Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par. 1, art. 187 par.1, art. 191, art. 281 par. 2, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 402/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowe E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień i czerwiec – grudzień 2011 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 1817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z uwagi na brak wyjaśnienia przyczyn zmiany klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącą nawozu siarkowo-wapniowego A. - dokonanej przez Urząd Statystyczny w L., podczas gdy dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność ta nie miała znaczenia, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca wystąpiła do w/w urzędu o klasyfikację nawozu nie w 2011 r., ale dopiero w 2014 r. - w toku postępowania kontrolnego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 ze zm.) oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu spowodowane brakiem "rzetelnego uzasadnienia" przez Urząd Statystyczny w L. zmiany swojego stanowiska co do zaklasyfikowania nawozu wapniowo-siarkowego A., podczas, gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam przyznaje, że organ statystyki publicznej jest uprawniony do weryfikacji wcześniejszej interpretacji, a jednocześnie w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnia przyczyn, dla których to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 281 § 2 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu spowodowane tym, że Urząd Statystyczny w L. zmienił swoją interpretację co do klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącą nawozu wapniowo-siarkowego A., co spowodowało zakwestionowanie przez organy podatkowe stosowania przez stronę preferencyjnej stawki VAT 8 % w sytuacji, gdy [...] Urząd Skarbowy w O. kontrolując spółkę w 2011 r. w zakresie rzetelności deklarowania i rozliczenia VAT od sprzedaży spornego nawozu nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, podczas gdy wskazywane kontrole dotyczyły jedynie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, sierpień i listopad 2011 r., a zatem ich zakres był ograniczony w stosunku do kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o którą została wydana zaskarżona decyzja,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez bezzasadne nakazanie organom podatkowym analizy ustaleń kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwe urzędu skarbowe w skarżącej spółce oraz w spółce U. (ewentualnie u jego następcy - spółki E.), a w konsekwencji wadliwe uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podczas, gdy okoliczność ta nie znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. może wykluczać zastosowanie do sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego A. stawki podstawowej VAT 23 %, a w konsekwencji, że możliwe jest stosowanie przez skarżącą stawki preferencyjnej VAT 8 % do sprzedaży ww. nawozu, podczas gdy z okoliczności sprawy, a w szczególności z pisma Urzędu Statystycznego w L. z 14 sierpnia 2014 r., Nr [...] wynika, że ww. nawóz nie mieści się w grupowaniu ex 20.15.7 PKWiU z 2008 r. (nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych), co wyłącza możliwość opodatkowania jego sprzedaży według stawki preferencyjnej 8 %.

2.1. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 23 maja 2018 r. pełnomocnik spółki, w terminie otwartym do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Pismem z 12 czerwca 2019 r. pełnomocnik organu przedstawił dodatkową argumentację do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4. Na rozprawie NSA dopuścił dowód z Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z 1 grudnia 2020 r. Nr [...]

5. W piśmie z 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do przeprowadzonego w dniu 25 czerwca 2021 r. dowodu z Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z 1 grudnia 2020 r. Nr [...]

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

6.2. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że wyrok zaskarżony został jedynie przez organ podatkowy, który pomimo, że zaskarżył wyrok w całości to zarzuty skargi kasacyjnej sformułował jedynie w odniesieniu do kwestii dotyczącej oceny prawidłowości stosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki VAT (8 %) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego A.. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej nie złożyła spółka, przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do ustaleń w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Natomiast zdaniem Sądu uzasadniony okazał się zarzut skargi odnoszący się do oceny prawidłowości stosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki VAT (8 %) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego A. Sąd podkreślił, że dopiero w trakcie trwania postępowania kontrolnego w skarżącej spółce w 2014 r. spółka U. wystąpiła do urzędu statystycznego o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi. W otrzymanej od organu statystycznego opinii z 11 kwietnia 2014 r. organ ten dokonał zaklasyfikowania dla wyrobu nawóz siarkowo-wapniowy o składzie: siarka 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. zaklasyfikowania dla wyrobu nawóz siarkowo-wapiniowo-magnezowy o składzie: 50% wapno nawozowe, 50% regips, zawierający: siarkę 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opinie te zostały jednak anulowane pismem 14 sierpnia 2014 r. Przy czym Sąd wskazał, że obecnie nie budzi wątpliwości to, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja w części dotyczącej obrotu nawozem sztucznym, co do którego organy zakwestionowały przyjętą stawkę podatku VAT 8 % nie spełnia wymogów rzetelnego postępowania podatkowego. W szczególności w odróżnieniu od innej sprawy rozpoznanej przez WSA w Opolu, pod sygnaturą I SA/Op 151/17, dotyczącej także handlu nawozem A., zachodzi istotna różnica w okolicznościach faktycznych.

6.3. W świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy organ podatkowy przyjmując, że skarżąca powinna zapłacić podatek według stawki 23%, mógł pominąć okoliczności zmiany klasyfikacji przez organ statystyczny, w stanie faktycznym w którym skarżąca nie wystąpiła w 2011 r. o klasyfikację statystyczną ale skarżąca w roku 2011 była kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem.

Autor skargi kasacyjnej swoimi zarzutami kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o wadliwości postępowania dowodowego spowodowanej zaniechaniem wyjaśnienia przyczyny zmiany klasyfikacji nawozu dokonanej przez Urząd Statystyczny w L. oraz brakiem uwzględnienia wniosków dowodowych strony o akta postępowań kontrolnych lub podatkowych prowadzonych wobec skarżącej spółki.

6.4. W pierwszej kolejności zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania wskazanym w punkcie I.1 i I.2 autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na brak wyjaśnienia przyczyn zmiany klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącą nawozu siarkowo-wapniowego A. - dokonanej przez Urząd Statystyczny w L. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca wystąpiła o klasyfikację nawozu nie w 2011 r., ale dopiero w 2014 r. - w toku postępowania kontrolnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam przyznaje, że organ statystyki publicznej jest uprawniony do weryfikacji wcześniejszej interpretacji, a jednocześnie w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnia przyczyn, dla których to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt administracyjnych sprawy, a w konsekwencji z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy uzyskały od Urzędu Statystycznego w L. informacje, lub komplet dokumentów dotyczących wniosku spółki U. w sprawie klasyfikacji nawozu. Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje, że skarżąca, ani producent nawozu spółka U., nie wystąpiły o klasyfikacje nawozu w spornym roku 2011, lecz dopiero w toku czynności kontrolnych prowadzonych w roku 2014. Nie zmienia to jednak oceny, że Urząd Statystyczny w L. w pierwotnej opinii ocenił produkt jako zaliczany do klasyfikacji dział 20, oddział 15 poz. 7. Nawozy gdzie indziej niesklasyfikowane". Dopiero później w ocenie z sierpnia 2014 ten produkt zaliczył do grupowania w dziale 20. 13. 41. 0 "Siarczki, siarczyny i siarczany".

6.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że kwestia przyczyny zmiany klasyfikacji nawozu dokonanej przez Urząd Statystyczny w L. nie miała w sprawie żadnego znaczenia, ponieważ skarżąca wystąpiła o klasyfikację nawozu nie w 2011 r., ale dopiero w 2014 r. - w toku postępowania kontrolnego.

Ocenę znaczenia zmiany klasyfikacji Sąd pierwszej instancji powiązał bowiem z okolicznością, że skarżąca była kontrolowana w 2011 r. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, że w imię dobrze pojętego, własnego interesu spółka w momencie handlu nawozem w 2011 roku, powinna wystąpić do urzędu statystycznego z własnym wnioskiem lub o interpretację przepisów prawa podatkowego, zauważył, że konieczność interpretacji w roku 2011 r. nie wystąpiła, skoro właściwy dla skarżącej organ kontrolując spółkę w roku 2011 w zakresie rzetelności deklarowania i rozliczania podatku VAT od sprzedaży spornego nawozu, nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

6.6. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie ważna jest okoliczność, że skarżąca w 2011 r. była kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odnosząc się do konstatacji WSA w Opolu, że za 2011 r. [...] Urząd Skarbowy w O. prowadził kontrole podatkowe w skarżącej spółce (jak również kontrole takie prowadzone były u producenta nawozu A. - spółce U.), które nie stwierdziły żadnych uchybień, zauważył, że kontrole te dotyczyły jedynie zasadności deklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług, a zatem miały one bardzo ograniczony zakres. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika to z art. 282c § 1 pkt 1 lit a) o.p., który zwolnia organy podatkowe z obowiązku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej uważa, że nie obejmowały one zatem kompleksowej weryfikacji całości rozliczeń skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się "Protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Podatnikiem kontrolowanym była E. sp. z o.o. - zakres kontroli: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług", za okres objęty kontrolą "01.11.2011 - 30.11.2011". W protokole tym w pkt 1.2. Badanie ewidencji- opis dowodów źródłowych ujętych w ewidencji sprzedaży VAT: zawarto stwierdzenie, że: "Ponadto dowody źródłowe zostały sprawdzone pod względem prawidłowości zastosowanej stawki podatku oraz terminowości rozliczenia podatku naliczonego". Dalej wskazano, że " Stwierdzono, iż przedmiotem sprzedaży w m-cu listopadzie 2011 r., były w szczególności następujące towary i usługi opodatkowane wg poszczególnych stawek podatku" (...) wg stawki 8% nawozy S. (PKWiU 20.15) (...).

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przedstawiony stan faktyczny należało ocenić w kontekście wpływu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z przeprowadzoną u podatnika kontrola podatkową.

Z takim poglądem koresponduje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał m. in., że przedmiotowe postępowanie narusza art. 121 § 1 o.p. i art. 188 o.p. przez bezzasadne ograniczenie zakresu przeprowadzonych dowodów i pominięcie tych zgłoszonych przez stronę, w zakresie kontrolnych postępowań podatkowych prowadzonych w 2011 r. przez właściwych naczelników urzędów skarbowych dla spółki E. i dla spółki U.

Nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam nawet stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14. Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

W innym orzeczeniu Naczelny Sad Administracyjny odwołał się do zasady zaufania wówczas, gdy organy podatkowe dwukrotnie, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych, w których stan faktyczny i prawny był w istocie tożsamy, dokonały czynności sprawdzających. Jak zwrócił uwagę NSA, czynności te, stosownie do art. 272 o.p. mają na celu m.in. sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją (art. 272 o.p.) (wyrok z 3 września 2019 r., II FSK 3004/17). Zasadę zaufania do organów podatkowych NSA wziął pod uwagę oceniając również zachowanie przez podatnika należytej staranności jako przesłance zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie NSA organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami ( wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1703/19).

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – potwierdzoną kontrolą, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki ( podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

6.8. W przypadku gdyby analiza akt kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2011 r. potwierdziła, że skarżąca mogła oczekiwać, że stosowana przez nią stawka podatku jest prawidłowa, to powinna być udzielona stosowna ochrona w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniająca ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o wynik przeprowadzonej u niej kontroli, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.

Dlatego za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ustalić wyniki postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec skarżącej i spółki U. w roku 2011, ewentualnie wobec spółki E. jako następcy U. Jeżeli właściwe organy dla ww. spółek nie kwestionowały w 2011 r. przyjętej przez producenta stawki 8 % VAT w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. może rodzić ten skutek, że rozliczając spółkę E. za poszczególne miesiące 2011 r. można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nie naruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 o.p."

6.9. Nie mogły zatem zostać uwzględnione również zarzuty zawarte w pkt I. 3 i I.4.

6.10. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. może wykluczać zastosowanie do sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego A. stawki podstawowej VAT 23%, a w konsekwencji, że możliwe jest stosowanie przez skarżącą stawki preferencyjnej VAT 8% do sprzedaży ww. nawozu, podczas gdy z okoliczności sprawy, a w szczególności z pisma Urzędu Statystycznego w L. z 14 sierpnia 2014 r., Nr [...] wynika, że ww. nawóz nie mieści się w grupowaniu ex 20.15.7 PKWiU z 2008 r. (nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych), co wyłącza możliwość opodatkowania jego sprzedaży według stawki preferencyjnej 8 %.

Jak wyżej wskazano analiza akt kontroli przeprowadzonej w 2011 r. może skutkować udzieleniem skarżącej stosownej ochrony w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniająca ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w której organ interpretacyjny oparł się na jednej z dwóch sprzecznych klasyfikacji statystycznych, nie wyjaśniając przyczyny ich zmiany, przyjęcie, że skarżąca nie powinna stosować stawki VAT (8 %) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego A. może naruszyć wyrażoną w art. 2 o.p. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z tą zasadą "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W świetle zmieniającego się stanowiska organów statystycznych oraz pierwotnego odmiennego stanowiska organów podatkowych wyrażonego w protokole kontroli należy rozważyć, czy nie powstały istotne wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

7.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).