Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 288/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 5, art. 31 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art.59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 284 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 35 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. J. (podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (organ I instancji) z [...] r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego kontrolującego wcześniejszą decyzję organu I instancji z [...] r., która została wyeliminowana z obrotu prawnego, organ I instancji ustalił, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Wytwórnia S. (dalej "Wytwórnia") polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Powyższą działalność podatnik prowadził w budynku gorzelni wynajętym na podstawie umowy z 1 lipca 2006 r. od M. J. (żony podatnika). Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatnik był udziałowcem w spółkach:

1. P. Sp. z o. o., M. (dalej "Spółka S. "), w której posiadał 97,77 % udziałów;

2. G. Sp. z o. o, L. , (dalej "Spółka G. "), w której posiadał 100% udziałów;

3. B. Sp. z o. o., W. , (dalej "Spółka B. "), w której posiadał 50% udziałów;

4. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "M. " Sp. z o. o., P. , w której posiadał 12,70% udziałów.

Natomiast M. J. prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia A. dalej "Hurtownia A. ").

Z podmiotami powiązanymi (poz. 1-3) oraz z Hurtownią A. podatnik realizował transakcje gospodarcze.

W ocenie organu I instancji podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł poprzez ujęcia w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które to faktury dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu I instancji podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z:

1. faktur wystawionych przez Hurtownię A. , które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju opałowego nie wykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę;

2. faktury z 1 października 2008 r. wystawionej przez Agencję N. o wartości netto [...] zł i podatku naliczonym [...] zł;

3. faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w obrębie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jest w L. i B. , stanowiącego własność małżonki strony, co dotyczy usług leasingu ciągnika rolniczego N. o numerze rejestracyjnym [...]; zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych dokonywanych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym R. S.A. (dalej Spółką R. ); usługi badania technicznego ciągnika rolniczego; usługi sprawdzenia poprawności działania urządzeń GPS w kombajnie; zakupu wszelkiego rodzaju towarów, w tym maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych strony; zakupu nawozów; zakupu rękawów do kiszenia kukurydzy oraz leasingu prasy silosującej, czy zakupu węgla w firmie G. Sp. z o.o., C..;

4. faktur dokumentujących nabycie złomu;

5. faktur dokumentujących wydatki dotyczące obcych środków transportu;

6. faktur dokumentujących nabycia oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością Wytwórni.

Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2008 r.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał organ odwoławczy, który odpierając zarzuty odwołania w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Na wstępie organ zauważył, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług jak również do różnicy podatku do przeniesienia. Następnie organ odwoławczy uzasadniał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 5 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie dotyczącej J. J., to jest m.in. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (kks), polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poprzez bezzasadne odliczenie w wyżej wymienionych miesiącach podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Stosownie do art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z 19 listopada 2013 r., odebranym przez pełnomocnika strony 26 listopada 2013 r., zawiadomił podatnika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w jego sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2013 r. Organ dodał, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i wyjaśnił, że z pisma Ł. Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. z 11 maja 2017 r. oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wynika, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks nie zostało zakończone, bowiem na podstawie art. 114a kks zostało zawieszone.

W świetle powyższego za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz braku zastosowania w przedmiotowym zakresie art. 2a tej ustawy.

Organ nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za lata 2008-2010 i zauważył, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16, gdzie NSA jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2010 r. do 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, że w oparciu o pobrane księgi i dokumentację źródłową oraz inne zebrane dowody przeprowadzono dowód z badania ksiąg i ewidencji oraz dowodów źródłowych, stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Przeprowadzone czynności udokumentowano finalnym protokołem z 29 lipca 2016 r., doręczonym w dniu 18 sierpnia 2016 r. pełnomocnikowi strony, który zakwestionował w całości zarówno sam dowód (protokół badania ksiąg podatkowych) jak i opisane w nim ustalenia, uzasadniając stanowisko przeprowadzeniem czynności badania z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że pełnomocnik pomija, iż pobranie dokumentów nastąpiło w wykonaniu zaleceń wynikających z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji z [...] r. Ponadto, pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) wobec J. J.. Organ kontroli skarbowej zawiadomił podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, następnie postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie podatkowe z Działu IV Ordynacji podatkowej, którego zakresem objął rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2008 r., upoważniając pracowników organu do przeprowadzenia czynności w ramach postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego, prowadząc postępowanie dowodowe w postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej podjął aktywne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Działał z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a mając na uwadze brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej w sposób uprawniony skorzystał w toku postępowania kontrolnego z wezwania, którego podstawę prawną stanowiły przepisy art. 155 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1 art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, żądając od podatnika m.in. dostarczenia ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów, niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. Uzasadniał, że wezwanie to niezbędne dla organów podatkowych narzędzie w toku postępowania. Tym samy zarzuty podatnika co do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i ustawy o kontroli skarbowej i przy tym art. 155 Ordynacji podatkowej, są, w ocenie organu, chybione. Organ odwoławczy uzasadniał, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności, od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Dlatego, w ocenie organu, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 77 ust. 6 w związku z art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 122 w związku z art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ dodał też, że organ kontroli skarbowej uzyskał dostęp do dokumentów księgowych strony dopiero w dniu 11 września 2014 r., to jest po trzykrotnych wezwaniach i ustaleniach dotyczących terminu pobrania dowodów dla celów przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Zdaniem organu odwoławczego chybiony też pozostaje zarzut naruszenia art. 35 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, polegającego na niezałatwieniu sprzeciwu na czynności kontrolne, gdyż złożony przez podatnika "Sprzeciw na czynności kontrolne" oraz "Zawiadomienie" złożone przez podatnika na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczą przepisu, zgodnie z którym sprzeciw wnosi się do wszczętych kontroli przez organ kontroli skarbowej. Przepisy tej ustawy nie mają natomiast zastosowania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a w analizowanej sprawie kontrola podatkowa nie została wszczęta i nie była prowadzona. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono również pozostałych przepisów, to jest art. 139 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut odwołania naruszenia art. 172 § 1 w związku z art. 177 Ordynacji podatkowej, polegającego na sporządzeniu adnotacji, a nie protokołu. Organ podkreślił, że w świetle regulacji art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej nie każda czynność organu podatkowego powinna być utrwalona protokołem. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy - wbrew zarzutom odwołania - obowiązku sporządzania "Informacji o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości" w formie protokołu. Zdaniem organu odwoławczego informacje i dokumenty szczegółowo przedstawione w protokołach z 15 listopada 2013 r., 30 kwietnia 2015 r. i 29 lipca 2016 r. stanowią dowody w sprawie, natomiast "Informacja o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości" z 14 listopada 2016 r. sporządzona w formie adnotacji w myśl art. 177 Ordynacji podatkowej ma pomocnicze znaczenie dla sprawy, zawiera bowiem usystematyzowanie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i wskazanie podstawy prawnej kwestionowanych nieprawidłowości.

Następnie, odnosząc się do materiału dowodowego, organ odwoławczy co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Hurtownię A. , które w części dokumentują zakwestionowane wydatki poniesione na nabycie oleju opałowego nie wykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wyjaśnił, że podatnik w rejestrach nabyć ujął w oparciu o te faktury nabycie [...] Iitrów oleju opałowego lekkiego ekoterm plus i odliczył VAT w kwocie [...]zł. Natomiast z akt sprawy wynika, że: [...] litrów oleju opałowego o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł nie zostało w ogóle dostarczone do miejsca prowadzenia działalności, a [...] litrów oleju opałowego o wartości [...] zł i VAT [...] zł podatnik przyjął na Stację Paliw do L. i wydał do miejscowości, w których prowadził gospodarstwa rolne, do L. , H. J. i innym osobom, nie obciążając z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie użytkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym należącym do małżonki podatnika.

Powyższe organ ustalił między innymi w oparciu o dokumenty pozyskanie od Hurtowni A. dotyczące transakcji sprzedaży oleju opałowego, to jest faktury, oświadczenia, dokumenty przewozowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistych obrotów oleju opałowego pomiędzy firmą podatnika a Hurtownią A. należącą do jego żony oraz w związku z tym, że Hurtownia A. olej opałowy lekki przeznaczony do dalszej odsprzedaży (głównie do Wytwórni należącej do podatnika) nabywała od firmy "O. " Sp. z o.o., P., dokonano porównania danych wynikających z dowodów dotyczących transakcji w zakresie obrotu olejem opałowym w łańcuchu: Spółka O. —> Hurtownia A. —> Wytwórnia S. , z danymi wynikającymi z włączonych do akt sprawy (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.) zestawień o nazwie "Stacja Paliw L.", które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych.

Odnośnie zakwestionowanej faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. z 1 października 2008 r. o wartości netto [...] zł i podatku naliczonym [...] zł tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za I półrocze 2008 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza treści wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób usługa dzierżawy nieruchomości położonej w L. była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Poza tym organ odwoławczy zauważył, że o niewykorzystywaniu usługi dzierżawy wyżej wymienionej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych świadczy również okoliczność, że strona w księgach podatkowych za 2008 r. nie ujęła innej faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. na rzecz Wytwórni, to jest faktury z 4 lutego 2008 r. wartości [...] zł i VAT [...] zł tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L. , stosownie, tym razem za II półrocze 2007 r.

Odnośnie faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w obrębie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jest w L. i B. , stanowiącego własność małżonki podatnika, czyli wskazanych wyżej m.in. usług leasingu ciągnika rolniczego, zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych, usługi badania technicznego ciągnika rolniczego, zakupu nawozów, rękawów do kiszenia kukurydzy, leasingu prasy silosującej, czy zakupu węgla organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Wytwórnia S. podatnik prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni [...] ha i w H. w gminie D. o powierzchni [...] ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego na terenie gmin W. i B. , stanowiącego własność M. J. (małżonki).

Organ ustalił, że w spornym okresie w rejestrach nabyć strona zewidencjonowała 12 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., W. tytułem leasingu ciągnika rolniczego N. wartości netto [...] zł i odliczyła VAT z nich w łącznej kwocie [...]zł. Ciągnik ten był wykorzystywany w działalności rolniczej. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają ustalenia w zakresie wydania ze Stacji Paliw L. paliwa do maszyn rolniczych oraz zeznania świadków (m.in. F. S. - kierownika Wytwórni), że do działalności gospodarczej wykorzystywano ciągnik bez numeru rejestracyjnego, którym podwożono surowce do produkcji destylatu. Pozostałe ciągniki, w tym m.in.: wyżej wymieniony N. wykorzystywane były do prowadzenia gospodarstw rolnych, w tym do wywozu wywaru na pola M. J.. Nie bez znaczenia pozostaje, zdaniem organu, ustalenie, że podatnik dokonywał wielu zakupów części zamiennych do ciągników rolniczych czy świadczeń napraw ciągników przez Spółkę R. . W zakresie zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych dokonanych w Spółce R. podatnik ujął w rejestrach nabyć za listopad fakturę VAT z 12 listopada 2008 r. na wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł dokumentującą nabycie ciągnika rolniczego Z. , który wykorzystywany był jedynie w działalności rolniczej (zeznania złożone [...] r. przez E. B., który użytkował ww. ciągnik); za grudzień fakturę VAT na wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł dokumentującą nabycie ładowarki teleskopowej N. [...], którą nabyto do celów rolniczych w prowadzonych gospodarstwach rolnych (zeznania F. S. - kierownika Wytwórni który wyjaśnił, że do celów Wytwórni S. wykorzystywano jedynie ładowacz T. ); 24 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł dokumentujące nabycie części zamiennych do maszyn rolniczych (filtry paliwa, czujniki, potencjometr, koła zębate, sworznie, łożyska, pierścienie, uszczelki, palce kosy, tuleje, dodatkowy korpus do pługa) oraz wykonanie napraw ciągników rolniczych.

W ocenie organu o fakcie wykorzystywania ciągników rolniczych wyłącznie do działalności rolniczej świadczy także okoliczność braku ujęcia przez podatnika w księgach podatkowych za 2008 r. 6 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł dokumentujących nabycie części do maszyn rolniczych czy usługi naprawy kombajnu N. [...] w gospodarstwie rolnym w C. .

Zdaniem organu o prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez podatnika i jego małżonkę świadczy też fakt, że w przeważającej części przedmiotowe faktury VAT wystawione zostały przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez podatnika.

Organ podkreślił, że brak związku zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych z działalnością opodatkowaną potwierdzają nie tylko informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, ale też same nazwy towarów wskazujące rolniczy cel dokonanych zakupów. Tego rodzaju zakupów dla potrzeb Wytwórni nie potwierdził także jej kierownik. Ponadto z zeznań świadków M. C. i F. S. (kierownika Wytwórni) wynika, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę, a strona nie była w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy gorzelni. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji, że ciągnik rolniczy N. zakupiony 10 lipca 2007 r. od Spółki R. użytkowany był w gospodarstwie rolnym w C. , a zatem nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, co skutkowało zakwestionowaniem VAT z faktury z dnia 4 lipca 2008 r. w kwocie [...]zł wystawionej przez Spółdzielnię Techniczno - Usługową im. W. , a dokumentującej przeprowadzenie pierwszego badania technicznego ww. pojazdu.

Prawidłowo odmówiono uznania faktury z 24 listopada 2008 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o., K., albowiem już tytuł wystawionej faktury, to jest usługa serwisowa sprawdzenia poprawności działania urządzeń GPS w kombajnie N. [...] wraz z dojazdem bezpośrednio wskazuje, że usługa dotyczyła prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie działalności gospodarczej.

W kwestii zaś wydatków na zakup nawozów sztucznych, to jest ujętych w rejestrach faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., M., tytułem nabycia 20,5 ton fosforanu amonu oraz 12 ton mocznika o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł, które to nawozy jak wynika z opisów zawartych na fakturach zużyto do produkcji alkoholu etylowego jako pożywkę dla drożdży oraz wystawionej przez C. tytułem nabycia [...] ton wapna nawozowego o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł, które według adnotacji zawartych na fakturach zużyto do nawożenia pól - zobojętnienia odczynu gleby po rozlewaniu wywaru, organ odwoławczy zauważył, że z definicji towary te służą do zintensyfikowania produkcji rolnej. Dotyczą więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej podatnika. Organ dodał, że twierdzeniom podatnika, że nawozy te były stale wykorzystywane przy produkcji destylatu przeczy fakt, że daty nabycia nawozów sztucznych wynikających z wyżej wymienionych faktur, to jest 28 kwietnia 2008 r. oraz 17 października 2008 r. wskazują, że zakupów dokonywano w okresie stosowania ich pod uprawy (w kwietniu - w okresie siewu kukurydzy i wzrostu roślin oraz w październiku - w okresie stosowania tego nawozu na rośliny ozime). Ponadto fakt niedysponowania tymi nawozami w okresie od stycznia 2008 r. do 28 kwietnia 2008 r., to jest do daty pierwszego zakupu, przy jednoczesnym ustaleniu, że sukcesywnie do procesów gorzelniczych nabywano enzymy od A. . z o.o. i od A. , D. oraz kwas siarkowy i sól tabletkowaną od P. w L. wyraźnie wskazuje, że nawozy wykorzystywano do upraw rolnych w produkcji rolnej, a nie w działalności gospodarczej.

Odnośnie wniosku podatnika o powołanie biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia specyfiki produkcji spirytusu oraz wykorzystywania maszyn organ odwoławczy zauważył, że ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały/maszyny były wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z opinii biegłych.

W kwestii prawa do odliczenia z faktury VAT z 13 października 2008 r. wystawionej przez firmę G. Sp. z o.o., C., tytułem nabycia [...] ton węgla na wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł organ wyjaśnił, że powstałego z tego tytułu zobowiązania w kwocie [...]zł strona nie zaewidencjonowała jako zobowiązania wobec kontrahenta, lecz jako kwotę do rozliczenia z właścicielem, to jest J. J.. Informacje i dowody pozyskane od sprzedawcy wskazują, że węgiel został odebrany przez odbiorcę własnym transportem, a kwotę [...]zł zapłacono w dniu 13 października 2008 r. jako przedpłatę na węgiel przez G. Sp. z o.o. w L. . Z wydruku konta rozrachunków G. Sp. z o.o. w L. z Wytwórnią S. , przesłanego przez G. Sp. z o.o. L. oraz potwierdzenia salda wzajemnych rozrachunków pomiędzy tymi podmiotami na dzień 31 października 2008 r. wynika, że zobowiązanie G. L. nie zostało pomniejszone o przysługującą należność z tytułu dokonanej zapłaty za węgiel. Przeksięgowania zapłaty za węgiel przez G. L. jako należności od Wytwórni nie stwierdzono również w listopadzie i grudniu 2008 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że nabycie węgla od wyżej wymienionej spółki miało miejsce w odległości około 32 km od miejsca prowadzenia przez stronę gospodarstwa rolnego w miejscowości H. (podczas gdy odległość od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 287 km) i było jednorazowe stwierdzono, że przedmiotowe nabycie nie służyło do wykorzystania do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W kwestii faktur VAT dokumentujących nabycie złomu organ odwoławczy również podzielił ustalenia organu I instancji. Wyjaśnił, że strona w rejestrach nabyć za 2008 r. ujęła 4 faktury dokumentujące nabycie złomu stalowego na łączną wartość [...] zł i odliczyła od nich VAT w kwocie [...]zł. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, to jest opisy zawarte na fakturach wskazują, że zakupiony złom wykorzystano do wykonania konstrukcji (podstawy) pod pompy zacierowe i do przepompowywania melasy. Z ewidencji środków trwałych i faktur zakupu pomp wynika natomiast, że podatnik w 2008 r. nabył 6 sztuk pomp i przyjął je do użytkowania w dacie ich nabycia, to jest 5 sztuk pomp oddano do użytkowania w czerwcu, 1 sztukę pompy w sierpniu. W świetle powyższego złom nabyty w lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. nie mógł być wykorzystany do wykonania podstaw pod pompy, co dowodzi, że nie wykonywano konstrukcji z wykorzystaniem nabytego złomu.

Odnośnie z kolei faktur dokumentujących wydatki dotyczące obcych środków transportu organ wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonych dokumentów podatnik w rejestrach nabyć za 2008 r. ujął faktury dotyczące obcych środków transportu w łącznej kwocie [...]zł i odliczył podatek VAT - [...] zł wystawione przez M. Sp. j., T. M. (faktura z 17 maja 2008 r. tytułem badania technicznego motocykla suzuki [...]; faktura z 11 września 2008 r. tytułem badania technicznego ciągnika V. [...], [...]; faktura z 17 listopada 2008 r. tytułem badania technicznego przyczepy ciężarowej K. nr rej. [...]) oraz Przedsiębiorstwo P. w R. - faktura z 20 czerwca 2008 r. tytułem wymiany piast koła w naczepie [...] W związku z tym, że wymienione środki transportu nie figurują w ewidencji środków trwałych Wytwórni, to organ I instancji prawidłowo ocenił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Podważając natomiast faktury dokumentujące nabycia oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością Wytwórni, to jest faktury z 5 marca 2008 r. oraz z 3 czerwca 2008 r wystawione przez P. S.A. w P. dotyczące nabyć oleju napędowego do ciągnika siodłowego o nr rej. [...] (przedmiot leasingu), który wydzierżawiony został do Spółki S. na podstawie umowy najmu z 25 kwietnia 2007 r. oraz faktury z dnia 1sierpnia 2008 r. wystawionej przez Hurtownię A. tytułem nabycia [...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł i wydania wyżej wymienionego zakupionego oleju do ciągników rolniczych N. i V. oraz do samochodu marki B. (należącego do żony podatnika), organ odwołał się do zabezpieczonej przez funkcjonariuszy celnych dokumentacji o nazwie "Stacja Paliwa L. " .

Podsumowując, organ odwoławczy zważył, że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, jedynie z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawionej, która jednak nie dokumentuje zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona miała świadomość nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze na decyzję organu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami) – dalej "u.s.d.g.", art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. ) – dalej "u.k.s." w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnione w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 35 § 1 k.p.a. poprzez niezałatwienie sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g., co w ocenie skarżącego powinno skutkować przyjęciem, że zgodnie z art. 84c ust.12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych, a co za tym idzie niemożnością wykorzystania zgromadzonych dowodów w żadnym postępowaniu (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), w tym również podatkowym i karnym skarbowym; takie działanie organów stanowiło również naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 139 § 1 (pozostawanie w bezczynności) i art. 165a § 1Ordynacji podatkowej, który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w związku z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowiącym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; na postanowienie to, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnikowi mogłoby przysługiwać zażalenie; strona została tego uprawnienia pozbawiona;

4. art. 122 w związku z art. 187 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie i dowolną ocenę dowodów;

5. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia; organ przeoczył fakt, że dochodzenie to zostało wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s.;

6. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie organu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

7. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięte na korzyść podatnika wątpliwości, co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2008.

W obszernym uzasadnieniu skargi powielone zostały zasadnicze zarzuty i ich argumentacja podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi. Pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane i w konsekwencji złożone przez stronę deklaracje są prawidłowe. W ocenie podatnika pobranie ksiąg w formie elektronicznej i dowodów źródłowych odbyło się bez zgody podatnika, a żaden z przepisów wskazanych w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani też w wezwaniu do przeprowadzenia czynności nie uprawniał organów kontroli skarbowej do żądania od podatnika, aby prowadzone przez niego księgi i dowody źródłowe zostały wydane poza miejsce ich przechowywania. W ocenie skarżącego do dnia wejścia w życie art. 193a Ordynacji podatkowej, to jest do dnia 1 lipca 2016 r. organy nie miały uprawnień do żądania od podatnika przekazania ksiąg w postaci elektronicznej poza przypadkami prowadzenia kontroli podatkowej.

Zdaniem skarżącego pomimo niewskazania przez organy art. 286 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 2 lit. a lub b Ordynacji podatkowej jako podstawy dokonania czynności pobrania dokumentów, poprzez faktyczne podjęcie tych czynności organ kontroli skarbowej rozpoczął wykonywanie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolowanemu jednak nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 rok, co stanowi rażące naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podatnik zarzucił, że organy naruszyły również zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie (art. 82 ust. u.s.d.g.), poprzez prowadzenie w tym samym czasie przez ten sam organ kontroli podatkowych nazwanych postępowaniem kontrolnym, w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. i w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2010 r.

W ocenie skarżącego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do uznania, że zakwestionowane w decyzji towary i usługi były przeznaczone do rolniczej działalności skarżącego. Powyższe ustalenia zostały oparte, jego zdaniem, wyłącznie na domniemaniach, wbrew zasadom logicznego rozumowania i z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (np. opinii Instytutu B. ).

Zarzucił, że organ w swoich ustaleniach pominął, że Wytwórnia na mocy zezwolenia Starosty [...] z dnia [...] r. na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów zobowiązana była do zagospodarowania wywaru poprzez jego rozlanie na gruntach rolnych. Wywar jest nawozem polepszającym wartości użytkowe gleby, pod warunkiem przestrzegania określonego reżimu, to jest przyorania lub zmieszania go z glebą przy użyciu specjalistycznych narzędzi rolniczych, systematycznego badania kwasowości gleby oraz wapnowania, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wysianie wapna wymaga z kolei zakupu nawozów wapniowych.

W ocenie skarżącego fakt, że miał możliwość pozbycia się odpadów na terenach gospodarstwa rolnego żony, jedynie uprościło i obniżyło koszty zagospodarowania odpadów. Tym samym wydatki na zakup lub leasing maszyn rolniczych, w tym ciągników, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych powinny być, jego zdaniem, przypisane do działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że jego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla oceny tej części działalności skarżącego został odrzucony bezpodstawnie.

Pełnomocnik podnosił również, skoro organ nie zakwestionował faktur sprzedaży z 26 maja 2008 r. 3 ciągników, to nie uznał, że były to faktury wystawione przez rolnika ryczałtowego J. J., w przeciwnym razie powinien bowiem zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie podatnika, skoro organy uznały, że poprawnym było rozliczenie podatku z faktur za wykonane usługi kiszenia kukurydzy, która była czynnością opodatkowaną, jedyną możliwą i logiczną konsekwencją jest uznanie, że zakup usług leasingu, usług okresowych badań technicznych, zakup usług i części zamiennych do maszyn rolniczych był z tą sprzedażą bezpośrednio związany.

Skarżący zarzucił również, że bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego organy przyjęły, że w zakupionych od Cukrowni L. big-bagach nie przechowywano kukurydzy i zakwestionowały odliczenie VAT, w sytuacji, gdy strona nigdy nie twierdziła, że big-bagi używano do przechowywania kukurydzy (big-bagi służyły przede wszystkim do tymczasowego magazynowania odpadów, zbierania opakowań i śmieci, czego organ nie ustalił). Skarżący podkreślił, że konsekwencją wykorzystywania maszyn rolniczych w działalności było również związane z tą działalnością kupowanie do nich części zamiennych, olejów, filtrów, smarów, opon itp.

Skarżący zauważył przy tym, że ci sami pracownicy UKS w Ł. równolegle do prowadzonej kontroli działalności podatnika za 2008 rok prowadzili kontrole działalności spółki P. Sp. z o.o., która również prowadzi gorzelnie rolnicze i również kupowała maszyny rolnicze oraz części zamienne do nich. W tym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie zakwestionował prawa do odliczenia VAT od faktur zakupu części do ciągników rolniczych i innych maszyn rolniczych przez kontrolowaną, co w ocenie podatnika ma znaczenie dla niniejszej sprawy z uwagi na tożsame zakresy działalności i specyfikę prowadzenia działalności gorzelnianej. Poza tym kryterium kwestionowania zakupu części zamiennych przez organ z uwagi na fakt, że zakupy części zamiennych dokonywane były w miejscowościach w niedalekiej odległości od miejsc, w których położone było gospodarstwo rolne nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Skarżący podkreślał, że wyraźnie oddzielał wydatki na związane z działalnością gospodarczą i wydatki związane z działalnością rolniczą. W kwestii zakupu nawozów dodał, że faktury wystawiane na skarżącego - rolnika i jego żonę, dokumentują sprzedaż nawozu w ilości nieporównywalnie większej niż zakup dokonywany na potrzeby działalności gospodarczej, co oznacza, że nie było potrzeby uzupełniania zapasów nawozów jakie gospodarstwa posiadały o niewielkie ilości nawozów, kupowanych na potrzeby działalności gospodarczej.

W kwestii najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący odwołał się do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i jeszcze raz podkreślił, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny mający na celu ominięcie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też, że materiał dowodowy, na podstawie którego wszczęto śledztwo dotyczył podatku akcyzowego za 2008 r., a zatem nie mógł być podstaw wszczęcia śledztwa w zakresie przestępstw dotyczących podatku od towarów i usług.

Podsumowując skarżący podnosił, że gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni systemowej zewnętrznej zestawiając art. 153 w związku z art. 114a k.k.s. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając argumentację zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 30/11 musiałby przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej powinien, zdaniem podatnika, z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie z uwagi na fakt, iż norma prawna na której oparł on swoje twierdzenie o zawieszeniu biegu przedawnienia ma zbadać Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. akt K 31/14 albo zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i uznać przedawnienie.

Argumentację w tym kształcie wzmacnia, jego zdaniem, fakt, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. materiały zgromadzone z naruszeniem przepisów tej ustawy nie mogły być dowodem w sprawie karnej-skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., zgodzić się należy z organem, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie doszło, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak obrazuje bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, 5 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie dotyczącej J. J., to jest m.in. o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poprzez bezzasadne odliczenie w tych miesiącach VAT, w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Stosownie natomiast do art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 19 listopada 2013 r., odebranym przez pełnomocnika skarżącego w dniu 26 listopada 2013 r., podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niniejszych zobowiązań z podanej wyżej przyczyny (por. k. 3321-3324 tom VII akt administracyjnych).

Jak trafnie skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, LEX nr 2547605 - przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa.

W pełni również, w kontekście zarzutów podatnika co do podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego zawieszenia, zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym m.in. w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 877/16, Lex nr 2500678 , czy z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 105/18, LEX nr 2474130, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z przepisu tego nie można wywieść, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunku innego, niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Tym samym najistotniejsze w tym względzie jest to, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem, a w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (tak m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 56/14, czy WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

Podsumowując należy stwierdzić, że zważywszy na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 114a k.k.s., który to zarzut skarżący opiera na dowolnym twierdzeniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Tak jak powiedziano postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych i przepisy te nie dają podstaw, aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, prawidłowości postępowania karnoskarbowego. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ściągania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa karnego skarbowego materialnego oraz przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania.

Ponadto nietrafna również jest teza podatnika, że organ podatkowy powinien z urzędu zawiesić prowadzone postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14 albo zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i uznać przedawnienie. W kontekście powyższego zważyć należy, że Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wiadomym jest, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie zgodny jest z art. 2 Konstytucji RP (sprawa oznaczona sygn. akt K 31/14). Organ postępowania podatkowego nie miał podstawy do zawieszenia swojego postępowania. To Sąd mógł rozważyć (i rozważył), w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej : "p.p.s.a., zawieszenie postępowania z urzędu (strona takiego wniosku przed sądem nie składała). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał jednak, że w aktualnym stanie prawnym, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Przedmiotowe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zapadło po zbadaniu zgodności przepisu z wzorcami konstytucyjnymi w zakresie, w jakim wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją uzależnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), nie wymagając aby postępowanie przeszło do fazy ad personam, o ile skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniony jest od zawiadomienia podatnika o tym skutku. W niniejszej sprawie skarżący, co wskazano powyżej, został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czego zresztą podatnik nie kwestionował. Ta ocena wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie K 31/14 najpewniej nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie, skoro standardem konstytucyjnym jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i wiedza o skutku tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia -niezależna od fazy postępowania karnego i jego zaawansowania. W przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionego pytania, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Natomiast organy podatkowe takiej możliwości ustawowej do zawieszenia postępowania z tej przyczyny nie mają, gdyż obligatoryjne, jak i fakultatywne podstawy zawieszenia postępowania przed organem, takiej sytuacji (postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym) nie przewidują. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją (bo ewentualnie o rozważaniu podstawy z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można mówić) nie jest zagadnieniem wstępnym. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy bowiem rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1207/16, LEX nr 2498936).

O zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia nie świadczy także brak zastosowania przez organy w okolicznościach faktycznych sprawy art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie miały one wątpliwości co do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trybu jego stosowania. Należy przypomnieć, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17 - CBOSA).

W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowane w związku z tymi przepisami zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Formułując przedmiotowe zarzuty skarżący stara się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. z dokumentów źródłowych, organ I instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne.

Stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z 11 marca 2013 r. doręczonym skarżącemu w dniu 27 marca 2013 r. (tom I k. 1-6 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2008 r. nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Natomiast w przypadku wszczęcia kontroli (art. 13 ust. 5 u.k.s.) organ nie zawiadomiłby o tym zamiarze wszczęcia strony skarżącej.

Wskazać przy tym należy, że zarzut co do przeprowadzenia kontroli podatkowej a nie postępowania kontrolnego bez stosownego upoważnienia podatnik podnosił m.in. w sprawach skarg na decyzje organu wydane w ramach prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych np. w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 i 2007 r., czy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006, gdzie sąd I instancji nie uwzględniając przedmiotowych zarzutów wywodził, że z art. 13 ust. 3 u.k.s., wynika że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej, a zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli więc organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, czyli przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) powinien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 ww. ustawy). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi mogą być zarówno kontrahenci skarżącego jak i pracownicy tych osób. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika, może przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (por. np. wyroki WSA w Łodzi w sprawach sygn. akt I SA/Łd 754/12, I SA/Łd 755/12 i I SA/Łd 55/16).

Skład orzekający w niniejszej w sprawie w pełni to zapatrywanie podziela i zauważa, że stanowisko to zaaprobował również NSA w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawach sygn. akt II FSK 2568/13 i II FSK 2569/13 oddalając skargi kasacyjne od wyroków w sprawach ze skarg podatnika na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 – sygn. akt I SA/Łd 754/12, I SA/Łd 755/12) i podkreślając, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, o wynikach przeprowadzonej oceny co do charakteru postępowania nie przesądza bynajmniej zakres i szczegółowość czynności dowodowych, jak też ich znaczenie dla podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, to jest kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Ponadto twierdzenie podatnika, że faktycznie przeprowadzono kontrolę nie zostało wsparte żadnym dowodem i jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Stąd też, wobec braku uzasadnionej argumentacji strony co podjętych w sprawie czynności nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym nie było też żadnych powodów do tego, aby pominąć dla celów rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie sądowej kontroli legalności zebrany w sprawie materiał dowodowy. Strona chcąc skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie przeprowadzano kontrolę, powinna wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których nie można prowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Zauważyć należy, że skarżący kwestionuje w całości jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych, uzasadniając swoje stanowisko przeprowadzeniem czynności badania z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jest art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 poprzez pobranie ksiąg, rejestrów nabyć i dostaw w formie elektronicznej, co zastrzeżone jest dla kontroli podatkowej, a dla postępowania podatkowego uprawnienie to przysługiwało dopiero od 1 lipca 2016 r. i żądaniem wydania tych dokumentów poza miejsce ich przechowywania, wskazując na wezwanie z dnia 19 lipca 2013 r. (k.1692 tom IV akt administracyjnych) wystosowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił również, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujący do 1 stycznia 2016 r. nie przewidywał wezwania do przedłożenia dokumentów.

W kontekście powyższego, zgodzić się należy z organem, że nie można pominąć, iż w konsekwencji pobranie przedmiotowych dokumentów nastąpiło w wykonaniu zaleceń wynikających z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego (k. 3344 t. VII akt podatkowych). W dniu 28 maja 2014 r. udzielono upoważnienia stosownym pracownikom do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w związku z postępowaniem odwoławczym i istotnie w dniu 11 września 2014 r. w siedzibie kontrolowanego (H. ) pobrano dane w formie elektronicznej dotyczących zapisów ksiąg rachunkowych za 2008 r., a na powyższą okoliczność spisano stosowny protokół, który został podpisany przez pełnomocnika skarżącego (k. 3414 – tom VIII akt administracyjnych).

Zgodzić się należy z podatnikiem, że dopiero wprowadzony od 1 lipca 2016 r. art. 193a uprawniał organy do żądania przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych. Jednak w ocenie Sądu pobranie dowodów w postaci elektronicznej nie dyskwalifikuje zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze bowiem w tym samym dniu, to jest 11 września 2014 r. pobrano w siedzibie kontrolowanego również dokumenty źródłowe związane z rozliczeniami skarżącego, w tym deklaracje, faktury zakupu dotyczące rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, z której to tej czynności także sporządzono stosowny protokół podpisanym przez pełnomocnika skarżącego - k. 3412-3413 tom VIII akt administracyjnych. Po drugie, ze sporządzonego protokołu z 30 kwietnia 2015 r. z badania ksiąg podatkowych (k. 4225 i nast. tom IX akt administracyjnych) w wykonaniu zaleceń wynikających z postanowienia z [...] r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz protokołu badania ksiąg i dokumentów źródłowych oraz ponownej analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym z 29 lipca 2016 r. wprost wynika, że badania dokumentów dokonywano również w sposób tradycyjny poprzez porównanie zapisów w rejestrach z danymi ujętymi w dokumentach źródłowych, to jest fakturach i fakturach korygujących. Po trzecie przepis art. 193 a § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzał dla organu możliwość żądania i będący odbiciem tej możliwości obowiązek podatnika przekazania dowodów za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych w postaci elektronicznej w odpowiedniej strukturze logicznej, co nie oznacza, że wcześniej nie można było gromadzić dowodów w postaci elektronicznej, jeżeli było to wynikiem współdziałania organu i podatnika prowadzącego do udostępnienia dowodów w tej postaci przez podatnika.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z organem, że pozyskany materiał w postaci elektronicznej nie wpływa negatywnie na dokonane ustalenia postępowania w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, szczególnie, że badano także dokumenty źródłowe, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej, działając poprzez upoważnionych pracowników, wzywając skarżącego do dostarczenia ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów, niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, dążył do należytego wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy. W związku z powyższym, w sposób uprawniony skorzystał w toku postępowania kontrolnego z wezwania, którego podstawę prawną stanowiły przepisy art. 155 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, z treści których wynika, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujących rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w związku z czym może wezwać stronę do dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy oraz może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Zgodzić się należy z organem, że wezwanie to niezbędne dla organów podatkowych narzędzie w toku postępowania, w trakcie którego to na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wezwania to czynności o charakterze techniczno- procesowym i mogą być podejmowane przez organy zarówno we właściwym jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, jak również w trakcie kontroli podatkowej czy nawet czynności sprawdzających.

W kontekście podnoszonego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wezwania do przedstawienia dokumentów podzielić należy w pełni stanowisko tutejszego Sądu zaprezentowane w wyrokach zapadłych w sprawach ze skarg P. spółki z.o.o. (w której skarżący posiadał w 2008 r. 97,77 % udziałów) na decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (sygn.. akt I SA/Lu 1009/16) i podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 603/18), w których Sąd wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie mówił wprost o możliwości wzywania strony czy innych osób do złożenia dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie miał takiego prawa. Nie można zapominać o regulacjach zawartych w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które odczytywane we wzajemnym powiązaniu nie tylko dają organowi podatkowemu prawo do żądania od strony postępowania podatkowego podstawowych dla rozpatrywanej sprawy dokumentów, jakie powinny znajdować się w jej posiadaniu, ale wręcz nakładają na organ podatkowy obowiązek skierowania takiego żądania, jeśli bez nich nie sposób uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej i rozpatrzeć istotę sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że księgi podatkowe i dokumenty stanowiące podstawę dokonywanych w nich zapisów służą przecież organom podatkowym na potrzeby weryfikacji rozliczeń podatkowych. Nie są to dokumenty gromadzone przez podatników według ich własnego uznania i wyłącznie dla realizacji ich własnych, prywatnych celów. Zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 tej ustawy i należą do nich m.in. księgi podatkowe i inne dokumenty. Z kolei art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo wezwania strony do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu, wyznaczając w tym celu stosowny termin, kiedy jest to niezbędne dla odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy, przebiegu zdarzeń wyznaczających rozliczenie podatkowe.

W konsekwencji za chybiony też należy uznać zarzut dotyczący wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej kontrahentów podatnika do udzielenia informacji o zrealizowanych i wzajemnych transakcjach gospodarczych, które w ocenie skarżącego, nie znajdują uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu zwłaszcza w sytuacji, gdy wezwania te kierowano celem zgromadzenia materiału dowodowego, bowiem podatnik reprezentował bierną postawę w postępowaniu a przedłożenia ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych do badania nastąpiło dopiero na etapie postępowania uzupełniającego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu podatnika, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 122 w związku z art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek faktycznych czy prawnych do rozpoznania obejścia prawa przez organ. Odmienne stanowisko należy postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie podatnika. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W związku z tym zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z tych też przyczyn chybione pozostają zarzuty naruszenia art. 35 § 1 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 1-3 i ust. 12 u.s.d.g, poprzez niezałatwienie sprzeciwu na czynności kontrolne, a w konsekwencji art. 139 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zauważyć trzeba, że pismem z 30 września 2014 r., na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poinformowano stronę że pisma z 12 września 2014 r. zatytułowane: "Sprzeciw na czynności kontrolne'" oraz "Zawiadomienie" złożone na podstawie art. 84c u.s.d.g., dotyczą przepisu, zgodnie z którym sprzeciw wnosi się do wszczętych kontroli przez organ kontroli skarbowej, a w sprawie niniejszej kontrola podatkowa nie została wszczęta i nie była prowadzona (pismo organu k.3430 tom. VIII akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał w skardze skarżący nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.

Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca realizację zasady neutralności podatkowej VAT, jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisywaną regulacją odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, to jest powstanie obowiązku podatkowego. Podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, o ile nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze ma związek z sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek wykazać, że istnieją podstawy, aby to prawo zrealizować.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Wytwórnia S. prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni [...] ha i w H. w gminie D. o powierzchni [...] ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego na terenie gminy W. i B. , stanowiącego własność M. J. (małżonki). Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Bez wątpienia też, jak słusznie wywodziły organy, niektóre z maszyn i urządzeń, wykorzystywane do działalności rolniczej, potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, co nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane.

W skardze podatnik podważa głównie ustalenia organów co do zakwestionowania wydatków w zakresie rat za leasing ciągnika i prasy silosującej oraz zakupu najogólniej mówiąc części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do nich i maszyn rolniczych oraz wydatków na nawożenie gleby. W ocenie podatnika organ błędnie przyjął, że w działalności użytkowano tylko jeden ciągnik, bo pozostałe wykorzystywane do wywożenia wywaru i podorywki oraz innych prac na polach małżonki podatnika i podatnika, a zatem bez związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji bezpodstawnie też organ odmówił mu prawa do odliczenia wydatków poczynionych z użytkowaniem i konserwacją tych maszyn.

W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej w postaci Wytwórni S. , co dotyczyło: nabycia oleju opałowego i napędowego; usługi dzierżawy gorzelni w L. za I półrocze 2008 r.; usług leasingu ciągnika rolniczego N. o nr rej. [...]; zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych, usługi badania technicznego ciągnika rolniczego; usługi sprawdzenia poprawności działania urządzeń GPS w kombajnie; zakupu wszelkiego rodzaju towarów, w tym maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych skarżącego; zakupu nawozów i rękawów do kiszenia kukurydzy oraz leasingu prasy silosującej oraz zakupu węgla, nabycia złomu i wydatków dotyczących obcych środków trwałych.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy na potrzeby niniejszego postępowania jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z dokumentów źródłowych uzyskanych od kontrahentów strony. Zasadnie włączyły do akt niniejszej sprawy m.in. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczenia VAT i podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. (w tym wydane decyzje podatkowe zarówno w zakresie VAT, podatku akcyzowego jak i podatku dochodowego, czy zeznania świadków), czy też protokół badania ksiąg z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008 r., jak też materiały z postępowania przygotowawczego i karnego (np. postanowienie z 12 maja 2016 r. - k. 4518, czy z 4 stycznia 2016 r. – k. 4292 t. X akt administracyjnych, czy z 14 lipca 2016 r. k. 4949 – t. XI akt administracyjnych).

Dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt. II FSK 65/15, LEX nr 2278901, wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r., III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Zasadnie również organ odwał się do oceny postępowania podatkowego przez sąd za te lata, gdyż mechanizm działalności podatnika w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym był ten sam, czego podatnik nie podważył.

Swoje ustalenia organ I instancji, a za nim organ odwoławczy skrupulatnie przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji.

Organy szczegółowo przeanalizowały dokumenty źródłowe zgromadzone w sprawie i sporządziły na tę okoliczność m.in. zastawienie danych dotyczących rozchodu paliwa ze stacji paliw L. na podstawie włączonych do akt zestawień "Stacja Paliw L.", zestawienie faktur zakupu oleju opałowego od Hurtowni A. , zestawienie pozostałych faktur ON, zestawienie faktur zakupu zboża oraz zestawienie różnic wynikających z porównania zestawień o nazwie "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa za poszczególne miesiące 2008 r.", czy zestawienie przyjęć i wydań paliwa ze stacji paliw L..

W oparciu o zgromadzone dowody organy ustaliły jaka ilość oleju opałowego nie została dostarczona do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jaką podatnik wydał do miejscowości, w których prowadził gospodarstwa rolne oraz innym osobom bez obciążania z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, czy do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie użytkowanych w działalności gospodarczej skarżącego i maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym jego małżonki. Ze sporządzonego przez organ szczegółowego zestawienie dostaw paliwa, faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego, który został przyjęty/nieprzyjęty na Stację Paliw L. i który wydano na cele nie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej wynika, że w przypadku oleju nie dostarczonego do L. w ilości [...] litrów zawyżony VAT wyniósł [...] zł, a w przypadku oleju wykorzystanego na cele nie związane z działalnością gospodarczą strony w ilości 63.373 litrów VAT zawyżony wyniósł [...] zł.

Organy ustaliły, że olej opałowy nabywany był od Hurtowni A. (który małżonka podatnika uprzednio nabyła od spółki O. ) i był odbierany z B. w K. oraz jednorazowo z B. P. w L. i P.. Jak ustalił organ w oparciu o dokumenty przewozowe ze stacji paliw w K. został odebrany przez Wytwórnię również olej opałowy nie ujęty w fakturach sprzedaży wystawionych przez Hurtownię A. . Jak wskazano organ wykorzystał do sowich ustaleń włączone do akt sprawy zestawienie "Stacja Paliw L.", zabezpieczone przez funkcjonariusz celnych zawierające dane w zakresie dostawy na stację co do daty ilości i dostawcy oraz dane rozchodowe dotyczące również daty, godziny, ilości wydanego paliwa, stanów liczników samochodów, do których dokonano tankowań, nazwiska kierowców lub nazwy miejscowości oraz nazwy maszyn rolniczych do której wydano paliwo. Powyższe zastawienie pozwoliło organom, co przedstawiono w tabelarycznym zestawieniu w decyzji organu I instancji na ustalenie ilości oleju nie wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwołał się tu również do zeznań M. G. zarządcy gospodarstwa rolnego w C. gm. M., którego właścicielem (co do pow. [...] ha i [...] ha) i dzierżawcą (co do powierzchni [...]) był podatnik oraz pracowników podatnika pracujących u niego dorywczo, m.in. T. W., B. S., K. W. i Z. W., którzy potwierdzili twierdzenia zarządcy o tankowaniu maszyn na terenie gospodarstwa i sporządzaniu rejestru wydanego paliwa.

Organ szczegółowo ustalając jaka ilość zakupionego oleju opałowego trafiła do poszczególnych miejscowości, to jest do H. i do C. , zarządcy gospodarstwa, a jaka do spółki S. , gdzie podatnik był głównym udziałowcem, jaka jeszcze do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym małżonki podatnika oraz do L. i innych osób (patrz str. 13-17 decyzji organu I instancji) poparł swoje ustalenia dowodami zarówno z dokumentów, jaki i ze źródeł osobowych w postaci zeznań pracowników Wytwórni, w tym też zeznań P. R., mechanika samochodowego i F. S., kierownika Wytwórni, który wprost oświadczył, że paliwo było zabierane do S., do H. i C. w ilościach po kilka tysięcy litrów oraz że to paliwo przewożone było cysterną lub w mauzerach samochodem M. należącym do firmy E. , której prezesem był J. G.. Okoliczności te potwierdził również P. K., kierowca Wytwórni, zeznając do protokołu w dniu 28 marca 2012 r. w Urzędzie Celnym w P. ., że paliwo z L. było zawożone do innych firm J. do S. i chyba do C. (por. analizę zeznań świadków - k. 4453 i nast. tom X akt administracyjnych). Organ w oparciu o m.in. dowody w postaci ewidencji środków trwałych Wytwórni, rejestry nabyć podatnika w konfrontacji z zapisami zestawienia "Stacja Paliw L." ustalił również i wykazał do których marek i modeli samochodów innych niż ciągniki siodłowe paliwo w postaci oleju opałowego nie było wykorzystane do działalności gospodarczej (por. str. 15-16 decyzji organu I instancji).

Ponadto organ wyjaśnił na podstawie jakich dowodów postawił tezę o nierzetelności opisów dokonywanych na fakturach nabycia oleju opalowego i składanych przez podatnika oświadczeń o jego przeznaczeniu do opalania kotła parowego P – 2 ( do akt włączono decyzję organu określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. - por. str. 21 - 22 decyzji organu I instancji)

Ponadto jak ustalił organ I Instancji, a podatnik tych okoliczności nie podważył, podatnik, choć posiadał grunty rolne i zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych, nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010, o czym poinformowały Urzędy Gminy w M. i D. , pomimo, że takie uprawnie w świetle regulacji ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. nr 52, poz. 379) posiadał. Oznacza to, że jako rolnik ryczałtowy nie nabywał oleju napędowego do gospodarstw rolnych, co z kolei patrząc na rozmiar prowadzonych gospodarstw i konieczność użytkowania w nich dużej ilości maszyn (jak zeznał F. S. z jego doświadczenia na 2.500 ha potrzebne było 12 ciągników i jeden pług – k. 4401 – 4403 tom X akt administracyjnych) budzi uzasadnione wątpliwości.

Uzasadniając swoje stanowisko co do wydania oleju opałowego do kombajnu, ciągników rolniczych i ładowarek nie wykorzystywanych do celów Wytwórni organ odwołał się też do zeznań świadków w tym M. J., czy H. K. (kierowcy zatrudnionego w Wytwórni), który potwierdził fakt wykorzystywania tych maszyn w gospodarstwie małżonki podatnika.

Jak ustaliły organy, m.in. w oparciu o ewidencję środków trwałych i zeznania pracowników Wytwórni, w tym traktorzystów i kierownika, w Wytwórni zatrudnionych było dwóch kierowców ciągników rolniczych, to jest E. B. oraz L. N.. Kierowcy ci potwierdzili fakt tankowania ciągników rolniczych na Stacji Paliw w L. , zeznając także, że: - E. B. - w pracy jeździł ciągnikiem Z. i wywoził nim wywar; - L. N. - jeździł koparką i U. , a numerów nie pamięta. Ponadto pracownicy ci zeznali, że jeździli ciągnikami: N. lub V. , których numerów rejestracyjnych nie pamiętali, a kierownik Wytwórni F. S., do protokołów przesłuchania sporządzonych w postępowaniach kontrolnych wobec J. J. za lata 2006-2007 w kwestii użytkowania ciągników rolniczych zeznawał m.in., że w gorzelni były używane ciągniki rolnicze V. i na pewno dwa N. -y, a nie wie czy był też trzeci, jeden ciągnik był do wywozu wywaru, drugi ciągnik do przywożenia surowców do produkcji wywożenia odpadów, dodatkowo wyjaśniając w zeznaniach z 9 marca 2011 r. (k.4401-4403 – tom X akt administracyjnych ), że dla potrzeb gorzelni wykorzystywano łącznie trzy ciągniki - jeden do wywaru, drugi do tura, którym podaje się surowce do produkcji bez dowodu rejestracyjnego i trzeci w okresie letnim do wymieszania wywaru z glebą. Organ ustalił, że ze wskazywanych przez traktorzystów ciągników U. i N. Wytwórnia, jak wynikało z ewidencji, posiadała do 26 maja 2008 r. 3 ciągniki U. , a od 27 maja do końca 2008 r. tylko jeden ciągnik U. o nr. rej. [...] i do 12 listopada 2008 r. – 3 ciągniki N. , a do 13 listopada 2018 r. tylko dwa ([...] i [...]), z czego ten ostatni jak ustalił organ użytkowano w C. , sprzedany został ciągnik o nr. rej [...]

Jak ustalił organ (na postawie zestawień produkcji i zużytych surowców za poszczególne miesiące 2008 r., wystawionych faktur na okoliczność sprzedaży oraz przekazania wywaru rolnikom indywidualnym oraz kartoteki wywaru załączanej pod niektóre faktury) powstały wywar gorzelniczy (produkt uboczny powstały w procesie produkcji) odsprzedano do Spółki B. - w ilości [...] ton, oraz przekazywano nieodpłatnie rolnikom indywidualnym - w ilości [...] ton, którzy to rolnicy odbierali wywar z gorzelni własnymi ciągnikami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po wylanym wywarze. To pozawala, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko organu, że przekazywanie wywaru rolnikowi ryczałtowemu w osobie małżonki podatnika (bo na jej pola głównie wywożono wywar) powinno być tak samo traktowane jak przekazanie go innym rolnikom, a za tym wykorzystanie w tym celu ciągników rolniczych (w tym np. zakupionego w 2008 r. ciągnika Z. i leasingowanego ciągnika N. ) nie stanowi wykorzystania ich w działalności gospodarczej a rolniczej. Utylizacja wywaru - leżała głównie w gestii M. J. posiadającej gospodarstwo rolne, uprawą którego zajmował się skarżący, a nie Wytwórni S.

Zatem, nie kwestionując obowiązków podatnika do pozbycia się odpadów (zagospodarowania wywaru) nie można przyjąć, w okolicznościach analizowanej sprawy i wyżej przedstawionych faktów, że czynności wywożenia wywaru na pola jego małżonki, przeorywania, talerzowania pól, na które wylewano wywar, były czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z unormowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a sama okoliczność, że wywar polepsza wartości użytkowe gleby, to dodatkowy argument, że jego utylizacja leżała w gestii rolnika ryczałtowego a nie podatnika.

Tym samym, wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest dowolne stanowisko organu, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał tylko jeden ciągnik (bez numeru rejestracyjnego) do przywożenia surowców do produkcji. Poza tym podatnik nie podważy w żaden sposób, poza ogólnikowym twierdzeniem, że takie ustalenie pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tych ustaleń wyprowadzonych przede wszystkim z zeznań pracowników podatnika, a więc osób niewątpliwe zorientowanych, co do zakresu prac wykorzystywanych na ten cel urządzeń zarówno na potrzeby Wytwórni jak i w gospodarstwach rolnych.

O wykorzystywaniu ciągnika bez numerów rejestracyjnych świadczą także ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych za lata 2006 i 2007. Z ustaleń tych wynika, że ciągnikiem tym był M. .

Jak trafnie wskazał NSA w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od XI 2006 do XII 2007 r., sygn. akt I FSK 1781/16 (z którego to postępowania materiał dowodowy włączono do akt sprawy niniejszej) – "Za wykorzystywaniem ciągników do działalności gospodarczej nie przemawia argument skarżącego o dokonywaniu przy ich użyciu wywozu wywaru z gorzelni oraz przeorywania gruntów po rozlanym wywarze, skoro wywar ów traktowany był jako swoisty naturalny nawóz, a wywózka odbywała się z reguły na grunty rolne skarżącego lub jego małżonki (wywar ten zatem jako produkt uboczny produkcji destylatu służył użyźnianiu pól podatnika i jego żony). Z kolei inni rolnicy odbierali darmowy wywar własnymi ciągnikami i beczkowozami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby. W tym kontekście uzasadniona i nie pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego jest ocena organów i Sądu I instancji, że pozostałe ciągniki były używane wyłącznie do działalności rolniczej J. J. i M. J., a oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność o jego obowiązkach jako przedsiębiorcy w zakresie zagospodarowania odpadu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę."

W świetle powyższych ustaleń dowolne jest stanowisko podatnika, że organ bezpodstawnie odmówił mu prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur P. Sp z o.p. wystawionych tytułem rat leasingowych za ciągnik rolniczy N. nr [...], jak i co do pozostałych zakupów towarów i usług, w tym m.in. ładowarki teleskopowej N. , skoro jak organ ustalił na dzień 1 stycznia 2008 r. Wytwórnia nie posiadała na stanie ładowarek, a w 2008 r. podatnik nabył w dniu 15 września 2008 r. ładowarkę teleskopową N. , którą wprowadził do ewidencji środków trwałych pod datą 30 grudnia 2008 r. od spółki PHU R. S.A. i w dniu 3 grudnia 2008 r. - ładowarkę B. (widły do palet) na podstawie faktury wystawionej przez PT-H R. Sp. z o.o. K., której nie wprowadził do ewidencji środków trwałych.

Nie można uznać za zasadne argumentów skargi odnoszących się do sprzedaży przez skarżącego w dniu 28 maja 2008 r. 3 ciągników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co skarżący wyprowadza z tego faktu, że skoro organy nie zakwestionowały przedmiotowej dostawy i nie zastosowały art. 108 ustawy VAT, to znaczy, że skarżący przy tej sprzedaży działał w charakterze podatnika a nie rolnika ryczałtowego. Przede wszystkim skarżący pomija, że art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Tymczasem organ nie kwestionował przedmiotowej sprzedaży. Organ wykazał, które z posiadanych przez podatnika na stanie Wytwórni ciągniki do tej działalności nie były wykorzystywane i dlaczego. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych i przekonywających dowodów na to, że było inaczej. Jego stanowisko to w istocie polemika z twierdzeniami organów.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Organ tymczasem wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych wydatków, wskazując np. na takie okoliczności jak wystawienie faktur przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położnych w P. oraz w pobliżu prowadzonej przez podatnika w gm. M. działalności rolniczej (np. w T. - 6 km od C. ), w tym dokumentujące zakupy dokonywane przez M. G. – zarządcę gospodarstwa rolnego w C. (zatrudnionego w Wytwórni od 2007 r., jako zarządca gospodarstwa rolnego w C. ), czy dokumentujące zakupy, które wprost z nazwy wskazują na działalność rolniczą, jak np. w przypadku faktury wystawionej tytułem usługi serwisowej sprawdzenia poprawności działania urządzeń GPS w kombajnie N. [...] wraz z dojazdem, z której wprost wynika, że usługa dotyczyła prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie działalności gospodarczej. Organy ustaliły też np., że każda faktura wystawiona przez spółkę R. zawiera zapis Kompleksowe Zaopatrzenie Budownictwa, a szczegółowa analiza rodzaju zakupów dokonanych od przedmiotowego podmiotu wskazuje, że dotyczyły one głównie części zamiennych do ciągników N. , ich naprawy, badań technicznych, nabycia części do maszyn rolniczych w postaci filtrów paliwa, kół zębatych, nożyków. Organ analizując materiał źródłowy ustalił, że takich zakupów na szeroką skalę dokonywał właśnie M. G..

Organy wyraźnie zatem wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody, w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez Wytwórnię towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych (do ciągników, pługa, kombajnu) oraz fakt, że M. G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się wyłącznie prowadzeniem gospodarstw rolnych należących do skarżącego i jego żony (która to okoliczność wynika z szeregu wskazywanych i nie podważonych przez skarżącego okoliczności), to uprawnione jest stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Trafnie wprawdzie twierdzi podatnik, że zakup części zamiennych w odległych od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscach nie jest prawnie zabroniony, jednakże pomija, ten aspekt należy oceniać w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Natomiast w sprawie niniejszej ten fakt w całościowym spojrzeniu stan sprawy tylko umacnia ustalenia organów, wyprowadzone zresztą z obszernego i zupełnego dla podjęcia rozstrzygniecie materiału dowodowego, co do nadużycia prawa do odliczenia przez skarżącego. Ponadto odnosząc się do innych zarzutów skargi, a mianowicie, że ustalenia w postępowaniu prowadzonym w spółce P. , z uwagi na tożsamy przedmiot działalności powinny znaleźć odniesienie do sprawy niniejszej, podnieść należy, że postępowanie w sprawie działalności tego podatnika (pomimo, że skarżący podatnik ma tam prawie 100 % udziałów), to przecież odrębne postępowania i nie można jego ustaleń przenosić wprost do niniejszego postępowania, w świetle obowiązku organu ustalenia prawdy obiektywnej. Materiały z tego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy i ocenione w całokształcie zgromadzonych dowodów.

Ponadto, jak wypunktował organ, podatnik sam w swoim działaniu był niekonsekwentny. Organ wykazał bowiem, że podatnik nie ujął w rejestrach nabyć niektórych faktur, których treść bezpośrednio stanowi o przeznaczeniu towaru na cele rolnicze, czy też np. za I półrocze 2008 r. ujął fakturę za usługę dzierżawy gorzelni rolniczej w L. wystawionej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L., czego natomiast nie zrobił w stosunku do faktury z tego tytułu od wskazanego podmiotu za II półrocze 2007 r.

W ocenie Sądu najistotniejsze jest to, że podatnik w istocie ustaleń organów podatkowych nie podważył, prezentując jedynie niczym nie poparte stanowisko, że wyraźnie oddzielał wydatki na związane z działalnością gospodarczą i te związane z działalnością rolniczą i że skoro dane maszyny wykorzystywał do działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że zakup części, olejów, konserwacja i przeglądy, miały z tą działalnością związek.

Dodatkowym, nie podważonym przez stronę argumentem, na okoliczność nierozgraniczana wydatków, jest w ocenie Sądu, ustalenie organu, że pomimo, iż w dniu 26 maja 2008 r. sprzedano M. J. ciągnik rolniczy U. , to ciągnik ten był dalej tankowany olejem opałowym na Stacji Paliw w L. , tj. w sierpniu - 100 litrów, we wrześniu - 42 litry, w październiku - 100 litrów, w grudniu – 44 litry. Natomiast wydania paliwa do pojazdu oznaczonego w zestawieniach "Stacja Paliw L." jako [...] to tankowania do ciągnika rolniczego o nr rej. [...], który stanowił własność J. J. i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych Wytwórni (ciągnik [...] stanowi wersję modelu U. ).

Poczynione przez organ ustalenia w zakresie wydań paliwa ze Stacji Paliw w L. oraz zeznania świadków stanowią, że J. J., zarówno jako właściciel Wytwórni oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M. J., nie rozgraniczał do których działalności, to jest czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo ze Stacji Paliw w L. . Ustalenia w zakresie rozchodów oleju opalowego organ oparł, jak wskazano na zapisach wynikających z zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych zestawień o nazwie "Stacja Paliw L.", które uznał za wiarygodne, a której to wiarygodności podatnik nie podważył.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z tym, iż podatnik w badanym okresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą uprawiał też grunty rolne o znacznych obszarach i ponosił wydatki związane z działalnością rolniczą polegającą m.in. na używaniu wielu maszyn i urządzeń rolniczych prawidłowo zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez skarżącego i jego żonę. Potwierdzają to informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, jak i same nazwy towarów wskazują rolniczy cel dokonanych zakupów.

Odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi o wadliwości decyzji. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zresztą podatnik prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom prawnym, nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, faktycznie łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu, nie popełniono również błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy, w tym tzw. big-bagów. Fakt, że służyły one do działalności rolniczej wynika z przeanalizowanych przez organ zeznań świadków (M. C. i F. S. czy L. N. - kierowcy ciągnika rolniczego). Wymienieni świadkowie stwierdzili - co nie jest bez znaczenia - że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. W tym przypadku nie bez znaczenia jest też fakt, że w 2008 r. M. J. była głównym dostawcą kukurydzy do Wytwórni, co wynika z faktur VAT RR, ujętych w księgach. Kukurydza ta pochodziła z upraw w gospodarstwie rolnym, prowadzeniem którego zajmował się J. J. (na pola wchodzące w skład tego gospodarstwa wylewał wywar oraz dokonywał podorywek, czyli przygotowywał je pod przyszłe uprawy).

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał posiadane ciągniki, w tym N. do zakiszania kukurydzy, skoro przesłuchani świadkowie zeznali, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy gorzelni.

Natomiast jego twierdzenia zawarte w skardze, że przecież nigdy nie twierdził, że big-bagi używano do przechowywania kukurydzy, jego zdaniem służyły one do tymczasowego przechowywania odpadów czego organ nie ustalił, również nie zostały wsparte żadnym materiałem dowodowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1253/16, LEX nr 2506352 "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu okoliczności sprawy trafne jest stanowisko organu, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji również zakup kosy spalinowej, czy wszelakiego rodzaju olejów, smarów, pasków klinowych, rękawic, filtrów kupowanych w pobliżu miejsca prowadzenia działalności rolniczej nie można uznać jako wydatku związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych ujętych w rejestrach faktur wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o. i C. zauważyć należy, że dotyczą odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. W tej sytuacji - wbrew twierdzeniom skarżącego – jest uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie skarżącego, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Podatnik argumentował, że skoro nawozy zostały wykorzystane w gorzelni oraz rozsiane na pola, na które wylewany był wywar, to jego zdaniem służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a nie rolniczej. Skarżący zarzucił, że organ pominął korzystne dla niego opinie i ekspertyzy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń zawartych w tych dokumentach, a oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i z odniesieniem do okoliczności danej sprawy. Same opinie specjalistyczne wskazujące jak dane procesy powinny lub mogą przebiegać nie dowodzą tego, że tak przebiegały w rzeczywistości w prowadzonej przez skarżącego działalności. Dodać przy tym należy, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Poza tym organ wywiódł, a podatnik tych ustaleń nie podważył, że daty nabycia nawozów sztucznych wynikające z faktur z 28 kwietnia 2008 r. oraz z 17 października 2008 r. wskazują, że zakupów dokonywano w okresie stosowania ich pod uprawy (w kwietniu - w okresie siewu kukurydzy i wzrostu roślin oraz w październiku – w okresie stosowania tego nawozu na rośliny ozime). Ponadto fakt niedysponowania tymi nawozami w okresie od stycznia 2008 r. do 28 kwietnia 2008 r., to jest do daty pierwszego zakupu, przy jednoczesnym ustaleniu, że sukcesywnie do procesów gorzelniczych nabywano enzymy od AB E. Sp. z o.o. i od A. oraz kwas siarkowy i sól tabletkowaną od P. w L. wyraźnie wskazuje, iż nawozy wykorzystywano do upraw rolnych w produkcji rolnej, a nie w działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt nieujęcia przez skarżącego w rejestrach księgowych za 2008 r. nabytych w B. (miejscowości oddalonej o ok. 25 km od C. ) na podstawie 2 faktur dodatkowo (oprócz wskazanych powyżej ilości) 24 ton mocznika i 15.5 tony fosforanu amonu. Dotyczy to również nawozów wapniowych. Jak uzasadniał organ z odwołaniem do zeznań świadków - rolników odbierających nieodpłatnie wywar gorzelniany, skarżący nie świadczył na ich rzecz żadnych usług typu oranie pola, czy zakup wapna. Nawozy wapniowe stosowano jedynie na grunty M. J. (zbywcy kukurydzy do produkcji destylatu), użytkowaniem których zajmował się skarżący. Zatem utylizacja wywaru, o czym była mowa wyżej, posiadającego właściwości użyźniające glebę, leżały w gestii M. J., a nie Wytwórni. Jaka sam zresztą przyznaje skarżący zużycie nawozów wapniowych w 2008 r. wiązało się z potrzebą wapnowania gleb po wylewaniu wywaru. Tym samym, pomimo obowiązku podatnika zagospodarowania odpadów nie można przyjąć, że zakup tych nawozów był związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie można, tak jak chce skarżący skutków tego obowiązku zagospodarowania odpadów rozciągać tak szeroko, bo stawiało by to podatnika, który dodatkowo jest rolnikiem ryczałtowym i dodatkowo wykorzystuje grunty swojej małżonki, też rolnika ryczałtowego, w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, nawet patrząc na specyfikę prowadzonej przez niego działalności. Wprawdzie przedsiębiorca powinien minimalizować koszty swojej działalności, ale musi to być zgodne z prawem. Tymczasem, nie można pomijać, że pozostali rolnicy sami dobierali wywar, sami nawozili swoje pola, i dokonywali podorywek. Podatnik wszystko to czynił w ramach prowadzenia gospodarstwa swojej małżonki, na jej polach jako głównego dostawcy kukurydzy wykorzystywanej w Wytwórni, przygotowując tym samym ziemię pod zbiory.

Ponadto podkreślić również należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przecież nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast w kwestii dopuszczenia opinii biegłego to zgodzić się należy z organem, że ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały/maszyny były wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych.

Prawidłowe jest również stanowisko organu co do ustaleń w zakresie ujęcia i doliczenia faktur dokumentujących nabycie złomu, zakupu węgla od spółki G. i wydatków dotyczących obcych środków trwałych (nie widniejących w ewidencji środków trwałych Wytwórni), których zresztą podatnik na etapie skargi nie kwestionował. Trafne też są ustalenia organu, co do bezpodstawnego ujęcia i odliczenia z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do wydzierżawionego do spółki S. ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz z uwagi na ustalenia co do faktycznie wykorzystywanych w działalności ciągników, faktury zbiorczej zakupu oleju napędowego w ilości 4.983 litrów do ciągników N. i V. oraz samochodu marki B. należącego do M. J..

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organu, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcia w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.