Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4 , art. 11a ust. 2 pkt 1, art. 24b  ust. 1, ust. 5, ust. 9 i ust. 10,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 marca 2023 r. E. P. (dalej: spółka, strona, wnioskodawczyni, skarżąca), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązana do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których posiada udziały w kapitale.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka posiada siedzibę na terytorium [...] i podlega na terytorium [...] opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest ona członkiem grupy kapitałowej i prowadzi działalność. Dominującą spółką w grupie, jest X spółka akcyjna (dalej: "K. X."). K. X posiada całość akcji w spółce, jak również udziały przekraczające [...]% w kapitałach innych spółek z grupy. Wnioskodawczyni także posiada udziały kapitałowe w innych podmiotach z grupy, które przekraczają ustawowy limit [...]% (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawczyni dodała, że jest właścicielem budynków położonych w [...], których części wynajmowane są innym podmiotom. Występują sytuacje, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynków przekracza 5% ich całkowitej powierzchni użytkowej. W budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Inne podmioty z grupy, w tym takie, w których wnioskodawczyni posiada udziały kapitałowe przekraczające [...]%, jak i podmioty powiązane pośrednio z wnioskodawczynią (przez K. X, w których wnioskodawczyni nie posiada udziałów w kapitale) również posiadają budynki oddane do używania innym podmiotom, w których łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku oraz niestanowiące, w których nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Spółka zadała pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka będzie zobowiązana do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio przez K. X, w których wnioskodawczyni nie posiada udziałów w kapitale), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których wnioskodawczyni posiada udziały w kapitale?

W ocenie wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do ustalenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania w takiej proporcji, w jakiej jej przychód opodatkowany podatkiem od budynków pozostawać będzie do ogólnej kwoty takich przychodów spółki oraz jej podmiotów zależnych, na które wywiera ona znaczący wpływ. W proporcji nie uwzględnia się wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., a jedynie te podmioty, w których to wnioskodawczyni posiada udziały kapitałowe, zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawczyni wskazała, że literalne brzmienie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje na proporcjonalne uwzględnienie kwoty obniżającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku podatnika oraz podmiotów, w których podatnik posiada udziały w kapitale innego podmiotu. Tym samym dla ustalenia kwoty obniżającej podstawę opodatkowania bez wpływu pozostaje okoliczność, że udziały w kapitale samego podatnika są posiadane przez inne podmioty, jak i ewentualne powiązania pośrednie występujące w związku z posiadaniem udziałów w kapitale podatnika przez ten podmiot. Przepis z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji posiadania przez podatnika udziałów w kapitale innego podmiotu będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 i tak rozumiane podmioty powiązane powinny być uwzględniane do kalkulacji kwoty obniżającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że definicja podmiotów powiązanych zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie używa zwrotu "posiadanie udziału w kapitale". Można go odnaleźć dopiero w ustawowym doprecyzowaniu znaczenia terminu "wywieranie znaczącego wpływu", zgodnie z którym poprzez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] udziałów w kapitale (art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a). Zastosowanie do podatnika proporcji o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. może mieć zatem miejsce w przypadku łącznego spełnienia się następujących warunków:

a) podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu,

b) stosunek wartości udziałów do całkowitego kapitału podmiotu wynosi co najmniej [...],

c) posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu jest pośrednie lub bezpośrednie.

Wnioskodawczyni zauważyła, że ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. Bez wpływu zatem na kalkulację kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania pozostają powiązania, które nie wynikają z posiadania udziałów przez podatnika w innych podmiotach, a przykładowo są wynikiem posiadania udziałów w kapitale samego podatnika przez inny podmiot.

Spółka wyjaśniła, że podmiotami powiązanymi są w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. podmioty powiązanie w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te zwierają definicje: podmiotu powiązanego (art. 11a ust. 1 pkt 4) oraz wywierania znaczącego wpływu (art. 11a ust. 4 pkt 1). Obie te definicje zostały sformułowane dla potrzeb rozdziału 1a u.p.d.o.p. "Ceny transferowe". Zastosowanie tych definicji do podatku od przychodu z budynków możliwe jest zatem tylko w takim zakresie w jakim odsyła do nich przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., czyli w odniesieniu do podmiotów, w których kapitale udziały - w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, posiada sam podatnik. Kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania jest zatem jedna dla wszystkich podmiotów powiązanych w tym znaczeniu, jakie nadał mu ustawodawca, ograniczając krąg tych podmiotów tylko do tych, dla których to podatnik jest podmiotem wywierającym znaczący wpływ na inne podmioty. Zarówno sposób sformowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., tj. skierowania do podatnika podatku od przychodów z budynków, jak i sposób sformułowania odesłania do przepisów dotyczących podmiotów powiązanych wskazuje, że dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków.

W świetle powyższych uwag wnioskodawczyni stwierdziła, że dla zastosowania spornego przepisu znaczenie ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie - czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków. W przedmiotowej sytuacji K. X jest jedynym udziałowcem wnioskodawczyni. Sam K. X jak również jego podmioty powiązane z racji posiadania budynków mogą być podatnikami w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Przychodów tych podmiotów, jeśli wnioskodawczyni nie posiada udziałów w ich kapitale, ani samego K. X, nie uwzględnia się jednak przy wyliczaniu proporcji z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. przez wnioskodawczynię, gdyż nie wywiera ona na nie znacznego wpływu. Inaczej z kolei będzie w przypadku spółek zależnych wnioskodawczyni, w których posiada ona nawet do [...]% udziałów i których suma przychodów wliczać się będzie do sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

Sam fakt, że inna spółka jest posiadaczem praw udziałowych wobec wnioskodawczyni, nie skutkuje możliwością przypisania posiadania jakichkolwiek udziałów samej wnioskodawczyni. W szczególności nieistotny jest tutaj sam fakt istnienia powiązań pomiędzy wnioskodawczynią a K. X. Hipoteza normy zawartej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do posiadania udziału, a nie do występowania powiązań.

Tym samym, jako spełniająca warunek zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł ustalając proporcję wynikającą z posiadania takiego udziału w kapitale innego podmiotu. Jednocześnie wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wliczania do proporcji przychodów K. X oraz podmiotów z nim powiązanych, w których nie posiada udziałów, gdyż nie zostały spełnione warunki z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim odsyła do nich art. 24b ust. 10 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie spółki, w przedmiotowej sytuacji do odkodowania praw i obowiązków spółki zastosowana powinna zostać wykładnia językowa art. 24b u.p.d.o.p. Ta natomiast, w związku z odwołaniem się w ust. 10 tego artykułu do pojęcia "posiadania udziału", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku spółki kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. powinno rozliczać się proporcjonalnie w odniesieniu do podmiotów, na które spółka wywiera znaczący wpływ, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem w których wnioskodawczyni posiada udziały kapitałowe. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania nie odnosi się tym samym do innych podmiotów powiązanych ze spółką, w których wnioskodawczyni nie ma udziałów w kapitale.

W dniu 29 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że łączna subsumcja przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej [...] udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku).

Treść art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota [...]zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła [...] zł łącznie.

Zdaniem organu przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy 2291-A Sejmu VIII Kadencji). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota [...]zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

W przypadku zatem grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, kwota [...]zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy uznać nie tylko spółki, z którymi wnioskodawczyni jest powiązana w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których nie posiada ona udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w jej kapitale lub są powiązane z nią w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez posiadanie co najmniej [...] praw głosów w organach wnioskodawcy lub praw do co najmniej [...] udziału w jego zyskach lub majątku.

Pismem z 11 lipca 2023 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne uznanie, że obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy dokonywać proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w tym także podmiotów, w których podatnik nie posiada udziału kapitałowego;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji nie znajdującej odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, braku uzasadnienia swojego stanowiska, brak sformułowania logicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy spółka będzie zobowiązana do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których spółka posiada udziały w kapitale.

Zdaniem organu za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy uznać nie tylko spółki, z którymi wnioskodawczyni jest powiązana w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których spółka nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w kapitale spółki lub są powiązane z nią w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez posiadanie co najmniej [...] praw głosów w organach spółki lub praw do co najmniej [...] udziału w jej zyskach lub majątku.

Zdaniem skarżącej wykładnia organu jest sprzeczna z językowym brzmieniem art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten stanowi wyraźnie, że dotyczy on tylko sytuacji, gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu nie można wyciągnąć logicznego wniosku, że jego hipoteza obejmuje również sytuacje, gdy to inny podmiot posiada udział w kapitale podatnika.

Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki.

Stosownie do art. 24b ust 10 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. ma zatem zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku od przychodów z budynku (czyli właściciel, współwłaściciel, wspólnik spółki osobowej będącej właścicielem lub współwłaścicielem budynku – art. 24b ust. 1 i ust. 5) posiada udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o jakim mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję podmiotu powiązanego na potrzeby u.p.d.o.p. Zgodnie z tym pojęciem podmiotami powiązanymi są:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Pojęcie znaczącego wpływu oznacza przy tym posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W pojęciu podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym mieszczą się zatem co do zasady zarówno podmioty, które wywierają znaczący wpływ, jak i te podmioty, na które wpływ taki jest wywierany.

Użyte w art. 24b ust. 10 in fine u.p.d.o.p. pojęcie "podmioty powiązane" należy jednak rozumieć w kontekście, w jakim wyrażenie to zostało użyte (por. Z.Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, W. 2013,s.110-112). W interpretacji tekstu prawnego nie można bowiem pomijać żadnego z użytych w przepisie słów (zakaz wykładni per non est, por. uchwała N. S. A. z 22 czerwca 2015, II FPS 1/15, z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie zbędne byłoby wskazywanie w początkowej części przepisu, że to podatnik ma mieć udział w kapitale innych podmiotów. Wystarczyłoby wskazanie, że kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. rozlicza się proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów, między którymi istnieją relacje wskazane w art.11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku organu, wyniku tej wykładni nie można zakwestionować poprzez odwołanie się do intencji ustawodawcy, jaka przyświecała przy nowelizacji art. 24b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zmian art. 24b w tym zakresie wskazano, że zmiany mają zmierzać ku temu, aby w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota [...]mln zł była dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2291-A, publ.).

Przyjmując nawet, że cel ustawodawcy dla uchwalenia art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p był rzeczywiście taki, jakim odczytał go organ interpretacyjny, to wykładnia dokonana przez ten organ stanowi niedopuszczalną próbę naprawienia błędu ustawodawcy popełnionego w ramach procesu legislacyjnego. Cel ten został zachowany również przy takim rozumieniu przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., który został przyjęty przez wnioskodawczynię. Kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania jest bowiem jedna dla wszystkich podmiotów powiązanych w tym znaczeniu, jakie nadał mu ustawodawca, ograniczając krąg tych podmiotów tylko do tych, dla których to podatnik jest podmiotem wywierającym znaczący wpływ na inne podmioty.

Sąd orzekający w tej sprawie nie neguje, że choć podstawową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa (por. uchwały N. S. A.: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11), dopuszczalne są odstępstwa od niej (por. uchwała N. S. A. z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Wykładnia celowościowa nie może jednak być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3177/18). Niewątpliwie uszczelnianie systemu podatkowego oraz zapobieganie erozji podstawy opodatkowania jest, w świetle art. 84 Konstytucji, wartością chronioną. Nie można jednak z drugiej strony zapominać, że w świetle wywodzonych z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP zasad zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz wyłączności ustawy przy nakładania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych lub sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, s. 291). Jednakże w tym wypadku wynik wykładni językowej i celowościowej, uwzględniającej intencję ustawodawcy, jest spójny, a tym samym wynik wykładni językowej nie budzi wątpliwości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z 28.04.2021 r., sygn. akt II FSK 1623/20, z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1487/20, z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/20.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie naruszono natomiast wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku, pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji. Następnie organ interpretacyjny wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa ([...] zł).