Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1634/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Związku Gmin w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 124/17 w sprawie ze skargi Związku Gmin w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. nr ILPP3/4512-1-42/16-4/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Związku Gmin w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 124/17 oddalił skargę Związku Gmin Z. w P. (dalej: "Skarżący" lub "Związek Gmin") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Związek Gmin działa w oparciu o uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446), Statut Związku Gmin. Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku.

Na podstawie uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: uchwała w sprawie usług dodatkowych), określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek Gmin świadczy usługi dodatkowe w zakresie: wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m3 oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem).

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek Gmin świadczył usługi dodatkowe na podstawie uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej uchwałą z dnia 1 października 2015 r.

W latach 2013-2015 Związek Gmin realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami.

Część z ponoszonych przez Związek Gmin wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: wydatki mieszane).

Związek Gmin także obecnie realizuje wydatki mieszane, które służą bieżącej działalności Związku. Związek jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W opinii Skarżącego nie ma on obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wskazanymi czynnościami.

Wskazano, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane z ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek Gmin i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Na tle powyższych okoliczności, w związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w celu uwzględnienia uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego od opisanych powyżej wydatków, a także w związku z rozliczaniem podatku naliczonego po 1 stycznia 2016 r. po stronie Związku Gmin zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stosunku do wydatków mieszanych zrealizowanych przez Związek Gmin po dniu 31 grudnia 2015 r. jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek Gmin działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710; dalej: "ustawa o VAT"), będzie można uznać metodę, opartą o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych (w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie działalności Związku Gmin) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością Związku Gmin (tj. na rzecz których wykonywane są czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami, na podstawie złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami), wg następującego wzoru: proporcja (wyrażona w %) = (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100?

Skarżący, odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT i wskazał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Związku Gmin w roku 2016 sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Związek Gmin działalności będzie jego zdaniem sposób, uwzględniający następujące dane (za rok 2015): ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: 12.840; ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników: 4.390.

W ocenie Związku Gmin, sposób polegający na określeniu relacji zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Związek Gmin działalności. Powyższa relacja odzwierciedla w ocenie Skarżącego w sposób zobiektywizowany jego zaangażowanie w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez Związek Gmin towarów i usług do działalności gospodarczej. W świetle powyższego – zdaniem Związku Gmin – wstępna alokacja podatku naliczonego powinna wyrażona w procentach wynosić: (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100. Nawiązując do wyżej przedstawionych danych za rok 2016 ,,prewspółczynnik" wyniesie 34%. Opierając się na kryterium relacji liczby złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami do ilości zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej stanowią ok. 1/3 czynności stanowiących zadania Związku Gmin z kategorii gospodarki odpadami komunalnymi. W kategorii wartościowej – ujmując kwotę dochodów przypadających z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczaną przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych oraz kwotę należności brutto tytułem usług dodatkowych za rok ubiegły, parytet udziału kształtować się będzie jako: 5,9 % w kwocie ogółem. W ocenie Skarżącego tak ustalona proporcja odpowiadać będzie specyfice działalności Związku Gmin.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego związanych z prawem do odliczenia VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji wyliczonym w oparciu o relację zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ podatkowy wskazał, że nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć.

Organ wskazał, że przyjęta metoda nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem relacja ilości zawartych umów cywilnoprawnych do ilości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy uznał, że przedstawiona przez Skarżącego metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji uznając, że jej zastosowanie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. W świetle dokonanej analizy powołanych przepisów prawa organ uznał, że sposób liczenia "proporcji" przedstawiony przez Skarżącego jest nieprawidłowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Związek Gmin wniósł skargę na opisaną indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że Skarżący występując do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wybranej przez siebie metody określenia proporcji nie może oczekiwać od niego, że niezależnie od tego jaką metodę przedstawi, bez stosownej precyzyjnej argumentacji wskazującej na to dlaczego wybrana metoda przez Skarżącego w sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Związek Gmin działalności, organ podatkowy będzie zobowiązany jedynie do jej zaakceptowania. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy zauważył w sprawie, że Skarżący pomimo, że wybrał inną metodę niż przedstawiona w przepisach ustawy o VAT na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał tylko, że powyższa relacja odzwierciedla w sposób zobiektywizowany zaangażowanie Związku Gmin w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez Związek Gmin towarów i usług do działalności gospodarczej. Powyższą argumentację Sąd uznał za nieprecyzyjną, nie zawierającą racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ww. metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności Związku Gmin.

Sąd wskazał, że analiza stanowiska organu podatkowego w pierwszej kolejności opiera się na braku wyczerpującej argumentacji co do zasadności wybranej przez Skarżącego metody. Jednocześnie wbrew temu, co twierdzi Skarżący organ podatkowy słusznie, w ocenie Sądu, wskazał na nieprawidłowość metody a za punkt wyjścia uczynił obydwa ww. przepisy ustawy o VAT. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedstawiona przez Skarżącego metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, stwierdzając że ilość (oraz ich zmiana) zawartych umów cywilnoprawnych nie odzwierciedla wartości (kwot) w zawartych umowach. W zależności bowiem od tego z jaką nieruchomością (zamieszkałą w zabudowie jednorodzinnej lub w zabudowie wielorodzinnej lub niezamieszkałą) oraz rodzajem pojemnika (np. na odpady zmieszane, odpady zielone czy odpady rozbiórkowe) można wydzierżawić jeden lub kilka pojemników na odpady w sposób ciągły lub cykliczny i uzyskiwać z tego tytułu różne przychody. Również ilość deklaracji nie odwzorowuje, w ocenie Sądu, wartości kwot otrzymanych z tytułu poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wzrost wielkości prowadzonej działalności może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia ilości zawartych umów cywilnoprawnych, lub też może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. WSA uznał, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Skarżącego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że przyjęta przez Skarżącego metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżacy wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj:

1) art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaproponowany przez Skarżącego sposób określenia proporcji nie odzwierciedla obiektywnie charakteru działalności Związku, bowiem nie uwzględnia elementów przychodowych zawieranych umów cywilnoprawnych oraz wartości opłat publicznoprawnych finansujących system gospodarowania odpadami, pomimo że Skarżący wskazywał w treści wniosku, że istotne zmienne kształtujące koszty systemu odpadów komunalnych nie są powiązane z dochodem uzyskiwanym z tego systemu, a z liczbą obsługiwanych podmiotów wytwarzających odpady i to właśnie ta zmienna stanowi w opinii Skarżącego obiektywne odzwierciedlenie charakteru działalności Związku w kontekście usług dodatkowych;

2) art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym powiązaniu sposobu określenia proporcji odliczenia VAT ze sferą dochodową realizowanych usług (zarówno finansowanych opłatą publicznoprawną, jak i należnością cywilnoprawną), w sytuacji gdy metoda określenia proporcji z założenia ma przede wszystkim odzwierciedlać najbardziej zbliżony do rzeczywistego sposób wykorzystania wydatków powiązanych z działalnością gospodarczą oraz sferą pozostałą (a zatem powinna obejmować w sprawie także sposób powstawania tychże kosztów i wpływ rzeczywistych czynników na ich wysokość), a sam ustawodawca poprzez przykładowe wyliczenie metod określenia proporcji wskazuje, że związek z uzyskiwanym dochodem jest jedynie przykładową zmienną takiej weryfikacji;

3) art. 14g § 1 oraz 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pełnej aprobacie WSA dla Interpretacji, w treści której nie zawarto wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia stanowiska organu, mimo że zakwestionowano prawidłowość obranej przez Skarżącego metody odliczenia VAT, a w konsekwencji uznanie przez WSA prawidłowości Interpretacji, która mimo że ocenia stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe nie wyjaśnia dlaczego obrana przez Skarżącego metoda jest niewłaściwa i dlaczego obrana przez organ metoda przychodowa, spośród wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, jest uzasadniona w stanie faktycznym Wniosku jako najbardziej obiektywna dla czynionych przez Skarżącego Wydatków mieszanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., wskutek nieprawidłowej kontroli legalności Interpretacji przez WSA, polegającej na:

- błędnym uznaniu przez WSA, że Skarżący nie dopełnił wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie przedstawił "wystarczającej" argumentacji własnego stanowiska w sprawie, mimo że Związek zawarł w treści wniosku wszelkie wymagane prawem elementy (por. art. 14b O.p.), w tym swoje stanowisko w sprawie oraz wyczerpująco opisał okoliczności zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a Organ wydał Interpretację oceniając negatywnie stanowisko Związku;

- nie uchyleniu Interpretacji w sytuacji braku wskazania przez Dyrektora w Interpretacji wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia prawnego i faktycznego negatywnej oceny stanowiska Związku;

- nie uchyleniu interpretacji mimo braku wskazania przez Dyrektora konkretnego i jasnego sposobu postępowania Związku w przedmiocie postawionego zapytania stanowiącego przedmiot Interpretacji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., wskutek z jednej strony pełnej aprobaty przez WSA Interpretacji Organu (i oddalenie skargi Skarżącego), a zatem przyjęciu przez WSA, że procedura jej wydania przebiegła prawidłowo od strony wszelkich wymaganych prawem elementów formalnych Wniosku, z jednoczesnym zakwestionowaniem w treści Wyroku kompletności uzasadnienia obranej przez Skarżącego metody, w konsekwencji pośrednim wskazaniu przez WSA, że Wniosek winien być przez Skarżącego uzupełniony na etapie jego procedowania przez Organ, bowiem nie zawierał pełnego uzasadnienia obranej przez Skarżącego metody odliczenia VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia czy w stosunku do wydatków mieszanych zrealizowanych przez Związek Gmin po 31 grudnia 2015 r. jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, będzie można uznać przedstawioną przez Związek metodę.

Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06).

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się w przedmiotowej sprawie sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej “sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że wstępna alokacja podatku naliczonego powinna wyrażona w procentach wynosić powinna 34%. Sposób jej wyliczenia zaproponowany przez Związek Gmin to ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników (4.390 zł) / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (12.840 zł) x 100.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona pozostaje, argumentacja Sądu I instancji uznająca za nieadekwatną metodę obliczania prewspółczynnika zaproponowanego przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie wskazał, że ilość (oraz ich zmiana) zawartych umów cywilnoprawnych nie odzwierciedla wartości (kwot) w zawartych umowach. W zależności bowiem od tego z jaką nieruchomością (zamieszkałą w zabudowie jednorodzinnej lub w zabudowie wielorodzinnej lub niezamieszkałą) oraz rodzajem pojemnika (np. na odpady zmieszane, odpady zielone czy odpady rozbiórkowe) można wydzierżawić jeden lub kilka pojemników na odpady w sposób ciągły lub cykliczny i uzyskiwać z tego tytułu różne przychody. Również ilość deklaracji nie odwzorowuje wartości kwot otrzymanych z tytułu poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wzrost wielkości prowadzonej działalności może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia ilości zawartych umów cywilnoprawnych, lub też może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Skarżącego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Trudno tym samym stwierdzić, że przyjęta przez Skarżącego metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W efekcie, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu stanowiskiem Sądu I instancji art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust 2b ustawy o VAT, albowiem w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie wykazał, że zaproponowany przez niego sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez niego działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł też naruszenia art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt. 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew bowiem zarzutom kasacyjnym w tym zakresie Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wskazać należy zatem, że aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Na tle przywołanych powyżej przepisów należy uznać, że Sąd I instancji słusznie zauważył, że nie jest rolą organu podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej wobec zanegowania przedstawionej przez Skarżącego metody określenia proporcji poszukiwania innej metody, która odpowiadałaby specyfice wykonywanej przez Związek Gmin działalności. To podatnik ma obowiązek określenia takiej metody a interpretacja indywidualna daje możliwości skonsultowania takiej wybranej, określonej metody.

Sąd I instancji zasadnie wskazał również, że Skarżący pomimo, że wybrał inną metodę niż przedstawioną przepisach ustawy o VAT na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał tylko, że powyższa relacja odzwierciedla w sposób zobiektywizowany zaangażowanie Związku Gmin w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez Związek Gmin towarów i usług do działalności gospodarczej. Powyższa argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ww. metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Związku Gmin. Fakt jej zanegowania przez organ podatkowy z uwagi na brak stosownej argumentacji nie oznacza zatem, że wydano interpretację indywidualną w oparciu o inny stan faktyczny, co stara się zasugerować Skarżący.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.