Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.259.2023.2.JKU UNP: 1991427 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi T sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor) z 14 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIBl-3.4010.259.2023.2.JKU w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów strefowych.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 28 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa 2 dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy T. Wnioskodawca również wskazuje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie [...] Specjalnej Strefy

Z uwagi na trudną sytuację rynkową w branży automotive spowodowaną pandemią COVID- 19, a także niestabilną sytuację geopolityczną w regionie, a także ze względu na inne czynniki biznesowe i ekonomiczne. Spółka otrzymała rekompensaty od swoich kontrahentów - podmiotów działających w międzynarodowych grupach funkcjonujących w sektorze automotive (dalej: "Kontrahent", łącznie: "Kontrahenci"). Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na specyfikę branży automotive, nie wyklucza on otrzymywania w przyszłości analogicznych rekompensat także od innych kontrahentów. Pierwszą grupę rekompensat otrzymanych przez Wnioskodawcę stanowią rekompensaty z tytułu wzrostu cen materiałów wykorzystywanych do produkcji towarów.

W wyniku porozumienia zawartego z Kontrahentem, Spółka otrzymała rekompensatę, mającą na celu pokrycie poniesionych kosztów z tytułu podwyżki cen materiałów ze stali nierdzewnej, będącej materiałem do produkcji towarów dostarczanych do kontrahentów. Otrzymana kwota nie jest pochodną wielkości dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów z Grupy Kontrahenta (innych spółek z grupy). W przypadku transakcji z drugim z Kontrahentów, w wyniku negocjacji Kontrahent Spółki zobowiązał się do partycypacji w pokryciu skalkulowanych dodatkowych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zaopatrywaniem w towary klientów z Grupy tego Kontrahenta. Koszty dodatkowe, o których mowa powyżej, również wynikają ze wzrostu cen stali.

Drugą grupę stanowią rekompensaty z tytułu anulowania zamówień przez Kontrahenta. Spółka dokonała zakupu komponentów na potrzeby realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta. Część z zakupionych komponentów została wykorzystana w procesie produkcji do wytworzenia półproduktów oraz wyrobów gotowych. Następnie Kontrahent anulował swoje zamówienie, a komponenty, półprodukty i wyroby gotowe, jakie pozostały u Spółki - ze względu na specyfikę zamówienia Kontrahenta - nie mogły być wykorzystane w ramach realizacji innych zamówień. W związku z powyższym. Spółka podjęła decyzję o zezłomowaniu wspomnianych komponentów przez zewnętrznego usługodawcę, od którego otrzymała wynagrodzenie za odzyskane pierwiastki. Następnie w toku negocjacji Wnioskodawcy z Grupą Kontrahenta, strony ustaliły, iż Kontrahent zrekompensuje Spółce część kosztów poniesionych w związku z realizacją zamówienia (m.in. zakupu komponentów, ich rozmontowania na potrzeby złomowania), niepokrytą przez kwotę odzyskaną przez Spółkę z tytułu zezłomowania komponentów.

Trzecią grupę stanowią rekompensaty z tytułu gotowości do świadczenia usług produkcyjnych w okresie spadku zamówień, a także świadczenia usług dodatkowych w okresie wzrostu zamówień Kontrahenta.

Wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymywania mocy produkcyjnych na określonym poziomie, w celu umożliwienia realizacji zamówień swoich kontrahentów. W toku działalności Spółki wystąpiły sytuacje, w których zapewniała ona gotowość do świadczenia usług produkcyjnych (ponosząc z tego tytułu koszty, m.in. niezbędnej infrastruktury i personelu), jednak z uwagi na spadek zamówień ze strony Kontrahenta, jej moce produkcyjne nie były w pełni wykorzystane. Ponadto, występowały również sytuacje odmienne, kiedy liczba zamówień Kontrahenta przekraczała standardowe możliwości produkcyjne Spółki, w związku z czym konieczne było poniesienie dodatkowych kosztów w celu ich realizacji (związanych głównie ze zwiększonym zapotrzebowaniem na pracowników). W obu tych przypadkach Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta rekompensaty mające na celu pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów (zarówno wynikających z niewykorzystanych mocy produkcyjnych jak i potrzeby ich zwiększenia).

Wnioskodawca podkreśla, że oba wcześniej wspomniane zezwolenia odnoszą się do analogicznych wyrobów/usług posiadających tożsame same kody PKWiU. Kody PKWiU zostały wskazane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. tj. w sposób analogicznych jak w posiadanych przez Spółkę zezwoleniach.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 13 lipca 2023 r., wskazano, że Spółka zawarła z dwoma Kontrahentami porozumienia dotyczące rekompensat z tytułu wzrostu cen materiałów wykorzystywanych do produkcji towarów. W przypadku rekompensaty otrzymanej od pierwszego Kontrahenta ustalona kwota nie była pochodną wielkości dostaw towarów realizowanych na rzecz innych podmiotów z Grupy Kontrahenta. Kontrahent ten, pomimo iż nie był odbiorcą towarów w ramach dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, pełni funkcję jednostki zarządzającej dla podmiotów będących odbiorcami towarów, w związku z czym jest odpowiedzialny m.in. za zaopatrzenie oraz logistykę wewnątrz grupy.

Z kolei w przypadku rekompensaty otrzymanej od drugiego Kontrahenta, dostawy towarów realizowane były przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz tego Kontrahenta, jak również na rzecz innych podmiotów, dla których Kontrahent ten pełni funkcję podmiotu centralnego.

Pytania:

1. Czy otrzymane przez Spółkę rekompensaty z tytułu wzrostu cen surowców do produkcji stanowią przychód stanowiący element kalkulacyjny dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

2. Czy otrzymane przez Spółkę rekompensaty z tytułu anulowania zamówień stanowią przychód strefowy?

3. Czy otrzymane przez Spółkę rekompensaty z tytułu gotowości do świadczenia usług produkcyjnych w okresie spadku zamówień, a także świadczenia usług dodatkowych w okresie wzrostu zamówień stanowią przychód strefowy?

4. Czy przychody z tytułu zezłomowania komponentów, półproduktów oraz wyrobów przychód strefowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane rekompensaty wymienione w pytaniach 1-3 niniejszego wniosku, jak również przychód z tytułu zezłomowania komponentów, o którym mowa w pytaniu nr 4, stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i w związku z tym stanowią przychody strefowe (tj. stanowiące element kalkulacyjny dochodu podlegającemu zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Skarżąca wskazała, iż z przepisów ustawy o CIT wynika, iż zwolnieniem objęte są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, natomiast w przypadku, gdy dochody te nie są związane ze zwolnioną działalnością, nie mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie wynikające z wyżej wymienionych przepisów nie ma bowiem charakteru podmiotowego, tj. nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Spółka prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z otrzymanymi przez Spółkę zezwoleniami, działalność na terenie SSE prowadzona jest m.in. w zakresie produkcji silników i turbin (z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych), pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), pozostałych gotowych wyrobów metalowych, a także ich magazynowania i przechowywania oraz usług związanych z oprogramowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu strefowemu podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE mieszczącej się w zakresie uzyskanego zezwolenia. Wspomniane przepisy prawne nie wprowadzają bowiem ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r. II FSK 896/17, z 15 lutego 2018 r. II FSK 245/16).

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednakże przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki przychody z tytułu zezłomowania towarów są ściśle związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE.

Reasumując, uzyskane wynagrodzenie z tytułu zezłomowania komponentów, półproduktów i wyrobów gotowych stanowi przychód strefowy.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie rekompensat otrzymywanych od Kontrahenta niebędącego odbiorcą towarów produkowanych na podstawie wydanych zezwoleń na terenie SSE oraz w odniesieniu do przychodów ze złomowania.

W uzasadnieniu, odnosząc mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa stwierdził, że na kanwie rozpatrywanej sprawy przychodem zwolnionym Spółki są tylko te Rekompensaty, które są uzyskiwane od Kontrahentów będących odbiorcą towarów produkowanych na terenie SSE na podstawie uzyskanych zezwoleń Spółki.

Według Dyrektora przychód w postaci Rekompensaty otrzymanej od Kontrahentów, którzy nie są jednocześnie odbiorcami towarów, nie jest następstwem działalności polegającej na produkcji części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, tj. działalności wynikającej z treści Zezwoleń Spółki. Wynika on bowiem z ustaleń pomiędzy Stronami – zawartego porozumienia/ugody.

Odnośnie przychodów ze złomowania Organ stwierdził, że jest to kategoria wykraczająca poza zakres zwolnienia określonego przepisami podatkowymi. Przychody te są związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością produkcyjną na terenie SSE, natomiast nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, tj. działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej. Wskazane przychody stanowią w istocie należności od zewnętrznego usługodawcy, których celem jest odzyskanie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na potrzeby realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta.

2.3. W skardze, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając interpretację w części, w jakiej Dyrektor uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym, że niektóre ze spornych rekompensat są otrzymywane przez Spółkę od pomiotu z grupy danego Kontrahenta pełniącego w tej grupie funkcję centralnego podmiotu rozliczającego, które to pominięcie mogło doprowadzić do mylnego wyobrażenia przez Organ stanu faktycznego sprawy, że rekompensaty te były otrzymywane od podmiotu trzeciego, całkowicie niezwiązanego z działalnością strefową Spółki;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w Interpretacji polegającą z jednej strony na wskazaniu przez Dyrektora zasad ustalania dochodu zwolnionego przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia strefowego, a następnie stwierdzeniu, że ujęcie przychodu w ramach działalności strefowej powinno być uzależnione od dodatkowego warunku dotyczącego określenia podmiotu rozliczającego dane płatności, a w konsekwencji nieudzielenia Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o Interpretację, co stanowi działanie godzące w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych;

b) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błęd co do wykładni polegający na uznaniu, że rekompensaty z tytułu wzrostu cen surowców do produkcji, anulowania zamówień, gotowości do świadczenia usług produkcyjnych w okresie spadku zamówień, a także świadczenia usług dodatkowych w okresie wzrostu zamówień otrzymywane od kontrahentów niebędących odbiorcą towarów produkowanych na podstawie wydanych zezwoleń na terenie SSE oraz o przychody z tytułu zezłomowania komponentów, półproduktów oraz wyrobów gotowych, będących przedmiotem anulowanych przez kontrahentów zamówień nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, a w konsekwencji przyjęciu, że przychody te nie składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem Rekompensaty sporne oraz Przychody za złomowanie stanowią działalność zwolnioną, jako że spełniają przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.1) wynikają bezpośrednio z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, 2) stanowią dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Natomiast ocena Organu jest błędna i stanowi naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego poprzez błędne odczytanie zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście oceny podmiotów przekazujących płatności na rzecz Spółki, a także wyciągnięcie sprzecznych wniosków stanowiących z jednej strony o zasadach ustalania dochodu z działalności strefowej przy jednoczesnym wskazaniu, że przychód z działalności strefowej powinien być uzależniony od dodatkowego warunku dotyczącego określenia podmiotu rozliczającego dane płatności, oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie kwalifikacji Rekompensat spornych oraz Przychodów ze złomowania jako przychodów nie składających się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Organ w interpretacji odnośnie Rekompensat spornych, Skarżąca uznaje, że Dyrektor przyjął błędne założenia odnośnie prawidłowego odczytania stanu faktycznego sprawy i założył, że Spółka otrzymuje Rekompensaty sporne od podmiotów trzecich niebędących w żaden sposób związanych z działalnością strefową prowadzoną przez Spółkę. Spółka w uzupełnieniu przekazała, że niektóre z Rekompensat są otrzymywane przez Spółkę od pomiotu z grupy danego Kontrahenta pełniącego w tej grupie funkcję centralnego podmiotu rozliczającego. Oznacza to, że rozdział między Kontrahentem a podmiotem dokonującym zapłaty z tytułu Rekompensat sprowadza się do podziału określonych funkcji w grupach kapitałowych Kontrahentów Spółki i ma charakter wyłącznie techniczny. W tym zakresie, nie można zatem twierdzić (jak zapewne przyjął Organ), że Rekompensaty sporne są uzyskiwane przez Spółkę od podmiotów całkowicie zewnętrznych, czyli nie prowadzących współpracy ze Spółką, co być może zostało błędnie wywiedzione przez Organ (niezależnie od faktu, że również taka okoliczność nie miałaby żadnego znaczenia prawnego, o czym w dalszej argumentacji Spółki).

W ramach dokonywania oceny prawnej Rekompensat spornych Organ dokonał oceny prawnej, która okazała się być obarczona wewnętrzną sprzecznością. W wydanej interpretacji Organ rozpoczyna bowiem swój wywód od jasnego określenia podstaw prawnych oraz wynikających z tego przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., z czym Skarżąca zresztą zdecydowanie się zgadza. Organ wskazuje, iż: "Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu" (str. 11 interpretacji).

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Organu stanowiącym de facto o istnieniu dodatkowego warunku umożliwiającego stosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. u.p.d.o.p, który można by podsumować jako, np.: tożsamość podmiotu będącego odbiorcą towaru i dokonującego płatności, w tym z tytułu rekompensat. Powyższe w żaden sposób nie wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w szczególności niniejsza dodatkowa przesłanka nie została wyszczególniona, ani nie można jej wyinterpretować z treści ww. przepisu.

Tym samym, Organ dochodzi do konkluzji sprzecznych z wcześniejsza rozwijana argumentacją prawną. To z kolei skutkuje obiektywną sprzecznością logiczną w zakresie wykładni przepisów będących podstawą wydanej Interpretacji. Skarżąca wskazuje bowiem na następujące rozumowanie Organu:

W pierwszej części Interpretacji Organ wskazuje na warunki zastosowania zwolnienia strefowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.tj. (i) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz (ii) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Konkluzja - Spółka powinna spełniać łącznie dwie wskazane przesłanki aby móc zakwalifikować Rekompensaty do dochodów z działalności zwolnionej.

W dalszej części Interpretacji Organ stwierdza, że zwolnieniu podlegają również dodatkowe dochody niestanowiące sensu stricte wynagrodzenia za wykonane usługi / sprzedane towary.

Konkluzja - z perspektywy Spółki oznacza to, że przychód z tytułu Rekompensat należy uwzględnić w działalności zwolnionej.

W odpowiedzi na pytania 1-3 Skarżącej Organ wskazuje, że Rekompensaty sporne nie stanowią dla Spółki przychodu z działalności zwolnionej.

Konkluzja - Spółka powinna zastosować dodatkowe kryterium podmiotowe i dokonać rozróżnienia Rekompensat według pozaustawowej przesłanki ustanowionej przez Organ.

Na podstawie powyższego, widać, że zaprezentowana argumentacja i rozstrzygnięcie Organu są niespójne ze sobą oraz pozbawione logiki. Tym samym, ocena prawna Organu rodzi obiektywnie błędne i sprzeczne konkluzje, ponieważ z Jednej strony Organ sam przyznaje, że Rekompensaty co do zasady stanowią przychód z działalności zwolnionej, równocześnie stwierdzając, że Spółka nie jest uprawniona do zakwalifikowania Rekompensat spornych do przychodów z działalności zwolnionej.

Wydana Interpretacja w zakresie kwalifikacji prawnej Rekompensat zawiera zatem konkluzje sprzeczne z poprzedzającą je argumentacją. Organ bowiem wyraża zarówno zgodę na kwalifikację do działalności zwolnionej dochodów innych niż wynagrodzenie za wykonane usługi / sprzedane towary jak i stanowisko wskazujące na brak możliwości ujęcia wszystkich Rekompensat do przychodów zwolnionych ze względu na dodanie przez Organ warunku nieznajdującego odzwierciedlenia w przytoczonych w Interpretacji przepisach prawa.

Argumentacja ta została wykorzystana przez Organ jedynie w odniesieniu do rozróżnienia uzyskiwanych przez Spółkę Rekompensat, a więc nie odnosi się do Przychodów z zezłomowania.

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że Interpretacja stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie można jej potraktować jako należytego uzasadnienia prawnego, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby dlaczego - na podstawie obowiązujących przepisów prawa - wyrażony przez Skarżącą pogląd co do możliwości zakwalifikowania wszystkich Rekompensat jako przychodu z działalności zwolnionej jest nieprawidłowy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, akcentując, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyroki NSA z dnia 10 września 2015 r. II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r. II FSK 1276/16). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem interpretacja Dyrektora w zaskarżonej części narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie doszło do ich naruszenia, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

3.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Rekompensaty sporne otrzymywane od podmiotów niebędących odbiorcami towarów produkowanych na terenie SSE na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz Przychody z zezłomowania mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej Rekompensaty sporne oraz Przychody za złomowanie stanowią działalność zwolnioną, jako że spełniają przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., albowiem wynikają bezpośrednio z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz stanowią dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Dyrektor kwestionuje natomiast prezentowane przez Spółkę stanowisko.

3.3. Rozważenie spornej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, które Sąd uznał za zasadne. W konsekwencji przesądzenie co do naruszeń prawa materialnego uznać należało za przedwczesne.

W tych ramach wskazać należy na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny powinien dokonać jego weryfikacji w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uwzględniając wszystkie jego elementy. Organ nie może też w jakikolwiek sposób modyfikować stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Funkcja informacyjna i ochronna

3.4. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Skarżący wykazał, iż zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, że niektóre ze spornych rekompensat są otrzymywane przez Spółkę od pomiotu z grupy danego Kontrahenta pełniącego w tej grupie funkcję centralnego podmiotu rozliczającego, które to pominięcie mogło doprowadzić do mylnego wyobrażenia przez Organ stanu faktycznego sprawy, że rekompensaty te były otrzymywane od podmiotu trzeciego, całkowicie niezwiązanego z działalnością strefową Spółki.

Zasadnie bowiem Skarżąca wskazuje, że analizując kwestię zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor popada w wewnętrzną sprzeczność i dochodzi do konkluzji sprzecznych z wcześniejsza rozwijana argumentacją prawną.

W tych ramach wskazać należy, iż w pierwszej części interpretacji Dyrektor wskazuje na warunki zastosowania zwolnienia strefowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.tj. (i) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz (ii) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Co w istocie oznacza, że Spółka powinna spełniać łącznie dwie wskazane przesłanki aby móc zakwalifikować Rekompensaty do dochodów z działalności zwolnionej.

W dalszej części Dyrektor stwierdza, że zwolnieniu podlegają również dodatkowe dochody niestanowiące sensu stricte wynagrodzenia za wykonane usługi / sprzedane towary. Co z perspektywy Spółki oznacza, że przychód z tytułu Rekompensat należy uwzględnić w działalności zwolnionej.

W odpowiedzi na pytania 1-3 Skarżącej Organ wskazuje, że Rekompensaty sporne nie stanowią dla Spółki przychodu z działalności zwolnionej.

Konkluzja - Spółka powinna zastosować dodatkowe kryterium podmiotowe i dokonać rozróżnienia Rekompensat według pozaustawowej przesłanki ustanowionej przez Organ.

Powyższego wskazuje, że zaprezentowana argumentacja i rozstrzygnięcie Organu są niespójne ze sobą oraz pozbawione logiki. Tym samym, ocena prawna Organu rodzi obiektywnie błędne i sprzeczne konkluzje, ponieważ z Jednej strony Organ sam przyznaje, że Rekompensaty co do zasady stanowią przychód z działalności zwolnionej, równocześnie stwierdzając, że Spółka nie jest uprawniona do zakwalifikowania Rekompensat spornych do przychodów z działalności zwolnionej.

Wydana Interpretacja w zakresie kwalifikacji prawnej Rekompensat zawiera zatem konkluzje sprzeczne z poprzedzającą je argumentacją. Organ bowiem wyraża zarówno zgodę na kwalifikację do działalności zwolnionej dochodów innych niż wynagrodzenie za wykonane usługi / sprzedane towary jak i stanowisko wskazujące na brak możliwości ujęcia wszystkich Rekompensat do przychodów zwolnionych ze względu na dodanie przez Organ warunku nieznajdującego odzwierciedlenia w przytoczonych w Interpretacji przepisach prawa.

Niniejsza argumentacja została wykorzystana przez Organ Jedynie w odniesieniu do rozróżnienia uzyskiwanych przez Spółkę Rekompensat, a więc nie odnosi się do Przychodów z zezłomowania.

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że Interpretacja stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie można jej potraktować jako należytego uzasadnienia prawnego, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby dlaczego - na podstawie obowiązujących przepisów prawa - wyrażony przez Skarżącą pogląd co do możliwości zakwalifikowania wszystkich Rekompensat jako przychodu z działalności zwolnionej jest nieprawidłowy.

Sąd podzielił także stanowisko Skarżącej co do naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w Interpretacji polegającą z jednej strony na wskazaniu przez Dyrektora zasad ustalania dochodu zwolnionego przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia strefowego, a następnie stwierdzeniu, że ujęcie przychodu w ramach działalności strefowej powinno być uzależnione od dodatkowego warunku dotyczącego określenia podmiotu rozliczającego dane płatności, a w konsekwencji nieudzielenia Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o Interpretację, co stanowi działanie godzące w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych;

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Skarżąca, iż właściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 O.p. wymaga, aby zainteresowany otrzymał jednoznaczną odpowiedź stanowiącą klarowne wyjaśnienie prawne. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy Interpretacja wyraża sprzeczne wnioski, które wzajemnie się wykluczają.

W ocenie Sądu Organ wydając Interpretację dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., co sprowadziło na Spółkę zasadniczą niepewność prawną oraz prowadzi wprost do naruszenia zasady zaufania do organów publicznych. W niniejszym postępowaniu doszło niewątpliwie do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zasada zaufania nie może być jedynie pustym postulatem, a winna się materializować w każdym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. II FSK 3541/18, z 11 lipca 2013 r. I FSK 989/12, 5 października 2011 r. I FSK 1488/10, wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r. I SA/Gd 1041/13), oraz, że "zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania." Zasada ta nie traci na swojej istotności także w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszania zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. W myśl art. 121 § 1 O.p. mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sąd w zaskarżonym akcie zabrakło.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. ze zm., dalej: O.p.)

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.