Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.695.2023.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sporną interpretacją indywidualną z 14 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała w szczególności, że wynagrodzenie zatrudnionych u wnioskodawcy pracowników, jak i członków zarządu składa się dwóch części: stałej oraz zmiennej. Wynagrodzenie zmienne danego pracownika składa się ze składnika gotówkowego, stanowiącego 50% wynagrodzenia zmiennego oraz ze składnika w formie instrumentu finansowego tj. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez TFI. Zmienne składniki wynagrodzenia podlegają odpowiednim okresom zatrzymania, tj. okresom, w których nie może nastąpić zbycie uprawnienia do zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników w formie instrumentów finansowych, do których zostały już nabyte uprawnienia. Mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się w związku z powyższym z trzech kluczowych momentów: 1) moment przyznania, tj. pracownikom zostają przyznane prawa do otrzymania jednostek uczestnictwa w przyszłości, 2) moment wypłaty, kiedy spółka nabywa na rzecz pracowników jednostki uczestnictwa, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu zatrzymania, oraz 3) moment umorzenia (spieniężenia), w którym pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia jednostki uczestnictwa do odkupu (szczegółowy opis por. s. 2-4 interpretacji).

Na tym tle wątpliwość strony dotyczyła tego, czy w związku z przekazaniem na rzecz pracowników zmiennego wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "ustawa PIT"). W przekonaniu skarżącej odpowiedź powinna być przecząca, tzn. nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem na rzecz pracowników zmiennego wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa. Zasadniczo przyznanie jednostek uczestnictwa, ich wypłata, a następnie upłynięcie okresu zatrzymania w żaden sposób nie powoduje po stronie pracowników powstania przychodu. Faktyczne przysporzenie nastąpi bowiem w momencie umorzenia (spieniężenia) instrumentu finansowego. Wtedy dojdzie do realnego i definitywnego powiększenia majątku beneficjentów (s. 7 i n., 11 interpretacji).

Tego zapatrywania nie podzielił organ interpretacyjny wywodząc co do istoty, że wskazane świadczenie to jest elementem wynagrodzenia pracowników/członków zarządu. Ponadto świadczenie to pochodzi od spółki, tzn. jest przez spółkę finansowane (ponosi koszty nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego). Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych. Przychód powstaje wobec tego w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Wprawdzie samo nabycie prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa w przyszłości nie może być traktowane w kategorii przychodu. Jednakże już przekazanie jednostek uczestnictwa wiąże się z powstaniem po stronie skarżącej obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy PIT. Moment umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Niemniej jednak świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nie pochodzi od spółki. To nie spółka, ale właściwy fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa nie następuje więc w ramach stosunku prawnego pomiędzy spółką a pracownikiem (s. 15 i n. interpretacji).

W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia spornej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W ramach podstaw skargi zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 2a, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 ustawy PIT poprzez uznanie, że przekazanie na rzecz pracowników zmiennego wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych będzie wiązało się z powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy/działalności wykonywanej osobiście,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy PIT poprzez brak uwzględnienia wpływu tych przepisów i ich wzajemnej relacji na brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu jednostek uczestnictwa, a w konsekwencji podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia po stronie pracowników w przypadku zastosowania się do poglądu wyrażonego w interpretacji: raz w momencie otrzymania jednostek uczestnictwa (ewentualnie uzyskania pełnego władztwa nad jednostkami uczestnictwa) oraz drugi raz w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa,

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy PIT poprzez uznanie, że spółka będzie zobowiązana do pełnia funkcji płatnika w związku z przekazaniem jednostek uczestnictwa (ewentualnie przekazaniem pełnego władztwa nad jednostkami uczestnictwa), podczas gdy zdarzenia te nie prowadzą do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT,

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez wydanie interpretacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia po stronie pracowników, naruszającej tym samym podstawowe zasady opodatkowania podatkami dochodowymi i nakładania ciężarów publicznych na obywateli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 4 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W punkcie wyjścia odnotować należy, że sporne zagadnienie było już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji, na co zresztą wnioskodawca zwrócił uwagę (vide s. 8 i n. interpretacji). Również tut. Sąd zajmował się przedmiotową kwestią.

W orzecznictwie zasadniczo dostrzega się argumenty natury konstrukcyjnej akcentowane konsekwentnie przez stronę skarżącą, tj. odnośnie do braku definitywnego przysporzenia w momencie przekazania wynagrodzenia zmiennego w postaci jednostek uczestnictwa (s. 5 i n. skargi), jak też skutku, do którego prowadzi stanowisko organu, w postaci podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia, raz w momencie przekazania wynagrodzenia zmiennego w postaci instrumentów finansowych i po raz wtóry w momencie ich spieniężenia (s. 8 i n. skargi).

Przykładowo w niedawnym wyroku tut. Sądu wskazano, że "na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstania przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez fundusze inwestycyjne. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia" (sygn. III SA/Wa 2711/23, CBOSA). W orzeczeniu tym wywiedziono także, że "kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych, jako dwóch oddzielnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że otrzymanie przez pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy PIT, a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia określonych instrumentów finansowych. Takie ujęcie powoduje ... że wynagrodzenie pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej z nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie). Powyższe jest sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz ... wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego."

Skład orzekający podziela te twierdzenia, zasadniczo zbieżne jak zauważono, z argumentacją i zarzutami strony skarżącej. Nie jest nawiasem mówiąc jasne, z jakich powodów organ interpretacyjny abstrahuje w spornej interpretacji od wypowiedzi judykatury przywołanych również przez wnioskodawcę, które przecież ma normatywny obowiązek uwzględniać (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA). Wynika z nich co do istoty, że chybione jest zapatrywanie, że na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem zmiennego wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa (s. 15 interpretacji). Samo przyznanie jednostek uczestnictwa, ich wypłata, nie generuje bowiem przychodu. Przysporzenie takie jest bowiem jedynie potencjalne. Odmienne stanowisko organu uderza w fundamenty konstrukcji podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzeń o definitywnym charakterze (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1807/10, CBOSA). Sąd nie uznaje przy tym za celowe omawiania wskazanych, zasadniczych argumentów in extenso, bowiem przy wielości spójnych w ww. zakresie wypowiedzi sądów administracyjnych jawią się one jako oczywiste, a tylko z niewiadomych przyczyn są ignorowane przez organ.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że dostrzega wielość wątków argumentacji strony skarżącej, jak też repliki organu. W szczególności jako wiodąca jawi się w tym kontekście prawnopodatkowa kwalifikacja wynagrodzenia zmiennego w postaci jednostek uczestnictwa w optyce normatywnych źródeł przychodów. Organ wskazał w tym względzie alternatywnie na przychód ze stosunku pracy, bądź z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego) (s. 15 ab initio interpretacji). Z kolei spółka stoi na stanowisku, że jednostki uczestnictwa generują przychód zaliczany do źródła kapitały pieniężne (s. 6 interpretacji). Należy odnotować, że orzecznictwo nie zajęło w tym względzie jednolitego stanowiska (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 758/21, CBOSA, gdzie wskazano, odmiennie niż w orzeczeniach przywołanych przez stronę, że "uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych"). Jak zauważono, Sąd zwraca na powyższe uwagę jedynie pobocznie. Pytanie skarżącej dotyczyło bowiem przekazania jednostek uczestnictwa i związanego z tą czynnością obowiązku płatnika. Co do istoty zmierzało ono zatem do odpowiedzi na pytanie o moment powstania przychodu podatkowego tj. czy było to przekazanie (wypłata), czy dopiero umorzenie jednostek uczestnictwa oraz jakie są konsekwencje tego stanu rzeczy dla spółki. Jak zauważono, momentem tym jest drugie z ww. zdarzeń, a zatem rację ma skarżąca że po jej stronie nie powstanie obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy PIT. Natomiast kwestia poruszona w ramach argumentacji stron, tj. zwłaszcza do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód w przypadku spieniężenia jednostek uczestnictwa, ma charakter następczy i co do zasady nie została objęta pytaniem interpretacyjnym spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zasadniczo zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy PIT oraz wymienionych w petitum skargi norm konstytucyjnych (por. wyżej zarzut nr 4). W pozostałym zakresie, jak zauważono, normatywne argumenty skarżącej wykraczają poza granice sporu zakreślone pytaniem interpretacyjnym.

Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).