Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2162/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1 pkt 2, 101 ust. 2 i 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] określającą G.S. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes [...] w kwocie 3.182 zł.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 25 maja 2011 r. skarżący zakupił na terenie Austrii samochód marki Mercedes [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.148 cm3, rok produkcji 2004, a następnie dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tytułu ww. czynności nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani nie uiścił podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego ww. samochodu.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 19 maja 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 3.182 zł, wskazując, że nabyty przez stronę samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej w skrócie: rozporządzenie Rady nr 2658/87) oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 122, art. 180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i niekonsekwentną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

Decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zakupiony przez skarżącego samochód osobowy marki Mercedes [...] klasyfikuje się do kodu CN 8703, zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wyjaśnił, że zebrane w sprawie dokumenty świadczące o tym, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o zataryfikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880 – dalej: Noty Wyjaśniające) dla pozycji CN 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Wyjaśnił, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. W związku z powyższym, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu poprzedzona została jego oględzinami, które przesądziły o uznaniu samochodu za pojazd, który pełni głównie funkcje pasażerskie. W ocenie organu, zarówno cechy konstrukcyjne, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu przesadzają o tym, że samochód ten przeznaczony jest do przewozu osób. O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczą następujące przesłanki:

- samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób,

- samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu,

- w tylnej części pojazdu znajdują się okna, wentylacja, uchwyty, oświetlenie tj. elementy przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu, jednolita podsufitka i tapicerka boczna na całej długości pojazdu.

- brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu, jak również brak przegrody za drugim rzędem siedzeń.

Organ drugiej instancji podkreślił, że o kwalifikacji nabytego pojazdu jako samochodu osobowego świadczy również zebrana w przedmiotowej sprawie korespondencja z generalnym przedstawicielem samochodów Mercedes w Polsce firmą Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. Ponadto, w jego ocenie, zamontowana w przedmiotowym samochodzie przegroda pozostałaby bez wpływu na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703, gdyż samochód ten już w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego posiadał liczne cechy samochodu osobowego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ zaznaczył, że fakt chwilowego zamontowania ewentualnej przegrody za drugim rzędem siedzeń, a następnie przywrócenie samochodu do stanu przed wprowadzonymi zmianami, świadczy o łatwej odwracalności zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe, co potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem wyprodukowanego i nabytego przez stronę pojazdu był i jest przewóz osób. Ponadto wprowadzone zmiany w samochodzie nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i stanowiły przystosowanie samochodu do bieżących potrzeb danego użytkownika, bez zmiany zasadniczego jego przeznaczenia (przewóz osób).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu, w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, a nie po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, tj. rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za osobowy, a także poprzez uznanie, że samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą (pominiętą przez organ) przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób";

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów, że dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta;

- art. 122 O.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień strony i świadków;

- art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji prowadzące do przyjęcia, że pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703;

- art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do dowolnej oceny materiału dowodowego oraz do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta, oraz że stan samochodu nie był zgodny z treścią złożonych do akt sprawy Wiążących Interpretacji Taryfowych, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 3 rzędu, nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, istniały wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji;

- art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła w dużej mierze argumentację zawartą w odwołaniu, powołując fragmentarycznie orzecznictwo sądów administracyjnych i numery interpretacji indywidualnych, których przedmiotem było wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki Mercedes [...] (nr nadwozia [...]), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sygnalizowanego sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów osobowych (dotyczy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 – dalej: prawo o ruchu drogowym). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają zatem przepisy prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2014 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) organy stwierdziły, że przedmiotowy samochód posiada jednolite nadwozie, zamknięte, z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów, przeszklone. Wewnątrz pojazdu zamontowano fotele wraz z wyposażeniem (pasami bezpieczeństwa i zagłówkami) dla 5 osób. W tylnej części pojazdu znajduje się miejsce wraz z punktami kotwiącymi do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń. Nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną przestrzenią pojazdu. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu wskazywało na jego przeznaczenie do przewozu osób: wentylacja, oświetlenie na środku i z tyłu pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów tylnej części pojazdu, wykładzina boczna. Ponadto w wyniku przesłuchania świadka (aktualnego właściciela pojazdu – A.W.) ustalono, że w dniu zakupu pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń z ilością miejsc siedzących 6; posiadał i w dalszym ciągu posiada punkty kotwiące do zainstalowania miejsc siedzących w drugim rzędzie siedzeń; natomiast po zakupie pojazdu nowy właściciel zainstalował punkty kotwiące dla trzeciego rzędu siedzeń; za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z tworzywa sztucznego i mocowana za pomocą śrub, którą nowy właściciel zdemontował.

Powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd oraz wyposażenie (udokumentowane załączoną dokumentacją fotograficzną) dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Świadczy o tym korespondencja z generalnym przedstawicielem samochodów Mercedes w Polsce firmą Mercedes-Benz Polska sp. z o.o., która pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. poinformowała, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku austriackiego, jego nadwozie jest przeszklone do słupka C, ma 5 miejsc siedzących i 5 pasów bezpieczeństwa (kierowca + 4 pasażerów), brak zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli oraz brak faktycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Za bezzasadną należy przy tym uznać argumentację skarżącego, że organy podatkowe dokonując klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego, oceniały wyłącznie cechy, jakimi charakteryzował się pojazd w chwili jego produkcji. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pierwotne przeznaczenie pojazdu stanowiło jedną z przesłanek uznania ww. samochodu za osobowy. W następstwie czynności dowodowych (oględziny pojazdu, przesłuchanie w charakterze świadka A.W. udokumentowane protokołem przesłuchania świadka z dnia 25 lutego 2014 r.) organy oceniły, że dokonane w samochodzie zmiany - które umożliwiły zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organy podatkowe słusznie zwróciły ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (zmiana ilości miejsc siedzących, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Powyższy charakter zmian potwierdzają zeznania świadka A.W., z których wynika, że w dniu zakupu od skarżącego przedmiotowego samochodu, za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z tworzywa sztucznego zamocowana przy pomocy śrub, ponadto zamontowane były punkty kotwiące do zainstalowania miejsc siedzących oraz siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie "pominęły" zapisów w austriackich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Powoływane przez skarżącego dokumenty świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Odnosząc się do załączonych przez stronę do odwołania Wiążących Informacji Taryfowych, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie można ich uznać jako dokumentów przemawiających za odmienną - niż przyjęta przez organ - kwalifikacją przedmiotowego samochodu, bowiem pojazdy w nich wskazane różnią się zasadniczo od pojazdu nabytego przez skarżącego zarówno ogólnym wyglądem, jak i ogółem cech tych pojazdów. Z przedłożonego przez stronę WIT-u nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W. jednoznacznie wynika, że przedmiotem opisu był samochód z wydzieloną i w całości odgrodzoną (od podłogi do sufitu) częścią załadunkową (z twardą, drewnianą podłogą, bez okien i tapicerki bocznej, nieposiadającą możliwości montażu dodatkowych siedzeń). Z dokumentu wynika również, że ścianka działowa oddzielająca dwie przestrzenie połączona jest z nadwoziem w sposób nierozłączny za pomocą połączeń śrubowych i nitów, a zatem jest to pojazd posiadający dwie oddzielne przestrzenie, z oddzielnymi wejściami, bez możliwości przemieszczania się pomiędzy obiema przestrzeniami wewnątrz samochodu, w przeciwieństwie do pojazdu nabytego przez skarżącego. Także z informacji wydanej przez niemiecki organ celny (nr [...]) wynika, że dotyczy ona samochodu innego modelu niż samochód skarżącego, o odmiennych parametrach, specyficznego dla sektora transportu towarów, bez punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

W tych okolicznościach, jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (zawierającego definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Niewątpliwe bowiem nabyty przez stronę pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Jako podstawę opodatkowania przyjęły zasadnie kwotę, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.). Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3.182 zł.

Powyższej oceny Sądu nie mogły zmienić przytoczone przez stronę w skardze, wyciągnięte z kontekstu fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych o odmiennych modelach, parametrach i cechach konstrukcyjnych. Na marginesie wskazać jedynie należy, że niektóre z cytowanych przez stronę wyroków wydają się być sprzeczne z interesem skarżącego w niniejszej sprawie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 519/11, w którym tutejszy Sąd oddalił skargę strony, przyjmując, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Audi Q7 spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany, a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego).

W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa. W sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Podjęte w sprawie (opisane wyżej) ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego udowodniły okoliczność, że sporny pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Natomiast odmienna od przytoczonej przez stronę skarżącą ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów. Sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, nie stanowi również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i prawidłowej oceny materiału dowodowego było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwej podstawie prawnej, co jednocześnie bezzasadnym czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p. W kontekście przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p., za niezasadną należy uznać argumentację skargi, która zarzuca organom, że bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy według stanu w momencie jego produkcji, z treści uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że orzekające w sprawie organy brały pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu i przesłuchanie w charakterze świadka nowego właściciela samochodu A.W.). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie naruszyły również art. 194 § 1 O.p., gdyż - o czym była mowa powyżej - dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona. W ocenie Sądu, w sprawie znalazła też pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania ukształtowana w art. 124 O.p., organy wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.