Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 166/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 261/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 358000-COP.4103.4.2018.12 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do października i grudzień 2013 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 261/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. sp.k. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października i grudzień 2013 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września i listopad 2013 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 20 listopada 2017 r. W związku z niezłożeniem przez spółkę korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postanowienie NMUCS w Krakowie z dnia 8 lutego 2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone spółce w dniu 12 lutego 2018 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione w 2013 r. przez:

1. A.s.c. A. S., P. S., N.;

2. Biuro L.W., L.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. organ I instancji dokonał korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. (od stycznia do maja oraz za październik i grudzień), a także określił podatek do zapłaty w wyższej wysokości (od czerwca do września oraz za listopad 2013r.). W dokonanym rozliczeniu skorygowano również kwoty nadwyżki, wynikające z poprzedniej deklaracji, przy czym dokonano tego także w rozliczeniu za styczeń 2013 r. z uwagi na decyzję Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2015 r., którą określono kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 301.858 zł.

Organ ustalił, że spółka M. w kontrolowanym okresie (i okresach poprzedzających) działała jako hurtownia towarów i opierała się głównie na pracy przedstawicieli handlowych. Przedmiotem obrotu były przede wszystkim leki pozaapteczne, suplementy diety, a także artykuły spożywcze i przemysłowe (baterie, kleje). W 2013 r. w spółce było zatrudnionych od 43 do 50 przedstawicieli handlowych, przypisanych do danego regionu oraz 6 kierowników regionu. Wszystkie działania handlowe w spółce nadzorował R.W., sprawujący funkcję managera. Świadczył on usługi na rzecz spółki M. na podstawie umowy zawartej w 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą FHU "K." R. W.. Spółka zatrudniała też pracowników biurowych, magazynierów oraz posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-magazynowe do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe (oraz druk naklejek informacyjnych), udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. s.c. A. S., P. S. w N., ujętymi w ewidencji spółki M. w okresie od I do VIII 2013 r. oraz usługi badania rynku i pozyskiwania klientów wykazane na fakturach wystawionych przez Biuro L.W. z L., dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2018 r., utrzymującą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaznaczono m.in., że w aktach sprawy odwoławczej znajduje się informacja przekazana przez NUS w N., z której wynika, że spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (zawiadomienie doręczono 2 października 2018 r.). Do pisma załączono przedmiotowe zawiadomienie, z którego wynika, iż wobec spółki M. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2013 r., poprzez posługiwanie się przez spółkę w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez L. W. oraz przez firmę A. s.c. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie wskazano m.in. na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, tj. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania; art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu; art. 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę postanowieniem z dnia 8 czerwca 2018 r. przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadka P. Ł.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym wydanie decyzji w podatku od towarów i usług za 2013 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

3.2. W opinii Sądu, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, a to: o charakterze osobowym (zeznania świadków, w tym A. S. i P. S. - wspólników spółki A, pracowników tej spółki, jej kontrahentów i podwykonawców, wyjaśnienia T. O. – wspólnika skarżącej spółki, jego kontrahentów i współpracowników, L. W. – właściciela Biura L.W., pisemne wyjaśnienia podatnika), oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z pisemnych umów zawieranych przez skarżącą ze spółkami A. i L. W., dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych u podatnika i jego kooperantów, uzyskanych z kont, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych, w tym z protokołów przesłuchań świadków.

W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A. deklarujące wykonanie usług transportowych i druk materiałów promocyjnych, jak i przez L. W. z tytułu świadczenia usług badania rynku i pozyskiwania klientów nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności.

Sąd wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji.

W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w toku postepowania przez stronę skarżącą.

W szczególności WSA zaakcentował, że w kontekście przedstawionej faktografii i przywołanych jej podstaw nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do pozbawienia strony skarżącej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania w charakterze strony T. O.. Z analizy akt postepowania podatkowego niewątpliwie wynika, że w jego toku tak przedstawiciel skarżącej, jak i jej pełnomocnik na każdym jego etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji ekspediowano zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona korzystała, a złożone przez nią wyjaśnienia i wnioski zostały poddane analizie. Słusznie akcentują organy, że T. O. w ramach przedmiotowego postępowania, jako udziałowiec spółki reprezentował skarżącą. Składał przy tym pisemne wyjaśnienia, a nadto przesłuchany został w toku postępowania kontrolnego.

Nieuprawnione jest też stanowisko, jakoby doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. reguły nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników gdyż zarzut ten sformułowany jedynie ogólnikowo, bez odniesienia do mających zaistnieć naruszeń procedury w powyższym zakresie.

3.3. Biorąc zatem pod uwagę także i powyżej stwierdzone okoliczności, uzasadniona jest ocena, iż organy podatkowe także i w tej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego.

3.4. Nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółki A. i L. W. w rzeczywistości nie realizowali na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy doszło do następujących uchybień które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny jak również naruszenie zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę - postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r. - przeprowadzenia przez organ dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadka P. Ł., oraz przesłuchania T. O. w charakterze strony;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym wydania decyzji w podatku od towarów i usług.

Uchybienia wskazane powyżej przełożyły się na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób obiektywny jak również, że nie naruszono zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, przez Sąd I instancji, że organ podatkowy zapewnił skarżącej spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez przyjęcie, przez Sąd I instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podanku naliczonego z zakwestionowanych faktur w konsekwencji czego wydał decyzje w podatku od towarów i usług.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, NSA związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, które w istocie zmierzają do podważenia zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń i ocen organów podatkowych, odnoszących się do przyjętego jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie.

5.3.1. W szczególności za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p., w ramach których skarżąca kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA, poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja, nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A.(deklarujące wykonanie usług transportowych i druk materiałów promocyjnych), jak i przez L. W. (z tytułu świadczenia usług badania rynku i pozyskiwania klientów) nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii NSA, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Zasadnie wskazał WSA w Krakowie, że w zakresie relacji skarżącej ze spółką A. na szczególne podkreślenie zasługują ustalenia, że rzeczona spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, w tym transportowych i poligraficznych, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej wiedzy i środków niezbędnych dla druku i przygotowania materiałów promocyjnych, nie ewidencjonowała znakomitej większości wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7. Nie dysponowała także kierowcami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi transportowe, a musiały by być one, zważywszy na wykazywane długości tras, wykonywane przez 4-5 kierowców. Spółka zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Z kolei strona skarżąca nie miała zapotrzebowania na powyższe usługi, a także na zakwestionowane usługi promocyjne, gdyż świadczenia te realizowane były dla niej w wymiarze wystarczającym przez inne ujawnione przez organy podmioty gospodarcze.

Natomiast majątek trwały B. L.W. także "w terenie", jego właściciel nie posiadał samochodu, brak jest dowodów, aby zatrudniał pracowników, mimo specyfikowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, w deklaracjach VAT-7 nie ujął do rozliczenia zakwestionowanych wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W zawartej przez stronę skarżącą z L. W. umowie, w odróżnieniu od umów zawieranych z dwoma innymi firmami doradczymi nie określono wysokości wynagrodzenia, ani sposobu jego ustalania. Zapłata specyfikowana w fakturach dokonywana być miała – w odróżnieniu od umów zawieranych z innymi podmiotami – gotówką. Znamienne jest także, że R. W., manager skarżącej, zajmujący się w spółce kwestiami handlowymi oraz zarządzaniem i nadzorem nad zespołami sprzedażowymi nie znał L. W. i nigdy nie korzystał z jego usług. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych przez właściciela biura usług.

Wszystkie zatem podane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności przemawiały za trafnością oceny dokonanej przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w świetle całokształtu zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W konsekwencji, zasadnie Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Na akceptacje zasługuje stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów została prawidłowo umotywowana, a przedstawiona przez organ ocena nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu postanowieniem z 17 grudnia 2018 r., dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań P. Ł. i przesłuchania T. O., wskazując na już przeprowadzone w sprawie i wystarczające dowody. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 188 O.p.

5.3.2. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i odmowę przesłuchania T. O. Z analizy akt niewątpliwie wynika, że w toku postępowania podatkowego, tak przedstawiciel skarżącej, jak i jej pełnomocnik na każdym etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji ekspediowano zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona korzystała, a złożone przez nią wyjaśnienia i wnioski zostały poddane analizie. Słusznie akcentują organy, że T. O. w ramach przedmiotowego postępowania, jako udziałowiec spółki reprezentował skarżącą. Składał przy tym pisemne wyjaśnienia, a nadto przesłuchany został w toku postępowania kontrolnego.

5.3.3. Reasumując, stwierdzić należy, że uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącą nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości zaskarżonego wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

5.4. Skoro więc kasator nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3 i 3a O.p., czy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.5. Nie bez znaczenia jest też wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt

I FSK 85/17, którym to wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 858/16, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r., a która wydana była w niemalże identycznym stanie faktycznym co niniejsza sprawa.

Także w sprawie podatku od towarów i usług należnego od spółki za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. rozstrzygnięcie wydał już WSA w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/16, skargi spółki oddalił.

Nie można też nie zauważyć, że adekwatne decyzje zostały wydane także w stosunku do T. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2012 (wyroki w sprawach I SA/Kr 1115/16 i I SA/Kr 1341/16). Skargi kasacyjne od tych wyroków oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1055/17 i II FSK 3491/17 (CBOSA).

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA