Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 137/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 pkt 2 lit. a), art. 226 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 127 oraz art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14 – po ponownym rozpoznaniu wniesionego przez A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub skarżąca):

1) odwołania z dnia 29 listopada 2011 r. od decyzji Wójta Gminy Z. Nr [...] w sprawie uchylenia postanowienie Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł;

2) zażalenia z dnia 26 października 2011 r. na postanowienie Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł;

postanowiło:

1) uchylić decyzję organu I instancji Nr [...] w sprawie uchylenia postanowienie Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. i orzec o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) utrzymać w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO przybliżyło dotychczasowy przebieg postępowania podając, że postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

W zażaleniu Spółka zarzuciła ww. rozstrzygnięciu naruszenie art. 239 b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2, jak również art. 122 O.p. i powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10. Argumentowała, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jednakże jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatniczki.

Organ I instancji:

- w wyniku dokonania samokontroli wydanego postanowienia na podstawie art. 226 § 1 O.p. – decyzją Nr [...] z dnia [...] r. – uchylił swoje własne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uznając, że zasadnie podatniczka podniosła zarzut nie wykazania przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. przesłanki z art. 239b § 2 O.p. oraz

- postanowieniem z dnia [...] r. ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku do nieruchomości za rok 2006.

Spółka wniosła środki odwoławcze od ww. rozstrzygnięć:

- w dniu 29 listopada 2011 r., od decyzji Nr [...] z dnia [...] r. uchylającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w którym pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 w związku art. 239a i art. 239b O.p. oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 tej ustawy;

- w dniu 30 listopada 2011 r.. na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006.

SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. dotyczącą uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło późniejsze postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w zakresie ponownego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na decyzję SKO z dnia [...] r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/G1 450/12 oddalił skargę podatnika. Od wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną. W dniu 12 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygn. akt II FSK 1194/13 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Według NSA "okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały, do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego."

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Gl 337/14 uchylił postanowienie Kolegium z dnia [...] r. Sąd podzielił pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał ponadto, że ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Rozpatrując sprawę ponownie, w związku z prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14 (doręczonym w dniu 13 października 2014 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnośnie pkt 1 rozstrzygnięcia (dot. decyzji organu I instancji z dnia [...] r.) uznało, że uchylenie przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. na podstawie art. 226 § 1 (tj. w trybie autokontroli), w związku wniesieniem przez Spółkę zażalenia wymagało uwzględnienia zażalenia w całości, czego organ nie uczynił. Ponadto niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wymaga przeprowadzenia obowiązkowej, szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika w celu uprawdopodobnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego.

Według SKO obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać nie tylko z trudnej sytuacji finansowej podatnika lecz również innych przyczyn nie mających nic wspólnego z sytuacją ekonomiczną podatnika. Może ona być skutkiem celowego działania podatnika, wreszcie może stanowić wyraz skorzystania z przysługujących podatnikowi dostępnych prawem uprawnień związanych z wniesieniem odwołania od decyzji wymiarowej i brakiem (w takiej sytuacji) obowiązku zapłaty należnego podatku.

Organ odwoławczy uznał, że dla uprawdopodobnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest konieczne obowiązkowe wykazywanie okoliczności dotyczących majątku podatnika. Skoro organ I instancji uchylił w trybie autokontroli swoje wcześniejsze postanowienie i nadał ponownie (postanowieniem z dnia [...] r.) rygor natychmiastowej wykonalności, powinien był wymienione wyżej okoliczności wskazać w uzasadnieniu postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 226 § 1 O.p., jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Wyżej powołane stanowisko SKO zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13 gdyż w tym zakresie wcześniejsze postanowienie Kolegium z dnia [...] r. nie było zakwestionowane.

Zdaniem organu z tych powodów decyzja z dnia [...] r., podlegała uchyleniu, bowiem organ I instancji, w późniejszym postanowieniu z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie uwzględnił w całości wniesionego zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. i niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na treść art. 239b § 1 pkt 4, konieczna jest obowiązkowa analiza stanu majątkowego i finansowego podatnika. Na marginesie dodał, że postanowienie z dnia [...] r. zostało w odrębnym postępowaniu uchylone przez Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. W obrocie prawnym pozostało postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006.

SKO podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 nie uległo przedawnieniu i jest nadal przedmiotem nierozpoznanej jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 498/12. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik w dalszym ciągu nie zapłacił należnego podatku, w związku z tym w dniu [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. W związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2006. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 24 grudnia 2011 r. Równocześnie wobec wniesienia przez Spółkę skargi do WSA w Gliwicach bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu do czasu otrzymania przez Kolegium prawomocnej decyzji w tej sprawie. Kolegium podniosło, że wykonując zalecenia wynikających z wyroku z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14 nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

SKO uzasadniając pkt 2 rozstrzygnięcia wyjaśniło, że należy uprawdopodobnić (mając na uwadze wiedzę jaką SKO w K. posiadało na dzień 8 grudnia 2011 r. tj. na dzień wpływu do organu odwoławczego odwołania jak również w oparciu o przekazane organowi odwoławczemu akta sprawy), że zobowiązanie podatkowe za rok 2006 nie zostanie wykonane dobrowolnie przez podatnika do końca 2011 r. Wyjaśniając zastosowanie art. 239b § 2 O.p. podało, że podatnik złożył w 2006 r. deklarację podatkową, w której wykazał zerową wysokość należnego podatku od nieruchomości. Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję podatkową, którą doręczył Spółce w dniu 3 października 2011 r. Podatnik w terminie 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji nie uiścił należnego podatku od nieruchomości; w dniu 14 października 2011 r. wniósł odwołanie. Powołując się na zmiany przepisów Ordynacji podatkowej (uchylenie art. 244) stwierdziło, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, czyli podatnik nie musi uiścić należnego podatku od nieruchomości i nie poniesie z tego tytułu żadnych konsekwencji. Z kolei wniesienie odwołania od decyzji nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też nie zawiesza tego terminu. Z tych powodów zaistniała uzasadniona obawa, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, która była przedmiotem wniesionego w dniu 28 października 2011 r. odwołania, SKO nie zdoła rozpatrzeć sprawy do końca 2011 r., natomiast podatnik nie zapłaci należnego podatku, gdyż nie jest do tego zobowiązany. Podatnik począwszy od 2007 r. kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niego budowli, budynków oraz gruntów. Natomiast w orzecznictwie administracyjnym w odniesieniu do tego samego podatnika, w tożsamych sprawach istniały i nadal istnieją sprzeczne rozstrzygnięcia NSA. Rozbieżność stanowisk spowodowała powstanie uzasadnionych obaw po stronie organu podatkowego, że Spółka nie zapłaci dobrowolnie należnego podatku skoro interpretacja przepisów podatkowych jest różna. Z kolei, upływ krótkiego terminu, jaki pozostał do końca 2011 r. spowoduje, że nie będzie można wyegzekwować należnego zobowiązania podatkowego w żadnej kwocie (nawet niespornej). W związku tym zaistniało duże prawdopodobieństwo, że niewykonalność decyzji może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma obowiązku udowadniać, że:

- w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych;

- podatnik nie posiada realnych możliwości na zgromadzenie majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań majątkowych;

- strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

Uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w kontekście bardzo krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może bowiem wynikać także z innych przyczyn nie związanych z sytuacją finansową podatnika.

Rozpatrując sprawę zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. Kolegium (jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...] r.) ustaliło, że po nadaniu decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik w dalszym ciągu nie zapłacił należnego podatku, w związku z tym dopiero w dniu [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. Wreszcie dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r. oraz w dniu 25 stycznia 2012 r. cała należność została przymusowo ściągnięta. Zatem uzasadnione obawy organu podatkowego przerodziły się w okoliczność faktyczną, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) zaskarżyła powyższe postanowienie:

1) w zakresie dotyczącym pkt 1, w części, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2b, bądź pkt 2a Ordynacji podatkowej,

2) w zakresie dotyczącym pkt 2, w całości, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które nie było przedmiotem odwołania do organu II instancji,

3) poprzez naruszenie przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej,

4) poprzez naruszenie przepisu art. 2 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordyancji podatkowej, 5) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konsekwencji z tym związanych.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- zmianę pkt 1 zaskarżonego postanowienia poprzez przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w części obejmującej jego pkt 2, tj. utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] r.,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła kalendarz dotychczas podjętych czynności akcentując, że podjęto je po upływie 4,5 roku od złożenia deklaracji przez podatnika. Jej zdaniem skoro rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 wskazuje, że uchylona została decyzja z dnia [...] r., to niezbędne było także przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki podjęta przez organ próba konwalidacji postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieuprawniona. Powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10 oraz argumenty podniesione w zażaleniu z dnia 30 listopada 2011 r. Podkreśliła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące nie jest wystarczająca, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Powołała się na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. II FSK 1194/12 oraz tut. Sądu z dnia 21 lipca 2014 r. I SA/Gl 337/14 (podano błędną datę i sygnaturę).

Zdaniem Spółki organ II instancji wydając kolejne postanowienie w całej rozciągłości powtórzył tą samą argumentację, bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego po upływie znacznego okresu czasu (3 lat).

Na koniec zaakcentowała pominięcie przez organ uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13 przypominając, że egzekucja w niniejszej sprawie została przeprowadzona w oparciu o postanowienie z dnia [...] r., które na skutek zażalenia – postanowieniem SKO z dnia [...] r. – zostało uchylone, a postępowanie umorzono. Zatem nie może być mowy o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawniania.

Wydając zaskarżone postanowienie organ pominął obowiązki wynikające z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. mimo, że nie prowadził postępowania dowodowego miał obowiązek ich stosowania.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konsekwencji z tym związanych podniosło, że w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 nie uległo przedawnieniu i jest nadal przedmiotem nierozpoznanej jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 498/12 z dnia 21 listopada 2012 r. Organ odwoławczy podał, że decyzji nadawano rygor natychmiastowej wykonalności dwukrotnie, przy czym drugie postanowienie z dnia [...] r. nr [...] było podstawą do podjęcia czynności egzekucyjnych wobec podatnika. W dalszym ciągu podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia [...] r. Dodał, że podatnik w dniu 3 stycznia 2012 r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, które prawomocnym postanowieniem SKO z dnia [...] r., dotyczącym stanowiska wierzyciela, uznane zostały za nieuzasadnione. Z kolei, prawomocnym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznano za nieuzasadnione, a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 tej ustawy za niedopuszczalne. Dodał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tylko wtedy powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jeżeli równocześnie zostanie umorzone postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w tej sprawie nie miało miejsca.

W dalszych wywodach SKO podtrzymało dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu braku zażalenia strony na postanowienie z dnia [...] r. wyjaśniło, że organ I instancji uchylając w trybie autokontroli swoje postanowienie z dnia [...] r. i wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. nie uwzględnił w całości żądania strony. Od obydwu rozstrzygnięć (od decyzji z dnia [...] r. uchylającej rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 226 Ordynacji, jak również od nowo wydanego postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru) wniesione zostały środki odwoławcze. SKO nie jest związane podniesionymi przez stronę zarzutami, a w związku z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia całej sprawy począwszy od postanowienia z dnia [...] r. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia 26 października 2011 r.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że rozpatrując sprawę po raz pierwszy (postanowienie z dnia [...]r.) oparł uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia włącznie na zbliżającym się upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zdaniem Sądu, nie mogło uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania. Rozpatrując ponownie sprawę, SKO postanowieniem z dnia [...] r. podjęło identyczne rozstrzygnięcie, czyli ponownie orzekło co do istoty w pkt 1 oraz utrzymało w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem organu uzasadnienie dla uprawdopodobnienia okoliczności zawartych w art. 239b § 1 pkt 4b oraz w § 2 znalazło się na stronach: 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, w tym przesłanki uprawdopodobnienia niezapłacenia zobowiązania podatkowego, począwszy od ostatniego akapitu na stronie 6 i następnie na stronie 7, 8 i 9 zaskarżonego postanowienia.

Podsumowując organ podał, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę podatku przez podatnika wynikała z następujących okoliczności:

- trwającego – co najmniej od roku 2005 r. – przekonania podatnika o braku obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości od budynków, gruntów i budowli będących w jego posiadaniu;

- składania od 2005 r. wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za lata 2000, 2002-2005 oraz 2011;

- uprawnień podatnika przysługujących na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji nieostatecznych, które nie podlegają wykonaniu do czasu rozpatrzenia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (brak jakichkolwiek konsekwencji prawnych niezapłacenia podatku);

- braku wpłaty podatku określonego w decyzji, w terminie 14 dni od jej doręczenia;

- braku skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, bądź też jego zawieszenia w przypadku wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- braku jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii zasadności opodatkowania nieruchomości wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej, w stanie prawnym 2000 do 2006 (porównaj: wyrok NSA sygn. akt II FSK 1101/09 z dnia 4 listopada 2010 r. oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 599/09 z dnia 29 lipca 2010 r.);

- braku możliwości rozpatrzenia odwołania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w terminie do 31 grudnia 2011 r., tj. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 w związku z:

a) terminami przysługującymi organowi odwoławczemu, zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej, na rozpatrzenie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 (wpływ odwołania wraz z aktami sprawy do SKO w K. w dniu 28 października 2011 r.);

b) ze złożeniem w dniu 29 listopada 2011 r. (wpływ do organu odwoławczego w dniu 30 listopada 2011 r.) pisma o dopuszczenie nowych dowodów w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 i w związku z tym konieczności przesunięcia terminu rozpatrzenia odwołania.

Wskazane okoliczności w połączeniu z krótkim terminem do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego były podstawą do powzięcia przez organ I instancji i SKO uzasadnionych obaw niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Niniejsze postępowanie poprzedzone zostało sądową kontrolą decyzji organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 1194/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 450/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę tut. Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1044/13; Lex nr 1658503).

Rozpoznanie zarzutów zawartych w skardze należy poprzedzić przytoczeniem najważniejszych elementów stanu faktycznego:

1) w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. (karta 32 akt administracyjnych)

2) w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. (karta 30);

3) w dniu 27 października 2011 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej (pismo z dnia 26 października 2011 r., karta 27));

4) w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w trybie autokontroli i na podstawie art. 226 § 1 O.p. uchylił postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. (karta 26);

5) Spółka złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] r. (pismo z dnia 29 listopada 2011 r., karta 25);

6) w dniu [...] r. organ pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. (karta 24),

7) w dniu 1 grudnia 2011 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej (pismo z dnia 30 listopada 2011 r., karta 22);

8) w dniu [...] r. SKO wydało postanowienie, którym uchyliło decyzję z dnia [...]r. (wydaną w trybie autokontroli) i utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej:

- rozpoznając skargę od tego rozstrzygnięcia tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. (I SA/Gl 450/12) oddalił skargę, natomiast NSA wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. (II FSK 1194/13) uchylił ten wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania,

- wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 lipca 2014 r. (I SA/Gl 337/14) uchylono postanowienie SKO z dnia [...]r. (wyrok prawomocny);

9) w dniu [...] r. SKO wydało postanowienie, którym uchyliło postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej i umorzyło postępowanie w sprawie (karta 19);

10) w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze (karta 3), w dniu 23 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika i doręczono zajęcie zobowiązanemu;

11) w dniu [...] r. SKO wydało postanowienie, którym uznało zarzuty wniesione przez Spółkę za nieuzasadnione (karta 1).

Sąd z urzędu stwierdza, że decyzja SKO z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy wydaną w dniu [...] r. przez organ pierwszej instancji decyzję określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 498/12 oddalił skargę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 643/13 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 zaskarżonego postanowienia podnieść należy, że SKO uchylając decyzję z dnia [...] r. orzekło jednocześnie o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 O.p. Skarżąca na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje przesłanek merytorycznych uchylenia tej decyzji. Dla przypomnienia wskazać należy, że organ drugiej instancji uznał, że dla uprawdopodobnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest konieczne obowiązkowe wykazywanie okoliczności dotyczących majątku podatnika. Skoro organ pierwszej instancji uchylił w trybie autokontroli swoje wcześniejsze postanowienie i nadał ponownie (postanowieniem z dnia [...] r.) rygor natychmiastowej wykonalności, powinien był wymienione wyżej okoliczności wskazać w uzasadnieniu postanowienia. Ponadto SKO podniosło, że zgodnie z art. 226 § 1 O.p., jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Wskazało także, że to stanowisko zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13 gdyż w tym zakresie wcześniejsze postanowienie Kolegium z dnia [...] r. nie było kwestionowane.

Na obecnym etapie postępowania skarżący twierdzi, że niezbędne było nie tylko uchylenie decyzji, lecz również przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a bądź pkt 2b O.p.

Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10; Lex nr 965049). Skoro w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p., to organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia decyzji wydanej w trybie autokontroli ma szczególny charakter i winno odnosić się do istoty sprawy, zatem uwzględnić zażalenie rzeczywiście i w całości. Przewidziana w art. 226 O.p. możliwość zmiany własnego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia (tzw. dewolutywność odwołania). Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach i granicach nim określonych.

W tej sprawie w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 O.p. (uchylającej postanowienie z dnia [...] r., od którego złożono zażalenie z dnia 26 października 2011 r.) organ odwoławczy uchylając tę decyzję (z dnia [...] r.), jednocześnie rozpatrzył zażalenie z dnia 26 października 2011 r. i wydał rozstrzygnięcie odnoszące się do postanowienia, od którego pierwotnie wniesiono zażalenie (pkt 2 zaskarżonego postanowienia). Z tych względów nie można podzielić zarzutów skarżącego jakoby nie wnosił zażalenia na postanowienie z dnia [...] r., którego dotyczy to postępowanie.

Zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 21 lipca 2014 r. zalecenie obligowało organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto miał ocenić wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tut. Sąd stwierdził, że wobec zupełnego braku ustosunkowania się przez organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., uprawnione jest przyjęcie, że organy te nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co uczyniło zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt.4 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11). Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Zatem nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Podsumowując w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, a także w wyrokach WSA: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r sygn. akt I SA/Gl 618/14; w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 531/15 i w Krakowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w zaskarżonym postanowieniu wyszczególnił następujące aspekty związane z uprawdopodobnieniem wydania rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

- podatnik złożył "zerową" deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2006 r.,

- organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję do końca 2011 r. (wydał w dniu [...] r. doręczając ją podatnikowi w dniu 3 października 2011 r.),

- podatnik nie zapłacił podatku wynikającego z decyzji z dnia [...]r. w terminie 14 dni od daty jej doręczenia,

- upływ terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.),

- z uwagi na skomplikowany charakter sprawy było oczywiste, że organ odwoławczy nie wyda decyzji do końca 2011 r.,

- podatnik od 2007 r. kwestionuje zasadność opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości,

- rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego podatnika (w tożsamych sprawach) powodująca obawy, że nie zostanie on uiszczony w terminie,

- brak dobrowolnego wykonania decyzji, co skutkowało koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

SKO w odpowiedzi na skargę dodało, że od 2005 r. trwa przekonanie podatnika o braku obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości od budynków, gruntów i budowli będących w jego posiadaniu. Podatnik również od 2005 r. składa wnioski o stwierdzenie nadpłaty kolejno za lata 2000, 2002-2005 i 2011. Uzasadniając natomiast kwestię rozbieżności w orzecznictwie w zakresie opodatkowania nieruchomości wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej w stanie prawnym w latach 2000-2006 powołało wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. (II FSK 1101/09) oraz z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 599/09).

Skarżąca zarzucała organowi, że podjął czynności po upływie 4,5 roku od dnia złożenia deklaracji podatkowej twierdząc zarazem, że sam upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uprawnia organu do zastosowania wobec podatnika takiej dolegliwości; podnosząc brak argumentacji organów podatkowych w zakresie uprawdopodobnienia przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto stwierdza – w odniesieniu do upływu okresu przedawnienia i braku czynności organu – iż "nagle na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia otwiera się Organowi podatkowemu możliwość przerwania biegu przedawnienia z tego właśnie powodu."

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 tej ustawy. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. upływa z dniem 31 grudnia 2011 r.

Przyjęte rozwiązanie (tzw. samowymiar, samoobliczenie) przerzuca na podatnika ciężar odpowiedzialności związany z ustaleniem zobowiązania i nie pozwala na zastąpienie go przez organ podatkowy przy prowadzeniu postępowania i wyznaczaniu wysokości zobowiązania. Założeniem tej konstrukcji jest bowiem to, aby to podatnik przejął na siebie obowiązki ustalenia zobowiązania. Podatnik, który ma wątpliwości co do wysokości swojego zobowiązania podatkowego, nie ma wprawdzie prawa do wystąpienia o ustalenie wysokości podatku w postępowaniu podatkowym, lecz może dokonać nadpłaty podatku i wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego podjęcie przez organ podatkowy określonych działań w toku czynności sprawdzających i stwierdzenie nieprawidłowości w deklaracji podatkowej winno wiązać się z umożliwieniem dokonania korekty deklaracji przez podatnika, w stosunku do którego podjęto czynności sprawdzające. Bierna postawa podatnika i zaniechanie skorygowania deklaracji skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego celem realizacji zobowiązania podatkowego. Ujawnienie rozbieżności stanowisk między podatnikiem a organem podatkowym w toku czynności sprawdzających powinno się wiązać z obowiązkiem organu podatkowego wszczęcia postępowania z urzędu i nie ma przy tym znaczenia w jakim terminie czynności te zostaną podjęte przez organ. Podatnik bowiem winien się liczyć z tym, że organ może wszcząć postępowanie z urzędu i wydać decyzję do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik w wielu sprawach kwestionuje zasadność opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości, a sprawy są przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Ponownie należy zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W sprawie bezspornym jest, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została doręczona skarżącej w dniu 3 października 2011 r., zaś sama skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zabezpieczenia należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., ani ich zapłaty. W terminie złożyła odwołanie kwestionując zasadę podatkowania. Organ podatkowy dopiero w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze, dokonując w dniu 23 grudnia zajęcia rachunku bankowego (należność ściągnięto w drodze egzekucji w dniu 25 stycznia 2012 r.). Nie sposób zatem uznać, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Sąd w pełni podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., że argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 31 grudnia 2011 r. przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Skoro skarżąca nie uiściła omawianych należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich dniach jakie pozostały do przedawnienia zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia.

Należy także podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)."

Przedstawiona argumentacja została wzmocniona o motywy zawarte w zaskarżonym postanowieniu (wymienione wyżej). Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej, w której nie wskazał nieruchomości do opodatkowania i kwestionowanie zasadności opodatkowania także w innych sprawach uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. W okolicznościach analizowanej sprawy organ pierwszej instancji był uprawniony do skorzystania z przepisu art. 239b § 2 O.p., zaś skarżąca oprócz zarzutów kwestionujących wszelkie podjęte czynności nie przedstawiła przekonywującej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że mogłaby do końca 2011 r. wykonać zobowiązanie wynikające z decyzji. Wręcz odwrotnie podejmowane przez nią dotychczas czynności czynią prawdopodobnym, że nie miała takiego zamiaru i zmierzały one do doprowadzenia do przedawniania zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego skarżąca neguje także podjętą przez organ odwoławczy próbę konwalidacji postanowienia organu pierwszej instancji.

W obowiązującym prawie funkcjonuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w przypadku zażaleń na postanowienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, że "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy odnoszące się do odwołań (art. 239 O.p.).

Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia podkreślić należy, że "utrzymanie w mocy" nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Określenie "utrzymanie w mocy" wskazuje na formalne utrzymanie w mocy bytu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09; LEX nr 952669). Organ jest bowiem zobowiązany do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Podsumowując – w ocenie Sądu – dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów zawartych w zażaleniu, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaś obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odmiennego trybu postępowania w przypadku wydania postanowienia na postawie art. 239b tej ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej organowi odwoławczemu nie można zarzucić działania contra legem, nie było bowiem potrzeby odszukiwania intencji wydania postanowienia z dnia [...] przez organ pierwszej instancji, bowiem jak wyżej wskazano to postawa i brak podjęcia czynności przez podatnika spowodowały ich zaistnienie.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Skarżąca twierdziła, że tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone postanowieniem wydanym przez SKO w dniu [...]r.

Należy jednak uwzględnić, że to nieprawidłowe działania organu pierwszej instancji spowodowały uchylenie postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – w trybie nieprawidłowo wydanej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p., którą z kolei uchylił organ odwoławczy. Rację ma zatem SKO, że zaskarżonym postanowieniem (w pkt 1) nie uchylał rygoru natychmiastowej wykonalności lecz decyzję organu pierwszej instancji o uchyleniu postanowienia z dnia [...] r. i jego nadaniu utrzymując je zarazem w mocy (pkt 2).

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FPS 8/13 "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

W rozpoznawanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która jest obecnie ostateczna (jak wyżej wyjaśniono była ona poddana kontroli instancyjnej i sądowej). Wszczęte natomiast na podstawie wydanych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne – co do którego SKO postanowieniem z dnia [...] r. uznało zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione – nie zostało umorzone. Dopiero bowiem – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. W tej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2011 r. (art. 70 § 4 O.p.).

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez wykluczenie podatnika z postępowania i uniemożliwienie złożenia wyjaśnień.

W tym zakresie Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, w którym to wyroku wskazano: "Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego".

Argumentując w zakresie drugiej z prezentowanych tez NSA podkreślił, że "przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p.".

W świetle zaprezentowanych poglądów brak podstaw prawnych do uwzględnienia ww. zarzutów skoro to postępowanie rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego rygor. Wykonanie bowiem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej; zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa.

W tym stanie spawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.