Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 191 w zw. z art.  181, art. 194, art. 187, art. 121, art. 122, art. 2a, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 3 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej: op), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. określającą A Spółka z o.o. w [...] (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 2.860 zł, 4.259 zł, 26.188 zł, 26.945 zł, 120.123 zł i 297 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec 2012 r. w wysokości 71.784 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 38.640 zł, maj 2012 r. w wysokości 4.415 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 6.645 zł, październik 2012 r. w wysokości 9.893 zł i listopad 2012 r. w wysokości 211 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku w wysokości 8% do sprzedawanych przez nią towarów. Jak wynikało z poczynionych ustaleń Spółka w badanym okresie oferowała swoim klientom nawóz [...] (w kwietniu 2012 r. nastąpiła zmiana nazwy na "nawóz [...]") na mocy umowy o współpracy zawartej w dniu 19 stycznia 2010 r. z producentem tego nawozu - B sp. z o.o. w [...]. W związku z realizacją tej umowy, strony zawarły 31 marca 2010 r. umowę kupna-sprzedaży tego produktu na warunkach preferencyjnych. W 2012 r. Spółka wystawiła łącznie 172 faktury sprzedaży tego nawozu dla indywidualnych odbiorców o łącznej wartości netto 2.269.126,10 zł.

Z wyjaśnień strony wynikało, że stosowała za producentem obniżoną stawkę podatku VAT (8%), uznając, że produkt ten mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU z 2008 r. - 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane" - wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie takie organ uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że produkt ten mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". Taka klasyfikacja potwierdzona została uzyskanym przez organ pismem Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 23 maja 2014 r. Ponieważ grupowanie PKWiU, do którego należało zakwalifikować sprzedawany przez Spółkę nawóz nie zostało wymienione w wykazie towarów i usług w załączniku nr 3 ustawy, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% - dostawa tego towaru podlegała opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku. Stosowanie przez stronę niewłaściwej stawki podatku skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę ogółem 315.156,99 zł.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że strona błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z dwóch faktur sprzedaży, tj.: podatek należny w kwocie 278,40 zł wynikający z faktury nr [...], który został ujęty do rozliczenia w lutym, zamiast w marcu oraz podatek należny w kwocie 301,27 zł wynikający z faktury nr [...] z 4.04.2012 r., który został ujęty do rozliczenia w marcu, zamiast w kwietniu 2012 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.-dalej w skrócie uptu), wydał w dniu z 30 września 2016 r. decyzję, w której skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez Spółkę, przyjmując właściwe wielkości podatku należnego. Spowodowało to określenie stronie zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w wysokościach wskazanych na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 193 § 1, 6 i 8 oraz, art. 191 w zw. z art. 122, 181 i 187 op. W odwołaniu podniosła, że ustalenia kwestionujące wystawione przez nią faktury sprzedaży nie zostały poprzedzone stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych ksiąg (kwestionowanie rzetelności ksiąg miało co prawda miejsce, jednakże nie w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy). W rezultacie, zdaniem strony, brak obalenia domniemania rzetelności rejestru sprzedaży winien prowadzić do przyjęcia, że rejestr ten jest rzetelny i nie może być podważony w decyzji organu I instancji. Dalej skarżąca wskazała, że nawóz [...] przypisany był do grupowania PKWiU 24.15.80-90.00 "Nawozy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (stawka VAT 7%), natomiast od 2011 r. - do grupowania 20.15.79.0 "Nawozy minerałów zawierające co najmniej dwa z pierwiastków nawozowych (azot, fosfor, potas), gdzie indziej niesklasyfikowane" (stawka VAT 8%). Jak podniosła skarżąca, zmiany w tych grupowaniach mogły wprowadzać w błąd, spółka B bowiem zapewne posiłkowała się jedynie numerem i zapisem, że dotyczy on nawozów gdzie indziej niesklasyfikowanych, ale nie uwzględniła, że nie zawiera on żadnego z wymienionych pierwiastków. Stąd różne interpretacje GUS z Łodzi: z dnia 11 kwietnia 2014 r. i 14 sierpnia 2014 r. Dalej skarżąca argumentowała, że wydana decyzja narusza wyrażoną w art. 121 op zasadę zaufania do organów podatkowych. Zwróciła uwagę, że producent nawozu, spółka B, dysponował opinią GUS, potwierdzającą klasyfikację nawozu do grupy PKWiU, uprawniającą do stosowania obniżonej stawki podatku. Przez cały też okres współpracy żadne urzędy państwowe nie stwierdziły nieprawidłowości w stosowaniu tej stawki przez producenta, wobec czego skarżąca utwierdziła się w przekonaniu o prawidłowości tej stawki. Ponadto, przeprowadzona wobec niej wcześniejsza kontrola organu podatkowego także nie wykazała uchybień w tym zakresie. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, zastosowanie winna znaleźć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i wskazaną na wstępie decyzją z 3 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 uptu, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 63 mieszczą się zaś "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych" (PKWiU 2008 ex 20.15.7).

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Organ podkreślił przy tym, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług i towarów oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie kwalifikacji usługi lub do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W okolicznościach faktycznych sprawy bezsporne było, że strona nie dysponowała ani opinią urzędu statystycznego, ani interpretacją indywidualną Ministra Finansów. Wskutek zaniechania zwrócenia się do Ministerstwa Finansów o wydanie interpretacji, Spółka pozbawiła się ewentualnej ochrony wynikającej z art. 14k op.

W ocenie organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostawało przekonanie strony o prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu jedynie z faktu, że stawka taka była stosowana przez producenta - spółkę B, a także z braku kwestionowania tej stawki w toku kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Jak zauważył organ, producent nawozu wystąpił o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi dopiero w 2014 r., czyli w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce (co spowodowało wydanie wskazywanej przez stronę opinii z 11 kwietnia 2014. nr [...]), nie uczynił tego jednak choćby w 2011 r., kiedy nastąpiła zmiana klasyfikacji statystycznych. Jeśli natomiast chodzi o wcześniejsze kontrole organu podatkowego, Dyrektor Izby stwierdził, że ocena prawna zawarta w kończącym taką kontrolę protokole nie jest wiążąca dla innych organów kontrolnych i podatkowych. Podkreślił przy tym, że z powołanej w odwołaniu treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w lipcu 2014 r., a dotyczącej faktur wystawionych przez spółkę B w 2012 r. wynika, że dla oceny prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu m.in. opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 11 kwietnia 2014 r., nr [...] wydaną spółce B, która została anulowana w dniu 14 sierpnia 2014 r. (pismo nr [...]). Oznaczało to, że wskazywana przez stronę opinia nie mogła zostać uwzględniona w sprawie, gdyż została anulowana.

Zastosowanie miały natomiast pozyskane przez organ I instancji w toku sprawy dotyczącej 2013 r. wyjaśnienia Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej nawozu [...], wytworzonego na bazie reagipsu. Wynikało z nich, że analizowany produkt mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". W piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Skarbowego w Opolu, Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że zaklasyfikowanie wyrobu zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi, na które powołuje się Spółka, jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z uwagą 6 do działu 31 Not wyjaśniających do HS - w pozycji CN 3105 określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik (pogrubienie GUS), przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor, potas. Tymczasem w opinii US w Łodzi z 11 kwietnia 2014 r. wskazano, że nawóz [...] zawiera tylko niewielką ilości tych pierwiastków (azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01%).

W konsekwencji, Dyrektor Izby za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji. Skoro bowiem towary z grupowania PKWiU (2008) 20.13.41.0, w którym mieści się sprzedawany przez Spółkę nawóz, nie zostały objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, prawidłowo w skarżonej decyzji przyjęto, że właściwą stawką podatku dla tego produktu jest stawka 23%, określona w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu. Zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur nr [...] i [...].

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego. W jego ocenie, organ I instancji oparł wydane rozstrzygnięcie na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, którego ocena odpowiada dyspozycji art. 191 op. Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia art. 193 op, wskazując, że w sprawie kwestionowano prawidłowość zastosowania przez Spółkę wysokości stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedawanych przez nią towarów, co nie może świadczyć ani o nierzetelności ewidencji, ani też o jej wadliwości (wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/07). Jeżeli bowiem podatnik niewłaściwie ustali stawkę podatkową, to jest to błąd interpretacji przepisu, a nie błąd co do stanu faktycznego, związany z nierzetelnością. Nie doszło także, według Dyrektora Izby, do naruszenia art. 2a op, gdyż wbrew przekonaniu strony, brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Wyrażona bowiem w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tymczasem treść przepisów prawa regulujących stosowanie właściwych stawek podatku nie budziła wątpliwości. Zdaniem organu, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa. Według organu akcentowana przez stronę okoliczność potwierdzenia stosowanej przez nią stawki w toku wcześniejszych postępowań kontrolnych, nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady, gdyż ustalenia w nich poczynione nie są wiążące dla innych organów.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której pełnomocnik skarżącej, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. - prezesa spółki B Sp. z o.o. (obecnie C Sp. z o.o. z siedzibą we [...]), na okoliczność sprzedaży przez spółkę nawozu [...] w stawce podatkowej 8% oraz prawidłowości zastosowanej stawki w 2012 r., pomimo posiadania danych osoby prawnej w aktach sprawy – co skutkowało naruszeniem art. 122 op poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 121 op.

2) art. 191 w zw. z art. 181, 194,187, 122 i 2a op poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. W szczególności organy dokonały sprzecznej oceny zebranego materiału dowodowego z wcześniejszymi kontrolami przeprowadzonymi u skarżącej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu. Pominęły też domniemanie prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% dla nawozu [...] do sierpnia 2014 r., przez co zaprzeczono temu, że dokumenty urzędowe stanowią dowód tego co jest w nich zawarte, jednocześnie nakładając na podatnika obowiązek niewykonywania wiążących opinii urzędu statystycznego. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów państwowych i wprowadza pozaustawowe domniemanie obowiązku podatnika kontrolowania prawidłowości stanowisk organów państwowych przy każdej czynności podatkowej. W efekcie prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych stanowi o interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

3) art. 193 §1 op przez uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, co należy interpretować w ten sposób, że w pozostałym zakresie księgi rachunkowe, w tym rejestr VAT w części pozostałej były rzetelne i niewadliwe. Tym samym należy uznać, że są one rzetelne także w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT na zakup i sprzedaż nawozu [...].

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację prezentowaną w odwołaniu, akcentującą okoliczności, które zdaniem Spółki usprawiedliwiały stosowanie preferencyjnej stawki podatku. W tych okolicznościach, tj. wcześniejszych postępowań kontrolnych prowadzonych zarówno wobec niej, jak i producenta, które nie stwierdzały nieprawidłowości, a także wobec faktu wydania przez GUS opinii, zdaniem skarżącej, miała ona prawo pozostać w przekonaniu o prawidłowości stosowania stawki obniżonej.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące wadliwości postępowania w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań A. Z., skarżąca odwołała się do pisma załączonego do skargi i wskazała, że jego zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt potwierdzenia prawidłowości stosowanej do sierpnia 2014 r. stawki VAT przez B Sp. z o.o. Nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego o nieprzedłożeniu przez nią danych identyfikacyjnych dotyczących świadka. Jej zdaniem, świadek miał być słuchany jako organ zarządczy spółki kapitałowej, zatem doręczenie wszelkiej korespondencji miało odbywać się na adres spółki B, którym organ dysponował m.in. na podstawie wystawionych przez nią faktur.

Skarżąca podniosła także, że w wyniku przeprowadzonych kontroli w spółkach A i B urzędy nie wskazały żadnych nieprawidłowości dotyczących stosowania obniżonej stawki VAT przy sprzedaży nawozu [...]. Zatem podmioty te zostały utwierdzone w przekonaniu, że stosowana przez nie stawka podatku jest prawidłowa. Potwierdziła to również opinia GUS w Łodzi. Prezentowane w tej sprawie odmienne stanowisko organów świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa. W ocenie pełnomocnika, powyższa zasada została w niniejszej sprawie złamana, bowiem w protokołach kontroli z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 2011 r. nie ma żadnych zapisów, że stosowane PKWiU oraz stawka są niewłaściwe. Na poparcie tego stanowiska powołano wyrok NSA z 4.04.2007 r., sygn. akt I FSK 645/06, w którym Sąd wskazał, że w państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i która nie stanowi źródła prawa, a w szczególności - nie może go w sposób negatywny dotykać zmiana interpretacji przepisów dokonana przez organy statystyki państwowej, a z pewnością taka zmiana nie powinna działać z datą wsteczną.

W kwestii wydanych w tej sprawie opinii Urzędu Statystycznego skarżąca stwierdziła, że związku z wyżej przywołanymi okolicznościami oraz treścią art. 2a op powinno się stosować interpretację najbardziej korzystną dla podatnika, tj. opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Uzasadniając naruszenie art. 193 § 1 i art. 3 pkt 4 op podniesiono, że domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych dotyczy również ewidencji sprzedaży VAT. Domniemanie to "działa" do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 op nierzetelności ksiąg podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien w protokole kontroli określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie organ w protokole kontroli stwierdził jedynie nierzetelne prowadzenie ksiąg w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, zatem w pozostałym zakresie księgi rachunkowe, w tym rejestr VAT, były rzetelne i niewadliwe, w tym także w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT na zakup i sprzedaż nawozu [...]. W związku z powyższym podniesiono, że organ I instancji zmieniając stawkę opodatkowania na 23% dopiero w zaskarżanej decyzji działał z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego, a jednocześnie nie rozpoznał wszystkich okoliczności sprawy ponieważ nie wziął pod uwagę protokołu kontroli. Podkreślono przy tym, że odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu wymaga obalenia jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia takiego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Dopóki organ podatkowy nie dokona czynności o których mowa w art. 193 § 6 op, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 §1 op szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny przy wskazaniu okresu takiej nierzetelności oraz części uznanej za nierzetelną i na poparcie tego stanowiska skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Kwestia sporna sprowadza się do oceny prawidłowości stosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki VAT (8%) dla transakcji sprzedaży nawozu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca oferowała swoim klientom nawóz [...] (od kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana nazwy na nawóz [...]), który nabywała od producenta tego nawozu - B sp. z o.o. w [...]. W 2012 r. skarżąca wystawiła łącznie 172 faktury sprzedaży tego nawozu indywidualnym odbiorcom o łącznej wartości netto 2.269.126,10 zł. Przy sprzedaży nawozu skarżąca, w ślad za producentem, stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT (8%) uznając, że produkt ten mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU (2008) 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane", wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W badanym roku podatkowym skarżąca, ani producent nawozu (spółka B) nie dysponowały opinią urzędu statystycznego ani interpretacją indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą prawidłowość stosowanej stawki VAT przy obrocie tym nawozem. Nadto, co nie jest sporne na etapie skargi, skarżąca błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z dwóch faktur sprzedaży nr [...], nr [...], ujmując wynikający z nich podatek do rozliczenia w miesiącach wcześniejszych niż należało to uczynić.

Dopiero w trakcie postępowania kontrolnego w 2014 r. producent nawozu - spółka B - wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi. W opinii organu statystycznego z dnia 11.04.2014 r. dokonano zaklasyfikowania wyrobu nawóz [...] o składzie: siarka 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast w piśmie nr [...] z dn. 14.04.2014 r. organ statystyczny zaklasyfikował wyrób nawóz [...] o składzie: 50% wapno nawozowe, 50% reagips, zawierający: siarkę 16,7- 17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane".

Z kolei Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego wskazał w piśmie z dnia z 23.05.2014 r., że produkt ten mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", które nie znajduje się w wykazie towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% i w związku z tym stanowiskiem, pismami z dnia 14 sierpnia 2014 r. anulowano wydane wcześniej w tej sprawie opinie organu statystycznego.

Powyższe ustalenia organów nie budzą wątpliwości i Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę je akceptuje.

Przechodząc do oceny wskazanych skardze zrzutów naruszenia art. 191 w zw. z art. 181, 194,187, 122 i 2a op poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w tym sprzecznej oceny zebranego materiału dowodowego z wcześniejszymi kontrolami przeprowadzonymi u skarżącej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu i pominięcia domniemania prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% dla nawozu [...] do sierpnia 2014 r., a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów państwa i wprowadzenia pozaustawowego domniemania obowiązku podatnika kontrolowania prawidłowości stanowisk organów państwowych przy każdej czynności podatkowej – w pierwszej kolejności należy sprecyzować jaki charakter mają opinie klasyfikacyjne organów statystycznych.

W judykaturze przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organu podatkowego, stanowią one dowód podlegający swobodnej ocenie, tak jak inne dowody w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt I FSK 383/08, I FSK 489/08, I FSK 492/08 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oznacza to, że w toku prowadzonego postępowania opinie klasyfikacyjne nie powinny być bezkrytycznie przyjmowane jako wyłączna podstawa rozstrzygnięć organów, a także to, że organy uprawnione do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru.

W orzecznictwie akcentowano również, że są specyficznym dowodem, gdyż stanowią dokument urzędowy pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego zajmującego statystyką. Mają zatem szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku od towarów i usług, którzy są zobowiązani do samoopodatkowania, a zastosowanie się podatnika do urzędowej opinii statystycznej nie może mu szkodzić, natomiast zmiana urzędowej opinii statystycznej nie może mieć zastosowania z datą wsteczną (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 645/06). Wprawdzie moc dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 op została zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest jednak niepodważalna, gdyż w myśl § 3 tego przepisu, możliwe jest obalenie mocy dowodowej takiego dokumentu.

W judykaturze, w tym w powołanym w skardze wyroku NSA sygn. akt I FSK 645/06 prezentowany był pogląd, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji braku jednolitego stanowiska organów statystycznych, czy też zmiany wcześniej zajmowanego stanowiska, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania kontrolnego występował on do właściwego organu o ich zaklasyfikowanie.

Zdaniem Sądu, który co do zasady pogląd ten akceptuje, nie ma on jednak zastosowania w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca przed wszczęciem postępowania nie występowała do organu statystycznego z zapytaniem, do jakiego grupowania PKWiU należy zaliczyć sprzedawany przez nią nawóz. Podkreślić należy, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 23%. W przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w sytuacji wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany towar, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego.

Wywodzenie prawidłowości stosowanej stawki z opinii klasyfikacyjnej wydanej w 2014 r., czy z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez inne organy podatkowe za inne lata podatkowe, wobec zaniechania wystąpienia o wydanie stosownej opinii klasyfikacyjnej w roku 2012, zwłaszcza wobec zmiany klasyfikacji statystycznych w 2011 r. - nie może odnieść wskazywanego w skardze skutku. Skarżąca stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT za producentem, nie podjęła próby jej weryfikacji w stosownym czasie. Nadto sam producent wystąpił do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dopiero w toku kontroli w 2014 r. Wprawdzie uzyskał wówczas opinię potwierdzającą klasyfikację sprzedawanego nawozu do grupowania 20.15.7 – "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane", jednak trafnie zauważył organ, że w momencie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w badanym roku podatkowym taką opinią nie dysponowała ani skarżąca, ani producent, a nadto wydane w 2014 r. opinie wskazujące na taką klasyfikację zostały anulowane 14.08.2014 r. Wyjaśniając kwestię klasyfikacji nawozu Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego wskazał, że produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", co jest zgodne z uwagą 6 do działu 31 Not wyjaśniających do HS - w pozycji CN 3105. Stosownie do tej uwagi określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor, potas. Tymczasem w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 11,04.2014 r. wskazano, że nawóz [...] zawiera tylko niewielką ilości tych pierwiastków (azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01%). Zawartość tych pierwiastków w sprzedawanym nawozie nie była kwestionowana i z pewnością azot, fosfor czy potas nie stanowią głównego składnika tego nawozu.

Trafnie zatem wywiódł organ oceniając w/w klasyfikacje, że stosownie do przywołanej uwagi oraz ze względu na zawartość pierwiastków w sprzedawanym nawozie produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany" i jako prawidłowe przyjął wyjaśnienia Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, wskazując jednocześnie, że wcześniejsze odmienne opinie klasyfikacyjne zostały anulowane.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 191 op w zw. z art. 181, 194, 187, 122 op. Wyprowadzone na podstawie kompletnego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego oceny i wnioski organów nie są dowolne, znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 op i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego od oczekiwań skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a te nie budziły wątpliwości. Treść przepisów prawa regulujących stosowanie właściwych stawek podatku nie była poddawana w wątpliwość.

Zauważyć przy tym należy, że w skardze ten zarzut powiązano z pominięciem opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego tym samym zaprzeczając temu, że dokumenty urzędowe stanowią dowód z tego co jest w nich zawarte. Podnosząc ten zarzut pełnomocnik jednak zupełnie pomija kwestię daty wydania opinii (2014 r.) i stanowiska dotyczącego klasyfikacji sprzedawanego nawozu zajętego następnie przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, w tym ich anulowania.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 180 op w związku z art. 188 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. Z.

Podkreślić należy, że przepis art. 188 op nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Zgodnie ze złożonym wnioskiem dowodowym strona chciała udowodnić zakup i sprzedaż nawozu z preferencyjną stawką VAT zgodnie z wytycznymi GUS. W sprawie bezsporne jest, że opinię klasyfikacyjną producent uzyskał dopiero w 2014 r., a stawka podatku VAT wynikała z faktur sprzedaży wystawionych przez producenta w 2012 r., które znajdują się w aktach sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 op jak skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z interpretacją przepisów prawa. Ordynacja podatkowa odróżnia dwie kategorie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 1). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 2). Kategorie rzetelności i niewadliwości służą do kwalifikacji zapisów księgowych w prawie podatkowym, na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Niewłaściwie ustalona stawka podatkowa wynika z wadliwej interpretacji przepisu i nie wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego skutkującym nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a wskazuje jedynie na ich wadliwe prowadzenie.

Organ w niniejszej sprawie wprawdzie w protokole badania ksiąg nie stwierdził ich wadliwości w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jednak aby uchylić decyzję z powodu takiego braku należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak formalnego stwierdzenia przez organ wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 op, nie ma wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia dotyczące prawidłowej klasyfikacji sprzedawanego nawozu, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zatem należy uznać, że wskazywane w skardze naruszenie art. 193 § 1 op nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku naruszenia w tym postępowaniu zasady zaufania obywatela do organów państwa. Akcentowana przez stronę okoliczność potwierdzenia stosowanej przez nią stawki w toku wcześniejszych postępowań kontrolnych, nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady, gdyż ustalenia w nich poczynione nie są wiążące dla innych organów. Po pierwsze za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zarówno u skarżącej, jak i u producenta nie były wcześniej prowadzone kontrole podatkowe przez właściwe urzędy skarbowe. Z akt sprawy wynika, że u skarżącej dokonano jedynie kontroli dot. zasadności zwrotu podatku za miesiące luty, marzec, sierpień i listopad 2011 r., a producent nawozu w piśmie z dnia 2.01.2017 r. wskazał, że dysponuje protokołami z kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2010 r. i styczeń 2013 r. Zatem dowody, z których skarżąca wywodzi złamanie zasady zaufania obywatela do organów państwa dotyczą innych okresów podatkowych, w których skarżąca i producent nawozu nie dysponowali opiniami klasyfikacyjnymi i w których opinie te nie były oceniane. Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że protokoły z kontroli zasadności zwrotu podatku nie zawierają kompleksowej oceny wszystkich transakcji zawartych przez spółkę A z poszczególnymi kontrahentami. Natomiast ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie oparta jest na materiale dowodowym zgromadzonym w 2014 r. przez organ kontroli skarbowej, uwzględnia także opinie klasyfikacyjne uzyskane przez producenta w 2014 r. oraz wyjaśnienie kwestii klasyfikacji nawozu przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 op.

W konsekwencji Sąd nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zaakceptował również zaskarżoną decyzję w kontekście poprawności zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 29 ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 uptu, stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 63 mieszczą się zaś "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych" (PKWiU 2008 ex 20.15.7). Zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje z mocy prawa. Natomiast towary z grupowania PKWiU (2008) 20.13.41.0, w którym mieści się sprzedawany przez skarżącą nawóz, nie zostały objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem prawidłowo przyjęły organy, że właściwą stawką podatku dla tego produktu jest stawka 23%, określona w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu. Nie budzą również wątpliwości pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur nr [...] i [...].

Z tych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.