Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 215/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. Z. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4104.44.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) dalej jako "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o. o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 10 maja 2023 r. i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości P. z własnością wszystkich wzniesionych na niej budynków w wysokości 100.236 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na podstawie umowy przeniesienia z dnia 8 marca 2019 r. nabyła za cenę sprzedaży 2.500.000 zł brutto:

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w miejscowości P., składającej się z powstałych, z podziału działki o numerze ewidencyjnym [...], działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...];

- własność wszystkich budynków wzniesionych na nieruchomości stanowiących odrębne nieruchomości.

Notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.000 zł.

W dniu 2 lutego 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako "organ pierwszej instancji") wpłynęła korespondencja z Prokuratury Okręgowej

w Warszawie Wydział III do spraw Przestępczości Gospodarczej zawierająca:

1) informujące, że w postępowaniu, prowadzonym pod nadzorem Prokuratury sygn. PO III Ds. 119.2019, budzi wątpliwość cena sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.500.000 zł;

2) opinię A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r. - biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, sporządzoną dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, dotyczącą określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży na kwotę 5.412.110 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do opinii biegłej A. D. wraz z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z drugiej opinii, innego biegłego - na okoliczność prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Kwestionując przedmiotową opinię, Spółka podkreśliła, że ustalona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości w kwocie 5.412.110 zł jest zawyżona.

Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku odmówił przeprowadzenia dowodu z drugiej opinii biegłego na okoliczność prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień 8 marca 2019 r. Organ pierwszej instancji podał, że przeprowadzenie dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wartość przedmiotowej nieruchomości została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, tj. opinią biegłej A. D.

Pismem z 25 listopada 2021 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do zmiany wartości nabytej nieruchomości, podając własną, wstępną wartość rynkową w kwocie 5.412.110 zł. W odpowiedzi Skarżąca podała, że nie wyraża zgody na wartość umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości powstałej z podziału działki w P., określoną przez organ podatkowy.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku decyzją z 31 stycznia 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych

w wysokości 108.242 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy opinii biegłej sądowej przy uwzględnieniu regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie wyjaśniono także wątpliwości Spółki dotyczącej opinii biegłej A. D.

Decyzją z 10 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.242 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pozyskany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że opinia sporządzona przez biegłą A. D. ma pełną wartość dowodową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku odniósł się do zastrzeżeń Strony,

w tym również do wskazywanego przez Spółkę operatu szacunkowego M. M.-C., aby końcowo stwierdzić, że określona przez biegłą A. D. wartość rynkowa nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącą w dniu 8 marca 2019 r. umowy.

W toku postępowania odwoławczego Skarżąca przekazała kserokopię operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłą M. M.-C.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wskazał, że w aktach księgi wieczystej nr KW [...] brak jest informacji o obecnych właścicielach naniesień znajdujących się na działce nr [...], brak jest również dokumentacji, z której wynika, że naniesienia na działce są ruchomościami. Jednocześnie organ pierwszej instancji przekazał fotokopie protokołu sprzedaży ruchomości z 31 stycznia 2022 r. z licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego w L.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. organ drugiej instancji, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 10 maja 2023 r. i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości P. własnością wszystkich wzniesionych na niej budynków w wysokości 100.236 zł.

Organ odwoławczy przeanalizował operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego A. D., dokonanej według stanu nieruchomości oraz jej wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy tj. 8 marca 2019 r.

Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odniósł się do wątpliwości dotyczących wyceny wartości rynkowej działki nr [...]. Na działce nr [...] posadowione są cztery drewniane domki letniskowe, natomiast dwa kolejne domki letniskowe znajdują się zarówno na działce gruntu [...], jak i działce nr [...], która jest własnością Gminy U. zgodnie z wyrysem

z mapy ewidencyjnej. W sporządzonym operacie szacunkowym biegła A. D. określiła wartość nieruchomości w oparciu o analizę transakcji sprzedaży działek zabudowanych budynkami letniskowymi położonych w Gminie U. Wyliczona przez biegłą wartość rynkowa działki [...] stanowi iloczyn powierzchni zabudowy sześciu domków letniskowych posadowionych na działce gruntu nr [...]- 289 m2, średniej ceny transakcyjnej nieruchomości podobnych oraz współczynników korekcyjnych.

Spółka nie zgodziła z przyjętym przez biegłą sposobem wyliczenia wskazując, że domki nie są własnością Strony i nie powinny zwiększać wartości rynkowej samego gruntu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z opinią rzeczoznawcy budowlanego S. N. z 5 lipca 2019 r., udostępnioną biegłej A. D., przedmiotowe domki stanowią zespół jednorodzinnych domków mieszkalnych, letniskowych o konstrukcji drewnianej, eksploatowanych tylko w sezonie letnim. W ocenie biegłego S. N. domki te stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z 8 marca 2016 r. Prawo budowane, tj. są obiektami trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającymi fundamenty oraz dach. Starostwo Powiatowe w Słupsku nie posiada dokumentacji w zakresie pozwoleń na budowę, czy pozwoleń na użytkowanie obiektów położonych m. in. na działce nr [...].

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 14 listopada 2018 r. działka nr [...] zabudowana jest 5 budynkami o nr [...], które są ujęte w kartotece budynków.

W trakcie oględzin przeprowadzonych 13 stycznia 2021 r. władający domkami letniskowymi, tj. Z. P., M. Z. oraz M. T., udostępnili biegłej A. D. domki wskazując, że zespół tych obiektów stanowi samodzielny ośrodek zbudowany w 1986 r. przez S. Wszystkie dane dotyczące domków posadowionych na działce nr [...] zebrane przez biegłą w wyniku przeprowadzonych oględzin zostały przedstawione w operacie szacunkowym. Jak wskazała biegła w wydanej opinii właściciele naniesień na gruncie wskazują, że stan zastany w chwili oględzin na działce gruntu nr [...] jest tożsamy ze stanem z dnia sprzedaży nieruchomości tj. 8 marca 2019 r.

Zgodnie z informacją zawartą w piśmie z 15 października 2021 r. Spółka jest stroną w toczącym się postępowaniu w Sądzie Okręgowym w Słupsku oraz w Sądzie Rejonowym Warszawa Praga-Południe w Warszawie o wydanie działki [...] zajmowanej bez tytułu prawnego oraz zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W aktach księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Słupsku VII Wydział ksiąg wieczystych nr KW [...] znajduje się protokół sprzedaży ruchomości

z 31 stycznia 2002 r. z licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego

w L. Zgodnie z tym dokumentem przedmiotem sprzedaży było 6 domków wypoczynkowych, w tym 4 domki typu "B.". W drodze przeprowadzonej licytacji nabywcami ruchomości zostali m. in.: M. Z., G. K., T. R., A. Z.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego m. in. działki o nr [...]. Z aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, że domki posadowione na działce są w posiadaniu osób trzecich, a Skarżąca jest zobowiązana do zwrotu nakładów poniesionych przez te osoby na budowę domków. Co więcej, z akt sprawy wynika, że domki były przedmiotem odrębnego obrotu, jako ruchomości w 2002 r. i następnie zmieniały właścicieli również, jako ruchomości (niektórzy z obecnych władających domkami, np. M. T., czy Z. P. nie uczestniczyli w licytacji, a zatem musieli nabyć domki w późniejszym okresie). Gdyby domki te stanowiły odrębne nieruchomości organ podatkowy dysponowałby aktami notarialnymi dokumentującymi ich sprzedaż. Skoro zatem domki były przedmiotem odrębnego obrotu pomiędzy osobami fizycznymi jako ruchomości, a Spółka jest obowiązana zwrócić nakłady na ich wybudowanie, za właściwie organ odwoławczy uznał dokonanie wyceny działki nr [...].

W opinii uzupełniającej z 31 maja 2022 r. biegła dokonała wyceny wartości rynkowej działki nr [...] jako gruntu niezabudowanego w oparciu o transakcje sprzedaży gruntów niezabudowanych położonych w miejscowościach P., R. w gminie U.

w okresie 7 marca 2017 r. – 29 marca 2019 r. Obliczona średnia cena transakcyjna próbki reprezentatywnej w wysokości 302,35 zł za 1 m2 przyjęta została, jako wartość wyjściowa do obliczenia wartości jednostkowej gruntu. Biegła A. D. dokonała - na podstawie przeprowadzonej analizy rynku, wyboru 6 cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, przedstawiła zakres oceny cech oraz wpływ cech na cenę nieruchomości, tj. wagę cech. Suma współczynników korygujących cech rynkowych gruntu wycenianego to 1,0584. Jednocześnie biegła wskazała, iż wartość samych naniesień 6 domków będących we władaniu osób trzecich, stanowi różnica wartości działki [...] określonej w operacie szacunkowym, jako nieruchomość zabudowana budynkami letniskowymi (836.926,66 zł)

i wartość tej działki określonej w opinii uzupełniającej, jako gruntu niezabudowanego (436.608 zł) i wynosi 400.318,66 zł. Prawidłowość dokonanych w opinii uzupełniającej wyliczeń biegła potwierdziła w piśmie z 23 grudnia 2022 r.

W opinii Dyrektora Izby wobec ustalonych okoliczności faktycznych, wartość działki nr [...] określona w oparciu o podobne transakcje gruntami niezabudowanymi wynosi 436.608 zł. Powyższe wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zmniejsza ją o wartość naniesień, tj. kwotę 400.318,66 zł)

i określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawa opodatkowania wynosi 5.011.791 zł (5.412.110 zł - 400.319 zł), zaś podatek wyliczony według 2% stawki to kwota 100.236 zł. Po uwzględnieniu podatku pobranego przez płatnika przy podpisaniu akt notarialnego, do zapłaty pozostaje 50.236 zł.

Odnośnie natomiast wyceny wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego pozostałych działek o numerach ewidencyjnych: [...] wraz z wzniesionymi na nich, stanowiącymi odrębne nieruchomości budynkami, organ odwoławczy wskazał, że sporządzona przez biegłą opinia, uzupełniona stosownymi wyjaśnieniami, stanowi dowód w omawianej sprawie. Wartość rynkowa wycenianej nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 555 ze zm.) - oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Jak wynika z opinii, biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej oraz metodę porównywania parami. Biegła scharakteryzowała prawidłowo nieruchomość wycenianą, tworząc zestawienie cech, które bezpośrednio kształtują jej wartość. W pierwszej kolejności biegła dokonała kwalifikacji gruntów, jako tych zabudowanych domkami letniskowymi i tych niezabudowanych, a także uwzględniając zapisy księgi wieczystej wyodrębniła do wyceny grunt leśny oraz pod drogi. Z uwagi na rozbiórkę budynków położonych na działkach nr [...], brak dokumentów oraz możliwości wyceny wartości istniejących w dniu 8 marca 2019 r. budynków, rzeczoznawca majątkowy wyceniła nieruchomości jako grunty niezabudowane.

Przystępując do wyceny nieruchomości niezabudowanych biegła przeanalizowała lokalny rynek nieruchomości celem uzyskania wystarczającej liczby transakcji nieruchomości podobnych. Na tej podstawie biegła utworzyła zbiór 13 nieruchomości podobnych, dokonała - na podstawie przeprowadzonej analizy rynku - wyboru cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a następnie zastosowała współczynnik korygujący. Nieruchomości przyjęte do porównania zostały opisane w sposób wystarczający, zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami. Analizą objęto transakcje sprzedaży, jakie miały miejsce w okresie 2 lat poprzedzających datę, na którą określano wartość. Podobnie w przypadku wyceny działki nr [...] zabudowanej domkami typu "M." biegła utworzyła zbiór 11 nieruchomości zabudowanych, które były przedmiotem transakcji zawartych w gminie U. w okresie 28 marca 2017 – 8 listopada 2018 r., ustaliła 7 cech rynkowych, które mają wpływ na zróżnicowanie cen nieruchomości, a przy wycenie zastosowała współczynnik korygujący. Przyjęte do porównania transakcje sprzedaży, jak i sposób wyliczenia wartości rynkowej działki nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał, że wycena nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod drogę w podejściu porównawczym metodą porównywania parami jest prawidłowa. Biegła szeroko przedstawiła charakterystykę nieruchomości przyjętych do porównania, dokonała wyboru cech nieruchomości, przeprowadziła porównania nieruchomości wycenianej kolejno z nieruchomościami wybranymi do wyceny i określiła wielkości poprawek wynikających z różnicy ocen nieruchomości wycenianej i nieruchomości wybranych do porównań. Iloczyn ustalonej wartości jednostkowej gruntu oraz powierzchni działki określił wartość rynkową wycenianej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego wycena nieruchomości leśnej, tj. działki nr [...]

w części stanowiącej las o powierzchni 1,3928 ha jest prawidłowa. Biegła wyjaśniła, że brak nieruchomości leśnych, podobnych do szacowanej działki nr [...], które byłyby przedmiotem obrotu w okresie dwóch-trzech lat poprzedzających wycenę uniemożliwiał określenia wartości rynkowej nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego. Regulacja § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości

i sporządzania operatu szacunkowego stanowiła natomiast podstawę do zastosowania podejścia mieszanego, metodą wskaźników szacunkowych gruntów. W sporządzonej opinii biegła określiła wartość drzewostanu oraz gruntu leśnego na podstawie opisu taksacyjnego z inwentaryzacji stanu lasu obowiązującego w okresie 1 styczeń 2019 -31 grudnia 2028 r. oraz zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że sporządzona przez A. D. opinia spełnia wymogi formalne. Wycena wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych: [...] wraz z wzniesionymi na nich, stanowiącymi odrębne nieruchomości budynkami, oparta jest na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz przedstawieniu cech różniących te nieruchomości. Sporządzona opinia w tym zakresie jest czytelna, jasna, spójna i logiczna, przez co stanowi dowód w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów Spółki organ odwoławczy podniósł, że z treści operatu szacunkowego wynika, że opinia może zostać wykorzystana dla potrzeb prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Warszawie śledztwa w sprawie o sygn. akt PO III Ds.119.2019 - przez okres 12 miesięcy od daty jej sporządzenia, tj. od 20 stycznia 2021 r. W piśmie z 29 stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie Wydziału III do spraw Przestępczości Gospodarczej wyraził zgodę na jego wykorzystanie przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że oszacowana w opinii wartość rynkowa nieruchomości mogła zostać uznana za wartość rynkową i stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

W przypadku operatów szacunkowych określających wartość rynkową przedmiotu opodatkowania - jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych nie stosuje się przepisów dotyczących okresu ważności sporządzonej opinii. Niezależnie od powyższego, w toku postępowania podatkowego biegła A. D. potwierdzała prawidłowość

i aktualność dokonanej wyceny nieruchomości. Z przekazanej opinii uzupełniającej z 31 maja 2022 r., wynika że biegła po przeanalizowaniu opinii z 20 stycznia 2021 r. nie znalazła podstaw do zmiany określonej w niej wartości rynkowej nieruchomości. Podobnie, w piśmie z 23 grudnia 2023 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku biegła odniosła się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów i podtrzymała wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia i wyliczenia zawarte w kwestionowanej opinii.

W odniesieniu do zarzutu uzbrojenia wycenianych działek, które zdaniem Skarżącej zawyżają określoną przez biegłą wartość nieruchomości, organ odwoławczy podał, że uzbrojenie terenu było jedną z cech wpływających na wycenę wartości działek [...] i zostało ocenione jako "średnie", co według wskazanej przez biegłą A. D. definicji oznacza: ograniczona dostępność rodzajów uzbrojenia działki; możliwy brak pojedynczych mediów na działce lub przy granicy działki, niewielkie oddalenie od granicy działki, łatwość doprowadzenia. Biegła uzasadniła przyjętą ocenę faktem, że wyceniane grunty położone są na terenie zurbanizowanej części miejscowości, dostępność do uzbrojenia jest bliska, gdyż działki sąsiadujące z kompleksem działek wycenianych są uzbrojone. Możliwość doprowadzenia wszystkich sieci jest dobra. W tej sytuacji biegła nie mogła ocenić tej cechy jako niskiej, gdyż oznaczałoby to, że wyceniana nieruchomość nie posiadałaby w ogóle mediów lub ich dostępność w otoczeniu byłaby ograniczona. Organ odwoławczy zauważył, że nieruchomość przez wiele lat pełniła funkcję ośrodka turystyczno-rehabilitacyjnego

z kuchnią, stołówką, gabinetami odnowy biologicznej, salą ćwiczeń czy kawiarnią. Ośrodek mógł gościć ponad 100 osób jednocześnie w domkach letniskowych oraz pokojach zlokalizowanych na paterze murowanego budynku. Zgodnie z oświadczeniem wieloletniego dzierżawcy nieruchomości B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. w trakcie korzystania z przedmiotowej nieruchomości wszystkie budynki, tj. domki, sala rehabilitacyjna i sala do ćwiczeń oraz kuchnia ze stołówką zaopatrzone były w wodę, energię i kanalizację. Również rzeczoznawca majątkowy R. K. w operacie szacunkowym z 27 listopada 2013 r., podał że wyceniane działki powstały z podziału działki nr [...], która użytkowana była jako ośrodek wczasowo-kolonijny i była uzbrojona w energię elektryczną, kanalizację sanitarną i wodną.

Co istotne, w tabeli porównawczej nr 1 (k. 356) jedna z cech wycenianej nieruchomości -"uzbrojenie terenu" o wadze 30%, została określona jako "pełne", co oznacza uzbrojenie w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Za pełne uzbrojenie uznaje się także istnienie mediów w drodze. Do wyceny wartości nieruchomości rzeczoznawca majątkowy przyjął nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości szacowanej, przy których uzbrojenie terenu określono także jako "pełne".

Podobnie rzeczoznawca majątkowy M. M.-C. wskazała w operacie, że działki położone są na terenie uzbrojonym w infrastrukturę techniczną, tj. energię elektryczną, wodę z sieci wiejskiej, kanalizację sanitarną. W załączniku nr 1 do decyzji Wójta Gminy U. z 4 września 2020 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na działkach nr [...] położonych w P. jest mowa o istniejącym uzbrojeniu. W świetle powyższego twierdzenia Spółki o braku dostępu do wody, prądu, kanalizacji na wycenianych działkach nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że działki były uzbrojone lub też uzbrojenie znajdowało się w najbliższym sąsiedztwie, co odpowiada definicji przyjętej przez biegłą oceny uzbrojenia terenu - "średnie". Rzeczoznawca majątkowy A. D. w kwestionowanej opinii szczegółowo scharakteryzowała poszczególne działki, a dostępność uzbrojenia na wycenianym gruncie ustaliła na podstawie systemów mapowych, mapy sytuacyjno-wysokościowej oraz informacji od władających nieruchomością. Dokonana przez biegłą oceny cechy "uzbrojenie terenu" odzwierciedla stan dostępności uzbrojenia na dzień 8 marca 2019 r.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez Spółkę dokumentów dotyczących przyłączenia sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej czy elektroenergetycznej organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń, nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia. W sporządzonej opinii biegła nie twierdzi, że na każdej działce dostępne było pełne uzbrojenie. Gdyby tak było, to oceniłaby dostępność uzbrojenia, jako "wysoką", co oznaczałaby pełną dostępność uzbrojenia na działce lub przy granicy działki. Niezależnie od powyższego złożone przez Spółkę dokumenty, tj. zlecenie na wstępne warunki dostawy wody i odbioru ścieków, umowa o przyłączenie i przekazania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej są związane z planowaną przez Spółkę budową 21 domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, co potwierdza treść decyzji o warunkach zabudowy z 4 września 2020 r.

W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że sporządzona przez biegłą A. D. opinia jest oparta na nieprawidłowych kwalifikacjach prawnych. Biegła uwzględniła w wycenie zabudowania ośrodka "K.". Według opinii biegłej mają one podnosić wartość nieruchomości, podczas gdy znacząco ją obniżają, a zabudowania nie spełniają swojej funkcji "turystycznej", nie nadają się do zamieszkania, wymagają rozbiórki, zaś domki kempingowe, co do których istnieje spór z osobami fizycznymi, nie mogły stanowić przedmiotu wyceny biegłej, a mimo to znalazły się w treści opinii przez nią sporządzonej. Zdaniem organu odwoławczego, biegła A. D. nie uwzględniła w wycenie zabudowań ośrodka wypoczynkowego, a działki zostały wycenione jako grunt niezabudowany i biegła odstąpiła od określenia wartości naniesień.

Organ odwoławczy zgodził się z wyceną wartości rynkowej działki nr [...], na której w dniu sprzedaży położone były 4 letniskowe domki typu "M.", trwale związane

z gruntem. Jeden z budynków po zakupie został rozebrany zgodnie ze zgłoszeniem robót rozbiórkowych z 28 maja 2019 r. Załączona do opinii dokumentacja zdjęciowa oraz przedstawione wyniki oględzin domków dowodzą, że wbrew twierdzeniom Strony, nadają się do pełnienia funkcji turystycznej. Biegła wskazała, że stan domków jest zadawalający, podobnie jak stan elementów wykończeniowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domki są dla Spółki bezużyteczne w związku z planowaną inwestycją, a ich ewentualna rozbiórka nie wpływa na obiektywną ocenę wartości rynkowej gruntu zabudowanego domkami letniskowymi.

Odnosząc się natomiast do dokonanej wyceny działki nr [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegła A. D. uwzględniła takie cechy domków jak "stan techniczny budynku", jak i "funkcjonalność i standard wykończenia pomieszczeń" i oceniła je jako średnie, co skutkowało zmniejszeniem wyceny wartości 1 m2 tej nieruchomości

w stosunku do średniej ceny 1 m2 nieruchomości podobnych. Wartość rynkowa działki została wyceniona zatem niżej od średniej wartości innych podobnych nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z aktualizacją studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Ustka zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy Ustka nr XXVIII.338.2013 z dnia 24 maja 2013 r. działki o nr [...] położone są na terenie zainwestowania rekreacyjnego (zabudowana letniskowa, ośrodki wypoczynkowe itp.),

a działka nr [...] w przeważającej części stanowi las, w pozostałej części położona jest na terenie zainwestowania rekreacyjnego. Działki w zdecydowanej większości zostały wycenione, jako grunt niezabudowany, a jedynie dwie z 13 wyceniono, jako grunty zabudowane domkami letniskowymi. Dla tego właśnie celu został zbadany dodatkowo rynek nieruchomości zabudowanych obiektami o charakterze letniskowym, pensjonatowym. Wbrew zarzutom odwołania, biegła nie twierdzi, że ośrodek "K." istnieje, a na terenie nadal świadczone są usługi dla turystów. Przywołując historyczną stronę internetową ośrodka "K." biegła miała na celu przedstawić argument, że zamieszczony tam materiał zdjęciowy przedstawiający m. in. budynki, których w dniu oględzin już nie było, jest niewiarygodny i nie daje podstaw do rzetelnej, miarodajnej wyceny.

Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty dotyczące zawyżenia wyceny nieruchomości leśnej, tj. działki nr [...] o powierzchni 1.3928 ha, z uwagi na przyjęcie, że las będzie podlegał wycince, a nieruchomość zostanie przekształcona na inwestycyjną.

Biegła A. D. wyceniła wartość drzewostanu oraz gruntu leśnego na podstawie opisu taksacyjnego z inwentaryzacji stanu lasu obowiązującego w okresie 1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2028 r. oraz zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami. W przedmiotowej wycenie nie ujęto ewentualnego potencjału działki, czy w żaden sposób nie wskazano na zwiększenie jej wartości z uwagi na możliwości późniejszego jej zagospodarowania. Nie uwzględniono również nakładów związanych z utrzymaniem drzewostanu.

Dalej Dyrektor Izby podkreślił, że operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego R. K. został sporządzony na zlecenie Gminy U. celem oszacowania wartości rynkowej prawa własności, jako podstawy do aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Postępowanie rzeczoznawcy majątkowego przy wycenie nieruchomości do celu aktualizacji ww. opłat zostało ściśle określone w § 28 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Zgodnie z regulacjami ww. przepisu, przy określeniu wartości nieruchomości, biegły przyjmuje do porównania ceny transakcyjne sprzedaży nieruchomości niezabudowanych, jako przedmiotu prawa własności. Jak wyjaśniła biegła A. D. w piśmie z dnia 27 maja 2022 r. wycena dla celów aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego jest szczególnym rodzajem wyceny, z uwagi na fakt konieczności patrzenia na wycenianą działkę w inny sposób niż ona jest faktycznie, tzn. wyceniamy: niezabudowany grunt w przypadku działek zabudowanych (co już na samym początku jest pewnym założeniem innym niż stan faktyczny i nieruchomości przyjmowane do porównania), prawo własności, chociaż mamy do czynienia z prawem użytkowania wieczystego, traktujemy przeznaczenie zgodnie z celem, na który działka została oddana w użytkowanie wieczyste, a nie jak w każdej innej sytuacji, zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy czy studium., transakcji porównawczych szukamy w ściśle wskazanej dacie na chwilę aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste gruntu.

Operat szacunkowy został sporządzony 27 listopada 2013 r., a do analizy przyjęto transakcje nieruchomościami podobnymi, które miały miejsce w okresie 7 maja 2012 r. – 31 sierpnia 2012 r. Zgodnie z zapisami opinii wycena była przeznaczona tylko do ww. celu

i pozostawała aktualna przez okres 12 miesięcy od daty jej sporządzenia.

Z kolei operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego M. M.-C. został sporządzony na zlecenie Gminy U., celem oszacowania wartości rynkowej prawa własności działek gruntu nr [...]położonych w P. przy ul. [...], w związku z zamiarem zbycia tego prawa na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego oraz określenie wartości prawa użytkownika wieczystego nieruchomości, z zaliczeniem wartości tego prawa na poczet ceny. Jak wynika z tego operatu szacunkowego sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej nieruchomości jest szczególna formą obrotu. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (§ 30) określa szczególny sposób postępowania w przypadku wyceny nieruchomości dla ww. celu, wskazując, że wartość nieruchomości gruntowej określa się, jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, określonego według wzoru wskazanego w § 29 rozporządzenia. Rzeczoznawca M. M.-C. objęła analizą transakcje, które miały miejsce w okresie 2 lat poprzedzających wycenę (od marca 2015 r.). Operat sporządzono 27 czerwca 2018 r. tylko i wyłącznie dla celu wskazanego w wycenie.

Mając zatem na uwadze cel sporządzenia operatu szacunkowego zarówno przez M. M.-C. jak i R. K., okres objęty analizą, a także odrębne regulacje dotyczące wyceny wartości rynkowej prawa własności, jako podstawy do aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego lub w związku z zamiarem zbycia prawa własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, wyceny te nie mogły zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

W złożonym odwołaniu Spółka wskazała na znaczną rozbieżność w wycenie tej samej nieruchomości. Wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego M. M.-C. wskazuje na zdecydowanie niższą wartość nieruchomości niż ta, którą podała biegła A. D., co zdaniem Spółki uzasadnia powołania kolejnego biegłego celem wyceny nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, wycena biegłej M. M.-C. została oparta na odrębnych przepisach określających szczegółowo sposób, wzór wyceny prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości. Wycena ta nie zawiera wszystkich składników, które wpływają i kształtują wartość nieruchomości w obrocie wolnorynkowym, tj. nie uwzględnia wartości drzew, czy budynków oraz dotyczy wcześniejszego okresu niż ten, który jest objęty opinią A. D. Z tych powodów wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego M. M.-C. jest odmienna od wskazanej przez biegłą A. D., co nie dowodzi nieprawidłowości w sporządzeniu ani jednej, ani drugiej wyceny. Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczeniu dowodu z opinii innego biegłego wskazano, że brak jest podstaw do powołania kolejnego biegłego w sytuacji, gdy znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłej sądowej A. D., oceniona przez organ podatkowy jako jasna, logiczna, bez pomyłek i braków, może stanowić dowód w sprawie. Jeżeli zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący danej okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, to organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględnić wniosku podatnika w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy potwierdził prawidłowość, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy przeniesienia z 8 marca 2019 r. została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy przeniesienia z 8 marca 2019 r. rep. A nr [...] w zakresie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w miejscowości P., składającej się z powstałych z podziału działki o numerze ewidencyjnym [...] działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...] wraz z własnością wszystkich wzniesionych na niej stanowiących odrębne nieruchomości budynków. W przypadku wyceny wartości rynkowej działki nr [...] za zasadne uznaję przyjęcie wartości samego niezabudowanego gruntu, tj. bez wartości naniesień wycenionych przez biegłą A. D. na kwotę 400.318,66 zł.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania czynności cywilnoprawnej podlega zmniejszeniu o ww. kwotę i wynosi 5.011.791 zł. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% przedmiotu sprzedaży to 100.236 zł, a kwota do zapłaty 50.236 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych.

Ponadto, Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 19 listopada 2021 r. odmawiającego dopuszczenia opinii drugiego biegłego, jak również milczącego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na okoliczność prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości na dzień 8 marca 2019 r.

Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku z mapy topograficznej na okoliczność stanu uzbrojenia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

I. rażącą obrazę przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c., poprzez ich błędne zastosowanie

i niezgodne z prawem ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, wynikającej z treści opinii biegłego sądowego A. D., sporządzonej w oderwaniu od rzeczywistego stanu nieruchomości zarówno pod względem faktycznym, jak i nieprawidłowych kwalifikacjach prawnych, z powodu:

- nieuwzględnienia przez organ podatkowy wyceny rzeczoznawcy przedstawionej przez Spółkę;

- uznania, że pozostałe opinie wskazujące podstawę wyceny nieruchomości stanowiących podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż z uwagi na specyfikę postępowań, w zakresie których je sporządzono, nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

- uznania przez organ, że las nie podniósł wartości nieruchomości wskazanej w operacie,

z drugiej zaś strony dokonanie w operacie jego wyceny;

- dokonania przez biegłą A. D. błędnej wyceny na podstawie transakcji, które nie mogą zostać uznane za nieruchomości podobne;

- uznania, że nawet najbliższe sąsiedztwo zaopatrzone w media powoduje wzrost wartości nieruchomości, podczas gdy właściciele nieruchomości muszą przejść szereg formalności związanych z zaopatrzeniem nieruchomości w media, w tym zaopatrzenie jej

w odpowiednie do tego przyłącza, co jest procesem nie tylko czasochłonnym, ale również bardzo kosztownym, organ zaś, przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego, nie wlicza ciężarów;

- stwierdzenia przez organ, że działki posiadają uzbrojenie, podczas gdy z załączonego do skargi wydruku z mapy topograficznej przedstawiającej uzbrojenie terenu wynika jednoznacznie, że część nieruchomości uzbrojenia nie posiada i konieczne byłoby zaopatrzenie jej w odpowiednie przyłącza, co nie może stanowić o wyższej wartości pozostałej części nieruchomości, którą właściciel w trakcie ewentualnego procesu inwestycyjno-budowlanego musiałby zaopatrzyć w media;

- przyjęcia przez organ drugiej instancji, że wyceniony został sam grunt jako grunt niezabudowany przy założeniu, że budynki były w tak złym stanie technicznym i nie dawały żadnej wartości dodanej dla szacowanej nieruchomości w sytuacji, gdy zły stan techniczny budynków winien prowadzić organ do wniosku, że z uwagi na koszty związane z ich rozebraniem bądź doprowadzenie do stanu przydatności związane będzie z dodatkowymi nakładami finansowymi na wskazaną nieruchomość, a co za tym idzie, spowoduje obniżenie realnej wartości rynkowej gruntu;

b) art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1899), dalej: "u.g.n." poprzez niezasadne przyjęcie, że:

- opinia sporządzona przez A. D. zawiera wszystkie niezbędne dane wymagane treścią § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego, uznając, że organ podatkowy nie jest władny wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy, podczas gdy błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego dochodzi do merytorycznego oszacowania wartości nieruchomości, stanowi o dokonaniu błędnej wyceny, a co za tym idzie, brak możliwości wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii najistotniejszych

w tymże postępowaniu wartości ustalonej przez biegłą, ponadto,

- w sprawie nie jest potrzebna dodatkowa opinia biegłego, w sytuacji, kiedy pomiędzy dwoma operatami szacunkowymi istnieje rozbieżność co do wyceny, o ok. 66%, co powinno skutkować wszczęciem postępowania wyjaśniającego w zakresie obu rzeczoznawców, tj. M. M.-C. i A. D., bowiem rozbieżności są tak dalece istotne, że właściwy organ dyscyplinarny winien zająć się tym przypadkiem, a organ podatkowy pozyskać nową opinię, zgodnie z wnioskiem Spółki;

- w przypadku uzyskania stosownej decyzji administracyjnej, działki stanowiące nieruchomości leśne w przypadku ich wyłączenia z produkcji leśnej celem zabudowy, zwiększają wartość transakcyjną, bowiem będą sprzedawane jako typowe grunty inwestycyjne, podczas gdy stan nieruchomości należy oceniać przez pryzmat daty transakcji, a nie możliwości uzyskania decyzji administracyjnej, która ewentualnie może spowodować wzrost wartości nieruchomości;

II. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania Skarżącej do organu, który

w ocenie Spółki nie kierował się bezstronnością w postępowaniu i nie dążył do prawidłowego i zgodnego z prawem zakończenia postępowania, a jedynie do obciążenia fiskalnego Podatnika, konstatując, że perspektywa organu pierwszej instancji nie wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń przez organ drugiej instancji, weryfikacji poprzez odniesienie do innych dokumentów, którym organ drugiej instancji bezzasadnie odmawia mocy dowodowej; opinia M. M.-C., w ocenie Skarżącej, bez wątpienia może stanowić dowód w sprawie, a jedynie z uwagi na cel fiskalny organu, została pominięta przez organ;

b) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i włączenie do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. D. sporządzonej na potrzeby toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Warszawie pod sygn. PO III Ds.119.2019 postępowania przygotowawczego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu wniosków dowodowych zawartych w podaniu Skarżącej z dnia 6 sierpnia 2021 r., tj.: zlecenia, na wstępne warunki dostawy wody i odbioru ścieków z 15 kwietnia 2019 r.; umowy nr [...] o przyłączenie i przekazania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z 20 września 2019 r.; pisma E. z dnia 25 października 2019 r. i 14 stycznia 2020 r.; mapy zasadniczej; mapy geodezyjnej; wyciągu z operatu szacunkowego z 28 czerwca 2018 r., które to dokumenty wprost wskazują na sporządzenie opinii w sposób sprzeczny z prawem;

c) art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, opierając się tylko na kwestionowanej przez Skarżącą opinii biegłego sądowego A. D., która to opinia została wydana po pobieżnie przeprowadzonym dowodzie z oględzin nieruchomości i w której to opinii m. in. znalazło się stwierdzenie, że ośrodek wypoczynkowy "K." w dalszym ciągu istnieje, mimo że na przedmiotowej nieruchomości pozostały po nim zgliszcza i stan ten trwał na długo przed zawarciem umowy z dnia 8 marca 2019 r., a którego zabudowania, jak i domki kempingowe zostały uwzględnione przy wycenie - pierwsze z tych zabudowań to obiekty od lat niszczejące, niezagospodarowane i nieużywane, wymagające rozbiórki i jako takie będące źródłem kosztów, a nie zysków. Drugie, to ruchomości - domki kempingowe, które zajmują osoby fizyczne; zasadniczo nie mają znaczenia dla wyceny nieruchomości jako takiej, a mimo to podnoszą wartość wyceny z opinii z dnia 20 stycznia 2021 r.; w dalszym ciągu status domków kempingowych jako nieruchomości jest kwestionowana;

d) art. 191 O.p. poprzez:

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy opiera rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wyłącznie na opinii biegłego sądowego A. D., ignorując czy też nie wyprowadzając prawidłowych treści z wniosków dowodowych Skarżącej załączonych do podania z dnia 6 sierpnia 2021 r., a stanowiące przeciwwagę do ustalonego w opinii stanu nieruchomości;

- oddalenie wniosku o dopuszczeniu dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości na dzień 8 marca 2019 r., mimo istniejących podstaw do uznania, że włączona do materiału dowodowego sprawy opinia nie powinna stanowić fundamentu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem w aktach sprawy zalegał operat szacunkowy M. M.-C., który wskazywał na zdecydowanie niższą wartość nieruchomości niż ta, którą podała biegła A. D.;

- pozyskanie stanowiska od wcześniejszego dzierżawcy części gruntów o dostępie do mediów, mimo że, jak wyżej wskazano, w zakresie dostępu do mediów na nieruchomości Spółka poczyniła kroki, na dowód czego przedłożyła stosowne wnioski dowodowe organowi podatkowemu, który w dalszym ciągu nie przypisuje im stosownej mocy dowodowej, zaś zgodnie z informacjami pozyskanymi przez Skarżącą, ostatni dzierżawca nieruchomości, z uwagi na braki płatności prądu, na kilkanaście miesięcy przed zakończeniem umowy dzierżawy nie dysponował energią elektryczną od profesjonalnego podmiotu, co tym bardziej uzasadnia twierdzenie, że jej źródłem u dzierżawcy mógł być agregat prądotwórczy, a nie dostęp nieruchomości do mediów;

e) w konsekwencji powyższego brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a skupienie się wyłącznie na celu fiskalnym w postaci wpłynięcia do budżetu wyższego podatku, dokonanie szeregu czynności zmierzających tylko do przedłużenia postępowania, a nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku

z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów

i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przez podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

w odniesieniu do umowy sprzedaży należy rozumieć wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, która powinna zostać określona na dzień dokonania transakcji.

W skardze Strona Skarżąca, zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania przy czym podnosi te same zarzuty i prezentuje te same argumenty, które zawarła

w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 10 maja 2023 r.

Należy wskazać, że autor skargi nie dostrzega faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania umowy przeniesienia użytkowania wieczystego działki nr [...], która powinna zostać wyceniona jako grunt niezabudowany, bez naniesień, w oparciu o obliczenia przedstawione w opinii uzupełniającej powołanej w sprawie biegłej z dnia 31 maja 2022 r. Wobec powyższego zbędna jest wypowiedź sądu odnośnie zagadnienia nie podlegającego już jego kontroli.

Natomiast nadal przedmiotem sporu jest wysokość przyjętej w decyzji ostatecznej podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w miejscowości P. Wartość rynkowa przedmiotu ww. transakcji została ustalona w oparciu o operat szacunkowy, uzupełniony stosownymi wyjaśnieniami biegłej w zakresie wyceny wartości działek o nr ewidencyjnych [...].

W ocenie Sądu wartość rynkowa ww. działek została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz zasadami określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Wyceniając nieruchomość biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej oraz metodę porównywania parami. W przypadku wyceny nieruchomości leśnej, tj. działki nr [...] w części stanowiącej las o powierzchni 1,3928 ha zastosowała podejście mieszane, metodę wskaźników szacunkowych gruntów na podstawie regulacji § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasadnie uznał, że wycena ta oparta jest na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych, które zostały opisane w sposób wystarczający, zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami oraz przedstawieniu cech różniących te nieruchomości. Wybór podejścia porównawczego oznacza, że w procesie wyceny uwzględnione zostały również wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Oczywiście należy mieć na względzie, że materiał porównawczy dla oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości

z oczywistych względów jest mocno ograniczony. Inaczej jest w przypadku obrotu mieszkaniami, gdzie z uwagi na ilość transakcji i porównywalność ich przedmiotu, łatwo je porównywać. W przypadku obrotu nieruchomościami stanowiącymi ośrodek wypoczynkowy zlokalizowany w niewielkiej miejscowości w praktyce nie sposób odnaleźć transakcje związane z nieruchomościami o identycznych parametrach. W ocenie Sądu zastosowana przez biegłą metoda wyceny, przyjęte współczynniki korygujące oraz obliczenia wartości rynkowej ww. działek nie budzą wątpliwości. Sporządzona w tym zakresie opinia jest czytelna, jasna, spójna i logiczna, a połączona z późniejszymi wyjaśnieniami biegłej przekonuje, że wskazana w niej wartość działek może stanowić podstawę opodatkowania umowy przeniesienia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

Wbrew stanowisku Strony Skarżącej przyjęta przez biegłą ocena cechy "uzbrojenie terenu" - średnie odzwierciedla stan dostępności uzbrojenia nieruchomości. Biegła szczegółowo i przekonująco wyjaśniła jakie parametry uznaje za ogólnie średnią ocenę istniejącego uzbrojenia terenu. Należy pamiętać, że wyceniane grunty położone są na terenie zurbanizowanej części miejscowości, dostępność do uzbrojenia jest bliska, gdyż działki sąsiadujące z kompleksem działek wycenianych są uzbrojone, a zatem możliwość doprowadzenia wszystkich sieci jest dobra. Powyższe znajduje odzwierciedlenie

w opisanym w zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Przedmiotowa nieruchomość przez wiele lat pełniła funkcję ośrodka turystyczno-rehabilitacyjnego z kuchnią, stołówką, gabinetami odnowy biologicznej, salą ćwiczeń czy kawiarnią. Ośrodek mógł gościć ponad 100 osób jednocześnie w domkach letniskowych oraz pokojach zlokalizowanych na parterze murowanego budynku. I zgodnie z oświadczeniem wieloletniego dzierżawcy tej nieruchomości były zaopatrzone w wodę, energię i kanalizację. Gdyby wszystkie działki były uzbrojone, to biegła wyżej oceniłaby dostępność uzbrojenia. Dokumenty związane

z planowaną przez Stronę Skarżącą inwestycją na zakupionym gruncie, tj. budową 21 domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, co potwierdza treść decyzji o warunkach zabudowy nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dla Strony Skarżącej zamierzającej zmianę gospodarczego wykorzystania nieruchomości kwestia uzbrojenia może wyglądać inaczej. Na uzbrojenie działek wskazywali też autorzy wcześniejszych wycen przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę zasadnie organ odwoławczy zauważył, że M. M.-C. oraz R. K., w swoich wycenach wskazali na pełne uzbrojenie wycenianego terenu w energię elektryczną, kanalizację sanitarną i wodną. Spółka żądając uwzględnienia wartości wskazanych w opiniach, nie kwestionuje powyższych ustaleń biegłych w zakresie uzbrojenia terenu spornych działek.

Wbrew twierdzeniu autora skargi jedynie dwie z 13 działek o nr [...] zostały wycenione, jako grunty zabudowane domkami letniskowymi, co opisano w ww. decyzji. Dla tego celu został zbadany dodatkowo rynek nieruchomości zabudowanych obiektami

o charakterze letniskowym, pensjonatowym itd. Bowiem zgodnie z aktualizacją studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Ustka zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy Ustka z dnia 24 maja 2013 r. działki o nr [...] położone są na terenie zainwestowania rekreacyjnego (zabudowana letniskowa, ośrodki wypoczynkowe itp.), a działka nr [...] w przeważającej części stanowi las, w pozostałej części położona jest na terenie zainwestowania rekreacyjnego. Autor skargi podkreśla, że domki zajmowane przez osoby fizyczne nie mogą stanowić ich własności z uwagi na posadowienie ich na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Strony Skarżącej. Wobec tego domki te zwiększały wartość przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy przekonująco uzasadnił powody dla których nie uwzględnił sporządzanych wcześniej wycen.

W przypadku operatu szacunkowego sporządzonego przez R. K., jego celem było oszacowanie wartości rynkowej prawa własności, jako podstawy do aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego, a w przypadku operatu szacunkowego sporządzonego przez M. M.- C. celem było oszacowanie wartości rynkowej prawa własności działek gruntu nr [...] w związku z zamiarem zbycia tego prawa na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego oraz określenie wartości prawa użytkownika wieczystego nieruchomości, z zaliczeniem wartości tego prawa na poczet ceny.

Okres objęty analizą - w przypadku wyceny R. K. dotyczył połowy 2012 r., a M. M.-C. obejmował marzec 2015 r. - marzec 2018 r., zatem nie były one adekwatne dla sprawy i sporządzone zostały w oparciu o odrębne regulacje dotyczące wyceny wartości rynkowej prawa własności, jako podstawy do aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego (§ 28 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego) oraz w związku z zamiarem zbycia prawa własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (§ 30 rozporządzenia Rady Ministrów), i zawierały zastrzeżenia że zostały sporządzone tylko i wyłącznie dla celów w nich wskazanych.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku argumentacja Strony Skarżącej dotycząca kosztów, jakie musi ponieść w związku

z planowaną przez siebie inwestycją na zakupionym gruncie pozostaje bez znaczenia dla wyceny wartości rynkowej nieruchomości na dzień 8 marca 2019 r. Koszty związane

z zaopatrzeniem inwestycji w media, koszty rozbiórki istniejących budynków, koszty utrzymania drzewostanu nie wpływają na wycenę wartości rynkowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy przeniesienia użytkowania wieczystego. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., nie odlicza się długów i ciężarów, a więc nakładów, które podatnik ponosi w związku z zakupioną nieruchomością. Przy czym argumentacja zawarta w skardze jest jednostronna

i gołosłowna. Ponoszonym nakładom na utrzymanie lasu łatwo można przeciwstawić znacznie większe korzyści z przyszłego pozyskania drewna, podobnie kosztom rozbiórki można przeciwstawić wartość materiałów rozbiórkowych. Sam zaś las co do zasady wpływa na uatrakcyjnienie nieruchomości o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 154 ust. 1 u.g.n. Sporządzony operat szacunkowy biegłej zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego dane. Stan faktyczny stanowiący podstawę dokonanego oszacowania wartości rynkowej nieruchomości nie budzi wątpliwości. W przedmiotowej wycenie nie ujęto ewentualnego potencjału działki, czy w żaden sposób nie wskazano na zwiększenie jej wartości z uwagi na możliwości późniejszego zagospodarowania. Z analizy przeprowadzonej przez biegłą wyceny wynika, że stosując obowiązujące w tym zakresie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, biegła wyceniła wartość drzewostanu oraz gruntu leśnego na podstawie opisu taksacyjnego z inwentaryzacji stanu lasu obowiązującego w okresie 2019 - 2028 r. oraz zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami.

Według art. 154 ust. 1 u.g.n. wybór właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając

w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach, cechach nieruchomości podobnych. Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię

o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego (art. 156 ust. 1 u.g.n.).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie organu podatkowego, lecz merytorycznie wiąże w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. Operat szacunkowy jest bowiem dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej,

a ponadto pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (art. 174 i nast. u.g.n.; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01; OTK-A 2003/9/105). W konsekwencji zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych przypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe.

Zdaniem Sądu, operat szacunkowy sporządzony przez biegłą A. D. został oceniony według kryteriów przewidzianych prawem. Stosowną analizę w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu zasługiwało na akceptację, gdyż sposób wyceny dokonany przez biegłą nie budził wątpliwości. W treści operatu nie stwierdzono braków ani niejasności. Operat szacunkowy zawiera określenie podejścia, metody i techniki wyceny, rodzaju nieruchomości, jej wartości rynkowej i daty, na którą wartość tę określono. W treści operatu rzeczoznawca przedstawiła źródła danych o nieruchomości i rynku lokalnym, opis nieruchomości (i jej głównych cech) oraz jej stan prawny. W operacie zawarto również analizę i charakterystykę rynku nieruchomości. Wśród wybranych do analizy transakcji porównawczych nie znaleziono takich, które w sposób wzorcowy oddawałyby podobieństwo do nieruchomości wycenianej i zastosowano metodę korygowania ceny średniej. Operat zawiera dokumentację fotograficzną oraz załącznik dotyczący badania zapisów ksiąg wieczystych nieruchomości. Został opatrzony pieczęcią i podpisem autora.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zakwestionowanie operatu szacunkowego i opartych na nim decyzji czy postanowień administracyjnych nie może być wynikiem zakwestionowania wyboru dokonanego przez rzeczoznawcę,

a zdeterminowanego jego wiedzą fachową i uargumentowanego, gdyż taki wybór rzeczoznawcy mieści się w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 229/15). Powyższe oznacza, że ani organy administracji publicznej orzekające w sprawie, ani obecnie Sąd, nie są uprawnione do podważenia metody

i sposobu wyliczenia wartości nieruchomości dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Również ustawowy zakres kontroli legalności rozstrzygnięć administracyjnych przypisany sądowi administracyjnemu nie obejmuje weryfikacji wiadomości specjalnych rzeczoznawcy majątkowego jakie składają się na sporządzony

w danej sprawie operat szacunkowy (por. wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 2706/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 2068/12).

Wspomniana wyżej reguła, że organ i Sąd nie mogą ingerować w merytoryczną część operatu powoduje, że w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego może być dokonana wyłącznie przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych zgodnie z art. 157 ust. 1 u.g.n. Należy bowiem odróżnić ocenę wiarygodności dowodowej operatu szacunkowego od oceny prawidłowości tego operatu. Podważenie metody wyceny, prawidłowości zastosowanych w operacie szacunkowym współczynników korygujących czy przyjętych nieruchomości do porównania mogłoby nastąpić w ramach oceny dokonywanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych na podstawie art. 157 ust. 1 i 1a u.g.n. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 746/17).

W złożonej skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., gdyż - w jej ocenie - organ odwoławczy dążył jedynie do obciążenia fiskalnego Podatnika, stwierdzając, że perspektywa organu I instancji nie w wymaga weryfikacji i poczynienia dodatkowych ustaleń.

Wskazać należy, że przedłożone przez Stronę dokumenty (zlecenia na wstępne warunki dostawy wody i odbioru ścieków z 15 kwietnia 2019 r., umowy nr [...]

o przyłączenie i przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej itd.) nie wpłynęły na rozstrzygnięcie w sposób oczekiwany przez Podatnika, nie oznacza, że nie były rozpatrywane jak każdy inny dowód w przedmiotowym postępowaniu. Organy podatkowe rozpatrują w sposób wyczerpujący cały zebrany materiał dowodowy, a następnie oceniają na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.,

a wszystkie obowiązujące organy podatkowe zasady postępowania zostały zachowane.

Spółka zarzuciła także, że organ nie dopuścił dowodu z opinii innego biegłego, jednocześnie kwestionując przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii włączonej do akt sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodu z opinii biegłego przeprowadzonego w innym postępowaniu w tym prowadzonym przez Prokuraturę. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości

w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122

i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w świetle argumentów skargi, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy przeniesienia z 8 marca 2019 r. została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie zachodziła potrzeba uzupełnienia zebranego przez organy obszernego materiału dowodowego, stąd też zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 188 O.p. uznać należy za bezzasadny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku podjął szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wątpliwości Spółki oraz ocenę sporządzonego przez biegłą A. D. operatu szacunkowego. Organ odwoławczy przyznał rację Stronie w części

w zakresie wyceny wartości rynkowej działki nr [...] i uchylając decyzję organu pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, że organy podatkowe nie dążyły do prawidłowego i zgodnego z prawem zakończenia postępowania. Każda okoliczność leżąca u podstaw przyjętej wartości rynkowej nieruchomości była weryfikowana. Organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Strony - podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. pozyskały szeroki materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. To, że dokumenty przedłożone przez Stronę nie wpłynęły na rozstrzygnięcie w sposób oczekiwany przez Podatnika, nie oznacza, że nie były rozpatrywane jak każdy inny dowód w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych

w skardze wniosków dowodowych Strony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że celem postępowania dowodowego przed sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem ma jedynie charakter uzupełniający. Przede wszystkim musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania

w sprawie. Tym samym wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze (mapy topograficznej), nie mógł być uwzględniony, gdyż zakres okoliczności jaki miałby być za ich pomocą dowodzony nie był niezbędny do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości w kontrolowanej sprawie.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.

Przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]