Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 841/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 151, art. 153,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie: WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, październik, grudzień 2006 roku oraz kwiecień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 15 marca 2023 r. odmówił A. W. (dalej: podatnik, skarżący) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., które na dzień złożenia wniosku wynosiły łącznie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że skarżący wnioskiem z 17 czerwca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz wyjaśnił, że zaległości podatkowe powstały w związku z nabyciem i sprzedażą linii technologicznej. Uzasadniając prośbę o umorzenie należności wskazał na groźbę likwidacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, brak środków pozwalających na uregulowanie należności, podeszły wiek i zły stan zdrowia, a także przekonanie, iż orzeczone kwoty podatków są nienależne. Zdaniem skarżącego, umorzenie przedmiotowych zaległości leży zarówno w jego interesie, jak i w interesie publicznym, gdyż pozwoli rozwinąć działalność gospodarczą w zakresie energetyki, która wygeneruje podatki do budżetu państwa. Z kolei odmowa umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych spowoduje zamknięcie firmy. Skarżący dodał również, że sumiennie płaci składki ZUS oraz bieżące podatki w organie podatkowym.

Decyzją z 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W wyniku wniesienia skargi W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z 3 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 79/22 uchylił decyzje organów obu instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd zalecił, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny zbadać aktualną sytuację zdrowotną skarżącego i jego osoby bliskiej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

W uzasadnieniu decyzji wydanej 15 marca 2023 r., Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie żądanej ulgi w spłacie, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Organ podatkowy I instancji podniósł, że w sposób szczegółowy zbadał i przedstawił sytuację materialno-bytową, rodzinną oraz zdrowotną skarżącego i w jego opinii spłata należności nie zagraża potrzebom egzystencjalno-bytowym skarżącego i jego osoby bliskiej. Organ podkreślił, że ulga w spłacie jest szczególną instytucją prawa podatkowego i może zostać zastosowana tylko w sytuacjach wyjątkowych. Natomiast trudna sytuacja finansowa skarżącego nie wynika z powodu wystąpienia nagłych, trudnych do przezwyciężenia zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli, tylko jest konsekwencją wcześniejszych decyzji w zakresie m. in. zbycia majątku, zaciąganych kredytów oraz nieuzasadnionego odstąpienia od regulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Zdaniem organu podatkowego I instancji, z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej; "o.p."), przewidują inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zdaniem organu samo istnienie po stronie skarżącego trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej nie stanowi podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, bowiem nie jest sytuacją nadzwyczajną, a wręcz powszechną na tle innych osób podlegających obowiązkowi publicznoprawnemu. Powołane przez skarżącego argumenty, tj. zmniejszenie dochodów, zły stan zdrowia, wiek, niezdolność do podjęcia dodatkowej pracy, wydatki na zakup lekarstw i leczenie, konieczność regulowania alimentów, nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Przesłanka ważnego interesu podatnika powinna mieć charakter wyjątkowy, mogący mieć zastosowanie tylko w sytuacjach szczególnych. Nadto, według organu podatkowego I instancji udzielenie ulgi podatkowej, nie może być również traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych, skutkowałoby to bowiem przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa i naruszyłoby interes publiczny. Nie negując istnienia wskazywanych przez skarżącego problemów oraz mając na względzie jego sytuację materialną i zdrowotną organ podatkowy I instancji uznał, że w analizowanej sprawie nie występują przesłanki do umorzenia zaległych zobowiązań. Zdaniem organu podatkowego I instancji, subiektywnego odczucia podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi, nie można utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że szczególny charakter ulg zobowiązuje, aby ważny indywidualny interes podatnika - który w przekonaniu ubiegającego się o ulgę w spłacie, ze względu na dążenie do wyzbycia się długów podatkowych zawsze występuje - oraz interes publiczny, były oceniane w sposób obiektywny.

Od wskazanej wyżej decyzji, pismem z 29 marca 2023 r., skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji nieuwzględnienie wieku i stanu zdrowia, a tym samym naruszenie art. 67a § 1o.p., poprzez błędne stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W treści uzasadnienia zwrócił uwagę na swoją sytuację zdrowotną i materialną oraz podniósł, że posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności oraz że jest osobą starszą, schorowaną i stan jego zdrowia nie rokuje poprawy. Wskazał również, że powyższe okoliczności ograniczyły mu możliwości zarobkowe, uniemożliwiając tym samym zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Według jego opinii, wiek i stan zdrowia, który jest potwierdzony przez lekarzy jest niepodważalny, a powoływane przez niego okoliczności stanowią przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych.

Decyzją z 13 października 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Organ podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył wszystkich żądanych przez organ dokumentów niezbędnych do prawidłowej i wyczerpującej oceny aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego. Mimo, że organ zapewnił skarżącemu wystarczający czas na przedłożenie wszystkich dokumentów potwierdzających aktualną sytuację zdrowotną i finansową, skarżący złożył je w sposób wybiórczy. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że skarżący nie sprostał wymogom wyczerpującego przedstawienia swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Organ podniósł, że złożenie samego orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności nie potwierdza jeszcze w sposób wystarczający informacji, że skarżący jest osobą leżącą i korzysta z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki, albo że sprawowana jest nad skarżącym stała lub długotrwała opieka, bądź korzysta on z pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, jak również czy i w jakiej wysokości ponosi z tego tytułu wydatki.

Organ zwrócił też uwagę, że z oświadczenia o stanie majątkowym z 9 stycznia 2023 r. wynika, że skarżący uzyskuje miesięczny dochód w wysokości [...] zł (w oświadczeniu z 28 czerwca 2021 r. wykazał on kwotę [...]zł), a z oświadczenia sporządzonego 25 sierpnia 2023 r. wynika dochód w kwocie [...]zł). Dochody skarżący udokumentował przedkładając przed organem podatkowym I instancji zaświadczenie o wynagrodzeniu z 11 stycznia 2023 r. oraz kopię decyzji ZUS o przeliczeniu emerytury z 28 kwietnia 2022 r. (w toku postępowania odwoławczego nie przedłożył aktualnych dokumentów w tym zakresie).

Ponadto skarżący wskazał, że jest zatrudniony w B. Spółka z o. o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], w której pełni funkcję Prezesa Zarządu. Właścicielem spółki jest osoba bliska skarżącego K. W., posiadająca [...] udziałów o wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika również, że z dniem 1 października 2021 r. umowa o pracę w Spółce, z inicjatywy skarżącego, uległa zmianie w części dotyczącej wymiaru czasu pracy z pełnego etatu na [...] etatu. Organ podatkowy zauważył, że powyższa zmiana wymiaru czasu pracy spowodowała u skarżącego drastyczne zmniejszenie uzyskiwanych przez niego dochodów ze stosunku pracy. Przed zmianą warunków zatrudnienia pobierał on wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...]zł, później była to kwota [...]zł, a aktualnie jest to kwota [...]zł. Z protokołu spisanego 9 listopada 2021 r. wynika, że ze względu na stan swojego zdrowia, z dniem 31 grudnia 2021 r. zamierzał całkowicie zrezygnować z ww. etatu.

Następnie ustalono, że skarżący jest właścicielem udziału [...] w prawie własności nieruchomości lokalowej położonej w [...]. Z treści księgi wieczystej wynika, że rzeczoną nieruchomość nabył w dniu 17 kwietnia 2018 r., a pozostała [...] udziału należy do [...] K. W.. Powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 62,4 m2. Lokal jest objęty hipoteką umowną na rzecz Gminy [...] z tytułu zabezpieczenia udzielonej bonifikaty. Ponadto ułamkowa część nieruchomości należąca do skarżącego objęta jest wpisem hipoteki przymusowej zabezpieczającym przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku VAT za 2006 r. i 2007 r. Poza udziałem w ww. lokalu mieszkalnym, nie posiada on żadnego majątku, w tym nieruchomości. Z akt sprawy wynika również, że 2 grudnia 2005 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...], zawarł z osobą bliską umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. Natomiast w dniu 10 listopada 2011 r. (tj. miesiąc po oddaleniu skargi przez WSA w Poznaniu na decyzję .wymiarową w sprawie podatku VAT za 2006 r.) na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawarł umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której osoba bliska nabyła na wyłączną własność cały ich majątek wspólny. W skład ww. wspólnego majątku wchodziły 3 zabudowane nieruchomości na których osoba bliska skarżącego ustanowiła na jego rzecz dożywocie i nieodpłatne prawo ich użytkowania. Umowę o podział majątku wspólnego małżonkowie zawarli bez żadnych spłat i dopłat, uważając się za wzajemnie rozliczonych i nie czyniąc do siebie z tego tytułu żadnych roszczeń. Osoba bliska zobowiązała się jednak do spłaty zaciągniętego przez skarżącego, na podstawie umowy z 24 listopada 2006 r. kredytu obrotowego w banku. w kwocie [...]zł. Spłatę kredytu zabezpieczały hipoteki umowne kaucyjne do kwoty [...]zł ustanowione na przekazanych osobie bliskiej nieruchomościach zabudowanych.

Organ zwrócił również uwagę, że w toku postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2020 r., skarżący przedłożył dokumenty wskazujące, że ww. wierzytelności były spłacane przez niego. W piśmie z 22 stycznia 2020 r. oświadczył, że na dzień 30 listopada 2019 r. pozostała do spłaty kwota [...]zł. Zgodnie z przedłożonym do pisma harmonogramem spłat kredytu, jego ostatnia rata przypadała na dzień 1 listopada 2020 r. Na podstawie zaświadczeń banku [...] SA z 13 lipca 2020 r. i 17 lipca 2020 r. wykreśleniu uległy hipoteki umowne kaucyjne zabezpieczające spłatę kredytu. Z powyższego wynikało zatem, że w okresie od 30 listopada 2019 r. do 17 lipca 2020 r. skarżący uregulował pozostałą kwotę wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, czyniąc to wcześniej niż wynikało z harmonogramu spłat. Jednocześnie w tym czasie, przed Dyrektorem Izby Skarbowej, toczyło się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 listopada 2019 r., odmawiającej umorzenia jego zaległości podatkowych w podatku VAT. W prowadzonym wówczas postępowaniu skarżący wskazywał na swoją trudną sytuację finansową oraz groźbę ogłoszenia upadłości. Skarżący jednak bez pomocy Skarbu Państwa, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, spłacił zaciągnięte zobowiązania cywilnoprawne.

Organy podatkowe ustaliły też, że wszystkie ww. i przekazane nieruchomości są wolne od obciążeń hipotecznych oraz wpisów jakichkolwiek praw, roszczeń i ograniczeń (ustanowione na rzecz skarżącego dożywotnie i nieodpłatne prawa użytkowania nieruchomości zostały wykreślone 28 sierpnia 2012 r.). Osoba bliska skarżącego posiada zatem majątek o znacznej wartości, którego zbycie może stanowić realną pomoc w przypadku pojawienia się kłopotów finansowych.

Z oświadczenia z 9 stycznia 2023 r. wynika także, że na skarżącym ciąży obowiązek alimentacyjny na rzecz osoby bliskiej w wysokości [...] zł miesięcznie oraz pożyczka z ratą miesięczną w wysokości [...] zł. Natomiast wydatki związane z bieżącym utrzymaniem wskazane zarówno w oświadczeniu z 9 stycznia 2023 r., jak i 25 sierpnia 2023 r. nie zostały w całości udokumentowane.

Organ zwrócił uwagę, że pismem z 23 września 2021 r. skarżący poinformował, że aby "wiązać koniec z końcem" zaciągnął pożyczkę gotówkową w banku w wysokości [...] zł na pokrycie opłat i wydatków na leki. Z przedłożonej do pisma umowy wynika, że pożyczka zawarta została 10 września 2021 r., jej koszt wynosił [...] zł, a termin spłaty ostatniej raty przypada na 10 września 2025 r. Początkowo skarżący regulował miesięczne raty w wysokości [...] zł, obecnie jest to kwota [...]zł. W piśmie z 5 lutego 2023 r. skarżący wskazał inny powód zaciągnięcia przedmiotowego zobowiązania, a mianowicie zmniejszenie zadłużenia alimentacyjnego. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżący nie przekazał jakiejkolwiek informacji bądź dowodu potwierdzającego, że w dalszym ciągu posiada zobowiązania wobec banku, co zdaniem organu odwoławczego wskazuje na niejednoznaczny obraz sytuacji finansowej skarżącego.

Organ zwrócił też uwagę na nieścisłości jakie pojawiają się także przy próbie ustalenia aktualnej wysokości zaległości alimentacyjnych skarżącego. Alimenty w kwocie [...]zł miesięcznie na rzecz [...] K. W., zasądzone zostały wyrokiem S. R. w [...] z 14 listopada 2018 r. i miały być płatne z góry do rąk powódki w terminie do 10 dnia każdego miesiąca. Za wątpliwy organ uznał wzrost zadłużenia z [...] tys. zł na dzień 9 stycznia 2023 r. do [...] tys. w dniu 3 lutego 2023 r., ponieważ w tym okresie skarżący był zobowiązany wyłącznie do uregulowania kwoty [...]tys. zł. Tymczasem według oświadczenia osoby bliskiej zaległości zwiększyły się zaś o [...] tys., co sugerowałoby niezapłacenie prawie dwóch rent alimentacyjnych. W piśmie z 5 lutego 2023 r. skarżący oświadczył, że przekazuje co miesiąc K. W. kwoty od [...] zł do [...]. zł. Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń ww. wpłat. Jedynymi, uzyskanymi od niego dowodami na realizację wyroku alimentacyjnego są oświadczenia osoby bliskiej tj. z 23 stycznia 2021 r. o otrzymywaniu zasądzonych alimentów bezpośrednio w gotówce do rąk własnych oraz z 3 lutego 2023 r. o otrzymywaniu regularnych wpłat w różnej wysokości.

Również informacje o stanie zadłużenia przekazane w zajęciach wierzytelności nie pokrywają się z kwotami wskazywanymi przez skarżącego i jego osoby bliskiej. Z zawiadomienia aktualizacyjnego [...] Sądowego z 7 kwietnia 2021 r. o wszczęciu egzekucji wynikało, że skarżący winien zapłacić osobie bliskiej od kwietnia 2021 r. alimenty bieżące w kwocie [...]zł miesięcznie, opłatę [...] zł oraz alimenty zaległe w wysokości [...] zł. W otrzymanych zajęciach wierzytelności z 21 czerwca 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. komornik wskazał alimenty zaległe w wysokości [...] zł, opłatę [...] zł oraz wydatki gotówkowe [...] zł. Od 7 kwietnia 2021 r. do 21 czerwca 2022 r. zaległości alimentacyjne, według informacji uzyskanych od komornika, uległy zatem zmniejszeniu o kwotę [...]zł (z [...] zł do [...] zł). Oznacza to zdaniem organu, że we wskazanym okresie, nie tylko skarżący spłacił większość zaległości alimentacyjnych, ale również na bieżąco wywiązywał się z obowiązku alimentacyjnego w pełnej jego wysokości. Mając na uwadze fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie umorzenia powstałych zaległości skarżący powołuje się nie tylko na stan zdrowia, ale również na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą uregulowanie zaległości, nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności udzielonych przez skarżącego informacji o aktualnej sytuacji finansowej i możliwościach płatniczych pozostaje w ocenie organu fakt braku informacji na temat źródła spłaty ww. należności. Zdaniem organu nawet przeznaczenie całości udzielonej przez bank w dniu 10 września 2021 r. pożyczki w kwocie [...]zł nie pozwoliłoby skarżącemu na tak drastyczną redukcję zadłużenia. W sprawie ustalono również, że skarżący nie tylko nie wnosił do sądu pozwu o obniżenie alimentów na rzecz osoby bliskiej, w związku z nieuzyskiwaniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej, ale nie brał udziału w ustaleniu ich wysokości. Dodatkowo pismem z 7 października 2019 r. zwrócił się do Z. U. S. o potrącanie z jego emerytury należności alimentacyjnych. W związku z tym, że potrącenia egzekucyjne z tytułu należności alimentacyjnych korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, od tej daty wstrzymana została realizacja potrąceń na jego rzecz zaległości podatkowych w podatku VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z zaleceniami WSA w Poznaniu w wyroku 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 79/22, zbadał sytuację majątkową i zdrowotną osoby bliskiej skarżącego K. W.. Organ podkreślił, że w takcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających aktualny stan zdrowia jego osoby bliskiej. Z akt sprawy wynika, że dochody osoby bliskiej udokumentował przedkładając kopię decyzji ZUS z 29 maja 2008 r. o przeliczeniu renty. Organ przeanalizował więc informacje finansowe dotyczące B. Sp. z o. o., której osoba bliska skarżącego jest jedynym udziałowcem, a skarżący pełni funkcję Prezesa Zarządu. Z deklaracji CIT-8 za lata 2019-2021 wynika, że Spółka uzyskała przychody w kwotach od [...] do [...] mln zł rocznie. Z kolei za 12 miesięcy 2022 r. przychód ten wyniósł prawie [...] mln zł (wg deklaracji VAT-7), a zysk netto (według rachunku zysków i strat) na koniec 2022 r. wyniósł [...] zł. W latach 2018-2021 spółka uzyskała również wymierne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym na koniec 2021 r. zysk spółki wyniósł [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że osoba bliska skarżącego uzyskuje wymierne dochody z kilku źródeł uzyskania przychodu, ponieważ poza byciem całościowym udziałowcem w opisanej spółce B. Sp. z o. o., jest też wyłącznym właścicielem pięciu nieruchomości, a na jednej z nich, którą odpłatnie wynajmuje, znajduje się siedziba B. Sp. z o. o.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że osoba bliska posiada majątek, którego chociażby częściowe zbycie mogłoby znacząco poprawić jej finanse i pomóc w pokrywaniu kosztów leczenia. Niemniej jednak organ zbadał przesłankę ważnego interesu podatnika dotyczącą zdrowia jego i jego osoby bliskiej. Organ wskazał, że z pisma skarżącego z 12 października 2021 r. wynika, że jest stary i schorowany, ponadto mieszka na wsi oddalonej od ośrodka zdrowia i szpitala o 15 km. W tym zakresie skarżący złożył także wyjaśnienia do protokołu z 9 listopada 2021 r. spisanego na okoliczność jego wizyty w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej. Podczas spotkania podnosił, że stan jego zdrowia pogorszył się od około pół roku, co dotyczy dyskomfortu związanego z jego chorobami. Powyższe udokumentował zaświadczeniami lekarskimi o stanie zdrowia z 5 listopada 2021 r. oraz z 1 lutego 2023 r., wydanym przez lekarza rodzinnego z Przychodni Zespołu Lekarza Rodzinnego w [...], dla potrzeb Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Według ww. zaświadczeń rozpoznana choroba zasadnicza to: [...] i [...] oraz [...] oraz [...]. Ponadto do akt sprawy załączył dokumenty dotyczące jego leczenia [...] oraz [...]. Z kopii zaświadczenia lekarskiego z 4 stycznia 2023 r. wynika, iż cierpi na szereg schorzeń o charakterze przewlekłym i wymaga systematycznej opieki lekarskiej. Skarżący poinformował, że osobę bliską także dotykają liczne choroby, jest osobą leżącą, wymagającą 24-godzinnej opieki. Powyższe udokumentował w przeważającej części dowodami archiwalnymi, tj. dokumentacją medyczną z lat 1997-2007 i 2016. Ponadto przedłożył kopię zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia osoby bliskiej z 2 lutego 2023 r. wydanego dla potrzeb Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności oraz kopię zaświadczenia lekarskiego z 4 stycznia 2023 r. wystawionego przez lekarza medycyny rodzinnej na podstawie dostarczonej lekarzowi dokumentacji medycznej z lat 2003-2005 i 2016 oraz decyzji ZUS z 2008 r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że osoba bliska skarżącego od ponad dwudziestu lat cierpi na [...] oraz [...], a w 2016 r. miała złamaną [...]. W związku z ww. dolegliwościami jest niezdolna do podjęcia zatrudnienia na stałe.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że sytuacja zdrowotna skarżącego, jako osoby będącej w starszym wieku, jest trudna, niemniej nie przedłożył on dokumentów potwierdzających korzystanie z usług czy opieki zalecanych w orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności z 13 marca 2023 r. w związku z występującymi u niego dolegliwościami zdrowotnymi, na które się powołuje w swoich pismach, nie wskazał także czy i jakiej wielkości wydatki ponosi z tego tytułu. Ponadto przekazane przez niego w sprawie informacje nie są wyczerpujące i nie ma dokładnych danych co do kosztów jego leczenia. W ocenie organu przywołane problemy zdrowotne są dokuczliwe, niemniej jednak, nie mogą stanowić samoistnej przesłanki ważnego interesu podatnika, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych. Również stan zdrowia osoby bliskiej skarżącego nie może być poczytywany za zaistnienie takiej przesłanki zwłaszcza, gdy sytuacja zdrowotna nie przekłada się na sytuację finansową w takim stopniu, że stwarza realne zagrożenie dla możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii groźby zamknięcia prowadzonej przez skarżącego działalności, organ wskazał, że w momencie składania wniosku tj. 17 czerwca 2021 r. działalność gospodarcza, z uwagi na brak obrotów, była prowadzona wyłącznie formalnie. Od 2017 r. skarżący nie zatrudniał pracowników (ostatnia deklaracja PIT-11 dotyczy roku 2016). Tym samym groźba zamknięcia działalności i zwolnienia pracowników w żaden sposób nie uzasadniała jego obaw dotyczących zmniejszenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Działalność ta w roku 2019 przyniosła skarżącemu stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), a w roku 2020 stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł). W roku 2021 z działalności tej uzyskał dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł). Rok 2021 był ostatnim w którym prowadził działalność gospodarczą. 16 grudnia 2021 r. wykreślono wpis dotyczący jego działalności z C. E. i I. o D. G.. Konieczność likwidacji przedsiębiorstwa, na którą się powołuje, nie jest zatem w ocenie organu okolicznością mogącą aktualnie wpłynąć na ocenę zaistnienia przesłanek udzielenia ulgi.

Organ zwrócił też uwagę, że w toku postępowania jako źródło problemów finansowych skarżący powoływał się także na trudności z odzyskaniem należności od nierzetelnych kontrahentów. Przedłożone dokumenty potwierdzające ww. problemy dotyczą jednak zaległości powstałych w latach 2006-2016. Nie są to zatem okoliczności nowe, nieoczekiwane, które w ostatnich latach wpłynęły na prowadzone do grudnia 2021 r. postępowanie. Ponadto z dokumentów tych nie wynika czy zobowiązania są nadal wymagalne oraz jaka jest ich aktualna wysokość. Będąc przedsiębiorcą oraz wykonując czynności podlegające opodatkowaniu skarżący ponosił wszelką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające z tych czynności, również ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Działania nierzetelnych kontrahentów jako element ryzyka gospodarczego, nie mogą w ocenie organu być poczytywane za okoliczność nadzwyczajną uzasadniającą udzielenie ulgi. Przychylenie się do wniosku skarżącego świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu go w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań. Powyższe byłoby także niezgodne z przesłanką interesu publicznego.

Organ podkreślił, że jednym z obowiązków podatnika jest powinność terminowego płacenia podatków, dlatego też skarżący powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób aby wywiązywać się z tego obowiązku. Należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i winny być regulowane w pierwszej kolejności, w związku z czym skarżący powinien najpierw regulować zobowiązania obligatoryjne, a następnie w miarę możliwości finansowych zaspokajać dalsze potrzeby. Zebrany materiał dowodzi, że z powyższych powinności skarżący nie wywiązywał się w sposób prawidłowy, bowiem przez wiele lat świadomie zaniedbywał swoje obowiązki podatkowe wynikające z decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Co więcej, podjęte przez niego działania w kierunku wyzbycia się posiadanego majątku (nieruchomości) przy posiadanych zaległościach podatkowych, mogą świadczyć o celowym zamiarze uniknięcia konsekwencji związanych z nieregulowaniem przedmiotowych zaległości. W powyższym kontekście umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na stan zdrowia skarżącego czy jego osoby bliskiej, nie leży w interesie społecznym. Takie działanie bowiem byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania podatników wobec prawa i oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności i ciężaru związanego z działaniami skarżącego, na ogół społeczeństwa. Organ dodał też, że trudna sytuacja finansowa skarzącego nie wynika z powodu wystąpienia nagłych, trudnych do przezwyciężenia zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli, tylko jest konsekwencją wcześniejszych decyzji w zakresie m. in. zbycia majątku, zaciągania zobowiązań kredytowych oraz nieuzasadnionego odstąpienia od regulowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ zwrócił też uwagę, że w toku postępowania wielokrotnie skarżący podważał podstawy istnienia zaległości, dlatego w postępowaniu ustalono, że sprawy dotyczące zaległości podatkowych zostały już ostatecznie rozpoznane, a wyroki jakie w nich zapadły są już prawomocne. Natomiast argumenty dotyczące ww. kwestii nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi.

Końcowo organ wyjaśnił, że samo istnienie po stronie skarżącego trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej nie stanowi podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, bowiem nie jest sytuacją nadzwyczajną, a wręcz powszechną na tle innych osób podlegających obowiązkowi publicznoprawnemu, nadto problemy finansowe wynikają z jego sposobu postępowania. Natomiast jego argumenty, tj. stan zdrowia, wiek, niezdolność do podjęcia dodatkowej pracy, wydatki na leczenie, nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Przesłanka ważnego interesu podatnika powinna mieć charakter wyjątkowy, a przyznane ulgi w spłacie winny mieć charakter incydentalny i być stosowane wyłącznie w sytuacjach szczególnych.

Pismem z 27 października 2023 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że:

1. nie wzięto pod uwagę stanowiska WSA w Poznaniu z wyroku z dnia 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 79/22, gdyż zupełnie pominięto uwagi zawarte w tym wyroku poprzez powtarzanie argumentów, które są nieistotne w sprawie, a także nieracjonalne oraz fałszywe,

2. pominięto rzeczywisty stan zdrowia i zignorowano orzeczenia lekarza rodzinnego oraz komisji lekarskiej,

Skarżący wyjaśnił, że jego stan zdrowia pogorszył się do tego stopnia, że Powiatowy Zespół Do Spraw orzekania o niepełnosprawności dnia 13 marca 2023 r. wydał orzeczenie zaliczające go do znacznego stopnia niepełnosprawności, uznał, że wymaga korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki. Komisja lekarska orzekła, że skarżący wymaga konieczności stałej lub długotrwałej opieki oraz pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Jego obecny stan zdrowia wymaga 3 operacji, na które ma skierowania.

3. nie wykazano czy i ile skarżący uszczuplił podatku,

4. pominięto fakt, że Urząd Skarbowy sprzedał cały majątek skarzącego za bezcen, co spowodowało zamknięcie firmy,

5. nie ukazuje ile było do zapłacenia kary za 2006 rok (zakup linii)

6. nie przedstawia ile wynosi kara za sprzedaż linii w 2007 r.

7. nie przedstawia ile wynosi razem nominalnie ta kara za zakup i sprzedaż.

8. nie pokazuje ile skarżący już zapłacił na karę do 30 października 2023 r.

9. nie zajmuje stanowiska co, do pisma skierowanego do Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r. mówiącego, że wcale nie musiał przewozić tej linii do siebie, aby odliczyć zakup i zapłacić podatek od jej sprzedaży,

10. stworzyła wizerunek człowieka, który jest zdrowy "jak ryba", który hoduje trzodę chlewną i prowadzi gospodarstwo rolne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

W piśmie z 14 marca 2024 r. skarżący podniósł, że organ powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wskazując jednocześnie na braki w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie wnioskowanej ulgi.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odniósł się ponownie do podnoszonych przez skarżącego argumentów stwierdzając, że zarzuty wskazane w tym piśmie nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i były już przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu, co znalazło potwierdzenie w treści zaskarżonej przez stronę decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 roku, poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż W. S. A. w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności, czy też celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Przede wszystkim zaś Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie istnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego. Akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, W. S. A. nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Sąd miał bowiem przede wszystkim na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zapadł już uprzednio prawomocny wyrok W. S. A. w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Po 79/22, który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

W związku z tym zarówno organ I instancji, organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę, jak i Sąd w obecnym składzie, pozostają związani oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w tym wyroku WSA – zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. W rozumieniu tego przepisu przez "ocenę prawną" należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję tak rozumianej oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych, i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: J.P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012, uw. 1 i 2 do art. 153; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, W. 2015, art. 153, Nb 1–3).

W świetle przywołanego art. 153 p.p.s.a. Sąd w obecnym składzie, z jednej strony, nie był władny poddawać ponownej analizie kwestii rozstrzygniętych już we wspomnianym wyroku WSA, a z drugiej – był zobligowany, w pierwszej kolejności, skontrolować zastosowanie się przez organy wydające rozstrzygnięcia w postępowaniu toczącym się po wyroku sądowym do ocen i wytycznych w tym wyroku zawartych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w rzeczonym wyroku WSA wskazał, że organy nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy miały zbadać aktualną sytuację zdrowotną wnioskodawcy oraz jego osoby bliskiej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok N. S. A. w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz Sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak jednak wyjaśnił N. S. A. w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2010 r. (sygn. akt I OSK 920/10, dostępny na stronie: publ. baza CBOSA) ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego – uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Na tle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że nie zaistniały ww. przesłanki do odstąpienia od wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA.

Przechodząc zatem w opisanych warunkach do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że badając zgodność z prawem decyzji zarówno organu I jak II instancji Sąd podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, dając temu wyraz w prawidłowo skonstruowanych decyzjach. Organy dokonały również prawidłowego ustalenia przepisów prawnych będących podstawą rozstrzygnięć, a następnie prawidłowej ich wykładni i zastosowania. Wykonane zostały również wytyczne wynikające z wyroku WSA.

Należy bowiem wskazać, że w opisanych okolicznościach sprawy rzeczą organów było zastosowanie się do tych wytycznych, w szczególności zaś organu II instancji skontrolowanie tego zastosowania się przez Naczelnika, a rzeczą sądu jest kontrola, czy organy obu instancji zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Na tym tle Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowo analizy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zebrany materiał dowodowy oceniony został w sposób prawidłowy w kontekście art. 191 o.p. W szczególności zbadano aktualną sytuację zdrowotną wnioskodawcy oraz jego osoby bliskiej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odniesiono ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Na koniec stwierdzono brak wystąpienia sytuacji odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co uniemożliwia zastosowanie przez organ odwoławczy uznania administracyjnego. Wszystko zostało przy tym wyczerpująco uzasadnione.

Należy mieć na uwadze, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: baza CBOSA]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W celu ustalenia, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim, a określone w o.p. zasady. I tak zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187 § 1 o.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

Sąd nie zgadza się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15].

W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że w sprawie brak jest przesłanek dla przyznania skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi. W toku postępowania podatkowego organ odwoławczy podjął konkretne działania w celu ustalenia aktualnego zarówno stanu zdrowia, jak również sytuacji finansowej. W toku postępowania, pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji, skarżący nie przedłożył jednak wszystkich żądanych dokumentów niezbędnych do prawidłowej i wyczerpującej oceny aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. W szczególności nie przedłożył dowodów dokumentujących:

- korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez instytucje pomocy społecznej, czy innej formy opieki lub udzielanej pomocy od innych osób, w tym zaopatrywanie się w środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie,

- dokumentów potwierdzających ponoszone aktualnie miesięczne wydatki (np: czynsz, najem, gaz, prąd, woda, ogrzewanie, spłata kredytów, zakup lekarstw, inne),

- informacji o aktualnych zadłużeniach wobec innych wierzycieli ze wskazaniem ich wysokości (np. ZUS, banki, komornicy sądowi, instytucje, osoby prywatne)

- dokumentu potwierdzającego aktualną wysokość zadłużenia z tytułu należności alimentacyjnych oraz wysokość regulowanych miesięcznie kwot z tego tytułu na rzecz osoby bliskiej

Skarżący nie potwierdził też stosownym dokumentem powołanej w piśmie z 30 sierpnia 2023r. informacji, że jest "leżący" i objęty od 2 miesięcy stałą opieką, otrzymuje zastrzyki wzmacniające, gdyż zachorował na [...]. Mimo, że organ odwoławczy zapewnił mu wystarczający czas na przedłożenie wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację zdrowotną i finansową, skarżący złożył je w sposób wybiórczy. Ponadto składając 6 września 2023 r. oświadczenie o stanie majątkowym podatnika, w którym poinformował, że ponosi wydatki konieczne do zapewnienia stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz załączając kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 13 marca 2023r., z którego wynika, że zaliczono go do znacznego stopnia niepełnosprawności - nie przedłożył przy tym żadnej innej dokumentacji potwierdzającej korzystanie ze wskazanych usług czy opieki zalecanych we wskazanym orzeczeniu w związku z wystąpieniem okoliczności, na które się powołał.

W kontekście powyższego zachowania skarżącego Sąd podkreśla, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o art. 67a § 1 o.p., leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 894/16 oraz powołane tam orzecznictwo]. Organ dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanego udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 o.p.

W ocenie Sądu, na podstawie zebranego materiału zasadnie organy stwierdziły brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Konsekwencją braku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego była niemożliwość zastosowania uznania administracyjnego. Z uznaniem administracyjnym mamy bowiem do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W tej sytuacji, Sąd uznał za prawidłowe, nie naruszające zasady sprawiedliwości społecznej stanowisko orzekających w sprawie organów, o braku podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, z uwagi na niewykazanie przez skarżącego wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Sąd zauważa, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące zaległości podatkowych, zostały rozpoznane ostatecznie, a wyroki w tym zakresie są prawomocne. Zatem argumenty skarżącego dotyczące tych kwestii nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi. Postępowanie dotyczące udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może zmierzać do kwestionowania poprawności postępowania wymiarowego i w konsekwencji podważenia prawomocnych wyroków sądowych, bowiem zupełnie inny jest jego cel i charakter. W tym kontekście zarzut skarżącego, który nadal kwestionuje poprawność wydanych decyzji wymiarowych, że organ pomija możliwość korekty tych decyzji oraz nie przeanalizował kwoty uszczuplenia podatkowego w związku z zakupem i sprzedażą linii produkcji peletu, jest bezzasadny. Kwestia ta była już bowiem przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe oraz przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministarcyjnym.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.