Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 598/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 marca 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.192.2023.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 368000-CKK-4.4103.8.1.2022.36; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10.870 (dziesięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 maja 2024 r. A. S.A. z/s w P. (dalej: spółka, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2020 roku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej też: NŁUCS, organ) 23.11.2020 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. kontrolę celno- skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do września 2020 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem stronie wyniku kontroli z 13 maja 2022 r. Następnie z uwagi na nieskorygowanie przez stronę deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno- skarbową NŁUCS wydał postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, które wszczęto 14 czerwca 2022 r.

W wyniku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego decyzją z 2 grudnia 2022 r., działając na podstawie art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a, art. 47 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa VAT") NŁUCS, określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2020 r. w kwocie 445.461 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 127.380 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 108.630 zł i wrzesień 2020 r. w kwocie 73.097 zł.

W uzasadnieniu decyzji NŁUCS wskazał, że faktury, na których wystawcą są: B. Sp. z o.o. (NIP [...]), C. (NIP [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Firmy te wystawiały na rzecz A. w sierpniu i wrześniu 2020 r. puste faktury za usługi zgrzewania maseczek, które w rzeczywistości nie zostały przez nie wykonane.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości spółka bezprawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony za sierpień 2020 r. o kwotę 108.630,38 zł, za wrzesień 2020 r. o kwotę 73.097,22 zł, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur VAT, wystawionych na łączną kwotę netto 790.120,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z 27 marca 2024 r. NŁUCS utrzymał w mocy własną decyzję z 2 grudnia 2022 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odnosząc się do spółki B. organ wskazał, że podmiot ten nie miał możliwości technicznych (odpowiedniego parku maszynowego) i osobowych do wyprodukowania i zapakowania takiej ilości masek, jaką wykazała w treści spornych faktur wystawionych dla A.. Natomiast z zeznań A. Z. wynika bezspornie, że nie zlecała usługi zgrzewania masek wykazanych w spornych fakturach innym podmiotom. Jak uzasadniła (przesłuchanie z 10.03.2021 r.) było to na wyraźną prośbę p. T. G.. Świadek zeznała, że maski dla A. produkowała na maszynie nabytej w sierpniu 2020 r., pomimo że pracownicy nie potwierdzili instalacji maszyny na hali produkcyjnej w K..

W ocenie organu udowodnione zostało ponadto, że B. nie nabyła maszyny do produkcji masek na podstawie faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. nr [...] z 10.08.2020 r., a protokoły wydania, które zostały wystawione do spornych faktur, nie stanowią wiarygodnego dowodu dla uprawdopodobnienia transakcji zgrzewania masek dla A.. Organ wskazał nadto, że J. P., który według wystawionych protokołów wydania miał odbierać maski z B., nie potwierdził odbioru kartonów w ilościach wskazanych na protokołach. Z jego zeznań natomiast wynika, że wykonując przewozy dla Spółki A., przewoził jakieś próbniki, materiały reklamowe w ilości jednego lub dwóch kartonów. Nie dokonywał zatem przewozu masek wykazanych w spornych fakturach i w protokołach wydania. Świadek zeznał, że zeznał, że mógł wyjątkowo odebrać towar dla E., gdy w ramach zlecenia F. O. zlecił mu jego odebranie ze Spółki B. i towar ten zawoził do Ł. na ul. [...], gdzie były magazyny i biuro Spółki E.. Wskazuje to, iż odbiorcą masek wg ww. protokołów nie była A.. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że żaden z pracowników B. nie potwierdził zeznań A. Z. oraz T. G., aby zawoził maski lub przywoził materiał do ich produkcji do/z Spółki A.. Za trafną NŁUCS uznał cenę wyrażoną w decyzji pierwszej instancji, że zebrany i poddany szczegółowej analizie materiał dowodowy potwierdza, że B. nie wykonała na rzecz spółki A. usług zgrzewania masek, wykazanych w wystawionych w sierpniu i wrześniu 2020 r. fakturach VAT. Podobne ustalenia odnoszą się do podmiotu F.

W ocenie organu II instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że ww. podmioty wystawiały na rzecz skarżącej spółki w sierpniu i wrześniu 2020 r. puste faktury sensu stricto, czyli same dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły wskazane w nich transakcje, a spółka skarżąca miała świadomość tego stanu, a zatem zaistniałe nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika, co uzasadnia zastosowanie w sprawie zarówno art. 112c, jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Potwierdzeniem fikcyjności spornych faktur ma być również dokonana przez organ ocena mocy przerobowej skarżącej spółki, z której wynika, że A. sam był w stanie wyprodukować 2.948.000 szt. maseczek.

W skardze do sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi:

1. naruszenie prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie w podstawie prawnej przepisów prawa, na podstawie których Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę, w szczególności uregulowań ustawy VAT;

2. naruszenie prawa procesowego - art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy ponownego rozpoznania sprawy, a jedynie oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach organu dokonanych w toku pierwszej instancji.

3. naruszenie prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 o.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach organu, w tym na wybiórczych zeznaniach świadków oraz nieuwzględnienie innych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i przemawiających na korzyść skarżącej.

4. naruszenie prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

5. naruszenie prawa procesowego - art. 191 w zw. z art. 292 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykreowanym i nieistniejącym stanie faktycznym.

6. naruszenie prawa procesowego - art. 121 w zw. z art. 292 o.p. poprzez oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry założoną przez organy tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla Spółki dowodów, co nie miało nic wspólnego z zasadą in dubio pro tributario.

7. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU z 2016 r. L 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wobec Spółki, wskutek czego naruszono zasady neutralności VAT.

8. naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące od uznania, że faktury na podstawie których spółka odliczyła VAT naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

9. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 112c ustawy VAT poprzez jego niezasadne zastosowanie, w konsekwencji czego niesłusznie nałożono na skarżąca sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i większość zawartych w niej argumentów.

W szczególności zasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygając niniejszą sprawę pominął szereg okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej Spółki, nie przeprowadził dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, dokonał oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w efekcie czego mogło dojść do nieuzasadnionego zastosowania przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i sankcji VAT. Zatem owe wady postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 o.p i art. 127 o.p nie zasługują na uwzględnienie, w tym zakresie bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia owych przepisów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są natomiast przedwczesne, bowiem stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego organ nie dysponował żadnym dowodem bezpośrednim (zeznaniami świadków, prawomocnym wyrokiem skazującym, ostateczną decyzją), które pozwalałyby na przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej (B., C) były fakturami pustymi sensu stricto. Wniosek taki organ formułuje, odmawiając wiary dowodom bezpośrednim (zeznaniom świadków, zeznaniom stron, dokumentom), na podstawie przeprowadzonych przez siebie, budzących zastrzeżenia analiz zdolności produkcyjnych B. i skarżącej oraz sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny dowodów pomijającej okoliczności korzystne dla skarżącej. Do tego organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, których przeprowadzenie w sposób oczywisty mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprzeczności i uzupełnienia luk w stanie faktycznym.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. w okresie od 13 sierpnia 2020 roku do 1 września 2020 roku (łącznie 15 sztuk) dokumentujących "usługę zgrzewania maseczek" w ilości 1.610.000 sztuk, wartość netto 513.010 zł, wartość brutto – 631.002,30 zł.

Zasadniczo wniosek o kosztowym charakterze faktur wystawionych przez B. opierał się na odmowie wiary zeznaniom A. Z. – Prezesa tej spółki, T. G. (Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o) oraz trzech z pięciu pracowników B., którzy na terenie hali znajdującej się w miejscowości K. przy ulicy [...] byli zatrudnieni przy produkcji maseczek – A. S. , M. K. oraz E. K.. Pozostali pracownicy – K. C. oraz J. G. podali, że nazwa A. nic im nie mówi. W tym miejscu należy podnieść, że wszyscy ci pracownicy B. byli zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia przez kilka miesięcy 2020 roku (w przybliżeniu od maja do końca października 2020 roku), więc z tym pracodawcą nie byli związani na tyle mocno, żeby takie sezonowe zatrudnienie mogło wpłynąć na prawdziwość ich relacji. Jedynie A. S. przed zatrudnieniem był znajomym A. Z., pozostałe dwie osoby, których zeznania potwierdzały (pośrednio) wykonywanie usług dla A. w żaden sposób nie były związane ani z A., ani z B.. M. K. znalazł pracę przez ogłoszenie na Facebook. E. K. pracę znalazł przez znajomego – M. K..

A. S. wprost wskazał, że w okresie sierpień-wrzesień 2020 99% produkcji było dla A., na pytanie, jakie oznaczenia znajdowały się na opakowaniach, w które pakowane były maseczki przez G. lub jakie informacje znajdowały się na etykietach, które umieszczane były w foliówkach podał: "Pamiętam tylko że było coś z A.-em. Był napis A., ilość sztuk maseczek, znajdowały się dodatkowe informacje, ale jakie nie pamiętam". Pamiętał za to, że woreczki, folie etykiety, pudełka do pakowania maseczek przyjeżdżały transportem z A. samochodem dostawczym, danych kierowców, którzy przewozili od A. etykiety, pudełka oraz wszelkie materiały do produkcji maseczek, nie pamiętał. Pakowanie maseczek w sierpniu i wrześniu 2020 odbywało się na stołach do pakowania, które znajdowały się za maszyną do produkcji maseczek. Tych stołów było parę. W okresie sierpień-wrzesień 2020 w 99% produkcja była tylko dla A.-u. Wiedzę do kogo należał materiał do produkcji maseczek, z którego B. produkowała maseczki na zlecenie oraz informację na rzecz jakiego podmiotu produkowane są maseczki z materiału powierzonego A. S. miał od A. Z., wiedzę tę przekazywał dalej pracownikom. W innym miejscu świadek podał, że o A. słyszał już wcześniej, że osoby związane z tym podmiotem zajmują się obróbką CNC. Jeśli idzie o B., to A. przywoziło wszystkie produkty do produkcji maseczek, tj. drut, trzy warstwy materiałów, w tym jeden filtr, guma i wszystkie materiały do pakowania gotowych maseczek ( zeznania z dnia 25 października 2021 roku).

Natomiast M. K. – pakowacz zeznał (zeznania z 25 października 2021 roku), że maseczki pakował w kartony lub foliówki, które dawał kierownik, czyli A. S.. Nie wiedział skąd przyjeżdżały kartony i foliówki do pakowania maseczek. Nie pamiętał, czy na foliówkach były umieszczane kartki z oznaczeniami. "Ponadto były kartony zwykłe białe i kartony z oznaczeniem A. tj. z ich logo". W kartony zwykłe białe pakowali maseczki, które nie były zapakowane w foliówki, tylko bezpośrednio trafiały do kartonu. W kartony nieoznaczone pakowali przed sierpniem, od sierpnia 2020 maseczki pakowali w kartony z logo A.. Z podmiotów/odbiorców dla których B. produkowała i pakowała maseczki w miesiącach sierpień-wrzesień 2020 M. K. wskazywał jedynie A..

Z kolei E. K. (przesłuchany w dniu 27 października 2021 roku) na pytanie, z czym kojarzy mu się A. zeznał, ze wydaje mu się, że Spółka B. brała materiał do produkcji korpusów maseczek od A., ponieważ na belach materiałów owiniętych w folię była kartka z napisem odręcznym A.. Nie było adresu, nie było nic tylko taka kartka". Świadek nie miał wiedzy, czy Spółka B. w okresie jego zatrudnienia w tym w miesiącach sierpień-wrzesień 2020 roku produkowała maski na rzecz Spółki A.. Wskazał, że, skoro był ten napis A., jak zeznał powyżej, to może tak. Nie wiedział, czy na kartonach, foliach, w które pakowane były maski była nazwa A., ponieważ nie pakował maseczek.

Organ relacjom tym odmówił wiary. A. S., ponieważ jego wiedza na temat tego dla kogo produkowane są maseczki pochodziła od A. Z., co zdaniem Sądu jest manipulacją, bo z tych samych zeznań wynika, że świadek widział oznaczenie A. na opakowaniach, w które były pakowane gotowe maseczki. Na marginesie tylko należy dodać, że pozyskanie wiedzy od przełożonej na temat tego, na czyje zlecenie wykonywane są usługi nie wydaje się okolicznością dyskredytującą zeznania pracownika.

Dalej organ wywodzi, że wpisując do protokołów wydania maseczek dane, które podawała mu A. Z. musiał mieć świadomość tego, że podaje dane niezgodne z rzeczywistością. Zakładając, że tak było, to ujawnienie tego faktu podczas przesłuchania (dla przypomnienia, to właśnie A. S. podał, że w ciągu jednego, dwóch dni maszyna nie była w stanie wyprodukować 140-230 tyś. maseczek, co było ilością w przybliżeniu zgodną z protokółami wydania maseczek. Świadek ten, także w tych samych zeznaniach określił dzienną produkcję na 40 tyś maseczek). W ocenie Sądu fakt, że świadek podczas przesłuchania podaje informacje "niewygodne" dla strony i samemu stawia się w niekorzystnym świetle (podpisał protokoły wydania niezgodnie z rzeczywistością – o czym niżej) winno świadczyć o zgodności z prawdą jego zeznań.

Co się zaś tyczy M. K., to odmowa wiary jego relacji została oparta na fakcie, że w okresie od 19.08 do 2.09.2020 roku (2 tygodnie) przebywał na urlopie, a nadto spośród zleceniodawców B. wymienił tylko A.. Organ przy tym nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego dwutygodniowy urlop zaburzał percepcję świadka, który przecież ½ okresu przypadającego na sierpień 2020 roku pracował przy pakowaniu maseczek. Rzeczywiście w okresie przed urlopem wypoczynkowym świadka, B. wystawiła trzy faktury na rzecz A., ale to nie uzasadnia tezy, że świadek ten zeznawał nieprawdę. Nie uzasadnia także takiej tezy okoliczność, że M. K. zapamiętał tylko jednego kontrahenta B. - właśnie A.. Organ przede wszystkim nie wskazuje, jakich to kontrahentów świadek "miał obowiązek" wskazać, aby jego twierdzenia zostały uznane za wiarygodne. Pominął także jedną istotną okoliczność – mianowicie M. K. był pakowaczem. Pakował maseczki bądź w białe pudełka bez żadnych oznaczeń, bądź w pudełka z oznaczeniem A. (tak wynika z jego zeznań). W związku z tym rodzi się pytanie, czy produkcja maseczek dla innych kontrahentów strony była pakowana w pudła z oznaczeniem, czy dotyczyło to tylko A. ?

Rzeczywiście twierdzenia świadka E. K. o produkcji maseczek dla A. oparte są na wnioskowaniu opartym na jego spostrzeżeniach, "na belach materiału przeznaczonego do produkcji maseczek była kartka z odręcznym napisem A.". O ile wniosek ten może być ułomny, to organy tego skutecznie nie wykazały. Z twierdzeń strony oraz B. wynika, że produkcja maseczek na zlecenie A. odbywała się na materiale powierzonym przez ten podmiot, co uzasadnia umieszczenie na belach tego materiału oznaczenia jego pochodzenia. Żeby wykazać, że wniosek świadka K. jest błędny, organ musiałby wykazać, że A. dostarczał materiał B. nie tylko na potrzeby "własne", ale także innej produkcji, czego nie uczynił.

W ocenie sądu organ nie wykazał bez żadnych wątpliwości, że zeznania świadków S., K. i K. są nieprawdziwe. Rozważania w tym zakresie sprzeczne są z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i mają dowolny charakter. Co więcej kwestionowanie prawdziwości zeznań świadków nie stanowiło przeszkody w wykorzystaniu zawartych w nich twierdzeń, co do dziennej wielkości produkcji w zakresie "szacowania" zdolności produkcyjnych B.. Jest to niekonsekwencja. Na marginesie należy stwierdzić, że odpowiedź, dlaczego na niektórych protokołach wydania znajduje się wskazanie E. znajduje się w aktach sprawy w zeznaniach K. A. (k.1674) – "...Jak zacząłem jeździć dla A. to jeździłem do Ł. na ul. [...] tam znajdowała się wówczas firma E.. Zawoziłem tam wówczas gotowe maseczki oraz materiał do produkcji maseczek, który był tam składowany, bo w A. nie było wystarczających powierzchni magazynowych".

Jak już wyżej wskazano, nie istnieją uchwytne związki pomiędzy tymi świadkami, a osobami związanymi z B., a tym bardziej z A., które mogłyby wskazywać na osobiste lub inne przyczyny dla których świadkowie ci mieliby zeznawać nieprawdę. Ich relacje są zgodne w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach, tj. – miejsce i czas wykonywania pracy, rodzaj wykonywanych czynności, wykorzystywane urządzenia; pozorne sprzeczności znajdują uzasadnienie w różnych rodzajach wykonywanych przez nich zadań i związanych z tym spostrzeżeń. Reasumując w zakresie oceny prawdziwości zeznań świadków S., K. i K., organ dopuścił się naruszenia art. 190 o.p.i miało ono wpływ na wynik sprawy.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawach podatkowych stanowią w głównej mierze wiarygodne dokumenty, także te prywatne. Organ stwierdził, że w dokumentacji A. brak było dokumentów WZ potwierdzających wydania materiałów do produkcji masek do Spółki B. Tyle, że dokumenty takie znajdują się w aktach sprawy (tom VII akt administracyjnych). Jest wśród nich dokument WZ z 14 sierpnia 2020 r., opatrzony czytelnym podpisem "P.", dokumentujący wydanie na zewnątrz (dla B, o czym niżej) E., SPUNBOND (niebieski i biały), A., foli oraz kartonów (k.1749). W aktach administracyjnych znajdują się także inne dokumenty dowodzące przekazania wykonawcy materiałów do produkcji maseczek:

- A. Dostawa materiałów początek współpracy, przywiezione bez protokołu Dostawcy, 75 rolek (po 25 z rodzaju), opakowania na 300 tyś masek, opatrzone podpisem "Z." (k.1746);

- protokół przyjęcia towaru opatrzony oznaczeniem B. i datą 21 sierpnia 2020 roku, podpisany przez wydającego – J. P. (kierowcę wykonującego przewozy dla A.) oraz przyjmująca – J. M. opiewający na przyjęcie katonów zbiorczych, włókniny białej, włókniny niebieskiej oraz włókniny białej MELT (k.1761);

- protokół przyjęcia towaru z 22 sierpnia 2020 roku opatrzony pieczęcią B., podpisany w imieniu przyjmującego "Z.", wydającego A., zapewne J. P. (podpis nieczytelny) opiewający na przyjęcie nawoju Melt, niebieskiego i białego (k.1764);

- rozliczenie dostawy z 31 sierpnia 2020 roku podpisany w imieniu wydającego "G.", odbierającego "Z." opiewający na 54 belek, warstwa wewnętrzna, warstwa filtrująca, warstwa zewnętrzna oraz 5 zgrzewek kartonów małych (k.1774);

- protokół wydania towaru z 2 września 2020 roku opieczętowany w nagłówku "B.", opatrzony podpisem wydającej "Z." oraz przyjmującego "K. Z." opiewająca na wydanie insertów, folii do pakowania, kartonów do pakowania, niebieskiego materiału, Melt, Biały oraz gotowego wyrobu – A10 blanc, 8550 szt, zapakowane w 7 kartonów po 1200 sztuk i jeden karton 150 szt. W ocenie sądu, dokument ten stanowi ostateczne rozliczenie powierzonych przez A. materiałów w oparciu o które B. produkowała maseczki i dokumentujące ostatnią dostawę gotowych wyborów. Po tej dacie bowiem B. nie wystawiła żadnej faktury dla A. (k.1778).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że gotowe i zapakowane maseczki były wydawane A. na podstawie dokumentów "protokół wydania". Takie protokoły towarzyszą każdej z faktur dokumentujących wykonanie przez B. gotowych i zapakowanych maseczek. Pierwszy z tych dokumentów z 14 sierpnia 2020 roku został podpisany przez P. P. (jako odbierającego) i "Z." jako wydającego. Kolejne z 17 sierpnia 2020 r. przez K. Z. (odbierającego ze wskazaniem numeru rejestracyjnego pojazdu [...]) i wydającą "Z.". Kolejny z 19 sierpnia 2020 odpowiednio przez J. P. (z podaniem numeru rejestracyjnego [...]) i "Z.". Kolejny z 20 sierpnia 2020 roku odpowiednio przez "Z." i J. P. (numer rejestracyjny plus nazwa A.), kolejny z 21 sierpnia 2020 roku "Z." i J. P., [...] oraz E.. Kolejny z 22 sierpnia 2020 roku, "Z.", J. P.. [...], A.. Kolejny z 23 sierpnia 2020 roku, wydający A. S., odbierający J. P., E., [...]. Kolejny z 27 sierpnia 2020 roku, wydający A. S., odbiorca K. Z., E., [...]. Kolejny 28 sierpnia 2020 roku, wydający zapewne J. M. (podpis częściowo nieczytelny), odbiorca K. Z., E., [...]. Kolejny 31 sierpnia 2020, wydająca "Z." odbierający D. G., E., [...]. Kolejny 1 września 2020 roku, wydający A. S., odbierający K. Z., E., [...].

Spośród wszystkich osób, które według tych dokumentów miały odbierać wytworzone przez B. maseczki organ przesłuchał jedynie J. P., którego zeznania do tego są chaotyczne (k.1707-1711). Jak wynika z opisanych wyżej dokumentów oprócz tego świadka w odbiór maseczek były zaangażowane inne osoby: K. Z., D. G., P. P. oraz J. M., organ nie podjął nawet próby ich przesłuchania.

Jak wyżej wskazano zeznania J. P. są chaotyczne, niemniej wynika z nich, że świadek ten wykonywał przewozy towarów związanych z maseczkami i samych maseczek na zlecenie A.. Odbierał towar z E. i z siedziby A. i zawoził do centrum Warszawy (na adres siedziby A Al. [...]). Po okazaniu opisanych wyżej protokołów wydania stwierdził, że załadunku palet z towarem dokonywali pracownicy B., których nazwisk nie pamiętał. Zeznał również, że mogło się tak zdarzyć wyjątkowo, że w ramach zlecenia F. O. zlecił mu odebranie towaru ze Spółki B. dla E.. "Wtedy ten towar zawoziłem do Ł. na ul. [...], gdzie były magazyny i biuro Spółki E."

Sąd odrzuca sugestię organu zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej jakoby zeznania J. P. związane z przewozami do K. ul. [...] były opatrzone jakimś określeniem pozwalającym na wysnucie wniosku o niepewności świadka, co do tego faktu.

Na pytanie organu:

Czy w okresie maj-wrzesień 2020 roku wykonywał Pan w ramach przewozów zleconych przez I. dla A. przewozy z/do miejscowości K. ul. [...], [...-...] T.?

J. P. zeznał: Tak w K. też byłem. Przewoziłem wtedy też maseczki. Wydaje mi się, że jest tam firma, co robi maseczki, ale nie pamiętam jej nazwy. Był tam magazyn mały i chyba hala produkcyjna, ale pewny nie jestem, bo ja jej nie widziałem. Towar do busa odbierałem z garażu od pracowników firmy, których imion i nazwisk nie znam w ogóle. Towar wydawało mi wówczas trzech pracowników jednocześnie. Byli to mężczyźni w wieku dwadzieścia, dwadzieścia parę lat. Nie pamiętam dokładnie, czy podpisywałem w tej firmie dokumenty, Możliwe, że tak ale nie jestem pewien.

Podejmując próbę uzasadnienia odmowy wiary zeznaniom J. P. w części dotyczącej przewozów z/do K. organ argumentował, że z zeznań J. P. wynika, że dla A. przewoził jakieś próbniki, jakieś materiały reklamowe "było tego może karton lub dwa". W ocenie Sądu jest to manipulacja. Świadek – jak zacytowano powyżej – przewozy do K. kojarzył z maseczkami – "Przewoziłem też maseczki".

Cytując zeznania J. P. organ pominął także część końcową tych zeznań, w której wskazywał on, że prawdopodobnym jest, że podczas załadunku była obecna kobieta. Na pytanie dotyczące tej kwestii, świadek zeznał: wydaje mi się, że raz może była kobieta, może właścicielka, której nazwiska nie pamiętam. Być może jej nazwisko było wpisane na dokumentach, ale nie przypominam sobie, czy sytuacja taka miała miejsce. Kobieta ta nadzorowała pakowanie towaru.

W końcowym fragmencie zeznań J. P. pojawia się zresztą A. Z.: "Jeżeli chodzi o podane mi w trakcie przesłuchania nazwisko A. Z. to wydaje mi się, że mogło być coś ale nie wiem co odbierane przeze mnie od tej osoby na zlecenie I. lub dla I. w okresie kiedy jeździłem dla F. O. tj. w latach 2018-2020, nie jestem dokładnie pewien kiedy to było.

Protokołom wydania maseczek przez B. towarzyszyły znajdujące się w aktach sprawy dokumenty PZ pozostające w dokumentacji A.. Z dowodów tych wynika, że A. przyjmował takie same ilości maseczek, jakie według protokołów wydawał B.. Dokumenty te były podpisane przez P. P. (8 szt.) i D. P. (4 szt.). Obie te osoby to pracownicy J. Sp. z o.o. – D. P. jest odpowiedzialny w tej Spółce za magazyn, P. P. zaś zajmuje się pracami biurowymi. Organ żadnej z tych osób nie przesłuchał wywodząc, że w okresie sierpień i wrzesień 2020 A. nie zatrudniał żadnego magazyniera, a przesłuchani pracownicy skarżącej zasłaniali się niepamięcią.

Trzeba wskazać, że wszystkie podmioty, które przewijają się na kartach decyzji organu: I., E., A. i J. są podmiotami z sobą powiązanymi osobowo i funkcjonalnie. Siedziba J. znajduje się pod tym samym adresem pod którym funkcjonuje A. ([...]). Na korzystanie z usług J. przez A. wskazują zeznania wspólnika A. – T. G., z których wynika, że samochody i J. i I., w początkowym okresie były użyczone nieodpłatnie do korzystania przez A.. Należy w tym miejscu podnieść, że A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 8 maja 2020 roku, a więc krótko przed zdarzeniami analizowanymi w tej sprawie. Świadek K. A. zeznał (k.1673), że P. P. w A. zajmowała się logistyką: "W okresie od maja do września 2020 nie świadczyłem pracy dla Spółki A. jak zeznałem wyżej pracę zacząłem świadczyć jako kierowca pod koniec 2020 roku. Pracę jako kierowca zlecały mi pracownice zajmujące się w A. logistyką. Była to między innymi P. P.". Jej nazwiskiem jest zresztą podpisany dokument z 14 sierpnia 2020 roku, o czym wyżej. W ocenie Sądu te okoliczności – skoro organ kwestionował zgodność z rzeczywistością zakwestionowanych transakcji – winny skłonić do przesłuchania P. i D. P.. Powołane przez organ okoliczności (brak umowy o pracę z magazynierem A., niepamięć pracowników) nie zwalniały od obowiązku przesłuchania tych osób. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Oprócz odmowy wiary dowodom, które przemawiały na korzyść skarżącej, nieprzeprowadzenia dowodów, które – w ocenie Sądu – winny być bezwzględnie przeprowadzone, zasadniczym powodem dla którego organ uznał, że faktury wystawione przez B. są fakturami pustymi sensu stricto, była przeprowadzona przez organ ocena zdolności produkcyjnej tej spółki.

W ocenie Sądu, w tych ramach, organ nie zbadał dostatecznie okoliczności związanych z dostarczeniem maszyny przez Spółkę D../B. a przeprowadzona przezeń analiza zdolności produkcyjnych jest oparta jedynie na sprzecznych relacjach osób (pracowników i A. Z.), brak jest w ogóle informacji od producenta/dystrybutora na temat wydajności urządzeń. W obu decyzjach organu zresztą nie jest wymieniona nazwa, ani symbol urządzeń używanych w K. przy ul. I.

Na początek należy podnieść, że A. Z. była Prezesem Zarządu dwóch Spółek o zbliżonych nazwach: B. Sp. z o.o (to ta Spółka miała wykonywać usługę produkcji maseczek na zlecenie strony) i B Sp. z o.o. Biura obu tych Spółek znajdowały się w tym samym lokalu w W. przy ul. I.. A. Z. prowadzi także działalność pod firmą "K. A. Z." pod tym samym adresem (wcześniej tę działalność prowadziła pod adresem W., B.).

Zasadniczo przedmiotem działalności B. Sp. z o.o była działalność szkoleniowa. Ze względu na pandemię COVID19 B. "byliśmy zmuszeni do zaprzestania działalności szkoleniowej ale ograniczonym zakresie w okresie maj – wrzesień 2020 prowadziliśmy szkolenia oraz produkowaliśmy maseczki ochronne zgrzewalne" – zeznania A. Z. z dnia 28 października 2021 roku (k.2299 akt sprawy administracyjnej).

W tych samych zeznaniach świadek podała: "Spółka powstała w 2014 roku (B. Sp. z o.o dopisek sądu). Właścicielem Spółki jest M. K., a Prezesem A. Z.. Jest to działalność szkoleniowa. Miejsce prowadzenia działalności A. Z. (...). Produkcja maseczek odbywała się w miejscu zewnętrznym w K., na ul. [...]. Miejsca prowadzenia działalność Spółki są przedmiotem wynajmu. Na [...] prowadziła działalność moja Spółka B., która wynajmowała lokal od firmy L. albo Ł. Natomiast B. Sp. z o.o użytkowała ten lokal w ramach współpracy od B.".

A Z kolei w zeznaniach z dnia 10 marca 2021 roku (k. 445-450) A. Z. stwierdziła, że Spółka B. Sp. z o.o w okresie od maja do września 2020 roku była częściowo zamknięta z uwagi na pandemię. "Jeśli nas odblokowano, to firma ta organizowała kursy szycia. Tylko tym się zajmowała".

Zeznania te oczywiście są sprzeczne w zakresie, czy działalność w zakresie szycia maseczek wykonywała tylko B., czy maseczki również szyła w związku z pandemią B.. Kolejną istotną kwestią jest to, czy – a tak można wnosić z zeznań z 28 października 2021 r. – czy obiekt w K. przy ul. [...] był użytkowany tylko przez B., czy też także przez B. Sp. z o.o.

Ten wstęp do części uzasadnienia poświęconego zdolnościom produkcyjnym, a tym samym zdolnościom do wykonania usług przez B. na rzecz A. jest konieczny, ponieważ jest związany z maszyną, o której w swych zeznaniach z 10 marca 2021 roku wspomniała A. Z.. Otóż twierdziła ona konsekwentnie (bo w późniejszych zeznaniach też tak twierdziła), że B. użytkowała tylko jedną maszynę (zespół maszyn), która znajdowała się w K.. W zeznaniach z 10 marca 2021 roku A. Z. podała "w sierpniu 2020 roku, nie pamiętam dokładnie kiedy, nabyłam maszynę do robienia maseczek, była ona w K.". Z dalszej części tych zeznań wynika, że sprzedającym była na pewno firma z Ł., na pewno nie A., prawdopodobnie był to D (k. 447).

Z kolei w zeznaniach z dnia 28 października 2021 roku podała, że produkcja maseczek odbyła się na jednej maszynie głównej i trzech gumiarkach. Maszyny były własnością spółki z o.o B.. Maszyny te były zakupione na początku maja 2020 roku na podstawie faktury VAT od firmy M. (k.2301).

Organ zwrócił się do "D." o złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji sprzedaży urządzenia dla B.. D. odpowiedziała, że maszyna została sprzedana na podstawie faktury z 10 sierpnia 2020 roku [...] i dostarczona na adres podany przez A. Z., czyli K. , ul. [...]. Transport był organizowany na zlecenie "B." przez D.. Przewożony ładunek nie był dodatkowo ubezpieczony. Firma transportowa N. Sp. z o.o ul. [...] O., która realizowała usługę przewozu, fakturę za tę usługę wystawiła na rzecz "D", koszty transportu zostały doliczone do faktury wystawionej dla B.. Maszyna została zainstalowana pod adresem K. , ul. [...] przez dwóch serwisantów/wdrożeniowców. Instalacja rozpoczęła się 11 sierpnia 2020 roku ok. godz. 15, a zakończyła 12 sierpnia 2020 roku o godzinie 0.30. Nie został sporządzony protokół odbioru maszyny, został nakręcony film, który przesłano A. Z.. Serwisanci działający na zlecenie D przeszkolili kilku pracowników B.: K. Z., Pana D. oraz jeszcze jednego pracownika narodowości ukraińskiej. Dzień przed sprzedażą maszyny pracownicy B. byli na krótkim kursie obsługi w siedzibie D.

Z akt sprawy wynika także, że podczas czynności sprawdzających A. Z. przedłożyła opisaną wyżej fakturę wystawioną przez D, dowody zapłaty trzech z czterech rat za maszynę. Maszyna znajduje się w ewidencji środków trwałych B..

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, nie istnieją i nie istniały żadne powody, żeby kwestionować fakt zakupu maszyny do produkcji maseczek od D.. Z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy tym podmiotem, stroną a spółkami B. i B. istniały jakiekolwiek powiązania, które czyniłyby relację tej firmy wątpliwą. Udzielona przez D odpowiedź na wezwanie organu jest więcej niż wyczerpująca, bogata w szczegóły pozwalające na jej zweryfikowanie. Do tego wszystkiego znajduje oparcie w dokumentach: fakturze, przelewach bankowych i ewidencji środków trwałych B..

Odmawiając wiary twierdzeniom D. organ wskazał, że podmiot ten w korespondencji używał nazwy "B.", a według faktury [...] roku nabywcą była B.. W tym miejscu podnieść należy, że organ nie ocenił negatywnie twierdzeń A. Z., która stwierdziła, że nabyła maszynę w maju 2020 roku od M., z tego powodu, że maszyny były własnością B. Sp. z o.o, a nie podmiotu, który faktycznie je użytkował (B.).

Kolejną okolicznością, która spowodowała odmowę wiary twierdzeniom D. było to, że wszyscy przesłuchani pracownicy B. pracujący w K. zaprzeczyli żeby jakaś maszyna była dodatkowo montowana w sierpniu 2020 roku. Organ twierdzeniom tym daje wiarę, jednocześnie jej odmawiając w zakresie w jakim mówią o produkcji dla A..

Warto też podkreślić, że żaden z tych pracowników nic nie wspominał o agencji (pracy tymczasowej) jako źródle ich zatrudnienia (A. S. był znajomym A. Z., pozostałym pracownikom pracę polecili inni znajomi). Tymczasem z niejasnych zeznań A. Z. wynika że "Nikt z B. nie świadczył pracy przy tych maszynach (do produkcji maseczek nabytych od M., dopisek sądu). Pracownicy byli zatrudnieni poprzez (org.) firmę zewnętrzną O. lub P. z woj. [...], z tym, że firmę tę wynajęła B.. Pracownicy ci byli przeze mnie wynajęci na podstawie faktury VAT od B.. Nie umiem powiedzieć ilu było pracowników zatrudnionych przy produkcji maseczek, ponieważ był to czas testów dlatego była rotacja. Do obsługi maszyn wraz z pakowaniem maseczek było potrzeba ok.5-6 osób. Osoby te były wynagradzane na podstawie wypracowanych godzin" (k.2301). W tych samych zeznaniach na pytanie o system pracy, w jakim były produkowane maseczki, A. Z. podała: "na początku był system zmianowy. Nie pamiętam do kiedy był ten system. Na pewno były dwie zmiany".

Ostatnią okolicznością, która skłoniła organ do zakwestionowania użycia maszyny nabytej od D. do produkcji maseczek były sprzeczne relacje A. Z. nt. dalszych losów tej maszyny (po zakończeniu produkcji). Świadek w jednym miejscu twierdziła, że maszyna została zwrócona do firmy, która ją sprzedała. W innym, że maszyna cały czas znajduje się na stanie firmy. Sprzeczność ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, w przeciwieństwie do wykorzystania maszyny w produkcji na rzecz A.. Jeśli w ocenie organu okoliczność zwrotu maszyny sprzedawcy miała tak istotne znaczenie, to winien tę okoliczność wyjaśnić zasięgając informacji z D., czego nie uczynił.

Z powyższych rozważań wynika, że zagadnienie ilości wykorzystywanych maszyn i ich rodzaju oraz zdolności produkcyjnych podmiotów z którymi była związana A. Z. nie zostało przez organy wyjaśnione. Materiał dowodowy jest sprzeczny, a przeprowadzona przez organ ocena dowodów pozostaje w opozycji do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można nie odnieść wrażenia, że organ za wiarygodne uznaje te fragmenty zeznań świadków, które "pasują" do przyjętej tezy, w innym miejscu kwestionując prawdziwość zeznań tych samych świadków, w takim zakresie, które do przyjętej tezy "nie pasują".

Organ przeprowadził szacowanie zdolności produkcyjnych linii produkcyjnej maseczek w zakładzie znajdującym się w K., opierając się na założeniu, że praca była wykonywana na jednej zmianie, w godzinach od 5 do 15 (10 godzin), przez 5 dni w tygodniu, bez godzin nadliczbowych oraz przyjmując średnią wydajność dzienną na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych przy produkcji na poziomie 17.500 sztuk (40 tyś sztuk – A. S., 10-20 tyś sztuk – M. K., 14 tyś. sztuk – K. C., 14 tyś – J. G., 20-22 tyś – E. K.). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, na znaczny "rozrzut" w określeniu zdolności produkcyjnych urządzeń wynikający z zeznań pracowników B..

Przyjęta metodologia polegała na usunięciu skrajności (40 tyś i 10 tyś) i obliczeniu średniej arytmetycznej w oparciu o pozostałe dane. W ten sposób uzyskano wielkość produkcji wynoszącą 17.500 sztuk maseczek.

W rzeczywistości jednak "rozrzut" danych był jeszcze większy. W piśmie z dnia 14 października 2021 roku (k. 1808) A. Z. wskazała, że według producenta wydajność maszyny to 80-100 szt./min. (według metodologii organu daje to od 48.000 do 60.000 sztuk w ciągu 10 godzinnego dnia pracy). Z kolei podczas przesłuchania w dniu 28 października 2021 roku określiła, że według producenta wydajność maszyny wynosiła 33 szt. na minutę (według metodologii organu 19.800 szt. w ciągu dnia pracy). W innym miejscu A. Z. określiła zdolności produkcyjne maszyn na od 2 tyś do 20.000 sztuk maseczek, w zależności od tego, czy maszyny były sprawne, czy nie.

Należy podkreślić, że określając zdolności zespołu maszyn organ nie posługuje się danymi producenta/dystrybutora, brak jest w ogóle wskazania producenta i oznaczenia typu/typów maszyn.

Jak wynika z powyższych rozważań, organ oszacował zdolności produkcyjne B. przyjmując założenie, że podmiot ten produkował na rzecz B. tylko w oparciu o jeden zestaw maszyn, dostatecznie nie wyjaśniając kwestii maszyny nabytej od Spółki D ani kwestii organizacji pracy (jedna, czy dwie zamiany), opierając się tylko na jednej metodzie, chociaż oszacowanie było możliwe także na podstawie danych o dostarczonych materiałach i opakowaniach przez A., a następnie zwróconych przez B po zakończeniu współpracy (dokumenty znajdują się w aktach sprawy). Metoda szacowania nie uwzględniła wszystkich wartości granicznych (wynikających z zeznań A. Z.), do tego w żadnym miejscu organ nie sięgnął do danych producenta (dystrybutora) maszyn. W ocenie Sądu ten sposób procedowania narusza art. 122 o.p, art. 187 o.p oraz art. 191 tej ustawy i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ zakwestionował prawo A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez C (25-29 września 2020 roku), tytułem usługi wykonania maseczek – 1.338.000 sztuk, wartość netto 277.110 złotych, wartość brutto 340.845,30 złotych. Organ uznał wystawione przez C faktury, za puste sensu stricto.

Należy wskazać, że o wykonywaniu usług na rzecz A. zgodnie zeznali właścicielka firmy C i M. Ś. – pracownik C, bezpośrednio zaangażowany w zamawianie usług podwykonawstwa maseczek ochronnych. Z zeznań tych wynika, że C nie produkowała maseczek, zajmując się jedynie pośrednictwem. Usługi takie świadczyła m.in. na rzecz A. z powierzonych przez te spółkę materiałów, które były przekazywane wykonawcy (według relacji A. S.-C. tym podwykonawcą była firma R. ze Z., jak pamiętała), z kolei M. Ś. zeznał, że C. miała kilku producentów, ale ("myśli, że to była R.). W zeznaniach z dnia 19 listopada 2021 roku M. Ś. zeznał, że w okresie maj-wrzesień 2020 roku C. zlecała firmom R. – P., D z Ł. i S. chyba spod K1.. Dalej M. Ś. spotkał się z właścicielem R., żeby omówić szczegóły współpracy. Na materiał, który był dostarczany podwykonawcy składały się: E., noski, druty, karton zbiorczy i kartonik do pakowania gotowych maseczek (zeznania M. Ś.). Z jego zeznań wynika także, że gotowe maseczki były pakowane w folie i pudełka oznaczone A.. Wyprodukowane i zapakowane przez R. maseczki były odbierane i od razu przekazywane do A..

Co więcej, w istotnych dla rozstrzygnięcia szczegółach wykonywanie usługi dla C. potwierdził R. M. - Prezes Spółki R. (zeznania k.1971-1976). Jedyna różnica sprowadza się do tego, że świadek nie potwierdził pakowania maseczek w opakowania z oznaczeniem A. – "Nie była wskazana nazwa A." jako producent. Wśród firm na rzecz których R. wykonywała usługi pamiętał T. Sp. z o.o i S..

W toku postępowania organ przesłuchał pracowników A. na okoliczność sposobu pakowania maseczek i oznaczenia producenta (A. L., A. U., J. S., W. F., E. O., W. N., B. M., M. K., E. A., M. G., M. M. i I. K.). W zasadzie pracownicy ci zgodnie zeznali, że produkcja A. była pakowana w opakowania oznaczone logo tej firmy. W zasadzie, dlatego że jeden ze świadków M. K. wspomniała o przepakowywaniu maseczek – "Tak jak zeznałam wyżej z tych dużych kartonowych pudeł w które były zapakowane wyprodukowane przez A. maseczki po uzyskaniu przez A. atestu przepakowywałam je w folie oraz specjalne pudełeczka z oznaczeniem A.".

W oparciu o te okoliczności (fragment zeznań R. M. oraz zeznania pracowników A.) oraz przeprowadzoną analizę faktur wystawionych przez R dla C i faktur wystawionych przez C A..

Po pierwsze: ustalenie, że to R na pewno produkowałaby maseczki na rzecz C jest nadinterpretacją zeznań przede wszystkim M. Ś., który w ramach zajmował się pośrednictwem w produkcji maseczek. Jak wynika z jego zeznań "myśli, że to była R". Tymczasem z jego zeznań wynika, że oprócz R usługi szycia maseczek wykonywały dla C także: D z Ł. i S. spod K1. Zeznania A. S.-C. w zakresie wykonywania usługi szycia maseczek przez [...] dla A. także nie są kategoryczne, co jest uzasadnione tym, że operacyjnie tym fragmentem działalności zajmował się M. Ś. - "Sprawami realizacji zleceń dotyczących usług pośrednictwa w produkcji maseczek pomiędzy firmą C a Spółka A. zajmował się głównie M. Ś.. Usługi zgrzewania maseczek C zlecała innym podmiotom, z tego co pamiętała firmie R (decyzja pierwszoinstancyjna k. 45 ). Wątek możliwości wykonywania usługi na rzecz A. przez innych producentów maseczek produkujących na zlecenie [...] w ogóle nie został zbadany (V i A1).

Po drugie: przesłuchani przez organ pracownicy A. zeznają o pakowaniu maseczek wyprodukowanych przez A., a nie maseczek, które były wyprodukowane przez podwykonawców tej Spółki. W tym czasie A. korzystała z podwykonawców i to nie tylko tych, których usługi zostały zakwestionowane w tym postępowaniu (B., C), ale także innych, których usługi nie były kwestionowane – U., W, Z. Innymi słowy, organ używa argumentu nieadekwatnego do kwestionowanej tezy. Chcąc zweryfikować, czy R produkowała i pakowała maseczki dla A., organ powinien podjąć próbę przesłuchania pracowników R, a nie pracowników A., którzy pakowali maseczki z produkcji A., a nie podwykonawców, czego nie uczynił.

Po trzecie: przeprowadzona przez organ analiza faktur wystawionych przez R na rzecz C (z tym zastrzeżeniem, że organ nie wykazał, że to R produkowała maseczki dla A.) jest całkowicie błędna. Nie można łączyć terminu wystawienia faktur przez C dla A. z fakturami wystawionymi przez C dla A., ponieważ nie istnieją jakiekolwiek dowody na to, że C i A. ustaliły jakiś inny termin na wystawienie faktur niż termin wynikający z art. 106i ust. 1 ustawy VAT - Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Z tego, że C wystawiła fakturę z datą 25 września 2020 roku nie wynika, żeby tej fakturze odpowiadała faktura wystawiona przez R. w tym samym dniu. Trzeba też wskazać, że takie przyporządkowanie w ogóle nie ma żadnego sensu, skoro C. na rzecz A. wystawiła trzy faktury, a R. dla C. – sześć faktur. Zakładając nawet, że to R. produkowała maseczki dla A., to faktury wystawione przez R. "pokazują" zdolność tego podmiotu do wykonania usługi dla C. (poprzez ilościowe porównanie). Należy też przypomnieć, że z zeznań R. M. wynika, że R. produkowała maseczki dla T. i S na podstawie zlecenia od C..

Na koniec oceny dowodów organ zmierzył się z oceną zdolności produkcyjnych A., chociaż w ocenie Sądu – uwzględniając wielkość produkcji, zatrudnienia, dostawy materiałów do produkcji maseczek, opakowań, zużycia materiałów – taka ocena wymaga wiedzy specjalnej i powołania biegłego ds. ekonomiki produkcji. Po przeprowadzeniu tej analizy organ wysnuł wniosek, że A. samodzielnie miał realne możliwości w okresie czerwiec-wrzesień 2020 roku do wyprodukowania maseczek w ilości 2.948.000 sztuk (ilość maseczek, które dla A. miały dostarczyć C i B.) i jest to dodatkowa okoliczność, która pozwala na przyjęcie, że te dwa podmioty wystawiły na rzecz A. puste faktury "sensu stricto".

Wniosek ten jest błędny i opiera się na porównaniu wielkości nieporównywalnych. Na wstępie należy wskazać, że B. miała produkować maseczki na rzecz A. w drugiej połowie sierpnia 2020 roku (faktury wystawione przez B. noszą daty od 13 sierpnia do 1 września 2020 roku), zaś C w ostatnich dniach miesiąca września (fraktury wystawiono pomiędzy 25 a 29 września 2020 roku). Organ ustala, że w tym okresie (sierpień-wrzesień 2020 roku) A. mogła samodzielnie wyprodukować 5.835.000 maseczek (sierpień 2020) i 15.824.100 maseczek (wrzesień 2020), w sumie 21.677.100 maseczek.

Opisany wyżej błędny wniosek organ wysnuwa nie na danych za miesiące sierpień-wrzesień 2020 roku, tylko na podstawie całości zdolności produkcyjnych A. i sprzedaży produkcji w całym okresie czerwiec-wrzesień 2020 roku, chociaż maseczki z B. i C jeszcze w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w czerwcu i lipcu 2020 roku (zdolności produkcyjne A.: czerwiec 1.200.000 sztuk, lipiec 4.147.800 sztuk, sierpień 5.835.300 sztuk, wrzesień 15.824.100 sztuk, łącznie 27.007.200 sztuk) + 6.278.500 ( maseczki nabyte od kontrahentów m.in. B., C) = 33.285.700 sztuk. Sprzedaż łącznie w okresie czerwiec-wrzesień wraz ze stanem magazynowym na koniec września 2020 roku – 29.524.670 sztuk.

Jest to błędne z następującego powodu: przyjęte założenia oznaczają, że cała produkcja z miesięcy czerwiec-lipiec 2020 roku w ogóle nie została sprzedana w ciągu tych dwóch miesięcy i dotrwała do końca września 2020 roku, chociaż nic takiego nie wynika z materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę, że na koniec września 2020 roku stan magazynowy wyrobów gotowych wynosił 8.800 sztuk, można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że maseczki były w ówczesnych warunkach epidemiologicznych towarem bardzo łatwo i szybko zbywalnym. Z tym zastrzeżeniem, że w ocenie Sądu analiza zdolności produkcyjnych A. wymaga wiadomości specjalnych, to żeby ocenić ekonomiczne uzasadnienie nabycia maseczek od C i B., należy przeprowadzić analizę wodniesieniu do miesięcy sierpień-wrzesień 2020 roku, a nie całego okresu czerwiec-wrzesień 2020 roku – stan magazynowy na koniec lipca 2020 roku, zdolności produkcyjne w każdym z tych dwóch miesięcy (zmienne ze względu na park maszynowy, którym dysponowała A.), wielkość sprzedaży w tych miesiącach (obejmująca także wykonywanie maseczek na zlecenie z powierzonych materiałów) wielkość zakupu usług wykonania maseczek.

Reasumując w procesie odtwarzania stanu faktycznego w zakresie usługi wykonywania maseczek dla A. przez C organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p i art.197 § 1 o.p. W ocenie Sądu opisane wady miały wpływ na wynik sprawy.

W opisanym wyżej zakresie skarga jest uzasadniona, pozostałe zarzuty – naruszenia art. 127 o.p poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy ponownego rozpoznania sprawy i art. 210 § 1 pkt.4 o.p poprzez nieuwzględnienie w podstawie prawnej przepisów prawa, na podstawie których organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę, są niezasadne Należy podnieść, że organ odwoławczy, po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w postępowaniu, argumentacją zawartą w decyzji, zarzutami i argumentacją odwołania, nie ma obowiązku ani przeprowadzania dodatkowych dowodów, ani kwestionowania ustaleń i argumentacji organu orzekającego w pierwszej instancji, jeśli tylko według jego oceny stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, a argumenty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę, odtworzył stan faktyczny, ocenił dowody i powołał podstawę rozstrzygnięcia i dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu z art. 127 o.p

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 4 o.p; w komparycji decyzji z dnia 27 marca 2024 roku powołane są procesowe podstawy rozstrzygnięcia (art. 221a i art. 233 § 1 pkt.1 o.p w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2023 roku poz.556). Materialne podstawy rozstrzygnięcia wraz z ich wyjaśnieniem znajdują się w końcowej części uzasadnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali:

- jakimi zdolnościami produkcyjnymi w zakresie maseczek rzeczywiście dysponowała A. Z. (B., B.), w szczególności ustali, czy w okresie sierpień-wrzesień 2020 korzystała także z maszyny (maszyn) nabytych od firmy D., i w jakim systemie praca była wykonywana (w szczególności w jakim okresie praca była wykonywana na dwie zmiany);

- ustali producenta i typ maszyny/maszyn wykorzystywanych przez A. Z. oraz ich dane w zakresie zdolności produkcyjnych;

- podejmie próbę przesłuchania wszystkich kierowców, którzy mieli przewozić maseczki i materiały do ich produkcji pomiędzy A. i B.;

- podejmie działania zmierzające do przesłuchania P. P. oraz D. P., pracowników I., którzy mieli przyjmować z ramienia A. gotowe maseczki wyprodukowane przez B.;

- ustali jaki podmiot w rzeczywistości wykonywał usługę produkcji maseczek dla C., w szczególności czy była to R., czy jednak inni podwykonawcy: D. z Ł. i S.;

- w razie dostrzeżonej konieczności przeprowadzenia "szacowania" zdolności produkcyjnych podmiotów występujących w tej sprawie rozważy możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. ekonomiki produkcji,

- oceni dowody zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, w razie pojawienia się wątpliwości nierozstrzygalnych skorzysta z zasady wynikającej z art.191 o.p – in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, a decyzją ją poprzedzającą na podstawie art. 135 tej ustawy, wobec konieczności przeprowadzenia w znacznym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a.