Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2533/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 310/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 4 listopada 2021 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 310/21.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2019 r. (dalej: Naczelnik UC-S).

2.2. Natomiast decyzja Naczelnika UC-S została wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r., która dotyczyła podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. Kwestionowano nią wówczas podatek naliczony z 71 faktur wykazujących zakup złomu od 4 kontrahentów, uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między pomiotami wymienionymi w tych fakturach.

2.3. Z kolei wskazaną wyżej decyzją Naczelnika UC-S podważono Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), prawo do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez 4 kontrahentów, tj.: A. D., M. K., T. N. i A. G., które to faktury - według organu - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.4. Naczelnik UC-S stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte jego decyzją nie uległy przedawnieniu z uwagi ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.).

W tym aspekcie sprawy organ podał, że: - w dniu 25 czerwca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: Kks) polegające na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.; - zawiadomienie z dnia 10 lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Spółce w dniu 15 lipca 2015 r.; - w związku z tym, że wszczęte postępowanie przygotowawcze nie objęło okresów od stycznia do czerwca 2010 r. zobowiązania podatkowe za te okresy uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. i w takim zakresie postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu.

2.5. W decyzji poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS: - podkreślił, że wobec zawiadomienia Spółki o wszczęciu w dniu 25 czerwca 2015 r. postępowania karnego skarbowego oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku VAT w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2015 r. oraz nie uległo przedawnieniu z końcem 2016 r. zobowiązanie za grudzień 2010 r.; - termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe został zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego; - w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin ten będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego; - wystawcami zakwestionowanych faktur okazały się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczały się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem, bądź firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich; - podmioty te nie mogły zatem dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Spółki, o czym ta, gdyby przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów, które obowiązywały w 2010 r., musiałaby wiedzieć albo przynajmniej podejrzewać, że dostawy mogą zostać podważone jako transakcje o oszukańczym charakterze.

2.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła organowi: - nieprawidłowe przyjęcie, że zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu; - wadliwe oddalenie wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym oraz brak ustaleń w przedmiocie celu i przebiegu postępowania karnego skarbowego, przez co zebrany materiał dowodowy był niekompletny; - wadliwą ocenę, że nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami i miała świadomość oszukańczych działań kontrahentów; - niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego określenia zakresu obowiązków Spółki w trakcie nawiązywania lub współpracy ze wspomnianymi kontrahentami oraz błędnej oceny co do jej należytej staranności i świadomości.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych podkreślił, że nie jest rolą organu podatkowego kontrola organów prowadzących postępowania karne skarbowe, jak również ingerencja w ich działania, a także ocena podstaw wszczynania tego rodzaju postępowań.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2021 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Powołując się na orzecznictwo sądowe, w tym sentencję i ustne motywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, podkreśliła, że organ wydając decyzję nie uargumentował, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne i nie miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Już to samo w sobie powinno stanowić wystarczającą przesłankę do uchylenia skarżonej decyzji.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko z tej odpowiedzi.

Odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz prowadzonego postępowania karnego skarbowego podał zaś, że: - w dniu 18 czerwca 2015 r. w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego (po 6 miesiącach od wszczęcia) przekazano do finansowego organu postępowania przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu czynu zabronionego; - organ ten w dniu 25 czerwca 2015 r. wszczął dochodzenie; - w dniu 29 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki; - następnie w dniu 14 września 2015 r. zapoznano podejrzanego z zarzutem i dokonano jego przesłuchania; - "[p]onieważ dalsze postępowanie karne skarbowe było utrudnione ze względu na prowadzone postępowania i kontrolę celno-skarbową oraz brak prawomocnych rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym (brak możliwości jednoznacznego określenia wysokości uszczuplonej należności podatkowej) w dniu 25.09.2015 r. w oparciu o przesłankę z art. 114a kks wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zatwierdzone w dniu 27.10.2015 r. przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego"; - karalność przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.

2.10. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia - w terminie 7 dni - kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i postanowienia o przedstawieniu zarzutów, po czym zamknął rozprawę i odroczył termin ogłoszenia orzeczenia do dnia 26 sierpnia 2021 r.

2.11. Dyrektor IAS przy piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2021 r., przedstawił objęte postanowieniem Sądu skanokopie dokumentów (k. 168-171 akt sądowych).

2.12. W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2021 r. Skarżąca na tle przesłanych przez Dyrektora IAS materiałów podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podniosła przy tym dodatkowo, że: - przedstawionych dokumentów nie było w aktach sprawy podatkowej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, zaś decyzja nie zawiera stosownego uzasadnienia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - ani w aktach sprawy podatkowej, ani w aktach sądowych, nie ma postanowienia z dnia 25 września 2015 r. o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego (co uniemożliwia poznanie pełnych motywów tego rozstrzygnięcia) oraz dokumentu, z którego wynikałaby chronologia i realna aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego; - z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (wobec braku uzasadnienia) nie wynika dostatecznie co było rzeczywistym powodem jego uruchomienia; - z kolei postanowienie o przedstawieniu zarzutu głównemu księgowemu Spółki wskazuje na jej rozliczenia z 3 kontrahentami i nie obejmuje wymienionego w zaskarżonej decyzji A. G.; - zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed dołączeniem do akt sprawy podatkowej dokumentów dotyczących "zakwestionowanych" kontrahentów Spółki.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i skargę oddalił.

3.2. W uzasadnieniu wyroku w kwestii przedawnienia ustalono i podniesiono w szczególności, że: - w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w dniu 25 czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks popełnione w Poznaniu w okresie od dnia 27 sierpnia 2010 r. do dnia 26 stycznia 2011 r., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w deklaracjach VAT-7 i tym samym narażeniem na nienależny zwrot podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.; - stosownie do art. 70c O.p. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 10 lipca 2015 r., doręczonym w dniu 15 lipca 2015 r. w siedzibie Spółki ustanowionemu pełnomocnikowi M. N. (osoba umocowana do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym); - wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniało wymogi, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/18; - z kolei zgodnie z uchwałą tego Sądu o sygn. akt I FPS 1/21 kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego (dalej: Kpk), czy Kks i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy; - analiza w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks o treści wykazującej związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - taką ocenę Sąd poczynił i nie znalazł podstaw do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - nie było żadnych podstaw, aby mieć wątpliwości, czy organ w sposób instrumentalny wykorzystał tę instytucję, dlatego za zbędne należało uznać, aby takie odniesienie znalazło się w treści zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że Spółka nie podnosiła zarzutu przedawnienia w odwołaniu; - w sprawie nie można także mówić o braku realnej aktywności organu, jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale wydał w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki, a następnie zapoznano z zarzutem i przesłuchano podejrzanego; - postępowanie karne skarbowe zostało wprawdzie zawieszone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, aby wszczęcie miało wyłącznie instrumentalny charakter; - następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia; - Dyrektor IAS procedował jeszcze przed podjęciem uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe; - ówcześnie przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwie niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo że uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wyrażające się nieprawidłowym przyjęciem, że zobowiązania podatkowe Spółki za okres od lipca do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu, wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie miało instrumentalnego charakteru;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op przez wadliwie przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz nieprawidłowo ustalił, iż organy wykluczyły, aby A. D., T. N. i A. G. mogli być dostawcami złomu do Spółki, a Spółka powinna co najmniej wiedzieć, że sporne transakcje mogą łączyć się z nadużyciem w zakresie podatku VAT oraz nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa ocena Sądu pierwszej instancji powinna być odmienna i skutkować zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowej;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które wyrażało się błędnym uznaniem za uzasadnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskutek błędnej oceny co do dostarczenia złomu przez A. D., T. N. i A. G. oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności i dobrej wiary w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych kontrahentów (także M. K.).

4.3. W odpowiedzi z dnia 29 listopada 2021 r. na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

Badana w tych ramach okazała się zasadna w części dotyczącej zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie, w jakim osadzone one zostały w problematyce oceny skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Wyłącznie ta przyczyna doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku (i decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji), o czym mowa w dalszej części tego uzasadnienia.

Pozostałe z postawionych zarzutów kasacyjnych, a więc wadliwego wyrokowania w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego statuującymi obowiązki organów podatkowych co do wszechstronnego zgromadzenia i swobodnej oceny materiału dowodowego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zmierzające do wykazania niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego odnoszących się do tego prawa, na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione ad meritum.

W świetle stwierdzonej wady prawnej zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne z tych obszarów, przedstawione w ramach pkt 4.2 ppkt 3 i 4 tego uzasadnienia, należało ocenić jako przedwczesne. Z tego powodu musiały one pozostać poza merytoryczną kontrolą instancyjną.

5.3. Jak już to zasygnalizowano z perspektywy zakresu skargi wniesionej przez Spółkę do Sądu pierwszej instancji dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS pierwszorzędna była kwestia oceny problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Sąd pierwszej instancji ten aspekt sprawy, jako warunkujący możliwość rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych przez Dyrektora IAS, uczynił punktem wyjścia swoich rozważań. Finalnie zaś przyjął, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Powyższe twierdzenie umotywowano w szczególności wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki, zapoznaniem go z zarzutem i przesłuchaniem w charakterze podejrzanego, jak również stosownym zakomunikowaniem Spółce o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trybie art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie karne skarbowe zostało wprawdzie zawieszone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczyła, że wszczęcie miało jedynie instrumentalny charakter (szerzej zob. relacja przedstawiona w pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia).

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, finalna konstatacja Sądu że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego nasuwa istotne wątpliwości w świetle zawartości akt niniejszej sprawy i jawi się jako przedwczesna.

Zauważyć przy tym należało, że częściowo końcowa ocena Sądu w podanym aspekcie sprawy była wynikiem nazbyt uproszczonego zidentyfikowania wskazań wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i na tym tle niedostatecznie pogłębionego rozważenia okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego przypomnienia wymagało bowiem, że o ile w sentencji uchwały składu powiększonego w sposób prawnie wiążący przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to w jej uzasadnieniu wskazano dopełniające tę ocenę inne ważkie kwestie związane z obowiązkami organów podatkowych.

I tak w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że:

- "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej";

- "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.";

- "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie generalnie podzielił zatem wyrażone przez Sąd pierwszej instancji za przywołaną uchwałą zapatrywanie, że kontrola sądów administracyjnych w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karno-skarbowego, czy celów w sferze prawa karnego realizowanych tymi ustawami.

Nie można było jednak zgodzić się z zapatrywaniem, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i postawienie zarzutów księgowemu Spółki, mniej istotne pozostawały kwestie dotyczące prowadzenia tego postępowania.

Takie kategoryczne i formalne zarazem podejście zasadniczo podważałoby bowiem możliwość dokonania efektywnej kontroli legalności zastosowania w sprawie podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która uzależniona jest od czynności postępowania karnego skarbowego mających rzutować na wywołanie skutku w sferze materialnego prawa podatkowego.

W takim ujęciu, czyli w stanie charakteryzującym się niedostatecznie pogłębionym rozważeniem i zweryfikowaniem ujawnionych okoliczności, zwłaszcza z perspektywy biegu wspomnianych czynności postępowania karnego skarbowego po postawieniu zarzutów, można było kierunkowo zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. wobec przyjęcia, że zobowiązania podatkowe Spółki za okres od lipca do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie miało instrumentalnego charakteru (zob. pkt 4.2 ppkt 2 tego uzasadnienia). Jak już to sygnalizowano taka ocena sądowa aspektu materialnoprawnego była w opisanych uwarunkowaniach faktycznych przedwczesna.

5.6. Podobnie w okolicznościach analizowanego przypadku nie sposób było zaakceptować milczącego przyzwolenia ze strony Sądu, aby problematyka związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego - odmiennie niż wynika to z zacytowanych fragmentów uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 - mogła pozostawać poza rozważaniami organu podatkowego w decyzji podatkowej.

W tej płaszczyźnie Skarżąca trafnie (w ramach zarzutu z pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) podniosła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku niedostrzeżeniem naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej realizujących zasadę przekonywania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p.) w tym wątku sprawy, który dotyczył zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Okoliczność, że organy podatkowe rozstrzygały sprawę podatkową przed wydaniem uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie mogła być w tym zakresie oceniona - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - jako sanująca ich zaniechanie, zwłaszcza z uwagi na ustalenia faktyczne ujawnione w aktach sądowych sprawy.

5.7. W ślad za tym odnotowania i podkreślenia wymagało, że Skarżąca w ramach pism procesowych składanych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji celnie podnosiła, że w aktach sprawy (sądowych i podatkowych) nie ma postanowienia z dnia 25 września 2015 r. o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego (co uniemożliwia poznanie pełnych motywów tego rozstrzygnięcia) oraz dokumentu, z którego wynikałaby chronologia i realna aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (por. pkt 2.12 tego uzasadnienia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, elementy te jawiły się jako znaczące i wymagające dalej idących ocen i umotywowania niż przyjął to Sąd pierwszej instancji. Było to nieodzowne zwłaszcza w kontekście ujawnionych w toku postępowania sądowego faktu, że powyższe postanowienie o zawieszeniu dochodzenia wydano 11 dni po przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu podejrzanego (księgowego Spółki). Nadto, sam Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2021 r. usprawiedliwiał zawieszenie dochodzenia tym, że "dalsze postępowanie karne skarbowe było utrudnione ze względu na prowadzone postępowania i kontrolę celno-skarbową oraz brak prawomocnych rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym (brak możliwości jednoznacznego określenia wysokości uszczuplonej należności podatkowej)" (por. pkt 2.9 tego uzasadnienia).

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić zatem należało, że w sprawie sądowej w zakresie wcześniej nakreślonym doszło do naruszenia przepisów o wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, zasady przekonywania i uzasadnienia decyzji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, mimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie rozważył w adekwatny dla wskazań wynikających z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kładąc w istocie nacisk wyłącznie na elementy formalne związane z uruchomieniem tego postępowania, a nie jego dalszego przebiegu.

W podanym wyżej zakresie - zważywszy na wskazania wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 - konieczne stało się uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale także zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS.

Jako zasadę w uchwale przyjęto bowiem model uprzedniej wypowiedzi organów podatkowych w decyzji podatkowej w zakresie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dopiero następczej wobec takiej wypowiedzi kontroli sądowej. Tego zaś w tej sprawie nie zrealizowano. Wspomniany aspekt sprawy na etapie postępowania sądowego nie został dostatecznie i przekonująco wyjaśniony i jako taki nie mógł zostać oceniony jako wystarczający.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz następczo lit. a P.p.s.a. (z uwagi na przedwczesną ocenę co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS, stosownie do oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, zobowiązany będzie do zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia jej wyników w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Analiza i wnioski organu podatkowego dotyczące wskazanego zagadnienia zostaną osadzone w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej w takim zakresie, który będzie pozwalał na ich sądową kontrolę.

5.10. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot 50.000 zł - 200.000 zł; - skargę kasacyjną w imieniu Skarżącej sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, na której stawił się z jego substytucji zawodowy pełnomocnik.

O kosztach postępowania za obie instancje w odniesieniu do:

1) postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), przyjmując, że na koszty te złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł) i koszty zastępstwa procesowego zawodowego pełnomocnika w wysokości 75% stawki minimalnej dla podanej wartości przedmiotu zaskarżenia (75% z 5.400 zł, tj. 4.050 zł);

2) postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego zawodowego pełnomocnika (5.400 zł), opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku sporządzane i doręczane na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).

s. NSA B. Wojciechowski s. NSA J. Zubrzycki s. NSA H. Sęk