niektóre przychody z działalności usługowej, które mogą zostać opodatkowane stawką 8,5%. W związku z tym zdając sobie sprawę z odrębności siatki pojęciowej stosowanej przez prawo podatkowe, jak też dystynkcję znaczeniowe względnie tożsamych pojęć w stosunku do innych gałęzi prawa. Wnioskodawca posiada wątpliwość czy jego działalność mieści się w zakresie określonej grupy PKWiU, żeby móc opodatkować te usługi stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. u.z.p.d.

Organ odmawiając wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podniósł, że wbrew twierdzeniom Skarżącego o prawidłowym uzupełnieniu wniosku powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niejednoznaczny i alternatywny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu.

Dyrektor nie wykazał bowiem w zaskarżonym postanowieniu, iż Skarżący w odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Odpowiedź ta – szeroko przytoczona w części historycznej niniejszego uzasadnienia, wbrew twierdzeniom Dyrektora, nie zawierała elementów, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Sąd nie podziela tezy Dyrektora, że część odpowiedzi na pytania Skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwolił na stwierdzenie, czy jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy jego opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie 8,5 % stawki podatku, albowiem Skarżący doprecyzował tło faktyczne sprawy w sposób umożliwiający wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych.

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Zarówno na jedno, jak i na drugie pytanie otrzymał od Skarżącego wyczerpujące odpowiedzi. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2022 r., I SA/Wr 1197/21, wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21,, WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2022 r., I SA/Bk 107/22). Ponadto organ może w toku postępowania wezwać do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15).

Przy wydaniu przedmiotowego postanowienia doszło jak już wskazano do naruszania zasady prowadzenia postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Art. 120 O.p., formułujący zasadę legalizmu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowych rozważań nie miało miejsca.

W myśl art. 121 § 1 O.p. mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sąd w postanowieniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie miało miejsca.

Tym samym błędne jest przekonanie Dyrektora, że wniosek Skarżącego, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek w wyniku uzupełnienia go w ramach skierowanego wezwania Organu, co stało się podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ wydający interpretację indywidualną dysponował bowiem wyczerpującym opisem stanu faktycznego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.