Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-3.4103.1.2023.45.U23.JKA w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 153/24

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że od 3 lutego 2016 r. do 12 czerwca 2018 r. (data zawieszenia) A. Z. (dalej także: Skarżący lun Strona) prowadził pod firmą "C" działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek.

Na podstawie upoważnienia z 15 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: NUS) wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 oraz 2017 roku, a następnie - postanowieniem z 23 września 2019 r. - postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku.

Wydana w efekcie postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 11 maja 2021 r. została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylona decyzją z 7 lutego 2022 r., sprawę zaś przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrzywszy sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał 31 stycznia 2023 r. decyzję, mocą której:

1) orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) o obowiązku zapłaty przez Skarżącego za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku łącznej kwoty 1.296.501,00 zł (wynikającej z 40 wystawionych przez Stronę faktur mających dokumentować sprzedaż pojazdów),

2) określono Skarżącemu:

za I kwartał 2016 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22,00 zł,

za II kwartał 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.434,00 zł,

za III kwartał 2016 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.538,00 zł,

za IV kwartał 2016 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.788,00 zł.

U podstaw powyższej decyzji legło przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, że:

1) Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć VAT faktur mających dokumentować dokonywane przez Stronę nabycia pojazdów:

- wystawionych przez podmiot nieistniejący ("L" B. L.),

- nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez "L1" L. K., "F" K. K., "T." A. K.);

2) Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanej przez w rejestrze nabyć VAT faktury z [...] nr [...] na kwotę netto 32.520,33 zł, VAT 7.479,67, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i nie zaewidencjonowanej przez wystawcę J. Ł., a wystawionej jedynie z "przyczyn technicznych" związanych z rejestracją pojazdu, jedynie celem umożliwienia Stronie wystawienia powtórnej faktury sprzedażowej;

3) Skarżący biorąc udział w oszustwie podatkowym pozorował jedynie działalność gospodarczą, a więc wystawienie przez Stronę faktur wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący złożył od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 31 stycznia 2023 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r., w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), uchylił decyzję z dnia 31 stycznia 2023 r. w całości i:

1) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2016 roku, wynikającego z 37 wystawionych przez Stronę w danych miesiącach faktur, enumeratywnie wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 31 stycznia 2023 r.,

2) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Stronę w miesiącu grudniu 2016 roku faktur:

-[...] z 4 grudnia 2016 r. na kwotę netto 120.325,20 zł VAT 7.479,67 zł,

-[...] z 31 grudnia 2016 r. na kwotę netto 174.796,75 zł VAT 40.203,25 zł.

3) orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2016 roku w kwocie 7.480,00 zł, wynikającego z faktury z 5 grudnia 2016 r. nr [...] na kwotę netto 32.520,33 zł VAT 7.479,67 zł,

4) określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe:

- za I kwartał 2016 roku w kwocie 341.904,00 zł,

- za II kwartał 2016 roku w kwocie 537.620,00 zł,

- za III kwartał 2016 roku w kwocie 127.780,00 zł,

- za IV kwartał 2016 roku w kwocie 146.164,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że wszczęcie śledztwa oraz wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p. miały miejsce w czasie, w którym zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy jeszcze przedawnieniu - wskutek doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia - również te zdarzenia wywołują swoje skutki materialnoprawne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzuty odwołania, wskazujące na fakt prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym,

Orzeczenie przez organ odwoławczy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku za grudzień 2016 roku nie było związane z sednem oceny jego działalności, lecz z oczywistą nierzetelnością faktury nr 2/12/2016, która nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego, lecz została wystawiona na rzecz J. Ł. w związku z obmyślonym przez tego ostatniego sposobem usunięcia problemów dotyczących rejestracji pojazdu.

Przesłanką decydującą o umorzeniu w pozostałym zakresie, tj. odnośnie pozostałych 39 faktur wystawionych przez Skarżącego w 2016 roku, postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o uwzględnieniu przy określaniu zobowiązań podatkowych Skarżącego podatku należnego wynikającego z tych faktur, było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na obronę tezy o pozorności działań skarżącego w obrocie gospodarczym i że zasadnym jest na jego podstawie przyjąć, iż przedmiotowe 39 faktur dotyczących sprzedaży pojazdów dokumentowało rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Pozostałe istotne ustalenia zawarte w decyzji z 12 grudnia 2023 r. związane były z:

- podzieleniem przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim odnośnie braku uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane jako podatek w fakturach wystawionych na jego rzecz przez B. L., L. K., A. K.. oraz J. Ł.,

- zakwestionowaniem przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych w pierwszej instancji odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez K. K. i stwierdzeniem, że faktury te uprawniają Skarżącego do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W związku z powyższym DIAS uznał, że rozliczenie zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku:

- podatek wynikający z wystawionych przez Stronę faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów, za wyjątkiem faktury z [...] nr [...] wystawionej na rzecz J. L., podlega uwzględnieniu jako podatek należny,

- faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez K. K. są rzetelne i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

- Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane jako podatek w fakturach wystawionych na jego rzecz przez B. L., L. K., A. K. oraz J. L..

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r., w zakresie, w jakim określa ona Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku, formułując zarzuty:

1) rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 191 i art. 192 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;

3) naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów sporządzający skargę Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz zażądał zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Strony postępowania sądowoadministracyjnego spierają się w tej sprawie o zgodność z prawem uznania przez organy podatkowe, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez L B. L., L1 L. K. oraz T. A. K. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem DIAS zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane wyżej podmioty gospodarcze w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw na rzecz Skarżącego – o czym Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć.

Zdaniem Skarżącego, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez L B.L., L1 L. K. oraz T. A. K.. Strona wskazała, że w przypadku faktycznego zakupu samochodów do celów prowadzonej przez podatnika działalności, oraz braku wykazania przez DIAS obiektywnych przesłanek o wiedzy lub możliwości jej pozyskania przez podatnika o charakterze działalności kontrahentów - brak jest podstaw faktycznych w sprawie do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy samochodów, a wystawionych przez trzech wymienionych w decyzji kontrahentów.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w ramach skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił, że:

1) organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia korzystnych dla siebie skutków z własnych działań, które okazały się niezgodne z prawem i wadliwe, a zatem organ odwoławczy postąpił niezgodnie z prawem wskazując na zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w okresie pomiędzy doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, a doręczeniem decyzji wymiarowej, która w toku kontroli instancyjnej została uchylona;

2) "(...) decyzja organu I instancji określała podatek sankcyjny wynikający z art. 108 VATU, a w zakresie podatku od towarów i usług określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za II kwartał 2016 roku. Co za tym idzie, decyzja zabezpieczająca nie odnosiło się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, lecz do zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w art. 108 VATU, a zgodnie z art 70 § 6 pkt 4 OrPodU zawieszenie biegu terminu przedawnienia może dotyczyć zobowiązania objętego zabezpieczeniem, o nie Jakiegokolwiek zobowiązania, a organ I instancji konsekwentnie w obu decyzjach wymiarowych określał kwotę podatku sankcyjnego i nie określał kwot zobowiązań podatkowych, poza II kwartałem 2016 roku w pierwszej z wydanych decyzji. Dopiero skarżoną decyzją organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji. W konsekwencji, zabezpieczenie dotyczyło podatku sankcyjnego, a nie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (poza II kwartałem 2016 roku), o organ wywodzi skutek zawieszenia w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które nie mogły być zabezpieczone wiatach 2018 -2021 bowiem organ w tym czasie dochodził od podatnika zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art 108 VATU."

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące od czerwca do września 2017 r., co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2022 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. nie uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2022 r.

DIAS zasadnie wskazał, że w dniu 23 sierpnia 2018 r. doręczono Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia, wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 5 lipca 2018 r., określające przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. oraz orzekającej o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku Strony, a w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 381/22, w której wyrażono pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa do momentu wygaśnięcia decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia, co zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. zachodzi z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego objętych zaskarżoną decyzją był zawieszony w okresie 23 sierpnia 2018 r. - 13 maja 2021 r. (data doręczenia przywołanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 11 maja 2021 r.). Wskutek tego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego uległ przesunięciu i przypada na:

- 20 września 2024 r. (zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2016 roku),

- 20 września 2025 r. (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 roku).

Należy zwrócić również uwagę, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem Prokuratury Rejonowej w T. z [...] r. wszczęte zostało śledztwo w związku z posłużeniem się przez Skarżącego fakturami wystawionymi m.in. przez B. L., A. K.. oraz L. K., w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, poprzez posłużenie się nimi do zawyżenia kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za 2016 i 2017 rok. W dniu 6 lutego 2023 r. zostało doręczone reprezentującemu Skarżącego pełnomocnikowi zawiadomienia (wydane w trybie art. 70c O.p.) o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 roku oraz za IV kwartał 2016 roku uległ z 13 grudnia 2022 r. zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne-skarbowe.

Jeżeli chodzi zaś o okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, to Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi nie pozwalają one na powzięcie tezy o instrumentalności działań organu postępowania przygotowawczego i nakierowaniu ich jedynie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Uzasadniając powyższą tezę w pierwszej kolejności odnieść się należy do momentu wszczęcia śledztwa przez P. w T.. Co prawda miało to już miejsce po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 roku oraz bliskiego nominalnemu terminowi przedawnienia zobowiązania w tym podatku za IV kwartał 2016 roku, ale z uwagi fakt, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w okresie 23 sierpnia 2018 r. - 13 maja 2021 r., to uległ przesunięciu i przypada na 20 września 2024 r. (zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2016 roku) oraz 20 września 2025 r. (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 roku).

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem Prokuratury Rejonowej w T. z [...] r. wszczęte zostało śledztwo w związku z posłużeniem się przez Skarżącego fakturami wystawionymi m.in. przez B. L., A. K.. oraz L. K. w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, poprzez posłużenie się nimi do zawyżenia kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za 2016 i 2017 rok. W dniu 6 lutego 2023 r. zostało doręczone reprezentującemu Skarżącego pełnomocnikowi zawiadomienia (wydane w trybie art. 70c O.p.) o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 roku oraz za IV kwartał 2016 roku uległ z 13 grudnia 2022 r. zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne-skarbowe.

Co ważne wszczęcie dochodzenia miało miejsce na podstawie sporządzonego 15 listopada 2022 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomienia, do którego załączono 9 tomów materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wtoku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Materiały te zawierały wydane wobec kontrahentów Skarżącego decyzje oraz protokoły z kontroli podatkowych, zawierające stwierdzenia wskazujące na nierzetelność wystawianych przez te podmioty faktur i ze względu na swoją treść oraz na przysługujący im walor dokumentów urzędowych mogły rodzić uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego w związku z posłużeniem się przez Stronę w rozliczeniach podatkowych dokumentacją nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Następnie w dniu 12 stycznia 2023 r. śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w T. zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgowa w P. i prowadzone jest pod jej nadzorem i wedle zatwierdzonego przez nią planu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, który pomiędzy styczniem a czerwcem 2023 r. wystąpił z prośbą o przekazanie dokumentów/informacji do szeregu podmiotów - Sądu Okręgowego w R., Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów oraz Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Urzędu Stanu Cywilnego w Piotrkowie Trybunalskim, a także Dyrektora Generalnego Służby Więziennej w Warszawie.

Sąd nie podziela zatem argumentacji Skarżącego dotyczącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie zarzutu wskazującego na bierność organu postępowania przygotowawczego. Mając na względzie kwestię aktywności danego organu należy również podkreślić - wskazując na odrębność procedur (podatkowej oraz karnej) - że nie należy tracić z pola widzenia, że czynności podejmowane na gruncie tej pierwszej, zwłaszcza w związku ze znacznym stopniem skomplikowania stanu faktycznego oraz koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności oraz dokonania ich oceny, niejednokrotnie będą pomocne dla dokonania ustaleń na gruncie drugiej procedury, a konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie pewnych kwestii przez organ podatkowy może uzasadniać chwilowy brak aktywności organu postępowania przygotowawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 709/20).

Należy stwierdzić, że rację ma DIAS stojąc na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21).

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że wszczęcie śledztwa oraz wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p. miały miejsce w czasie, w którym zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy jeszcze przedawnieniu - wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - również te zdarzenia wywołują swoje skutki materialnoprawne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 4 kwartały 2016 r. uległ zawieszeniu skutecznemu zawieszeniu i trwał do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu skutek ten nie jest obarczony jakimkolwiek podejrzeniem o nadużycie prawa, tj. instrumentalne wszczęcie tegoż postępowania w celu zatamowania biegu ww. terminów. Nie mamy także do czynienia z brakiem aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, mogącą potencjalnie świadczyć o instrumentalności.

Postępowanie karne skarbowe (w tym przypadku śledztwo) prowadzone jest przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe mają jakąkolwiek kompetencję by analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ ochrony prawnej działania i przebieg tegoż postępowania.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. powinnością sądów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje zbadanie i wskazanie:

- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle przytoczonych powyższej okoliczności Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło "instrumentalnego" stosowania przepisów procedury karnej, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego, w tym przypadku Prokuratura Rejonowa w T., wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydała we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że niezasadny okazał się zarzut skargi, zgodnie z którym organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia korzystnych dla siebie skutków z własnych działań, które okazały się niezgodne z prawem i wadliwe, a zatem organ odwoławczy postąpił niezgodnie z prawem wskazując na zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w okresie pomiędzy doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, a doręczeniem decyzji wymiarowej, która w toku kontroli instancyjnej została uchylona.

Przywołana w zaskarżonej decyzji przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p.) odnosi się do faktu prowadzenia postępowania zabezpieczającego i czasu jego trwania. Doręczenie decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Skutek ten powstaje z mocy prawa i nie jest w żaden sposób uzależniony od treści ustaleń poczynionych przy okazji określania zobowiązań podatkowych, ani od dalszego losu decyzji wymiarowej, w tym również faktu jej późniejszego uchylenia, które, co nie wywołuje żadnego efektu na płaszczyźnie oceny legalności czynności podjętych w toku postępowania zabezpieczającego. Z tego względu uchylenie pierwszej spośród wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji wymiarowych było faktem irrelewantnym z punktu widzenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania zabezpieczającego, jego legalności oraz czasu pozostawania w obrocie prawny decyzji o zabezpieczeniu, a zatem powołanie się w zaskarżonej decyzji na te okoliczności i stwierdzenie na ich podstawie, że bieg terminu spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, było działaniem uprawnionym.

Sąd zauważa, że doręczenie decyzji wymiarowej wywiera skutek w postaci zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak też podstaw do uznania aby przez pryzmat okoliczności odnoszących się do końca tego okresu oceniać legalność czynności go otwierających, tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na zakaz wywodzenia przez organy podatkowe korzystnych dla siebie skutków z własnych działań, które okazały się niezgodne z prawem, stwierdzić należy, że korzystnym z punktu widzenia organów podatkowych zdarzeniem prawnym w sprawie było nie zakończenie okresu, w którym bieg terminu przedawnienia był zawieszony, lecz jego rozpoczęcie - do którego doszło zgodnie z prawem, na podstawie czynności, których legalności skutecznie nie zakwestionowano.

Sąd stwierdza, że z treści rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu zabezpieczającym - a to do nich należy się odnieść ustalając zakres zabezpieczenia - jednoznacznie wynika, że przedmiotem zabezpieczenia były zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług, nie zaś podatek sankcyjny dochodzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem zakres przedmiotu postępowania zabezpieczającego i zakres przedmiotu zaskarżonej decyzji wymiarowej pokrywają się.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny, iż przed 31 grudnia 2021 i 2022 roku nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, są niezasadne.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., w uzasadnieniu do którego podniesiono, że zaskarżona decyzja rozstrzyga w istocie swej szereg spraw - część spośród których dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, część zaś obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - a zakaz orzekania na niekorzyść strony dotyczy każdej z nich wziętej z osobna i związany jest z niedopuszczalnością wzajemnego kompensowania rozstrzygnięć poczynionych w obrębie jednej decyzji.

Sąd zauważa, że ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, zarówno gdy chodzi o określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak i o odstąpienie od dochodzenia od Skarżącego podatku sankcyjnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oparte były o ten sam materiał dowodowy, w ramach którego dokonywano oceny prawnopodatkowvch skutków działań Skarżącego. W ścisłym związku pozostawały też przepisy materialnego prawa podatkowego, zastosowane w zaskarżonej decyzji.

Kwestia zastosowania lub niezastosowania przepisu regulującego podatek sankcyjny, przewidującego zapłatę podatku wynikającego z tzw. pustych faktur (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), była ściśle powiązana z kwestią uznania podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego jako podatku należnego podlegającego rozliczeniu w ramach jego zobowiązań w podatku od towarów i usług (i co za tym idzie zastosowania grupy odnoszących się do tego przepisów, dotyczących podstawy opodatkowania).

Obydwie regulacje pozostawały w relacji wzajemnego wyłączania się, jako że zastosowanie jednej z nich wyłączało możliwość zastosowania drugiej, w świetle czego zasadnym jest powiedzieć, że były one stosowane we wzajemnym związku ze sobą (w rozpatrywanej sprawie nie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze stwierdzeniem zasadności zastosowania przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku należnego)

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2352/18, w którym, na tle rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, zauważono, że rozliczenie podatku od towarów i usług i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są wzajemnie ze sobą powiązane. Wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i jednoczesne podtrzymanie tego odwołania w odniesienie do obowiązku zapłaty podatku na podstawie z art. 108 u.p.t.u. naruszałoby specyfika rozliczeń w tym podatku i uniemożliwiłoby zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku. NSA w sprawie I FSK 2352/18 uznał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane wyżej miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach. Skoro Strona nie zgadzała się z zastosowaniem wobec niej art. 108 u.p.t.u., gdyż podtrzymuje w tym zakresie odwołanie, to tym sam musi uważać, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach prawidłowo wykazała w deklaracjach. Słusznie zatem przyjęto w tej sprawie, że rozliczenie strony ze względu na charakter podatku VAT powinno być dokonane kompleksowo za wskazane okresy rozliczeniowe.

Wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wskazuje, że uwzględnienie zawartego w skardze zarzutu prowadziłoby do niezgodnego z prawem pozbawienia organu odwoławczego możliwości kompleksowego załatwienia sprawy, w ramach kompetencji przewidzianych przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Sąd zatem stwierdza, że zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty odwołania, wskazujące na fakt prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u., a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym. Ujęcie podatku wynikającego z wystawionych przez Skarżącego faktur w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych nie poskutkowało (w realiach rozpatrywanej sprawy - w której moment powstania obowiązku podatkowego nie był przedmiotem sporu - nie mogło poskutkować) przyjęciem, w ramach dowolnego spośród objętych decyzją okresu rozliczeniowego, podatku należnego w kwocie wyższej, niż wynikająca z rejestru dostaw i uwzględniona przez Skarżącego w składanych pierwotnie deklaracjach.

W ocenie Sądu dążenie do rozróżnienie spraw dotyczących podatku sankcyjnego i zobowiązań w podatku od towarów i usług w realiach sprawy Skarżącego, jest efektem pominięcia przez Stronę wskazanych powyżej współzależności i ma charakter sztuczny. Wyprowadzone zaś z takiego podziału wnioski - odniesione do przepisu art. 234 O.p. – są zatem niesłuszne i de facto nieracjonalne, jako że w ich świetle decyzja reformatoryjna wydana przez organ odwoławczy, która zmniejsza kwotę zaległości podatkowych Skarżącego, ma pogarszać jego sytuację w stosunku do hipotetycznej sytuacji, w której organ odwoławczy mógł wydać decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, daleko mniej korzystne dla Skarżącego, jeśli chodzi o sumę określonych jej postanowieniami zobowiązań podatkowych.

Oznacza to, że dokonana w skardze wykładnia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu aby prawidłowo ustalić sytuację podatnika oraz kwestię ewentualnego jej pogorszenia się wskutek wydania decyzji organu odwoławczego należy sprawę badać kompleksowo, nie tylko przez pryzmat zmian dokonanych w ramach poszczególnych spraw (stosunków materialnoprawnych) rozstrzygniętych w decyzji, lecz przez pryzmat ogółu ciążących na podatniku obowiązków. Dopiero bowiem wzięcie pod uwagę wszystkich spośród tych obowiązków pozwala dokonać kompleksowej oceny sytuacji podatnika i orzec, czy decyzja organu odwoławczego sytuację tę pogarsza. Dokonanie takiego porównania na gruncie rozpoznawanej sprawy musi prowadzić do wniosku, że sytuacja Skarżącego, wskutek wydania zaskarżonej decyzji nie uległa pogorszeniu nie tylko pogorszeniu, lecz wręcz przeciwne polepszeniu. Nie naruszony został więc cel przyświecający wprowadzeniu do porządku prawnego art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżący nabywał towary handlowe (głównie samochody) i dokonywał ich dalszej odsprzedaży. DIAS w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował transakcji Skarżącego po stronie tzw. sprzedażowej. Organ kwestionuje natomiast, że podmioty ujawnione w fakturach kosztowych były rzeczywistymi dostawcami towaru. Na tej podstawie organ stwierdza, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tych dokumentów.

Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący przyjmując sporne faktury uczestniczył w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Należy zauważyć, że wspomniana legalizacja jest zjawiskiem częstym, dotyczącym towaru (np. z przemytu), którego faktycznym dysponentem są podmioty nieujawnione, gdyż wprowadzenie tego towaru na rynek odbywa się przeważnie z pominięciem regulowania należności przywozowych, czyli podatków i opłat towarzyszących eksportowi towarów Faktury towarzyszące nabyciom takiego towaru jako dostawców wskazują przeważnie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. słupy, bez zaplecza, infrastruktury, bez wymaganego do prowadzenia tej wielkości działalności gospodarczej wystarczającego kapitału, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczeni podatnicy jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne podmioty gospodarcze.

Powyższy mechanizm działania opiera się zatem na bardziej lub mniej zorganizowanej grupie podmiotów, które nie są rzeczywistymi dysponentami towaru, a jedynie dostarczycielami faktur kosztowych. Dostawy udokumentowane takimi fakturami, z przyczyn podmiotowych, nie dotyczą zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar ujęty w treści faktur nie pochodzi od dostawców ujawnionych w treści tych dokumentów. Z tego też względu, nawet jeśli jakiś towar ostatecznie trafia do nabywcy, to dosztukowana doń faktura kosztowa nie może generować prawa do odliczenia. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, skoro czynność dostawy konkretnego towaru nie została dokonana między wystawcą faktury a jej odbiorcą, to ów odbiorca nie może korzystać z prawa do odliczenia.

Nadmienić wskazać, że powyższa zasada określająca brak prawa do odliczenia z nierzetelnych podmiotowo faktur doznaje istotnego ograniczenia, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11). Trybunał wywiódł, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykluczenie, iż ów nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęta faktura nie dokumentuje dostawy towaru od ujawnionego w jej treści podmiotu. W przypadku legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oznacza to ni mniej ni więcej, że odbiorca towaru, dochowawszy należytej staranności, nie mógłby przypuszczać, iż nie istnieje tożsamość podmiotowa źródła towaru oraz wystawcy faktury.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08).

Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że po pierwsze w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, a po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, DIAS wykazał spełnienie obu tych warunków. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkował swoje działania wyjaśniające. W szczególności DIAS zbadał przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych, dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organ słusznie wywiódł, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. DIAS ocenił również czy Skarżący działał w tzw. dobrej wierze, czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe.

Po pierwsze, DIAS wykazał, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Strony miało miejsce oszustwo podatkowe. Organ zidentyfikował i szczegółowo w decyzjach obu instancji opisał schematy przebiegu transakcji, w których uczestniczył Skarżący jako nabywca towarów.

Odnośnie zawyżenie podatku naliczonego z tytuł transakcji zawartych z "L" B.L. organy podatkowy ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wszczął wobec B. L. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01-05/2016 r. i 08/2016 r. Przedmiotowe postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 26 sierpnia 2019 r. nr 1424-SPV1.4103.67.2018.MT orzekającej o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, kwiecień maj i sierpień 2016 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż B.L. nie kwestionował ustaleń organu podatkowego i od ww. decyzji nie wniósł odwołania. Wynika z niej, że B.L., pomimo kierowanych wezwań, nie okazał ewidencji dostawy i nabycia prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych za okres objęty postępowaniem podatkowym, jak również nie udzielił żadnych informacji dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto, wzywany do ww. organu podatkowego w celu przesłuchania w charakterze strony, nie stawiał się w wyznaczonym terminie. B.L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie świadomie użyczył swoich danych do jej zarejestrowania i wystawiania faktur VAT. W tym celu dopełnił formalności w zakresie rejestracji firmy i otwarcia rachunków bankowych. Działał celowo i nie został bezwiednie oszukany. B.L. miał zatem świadomość, iż udostępnia swoje dane innym podmiotom do fakturowania nierzeczywistych transakcji i to na nim spoczywają konsekwencje takiego działania. Zdaniem ww. organu podatkowego fakturowanie transakcji odbywało się wyłącznie po to, żeby ukryć faktycznego właściciela pojazdów i uniknąć zapłaty należnego podatku poprzez brak opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent Strony nie brał udziału w sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym NUS wystąpił do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu o przesłanie dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę wydania decyzji z 26 sierpnia 2019 r. nr 1424-SPV-1.4103.67.2018.MT, a mającej znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w prowadzonych wobec Skarżącego postępowaniach podatkowych oraz przesłuchanie w ramach pomocy prawnej B. L. na okoliczność zawieranych ze Skarżącym transakcji.

Świadek B.L., pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Z wpisu do CEIDG wynika, że B.L. zarejestrował działalność gospodarczą 14 maja 2014 r. pod nazwą B.L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, po zmianie 22 września 2014 r. - L B.L.. Według ww. wpisu przeważającym Z ostatecznej decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu wynikają następujące okoliczności:

- brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów,

- nierozpoznanie przez świadków (nabywców pojazdów) B. L. na okazanych im tablicach poglądowych,

- dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty,

- udział w kontaktach z zagranicznymi dostawcami osób trzecich (w tym m.in. M. S.),

- wystawianie pojazdów i ich sprzedaż w różnych lokalizacjach, niezgłoszonych jako miejsca prowadzenia przez B. L. działalności gospodarczej,

- generowanie na stronie fakturownia.pl faktur na dane B. L. z konta M. S. oraz L. K.,

- prowadzenie w imieniu B. L. korespondencji dotyczącej rozmów

i uzgodnień handlowych z adresów mailowych innych osób (w tym z adresu M. S.).

Z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że istotą aktywności B. L. nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Uchylanie się od składania deklaracji i zapłaty podatku, niepodjęcie współpracy z organami podatkowymi i utrudnianie ich działań (nieprzedłożenie dokumentów, niestawienie się na przesłuchanie oraz usunięcie danych o fakturach w serwisie internetowym) składają się wraz z przytoczonymi okolicznościami w logiczną całość, z której wynika obraz podmiotu dokonującego nadużyć podatkowych, główną i w zasadzie jedyną funkcją którego było wytwarzanie nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokumentów (faktur VAT).

Skarżący nie mógł więc dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 90.691,05 zł, wynikający z dwóch faktur wystawionych przez B. L.:

1) faktury nr [...] z [...] r. mającej dokumentować nabycie pojazdu BMW X6 (numer WIN [...]) za kwotę brutto 290.000,00 zł (netto 235.772,36 zł, VAT 54.227,64 zł),

2) faktury nr [...] maja 2016 r. mającej dokumentować nabycie pojazdu Porsche Panamera (numer WIN [...]) za kwotę brutto 195.000,00 zł (netto 158.536,59 zł, VAT 36.463,41 zł).

Następną sporną grupę faktur stanowi faktury wystawione przez L. K.. W rozliczeniach za I i II kwartał 2016 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 580.252,60 zł, wynikający z piętnastu wystawionych przez dany podmiot faktur (wymienionych enumeratywnie na stronach 38-39 decyzji organu pierwszej instancji), mających dokumentować nabycie betonomieszarki oraz czternastu pojazdów (w rozliczeniu za I kwartał 2016 roku Skarżący ujął podatek z dziewięciu faktur na łączną kwotę 379.236,35 zł, zaś w rozliczeniu za Il kwartał 2016 roku z sześciu faktur na łączną kwotę 201.016,25 zł).

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych L. K., według wpisów w CEIDG, miał w okresie od 9 marca 2015 r. do 30 listopada 2016 r. prowadzić działalność gospodarczą pod firmą L1 w zakresie wynajmu samochodów osobowych i furgonetek. Jego aktywność również była przedmiotem badania przez organy podatkowe oraz organy ścigania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wydał 6 marca 2019 r. decyzję nr 1425- SPV.4103.19.2018.MM, którą orzekł o obowiązku zapłaty przez L. K. podatku w związku z wystawieniem w okresie od kwietnia 2015 r. do listopada 2016 r. faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prokuratura Okręgowa w R. we wniesionym do Sądu Okręgowego w R. akcie oskarżenia, pomimo nieobjęcia zarzutami L. K., który zmarł 6 maja 2020 r., w opisie zarzutów formułowanych wobec innych osób przypisała jemu udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych oraz przeciwko dokumentom.

L. K., stawiał się na wezwania organów podatkowych i składał zeznania, zarówno w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jego osoby jak i w postępowaniach prowadzonych wobec osób mających być jego kontrahentami, gdzie występował w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że działalność gospodarcza pod firmą L1 została przez niego zarejestrowana za namową kolegi, którego dane L. K. przed pracownikami organu podatkowego zataił. Według zeznań, kolega ów miał mieć przemożny wpływ na wszystkie aspekty tyczące się obrotu pojazdami fakturowanymi przez L. K.. To on miał wybierać pojazdy warte nabycia, to on również decydował o cenie, za jaką mają być oferowane do sprzedaży. To kolega miał wybrać banki, w których L. K. otworzył rachunki, a także zamieszczać w Internecie oferty sprzedaży oraz drukować, a niekiedy również i podpisywać nazwiskiem L. K. faktury. L. K. dysponował przy tym znikomą wiedzą o zarejestrowanej na swoje nazwisk działalności. Nie posiadał on wiedzy o:

- rozliczeniach podatkowych z jej tytułu (np. czy deklaracje dla potrzeb VAT były składane kwartalnie czy też miesięcznie i co z nich wynikało),

- fakcie fakturowania w jego imieniu dostaw telefonów oraz świadczenia usług,

- prowadzeniu współpracy z rzeczoznawcami sporządzającymi wyceny pojazdów, tłumaczami przekładającymi na język polski dokumenty zagraniczne oraz z agencją celną,

- pochodzeniu fakturowanych pojazdów (według początkowych zeznań miały być one nabywane jedynie zagranicą, według zaś następnych w pewnym zakresie (trzy-cztery pojazdy) od B. L. - w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy znajduje się zaś dwadzieścia pięć faktur mających dokumentować nabycia od B. L.).

L. K. nie posiadał prawa jazdy, a więc nie mógł osobiście sprowadzać nabywanych pojazdów. Nie został on również rozpoznany na tablicach poglądowych przez żadnego z przesłuchanych przez organ podatkowy świadków (nabywców fakturowanych przez niego pojazdów), jak i nie był on jedyną osobą posiadającą dostęp do założonych przez siebie rachunków bankowych. Wedle analizy kryminalnej przepływów finansowych załączonej do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, dostęp do tych ostatnich posiadał również jako pełnomocnik B.L..

Zdaniem organów podatkowych L. K. nie wskazał także wiarygodnych źródeł finansowania rzekomo prowadzonej przez siebie działalności, wskazując w tym zakresie na otrzymanie nieudokumentowanych pisemnymi umowami pożyczek od znajomych, kwot których nie pamięta.

Sąd stwierdza wyżej wskazane okoliczności potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi L. K. nie prowadził działalności w zakresie handlu pojazdami, lecz jedynie udostępnił swe dane celem zatajenia rozmiarów działalności prowadzonych w tym przedmiocie przez inne podmioty i umożliwienia im uchylenia się od zapłaty podatku. Faktury, w których jako sprzedawca widnieje L. K. należy określić jako nierzetelne pod względem podmiotowym, jako że to nie on dokonywał dokumentowanych nimi dostaw.

Kolejną sporną grupą faktur, stanowią te wystawione przez A. K... W rozliczeniach za II, III i IV kwartał 2016 roku Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 475.520,33 zł, wynikający z dwudziestu wystawionych przez dany podmiot faktur, mających dokumentować nabycie dwóch skuterów wodnych, przyczepki podłodziowej oraz siedemnastu pojazdów (w rozliczeniu za II kwartał 2016 roku Skarżący ujął podatek z siedmiu faktur na łączną kwotę 265.902,44 zł, w rozliczeniu za III kwartał 2016 roku z dziewięciu faktur na łączną kwotę 119.487,81 zł, zaś w rozliczeniu za IV kwartał 2016 roku z czterech faktur na łączną kwotę 90.130,08 zł). Zgodnie z wpisami w CEIDG A. K. miał w okresie od 25 lutego 2016 r. do 29 marca 2017 r. prowadzić działalność gospodarczą pod firmą T. w zakresie hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Adresem rejestracyjnym tej działalności w okresie 25 lutego - 24 czerwca 2016 r. był R,, ul. [...] , zaś w okresie 25 czerwca 2016 r. - 29 marca 2017 r. W., ul. [...].

Działalność A. K.., podobnie jak to miało miejsce w przypadku B. L. oraz L. K., była analizowana przez organy podatkowe. W dniu 23 sierpnia 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów decyzji znak 1438-SPV1.4103.99.2020.D.PA, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty przez A. K.. podatku z faktur wystawionych przez niego pomiędzy marcem 2016 roku a marcem 2017 roku. Wydając przedmiotową decyzję (ostateczną w administracyjnym toku instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów stanął na stanowisku, że A. K., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a celem jemu przyświecającym było stworzenie pozorów nabywania i sprzedaży samochodów, a to celem ukrycia osób rzeczywiście taką działalność prowadzących oraz ich dochodów.

Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Wskazał na zakres rzekomo prowadzonej przez A. K.. działalności, podkreślając, że w jej toku dokonanych miało być w ciągu trzynastu miesięcy (od marca 2016 roku do marca 2017 roku) ponad 300 dostaw niejednokrotnie drogich i markowych pojazdów (a także, choć w mniejszym zakresie, maszyn budowlanych, skuterów wodnych, naczep) - sprowadzonych z zagranicy, tj. z Czech, Niemiec, Litwy, Holandii. Ogólna liczba dokonanych dostaw towarów podzielona przez liczbę miesięcy, w których prowadzona miała być działalność, daje średnio ok. 23 dostawy towarów w każdym miesiącu, w związku z którymi odpowiedni towar musiał być znaleziony za granicą, sprowadzony stamtąd, "obsłużony" pod względem formalnym (akcyza, tłumaczenia), przygotowany do sprzedaży i rozreklamowany za pomocą odpowiednich środków przekazu, a w końcu sprzedany.

A. K. nie posiadał tymczasem, według danych organów podatkowych z zeznań podatkowych za lata uprzednie, środków finansowych na prowadzenie działalności o tak szerokim zakresie (fakturowane towary były łącznie wielomilionowej wartości), zaś jego pisemne wyjaśnienia z 23 stycznia 2019 r. o pożyczaniu pieniędzy na procent od tzw. "lichwiarzy" organ podatkowy uznał za niewiarygodne - tak w świetle ich gołosłowności i braku odwołania się w nich do jakichkolwiek dokumentów, jak i również w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki, które nakazują potraktować twierdzenia tego typu jako oderwane od realiów obrotu gospodarczego i obliczone na wprowadzenie organów podatkowych w błąd.

Wskazanie przez A. K.. w przywołanych wyjaśnieniach na pomoc dwóch kolegów posiadających prawo jazdy, nie pozwala w ocenie tut. organu na rozwianie wątpliwości, w jaki sposób możliwym byłoby prowadzenie działalności gospodarczej o wyżej przedstawionym zakresie bez udziału pracowników, jak to w przypadku A. K.. miało mieć miejsce.

Niewystarczające do prowadzenia działalności zaplecze osobowe idzie w przypadku A. K.. w parze ze zgłoszeniem do CEIDG miejsc nie pozwalających na prowadzenie handlu samochodami. Zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów zarówno w R. przy ul. [...], gdzie znajduje się kamienica z lokalami użytkowymi, jak i w W przy ul. [...], gdzie jest nowoczesny blok na ekskluzywnym osiedlu mieszkaniowym, nie ma możliwości przetrzymywania samochodów w roli towarów handlowych.

Powyższe okoliczności, potwierdzające niedysponowanie przez A. K.. środkami finansowymi oraz zapleczem materialno-personalnym odpowiednimi dla prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym rozmiarze, nie wyczerpują ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Organ ten ustalił również, na podstawie przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli podatkowej, że samochody mające być własnością A. K.. oferowane były do sprzedaży w kilku lokalizacjach w kraju niezgłoszonych przez niego jako odnoszące się do prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w K> w okolicach K., w T., w kilku miejscach w R. (w tym w komisach samochodowych prowadzonych przez inne osoby), w W. oraz w S..

Z zeznań przesłuchanych świadków wynika również, że samochody oferowane były do sprzedaży przez różne osoby - potwierdzają to różnice w rysopisie mężczyzn obsługujących sprzedaż pojazdów oraz fakt, że posługiwali się oni różnymi imionami. Również różne osoby miały reprezentować A. K.. w kontaktach z podmiotami zagranicznymi - Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów wymienił w swojej decyzji dziewięć takich osób, w tym M. S..

A. K. nie był więc przedsiębiorcą prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, gdyż nie miał on ku temu ani środków finansowych, ani zaplecza logistycznego. Wystawione przez niego faktury dotyczyły dostaw dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty - przez osobę lub grupę osób posługujących się danymi A. K.. celem ukrycia swojego dochodu oraz uchylenia się od zapłaty powstających w związku z działalnością gospodarczą należności publicznoprawnych. Faktury wystawione przez A. K.. należy określić - podobnie jak to miało miejsce w przypadku B. L. oraz L. K. - jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko organów podatkowych, że te podmioty gospodarcze wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, na które opiewały sporne faktury.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS wykazał spełnienie także drugiego z warunków, a mianowicie prawidłowo ocenił, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Sąd podziela ustalenia DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi ba brak tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego mają świadczyć następujące okoliczności:

- nierozpoznanie przez Stronę na tablicy poglądowej wizerunku L. K. (str. 17 decyzji wydanej wobec L. K. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu), który według ujętych przez Skarżącego w rejestrze nabyć faktur miał być dla Strony dostawcą betonomieszarki oraz czternastu pojazdów,

- wpis L. K. do CEIDG nie obejmujący swym zakresem handlu samochodami,

- pismo pełnomocnika B. L. z 19 marca 2018 r. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, w którym podniesiono, że B.L. w okresie od 10 kwietnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. - a więc w okresie, w którym miały mieć miejsce dostawy dla Skarżącego od danego podmiotu - z uwagi na zły stan zdrowia nie prowadził w sposób faktyczny działalności gospodarczej oraz nie generował żadnej dokumentacji finansowo-księgowej (str. 3 decyzji wydanej wobec B. L. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu),

- dostrzeżony przez organ podatkowy pierwszej instancji fakt doładowywania z Pańskiego rachunku bankowego numerów telefonów mających być używanymi przez B. L. oraz A. K.. (str. 91 decyzji),

- fakt dokonywania przez Skarżącego wpłat dla podmiotów z Republiki Czeskiej tytułem zapłaty za fakturowane przez nie dla B. L. pojazdy (str. 7 decyzji wydanej wobec B. L. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu).

- zeznania osób mających nabywać od Pana samochody, w szczególności:

a) D. G., który zeznał 4 lutego 2021 r.: "Składałem zamówienie na BMW. To Pan Z. zaproponował mi, że przywiezie mi z Czech samochód BMW (...) Oględzin dokonałem w Częstochowie. Pan Z. jechał z Czech i wiózł również samochód dla mnie. (...) Pojazd przyjechał z Czech. Przyjechał nim Pan Zarębski";

b) M.N., który zeznał 15 stycznia 2021 r.: "Znalazłem samochód w ogłoszeniu, skontaktowałem się ze sprzedającym, umówiłem się na miejscu w T., pojechałem na wskazany adres do T. obejrzeć samochód. (...) Samochód, który mi pokazano został wkrótce sprzedany innej osobie. Sprzedający poinformował mnie, iż może sprzedać mi inny samochód, który będzie odpowiadał moim wymaganiom. (...) Miałem informacje od sprzedającego, że auto jest poza granicami kroju (w Czechach), na podstawie otrzymanych zdjęć, fotografii dokonałem zakupu samochodu. Została sporządzona umowa przedwstępna kupna-sprzedaży samochodu i dokonałem przelewu zaliczki na poczet sprowadzenia tego samochodu do kraju".

Rację ma zatem DIAS argumentując, że z zebranej w materiale dowodowym sprawy dokumentacji wynika łańcuch dostaw, w ramach którego pojazdy z zagranicy (m.in. z Czech) nabywane były przez podmioty krajowe (osoby mające być dostawcami Strony) i sprzedawane Skarżącemu, przywołane wyżej zeznania świadków mają duże znaczenia. W sytuacji bowiem ujawnienia faktu sprowadzania przez Skarżącego osobiście pojazdów z zagranicy, obecność w działalności polskich pośredników (podmiotów naliczających swoją marżę i generujących dla Strony dodatkowy koszt), nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Prawidłowe są zatem wnioski DIAS, zgodnie z którymi jedynym takim uzasadnieniem dla opisanego stanu rzeczy jest podjęcie przez Skarżącego świadomej decyzji o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur.

O słuszności powyższych wniosków również świadczy fakt doładowywania przez Skarżącego telefonów, którymi posługiwać się mieli A. K. oraz B.L., jak i dokonania przez Stronę zapłaty na rzecz kontrahenta czeskiego, od którego towar nabyć miał ten ostatni.

Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki należy dojść do wniosku, że nieprawdopodobnym jest fakt, aby podatnik rozpoczynający działalność na rynku obrotu samochodami używanymi (rynku szerokim, na którym działa dużo podmiotów) i podejmujący poszukiwania dostawców, trafiał jedynie na dostawców nierzetelnych (pomiędzy którymi w dodatku, w ocenie prokuratury, istnieją związki polegające na przynależności do grupy przestępczej), co ma miejsce w przypadku Skarżącego.

Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. L., L. K. oraz A. K.. są fakturami nierzetelnymi podmiotowo, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które w związku z istniejącą po stronie Skarżącego świadomością takiego stanu rzeczy, nie mogą pozwolić mu na obniżeniu podatku należnego o kwoty wykazane na nich jako podatek naliczony.

Wbrew zarzutom skargi powyższe wnioski nie są wynikiem bezkrytycznej akceptacji rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe z terenu kraju wobec podmiotów mających być rzekomymi kontrahentów Strony. Ustalenia poczynione przez te organy zostały podzielone przez Sąd z uwagi na ich zwiększoną moc dowodową przysługującą wydanym przez nie decyzjom, jako dokumentu urzędowego, która nie została obalona w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym osobowe źródło dowodowe w postaci zeznań świadka nie może konkurować, a tym bardziej podważyć wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji administracyjnej. Przyjęcie takiej tezy prowadziłoby w konsekwencji do wzruszania ostatecznych decyzji przez podatnika w dowolny sposób, czemu sprzeciwia się treść art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości decyzji administracyjnej.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą Strona świadomie godziła się na udział w nierzetelnych transakcjach. Organy poprawnie przeprowadziły w tej sprawie postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów regulujących procedurę podatkową, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy, który potwierdzał uwikłanie Skarżącego w transakcje o charakterze oszustwa podatkowego, a także świadomą zgodę na udział w oszukańczych transakcjach.

Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), skargę oddalił.

P.C.