Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2427/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16c pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 pkt 2, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.52.2023.2.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2023 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej Skarżąca prowadzi dom studencki (akademik). Spółka posiada tytuł własności do nieruchomości o numerze [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr: [...]. Przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania w ramach prowadzonej działalności Strony przed 1 stycznia 2022 r. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych we wrześniu 2020 i amortyzowana. Odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do końca 2022 roku. Opisany we wniosku budynek został sklasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) pod symbolem 110 - Budynki mieszkalne.

Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku ze zmianą przepisów, tj. art. 16c pkt 2a ustawy CIT, Spółka może również po 1 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego budynku nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego?

We własnym stanowisku Strona wskazała, że jej zdaniem ma ona prawo w roku 2023 i w latach następnych, aż do pełnego zamortyzowania, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca wskazała, że art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zakresie, w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji.

W ocenie Skarżącej, ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W wydanej w dniu 28 września 2023 r. interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a-16m ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) oraz art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca; Polski Ład).

Dyrektor KIS wskazał, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Organ zaznaczył, że na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Dyrektor KIS argumentował, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Organ podkreślił, że w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie jest zatem uprawniona, by dalej amortyzować wskazany we wniosku budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, gdyż, jak wynika z opisu sprawy, budynek został sklasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem 110 - Budynki mieszkalne.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważył, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora KIS na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art.16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, Skarżąca nie jest uprawniona, aby dalej amortyzować wskazany we wniosku budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 25 października 2023 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zarzucono naruszenie:

- art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, iż Skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;

- art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ, że skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji RP w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla Skarżącej domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji RP), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości budynkowej – domu studenckiego nabytego, wynajętego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania. Źródło tego sporu tkwi w nowym brzmieniu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, nadanym przez art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej (od 1 stycznia 2022 r.).

Stosownie do art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.; takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Na gruncie powyżej powołanych przepisów w judykaturze pojawiły się dwa przeciwstawne stanowiska.

Wedle pierwszego, wyrażonego w jednym, nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23, na który powołała się skarżąca, "przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością - na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok - do 31 grudnia 2022 r. - należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku". W powyższym wyroku sąd wywiódł swoje "uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów" z koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją RP oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych, jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony praw nabytych – WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że należy przyjąć, że ochrona praw nabytych ma zastosowanie także do interpretacji podatkowych.

Według natomiast drugiego, dominującego stanowiska, które w pełni podziela sąd orzekający w tej sprawie, a które znalazło swój wyraz przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, w wyroku WSA w Łodzi z 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23, "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. (...) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego".

Przyjmując powyższe stanowisko NSA we wskazanym powyżej wyroku oparł się posiłkowo na uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, w której przyjęto, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej".

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w wyrokach zapadłych na gruncie analogicznej regulacji ustawowej o podatku dochodowym od osób fizycznych: w wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r., I SA/Gd 1209/22, wyroku WSA w Poznaniu z 21 lutego 2023 r., I SA/Po 845/22, wyroku WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22, wyroku WSA w Łodzi z 20 września 2022 r., I SA/Łd 482/22, czy WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 133/23.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, po pierwsze, że wskazane sporne przepisy ustawy w literalnym brzmieniu są jasne i nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oczywiście nie wyklucza to, że ich zastosowanie w okolicznościach danej sprawy może rodzić wątpliwości, lecz dopiero na etapie subsumcji normy materialnoprawnej w postępowaniu wymiarowym.

Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że "podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z Konstytucją RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego, mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów z Konstytucją, byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa" (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 i art. 32 ustawy zasadniczej.

Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionych przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, ani odmówić jego zastosowania z powodu stwierdzonej przez siebie niekonstytucyjności, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości (art. 32 Konstytucji).

Powtórzyć należy, że powyższe stanowisko znajduje obecnie potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W tym zakresie należy przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15, w którym podkreślono, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. powołana powyżej uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Podczas wydawania interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności danych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją RP.

Według Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W interpretacji tej dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia.

Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 32 Konstytucji RP, a także naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za niezasadne.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.