Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1868/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § pkt 1 lit a) i c) i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 180 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 116a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 130 § 1, art. 137
journal: Dz.U. 2018 poz 1285
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1292/19 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 8 maja 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego zastępcy prezesa zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że Spółdzielnia P. (dalej: Spółdzielnia) nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r. Decyzją z 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego zastępcy prezesa zarządu Spółdzielni, solidarnie ze Spółdzielnią oraz byłym prezesem zarządu Spółdzielni, za zaległości podatkowe Spółdzielni w wyżej wskazanym podatku.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor decyzją z 8 maja 2019 r. utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że Skarżąca pełniła obowiązki zastępcy prezesa zarządu Spółdzielni w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań za które ma ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia. Następnie wskazano na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółdzielni. Nie udało się również uzyskać należności na poczet zaległości podatkowych od wskazanych przez prezesa zarządu dłużników Spółdzielni. Zdaniem Dyrektora Skarżąca nie wykazała także żadnej z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Nie zwołała bowiem w wymaganym terminie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni na którym powinna zostać postawiona kwestia ewentualnego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" Dyrektor wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Skarżąca nie uprawdopodobniła, że niezwołanie we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni nastąpiło bez jej winy.

Dalej Dyrektor stwierdził, że Skarżąca, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie wskazała składników majątkowych spółdzielni, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Mienie spółdzielni, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie i gwarantować realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Do takiego mienia nie sposób zaliczyć należności wskazanych przez prezesa Spółdzielni.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 116a O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółdzielni jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy egzekucja jest w toku;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu - organ I i II instancji zarzuca złożenie wniosku o upadłość członkom zarządu w niewłaściwym czasie, nie biorąc pod rozwagę, dlaczego tak się stało;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółdzielni polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jest prowadzone, a do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika;

- art. 116a, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość "we właściwym czasie", pomimo, że taki wniosek został faktycznie przez nią złożony niezwłocznie po tym jak było to możliwe w świetle przepisów prawa spółdzielczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gdańsku wskazał, że okolicznością bezsporną jest, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją (wrzesień 2013 r. – grudzień 2015 r.) była członkiem zarządu Spółdzielni, bowiem funkcję tę sprawowała nieprzerwanie od 2003 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. dnia podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni o odwołaniu Skarżącej z funkcji zastępcy prezesa zarządu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor wykazał zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółdzielni.

W ocenie WSA w Gdańsku nie jest jednakże prawidłowe stanowisko Dyrektora w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Podmiotem za którego zaległości podatkowe Skarżącemu orzeczono odpowiedzialność podatkową, jest Spółdzielnia. Przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285 ze zm. – dalej: u.p.s.) mają charakter lex specialis w stosunku do unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.), do których odwołuje się judykatura w kwestii "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej, stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Mając na uwadze uregulowanie art. 130 § 1 u.p.s., WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska Dyrektora, który wskazał, że w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółdzielni (czyli nadwyżki wartości zobowiązań nad wartością aktywów), zarząd spółdzielni powinien w wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u. 30-dniowym terminie od sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego (w którym wykazano stan niewypłacalności spółdzielni) zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad należało zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni. Nie jest zasadne utożsamianie zawartego w art. 130 § 2 u.p.s. pojęcia "niezwłocznie" ze wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u. 30-dniowym terminem (odniesionym do obowiązku złożenia wniosku o upadłość). Prawo spółdzielcze nie odsyła bowiem w tym przepisie do przepisów Prawa upadłościowego, co więcej Prawo spółdzielcze zawiera odrębną autonomiczną regulację prawną dotyczącą upadłości spółdzielni (dział XIII) oraz likwidacji spółdzielni (dział XII), odsyłając do przepisów Prawa upadłościowego jedynie w zakresie spraw postępowania upadłościowego nieuregulowanych Prawem spółdzielczym (art. 137 u.p.s.). W związku z powyższym ocenę, czy zwołanie przez Skarżącą walnego zgromadzenia Spółdzielni, na którego porządku obrad zamieszczono sprawę dalszego jej istnienia, nastąpiło "we właściwym czasie" należy odnieść do kwestii "niezwłoczności", czyli braku zwłoki w działaniach podjętych przez Skarżącą od momentu ujawnienia w sprawozdaniu finansowym nadwyżki zobowiązań Spółdzielni nad jej aktywami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mogą być uznane za nieobarczone zwłoką działania podjęte przez członka zarządu Spółdzielni trwające ponad 30 dni, pod warunkiem, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza tak zgromadzonego materiału wykaże, że w istocie czynności członka zarządu były podejmowane i przeprowadzane bez zbędnej zwłoki.

W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor nie przedsięwziął żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania dowodowego w celu weryfikacji, czy zwołanie przez Skarżącą walnego zgromadzenia w dniu 22 czerwca 2016 r. miało miejsce w wyniku czynności podjętych przez Skarżącą bez zbędnej zwłoki od dnia 25 marca 2016 r., czyli sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego, w którym ujawniono stan aktywów, który nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań Spółdzielni. Dyrektor dokonał błędnej wykładni przepisu art. 130 § 2 u.p.s. i w rezultacie czego ograniczył się wyłącznie do – niezasadnego w rozpatrywanej sprawie z przyczyn powyżej przywołanych – odniesienia wskazanego w powołanym przepisie czasu na zwołanie walnego zgromadzenia, do 30-dniowego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 u.p.u. Dyrektor nie przeprowadził żadnej analizy w kwestii okoliczności podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu dotyczących czasu właściwego na zwołanie przez zarząd Spółdzielni walnego zgromadzenia po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Organ wskazał jedynie, że "nie sposób uznać" te zarzuty za zasadne. Zabrakło w zaskarżonej decyzji analizy, czy walne zgromadzenie zostało przez Skarżącą zwołane niezwłocznie, ewentualnie, czy można Skarżącej przypisać brak winy w niezwołaniu zgromadzenia we właściwym czasie.

Odnosząc się natomiast do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., WSA w Gdańsku wskazał, że Dyrektor nie dokonał prawidłowej oceny, czy nie doszło do wskazania przez prezesa zarządu Spółdzielni majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Prezes zarządu Spółdzielni w toku postępowania wskazał bowiem na istniejącą wierzytelność przysługującą Spółdzielni od dłużniczki, od której komornik sądowy uzyskiwał regularnie comiesięcznie kwoty na rzecz Spółdzielni, przy czym pozostała do spłacenia należność główna opiewała na kwotę ponad 161 tys. zł, co stanowiło znaczną część wartości zaległości podatkowej Spółdzielni wraz z odsetkami (ok. 63 %). Jednakże Dyrektor zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, poprzestając na konstatacji, że uwzględniając aktualny stan miesięcznych wpłat, egzekwowanie należności trwałoby ponad 50 lat, a większość zaległości uległaby przedawnieniu. Tymczasem zasadne było w rozpatrywanej sprawie sprawdzenie, czy istnieje możliwość ściągania na poczet tejże wierzytelności przysługującej Spółdzielni (a zajętej przez Naczelnika US) większych kwot, albowiem wartość wierzytelności pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowej Spółdzielni w znacznej części.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § pkt 1 lit a) i c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 219 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego i gdyby WSA w Gdańsku prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję Dyrektora oddaliłby skargę;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p., poprzez uznanie wadliwości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w zakresie ustalenia nieziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych w postaci wskazania majątku spółdzielni, z którego można zaspokoić należności podatkowe w znacznej części;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu w zakresie wykazania przez członka zarządu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie ewentualnie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazania, że zwołanie walnego zgromadzenia przez zarząd Spółdzielni nie nastąpiło niezwłocznie oraz czy Skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;

4/ art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że zaistniały przesłanki uwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółdzielni członka zarządu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

1/ art. 130 § 2 w zw. z art. 137 u.p.s. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu przy dokonywaniu wykładni tego przepisu treści przepisu art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w zakresie 30-dniowego terminu do zwołania walnego zgromadzenia spółdzielni;

2/ art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, Skarżąca wskazała majątek Spółdzielni, z którego można było prowadzić skuteczną i efektywną egzekucję;

3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie ewentualnie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, stanowił art. 116a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), zgodnie z którym, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (tj. spółek kapitałowych oraz spółek kapitałowych w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, spornym było, czy Skarżąca wykazała ziszczenie się przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe prowadzone na te okoliczności, nie było kompletne. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić.

Zgodnie z art. 130 § 1 u.p.s., ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4). Z kolei art. 137 u.p.s. stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego.

Przepis art. 130 § 2 u.p.s. jest regulacją szczególną w stosunku do prawa upadłościowego i z jej uwzględnieniem art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy u.p.u. zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. (por. A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014).

Treść art. 130 u.p.s. nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: (-) postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo (-) podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Przedstawiona regulacja art. 130 § 3 u.p.s., determinuje sposób odpowiedniego stosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni w oparciu o regulację zawartą w art. 116a § 1 O.p. Za ugruntowany w orzecznictwie uznać należy pogląd, że ponieważ przepisy O.p. nie regulują zagadnienia, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u. (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 681/21 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

W przypadku zaś spółdzielni wymóg "właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości" należy uznać za spełniony, jeżeli w terminie wskazanym w art. 130 § 2 u.p.s., liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" (por. wyrok NSA z 22 września 2017r., sygn. akt II FSK 1423/15). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. u.p.s. sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do wniosku, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków zgodnie z 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (por. wyroki Sądu Najwyższego z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15 – LEX nr 2112304 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I UK 352/17 – LEX nr 2591574).

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 u.p.s. w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) nie jest zasadne utożsamianie zawartego w art. 130 § 2 Prawa Spółdzielczego pojęcia "niezwłocznie" ze wskazanym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego 30-dniowym terminem (odniesionym do obowiązku złożenia wniosku o upadłość). Prawo spółdzielcze nie odsyła bowiem w tym przepisie do przepisów Prawa upadłościowego, co więcej Prawo spółdzielcze zawiera odrębną autonomiczną regulację prawną dotyczącą upadłości spółdzielni (dział XIII) oraz likwidacji spółdzielni (dział XII), odsyłając do przepisów Prawa upadłościowego jedynie w zakresie spraw postępowania upadłościowego nieuregulowanych Prawem spółdzielczym (art. 137 Prawa spółdzielczego)".

Ustawodawca nie zdecydował się bowiem przy określaniu terminu do zwołania walnego zgromadzenia członków spółdzielni na odwołanie do terminów zawartych w przepisach u.p.u., lecz wyraźnie przewidział, że ma to nastąpić "niezwłocznie". Termin ten powinien zatem zostać odniesiony do realiów konkretnej sprawy, bez możliwości stosowania wprost terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.p.u. Odesłanie do przepisów prawa upadłościowego, zawarte w art. 137 u.p.s., odnosi się jedynie do spraw nieuregulowanych w prawie spółdzielczym. Tymczasem sposób postępowania w przypadku stwierdzenie niewypłacalności spółdzielni, w tym termin na zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni, które może podjąć decyzję w sprawie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, został kompleksowo uregulowany w art. 130 u.p.s. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w wyrokach NSA: z 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 550/11; 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1249/11 oraz z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2371/13, co prowadzi do uznania za niezasadny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 130 § 2 w zw. z art. 137 u.p.s.

Powyższe nie oznacza, że przy ustalaniu, czy członek zarządu "niezwłocznie" zwołał walne zgromadzenie, nie można posiłkować się terminem wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u. Ustawodawca wskazał w tym przepisie wyraźnie określony termin, który powinien wystarczyć nie tylko na dokonanie analizy, czy stan niewypłacalności np. spółki kapitałowej ma miejsce, lecz również na zgromadzenie odpowiednich dokumentów i przygotowanie wniosku do wystąpienia o upadłość. Obowiązkiem członka zarządu spółdzielni, po myśli art. 130 § 2 u.p.s., jest jedynie podjęcie działań zmierzających do zwołania walnego zgromadzenia członków spółdzielni, po stwierdzeniu, że wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Informacja taka zawarta jest w sprawozdaniu finansowym spółdzielni i ustalenie tej okoliczności nie wymaga podjęcia skomplikowanych czynności. Nie jest również konieczne spełnienie dodatkowych wymogów, jak ma to miejsce przy złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W takim razie można na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej przyjąć pogląd, że termin o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u. powinien zostać uznany za wystarczający do wypełnienia przez członka zarządu spółdzielni wymogu "niezwłocznego" zwołania walnego zgromadzenia członków. Zaakcentować jednak należy, że wypełnienie obowiązku z art. 130 § 2 u.p.s. w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u., nie może automatycznie przesądzać o ziszczeniu się przesłanki zwalniającej członka zarządu spółdzielni z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Również jego przekroczenie, nie powinno automatycznie eliminować możliwości powoływania się na przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 116a § 1 O.p. Termin ten może natomiast stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną dla ustalenia, czy zarząd spółdzielni niezwłocznie zwołał walne zgromadzenie członków, nie ma zaś znaczenia przesądzającego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, rację należy przyznać Dyrektorowi, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż walne zgromadzenie zostało zwołane niezwłocznie po ujawnieniu niewypłacalności spółdzielni, której członkiem zarządu była Skarżąca. Sprawozdanie finansowe Spółdzielni zostało sporządzone i podpisane przez zarząd 25 marca 2016 r., zaś walne zgromadzenie członków spółdzielni zostało zwołane w dniu 22 czerwca 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób przyjąć, aby nastąpiło to niezwłocznie. Jedynymi czynnościami, które powinna podjąć Skarżąca w celu zwołania walnego zgromadzenia, było przedłożenie sprawozdania finansowego radzie nadzorczej, w celu jego zatwierdzenia (art. 88a § 1 u.p.s.) oraz wyłożenie sprawozdania finansowego w lokalu spółdzielni co najmniej na 14 dni przed terminem walnego zgromadzenia w celu umożliwienia członkom spółdzielni zapoznania się z nim (art. 89 § 1 u.p.s.). Nie sposób zatem przyjąć, że na dokonanie tych czynności zarząd Spółdzielni potrzebował blisko 3 miesięcy. W konsekwencji uznać należy, że walne zgromadzenie członków Spółdzielni nie zostało zwołane niezwłocznie, wbrew wyraźnemu uregulowaniu zawartemu w art. 130 § 2 u.p.s. Skarżąca nie mogła się zatem powoływać na przesłankę zwolnienia z odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, słusznie wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że argumentacja Skarżącej prowadząca do wykazania, iż zgromadzenie członków spółdzielni zostało zwołane niezwłocznie, nie mogła zostać uznana za zasadną. Jak wyżej wskazano, obiektywnie istniejące okoliczności sprawy, nie pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca zwołała walne zgromadzenie niezwłocznie. Tym samym okoliczności podnoszone przez Skarżącą powinny zostać rozpatrywane, jako wykazanie braku winy w uchybieniu terminu do dokonania tej czynności. Skarżąca mogłaby zatem wykazywać, że pomimo przedstawienia sprawozdania finansowego radzie nadzorczej, zwlekała ona z jego zatwierdzeniem, bądź też wykazywać, iż z przyczyn obiektywnych nie można było niezwłocznie zwołać walnego zgromadzenia. Żadnej z takich okoliczności Skarżąca jednak nie podniosła. Powoływała się na swoje problemy zdrowotne, jednak przyjąć należy, że zasadnie Dyrektor wskazał, iż problemy te nie uniemożliwiały jej zajmowanie się sprawami Spółdzielni. Za okoliczności takie nie mogą był również uznane ewentualne braki kadrowe w Spółdzielni. Słusznie w tym kontekście wskazał Dyrektor, że "(...) kwestia problemów kadrowych Spółdzielni, nie może mieć wpływu na okoliczność przesądzającą o braku zwłoki w działaniach zarządu do zwołania walnego zgromadzenia, gdyż to zarząd kieruje działalnością spółdzielni i do jego obowiązku należy takie zorganizowanie pracy aby umożliwić zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa". Zasadnie także podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) sam członek zarządu wskazywał, że rada nadzorcza zbiera się po kilku dniach od podpisania sprawozdania finansowego przez zarząd Spółdzielni celem jego zatwierdzenia, że Spółdzielnia potrzebuje 14 dni na zgromadzenie materiałów na walne zgromadzenie członków (...)". Nie sposób zatem przyjąć, aby Skarżąca wskazała jakąkolwiek okoliczność zwalniającą ją z odpowiedzialności za niezwołanie w terminie walnego zgromadzenia członków spółdzielni.

Na marginesie jednie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jak wynika z protokołu walnego zgromadzenia członków Spółdzielni, w jego porządku obrad zabrakło punktu związanego z ewentualnym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważano wprawdzie kwestię likwidacji Spółdzielni, niemniej jednak nie można stawiać znaku równości pomiędzy likwidacją a upadłością. Są to dwie różne instytucje prawne, rządzące się odrębnymi zasadami i mające inne cele. Już choćby z tego powodu nie sposób przyjąć, że walne zgromadzenie członków spółdzielni zwołane zostało w celu o jakim stanowi art. 130 § 2 u.p.s.

Podzielić należy również stanowisko Dyrektora, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się przede wszystkim, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 548/15). Jak jednak wskazał NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi zatem charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4634/21). Majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu powinien zatem realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 452/21).

Nie sposób przyjąć w realiach rozpatrywanej sprawy, aby egzekwowana przez komornika sądowego wierzytelność należna Spółdzielni przez okres 15 lat, kiedy co miesiąc uzyskuje on kwoty rzędu kilkudziesięciu/kilkuset złotych, została uznana za mienie realnie istniejące, pozwalające na pokrycie zaległości podatkowych w wysokości ponad 200 000 zł. Biorąc nawet pod uwagę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wierzytelność ta ma znaczną wartość w stosunku do zaległości podatkowych Spółdzielni, nie sposób zasadnie przyjąć, aby została ona wyegzekwowana w takiej wysokości, by ziściła się przesłanka zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor swoje stanowisko oparł na dotychczasowym przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec dłużniczki Spółdzielni, który nie pozwala na zasadne twierdzenie, że możliwym jest wyegzekwowanie kwot w takiej wysokości, aby zaspokoić zaległości Spółdzielni w znacznej części. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Trudno natomiast uznać za wykonalne zalecenie WSA w Gdańsku, który nakazał Dyrektorowi "(...) sprawdzenie, czy istnieje możliwość ściągania na poczet tejże wierzytelności przysługującej Spółdzielni (a zajętych przez Naczelnika US) większych kwot (...)". Dyrektor oceniając skuteczność prowadzonego przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego, może opierać się jedynie na dotychczasowym jego przebiegu i efektach. Nie można oczywiście wykluczyć, że w przyszłości dłużniczka Spółdzielni uzyska majątek, który pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych, jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne. Dyrektor nie dysponuje również środkami, które pozwoliłyby mu na dokonanie oceny przyszłej sytuacji majątkowej dłużniczki. Logicznym natomiast jest, że gdyby posiadała ona majątek z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, komornik sądowy podjąłby stosowne czynności egzekucyjne.

Z tych wszystkich powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające Skarżącą z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a, gdyż Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje jego naruszenia. Wskazać w związku z tym należy, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Ponieważ zasadnicza część zarzutów zasługuje na uwzględnienie oraz biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński