Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1741/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 10, art. 1a ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. jako spółki reprezentującej [...] utworzoną przez [...] Sp. z.o.o. w W. oraz [...] Sp. z.o.o w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. jako spółki reprezentującej [...] utworzoną przez [...] Sp. z.o.o. w W. oraz [...] Sp. z.o.o w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] marca 2017 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ["UKS"] z [...] listopada 2016 r., orzekająca o odpowiedzialności płatnika oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

2. Pismem z 11 maja 2016 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm. zwana dalej u.o.k.s.], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej oraz czynności, o której mowa w art. 14d ust. 11 ww. ustawy w C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. ["Spółka", "Skarżący"] jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową L. utworzoną przez C. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.10.2015 r. do 23.12.2015 r., a także dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne w zakresie: "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2015 roku do 23 grudnia 2015 roku" wszczął z urzędu wobec Skarżącej jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową L. postanowieniem z 12 maja 2016 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatkowa Grupa Kapitałowa L. została zawiązana aktem notarialnym z 30 czerwca 2014 r. przez R. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. a 30 czerwca 2015 r. C. sp. z o.o. wskazana w ww. umowie jako spółka reprezentująca P. "w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" zgłosiła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. umowę o utworzeniu Grupy oraz poinformowała o rozpoczęciu przez nią działalności jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r. Organ ustalił, że w momencie otrzymania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowa Grupa Kapitałowa L. spełniała warunki wynikające z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."], przy czym R. sp. z o.o. posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym C. sp. z o.o.

Organ ustalił też, że w dniu 24 czerwca 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników R. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1/24.06.2015 [akt notarialny Rep. A nr [...] – Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł a wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez dotychczasowych jej wspólników [A. S.A. z siedzibami w Luksemburgu] i pokryte w całości wniesionym przez tych udziałowców wkładem w postaci łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym C. sp. z o.o. – łączna wartość rynkowa przedmiotowych udziałów C. sp. z o.o., zgodnie z wyceną z 22 czerwca 2015 r., wynosiła [...] zł, zaś wartość nominalna – [...] zł kwota nadwyżki [agio] w łącznej wysokości [...] zł została przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Organ ustalił, że wnioskiem z 1 lipca 2015 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując m.in., że w okresie funkcjonowania Grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zależna [C. sp. z o.o.] może przekazywać spółce dominującej [R. sp. z o.o.] darowizny w formie pieniężnej, a także że spółka dominująca rozważa zbycie 100% udziałów w spółce zależnej za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży. W związku z powyższym zwrócono się o ocenę prawidłowości stanowiska Grupy w zakresie:

- uznania darowizny pieniężnej dokonanej na rzecz spółki dominującej przez spółkę zależną za koszt uzyskania przychodów spółki zależnej w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będący elementem składowym wyniku podatkowego [dochodu lub straty] Grupy:

- utraty statusu podatnika przez Grupę i zakończenia roku podatkowego w dniu sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą;

- uwzględnienia w rozliczeniu wyniku podatkowego [dochodu lub straty] Grupy zysku albo straty na transakcji sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej;

- uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez spółkę dominującą i objętych przez udziałowców w związku z wymianą udziałów;

- braku zastosowania w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą w okresie istnienia Grupy przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1-3a u.p.d.o.p.;

- uprawienia Grupy do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W wydanej 15 września 2015 r. interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-600/15-2/RS Minister Finansów uznał stanowiska przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu 21 października 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 2 o wyrażeniu zgody na zawarcie przez Spółkę [jako darczyńcę] z R. sp. z o.o. [jako obdarowanym] umowy darowizny środków pieniężnych do kwoty 110 000 000,00 EURO a także uchwałę nr 4 o wyrażeniu zgody na zbycie przez Spółkę na rzecz C. P. sp. z o.o. prawa własności nieruchomości położonej w P. przy ul. P. [Centrum Handlowe "P." na etapie budowy]. Zgodnie natomiast z aktem notarialnym z 18 grudnia 2015 r. Rep. A nr [...] – Umowa darowizny, C. sp. z o.o., pod warunkiem dokonania sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz P. sp. z o.o., miało darować P. sp. z o.o. kwotę 92 610 774,96 EURO a wydanie przedmiotu darowizny, tj. środków pieniężnych w ww. kwocie 92 610 774,96 EURO [398 327 189,24 zł] nastąpiło przelewem na rachunek bankowy P. sp. z o.o. 21 grudnia 2015 r. W tym samym dniu C. sp. z o.o., aktem notarialnym Rep. A nr [...] – Umowa Sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek, sprzedała P. sp. z.o.o. prawo własności nieruchomości w P. przy ul. P. składającej się z działki gruntu obszarze 9,0638 ha wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości naniesieniami [budynkami, budowlami i ich częściami oraz innymi obiektami budowlanymi na określonym etapie realizacji] za cenę netto 274 105 033,55 EURO [1 173 608 111,64 zł] powiększoną o podatek od towarów i usług w wysokości 269 929 865,68 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 23 grudnia 2015 r. Kancelaria Audytorsko-Doradcza M. M. dokonała wyceny wartości 100% udziałów C. sp. z o.o. metodą skorygowanych aktywów netto a podstawą wyceny było m.in. sprawozdanie finansowe spółki sporządzone przez zarząd na 22 grudnia 2015 r. a zgodnie z, skorygowana wartość aktywów netto Spółki była ujemna i wynosiła [-] [...] zł – w uzasadnieniu wyceny wskazano, że każda dodatnia cena udziałów uzgodniona przez strony transakcji związanej z nabyciem tych udziałów, będzie odpowiadała wartości rynkowej.

Organ ustalił, że w tym samym dniu, tj. 23 grudnia 2015 r. R. Sp. z o.o. zbyła na rzecz B. sp. z o.o. 100% udziałów w kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. za cenę 1,00 zł, co spowodowało naruszenie jednego z warunków niezbędnych do uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 24 marca 2016 r. podjęta została uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. o postawieniu ww. spółki w stan likwidacji z dniem 24 marca 2016 r. – funkcję likwidatora powierzono F. B., natomiast 26 kwietnia 2016 r. podjęta została analogiczna uchwała o otwarciu likwidacji R. sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 26 kwietnia 2016 r.

Organ skonstatował, że w następstwie wskazanych transakcji:

- C. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 398 327 189,24 zł – na podstawie art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p.;

- R. sp. z o.o. do przychodów zaliczyła kwotę 398 327 189,24 zł otrzymaną od C. sp. z o.o. tytułem darowizny;

- R. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę [...] zł [stanowiącą różnicę między przychodem ze sprzedaży udziałów C. sp. z o.o., a kosztami ich objęcia, tj. wartością nominalną udziałów własnych w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych dotychczasowym udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów C. sp. z o.o.] – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 8e u.p.d.o.p.

Podatkowa Grupa Kapitałowa L. wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez p. – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [CIT-8A] stratę w wysokości 31 005 651,96 zł [dochód C. sp. z o.o.: 85 768 442,76 zł, strata R. sp. z o.o.: 116 774 094,72 zł].

Po wyznaczeniu przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 10 października 2016 r. pełnomocnik C. sp. z o.o. w likwidacji poinformował UKS, że Spółka "w dniu 7 października 2016 roku złożyła w formie elektronicznej w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8A, dotyczącą okresu od dnia 1 października 2015 roku do dnia 23 grudnia 2015 roku", która "nie spowodowała zmiany wysokości zobowiązania podatkowego", a w której wykazano:

- sumę przychodów wszystkich spółek tworzących p.– art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. – 1 572 046 721,00 zł;

- sumę dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej – art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. – 85 768 442,76 zł;

- sumę strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej – art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. – 116 774 094,72 zł;

- stratę – art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. – 31 005 651,96 zł.

W uzasadnieniu korekty wyjaśniono, że w pierwotnym zeznaniu P. omyłkowo wykazała przychód z tytułu sprzedaży udziałów jako zmniejszenie kosztów objęcia tych udziałów, a korekty, dotyczącej wyłącznie kwestii prezentacyjnej, dokonano zgodnie z niespornymi ustaleniami protokołu badania ksiąg podatkowych: zmianie uległa kwota w pozycji 24 Suma przychodów wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową – w pierwotnym zeznaniu wykazano kwotę 1 572 046 720,00 zł.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika C. sp. z o.o. w likwidacji za nieobliczony, niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w kwocie 91 977 926,00 zł należny za rok podatkowy od 01.10.2015 r. do 23.12.2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.10.2015 r. do 23.12.2015 r. w kwocie 91 977 926,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 31 005 651,96 zł.

3. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zgromadził m.in. materiał stanowiący dokumentację z dziewięciu postępowań wywołanych wnioskami z 2015 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej lub spółek ją tworzących o wydanie interpretacji indywidualnych [akta post. podatkowego, tom IIB, tom IV, k. 75/112-75/4], wszystkimi złożonymi przez tych samych doradców podatkowych z grupy D. [E. G. oraz J. W.].

3.1. W odpowiedzi na pierwszy wniosek, złożony przez C. sp. z o.o. z 12 stycznia 2015 r., Minister Finansów w interpretacji z 27 marca 2015 r. nr IPPB5/4510-20/15-2/RS, uznał za prawidłowe stanowisko spółki, [uznanej za spółkę zależną], zgodnie z którym:

(1) darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz spółki dominującej przez spółkę zależną [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT] będzie kosztem uzyskania przychodów spółki zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego [dochodu lub straty] PGK;

(2) sprzedaż 100% udziałów w spółce Zależnej przez spółkę dominującą [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT] będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej;

(3) "zysk" albo "stratę" na transakcji sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT [rozumiany odpowiednio jako dodatnia – w przypadku "zysku", albo ujemna – w przypadku "straty" różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów] – PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego [dochodu lub straty] Podatkowej Grupy Kapitałowej;

(4) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT] będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę dominującą i objętych przez udziałowców w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w spółce zależnej w postaci wkładów niepieniężnych od udziałowców, o których mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku;

(5) w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT, dotyczące cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową;

(6) Podatkowa Grupa Kapitałowa – jako podatnik CIT – będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT;

(7) lata podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez spółkę zależną i spółkę dominującą nie będą wliczały się do okresu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" [o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT], w którym Spółka Zależna ma prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych [przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej] straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

3.2. W dniu 29 maja 2015 r. Minister wydał wobec C. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-314/15-2/AJ uznając za prawidłowe stanowisko co do dwóch zagadnień:

(1) w związku z wstąpieniem przez nowych pożyczkodawców w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, opisanej we wniosku [jego pkt 5], spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego;

(2) w związku ze spłatą odsetek od pożyczki na rzecz nowych pożyczkodawców [z tytułu wierzytelności nabytej przez nowych pożyczkodawców w ramach subrogacji, o której mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego], Spółka nie będzie, na podstawie umowy między Rządem Polskiej Republiki Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku z tytułu dochodu osiąganego przez nowych pożyczkodawców.

3.3. W dniu 29 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał wobec C. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-413/15-2/RS uznając za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu sprzedaży na rzecz nabywcy przedmiotu transakcji powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy spółką zależną a nabywcą, na podstawie której dojdzie do realizacji transakcji [wydania przedmiotu transakcji nabywcy], nie później niż w momencie zapłaty wynagrodzenia lub wystawienia faktury VAT z tytułu zawarcia transakcji i przychód ten powinien zostać uwzględniony w wyniku podatkowym [dochodzie lub stracie] P. jeśli umowa sprzedaży zostanie zawarta w okresie funkcjonowania P.

3.4. W kolejnej interpretacji z 28 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-323/15-2/RS, wydanej na wniosek R. sp. z o.o. w W. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym: (1) spółka nie będzie mogła zaliczyć środków pieniężnych przekazanych udziałowcom na podstawie umów darowizny do kosztów uzyskania przychodów; (2) spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT w związku z przekazaniem środków pieniężnych Udziałowcom na podstawie umów darowizny; (3) spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, pobrać i wpłacić podatku z tytułu dochodów osiąganych przez udziałowców w związku z przekazaniem środków pieniężnych udziałowcom na podstawie umów darowizny.

3.5. Interpretacją z 29 maja 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko R. sp. z o.o. w W. wyrażone we wniosku datowanym na 2 kwietnia 2015 r., zgodnie z którym przekazanie przez R. sp. z o.o. w W. środków pieniężnych na podstawie umów darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie tej spółki.

3.6. Kolejne cztery wnioski, datowane na następny dzień po zawarciu umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej [1 lipca 2015 r.], 2015 r., zostały złożone przez Podatkową Grupę Kapitałową L. [trzy wnioski] oraz C. sp. z o.o. [jeden wniosek].

Rozstrzygając pierwszy wniosek z dnia następnego po zawarciu umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej – złożony przez C. sp. z o.o., Minister Finansów wydał 3 września 2015 r. wobec C. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-598/15-2/RS uznając za prawidłowe stanowisko, że w przypadku rozwiązania umowy PGK przez spółkę zależną oraz spółkę dominującą przez zgodne oświadczenie stron [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych] złożone w formie aktu notarialnego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego spółka zależna będzie mogła przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego spółki zależnej następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika.

3.7. W następstwie drugiego wniosku z 1 lipca 2015 r. – złożonego przez Podatkową Grupę Kapitałową – w dniu 4 września 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-599/15-2/RS uznając za prawidłowe stanowisko, że rozwiązanie umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej przez spółkę zależną oraz spółkę dominującą przez zgodne oświadczenie stron [w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych] złożone w formie aktu notarialnego będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązaniu PGK przez zgodne oświadczenie stron, statusu podatnika tego podatku przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego.

3.8. Trzeci wniosek z 1 lipca 2015 r., złożony przez Podatkową Grupę Kapitałową zaowocował wydaniem w dniu 15 września 2015 r. przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-600/15-2/RS, w której uznane zostało za prawidłowe stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej co do sześciu postawionych zagadnień:

(1) darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych] będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego [dochodu lub straty] PGK;

(2) sprzedaż 100% udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych] będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej;

(3) "zysk" albo "stratę" na transakcji sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [rozumiany odpowiednio jako dodatnia – w przypadku "zysku", albo ujemna – w przypadku "straty" różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów] – PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego [dochodu lub straty] Podatkowej Grupy Kapitałowej;

(4) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej [w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych] będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę dominującą i objętych przez udziałowców w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w spółce zależnej w postaci wkładów niepieniężnych od udziałowców;

(5) w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową;

(6) Podatkowa Grupa Kapitałowa – jako podatnik CIT – będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

3.9. Czwarty wniosek z 1 lipca 2015 r., złożony przez Podatkową Grupę Kapitałową L. sp. z o.o. został rozstrzygnięty w dniu 21 września 2015 r. – w tej dacie Minister Finansów wydał wobec Podatkowej Grupy Kapitałowej L. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną nr IPPB5/4510-601/15-2/RS w uznając za prawidłowe stanowisko, w myśl którego przychód podatkowy z tytułu sprzedaży na rzecz nabywcy przedmiotu transakcji powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy spółką a nabywcą, na podstawie której dojdzie do realizacji transakcji [wydania przedmiotu transakcji nabywcy], nie później niż w momencie zapłaty wynagrodzenia lub wystawienia faktury VAT z tytułu zawarcia transakcji i przychód ten powinien zostać uwzględniony w wyniku podatkowym [dochodzie lub stracie] P. jeśli umowa sprzedaży zostanie zawarta w okresie funkcjonowania P.

4. Pismem z 16 grudnia 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji UKS z 18 listopada 2016 r.

5. Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu stwierdzając, że zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., umowa o utworzeniu p. musi zawierać "wskazanie spółki reprezentującej p.w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej". Organ podkreślił, że spółka ta, w myśl art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., oblicza, pobiera i wpłaca podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek, przy czym do końca 2000 r. art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił, że "Umowa musi zawierać co najmniej: [...] wskazanie spółki będącej płatnikiem podatku dochodowego, należnego od podatkowej grupy kapitałowej". Organ stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. [obecnie ust. 7], podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez płatnika wskazanego w umowie, zaś art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. [obecnie ust. 8] stanowił, że spółka będąca płatnikiem jest obowiązana zgłosić właściwemu urzędowi skarbowemu wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym [akcyjnym] spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Organ zaakcentował, że ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000, Nr 60, poz. 700] zastąpiono użyte w ww. przepisach pojęcie "płatnika" określeniem "spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową."

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazany zabieg legislacyjny należało uznać za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy [w szczególności mając na uwadze posługiwanie się terminem "płatnik" w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 26 u.p.d.o.p.], a jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy [druk sejmowy 1854 III kadencji Sejmu], celem wprowadzonych zmian było m.in. eliminacja lub uściślenie obowiązujących przepisów, które mogą rodzić wątpliwości lub spory między podatnikami a organami podatkowymi [organami kontroli skarbowej].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przychylił się do wyrażonego w odwołaniu stanowiska, że spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie powinna być utożsamiana z płatnikiem, o którym stanowi art. 8 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., podając, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię statusu spółek tworzących p.po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił przy tym, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny spornych kwestii oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami, ale również z analizą jaką przeprowadził organ.

6. Skarżąca nie zgadzając się z elementami uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wniosła w dniu 10 kwietnia 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, a tym samym naruszenie art. 208 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez UKS w stosunku do "C. Spółka z o.o. w likwidacji [...] jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L. w zakresie: Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2015 roku do 23 grudnia 2015 roku". Także w toku całego postępowania prowadzonego przez DUKS, wszelkie pisma w sprawie kierowane były przez ten organ do podmiotu oznaczonego jako "C. Spółka z o.o. w likwidacji [...] jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L". Należy więc uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął i prowadził postępowanie wobec tak właśnie zdefiniowanego podmiotu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że:

- w momencie wszczęcia postępowania nie istniała Podatkowa Grupa Kapitałowa L. – podmiot ten zakończył swój byt i stracił status podatnika podatku od osób prawnych w dniu 23 grudnia 2015 r z powodu braku spełnienia warunku posiadania przez Spółkę dominującą min. 95% udziałów Spółki Zależnej – co DIAS wprost potwierdził w zaskarżonej decyzji, a zarazem;

- w dniu 24 maja 2016 r., ani w żadnej późniejszej dacie, Skarżąca nie pełniła funkcji spółki reprezentującej tej – nieistniejącej już – PGK; potwierdza to również brzmienie § 5 umowy o utworzeniu PGK L., zgodnie z którym, postanowienia tej umowy "będą wiązały strony tej umowy do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową L. jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.",

- żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p., O.p. ani żaden inny przepis prawa nie nakłada na "byłą spółkę reprezentującą nieistniejącą już PGK" obowiązku reprezentowania nieistniejącej PGK w postępowaniu podatkowym, ani nie nadaje takiej spółce legitymacji procesowej we wskazanym zakresie.

W konsekwencji, postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte i było od początku prowadzone wobec podmiotu, który nie był stroną w tym postępowaniu – co stanowi bezwzględną przesłankę do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego.

Za słuszne Skarżąca uznała stwierdzenie DIAS, że spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową, o której mowa w art 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie powinna być również utożsamiana z płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej – a tym samym, UKS nie miał żadnej podstawy prawnej, aby w Decyzji UKS orzekać "w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika C. sp. z o.o., w likwidacji za nieobliczony, niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób prawnych". DIAS błędnie jednak ogranicza konkluzję o nieprawidłowości rozstrzygnięcia UKS wyrażonego w decyzji UKS do wydania rozstrzygnięcia "w zakresie wykraczającym poza zakres wszczętego postępowania", w sytuacji postępowanie to zostało wszczęte i było od początku prowadzone wobec podmiotu, który nie był stroną w tym postępowaniu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8. W dniu 11 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła pismo uzupełniające skargę do którego załączono dwie opinie prywatne: Ekspertyzę prawną ["ekspertyza"] w sprawie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła status podatnika sporządzoną w dniu 30 marca 2018 r. przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L., dr hab. W. M. a także Opinię dotyczącą legitymacji procesowej podatkowych grup kapitałowych oraz spółek je tworzących sporządzoną w dniu 5 kwietnia 2018 r. przez prof. dr hab. W. N. oraz dr M. W. ["opinia"].

Zgodnie z pierwszą opinią [ekspertyzą], podatkowa grupa kapitałowa nabywa podmiotowość podatkową tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie innych podatków nadal podatnikami nadal są spółki tworzące PGK. Zakończenie bytu prawnego PGK oznacza – zdaniem autorów pierwszej opinii – wygaśnięcie jej zobowiązań podatkowych. Rozważając, z ostrożności, skutki przyjęcia stanowiska, że mimo zakończenia bytu prawnego PGK istnieją nadal jej zobowiązania podatkowe, autorzy opinii uznają, że decyzja wydana wobec PGK będzie "normalną" decyzją, o której mowa w art. 21 O.p., czyli będzie to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego; zobowiązanie podatkowe PGK może wynikać także z zeznania podatkowego – i znowu nie ma tu żadnej specyfiki PGK w porównaniu z sytuacją każdego innego podatnika podatku dochodowego a specyfika PGK pojawia się na etapie odpowiedzialności. Zasadniczo, zgodnie z art. 26 O.p. podatnik powinien, odpowiadać za swoje zobowiązanie podatkowe całym swoim majątkiem; w wypadku PGK byłaby to jednak odpowiedzialność iluzoryczna, gdyż nie posiada ona żadnego majątku. W tym kontekście racjonalne jest rozwiązanie przyjęte w art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., który można potraktować jako derogujący art. 26 O.p. poprzez przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym za zobowiązania jednego podatnika [PGK] odpowiadają inne podmioty [spółki tworzące PGK], które już majątkiem dysponują, a więc mogą podatek zapłacić. Nie zmienia to jednak tego, że w każdym wypadku chodzi o zobowiązanie podatnika, którym jest PGK, a nie zobowiązanie spółek. Odnosząc się do wskazywanej powyżej w kwestii ułomności podmiotowości podatkowej PGK, autorzy opinii opowiedzieli się za ułomnością odpowiedzialności podatkowej PGK, a nie ułomnością jej podmiotowości podatkowej. Autorzy opinii wskazali, że z faktu, że spółki tworzące PGK nie są ani podatnikami, ani płatnikami podatku, ani inkasentami tychże, ani osobami trzecimi wynika oczywisty wniosek, że nie będą one stronami postępowania podatkowego, mimo że odpowiadają za zobowiązanie podatkowe; stroną postępowania podatkowego może być tylko PGK, która jest podatnikiem, mimo że efektem postępowania podatkowego będzie powstanie odpowiedzialności spółek tworzących PGK. Nie jest to zresztą sytuacja w polskim prawie podatkowym zupełnie wyjątkowa. Wszak stroną postępowania podatkowego będzie tylko podatnik [osoba fizyczna], a nie także jego małżonek, a odpowiedzialność obejmie także majątek wspólny podatnika i jego małżonka [art. 29 § 1 O.p.]. Zdaniem ekspertów, powyżej zarysowany model orzekania o zobowiązaniach podatkowych PGK działa do czasu, gdy istnieje PGK. Artykuł 133 O.p. nie daje podstaw do potraktowania jako strony postępowania zlikwidowanej PGK. Nie da się takiej nieistniejącej PGK "dopasować" do żadnego ze wskazanych w tym przepisie kategorii podmiotów. Artykuł 133 O.p. wskazuje, kto jest stroną postępowania podatkowego i nie daje podstaw do uznania, że są nim spółki tworzące PGK. Naturalnym i logicznym byłoby potraktowanie tych spółek jako następców prawnych [a tym samy stawałyby się stronami postępowania], ale przepisy Ordynacji podatkowej nie dają ku temu żadnych podstaw prawnych. Zdaniem autorów opinii, to oczywista wada aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, uniemożliwia ona bowiem w ogóle prowadzenie postępowania podatkowego, które mogłoby prowadzić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego PGK po ustaniu jej bytu prawnego. W efekcie ustanie bytu prawnego PGK nie ma żadnej możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż ta wynikająca z aktów administracyjnych lub zeznań złożonych przed tym faktem. Jedynym rozwiązaniem wprowadzającym tu pewien wyłom jest art. 75 § 2 O.p., który umożliwia spółkom, tworzącym uprzednio grupę, złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w zakresie zobowiązań tej grupy. Podsumowując, eksperci stwierdzili, że w stanie prawnym obowiązującym od 2002 r. do 2017 r., w stosunku do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej [PGK], która utraciła status podatnika, nie może być prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego PGK z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, nie jest także możliwe prowadzenie postępowania, które zmierzałoby do orzeczenia o ich odpowiedzialności. Polskie przepisy podatkowe zawierają w tym zakresie lukę prawną, której nie można zlikwidować w drodze wykładni. Zgodnie z opinią, ponieważ w okresie istnienia PGK spółki tworzące grupę nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to, co do zasady, w tym zakresie i za ten okres nie posiadają statusu strony w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powinno być zatem prowadzone względem PGK – jako podatnika tego podatku. W tym postępowaniu możliwe byłoby określenie wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Co oczywiste, postępowanie podatkowe w tym zakresie może być prowadzone względem PGK tylko w czasie, w którym grupa posiada podmiotowość podatkowoprawną. W ocenie ekspertów wykładnia historyczna poszczególnych przepisów art. 1a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że od 1 stycznia 2001 r. spółki reprezentującej P. nie można uznać za płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. W szczególności zastosowania w sprawie odpowiedzialności tego podmiotu za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajduje art. 30 § 1 O.p., art. 30 § 4 O.p. czy też art. 30 § 5 O.p. Eksperci stwierdzili, że przedmiotem postępowania podatkowego względem takiej spółki nie mogłaby być weryfikacja wyniku podatkowego poszczególnych spółek tworzących PGK. Zadaniem spółki dominującej, w ramach realizacji obowiązku obliczenia należnego podatku, jest zsumowanie wyników podatkowych przedstawionych przez poszczególne spółki, następnie pobranie od nich podatku i wpłacenie na rachunek właściwego organu podatkowego. W sytuacji, w której spółki tworzące PGK podadzą nierzetelne dane finansowe, a PGK utraci swój byt – na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r. – spółka reprezentująca PGK nie może odpowiadać za będące wynikiem tych nierzetelnych danych zaniżenie wysokości zobowiązania w deklaracji podatkowej PGK Spółka reprezentująca PGK mogłaby ewentualnie odpowiadać za błędne zsumowanie wyniku podatkowego poszczególnych spółek, za niepobranie podatku od spółek oraz za niewpłacenie pobranego podatku na rachunek organu podatkowego. Zdaniem autorów pierwsze opinii, z uwagi na obowiązki nałożone na tę spółkę mocą art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. – w kontekście specyfiki rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej – nie ma również możliwości uznania, że spółka reprezentująca PGK pełni rolę inkasenta, o którym mowa w art. 9 O.p. Kontynuując, eksperci stwierdzili, że w szerokim znaczeniu następstwo prawne rozumiane jest jako przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. Autorzy powołali się na literaturę prawa, że obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego są ściśle powiązane z podmiotami stosunku podatkowoprawnego. W związku z tym, co do zasady, nie podlegają przenoszeniu – chyba że ustawodawca, w sposób wyraźny, postanowił inaczej. Przepisy ustanawiające następstwo prawnopodatkowe należy zatem uznać – zdaniem autorów opinii – za wyjątek od tej zasady. W konsekwencji, jeśli w przepisach prawa podatkowego [a w szczególności w przepisach ogólnych – tj. w Ordynacji podatkowej] brak jest wyraźnego przeniesienia praw i obowiązków podmiotu prawnego na inny podmiot niedopuszczalne byłoby przyjęcie domniemania następstwa prawnego. Autorzy opinii podkreślili, że w Rozdziale 14 Działu III O.p. ["Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych"] ustawodawca ukształtował zakres następstwa prawnego oraz odpowiedzialności podmiotów przekształconych w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego; art. 93 § 1 O.p. stanowi o następstwie prawnym osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych. W świetle art. 93 § 2 O.p. zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej [osób prawnych] oraz osobowej spółki handlowej [osobowych spółek handlowych]. W art. 93a § 1 O.p. unormowano zasadę wstąpienia w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego przez osobę prawną zawiązaną [powstałą] w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej oraz przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 93a § 2 O.p. regułę tę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej [powstałej] w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej, a także stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego. W art. 93a § 3-5 uregulowano zasady następstwa prawnego: banków utworzonych przez wniesienie aportem wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, jednoosobowych spółek kapitałowych powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, spółek niemających osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie swojego udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. W kolejnych przepisach – art. 93b i 93c O.p. ustanowiono reguły następstwa prawnego w odniesieniu do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych oraz osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału. Zasady ukształtowane w wyżej przywołanych art. 93 § 1 i art. 93d stosuje się odpowiednio, co do zasady, do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa na podstawie odrębnych przepisów. W art. 97-106 ustanowiono i uregulowano odpowiedzialność spadkobierców oraz zapisobierców jako następców prawnych zmarłego spadkodawcy.

W opinii ekspertów, powyższe przepisy ani żaden inny przepis ustawy podatkowej, nie ustanawiają zasady przejścia praw i obowiązków PGK na tworzące ją spółki po utracie bytu prawnego przez PGK. W związku z tym należy wykluczyć odpowiedzialność tych spółek za zobowiązania podatkowe PGK w charakterze jej następców prawnych.

Ponadto, w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw prawnych do uznania, że spółki tworzące PGK odpowiadają jako osoby trzecie za zaległości podatkowe PGK po jej rozwiązaniu. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., przewidujący solidarną odpowiedzialność tych spółek za zobowiązania PGK za okres obowiązywania umowy. Wprawdzie charakterystycznym elementem odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest solidarny charakter tej odpowiedzialności, to jednak odpowiedzialność osób trzecich ma jednocześnie charakter odpowiedzialności subsydiarnej. Jak już przy tym wspomniano przepisy ogólnego prawa podatkowego ustanawiają zamknięty katalog podmiotów odpowiadających jako osoby trzecie za cudzy dług. Trzeba też zauważyć, że zakres znaczeniowy pojęcia "osoba trzecia" mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "osoba odpowiedzialna solidarnie". Oznacza to, że każda osoba trzecia odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe podatnika [co wynika z art. 107 § 1 O.p.], nie każdy natomiast podmiot odpowiedzialny solidarnie za zobowiązania innego podmiotu odpowiada jak osoba trzecia.

Z przeprowadzonych wyżej rozważań jednoznacznie wynika zdaniem ekspertów, że w świetle art. 133 O.p. spółki tworzące p. posiadały legitymację procesową w 1996 r. jako podatnicy, a spółka reprezentująca PGK - jako płatnik w latach 1996-2001. Spółki tworzące PGK mogą dziś odpowiadać jako podatnicy za własne zobowiązania podatkowe – na gruncie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że w latach 2002-2017 brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby tym podmiotom przyznać legitymację procesową w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem ekspertów, nie można tracić z oczu art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "spółki tworzące p. odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy". Przepis ten obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 2002 r. Stanowi on materialnoprawną podstawę solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących PGK za zobowiązania PGK w podatku dochodowym od osób prawnych. Okazuje się jednak, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. z uwagi na brak podstawy prawnej do przeprowadzenia postępowania podatkowego, w którym określono by wysokość zobowiązania nieistniejącej już PGK, solidarna odpowiedzialność spółek tworzących PGK za zobowiązania PGK mogła być zrealizowana wyłącznie w okresie, w którym PGK istniała. Nałożenie na te spółki tej odpowiedzialności było zaś możliwe pod warunkiem, że w tym czasie podatek wykazany w deklaracji nie został zapłacony, bądź też w wyniku niezłożenia deklaracji czy też wykazania w deklaracji podatku w kwocie niższej niż należny w tym czasie zostałaby wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania [decyzja taka może być wydana dopóty, dopóki istnieje podmiot, który ma być jej adresatem – tj. podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik].

W ocenie ekspertów należałoby uznać, że art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. stanowi materialnoprawną podstawę do żądania spełnienia świadczenia należnego od PGK, a zatem może być podstawą do obciążenia odpowiedzialnością spółek tworzących PGK za zaległości PGK – ale na etapie egzekucji administracyjnej. Pogląd ten jest spójny z treścią przepisów proceduralnych, które nie dają tym spółkom legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. Zakładając paradygmat racjonalności ustawodawcy należałoby przyjąć, że takie brzmienie art. 133 O.p. nieprzypadkowo wyłącza możliwość wymiaru zobowiązania podatkowego po ustaniu bytu PGK poprzez prowadzenie postępowania podatkowego względem spółek tworzących PGK, które zmierzałoby do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem ekspertów, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r., konstrukcja art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 133 O.p. skłania do postawienia tezy, że regulacje te są zupełne i nie są dotknięte luką o charakterze konstrukcyjnym. Co najwyżej zastanowić można byłoby się nad tym, czy regulacje prawne w tym zakresie dotknięte są swojego rodzaju luką aksjologiczną. Byłoby tak, gdyby uznać, że w ocenie interpretatora ich kształt nie respektuje takich wartości jak np. konieczność przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Eksperci uznali, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2002-2017 spółki tworzące PGK nie mogą być uznane ani za podatników, ani za płatników czy inkasentów. Brak jest również podstaw dla uznania ich, po ustaniu bytu PGK, za następców prawnych PGK czy osoby trzecie podlegające odpowiedzialności za cudzy dług w rozumieniu art. 107 i n. O.p. Wykładnia wyżej przeanalizowanych przepisów nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości.

W konsekwencji – zdaniem autorów opinii – niedopuszczalne byłoby prowadzenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego względem tych spółek w odniesieniu do zobowiązań PGK. Solidarna odpowiedzialność tych podmiotów za zobowiązania PGK ustanowiona na podstawie art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. sprowadza się wyłącznie do możliwości żądania spełnienia należnego świadczenia od tych spółek – którym jest zobowiązanie podatkowe nieuiszczone przez PGK [np. w razie braku zapłaty podatku wykazanego w deklaracji podatkowej, bądź w sytuacji wydania na imię PGK decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie istnienia PGK].

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej: "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. [akta post. pod., tom VIII. k. 47-56] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w tym zakwestionowanych w skardze elementów zaskarżonej decyzji i wskazań co do dalszego postępowania przez organ pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem Skarżącej, organ winien był zastosować art. 233 § pkt 1 lit a O.p. i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na to, że zakończenie bytu przez Podatkową Grupę Kapitałową L. skutkuje niemożnością wydania wobec tej struktury decyzji; nie ma też możliwości wydania decyzji wobec podmiotów tworzących p.z uwagi na brak podstaw normatywnych dla takiego rozstrzygnięcia, w tym dla uznania podmiotów tworzących rozwiązaną p.za stronę postępowania, w rozumieniu art. 133 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uznając C. sp. z o.o. za płatnika działającego w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej L. i orzekając o jej odpowiedzialności na podstawie art. 30 O.p., nie wyjaśnił, dlaczego brak jest podstaw do zastosowania art. 30 § 5 O.p., mocą którego ustawodawca wyłączył stosowanie art. 30 § 1-4 O.p., jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winien przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię statusu spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę.

3. W ocenie Sądu wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzja uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierająca wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego w części dotyczącej kwestii statusu C. sp. z o.o. jako płatnika, podejmowanych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanu faktycznego sprawy pozostawia niedosyt co do dalszych czynności, jakie winien podjąć organ pierwszej instancji. Przekazując do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia zobowiązania podatkowego i podając powody tego uchylenia ograniczone do wskazania, że w świetle brzmienia przepisów nie jest dopuszczalne wydanie decyzji wobec członka podatkowej grupy kapitałowej jako płatnika, mając zarazem postawione zarzuty zaniechania umorzenia postępowania, organ odwoławczy winien był ustosunkować się także do tej kwestii. Uchylając decyzję i dając wytyczne co do dalszego procedowania organ winien był podać czy, a jeśli tak – to w jakim kierunku to postępowanie powinno być prowadzone.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy skupił się na kwestii niedopuszczalności wydania decyzji wobec jednego z podmiotów składających się na podatkową grupę kapitałową w charakterze płatnika, wskazując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym w 2015 r. brzmieniu nie dają takiej podstawy, nie wskazał zarazem kierunków dalszej oceny a także nie wypowiedział się co do tego, co było istotną częścią stawianych w odwołaniu zarzutów a mianowicie co do dopuszczalności wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wobec podatkowej grupy kapitałowej, która w momencie wszczęcia postępowania nie istniała i utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [zarzuty wyartykułowane na str. 89-92 odwołania, akta post. adm., tom V, k. 111/45-111/46]. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. W dniu 23 grudnia 2015 r. R. Sp. z o.o. zbyła na rzecz B. sp. z o.o. 100% udziałów w kapitale zakładowym C. sp. z o.o. za cenę 1,00 zł, co spowodowało naruszenie jednego z warunków niezbędnych do uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tymczasem zasadnicza część sporu między stronami sprowadza się do przesądzenia dopuszczalności wydania decyzji wobec p., reprezentowanej przez jedną ze spółek ją tworzących [C. sp. z o.o. w W.], której byt ustał wobec ustania przesłanek istnienia p., co z kolei stanowi punkt wyjścia prowadzenia postępowania i wydania w nim decyzji. Na uwagę zasługuje, że Skarżąca w szeregu złożonych w postępowaniu pism a przede wszystkim w odwołaniu wskazywała na to, że w jej ocenie nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec C. sp. z o.o. a tym samym, że zachodzi podstawa do umorzenia postępowania.

W odwołaniu [akta post. pod., tom VI, k. 111/1-111/63] Skarżąca postulowała uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, wskazując na niedopuszczalność wydania decyzji wobec podatkowej grupy kapitałowej, która przestała istnieć.

Rzeczą organu było odniesienie się do tak konsekwentnie stawianych zastrzeżeń i wyjaśnienie powodów takiej lub innej ich oceny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczające się do stwierdzenia, że spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie powinna być utożsamiana z płatnikiem, o którym stanowi art. 8 O.p. a także, że organ pierwszej instancji winien przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię statusu spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę, pozostawia daleko idący niedosyt.

Powyższa kwestia powinna była zostać wyjaśniona w zaskarżonej decyzji: organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z powodu niewyjaśnienia statusu spółki reprezentującej grupę, nie wypowiedział się w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania wobec podatkowej grupy kapitałowej, której byt ustał z powodu niespełnienia przesłanki do dalszego istnienia [sprzedaży udziałów jednej spółki przez drugą z nich] a także wydania wobec tego podmiotu decyzji.

Z art. 124 O.p. wynika zasada wyjaśniania powodów, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy a także zasada przekonywania. Zasady te nakazują organom podatkowym, aby te w miarę możliwości wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi się kierują i doprowadziły do wykonania decyzji dobrowolnie, bez stosowania środków przymusu. Zasady te oraz wynikający z art. 210 § 4 O.p. obowiązek zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienia prawnego obejmującego wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa wymagają zawarcia w decyzji organu odwoławczego wytycznych co do dalszego procedowania organu pierwszej instancji, w tym ustosunkowania się do najdalej idących zarzutów, w których Skarżąca kwestionowała dopuszczalność wydania wobec podatkowej grupy kapitałowej decyzji.

Ponadto, rzeczą organu odwoławczego jest całościowa ocena zaskarżonej decyzji, co oznacza, że organ wypełniając zadanie kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie może ograniczyć się do wycinka spornego zagadnienia [w tym wypadku: roli Skarżącej jako płatnika], lecz jego zadaniem jest wypowiedzenie się w przedmiocie całości ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do oceny kwestii statusu Skarżącej przez pryzmat roli płatnika, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca w odwołaniu stawiała szereg innych, daleko idących zarzutów [np. nawiązujących do wydania decyzji wobec podmiotów nie będących stroną w sprawie, pominięcia ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji] skutkuje uznaniem, że organ odwoławczy uchylił się od rozpoznania istoty sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p., dla uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stawia wymóg, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a przekazaniu sprawy towarzyszy wskazanie okoliczności faktycznych, pozostających do zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dostrzegalne niedostatki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w tym przemilczenie stanowiska co do dopuszczalności wydania decyzji wobec podatkowej grupy kapitałowej czyniło zasadnym zarzuty naruszenia art. 233 § 2 O.p. a także art. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p., co determinowało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r.

Rzeczą organu odwoławczego będzie zatem – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – poza ustosunkowaniem się do zarzutu braku po stronie Skarżącej statusu płatnika [co do tego, w zakresie stanowiska organu i Skarżącej istnieje konsensus], wskazanie czy a jeśli tak, to wobec jakiego podmiotu, ewentualnie po przeprowadzeniu jakich czynności istnieje możliwość wydania decyzji, z uwzględnieniem tej okoliczności, że wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym musi nastąpić w zakresie, jaki wyznacza konkretny, dotyczący tego postępowania zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego [akta post. adm., tom I, k. 3/1].

4. Zapatrywanie Skarżącej o wydaniu decyzji wobec podmiotów nie będących stroną w sprawie oraz braku prawnej możliwości wydania wobec Skarżącej decyzji przyświecało również adresowanemu do Sądu a postawionemu w skardze wnioskowi, w którym Skarżąca wystąpiła o uchylenie decyzji organu odwoławczego [Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.] jak i organu pierwszej instancji [Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.] i umorzenie postępowania w sprawie.

Dokonując oceny tej części zarzutów, które nakierowane zostały na wykazanie całkowitego braku możliwości wydania decyzji wobec Podatkowej Grupy Kapitałowej L.. [a także C. sp. z o.o. w W. jako podmiotu reprezentującego Podatkową Grupę Kapitałową L.], a zatem zarzutów najdalej idących, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Analizując bowiem całokształt materiału zebranego w sprawie przez organ kontroli skarbowej jak i jego ocenę dokonaną przez ten organ a kwestionowaną w odwołaniu przez pryzmat uznania za nieskuteczne, prawnie niedopuszczalne czynności dokonanych przez podmioty, które utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową L. a także – od 1 października 2015 r. przez podatnika jakim jest Podatkowa Grupa Kapitałowa L. Sąd uznał, że definitywne przesądzenie o posiadaniu lub braku przymiotu podatnika przez podmioty tworzące Podatkową Grupę Kapitałową L. jak i samą Grupę właściwe jest dopiero po stwierdzeniu, że Podatkowa Grupa Kapitałowa L. ustała i stan ten nie podlega w żaden sposób wzruszeniu. W ocenie Sądu, takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie wykluczyć nie można.

Na uwagę zasługuje – po pierwsze – zakres kontroli, w której wydana została zaskarżona decyzja, który wyznacza zakres rozstrzygnięcia dokonanego przez organy. I tak w postanowieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia kontroli [akta post. adm., tom I, k. 1/1] a następnie w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego [akta post. adm., tom I, k. 3/1] następująco określono zakres postępowania w aspekcie podmiotowym: "C. spółka z o.o. w likwidacji NIP [...] jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L. [...] NIP Podatkowa Grupa Kapitałowa L. utworzoną przez C. spółka z o.o. [...] oraz R. sp. z o.o. NIP [...]"; w aspekcie przedmiotowym oraz czasowym: "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2015 roku do 23 grudnia 2015 roku". Powyższe oznacza, że zakresem kontroli – na co wskazuje określenie podmiotu oraz okresu jego działania, podlegającego kontroli – objęta została aktywność Podatkowej Grupy Kapitałowej w całym niespełna trzymiesięcznym okresie jej działania.

Drugą sprawą jest zakres ustaleń, które znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [akta post. adm., tom V, k. 104/1-104/24] a których ocena była zadaniem organu odwoławczego w ramach postępowania odwoławczego, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W podlegającej ocenie organu odwoławczego decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyeksponował ocenę dokonanych przez podmioty tworzące Podatkową Grupę Kapitałową L. a także samą Podatkową Grupę Kapitałową L. czynności [kwestionowaniu tej oceny Skarżąca poświęciła wiele uwagi w odwołaniu a następnie w skardze do Sądu]. Zgodnie z tą oceną, celem transakcji [te organ wyspecyfikował na str. 6-15 decyzji obejmując nimi założenie spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową L.; założenie Podatkowej Grupy Kapitałowej L.; uzyskanie interpretacji prawa podatkowego; przekazanie przez C. sp. z o.o. na rzecz wyłącznego wspólnika tej spółki, tj. R. sp. z o.o. darowizny kwoty 92 610 774,96 EUR; sprzedaż przez C. sp. z o.o. nieruchomości stanowiących Centrum Handlowe "P.", wycenę udziałów C. sp. z o.o. na kwotę 1 zł; sprzedaż przez R. sp. z o.o. udziałów w C. sp. z o.o. za 1 zł; otwarcie w marcu i kwietniu 2016 r. likwidacji zarówno R. sp. z o.o. jak i C. sp. z o.o., obrazując schematem – str. 9 decyzji] było wygenerowanie straty po stronie R. sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej zaakcentował [str. 17 decyzji – akta post. adm., tom V, k. 104/12], że dokonane transakcje "pozwoliły na skompensowanie, w ramach utworzonej w tym celu podatkowej grupy kapitałowej, zysku ze sprzedaży Centrum Handlowego osiągniętego przez Spółkę Zależną, ze stratą ze sprzedaży udziałów Spółki C. przez Spółkę Dominującą, przy czym uzasadnieniem dla Wycen sprzedawanych udziałów na poziomie 1 zł powodujących stratę, nie były okoliczności ekonomiczne, niezależne od zaangażowanych podmiotów lecz ich świadome, ukierunkowane działanie w postaci transferu w całości zysku ze spółki C. do Spółki R. [w czerwcu 2015 r., tj. 5 miesięcy wcześniej te same udziały wyceniono na ponad 500 mln zł]. Wszystkie powyższe czynności miały miejsce na przestrzeni kilku miesięcy, a transakcje sprzedaży nieruchomości, przekazania zysku, wyceny udziałów i ich sprzedaży, w okresie 3 dni, tj. 21.12.2015 r. do 23.12.2015 r.". Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w jego ocenie, czynności te składają się na przygotowany wcześniej schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona była racji gospodarczych, z wyjątkiem korzyści podatkowych a transakcja nabycia [w ramach wymiany udziałów] i sprzedaży udziałów Spółki C. była zaplanowana, a celem jej było wygenerowanie straty podatkowej na transakcji i w dalszej kolejności obciążenie kosztów uzyskania przychodów R. sp. z o.o., które skompensowały przychody Spółki C. ze sprzedaży Centrum Handlowego. Organ skonstatował, że celem tej transakcji nie było zatem osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów R. sp. z o.o. Organ wskazał też, że "Podmioty C. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. tworzące w okresie od 01.10.2015 r. do 23.12.2015 r. Podatkową Grupę Kapitałową L. oraz B. Sp. z o.o., wszystkie reprezentowane przez F., oraz których wszystkie udziały w sposób bezpośredni lub pośredni posiadały spółki prawa Luksemburskiego A. S.A. oraz P. SA, zaplanowały i przeprowadziły szereg operacji gospodarczych, których efektem było uchylenie się od opodatkowania dochodu w wysokości 484.095.632,00 zł osiągniętego przez C. Sp. z o.o., głównie z tytułu sprzedaży nieruchomości inwestycyjnej – Centrum Handlowego "P." zlokalizowanego w P.".

Ustalenia te oraz ich ocena przez organ kontroli skarbowej wskazują na próbę zakwestionowania dokonanych operacji gospodarczych oraz nadanego im przez strony tych operacji znaczenia.

Trzecią kwestią są zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, którego rozpoznanie było zadaniem organu odwoławczego. W odniesieniu do zaprezentowanych w decyzji organu kontroli skarbowej podstaw dokonanej oceny oraz rozstrzygnięcia Skarżąca – poza kwestionowaniem, samej dopuszczalności wydania wobec Podatkowej Grupy Kapitałowej L. decyzji – stawia zarzuty wskazujące na legalne ukształtowanie czynności podlegających ocenie w decyzji organu kontroli skarbowej a także brak przepisów zakazujących legalnego kształtowania obciążenia podatkowego w sposób korzystny dla podatnika [argumentacja odwołania, jego str. 80-88, akta post. adm., tom VI, k. 111/40-111/44]. Skarżąca argumentuje, że w obowiązującym w 2015 stanie prawnym, a mianowicie gdy brak było ogólnej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania, stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe także skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaniem Skarżącej, pominięcie podatkowych skutków czynności dokonanych przez podatnika przez organ kontroli skarbowej stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady określoności podatków i zasady pewności prawa – rozciągnięto by w ten sposób zakres obowiązku podatkowego na obszary nieuregulowane expressis verbis w ustawie zaś taką próbę sięgnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do koncepcji unikania opodatkowania lub obejścia prawa należy uznać za rażące naruszenie prawa.

Skonfrontowanie ustaleń organu kontroli skarbowej i ich oceny przez ten organ z postawionymi przez Skarżącą zarzutami nakładało na organ odwoławczy obowiązek refleksji nad kwestią zakresu oceny dokonanych przez C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. a także Podatkową Grupę Kapitałową L. operacji gospodarczych oraz podatkowych skutków tych operacji. Także do tych kwestii organ winien był się ustosunkować, podczas gdy zaskarżona decyzja w tym zakresie milczy. One zresztą mogą decydować o dalszym losie postępowania.

Refleksja organu odwoławczego mogła i powinna obejmować ocenę transakcji w kontekście reguł oceny wyrażonych w przepisie art. 199a O.p. O ile bowiem rację ma Skarżąca, że w dacie spornych transakcji [rok 2015] nie obowiązywały przepisy traktujące o ogólnej klauzuli obejścia prawa, to do oceny zachowań podatników oraz skutków podejmowanych przez nich operacji zastosowanie znajdował art. 199a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności [art. 199a § 1 O.p.]; jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej [art. 199a § 2 O.p.]. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa [art. 199a § 3 O.p.].

Przepis ten stanowi instrument służący ustaleniu treści czynności prawnych dokonywanych przez uczestników operacji gospodarczych, w szczególności wtedy, gdy organ kwestionuje ich znaczenie nadane przez strony transakcji. Nie można zatem wyłączyć wystąpienia przez organ – na podstawie art. 199a § 3 O.p. – do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci zdarzenia skutkującego ustaniem podatkowej grupy kapitałowej.

Na uwagę zasługuje bowiem, że przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej i uzyskania przez nią statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych służy powstaniu swego rodzaju wspólnego organizmu dla celów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Podatkową Grupę Kapitałową L.– zgodnie z umową miała funkcjonować do końca 2018 r. – zgodnie z § 5 umowy o utworzeniu P. a, postanowienia tej umowy "będą wiązały strony tej umowy do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową L., jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.".

W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając ustalenia, zgodnie z którymi umowa kreująca Podatkową Grupę Kapitałową L. zawarta została 30 czerwca 2015 r.; zaczęła funkcjonować od 1 października 2015 r. zaś P. swój byt zakończyła już 23 grudnia 2015 r.; w krótkim czasie swego trwania zdołała uzyskać interpretacje podatkowe [o które występowała następnego dnia po zawarciu umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej] nakierowane na potwierdzenie stanowiska co do zdarzeń związanych z jej ustaniem [dot. rozwiązania umowy PGK przez spółkę zależną oraz spółkę dominującą przez zgodne oświadczenie stron oraz możliwość przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego; skutków darowizny pieniężnej między podmiotami; sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą; rozliczenia "zysku" albo "straty" na transakcji sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej; kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę dominującą 100% udziałów w spółce zależnej] a po ich uzyskaniu miały miejsce darowizna środków w kwocie 398 327 189 zł przez C. sp. z o.o. na rzecz R. sp. z o.o., sprzedaż przez C. sp. z o.o. rozpoczętej inwestycji i zbycie przez R. sp. z o.o. wszystkich udziałów w C. sp. z o.o. za 1 zł a następnie postawienie w stan likwidacji obu spółek – należy postawić pytanie, czy Podatkowa Grupa Kapitałowa L. faktycznie istniała, czy też stanowiła jedynie element ciągu operacji służących uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Zatem, jawiący się ze zgromadzonego materiału dowodowego przebieg zdarzeń związanych z powstaniem podatkowej grupy kapitałowej [30 czerwca 2015 r.], jej krótkim funkcjonowaniem [1 październik – 23 grudzień 2015 r.] oraz ustaniem wobec zaistnienia zdarzenia decydującego o utracie tego statusu w postaci sprzedaży udziałów pierwszego podmiotu z grupy przez drugiego jej uczestnika [23 grudzień 2015 r.], wcześniejszymi wnioskami o interpretacje podmiotów tworzących tę podatkową grupę kapitałową a także podatkowej grupy kapitałowej, stanowiącymi wyraz daleko idącej ostrożności i przewidywania zdarzeń, stawia otwartymi pytania, czy podatkowa grupa kapitałowa w ogóle powstała, skoro na samym początku swego istnienia [lub wcześniej – podmioty ją tworzące] zakładała wystąpienie zdarzeń które zakończą jej byt, a dnia następnego po zawarciu umowy ją powołującej [30 czerwca 2015 r.], a jeszcze nim zaczęła w tej formule działać [tj. od 1 października 2015 r.] tj. w dniu 1 lipca 2015 r. występowała z wnioskami o interpretacje dotyczące zdarzenia przyszłego zakładającego ustanie grupy.

Podkreślenia wymaga, że przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość tworzenia – dla celów tego podatku – podatkowych grup kapitałowych daje określone przywileje podatkowe. Jednocześnie ustawa zakłada, że podatkowa grupa kapitałowa jest tworem relatywnie stabilnym [utworzonym notarialną umową], działającym przez określony czas [trwającym co najmniej 3 lata], i realizującym określony cel w postaci łącznego traktowania podmiotów tworzących grupę jako jednego podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – łączenia ich zysków i strat w ramach łącznego rozliczenia. Zawarte w art. 1a u.p.d.o.p. regulacje mają na celu tworzenie rzeczywistych struktur, służących faktycznemu łącznemu występowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów ze sobą powiązanych. Nie jest ich celem umożliwianie przeprowadzania operacji ujętych w formę podatkowej grupy kapitałowej, która w rzeczywistości tej roli nie pełni a realizuje jedynie założony schemat optymalizacyjny. Jeśli zatem podatkowa grupa kapitałowa została założona po to, by w tej formule funkcjonować – w założeniu wynikającym z umowy – do końca 2018 r., to podjęcie działań skutkujących ustaniem jej bytu po niespełna sześciu miesiącach od zawarcia umowy czyni otwartym pytanie, czy podatkowa grupa kapitałowa, która nie zdążyła w tej formie realnie zafunkcjonować [grupa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października do 23 grudnia 2015 r.] miała charakter realny i realizujący założony cel tj. tworzenie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wspólnego organizmu dla celów opodatkowania tym podatkiem. Na uwagę zasługuje ustalenie poczynione w decyzji organu pierwszej instancji [jej str. 23 – akta post. pod., tom V, k. 104/15], zgodnie z którym do akt postępowania włączono materiał dowodowy, dotyczący transakcji dokonywanych w 2012 r. przez podmioty z Grupy A., dotyczący sprzedaży nieruchomości inwestycyjnej [centrum handlowego] oraz rozliczenia zysków z tej transakcji w ramach p., z których wynika że podmioty z Grupy A. , reprezentowane m.in. przez F.B., w oparciu o p. funkcjonującą w okresie od 01.10.2012 r. do 12.11.2012 r. [43 dni] przeprowadziły transakcje analogiczne, jak w przypadku PGK L.: wymiana udziałów, sprzedaż nieruchomości, darowizna, sprzedaż ze stratą udziałów nabytych w drodze wymiany, w efekcie czego p. wykazała stratę w wysokości kilkuset milionów złotych, co – zdaniem organu – ma wskazywać na opracowanie przez podmioty z grupy A. schematu wykorzystywania podatkowej grupy kapitałowej i transakcji wymiany udziałów w celu uniknięcia zapłaty podatku od zysków osiąganych z tytułu sprzedaży centrów handlowych.

Dokonanie ustaleń skutkujących stwierdzeniem, że Podatkowa Grupa Kapitałowa L. nie zakończyła swego bytu [co nie jest wykluczone, w razie skorzystania, na podstawie art. 199a § 3 O.p. z możliwości wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa] pozwala bowiem na dokonanie w postępowaniu rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że także podmioty tworzące dawną Podatkową Grupę Kapitałową L., jakkolwiek znajdują się w likwidacji, to nie zostały wykreślone z rejestru handlowego. Skarżąca zapytana na rozprawie o losy postępowania likwidacyjnego podała, że postępowanie to nie zostało zakończone, co jest podyktowane uprzednim zakończeniem niniejszego postępowania. Jak wynika z lektury akt postępowania [akta post. pod., tom I, k. 15/1] – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przystąpił w charakterze uczestnika do prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postępowania w związku z likwidacją Skarżącej, wnosząc o wstrzymanie wykreślenia C. sp. z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania kontrolnego wobec spółki.

W rozpoznawanej sprawie nie można zatem wykluczyć postępowania zmierzającego do ustalenia zamiaru podmiotów tworzących p., także z wykorzystaniem regulacji art. 199a § 3 O.p., w kierunku ustalenia, że czynności skutkujące ustaniem p. nie były skuteczne, co pozwala na wydanie decyzji w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu kontroli. Nie można zarazem wyłączyć i takiego ustalenia w trybie wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., że umowa p. nie była skuteczna [powyższe jednak wymagałoby wszczęcia kontroli nie wobec Podatkowej Grupy Kapitałowej L. ale wobec każdej ze spółek tworzących tę grupę z osobna, za odpowiedni okres].

Organ odwoławczy nie poddał refleksji zarzutów kierowanych wobec oceny przez organ kontroli skarbowej dokonanych przez Podatkową Grupę Kapitałową L. operacji, tych które Skarżąca określała jako "niezrozumienie i nieustalenie przez DUKS prawnego charakteru czynności wymiany udziałów"; "Brak przepisów zakazujących legalnego kształtowania obciążenia podatkowego w sposób korzystny dla podatnika", "Brak wymogu istnienia i wykazywania gospodarczego uzasadnienia wszystkich analizowanych transakcji" [str. 79-88 odwołania]; w konsekwencji nie wyartykułował też adresowanych do organu pierwszej instancji wytycznych co do tej oceny a także dalszych kroków w postępowaniu. Takie wytyczne, jak przykładowo skorzystanie z wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; przesłuchanie osoby występującej za wszystkie zaangażowane podmioty, tj. F. B., co do którego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty C. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. tworzące w okresie od 01.10.2015 r. do 23.12.2015 r. Podatkową Grupę Kapitałową L. oraz B. Sp. z o.o., wszystkie były reprezentowane przez F. B.. Organ – w zakresie badania zamiaru uczestników poddawanych ocenie operacji gospodarczych – poprzestał na włączeniu do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań przez Prokuraturę Regionalną w W. dwóch świadków, tj. dyrektora generalnego a zarazem członka zarządu A. Polska, P. M. [akta post. pod., tom IV, k. 93/3-93/6] oraz głównej księgowej A. Polska, D. P. [akta post. pod., tom IV, k. 93/7-93/8]. Przeprowadzenie dowodu z zeznań F. dawałoby możliwość ustalenia stanu faktycznego, zaś w połączeniu z możliwością zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 O.p. przekonuje, że nie jest wyłączone, także w tym postępowaniu wydanie wobec Skarżącej decyzji.

W konsekwencji, wobec niewskazania przez organ odwoławczy dalszego toku postępowania, w tym braku wytycznych co do kroków, jakie winien podjąć organ pierwszej instancji, przedwczesne byłoby – w ocenie Sądu – definitywne przesądzenie o braku możliwości wydania wobec Skarżącej decyzji w tym postępowaniu. Nie znalazł w konsekwencji potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie a także art. 208 § 1 O.p., podobnie jak kierowany do Sądu postulat uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie.

5. Reasumując, Sąd uznał, że znalazły potwierdzenie stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. art. 233 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. Zaskarżona decyzja uchybia zasadom postępowania wyrażonym w powołanych przepisach.

6. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji w W. zobligowany jest do wskazania organowi pierwszej instancji czynności, jakie należy podjąć w sprawie – jeśli nie widzi podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego w związku z ustaniem podatkowej grupy kapitałowej.

7. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804].