Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 657/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. spraw ze skarg M.M. i S.M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021 r. - nr [...] - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 rok - w postępowaniu wznowieniowym 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M.M. i S.M. solidarnie kwotę 1.394 (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia {...} czerwca 2021 r. nr {...}i{...}, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpoznaniu odwołań M .M. S.M. (dalej: skarżący/podatnicy) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia {...} maja 2021 r. nr {...}odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia {...}lutego 2017 nr.{...}w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz z dnia {...} maja 2021 r. nr {...}odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia {...} września 2020 r. nr {...}w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. M.M. i S.M. , reprezentowani przez pełnomocnika, zwrócili się z wnioskami o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Burmistrza Miasta i Gminy z dnia {...} lutego 2017 r. nr {...} w przedmiocie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 16.446,00 zł za 2017 r. i z dnia {...} września 2020 r. nr {...}w przedmiocie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 2.839,00 zł za 2018 r.

W ww. decyzjach organ przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości jako podstawę opodatkowania przyjął działki nr{...}, {...}, {...}, {...}o łącznej powierzchni 2,3301 ha oraz budynek o powierzchni zabudowy 707,00 m2 i zakwalifikował je do najwyższej stawki podatkowej, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz fakt, że działki nr{...}, {...}, {...}i {...}wraz z budynkiem nie były związane z działalnością gospodarczą M.M. , nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Ponadto podatnicy wskazali, że pracownicy Urzędu Miasta i Gminy przeprowadzili oględziny, z których wynikało, że zarówno co do budynku jak i działek brak jest oznak prowadzenia działalności.

Po rozpoznaniu wniosków, organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia {...} kwietnia 2021 r. wznowił postępowania w sprawach zakończonych własnymi decyzjami ostatecznymi z dnia {...} lutego 2017 r. nr: {...}oraz z dnia {...} września 2020 r. nr {...}a następnie decyzjami z dnia {...} maja 2021 r., opisanymi na wstępie, odmówił uchylenia decyzji z dnia {...} lutego 2017 r. i dnia {...} września 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć, organ podatkowy I instancji wskazał, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał treść wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r.poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu w przedmiotowych sprawach nie zachodzi sytuacja opisana w ww. wyroku TK, gdyż o związaniu gruntów i budynku z prowadzeniem działalności nie decydowało wyłącznie posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę.

Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organu I instancji i wnieśli od nich odwołania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz.1170 ze zm.), dalej u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że budynki i grunty będące od 2013 r. niezwiązane w żaden sposób z działalnością gospodarczą i będące prywatnym (wycofanym z działalności gospodarczej) składnikiem majątku, zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

SKO, po rozpatrzeniu spraw, decyzjami z dnia {...} czerwca 2021 r., opisanymi na wstępie, utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. nie zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 39/19.

W ocenie organu odwoławczego przesłanka wznowienia na którą powołali się Podatnicy nie wystąpiła w przedmiotowych sprawach, gdyż o związaniu gruntów i budynku z prowadzeniem działalności nie decydowało wyłącznie posiadanie gruntów i budynków przez przedsiębiorcę. Organ wskazał, że zgodnie z umowami sprzedaży, sporządzonymi w formie aktu notarialnego z dnia {...} marca 2005 r., dnia {...} października 2005 r. i {...} czerwca 2006 r. ww. nieruchomości zostały zakupione przez skarżących na cele prowadzonej przez jednego z nich -M.M., pod nazwą "B", działalności gospodarczej. Ponadto organ podniósł, że sam podatnik w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. oświadczył, że sporne nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością i stanowiły środki trwałe od 2005 r. do 2006 r., a z dniem 30 grudnia 2013 r. zostały przekazane na cele osobiste M.M. .

Zdaniem SKO posiadanie przez M.M. ww. gruntów i budynku (samo w sobie) nie było i nie jest "wyłączną" (jedyną) przesłanką jaka decydowała i decyduje o opodatkowaniu gruntów i budynku wg najwyższych stawek.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomości były w przeszłości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i choć obecnie nie są, to taka potencjalna możliwość wciąż istnieje. Istniał zatem bezpośredni, a obecnie pośredni związek z działalnością gospodarczą M.M. .

Podatnicy nie zgodzili się z decyzjami SKO z dnia {...} czerwca 2021 r. i zaskarżyli je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2, oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, orzekł o niezgodności przepisu będącego podstawą do wydania zaskarżonych decyzji z Konstytucją RP, co oznacza, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowych,

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do uznania że Skarżący może prowadzić działalność w zdewastowanej nieruchomości oraz do potraktowania nieruchomości jako związanych z działalnością, jedynie z uwagi na to, że ich posiadaczem jest przedsiębiorca, pomijając jednocześnie fakt, że sporne nieruchomości nigdy nie służyły celom gospodarczym,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 lit. b u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że budynki i grunty będące od 2013 r. niezwiązane w żaden sposób z działalnością gospodarczą i będące prywatnym (wycofanym z działalności gospodarczej) składnikiem majątku, zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, poprzez błędną interpretację, a przez to błędne zakwalifikowanie gruntów i budynków, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza jako używanych w takiej działalności.

Skarżący wskazali, że od momentu zakupu sporne nieruchomości nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej. W ich ocenie to, że stanowiły środek trwały w firmie od 2005 r. do 2006 r. nie oznacza, że były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślili, że od nieruchomości nie dokonano odpisów amortyzacyjnych. Również wydatki związane z ich nabyciem nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, co potwierdza ich niegospodarczy charakter.

W ocenie skarżących wydane decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 2018 r. są niezgodne z powołanym wyżej wyrokiem TK.

Zdaniem skarżących z wyroku tego wynika bowiem, że najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie może być obciążona osoba prowadząca działalność gospodarczą, o ile nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postepowania w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w określony sposób, jest orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucja i może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania powinny być, w ocenie Sądu, odczytywane w zgodzie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją. Co istotne, w ocenie Sądu, sam stan niekonstytucyjności może mieć źródło nie tylko w samym przepisie, lecz także w jego nieprawidłowym odczytywaniu. Uznanie przepisu stanowiącego podstawę prawomocnego orzeczenia za niezgodny z Konstytucją, winno stanowić podstawę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter interpretacyjny, czy też wprost stwierdzający niezgodność danego przepisu z Konstytucją. W obu tych przypadkach Trybunał Konstytucyjny orzeka bowiem o niekonstytucyjności danego przepisu. Natomiast celem art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest stworzenie możliwości uruchomienia procedury weryfikacji przy uwzględnieniu wartości i zasad wynikających z Konstytucji. Celem procedury wznowieniowej jest natomiast realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślić również należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, o którym stanowi art. 190 ust. 1-5 Konstytucji, oznacza wypowiedź rozstrzygającą sprawę zawartą w sentencji, a nie uzasadnienie, przedstawiające argumentację sędziów za określonym rozstrzygnięciem problemu konstytucyjnego (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01). Jak ujął to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt K 4/99 - niektóre fragmenty uzasadnienia, stanowiące ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z częścią rozstrzygającą i mogą stanowić swoiste jej "uzupełnienie", nie wydaje się jednak prawidłowe takie rozumienie pojęcia "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego", które dopuszczałoby poszukiwanie granic stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu nie tylko w sentencji orzeczenia Trybunału, ale także w jego uzasadnieniu. Zauważyć przy tym należy, że w Dzienniku Ustaw publikowana jest tylko sentencja wyroku Trybunału i tylko ona staje się częścią systemu prawa; takiego znaczenia nie ma uzasadnienie wyroku. Podobnie elementem obowiązującego systemu prawa są przepisy stanowiące treść ustaw, ale już nie uzasadnienie tych ustaw. Kwestia ta musi być szczególnie uwypuklona w przypadku orzeczeń interpretacyjnych o skutku negatywnym, to znaczy w przypadku orzeczeń stwierdzających wprawdzie sprzeczność ocenianego przepisu z Konstytucją, ale tylko pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że w takiej sytuacji, gdy podstawę wznowienia postępowania stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, przez orzeczenie, należy rozumieć wyłącznie sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie również uzasadnienie tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą i wyłączną przesłanką decydującą o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem wyrok Trybunału współtworzy system prawa w tak określonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiadając się w kwestiach merytorycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Odnosząc powyższe rozważania do rozstrzygnięć zapadłych w ramach wznowionego postępowania będących przedmiotem niniejszego postępowania Sąd, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznał, że skargi są zasadne, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organów podatkowych, których uchylenia domagają się skarżący, wyznaczone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, odnoszą się bezpośrednio do zakresu sporu w ich sprawie podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, analiza rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w ramach wznowionego postępowania prowadzi do wniosku, że podstawą faktyczną kwestionowanego przez skarżących rozstrzygnięcia podatkowego we wskazanym zakresie było wyłącznie ustalenie, że skarżący jest przedsiębiorcą, będącym właścicielem działek gruntu i budynku. Do wniosku takiego prowadzi uzasadnienie zaskarżonych decyzji w których wskazuje się, że "nieruchomości były w przeszłości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i choć obecnie nie są, to taka potencjalna możliwość wciąż istnieje".

Należy tutaj zauważyć, że ustawodawca podatkowy posługuje się sformułowaniem, gdzie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej odnosi do takich gruntów, budynków i budowli, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odniesienie do posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania nie może być rozumiane wyłącznie poprzez kryterium formalnego posiadania. Dokonując ustalenia znaczenia użytych wyrażeń nie można bowiem pominąć tego, że ustawodawca definiuje grunty, budynki, czy też budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę podatkowe skutki dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej należy podkreślić, że samo kryterium formalnego posiadania nie jest wystarczające do ukazania związku gruntów, budynków, czy też budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił to przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r.

Taki sposób rozumienia analizowanego unormowania jest prezentowany w orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 16 marca 2021 r. III FSK 2715/21.

Wskazany sposób rozumienia omawianego unormowania nie oznacza, że wymagane jest ustalenie, czy działalność gospodarcza jest wykonywana. W konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się bowiem wyrażeniem odnoszącym się do relacji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrażeniem odnoszącym się do relacji zajęcia na prowadzenie tej działalności. Przywołany wymóg odnoszący się do ustalenia wykorzystywania danych składowych przedmiotu opodatkowania w realizowanej działalności gospodarczej dotyczy relacji zajęcia na prowadzenie tej działalności. Akcentowany zatem sposób rozumienia relacji związania z prowadzeniem tej działalności oznacza, że zakres sytuacji wypełniających tę relację wymaga każdorazowo ustalenia kryterium pozwalającego odnieść się do związku z daną działalnością gospodarczą. Kryterium to, wykraczające poza posiadanie, będzie decydujące do wykazania, czy definicja ta ma zastosowanie w danym przypadku.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że SKO słusznie wskazało, że w danym przypadku o spełnieniu analizowanej definicji może decydować związek pośredni, czy też potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Przy czym takie założenie powinno być potraktowane jako punkt wyjścia, gdyż w jego następstwie należy dokonać ustalenia, czy i w jakim zakresie w danej sprawie zachodzi kryterium pozwalające uznać związanie danego składnika z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu nie jest spełnieniem tego wymogu przyjęcie za miarodajne oświadczenia złożonego w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości w ramach i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt, że nieruchomości w 2005 r. i 2006 r. stanowiły środki trwałe, skoro w 2013 r. zostały przekazane na cele osobiste podatnika, a zatem od tego momentu mogą być traktowane jako jedynie potencjalnie służące danej działalności gospodarczej. Taki jednak potencjalny związek - o czym była już wyżej mowa - nie pozwala na uznanie, że zachodzi związanie danego składnika z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ten potencjalny związek w swej istocie oznacza, że de facto o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę, a takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów podatkowych, rzeczywiście zawężają kryteria kwalifikowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę i to w sytuacji, gdy skarżący istnienie takiego związku kwestionuje. W ocenie Sądu podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć, jak również przyjęte przez organy podatkowe rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie odpowiadają zakwestionowanym przez Trybunał kryteriom. Z tego też powodu Sąd uznał skargi za zasadne, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonych orzeczeń. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były bowiem badane w należytym stopniu przez organy podatkowe, a ich ustalenie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie rozważenie w ich całokształcie, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., jest elementem kluczowym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przede wszystkim zobowiązane będą do podjęcia czynności wyjaśniających pozwalających na ustalenie, czy przedmiotowe nieruchomości były związane z tą sferą działania skarżących, którą jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.394 zł złożyły się wpisy od skarg (400 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictw (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (960 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).