Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 128/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: 188 i 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37k
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym dniu 3 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2017 r. na terenie firmy G. stwierdzono proceder polegający na usuwaniu ze zbiorników pojazdów należących do Przedsiębiorcy paliwa przywożonego spoza Unii, zwolnionego z należności przywozowych.

Mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru Przedsiębiorcy, polegał na tym, iż do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii Europejskiej z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu- lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią odbywało się ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do Przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się w bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii, zlewano taką ilość, aby pozostające w baku paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku planowanego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi.

Dowodami potwierdzającymi te fakty była przygotowana infrastruktura znajdująca się w bazie firmy: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, faktury potwierdzające zakup paliwa poza obszarem Unii oraz karty pracy kierowców zatrudnionych u Przedsiębiorcy. Każdy kierowca wyjeżdżający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania oraz zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty jakie poniósł w podróży.

2. W związku z ujawnieniem faktu zlewania w latach 2013-2017 oleju napędowego z baków pojazdów należących do Przedsiębiorcy, w dniu [...] lipca 2017 r. P. Urząd Celno-Skarbowy w B. postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3. W dniu [...] lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017.

Z analizy kart pracy kierowców wynika, że:

1) w dniu [...] września 2014 r. Pan A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.295 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 176) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.320,76 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 8 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 60 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.320,78-60=1.260,78 l);

2) w dniu [...] sierpnia 2014 r. Pan M. K. wyruszył pojazdem o m rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Białorusi, w trakcie której na terenie Białorusi zatankował łącznie 1.557 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 206) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 218,14 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 3 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 54 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (218,14-54=164,14 l);

3) w dniu [...] września 2014 r. Pan A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.004 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176, 177) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.337,83 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 15 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 66,02 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.337,83-66,02=1.271,81 l);

4) w dniu [...] sierpnia 2014 r. Pan B. P. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.908 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 233, 131) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 296,23 litry paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 9 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 63,66 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (296,23-63,66=232,57 l);

5) w dniu [...] września 2014 r. Pan S. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.778,48 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 213) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.319,99 litrów paliwa;

6) w dniu [...] września 2014 r. Pan D. T. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.892 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 239, 142) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.279,99 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 22 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 110 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.279,99-110=1.169,99 l);

7) w dniu [...] września 2014 r. Pan A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.168 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176, 177) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.319,99 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 22 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 58,97 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.319,99-58,97=1.261,02 l);

8) w dniu [...] września 2014 r. Pan S. V. wyruszył pojazdem o nr rej. [...]z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.700 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 237) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.269,99 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 23 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 70,01 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.269,99-70,01=1.199,98 l);

9) w dniu [...] sierpnia 2014 r. Pan A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.578 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.320,33 litrów paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 1 września 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie Przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 62,23 litry oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.320,33-62,23=1.258,1 l);

10) w dniu [...] września 2014 r. Pan S. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...]z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.068,66 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 213) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.320 litrów paliwa

4. Po zakończeniu postępowań celnych w powyższych sprawach Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzjami nr: [...] z dnia [...] września 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 10.458,38 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ wyjaśnił, że Przedsiębiorca G. wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w ww. zbiornikach pojazdów i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie wskazanych ilości paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia.

5. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS") decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

6. W następstwie decyzji celnych Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzjami nr: [...] z dnia [...] września 2019 r. określił należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

7. Od powyższych decyzji złożono odwołania. Wniesiono w nich o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

8. DIAS, po otrzymaniu powyższych odwołań, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. połączył do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia prowadzone postępowania odwoławcze z uwagi na fakt, że pozostają ze sobą w związku i dotyczą tego samego podmiotu.

9. Po rozpatrzeniu odwołań DIAS, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

10. Na powyższą decyzję DIAS G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. l rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 324.23, dalej: "rozporządzenie WE"), poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec Skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych, co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji,

- art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE poprzez błędną wykładnię tego przepisu, która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji - w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej, a co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Skarżącego uznając tym samym, że Skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

• zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione,

• nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów,

• nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku", kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in.: protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sani środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i podatkiem od towarów i usług.

We wniesionej skardze podniesiono, iż podstawą zaskarżonej decyzji DIAS było błędne uznanie, że podatnik naruszył warunki, o których mowa w ww. art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE i w konsekwencji błędne zastosowanie wobec niego art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE. Zdaniem Skarżącego wszelkie warunki określone w ww. przepisie zostały przez podatnika spełnione, albowiem przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, jak również nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zarzucono również zastosowanie błędnej wykładni art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia w szczególności poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, że "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione". Natomiast sformułowanie użyte przez ustawodawcę brzmi: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane". Skarżący podkreślił, że użyty łącznik "i" świadczący o zastosowaniu koniunkcji. Koniunkcja łączy dwa zdania i cechuje się przemiennością i łącznością, zaś koniunkcja będzie prawdziwa tylko wówczas, jeśli oba zdania wchodzące w jej skład będą prawdziwe. Zdaniem strony oba warunki, tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie, natomiast Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. skupił się jedynie na czynności "usunięcia", a DIAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy nie odniósł się w żaden sposób do wywodów Skarżącego w zakresie ww. koniunkcji.

Zdaniem Skarżącego błędne ustalenia wynikały z naruszenia przepisów postępowania, które kolejno miały wpływ na treść orzeczenia. DIAS dokonał dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co więcej zaniechał wnikliwej analizy sprawy, a przez to utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

11. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

2. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w ilości 10.458,38 litrów i usuniętego ze zbiorników pojazdów o nr rej.: [...] w poszczególnych dniach sierpnia i września 2014 r. i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia.

Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie.

Należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w CBOSA). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA).

3. W kontrolowanej sprawie zostały wydane decyzje Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. stwierdzające powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Organ celny stwierdził, że Skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach pojazdów i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiorników pojazdów, w których zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Trzeba podkreślić, że organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiorników pojazdów.

Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. z S. usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie Skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u Skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru Skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą Skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy G. wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu Skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione.

4. Następstwem decyzji celnych było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowych z dnia [...] września 2019 r. wymierzających należności podatkowe w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Decyzje celne determinowały rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

5. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

6. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

7. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325.), skargę jako niezasadną oddalono.