Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 107/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 2217 zł (słownie dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania D. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "A" D. P., (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] nakładającą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu numer referencyjny [...], danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej ustawa SENT)., tj. danych adresowych miejsca załadunku.

Z akt administracyjnych wynika, że funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. [...] r. w miejscowości B. na drodze krajowej DK [...] przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym marki Volo, należącym do skarżącej. W trakcie kontroli ustalono, że w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...], obejmującym produkty paliwowe klasyfikowane do pozycji CN 2710, podano dane niezgodne ze stanem faktycznym odnośnie miejsca załadunku. Ustalono także, że podmiotem wysyłającym/nadawcą była strona prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą FHU "A", zaś podmiotem odbierającym była spółka "B" Sp. z o.o. w R.

W zgłoszeniu SENT jako miejsce załadunku towaru wskazano R., natomiast z dokumentu przewozowego materiałów niebezpiecznych z [...] r. wynikało, iż miejscem załadunku było: "C" sp. z o.o. C.. Kierowca pojazdu potwierdził, że paliwo załadowane zostało w D.

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca oświadczyła, iż faktycznie towar załadowano w C., co potwierdzają załączone do pisma dokumenty. Wyjaśniła też, iż miejsce załadunku zostało skorygowane w zgłoszeniu SENT. Do pisma załączyła dokumenty: zamówienie nr [...], dowód nadania, wydruki z systemów (HUZARSENT, SENT o VIATOLL).

W toku postępowania organ I instancji uzyskał informacje od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego i ZUS, że przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości.

Decyzją z [...] r. organ pierwszoinstancyjny działając m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu zgłoszenia w systemie SENT zarejestrowanym pod numerem referencyjnym [...], danych adresowych miejsca załadunku towarów, niezgodnych ze stanem faktycznym (karta 43 akt administracyjnych).

Jednocześnie organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do kwestii dotyczącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ustanowionej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT uznając, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki do odstąpienia nie zachodziły.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie co do wysokości kary pieniężnej (karta 50 akt administracyjnych).

Zdaniem strony ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. W tym zakresie strona wyjaśniła, iż dostawca towaru magazynuje i wydaje swoje produkty w wielu lokalizacjach między innymi w R. i C., gdzie najczęściej strona odbiera produkty. Dane tych lokalizacji na stałe, jako wzorcowe, są zapisane w programie HUZARSENT, które to oprogramowanie pomaga w obsłudze systemu PUESC. Zgłoszenia przewozu dokonuje się poprzez wybranie i zatwierdzenie zapisanych jako wzorcowe pełnych danych, np. miejsca załadunku, co wiąże się z łatwością obsługi i oszczędnością czasu. Podczas dokonywania wyboru miejsca załadunku, błędnie został odznaczony i zatwierdzony załadunek w R. w spornym zgłoszeniu SENT. Była to oczywista pomyłka, która zdarzyć może się przy wprowadzaniu danych (błędne "kliknięcie") w trakcie zgłaszania przewozu. Błąd ten zauważony podczas kontroli został przez stronę niezwłocznie poprawiony.

Odwołująca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż brak zaległości w płaceniu zobowiązań wobec ZUS i US oraz brak postępowań egzekucyjnych wobec jej firmy nie spowoduje zagrożenia dla firmy. Strona podniosła, że kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, nałożona na jednoosobową firmę jest dużym obciążeniem i wywoła nieprzewidywalne negatywne skutki finansowe firmy. Tym bardziej, że zostały zakwestionowane cztery dokumenty SENT, które były wystawione na cały transport, to zaś skutkuje nałożeniem kar w wysokości 40.000 zł.

Zdaniem strony zasadnym jest zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1a ustawy SENT, wprowadzonego ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039) i w konsekwencji wymierzenie względniejszej kary pieniężnej w wysokości 2.000 zł,

Zaskarżoną decyzją, przytoczoną na wstępie, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, co do naruszenia przez podmiot wysyłający obowiązków wynikających z art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT (zgłoszenie danych adresowych dotyczących faktycznego miejsca załadunku towaru) i w konsekwencji nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł - wynikającej z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zdaniem organu ta kara pieniężna została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, których istota sprowadza się do niezastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 24 ust. 1a ustawy SENT, organ wyjaśnił, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można zaś za oczywisty błąd uznać niewypełnienia obowiązku nałożonego w ustawie na podmiot wysyłający. Wskazanie miejsca załadunku towaru niezgodnego ze stanem faktycznym powoduje, iż w systemie SENT odwzorowany jest zafałszowany obraz faktycznej trasy przejazdu. Tym samym naruszony zostaje podstawowy cel ustawy SENT, mianowicie monitorowanie przewozu towaru, co nie może być potraktowane jako oczywisty błąd.

W zaistniałej sytuacji brak jest zatem konieczności badania pozostałych przesłanek, w tym podnoszonej przez stronę kwestii zapłaty podatków.

Zdaniem organu nie może mieć zastosowania w sprawie także art. 30 ust. 4 ustawy SENT, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem organu odwoławczego, treść tego przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej.

W niniejszej sprawie, jak uznał, naruszenie przepisów ustawy SENT zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej. Nie było zatem konieczności ustalania, czy doszło do uszczupleń podatku, czy też nie. Stwierdził także, że podmiot wysyłający jest obowiązany dokonać zgłoszenia oraz wprowadzić prawidłowe dane w systemie SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru i nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku, okoliczności uzupełnienia zgłoszenia o faktyczne dane dotyczące miejsca załadunku towaru, po tym jak kontrolujący ujawnili te nieprawidłowości.

Organ drugoinstancyjny nie dopatrzył się też okoliczności, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I Instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, autor skargi, zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy SENT poprzez:

a) błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do nałożenia kary pieniężnej;

b) pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

c) niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważanie zasadności odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary na podstawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnym interesem podmiotu wysyłającego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej;

d) zrównanie pojęcia interesu publicznego z pojęciem ważnego interesu podmiotu, co skutkowało praktycznie wyłącznie analizą sytuacji finansowej skarżącej i profiskalnym podejściem do wykładni pojęcia ważnego interesu publicznego;

2. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

3. art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie na skarżącą czterech kar administracyjnych określonych w czterech odrębnych decyzjach administracyjnych, które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewoźnika, tego samego transportu, dokonywanego na tej samej trasie i realizowanego przy użyciu tego samego środka transportu, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażonej również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają.

W motywach skargi rozwinął zarzuty sformułowane w jej petitutm, powtarzając i rozwijając przy tym zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a przytoczone wyżej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Tym samym kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa).

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca jako podmiot wysyłający olej napędowy i przewoźnik tego produktu – błędnie oznaczyła miejsce załadunku towaru oznaczonego w zgłoszeniu SENT. W konsekwencji została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik:

1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1,

2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru

- odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary w nim określone, bowiem wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym i były to dane inne, niż dotyczące towaru, albowiem odnosiły się do miejsca jego załadunku.

Istota sporu natomiast dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Stosownie do treści tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika – takiego interesu skarżąca bowiem nie wykazała - ani interes publiczny.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że [...] r. w trakcie kontroli przewozu oleju napędowego pojazdem należącym do skarżącej, funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionowali 4 zgłoszenia SENT w zakresie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, tj. danych adresowych miejsca załadunku. W konsekwencji w oparciu o art. 24 ust. 1 ustawy SENT, organ wydał 4 decyzje administracyjne (w tym poddaną kontroli w niniejszym postępowaniu) wymierzające skarżącej karę pieniężną w kwocie 10.000 zł.

Decyzja organu odwoławczego z [...] r. nr [...], została zaskarżona do tut. sądu administracyjnego, który wyrokiem z 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 780/19, oddalił skargę. Z kolei NSA wyrokiem z 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20 uchylił wyrok tut. Sądu oraz decyzję z [...] r. a także poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że stanowisko organu w zakresie pojęcia interesu publicznego jest nieprawidłowe.

Sąd stwierdza, że z uwagi na fakt, iż zarówno sprawa rozstrzygana przez NSA jak i niniejsza sprawa dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego, argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA (którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela) należy odnieść także do rozpoznawanej sprawy.

Zatem Sąd w pełni podziela stanowisko NSA, że nie można pojęcia interesu publicznego interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja, prowadzi, bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Organ pomija, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy SENT).

Z uwagi na fakt, że art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary, odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary.

Przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA, prezentowane w uzasadnieniu przywoływanego wyroku, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu wskazano też, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia ustawy SENT, i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek.

Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny".

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w uzasadnieniu cytowanego wyroku sygn. akt II GSK 220/20, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.

Zdaniem Sądu, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę, że w tym samym czasie tym samym pojazdem wykonywane były cztery przewozy towarów objęte odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Skarżąca podnosi, że za każdy z tych przewozów została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, pomimo tego, że w każdym zgłoszeniu popełniła ten sam błąd polegający na wskazaniu niewłaściwego miejsca załadunku towaru. Wobec tego organ – oceniając wystąpienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – powinien rozważyć, czy skarżąca de facto dokonała jednego naruszenia i czy w jego wyniku doszło do uszczuplenia w podatku. Ponadto, w orzecznictwie podnosi się, że organy powinny ocenić wysokość nałożonej kary pieniężnej w stosunku do dochodów strony z danego transportu (vide wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto w toku tego postępowania organy w myśl art. 122 O.p., zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skoro organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Sąd uznał, że należało uchylić decyzje organów obu instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organy powinny dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę 2.217 zł składają się opłaty sądowe, tj. wpis od skargi (400 zł), a także wynagrodzenie radcy prawnego – 1.800 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.