Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 710/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa(spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.3.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 710/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: NUS) z 9 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2014 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." S. P. (dalej także: Skarżący lub Strona), której - jak wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - przeważającym przedmiotem była: sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.31.Z). Od 22 lutego 2007 r. Skarżący został wpisany przez Starostę Tomaszowskiego w Tomaszowie Mazowieckim do rejestru przedsiębiorców prowadzących stację kontroli pojazdów. W 2015 roku Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2016 r., zakończone postanowieniem z 2 września 2019 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2015 roku, a postanowieniem z 19 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe za styczeń, luty i sierpień 2015 r.

W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych niezasadnie odliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

• Przedsiębiorstwo "L." B. L.,

• Przedsiębiorstwo Konfekcyjno-Handlowe "K." K. K., dokumentujących czynności, które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie mogły zostać dokonane.

Wobec powyższego NUS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej także: u.p.t.u.). zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że Skarżący działając jako właściciel firmy M. wprowadził do za miesiąc kwiecień, czerwiec, listopad, grudzień 2015 roku podatek należny na łączną kwotę 67.691,00 zł z tytułu wystawionych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim uznał, że wystawienie faktur VAT powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji tegoż organu z 19 marca 2021 r. wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń - luty, sierpień - wrzesień, listopad - grudzień 2015 r.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

DIAS decyzją z 22 marca 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu udowodnienia, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, organ podatkowy winien skrupulatnie przedstawić łańcuch transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą poszczególnych pojazdów z uwzględnieniem dat nabycia i sprzedaży, ich wartości, osiągnięcia zysku poniesionej straty z tytułu poszczególnej transakcji, sposobu zapłaty, dokonania rejestracji pojazdu i uiszczenia akcyzy, odbiorcy końcowego.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego organ I instancji w szczególności;

- wystąpił w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie w charakterze świadka osób trzecich, które zakupiły pojazdy od Strony,

- wystąpił do Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim o dane rejestracyjne samochodów zakupionych przez Skarżącego od K. K., B. L. oraz P. S.,

- wystąpił do właściwych miejscowo Starostw Powiatowych o dane rejestracyjne samochodów zakupionych przez Stronę od K. K., Pana B. L. oraz P. S.,

- wystąpił do Skarżącego o informacje, kto uczestniczył podczas zakupu samochodów, kto transportował zakupione samochody, gdzie ubezpieczano samochody,

- wystąpił do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o informacje czy i kiedy zapłacono akcyzę od samochodów zakupionych przez Stronę od K. K., B. L. oraz P. S.,

- wystąpił o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej w charakterze świadka S. S.,

- wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o przekazanie decyzji wydanych wobec S. S. w I i II instancji,

- wystąpił o akt oskarżenia sygn. nr [...] z 12.11.2021 r. sporządzony wobec P. S. i B. L.,

- przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 9 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, z tytułu podatku od towarów i usług określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń - luty 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. - grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2015 r., a także umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec - sierpień 2015 r.

Organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. B. L. oraz Firmę Konfekcyjno-Handlowa K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ wskazał, że Skarżący nie dokonał zakupu przedmiotowych aut od ww. osób, gdyż nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że działania tych firm były fikcyjne, a Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie VAT, co nie wyklucza faktu posiadania przez Stronę towaru, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur zakupu towarów i usług w poczet podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury były nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym a podmiotami widniejącymi jako sprzedawcy i co za tym idzie nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT oraz ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 roku.

NUS nie kwestionował obrotu samochodami, który wg ustaleń miał miejsce, co potwierdzają rejestracje pojazdów. Jednak z akt sprawy wynika, że zakupione pojazdy nie pochodzą od podmiotów wskazanych na fakturach VAT. Ponadto trzeba się zgodzić ze stwierdzeniem organu I instancji, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistych dostawców Skarżącego, gdy on sam takich informacji nie udzielił.

Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS z 9 lutego 2023 r.

DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 9 lutego 2023 r.

DIAS stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że transakcje gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach w okresie objętym postępowaniem podatkowym pomiędzy Skarżącym a podmiotami:

- "L." B. L.;

- Firmą Konfekcyjno - Handlową "K." K. K.,

nie miały miejsca i faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z powyższym DIAS wskazał, że "L." B. L., Firmę Konfekcyjno-Handlową "K. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. S. spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktury, co miało wpływ na wynik sprawy, a także pominięcie, iż Skarżący rzeczywiście nabył pojazdy będące przedmiotem sporu,

b) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

c) art 70c O.p. poprzez nieuprawnione uznanie skuteczności jego zastosowania.

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przepisów:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrzej wiary podatnika, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji przez podatnika a wyłącznie opierając się na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta;

b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że podmiot opodatkowanych VAT osobami trzecimi, którzy powołują się na umocowanie do działania, stanowi pozorowanie prowadzenia działalności jako czynny podatnik podatku VAT i stanowi podstawę do zakwestionowania wszystkich transakcji podmiotu bez wyjaśnienia stosunków łączących osoby trzecie, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe uznanie podmiotów L. B. L. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. S. za nieistniejące;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia jednoznacznie czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były nieprawidłowymi dokumentami w sferze podmiotowej, wskazując jedynie, że istnieje przypuszczenie nierzetelności podmiotowej z uwagi na ogólne uczestniczenie w transakcjach zawieranych przez dane podmioty osób trzecich, w tym powołujących się na posiadanie umocowania i przy rzeczywistym przepływie towaru.

Wskazując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej także jako: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. Zgodnie z postanowieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2015 rok, co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z informacji uzyskanej od Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (pismo z 17 kwietnia 2023r.) oraz z akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień - czerwiec. wrzesień - listopad i grudzień 2015 r. nastąpiło 29 października 2019 r. oraz za lipiec - sierpień 2015 r. nastąpiło 21 grudnia 2020 r. z uwagi na wszczęte wobec Strony postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art.56 §1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., nad którym nadzór sprawowała Prokuratura Rejonowa w T.. W wykonaniu postanowień art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia wystosował do Skarżącego oraz jego pełnomocnika 14 listopada 2019 r. (odebrane przez pełnomocnika -28 listopada 2019 r. oraz przez Stronę 12 grudnia 2019 r.). Postanowieniem nr [...] z 2 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim o prawomocnym zakończeniu 6 czerwca 2022 r. postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. [...] W sprawie wydano 2 czerwca 2022 r. postanowienie o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. 6 czerwca 2022 r.

DIAS odnosząc się kwestii czy w sprawie dojść mogło do tylko "instrumentalnego" stosowania przepisów prawa, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, stwierdził, że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

- za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienie US w Tomaszowie Mazowieckim, materiały z kontroli podatkowej, jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;

- również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia;

- organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

- po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 29 października 2019 r.;

- postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim, która dokonywała oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego;

- w toku postępowania wykonywano liczne czynności procesowe (pisma do organów podatkowych, pisma do Prokuratury Rejonowej w T. włączanie materiału dowodowego, przesłuchanie świadka K. K.).

W ocenie DIAS powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.

Ponadto DIAS wskazał, że w zakresie należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 19 listopada 2021 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia nr 1023-SEW.712.15.2021 z 16 listopada 2021 r. Jednocześnie DIAS podniósł, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, stąd też zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada nie uległy przedawnieniu. DIAS błędnie uznał, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko Stronie, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że zgonie z aktami sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim o prawomocnym zakończeniu w dniu 6 czerwca 2022 r. postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. [...]. W sprawie wydano w dniu 2 czerwca 2022 r. postanowienie o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 6 czerwca 2022 r.

Umorzeniu dochodzenia nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T. Grzegorczyk [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467. Komentarz, Warszawa 2014, art. 17).

Powyższe oznacza, że dochodzenie przeciwko Stronie, związane z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: lipiec 2014 roku - luty 2015 roku, kwiecień 2015 roku - czerwiec 2015 roku, wrzesień 2015 roku - czerwiec 2016 roku oraz grudzień 2016 roku, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim przez S. P., w okresie od 31 lipca 2014 roku do 28 lutego 2017 roku i narażenie na uszczuplenie za miesiące: lipiec 2014 roku - wrzesień 2014 roku, listopad 2014 roku - luty 2015 roku, kwiecień 2015 roku - czerwiec 2015 roku, wrzesień 2015 roku, listopad 2015 roku - styczeń 2016 roku, marzec 2016 roku – czerwiec 2016 roku i grudzień 2016 roku podatku od towarów i usług o łączną kwotę w wysokości co najmniej 302.723,00 zł, w związku z posługiwaniem się piętnastoma nierzetelnymi fakturami VAT ujętymi w rejestrze VAT, wystawionymi przez L. B. L., C. A. Z., Firmę Konfekcyjno – Handlową K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w ogóle nie mogło być prowadzone - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Oznacza to, że przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował DIAS w zaskarżonej decyzji kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają zatem obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Sąd podkreśla, że takie stanowisko jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo należy powołać się na wyrok z dnia 1 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1411/22, zgodnie z którym: "Stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy prokurator umorzył to postępowanie na podstawie powyższego przepisu w zw. z art. 113 k.k.s., właśnie ze względu na brak znamion czynu zabronionego. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, że znamion tych nie było, nie tylko w momencie umorzenia postępowania karnego skarbowego, ale także od samego jego początku. Innymi słowy okazało się, że postępowanie karne skarbowe, obiektywnie rzecz biorąc, mając na uwadze postanowienie prokuratora, nie powinno było zostać w ogóle wszczęte. Nie zmienia tego odmienne, subiektywne przekonanie organu w momencie wszczynania tego postępowania, że było inaczej, tj. że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego oraz podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja, że przed wydaniem przez prokuratora postanowienia o umorzeniu postępowania, ten sam organ ten trzykrotnie przedłużał terminy do prowadzenia śledztwa. W takiej sytuacji wywodzenie z samego formalnego aktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego jakichkolwiek negatywnych skutków dla podatnika, tu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiłoby, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, naruszenie zasady zaufania do organów państwa - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą, która legła u podstaw sformułowania analizowanego zarzutu, że umorzenie postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Taki bowiem właśnie punkt widzenia prezentowany w praktyce działania organów podatkowych, a więc, że dla osiągnięcia skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczający i przesądzający jest sam formalny akt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez uwzględnienia jakichkolwiek uwarunkowań faktycznych i prawnych towarzyszących temu aktowi, stanowił zasadniczy powód celowości podjęcia wspomnianej nie tylko przez Sąd pierwszej instancji, ale także w skardze kasacyjnej, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej również stwierdzono, że przyjęcie, że "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (...). Takim nadużyciem byłoby też w niniejszej sprawie uzyskanie efektu w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy - prokurator, w sposób wiążący stwierdził, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania z powodu braku znamion czynu zabronionego.".

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje wskazane wyżej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za swoje.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenie prowadzone przeciwko Skarżącemu. Skoro Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że działanie Strony nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia - wobec braku innych przyczyn tamujących jego upływ - zakończył sią z upływem roku 2020 r. w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. oraz z upływem roku 2021 r. w zakresie miesiąca grudnia 2015 r.

Oznacza to, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie miesięcy: styczeń-listopad 2015 r. zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie był tym samym uprawniony do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 9 lutego 2023 r. określającej Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń - luty 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. oraz określającej Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2015 r.

W tej sytuacji Sąd uznaje, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Oceny tej nie może zmienić doręczenie Stronie w dniu 19 listopada 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień - czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r., gdyż nastąpiło to po dniu 31 grudnia 2020 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w za miesiące: styczeń – listopad 2015 r.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że niezasadne jest powoływanie się przez DIAS w zaskarżonej decyzji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 330/22, gdyż zgodnie z uzasadnieniem tego orzeczenia pierwotną podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia był art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie Sąd wskazał, że dniu 16 września 2020 r. organ egzekucyjny wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone Stronie w dniu 22 września 2020 r., a także pełnomocnikowi Strony w dniu 14 października 2020 r. Sąd zatem uznał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., okres spoczywania w zawieszeniu biegu przedawnienia rozpoczął się z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w dniu 22 września 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Postępowanie zabezpieczające do dnia wydania zaskarżonej decyzji w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 330/22 nie zostało zakończone. Sąd ponadto zauważył, że z akt postępowania podatkowego wynika, iż z dniem 5 maja 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie Skarżącego, które objęło m.in. nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Zgodnie z art. 70c O.p. o powyższym został powiadomiony zarówno pełnomocnik Strony - w dniu 25 maja 2021 r., a także Strona w dniu 21 maja 2021 r. Sąd zatem uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok został również zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - z dniem 5 maja 2021 r.

Warto podkreślić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 września 2022 r. o sygn. I SA/Łd 330/22 dotyczył określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd zwraca więc uwagę nie tylko na odmienność stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy o sygn. I SA/Łd 330/22 ale także na fakt, że w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie bada się dobrej wiary i staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3731/17).

Postępowania w rozpoznawanej sprawie dotyczy zaś podatku od towarów i usług, na gruncie którego stwierdzenie, że badane faktury spełniają jedną z przesłanek opisanych w art. 88 u.p.t.u. nie zawsze oznacza pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w takich dokumentach. Istnieje bowiem taka możliwość, że udział danego podmiotu w oszukańczym procederze był "nieświadomym" a ten podmiot podjął działania, których celem było uniknięcie zamieszania w ten proceder. Innymi słowy, podatnik mógł paść ofiarą oszukańczych praktyk swojego "kontrahenta" i stało się to pomimo podejmowanych działań, których celem miało być wykluczenie uwikłania w tego rodzaju proceder.

Kwestie te, tzw. "należytej staranności" i "dobrej wiary" są przedmiotem. szerokich rozważań przez krajowe sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w orzeczeniach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym TSUE orzekł m.in. (cyt.) "co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (pkt 49-50 ww. orzeczenia)

Faktura stwierdzająca czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie), albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie.

Jednakże okoliczność ta w świetle m. in. ww. orzecznictwa TSUE, a następnie krajowych sądów administracyjnych nie jest wystarczająca do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tych przypadkach dodatkowym warunkiem, w świetle orzecznictwa, wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur nie dokonuje po jego stronie faktycznych transakcji podlegających opodatkowaniu. Dopóki organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu – okoliczności wykazanych transakcji zakupu samochodów - wskazują, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie zadbał przez siebie transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości o to, by ewidencjonowane. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zachowań Strony pod kątem postrzegania zasad należytej staranności kupieckiej wykazała, że:

- Skarżący podjął jedynie skromne zabiegi zmierzające do uzyskania informacji o kontrahencie, czego przykładem jest skorzystanie z CEIDG tylko w kwestii czy podmioty figuruje, bez wnikliwego zapoznania się z umieszczonymi tam danymi dotyczącymi adresów i ich właścicieli, co już na początkowym etapie współpracy powinno wzbudzić podejrzenie dotyczące rzetelności przedsiębiorstw,

- Skarżący nie wie ile firm znajdowało się przy Zajeździe C.,

- Skarżący nie pamięta jakie były okoliczności zakupu samochodów,

- Skarżący nie potrafi wskazać osób, z którymi Pan rozmawiał a konkretnie czy są to osoby które figurowały jako właściciel,

- Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych firm,

- Skarżący nie żądał od dostawców decyzji o nadaniu NIP, jak i zaświadczenia o wpisie do rejestru REGON, nie pozyskał również aktualnego odpisu REGON i nie legitymował osób którzy przyjmowali znaczne kwoty pieniężne za sprzedaż pojazdów,

- Skarżący podjął współpracę polegającą na daleko idącym wzajemnym zaufaniu - nie znając za wyjątkiem K. K. nikogo osobiście,

- Skarżący dokonywał zapłaty w gotówce, bądź płacił za jeden pojazd na dwa różne konta,

- Skarżący nie sprawdził, czy kontrahent posiada konkretne miejsce prowadzenia działalności czy inny majątek niezbędny do prowadzenia tego typu działalności,

- Skarżący nie wiedział czy osoby podpisujące faktury sprzedaży były wskazanymi na fakturze.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Skarżący nie wykazał się przezornością przy doborze kontrahentów i nie podjął kroków w celu zweryfikowania ich rzetelności.

Sąd podkreśla, że powyższe okoliczności wskazują na brak należytej staranności w zakresie weryfikacji przez Skarżącego kontrahentów. Oznacza to, że Skarżącemu można przypisać co najwyższej nieumyślność. Z treści zaś postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi o umorzeniu dochodzenia jednoznacznie wynika, że czyny które zarzucano Skarżącemu w postanowieniu wszczynającym dochodzenie mogą być popełnione wyłącznie umyślnie, przy czym umyślność może być w formie zamiaru bezpośredniego, jak i zamiaru ewentualnego.

Stanowi to dodatkowy argument potwierdzający, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie w sposób instrumentalny.

Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację, a w szczególności fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła podstawa do wydania decyzji określającej Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń - luty 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2015 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).

aj