Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 584/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. i J. T. (T.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu małżonków Z. i J. T. o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. (PIT-33) wykazano odliczenie z tyt. wydatków mieszkaniowych, które obejmowało:

- wydatki poniesione na budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości [...] zł.,

- wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł.

Ze złożonych wraz z zeznaniem informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiących załączniki PIT-B do ww. zeznania wynikało, iż zarówno Z. jak i J. T. wykazany w zeznaniu dochód osiągnęli z tytułu działalności prowadzonej w formie spółek, a mianowicie:

- FHU "A" – Z. i J. T. (udziały po 50%),

- Studio Wnętrz "B" J. T. i S-ka (udziały po 33,33%).

Przeprowadzone przez organ podatkowy kontrole działalności prowadzonej przez podatników w ramach ww. spółek nie wykazały nieprawidłowości, w związku z czym do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto dochód podatników wynikający z opisanego powyżej zeznania.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował natomiast wysokość wykazanego w zeznaniu odliczenia małżonków z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz odliczenie Z.T. z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie dzieci (...) w (...) szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych.

W konsekwencji powyższego wydano w dniu [...] roku decyzję nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił małżonkom T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł.

Od ww. podatnicy odwołali się pismem z dnia [...]r., do którego dołączono opinię prawną Instytutu Studiów Podatkowych [...], dotyczącą ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W odwołaniu tym podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zakwestionowali sposób obliczenia przysługującego limitu odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Do pozostałych elementów rozstrzygnięcia nie wniesiono zarzutów. Odwołanie to zostało uzupełnione przez Z.T. dodatkowymi wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...]r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowej sprawie poza sporem pozostają następujące kwestie:

1) w dniu [...] roku Spółdzielnia Mieszkaniowa "C" w T. (Inwestor Zastępczy) oraz Z. i J. T. (Inwestor) zawarli umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji zlokalizowanej w T. przy Al. [...], na nieruchomości stanowiącej działki Nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą Nr [...] w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem części wybudowanych lokali mieszkalnych na wynajem na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Zgodnie z § 2 tej umowy Inwestor Zastępczy /Spółdzielnia Mieszkaniowa "C"/ zobowiązał się do wybudowania na w/w nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku w terminie zgodnym z umową wykonawcy, a Inwestor (Z. i J. T.) zobowiązał się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy wg przedstawionego po wybudowaniu rozliczenia końcowego, w części odpowiadającej udziałowi Inwestora,

2) w dniu [...] roku aktem notarialnym Repertorium A numer [...] została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, na mocy której Z. i J. T. nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej w T. udział wynoszący [...] części w nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...] o powierzchni [...] ha, zapisanych w księdze wieczystej KW numer [...] za cenę [...] zł.,

3) podatnicy ponieśli w 1999 r. wydatki odliczone w ramach ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem w kwocie [...] zł, które zostały udokumentowane następująco:

- rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia [...]r. wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" na kwotę [...] zł za udział w kosztach budowy mieszkań na wynajem,

- rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia [...]r. wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" na kwotę [...] zł za sprzedaż udziału w nieruchomości,

- rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia [...]r. wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" na kwotę [...] zł za udział w kosztach budowy mieszkań pod wynajem,

- przelewem bankowym na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "C" z dnia [...]r. na kwotę [...] zł.

Ponadto w ramach kwoty [...] zł odliczono: opłatę skarbową w kwocie [...]zł, taksę notarialną w kwocie [...] zł oraz opłatę za wypis w kwocie [...]zł uiszczone w związku z aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. A NR [...].

4) w kompleksie wielorodzinnym w T. przy Al. [...] wg stanu na [...]r. budowanych było 31 mieszkań z przeznaczeniem na wynajem (zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "C" w T. z dnia [...]r.).

Kwestią sporną – co zaznaczył organ odwoławczy - pozostaje natomiast wysokość przysługującego podatnikom odliczenia, a w szczególności sposób obliczania udziału we współwłasności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., z którego to przepisu wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w wyżej cytowanym art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej - w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (art. 26 ust. 3 ustawy).

Z brzmienia cytowanych powyżej przepisów organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie własności. Wniosek taki zdaniem organu wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych.

Współwłasnością według art. 195 Kodeksu cywilnego jest stosunek prawno-rzeczowy w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy, a mianowicie jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 121 i nast.). Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 Kc, dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten – poprzez wskazanie udziału – nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.

W stosunku współwłasności prawo do rzeczy przysługuje kilku podmiotom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie służy wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności (np. czynność prawna, zasiedzenie, dziedziczenie, decyzja administracyjna). Gdy jednak nie można w ten sposób ustalić wielkości udziału, ustawodawca wprowadza w art. 197 Kc wzruszalne domniemanie równości udziałów. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach (i innych przychodach) oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli może w zasadzie samodzielnie rozporządzać swoim udziałem (zbyć lub obciążyć go innym prawem).

Wspomnianą rzeczą, co zaakcentowano w decyzji odwoławczej, może być także nieruchomość, zdefiniowana w art. 46 § 1 Kc. Według tego przepisu nieruchomościami co do zasady są grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym przypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kc status jedynie części składowej samodzielnej rzeczy tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane.

Odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontekście tego przepisu jedynym realnie istniejącym kryterium umożliwiającym dokonanie odliczeń przez współwłaściciela budynku mieszkalnego w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki, jest określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości gruntowej.

Podkreślono, że stanowisko takie znajduje oparcie w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003r. sygn. akt FPS 4/03 opubl. w Mon. Pod. 2003/9/31, która położyła kres sporom interpretacyjnym w tej kwestii, czego dowodem są późniejsze wyroki NSA oparte o treść tej uchwały, np. wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 27 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2024/02 i I SA/Ka 2025/02 oraz z 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2478/02.

W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że kierując się przepisami prawa cywilnego, należy przyjąć, że udział we współwłasności nieruchomości gruntowej jest udziałem we współwłasności wznoszonego na nie budynku. Tym samym udział małżonków T. we współwłasności nieruchomości gruntowej, na której wznoszony był w 1999r. wielorodzinny budynek mieszkalny, z przeznaczeniem części znajdujących się w nim lokali na wynajem, wynoszący wg ww. aktu notarialnego [...] części, wyznacza udział podatników we współwłasności budowanego na tej nieruchomości budynku. Wobec tego dla obliczenia kwoty odliczenia przysługującego podatnikom należało przyjąć udział we współwłasności nieruchomości, a zarazem budowanego budynku wynoszącego [...] części.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota odliczenia wyliczona przy uwzględnieniu udziału w takiej wysokości oraz lokali mieszkalnych w liczbie 31, wynosiła w 1999r. [...] zł, podczas gdy kwota wyliczona przez podatników w korekcie zeznania z dnia [...]r. wynosiła [...] zł.

W zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem całej wydatkowanej na ten cel w 1999r. kwoty tj. [...] zł.

Natomiast, co wskazał organ odwoławczy, podatnicy do obliczenia limitu odliczeń przyjęli ogólną liczbę lokali przeznaczonych na wynajem w budowanym budynku wielorodzinnym, tj. 31, z których 2 były budowane dla nich i określili udział we współwłasności budynku w wysokości 6,45% (2:31).

Polemizując z poprawnością obliczania przez podatników w/w współczynnika odliczania, organ odwoławczy zaznaczył, iż realizując postanowienia opisanej powyżej umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji z [...]r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "C" aktem notarialnym z dnia [...]r. Repertorium A nr [...] sprzedała małżonkom T., z udziału będącego własnością Spółdzielni, udział wynoszący [...] części w nieruchomości. Udział ten wynika zarówno z § 8 umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji, jak i z § 3 ww. aktu notarialnego.

Organ jeszcze raz zaznaczył, że w powołanej powyżej uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. stwierdzono wyraźnie, iż "...odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli.

Przy tak rozumianej współwłasności, unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Konsekwentnie, w kontekście przywołanych przepisów nie sposób rozróżniać w gronie współwłaścicieli budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania tych lokali w najem.

Ustosunkowując się do przedstawionych w toku postępowania odwoławczego dokumentów, w tym opinii Instytutu Studiów Podatkowych [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przywołane w opinii orzeczenia sądu zapadły w indywidualnych sprawach i przed podjęciem uchwały Składu Siedmiu Sędziów, która uregulowała istniejące w przedmiotowej kwestii wątpliwości prawne. W opinii Instytutu zawarte zostało stanowisko, iż przedstawiona w ww. uchwale analiza opiera się na literalnym brzmieniu przepisu art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z cywilnoprawną definicją współwłasności. Jednak, jak stwierdził organ odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe muszą kierować się literalnym brzmieniem przepisu. Zatem przedstawione przez podatników sugestie odnoszące się do sposobu wyliczenia kwoty przysługującego odliczenia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Dodano przy tym, iż stosowanie przedstawionej przez strony metody obliczania limitu ulgi prowadzi każdorazowo do iloczynu liczby budowanych przez podatnika mieszkań z przeznaczeniem na wynajem i kwoty stanowiącej iloczyn 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (...), o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy bez konieczności posługiwania się pojęciem udziału we współwłasności, co byłoby sprzeczne z założeniem racjonalnego działania ustawodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił również, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy pierwszej instancji na str. 3 nieprawidłowo podał, iż małżonkowie wyliczyli limit ulgi wynoszący [...] zł, podczas gdy wykazany przez nich w zeznaniu limit wynosił [...] zł. Błąd ten nie rzutuje na rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili decyzji odwoławczej naruszenie art. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., a także art. 26 ust. 3, w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkjt 8 ustawy podatkowej, podkreślając iż organy podatkowe dokonały bezzasadnego ograniczenia prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Zarzucono nadto naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie udziałów wszystkich współwłaścicieli uprawnionych do ulgi i biorących udział w budowie lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że błędne jest stanowisko organów, iż ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika, w wypadku budowy budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie własności. Podkreślono, iż gdyby ustawodawca chciał, aby odwoływać się do cywilistycznego rozumienia współwłasności, na pewno wyraziłby to w przepisach podatkowych. Brak tego wskazania – zdaniem skarżących – powoduje to, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej "odwołuje się tylko do współwłasności określonej dla potrzeb ulgi podatkowej". Skarżący podkreślają, że wykładnia logiczna wskazuje, iż unormowanie zawarte w cyt. przepisie mówi o proporcjonalności podziału ulgi, a nie ograniczeniu jej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia skargi zaakcentowano, że wydatki, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 mogło odliczyć 31 współwłaścicieli. Wielkość ogólnej kwoty do odpisu określił art. 26 ust. 2, a podział całej tej kwoty był dokonany wg zasady określonej w art. 26 ust. 3. Skarżący przyjęli przy tym, że udziały osób budujących 31 mieszkań na podnajem są równe, ponieważ do czasu zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli.

Wg skarżących całą kwotę odliczeń należy podzielić proporcjonalnie tylko pomiędzy tych, którzy budowali mieszkania na podnajem. Na poparcie tej tezy przywołali pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 października 2001 r., wg. którego "...wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących na wynajem. Strona zwróciła uwagę, iż w momencie składania przez nią zeznania podatkowego, tj. w 2000 r., nie było jeszcze uchwały NSA, na którą powołują się organy, w związku z czym nie zgadza się z działaniem prawa wstecz. Zaznaczono również, iż składając zeznanie podatkowe działali w dobrej wierze, a wątpliwości związane z interpretacją przepisy nie powinny być interpretowane na ich niekorzyść.

Według skarżących spółdzielnia nie będąc osobą fizyczną nie ma prawa do korzystania z ulgi, a osobom, które zawarły ze spółdzielnią umowy lokatorskie nie przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 26, ponieważ nie posiadają udziału w gruncie. Jeżeli pozostałym uczestnikom budowy nie przysługuje kwota odliczeń w ogólnej kwocie odliczeń wg art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej, to wg skarżących należy podzielić ją proporcjonalnie do udziału we współwłasności tylko pomiędzy tych uczestników budowy, którym kwota odliczeń przysługuje, czyli tylko tym osobom, które zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 są uprawnione do ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem.

Ponownie podniesiono, iż strona aprobuje pogląd wyrażony w opinii Instytutu Studiów Podatkowych [...], która dołączona została do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie były kwestionowane przez podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie dla ustalenia prawa do odliczenia ulgi istotnym był udział we współwłasności nieruchomości małżonków T., dlatego też ustalanie wszystkich współwłaścicieli biorących udział w budowie jest bez znaczenia na wynik sprawy.

W trakcie rozprawy przez sądem administracyjnym strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzut nierównego traktowania podatników, poprzez fakt, iż w sprawie identycznym stanie faktycznym (dotyczącym tego samego budynku lecz innego podatnika) i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 26 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 673/02 zajął stanowisko korzystne dla podatnika. W ocenie strony organy dokonały błędnej interpretacji art. 195 i nast. kodeksu cywilnego, błędnie interpretowały pojęcie współwłasność.

Z zarzutami tymi nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym, z dnia [...]r. Zwrócono m.in. uwagę, że powoływany przez skarżących wyrok NSA z dnia 26 marca 2003 r. zapadł przed wyjaśnieniem wątpliwości prawnej dot. przedmiotowego odliczenia przez skład 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. Uchwała ta, jak zaznaczył organ odwoławczy, położyła kres sporom interpretacyjnym w kwestii ustalania limitu odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota rozbieżności, jakie zarysowały się w postępowaniu administracyjnym między stroną skarżącą, a organami, koncentruje się wokół sposobu obliczania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu przepisu miarodajnym dla stanu faktycznego sprawy dotyczącego roku 1999 i sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności kwota odliczeń jest obliczana wg udziału we współwłasności gruntu (jak widzą to organy podatkowe), czy też całą kwotę odliczeń należy podzielić proporcjonalnie tylko pomiędzy tych współwłaścicieli nieruchomości, którzy budowali mieszkania pod wynajem (jak zaznaczają skarżący).

Ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Podatnicy przyjęli, iż wydatki, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, mogło odliczyć 31 współwłaścicieli, a ich udziały we współwłasności były równe, ponieważ nie zniesiono współwłasności. Traktując zatem udziały 31 współwłaścicieli, jako 100%, wyliczyli że ich udział we współwłasności (2 mieszkania) wynosi 6,45%. Organy natomiast, jako punkt wyjścia przyjęły udział podatników w całej nieruchomości, który wynosi [...] części.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Sposób obliczenia wysokości odliczeń określony został w art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na w/w cele, w okresie obowiązywania ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8.

Jednocześnie ustawodawca przewidział w ust. 3 art. 26, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli, przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "udział we współwłasności". Czy słowa te odnoszą się do proporcjonalnego udziału we współwłasności (całej) nieruchomości i to istniejącego w momencie dokonywania wydatków podlegających odliczeniu, czy też należałoby przyjąć, jako punkt wyjścia do obliczenia kwoty odliczeń, proporcjonalny udział podatnika w tej części budynku wielorodzinnego, która ma zostać przeznaczona na wynajem, na zasadach wymienionych w art. 26 ust. 2.

Sąd przychyla się do stanowiska pierwszego. Przede wszystkim, co wyraźnie należy zaznaczyć, wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma wprawdzie inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa, jednak pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna. Prawo podatkowe bowiem jest częścią systemu prawa polskiego, stanowiącego pewną zintegrowaną całość. Z tych też powodów, o ile w prawie podatkowym wyraźnie nie zdefiniowano znaczenia określonego terminu, stosując pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można im zarówno nadawać całkowicie nowego znaczenia, jak też przydawać im przymiotów sprzecznych z ich ustrojową naturą. Przykładem takich pojęć są: własność, współwłasność, czy też udział we współwłasności. Kategorii tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od ich cywilistycznego znaczenia, jako że nie zostały one zdefiniowane w sposób specyficzny na użytek prawa podatkowego. Definicję współwłasności zawiera art. 195 kodeksu cywilnego, W myśl tego przepisu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei według art. 196 §1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Ponieważ współwłasność łączna opiera się zawsze na określonym stosunku osobistym i spełnia wobec tego stosunku rolę służebną, występowanie tej formy współwłasności ogranicza się zasadniczo do kilku przypadków (np. współwłasność wynikająca ze wspólności majątkowej między małżonkami – art. 31 k.r.o., współwłasność wspólników spółki cywilnej – art. 860 k.c.). Z tych też względów, wobec braku w rozpatrywanym przepisie ustawy podatkowej (art. 26 ust. 3) elementu, który wskazywałby na konieczność istnienia stosunku osobistego między różnymi współwłaścicielami tego samego budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, przez pojęcie współwłasność, jakie użyte zostało w powyższej regulacji, należy rozumieć współwłasność w częściach ułamkowych. A zatem punktem odniesienia będzie udział w nieruchomości gruntowej, jaki nabyli podatnicy na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r., tj. [...] części. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych oraz wyciągnięte z tego wnioski należy uznać za słuszne. Jak słusznie zwrócono uwagę w decyzji odwoławczej, do czasu ustanowienia odrębnej własności lokali (nie nastąpiło to w rozpatrywanym okresie) udział poszczególnych współwłaścicieli w budynku należało rozpatrywać przez ich udział we współwłasności nieruchomości gruntowej (superficies solo cedit).

Z drugiej strony, analizując treść art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd doszedł do przekonania, iż przepis ten – dla potrzeby obliczenia udziału we współwłasności - nie przewidział możliwości podziału nieruchomości na część związaną z zabudową przeznaczoną na cele wyszczególnione w art. 26 ust. 2 i pozostałą część.

Powyższe argumenty przemawiają za tym, że podatnicy – osoby fizyczne - uczestniczący w budowie stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, uzyskali prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej, którą należało ustalić się proporcjonalnie do udziału we współwłasności całej nieruchomości, niezależnie od tego czy pozostali współwłaściciele, to osoby fizyczne uczestniczące w w/w budowie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też jest to osoba prawna (np. spółdzielnia). Do takiej konkluzji skłania też określona więź prawna lokalu mieszkalnego, po ustanowieniu jego odrębnej własności, z prawami do gruntu i do budynku, w którym lokal taki się znajduje (por. art. 46 § 1 i art. 195 k.c.), a zwłaszcza to, że w samej istocie konstrukcji prawnej odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawarte jest istnienie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. nr 85, poz. 388 ze zm.), a nie tylko części budynku. Nie może więc budzić wątpliwości stwierdzenie, że ze względów prawnych, a także faktycznych, nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku, czy też wydatków na budowę tylko części budynku, jako o odrębnej formie finansowania lokalu, od finansowania budynku, w którym ów lokal się znajduje.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. (sygn. akt FPS 4/03, ONSA 2003/4/116), w świetle którego interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 analizowanej ustawy. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków, przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli, ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko część nieruchomości. Drugie unormowanie zaś wiąże negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.

Sąd przyznaje, iż sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w wypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji - zastosowanie obowiązującej do 31 grudnia 2000 r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. (art. 7 ust. 13 tej ustawy), był przedmiotem wątpliwości i odmiennych poglądów, czego wyrazem są m.in. orzeczenia, na które powołuje się strona skarżąca, w tym wyrok NSA z dnia 26 marca 2003 r., odnoszący się do zbieżnego stanu faktycznego (dot. tego samego budynku). Co trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą tylko w danej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższa uchwała NSA, jak już wcześniej zaznaczono - aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie, ma istotne znaczenie w usuwaniu rozbieżności w orzecznictwie. Wyrazem tego są chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 27 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2024/02, czy też z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2478/02.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony, iż organy, powołując się na uchwałę NSA z dnia 23 maja 2003 r. i odnosząc stanowisko w niej zawarte do wcześniejszego stanu faktycznego, naruszają zasadę zakazującą działanie prawa wstecz. Przede wszystkim uchwała NSA, jak i każde orzeczenie sądu administracyjnego, nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucja RP, w art. 87 ust. 1, statuuje porządek zamknięty źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium całego kraju. Są nimi Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym to akty stosowania prawa, traktowane niekiedy w literaturze - obok doktryny - jako tzw. niezorganizowane źródła prawa (por. Prawo Administracyjne pod red. J. Boć, Wrocław 2000, s. 114 i nast.). Tym nie mniej wyroki, uchwały, postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą stanowić wyłącznie źródło informacji na temat rozumienia niejasnej lub źle sformułowanej normy prawnej, dokonywać wykładni przepisu już istniejącego, nie stając się przez to normą prawną. Analizowana uchwała NSA z 26 maja 2003 r. prezentuje taką wykładnię w odniesieniu do tej samej normy prawnej, jaka obowiązywała w czasie, w którym podatnicy dokonali odliczeń. Stąd też za chybiony uznać należy zarzut naruszenia zasady zakazu retroakcji.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w sposobie prowadzenia przez organy postępowania, które mogłyby skutkować niekompletnością materiału stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zupełnie słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż w przedmiotowej sprawie dla ustalenia prawa do odliczenia ulgi, istotnym był udział we współwłasności nieruchomości małżonków T., dlatego też ustalanie wszystkich współwłaścicieli biorących udział w budowie jest bez znaczenia na wynik sprawy. Tym samym nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).