Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 290/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A’ S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. Prezydent Miasta działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), § 3, art. 47 S 3, art. 72, art. 74a, art. 79 § 1 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), po wszczęciu, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r., postępowania w sprawie określenia "A" S.A., w wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 344.823 zł, określił nadpłatę w wysokości 1.989 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 9.078 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" S.A., pismem w dnia 7 sierpnia 2019 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 wraz z korektą deklaracji za ten rok. Podatnik z podstawy opodatkowania budowli wyłączył wartość kontenerów telekomunikacyjnych tj. 612.925,76 zł, przy czym 2 z tych obiektów zostały wyłączone z uwagi na posadowienie ich w T. oraz w G. Dodatkowo podatnik zwiększył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię 54 m2, z czego powierzchnia 40,50 m2 wynika z zadeklarowania jako budynki, obiektów wykazywanych dotychczas jako budowle. Jednocześnie "A" S.A. zadeklarowała dodatkowy kontener komunikacyjny (Nr inwentarzowy [...]) jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13,50 m2. Podatnik wykazał nadpłatę podatku za rok 2014 w wysokości 11.067 zł.

Podatnik, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wyjaśnił, że obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budynkiem i tak powinien być opodatkowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie podatnika, kontener telekomunikacyjny z całą pewnością wypełnia definicję budynku. Obiekt ten posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Przegrody budowlane są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu. Zdaniem podatnika, w takiej sytuacji mamy zatem do czynienia w trwałym związaniem z gruntem.

"A" S.A. wskazała również, że w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Kwalifikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) kontenery telekomunikacyjne, zakwalifikowane w rozporządzeniu jako budynki central telefonicznych; centrów telekomunikacyjnych, stanowią budynki (grupa: "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", podgrupa: 102). Podatnik ponadto ujmuje kontenery telekomunikacyjne w ewidencji środków trwałych jako budynki.

Organ podatkowy, z uwagi na okoliczność, iż Podatnik w korekcie deklaracji za rok 2014, załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazał do opodatkowania obiekt dotychczas nie deklarowany (budynek o powierzchni 13,50 m2), postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2014. Organ poinformował ponadto podatnika, iż jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu.

Następnie, postanowieniem z dnia 5 września 2019 r., organ włączył do materiału dowodowego następującą dokumentację zebraną w toku postępowania za rok 2013 oraz w postępowaniu odwoławczym za ten rok:

- Opis techniczny kontenera stalowego typu O.;

- Instrukcję przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych O. ;

- Projekt wykonawczy posadowienia kontenerów z odcinkiem rozbudowanej kanalizacji teletechnicznej i z przyłączami energetycznymi;

- Dokumentację budowlaną posadowienia kontenera centrali telefonicznej [...] "O.";

- Przegląd budowlany roczny kontenera technicznego (kontener [...]), G., ul. M.;

- Dokument: Roczna kontrola stanu technicznego obiektu kontenerowego [...], G., ul. R.;

- Opinię techniczną sporządzoną przez dr inż. P.K..

Po przywołaniu przepisów prawa organ zwrócił uwagę, że "A" S.A. w korekcie deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość kontenerów telekomunikacyjnych tj. 612.925,76 zł, przy czym 2 z tych obiektów o łącznej wartości 174.508,45 zł. zostały wyłączone z uwagi na posadowienie ich w T. (Nr inwentarzowy [...]) oraz G. (nr inwentarzowy [...]). Dodatkowo podatnik zwiększył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię 54 m2, z czego powierzchnia 40,50 m2 wynika z zadeklarowania jako budynki, obiektów wykazywanych dotychczas jako budowle. Jednocześnie "A" S.A. zadeklarowała dodatkowy kontener komunikacyjny (Nr inwentarzowy [...]) jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13,50 m2.

Odnosząc się do kwestii spornej, organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 31 października 2014 r.) ustalił, że kontener telekomunikacyjny o Nr inwentarzowym [...]i wartości 135.760,11 zł został zdemontowany przez "A" S.A. w dniu 1 października 2014 r.. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w jego przedmiocie wygasł zatem z końcem października 2014 r..

Organ podatkowy na podstawie dokumentacji technicznej włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 5 września 2019 r., tj. Dokumentacji budowlanej posadowienia kontenera centrali telefonicznej [...] "O"; Projektu wykonawczego posadowienia kontenerów z odcinkiem rozbudowanej kanalizacji teletechnicznej i z przyłączami energetycznymi; Instrukcji przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych O.; Opisu technicznego, Przeglądu budowlanego rocznego kontenera technicznego (kontener [...]), G., ul. M.; Dokumentu: Roczna kontrola stanu technicznego obiektu kontenerowego [...], G., ul. R. oraz Opinii technicznej sporządzonej przez dr inż. P.K. ustalił, że kontener stalowy typu "O." (kontenerowa centrala telefoniczna [...]) to typowy produkt prefabrykowany, wykonany z profili stalowych zimo walcowanych (konstrukcja) oraz blachy trapezowej powlekanej (ściany, dach). Kontener posiada wymiary: długość- 4.800 mm, szerokość- 3.300 mm, wysokość 3.200 mm.

Kontenery są wykonane w konstrukcjach stalowych wypełnionych wełną mineralną o grubości 100 mm. Drzwi wejściowe są stalowe, a podłoga jest samonośna z blachy stalowej. Kontenery posiadają ramę stalową z zaciskami na przepusty kablowe.

Urządzenia transmisyjne (agregat prądotwórczy i telekomunikacyjny) umieszczone w kontenerze telekomunikacyjnym są przeznaczone do działania bezobsługowego. Kontener telekomunikacyjny jest połączony kanalizacją teletechniczną (2- otworowa o długości 34 m rur DVK) poprzez studnie przy rampie z budynkiem (Projekt wykonawczy posadowienia kontenerów z odcinkiem rozbudowanej kanalizacji teletechnicznej).

Kontener typu "O" jest oparty (posadowiony) na ramie stalowej, która kładziona jest bezpośrednio na fundamencie ziemno- gruntowym, zaprojektowanym w formie poduszki na bazie kruszyw o różnym uziarnieniu (pospółka żwirowo- piaskowa). Wykop pod fundament ziemny posiada głębokość ok. 1 m. Zgodnie z dokumentem "Instrukcja przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych" rama stalowa stanowi fundament kontenera.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika: że sporne kontenery oparte są (posadowione) na ramie stalowej, która według instrukcji montażu obiektu stanowi jego fundament. Następnie rama stalowa umieszczana test bezpośrednio na fundamencie ziemno-gruntowym. Z powyższego bezsprzecznie zatem wynika, że kontener jest na swoim fundamencie (ramie stalowej) jedynie położony. To wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów. Kontener nie styka się z podłożem, a tym bardziej nie jest z nim "trwałe związany". Do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już przez sam sposób montażu nie można wskazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Telekomunikacyjny obiekt kontenerowy można z łatwością usunąć ("zdjąć go") z ramy stalowej stanowiącej jego fundament, bez uszkodzenia jego konstrukcji. Z dokumentacji technicznej wynika, że należy poodpinać jedynie kable telekomunikacyjne.

Na fakt braku trwałego powiązania kontenerów z gruntem wskazuje też dokument: Przegląd budowlany roczny kontenera technicznego, kontener [...] "A" S.A., G., ul. M. W pkt 4.1. wskazano, że kontener posadowiony jest na ramie stalowej. Rama natomiast posadowiona jest poprzez betonowe fundamenty na gruncie. Ze zdjęć znajdujących się w tym dokumencie wynika natomiast, że "betonowy fundament" stanowiły jedynie duże cegły (bloczki), ułożone miejscowo na gruncie. Na bloczkach tych ułożono ramę stalową, a dopiero na tej ramie umiejscowiono (położono) kontener.

Organ podatkowy w toku postępowania przeanalizował również Opinię techniczną sporządzoną przez dr inż. P.K. i dostarczoną przez podatnika w analogicznym postępowaniu prowadzonym za rok 2013.

W ocenie organu, przedmiotowa opinia techniczna nie może stanowić miarodajnej podstawy do dokonania kwalifikacji prawnej spornych obiektów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dr inż. P.K. oparł swoją opinię przede wszystkim na rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Na podstawie ww. przepisów dokonał kwalifikacji nasypu ziemnego (platformy ziemnej) jako fundamentu oraz wskazał, iż obiekt kontenerowy jest trwale związany z gruntem. Powyższe jest niezgodne z normą prawną wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą to wyłącznie aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. I) FPS 2/13).

Dlatego definicje zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy Prawo budowlane nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest budynek.

Opinię organu potwierdza również analiza treści § 147 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. 2016 r. poz. 283). Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe, poza przypadkami, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie (§ 149) formułowanie w aktach niższego rzędu definicji terminów ustawowych.

Mając powyższe na uwadze organ uznał za zasadne opodatkować kontenery telekomunikacyjne wraz z wyposażeniem (stanowiące elementy sieci technicznej) jako budowle.

Wskazując, że w ocenie podatnika kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki, gdyż wypełniają normę prawną określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., organ podatkowy odnosząc się do argumentacji podatnika ponownie wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że kontener jest na swoim fundamencie (ramie stalowej) jedynie położony. To wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów. Kontener nie styka się z podłożem, a tym bardziej nie jest z nim "trwałe związany".

Zestawiając powyższe ustalenia z dyspozycją ustawodawcy wyrażoną w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., uznano, że kontenery telekomunikacyjne z uwagi na niespełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie mogą być kwalifikowane jako budynki.

Organ przytoczył również szereg wyroków sądowych, z których wynika, że za obiekt "trwałe związany z gruntem" uważa się taki obiekt budowlany, którego nie można odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Podkreślono, że przytoczone przez organ w decyzji wyroki dotyczyły w większości zbieżnego stanu faktycznego, w którym przedmiotem oceny było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych, w tym telekomunikacyjnych lub zajętych na stacje redukcyjno-pomiarowe gazu.

Reasumując organ wskazał, że zgodnie z art. 79 S 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Podatnik w złożonej deklaracji rocznej za rok 2014 wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 346.812 zł. Podatek w tej wysokości został przez Spółkę zapłacony. "A" S.A. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyła korektę deklaracji, wykazując podatek w wysokości 335.745 zł. Podatnik w złożonej korekcie deklaracji wyłączył z podstawy opodatkowania budowli wartość 612.925,76 zł. Dodatkowo Podatnik zwiększył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię 54 m2, z czego powierzchnia 40,50 m2 wynika z zadeklarowania jako budynki, obiektów wykazywanych dotychczas jako budowle. Jednocześnie "A" S.A. zadeklarowała dodatkowy kontener komunikacyjny (Nr inwentarzowy [...]) jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13,50 m2.

Prowadzone postępowanie potwierdziło, że z podstawy opodatkowania budowli w 2014 r. należy wyłączyć kwotę 174.508,45 zł, która stanowi wartość 2 kontenerów telekomunikacyjnych nie zlokalizowanych w 2014 r. w G. (Nr inwentarzowe: [...] i [...]). Dodatkowo, zasadne jest wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli od miesiąca XI 2014 r. wartości początkowej kontenera telekomunikacyjnego Nr inwentarzowy: [...] tj. [...] zł, z uwagi na jego demontaż w miesiącu X 2014 r..

W przypadku pozostałych kontenerów telekomunikacyjnych organ w toku postępowania ustalił, że nie stanowią one budynków, z uwagi na brak spełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem". Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tej części jest zatem niezasadny. Podatnik prawidłowo wykazał ww. obiekty w deklaracji rocznej jako budowle.

Za prawidłową należy również uznać kwalifikację dokonaną przez podatnika w zakresie pozostałych obiektów ujętych w deklaracji rocznej tj. budowli (tabela poz. 1-204) oraz budynku o powierzchni 15,80 m2.

Organ dodatkowo wskazał, że urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera telekomunikacyjnego (jako elementy sieci technicznej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Powyższe nie było przedmiotem sporu.

Mając powyższe na uwadze organ określił "A" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 344.823,- zł, określił nadpłatę w wysokości 1.989 zł oraz odmawia stwierdzenia nadpłaty w wysokości 9.078 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów prawa i orzecznictwa, SKO wskazało, że tak dokumentacja techniczna jak i materiał fotograficzny wykluczają sporne kontenery z kategorii budynków. Uznano więc, że kontenery będące przedmiotem postępowania stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą i podlegają podatkowi od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca decyzji SKO zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019.1170 ze zm., dalej: "upol") w zw7. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2019.1186 ze zm., dalej "Pb") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb, przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

W związku z powyższym wniosła o:

1) uchylenie skarżonej Decyzji w całości;

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów procesowego, według norm prawem przepisanych.

Stanowisko uzasadnione w skardze zostało następnie rozwinięte przez stronę w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2020 r..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozważania w sprawie zacząć wypada od przytoczenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Wniosek ten potwierdza także analiza przywołanych orzecznictwa sądowoadministracyjnego i zapadłych później wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w rym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.).

W tej sytuacji, uznając, że w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za ;budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W wydanych bowiem decyzjach organy szczegółowo wypowiedziały się w tej kwestii, odnosząc się do zgromadzonej dokumentacji (także fotograficznej) i oceniając przekonująco złożone do sprawy przez skarżącą opinię.

Odnosząc się natomiast do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd zwraca uwagę, że zarzuty podniesione przez Spółkę i twierdzenia przedstawione w uzasadnieniu skargi były już przedmiotem badania w postępowaniu administracyjnym, a Sąd do wniosków organu się przychyla. W szczególności dotyczy to treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. W treści decyzji organ wyjaśnił dlaczego spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można zakwalifikować jako budynki, wskazał również jaka jest podstawa uznania ich za budowle w świetle uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze sformułowano nowy zarzut bezprzedmiotowości postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Zdaniem skarżącej, złożony przez nią wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art 74 Ordynacji podatkowej, zatem organy nie były uprawnione do wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przytoczyła obszerny komentarz do ustawy. Sąd co do zasady podziela zaprezentowane tam poglądy, jednak z tym zastrzeżeniem, że organ jest uprawniony do orzeczenia o wysokości nadpłaty w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o jej zwrot. Ponieważ w złożonej korekcie deklaracji wykazana kwota nadpłaty budziła uzasadnione wątpliwości organu, konieczne było przeprowadzenie postępowania w celu zbadania czy nadpłata w ogóle wystąpiła, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Postępowanie to poprzedza zwrot nadpłaty o który wnioskuje strona. Tylko w sytuacjach oczywistych, gdy prawidłowość deklaracji (korekty) nie budzi wątpliwości organ ograniczyć się może do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, w kwocie wykazanej przez podatnika.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Sąd ocenił jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący omówiono zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, wyjaśniono również na jakiej podstawie prawnej zapadło orzeczenie i jak należy ją interpretować. Powyższe czyni zadość zasadzie przekonywania i zaufania do organu.

Mając to na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.