Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 318000-COP.4103.22.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 318000- COP.4103.22.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.7.2021.58, w której ustalono D. Spółce z o.o. Sp. komandytowej

w W. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2018 r. w łącznej wysokości 570.508,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że na skutek kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez 6 podmiotów funkcjonujących na terenie W1. (T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o.), które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Łączna wartość podatku naliczonego, nienależnie ujętego w ewidencji zakupów VAT

w okresie styczeń-wrzesień 2018 r., wyniosła 1.871.135,00 zł (łączna wartość zakupów netto zadeklarowanych od ww. spółek wyniosła 8.135.371 zł). Organ ustalił ponadto, że spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% w przypadku dwóch dostaw ujętych w rozliczeniach podatku VAT jako dostawy eksportowe odzieży na Ukrainę, mimo braku potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju. Z tego tytułu podatek należny został zaniżony o 45.836 zł (łączna wartość towaru 245.122 zł).

W związku z powyższym, decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.7.2021.57, Naczelnik PUCS w Białymstoku dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług, a następnie – wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem z tego samego dnia nr 318000-CKK3-2.4103.7.2021.58 – ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń-wrzesień 2018 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia odnośnie zakwestionowanych zakupów od sześciu ww. spółek.

Łączna wartość zakupów netto zadeklarowanych od tych podmiotów wyniosła 8.135.371 zł, zaś wartość zakupów ogółem (zarówno towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, jak i nabyć pozostałych) - 19.522.752 zł. Wartość "nabyć" od podmiotów z W. wyniosła więc ponad 41 % wszystkich nabyć spółki. W sprawie zbadano przebieg transakcji, od momentu nawiązania współpracy aż do jej zakończenia, okoliczności zakupów i dokumenty rejestrowe tych podmiotów.

W aktach sprawy zawarto też materiały źródłowe w postaci faktur, rejestrów czy też umów, wyjaśnienia strony, informacje od innych organów, w tym podatkowych

i rejestrowych właściwych dla tych spółek oraz przesłuchano przedstawicieli spółki D. w charakterze świadków. Podjęto też liczne, bezskuteczne próby kontaktu

z fakturowymi dostawcami i poprzedzającymi je podmiotami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zbadał świadomość spółki co do rzetelności transakcji.

Po przeanalizowaniu dostępnych informacji, zarówno rejestrowych, jak

i dotyczących rozliczeń podatkowych, wszystkich ww. dostawców spółki pochodzących z W1., organ opisał szereg podobieństw:

- spółki zostały nabyte lub założone bezpośrednio przed lub w czasie objętym niniejszą decyzją, z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, co zresztą w przypadku spółek Q., A. czy K. pozostało niezmienione,

- wszystkie sześć spółek, po zakończeniu współpracy ze skarżącą, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe ze względu na brak kontaktu

z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych,

- wszystkie spółki zostały założone przez polskie podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek i w krótkim okresie odsprzedane obywatelom Wietnamu,

- prezesem zarządu spółek T. i S. jest ta sama osoba, tj. N.T., zam. ul. [...], [...] R. (wg sprawdzeń, nigdy tam nie przebywał),

- w okresie objętym niniejszym rozstrzygnięciem spółki T., Q., S., A., K. oraz I. w składanych deklaracjach wykazywały albo niewielkie kwoty do zapłaty na konto urzędu skarbowego (od kilkuset do jednego, dwóch tysięcy zł) albo nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następne okresy (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł),

- spółki te niejednokrotnie wykazywały jako dostawców te same podmioty,

- żadna ze spółek nie posiadała majątku ani zaplecza technicznego i nie wykazywała zatrudnienia pracowników,

- z żadną z nich nie zdołano nawiązać w trakcie kontroli i postępowania kontaktu, gdyż spółki nie odbierały korespondencji pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Kontaktu takiego nie udało się nawiązać również organom skarbowym oraz sądowi rejestrowemu. Ponadto nie udało się potwierdzić poprzez Urząd ds. Cudzoziemców pobytu części osób pochodzenia wietnamskiego, będących właścicielami opisywanych spółek na terenie kraju; co więcej, sama spółka przyznała, że kontakt z nimi nagle się urwał,

- siedziby wszystkich spółek mieściły się na terenie W1.,

- wszystkie podmioty, u których teoretycznie (zgodnie z JPK) zaopatrywało się sześć przedmiotowych spółek (to bez wyjątku spółki będące własnością obywateli Wietnamu), również zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, wszystkie na przełomie 2018 i 2019 r.,

- w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej żadna z tych spółek nie prowadziła już działalności,

- pomimo dwu- i trzykrotnych wezwań kierowanych przez organ I instancji do każdej ze spółek o dostarczenie dokumentów, żadna z nich nie odebrała korespondencji,

- żadna ze spółek nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (strona internetowa reklamująca działalność, możliwość weryfikacji w Internecie, zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.),

- w dokumentach wymaganych przy rejestracji i zmianach w spółkach do KRS podawane były adresy siedzib, zamieszkania-przebywania na terenie Polski, które podczas weryfikacji nie pokrywały się ze stanem faktycznym, korespondencja urzędowa wysyłana pod wskazane adresy wracała nieodebrana,

- próby przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających przez urzędy skarbowe w tych spółkach okazały się bezskuteczne ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu,

- niektórymi dostawcami interesowały się nie tylko organy podatkowe:

w aktach rejestrowych S. spółki z o.o. znajduje się pismo z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Warszawie, w którym wymieniona jest jako jeden z wielu podmiotów, wobec których ustalono, że nie prowadzą pod wskazanymi adresami działalności handlowej, lecz wystawiają faktury i wprowadzają do obrotu wyroby niezgodne z wymaganiami, mogące stanowić zagrożenie. Z kolei Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów informował właściwy Sąd Rejonowy, że A. . wprowadza na rynek produkty niespełniające ogólnych wymagań bezpieczeństwa.

W tabeli na stronie 13 zaskarżonej decyzji przedstawiono łańcuchy "dostaw" przechodzących poprzez dostawców z W1. do skarżącej spółki. Organ zauważył, że wiele podmiotów przewija się w różnych łańcuchach "dostaw".

W przypadku spółek S. i T. ich "dostawcy" są dokładnie ci sami. Na liczbę 42 podmiotów, wszystkie były własnością obywateli Wietnamu. Wśród "dostawców" K. oraz I., które na fakturach jako przedmiot dostawy wykazywały odzież, znalazły się również spółki T., Q.. i S. – bezpośredni "dostawcy" części samochodowych do strony. Wszystkie też zostały wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na niemożność nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Organ kierował wezwania nie tylko do bezpośrednich sześciu fakturowych dostawców spółki D., ale także do poprzedzających ich w łańcuchach spółek. Oprócz A1. Sp. z o.o. żadna z nich nie odebrała korespondencji. Wspomniana spółka zaś poinformowała, że we wskazanym okresie od stycznia do września 2018 r. nie realizowała dostaw na rzecz wymienionych odbiorców, co było zgodne z danymi deklarowanymi przez nią w JPK_VAT. Zresztą ona również nie widnieje już w rejestrze podatników VAT - została wykreślona

z dniem 24 lutego 2020 r.

Zdaniem organu, podmioty leżące u podstaw fakturowego łańcucha dostaw kończącego się na spółce D., w liczbie czterdziestu dwóch, wykazywały źródła nabycia również w spółkach wietnamskich, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. W tej sytuacji nieznane jest źródło pochodzenia towarów trafiających do spółki (z wyjaśnień Prezes spółki Pani S.M. wynika jedynie, że był to towar najprawdopodobniej wyprodukowany w Azji). W konsekwencji od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył spółce do obniżenia zobowiązania w podatku VAT.

W decyzji zwrócono uwagę, że podjęto próby dotarcia bezpośrednio do podmiotów wyszczególnionych na fakturach jako dostawcy, to jednak okazało się niemożliwe. Spółki te nie odbierały korespondencji. Również w przypadku kontaktu

z podmiotami prowadzącymi ich księgi rachunkowe uzyskanie niezbędnych informacji nie okazało się proste. Na przykład pan M. K., prowadzący B. informował, że odnośnie firmy Q. Sp. z o.o. 4 października 2019 r. została rozwiązana umowa między spółką a biurem oraz przekazane spółce wszystkie dokumenty źródłowe. Organ podkreślił, że

z informacji udzielonych przez wspomniane biuro rachunkowe wynika, że spółka T. wystawiała faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz skarżącej spółki.

W ocenie organu, spółka odliczyła podatek VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa:

- w przypadku spółki A., mającą być jednym z dostawców spółki stwierdzono, iż podmiot ten, wg plików JPK_VAT, nie deklarował rzekomej sprzedaży do skarżącej i związanego z nią podatku należnego, o który to podatek spółka pomniejszała obciążający ją podatek należny,

- w przypadku T., Q., S., K. oraz I., również mających być dostawcami strony stwierdzono co prawda, że w plikach JPK_VAT wykazały one sporne transakcje - tym niemniej jednak odliczony przez skarżącą VAT również i w tym przypadku realnie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu w każdym przypadku wystąpiły podmioty, które nie wykazywały podatku VAT. Podatek ten - pomimo jego faktycznego nieuiszczenia - wg plików JPK_VAT był natomiast odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez skarżącą.

- w niniejszej sprawie, w łańcuch dostaw, na czele którego stała skarżąca, stwierdzono występowanie podmiotów, którym można przypisać przymiot znikających podatników, w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004.

Organy nie miały przy tym wątpliwości, że po stronie spółki zabrakło należytej staranności w doborze kontrahentów. Z materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień spółki i zeznań świadków wynika, że w kwestionowane przez organ transakcje od samego początku zaangażowany był w zasadzie tylko Pan M.T. Nie sposób jednak uznać, że spółka (w tym Pani prezes S.M.) nie miała podstaw do przypuszczeń, że dostawcy mogą być niewiarygodni, a ich działalność może wiązać się z wyłudzeniami podatkowymi. Wśród zgromadzonych w zaskarżonej decyzji argumentów organ zwrócił uwagę na fakt, iż:

1. Dostawcy z W1. to spółki powstałe bezpośrednio przed lub w czasie okresu objętego niniejszą decyzją; co za tym idzie, nowe dla skarżącej;

2. Wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, (w przypadku spółek Q., A. czy K. kapitał nie uległ podwyższeniu);

3. Wszystkie ww. spółki zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek;

4. Brak obecności kontrahentów kontrolowanej spółki w mediach społecznościowych lub jakiejkolwiek innej aktywności w Internecie;

5. Proponowanie przez poszczególne spółki (T., Q., S., A., K. i I.) niewiarygodnie korzystnych, wydłużonych terminów płatności;

6. Okoliczności odbioru towaru - odmienne od normalnych warunków handlowych stosowanych przez spółkę; towar nigdy nie był dostarczany za pośrednictwem zewnętrznych usług kurierskich, lecz był odbierany z placu w W1. lub "dostawcy" przywozili go własnym transportem (wyjaśnienia prezes spółki);

7. Kontakt wyłącznie z osobami pochodzenia azjatyckiego;

8. Ograniczona weryfikacja kontrahentów, sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia w KRS i rejestrze czynnych podatników VAT; w protokole przesłuchania Pani S.M., która podejmuje decyzje o kierunkach działań biznesowych spółki, ewentualnie po konsultacjach z doradcami, czytamy, że na pytanie

o weryfikację rzetelności dostawców spółki odpowiedziała: "Sprawdzaliśmy (ja, pani D.T., J.D.) występowanie potencjalnych dostawców w KRS, NIP w systemie VIES, strony internetowe, wyszukiwarce podmiotów VAT czynnych" (vide także wyjaśnienia z 24 stycznia 2020 r.);

9. Niewspółmierna wartość kapitału zakładowego kontrahentów z terenu W1. w stosunku do wartości rzekomo dokonywanych transakcji;

10. Okoliczności dotyczące zawarcia umów o współpracy oraz ich specyficzna treść, na tyle enigmatyczna, by nie wynikały z niej żadne szczegóły.

Poza tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie okoliczności jak:

- brak zainteresowania podatnika faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu; brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy;

- brak reklamacji towarów;

- przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie;

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika ze względu na dokonywanie zakupów na tak wydłużone terminy płatności, będące

w istocie kredytem kupieckim;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów;

- skorzystanie z prostego mechanizmu weryfikacji, jaki został udostępniony podatnikom, w myśl art. 306ia Ordynacji podatkowej, dałby spółce wiedzę

w przypadku A., iż ma do czynienia z oszustwem podatkowym, gdyż podatnik ten nie deklarował sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz naszego podatnika, tj. spółki D.

W ocenie organu odwoławczego, trafne są zatem twierdzenia o braku staranności w weryfikacji T., Q., S, A., K. i I. albowiem rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez dostawców z W1., powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami strona powinna bowiem wiedzieć, iż faktury wystawione przez te podmioty nie są rzetelne i brak w nich zgodności podmiotowej.

W zakresie zastosowania przez spółkę preferencyjnej, zerowej stawki VAT

w przypadku dwóch dostaw do Ukrainy organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym decyzją skarżąca wykazała 15 przypadków eksportu (kurtek, koszul, spodni, czapek i rękawic) poza teren Unii Europejskiej. W przypadku dwóch z ww. wspomnianych transakcji spółka nie posiada potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju, zatem bezzasadnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT (art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u.). Organ wskazał, że akceptując ustalenia organu związane

z brakiem potwierdzenia wywozu odzieży za granicę kraju, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 i wpłaciła zaległy podatek VAT w wysokości 45.836 zł wraz z odsetkami. Korekty nie zostały jednak uwzględnione przez organ, ponieważ nie dotyczyły wszystkich ustaleń dokonanych przez organ.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z wykazaniem, że strona nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, gdzie jako wystawcy widnieje sześć podmiotów z W1., a także bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% w przypadku dwóch dostaw eksportowych

o niepotwierdzonym wywozie poza granice UE, organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. W przypadku zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sześciu dostawców z W1. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30% stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. Co do niepotwierdzonego wywozu towarów z terytorium Polski na Ukrainę dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 20% zgodnie z art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Nawiązując do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna,

C-935/19 organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną

w tym orzeczeniu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji i nie uprawniało do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w w/w przepisach. Organ I instancji przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji w istniejącym stanie faktycznym oraz okoliczności związane z zachowaniem się przez spółkę, które uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania, zgodnie z zasadą proporcjonalności i celu tej instytucji. Organ także zbadał oraz ocenił przyczyny istniejących nieprawidłowości tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak też bezpodstawnego zastosowania stawki VAT 0%. W świetle wykładni TSUE przy nakładaniu sankcji konieczne jest wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co organ I instancji w niniejszej sprawie uczynił. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że spółka odliczyła podatek VAT w oparciu o faktury na których jako wystawcy widniały spółki A., T, Q., S., K. oraz I., który to podatek faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń, szeroko opisanych w decyzji, spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze ww. kontrahentów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania w zakresie błędnego rozliczenia w deklaracji VAT za styczeń 2018 r. dwóch dostaw uznanych za eksportowe.

Organ podniósł, że niezasadne zastosowanie stawki 0% podatku VAT do transakcji, w przypadku których wywóz nie został potwierdzony przez właściwy organ celny, zaś na dokumentach SAD, którymi dysponował podatnik, tego potwierdzenia brak, trudno uznać za błąd mający wyłączać zastosowanie przepisu art. 112b u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty odwołujący pisze o awarii systemu informatycznego, jednak

z odwołania nie wynika, ani na czym ta awaria miałaby polegać, ani nie przedkłada dowodów mogących tę tezę potwierdzić. Ponadto "błąd" ten, mimo że jak podnosi spółka, nie wiązał się z oszustwem, doprowadził do uszczuplenia wpływów do budżetu w wysokości 45.836 zł. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z nadużyciem prawa, polegającym na zastosowanie błędnej stawki podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Fakt zaś, że strona skorygowała rozliczenia podatkowe z uwzględnieniem ustaleń organu w tym zakresie, pozwolił na zastosowanie obniżonej, 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W powyższym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że zastosowanie przepisów art. 112b u.p.t.u. było współmierne do popełnionego przez spółkę nadużycia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności. Organ I instancji dostosował wysokość nałożonej sankcji do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz wziął po uwagę charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, które w jego ocenie nie wynikały z błędu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie, spółka zaskarżyła do sądu decyzję Naczelnika PUCS z dnia 14 listopada 2022 r. w całości.

W skardze złożonej przez reprezentującego stronę adw. M.G. podniesione zostały zarzuty:

I. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. w art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez:

a) zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z:

- przesłuchania świadków: T.K. (kierownik serwisu mechanicznego - warsztat w A., M.S., podczas gdy wyżej wymienieniu potwierdziliby skalę działalności warsztatu w A. oraz dużego zapotrzebowania na części i akcesoria do naprawianych pojazdówi obsługiwanych przez spółkę, jak również potwierdziliby okoliczności wskazujące, że przy tak dużej skali zakupów spółka – oprócz własnego transportu – korzystała z wynajętego transportu do przewożenia pojazdów, części i innych towarów – spółka w dniu 13 listopada 2020 r. złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych osób, a organ podatkowy nie wykazał, w sposób nie budzący wątpliwości, skali działalności prowadzonej przez D. Sp. z o.o. Sp. k., jako, że dokumentacja fotograficzna sporządzona w warsztacie, czy oględziny miejsca prowadzenia działalności przez spółkę w żadnym razie nie może zostać uznana za materiał dowodowy wystarczający dla stwierdzenia danej okoliczności;

- przesłuchania świadka M.T. - przez okres blisko dwóch lat, bowiem kontrola celno-skarbowa i kolejno postępowanie podatkowe toczyło się

de facto od dnia 1 lutego 2019 r., a wyżej wymieniony zmarł dopiero 15 października 2020 r., w sytuacji w której w związku z chociażby wyjaśnieniami S.M. to wyżej wymieniony pełnił kluczową role przy nawiązywaniu współpracy i kontaktów

z dostawcami z terenu W1., a w konsekwencji wskutek śmierci kluczowego w sprawie świadka M.T. nie zostały ostatecznie wyjaśnione okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu spółki z ww. spółkami, co stanowi o naruszeniu art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedającego się usunąć wątpliwości na niekorzyść spółki;

b) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też brak wnikliwej analizy akt postępowania - organ odwoławczy zaniechał dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i czy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze pod względem podmiotowym, co ma kardynalne znaczenie dla weryfikacji zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - w szczególności:

- organ podatkowy w sposób niedostateczny wykazał, że strona w związku

z brakiem dochowania należytej staranności nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur dokumentujących dostawy części

i odzieży, w szczególności teza organu o braku należytej staranności w relacjach ze Spółkami T., Q., S., A., K. oraz I. została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, w sytuacji gdy:

a) strona dokonała sprawdzenia, czy wyżej wymienieni dostawcy widnieją

w odpowiednich systemach jako podmioty aktywne i czynni podatnicy VAT,

w momencie podjęcia współpracy z nimi,

b) strona nie mogła mieć wiedzy o wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych dostawców spółek z W1.,

c) zakresy działalności ww. podmiotów były zgodne z obszarem współpracy ze spółką,

d) strona kontaktowała się z dostawcami między innymi mailowo, jak i przy wykorzystaniu komunikatorów internetowych,

e) odbiór towarów nie odbiegał od normalnych warunków handlowych jakie panują w przedmiotowej branży, w której nie obowiązują sztywno określone standardy relacji z dostawcami,

f) sama wysokość kapitału zakładowego nie świadczy o kondycji finansowej danego podmiotu,

g) biorąc pod uwagę fakt, iż większość części produkowana jest w krajach azjatyckich, spółki nie dziwiła okoliczność obecności osób pochodzenia zagranicznego w państwach, stanowiących jeden z głównych rynków zbytu dla tego typu produktów,

h) umowy z dostawcami zostały spisane i przekazane stronom umowy

z sposób nie budzący żadnych podejrzeń,

- organ podatkowy nie zdefiniował, na czym miałoby polegać zaniedbanie należytej staranności kupieckiej przez Spółkę, wobec tego, zastosowanie sankcyjnego przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do sytuacji spółki nie znajduje uzasadnienia,

- organ podatkowy nie wykazał, aby spółka brała udział w spornych transakcjach w dobrej wierze, czy też winna dostrzec, że ma do czynienia

z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, iż służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych,

- na kanwie niniejszej sprawy organ podatkowy nie dokonał analizy, czy warunki transakcji z podmiotami z W.K. odbiegają od normy tego typu transakcji z innymi podmiotami, w sytuacji gdy:

a) towary nie odbiegały jakością, ani ceną od tożsamych dostarczanych przez innych dostawców,

b) cena części i odzieży nie odbiegała od rynkowej, co mogłoby wskazywać, iż niższa cena towarów podyktowana jest niepłaceniem podatków przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw na poprzednim etapie obrotu,

c) zasady współpracy z w/w kontrahentami nie odbiegały, od relacji z innymi dostawcami,

d) płatności za towary odbywały się bezgotówkowo,

e) weryfikacja kontrahentów następowała poprzez sprawdzenie, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz czy widnieją w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorstw,

- organ podatkowy nie wykazał osiągnięcia przez spółkę jakichkolwiek korzyści, które mogły wskazywać, że strona świadomie brała udział lub mogła przypuszczać, że bierze udział w oszukańczych transakcjach;

II. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że strona nie dołożyła należytej staranności

w weryfikacji kontrahenta, a także naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki, gdyż rzeczone faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

III. błędnej i sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco- śledczych wobec spółek- dostawców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem jego możliwości, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

IV. naruszenia art. 1. art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242

i art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, przejawiającej się w uznaniu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia;

V. naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu korekt deklaracji VAT- 7 za okres od stycznia do września 2018 r. złożonych przez Spółkę, w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że faktury, ujęte w przedmiotowych korektach deklaracji VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

VI. naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się

w nieuwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. złożonych przez spółkę, w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że korekta deklaracji została złożona po upływie przewidzianego terminu, bowiem wynik kontroli nr 318000-CKK-2.500.3.2020.26.SZD z dnia 25 lutego 2021 r. został doręczony spółce dnia 26 lutego 2021 r., a korekty deklaracji wpłynęły do Urzędu dnia 15 marca 2021 r. - tj. spółka zachowała ustawowo przewidziany 14-dniowy termin na złożenie ewentualnych korekt w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, jako, że korektę deklaracji VAT wysłała do dnia 12 marca 2021 r.

Z kolei w skardze złożonej przez pełnomocnika spółki doradcę podatkową K.W. sformułowane zostały zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w związku z rzekomym zawyżeniem podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp.

z o.o., Q. sp. z o.o, S. sp. z o.o, A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w odniesieniu do zaniżenia kwoty podstawy opodatkowania VAT w miesiącu styczniu 2018 r., w związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do dwóch dostaw eksportowych, co do których spółka złożyła korekty deklaracji

i uregulowała kwotę zobowiązania podatkowego w terminie złożenia korekty;

- przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu zarówno I jak i II instancji, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w wyniku stwierdzenia, że faktury zakupowe od w/w dostawców nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo braku obiektywnych przesłanek ku temu.

Pełnomocnicy spółki wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w związku z ustaleniami odrębnej decyzji podatkowej rozliczającej podatek za okres od stycznia do września 2018 r. odmiennie od zadeklarowanego przez skarżącą, gdzie zakwestionowano: 1) prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, gdzie jako wystawcy widnieje sześć podmiotów z W1., które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także 2) zastosowanie przez spółkę preferencyjnej stawki 0% w przypadku dwóch dostaw eksportowych o niepotwierdzonym wywozie poza granice UE.

Podstawę prawną kontrolowanej decyzji stanowiły przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach,

o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano natomiast, że przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego,

w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty

w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W związku z zastosowaną przez organ podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne stają się rozważania zawarte

w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie,

w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak

i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie

z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych

w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia

8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem

z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Choć pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyło dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to

w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w ww. wyroku należy uznać, że zawiera on uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy VAT, w tym również na podstawie

art. 112b ust. 1, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 u.p.t.u. należy zatem uznać co do zasady za dopuszczalne, niemniej stosowanie tej regulacji musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające

z orzecznictwa TSUE.

Na tle rozważań TSUE w przywołanym wyroku przyjmuje się, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

Mając to na uwadze sąd zauważa, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty z W1. (T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o.), które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca, a w dalszej kolejności, na podstawie zgromadzonych dowodów trafnie uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami.

Przedstawiając szczegółowo ustalenia w tym zakresie trzeba przede wszystkim podkreślić, że zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że

w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Z materiału dowodowego niezbicie wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek, który końcowo posłużył skarżącej do obniżenia zobowiązania w VAT. Organ zidentyfikował fakturowy łańcuch dostaw z udziałem w sumie kilkudziesięciu nieuczciwych podmiotów. Spośród tych podmiotów udało się nawiązać kontakt tylko z jedną ze spółek, która zresztą nie potwierdziła realizacji dostaw mających mieć miejsce

u podstaw wspomnianego fakturowego łańcucha. Nie ulega wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącej to podmioty nierzetelne, uczestniczące w oszustwie podatkowym. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ syntetycznie przedstawił na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji, co zostało opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, które to ustalenia

i konkluzje wynikające z przeprowadzonych dowodów (głównie informacji od innych organów podatkowych oraz organów rejestrowych) sąd w pełni aprobuje. Przypomnienia zatem wymaga, że:

- wszystkie spółki były nowopowstałymi podmiotami (nabyte lub założone bezpośrednio przed lub w czasie okresu objętego zaskarżoną decyzją),

- wszystkie spółki zostały założone przez polskie podmioty gospodarcze zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu sprzedane obywatelom Wietnamu,

- spółkami T. i S. zarządzała ta sama osoba,

- spółki T., Q., S, A., K. oraz I. wykazywały w deklaracjach VAT milionowe obrotów, a przy tym niewielkie kwoty do zapłaty na konto urzędu skarbowego (od kilkuset do jednego, dwóch tysięcy zł) albo nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł),

- spółka A. nie wykazywała żadnych dostaw na rzecz skarżącej,

- żadna ze spółek nie posiadała majątku i nie wykazała zatrudnienia pracowników,

- z żadną ze spółek nie zdołano nawiązać kontaktu – nie odbierały one korespondencji pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Ponadto nie udało się potwierdzić poprzez Urząd ds. Cudzoziemców pobytu części osób pochodzenia wietnamskiego, będących właścicielami opisywanych spółek na terenie kraju.

- wszystkie spółki działały na terenie W1.j,

- wszyscy spółki, wkrótce po zakończeniu współpracy ze skarżącą, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak kontaktu z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych,

- wszyscy fakturowi dostawcy występujących w łańcuchach, na szczycie których znajdowała się skarżąca, w liczbie czterdziestu dwóch, również zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT na przełomie 2018 i 2019 r.; podmioty te również były własnością obywateli Wietnamu i już w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej żadna z tych spółek nie prowadziła działalności,

- żadna ze spółek nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (jak firmowa strona internetowa, możliwość weryfikacji w Internecie, zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.).

Sąd uznaje zatem, że organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające na rzecz spółki faktury oraz na wcześniejszym etapie obrotu spółki wymienione w tabeli na stronie

13 decyzji II instancji. Ustaleń w tym zakresie strona w zasadzie nie podważa, poza kwestionowaniem przypisania w decyzji organu I instancji statusu "znikającego podatnika" wszystkim kontrahentom spółki. W tym zakresie organ odwoławczy sprecyzował, że jedynie spółka A. wykazuje cechy "znikającego podatnika". Wobec jednak faktu, że na wcześniejszym etapie obrotu takimi znikającym podmiotami były też inne podmioty, nie może ulegać wątpliwości, że należny podatek VAT, który nie został faktycznie uiszczony, był następnie odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez skarżącą. Niewątpliwie zatem faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie dochowała należytej staranności. Skarżąca mogła i powinna przypuszczać, że bierze udział w transakcjach nierzetelnych pod względem podatkowym. Rozważania organu w tym zakresie sąd

w pełni akceptuje.

W tej mierze za niewystarczające należy uznać sprawdzenie przez skarżącą podmiotów w KRS, czy też sprawdzenie statusu podatnika VAT. Czynności te pozwoliły co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają, że skarżąca podjęła wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach

z nierzetelnymi spółkami. W orzecznictwie wielokrotnie już wyjaśniano, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów

w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 747/18).

Co powinno zatem wzbudzić czujność skarżącej spółki i skłonić do daleko posuniętej ostrożności. Na co trzeba zwrócić uwagę w tym aspekcie?

Organy wskazał szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżąca powinna zdawać sobie sprawę

z występujących nieprawidłowości, nierzetelności transakcji. Przy czym należy podkreślić, że w sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca nabyła i dysponowała towarem, przedmiotem kontrowersji stała się natomiast strona podmiotowa analizowanych dostaw, to znaczy fakt, czy zostały one wykonane przez ww. sześć podmiotów.

W tym względzie na uwagę zasługuje, że wystawcy faktur na rzecz spółki to podmioty nowopowstałe, wszystkie założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, wszystkie założone z minimalnym kapitałem zakładowym (w przypadku Q., A. i K. kapitał nie uległ podwyższeniu, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów choć ukształtował się ostatecznie na wyższym poziome od 50.000 zł do 300.000 zł, to i tak stoi w wyraźnej dysproporcji do wartości wystawianych na rzecz skarżące faktur: od ponad 380 tys. do niespełna 600 tys. średniomiesięcznie w przypadku dostaw części samochodowych i od prawie 60 tys. do ponad 125 tys. w przypadku odzieży), bez historii w mediach społecznościowych i nieobecne w Internecie. Mimo tego, spółka zdecydował się na współpracę z takimi podmiotami, której rozmiary, na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu, wyniosły ponad 41% zakupów ogółem, stanowiąc łącznie w badanym okresie wielkość 8.135.371 zł netto, poza tym badane "transakcje" od razu przybrały znaczne rozmiary.

Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy z tymi krótko funkcjonującymi na rynku podmiotami to z zeznań prezes spółki S.M. wynika, że ze spółkami

z terenu W1. nawiązał współpracę M.T. Kontakt nawiązali sami dostawcy, zwrócili się z zapytaniem czy spółka jest zainteresowana współpracą. Podczas tej współpracy zwraca uwagę brak negocjacji, brak osobistych kontaktów z przedstawicielami firm (kontakty zdalne, zamówienia drogą elektroniczną), brak wiedzy o pochodzeniu towarów, szablonowe umowy, czy też stosowanie przez "kontrahentów" spółki odroczonych 90-dniowych terminów płatności – pomimo krótkiej bytności podmiotów na rynku, niskich kapitałów zakładowych i znacznych wartości dostaw (w tym zakresie trafne jest spostrzeżenie organu, że podmiot prowadzący działalność powinien zastanowić fakt, jak stosunkowo młode spółki, o niewspółmiernym do obrotów kapitale zakładowym, są w stanie dokonywać wielomilionowych dostaw z 90-dniowymi terminami płatności).

Jak wskazał organ, z dostawcami z W1. (z wyjątkiem A.) zawierane były umowy pisemne, opracowane i zaproponowane przez dostawców; prawdopodobnie, jak twierdziła Pani S.M., z uwagi na długie terminy płatności. Wzory umów były gotowe, zaś do ich treści prezes spółki nie miała uwag. Umowy do biura w A. dostarczył M.T. lub dotarły kurierem. Zostały podpisane przez Prezes, lecz właścicieli spółek S.M. nie widziała; przedstawiciele kontrahentów nie podpisywali umów w jej obecności. Tymczasem z treści tych umów nie wynika, aby zawarto w nich korzystne terminy płatności za towar (te wynikały każdorazowo z faktur). Warunki analizowanych w decyzji umów nie konkretyzują ponadto żadnych aspektów współpracy (poza ogólnymi sformułowaniami), nie określają nawet rodzaju asortymentu mającego podlegać sprzedaży, mogły zatem stanowić podstawę do dokonywaniu obrotu towarami każdego gatunku. Asortyment, ilość, cena, termin dostawy, miały być ustalane każdorazowo w nowej transakcji, a zamówienie mogło być składane w formie pisemnej, telefonicznie, bezpośrednio lub w jakikolwiek inny sposób. Słusznie zatem zauważa organ, że skoro w umowach tych nie ujęto żadnych szczegółów transakcji, to zawarto je jedynie po to, by uprawdopodobnić legalność transakcji.

Poza tym, w spornych fakturach zakupowych asortyment został wymieniony

w bardzo ogólnikowy sposób: wymienione są części, ich ilość i cena, lecz brak określenia producenta, kodu, jak również wskazania czy jest to część oryginalna czy zamiennik oraz doprecyzowania, do jakiego pojazdu części są przeznaczone. Już z tego powodu organ nie był w stanie ocenić, czy ich jakość i cena nie odbiegała – jak utrzymuje strona w skardze - od tożsamych towarów dostarczanych przez innych dostawców ani od cen rynkowych. W tym aspekcie trafnie zauważono w decyzji, że skarżąca odbierała towar i fakturę nie określającą szczegółowo poszczególnych towarów, co mogłoby rodzić problemy chociażby w razie potrzeby zgłoszenia reklamacji, i na co również się godziła. W kontekście argumentu skargi, że zasady współpracy z w/w kontrahentami nie odbiegały od relacji z innymi dostawcami, koniecznym jest natomiast podkreślenie, że w swojej ofercie na stronie internetowej spółka dokładnie opisuje już każdą oferowaną do sprzedaży część. Ponadto inna była specyfika odbierania dostaw od podmiotów z W1. (bez udziału firm kurierskich i w zasadzie odbiór własnym transportem z parkingu przed magazynami), a inna w kontaktach handlowych z pozostałymi kontrahentami).

Dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności nie bez znaczenia są również takie okoliczności jak zasady dokonywania dostaw (głównie na zewnętrznym parkingu przed magazynami – trudno jest przy tym uznać, że przy tak dużej skali dostaw warunki handlowe były normalne, standardowe, w każdym bądź razie transakcji tych nie można nazwać handlem bazarowym) oraz potencjał gospodarczy, infrastruktura kontrahentów - brak zaplecza osobowego

i magazynowego (skarżąca nie sprawdzała tych możliwości, dysponowała jedynie

w niektórych przypadkach kopiami umów najmu lokalu). Niewątpliwie organ ustalił, że część z "kontrahentów" skarżącej korzystała z określonych kontenerów magazynowych na terenie W1., jak jednak wynika ze zgromadzonych dowodów nikt od spółki nie był w magazynach dostawców, spółka nie posiadała wiedzy do kogo należał magazyn, z którego odbierała towar i który dostarczany był jej na zewnętrzny parking przed magazynami. Organ słusznie zauważył, że tak naprawdę więc strona nie mogła mieć pewności, z której firmy ten towar pochodzi ani kto go przekazuje, czy całej sprzedaży od spółek "azjatyckich" nie organizowała jedna i ta sama grupa osób.

Oczywiście każda z tych okoliczności sama w sobie nie musi świadczyć

o braku staranności po stronie skarżącej, niemniej istotna jest tu szersza perspektywa, potraktowanie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej oddzielnie. Tak też uczynił organ i rozważania decyzji w tym zakresie są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca z kolei próbuje polemizować z każdym argumentem organu bez szerszej refleksji i szerszego kontekstu podejmowanych kontaktów.

Jak ustalił organ, współpraca z podmiotami z W1. trwała od trzech do dziesięciu miesięcy, przy czym w przypadku "dostawców" podzespołów

i akcesoriów do dalszej odsprzedaży i napraw pojazdów, po zakończeniu "współpracy" ze spółkami A. (styczeń - marzec 2018 r.) i Q. (styczeń - maj 2018 r.) w ich miejsce pojawiły się, również na krótki okres, spółki T. i S. (czerwiec - wrzesień 2018 r.), których prezesem zarządu była ta sama osoba.

Szczególną uwagę zwraca przy tym, że kontakty handlowe z pierwszymi spółkami urwały się nagle (o czym wyjaśniała prezes zarządu spółki), mimo to spółka zdecydowała się na nawiązanie współpracy z kolejnymi podmiotami z W1. na takich samych zasadach, w oparciu o ogólnie sformułowane umowy. Nie bez znaczenia jest również to, że w początkowym okresie dostawcą była spółka A., która w ogóle nie deklarowała sprzedaży do skarżącej i nie rozliczyła z tego tytułu VAT należnego. Już ta okoliczność powinna wzbudzić poważne wątpliwości u skarżącej, gdyby oczywiście zweryfikowała taki stan rzeczy. Mimo tego przez kolejne miesiące spółka współpracowała z kolejnymi podobnymi podmiotami, które choć deklarowały sprzedaż do skarżącej, to przy zachowaniu należytej ostrożności spółka powinna nabrać wątpliwości co do ich rzetelności.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi jakoby organ wymagał od spółki czynności weryfikacyjnych, zarezerwowanych wyłącznie dla organów, sprawdzania wszystkich aspektów działania kontrahentów. Organ nie wymagał od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawców i nie przeniósł na spółkę obowiązku przeprowadzenia działań kontrolnych spoczywających na organie. Przedstawił natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości i doprowadzić do przedsięwzięcia działań, które mogłyby upewnić stronę o nierzetelności transakcji. W takiej sytuacji ryzyko pozostawania w relacjach handlowych z opisanymi podmiotami zarządzanymi przez osoby o narodowości azjatyckiej ponosiła skarżąca, czego naocznym rezultatem jest zaskarżona decyzja. Wspomnieć przy tym należy, że o ryzyku w tym zakresie – jak zauważył organ – pisały często media, stąd w przypadku planów nawiązania współpracy z takimi podmiotami należało zachować szczególną ostrożność.

Skarżąca zarzuca, że organy skupiają się na przerzucaniu odpowiedzialności potencjalnych nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuch dostaw podatnika, który jest podatnikiem uczciwym, regulującym swoje zobowiązania podatkowe i współpracującym z organem. Po to jednak aby nie dochodziło do nieuzasadnionego przerzucania odpowiedzialności

i aby zminimalizować błędy w tym zakresie orzecznictwo wypracowało pewien model postępowania, standardy oceny tzw. należytej staranności. To okoliczności danego przypadku powinny przesądzać, czy podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli zatem istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na brak należytej staranności, to nie można twierdzić, że bezpodstawnie przerzucono nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuch dostaw podatnika. Również podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, na tle bogatego orzecznictwa TSUE, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie. Ponadto, przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej (zob. szerzej postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C‑108/20 wraz z przywołanym tym orzecznictwem).

Zdaniem sądu materiał dowodowy jest zupełny. Rozstrzygnięcie oparte zostało przede wszystkim na ocenie dowodów w postaci materiałów źródłowych (faktury, rejestry, umowy), pisemnych wyjaśnieniach strony, zeznaniach świadków (Prezes spółki Pani S.M., pracowników spółki Pana M.S. oraz Pani D.T), informacjach od innych organów, w tym podatkowych i rejestrowych właściwych dla podmiotów wystawiających w badanym okresie faktury na rzecz skarżącej.

Niezasadny jest zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań T.K. (kierownik serwisu mechanicznego - warsztat w A.) oraz M.S.1. Okoliczność prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w tym jej skali zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym na podstawie oględzin miejsca prowadzenia działalności przez spółkę udokumentowanej fotografiami warsztatu, magazynu części oraz naprawianych i przygotowywanych do sprzedaży pojazdów. Organ zapoznał się także z dokumentacją w zakresie posiadanego przez spółkę taboru samochodowego oraz wydatków na zewnętrzne usługi transportowe. Poza tym w toku postępowania spółka niejednokrotnie opisywała okoliczności transportu pojazdów, części i innych towarów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował prowadzenia przez spółkę w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu częściami samochodowymi i odzieżą. Wobec tego w sprawie nie zakwestionowano samego faktu nabycia towarów wskazanych

w przedmiotowych fakturach, lecz zakwestionowano stronę podmiotową tych dostaw – ustalono, że dostaw tych nie mogły wykonać podmioty uwidocznione na fakturach.

Jeżeli zaś chodzi o nieprzesłuchanie Pana M.T., to organ zaplanował tę czynność, która nie mogła dojść do skutku w związku z jego śmiercią. Nie sposób zgodzić się przy tym z argumentacją, że wskutek śmierci tego świadka nie zostały ostatecznie wyjaśnione okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu spółki z ww. podmiotami, co sprawia, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, które należy rozpatrywać na korzyść spółki. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że M.T. był inicjatorem kontaktów ze spółkami z W1. O jego roli w nawiązaniu kontaktów i współpracy z tymi podmiotami organ powziął wiedzę podczas przesłuchania S.M. w dniu 7 października 2020 r. i niezwłocznie podjął kroki w celu przesłuchania. Tym niemniej podkreślenia wymaga, że inne zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że osobą decyzyjną w spółce była S.M., która podpisała umowy z dostawcami, a także, jak sama zeznała, dokonywała ich weryfikacji. Słusznie zatem organ uznał, że brak w aktach zeznań M.T. nie świadczy o niekompletności materiału dowodowego.

Poza tym przepis art. 2a o.p. odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do ustaleń faktycznych. Trudno zatem argumentować, jak wywodzi to w skardze strona, że doszło naruszeniu art. 2a o.p. "poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedającego się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki". NSA

w wyroku z 5 lipca 2022 r. w sprawie I FSK 937/18 wskazał, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej. Jej istota sprowadza się zaś do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie na tyle jasno sformułować przepisu prawa podatkowego, że w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie z niego normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Tego wymaga bowiem lojalność państwa wobec obywatela – pryncypium wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy.

Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały jednak wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, a zarzuty stawiane w tym zakresie przez obu pełnomocników skarżącej nie pozwoliły na skuteczne obalenie tezy o zgromadzeniu przez organy pełnego materiału dowodowego w stopniu, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Okoliczności ustalone w ten sposób przez organy wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wszystkie argumenty organu rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami T., Q, S., A., K. i I., albowiem jak słusznie stwierdził organ, rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi spółki w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Oceny tej nie może zmienić eksponowane w skardze bezgotówkowe rozliczanie analizowanych "transakcji", któremu strona nadaje znaczenie nieadekwatne do ustalonych faktów, które rozpatrywane łącznie wskazują jaką przezornością spółka powinna się wykazać aby dostrzec nierzetelność swoich kontrahentów. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że na moment realizacji transakcji nie miała podstaw, aby mieć podejrzenia co do rzetelności swoich dostawców. Wbrew zarzutom skargi pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych nie zostało umotywowane ustaleniami dotyczącymi dostawców spółki, lecz organ wskazuje konkretne, weryfikowalne okoliczności związane z działalnością tych podmiotów, które powinny wzbudzić czujność spółki. Powyższe zaś czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. oraz art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242, art. 273 Dyrektywy VAT, które w istocie stanowią powielenie zarzutów formułowanych wobec decyzji wymiarowej, kontrolowanej również przez tut. sąd w sprawie I SA/Bk 55/23. Podobnie należy ocenić zarzuty proceduralne. Strona kwestionuje decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie wskazując głównie na bezzasadność określenia jej zobowiązania podatkowego, z czym jak już zaznaczono sąd się nie zgodził. Organ nie naruszył zatem zasady zaufania, którego to naruszenia strona upatruje w ustaleniu dodatkowego zobowiązania na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w wyniku stwierdzenia, że faktury zakupowe od w/w dostawców nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wbrew oczekiwaniom skarżącej organ przedstawił obiektywne przesłanki świadczące o bezzasadnym odliczeniu podatku wynikającego z tych faktur, opierając swe ustalenia na zupełnym materiale dowodowym, nie wymagającym poszerzenia i ocenionym w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p.

Powyższa ocena determinuje rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ, nawiązując do ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego w jakim udział brał skarżąca i jej roli w tym procederze, dokonał analizy, czy ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że spółka niezasadne odliczyła podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W sprawie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych, przy czym w tle mamy do czynienia z oszustwem przejawiającym się w niedeklarowaniu podatku od towarów

i usług, a następnie odliczaniu go przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw, a finalnie przez spółkę – o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna zdawać sobie sprawę. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego w wysokości 30%. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w kontekście cytowanego wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi zachodziły podstawy do zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten został właściwie zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. Organ dokonał interpretacji zgodnej z wnioskami płynącymi z orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego.

W okolicznościach tej sprawy ustalenie spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30% nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku C-935/19.

Sąd potwierdza również zasadność zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

i 20% dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do niepotwierdzonego wywozu przez spółkę towarów z terytorium Polski na Ukrainę. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wynikające z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Organ uwzględnił natomiast złożenie przez skarżącą korekty deklaracji uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone w tym zakresie. Stanowiło do podstawę do zastosowania obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów mogących potwierdzić tezę o rzekomym błędzie i awarii informatycznego. Zaniżając VAT należny z tytułu eksportu spółka doprowadził do uszczuplenia wpływów budżetowych, co zostało wyrównane dopiero na skutek kontroli po 3 latach. Powyższe stanowi nadużycie prawa. W ocenie sądu ustalone w tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe spełnia zatem wymogi proporcjonalności.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm.).