Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2580/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 36/16 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 36/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

2. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, którym tenże podważył prawidłowość zaliczenia przez skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez O. oraz firmę W., z tego powodu, że faktury nie dokumentowały faktycznego nabycia towarów i usług. Podważone w postępowaniu podatkowym faktury nie dotyczyły realnych transakcji. W odniesieniu do faktur wskazujących jako wystawcę O. sąd uznał, że informacje przedstawione przez skarżącego odnośnie wykorzystania materiałów na poszczególnych inwestycjach nie potwierdziły się. Organ prawidłowo też ustalił, że materiały wyspecyfikowane na fakturach tej firmy nie były wykorzystane na terenie Muzeum G. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał też oczekiwania skargi, że organ powinien powołać biegłego dla ustalenia jakie materiały i w jakich ilościach były wykorzystane na budowach (a zwłaszcza G.). W odniesieniu z kolei do faktur wystawionych przez W.K., Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że osoba ta nie wykonywała pracy za pośrednictwem podwykonawcy L.S. Za prawidłowe uznał też zakwestionowanie faktur wystawionych za usługi transportowe oraz usługę lakierniczo – blacharską.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J.L. wniósł o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w łącznej kwocie 616.309,86 zł;

2/ naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji jej poprzedzającej organu podatkowego I instancji w całości, mimo, że istnieją podstawy do uznania, iż decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane mimo braku wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności zaś ilości zużytych przez podatnika prętów metalowych oraz cementu, w tym cementu portlandzkiego podczas inwestycji w G., podczas gdy jest to okoliczność istotna w niniejszej sprawie, a wobec dość niedookreślonych sformułowań używanych przez świadków możliwa jedynie do ustalenia przez biegłego z zakresu budownictwa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w związku nieuwzględnieniem skargi i w konsekwencji nie uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji jej poprzedzającej, mimo że istnieją podstawy do uznania, iż decyzje te zostały wydane poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie za organami podatkowymi, iż faktury wystawione przez firmę "O" R.T. z/s w S. na łączną kwotę 360.364,84 zł oraz faktury wystawione przez W.K. z/s w W. na łączną kwotę 255.945,00 zł nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych racjonalnych powodów do przyjęcia takiej tezy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.3. Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

4.4. Dla uporządkowania spornej materii, w kontekście sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, oceny ich zakresu przedmiotowego i trafności należy wskazać, że w sprawie sporne pozostają dwa obszary ustaleń faktycznych. Pierwszy dotyczy relacji skarżącego z firmą "O" R.T., a drugi z firmą W.K. Oba zaś determinują prawidłowość oceny w zakresie istnienia po stronie skarżącego uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te podmioty.

4.4.1. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu rzetelności faktur kosztowych wystawionych przez R.T. został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez tę osobę nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Tym samym, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Kasator, podważając zupełność postępowania dowodowego, wielokrotnie eksponuje brak wyjaśnienia, również przy pomocy wiadomości specjalnych biegłego, ilości i rodzaju zużytych materiałów budowlanych w Muzeum G. Przedstawia też specjalną procedurę budowlaną, która była realizowana przy tym obiekcie, a która to wymagała użycia dużej ilości cementu portlandzkiego oraz prętów stalowych, jak również to, że rozliczanie robót budowlanych odbywało się na zasadzie wynagrodzenia ryczałtowego. Z drugiej strony jednak, bagatelizuje te ustalenia organów, które wprost podważają rzetelność faktur wystawionych przez R.T. Za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację Sądu pierwszej instancji, że zasadniczego znaczenia dla potwierdzenia rzetelności tychże faktur nie miały ustalenia dotyczące ilości materiału budowlanego wykorzystanego na terenie G. – R., lecz jego pochodzenie, tj. czy jego dostawcą mógł być R.T. Tym samym, niecelowe było powoływanie biegłego dla ustalenia jakie materiały i w jakich ilościach były wykorzystane na budowie. Kasator w żadnej mierze nie podważył przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń z których wynika, że firma R.T. (Omega) nie zajmowała się handlem materiałami budowlanymi; jej pełnomocnik nie miał żadnej wiedzy na temat faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Mało tego, stwierdził, że jest to dla niego dziwne i nie wie jak do tego doszło. Firma nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego, nie zatrudniała pracowników. Skarżący nie był też w stanie odtworzyć przebiegu transakcji z tą firmą; niewiarygodne są jego twierdzenia o kontaktowaniu się z jej pracownikiem, jak również opisany sposób odbioru dostaw. W kontekście powyższego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że R.T. nie składał deklaracji podatkowych za 2010 r., w których rozliczałby transakcje ze skarżącym. Zwraca uwagę również okoliczność, że wszelkie rozliczenia pomiędzy skarżącym a R.T. odbywały się osobiście pomiędzy tymi osobami i jedyną formą płatności była gotówka; skarżący nie dysponował też żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi te dostawy. Dodatkowo należy również odnotować, że w dokumentach przesłanych przez Muzeum G. nie figurują materiały o nazwach wymienionych na fakturach wystawionych przez R.T. Ponadto z innych faktur zakupowych i zeznań świadków wynikało, że materiały budowlane były nabywane w hurtowniach w pobliżu budów, na których skarżący wykonywał roboty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez R.T., został zebrany w sposób wyczerpujący. Jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący także w skardze kasacyjnej nie dostarczył argumentów podważających ocenę rzetelności przedmiotowych faktur.

W związku z tym, w odniesieniu do tego obszaru ustaleń faktycznych sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołujące się do art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.4.2. Zarzuty te nie znajdują również potwierdzenia w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi oceny materiału dowodowego dotyczącego zdarzeń prawnopodatkowych pomiędzy skarżącym i firmą W.K. Całokształt okoliczności sprawy, w tym ustalenia postępowania kontrolnego wobec W.K. w zakresie VAT, zeznania jego pracowników (M.R. i T.T.) potwierdziły jedynie rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego na roboty budowlane, które zostały wykonane do zakończenia prac na terenie Muzeum G. Wbrew przy tym argumentacji skargi kasacyjnej zakwestionowanie pozostałych faktur na usługi budowlane nie wynikało jedynie z wykorzystania nieprecyzyjnego stwierdzenia świadka, że prace te wykonywał do jesieni 2010 r.; odnotować bowiem należy, iż sam skarżący w dniu 30 stycznia 2014 r. zeznał (w odpowiedzi na pytanie nr 96), że W.K. w 2010 r. prace wykonywał "do końca października".

Podobnie wyłącznej podstawy dla zakwestionowania faktury W.K. z 23 grudnia 2010 r. nie stanowiła okoliczność, że skoro skarżący zafakturował prace na podstawie protokołu z 16 grudnia 2010 r., to nie mógł dokonać odbioru z podwykonawcą – W.K. w dniu 23 grudnia 2010 r. W kontekście tych ustaleń nie można bowiem tracić z pola widzenia, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, umów, świadków potwierdzających wykonywanie na zlecenie skarżącego przez W.K. robót budowlanych na murach oporowych i schodach na terenie Muzeum G. Roboty te zostały wykonane do 16 grudnia 2010 r. i nie ma dowodów, że po tym dniu były wykonywane jakiekolwiek naprawy, czy usuwanie usterek; przy czym w tym czasie W.K. wykonywał roboty w Teatrze Dramatycznym, tym samym nie mógł wykonywać prac na obiekcie Muzeum G. Ponadto z zeznań skarżącego z 30 stycznia 2014 r. także nie wynika ażeby W.K. na terenie Muzeum G. wykonywał prace zafakturowane przez stronę następnie na rzecz A.E.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również zastrzeżeń ocena rzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez W.K. na usługi transportowe i magazynowe. Po pierwsze, skoro R.T. nie był w ogóle dostawcą materiałów budowlanych dla skarżącego, to nie mógł tych materiałów transportować W.K. Ten ostatni też sam zeznał, że duże ilości prętów stalowych przywożone były na plac budowy w G. specjalistycznymi pojazdami, a takowych on nie posiadał. Po drugie, w realiach niniejszej sprawy jako nieracjonalne i nie mające żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w tym w zeznaniach świadków, są twierdzenia, że W.K. zabierał z placu budowy stalowe pręty, magazynował je, a następnie dowoził w miarę potrzeby. Jak zeznał m.in. kierowca skarżącego piasek i kamień były przechowywane na terenie budowy, reszta natomiast materiałów była przywożona i wykorzystywana na bieżąco. Po trzecie, na co już wyżej zwrócono uwagę, z faktur zakupowych i zeznań świadków wynikało, że materiały budowlane były nabywane w hurtowniach w pobliżu budów, na których skarżący wykonywał roboty. Po czwarte, rzetelne i przekonujące są ustalenia, co do korzystania przez skarżącego z usług firm transportowych R. i B., znajdujących się w pobliżu budowy. Informacje uzyskane od tych firm są też spójne z zeznaniami złożonymi przez pracowników skarżącego, że na budowy przyjeżdżały duże samochody, podpisywano dokumenty WZ. Ponadto firmy te w przeciwieństwie do W.K. posiadają dokumenty, z których wynika dokładnie co przewoziły, kiedy i kto przewoził materiał oraz potwierdzenie dostawy.

Nie narusza również swobodnej oceny dowodów opisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena rzetelności faktury wystawionej dla skarżącego przez W.K. z tytułu usługi lakierniczo-blacharskiej. Usługę tę wykonała bowiem rzeczywiście firma S. Nielogiczne, nieracjonalne zaś i pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie skarżącego o celowości niejako ponowienia tej naprawy lakierniczo - blacharskiej i jej wykonania przez W.K. Skoro bowiem firma S. wykonała kompleksową naprawę lakierniczo-blacharską pojazdu, to nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy, ponowienie tej naprawy po upływie dwóch tygodni przez firmę W.K.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym standardom. Zważywszy też, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione.

4.5. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).