Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 877/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 48, art. 58, art. 59
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.125.2020 UNP: 2401-23-102964 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 kwietnia 2023 r., nr 2401-IOD-2.4102.125.2020 UNP: 2401- 23-102964, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania G. W. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 15 października 2020 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 67.056,00 zł i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie 654,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył 8 kwietnia 2015 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 rok - PIT-36, w którym wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 925.509,69 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 865.954,66 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 59.555,03 zł oraz podatek należny w kwocie 5.267,00 zł.

U podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2014 rok, która zakończona została 23 września 2019 r. doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej.

Postanowieniem z 17 lutego 2020 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z 15 października 2020 r. określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Przyczyną określenia podatnikowi ww. zobowiązań podatkowych było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie faktur, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a także faktur VAT wystawionych przez F.H.U. N., ponieważ nie odzwierciedlały one faktycznych operacji gospodarczych.

Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa na etapie przeprowadzania kontroli podatkowej. Organ podatkowy przeprowadził wcześniej kontrole podatkowe, w których to nie wskazał żadnych uchybień dokumentacji podatnika. Tym samym na podstawie art. 121 § 1 O.p. podatnik miał prawo domniemywać, że transakcje w roku 2014 zostały dokonane z należytą starannością.

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 58 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 poz.1292 ze zm., dalej jako u.p.p.), poprzez nieuwzględnienie przedmiotowych przepisów prawa w przeprowadzanych kontrolach podatkowych, dotyczących nie tylko tego samego przedmiotu kontroli, ale również dotyczących tego samego okresu kontroli,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez działanie organu wbrew niniejszemu przepisowi prawa,

- art. 165b § 1 i § 3 O.p., poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zakończenia czynności kontrolnych (tym samym organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego o sygnaturze [...], (wg pełnomocnika z dniem 18 lutego 2020 r., tj. dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

- art. 58 ust. 1 u.p.p. poprzez zignorowanie przez organ podatkowy przedmiotowego przepisu prawa i kontrolowanie wtórne przez ten sam organ i w tym samym zakresie,

- § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez fakt błędnego ujęcia do uwzględnienia różnic remanentowych remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. jako substytutu remanentu na koniec roku 2014,

- art. 290 § 2 pkt. 6, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez niewłaściwe stosowanie się do wskazanych przepisów prawa, doręczając podatnikowi niekompletny protokół kontroli podatkowej i w konsekwencji tego uniemożliwiając złożenie kompleksowych zastrzeżeń do drugiego protokołu z czynności kontrolnych.

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez postępowanie organu podatkowego wbrew niniejszym przepisom prawa, w konsekwencji takiego działania organ podatkowy nie dopuścił do przeprowadzenia wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania:

a) podatnika w charakterze Strony,

b) M. C. jako sprzedającej części zamienne,

c) Wspólników - współpracowników M. C., tj. K. D. i W. S.;

d) pracowników podatnika,

- art. 181 w związku z art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika,

- art. 181 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, poprzez nieudostępnienie podatnikowi zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny wyselekcjonowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego,

- przepisów prawa stanowiących fundamentalną płaszczyznę, umożliwiającą Panu obronę swoich interesów podatkowych i cywilno-prawnych, tj:

• wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, poprzez naruszenie zasady prawa do obrony, jakie przysługuje podatnikowi, w tym poprzez nieudostępnienie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego,

• wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-l 42/11, poprzez niezweryfikowanie prawidłowości funkcjonowania firmy podatnika M. C., z pominięciem zasady rzetelności,

• art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa TSUE, w tym z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, które to po ratyfikacji umowy międzynarodowej przystąpienia do Unii Europejskiej, pełnią funkcje wyznaczania kierunków interpretacyjnych prawa krajowego i tym samym ich niestosowanie przez organ podatkowy ogranicza prawo do obrony, przysługujące każdemu podatnikowi,

• art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez nadzwyczaj nierzetelne i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie niniejszej sprawie, będące konsekwencją nierzetelnego procedowania w sprawie M. C. uwieńczonego decyzją administracyjną, pomimo że nie została ona udostępniona podatnikowi w żadnej formie,

• art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p. w związku z 5 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 742 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie

• art. 5 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych w związku art. 1 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, poprzez niezgodne z niniejszymi przepisami prawa nieudzielenie informacji publicznej, jaką jest prawomocna decyzja administracyjna wydana względem M. C..

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę organu podatkowego uznania faktur nabyć odzwierciedlających transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podatnikiem a M. C. za koszty uzyskania przychodu. Przedmiotowe transakcje były - w ocenie podatnika - zawierane w celu jak najszybszego przygotowania środków transportu do dalszej eksploatacji. Tym samym podatnik zawierając transakcje z firmą M. C. dążył do zapewnienia źródła uzyskania przychodu.

- art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie błędnej wykładni - niewłaściwe jego zastosowanie. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2014 podatnik wykazał osiągnięty dochód w kwocie 61.628,57 zł, tym samym, wg argumentacji odwołania, miał prawo odliczyć od podatku dochodowego ulgę na dziecko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Podatnik wniósł zatem o uchylenie decyzji organu podatkowego z jednoczesnym umorzeniem postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżanej decyzji z jednoczesnym przekazaniem do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji niniejszej sprawy.

Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał zatem, że mając na uwadze, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 roku przypadał w roku 2015 to stosownie do ww. regulacji art. 70 § O.p. zobowiązanie z tego tytułu przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 18 grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy - pismem z 7 kwietnia 2020 r. (data doręczenia pełnomocnikowi - 20 kwietnia 2020 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2019 roku biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Powodem wystosowania ww. zawiadomienia było uzyskanie przez organ podatkowy informacji, że w prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w C. śledztwie o sygn. akt [...] 18 grudnia 2019 roku wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów m.in. z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny (zarzuty te ogłoszono podatnikowi 27 grudnia 2019 roku). Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. aktem oskarżenia z 25 kwietnia 2022 r. znak [...] zarzucił podatnikowi m.in., że 8 kwietnia 2015 roku w C. naraził on na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 rok poprzez:

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez FHU N.,

- nieskorygowanie kosztów uzyskania przychodów w kwietniu, maju, listopadzie 2014 roku o wartości wynikające z niezapłaconych w terminie 30 dni faktur VAT.

Sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w C. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...] nie została prawomocnie zakończona do dnia wydania przedmiotowej decyzji.

W konsekwencji, uwzględniając wynikające z powołanych wyżej przepisów skutki przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania organ odwoławczy uznał, że nie uległo ono przedawnieniu. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie m nie zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody i wynikająca z nich chronologia czynności karno-procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika ww. czynu zabronionego. Ponadto opisane wyżej czynności, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, dokonane zostały przez prokuratora czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie co dodatkowo uzasadnia stanowisko, iż nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do istoty sporu Dyrektor stwierdził, że dotyczy ona zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika w roku 2014 działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FHU N..

Wskazał zatem, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość albo na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu.

W ocenie Dyrektora, analiza treści art. 22 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie, rzeczywiście poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dokument potwierdzający fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U. z 2014 roku, poz. 1037). Z powołanych unormowań wynika, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru u konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie doszło do nabycia towarów czy usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Podatnik chcąc zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone wydatki ma obowiązek nie tylko przedstawić organowi faktury VAT, ale faktury te muszą być rzetelne. Przyjmuje się, że jeśli faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest - w tym kontekście - bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik w księdze przychodów i rozchodów w 2014 roku ujął faktury VAT wystawione przez F.H.U. N. na łączną kwotę 200.675,15 zł, które miały dokumentować zakup części samochodowych.

Z treści ww. dowodów księgowych wystawionych przez opisany wyżej podmiot wynika, że płatność za dostawę części samochodowych miała następować gotówką w dniu opisanym na fakturze jako dzień wystawienia faktury (tożsamym z datą dostawy), powyższe mają dokumentować również załączone dowody wpłaty KP (pokwitowanie odbioru gotówki wskazuje, że płatność miała być dokonywana w dniu dostawy i wystawienia dowodu księgowego). Jak ustalił natomiast organ podatkowy M. C. sporne dowody księgowe wystawiała przy wykorzystaniu programu do wystawiania faktur i-faktura.pl. Z treści pisma przekazanego przez właściciela programu i-faktura z 8 lipca 2017 r. wynika, że program umożliwia wystawianie "papierowych" faktur na podstawie danych wprowadzonych przez użytkownika do systemu. Z przekazanych danych dotyczących kont użytkownika FHU N. wynika, że faktury VAT, na których widnieją daty wystawienia;

- kwiecień 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 11 maja 2014 r.,

- maj 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 11 czerwca 2014 r.,

- sierpień 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 8 września 2014 r.,

- wrzesień 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 20 października 2014 r.,

- listopad 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 16 grudnia 2014 r.,

- grudzień 2014 zostały utworzone w systemie "i-faktura" 15 stycznia 2015 r.

Podatnik w swoich wyjaśnieniach z 21 listopada 2017 r. nie pamiętał dokładnej daty nawiązania współpracy F.H.U N.. Wyjaśnił również, że do firmy zgłosił się przedstawiciel firmy - pan K. (nazwiska nie pamiętał, prawdopodobnie D.), oferując współpracę polegającą na sprzedaży części i podzespołów do samochodów ciężarowych. W niedługim czasie od przedstawienia oferty pojawiła się konieczność zamówienia "czegoś" i tak rozpoczęła się współpraca. Wyjaśnił także, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie danych identyfikacyjnych przedstawiciela z F.H.U. N.. Z firmą tą nie została zawarta pisemna umowa. Ze strony administracyjnej został zweryfikowany wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie w urzędzie skarbowym czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. W ocenie podatnika nic nie wzbudziło podejrzeń, aby firma M. C. była nierzetelnym kontrahentem. Podatnik nigdy osobiście nie poznał M. C., nigdy też nie było potrzeby odwiedzenia siedziby ww. firmy. Współpraca odbywała się bezproblemowo, dlatego nie było takiej potrzeby. Towar wraz z dokumentami sprzedaży - fakturami, był dostarczany do siedziby firmy podatnika w U., głównie przez przedstawiciela firmy N. – Pana K.. Wyjaśnił również, że ze względu na duży upływ czasu nie jest w stanie wskazać, jakim środkiem transportu dostarczano towary. Dostawa towaru odbywała się na warsztacie lub na placu siedziby firmy, natomiast dokumenty i zapłata czasami, chociaż nie zawsze, miała miejsce w biurze. Zapłatę gotówka odbierał Pan K. i wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP. Zamówienia były składane raczej telefonicznie lub osobiście za pośrednictwem przedstawiciela. Nabywane części najczęściej były używane. Czas oczekiwania na dostawy nie był długi od 1 dnia do kilku dni. Podatnik stwierdził, że nie posiada informacji, aby zdarzały się reklamacje dostarczonych części.

Następnie Dyrektor wskazał, że podatnik zeznając w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w C. (ww. postępowanie o sygn. akt [...]) zeznał już, że jego ojciec w 2006 r. skończył świadczyć usługi transportowe i pomagał mu w prowadzeniu mojej działalności gospodarczej, która polegała na naprawach samochodów ciężarowych. To ojciec zajmował się jeżdżeniem na giełdę samochodowa i zakupem części. Zeznał także, że o całej sprawie z fakturami dowiedział się w czasie prowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której ojciec nie był obecny, bowiem chorował, a następnie zmarł. Przez te okoliczności podatnik nie rozmawiał z ojcem o tej sprawie. Zeznał także, że sprawami biurowymi, księgowymi zajmowała się jego mama. Natomiast płatnościami za części zajmował się ojciec - płaciło się przeważnie gotówką. Z tego wiedział, to firma, która sprzedawała mu części decydowała czy chce gotówkę, czy może być przelew.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania M. W. (brata podatnika), który złożył analogiczne zeznania oraz zeznania L. W. (żony M. W.), z których wynika, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych międzynarodowych samochodami ciężarowymi pojazdy te były naprawiane w warsztatach jej męża oraz szwagra (skarżącego). To kierowcy kontaktowali się z nimi w sprawach napraw samochodów, bo ona się na tym nie zna. Zeznała także, że zamawianiem części zajmowano się na warsztacie, diagnozowaniem co jest zepsute - zajmowali się pewnie jej mąż i szwagier. Zamawianiem części zajmowali się albo mąż i szwagier albo ich ojciec, bo im pomagał. Jak wskazała, był zawsze na miejscu i miał kontakty. Ona sama nie miała ona kontaktu z dostawcami części do napraw. Faktury trafiały albo pocztą albo przyjeżdżały z częściami. Faktury od M. C. płacone były zawsze gotówką. Fizycznie płatności dokonywał teść. Nie potrafiła powiedzieć czy kiedy on dokonywał płatności to miał już fakturę i części. W swojej działalności polegała na nich w zakresie nabywania części samochodowych. Nie kwestionował wartości oni dostawcy, bo się na tym nie zna. Nie znała M. C.. Kiedy cała sprawa wyszła na jaw to z teściem nie rozmawiała na temat firmy N. i tych faktur. "

Następnie wskazano na zeznania H. W. (matki skarżącego), z których wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi i naczepami, przy czym firma była zarejestrowana na nią, ale ona sama zajmowała się jedynie sprawami biurowymi. Sprawami firmy zajmował się jej mąż (ojciec skarżącego). Również (tak jak skarżący, M. W. i L. W.) nie znała M. C.. Nie wiedziała także kto z firmy N. przyjeżdżał do firmy, bo tym zajmował się maż. Nie potrafiła powiedzieć w jaki sposób została nawiązano współpraca pomiędzy z firmą N.. Jak zeznała po części jeździł mąż, albo przyjeżdżali przedstawiciele innych firm. Faktury wystawione przez firmę N. nie wzbudziły jej niepokoju. Potwierdziła, że zajmowała się także prowadzeniem księgowości podatnika i drugiego syna M.. Wskazała, że wszystkie dokumenty, które były dostarczane do biuro przechodziły przez moje ręce i zostały wprowadzone do rejestrów księgowych tj. do rejestrów sprzedaży i zakupów, korekt i środków trwałych. Nie znała ani W. S., ani osoby o nazwisku D.. Nie potrafiła także powiedzieć w jaki sposób jej synowie M. i G. nawiązali współpracę z firmą N.. Jej zdaniem to wszystko załatwiał jej maż – to on sprowadzał części, które były potrzebne "na już".

Dyrektor stwierdził także, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2014 rok do materiału dowodowego dopuszczono również dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. C. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym decyzję organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r. wydaną wobec tej osoby w zakresie podatku od towarów i usług, określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem go na - wystawionych m.in. na rzecz prowadzonej przez firmy podatnika - fakturach VAT za poszczególne miesiące 2014 roku. W ocenie organu odwoławczego, z dowodów zgromadzonych w tej sprawie, M. C. w oświadczeniu z 18 października 2017 r. podała, że działalność gospodarczą zarejestrowała 3 grudnia 2007 r. Wykonywała działalność samodzielnie, nikogo nie upoważniła do wykonywania tej działalności w jej imieniu. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała żadnych magazynów. Nie dokonywała żadnych zakupów towarów w latach 2014-2016. W latach 2014-2016 nie sprzedawała żadnych towarów. Była jedyną osobą upoważnioną do wypłaty środków z rachunku, z karty bankomatowej również korzystała tylko ona. Nie posiada prawa jazdy. W kolejnym oświadczeniu M. C. podała, że w latach 2014 - 2016 nie dokonywała żadnych zakupów towarów a w związku z tym nie dokonywała sprzedaży na rzecz firmy podatnika. Faktury i dowody KP oraz rachunki dla firm podpisywała osobiście. Nie odbierała żadnej gotówki wynikającej z dokumentów KP bądź rachunków dołączonych do faktur. W kolejnym oświadczeniu z 4 kwietnia 2018 r. M. C. podała, że podtrzymuje swoje wcześniejsze oświadczenia. Podała również, że faktury wystawione na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Za wystawienie tych faktur otrzymywała kilkaset złotych. Nie pamięta ile. Nie pamięta również ile było wystawionych w latach 2014 - 2016 faktur VAT. Dane osób wskazanych na wystawionych fakturach podawała jej osoba, która później odbierała te faktury. Nie zna danych osoby, która odbierała od niej te faktury i płaciła jej za to. Środki pieniężne za wystawione faktury VAT, które wpłynęły na jej rachunek bankowy, pobierała osobiście i przekazywała tej osobie, która odbierała od niej faktury VAT. W latach 2014 - 2016 żaden podmiot widniejący na fakturach nie kontaktował się z nią w sprawie potwierdzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i danych wynikających z faktur VAT.

Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że M. C. złożyła 5 stycznia 2015 r. deklaracje VAT-7 za 04, 05, 08, 09, 11/2014 wykazując w nich wartości "zerowe" natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte kontrolą podatkową M. C. nie złożyła deklaracji VAT-7. Za 2014 rok M. C. nie złożyła zeznania podatkowego PIT-36.

Dalej wskazano, że M. C. została również przesłuchana w Komendzie Miejskiej Policji w C. 4 września 2019 r. Zeznała, że działalność gospodarczą założyła za namową jej ówczesnego partnera W. S., z którym nie ma już kontaktu. W rzeczywistości na początku istnienia tej firmy nic się w niej nie działo, ona zostało po prostu założona. Natomiast kilka lat temu jej były partner W.S. poznał ją z K. D. (nie ma żadnych jego bliższych danych), który namówił ją do tego, że to on będzie prowadził jej firmę i będzie z tego zysk. Przystała na taki układ, gdyż i tak nic nie miała z założenia tej firmy. Z zeznań wynika, że wyglądało to w ten sposób, że jej były partner przedstawił jej, że K. D. będzie prowadził jej firmę, o ona z tego tytułu będzie miała 1,5 procenta zysku netto z każdej wystawionej faktury. Na tamten czas bardzo ufała byłemu partnerowi i zawierzyła mu w całości, a chciała też osiągnąć jakieś zyski z tytułu istnienia firmy. W efekcie końcowym zgodziła się na taki układ, dlatego też dalsza współpraca w tym zakresie wyglądała tak, że K. D. przyjeżdżał do niej do S. lub też dzwonił i podawał wszelkie dane do różnych faktur, które wystawiała oraz podpisywała. Nigdy nie rozmawiała z żadnym kontrahentem ani też nie widziałam żadnego towaru, a wszystkie faktury jakie wystawiła były fakturami fikcyjnymi w tym sensie, że zawierały dane, które przekazał jej K. D., z którym nie ma już kontaktu i nie ma na niego żadnych bliższych danych. W. S. początkowo mówił co ma robić i jakie dokumenty wystawiać. Robił też czasami tak, ale to w początkowej fazie tego wszystkiego, gdzieś początkiem 2014 roku, że to on wystawiał faktury, a ona je podpisywała jako właścicielka podmiotu N.. Później poznała K. D. osobiście i wielokrotnie z nim rozmawiała. K. D. przynosił jej na kartce napisane zamówienie na jakieś części samochodowe, których nigdy nie widziała i na te części wystawiała fakturę, gdzie wpisywałam wszystkie dane z tych kartek otrzymywanych od K. D., były to takie dane jak wartość towaru, firma, która go kupowała itp. Do prowadzenia firmy używała prywatnego rachunku bankowego, do którego tylko ona miała dostęp. Jak przychodziły jakieś pieniądze od firm to K. D. dzwonił do niej, że trzeba je wybrać i ja wtedy udawałam się do banku je wypłacić, albo zdarzało się też tok, że przyjeżdżał on do niej, zabierał kartę bankomatową i jechał wypłacić gotówkę. Całą gotówkę, którą wypłacała dawałam K. D. osobiście i nie ma na to żadnych świadków. Od początku K. D. zaczął jej dawać też do zrozumienia, że jak coś się kiedyś wyda przy tych lewych fakturach to zrobi jej krzywdę. Miała siedzieć cicho i robić swoje i do tego zaprzeczać, że on kiedykolwiek w tym uczestniczył. Przyznała, że pasował jej taki układ o tyle, że faktycznie K. D. płacił jej jakieś pieniądze z każdej faktury i rzeczywiście było to 1,5 procenta z wartości faktury tzn. kwoty na jaką ona widniało. Zeznała też, że przez cały czas robiła swoje, bo faktycznie się też bała, że K. D. może jej coś zrobić. K. D. na samym początku powiedział także, że to on zajmie się całą księgowością i rozliczeniami, ponadto on od razu jak wystawiła faktury zabierał je ze sobą. Nie miała wiedzy co dalej się z nimi działo, żadna z nich nie wróciła. Do każdej faktury na polecenie K. D. wystawiała także dowód wpłaty KP gdzie zawsze wpisywała, iż dany klient zapłacił gotówką, przy czym nigdy tej gotówki nie widziała, następnie wszystko zabierał K. D.. Jeśli chodzi o K. D. zeznała, że wie jak się on nazywa, bo kiedyś widziałam receptę, którą zanosił jej były partner i tam było napisane K. D.. Dodała, że w organie podatkowym zeznawała także odnośnie innych firm, na które wystawiała faktury i było ich kilkanaście, ale nie pamięta ich nazw.

W trakcie kolejnego przesłuchania M. C. zeznała, że jej firma nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej z tymi podmiotami, które są wymienione w zarzutach. Nie zajmowałam się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym. Podpisywała te wszystkie faktury bo była naiwna i wierzyłam K. D., a też miała z tego wynagrodzenie potrzebne dla utrzymania dzieci i konkubenta. Nie potrafiła powiedzieć jak do tego doszło, że to współpraca z K. D. się zakończyła. Jeśli chodzi o sporządzenie faktur, zeznała, że tworzyłam je w oparciu o program i-faktura. Na pomysł, żeby tak robić wpadł W. S. znał login i hasło do tego programu. Innych faktur, niż te które polecił mi wypisać K. D. nie sporządzała. Nie jeździła do żadnej z firm wskazanych w zarzutach, bo nie ma prawa jazdy. Jednocześnie nikt z tych firm nie kontaktował się z nią nawet telefonicznie. Nie podpisywała z tymi firmami żadnych umów o współpracy. Nie wiedziała kto prowadził księgowość w jej firmie. Nie wykluczyła, że podpisywała jeszcze jakieś inne dokumenty ale nie potrafiła tego powiedzieć.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor ustalił, że wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] (prawomocny od 28 września 2021 roku) M. C. został uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel FHU N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dodatkowo, na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że w trakcie rozprawy, która odbyła się 23 czerwca 2022 roku przed Sądem Rejonowym w C. w sprawie o sygn. akt [...] podatnik zeznał, że zajmuje się na serwisie naprawami elektromechanicznymi, pomagał szukać uszkodzonych samochodów ciężarowych, naczep, a także zajmuje się awariami na drodze. Większość czasu spędzał na holowaniu zepsutych samochodów, naprawianiu ich, jeżeli miałem czas na warsztacie. Przeważnie mechanicy czy blacharze dostarczają mu listę potrzebnych części do napraw. Zawsze weryfikuje co jest na serwisie, a resztę przekazywał na kartce ojcu, który dzwonił, szukał, organizował resztę potrzebnych części. Nowe części pozyskiwał z hurtowni I., O., S. i A.. Używane części, organizacją zajmował się ojciec. Myślał, że on to pozyskiwał na giełdzie oraz w firmach, które zajmowały się rozbiórka używanych samochodów bądź złomowaniem. Ponieważ za naprawy pobierał gotówkę, posiadał jej zatem dużo, to płacone było gotówką.

M. W., zeznał natomiast, że wszystkim związanym z używanymi częściami zajmował się ojciec, bowiem on zajmował się naprawami mechanicznymi i tam muszą być używane części nowe. Czasami się zdarzało, że były to używane części, jak się zdarzało, że była niedostępna bądź za droga np. blok silnika czy obudowa skrzyni biegów (...). O używane części przeważnie prosił ojca, żeby załatwił używane części. M. W. stwierdził, że ojciec wiele lat prowadził działalność, pozyskiwał kontakty z giełdy samochodowej. Znał ludzi którzy zajmują się sprzedażą części używanych samochodowych. To nie tylko była firm a N..

Dyrektor wskazał także na zeznania świadków w postaci pracowników podatnika oraz firm należących do brata, matki oraz szwagierki podatnika, a także M. C. oraz W. S. i wynikające z protokołów z rozpraw w prowadzonej m.in. wobec podatnika sprawie karnej sygn. akt [...]. Wynika z nich, że kierowcy nie mieli styczności z ojcem podatnika i nie mieli wiedzy co do zakupu części do samochodów. Natomiast z zeznań pracowników warsztatów wynika, że ojciec skarżącego nie zajmował się zamawianiem części, a jego aktywność określana była na zasadzie "bycia gospodarzem" na nieruchomości. Zajmowaniem części miał się zajmować jeden z pracowników i tylko on wskazał, że jeździł po części z ojcem skarżącego lub czasem sam.

Oceniając powołane wyżej ustalenia Dyrektor stwierdził, że poza kwestionowanymi fakturami VAT podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających współpracę z firmą M. C.. Nie zawarł on także umowy pisemnej z M. C.. Nie wiedział jakimi środkami transportu (marka, model, numer rejestracyjny) dostarczano towar do siedziby własnej firmy. Podatnik wskazał ogólnie, że w przypadku dużych gabarytowo części był to bus, przy mniejszych zamówieniach samochód osobowy. Podatnik nie znał daty nawiązania współpracy z firmą N., ani danych przedstawiciela firmy N.. Podał jedynie, że do firmy zgłosił się przedstawiciel firmy - Pan K., prawdopodobnie D.. Podatnik nigdy osobiście nie poznał M. C., gdyż jak zeznał nigdy nie było potrzeby odwiedzenia siedziby jej firmy. Według podatnika towar wraz z dokumentami sprzedaży - fakturami - był dostarczany do siedziby firmy na ul. [...] w U., dostawa towaru odbywała się na warsztacie lub na placu siedziby firmy. Zapłata miała mieć miejsce w dniu dostawy i wystawienia dowodu księgowego. Jednakże analiza wydruków z systemu i-faktura jednoznacznie wskazuje, że faktury zostały wygenerowane w późniejszym terminie, zatem w dniu faktycznego ich wygenerowania nie mogło dojść do ich opłacenia. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania karnego podatnik zmienił wcześniejsze wyjaśnienia i konsekwentnie twierdził, podobnie jak pozostali oskarżeni tj. M. W., L. W. i H. W., że kwestią zakupu części samochodowych od M. C. miał zajmować się wyłącznie nieżyjący ojciec H. W1., z którym, ze względu na zły stan jego zdrowia, nie rozmawiał o okolicznościach zakupu części od ww. podmiotu. Zeznał bowiem, że "on to pozyskiwał na giełdzie oraz w firmach, które zajmowały się rozbiórką używanych samochodów bądź złomowaniem", a o całej sprawie z fakturami dowiedział się dopiero w czasie prowadzonej kontroli podatkowej. Sprawami biurowymi i księgowymi zajmowała się mama.

W konsekwencji podatnik nie ma żadnej wiedzy w zakresie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, nie może również potwierdzić faktycznego poniesienia wydatku bowiem i w tym zakresie wyłączną wiedzę miał posiadać ojciec.

Organ odwoławczy przyjąć zatem, że w toku postępowania podatnik nie udowodnił, że kwestionowane faktury, którymi posłużył się w celu obniżenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej dokumentowały faktyczne operacje gospodarcze, a wydatki z nimi związane zostały w ogóle poniesione.

Dodatkowo w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktycznego zakupu przez podatnika części samochodowych od M. C. nie potwierdziła ona sama. Jednoznacznie bowiem zakwestionowała fakt prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami samochodowymi, wyjaśniając przy tym, iż wystawiała jedynie nierzetelne dowody księgowe, za których wystawienie otrzymywać miała kwotę stanowiącą 1,5 % wartości faktury. Co istotne, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] M. C. został uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel FHU N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że na etapie odwoławczym podatnik skupił się na kwestionowaniu poprawności przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego, jednak nadal nie powołał żadnych okoliczności oraz dowodów, które mogłyby przyczynić się do udowodnienia, iż zakwestionowane faktury VAT winny stanowić podstawę zaksięgowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot. W ocenie podatnika okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie, że części samochodowe, które dostarczał K. D. za wskazaną w fakturach zapłatą, służyły do naprawy środków transportu w ramach świadczonych przez niego usług dla innych firm, tj. klientów, co potwierdza ich zadowolenie z wykonanej na ich rzecz usługi.

Dyrektor wyjaśnił, że powodem wydania zaskarżonej decyzji nie było kwestionowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów ze świadczonych usług naprawy pojazdów a ustalenie, iż dowody zakupu części samochodowych od M. C. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy zaliczenia opisanych w nich kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że poza fakturami zakupu wystawionymi przez F.H.U. N. podatnik przedłożył dowody księgowe potwierdzające zakup części zamiennych od innych dostawców, które nie zostały zakwestionowane, stąd powołane przez niego zadowolenie klientów nie jest dowodem potwierdzającym, że wskazane na fakturach części dostarczał - współpracujący z Panią C. K. D. - za określoną w dowodach księgowych cenę.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu dotyczącego przesłuchania K. D., W. S., podatnika oraz jego pracowników organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 30 listopada 2022 roku odmówił jego uwzględnienia. Odwołując się do art. 188 O.p. stwierdzono, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w tym przepisie nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Odnosząc się w tym kontekście do powołanego wyżej wniosku dowodowego Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że K. D. zmarł [...] r., natomiast - jak wynika z protokołu zawierającego zeznania W. S. z 23 listopada 2022 roku w sprawie [...] - świadek nie ma wiedzy odnośnie współpracy M. C. z K. D., nie przedstawiał też swojej konkubinie innych osób, które miałyby pomagać jej w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast podatnika jak i pozostałych oskarżonych nie zna. W toku postępowania karnego, podatnik zeznał jednoznacznie, podobnie jak M. W., L. W. i H. W., że organizowaniem części zamiennych, których dostawcą miała być M. C., zajmował się wyłącznie nieżyjący ojciec. Podatnik natomiast nie ma wiedzy w tym zakresie. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego oraz fakt, że w treści odwołania nie podniesiono nowych okoliczności, które mogłyby świadczyć o posiadaniu przez podatnika wiedzy w zakresie faktycznego przebiegu kwestionowanych operacji gospodarczych zasadnym była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie pracowników podatnika zwrócono uwagę, iż wniosek w tym zakresie nie jest zasadny, bowiem podatnik nie wyjaśnił, którzy pracownicy i dlaczego posiadać mogliby szerszą wiedzę od samego podatnika w zakresie współpracy z M. C.. Niezależnie od powyższego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dopuszczono jako dowód w sprawie protokoły z rozpraw prowadzonej m.in. wobec podatnika sprawy karnej o sygn. akt [...], zawierające zeznania W. Z., Z. S., D. G., H. C., J. J., S. O., T. S., P. O., D. S., B. C., P. K., B. H., J. C., D. F., A. D.. Analiza treści zeznań ww. świadków, w tym Z. S., który w firmie podatnika zajmował się m.in zaopatrzeniem - wbrew ogólnikowej sugestii - nie daje jednak podstaw do przyjęcia, iż wskazani pracownicy dysponują jakąkolwiek wiedzą dotyczącą dokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT transakcji nabycia części zamiennych od M. C., co w konsekwencji potwierdza zasadność odmowy realizacji wniosku dowodowego wyrażonego w tym zakresie w odwołaniu.

W kontekście zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że celem postępowania podatkowego jest dokonanie wymiaru podatku w wyniku zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co następuje poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonych dowodów w sposób obiektywny, przy zachowaniu granic swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i po dokonaniu analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności.

Jak wskazano, naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 58 ust. 1 u.p.p. podatnik wiąże przede wszystkim z faktem przeprowadzenia w jego firmie drugiej kontroli podatkowej i dopiero w jej następstwie przeprowadzenie postępowania podatkowego, chociaż w czasie pierwszej kontroli organ podatkowy - według podatnika - nie kwestionował nabywanych materiałów - części zamiennych od M. C.. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia organu podatkowego z 26 września 2017 r. została w firmie podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa, której przedmiotem było ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji. W toku tej kontroli ustalono, że faktury wystawione przez firmę N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na mocy upoważnienia z 10 października 2018 r. oraz upoważnienia z 19 października 2018 r. została wobec podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez Pana podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2014 rok. Kontrola podatkowa została zakończona 23 września 2019 roku doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej. W toku tej kontroli dokonano pełnej weryfikacji poprawności dokonanego przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z dniem 17 lutego 2020 r. poprzez doręczenie postanowienia organu podatkowego z 12 lutego 2020 roku. W związku z koniecznością przeprowadzenia kontroli kompleksowej celem dokonania właściwej weryfikacji dokonanego rozliczenia podatkowego, sam fakt przeprowadzenia wcześniejszej, doraźnej kontroli - jedynie w zakresie transakcji z jednym podmiotem, w ocenie Dyrektora, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 58 ust. 1 u.p.p. Z tego też powodu chybiony jest zarzut naruszenia art. 165b O.p., ponieważ postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji wymiarowej z 15 października 2020 roku wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, pozostawało w związku z kontrolą dokumentowaną protokołem kontroli z 19 września 2019 roku w zakresie sprawdzenia w pełnym zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w roku 2014 działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie naruszył również art. 123 O.p., ponieważ jak wynika z akt sprawy podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie postępowania miał prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, w tym przy piśmie z 23 października 2019 roku organ podatkowy przekazał na wniosek pełnomocnika podatnika na jego adres ePUAP skan akt kontroli. Dopełniono także w przedmiotowej sprawie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. - poprzez umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez doręczenie niekompletnego protokołu z kontroli podatkowej Dyrektor uznał go za bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że do ww. protokołu kontroli podatkowej z 19 września 2019 r. załącznikiem było oświadczenie złożone przez podatnika w zakresie korzystania z prawa do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, natomiast pisemne oświadczenia M. C., decyzja organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 roku wydana wobec M. C., pismo z 8 lipca 2017 roku właściciela programu i-faktura.pl z załącznikami, w wersji zanonimizowanej zostały dopuszczone do materiału dowodowego (akt kontroli) postanowieniem z 24 stycznia 2019 roku, z pouczeniem o możliwości zapoznania się z aktami kontroli. Powołane dokumenty, których treść została powołana w protokole, nie stanowiły zatem załączników do protokołu z kontroli podatkowej, o których mowa w art. 290 § 4 O.p., w związku z tym nie zostały wydane wraz z protokołem z przedmiotowej kontroli podatkowej. W kontekście argumentacji opisanej w punkcie 1.3 odwołania wyjaśniono, że organ podatkowy w trakcie powyższej kontroli podatkowej nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków – M. C., K. D. oraz W. S..

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków (M. C., K. D. i W. S.) oraz podatnika w charakterze strony również uznano, że jest on bezzasadny. Podkreślono, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rejestracją działalności gospodarczej prowadzonej przez M. C. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zauważono, iż wpis taki ma jedynie charakter deklaratoryjny i stanowi domniemanie tego, że podmiot wpisany do tejże ewidencji jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wpis ten nie przesądza jednak o uprawnieniu takiego podmiotu do wystawiania faktur VAT stanowiących podstawę dla ewentualnych kontrahentów do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Wpis ten nie stanowi również rękojmi dla innych przedsiębiorców o rzetelności i działaniu w dobrej wierze takiego podmiotu.

Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny. Postawił bowiem trafne wnioski, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. C., które dotyczyć miały zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca, co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście uznał, że zupełnie chybiona jest argumentacja jakoby do wyjaśnienia sprawy miało przyczynić się "ustalenie osób wypisujących" dla podatnika potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych, w tym badanie grafologiczne dokumentów wystawionych przez M. C.. Po pierwsze sama M. C. zeznała, że wystawiała dokumenty nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń, poza tym ustalono, że dokumenty te były generowane w okresie późniejszym niż wynikająca z nich data sprzedaży oraz powiązania z nimi data sporządzenia dowodu KP, co - w powiązaniu z pozostały materiałem dowodowym - w sposób wystarczający podważa wiarygodność i rzetelność kwestionowanych dokumentów.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów dotyczących prawa do obrony wskutek niezapoznania podatnika z aktami ze wszystkich równoległych postępowań, jak również poprzez odmowę dostępu do akt zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut w tym względzie oparto o tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18, w którym wskazano, że obowiązkiem organów podatkowych jest załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które powołuje się ten organ. Tymczasem analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy udostępnił podatnikowi zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane z postępowania prowadzonego wobec M. C.. Niektóre z wyżej wskazanych dokumentów zostały zanonimizowane, ze względu na treść art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p., co jednak nie oznacza, że ograniczono podatnikowi prawo do obrony. Poza sporem pozostaje, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji organu podatkowego (tj. w zakresie, w którym organ uznał dowody za istotne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy) powinien być dla strony jawny, ponieważ oparcie decyzji o dowody, do których podatnik nie miał dostępu, istotnie mogłoby stanowić podstawę zarzutu graniczenia stronie prawa do obrony. Okoliczność, iż w wyniku anonimizacji wybranych dokumentów ze względu na "interes publiczny" bądź ze względu na fakt, że niektóre dowody zawierały treści, które nie miały związku ze sprawą, nie może w przedmiotowej sprawie jednak stanowić podstawy zarzutu nieudostępnienia stronie zgromadzonego materiału dowodowego. Co istotne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., wskazał również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób.

Dalej organ odwoławczy uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje zatem kolejny zarzut naruszenia art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych oraz ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, wskutek ograniczenia dostępu do informacji w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że analiza treści art. 179 § 1 O.p. wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Skoro interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczą zanonimizowane dokumenty, to tym samym odmowa udostępnienia podatnikowi takich właśnie informacji była prawidłowa. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/GI 198/18).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1429 ze zm.) każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonych w niniejszej ustawie. W świetle art. 1 ust. 2 przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw, określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji, będących informacjami publicznymi. Oznacza to, że niedopuszczalne jest stosowanie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej wówczas, gdy żądane informacje mające charakter informacji publicznych, osiągalne są w innym trybie. Nie tylko bowiem sama ustawa o dostępie do informacji publicznej zawiera ograniczenia w jej stosowaniu, ale również nie uchybia w tym względzie przepisom innych ustaw odmiennie regulującym te kwestie. Ustosunkowując się zatem do zarzutu dotyczącego zablokowania, niezgodnego z przepisami prawa, informacji publicznej, jaką jest prawomocna decyzja administracyjna wydana względem M. C., stwierdzam, że dostęp do akt postępowania podatkowego dla podatnika, jako strony tego postępowania, reguluje art. 178 i 179 O.p. i w tym zakresie, z mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 06 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej wyłączone jest stosowanie przepisów tej ustawy.

W kontekście wniosku wyrażonego w odwołaniu z 29 października 2020 roku "o udostępnienie decyzji administracyjnych wydanych M. C." Dyrektor poinformował, że postanowieniem z 30 listopada 2022 r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku. Ustaliłem bowiem, że postanowieniem z 24 stycznia 2019 r., organ podatkowy:

I. dopuścił do materiału dowodowego (akt kontroli) m.in. uwierzytelnioną kserokopię decyzji tego organu z 23 sierpnia 2018 r., określającą kwotę podatku podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go przez M. C. na wystawionych fakturach VAT w ilości stron 1-67 wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia ww. decyzji - 1 karta,

II. wyłączył z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny uwierzytelnioną

kserokopię tej decyzji;

III. dopuścił do materiału dowodowego zanonimizowaną wersję uwierzytelnionego dowodu, tj. wybrane strony ww. decyzji oraz kserokopii potwierdzenia odbioru ww. decyzji.

Dokonując wykładni terminu "interes publiczny" użytego w art. 179 § 1 O.p. (zgodnej z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego) stwierdzono, że w niniejszej sprawie obejmuje on ochronę nienaruszalnego interesu osób trzecich opisanych w uzasadnieniu powołanej decyzji, tj. podmiotów, które nie miały żadnego związku z prowadzoną wobec podatnika sprawą. Nieuprawnione okazało się zatem oczekiwanie zapoznania go z całością treści ww. decyzji, a zasadnym było jedynie okazanie tej decyzji w części dotyczącej firmy podatnika.

Dodatkowo poinformowano, że wskazane postanowienie z 30 listopada 2022 roku zostało, w następstwie wniesionego zażalenia, utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 20 lutego 2023 r.

Ze względu na w/powołane okoliczności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art, 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania faktur nabyć odzwierciedlających transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podatnikiem a M. C. za koszty uzyskania przychodu. Opisane w zakwestionowanych dowodach księgowych transakcje - wbrew stanowisku podatnika - nie miały w rzeczywistości miejsca, natomiast dowody księgowe wystawione przez M. C. okazały się nierzetelne, co - jak wskazano już wyżej - skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia ich w dokonanym przez podatnika rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie błędnej wykładni - niewłaściwe jego zastosowanie, uznano również, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2014 podatnik wykazał co prawda osiągnięty dochód w kwocie 61.628,57 złotych, jednak okazał się on zaniżony, co skutkowało koniecznością wydania przez organ podatkowy ww. decyzji wymiarowej określającej m.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 67.056,00 zł. W wyniku koniecznej korekty dochodu podatnika dokonanej przez organ podatkowy w wyniku opisanych wyżej ustaleń, utracił on jednak prawo do korzystania z ww. ulgi ze względu na przekroczenie kwoty dochodu uprawniającej do korzystania z odliczenia na jedno dziecko – M. W1.. Mając na uwadze, iż dochód podatnika po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, wyniósł w roku 2014 257.414,08 zł, ulga prorodzinna okazała się niezasadna.

Nie uznano także zarzutu naruszenia § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez "fakt błędnego ujęcia do uwzględnienia różnic remanentowych remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. jako substytutu remanentu na koniec roku 2014. Podatnik nie ma bowiem racji twierdząc, że remanent na ten dzień przyjęto jako substytut remanentu na koniec roku 2014 bowiem w prawidłowym wyliczeniu faktycznie uwzględniono remanent sporządzony przez podatnika na 31 grudnia 2014 roku natomiast w treści decyzji na stronie 20 w wierszu 22 od góry pojawił się błąd pisarski, ponieważ zamiast treści: "- remanent na dzień 31.12.2013 rok - 50.990,21" winno być "-remanent na dzień 31.12.2014 rok - 50.990,21 zł".

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił:

1. przepisów u.p.p. w związku z art. 291c O.p., tj:

- art. 59 ust. 8 ww. ustawy w związku z art. 59 ust. 9, poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu w przedmiocie prowadzenia sześciu równoległych kontroli oraz skargi na działania organu podatkowego,

- art. 55 ust.2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 2 ww., ustawy, "poprzez brak praktycznych i teoretycznych możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie",

- art. 59 ust.7 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie przedmiotowego przepisu prawa przez organ podatkowy,

- art. 54 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, poprzez błędną interpretację niniejszego przepisu prawa i jego błędne zastosowanie przez organy podatkowe,

- art. 48 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe,

- art. 54 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści przedmiotowego przepisu prawa,

- art. 46 ust. 3 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organy tego przepisu prawa,

- art. 51 ust. 4 ww. ustawy, poprzez uzasadnianie przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o niezgodnie z prawem pozyskany materiał dowodowy oraz informacje zebrane w toku czynności kontrolnych organu podatkowego prowadzonych z naruszeniem przepisów art. 51 ust. 2, ust. 3, ust. 3a u.p.p.,

- przepisów prawa zawartych w u.p.p. determinujących rozstrzyganie postępowania organów podatkowych wskazanych w przedmiotowej skardze dopiero przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, o czym wskazuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2020 r. o sygn. II FSK 3054/19,

2. ogólnych zasad postępowania wyrażonych w O.p., tj.:

- art. 23 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do treści tego przepisu prawa,

- art. 120 ww. ustawy w związku z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie stronie dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa strony do ujęcia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez F.H.U. N., dokumentujących zakup części samochodowych, niezbędnych do naprawy środków transportu, którymi zajmował się podatnik,

- art. 121 §1 ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 ww. ustawy, poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez Dyrektora skarżonej decyzji administracyjnej w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego,

- art. 123 w związku z art. 200 ww. ustawy, poprzez naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się pełnomocnika podatnika z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M. C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji organ podatkowy wydał niekorzystną dla podatnika decyzję, która niesłusznie została podtrzymana przez Dyrektora,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 ww. ustawy, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 178 § 3 O.p. w związku z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U.2019r.poz.742), poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi Strony dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w

postanowieniu z 30 listopada 2022 r., jak również poprzez wydanie postanowienia z 30 listopada 2022 r. o odmowie udostępnienia Stronie decyzji wydanych M. C. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o

ochronie informacji niejawnych przez Dyrektora,

- art. 191 ww. ustawy, poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to, wg skarżącego - jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy,

- art. 188 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków, w tym pracowników Strony, przepisów prawa determinujących problematykę przedawnienia przedmiotu sprawy, tj: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, w której to termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 zaistniałby w dniu 31 grudnia 2020 r.

3. przepisów u.p.d.o.f., tj.:

- art. 22 ust. 1 ww. ustawy, poprzez odmowę organów uznania kosztów napraw środków transportu, do których to podatnik miał zużywać zakupione części, podzespoły i elementy tych środków transportu "wykazanych w formie transakcji gospodarczych", od których to "wartości transakcyjnych" został zapłacony podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług,

- art. 27f ust. 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie błędnej wykładni - niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie treści przedmiotowego przepisu prawa przez Dyrektora, ponieważ organy podatkowe powinny uwzględnić wydatki wynikające z dokumentów nabycia części zamiennych do napraw samochodów lub w skrajności dokonać szacowania wartości tych części, a w tym przedmiocie sprawy nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika zakwestionował wartość dowodową zeznań wystawcy spornych faktur VAT – M. C., jak również znaczenie wyroku karnego wydanego wobec ww. osoby. Zdaniem autora skargi materiały dowodowy zebrane przez organy podatkowe nie mogły i nie mogą nadal stanowić dowodów w niniejszym postępowaniu podatkowym, gdyż czynności organu kontrolnego wykonywane były z naruszeniem treści art. 51 ust. 2, ust. 3 i ust.3a u.p.p. W ocenie Skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie bazując na jedynym zeznaniu M. C. z premedytacją nie dopuszczając do przesłuchań, m.in. K. D. i W. S.. Konsekwencją takiego postępowania organów podatkowych doszło do braku możliwości udowodnienia stanu faktycznego, gdyż osoba dostarczająca części do zakładu naprawczego podatnika zmarła. Wynika to - w opinii pełnomocnika - tylko i wyłącznie z opóźnień w procedowaniu organów podatkowych, że jej zeznań nie można było dokonać w terminie wcześniejszym. Dodatkowym elementem utrudniającym proces dowodowy jest śmierć ojca podatnika, który to współpracował z swoim synem przy odbiorze części od K. D., który również już nie żyje.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na rozprawie rozpoznawane były dwie sprawy skarżącego: dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 878/23) oraz niniejsza sprawa. Z uwagi na argumentację organów, jak i zarzutów skarg w obu sprawach uzasadnienie będzie tożsame.

Przedmiotem sporu dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M. C., a w konsekwencji ustalenia przychodu skutkującego utratą ulgi na dziecko podatnika.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. W pierwszej kolejności dotyczą przedawnienia zobowiązania. Dalej dotyczą możliwości i dopuszczalności prowadzonej wobec podatnika kontroli z naruszeniem ustawy u.p.p. Konsekwencją powyższego naruszenia, zdaniem skarżącego, jest wadliwość postępowania dowodowego – jego wszczęcia, ale także koncentracji materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik podatnika upatruje także naruszenia przepisów O.p. w zakresie możliwości obrony praw skarżącego, a to z uwagi na to, że nie zostały mu udostępnione materiały dowodowe w całości, tj. w zarówno w formie nie zanonimizowanej, jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (dotyczących M. C.). Dodatkowo wskazuje na oddalenie jego wniosków dowodowych. Powyższe uchybienia skutkują, zdaniem skarżącego, wadliwością w zakresie zastosowania przepisów materialnych – tj. przepisów u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji należało skontrolować dopuszczalność jej wydania w świetle art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zważywszy na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Jednym z nich jest uregulowanie zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w art. 70c tej ustawy wprowadzono obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Z informacji przekazanych przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego wynikało, że w prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w C. śledztwie o sygn. akt [...] 18 grudnia 2019 roku wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny (zarzuty te ogłoszono skarżącemu 27 grudnia 2019 roku). Zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 7 kwietnia 2020 roku organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2019 roku biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi 20 kwietnia 2020 r.

Również nie jest kwestionowana okoliczność, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. 25 kwietnia 2022 r. wniósł m.in. wobec skarżącego akt oskarżenia o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk i z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 5 kks i art. 76 § 1 kks i w zw. a art. 6 kks przy zast. art. 7 § 1 kks oraz o przest. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, poprzez m.in. narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. m.in. poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez FHU N.. Sprawa karnoskarbowa tocząca się przed Sądem Rejonowym w C. na dzień wydania wyroku nie została zakończona prawomocnie.

Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że zarzut ten został oparty na twierdzeniu, że "przez cały okres postępowania podatkowego organy podatkowe nie podejmowały żadnych czynności dowodowych, pomimo składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i tym samym wniosek organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był tylko i wyłącznie w celu

instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż organ miał wystarczająco dużo czasu, aby podjąć wszelkie czynności dowodowe z udziałem pełnomocnika skarżącego. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe dokonywały zaniechania w przedmiocie procesu dowodowego i świadomie oraz z premedytacją wydłużały czas postępowania podatkowego nie podejmując żadnych czynności dowodowych, w tym i tych o które wnosił pełnomocnik.

Tymczasem w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że sądy administracyjne dokonując oceny wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z powyższego przepisu zobligowane są do oceny jedynie w wątpliwych przypadkach (krótkiego okresu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego a datą przedawnienia tego zobowiązania przy wszczęciu tego postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego).

W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe względem skarżącego zostało wszczęte przez prokuratora prokuratury rejonowej, a zatem niefinansowy organ postępowania przygotowawczego, zatem już z tego względu nie można podnosić zarzutu instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej skarżący pomija okoliczność, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu, istniał materiał dowodowy pozwalający na przypuszczenie popełnienia przez skarżącego popełnienia przestępstwa karboskarbowego związanego z zobowiązaniem wskazanym w decyzji. Co więcej w postępowaniu przygotowawczym nie tylko przedstawiono skarżącemu zarzuty, ale także wniesiono do Sądu Rejonowego w C. akt oskarżenia. Zatem nie sposób twierdzić, że w toku tego postępowania organy nie podejmowały żadnych czynności.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję w powyższej kolejności przypomnieć wypada, że postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1925/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 503/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie sześciu równoległych kontroli". W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że "Wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje". Dalej, w uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 59 ust.1 u.P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.P.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.P.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec Skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.P.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.P.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.P.p. sprzeciw był niedopuszczalny. Trzeba również odnotować, że art. 45 ust. 2 u.P.p. stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy, zatytułowanym "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej", w którym znajdują się wszystkie wyżej wymienione przepisy Prawa przedsiębiorców, stosuje się odrębne przepisy. Wśród tych odrębnych przepisów nie został wymieniony Kodeks postępowania administracyjnego, a dział VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa". W konsekwencji nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w sprawie powinien mieć zastosowanie K.p.a., a nie Ordynacja podatkowa. Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z art. 59 ust. 16 u.P.p., stosuje się jedynie do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9 tego artykułu, wywołanych sprzeciwem dopuszczalnym w świetle Prawa przedsiębiorców. Dlatego też wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 u.P.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w formie postanowienia z 30 października 2018 r., wydanego stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie, gdyż zasadą jest, że taki środek zaskarżenia przysługuje gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a art. 236 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postępowanie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. Natomiast wydanie postanowień w istocie służyło poinformowaniu przedsiębiorcy, że nie przysługują mu w tych przypadkach procesowe środki zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a. Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1346/16, opubl. CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy gdyż dotyczy odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem u.P.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (zob. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1483/16, opubl. CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.P.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15. W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały sygn. akt II GPS 3/13, rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa Przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej skarga taka nie przysługuje również na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przepis ten bowiem wyklucza jego zastosowanie do innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Nawet gdyby więc przyjąć, że mamy w tym przypadku do czynienia z kwestionowaniem przez stronę obowiązków wynikających z przepisów Prawa przedsiębiorców, to zastosowanie do procedury kontrolnej uregulowanej w tej ustawie, Ordynacji podatkowej i w ograniczonym zakresie K.p.a., o czym była wyżej mowa, wyłącza możliwość poddania takich aktów i czynności sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Ratio legis tej regulacji wynika z faktu, że takie akty lub czynności będą mogły być objęte kontrolą sądowoadministracyjną przy okazji jej uruchomienia w stosunku do orzeczeń wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a.".

Z powyższego postanowienia wynikają dwie kwestie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do braku rozpoznania sprzeciwu wniesionego przez podatnika w toku kontroli, co czyni zarzut (podniesiony w skardze) nierozpoznania sprzeciwu oraz braku wstrzymania czynności wskutek tego sprzeciwu za bezzasadny. Po drugie wskazano, że sposób prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy u.p.p. winien nastąpić w toku rozpoznania skargi m.in. na wydaną wobec podatnika decyzję. Z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Sąd był zobligowany dokonać oceny zarzutów w odniesieniu do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w oparciu o przepisy tej ustawy.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 48 ust. 1 u.p.p. organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Jest to zatem generalna zasada statuująca obowiązek zawiadamiania przedsiębiorcy przez organy o tym, że będzie u niego prowadzona kontrola. Jednakże zasada ta została ograniczona w art. 59 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy:

1) kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej;

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

3) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846 i 1681);

4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska;

5) kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1689 i 1705);

6) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania naruszeniu zakazów, o których mowa w art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1939);

7) kontrola jest prowadzona na podstawie art. 23b lub art. 23r ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.);

8) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2023 r. poz. 824, 1195 i 1719) w zakresie poziomów pól elektromagnetycznych emitowanych z instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej lub radiolokacyjnej;

9) przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione;

10) kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

11) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 20);

12) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. z 2023 r. poz. 301);

13) kontrola jest przeprowadzana wyłącznie w celu sprawdzenia wykonania wezwania, o którym mowa w art. 21a ust. 1, zobowiązania, o którym mowa w art. 21a ust. 2, lub weryfikacji powiadomienia, o którym mowa w art. 21a ust. 5 lub 6.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pismem z dnia 10 października 2018 r., doręczonym w dniu 11 października 2018 r., poinformował skarżącego, że z uwagi na regulację art. 282c § 3 O.p. oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. nie zawiadomił o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowa prowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia 10 października 2018 r. Zatem jako przyczynę braku zawiadomienia było to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarżący podważa powyższe działanie argumentując, że brak było praktycznych i teoretycznych możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie i tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 §1 O.p.

Podnosząc powyższy zarzut pełnomocnik skarżącego pomija, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotem, w wyniku którego mogło dojść do obniżenia zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Jednocześnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20, wskazano, że "Przepis art. 59 ust. 2 p.p. wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Oznacza to jedynie badanie, czy kontrola podatkowa została wszczęta z powołaniem się na odpowiedni przepis, a więc jedynie w zakresie wstępnym i formalnym".

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że wskazano podstawę braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli o czym zawiadomiono skarżącego. Sąd wskazuje przy tym, że w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego (Prokuraturę Rejonową w C.) dotyczące rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług, w trakcie którego wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów m.in. z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny. Co więcej, wobec skarżącego wniesiono akt oskarżenia w powyższym zakresie do Sądu Rejonowego w C.. Dalej stwierdzić należy, że także w stosunku do kontrahenta podatnika – M. C. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zakończone decyzją organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r. wydaną wobec ww. w zakresie podatku od towarów i usług, określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem go na - wystawionych m.in. na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy - fakturach VAT za poszczególne miesiące 2014 roku, jak również postępowanie karnoskarbowe, w wyniku którego została ona wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel FHU N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

W doktrynie wskazuje się, że "ponadto, jeśli chodzi o przesłankę skorzystania z braku obowiązku zawiadamiania o kontroli w postaci sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to w tym zakresie wypowiedział się również Minister Gospodarki – co prawda na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w odniesieniu do kontroli podatkowej, niemniej wydaje się, że pogląd pozostaje aktualny. Na pytanie, czy zastosowanie powyższej przesłanki jest możliwe niezależnie od kategorii przestępstwa lub wykroczenia, któremu kontrola ma przeciwdziałać, czy też musi istnieć związek pomiędzy rodzajem przestępstwa lub wykroczenia a zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli, Minister Gospodarki wskazywał, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy kontroli podatkowej ogranicza się zatem do sprawdzenia, czy przedsiębiorca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Wobec tego dla podjęcia kontroli działalności z zastosowaniem ww. wyłączenia musi zachodzić związek przyczynowy z konkretnym działaniem danego przedsiębiorcy zmierzającym do popełnienia przestępstwa czy wykroczenia. Jako przykład podano uchylanie się przez przedsiębiorcę od opodatkowania czy nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, co stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym. W doktrynie wskazuje się, że podanie przez Ministra Gospodarki art. 54 § 1 k.k.s. jako przykładu zastosowania przedmiotowej przesłanki w połączeniu z innymi normami Kodeksu karnego skarbowego (art. 55–62 k.k.s.) w praktyce sprowadza się do tego, że organ skarbowy nigdy nie musi zawiadamiać przedsiębiorcy o kontroli" (tak Pietrzak Aldona (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz, WKP 2019). Zauważania także wymaga i to, że w wyniku postępowania podatkowego organy ustaliły, że podatnik zaniżył wysokość osiągniętego dochodu poprzez posłużenie się fakturami wystawionymi przez M. C. ujmując je w kosztach uzyskania przychodu. Zatem powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Sąd wskazuje także, że wszczęcie kontroli w oparciu o powyższą regulację ma charakter prewencyjny co do zapobieżeniu dalszemu popełnianiu przestępstw, a zatem na przyszłość. Gdyby bowiem dotyczył przestępstw w nim wskazanych, które już miały miejsce, byłby on przepisem martwym.

Powyższe rozważania skutkują tym, że także zarzut dotyczący prowadzenia sześciu kontroli wobec podatnika nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z art. 54 ust. 1 pkt 2 u.p.p. wynika bowiem, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, z wyłączeniem przypadków, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zatem przepis ten wprowadza zasadę, według której nie można jednocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jednakże doznaje ona ograniczenia, gdy jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tym bowiem wypadku ustawodawca dopuścił prowadzenie więcej niż jednej kontroli.

Tym samym, w świetle powyższego nie można uznać, tak jak chce tego pełnomocnik, że dowody zgromadzone w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej spełniały przesłanki z art. 46 ust. 3 u.p.p. Zgodnie z nim dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Skoro było dopuszczalne prowadzenie więcej niż jednej kontroli, to tym samym dowody uzyskane w ich toku mogły stanowić dowody także w toku postępowania podatkowego.

Dalej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia z naruszeniem treści art. 51 ust. 2, ust. 3 i ust.3a u.p.p. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem:

"1. Kontrolę przeprowadza się w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

2. Za zgodą lub na wniosek przedsiębiorcy kontrolę przeprowadza się w miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, innym niż siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

3. Za zgodą przedsiębiorcy kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

3a. Za zgodą przedsiębiorcy kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzone w sposób zdalny za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344), jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub przemawia za tym charakter prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej". Skarżący formułując powyższy zarzut w żaden sposób nie próbował nawet odnieść go do miejsca prowadzenia czynności kontrolnych. Jego naruszenia upatrywał w rozpoczęciu przez organ podatkowy sześciu kontroli podatkowych, w tym dwóch na podstawie upoważnień z 2017 r. Tymczasem jak już zostało to wskazane, z uwagi na podstawę wszczęcia tych kontroli (art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.) nie obowiązywało ograniczenie dopuszczalnych ilości kontroli.

Zgodnie z treścią art. 58 ust. 1 u.p.p. organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ.

Zauważanie zatem wymaga, że z upoważnienia nr [...] wynika, że przedmiotem kontroli było ustalenie przebiegu kontroli i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. C. z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych z tym podmiotem transakcji. Natomiast jak wynika z upoważnień nr [...] i nr [...] przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatki dochodowego od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Zatem inny był zakres tych kontroli. Ponadto w wyniku tej ostatniej zakwestionowano także rozliczenie podatnika w zakresie nie tylko uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez ww. podmiot, ale także w odniesieniu do faktur VAT, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności oraz uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi na dziecko. W aktach sprawy co prawda widnieje dokument mający stanowić podsumowanie wyników pierwszej z kontroli, jednakże nie wynika z niego, by został on doręczony, podczas gdy kontrola kończy się doręczeniem protokołu kontroli, a to miało miejsce dopiero 23 września 2019 r. Wreszcie, Sąd zauważa, że podatnik w skardze kwestionował prowadzenie równolegle sześciu kontroli wobec niego, nie zaś dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego, a jednocześnie wyjaśnienie zakresu stosowania art. 58 ust. 1 u.p.p. w niniejszej sprawie zawarte jest w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie jest tak jak twierdzi skarżący, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy, tj. z naruszeniem art. 165b § 1 O.p. Protokół kontroli dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. doręczono bowiem 23 września 2019 r., natomiast postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte 17 lutego 2020 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a zatem przed upływem 6 miesięcznego terminu.

Skarżący upatruje wadliwości decyzji organów wskazując na to, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego doszło do ograniczenie mu prawa do obrony poprzez brak doręczenia mu dokumentów z innych postępowań, w tym wobec M. C., w pełnym brzmieniu, tj. bez anonimizacji.

Zauważenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 O.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Sąd zauważa przy tym, że prawomocnym wyrokiem z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1077/23, oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora z 7 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. Zatem kwestia prawidłowości wydanego postanowienia o odmowie wydania całości dokumentów, nie zaś ich zanonimizowanej wersji była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, a tym samym zgodnie z art. 170 p.p.s.a. w niniejszej sprawie Sąd jest nim związany.

Nie mniej jednak oceniając zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia, że Przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników – ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle przedmiotowej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Oceniając zatem dalsze zarzuty, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do regulacji materialnoprawnej mającej zastosowanie w sprawie, bowiem to właśnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przypomnieć wypada, że z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Z powyższego wynika, co trafnie zauważył organ odwoławczy, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu, podatnik nie tylko nie wykazał, że doszło do poniesienia wydatku przez niego, ale wręcz nie przedstawił dowodu na rzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez M. C. w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik posiadał jedynie faktury wystawione przez ten podmiot. Ani na etapie postępowania przed organem podatkowy, ani w postępowaniu odwoławczym, ani też do skargi nie zostały przedstawione żadne inne dowody.

Skarżący domaga się przy tym zastąpienia dowodów w postaci dokumentów dowodami osobowymi. W ocenie Sądu w przypadku kosztów uzyskania przychodów w postaci zakupu towarów, dowód taki nie może zastąpić dokumentów potwierdzających zakup w określonej dacie określonej części za określoną cenę. W niniejszej sprawie skarżący domagając się przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych osób (w tym przesłuchania jego samego) zdaje się pomijać okoliczność, że zakwestionowane faktury były wystawiane jednorazowo, tj. raz w miesiącu, nie zaś na bieżąco. Fakt ten wynika zarówno z treści pisma przekazanego przez właściciela programu i-faktura z 8 lipca 2017 r., tj. firmy właściciela programu, który posługiwała się M. C., jak i z danych przekazanych przez niego. Faktury te były bowiem utworzone odpowiednio 11 maja 2014 r. (za kwiecień), 11 czerwca 2014 r. (za maj), 8 września 2014 r. (za sierpień), 20 października 2014 r. (za wrzesień), 16 grudnia 2014 r. (za listopad) oraz 15 stycznia 2015 r. (za grudzień 2014 r.). Dopełnieniem tego ustalenia były zeznania M. C. złożone zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej, jak i w toku postępowania karnoskarbowego potwierdzające fikcyjność wystawionych faktur. Co więcej w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy dopuścił jako dowód protokoły przesłuchania pracowników firmy skarżącego i jego brata, a także kierowców zatrudnionych przez jego szwagierkę, które nie potwierdziły faktu zakupów od firmy M. C.. Żadna z osób wręcz nie znała jej, tak jak i sam skarżący, czy jego brat, szwagierka czy matka skarżącego.

Sąd zauważa przy tym, że jak trafnie dostrzegły to organy podatkowe, doszło do zamiany treści zeznań skarżącego i jego własnego stanowiska w zależności od etapu postępowania. W toku pierwszych wyjaśnień wskazywał on, że nie znał M. C., nigdy nie był w jej firmie, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał z nią współpracę, nie znał także szczegółów transakcji, poza tym, że płatności następowały gotówkowo. Wyjaśnił przy tym, że do niego zgłosił się przedstawiciel firmy – "Pan K." (prawdopodobnie D.) i tak rozpoczęła się współpraca. Jednakże już w toku postępowania karnoskarbowego skarżący zmienił swoje stanowisko zeznając, że współpracą z M. C. zajmował się jego ojciec. Znamienne jest to, że jego ojciec w dacie składania tych zeznań już nie żył (zmarł [...] r.). Zatem porównując te zeznania zauważyć należy, że do czasu zmiany tych wyjaśnień brak było podstaw do przesłuchania ojca skarżącego. Natomiast już po zmianie stanowiska jego przesłuchanie nie było możliwe. W ocenie Sądu brak przesłuchania ojca skarżącego nie może zmienić faktu, że skarżący nie ma dowodów na zakup części samochodowych od M. C., która (jak już to zostało wskazane) nie prowadziła działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem faktur.

Kolejno, skarżący nie dostrzega, że z zeznań świadków, tj. pracowników zatrudnionych u niego oraz jego brata wynika, że jego ojciec był na rencie i jak większość z nich twierdzi zajmował się jedynie pracami pomocniczymi jako "gospodarz", a także tankowaniem samochodów. Jednocześnie większość pracowników przesłuchiwanych w toku postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w C., w której m.in. skarżący jest oskarżony, nie potwierdziła faktu zamawiania przez ojca skarżącego, a jedynie fakt ewentualnego odbierania zamówionych części.

Dalej, domagając się przesłuchania K. D. skarżący pomija okoliczność, że sama M. C. wskazała, że w ramach prowadzonej działalności wystawiała tylko faktury za wynagrodzeniem w wysokości 1,5% wartości wystawianej faktury, a także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w tym handlu częściami samochodowymi. Zatem przesłuchanie K. D. nie mogło zmienić oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Za niezrozumiałe jest odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącego do istnienia "spółki cichej" w zakresie działalności K. D.. Polski prawodawca nie zdecydował się po wojnie na wprowadzenie takiego rodzaju działalności. Co więcej, z Rozdziału IX "Spółka cicha" Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502) wynika, że kto jako spólnik uczestniczy wkładem w przedsiębiorstwie kupca, prowadzonem przez tegoż w imieniu własnem, jest spólnikiem cichym (art. 682 ust. 1). Zatem wspólnikiem cichym jest ten, kto przystępuje do kupca (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) jedynie wkładem. Co więcej z art. 682 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że wspólnik cichy nie jest odpowiedzialny za zobowiązania kupca, zaś art. 683 stanowił, że do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa uprawniony i obowiązany jest kupiec. Zatem w przypadku M. C. i jej działalności - uwzględniając argumentację pełnomocnika – K. D. nie mógłby być uznany za wspólnika cichego, skoro to on się miał zajmować prowadzeniem jej spraw.

W konsekwencji powyższego nie mogą odnieść skutku podnoszone zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. formułowane w skardze. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie

Sąd zauważa także, że M. C. wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] został uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel FHU N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT- wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Stosownie zaś do art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym.

Tym samym, w świetle powyższego, z uwagi na brak dowodów potwierdzających zarówno poniesienie wydatków (zapłaty za zakwestionowane faktury), jak i brak innych dowodów (poza fakturami) potwierdzającymi zakup towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, przy jednoznacznym ustaleniu, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawa do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Uwzględniając zatem wartość tych faktur, jak też i to, że zakwestionowano skarżącemu faktury, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności w sposób prawidłowy określono skarżącemu wysokość dochodu.

Konsekwencją ustalenia skarżącemu dochodu (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) w wysokości 257.414,08 zł było także to, że utracił on ulgę na małoletnie dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym;

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do art. 27f ust. 2 pkt 1 tej ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a.

Stosownie do art. 27f ust 2a za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została skarżącemu określona w sposób prawidłowy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.