Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1215/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 309/20 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2020 r. nr 1001-IOV-1.4103.29.2019.19.U10.AM UNP: 1001-20-036841 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 309/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.O. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatek VAT) oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT za poszczególne miesiące 2013 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 31 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 24 września 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za sierpień, październik i grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji wskazano, że skarżący w deklaracjach na podatek VAT wykazał faktury zakupu i sprzedaży, z których wynika, że pełnił funkcje ogniwa pośredniego w transakcjach z udziałem następujących podmiotów: X. s.c., S. S.S., X.1 Sp. z o.o. Sp. k., V., X.2 s.c., P. D.B. i X.3 s.c. Organ wskazał, że dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że zarówno faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego jak i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działania skarżącego polegały na przyjmowaniu faktur wykazujących całkowicie fikcyjne czynności oraz na fakturowaniu nierzeczywistego obrotu towarami i fikcyjnego świadczenia usługi budowy sieci światłowodowego, przez co służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z wystawianiem faktur ustalono, że nie były wykonane żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru. W związku z tym organ stwierdził, że skarżący na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentować miały czynności niewykonane w rzeczywistości. W decyzji stwierdzono też, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, które dokumentować miały czynności niedokonane w rzeczywistości.

1.3. W powołanym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały fikcyjny charakter i podatnik wystawił nierzetelne faktury. Stwierdzono również, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej w zakresie świadczenia usługi budowy sieci Internetu światłowodowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, że skarżący posługiwał się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje;

- art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 292 O.p., przez oddalenie skargi skarżącego w czasie gdy organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i przez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

- art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 O.p, przez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy bezprawnie przerzucił ciężar dowodu na skarżącego i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niedostarczenie przez skarżącego dowodów jednoznacznie wskazujących na zgodność z prawem podejmowanych działań;

- art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 O.p. i w zw. z art. 127 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził dostatecznie postępowania co do istoty sprawy oraz nie dokonał żadnych czynności w toku postępowania odwoławczego, wydając decyzję wyłącznie w oparciu o materiał i stanowisko organu pierwszej instancji, w wyniku czego naruszono zasadę dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów błędnie ustalono stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Błędnie uznano, że faktury VAT wystawione przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi skarżącego w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organ podatkowe, jest prawidłowa. Ustalenia poczynione w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący wystawiał na rzecz swych kontrahentów faktury, które w swej treści wykazywały czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Z dowodów zgromadzonych w postepowaniu podatkowym wynika, że skarżący przyjmował od innych podmiotów puste faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług służących rzekomo do wygenerowania przez skarżącego obrotów wykazanych w wystawionych przez niego pustych fakturach. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący miał pełnić rolę podmiotu, który w świetle wystawianych faktur był podmiotem występującym w łańcuchu transakcji pomiędzy następującymi podmiotami:

- X. s.c. i S. S.S., przez wykazanie nabycia od X. s.c. urządzeń i elementów do budowy sieci światłowodowej i wykazanie ich sprzedaży na rzecz S. S.S.;

- X.1 Sp. z o.o. Sp. k. i V., przez wykazanie nabycia od X.1 Sp. z o.o. Sp. k. spawarki światłowodowej i wykazanie jej sprzedaży na rzecz V.;

- X. s.c. i X.2 s.c., przez wykazanie nabycia od X. s.c. mebli biurowych i ich sprzedaży na rzecz X.2 s.c.;

- P. D.B. a X.3 s.c., przez wykazanie nabycia od P. D.B. usługi budowy sieci światłowodowej [...] i wykazanie wykonania tej samej usługi na rzecz X.3 s.c.

3.3. Prawidłowo jest ocena sądu pierwszej instancji, według której o fikcyjnym charakterze tych transakcji świadczą powiązania jakie występowały pomiędzy ww. podmiotami, które miały być kontrahentami skarżącego. W postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnikami spółek X.2 s.c., X.3 s.c., X. s.c., X.1 Sp. z o.o. Sp. k. byli K.S. i S.S., oraz że spółki te zarejestrowane były pod tym samym adresem, tj.: w R. przy ul. [...]. Podmioty te były więc ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Ponadto S.S. był właścicielem jednoosobowej firmy S. W sytuacji, gdy kontrahenci skarżącego byli podmiotami powiązanymi osobowo i z racji tego zarządzanymi przez te same osoby, zaangażowanie skarżącego jako ogniwa pośredniego pomiędzy tymi podmiotami nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W realiach rozpoznanej sprawy, gdyby podmioty te miały dokonywać zakwestionowanych transakcji w ramach normalnego obrotu gospodarczego dokonywałyby ich bez udziału ogniwa pośredniego w postaci firmy skarżącego.

3.4. Oceniając wykazane przez skarżącego transakcje dotyczące sieci światłowodowej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie podniosły okoliczność, że S.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S., był beneficjentem Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Unii Europejskiej, polegającego na finansowaniu projektu "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie ostatniej mili". Jednym z warunków skorzystania z tego dofinansowania był brak powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy beneficjentami programu a podmiotami, od których beneficjenci nabywali towary i usługi. Dlatego S.S. nie mógł nabyć stosownych materiałów i usług potrzebnych do budowy sieci światłowodowej od firmy z nim powiązanej tj.: Spółki X. S.C., w której S.S. był wspólnikiem. Okoliczność ta wyjaśnia w jakim celu do omawianych transakcji zaangażowany został skarżący. Skarżący jako rzekomy dostawca S.S., który nie był z nim powiązany, umożliwiał pośredni udział w programie ww. firmy powiązanej z S.S. Okoliczność ta świadczy o tym, że wykazane przez skarżącego transakcje dotyczące sieci światłowodowej nie miały gospodarczego uzasadnienia.

3.5. O fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych przez skarżącego świadczą okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur, w których te transakcje wykazano. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym odnośnie dostaw materiałów do budowy sieci światłowodowej wynika, że skarżący nie odbierał towarów, które miał zakupić oraz, że były one składowane u podmiotu, który miał być sprzedawcą tych towarów. Towary te miały być odbierane od rzekomego sprzedawcy bezpośrednio przez podmiot, który miał nabywać je od skarżącego. Przy tym podmioty mające być sprzedawcą towarów na rzecz skarżącego oraz ich nabywcą od skarżącego były ze sobą powiązane poprzez osobę S.S. W tych okolicznościach udział firmy skarżącego w omawianych transakcjach nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Dokumenty mające świadczyć o rzeczywistym wykonaniu tych transakcji (zamówienia, protokoły odbioru) opatrzone są datami z roku 2013, a w ich treści znajdują się odwołania do umowy nr [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nieprawidłowość ta nie ma charteru jednorazowego.

Transakcja, której przedmiotem miała być spawarka światłowodowa nie ma uzasadnienia gospodarczego, gdyż następnego dnia po nabyciu spawarki skarżący miał ją sprzedać innemu podmiotowi a ten w tym samym dniu miał ją sprzedać podmiotowi, od którego nabyć miał ją skarżący. Skoro ten pierwszy podmiot chciał się na początku pozbyć spawarki to nie ma żadnego uzasadnienia jej ponowny zakup przez ten sam podmiot następnego dnia. Dodatkowo transakcje, których przedmiotem miała być spawarka zostały przeprowadzone bez realizowania na nich marży handlowej. W tej sytuacji sprzedaż spawarki przez pierwszy podmiot nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W przypadku tej transakcji tak samo jak w przypadku transakcji dotyczącej elementów do budowy sieci światłowodowej, skarżący przed zakupem towaru od swojego rzekomego dostawcy otrzymał pieniądze od podmiotów, które miały nabyć te towary od skarżącego.

Transakcje, których przedmiotem miały być meble biurowe sami uczestnicy tych transakcji, mający być kontrahentami skarżącego, opisali jako transakcje dokonane całkowicie fikcyjnie, wyłącznie z odwzorowaniem ich tylko w wystawionych fakturach, w celu stworzenia fikcyjnej dokumentacji wykazującej działalność gospodarczą skarżącego i uzyskiwanie obrotów z tej działalności. Towary, których dotyczyć miały te transakcje nie opuszczały miejsca ich składowania przez rzekomego dostawcę.

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie potrafił udzielić, żadnych konkretnych informacji na temat wykazanej przez niego usługi wykonania sieci światłowodowej. Nie potrafił wskazać szczegółów technicznych związanych z siecią, którą miał wykonać. Nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją techniczną oraz dokumentacją związaną zamawianiem i wykonywaniem tej usługi. Nie potrafił wskazać konkretnych osób, które miały wykonywać te usługi w ramach jego firmy (sam nie zatrudniał odpowiednich pracowników). Udzielił ogólnych wyjaśnień, że usługę tę wykonali wynajęci studenci. Zamiast dokumentacji technicznej okazał zdjęcie satelitarne osiedla, na którym miała być wykonana omawiana usługa z zaznaczonym przebiegiem linii światłowodowej.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w ogóle nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności wykazanej w zakwestionowanych w sprawie fakturach (maszyny i urządzenia, powierzchnie magazynowe, środki transportu) oraz nie zatrudniał osób mogących wykonywać czynności wykazane w tych fakturach.

3.6. Wskazane powyżej okoliczności świadczą wprost o tym, że skarżący nie prowadził, rzeczywistej działalności gospodarczej, której efektów miały dotyczyć zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT. Okoliczności te zostały ustalone w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów, zeznań świadków i wyjaśnień. Na podstawie tych okoliczności można było ustalić w sposób pełny obraz działań skarżącego w sprawie. Dlatego nie można było zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, według których organ drugiej instancji powinien był w niniejszej sprawie przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia dowodowe nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, gdyż jej autor nie wskazał argumentów świadczących o tym, że w sprawie poczyniono wadliwe ustalenia dowodowe lub, że nie zostały przeprowadzone istotne dla wyniku sprawy dowody. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera odniesień do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i ogranicza się jedynie do wywodów ogólnoteoretycznych na temat obowiązków jakie w stosunku do organu podatkowego wynikają z przepisów O.p. regulujących postępowanie wyjaśniające. W tym stanie rzeczy za niezasadne zostały uznane zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniach, według których sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie niezasadnie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 art. 220 § 1 w zw. z art. 127 O.p.

3.7. W świetle powyższych wniosków w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżący na podstawie art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Ocena ta jest prawidłowa, gdyż z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych u skarżącego fakturach dotyczyć miał czynności, których skarżący w ogóle nie wykonał jako dostawca lub usługodawca. Oprócz tego czynności wykazane w fakturach zakwestionowanych u skarżącego, które miały dokumentować zakupy przez skarżącego towarów i usług w ogóle nie zostały wykonane. Z treści powołanych przepisów wynika, że odliczeniu od podatku należnego nie podlegają kwoty, które nie stanowią podatku zapłaconego przy zakupach dokonanych w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu. Fikcyjny charakter działalności skarżącego wykluczał możliwość uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawione podstaw uznanie, że w sprawie nie miały miejsca rzeczywiste czynności handlowe wykonane przez skarżącego. Skoro z przedstawionych powyżej okoliczności, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości żadnych czynności opodatkowanych, to wystawienie przez niego faktur VAT wykazujących czynności opodatkowane podatkiem VAT wypełniało hipotezę normy prawnej ustanowionej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżący zmarł a wartość jego zobowiązań kilkukrotnie przewyższa wartość czynną pozostawionego spadku. W tej sytuacji nałożenie obowiązku zapłaty kosztów postępowania było społecznie nieuzasadnione.