Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2534/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że 1 marca 2016 r. K. T. (dalej: "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest beneficjentem fundacji prywatnych zarejestrowanych w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, przy czym nie jest fundatorem żadnej z fundacji. Wnioskodawca wskazał, że na etapie zawiązania fundacji fundator wyposażył ją w aktywa niezbędne do realizowania celów statutowych. Wkład fundatora do fundacji stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności, środki pieniężne. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś dochody na realizację jej celów statutowych czerpie wyłącznie z majątku fundacji.

Skarżący podniósł ponadto, że fundator powołał zarząd fundacji odpowiedzialny za realizację celów statutowych oraz protektora pełniącego funkcję organu kontroli nad powołanym zarządem. Skarżący wskazał, że on nie wchodzi w skład zarządu fundacji ani nie pełni funkcji protektora. Celem statutowym fundacji jest wypłata środków pieniężnych na rzecz podmiotów określonych w statucie fundacji, tj. beneficjentów pierwszego, drugiego i ostatniego rzędu. Skarżący jest beneficjentem pierwszego rzędu.

Skarżący zaznaczył, że nie przysługuje mu procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku, np. spółki osobowej. Wypłata środków pieniężnych następuje na rzecz skarżącego w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. W konsekwencji, w statucie fundacji nie zostało wskazane, w jakim procencie środki pieniężne wypłacane będą na rzecz poszczególnych podmiotów, lecz wskazano jedynie beneficjentów poszczególnych szczebli, na rzecz których zarząd fundacji może dokonywać przysporzeń z majątku fundacji. Skarżący wyjaśnił, że fakt wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że zarząd fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. Tym samym, skarżący nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji, a w szczególności nie ma zagwarantowanych przysporzeń w procencie do "zysku" osiągniętego przez fundację w danym roku. Zdaniem skarżącego nie można przyjąć, że z faktu bycia beneficjentem fundacji przysługuje mu prawo do udziału w wypłatach z fundacji. Ponadto – wskazał skarżący - wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi fundacji.

Skarżący wskazał także, że przychody fundacji z siedzibą w Austrii pochodzą w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki). Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Austrii, co najmniej jeden z uzyskiwanych przez fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Fundacja z siedzibą w Austrii, podobnie jak fundacje z siedzibą w Panamie i w Lichtensteinie, osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Fundacja nie prowadzi także rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ z racji na posiadane aktywa (w głównej mierze akcje i udziały oraz inne walory spółek córek, a także obligacje i inne papiery dłużne) fundacja ta pełni rolę podmiotu holdingowego. Z uwagi na posiadane składniki majątkowe fundacja otrzymuje w przeważającej mierze wypłaty związane z posiadaniem wskazanych składników majątkowych w postaci m.in. dywidend, odsetek od obligacji oraz odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych w bankach.

Skarżący wskazał, że fundacja z siedzibą w Austrii nie posiada przedsiębiorstwa w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałyby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową, natomiast pełni ona rolę pasywnego inwestora, tj. posiada jedynie zespół składników majątkowych, przekazanych przez fundatora, w związku z posiadaniem których dokonywane są przysporzenia na rzecz fundacji (papiery wartościowe i środki pieniężne). Ponadto profil prowadzonej przez nią działalności (działalność holdingowa) nie wymaga posiadania jakiegokolwiek przedsiębiorstwa w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja austriacka nie jest też właścicielem lokalu, lecz zawarła umową najmu, na podstawie której uzyskała tytuł prawny do lokalu wykorzystywanego do potrzeb prowadzonej działalności. Fundacja nie zatrudnia ponadto wykwalifikowanego personelu (nie jest pracodawcą), ponieważ wszystkie czynności związane z prowadzoną przez nią działalnością dokonywane są przez organy fundacji, jak również nie tworzy struktury oderwanej od przyczyny ekonomicznej, bowiem fundator powołał ją w celu zapewnienia dobrobytu jej beneficjentów w przyszłości.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy powołana przez fundatora fundacja stanowi dla skarżącego zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w związku z powołaniem fundacji skarżący jest obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.?

3) Czy w związku z powołaniem fundacji skarżący jest obowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.)?

4) Czy w związku z powołaniem fundacji skarżący jest obowiązany do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie, fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie jest on obowiązany do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f u.p.d.o.f., do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz do składania zeznań zgodnie z art. 45 ust. 1 aa u.p.d.o.f.

Skarżący wyjaśnił, że fundacja nie spełnia jednej z przesłanek uznania jej za spółkę zagraniczną, wynikającej z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przesłanki posiadania przez niego udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących, bądź prawa do uczestnictwa w zysku. Skarżący podkreślił, że nie posiada prawa głosu w organie kontrolnym oraz stanowiącym fundacji, gdyż nie objął żadnej funkcji gwarantującej to prawo, tj. nie jest członkiem zarządu fundacji ani nie pełni funkcji protektora. Wskazał, że nie posiada także udziału w kapitale fundacji zaznaczając, że z chwilą zawiązania fundacji nie doszło do konwersji wniesionego majątku w prawo majątkowe o charakterze korporacyjnym (udział, akcje, itp.), jak również nie wniósł żadnego majątku do fundacji na etapie jej zawiązania oraz także po jej inkorporacji. Zdaniem skarżącego, jako beneficjent fundacji, nie ma on prawa do udziału w zysku, lecz przysługuje mu jedynie prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego w związku z tym statusem. Skarżący zwrócił uwagę, że podstawę prawną do wypłaty wspomnianego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu fundacji, a nie, jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych, posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. W jego ocenie, wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku, gdyż jest to redystrybucja majątku fundacji w związku z realizacją celów statutowych.

Zdaniem skarżącego, skoro fundacja nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, nie będą spoczywały na nim obowiązki wskazane w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów (dalej jako "organ") wydał interpretację indywidualną z 21 czerwca 2016 r. w której uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ uznał, że opisane w stanie faktycznym fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełniają warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę.

Minister nie zgodził się ze skarżącym, że fundacja nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej. Organ wskazał, że w przypadku fundacji z siedzibą w Panamie i Lichtensteinie dla uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane wystarczające jest to, że spełniają kryterium miejsca siedziby lub zarządu w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Minister powołał się w tym zakresie na rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 599), wydane na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., w którym w § 1 pkt 15 i pkt 23 wśród krajów stosujących w systemach podatkowych szkodliwą konkurencję wymieniono odpowiednio Księstwo Liechtensteinu oraz Republikę Panamy.

Odnosząc się natomiast do fundacji z siedzibą w Austrii organ wskazał, że fundacja ta również spełnia warunki uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, które zostały określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c. Minister podniósł, że skarżący jako beneficjent pierwszego rzędu fundacji z siedzibą w Austrii, której aktywa niezbędne do realizowania celów statutowych będą stanowić udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (majątek fundacji), posiada prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od fundacji w drodze swobodnego uznania, o czym decyduje zarząd fundacji, przez okres nie krótszy niż 30 dni w roku podatkowym. Zdaniem Ministra, biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że stosownie do art. 30f ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki, spełniona zostanie przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f..

Minister odniósł się także do warunków wynikających z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c u.p.d.o.f.. Organ wyjaśnił, że na kwestię ustalenia struktury przychodów fundacji z siedzibą w Austrii wywiera wpływ okoliczność, z jakich źródeł pochodzi przychód fundacji. Minister wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego fundacja z siedzibą w Austrii uzyskuje przychody w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich i zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki), a zatem co najmniej 50% przychodów fundacji w roku podatkowym stanowią przychody pasywne. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii, co najmniej jeden z uzyskiwanych przez fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie organu, powyższe okoliczności świadczą zatem o spełnieniu warunków, o których mowa w lit. b i c art. 30 f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze okoliczność, że fundacja stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, jak również fakt, że jej przychody przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 euro Minister wskazał, że na skarżącym ciąży obowiązek obliczania i odprowadzania podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz sporządzenia i złożenia w urzędzie skarbowym stosownego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-CFC) w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacenia należnego podatku.

Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Po jej rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2884/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 czerwca 2016 roku.

Sąd wskazał, że zasadnie organ uznał, że w celu ustalenia konieczności stosowania regulacji art. 30f u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy rozważyć czy dany podmiot powiązany z polskim podatkiem jest "zagraniczną spółką" i "zagraniczną spółką kontrolowaną", o których mowa w przywołanym przepisie.

Na stronie 11 zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznał, że w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku "prywatne fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełniają warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę".

Przywołane powyżej stwierdzenie zawarte w interpretacji to jedyne rozważania organu na temat spełnienia przez fundacje opisane przez skarżącego warunków do uznania ich za "zagraniczne spółki" w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dalsze wywody Ministra dotyczą już spełnienia przez fundacje kryteriów do uznania ich za "zagraniczne spółki kontrolowane".

Mając powyższe na względnie, zdaniem sądu, należy podkreślić, że ustawowa definicja zawiera również inne kryteria, których spełnienie warunkuje uznanie podmiotu za "zagraniczną spółkę".

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną jest tylko taka osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce posiada:

1) udział w kapitale

2) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących;

3) prawo do uczestnictwa w zysku.

Analiza uzasadnienia prawnego tej części interpretacji prowadzi do wniosku, że organ badając czy spełnione zostały warunki uznania wskazanych we wniosku fundacji za "zagraniczne spółki" oparł się wyłącznie na wykładani części art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do posiadania osobowości prawnej i nie posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pominął zupełnie drugą część przepisu odnoszącą się do pozostałych warunków tj. udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawie do uczestnictwa w zysku.

Zdaniem sądu, pominięcie części przepisu i zawartych w nim warunków uznania podmiotu za "zagraniczna spółkę" powoduje, że wykładnia art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w skarżonej interpretacji jest wadliwa. Przepis ten zakłada bowiem, że "spółką zagraniczną" jest podmiot, który spełnia kumulatywnie wszystkie zawarte w nim warunki. Poprzestanie przy wykładni przepisu, tak jak uczynił to organ, na posiadaniu określonej formy prawnej, a także siedziby i zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające dla uznania wykładni za prawidłową. Pominięcie części przepisu przy jego wykładni i zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy jest istotne szczególnie ze względu na fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący ten właśnie pominięty element definicji "spółki zagranicznej" eksponuje wskazując, iż niespełnienie zawartych w nim wymogów uniemożliwia uznanie fundacji za "spółki zagraniczne", a w konsekwencji również "zagraniczne spółki kontrolowane".

Sąd zauważył, że na uchybienia organu polegające na pominięciu i nieprawidłowej wykładni zawartej w ustawie definicji "spółki zagranicznej" zwracał uwagę skarżący już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 czerwca 2016 roku. Minister dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii prawa do udziału w zysku jako elementu definicji "spółki zagranicznej" i wskazał, że warunek ten jest spełniony, gdyż skarżący jako beneficjent pierwszego stopnia jest uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji. Sąd wskazał jednak należy, że przedmiotem skargi jest zaskarżona interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę, dlatego też próby uzupełnienia wadliwej wykładni i zastosowania przepisów dokonywane w odpowiedzi na skargę nie podlegają ocenie sądu.

Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazuje się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).

Według sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy dokonywaniu wykładni art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pominięta została bowiem części przepisu, a w konsekwencji w uzasadnieniu brak jest również podania powodów uznania wadliwości stanowiska prezentowanego przez skarżącego w zakresie niemożności uznania fundacji za "spółki zagraniczne".

W ocenie sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji, że fundacje opisane przez skarżącego spełniają warunki uznanie ich za "zagraniczne spółki" nie poparta szerszą argumentacją i wynikająca z wykładni tylko części przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też zarzut naruszenia przywołanego przepisu uznać należało za zasadny.

Sąd orzekł, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Minister powinien przedmiotem wykładni uczynić art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w całości tak, żeby móc definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien także prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za "spółki zagraniczne".

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 oraz akta administracyjne.

2 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której skarżący jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w której uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ podał, że:

1) powołana przez Fundatora Fundacja mająca siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowi dla Wnioskodawcy będącego jej Beneficjentem zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

2) Wnioskodawca, jako Beneficjent powołanych Fundacji mających siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane obowiązany jest do rozpoznania przychodu z prowadzonej przez nie działalności, a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.,

3) Wnioskodawca, jako Beneficjent powołanych Fundacji mających siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane obowiązany jest do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 15 ww. ustawy).

Uzasadniając powyższe organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że prywatne Fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponadto Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego rzędu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących z zysków ww. fundacji.

W świetle powyższego zostały spełnione wszystkie kryteria dotyczące uznania, że fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii wypełniają warunek wskazany w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. dla uznania tych jednostek za zagraniczne spółki.

Jednak należy mieć na uwadze, że nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "zagraniczną spółkę kontrolowaną", a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, fundacje prywatne z siedzibą w Panamie i Lichtensteinie będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane, gdyż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r, w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599), wśród krajów stosujących w systemach podatkowych szkodliwą konkurencję wymieniono w §1 pkt 15 Księstwo Liechtensteinu oraz pkt 23 Republikę Panamy.

Natomiast w przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 ww. art. 30f ust. 3 ww. ustawy (tj. co do zasady, w państwie z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych) za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie warunki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Organ podał, że fundacja prywatna z siedzibą w Austrii jest jednostką powołaną w państwie z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem zawarła umowę z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

W dalszej kolejności należy zatem rozpatrzeć – wskazał organ interpretacyjny - czy fundacja z siedzibą w Austrii, której wnioskodawca jest beneficjentem spełniać będzie łącznie przesłanki, o których mowa w wyżej zacytowanym art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dotyczące:

a) poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ww. ustawy),

b) struktury przychodów (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy),

c) poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, ponieważ wnioskodawca jako beneficjent pierwszego rzędu fundacji z siedzibą w Austrii, której aktywa niezbędne do realizowania jej celów statutowych będą stanowić udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (majątek fundacji) posiada prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od fundacji w drodze swobodnego uznania o czym decyduje zarząd Fundacji (na które składać się będzie dywidenda, odsetki, wierzytelności, środki pieniężne, itp.) przez okres nie krótszy niż 30 dni w roku podatkowym.

W świetle powyższego, zgodnie z treścią art. 30f ust. 8 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

Co do drugiej przesłanki (struktury przychodów - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) podkreślić należy, że na kwestię ustalenia struktury przychodów fundacji z siedzibą w Austrii wywiera wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzi przychód Fundacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia - Fundacja z siedzibą w Austrii, której beneficjentem jest Wnioskodawca, uzyskuje przychody w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich i zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że co najmniej 50% przychodów Fundacji w roku podatkowym stanowią przychody pasywne, a w konsekwencji do fundacji z siedzibą w Austrii będzie miał także zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Co do trzeciego warunku (poziomu opodatkowania - art. 30f ust. ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) stwierdzić należy, że Fundacja z siedzibą w Austrii - z uwagi na to, że w strukturze przychodów fundacja będzie uwzględniać tylko przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy - jest adresatem tego unormowania.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii co najmniej jeden z uzyskiwanych przez Fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym warunek, o którym mowa w ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) również został spełniony.

W świetle powyższego, zdaniem organu, fundacja prywatna z siedzibą w Austrii stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Na powyższą interpretację skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na przyjęciu, że fundacja z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii wypełnia znamiona pojęcia "zagraniczna spółka", a w konsekwencji stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną dla beneficjenta fundacji podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż fundacja z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii nie stanowi "zagranicznej spółki", ponieważ Wnioskodawca jako beneficjent nie posiada udziału w kapitale fundacji, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących fundacji oraz prawa do udziału w zysku fundacji, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że fundacja z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

2) art. 30f ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, że beneficjent fundacji z siedzibą w Austrii, Panamie oraz Lichtenstein posiada prawo do udziału w zysku fundacji, podczas gdy z tytułu bycia beneficjentem we wskazanym podmiocie Wnioskodawca nie dysponuje jakimkolwiek uprawnieniem, które rodziłoby po jego stronie prawo do domagania się od fundacji jakiegokolwiek świadczenia; wskazanie Wnioskodawcy jak beneficjenta fundacji oznacza wyłącznie, iż fundacja uprawniona jest do przekazania środków na rzecz podmiotów wskazanych jako beneficjenci; nie oznacza to jednak, że na rzecz beneficjenta dojdzie do przekazania jakichkolwiek środków przez Fundacje,

3) art. 30f ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na stwierdzeniu, że Fundacje z siedzibą w Panamie oraz Lichtenstein stanowią zagraniczne spółki kontrolowane dla beneficjenta fundacji z uwagi na fakt, że fundacje znajdują się na terytoriach wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy, prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że fundacja z siedzibą w Panamie oraz Lichtensteinie nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej dla beneficjenta, ponieważ fundacja z siedzibą w Panamie oraz Lichtensteinie nie stanowi spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a tylko zagraniczna spółka w rozumieniu powołanego przepisu może stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.,

4) art. 30f ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na stwierdzeniu, że fundacja z siedzibą w Austrii stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną dla beneficjenta fundacji z uwagi na fakt, że fundacja z siedzibą w Austrii spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f., podczas gdy, prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić organ do wniosku, że fundacja z siedzibą w Austrii nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej dla beneficjenta, ponieważ fundacja z siedzibą w Austrii nie stanowi spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a tylko zagraniczna spółka w rozumieniu powołanego przepisu może stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.,

5) art. 10 ust. 1 pkt 8a oraz art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że beneficjent fundacji z siedzibą w Austrii, Lichtenstein oraz Panamie powinien rozpoznać przychód z tytułu uzyskania statusu beneficjenta, podczas gdy przychód na podstawie powołanych przepisów powinien rozpoznać jedynie podatnik posiadający zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., której to kryteriów nie spełnia fundacja z siedzibą w Panamie, Austrii i Lichtenstein z uwagi na fakt, że nie wypełnia ona znamion pojęcia "zagraniczna spółka",

6) art 30f ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że beneficjent obowiązany jest prowadzić rejestr zagranicznych spółek kontrolowanych, podczas gdy do prowadzenia przedmiotowego rejestru obowiązani są jedynie podatnicy posiadający zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.,

7) art 45 ust 1aa u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik obowiązany jest do składania zeznania o przychodach osiągniętych z zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy do składania przedmiotowego zeznania obowiązani są podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Przedmiotowy obowiązek nie dotyczy zaś podatników, którzy nie posiadają zagranicznej spółki kontrolowanej;

8) art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 w zakresie konieczności odniesienia się do wszystkich przesłanek powołanych na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. determinujących uznanie podmiotu zagranicznego za spółkę zagraniczną, podczas gdy na gruncie wydanej interpretacji Dyrektor wprost pominął okoliczności dotyczące "prawa do uczestnictwa w zysku" czy "prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących", w świetle powyższego organ podatkowy pominął wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponieważ nie dokonał oceny wskazanych przesłanek pomimo, iż został do tego zobowiązany na gruncie wydanego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie sądu skarżący zasadnie podnosi, że wydając w niniejszej sprawie zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 2 października 2017 roku (sygn. akt III SA/Wa 2884/16).

W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że organ interpretacyjny powinien uczynić przedmiotem wykładni przepis art 30f ust. 2 pkt 1 updof w całości tak, żeby móc definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Takie wskazanie było związane z tym, że w poprzednio wdanej interpretacji indywidulanej została pominięta część przepisu art. 30f ust. 2 pk t 1) updof.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 roku organ odniósł się do poprzednio pominiętego fragmentu ww. przepisu. Organ interpretacyjny, przytoczył treść przepisu art. 30f ust.2 pkt 1) updof, a następnie wskazał, że przedstawione we wniosku fundacje posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny wskazał również, że ponadto skarżący, jako beneficjent pierwszego rządu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących zysków ww. fundacji. Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego zostały spełnione wszystkie kryteria dotyczące uznania, że fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie. Lichtensteinie oraz Austrii wypełniają warunek wskazany w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tych jednostki za zagraniczne spółki (strona 15 interpretacji indywidualnej). W żadnej innej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie rozwinął swojej argumentacji. W szczególności nie wyjaśnił z czego wynika tożsamość bycia beneficjentem fundacji w warunkach przedstawionych we wniosku z prawem do uczestnictwa w zysku tych fundacji. Tylko bowiem uznanie, że skarżący ma prawo do uczestnictwa w zysku pozwala – w okolicznościach niniejszej sprawy – uznać wskazane we wniosku fundacje za zagraniczne spółki. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznać należy, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący nie posiada udziału w kapitale ww. fundacji, ani prawa głosu w ich organach kontrolnych lub stanowiących.

Zdaniem sądu taki sposób przedstawienia stanowiska organu interpretacyjnego nie spełnia wymagań postawionych przed nim w wyroku odnoszącym się do poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał w jego uzasadnieniu, że organ winien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Sąd zaznaczył również, że konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za "spółki zagraniczne".

Powyższe zalecenia wskazują na konieczność odniesienia do wszystkich aspektów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak też pełnej argumentacji stanowiska wyrażonego przez skarżącego. Organ interpretacyjny winien był zatem odnieść się do wskazanych we wniosku okoliczności, a przede wszystkim do okoliczności przedstawionych w uzupełnieniu wniosku ( w piśmie z 13 czerwca 2016 roku). Skarżący wyjaśnił w tym piśmie (odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego), że nie przysługuje mu procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku np. spółki osobowej. Wyjaśnił, że wypłata środków pieniężnych następuje na jego rzecz w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. Skarżący zaznaczył, że fakt wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że zarząd fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. W konsekwencji skarżący, jako beneficjent, z samego faktu wskazania w gronie beneficjentów nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji. Nie ma w szczególności zagwarantowanych przysporzeń w procencie do "zysku" osiągniętego przez fundację w danym roku. Skarżący wskazał także, że wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi fundacji. W konsekwencji o wysokości ewentualnych wypłat na rzecz beneficjenta decyduje zarząd fundacji w drodze swobodnego uznania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 roku, organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tych elementów stanu faktycznego. Nie wyjaśnił dlaczego pomimo ww. okoliczności należy uznać, że skarżący jest uprawniony do otrzymania środków pochodzących z zysków fundacji; co przemawia za tym, że sytuacja skarżącego jest analogiczna do np. udziałowca/akcjonariusza spółki kapitałowej.

Dodatkowo, odnosząc się do wskazówek dla organu interpretacyjnego zawartych w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku (w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2884/16), należy zauważyć, że w interpretacji z 2 sierpnia 2018 roku organ nie tylko nie dokonał pogłębionej oceny prawnej poglądu skarżącego, ale w ogóle poglądy te pominął. W uzasadnieniu jego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący wskazał, że nie przysługuje prawo do udziału w zysku, lecz prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego z tytułu bycia beneficjentem fundacji. Skarżący argumentował, że podstawę prawną do wypłaty wskazanego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu fundacji, a nie - jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych - posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. Należy ponadto zaznaczyć – wskazał skarżący - że wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku lecz jest to redystrybucja majątku fundacji w związku z realizacją celów statutowych.

Powyższe poglądy skarżącego zostały pominięte milczeniem w zaskarżonej interpretacji. Bez jakiegokolwiek, choćby lakonicznego odniesienia się do nich, organ interpretacyjny uznał, że skarżący jako beneficjent pierwszego rzędu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji. Konsekwencją takiego ustalenia organu było uznanie, że wskazane we wniosku fundacje stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 30 f ust. 2 pkt 1) updof. Dalsza argumentacja organu interpretacyjnego jest budowana na tym ustaleniu.

Zdaniem sądu raz jeszcze należy podkreślić, że ustalając, że wskazane we wniosku fundacje stanowią spółki zagraniczne organ zignorował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku tutejszego sądu z 2 października 2017 roku. Podstawowe w sprawie ustalenie, czy fundacje spełniają przesłanki zaliczenia ich do spółek zagranicznych winno być poprzedzone dogłębną analizą wszystkich okoliczności zarówno stanu faktycznego, jak i stanowiska skarżącego. Wymagają tego ogólne zasady uzasadnienia interpretacji indywidulanej, wskazywane w orzecznictwie, a w niniejszej sprawie – dodatkowo jednoznaczne wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2884/16.

Będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia nie poddaje się kontroli sądowej. Wobec braku przedstawienia szczegółowej argumentacji organu, niemożliwe jest dokonanie jego oceny. Należy bowiem mieć na uwadze, na co zwracał uwagę tutejszy sąd w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z 2 października 2017 roku, że sąd dokonując oceny interpretacji pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, nie zastępuje w czynnościach organu interpretacyjnego. Taka kontrola nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. W konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej z 2 sierpnia 2019 roku.

Zdaniem sądu, z uwagi na okoliczności przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wspływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Uchybienie to rodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a także uzasadnieniu wyroku z 2 października 2017 roku wydanego w sprawie III SA/Wa 2884/16. W szczególności organ interpretacyjny w sposób rzetelny wypełni wskazania zawarte w tym orzeczeniu, odnosząc się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także do zawartej we wniosku oceny prawnej przedstawionej przez skarżącego.

Mając na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.