Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3527/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 83/20 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2019 r., nr 2401-IEW3.4123.33.2019.4 2401-19-225634 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 83/20, w ten sposób, że w miejscu oznaczenia przedmiotu sprawy zamiast "2013 r." wpisuje "2014 r.".


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10.08.2020 r. o sygn. I SA/Gl 83/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18.11.2019 r., nr 2401-IEW3.4123.33.2019.4 2401-19-225634, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji Dyrektora IAS w Katowicach. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki prowadzona przez organ podatkowy okazała się bezskuteczna, w rozumieniu ww. przepisu, co skutkuje solidarną odpowiedzialnością skarżącego za zaległości spółki wobec niewykazania przesłanek egzoneracyjnych, w sytuacji gdy egzekucja wobec spółki była wszczęta i prowadzona po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce;

2. art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. przez jego niezastosowanie i przyjęcie błędnej wykładni polegające na przyjęciu, że stan niewypłacalności spółki, której skarżący był prezesem, powstał w 26.09.2014 r. i w tej dacie spółka posiadała niespłacone wierzytelności kwalifikujące ją do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w tym okresie spółka nie posiadała żadnych zaległości, o których skarżący mógł wiedzieć, a skarżący nie mógł w tym czasie przypuszczać, że w przyszłości organ podatkowy orzeknie o zaległościach z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem nie istniały racjonalne przesłanki do składania wniosku o ogłoszenia upadłości spółki;

3. art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w dniu 26.09.2014 r., podczas gdy organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji oceny ustalenia daty niewypłacalności dokonały w oparciu o zaległości za lata 2015 – 2017 r., podczas gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki z dniem 13.10.2014 r., a zatem do czasu ustąpienia z funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ nie zaistniał stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.;

4. art. 116 § 1 pkt 1b o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu jego błędnej wykładni przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, w sytuacji gdy do daty ustąpienia z funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego nie istniały uzasadnione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a spółka w tamtym okresie nie posiadała żadnych zaległości, o których wiedzę posiadałby skarżący, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, ponieważ były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której zajmował uprzednio funkcję członka zarządu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 i art. 187 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest wystarczające dla stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy ani organ drugiej instancji ani Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a także nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu ustalenia braku podstaw do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również arbitralnym przyjęciu za organem podatkowym przez Sąd pierwszej instancji daty niewypłacalności spółki na dzień 26.09.2014 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na przyjęciu za własne ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien podjąć merytoryczne działania zmierzające do skontrolowania legalności wydanej w sprawie decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności na błędne przyjęcie daty zaistnienia stanu niewypłacalności spółki;

3. art. 141 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nasuwa wątpliwość i utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku wobec trudności w ustaleniu kwestii, czy Sąd zważył wszystkie argumenty skarżącego. Sąd ograniczył się do wskazania, że podziela poglądy organu, ale nie wskazał co jest podstawą prawną takiego uznania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącego z odpowiedzialności wobec ustalenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo dobrej sytuacji finansowej spółki.

3.2. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1-4 o.p., stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p., przepisy art. 116 § 1-3 o.p. stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te określone są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd dominujący w orzecznictwie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. m.in. wyroki NSA z 7.09.2022 r., III FSK 861/21, z 22.11.2022 r., III FSK 1141/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 o.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 o.p.).

Artykuł 116 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Nie precyzuje też terminu, w jakim wniosek taki winien zostać zgłoszony. W tej materii należy się odwołać zatem do odpowiednich przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa ta odnosi się do realiów faktycznych sprawy). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Artykuł 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że interpretacja wymienionych regulacji ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., winna uwzględniać kontekst związany z okolicznościami powstania długu podatkowego spółki będącej podatnikiem. Skoro zaległość podatkowa spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

W świetle tych ogólnych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Gliwicach prawa materialnego zawarte w punktach 1-4 skargi kasacyjnej. W aktach sprawy znajduje się informacja, że skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 15.02.2012 r. zaś uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 13.10.2014 r. został odwołany z tej funkcji. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., w odniesieniu do których orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu, przypadały odpowiednio 25.08.2014 r. i 25.09.2014 r.

Akta sprawy zawierają także dokumenty potwierdzające, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 28.06.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki jako bezskuteczne. Egzekucja nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wspomnianych zaległości. Uprzednio ustalono, że spółka nie posiadała rachunku bankowego, a także nie była właścicielem jakichkolwiek nieruchomości lub pojazdów. Poborca skarbowy będąc w miejscu siedziby spółki stwierdził, że biuro nie jest wynajmowane od sierpnia 2016 r., przy czym spółka zalega z płatnościami za jego wynajem. Nie ujawniono również ruchomości, które mogłyby być przedmiotem egzekucji. Prawidłowo WSA w Gliwicach wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Naczelnik US prowadził egzekucję do majątku spółki w zakresie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2015 r. na łączną kwotę należności głównej 16.909 zł. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Egzekucja ta nie przyniosła efektów, wskutek czego Naczelnik US postanowieniem z 14.06.2016 r. umorzył postępowanie w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że w celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe przeprowadziły analizę zobowiązań spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25.08.2014 r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25.09.2014 r. Wobec tego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że z dniem 26.09.2014 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Co powoduje, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem 10.10.2014 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i powinien do tego dnia złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki bądź wykazać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, czego nie uczynił.

Jeżeli faktycznie sytuacja finansowa spółki za okres poprzedzający była bardzo dobra i nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, to skarżący jako jedyny członek zarządu spółki miał obowiązek dążyć do terminowego regulowania przez spółkę należności publicznoprawnych, czego świadomie zaniechał. Świadczą o tym opisane w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 11.10.2017 r., nr [...] okoliczności powstania zaległości podatkowej. Z ustaleń ww. postępowania wymiarowego wynika, że spółka w lipcu i sierpniu 2014 r. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej. Skarżący jako prezes spółki był świadomy uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zakwestionowane w decyzji faktury wystawione w okresie od lipca do sierpnia 2014 r. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący jako prezes zarządu spółki samodzielnie, nie korzystając z zatrudnionych pracowników, prowadził rzekomą działalność gospodarczą oraz dostarczał dokumenty kontrahentom, a także osobiście uczestniczył w spotkaniach z przedstawicielami różnych firm i wspólnie z osobami z tych firm dokonywał uzgodnień sald. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakresie obrotu cynkiem, ołowiem i profilami, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. Działalność spółki sprowadzała się jedynie do technicznego sporządzania dokumentów na rzecz wybranego podmiotu i miała na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły odbiorcy faktur do zmniejszania obciążeń wobec Skarbu Państwa.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII (zawierających przepisy o udziale prokuratora oraz w zakresie skargi i wniosków).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zgodzić się z WSA w Gliwicach, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony prawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie.

Wbrew zarzutowi kasacyjnemu naruszenia art. 187 § 1 o.p., należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, co WSA w Gliwicach właściwie ocenił, natomiast w skardze kasacyjnej nie powołano naruszenia art. 191 o.p., a także nie wskazano, jakie konkretnie dowody zostały pomięte, a uzasadnienie tego zarzutu zawiera jedynie uwagi ogólne dotyczące prawidłowości przeprowadzania przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ podatkowy nie pominął w sprawie z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 141 § 1 p.p.s.a. odnosi się do terminowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Wskazuje on, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Z treści zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje, że intencją skarżącego było powołanie się na art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ skarżący jego naruszenie upatruje w braku odniesienia się przez WSA w Gliwicach do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Jest to zarzut niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach rozpoznał zarzuty skargi dotyczące kwestii odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. i podnoszone w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej.

3.4. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za wykazane zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gliwicach za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w sentencji zaskarżonego wyroku, bowiem w komparycji tej w wersie drugim od dołu błędnie wpisano rok, w miejscu oznaczenia przedmiotu sprawy "2013 r.", zamiast prawidłowego "2014 r.". Sprawa dotyczy skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w Katowicach z 18.11.2019 r., którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki