Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120,  art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "K." spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K." spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – "K." spółka jawna w W. złożyła wniosek z 13 sierpnia 2008 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 909 zł.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że została powołana wyłącznie w celu świadczenia na rzecz tworzących ją spółek usług niezbędnych w ich działalności ubezpieczeniowej i bankowej. Wspólnicy są podmiotami powiązanymi, należącymi do grupy KBC. Powołanie Skarżącej spółki służyć miało optymalizacji funkcji wspólnych wspólników poprzez stworzenie wspólnego centrum.

Skarżąca zawarła z T. S.A. (jednym ze wspólników) umowę z 1 lipca 2008 r., zgodnie z którą zobowiązała się do świadczenia na rzecz kontrahenta usług teleinformatycznych oraz informatycznych, niezbędnych do działalności ubezpieczeniowej. Wyjaśniła, że każdorazowe wykonanie usługi wymaga złożenia zlecenia przez T. S.A.

W lipcu 2008 r. Skarżąca wykonała na rzecz T. S.A. usługę polegającą na przygotowaniu raportów dotyczących naliczania składek ubezpieczeniowych. Wykonanie usługi zostało udokumentowane fakturą VAT z 15 lipca 2008 r. na kwotę netto 4.107,70 zł, do której doliczono podatek wg. stawki 22%. Wynagrodzenie, zgodnie z umową obejmowało koszty poniesione przez Skarżącą i bezpośrednio związane z wykonaniem zleconych usług na rzecz T. S.A.

Skarżąca uznała, że wykonana usługa spełnia kryteria przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", obligatoryjnego zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, a zatem 30 lipca 2008 r. wystawiła fakturę korygującą, obniżając podatek należny do zera. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej otrzymała 31 lipca 2008 r. Była więc uprawniona do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2008 r. Wskutek przeoczenia nie uczyniła tego w deklaracji złożonej za ten miesiąc, co spowodowało powstanie nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej powyższe okoliczności, a także fakt, iż dominującą działalnością T. S.A. jest działalność ubezpieczeniowa zwolniona z podatku od towarów i usług, a przy tym usługi na rzecz tej firmy nie niosły ryzyka pogorszenia konkurencji, dowodzą iż świadczone przez nią usługi podlegały zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112. Przepis ten jako bezwarunkowy, jasny i wystarczająco precyzyjny należało zastosować bezpośrednio. Zwolnienie takie, jak w tym przepisie nie zostało bowiem przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził "nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 909,00 zł".

Jego zdaniem podatnik może korzystać ze zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 pod warunkiem spełnienia wszystkich wymienionych w nim warunków, tj. gdy usługi świadczone są przez niezależną grupę osób, których działalność jest zwolniona z podatku lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, bezpośrednio powiązanych z podmiotami zlecającymi usługi; zlecający wykonanie usługi zwraca poniesione wydatki oraz zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji.

Organ pierwszej instancji uznał, iż nie został spełniony jeden z tych warunków, a mianowicie świadczącym usługi jest grupa dwóch podmiotów gospodarczych: K. S.A. i T. S.A., powiązana z podmiotem zlecającym usługi, a nie niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Skarżąca została bowiem powołana przez tych wspólników w celu świadczenia na ich rzecz usług niezbędnych dla prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

W ocenie Skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie było prawidłowe. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnione bowiem zostały wszystkie warunki zwolnienia określone w ww. przepisie Dyrektywy 112.

Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego mylnie uznał, że usługa nie była świadczona przez niezależną grupę osób, nie wyjaśniając przy tym powodów tego stwierdzenia, a także lakonicznie odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia "niezależna grupa osób". Nie czyni tego również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). Zdaniem Skarżącej należało posłużyć się wykładnią literalną. Powołała się zatem na słownikową definicję przymiotnika "niezależny", tj. niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie, świadczący o braku podporządkowania. W opinii Skarżącej, cechy te posiada spółka jawna, która nie jest podporządkowana ani innym podmiotom, ani wspólnikom. Okoliczność, że składa się ona z tworzących ją wspólników nie wpływa na jej niezależność, ponieważ specyfiką podmiotów gospodarczych jest, iż mają one założycieli, wspólników (udziałowców).

Każda inna interpretacja sformułowania "niezależna" podważałaby sens istnienia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Zgodnie zaś z definicją słownikową "grupa" oznacza pewną liczbę jednostek skupionych w całość, zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią. Sformułowania tego można użyć w stosunku do spółki jawnej, która będąc podmiotem niezależnym od wspólników (osób), nie posiada osobowości prawnej, gdyż osobowość tę posiadają tworzący ją wspólnicy – członkowie grupy.

W opinii Skarżącej wspólnicy spełniają warunki uznania ich za osoby w rozumieniu ww. przepisu. Użyte w nim pojęcie "osoby" oznacza zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, tj. wszystkie podmioty mogące, potencjalnie stać się podatnikami podatku VAT (art. 9 Dyrektywy 112, definiujący podatnika).

Z powyższego Skarżąca wywiodła, iż spełnia warunki uznania ją za "niezależną grupę osób". Na poparcie swojego stanowiska powołała piśmiennictwo oraz wyrok w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toesting), w którym ETS zaakceptował formę prawną fundacji jako niezależnej grupy osób, której fundatorami były podmioty o różnym statusie. Natomiast w wyroku w sprawie C-8/01 (Assurander-Societetet Taksatorringen) ETS nie kwestionował statusu "niezależnej grupy osób" wobec stowarzyszenia utworzonego przez małe i średnie firmy ubezpieczeniowe

Zdaniem Skarżącej ETS tym samym uznał, że członkiem niezależnej grupy osób mogą być osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie Skarżącej zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 zostało wprowadzone w celu unikania sytuacji, gdy usługi w zamierzeniu miały być zwolnione z podatku (bądź w ogóle nie podlegać opodatkowaniu), były jednak opodatkowane wyłącznie dlatego, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne centrum obsługi. Skarżąca powołała się również na wykładnię historyczną.

Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla rozstrzygnięcia. Aby organy podatkowe mogły wyciągnąć wnioski w sposób swobodny, dochodząc do prawdy materialnej, nie mogą być skrępowane w procesie poznawczym jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Swobodna ocena dowodów wymaga, aby wiarygodność poszczególnych dowodów organ podatkowy oceniał wyłącznie na mocy swego wewnętrznego przekonania, nieskrępowanego żadnymi regułami prawnymi. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia takiego, jak w decyzji organu pierwszej instancji. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie uznał, iż usługi nie były świadczone przez niezależną grupę osób. Ponieważ Dyrektywa 112 nie wskazuje znaczenia określenia "niezależna grupa osób", można wyróżnić niezależność organizacyjną, prawną i finansową grupy osób. Dyrektorowi Izby Skarbowej najistotniejsza dla rozstrzygnięcia sprawy wydawała się być niezależność finansowa. Jego zdaniem oczywista jest niezależność finansowa grupy osób tworzących fundacje i stowarzyszenia, ponieważ te jednostki organizacyjne za zobowiązania majątkowe odpowiadają do wysokości wartości swojego majątku. Odpowiedzialność za zobowiązania tych jednostek nie przechodzi na inne podmioty, czy to osoby fizyczne czy prawne.

Natomiast spółka jawna, jaką utworzyły T. S.A. i K. S.A. jest spółką osobową podlegającą przepisom Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Wspólnik spółki jawnej uzyskuje ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy (art. 22 § 2 k.s.h.). Zgodnie zaś z art. 31 § 1 k.s.h. wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W tej sytuacji trudno mówić o niezależności finansowej grupy osób, a szerzej – o niezależnej grupie osób.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Podniósł, że przepis ten nie różni się merytorycznie od poprzednio obowiązującego art. 13(A) ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy. Powołał się zatem na wyrok ETS w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties a Staatssecretaris van Financien, z uzasadnienia którego wynikało, że ww. przepis odnosi się wprost jedynie do niezależnych organizacji zrzeszających podmioty, które świadczą usługi na rzecz swoich członków. Ze względu natomiast na jasno sformułowane warunki zwolnienia każda wykładnia rozszerzająca byłaby sprzeczna z celem tego przepisu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przesłanki niewynikające z przepisów obowiązującego prawa.

W jej opinii spełnione zostały przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112. Przedmiotem sporu jest jedynie, czy Skarżąca – jako bezspornie grupa osób w rozumieniu tego przepisu – jest grupą osób niezależną.

Skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą literalnego znaczenia tego pojęcia, opartą na definicjach słownikowych. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony zastosował własną definicje niezależności (tj. organizacyjnej, prawnej i przemysłowej), po czym skoncentrował się jedynie na niezależności finansowej, z niejasnych względów pomijając inne możliwe dookreślenia i odesłania.

W ocenie Skarżącej niedopuszczalne było wprowadzanie samodzielnych kryteriów definiowania pojęć zawartych w przepisach Dyrektywy 112 oraz brak uzasadnienia, dla przyjęcia takich, a nie innych kryteriów definicyjnych; a także dokonanie arbitralnego wyboru jednego z trzech zaproponowanych kryteriów definicyjnych bez uzasadnienia tego wyboru.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie, iż jedynym istotnym kryterium niezależności jest niezależność finansowa nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego niezależności w ujęciu finansowym przypisał znaczenie podstawowe, większe niż np. niezależności o charakterze organizacyjnym. W opinii Skarżącej, przyjęcie arbitralnych kryteriów w celu zdefiniowania pojęcia niezdefiniowanego w przepisach, bez jakiegokolwiek uzasadnienia dokonanych przez organ wyborów, było niedopuszczalne i nie mogło być podstawą decyzji.

Skarżąca uważała, iż to niezależność o charakterze zarządczym, decyzyjnym, organizacyjnym i prawnym powinna mieć charakter decydujący. Zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 prowadzi do bezzasadnego ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób. Interpretacja taka jest sprzeczna z ogólnymi założeniami prawa podatkowego.

Skarżąca ponownie podniosła, że każda formuła grupy mającej swoich członków oznacza, iż członkowie ci mają wpływ na działalnie tej instytucji (jako grupy), ale jednocześnie nie oznacza, że instytucja taka traci swą niezależność jako grupa (odrębny podmiot).

Kwestionując niezależność finansową jako przesłankę warunkującą powstanie niezależnej grupy osób, Skarżąca nie zgodziła się również z opinią Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka jawna nie może być uznana za niezależną z tego jedynie powodu, że wspólnicy odpowiadają za jej zobowiązania. Nie jest bowiem jasne w jaki sposób odpowiedzialność ta miałaby ograniczać niezależność finansową spółki. Zdaniem Skarżącej brak jest tu związku logicznego.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć samodzielne i niezależnie w obrocie gospodarczym oraz być podmiotem stosunków prawnych. Ponadto mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest własnością spółki jawnej a nie jej wspólników.

Skarżąca powtórzyła opartą na orzecznictwie ETS i piśmiennictwie argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia "niezależna grupa osób".

Naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa. Z uwagi na brak definicji pojęcia "niezależności grupy prawnej", zasadnym było odwołanie się do wykładni językowej i słownikowego znaczenia pojęcia "niezależność", nie zaś kreowanie pozbawionych podstaw prawnych kryteriów, jak to uczynił organ. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa. Skarżąca ponownie podniosła wadliwość oparcia się przez organ odwoławczy wyłącznie na kryterium niezależności finansowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Podkreślić należy, iż decyzja ta wydana została w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym to postępowaniu przyjmuje się za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

Oznacza to, że rzeczą organu podatkowego było nie tylko ocenienie zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o okoliczności opisane w tym wniosku, ale też przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, na tle którego wniosek złożono.

Organ może przyjąć wyjaśnienie strony i uznać je za wiarygodne, jednakże wiarygodność ta powinna mieć oparcie w materiale dowodowym. Leży to przede wszystkim w interesie podatnika, który ma prawo oczekiwać, że rozstrzygnięcie organu podatkowego będzie rezultatem szczegółowego zbadania sprawy, również poprzez weryfikację jego konkluzji. Przede wszystkim jednak wyjaśnienia podatnika mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, ale to organ w oparciu o te okoliczności ustala stan faktyczny sprawy.

Materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie składa się z kopii faktury nr 01/07/2008, faktury korygującej nr 01/07/2008/K i potwierdzenia jej odbioru oraz protokołu odbioru prac. Jako jeden z trzech załączników do wniosku Skarżąca wskazała korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. Korekty tej brak jest w aktach sprawy i nie wynika z nich, aby Skarżąca była wzywana do uzupełnienia wniosku.

Tymczasem było to istotne, ponieważ Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 909 zł, tymczasem fakturze nr 01/07/2008 wykazano podatek w kwocie 903,69 zł, czyli równy 22% od kwoty 4.107,70 zł. Nie wiadomo, czy była to pomyłka w treści wniosku, czy też istniały jeszcze inne powody złożenia korekty i wniosku. Nie wiadomo też, jaką kwotę wykazano w korekcie deklaracji.

Skarżąca we wniosku opisuje przedmiot swojej działalności, jednakże w aktach sprawy brak było dokumentu (np. odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynikałby zakres tej działalności. We wniosku podnosiła ona bowiem, że została powołana celu świadczenia usług na rzecz wspólników, optymalizacji funkcji wspólnych. Tytułem jedynie przykładu Sąd wskazuje, że z odpisu KRS przedłożonego Sądowi wynika, że Skarżąca w zakresie swojej działalności ujęła również usługi detektywistyczne, sprzątania i czyszczenia obiektów, rekrutacji pracowników i itp.

Skarżąca powołała się na ustalenia dotyczące zlecania usług oraz zakresu jej wynagrodzenia, wynikające z umowy zawartej 1 lipca 2008 r. W aktach brak jest tej umowy i zamówienia przedmiotowych usług. W rezultacie nie wiadomo, czy istotnie wynagrodzenie obejmowało wyłącznie zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z tymi usługami. Okoliczność ta nie wynika ani z treści faktury, ani korekty do niej.

Zdaniem Sądu należało ustalić powyższe okoliczności i w efekcie – czy przedmiotowa usługa rzeczywiście była świadczone w sposób opisany przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały wyjaśnień Skarżącej z materiałem dowodowym, ponieważ takiego nie było.

W rezultacie kwestie, które w opinii Skarżącej organy podatkowe uznały za bezsporne, wcale takimi nie były. Dotyczy to zarówno stanu faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Nie sposób bowiem uznać za bezsporne okoliczności faktycznych tylko z tego powodu, że organ ich nie badał. Nie sposób też przypisać organom podatkowym ocen, wywiedzionych z faktu, że nie podały one ocen przeciwnych, a w istocie w ogóle określonej kwestii nie oceniały i nie wypowiedziały się co do niej.

Podatnicy nie powinni domyślać się stanowiska organów podatkowych. Stanowisko to organy podatkowe powinny wyrazić.

Przyjmując, że organy podatkowe przyjęły za wiarygodny opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą, stwierdzić należy, że z uwagi na brak materiału dowodowego tak przyjęte przez organy okoliczności faktyczne nie poddają się weryfikacji Sądu, ponieważ Sąd nie ma z czym ustaleń organów skonfrontować. Innymi słowy, ani twierdzenia Skarżącej, ani w rezultacie twierdzenia organów podatkowych nie zostały poparte dowodami.

Fakt, że strony nie spierały się o okoliczności faktyczne nie jest równoznaczny z tym, że okoliczności te odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy.

Zdaniem Sądu, chociaż stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości organów podatkowych, a twierdzenia Skarżącej w tym zakresie nie były kwestionowane, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia takiego, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które oznaczało odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcie musi mieć oparcie w materiale dowodowym i nie może opierać się na ocenie tego jedynie elementu sprawy, który organ uznał za istotny.

Całkowicie chybione w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że swobodna ocena dowodów wymaga, aby wiarygodność poszczególnych dowodów organ podatkowy oceniał wyłącznie na mocy swego wewnętrznego przekonania, nieskrępowanego żadnymi regułami prawnymi.

Zasadę swobodnej oceny dowodów ustanawia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przede wszystkim musi istnieć materiał dowodowy, który może być poddany ocenie. Natomiast swoboda tej oceny wyraża się w tym, że organ nie jest skrępowany regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W rezultacie według swego przekonania, opartego jednakże na logice i doświadczeniu życiowym oraz dostępnej wiedzy, organ ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 624-625).

Żaden z organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie nie wypowiedział się co do wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą dowodów. Nawet nie zauważono, że dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączniki nie odpowiadały ich spisowi zawartemu w tym wniosku.

Skarżąca powołała się na zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Skarżąca domagała się bezpośredniego zastosowania tego przepisu wywodząc, iż przewidziane w nim zwolnienie nie zostało wprowadzone do przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe w ogóle nie badały, czy przepis ten może stanowić bezpośrednią podstawę orzekania w przedmiocie nadpłaty. Ani jedno zdanie uzasadnień ich decyzji nie dotyczy kwestii relacji między zwolnieniem określonym w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 i polskimi przepisami o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe uznały jedynie, że Skarżąca nie jest niezależną grupą osób, o jakiej mowa w tym przepisie. Zakwestionowały zatem spełnienie jednego z warunków zwolnienia, w ogóle nie wypowiadając się co do spełnienia pozostałych warunków. Przede wszystkim zaś nie stwierdzając, że zostały one spełnione. Z treści decyzji nie wynika przy tym, aby badanie pozostałych warunków – w ocenie organów podatkowych – było zbędne.

Okoliczność, że zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia kilku warunków nie oznacza, iż organ podatkowy może całkowicie zrezygnować z wypowiedzi co do każdego z nich, chociażby właśnie poprzez wskazanie, iż wobec niespełnienia jednego z warunków, badanie pozostałych było zbędne.

Zdaniem Sądu jednakże, podatnik ma prawo wiedzieć nie tylko, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia, ale też znać jednoznaczną ocenę organów podatkowych co do spełnienia pozostałych warunków. Nie może oceny tej się domyślać, ponieważ tylko wyrażenie takiej oceny i jej uzasadnienie umożliwiają podatnikowi ewentualną polemikę z twierdzeniami organów podatkowych. W przeciwnym razie może bowiem powstać sytuacja, że skutkiem kolejnych weryfikacji decyzji organów podatkowych podatnik będzie zmuszony w istocie za każdym razem dowodzić spełnienia innego z warunków zwolnienia.

Rację ma Skarżąca, że kwestionując zastosowanie zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 organy podatkowe uczyniły to w sposób, który z uwagi na brak uzasadnienia nie może być zaakceptowany przez Sąd.

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej jako powód odmówienia jej niezależności finansowej jest argumentem zdecydowanie niewystarczającym, a jest to jedyny argument podany przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Sądu odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jawnej nie ma żadnego wpływu na niezależność spółki. W końcu to wspólnicy odpowiadają za jej zobowiązania, a nie spółka za zobowiązania wspólników. Odpowiedzialność taka wzmacnia wręcz pozycję spółki.

Zasadnie Skarżąca powoływała się na art. 8 k.s.h., w świetle którego spółka osobowa, a zatem również spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Chybiony był argument Dyrektora Izby Skarbowej, nawiązujący do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń ETS, że oczywista jest niezależność finansowa fundacji i stowarzyszeń, ponieważ odpowiadają one za swoje zobowiązania do wysokości swego majątku, a odpowiedzialność za te zobowiązania nie przechodzi na inne osoby fizyczne i prawne.

Po pierwsze, spółka jawna też odpowiada za zobowiązania do wysokości swego majątku. Majątek, którym za jej zobowiązania odpowiada wspólnik nie jest bowiem majątkiem spółki, a majątkiem własnym wspólnika.

Po drugie, zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (spółki z ograniczoną odpowiedzialności i akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis ten dotyczy członków zarządów między innymi właśnie fundacji i stowarzyszeń Zaległości podatkowe, to również "zobowiązania" obciążające osoby prawne.

Najkrócej rzecz ujmując – odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jawnej nie świadczy o braku niezależności finansowej tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił również, dlaczego uprawnienie wierzycieli do egzekucji zobowiązań spółki jawnej z majątku wspólników miałoby przeczyć niezależności spółki.

Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok ETS z z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staatssecretaris van Financiën, z którego wynikało, iż przepis art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 odnosi się wprost jedynie do niezależnych organizacji zrzeszających podmioty, które świadczą usługi na rzecz swoich członków, a ze względu na jasno sformułowane warunki zwolnienia każda wykładnia rozszerzająca byłaby sprzeczna z celem tego przepisu. Jednakże organ odwoławczy orzeczenie to pozostawił bez komentarza. Nie wiadomo zatem, czy kwestionuje samą spółkę, jako formę spełniającą wymogi "grupy osób" w rozumieniu tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jak rozumie pojęcie "grupa" użyte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112.

Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania, iż spełnia ona poszczególne przedmiotowe i podmiotowe warunki zwolnienia.

Rację ma również Skarżąca podnosząc, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, dla których z jednej strony uznając, że niezależność grupy osób wyraża się w aspektach organizacyjnym, prawnym i finansowym, za istotną uznał niezależność finansową i to w zakresie ograniczonym do odpowiedzialności innych podmiotów za zobowiązania grupy.

Sąd nie kwestionuje prawa organu odwoławczego do wyrażenia własnego stanowiska. Jednakże musi być ono uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie rozumowania prowadzącego do tego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej tego nie uczynił, ani poprzez podanie argumentacji przemawiającej za jego stanowiskiem, ani też poprzez wykazanie wadliwości argumentacji Skarżącej.

Organy podatkowe uznały wniosek Skarżącej za niezasadny, co skutkowało odmową stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a zatem podjęły rozstrzygnięcie, ale go nie uzasadniły.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady praworządności ustanowionej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Sądu, ponieważ organy podatkowe powołały się jedynie na przepisy prawa, nie doszło do naruszenia zasady tej w sposób opisany przez Skarżącą. Organy podatkowe po prostu nie przedstawiły swojej wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, ograniczając się do wyliczenia wynikających z tego przepisu warunków zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przede wszystkim naruszyły zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Naruszyły także przepis art. 210 § 4 tej ustawy, jako że nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób wymagany tym przepisem. W gruncie rzeczy organ pierwszej instancji stanowiska swego w ogóle nie uzasadnił stwierdzając jedynie, że usług nie świadczy niezależna grupa osób, a grupa dwóch podmiotów gospodarczych.

Skarżąca w istocie rzeczy sporządziła wniosek o stwierdzenie nadpłaty tak, jakby miał to być wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła swoje stanowisko na tle opisanego stanu faktycznego dotyczącego zakresu jej działania i podstaw świadczenia usług, ale nie dołączyła dokumentów (np. umowy, zamówienia, KRS), pozwalających na weryfikację tego opisu. Nie jest to jednak okoliczność, która mogłaby obciążać Skarżącą.

Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe nie żądały od Skarżącej przedłożenia jakichkolwiek dowodów.

Rzeczą organów podatkowych było zażądanie niezbędnych dokumentów dotyczących spornych usług, a także wyjaśnienie kwestii rozbieżności wnioskowanej kwoty nadpłaty i podatku wykazanego w fakturze, uznanego przez Skarżącą za nadpłacony.

Od woli strony postępowania podatkowego zależy, czy i jak zareaguje na żądanie organu podatkowego dotyczące przedłożenia dowodu na określoną okoliczność, w szczególności zaś, czy i w jakim zakresie uczyni zadość temu żądaniu.

Jednakże z punktu widzenia prawidłowości realizacji przez organ podatkowy obowiązku ustalenia prawdy materialnej inaczej należy ocenić sytuację, gdy strona odmawia przedłożenia dowodów na poparcie swoich żądań, a inaczej sytuację, gdy organ ustaleń w określonym zakresie w ogóle nie czyni. Zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia musi być ocenione negatywnie, a mianowicie jako naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Okoliczność, że postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało na wniosek Skarżącego nie zwalniała organów podatkowych z tego obowiązku.

Wadliwość uzasadnienia, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem dowodów i ich oceny.

Sąd bada zasadność zarzutów skargi w kontekście uzasadnienia merytorycznego stanowiska organów podatkowych. Jeżeli brak jest uzasadnienia tego stanowiska, albo jest ono niespójne i ogólnikowe, Sąd nie może ocenić prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej podał jeden tylko powód, dla którego nie uznał Skarżącej za niezależną grupę osób, a przy tym nie wyjaśnił dlaczego ten właśnie powód uznał za istotny. Zdaniem Sądu ta akurat okoliczność (odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki) nie dowodziła prawidłowości stanowiska organów, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, a w rezultacie jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny.

Organy podatkowe nie mogą oczekiwać, że Sąd pominie braki materiału dowodowego i ich argumentacji, a zatem istotne naruszenie przepisów postępowania i zajmie stanowisko merytoryczne, załatwiając niejako wniosek Skarżącej zamiast organów podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dołożyły starań, aby naruszeń tych uniknąć.

Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu jego obowiązków. Przede wszystkim jednakże pozbawiłaby Skarżącą możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji.

Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z uwagi na koniczność uzupełnienia materiału dowodowego, a ponadto uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca powinna uzyskać stanowisko organów obu instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełni materiał dowodowy, wyjaśni rozbieżności, a następnie oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, efekt tej oceny i jej motywy przedstawiając w uzasadnieniu decyzji.

Sąd zwraca przy tym uwagę na wadliwość sformułowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, który stwierdził "nieistnienie nadpłaty". Przeciwieństwem "stwierdzenia nadpłaty" jest "odmowa stwierdzenia nadpłaty". Uchybienie to nie miało istotnego wpływu wynik sprawy, ponieważ nie ulegało wątpliwości, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie został uwzględniony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).