Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.17.2022.10 w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. , dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 21 marca 2022 r. określającej obowiązek zapłaty podatku w wysokości 36.950 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) z tytułu wystawienia faktury nr [...]/2018 z dnia 10 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik wystawił wskazaną wyżej fakturę o wartości netto 160.650,41 zł, podatek od towarów i usług 36.949,59 zł, dla firmy F. , wykazując w niej dostawę 3.800 zestawów do wykonywania ćwiczeń. Z analizy plików JPK VAT złożonych przez wskazanego nabywcę zestawów do ćwiczeń, tj. firmy F. wynika, że ujął on podatek wykazany w treści wystawionej przez podatnika faktury z dnia 10 kwietnia 2018 r., jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Natomiast podatnik będący wystawcą tej faktury w dniu jej wystawienia nie miał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W czasie wystawienia faktury jej wystawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a podatek od towarów i usług z wystawionej faktury nie został odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ pierwszej instancji, wskazaną wyżej decyzją określił stronie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 7, art. 77 i art. 10, w związku z art. 79 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktura korygująca nr [...] z dnia 19 października 2018 została wystawiona i wprowadzona do obrotu na skutek działań organów ścigania, podczas gdy jej wystawienie, na co wskazuje data i numeracja, nastąpiło przed datą wszczęcia postępowania karnego przeciwko A. K., a także naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika oraz zachwianie zaufania do organów państwa poprzez wymierzenie dodatkowego podatku sankcyjnego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez odmowę prawa do skutecznej korekty deklaracji i automatycznej korekty faktury VAT oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na naruszeniu zasady neutralności, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania faktury, pomimo pozwolenia na korektę deklaracji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przytoczeniu przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa NSA dotyczącego dokonywania korekty faktury, zaznaczył że jak wynika z treści powołanego przepisu, ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca posiada, czy też nie status podatnika podatku od towarów i usług, oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zdaniem strony nie doszło do realizacji czynności stanowiących podstawę wystawienia faktury z dnia 10 kwietnia 2018 r., bowiem jej dostawca, tj. firma M. A. D. nie zrealizowała zamówienia strony (zestawy do ćwiczeń w ilości 2.000 sztuk). W związku z niedotrzymaniem umowy przez dostawcę, w dniu 7 lipca 2018 r. podatnik, jak podał, odstąpił od umowy, jak również zażądał zwrotu pieniędzy, czego dostawca odmówił. W związku z tym, w dniu 8 listopada 2018 r. podatnik, jak poinformował, wystąpił do Sądu Okręgowego w L. o zapłatę. Transakcja między podatnikiem, a wskazanym jego dostawcą nie miała zatem miejsca. Podatnik podał również, że nie znając przepisów prawa skarbowego nie wiedział, że nie ma prawa wystawić faktury VAT. Zaznaczył podatnik także, iż po zakończeniu sporu sądowego zwróci pieniądze firmie F., jak również dokona not korygujących to zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się to tych twierdzeń podatnika oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki decydujące o odstąpieniu od stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to: wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego.

Tymczasem strona nie wykazała, że całkowicie wyeliminowała ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak bowiem wynika z akt sprawy odbiorca spornej faktury, tj. firma F., pomimo potwierdzenia okoliczności, że transakcja objęta fakturą nie miała miejsca, nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. o kwotę podatku naliczonego ujętego w treści spornej faktury. Z wyjaśnień właścicielki tej firmy zawartych w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r. oraz przedłożonych przez nią dokumentów, złożonych w dniu 5 kwietnia 2019 r. wraz z zawiadomieniem organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. K., przekazanych organowi rozstrzygającemu sprawę w pierwszej instancji w dniu 4 czerwca 2019 r., wynika, że nie zna ona podatnika i nie dokonała zakupu zestawów do ćwiczeń udokumentowanych sporną fakturą. Twierdzi ona także, iż nie wiedziała o tym, że A. K. założył na jej rzecz rachunek bankowy i zawarł w jej imieniu bliżej nieokreśloną umowę z dnia 9 kwietnia 2018 r. Jej nazwisko oraz firma zostały wykorzystana do przestępczej działalności, co potwierdziła prokuratura, nadając jej status osoby pokrzywdzonej. Właścicielka firmy F. uważa, że padła ofiarą nielegalnych działań jej pełnomocnika A. K., naruszającego zakres umocowania do prowadzenia jej spraw związanych z działalnością gospodarczą w zakresie edukacji sportowej, zajęć sportowo-rekreacyjnych. Podała ona również, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę A. K. wręczył jej bez żadnego wytłumaczenia faktury korygujące wystawione przez M. oraz M. F. Sp. z o.o., które niezwłocznie przekazane zostały Prokuraturze.

Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że wystawca spornej faktury przesłał właścicielce firmy F. za pośrednictwem poczty fakturę korygującą. Korekta nie została jednak uwzględniona w rozliczeniu. Jej zdaniem dokonanie korekty byłoby przyznaniem, że utożsamia się z całą sytuacją, a nie ma ona nic wspólnego z fakturą wystawioną wcześniej. Ponadto podnosi występowanie szeregu błędów formalnych faktury korygującej.

Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości zasadność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, które wskazują, że nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona podjęła nieskuteczną próbę wyeliminowania strat we wpływach podatkowych. Wprowadzona przez nią do obrotu prawnego faktura nadal stanowi źródło podatku naliczonego dla rozliczeń podatkowych odbiorcy spornej faktury, tj. firmy F., co znalazło również potwierdzenie w pozyskanym na etapie postępowania odwoławczego stanowisku organu właściwego dla tego podatnika. Zgodnie z nim M. N. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. ujęła podatek naliczony z faktury nr [...]/2018 wystawionej przez M. . W złożonych do 29 czerwca 2022 r. plikach JPK VAT M. N. nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług realizuje cel, któremu służy ten przepis, tj. zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył też, że organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych w odwołaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak z uwagi na okoliczność, że wskazane przepisy, co do zasady mają swoje odpowiedniki w przepisach procedury podatkowej i dotyczą zasad ogólnych postępowania, organ odwoławczy stwierdził, i przedstawił w tym zakresie argumentację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uchybił przepisom postępowania podatkowego.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów, mających wg niego charakter przepisów prawa materialnego:

a) art 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, polegające na odmowie skarżącemu prawa do skutecznej korekty deklaracji i automatycznej korekty faktury VAT;

b) art 121 Ordynacji podatkowej, polegające m.in. na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianiu zaufania do organów państwa poprzez wymierzenie dodatkowego podatku sankcyjnego, chociaż nie było ku temu powodów;

c) art 108 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowana faktury, pomimo pozwolenia na korektę deklaracji w tej części podatku należnego, a konsekwentnie odstąpienie od możliwości automatycznego stosowania dyspozycji powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług;

d) art 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 I art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ nie wykazał, że skarżący nie podjął stosownych działań, a więc nie dochował należytej staranności, w zakresie czynności związanych z dążeniem do faktycznego wyeliminowaniem przez skarżącego ryzyka związanego z możliwością uszczuplenia należności Skarbu Państwa przez firmę M. N.;

e) art 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym braku istnienia decyzji podatkowych organu pierwszej instancji zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług spornej faktury z dnia 10 kwietnia 2018 r. po stronie firmy M. N., a tym samym naruszenia przez skarżącego dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaistnienie okoliczności wskazujących na fakt, że pomimo wystawienia stosownych dokumentów w postaci korekty faktury to skarżący a nie nabywca oraz sam organ podatkowy pierwszej instancji są ewentualnie odpowiedzialni za zaistnienie ewentualnych strat lub uszczupleń po stronie budżetu państwa;

f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

g) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie ustaleń co do faktycznej daty wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 19 października 2018 r.;

h) art 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności należy odnieść się do ustaleń dotyczących faktu wyjaśnień złożonych przez M. N. dotyczących braku zaksięgowania faktury nr [...] z dnia 10 kwietnia 2018 r. oraz braku podjęcia czynności kontrolnych przez organ skarbowy w sytuacji gdy posiadł on pełną wiedzę, że ww. faktura nie łączy się z faktyczną czynnością gospodarczą w postaci dostawy towaru widniejącego na fakturze, a tym samym naruszenie art. 124 w związku z art 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób bardzo chaotyczny, niejasny, polegający na przedstawieniu w decyzji fragmentów informacji "wygodnych dla organu", przy jednoczesnym pominięciu istotnych wniosków i ocen uzyskanych z dowodów, w tym zeznań świadków świadczących wprost o tym że skarżący swoim działaniem w zakresie wystawienia korekty wskazanej faktury jak i dalszymi czynnościami po jej wystawienia nie mógł doprowadzić w żaden sposób do narażenia na uszczuplenie należności publiczno-prawnych w zakresie podatku od towarów i usług;

i) art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących wg organu o niezgodnej z prawem działalności skarżącej bez odniesienia się do faktycznych realiów ww. transakcji oraz działań samego skarżącego zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego skutków wystawionej faktury i genezy samego wystawienia zarówno spornej faktury, jak i jej korekty.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania administracyjnego:

a) art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

b) art. 77 i 10 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 79 tego Kodeksu poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktura korygująca nr [...] z dnia 19 października 2018 r. została wystawiona i wprowadzona do obrotu na skutek działań organów ścigania, podczas gdy wystawienie tej faktury, na co wskazuje jej data i numeracja, nastąpiło przed datą wszczęcia postępowania karnego przeciwko A. K..

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wydanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających fatycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. Dla skorzystania z odliczenia, jak zaznaczył skarżący, konieczne jest rzeczywiste zrealizowanie transakcji. Podatnik, który wiedział albo powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji niedającej mu prawa do odliczenia podatku, powinien być "samoistnie objęty czynnościami organu zmierzającymi do wyeliminowania ... nienależnego mu prawa." Następnie skarżący zaakcentował, że organ miał pełną wiedzę o tym, że nie doszło do transakcji wykazywanej fakturą z dnia 10 kwietnia 2018 r. Wiedział zatem organ, że M. N. sprzecznie z prawem posługuje się fakturą niedokumentującą fatycznej sprzedaży towarów. Nie ma ona więc prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe wymagają od niego by wykazał "jakieś bliżej nieokreślone zasady staranności ..." Organ podatkowy prezentuje zaś "infantylny ... sposób myślenia" starając się wykazać, że za ewentualne uszczuplenia podatkowe dokonane przez M. N. odpowiadać ma skarżący, a ponadto, że skutki wystawionej faktury są nieodwracalne, pomimo możliwości ich korekty w drodze decyzji podatkowej. To organ, zdaniem skarżącego, ma obowiązek wydania decyzji w stosunku do firmy M. N.. Skarżący akcentował również, że wystawił fakturę korygującą i przekazał ją A. K. w dniu 19 października 2018 r. i dopiero z akt sprawy powziął wiadomość, że przeciwko tej osobie toczy się postępowanie prokuratorskie. Z kolei skarżący uważa, że padł ofiarą oszustwa ze strony A. D., właścicielki firmy M., dlatego skierował przeciw niej pozew o zapłatę i wystawił faktury korygujące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z zebranego materiału, dowodowego podatnik w dniu 10 kwietnia 2018 r. wystawił fakturę nr [...] o wartości netto 160.650,41 zł, podatek od towarów i usług 36.949,59 zł, dla firmy F. M. N., wykazując w niej dostawę 3.800 zestawów do ćwiczeń. W dniu wystawienia faktury firma M. nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podatek ujęty w treści wskazanej faktury nie został wpłacony na rachunek organu podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego przez podatnika potwierdzenia przelewu, otrzymał on kwotę 197.600 zł, tj. kwotę brutto z faktury z dnia 10 kwietnia 2018 r., od firmy M. N. w dniu 11 kwietnia 2018 r. tytułem przedpłaty na zakup zestawów zgodnie z umową z dnia 9 kwietnia 2018 r. Dostawa towarów wykazana w treści tej faktury w ogóle nie została przez podatnika zrealizowana. Okoliczności tej podatnik nie kwestionuje. Jak wyjaśnił, 11 maja 2018 r. wpłacił on kwotę 180.000 zł do firmy M. A. D., jak wynika z przedstawionego duplikatu faktury z dnia 2 maja 2018 r., z tytułu zakupu zestawów do ćwiczeń w ilości 2.000 sztuk. Dostawa zestawów do ćwiczeń do podatnika od firmy M. także nie została w ogóle zrealizowana, a podatnik wystąpił do właścicielki tej firmy z żądaniem zapłaty wpłaconej przez niego kwoty wraz z ustawowymi odsetkami.

Z wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 7 maja 2019 r. wynika, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. wystawił on fakturę na rzecz firmy F. M. N. na kwotę netto 160.650,41 zł, VAT 36.949,59 zł i otrzymał od tej firmy kwotę odpowiadającej kwocie brutto ujętej w treści tej faktury. 11 maja podatnik wpłacił kwotę 180.000 zł firmie M. A. D., na co otrzymał fakturę nr [...]. Firma ta nie dotrzymała umowy, wobec czego podatnik od tej umowy odstąpił i zażądał zwrotu pieniędzy. A. D. odmówiła i dlatego podatnik wystąpił do Sądu Okręgowego o zapłatę. Następnie podatnik zaznaczył, że nie znając przepisów prawa skarbowego nie wiedział co z tym zrobić i wprowadzony w błąd nie wiedział, że miał prawa wystawić faktury VAT. Poinformował również, że po zakończeniu sporu zwróci pieniądze firmie F. i dokona "not korygujących to zdarzenie gospodarcze". Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego na marginesie zauważyć można, że jak wynika z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, od 5 lutego 2016 r. był on jedynym wspólnikiem oraz prezesem jednoosobowego zarządu M. F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z kolei z wyjaśnień M. N. wynika, że nie ma wiedzy o transakcjach z firmą M. ani o rachunku bankowym, za pomocą którego transakcje te miały być rozliczane, a który bez jej wiedzy założył A. K.. On także, w styczniu 2019 r., po wszczęciu postępowania karnego z zawiadomienia składającej bez żadnego wytłumaczenia, wręczył jej faktury korygujące wystawione przez firmę M. . Składająca wyjaśnienia podała również, że otrzymała fakturę korygującą od skarżącego pocztą.

Z analizy plików JPK VAT złożonych przez wskazanego w fakturze z dnia 10 kwietnia 2018 r. nabywcę zestawów do ćwiczeń, tj. firmę F., wynika natomiast, że firma ta ujęła podatek wykazany w treści wskazanej faktury, jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Firma F., pomimo potwierdzenia okoliczności, że transakcja objęta fakturą w ogóle nie miała miejsca, nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. o kwotę podatku naliczonego ujętego w treści wskazanej faktury.

Nie ma zatem wątpliwości, że czynność dostawy zestawów do ćwiczeń do firmy F. ujęta w fakturze z dnia 10 kwietnia 2018 r. w ogóle nie została wykonana. Podatek w niej wykazany nie został przez wystawcę zapłacony. Faktura ta została przez skarżącego wprowadzona do obrotu, a wykazany na niej podatek od towarów i usług został uwzględniony w rozliczeniu firmy F. za kwiecień 2018 r., jako podatek naliczony. Wystawiając tę fakturę skarżący nie posiadał statusu podatnika czynnego w podatku od towarów i usług. Skarżący przedstawił wypełnioną ręcznie fakturę korygującą o nr [...] do faktury z dnia 10 kwietnia 2018 r., datowaną na 19 października 2018 r., jednakże bez dowodu jej doręczenia firmie F.. Wg właścicielki tej firmy, otrzymała ją ona bez żadnego wyjaśnienia w styczniu 2019 r. od A. K., a także od skarżącego drogą pocztową. Jak wynika z pisma Prokuratora Rejonowego z dnia 2 lutego 2022 r., w dniu 28 stycznia 2019 r. została ona przedstawiona jednostce Prokuratury prowadzącej postępowanie karne zainicjowane zawiadomieniem M. N., właścicielki firmy F., zawiadomieniem o przestępstwie z dnia 21 listopada 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ma rację organ podatkowy wskazując, że przytoczony przepis przewiduje obowiązek zapłaty podatku przez podmiot, który wystawił fakturę niezależnie od tego, czy posiada, czy też nie status podatnika podatku od towarów i usług. Wystawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, a także twierdzeń skarżącego wynika, że dostawa wykazana w fakturze z dnia 10 kwietnia 2018 r. w ogóle nie została zrealizowana. Nie jest to zatem faktura zasadniczo rzetelna, ale przedwczesna, która nie mogłaby rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19). Przez wprowadzenie wskazanej faktury do obrotu jej wystawca, tj. skarżący, naraził należność podatkową Skarbu Państwa na uszczuplenie, bowiem rzeczywiście faktura ta została wykorzystana w rozliczeniu podatkowym odbiorcy jako wykazująca podatek naliczony.

W ustalonych okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zaś przyjąć, że skarżący, jako wystawca wskazanej faktury, we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/23). Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym warunkiem skutecznej korekty faktury jest bowiem to, aby do korekty doszło przed dowiedzeniem się organu o wykazaniu podatku w tej fakturze i już po terminie, w jakim podatnik mógł taką korektę ująć w deklaracji VAT, np. przed wszczęciem postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 322/17). Ponadto to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Odnosząc się do zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, że jak już wyjaśniał skarżącemu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ze względu na zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to wprost z treści art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), który stanowi, że m.in. postępowanie podatkowe normuje ta właśnie ustawa. Niemniej jednak, jak również trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada prawdy materialnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i zasada oficjalności postępowania dowodowego obowiązują również w postępowaniu podatkowym, zgodnie z treścią art. art. 122, 123, 187 i 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne. W postępowaniu zgromadzony został pełny materiał dowodowy, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób niepozostawiający wątpliwości. Organy, wbrew twierdzeniom skarżącego nie pominęły okoliczności związanych z wystawieniem przez niego faktury korygującej. Poddane one zostały analizie oraz ocenie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu nie zachodzą również wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Jak już była o tym mowa, spełnione zostały warunki nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia prawidłowości rozliczeń firmy F.. Rozstrzygnięcie zarówno organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego nie miało za podstawę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu niezasadny jest zarzut jego naruszenia. Organy podatkowe nie kwestionowały uprawnienia skarżącego do skorygowania faktury. Oceniały natomiast zachowanie skarżącego w świetle przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadny jest zatem również zarzut naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. Z kolei powołana w skardze ustawa o kontroli skarbowej, zgodnie z treścią art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma zdaniem Sądu uzasadnienia i zarzut naruszenia art. 124 powołanej ustawy. Uzasadnienie decyzji zawiera bowiem wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.