Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 264/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 zd. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 170, art. 171, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2023r., nr 2801-IOD.4102.6.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

M. J. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z 22 grudnia 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 165.921 zł. Decyzja ta była kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie, gdyż wydane uprzednio decyzje organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2018 r.

i z 7 października 2019 r. zostały uchylone w toku kontroli instancyjnej, a sprawa została dwukrotnie przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń organu wynikało, że w 2012 r. podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą, a także działalność gospodarczą w spółkach osobowych, m.in. B. s.c. M. J., R. P., A. S. (udział 40%) oraz A. s.c. M. J., W. C. (udział 50%). W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik zaniżył przychody z udziałów w B. s.c. i A. s.c. odpowiednio o kwoty 320.499,72 zł oraz 9.636,47 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich wpływów na rachunki bankowe spółek. Organ przyjął przy tym koszty uzyskania przychodów w A. s.c. w kwocie 1.610.677,57 zł wynikającej z księgi przychodów i rozchodów, tj. wysokości wyższej niż wykazana przez podatnika

o 2.990,85 zł. Ponadto w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.324,76 zł na skutek ujęcia zakupu odzieży i obuwia na cele osobiste oraz wydatków na najem lokali użytkowych położonych przy ul. [...] w [...], które nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Reasumując, organ stwierdził, że podatnik zaniżył przychody w 2012 r. o kwotę 330.136,19 zł, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.333,91 zł.

W konsekwencji organ przyjął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.325.468,86 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.373.638,11 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 139.058 zł.

Organ drugiej instancji dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 17 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego

o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej: "k.k.s."). Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego, organ podniósł, że zawiadomienie o ujawnieniu podejrzenia popełnienia przestępstwa wpłynęło 5 października 2018 r. wraz z decyzją organu pierwszej instancji

z 28 sierpnia 2018 r. W dniu 17 października 2018 r. wydano postanowienie

o przedstawieniu zarzutów, przy czym na podstawie art. 174 k.k.s. odstąpiono od ogłoszenia zarzutu. W dniu 14 listopada 2018 r. wystąpiono do Komendy Miejskiej Policji w Olsztynie z wnioskiem o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej, poprzez doręczenie wezwania do osobistego stawienia się, ewentualne przeprowadzenie wywiadu i ustalenie, czy pod wskazanym adresem podejrzany przebywa. W dniu 29 listopada 2018 r. podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka żony podejrzanego D. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Olsztynie wydał postanowienie z 5 grudnia 2018 r. o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych, ponieważ nie mógł ustalić miejsca zamieszkania lub pobytu w kraju, co wynikało z oświadczenia D. J. złożonego funkcjonariuszom policji oraz z rozpytania sąsiadów. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Olsztynie. W dniu

7 stycznia 2019 r. organ skierował na podstawie art. 176 § 1 k.k.s. wniosek

o wyznaczenie obrońcy z urzędu dla podejrzanego jako nieobecnego. Zarządzeniem z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II Kp 51/19, Sąd Rejonowy w Olsztynie wyznaczył obrońcę z urzędu. Postanowieniem z 16 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zawiesił dochodzenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Postanowieniem z 22 marca 2019 r.,

|sygn. akt II Kp 430/19, Sąd Rejonowy w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie

w przedmiocie zawieszenia dochodzenia.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ drugiej instancji wskazał, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a zatem w momencie wszczęcia zebrano dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postępowanie to od samego początku toczyło się przeciwko osobie. Postanowienie

o przedstawieniu zarzutów nie zostało ogłoszone, co było niezależne od organu, przy czym zastosowanie postępowania w stosunku do nieobecnych zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Olsztynie. Natomiast postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało utrzymane w mocy przez Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z 22 marca 2019 r., sygn. akt II Kp 430/19.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., organ wyjaśnił, że zawiadomienie z 17 października 2018 r. zostało uznane za doręczone stronie w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu

5 listopada 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone również I. O. 29 października 2018 r. Z akt sprawy wynikało, że podatnik pismem

z 13 maja 2016 r. upoważnił I. O. do reprezentowania w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zaś pismem z 15 marca 2017 r. poinformował, że od 16 marca 2017 r. ogranicza to pełnomocnictwo wyłącznie do przeglądania akt i sporządzania kserokopii, fotokopii oraz notatek, a także do odbioru korespondencji. Ponadto podatnik udzielił 2 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) I. O. w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2012 r., znak: 2813-SPV1.4102.7.2017. Pismem z 2 lipca 2018 r. udzielił zaś pełnomocnictwa I. O. do przeglądania akt sprawy, składania wniosków o wydanie odpisów, kopii lub wyciągów z akt oraz ich odbioru, jak również wykonywania cyfrowych kopii dokumentów znajdujących się w aktach. W toku postępowania odwoławczego w dniu 31 października 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 10 października 2018 r., którym podatnik wypowiedział pełnomocnictwo udzielone I. O. w dniu 13 maja 2016 r. do reprezentowania w zakresie kontroli i postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za 2012 r., zaznaczając, że wypowiedzenie to ma wyłącznie charakter porządkujący, bowiem faktycznie zakres umocowania był oczywisty i wygasł z końcem kontroli podatkowej. Jednocześnie podatnik wypowiedział pełnomocnictwo z 2 lipca 2018 r. Ponadto w dniu 31 października 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z 5 października 2018 r. udzielone N. P. w zakresie postępowania w sprawie o sygn. akt 2801-IOD.4102.71.2018.

W ocenie organu odwoławczego, doręczenie w dniu 29 października 2018 r. zawiadomienia z art. 70c O.p. I. O. nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jej umocowania wygasły

z dniem zakończenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, a ww. zawiadomienie zostało wydane i doręczone już po wniesieniu odwołania w dniu 27 września 2018 r. Zdaniem organu, zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. Pismo zostało w dniu 18 października 2018 r. wysłane na adres zamieszkania strony

([...]). Z powodu niemożności doręczenia pismo awizowano dwukrotnie 22 i 30 października 2018 r. Podatnik nie podjął awizowanej przesyłki, w związku z czym zawiadomienie pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 5 listopada 2018 r. Organ wskazał, że pełnomocnictwo udzielone N. P. wiązało organy podatkowe zgodnie z art. 138i § 2 O.p. od dnia zawiadomienia o ustanowieniu pełnomocnika. W dniu wydania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnik nie był znany organom. Wskazano też, że kwestia doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. została już rozważona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 lipca 2020 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 565/20, oddalił skargę strony na tę decyzję. Sąd, oceniając ww. decyzję, w której odniesiono się również do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie stwierdził, że ww. kwestia istotna dla dalszego prowadzenia postępowania podatkowego została błędne oceniona przez organ odwoławczy, a zatem zaakceptował prawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p.

W kwestii zarzutu niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego organ podniósł, że zarzut ten również został oceniony w powołanej wyżej decyzji z 13 lipca 2020 r., będącej przedmiotem kontroli WSA w Olsztynie. Organ podtrzymał stanowisko, że kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, bowiem stronę poinformowano zawiadomieniem z 27 lutego 2015 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (doręczonym 13 marca 2015 r.). Następnie 10 kwietnia 2015 r. podatnik odebrał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zatem kontrola została wszczęta prawidłowo, bez uchybienia przepisom prawa.

Przechodząc do meritum sprawy, organ przeanalizował w pierwszej kolejności ustalenia dotyczące działalności gospodarczej strony prowadzonej w ramach B. s.c. Wskazał, że z protokołu badania ksiąg spółki wynikało, że przychody spółki wynosiły łącznie 2.981.121,86 zł, w tym: przychody wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 2.177.332,54 zł oraz przychody wynikające z wpływów środków na dwa rachunki bankowe, które nie miały pokrycia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 803.789,32 zł. Po ponownej analizie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji stwierdził, że niezaewidencjonowany przychód wynosił 801.249,32 zł. Uwzględnił bowiem, że część wpłat na rachunki bankowe dotyczyła przelewów dokonanych między rachunkami spółki i wpłat własnych. Ponadto stwierdził, że wpłaty z 2 stycznia 2012 r. w łącznej kwocie 5.741 zł, nie podlegały uwzględnieniu w przychodach 2012 r., gdyż mogły dotyczyć transakcji z 2011 r.

Oceniając powyższe stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jedną z istotnych kwestii spornych była ocena wiarygodności sporządzonych przez spółkę dokumentów sprzedaży bezrachunkowej DW. Wyjaśnił, że spółka ewidencjonowała przychody na podstawie wystawionych faktur oraz na podstawie dowodów wewnętrznych DW. Łącznie sprzedaż usług wykazana w dokumentach DW w 2012 r. wyniosła 629.150 zł. Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia wspólnika spółki R. P., z których wynikało, że wpłaty dokonywane na początku 2012 r. mogły być rozliczane w 2011 r., gdyż dotyczyły właśnie tego roku. Dokumenty DW były przygotowywane przez R. P. na podstawie wyciągów bankowych i analizy wpłat. Mogły być przesunięcia jednostkowe z powodu jego nieobecności w firmie. Spółka nie przyjmowała wpłat gotówkowych. Organ odwołał się również do dowodu z zeznań R. P. Wskazał, że świadek nie podał, jakie elementy zawierały umowy podpisane z osobami fizycznymi, w szczególności ilości rat i terminów ich płatności. Potwierdził tylko, że wszystkie należności wpłacane były na konto i nie było wpłat gotówkowych ze względu na to, że w spółce doszło wcześniej do kradzieży przez sekretarkę. Po okazaniu świadkowi kopii umowy o nauczanie języka obcego zawartej 31 maja 2011 r., która w § 4 dopuszczała możliwość zapłaty czesnego gotówką, oświadczył, że wzór umowy jest sprzed lat i się nie zmieniał, a wpłaty były dokonywane do banku. Świadkowi okazano również kopię dowodu wpłaty KP nr [...] z 20 marca 2012 r. na kwotę 257 zł. Stwierdził, że mógł być to dokument potwierdzający obrót wewnętrzny w firmie. Po okazaniu dokumentów DW nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w tych dokumentach a wpływami na rachunek bankowy.

W odniesieniu do przedłożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji 41 oświadczeń kursantów dotyczących wpłat dokonywanych

w 2012 r. za kursy językowe, które miały być przeprowadzone w 2011 r. (łączna kwota wpłat 13.827,60 zł) oraz w toku postępowania przed organem odwoławczym

5 oświadczeń osób wpłacających za kursy (łączna kwota wpłat 2.113 zł), wskazano, że wystąpiono do wybranych osób (J. L., A. M., A. Z., D. K., M. A.) w celu uzyskania wyjaśnień. M. A. przedłożyła kopię dowodu wpłaty KP nr [...] na kwotę 257 zł oraz kopię umowy o nauczanie języka angielskiego z 31 maja 2011 r. Z dowodu KP wynika, że został on wystawiony przez spółkę 20 marca 2012 r. i potwierdza otrzymanie przez kasę kwoty 257 zł. Natomiast umowa w § 4 zobowiązuje klienta do zapłaty czesnego w VII ratach gotówką lub przelewem na rachunek bankowy we wskazanych terminach: w tym raty V-VII w 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął w rozliczeniu pełne wartości wynikające z dokumentów DW

i wskutek tego nie ujął w przychodach łącznie kwoty 95.750 zł. Ponadto spółka

w dokumencie DW nr [...] za maj 2012 r. wykazała transakcje na kwotę

69.350 zł, przy czym suma tego dokumentu wynosi 67.300 zł i ta wartość została ujęta w księdze przychodów i rozchodów. Spółka niezaewidencjonowała zatem

z tego dokumentu kwoty 2.050 zł. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął,

że w dniach, w których wartość wynikająca z dokumentów DW jest wyższa niż kwota wpływów na rachunek bankowy, nie wystąpiła sprzedaż niezaewidencjonowana. Organ nie uwzględnił jednak nadwyżki powstałej w danym dniu, co - zdaniem organu odwoławczego - było niewłaściwe, ponieważ cała sprzedaż z dokumentów DW została ujęta w księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym wartość sprzedaży zaewidencjonowanej wynikająca z dokumentów DW, przewyższająca

w danym dniu wysokość wpływów na rachunek, która nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, wyniosła łącznie kwotę 133.717,98 zł.

Odnosząc się do zarzutów strony, że środki płatnicze wpływające na rachunki bankowe dotyczą nie tylko płatności za 2012 r., ale również płatności za 2011 r.

i 2013 r., organ podniósł, że postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie ww. kwestii było znacznie utrudnione. Podatnik okazał księgi podatkowe dopiero po 3,5 roku od wszczęcia kontroli podatkowej, tj. wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2018 r. Nie przedłożył umów o nauczanie języków obcych, zestawień wpłat, jak też innych dokumentów potwierdzających, że część wpłat na rachunki bankowe została rozliczona w innych okresach niż 2012 r. Nie wyjaśnił też zapisów w dokumentach DW. Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń, że dokumenty DW były sporządzane na podstawie wyciągów bankowych i analizy wpłat, gdyż dzienne kwoty wpływów na rachunek bankowy różniły się od przychodów w dokumentach DW. Ponadto jako niewiarygodne organ ocenił twierdzenia R. P., że w dokumentach DW mogły wystąpić przesunięcia dotyczące wpłat z jednego miesiąca na drugi bądź spowodowane jego nieobecnością w firmie. W ocenie organu, nie uzasadniało to rozbieżności obejmujących praktycznie wszystkie dni na przestrzeni 2012 r. Organ nie uznał również za wiarygodne zeznań R. P., że spółka nie przyjmowała wpłat gotówkowych. Wskazał na treść powołanej wyżej umowy o nauczanie języka obcego z 31 maja 2011 r. oraz dowodu wpłaty KP nr [...] z 20 marca 2012 r. Zdaniem organu, numer dowodu KP wskazuje, że spółka musiała wystawić wiele takich dokumentów w marcu 2012 r. Powyższe potwierdza również fakt, że w dowodach DW spółka wykazywała przychód w dniach, w których nie było wpływów na rachunki bankowe.

W ocenie organu, nie było też podstaw do uznania, że spółka dokonywała przesunięć przychodów pomiędzy 2011, 2012 i 2013 r. Dokumenty DW ani zapisy

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wskazują, że spółka określone kwoty, np. tytułem opóźnionych wpłat uiszczanych w kolejnym roku, ujmowała

i rozliczała w roku poprzednim. Dokumenty DW nie zawierają danych pozwalających określić rodzaje kursów, osób wpłacających, czy okresów, w jakich wpłynęły określone środki pieniężne. Jednocześnie organ uwzględnił, że z materiału dowodowego, w szczególności wskazanej powyżej umowy o nauczanie języka obcego i wyjaśnień osób wpłacających, a także analizy historii rachunku bankowego, wynika, że opłaty za kursy następowały w ratach. W związku z tym, że płatność za

IV ratę określona była terminem do 31 grudnia 2011 r., organ przyjął, że opóźnione wpłaty od osób fizycznych, które wpłynęły na rachunek bankowy w 2012 r. tytułem raty IV i wcześniejszych rat, powinny być rozliczone w 2011 r. W przypadku gdy płatność dotyczyła kilku rat, np. IV i V, organ odwoławczy przyjął przychód proporcjonalnie do wysokości wpływu i obliczał wartość IV raty. Uwzględnił również wpłaty opisane jako płatność za II semestr. Analiza wyciągów z 2 rachunków bankowych pozwoliła na ustalenie, że kwoty 121.573,88 zł i 851,10 zł stanowią przychód, który powinien być rozliczony w 2011 r. Po analizie oświadczeń osób wpłacających za kursy językowe, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia na łączną kwotę 5.178 zł dotyczą wpłat uiszczonych w 2011 r. oraz za raty

IV i wcześniejsze, zatem wartość ta ujęta jest już w ww. kwocie 121.573,88 zł. Organ przyjął ponadto, że wynikająca z oświadczeń łączna kwota 7.345,60 zł powinna być uwzględniona jako przychody 2011 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak oświadczeń dotyczących wpłat na łączną kwotę 3.417 zł, ponieważ dotyczyły one wpłat z 2012 r., tj. raty V i późniejszych.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował jako przychód 2012 r. wpłaty na rachunki bankowe na łączną kwotę 353.461,56 zł. Wartość ta wynikała z błędnie ocenionych dokumentów DW (229.467,98 zł), oświadczeń osób dokonujących wpłat (7.345,60 zł) oraz wpływów na rachunki bankowe, które powinny być rozliczone w 2011 r. (116.647,98 zł).

Jednakże, zdaniem organu, analiza podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów DW nie potwierdzała, że część wpłat została rozliczona w 2013 r. Podniesiono, że R. P. nie podjął próby wskazania terminów płatności rat za kursy ani ilości rat. Nie odniósł się też do wyciągów z rachunków bankowych i nie wskazał przykładowych wpływów, które mogły być rozliczone w innych latach aniżeli 2012 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, przyjął, że przychody spółki w 2012 r. winny wynosić łącznie

2.625.120,30 zł, w tym obejmowały kwotę 447.787,76 zł wynikającą z wpłat na rachunki bankowe, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach księgowych.

W kwestii zaś przychodów osiągniętych przez podatnika z tytułu udziału

w spółce A. s.c. organ wskazał, że w świetle wydanej wobec tej spółki ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., niezaewidencjonowana sprzedaż w 2012 r. wyniosła 15.542,71 zł netto. Podniesiono, że spółka w 2012 r. zaewidencjonowała przychody w wysokości 4.685.442,16 zł, zaś w informacji PIT/B podatnik jako wspólnik spółki wykazał przychody spółki w kwocie 4.681.696,46 zł. Organ pierwszej instancji dokonał analizy wpłat na rachunek bankowy spółki tytułem świadczonych usług sprzątania klatek schodowych w 2012 r. W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że przychody spółki za 2012 r. wyniosły łącznie 4.700.984,85 zł, w tym wpływy środków na rachunek bankowy, które nie miały pokrycia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 15.542,69 zł. W decyzji organ pierwszej instancji zweryfikował ponownie wpłaty na rachunek bankowy i stwierdził, że wpłaty na rachunek bankowy, które nie miały pokrycia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły 15.527,23 zł,

a zatem wykazane przez podatnika przychody spółki zostały zaniżone o kwotę 19.272,93 zł. Organ wskazał, że wpłaty te nie miały charakteru incydentalnego. Najczęściej uiszczano je w wysokości 12 zł lub 15 zł, za każdy miesiąc, bądź wielokrotności tych kwot, gdy dotyczyły kilku miesięcy 2012 r. Z opisu wpłat wynika, że dotyczyły one sprzątania klatek schodowych w 2012 r. Mając to na względzie, organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia okoliczności dokonywanych przez nich wpłat.

Wskazano również, że spółka zaewidencjonowała wydatki w łącznej kwocie 3.218.625,22 zł. Natomiast podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów spółki

w wysokości 3.215.373,43 zł. Organ przyjął zatem z korzyścią dla strony koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.221.355,13 zł (wydatki wykazane przez spółkę w kwocie 3.218.625,22 zł + zakup towarów handlowych w kwocie 2.729,91 zł).

W zakresie zaś indywidualnej działalności gospodarczej podatnika zakwestionowano wydatek wynikający z faktury nr [...] z 29 maja 2012 r. na kwotę netto 2.000 zł, VAT 460 zł, dokumentującej zakup odzieży i butów. W ocenie organu, towary te zostały przeznaczone na cele osobiste, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie uwzględnił ponadto wydatków w łącznej wysokości 12.324,76 zł poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z. dotyczących opłat za lokale użytkowe w budynkach przy ul. [...] w [...]. Wskazał, że z umowy najmu lokali użytkowych z 28 grudnia 2011 r. wynika, że lokale miały być przeznaczone na magazyn. W piśmie z 2 stycznia 2012 r. skierowanym do Z. podatnik i R. P. zwrócili się o określenie podatnika jako odbiorcy faktur za najem lokali. Pismem z 20 czerwca 2012 r. Z. poinformował podatnika i R. P., że przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy najmu lokali z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2012 r. Ponadto poinformował, że w sprawie zwolnienia z czynszu za lokal za okres, w którym nie można było korzystać w pełni z lokalu, co spowodowane było pracami inwestycyjnymi, trwa postępowanie administracyjne. W toku postępowania podatkowego Z. wyjaśnił, że przyczyną rozwiązania umowy najmu lokali użytkowych było złożone przez najemców wypowiedzenie pismem z 30 maja 2012 r. Najemcy ubiegali się o zwolnienie z opłat za korzystanie z lokali w związku z ograniczeniem swobodnego dojazdu do lokali. Najemca nie był zwalniany z czynszu, ponieważ nie było podstaw do zastosowania zwolnienia. Poinformowano, że w aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego, czy lokale były faktycznie przez najemców wykorzystywane. W ocenie organu, w tych okolicznościach podatnik nie wykazał zasadności poniesienia kosztów wynajmowania lokali. Wyjaśnienia strony w kwestii dojazdu do lokali były sprzeczne z informacją przekazaną przez Z., z której wynika, że dojazd do lokali w trakcie realizacji projektu przebudowy ulic był zachowany. Ponadto, poza wyjaśnieniami o planowanej działalności, podatnik nie przedłożył dokumentów, które świadczyłyby o tym, że działalność taka w rzeczywistości miała być podjęta, m.in. nie zgłosił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu przy ul. [...] w [...] jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że przychody podatnika w 2012 r. wyniosły łącznie 4.184.084,24 zł, koszty uzyskania przychodów 3.373.638,11 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 139.058 zł.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia, kiedy to właściwa wykładnia prowadzi to wniosku, że tylko uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego może doprowadzić do takiego skutku,

2) art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w przypadku kiedy organ był przekonany o tym, że strona ustanowiła pełnomocnika bez weryfikacji prawidłowości doręczenia, odnosi skutek,

o jakim mowa w tym przepisie w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się,

4) art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że w granicach prawa mieści się wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wyłącznie w celu uwiarygodnienia celowości prowadzenia postępowania karnoskarbowego,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe wzbudza działanie polegające na pomijaniu dowodów, które mogłyby wpłynąć na ocenę wysokości pozostającego do zapłaty zobowiązania podatkowego, kiedy to takie działanie jest niedopuszczalne,

6) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznego dla ustalenia stanu faktycznego postępowania podatkowego i pominięcie wnioskowanych dowodów,

7) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków lub uzyskania informacji od osób dokonujących wpłat

w pierwszych i ostatnich miesiącach 2012 r. odnośnie tego, jakiego okresu dotyczą poszczególne wpłaty, tym bardziej, że kilka osób potwierdziło, że wpłaty odnosiły się do innego okresu niż 2012 r.,

8) 191 O.p. poprzez uznane za udowodnione okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, mimo że z dowodów (niepełnych), jakimi organ dysponował, nie wynikały okoliczności ustalone w skarżonej decyzji,

9) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania m.in. powodów, dla których dokonywane pod koniec 2012 r. wpłaty nie mogły być zarachowane na poczet przychodów za 2013 r.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie wyłącznie po to, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zdaniem strony, wyłącznym powodem wydania decyzji podatkowej był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, wiedząc, że ta będzie uchylona, ale do tego momentu decyzja pozostawała

w obrocie i uzasadniała prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Ponadto skarżący wyraził wątpliwość, że nie jest możliwe dokonanie przez właściwy organ

w sprawie postępowania karnoskarbowego analizy dokumentów zaledwie w ciągu dwóch tygodni. W jego ocenie, o instrumentalności postępowania świadczy również

i to, że niektóre przychody były osiągane w ramach działalności prowadzonej

w spółkach cywilnych, a zatem również i pozostali wspólnicy spółek musieli takie przestępstwa popełnić. Zdaniem strony, zarówno działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe, jak też podmiotu badającego księgi podatkowe, było pospieszne i nierzeczywiste. W zarzutach co do badania ksiąg wieczystych skarżący wskazał na wadliwe przeprowadzenie tych czynności, ale organy nie były zainteresowane ustaleniem rzeczywistej treści ksiąg. W decyzji opisano czynności podejmowane w toku postępowania karnoskarbowego, które sprowadzają się faktycznie do wszczęcia postępowania i zastosowania trybu dla nieobecnych, który był wygodny dla organu. Wskazano, że organ w celu wymuszenia podania miejsca pobytu zastraszał przepytywane osoby, choć o planowanym wyjeździe strony

w obowiązkach służbowych do USA wiedział jeszcze przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ale nie był zainteresowany ustaleniem dokładnego miejsca pobytu skarżącego. O instrumentalności wszczęcia tego postępowania świadczy także jego zawieszenie i to, że mimo upływu kilku lat postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, a obecna różnica w wysokości podatku wynosi około 37.000 zł, a nie 313.000 zł, jak pierwotnie zakładano. W odniesieniu zaś do postanowienia z 17 października 2018 r. o przedstawieniu zarzutów wskazano,

że dopiero 5 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o zastosowaniu postępowania

w stosunku do nieobecnych. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy prowadził postępowanie w taki sposób, aby różnica w zobowiązaniu podatkowym przekraczała próg, od którego zależy kwalifikowanie czynu jako wykroczenie po to tylko, aby bronić tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W kwestii doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. podniesiono, że organ postanowił wysłać zawiadomienia do osoby będącej, w jego ocenie, pełnomocnikiem skarżącego oraz samego skarżącego, mimo że sposób doręczania przesyłek został w O.p. precyzyjnie ustalony. Skarżący w terminie, w jakim przesyłka była awizowana, ustanowił kolejnego pełnomocnika, a co więcej ten zgłosił się do postępowania. Osoba traktowana przez organ jako pełnomocnik zwróciła zawiadomienie, wskazując, że nie może być adresatem korespondencji. Data zwrotu zbiegła się ze zgłoszeniem pełnomocnika do postępowania odwoławczego i tym samym organ powinien zawiadomienie doręczyć nowemu pełnomocnikowi, skoro uprzednio uznawał, że skarżący w dacie pierwotnej wysyłki miał pełnomocnika. Organ stwierdził, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p., przy czym nie kontrolował prawidłowości doręczeń. W ocenie skarżącego, kierowane do niego awizo nie zostało nigdy pozostawione w sposób opisany w O.p., gdyż nie posiada on skrzynki pocztowej, a na drzwiach do domu jednorodzinnego także taki dokument nie został pozostawiony. Nie mogło tym samym nastąpić doręczenie zastępcze. O tym, że prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe skarżący dowiedział się dopiero z postanowienia o zawieszeniu dochodzenia.

Zarzucono ponadto, że organ odwoławczy błędnie zrozumiał treść wyroku WSA w Olsztynie. Podniesiono, że Sąd przesądził wyłącznie, że materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji reformatoryjnej. Innymi aspektami tej sprawy Sąd się nie zajmował i stąd organ nie mógł wywodzić skutków prawnych orzeczenia sądowego w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania karnoskarbowego

i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie strony, w uzasadnieniu decyzji próżno jest doszukiwać się powodów, dla których organ nie uznał części wpłat jako podlegających zaliczeniu do przychodów 2013 r., np. poz. zestawienia 1.906 - opłata roczna 1.253 zł

(10 października 2012 r.); poz. 1.907 - opłata roczna 1.925 zł (10 października

2012 r.), poz. 1.924 - semestr zimowy i letni 2012/2013 1.546 zł (11 października 2012 r.); poz. 2.414 - płatność za całość kursu 1.491 zł; poz. 2.519 - zwrot podwójnej wpłaty 1.076,51 zł (23 listopada 2012 r.). Działanie takie jest niedopuszczalne

i świadczy o rażącym naruszeniu postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ nie widział także potrzeby przesłuchania świadków dokonujących przelewów w celu jednoznacznego ustalenia, jakiego okresu dotyczyły płatności, choć trudno jest oczekiwać od strony, że po kilkunastu latach będzie

w stanie zidentyfikować wpłaty, które winny być przypisane do 2011 r. i 2013 r. Skarżącemu zarzucono, że nie dostarczył umów o naukę języka obcego, pomimo

że nie miał on obowiązku ich przechowywania. Ujemne konsekwencje braku tych dowodów mogą obciążać wyłącznie organ, gdyż to organ nie zabezpieczył materiałów źródłowych, mimo że miał taki obowiązek. Jako zdumiewające skarżący ocenił przyjęcie przez organ na podstawie jednego dowodu wpłaty oraz postanowień umownych, że spółki przyjmowały także wpłaty gotówkowe. Wskazano, że świadek R. P. pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań podał, że w szkole stosowano stare wzorce umowy i stąd znajdowały się postanowienia dopuszczające pobranie gotówki. Wpłaty gotówkowe nie były przyjmowane, a dokumentu mającego potwierdzać pobranie gotówki świadek nigdy nie widział. Organ wyłącznie w jednym wypadku ujawnił wpłatę gotówkową, co tylko potwierdza, że transakcja ta była przypadkowa, a sam numer dokumentu niczego nie dowodzi. Nie może także powodować ujemnych konsekwencji dla skarżącego to,

że świadek po zapoznaniu się z wyciągiem bankowym nie był w stanie przypisać transakcji do poszczególnych lat. Z uwagi na upływ czasu wyłącznie osoby zawierające umowy ze szkołą językową mogły jednoznacznie zidentyfikować wpłaty.

Odnosząc się zaś do argumentacji organu, że skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych i uczynił to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wskazano, że skarżący przekazał dokumenty po tym jak powiadomił R. P.

o wysokości określonego zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Gdyby organ zwrócił się o wydanie dokumentów do poszczególnych podmiotów, otrzymałby księgi. Jednak do momentu wydania decyzji było to dla organu niewygodne, gdyż wówczas nie dałoby się wydać decyzji, która miała uruchomić możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W piśmie z 7 lipca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona podniosła, że w świetle wydanego w sprawie wyroku WSA w Olsztynie niedopuszczalne są stwierdzenia organu dotyczące skutków zawiadomienia z art. 70c O.p. oraz wszczęcia postępowania kontroli podatkowej. Brak właściwego zawiadomienia

i wszczęcia postępowania kontrolnego niweczy całe postępowanie podatkowe,

a brak odniesienia się do tej kwestii w decyzji organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Strona ponowiła argumentację, że nie przeanalizowano dokumentów spółki B. w kontekście rozliczenia części wpłat w 2011 r.

i 2013 r. Wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę naprawienia błędów organu pierwszej instancji (np. uwzględnił obroty z tzw. dokumentów DW), ale zrobił to

w sposób nieprofesjonalny. Nie wskazał, według jakiego klucza analizował wpływy środków na rachunki bankowe, co wykluczało prześledzenie wyliczeń organu

i odniesienie się do ich prawidłowości. Podniesiono też, że w sytuacji powołania się przez stronę na niemożność porozumienia się ze wspólnikiem w kwestii przedłożenia ksiąg podatkowych, organ nie podjął żadnych działań. Zarzucono, że uwzględniając zeznania R. P. w zakresie "przesunięć pomiędzy latami", organ nie był konsekwentny. Z jednej strony uznał, że przesunięcia te występują

w przedziale lat 2011-2012, zaś w przedziale lat 2012-2013 już tych przesunięć nie uznał. Podniesiono, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, choć nie wydały w tym zakresie postanowień przewidzianych w O.p.

Reasumując, zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, a także oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu,

2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na nieustaleniu prawdy obiektywnej, przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, dokonaniu oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

4) art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń - mimo braku przekonywujących dowodów - na niekorzyść podatnika, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu,

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskutek czego nie poddaje się ona kontroli instancyjnej,

w szczególności poprzez brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 4 września 2023 r. skarżący podniósł m.in., że organ bezcelowo omówił w zaskarżonej decyzji kwestię sprzedaży gotówkowej, skoro uznał,

że przychód wynikający z przelewów bankowych należy pomniejszyć o kwoty wynikające z dowodów DW. Skarżący ponowił stanowisko w przedmiocie zakresu powagi rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie. Wskazał na błędy w zawiadomieniu

o przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jak również podniósł, że kontrola podatkowa toczyła się po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Stwierdził, że organ błędnie przyjął do przychodu spółki A. za 2012 r. kwotę zaliczek tytułem usług za sprzątanie klatek schodowych w 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy zagadnień merytorycznych związanych

z ustaleniami organu w kwestii osiągniętych przez podatnika w badanym roku przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w uzasadnieniu których skarżący wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również zarzucił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało prawidłowo doręczone, co - w jego ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Grupa zarzutów skargi wywodząca przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. była najdalej idąca. Z tego względu Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organu

w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70

§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znajduje podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego.

W świetle bowiem przedstawionej przez organ chronologii czynności, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po wydaniu decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2018 r. Co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postanowienie z 17 października 2018 r.), jednak kontrolę podatkową wszczęto ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia,

a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła

u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych

w kontroli podatkowej i ustaleń dokonanych w decyzji pierwszoinstancyjnej, a więc

w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a jak wskazuje tylko objętość akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się

w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg tego postępowania i wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w jego toku (s. 13-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

m.in. wydanie 17 października 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wystąpienie 14 listopada 2018 r. do Komendy Miejskiej Policji w Olsztynie

z wnioskiem o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej, podjęcie

29 listopada 2018 r. próby przesłuchania w charakterze świadka żony podejrzanego, wydanie 5 grudnia 2018 r. postanowienia o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych, zatwierdzonego następnie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Olsztynie, czy skierowanie 7 stycznia 2019 r. wniosku o wyznaczenie obrońcy z urzędu dla podejrzanego jako nieobecnego. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k.

Zauważenia wymaga, że – jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale – badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych, na co wskazywały ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, gdyż organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa

a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że przyjęcie przez organ na kolejnych etapach postępowania odmiennej oceny w kwestii rozmiaru stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów

z tytułu udziału w spółkach cywilnych nie oznacza automatycznie, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadal bowiem jest aktualny zarzut uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym przez skarżącego zeznaniem podatkowym PIT-36L za 2012 r., stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organy jedynie zweryfikowały wysokość tego uszczuplenia. Zatem nie sposób było uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie zachodzi sytuacja, w której już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą zrealizowane.

Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być – z zasady – interpretowane jako podjęte w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania.

Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi, by zarzut instrumentalnego traktowania postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można byłoby wywodzić

z charakteru tego postępowania prowadzonego w trybie postępowania w stosunku do nieobecnych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, tryb ten został zatwierdzony przez prokuratora, przy czym był on konsekwencją zdarzeń niezależnych od organu postępowania przygotowawczego i brakiem możliwości ustalenia miejsca zamieszkania lub pobytu w kraju w wyniku czynności podjętych przy udziale policji. Tezy o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego nie potwierdza też zarzut skargi, że niektóre przychody skarżącego były osiągane w ramach działalności prowadzonej w spółkach cywilnych, a zatem również i pozostali wspólnicy spółek musieli takie przestępstwa popełnić, lecz nie prowadzono wobec nich postępowań. To, czy zaistniały przesłanki wszczęcia postępowania względem pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest bowiem przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd nie uznał również za zasadne podważanie przez stronę rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak możliwości dokonania przez właściwy organ analizy dokumentów zaledwie w ciągu dwóch tygodni od dnia zawiadomienia organu do dnia wszczęcia postępowania. Jak już wyżej wykazano, organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także zapoznał się z jego oceną dokonaną przez właściwy organ podatkowy w decyzji podatkowej.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że niektóre oczywiste aspekty badanej sprawy pozwalają Sądowi ocenić obiektywnie, czy były faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania karnego, czy też nie. Jeśli się bowiem zważy wagę

i charakter zarzucanego czynu (art. 56 § 2 k.k.s.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie (nieewidencjonowanie całości osiąganego przychodu i nieprzedłożenie – pomimo wielokrotnych wezwań - dokumentów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania) nie można mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego na użytek postępowania podatkowego,

bo nie sposób nie uznać, że nie zachodzi stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), co oczywiście zweryfikują dopiero wyniki prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie uwzględnił również stanowiska skarżącego w kwestii zarzutów koncentrujących się wokół prawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zauważenia wymaga, że w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt

I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane obszernie przedstawione

w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku możliwości wywołania skutku, o jakim mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., w związku z doręczeniem zawiadomienia z art. 70c O.p. I. O.. Analiza treści złożonych przez podatnika w toku kontroli podatkowej

i postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnictw potwierdza,

że umocowanie ww. wygasło z chwilą zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2018 r. Zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało zaś wydane już w toku postępowania odwoławczego w dniu 17 października 2018 r. Rację należy przyznać skarżącemu, że w świetle przepisów O.p. organ nie powinien dublować czynności, bowiem skutek doręczenia pisma jest wywodzony jedynie

z doręczenia prawidłowego. Tym zaś, w ocenie Sądu, było doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. stronie. Wbrew argumentom skargi doręczenie to było prawidłowe, co potwierdza analiza adnotacji doręczającego na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 38 akt postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji z 13 lipca 2020 r.). Warunkiem bowiem prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym określonym w art. 150 § O.p. jest prawidłowe zaadresowanie przesyłki, tj. skierowanie jej na aktualny znany organowi adres zamieszkania podatnika, co zostało w sprawie spełnione. Po drugie, przesyłkę pozostawiono dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnie w dniach 22 i 30 października 2018 r. umieszczono zawiadomienie o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, co każdorazowo udokumentowano w formie adnotacji na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z adnotacji doręczyciela wynika, że podatnik nie podjął awizowanej przesyłki, w związku z czym zawiadomienie z art. 70c O.p., po zwrocie przesyłki do organu, pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 5 listopada 2018 r.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony dopiero

w skardze zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p.

z uwagi na brak skrzynki pocztowej na posesji skarżącego. Zauważenia wymaga,

że zarzut ten nie był podnoszony w postępowaniu instancyjnym, co pozbawiło organy podatkowe możliwości rozważenia jego zasadności. Przedstawianie zaś nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowego nie mogło odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Tym samym podnoszenie ww. okoliczności dopiero na etapie skargi było spóźnione, niezależnie już od tego,

że okoliczność ta nie została w żaden sposób udowodniona. W tym zakresie skarżący bowiem nie wykazał, by np. składał reklamacje u operatora pocztowego. Przypomnieć zaś należy, że przepis art. 150 § 4 O.p. konstruuje fikcję prawną doręczenia, z której wynika domniemanie skuteczności doręczenia pisma, mimo

że jest oczywiste, że pismo nie dotarło fizycznie do rąk adresata. W tym przypadku domniemanie prawne skutecznego doręczenia pisma oparte jest na założeniu,

że strona mogła zapoznać się z pismem awizowanym, a jeśli tego nie uczyniła,

to nastąpiło to z przyczyn leżących po jej stronie. Dopuszczalne jest obalenie domniemania doręczenia pisma z zastosowaniem fikcji doręczenia, jeżeli okaże się, że zastosowanie art. 150 O.p. było wadliwe przez nieprzestrzeganie poszczególnych wymogów procedury doręczenia zastępczego. Poprawnie wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dowodem niezbędnym dla ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że nie doszło do awizowania przesyłki. Samo jej oświadczenie, że awizo nie mogło zostać pozostawione z uwagi na brak skrzynki pocztowej, jest niewystarczające.

Sąd nie uznał ponadto za zasadne twierdzeń skarżącego, że skoro w terminie,

w jakim przesyłka zawierająca zawiadomienie z art. 70c O.p. była awizowana, ustanowił on kolejnego pełnomocnika i zgłosił się on do postępowania, organ powinien był dokonać doręczenia zawiadomienia temu pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynikało, że 31 października 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z 5 października 2018 r. udzielone N. P. w zakresie postępowania w sprawie o sygn. akt 2801-IOD.4102.71.2018. Nie było w sprawie sporu co do tego, że w związku

z zawiadomieniem organu w dniu 31 października 2018 r. o ustanowieniu pełnomocnika, od tego dnia pełnomocnictwo to wiązało organy podatkowe zgodnie

z art. 138i § 2 O.p. Problem sprowadzał się jedynie do ustalenia, czy w związku

z poinformowaniem organu o ustanowieniu pełnomocnika w okresie awizowania przesyłki doręczonej bezpośrednio stronie, organ miał obowiązek ponowić doręczenie zawiadomienia, tym razem pełnomocnikowi strony.

Wskazać należy, że z przepisu art. 138a § 1 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 138a § 2 O.p. przewiduje, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie

art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Jeżeli zatem strona prawidłowo ustanowiła w sprawie pełnomocnika, wówczas – zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – wszelkie pisma procesowe, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). Z art. 138e § 3 O.p. wynika przy tym wprost, że pełnomocnictwo szczególne zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt konkretnej sprawy. Dopiero od tej chwili aktualizują się procesowe obowiązki

i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu, przy czym stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności (wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, Gazeta Prawna 2011/214/3, z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, Lex

nr 1121069).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro czynność wyekspediowania przesyłki z organu zmierzająca do doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. została podjęta 18 października 2018 r.,

a zatem wprawdzie po udzieleniu przez skarżącego pełnomocnictwa radcy prawnemu N. P., ale jeszcze przed uzewnętrznieniem tej okoliczności wobec organu, gdyż pełnomocnictwo wpłynęło do organu dopiero 31 października 2018 r., to organ nie miał możliwości doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, albowiem w dacie wysyłki pisma nie dysponował wiedzą o jego ustanowieniu. Ponadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zawiadomienie organu o ustanowieniu pełnomocnika w sytuacji wcześniejszego wysłania korespondencji do rąk adresata, nie obliguje do powtórnego jej wysłania pełnomocnikowi. Organ został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika skarżącego w czasie, gdy biegł już termin wynikający z przepisu art. 150 O.p. do doręczenia zastępczego korespondencji wysłanej stosownie do woli skarżącego na podany przez niego adres. W sytuacji zaś, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne (wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 222/10, Lex nr 989879). Jak bowiem podniesiono w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13, organ, dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 O.p., musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie art. 145 § 2 O.p., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres konkretnego pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (zob. też wyrok NSA z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11; oraz wyroki WSA: WSA w Szczecinie z 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 923/11; WSA w Krakowie z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 914/12; WSA w Opolu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 381/18).

Ponadto nie sposób odmówić racji organowi odwoławczemu, że kwestia doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. została już szczegółowo rozważona

w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 lipca 2020 r., przy czym kontrolując tę decyzję, WSA w Olsztynie wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt

I SA/OI 565/20, oddalił skargę strony. Skoro w badanej przez Sąd decyzji odniesiono się m.in. do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, nie stwierdził naruszenia prawa w tej kwestii, która miała zasadnicze znaczenie dla możliwości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, to uznać należy, że Sąd zaakceptował ustalenia organu zarówno

w kwestii prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia z art. 70c O.p., jak i braku instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego.

Wskazania wymaga bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest, jakich konkretnych aktów administracyjnych czy ich części (zakresów) dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 833/21). Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już

w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie

(por. m.in. wyroki NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19; czy z 28 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 252/21).

W świetle powyższego rozstrzygnięcie zawarte w wyroku tut. Sądu z 2 grudnia 2020 r., wbrew zarzutom skargi, korzysta z powagi rzeczy osądzonej, bowiem orzeczenie to nie było przedmiotem skutecznego środka odwoławczego i stało się prawomocne. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd administracyjny bada z urzędu i nie omawia z zasady tej kwestii w uzasadnieniu wyroku w każdym przypadku, uznając tym samym, że dopiero w sytuacji sformułowania zarzutów skargi lub naruszenia prawa przez organ jest ona przedmiotem wypowiedzi sądu w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzić zatem należy,

że choć w ww. wyroku Sąd nie wypowiedział się co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to uznać należało, że kwestia ta była badana z urzędu przez Sąd, który nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości.

Rekapitulując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Analogiczne uwagi należy odnieść do kwestii prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej. Sąd podzielił również w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji gdy w wydanej uprzednio decyzji kasatoryjnej organ dokonał oceny

w tym zakresie zarzutów skarżącego, zaś kontrolujący tę decyzję Sąd nie stwierdził uchybień w powyższym zakresie determinującym w ogóle możliwość prowadzenia dalszego postępowania podatkowego, to uprawniało to organ do stwierdzenia,

że stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Niezależnie od powyższego wskazania wymaga, że podatnika poinformowano o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiadomieniem z 27 lutego 2015 r., które zostało doręczone 13 marca 2015 r. Następnie 10 kwietnia 2015 r. podatnik odebrał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Powyższe potwierdza, że kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta. W tej sytuacji nawet jeśli uznać za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji obowiązku odniesienia się do powyższej kwestii,

to wskazać należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego, a przy tym zostało sanowane stosownym działaniem organu odwoławczego, który przedstawił w tym zakresie szczegółowe stanowisko

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut dotyczący niezakończenia kontroli podatkowej w terminie wskazanym

w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, gdyż analiza akt administracyjnych potwierdza, że podatnik był każdorazowo informowany o przedłużeniu kontroli, zaś na czas jej trwania zasadniczo miał wpływ brak wykonania przez podatnika obowiązku przedłożenia ksiąg podatkowych spółek cywilnych.

W dalszej kolejności odniesienia wymagała kwestia legalności oceny organu odwoławczego w części merytorycznej związanej z zaniżeniem przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek cywilnych.

Jeden z podstawowych zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

w tym zakresie oparty został na naruszeniu art. 124 O.p. i stwierdzeniu,

że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli z uwagi na to, że przyjęty przez organ sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego jest niemożliwy do zweryfikowania. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał, według jakiego klucza analizował wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe. Z tego powodu,

w ocenie skarżącego, niemożliwe jest odniesienie się do wskazanej w uzasadnieniu wysokości zaniżenia przychodów.

Zdaniem Sądu, powyższego zarzutu skargi nie sposób rozpoznać

w oderwaniu od pozostałych zarzutów skargi i pism stanowiących uzupełnienie skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby

w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art.187 § 1 O.p. nakazuje przy tym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga, by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, ale granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia

w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (wyrok NSA

z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16).

W ocenie Sądu, istotne w sprawie jest to, że ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga prawidłowego udokumentowania osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków. Obowiązki w tym zakresie spoczywają na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych czynności i sam oblicza podstawę opodatkowania. Wymogom tym podatnik w niniejszej sprawie nie uczynił zadość. Przeprowadzona przez organ konfrontacja wpłat na rachunki bankowe związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą z zapisami w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych przez spółki cywilne B. i A. pozwoliła na stwierdzenie, że wystąpił przychód niezaewidencjonowany. W wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ dysponował dokumentami pozwalającymi na odtworzenie wielkości przychodu osiągniętego przez stronę, tj. historią rachunków bankowych, na podstawie których można było ustalić przebieg operacji gospodarczych.

Wbrew podnoszonym przez stronę zarzutom, objęte skargą rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy. W jego uzasadnieniu przedstawiono metodę określenia podstawy opodatkowania w oparciu o historię rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wskazano, jakich wpływów na te rachunki nie uznano

w badanym roku podatkowym i z jakich powodów. Skarżący mógł w toku postępowania wykazywać, że konkretne operacje na tych rachunkach bankowych nie były związane z działalnością gospodarczą, bądź były one powiązane z innym okresem rozliczeniowym (tj. z rokiem 2011 bądź rokiem 2013), lecz ograniczył się jedynie do słownej polemiki z ustaleniami organu, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferował w szczególności materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez niego rozliczenie podatkowe było prawidłowe. Nie wykazał konkretnie, jakich dokładnie uchybień, odnośnie których pozycji z wyciągów z rachunków bankowych, dopuścił się organ. Kwestionując ustalenia organu, nie uzasadnił powodów, dla których te ustalenia były błędne, przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na dowolne ustalenia organu.

Jak już wyżej wskazano, strona postępowania nie jest zwolniona z obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy w takim zakresie, w jakim chodzi o ujawnienie faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu. Nie budzi przy tym wątpliwości, że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania,

że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Rzeczą organu nie jest wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania przeprowadzonych przez niego transakcji gospodarczych i odtwarzanie ich przebiegu.

W ocenie Sądu, z powyższych względów rację ma organ odwoławczy,

że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące braku dostatecznej weryfikacji czynności na rachunkach bankowych stanowiących podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu uznać należy za bezzasadne. Zarzuty strony są oczywiście bezpodstawne wobec faktu, że przychód podatnika ustalono wyłącznie

w oparciu o wpływy będące zapłatą za sprzedane usługi dokonane na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą. Stronie zagwarantowano przy tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu, tj. możliwość przedstawienia dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, jak również możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wielokrotnie kierowano do niej wezwania dotyczące przedłożenia dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych związanych

z działalnością gospodarczą. W związku z faktem, że podatnik uchylał się od przedłożenia dokumentacji, organ nałożył karę porządkową, przy czym rozstrzygnięcie to zostało poddane kontroli sądowej, w wyniku której nie dopatrzono się nieprawidłowości (wyrok tut. Sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 723/18). Księgi podatkowe spółek podatnik okazał dopiero po 3,5 roku od daty wszczęcia kontroli podatkowej wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji

z 28 sierpnia 2018 r. Czynienie zatem aktualnie zarzutu błędnych wyliczeń niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o niepełne dane jest niezasadne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Dokonał weryfikacji operacji na rachunków bankowych związanych

z działalnością gospodarczą, przy czym w jasny i zrozumiały sposób dał wyraz przyjętej przez siebie metodologii uwzględnienia wszystkich wpływów na wskazane rachunki bankowe, za wyjątkiem wpływów wymienionych w uzasadnieniu decyzji, co do których przedstawił stosowne uzasadnienie. Organ odwoławczy wyłączył

z korzyścią dla strony z wpływów na rachunki bankowe stanowiących przychód niezaewidencjonowany spółki B. m.in. kwoty uwzględnione w dokumentach sprzedaży bezrachunkowej DW, także w odniesieniu do nadwyżki

w dniach, w których wartość wynikająca z dokumentów DW była wyższa niż kwota wpływów na rachunek bankowy, co dotyczyło kwoty 133.717,98 zł. W zakresie,

w jakim organ miał możliwość ustalenia w oparciu o tytuły wpłat, uwzględnił również, że środki płatnicze wpływające na rachunki bankowe w 2012 r. dotyczyły też usług wykonanych w 2011 r. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że z uwagi na brak współpracy podatnika postępowanie dowodowe w tym zakresie było znacznie utrudnione. Podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył bowiem umów

o nauczanie języków obcych i innych dokumentów potwierdzających, że część wpłat na rachunki bankowe została rozliczona w innych okresach niż 2012 r. Nie wyjaśnił też zapisów w dokumentach DW. W ocenie Sądu, organ miał przy tym podstawy,

by w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że niewiarygodne były wyjaśnienia podatnika i jego wspólnika R. P., że dokumenty DW były sporządzane na podstawie wyciągów bankowych, skoro dzienne kwoty wpływów na rachunek bankowy różniły się od przychodów w dokumentach DW, przy czym

w dowodach DW spółka wykazywała przychód także w dniach, w których nie było wpływów na rachunki bankowe. Natomiast nie miały bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia organu co do przyjmowania przez spółkę B. wpłat gotówkowych. Zasadniczo wartość niezaewidencjonowanego przychodu spółki za 2012 r. została ustalona w oparciu o dane dotyczące wpływów na rachunki bankowe pomniejszone o kwoty wykazane w dokumentach DW, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem kwestia źródła pochodzenia kwot wykazanych w dokumentach DW miała pomniejsze znaczenie i związane z tym zarzuty skargi dotyczące ujawnienia przez organ tylko jednego przypadku wpłaty gotówkowej nie miały wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organu.

Zaznaczenia wymaga ponadto, że organ odwoławczy uwzględnił w oparciu

o treść umowy o nauczanie języka obcego i wyjaśnienia osób dokonujących wpłat,

a także w oparciu o analizę historii rachunku bankowego, że opłaty za kursy językowe następowały w ratach, przy czym termin płatności za IV ratę upływał 31 grudnia 2011 r. W przypadku zaś, gdy płatność dotyczyła kilku rat, organ odwoławczy przyjął przychód proporcjonalnie do wysokości wpływu i obliczał wartość IV raty. Uwzględnił również wpłaty opisane jako płatność za II semestr.

W konsekwencji tego działania organ ustalił, że łączne kwoty z dwóch rachunków bankowych spółki B. w wysokości 121.573,88 zł i 851,10 zł stanowią przychód 2011 r. i nie podlegają opodatkowaniu w spornym roku. Organ podjął również czynności w kierunku weryfikacji oświadczeń osób wpłacających za kursy językowe, uwzględniając, że wpłaty za raty IV i wcześniejsze powinny być uwzględnione w przychodach 2011 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził,

że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował jako przychód 2012 r. wpłaty na rachunki bankowe na łączną kwotę 353.461,56 zł, a zatem wartość niezaewidencjonowanego przychodu w przypadku spółki B. wyniosła 447.787,76 zł.

W kwestii zaś spółki A. organ oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach dotyczących zaniżenia przychodów poprzez nieuwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki wpłat na rachunek bankowy w wysokości

15.527,23 zł oraz zaniżeniu przychodów tej spółki w złożonej przez podatnika informacji PIT/B o kwotę 3.745,70 zł. Organ ocenił charakter wpłat na rachunki bankowe w oparciu o ich tytuły. Zasadnie wskazał, że wpłaty dotyczyły usług sprzątania klatek schodowych, nie miały charakteru incydentalnego i najczęściej dotyczyły kwot 12 zł lub 15 zł, za każdy miesiąc, bądź wielokrotności tych kwot, gdy dotyczyły kilku miesięcy. Uwzględniono przy tym z korzyścią dla podatnika,

że wykazał on koszty uzyskania przychodów spółki w wysokości 3.215.373,43 zł, choć spółka wykazała koszty w wysokości 3.218.625,22 zł. Ustalenia te należy uznać za prawidłowe i w zasadniczej części niekwestionowane przez stronę, za wyjątkiem wpłat, które miały dotyczyć usług wykonanych w 2013 r., do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę brak współpracy strony w gromadzeniu materiału dowodowego i brak jej wyjaśnień co do charakteru poszczególnych wpłat na rachunki bankowe, należało uznać za prawidłową przyjętą przez organy metodologię ustalenia wysokości przychodów z tytułu udziałów w spółkach cywilnych. Organy podatkowe, opierając się na materiale dowodowym, który udało mu się zgromadzić, uczyniły zadość obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego. Uznać bowiem należy,

że w sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Wskazania wymaga,

że weryfikacja wartości sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych jest z pewnością czasochłonna i pracochłonna, gdyż wymaga analizy wielu operacji na rachunkach bankowych. Wbrew jednak twierdzeniom skargi, weryfikacja ta nie jest niemożliwa, wobec czego niezasadne było kwestionowanie ustaleń organu w oparciu o odgórnie przyjęte, niepoparte stwierdzeniem konkretnych nieprawidłowości, założenie strony,

że podstawa opodatkowania została wyliczona w błędny sposób, bez przedstawienia konkretnych dowodów, w tym danych i wyliczeń podważających stanowisko organu.

Odmienne założenie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), ale także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, że określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych, stałoby w opozycji do obowiązujących w O.p. unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, z powyższych względów trafnie organ odwoławczy ocenił jako niezasadny wniosek dowodowy strony dotyczący zeznań osób uiszczających wpłaty na rachunki bankowe na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dowody te mogłyby być istotne w kontekście art. 180 § 1 O.p. tylko

w sytuacji, gdy świadkowie wskazaliby okoliczności dotyczące danej transakcji, daty jej dokonania, terminu płatności rat, indywidualnie w odniesieniu do transakcji, co bez wglądu w dokumentację źródłową, z przyczyn oczywistych związanych z upływem czasu nie byłoby możliwe. Ponadto zauważyć należy, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone w trwającym kilka lat postępowania, w którym strona nie wykazała się aktywną postawą, co mogło wskazywać na to, że rzeczywistą intencją było przedłużenie postępowania, nie zaś dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie sposób się dopatrzeć przy tym naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w niewydaniu przez organ na podstawie art. 188 O.p. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów

z zeznań świadków w sytuacji niewskazania przez stronę ani danych personalnych określonych osób, ani też konkretnych okoliczności, na jakie te dowody miały być przeprowadzone.

W kontekście przywołanych powyżej uwag Sąd stwierdził, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia przez organ odwoławczy stosownych ustaleń w zakresie wysokości przychodów podatnika

z tytułu udziałów w spółkach cywilnych.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących pominięcia, że w 2012 r. na rachunki bankowe spółek B. i A. wpływały również środki związane

z usługami świadczonym w 2013 r. wskazania wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie zapłacone, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust.1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). Prawidłowo zatem organ wywiódł z powołanych przepisów, że art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród trzech wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest wprawdzie powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub

w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Pogląd taki jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 687/16, z 21 lipca 2016 r., sygn. akt

II FSK 1506/14, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2048/12. Słusznie wskazuje się bowiem, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić moment powstania przychodu wyłącznie od daty wykonania usługi, to pozostały fragment przepisu, odwołujący się do wystawienia faktury lub uregulowania należności, byłby zbędny. Ustawodawca oznaczył dzień powstania przychodu poprzez wskazanie trzech faktów mających wpływ na jego określenie i zaznaczył (poprzez wskazanie "(...) nie później niż dzień (...)"), który z tych momentów, w zależności od sekwencji zdarzeń jest decydujący. Podatnik nie może dnia powstania przychodu ustalić dowolnie, wybierając jedną

z trzech wskazanych dat w zależności od korzyści podatkowej, jaką może w ten sposób osiągnąć (opóźniając albo przyspieszając moment uzyskania przychodu – zob. wyrok NSA z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 903/17).

W ocenie Sądu, wskazany wyżej art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze,

z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W aspekcie tej normy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za świadczenie, czy też są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń.

W związku z tym wskazania wymaga, że w świetle art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają

z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Natomiast przedpłata, o której mowa art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei zaliczka to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że samo nazwanie otrzymanego świadczenia "zaliczką" nie jest wystarczające do uznania,

że podatnik otrzymał przedpłatę na poczet przyszłego świadczenia. W szczególności w sytuacji, gdy otrzymana zapłata jest definitywna i ostateczna, jest zapłatą "z góry" za zakupiony towar lub usługę, to jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być traktowana tylko jako przedpłata. W takim przypadku stanowić będzie przychód już w momencie otrzymania. Podkreśla się także, że to, jaki charakter ma realizowane świadczenie pieniężne, powinno wynikać z umowy między stronami, w której powinien być przewidziany późniejszy okres realizacji dostaw, oraz dowodów wskazujących,

że otrzymane przez nich należności miały charakter zaliczek (przedpłat) na poczet przyszłych dostaw. Akcentuje się ponadto, że art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. stanowi regulację szczególną do art. 14 ust. 1 i ust. 1c, przez co wymaga ścisłej interpretacji, ponieważ powoduje przesunięcie w czasie powstania obowiązku podatkowego na inny okres rozliczeniowy, pomimo że podatnik dysponuje częściową zapłatą. Otrzymane kwoty mogą więc nie stanowić przychodu w momencie ich faktycznego otrzymania, tylko gdy zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takie okoliczności muszą wynikać z woli stron stosunku kontraktowego. Zaliczki nie mogą mieć charakteru definitywnego, skutkować trwałym powiększeniem majątku dostawcy w sposób trwały i nieodwracalny, a to ze względu na każdorazową możliwość lub konieczność ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usługi. Jeżeli natomiast

z okoliczności towarzyszących transakcji można wywnioskować, że otrzymane świadczenie stanowi zapłatę za konkretną usługę, która ma być (powinna być) wykonana w danym okresie sprawozdawczym, co w szczególności może mieć miejsce w razie uregulowania całej należności za świadczenie przyszłe, to stanowi ono przychód w momencie otrzymania świadczenia lub wystawienia faktury, a nie świadczenia takiej usługi (wyroki: WSA w Rzeszowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 668/21; WSA w Kielcach z 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 321/17).

Skoro zatem wyjątkiem od zasady ustanowionej w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zaliczek, które następuje dopiero w chwili wykonania usługi, to możliwość opodatkowania wpłat dokonanych w badanym roku na poczet świadczeń dotyczących roku 2013, wymagało wykazania przez stronę w postępowaniu podatkowym, że konkretne wpłaty na rachunek bankowy stanowiły zaliczki. Tymczasem w postępowaniu podatkowym strona takiego argumentu nie podnosiła, uczyniła to dopiero na etapie postępowania sądowego, a ponadto nie przedłożyła dowodów potwierdzających wskazany przez nią charakter świadczenia. To, jaki charakter ma świadczenie, powinno wynikać przede wszystkim z umowy oraz

z innych dowodów wskazujących, że należności miały charakter zaliczek na poczet przyszłych usług. W niniejszej sprawie takich dowodów nie przedłożono, przy czym również z tytułów wpłat na rachunek bankowy nie wynika, by miały być to zaliczki.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika indywidualnie. Zarzuty skargi do tej części rozstrzygnięcia organu odwoławczego się nie odnoszą, a Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia skarżonej decyzji. W zakresie wydatków poniesionych na zakup odzieży i butów oraz opłat za lokale użytkowe w budynkach przy ul. [...] w [...] wskazania bowiem wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów,

z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien zatem dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie tych zasad nie może prowadzić do przyjęcia przez organ gołosłownych twierdzeń podatnika,

że zdarzenia gospodarcze miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W szczególności podatnik, poza wyjaśnieniami dotyczącymi bliżej niesprecyzowanych planów rozpoczęcia działalności w zakresie wynajmu boksów magazynowych, nie przedłożył dowodów potwierdzających, że działalność taka

w rzeczywistości miała być podjęta, np. zmiany wpisu w CEiDG.

Reasumując, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą wywiódł podatnik, nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organ obowiązany jest interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja,

w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym w postępowaniu ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ podatkowy zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna,

a zatem zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) należało ją oddalić.