Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 465/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt 2201-IOV-3.4103.297 do 299.2021/10/05 2201-IOV-2.4103.294 do 296.2020/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do września 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" po rozpoznaniu odwołania R. S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 września 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z dnia 29 września 2020 r., w której:

- określił R. S. (dalej: "Skarżący") podatek od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7,

- określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę w lipcu i we wrześniu 2013 r.,

- umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe za okresy od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. wobec niewystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okres rozliczeniowe, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego w sierpniu 2013 r., a dokonane rozliczenie tego miesiąca jest konsekwencją zmiany rozliczenia w lipcu 2013 r., gdzie organ określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez Podatnika kwoty do przeniesienia.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. Co do zasady zadeklarowane przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. i zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r., przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 7 listopada 2018 r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania na skutek zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Następnie pismem z 21 listopada 2018 r. zawiadomił Podatnika, że w związku z wszczętym w postępowaniem przygotowawczym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., uległ zawieszeniu. Zawiadomienie doręczono elektronicznie pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 grudnia 2018 r. Wobec tego w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, że w dacie wszczęcia dochodzenia istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania, co wynika wprost z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które znajduje się w aktach sprawy. Ponadto 10 grudnia 2018 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności procesowe z udziałem podejrzanego, sporządził akt oskarżenia załączając do niego wykaz przeprowadzonych dowodów, w tym protokół przesłuchania świadka i akta obejmujące ponad 600 kart. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że Sąd Rejonowy Gdańsk Południe zwrócił sprawę oskarżycielowi publicznemu celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego nie ma znaczenia w sprawie, bowiem nie umorzono postępowania sądowego, lecz dostrzeżono konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów i istnieje podstawa do dalszego prowadzenia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował zalecenia Sądu, m. in. przesłuchał świadków, pozyskał informacje od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Grudziądzu i z Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Zatem organ postępowania przygotowawczego aktywnie prowadził wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe, co przeczy sztucznemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Bez wpływu na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostają argumenty Strony odnoszące się do naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prowadził postępowanie podatkowe od 11 czerwca 2018 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), a więc zaledwie sześć miesięcy, w czasie których co prawda nie wydał decyzji wymiarowej, ale zgromadził materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie, że Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 uwzględnił faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei uprawnia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego niezależnie od tego kiedy upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób stwierdzić, iż jedynie z tego powodu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło około miesiąca przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania i nadużycia prawa przez organ administracji skarbowej. Takie podejście oznaczałoby w istocie, że w ustawowym terminie, wynikającym z art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia działań w celu ochrony swoich interesów fiskalnych. Istotne natomiast jest to, że (jak wskazuje sama Strona) organ podatkowy dysponował stosownym materiałem dowodowym. W wyniku analizy tego materiału Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku niewątpliwie dostrzegł związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania i wszczął dochodzenie.

Przechodząc dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym także w zakresie przedawnienia. Skoro w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec - wrzesień 2013 r. i poinformowano o tym Stronę, to nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie wystawienia przez Podatnika faktur za wskazane okresy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji nie było także podstaw do zawiadamiania Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bieg terminu przedawnienia zadeklarowanych przez Stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. i zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. został skutecznie zawieszony.

Natomiast w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r., nie wystąpiły przewidziane w Ordynacji podatkowej przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym nastąpiło przedawnienie kwot do przeniesienia zadeklarowanych przez Podatnika za wskazane miesiące. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jest konieczność jego umorzenia. Zatem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zasadnie umorzył postępowanie podatkowe za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się też naruszenia art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona mogła zapoznać się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2013 r., zarówno tymi, które Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zgromadził w wyniku własnego postępowania dowodowego, jak i tymi, które pozyskał z innych postępowań. Dokumenty te podlegały łącznej ocenie z uwzględnieniem dokumentów źródłowych i wyjaśnień Podatnika. Do akt sprawy nie muszą być włączone wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu podatkowego odnoszące się do kontrahentów strony.

Organ odwoławczy uznając, że w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, jak również nie wystąpiły naruszenia prawa procesowego, uznał że R.S. nabył od B. Sp. z o.o.:

- 30 lipca 2013 r. - 7.007 opakowań ampułek B. o wartości netto 735.735 zł i VAT 58.858,80 zł,

- 31 lipca 2013 r. - 20.000 opakowań kapsułek V., o wartość netto 980.000 zł i VAT 78.400 zł.

Następnie Podatnik sprzedał te suplementy diety (tą samą ilość i te same serie) B. S., tj. ampułki B. w tym samym dniu (30 lipca 2013 r.), a kapsułki V. następnego dnia (31 lipca 2013 r.), za cenę nieznacznie wyższą od ceny zakupu, odpowiednio: wartość netto 743.092,35 zł i VAT 59.447,39 zł oraz wartość netto 1.000.000 zł i VAT 80.000 zł.

Przy czym kapsułki V. Strona kupiła 31 lipca 2013 r. dwukrotnie, tj. nie tylko od B.Sp. z o. o., ale również od P. Sp. z o.o. Jednak w tym drugim przypadku cena zakupu niemalże dwukrotnie przewyższyła tę, za którą Podatnik nabył suplement od Spółki B. (wartość netto 1.960.000 zł i VAT 156.800 zł). Z kolei 20 września 2013 r. Strona sprzedała przedmiotowe kapsułki V. B. S. za cenę niższą niż cena nabycia od P. Sp. z o.o. (wartość netto 1.840.400 zł i VAT 147.232 zł).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zafakturowane suplementy były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami. W łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców, poza R. S., B. S. i Spółkami z o.o. B. i P., występowały też: C. Sp. z o.o., A. Sp. J., A1 Sp. J. i N. S.A. Wszyscy wskazani uczestnicy transakcji są powiązani ze Skarżącym, który:

- w Hurtowni Farmaceutycznej B. B. S. był zatrudniony na stanowisku dyrektora generalnego;

- w P. Sp. z o. o. od 30 marca 2010 r. do 4 września 2014 r. występował jako wspólnik i Prezes Zarządu oraz jako Prokurent od 4 września 2014 r. do 9 grudnia 2015 r.;

- w B.Sp. z o.o. od 6 sierpnia 2013 r. do 7 stycznia 2015 r. pełnił funkcję Członka Zarządu i Wiceprezesa, a od 7 stycznia 2015 r. jest jej prokurentem;

- w A. Sp. j. oraz w A1 Sp. j. był wspólnikiem i mógł samodzielnie reprezentować te Spółki;

- w N. S.A. pełnił funkcję dyrektora biura oddziału w Gdańsku, jego kontrakt menadżerski skończył się w 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że opisany powyżej towar krążył pomiędzy uczestnikami transakcji. Suplement B. dwukrotnie znajdował się w posiadaniu B. S. oraz B. Sp. z o.o. i w obu przypadkach ta sama partia towaru została zakupiona ponownie po wyższej cenie. Suplement diety V. w ilości 14.128 sztuk w okresie od 18 lipca 2013 r. do 27 września 2013 r. był w posiadaniu B. S. czterokrotnie, a suplement V. w ilości 5.872 sztuk – trzykrotnie. Oba ostatnie preparaty w tym samym czasie, były w posiadaniu P. Sp. z o. o. trzykrotnie i B. Sp. z o.o. - dwukrotnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że transakcje były przeprowadzane w krótkich odstępach czasu:

- Suplement B.: transakcje pomiędzy B.Sp. z o.o., R.S., B.S. oraz P. Sp. z o.o. miały miejsce w przeciągu zaledwie dwóch dni (30 i 31 lipca 2013 r.);

- V.: transakcje pomiędzy podmiotami odbyły się jednego dnia (31 lipca 2013 r.), a dalszy obrót tymi preparatami, począwszy od R. S., przez B. S., P. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., ponownie B.S. aż po A1Sp. j., nastąpił w dwa dni, tj. 20 i 27 września 2013 r.

W toku obrotu fakturami dotyczącymi preparatu V. pomiędzy podmiotami powiązanymi powstawały niezgodności w zakresie daty ważności, wagi, nazwy i serii towaru, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego budziła także kwestia magazynowania oraz transportu towaru. Skarżący, jako osoba zarządzająca w B. sp. z o.o., nie był w stanie jasno wskazać czy Spółka ma jeden magazyn, czy dwa, czy całość towaru należącego do Spółki była przechowywana w Warszawie czy też część przechowywana była w Gdańsku, kto towar wydawał, ani dokąd był transportowany. Brak jest dokumentów potwierdzających realizację dostaw. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona sama kupiła w lipcu 2013 r. znaczną ilość suplementów diety, zeznanie, iż nie wiedziała dokąd towar był transportowany, uznano za niewiarygodne. Analogicznie oceniono niejasności w zeznaniach dotyczących posiadanych przez Spółkę magazynów. Odnosząc się natomiast do kwestii transportu, organ odwoławczy przypomniał, iż suplement diety V. 31 lipca 2013 r. był przedmiotem zafakturowania na rzecz trzech podmiotów: dwukrotnie na rzecz R.S., B.S. oraz na P. Sp. z o.o. Oznacza to, że łącznie 20.000 sztuk towaru, w ciągu jednego dnia musiałoby zostać załadowane, przetransportowane a następnie wyładowane w trzech różnych miejscach, z czego dwukrotnie w magazynie na ul. [...] należącym do R. S., który jak sam zeznał jest mieszkaniem z piwnicą. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby odnosi się również do kwestii transportu i magazynowania suplementu B., zakupionego i odsprzedanego przez R.S. 30 lipca 2013 r. W tym przypadku 7.007 sztuk towaru jednego dnia przekazano do magazynu Strony i wydano z niego celem sprzedaży B. S.

Zdaniem Dyrektora Izby Strona była jednym z ogniw w łańcuchu fakturowanych dostaw, które nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Sprzedaż suplementów diety zakupionych przez Podatnika w lipcu 2013 r. przyniosła mu stratę. Jednak transakcje odbywały się w ramach tej samej grupy podmiotów, a towar nie trafił do odbiorcy detalicznego. Wobec czego cena nie miała wpływu na rzeczywisty zysk tej grupy, poza korzyścią podatkową kosztem skarbu państwa. Powiązania natury ekonomicznej i personalnej występujące pomiędzy kolejnymi wystawcami faktur umożliwiły korzystne kształtowanie wartości produktów na różnych etapach obrotu w "grupie kapitałowej", a także fakturowy obrót towarem o krótkim terminie ważności czy wręcz przeterminowanym. Transakcji tych nie można uznać jako występujących w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż ich celem nie było dostarczenie towaru do odbiorcy finalnego (towar nie trafiał do sprzedaży detalicznej), ale okrężny ruch towarów i minimalizacja zobowiązań podatkowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań prowadzonych wobec B. S. w zakresie podatku VAT m. in. za lipiec - wrzesień 2013 r., w ramach których analizowano również obrót towarem wykazanym na fakturach kwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Szersza analiza źródeł zakupu towaru oraz kierunków sprzedaży do kolejnych podmiotów (w tym ujawnionych jako kolejni kontrahenci w sprawie z odwołania Strony) pozwoliła na stwierdzenie okrężnych łańcuchów transakcji między podmiotami w różnym stopniu powiązanymi z R. S. W rezultacie ze zgromadzonych dowodów wynika, że łańcuchy transakcji były sztucznie wydłużane poprzez wprowadzanie podmiotów pośrednich, podmioty biorące udział w procederze wymieniały się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw, a towary zataczały koło i wracały do B. S. Towary, które zostały sprzedane przez B. S. wracały do niej odkupione bezpośrednio od podmiotu, któremu wcześniej zostały przez nią sprzedane lub wracały do niej po przejściu kilku etapów sprzedaży między jej kontrahentami, co znacznie utrudniło proces ustalania faktycznego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej B. Sp. z o.o., która wystawiła dla R. S. faktury z tytułu dostawy suplementów diety w lipcu 2013 r., została stworzona w celu wydłużenia łańcucha transakcji, a jej działania nie nosiły charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej. B. Sp. z o.o. została zarejestrowana 16 maja 2013 r. i zgodnie z wpisem przedmiotem jej działalności była produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych. Jak wynika z zeznań R. S. B. Sp. z o.o. powstała z jego inicjatywy, celem nadrzędnym Spółki była produkcja i dystrybucja suplementów diety, drugim celem było przeniesienie aportem działalności B. S. do B.Sp. z o.o., aby docelowo połączyć te dwie działalności w jedną, dlatego B. S. była w zarządzie Spółki. B. Sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenie biurowe o powierzchni 16 m2 od B. S. B. Sp. z o.o. zamierzała regulować płatności po otrzymaniu zapłat za sprzedane towary (gwarantem był R. S., jako właściciel, udziałowiec lub zarządca danych podmiotów). Skarżący sam ustalał ceny produktów, warunki sprzedaży, terminy płatności, decydował o rodzaju zakupów i produkcji asortymentu, o marżach i sprzedaży oraz wszystkich działaniach operacyjno-handlowych Spółki. Pierwsze dostawy towaru Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Była to sprzedaż do dwóch kontrahentów, tj. B. S. i R. S., przy czym Skarżący nabyte towary zbył B. S., która sprzedała większość nabytych towarów do podmiotów powiązanych (m.in. P. Sp. z o.o., A1 Sp.j.) oraz N. S.A. Z dokumentacji B.Sp. z o.o. nie wynika, aby podjęto działania wskazane przez R.S., tzn. produkcję i dystrybucję suplementów diety i przeniesienie aportem działalności B. S. do B. Sp. z o.o. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i jej działalność była całkowicie uzależniona od działalności prowadzonej przez B. S. Zakupów dokonywała w przeważającej części (96%) od podmiotów powiązanych, a sprzedaż następowała tylko na rzecz B. S. i R. S.. Tym samym że B. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uzyskania zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w lipcu 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, ostateczną decyzją zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę za czerwiec i lipiec 2013 r.

Ponadto z materiału dowodowego wynika istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że towar (fakturowany pomiędzy podmiotami w ustalonych łańcuchach transakcji), a nabyty w hurtowni farmaceutycznej B. S., nie trafiał do sprzedaży detalicznej w aptekach. Analiza ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez podmioty powiązane z R. S. wykazała, że towar nabywany od B. S. stanowił nieznaczną część towaru nabywanego przez Spółki. Z kolei wartość sprzedaży prowadzonej przez apteki należące do tych podmiotów stanowiła niewielki procent wartości sprzedaży ogółem tych podmiotów, z czego wynika, że większość sprzedaży dotyczyła obrotu hurtowego pomiędzy podmiotami.

W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że kontrola podatkowa przeprowadzona w A. Sp.j. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec - lipiec 2013 r. ujawniła rozbieżności dotyczące faktycznego miejsca dostawy towarów wykazanych na fakturach zakupu tej Spółki pochodzących od B. Na fakturach jako nabywcę wskazywano A. Sp.j., natomiast jako odbiorcę aptekę należącą do Spółki. Towar wymieniony w treści faktur zakupu, które były podpisywane przez inne osoby niż kierownicy lub pracownicy tych aptek, nie trafiał pod adres dostawy wskazany na fakturach (adres konkretnej apteki). Kontrolujący zweryfikowali powyższe mając wgląd do programu magazynowego aptek oraz przeprowadzając przesłuchania świadków.

W związku z przedstawionymi powyżej argumentami oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż dostawy suplementów diety opisane na fakturach wystawionych na rzecz R. S. przez B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie zostały wykonane, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

W niniejszej sprawie R. S., pełniąc w Spółkach B. i P. funkcję prezesa zarządu, wiceprezesa, wspólnika i prokurenta, a także będąc dyrektorem generalnym w Hurtowni Farmaceutycznej B., kontrolował przebieg transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji musiał być świadomy oszukańczego charakteru rzekomych dostaw, których celem nie była sprzedaż suplementów diety, lecz nieuzasadniony ekonomicznie obrót tym towarem pomiędzy powiązanymi podmiotami i w efekcie wykazanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Logiczną konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że także faktury nr [...], wystawione przez R. S. na rzecz B. S.z tytułu sprzedaży suplementów diety (uprzednio "nabytych" od Spółek B. i P.), stwierdzają czynności niedokonane. Dotyczą bowiem transakcji stanowiących element wyżej opisanego procederu. Tym samym faktury te generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajdzie również zastosowanie odnośnie do kolejnej kwestii spornej rozpatrywanej w niniejszej sprawie, którą stanowi określenie przez organ I instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury nr [...] z 30 września 2013 r., wartość netto 24.595 zł, VAT 5.656,85 zł, wystawionej przez Stronę na rzecz B. S. z tytułu usługi transportowej. W ocenie Dyrektora Izby zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez R. S. transportu opisanego na fakturze, wobec czego nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a w konsekwencji generuje dla wystawcy obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1a i § 3 O.p., poprzez uznanie, iż B. U. była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z dnia 21 listopada 2018 r., nr 2207-SKK.RKS.200.2018,

2. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1, a także w związku z art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (brak pełnej analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia),

3. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że dostawy miały miejsce, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

4. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

5. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane,

7. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

8. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

Strona podniosła, że pismo z dnia 21 listopada 2018 r., nr 2207-SKK.RKS.200.2018 nie zostało sporządzone i podpisane przez osobę pełniącą funkcję Naczelnika tego Urzędu Skarbowego, natomiast na podstawie art. 143 O.p. powierzano "do załatwienia" upoważnionemu pracownikowi tego organu. Przedmiotowe akta nie zawierają dokumentu upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dla B.U.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przypadku przedmiotowego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wszczęcia tego postępowania postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. nie posiadając na ten moment jakiejkolwiek dokumentacji (materiałów, dowodów) dających podstawę do administracyjnego wszczęcia postępowania podatkowego, co potwierdza protokół zapoznania z aktami z dnia 15 czerwca 2018 r. Pierwszymi dokumentami, które zostały włączone jako dowód - postanowieniem z dnia 15 czerwca 2018 r. - są wyciągi z deklaracji VAT-7, które również same w sobie nie potwierdzają zasadności wszczęcia przedmiotowego postępowania.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, czy przedmiotowe wszczęcie postępowania przygotowawczego było dokonane przez właściwy organ, gdyż z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż postępowanie przygotowawcze wszczął Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a akt oskarżenia (który został zwrócony) wniósł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Przedmiotowa okoliczność wydaje się istotna, gdyż to z wszczęcia postępowania przygotowawczego dokonanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wywodzone są daleko idące skutki, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w zakresie objętym skarżoną decyzją.

Zdaniem Strony niezależnie, czy w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (co kwestionuje Strona) w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karno-skarbowym, nie może trwać w nieskończoność. Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. formalnie trwało w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe powinny zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu Skarżącego jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a wręcz można było mieć pewność co do przedawnienia karalności. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (o ile do niego w ogóle doszło) to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia Podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine. Organ winien był rozważyć, czy z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, niezwłocznie po tej dacie, należało zakończyć postępowanie karno-skarbowe i zawiadomić Podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine, o dalszym biegu terminu przedawnienia. Brak jest uzasadnienia wykazującego, że prowadzenie w dacie wydawania skarżonej decyzji postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

Ponadto, organy podatkowe w sposób wybiórczy i stronniczy, zebrały materiał dowodowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia przedmiotowych towarów (suplementów diety). Zaskarżona decyzja stanowi zlepek ustaleń innych organów, jej analiza wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie dokonały samodzielnych ustaleń, o czym świadczą zapisy w treści decyzji.

Skarżąca podała, że w 2011 r. B. S. uruchomiła hurtownię farmaceutyczną pod nazwa B., której dyrektorem generalnym i zarządzającym był R. S. R. S. sam takiej hurtowni nie mógł otworzyć, bo posiadał już apteki. Logicznym było, aby rozwijać biznes z byłą żona, z którą po rozwodzie utrzymywał bliskie relacje biznesowe. Postanowili wspólnie, iż rozpoczną budowę Grupy Kapitałowej "S." wzorując się na funkcjonujących na rynku modelach biznesowych - w których podobne funkcje pełnił Skarżący (tj. wzór [...]). Dalej Skarżący opisał chronologicznie okoliczności powstania B.sp. z o.o. i rozwoju prowadzonej działalności.

Niemniej zdaniem Skarżącego w zaistniałym stanie faktyczny nie wystąpiło "osiągnięcie korzyści podatkowej" zarówno przez Skarżącego, jaki i podmioty gospodarczo z nim powiązane. Z prostego zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży za okresy objęte przedmiotową decyzją wynika, iż u Skarżącego wystąpił zysk oraz w wyniku tych transakcji kwota podatku należnego była wyższa od naliczonego. Wszystkie podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach, na dzień ich dokonania były czynnym podatnikiem VAT oraz regulowały swoje zobowiązania wobec budżetu państwa.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że w zakresie sprzedaży usługi transportowej, udokumentowanej fakturą sprzedaży nr [...], że usługa ta nie została wykona przez Podatnika na rzecz B.

W zakresie zarzutów dotyczących uczestnictwa w obrocie karuzelowym Strona obszernie wyjaśniła działanie zasad "Grupy Kapitałowej S.". Celem jej było osiąganie zysku, a nie dokonanie oszustw podatkowych, a określane przez organ podatkowy mianem "procederu" działania nie odbiegały od praktyk rynkowych w zakresie, produkcji, dystrybucji i sprzedaży leków oraz suplementów diety. Właścicielem hurtowni farmaceutycznej była B. S., a zarządzającym w oparciu o stosowne umowy był R. S. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim dokonał odmowy przesłuchania w charakterze strony B. S., które jednoznacznie potwierdziłoby, iż aktywnie uczestniczyła w zarządzaniu i podejmowaniu decyzji. Organ nie może bagatelizować, iż transakcje dotyczyły nie tylko podmiotów powiązanych, lecz wielu innych, a transakcje te przebiegały na analogicznych zasadach, z uwzględnieniem rodzaju podmiotu (hurtownik, apteka, itp.). W zrealizowanych transakcjach nie występowały sztuczne ogniwa, towar był przekazywany pomiędzy poszczególnym podmiotami w sposób nieodbiegający od praktyk rynkowych w obszarze handlu farmaceutycznego. Transakcje przebiegały i były rejestrowane w systemie informatycznym, księgowym i magazynowym, a tempo realizacji było uzależnione od pilności, ilości zamówień, posiadanego stanu towarowego. Przyczynami powtórnego przepływu towaru były, mi.in.: zwroty, krótki termin przydatności (konieczność pilnego rozdystrybuowania po cenach promocyjnych do innych podmiotów w celu szybkiego zbycia), "przepakowania", tworzenie zestawów promocyjnych na poziomie hurtowni. W ramach Grupy Kapitałowej S. było podejmowanych wiele akcji promocyjnych i marketingowych (np. reklama na ww. meczu i reklama telewizyjna), marketing bezpośredni w postaci przedstawicieli handlowych. Podmioty z Grupy Kapitałowej S. musiały poszukiwać klientów na swoje produkty. Wejście na rynek farmaceutyczny oparte było o wiedzę i doświadczenie R.S. zdobyte wieloletnią pracą w branży farmaceutycznej, stopniowe budowanie pozycji rynkowej, zwiększanie zatrudnienia. Hurtownia farmaceutyczna posiadała magazyn na ul. [...], producent suplementu diety B. Sp. z o.o. posiadała magazyn w Warszawie, przy ul. [...]. Wszystkie podmioty w spółkach aptecznych posiadały swoje podręczne (w aptekach) magazyny. Akta sprawy zawierają niezbędne umowy. Organ nie przeprowadził rzetelnych czynności oględzin, pomimo iż był w miejscach wskazanych przez Spółkę jako magazyny towarów handlowych. Brak rzetelnych działań organów podatkowych w żadnej mierze nie może obciążać rozliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Hurtownia B. należała do małych hurtowni działających na rynku farmaceutycznym. Za sprzedane towary otrzymywała zapłaty zgodnie z warunkami płatności wskazami na fakturze. Organ pomija, iż większość transakcji była dokonywana za pośrednictwem rachunków bankowych znanych organom podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało ocenić podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako najdalej idącego zarzutu.

Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. i zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. upływałby 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c ww. ustawy Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że 17 listopada 2018 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z popełnieniem przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania na skutek zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Pismem z 21 listopada 2018 r., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Zawiadomienie doręczono elektronicznie pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 grudnia 2018 r. Okoliczności te są bezsporne. Różna jest natomiast ocena wpływu powyższych przesłanek na bieg terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: "u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej "p.p.s.a." ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.) dalej "k.p.k." czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Innymi słowy z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Oceniając zatem zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ww. wytycznych należy zauważyć, że wszczęcie zobowiązania karnoskarbowego nastąpiło na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istnieją, to w ocenie Sądu nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem.

Ponadto, wszczęcie postępowania karnoskarbowe było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, tj. najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w następstwie którego wydana została decyzja przez ten organ. Zatem oceniając aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organ ten nie dysponował materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Należy mieć na uwadze specyfikę niniejszej sprawy. Organ podatkowy z postępowań prowadzonych wobec innych podatników (podlegały one już częściowo kontroli sądowej) miał wiedzę o fikcyjnej sprzedaży suplementów przez podmioty powiązane ze Skarżącym i wiedział o jego roli w tym procederze. Dlatego mógł wystąpić o wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed zebraniem pełnego materiału dowodowego. Dlatego w tej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Nie można stawiać skutecznego zarzutu organowi który podejmuje prawem przewidziane czynności w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym. Doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego byłoby naruszeniem zasady praworządności. W postępowaniu karno-skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Decyzja organu II instancji zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również, mając na uwadze pogląd zawarty w ww. uchwale NSA, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Wymaga zatem podkreślenia, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za słuszne twierdzeń Strony Skarżącej.

Zasadnie więc organ podniósł w motywach zaskarżonej decyzji, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego/wszczęcia postępowania karnego - skarbowego/czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania podatkowego ustalone zostało, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydane zostały decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego.

W realiach sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po zbadaniu materiałów zgromadzonych w aktach dotyczących działalności gospodarczej Skarżącego stwierdził, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Stanowisko to potwierdza fakt przesłuchania Strony i przedstawienia mu zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 10 grudnia 2018 r. Zatem postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności procesowe z udziałem podejrzanego. Sporządził też akt oskarżenia załączając do niego wykaz przeprowadzonych dowodów, w tym protokół przesłuchania świadka. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że sytuacji tej nie zmienia przekazanie sprawy oskarżycielowi publicznemu celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Sąd bowiem nie umorzył postępowania, lecz dostrzegł konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, a to oznacza, że istnieje podstawa do dalszego prowadzenia postępowania.

Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też czasowe niepodejmowanie czynności procesowych, czy nawet zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i jej sądowoadministracyjnej kontroli, a więc też niewniesienie aktu oskarżenia, lub jego uzupełnienie, w sprawie karnej samo w sobie nie mogą być kwalifikowane, jako okoliczności przemawiające za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczności należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno tych o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 189/22).

Zatem w niniejszej sprawie nie może być uznany zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. To zaś powoduje, że Sąd jest uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie merytorycznym.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa Strony do obniżenia w lipcu i we wrześniu 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży suplementów diety oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w lipcu i wrześniu 2013 r. przez Stronę na rzecz B. S., w których uwzględniono suplementy diety nabyte uprzednio od Spółek B. i P.

Wobec postawionych przez Stronę Skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, w oparciu, o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, jak i dokumenty przedstawione przez Spółkę, jest kompletny. Podjęto więc, w ocenie Sądu, wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ulega również wątpliwości, że Spółka zapewnione miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, udostępniono jej też wszystkie dowody, organy informowały ją o podejmowanych w toku postępowania czynnościach. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie odniesiono się do argumentacji Skarżącego.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe.

W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że Strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Sąd podkreśla również, że zgodnie ze standardami określonymi w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18, Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt sprawy wszystkich dowodów będących podstawą do wydania decyzji na kontrahenta. Nieuzasadnionym jest więc pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów, które nie mają związku z daną sprawą. W niniejszej sprawie organy podatkowe pozyskały wszelkie możliwe dokumenty, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Ponadto w świetle przywołanego wyroku TSUE sygn. akt C-189/18 powtórzyć należy, że wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji znajdują się w aktach sprawy, a strona miała nieograniczony dostęp do tych akt.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że zafakturowane suplementy diety (ampułki B. i kapsułki V.) były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami. W łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców, w tym R. S., B. S. i B. z o.o. i P. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. J., A1 Sp. J. i N.SA.

Wszyscy uczestnicy kolejnych transakcji byli powiązani z R. S., który w Hurtowni Farmaceutycznej B. był zatrudniony na stanowisku dyrektora generalnego. W P.Sp. z o. o. był wspólnikiem, Prezesem Zarządu, a także Prokurentem. Kolejno w Spółce B.Sp z o. o. pełnił funkcję Członka Zarządu i Wiceprezesa, a także prokurenta. W A. Sp. j. i w A1 Sp. j. zgodnie z wpisem do KRS był wspólnikiem i mógł samodzielnie reprezentować te Spółki. Natomiast w N. S.A. pełnił funkcję dyrektora biura oddziału w Gdańsku. Co istotne P. Sp. z o. o., A.Sp. j. i w A1 Sp. j. to spółki apteczne. B. S. jest byłą małżonką Skarżącego, była przedstawicielem handlowym N. S.A., w imieniu której wystawiała faktury sprzedaży.

Wobec powyższego należy wskazać, że Skarżący był powiązany osobowo nie tylko z bezpośrednimi kontrahentami (B., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), ale również z innymi uczestnikami w łańcuchach transakcji i pełnił w nich funkcje dające mu możliwości podejmowania kluczowych decyzji dotyczących warunków zakupu towarów oraz ich sprzedaży. Z zeznań R. S. wynika, że samodzielnie decydował o zakupach suplementów diety, ich dalszej sprzedaży i cenach, decydował także o cenach sprzedaży w B. Sp. z o.o., ustalał warunki sprzedaży, terminy oraz formy płatności.

Istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że sporny towar krążył pomiędzy uczestnikami transakcji. Suplement B. dwukrotnie znajdował się w posiadaniu B.S. oraz B. Sp. z o.o. i w obu przypadkach ta sama partia towaru została zakupiona ponownie po wyższej cenie. Suplement diety V. w ilości 14.128 sztuk w okresie od 18 lipca 2013 r. do 27 września 2013 r. był w posiadaniu B. S. czterokrotnie, a suplement V. w ilości 5.872 sztuk – trzykrotnie. Oba wskazane preparaty, w tym samym czasie, były w posiadaniu P. Sp. z o. o. trzykrotnie i B. Sp. z o.o. - dwukrotnie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że transakcje przeprowadzano w krótkich odstępach czasu. Sprzedaż dotycząca Suplementu B., pomiędzy B. Sp. z o.o., R. S., B. S. oraz P. Sp. z o.o. miały miejsce w dniu 30 i 31 lipca 2013 r. Transakcje dotyczące V., pomiędzy ww. podmiotami odbyły się 31 lipca 2013 r., a dalszy obrót tymi preparatami, począwszy od R. S., przez B. S., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., ponownie B. S. aż po A. Sp. j., nastąpił w dwa dni, tj. 20 i 27 września 2013 r.

Sąd powyższe ustalenia akceptuje jako znajdujące potwierdzenie w szeregu wzajemnie uzupełniających się dowodów, zestawionych ze sobą, spójnie ocenionych, które pozwoliły odtworzyć obrót suplementami diety, przy czym nie ma wątpliwości, że towar nie dotarł ostatecznie do klienta detalicznego. R. S. jednego dnia (31 lipca 2013 r.) dwukrotnie kupił ten sam towar (V.): raz od B. Sp. z o.o. za 1.058.400 zł brutto i drugi raz od P. Sp. z o.o. za 2.116.800 zł brutto, a więc dwa razy drożej. Następnie R. S. wystawił 31 lipca 2013 r. i 20 września 2013 r. faktury sprzedaży suplementów na rzecz tego samego podmiotu B. S., gdzie wartość transakcji wyniosła odpowiednio: 1.080.000 zł brutto i 1.987.632 zł brutto. W konsekwencji wystawiając faktury sprzedaży towaru zakupionego od B. Sp. z o.o. Podatnik przyjął cenę sprzedaży netto o 1 zł wyższą od ceny zakupu, natomiast cena sprzedaży towaru zakupionego od P. Sp. z o.o. jest o blisko 6 zł netto niższa od ceny zakupu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia ponownego zakupu tego samego dnia przez Podatnika tej samej partii towaru za niemal dwa razy wyższą cenę i odsprzedaż ze stratą B. S. W związku z przeprowadzeniem obu transakcji R. S. nie osiągnął żadnej korzyści poza podatkową. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Strona wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W zakresie magazynowania oraz transportu towaru podkreślenia wymaga, że R. S., jako osoba zarządzająca w B. sp. z o.o., nie był w stanie jasno wskazać czy Spółka ma jeden magazyn, czy dwa, czy całość towaru należącego do Spółki była przechowywana w Warszawie czy też w Gdańsku. Podatnik nie był w stanie określić kto towar wydawał, ani dokąd był transportowany. Brak jest dokumentów potwierdzających realizację dostaw. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona sama kupiła w lipcu 2013 r. od B. sp. z o.o. znaczną ilość suplementów diety, zeznanie, iż nie wiedział dokąd towar był transportowany, należy uznać za niewiarygodne.

W zakresie transportu, organy podatkowe wykazały, iż suplement diety V. oraz V.w dniu 31 lipca 2013 r. był przedmiotem zafakturowania na rzecz trzech podmiotów: dwukrotnie na rzecz R. S., na rzecz B. S. oraz na P. Sp. z o.o. Oznacza to, że łącznie 20.000 sztuk towaru, w ciągu jednego dnia musiałoby zostać załadowane, przetransportowane, a następnie wyładowane w trzech różnych miejscach, z czego dwukrotnie w magazynie na ul. [...] należącym do R. S., który jak sam zeznał jest mieszkaniem z piwnicą. Powyższe odnosi się również do kwestii transportu i magazynowania suplementu B R., zakupionego i odsprzedanego przez R. S. 30 lipca 2013 r. W tym przypadku 7.007 sztuk towaru jednego dnia przekazano do magazynu Strony i wydano z niego celem sprzedaży B. S.

Nie budzi zastrzeżeń ocena organów, że Strona Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu fakturowanych dostaw bez ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywanych przez nią zakupów i sprzedaży, skoro sprzedaż suplementów diety zakupionych przez Podatnika w lipcu 2013 r. przyniosła mu stratę. Transakcje odbyły się w ramach tej samej grupy podmiotów. Cena nie miała wpływu na rzeczywisty zysk tej grupy, poza korzyścią podatkową kosztem skarbu państwa. Powiązania natury ekonomicznej i personalnej występujące pomiędzy kolejnymi wystawcami faktur umożliwiły korzystne kształtowanie wartości produktów na różnych etapach obrotu w "grupie kapitałowej", a także fakturowy obrót towarem o krótkim terminie ważności czy wręcz przeterminowanym. Transakcji tych nie można uznać jako występujących w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż ich celem nie było dostarczenie towaru do odbiorcy finalnego (towar nie trafiał do sprzedaży detalicznej), ale okrężny ruch towarów i minimalizacja zobowiązań podatkowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań prowadzonych wobec B. S. w zakresie podatku VAT m. in. za lipiec - wrzesień 2013 r., w ramach których analizowano również obrót towarem wykazanym na fakturach kwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Szersza analiza źródeł zakupu towaru oraz kierunków sprzedaży do kolejnych podmiotów pozwoliła na stwierdzenie łańcuchów transakcji między podmiotami w różnym stopniu powiązanymi z R. S. W rezultacie ze zgromadzonych dowodów wynika, że łańcuchy transakcji były sztucznie wydłużane poprzez wprowadzanie podmiotów pośrednich, podmioty biorące udział w procederze wymieniały się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw, a towary zataczały koło i wracały do B. S. Towary, które zostały sprzedane wracały do niej odkupione bezpośrednio od podmiotu, któremu wcześniej zostały przez nią sprzedane lub wracały po przejściu kilku etapów sprzedaży między jej kontrahentami, co znacznie utrudniło proces ustalania faktycznego przebiegu zdarzeń.

Powyższe ustalenia dokonano, zarówno w oparciu o materiał dowodowy włączony z postępowania wobec B. S., jak i zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec Strony Skarżącej. Obrót suplementami diety wpisał się w schemat przestępstwa karuzelowego ujawnionego w postępowaniu prowadzonym wobec B. S. Przemawia za tym uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuchy dostaw, powiązanych z R. S., rozmiar dokonywanych między nimi transakcji oraz sposób ich przeprowadzania, kontrolowanie podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha przez jedną osobę, brak gospodarczego uzasadnienia transakcji w sytuacji sztucznego wydłużania łańcucha pośredników, wydłużenie szczebli dostaw, przez co towar nie trafił do konsumenta. Dokonywano szybkich transakcji o dużej wartości w całym łańcuchu. Część transakcji realizowana była w krótkim czasie, nawet tego samego dnia w odstępstwie kilkuminutowym. Następował powtórny przepływ towarów, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym - towar powracał do B. S. wielokrotnie. Nie istniał jasno określony odbiorca końcowy, zawsze był to kolejny podmiot w łańcuchu. Nawet jeżeli podmioty funkcjonujące w karuzeli dokonywały sprzedaży detalicznej w aptekach, dokonywały jej w stosunkowo niedużym wymiarze, nie przedłożono też dowodów upoważniających do twierdzenia, że źródłem zakupu towarów trafiających do klientów indywidualnych była B. S. W sprawie brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Nie istniały bariery wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów. Nie występowała infrastruktura handlowa, gdyż podmioty w łańcuchach nie posiadały własnych magazynów w wystarczającym zakresie. Nie przedłożono umów dystrybucyjnych, a transakcje odbywały się na podstawie ustnych umów. Zaistniał odwrócony łańcuch handlowy tj. podmioty duże zaopatrują się u podmiotów stosunkowo niewielkich, a źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Niebagatelne znaczenie dla oceny przedmiotowych faktur ma także okoliczność, że B. Sp. z o.o., która wystawiła dla Skarżącego faktury z tytułu dostawy suplementów diety w lipcu 2013 r., została stworzona w celu wydłużenia łańcucha transakcji, a jej działania nie nosiły charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej. B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 16 maja 2013 r. i zgodnie z wpisem przedmiotem jej działalności była produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych. Jak wynika z zeznań R. S. B. Sp. z o.o. powstała z jego inicjatywy, celem nadrzędnym Spółki była produkcja i dystrybucja suplementów diety, drugim celem było przeniesienie aportem działalności B.S. do B. Sp. z o.o., aby docelowo połączyć te dwie działalności w jedną, dlatego B. S. była w zarządzie Spółki. B.Sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenie biurowe od B. S.. B. Sp. z o.o. zamierzała regulować płatności po otrzymaniu zapłat za sprzedane towary. R. S. sam ustalał ceny produktów, warunki sprzedaży, terminy płatności, decydował o rodzaju zakupów i produkcji asortymentu, o marżach i sprzedaży oraz wszystkich działaniach operacyjno-handlowych Spółki. Pierwsze dostawy towaru Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Była to sprzedaż do dwóch kontrahentów, tj. B. S. i R. S., przy czym R. S. nabyte towary zbył B. S., która sprzedała większość nabytych towarów do podmiotów powiązanych (m.in. PH. Sp. z o.o., A. Sp.j.) oraz N. S.A. Z dokumentacji B.Sp. z o.o. nie wynika, aby podjęto działania wskazane przez R.S., tzn. produkcję i dystrybucję suplementów diety i przeniesienie aportem działalności B. S. do B.Sp. z o.o. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników jej działalność była całkowicie uzależniona od działalności prowadzonej przez B. S. Zakupów dokonywała w przeważającej części (96%) od podmiotów powiązanych, a sprzedaż następowała tylko na rzecz B. S. i R. S. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uzyskania zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w lipcu 2013 r. Zwrot ten nie został zrealizowany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 8 września 2015 r., zakwestionował bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane za czerwiec i lipiec 2013 r.

W tym zakresie zebrany materiał, który Sąd uznaje za zupełny i nie wymagający poszerzania, wskazuje że towar (fakturowany pomiędzy podmiotami w ustalonych łańcuchach transakcji), a nabyty w hurtowni farmaceutycznej B. S., nie trafiał do sprzedaży detalicznej w aptekach. Analiza ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez podmioty powiązane z R. S. wykazała, że nabywany towar stanowił nieznaczną część towaru nabywanego przez Spółki. Z kolei wartość sprzedaży prowadzonej przez apteki należące do tych podmiotów stanowiła niewielki procent wartości sprzedaży ogółem tych podmiotów, z czego wynika, że większość sprzedaży dotyczyła obrotu hurtowego pomiędzy firmami.

W zaskarżonej decyzji organ trafnie zauważa, że kontrola podatkowa przeprowadzona w A. Sp.j. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec - lipiec 2013 r. ujawniła rozbieżności dotyczące faktycznego miejsca dostawy towarów wykazanych na fakturach zakupu tej Spółki pochodzących od B.. Na fakturach jako nabywcę wskazywano A. Sp.j., natomiast jako odbiorcę aptekę należącą do Spółki. Towar wymieniony w treści faktur zakupu, które były podpisywane przez inne osoby niż kierownicy lub pracownicy tych aptek, nie trafiał pod adres dostawy wskazany na fakturach (adres konkretnej apteki). Kontrolujący zweryfikowali powyższe mając wgląd do programu magazynowego aptek oraz przeprowadzając przesłuchania świadków. Miejsce dostawy towaru wskazanego w treści faktur zakupu, został ponadto potwierdzona przez wspólników Spółki poprzez złożenie podpisów na fakturach oraz przystawienie pieczątek aptek wskazanych jako miejsce odbioru towaru.

W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż nie wiedział on, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący, działający w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że Skarżący został uwikłany w nielegalny proceder. W ocenie Sądu, zasadnie uznano go za uczestnika transakcji będących elementem obrotu suplementami diety. Skarżący celowo stwarzał pozory legalności, co przejawiało się w dbaniu o formalną formę dokonywanych transakcji: posiadanie faktur, czy dowodów na wzajemne kompensaty, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczył.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Z zeznań R. S. wynika, że transakcje były podejmowane incydentalnie, głównie ze względu na pomoc podmiotom powiązanym. Posiadał nadwyżkę finansową i wolną powierzchnię magazynową. Ze względu na ilości suplementów głównym celem był cel zarobkowy. Jednak trudno uznać, że zakup suplementów diety przez R. S. mógł pomóc podmiotom powiązanym, gdyż terminy zapłaty faktur wyznaczono na 60 dni od daty nabycia, a i tak w tych terminach uregulowana została przez Podatnika niewielka część należności, tj. kwota 85.000 zł (dotyczy zakupu suplementu B. od B. Sp. z o.o.) oraz kwota 260.000 (dotyczy zakupu V. od P. Sp. z o.o.). Kolejne transze w łącznej kwocie odpowiednio: 709.593 zł i 1.856.800 zł zapłacone zostały po terminie. Ostatnia transza za zakup V. dopiero 27 lutego 2014 r. Przy czym nieterminowa zapłata nie skutkowała sankcją w postaci odsetek, choć zaległości dotyczyły znacznych kwot. Jak słusznie zauważył organ podatkowy R. S. jednego dnia (31 lipca 2013 r.) dwukrotnie kupił ten sam towar (V.): raz od B.Sp. z o.o. za 1.058.400 zł brutto i drugi raz od P. Sp. z o.o. za 2.116.800 zł brutto, a więc dwa razy drożej.

Sąd nie znajduje ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kwestionującego ustalenia organu dotyczące określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Skarżącego na rzecz B. S. z tytułu usługi transportowej w miesiącu wrześniu 2013 r. Z analizy akt sprawy wynika, że doszło do umowy o świadczeniu usług pomiędzy R. S. a B. S. Środki transportu, których numery rejestracyjne widnieją na przedłożonych w sprawie listach przewozowych, należały do R. S., a usługi transportowe zostały wykonane przez R. B., K. K., P. K. oraz A. G. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że wskazane osoby były zatrudnione przez B.S., a dopiero od połowy 2014 r. przez Skarżącego. Zatem we wrześniu 2013 r. Strona nie zatrudniała żadnej ze wskazanych osób, a w ich aktach osobowych brak dokumentów potwierdzających oddelegowanie do R. S. Strona w rejestrze zakupów za wrzesień 2013 r. nie uwzględniła żadnej faktury dokumentującej nabycie paliwa do samochodów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy B. S. dysponowała środkami transportu oraz zatrudniała własnych kierowców, którzy mogli i wykonywali obowiązki w zakresie transportu. Co istotne listy przewozowe nie pozwalają na ustalenie podstawowych danych dotyczących usługi transportowej, a w szczególności nie zawierają danych nadawcy oraz przewoźnika. R. S.k nigdzie nie jest wskazany jako przewoźnik towarów. Brak też wielu podpisów kierowców. Wobec powyższych okoliczności, Strona nie wykonała usługi transportowej, a wystawiona faktura z dnia 30 września 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Zdaniem Sądu, to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 622/19) Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2257/18). W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 754/19).

Zatem regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek. Jedynie w sytuacji gdy podatnik wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Sąd ponownie podkreśla, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi wskazać należy, że pisma w sprawie podatkowej wydaje zawsze organ podatkowy, działając przez pracownika upoważnionego do jego podpisania w imieniu organu. Udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia takiego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, aby znajdowało się w aktach sprawy. Niemniej, o ile zażąda tego strona, należy udostępnić jej wgląd do dokumentów, z których wynika upoważnienie danej osoby do wydawania określonych aktów prawnych lub pism. Natomiast upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. W niniejszej sprawie pismo z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało podpisane przez pracownika B. U., co zostało wyraźnie wskazane na widniejącym na zawiadomieniu podpisie elektronicznym. O ile w aktach sprawy nie znajduje się przedmiotowe upoważnienie to zdaniem Sądu okoliczność ta nie może mieć wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tym bardziej że sam Skarżący nie żądał na żadnym etapie prowadzonego postępowania, jego przedstawienia (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2022, art. 143 i wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 847/22). Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. np. wyrok NSA z 31.05.2017 r., I FSK 1835/15).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski. Wyraz tego znajduje się w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym Strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego.

Stawiając organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych, Strona Skarżąca zupełnie pomija dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Postępowanie przeprowadzone przez działające w sprawie organy podatkowe było wyczerpujące.

Przywołane na rozprawie wyroki WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1615/21 i I SA/Gd 1616/21 nie mają bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy, gdyż zaskarżone w w/w sprawach postanowienia umarzały postępowania wskutek stwierdzonego przedawnienia zobowiązań podatkowych (skargi wniósł prokurator).

Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21; z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.