Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 544/20 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 544/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe: art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe dowolnie przyjęły, że statek S. (dalej także jako "Statek") jest jednostką wiertniczą w kształcie statku i nie służy do transportu osób i towarów, podczas gdy Statek jest sklasyfikowany jako "well intervention unit" i jest wykorzystywany w celach zarobkowych do transportu pracowników i maszyn do miejsca obsługi uprzednio wykonywanych odwiertów, ich naprawy, czyszczenia, konserwacji i opuszczania, zaś fakt ten został udowodniony przez Skarżącego, w konsekwencji czego uznać należy, że Skarżący w 2020 r. wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a zatem Sąd pierwszej instancji winien uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylić w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 13 marca 2020 r.;

2) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi oraz dołączonych do pisma procesowego z dnia 21 października 2020 r., podczas gdy dowody te nie wykraczały poza przedmiotowy i podmiotowy zakres dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz nie wskazywały na istnienie nowych okoliczności w sprawie, powstałych po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi, lecz stanowiły uzupełnienie argumentacji Skarżącego na poparcie zarzutu, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszechstronnie materiału dowodowego już zgromadzonego w aktach sprawy, w następstwie czego dowolnie uznały, że Statek jest jednostką wiertniczą w kształcie statku i nie służy do transportu osób i towarów, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów w aktach sprawy winna prowadzić do oceny, że Statek jest statkiem sklasyfikowanym jako "well intervention unit" i jest wykorzystywany w celach zarobkowych do transportu osób i towarów;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wykroczenie poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach na podstawie nieznajdującego się w aktach sprawy dowodu, tj. certyfikatu wystawionego przez Wspólnotę Bahamów, rzekomo świadczącego o tym, że Statek jest sklasyfikowany jako mobilna jednostka do wykonywania odwiertów ("mobile offshore drilling unit"), jego przeznaczeniem jest prowadzenie i stymulacja odwiertów, a źródłem przychodów Statku nie jest transport morski, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie klasyfikacji Statku wpływa na ocenę, czy Statek realizuje międzynarodowy transport morski, a w konsekwencji ma znaczenie dla sprawy w zakresie ustalenia, czy Skarżący pracuje na statku wykonującym międzynarodowy transport morski;

4) art 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcie, że Skarżący nie kwestionował ustaleń organu co do klasyfikacji Statku, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Statek jest jednostką wiertniczą w kształcie statku ("ship-shaped drilling unit") i na tej podstawie ocenił, że Statek ten nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów, natomiast Skarżący wykazał, że Statek jest sklasyfikowany jako "well intervention unit" i służy do transportu pracowników oraz maszyn, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż istota sporu ogniskuje się wokół prawidłowego ustalenia klasyfikacji Statku;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku wyrażającą się w równoczesnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że: (a) Statek jest klasyfikowany jako "jednostka serwisująco-interwencyjna" ("well intervention unit"), (b) następnie przyjęciu, że Statek jest klasyfikowany jako mobilna jednostka do wykonywania odwiertów ("mobile offshore drilling unit"), (c) a w dalszej kolejności przyjęciu, że Statek jest klasyfikowany jako statek FPSO (pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku), podczas gdy każda z wyżej wymienionych klas jest klasą odmienną, zaś wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż statki klasy "well intervention unit" wykonują międzynarodowy transport morski, zaś statki klasy "drilling unit" i FPSO nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do treści zarzutów wskazanych w pkt 2 c i d skargi do Sądu pierwszej instancji, a mianowicie naruszenia przez organ drugiego stopnia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim w transporcie międzynarodowym w 2020 r., a także art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ drugiego stopnia błędnej wykładni pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Skarżący w tożsamym stanie faktycznym, pracując w poprzednich latach na tym samym stanowisku pracy na Statku, u tego samego pracodawcy, w latach 2017-2019 uzyskał ograniczenie w całości zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2017 r. (znak: [...]), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2018 r. (znak: [...]), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2019 r. (znak: [...]), a brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do treści powyższych zarzutów uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie;

II) naruszenie prawa materialnego:

1) art 14 ust. 3 w zw. z art 3 ust. 1 lit. g), w zw. z art 22 ust. 1 lit. a), b) i d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konwencja", poprzez błędną wykładnię pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", a w następstwie powyższego nieprawidłowe uznanie, że statek, na którym Skarżący w 2020 r. wykonywał pracę, nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Statek wypełnia definicję statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna, podczas gdy Skarżący udowodnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego, gdyż podatek należny Skarżącego w 2020 r. z uwzględnieniem odliczenia, o którym mowa w art 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych ze stosunku pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w Norwegii, jest równy 0 zł, a zatem występuje znaczna dysproporcja pomiędzy podatkiem należnym a wysokością zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., wniósł przeprowadzenie dowodów uzupełniających z szeregu wskazanych dokumentów:

1) zaświadczenia z dnia 14 lipca 2020 r. X. z siedzibą w Norwegii, w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;

2) broszury informacyjnej dotyczącej Statku w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;

3) certyfikatu klasyfikacji Statku z dnia 21 marca 2018 r., sporządzonego w języku angielskim przez rzeczoznawcę towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii V. T., wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu 19 października 2020 r.;

4) wydruku w języku angielskim z bazy danych towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii dotyczącego Statku, wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu 19 października 2020 r.;

5) wydruku w języku angielskim z bazy danych towarzystwa klasyfikacyjnego D. z siedzibą w Norwegii, dotyczącego statku W., wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu 19 października 2020 r.

Skarżący podniósł, że przeprowadzenie powyższych dowodów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, nadto dowody te nie wykraczają pozą podmiotowy i przedmiotowy zakres akt postępowania, gdyż nie wskazują na nowe okoliczności ujawnione po zakończeniu administracyjnego etapu postępowania, lecz przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów umożliwi wykazanie, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś Sąd pierwszej instancji w zakażonym wyroku błędnie przyjął, że stan faktyczny ustalony przez organ drugiego stopnia nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2023 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wymienionych dokumentów.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ww. pisma Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku norweskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i w związku z ich treścią należy wyjaśnić charakter postępowania prowadzonego w ramach art. 22 § 2a u.p.d.o.f., którego trafną charakterystykę zawarł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z celem takiego postępowania i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do stosowanej normy prawnej, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego.

Obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, II FSK 1563/15 i II FSK 1567/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18). Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).

Innymi słowy, podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej inicjuje postępowanie, w którym to on musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu w kolejnych środkach zaskarżenia poczynając od odwołania w trybie administracyjnym, poprzez skargę a następnie skargę kasacyjną Skarżący wytykając organom podatkowym liczne uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych oraz zgłaszając zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej rozliczne wnioski dowodowego domagał się przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Tym samym w ogóle nie bierze pod uwagę istoty postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1g, w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a), b) i d) Konwencji, poprzez błędną wykładnię pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", a w następstwie powyższego nieprawidłowe uznanie, że Statek na którym Skarżący wykonywał w 2020 r. pracę, nie jest tego rodzaju statkiem morskim.

W myśl wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim. Przy tego rodzaju zadaniach, jak w niniejszej sprawie, Statek je wykonujący przewozi osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania Statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tym miejscu wskazać też należy, że stanowisko, że statek S. ze względu na realizowane przez niego zadania, nie może być uważany za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2155/18.

Skarżący formułując w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut odnoszący się naruszenie przepisów procesowych, m.in. tych dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz postępowania dowodowego, usiłuje dowieść w bardzo obszernych i zarazem szczegółowych wywodach zamieszczonych w skardze kasacyjnej, że źródłem i przyczyną błędnego niezastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji były także, a w zasadzie - w ujęciu skargi kasacyjnej - przede wszystkim, poważne uchybienia organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza co do charakteru i istotnych cech rzeczonego Statku, na którym pracował Skarżący. Zastrzeżenia te są bezzasadne, a wskazywane i szeroko opisywane w skardze kasacyjnej niuanse techniczne nie mają w tej sprawie znaczenia. Nawet bowiem przy przyjęciu wersji i stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego co do charakteru Statku oraz rodzaju realizowanych przez ten Statek zadań, takie jak wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie morskim" nie pozwala uznać za tego rodzaju statek, Statku, na którym Skarżący pracował w 2020 r.

Jako że, o czym była już mowa, sprawa ta toczyła się przed organami podatkowymi z wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, a przepis ten stanowi o uprawdopodobnieniu przez Skarżącego (....), miarodajne w tej mierze są przede wszystkim informacje i dokumenty towarzyszące temu wnioskowi, na tej bowiem podstawie organ podatkowy dokonuje oceny zaistnienia owego uprawdopodobnienia.

Z tego też właśnie powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów dołączonych do skargi oraz bezprzedmiotowe są kolejne wnioski dowodowe Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej oraz załączonych do kolejnych pism procesowych. Poza tym, składanie tak licznych wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego świadczyć może o opacznym rozumieniu przez Skarżącego funkcji sądów administracyjnych jako właściwych do ustalania stanu faktycznego sprawy administracyjnej (tu - podatkowej).

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując wniosek złożony przez Skarżącego powziął wątpliwość co do charakteru i wykonywanych zadań przez Statek, na którym pracował Skarżący i zwrócił się do Skarżącego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. W stanowiącym odpowiedź na to wezwanie piśmie Skarżącego z dnia 4 lutego 2020 r. wyjaśnił on m.in., że statek S. będący statkiem interwencyjnym dokonuje napraw, konserwacji i czyszczenia uprzednio dokonanych odwiertów, co wprost wynika z Certyfikatu Klasy Statku (Classification Certificate) oraz z informacji ogólnych dostępnych w sieci internet: statek S. jest specjalnie zaprojektowanym, zaawansowanym statkiem interwencyjnym, zdolnym do realizacji szerokiej gamy projektów podmorskich, a jako statek interwencyjny ("ship-shaped well intervetion unit) z definicji przeznaczony jest do prowadzenia obsługi wcześniej wykonanych i eksploatowanych odwiertów - naprawy, czyszczenie, konserwacja (...).

Taka, podana przez samego Skarżącego charakterystyka Statku oraz realizowanych przez niego funkcji i zadań, mając na uwadze omówioną już wcześniej kwestię dotyczącą wykładni (sposobu rozumienia) użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" uprawniała organ podatkowy do przyjęcia, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania. Okoliczność, że Statek przy wykonywaniu opisanej wyżej przez Skarżącego działalności, do której jest on przeznaczony, przewozi ludzi i towary, nie może oznaczać transportu w przyjętym wyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów między określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwych dla tego Statku zadań.

W świetle powyższego, niezasadne są także nader rozbudowane, zwłaszcza w sferze argumentacyjnej, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionych przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zwłaszcza co do charakterystyki Statku i podstawowych funkcji, które on spełnia.

Skoro bowiem, jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie kwestionowały wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie tj., że Statek ten służył przede wszystkim do obsługi wykonanych odwiertów, ich naprawy, czyszczenia, konserwacji, itp., to zarzuty te już z tego powodu są bezzasadne. Wyciągnięty przez organy podatkowe finalny wniosek, że Statek nie był eksploatowany w transporcie morskim, nie mógł być traktowany, jak czyni się to w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, jako błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż wniosek ten opierał się na informacjach podanych przez samego Skarżącego i w tym kontekście na przeprowadzeniu stosownej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie sporu należy jeszcze zwrócić uwagę na pewien wątek tej sprawy, który sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej i niektórych sformułowanych w tej skardze zarzutów, uszedł uwadze Skarżącego. W swojej argumentacji dotyczącej uchybień organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych Skarżący wielokrotnie podkreślał, że to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegało zwłaszcza na przyjęciu przez te organy, a także Sąd pierwszej instancji, że ów Statek był także jednostką wiertniczą. Co do tej okoliczności Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej także dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.

Jeżeli chodzi o ten pierwszy przepis, w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako nr 5 Skarżący zarzucał uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrzną sprzeczność, gdyż jego zdaniem, Sąd jednocześnie przypisywał Statkowi trojaki charakter. Zdaniem Skarżącego, było to bardzo istotne i miało wpływ na wynik sprawy - o ile bowiem statki klasy "well intervenion unit" wykonują międzynarodowy transport morski, tak statki klasy "drilling unit" i FPSO nie wykonują transportu morskiego. Kwestii tej, tj. charakteru (klasyfikacji) statku dotyczy także zarzut nr 4 skargi kasacyjnej.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji wyjście poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach na podstawie nieznajdującego się w aktach sprawy dowodu, tj. certyfikatu wystawionego przez Wspólnotę Bahamów, rzekomo świadczącego o tym, że statek S. jest sklasyfikowany jako mobilna jednostka do wykonywania odwiertów ("mobile offshore drilling unit").

Rzecz jednak w tym, że formułując powyższe zarzuty i bardzo eksponując tę kwestię w skardze kasacyjnej jako mającą istotne znaczenie w sprawie, Skarżący - a ściślej rzecz biorąc - działający w jego imieniu pełnomocnik, nie dość uważnie zapoznał się z aktami sprawy.

Wśród dokumentów, które Skarżący dołączył do swojego wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, znajduje się anglojęzyczny dokument "Safety menagement certyficate" wystawiony przez rząd Wspólnoty Bahamów i dotyczący statku S. oraz jego tłumaczenie na język polski (karty nr 7 i 8 akt podatkowych). W dokumencie tym typ statku określony został jako "Mobile offshore drilling unit" (MODU), co niezbyt zręcznie zostało przetłumaczone na język polski jako "ruchowa jednostka wiertnicza". Dokument ten potwierdza więc okoliczność, którą Skarżący konsekwentnie w skardze kasacyjnej negował.

Nie są także zasadne pozostałe zastrzeżenia Skarżącego i oparte na nich zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wszystkie niezbędne wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uzasadnienia tego w sposób jednoznaczny i dostatecznie wyjaśniony wynika, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim w transporcie międzynarodowym. W tej sytuacji oczywiste jest, że zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co Sąd ten też wyraźnie stwierdził (str. 20 uzasadnienia wyroku).

Jeżeli Skarżący mnoży w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuty, w ten sposób, że twierdzi, że doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", a Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów uznał wykładnię tego pojęcia zastosowaną przez organy podatkowe za prawidłową, to oczywiste jest, że według tego Sądu nie doszło w ten sposób do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli Sąd tego expressis verbis nie stwierdził.

Nie stanowi w tej sprawie również takiego naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem i powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku, sama w sobie okoliczność, że w poprzednich latach podatkowych Skarżącemu było przyznawane prawo do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Konsekwencją oceny wszystkich omówionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej jako bezzasadnych, jest to, że za taki też uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., które to przepisy stanowiły bezpośrednią podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa z w zakresie zarzucanym mu w skardze kasacyjnej, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).