Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 615/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, N.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2014 r., nr [...] i orzekającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 r. w kwocie 71.268,00 zł od dochodu w wysokości 95.023,70 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że N.K. (obecnie K.) w dniu [...] lipca 2009 r. nabyła lokal mieszkalny położony we [...] za kwotę 100.000,00 zł, - akt notarialny Rep. A nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z [...] lutego 2014r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009r. w kwocie 89.172,00 zł od dochodu w wysokości 118.896,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustalił następujące wydatki skarżącej: 100.000,00 zł zakup lokalu mieszkalnego, 3.723,70 zł opłaty notarialne, 44.670,00 zł wypłaty gotówkowe na rachunkach bankowych skarżącej, 24,00 zł składki na ubezpieczenie, 116,00 zł pobrany podatek, 95,00 zł opłaty bankowe, 8.750,00 zł zapłata za okna, 1.000,00 zł przelew od I.Ł., 2.311,24 zł inne płatności i przelewy wynikające z rachunków bankowych skarżącej.

Do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył następujące przychody: 5.500,00 zł stypendium, 4.200,00 zł alimenty, 612,11 zł odsetki na rachunkach bankowych skarżącej, 33.894,57 zł wpłaty gotówkowe na rachunkach bankowych skarżącej, 600,00 zł przelewy od B.S., 9.630,00 zł darowizna od J.K., 9.600,00 zł pożyczka od J.K..

Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, w wyniku którego ( wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego w wysokości: za okres od [...].01.2009 r. do [...].01.2009 r. - 200,00 zł, za okres od [...].01.2009 r. do [...].03.2009 r. - 1.084,46 zł, za okres od [...].03.2009 r. do [...].04.2009 r. - 105,22 zł, za okres od [...].05.2009 r. do [...].05.2009 r. - 42,00 zł, za okres od [...].05.2009 r. do [...].07.2009 r. - 102,90 zł, za okres od [...].07.2009 r. do [...].07.2009 r. - 84.494,70 zł, za okres od [...].07.2009 r. do [...].08.2009 r. -12.674,48 zł, za okres od [...].08.2009 r. do [...].08.2009 r. - 757,00 zł, za okres od [...].08.2009 r. do [...].09.2009 r. - 5.443,87 zł, za okres od [...].09.2009 r. do [...].10.2009 r. - 9.326,48 zł, za okres od [...].10.2009 r. do [...].10.2009 r. - 377,90 zł, za okres od [...].10.2009 r. do [...].11.2009 r. - 2.666,23 zł, za okres od [...].11.2009 r. do [...].11.2009 r. - 756,46 zł, za okres do [...].11.2009 r. do [...].12.2009 r. - 864,41 zł.

Łączna kwota niedoborów, od której organ wyliczył zobowiązanie w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniosła 118.896,11 zł.

Organ poddał analizie wyjaśnienia skarżącej, która twierdziła, iż wydatki roku podatkowego pokryła z: oszczędności z prac wakacyjnych w latach 2006 i 2007, alimentów od ojca otrzymywanych od 2004 r., stypendium socjalnego, darowizn od członków rodziny i przyjaciół rodziny w kwocie ok. 90.000,00 zł przekazanych w latach 2008-2009 oraz darowizny i pożyczki od swojej matki udzielonych w 2009 r.

Organ nie uznał darowizn od przyjaciół i członków rodziny argumentując, że zeznania skarżącej i świadków są rozbieżne oraz cechuje je niekonsekwencja, a

nadto w jednej z umów darowizn podano numer dowodu osobistego darczyńcy, który został odebrany po dniu zawarcia umowy. Jeden ze świadków zaprzeczył, że przekazywał skarżącej darowiznę. Świadkowie nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących darowizn. Ponadto darczyńcami były osoby niespokrewnione ze skarżącą, tj. przyjaciółki i przyjaciele jej matki oraz jej były chłopak i kolega. Wszyscy darczyńcy przekazywali pieniądze gotówką, pomimo tego, że każdy posiadał rachunek bankowy.

Dokonując oceny umów przedłożonych przez skarżącą organ za wiarygodną uznał pomoc finansową udzieloną przez matkę – J.K. (obecne nazwisko F.) w postaci darowizny i pożyczki w kwotach na jakie wskazywała skarżąca (czyli 9.600,00 zł i 9.630,0 zł).

Organ dał również wiarę wyjaśnieniom skarżącej, iż w 2009 roku i latach wcześniejszych pozostawała na częściowym utrzymaniu swojej matki uznając, że pomoc rodziców polegająca na utrzymaniu dzieci do czasu ich usamodzielnienia się jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Według organu skarżaca z wypłacanego z uczelni stypendium oraz alimentów od ojca mogła pokrywać niezbędne osobiste wydatki, gdyż jak wskazywała żyła bardzo oszczędnie, a więc wydatki związane z utrzymaniem mogły być niewysokie, tj. w kwotach na jakie powołała się w złożonych oświadczeniach o ponoszonych wydatkach. Pozostającą resztę pieniędzy skarżąca przekazywała mamie na częściowe pokrycie kosztów utrzymania domu. W ocenie organu na brak możliwości gromadzenia oszczędności wskazywało także oświadczenie matki. Tym samym organ podatkowy wywiódł, że kwoty otrzymane z powyższych tytułów nie mogły stanowić źródła oszczędności. Ponadto w ocenie organu, gdyby skarżąca faktycznie posiadała środki otrzymane w postaci darowizn oraz oszczędności własne to wpłaciłaby je do banku - tak jak to uczyniła z innymi kwotami, które w latach 2007-2009 wpłacała na swoje rachunki bankowe.

Odnosząc się do oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym organ

stwierdził, że skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła źródła ich pochodzenia . Nie dał wiary , iż wpłaty mogły pochodzić z pomocy od konkubenta jej matki (Włocha). Wskazał, że skarżąca nie pamiętała danych osobowych i adresowych tej osoby, a ponadto oświadczenia jej i matki były wzajemnie sprzeczne w kwestii osoby dokonującej wpłat. Organ podkreślił, że w jego bazie danych brak jest zgłoszeń darowizn środków pieniężnych dokonanych przez matkę (od konkubenta), jak też darowizn otrzymanych przez skarżącą od matki, a sama skarżąca stwierdziła, iż poza darowiznami znajdującymi się w aktach sprawy, które przedłożyła, nie otrzymała innych. W konsekwencji organ nie uznał środków na rachunku bankowym jako oszczędności skarżącej z lat poprzedzających rok podatkowy, wskazując, że samo przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności", jeżeli nie spełniają one warunku pochodzenia z legalnego źródła opodatkowania.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie przepisu sprzecznego z ustawą zasadniczą), art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to również art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7 oraz art. 217, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z Konstytucją. W jej ocenie ponieważ orzeczenie Trybunału w tej części weszło w życie z dniem ogłoszenia wyroku, przepis nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Skoro zatem zabrakło podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł, jakim jest podstawa opodatkowania, organ pierwszej instancji powinien na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżącej konstatacji tej nie stoi na przeszkodzie fakt, iż Trybunał orzekł expressis verbis o sprzeczności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jedynie w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. W uzasadnieniu Trybunał wskazał bowiem , że jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Podstawowe konstrukcje pojęciowe, związane m.in. z art. 20 ust. 3, nie uległy zmianie na przestrzeni lat.

Skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, z którego wynika, że dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007r.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji, a w efekcie z naruszeniem zasady praworządności z art. 120 Ordynacji, a także zasad państwa prawnego wywodzonych z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 r. wynosi 71.268,00 zł od dochodu w wysokości 95.023,70 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł w pkt 2, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Tym samym przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy zapadłego wobec skarżącej rozstrzygnięcia. W ocenie organu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku, tj. na okres przed 1 stycznia 1998 r. od 1 stycznia 2007 r. i lata następne. Niezgodność z Konstytucją ww. przepisu została odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym, bez względu na obowiązującą w danym roku treść art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Ww. przepis art. 20 ust. 3 w stanie prawnym obejmującym 2009 stanowił podstawę do wydania decyzji, na którą skarżąca wniosła odwołanie.

Organ stwierdził również, że mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzed 1 stycznia 1998 r., nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, czy też z innych przyczyn. Wyeliminowanie na skutek orzeczenia Trybunału przepisu prawnego sprzecznego z Konstytucją nie wywiera żadnego bezpośredniego skutku w stosunku do analogicznej regulacji, niebędącej wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejącej już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo.

Organ wskazał również, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Orzeczenie to jednak nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wynika to z faktu, że zgodnie z wyrokiem ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (wyrok został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r.). Ponadto w komunikacie po wyroku stwierdzono, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organ uznał, że wydanie decyzji z [...] lutego 2014 r. w oparciu o art. 20 ust. 3 w brzmieniu od roku 2007 r. nie tylko nie było naruszeniem zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, lecz właśnie ze względu na tę zasadę organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powyższy przepis ustawy podatkowej i wydać rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał jako pokrycia wydatków roku podatkowego 2009 kwot darowizn, które skarżąca miała otrzymać na podstawie umów: z [...] czerwca 2008 r. w wysokości 4.900,00 zł od K.S., z [...] października 2008 r. w wysokości 4.900,00 zł od A.B., z [...] listopada 2008 r. w wysokości 4.900,00 zł od S.S., z [...] listopada 2008 r. w wysokości 4.900,00 zł od K.G., z [...] grudnia 2008 r. w wysokości 7.276,00 zł od B.S., z [...] stycznia 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od M.B., z [...] lutego 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od J.T., z [...] kwietnia 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od Pani M.Ś., z [...] kwietnia 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od U.M., z [...] czerwca 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od J.S., z [...] czerwca 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od M.W., z [...] czerwca 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od B.B., z [...] czerwca 2009 r. w wysokości 4.900,00 zł od T.K., z [...] czerwca 2009r. w wysokości 4.900,00 zł od A.D., ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne wynikające z tych darowizn zostały faktycznie przekazane.

Organ wskazał, że skarżąca zmieniała swoje zeznania co do kwoty oszczędności na początek roku podatkowego, w skład których miały wchodzić środki pochodzące z darowizn. W protokole przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. stwierdziła, iż poniesione w 2009r. wydatki sfinansowała z oszczędności zgromadzonych z pracy wakacyjnej w latach 2006 i 2007, alimentów od ojca (od 2004 roku) i stypendium socjalnego z uczelni, darowizn od członków rodziny. Łączna kwota oszczędności wyniosła ponad 8.000,00 zł (taką kwotą dysponowała na dzień [...] grudnia 2008 r.) oraz oszczędności gromadziła od liceum, tj. od 2003 roku. Skarżąca oceniła, że w 2008 roku otrzymała około ośmiu darowizn, a w 2009 roku około dziesięciu darowizn, łączna kwota przekazanych darowizn wyniosła około 90.000,00 zł. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2012r. zeznała, że poniesione wydatki sfinansowała oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 45.000,00 zł, uzyskanymi z darowizn z 2008 roku oraz oszczędności całego życia, darowiznami od rodziny i przyjaciół rodziny otrzymanymi w 2009 roku. Oszczędności pochodziły z alimentów otrzymywanych od ojca, stypendiów oraz wakacyjnej pracy. Łączna kwota darowizn według skarżącej wyniosła około 80.000,00 zł. W 2008 roku miała otrzymać około pięciu darowizn, a pozostałe w 2009 roku. Zeznania skarżącej różniły się zatem zarówno co do wysokości oszczędności na początek roku podatkowego, jak też sumy kwot pochodzących z darowizn oraz ilości darowizn przekazanych w poszczególnych latach.

W ocenie organu odwoławczego możliwości otrzymania darowizn przeczy również fakt, że skarżąca nie dokonała wpłaty tych środków na posiadane przez siebie rachunki bankowe w banku [...] nr [...] oraz nr [...]. W ocenie organu nie są wiarygodne wyjaśnienia, iż pieniądze przekazane przez darczyńców przechowywała w domu, bowiem zasady doświadczenia życiowego wskazują, że osoby postępują w sposób racjonalny, tj. w przypadku posiadania rachunków bankowych wpłacają na nie otrzymane środki pieniężne aby nie straciły na wartości. Organ podkreślił, że w latach 2008-2009 skarżąca wpłacała na rachunek bankowy kwoty niższe (w wysokości 1.000,00 - 4.000,00 zł) od kwot wskazanych darowizn.

Organ odwoławczy stwierdza również, że zeznania skarżącej i świadków przesłuchiwanych na okoliczność spisania umów dokumentujących darowizny oraz przekazania pieniędzy były sprzeczne i lakoniczne.

Organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyprowadzona z powyższego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje organowi oceniać całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Pisemne i ustne wyjaśnienia skarżącej i świadków, oraz umowy darowizn w formie pisemnej zawierające w istocie oświadczenia skarżącej i świadków, pomimo że stanowią dowody w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. Charakteryzują się one dużym stopniem lakoniczności, brakiem logiki i sprzecznościami, co skutkuje podważeniem ich wiarygodności. Nadto organ podatkowy ocenia nie tylko każdy z dowodów oddzielnie, lecz również we wzajemnym powiązaniu. Organ zwrócił uwagę, że umowy darowizn oraz darowizny i pożyczki od matki skarżącej zostały przedłożone w tym samym czasie, tj. w dniu [...] października 2012 r., na którą to okoliczność został spisany protokół. Ponadto wszystkie darowizny, w tym darowizna od matki, zostały spisane na podobnym druku. Ocenił, że są one niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby postępowania. Nie można bowiem uznać darowizny i pożyczki od matki jedynie na podstawie założenia, że pomoc rodzica przy zakupie mieszkania jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji niezasadnie uznał za udowodnioną okoliczność przekazania środków pieniężnych skarżącej przez matkę, tytułem pożyczki w wysokości 9.600,00 zł oraz darowizny w kwocie 9.630,00 zł (obie umowy z dnia [...] lipca 2009 r.).

W jego ocenie wyjaśnienia skarżącej i jej matki oraz pozostały, zgromadzony w sprawie materiał pozwala uznać, że skarżąca oraz jej matka żyły skromnie, a więc wymienione źródła przychodów skarżącej nie pozwalały jej na zaoszczędzenie innych, dodatkowych środków poza ujawnionymi na rachunkach bankowych. W przypadku darowizn, przechowywanie oszczędności poza rachunkami bankowymi w świetle posiadania rachunków jest nieracjonalne. Osoby żyjąc we wspólnym gospodarstwie domowym mogły sobie pomagać i przekazywać wzajemnie pieniądze, na co mogą wskazywać wpłaty i wypłaty gotówkowe na rachunkach bankowych skarżącej. Jednocześnie nie ma podstaw do przyjęcia, że ze strony matki dokonywana była inna pomoc na rzecz córki, niż przepływy pieniężne na rachunkach. Możliwości przekazywania dodatkowych środków przeczy bowiem jej trudna sytuacja finansowa . Wobec powyższego brak podstaw by uznać pomoc dla córki, szczególnie w znacznej, łącznej wysokości 19.230,00 zł. Ponadto czas przedłożenia organowi umów pożyczki i darowizny (razem z innymi umowami darowizn, które zostały uznane za niewiarygodne), podobna treść wszystkich darowizn oraz spisanie ich na takim samym druku prowadzi do wniosku, że nieprawdopodobnym jest nie tylko przekazanie środków z tytułu darowizn od rodziny i znajomych matki skarżącej, ale również z tytułu darowizny i pożyczki od J.K.. Tym samym organ odwoławczy pomija w analizie przychodów i wydatków skarżącej za 2009 rok uwzględnione przez organ pierwszej instancji kwoty z tytułu darowizny i pożyczki od matki.

Organ odwoławczy uznaje natomiast za nieuprawione stanowisko organ pierwszej instancji w zakresie nieuznania za źródło przychodu skarżącej w roku podatkowym 2009 oszczędności z lat poprzednich zgromadzonych na rachunkach bankowych nr [...], założonych w banku [...]. W ocenie organu brak było podstaw aby przyjąć, że środki finansowe posiadane przez skarżącą na dzień [...] stycznia 2009 r. na rachunkach bankowych nie mogły stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w tym roku.

Organ podkreślił, że za lata poprzedzające rok 2009 nie były prowadzone postępowania kontrolne ani podatkowe w zakresie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w szczególności nie została w tym zakresie wydana decyzja. W konsekwencji nie zostały ustalone i opodatkowane ewentualne nadwyżki wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem w poszczególnych latach. Rozstrzygnięcie w kwestii dochodów ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w roku podatkowym, w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami roku podatkowego i zasobami z lat poprzednich i powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej za ten rok podatkowy decyzji. Tym samym ocena, czy środki pieniężne przeznaczone na dokonywane przez skarżącą wpłaty na rachunek bankowy w innych latach niż rok 2009 posiadają walor legalności, czy też pochodziły ze źródeł nieujawnionych, powinna nastąpić w postępowaniu za rok, w którym dokonano tych wpłat. Winna ona zakończyć się stosownymi rozstrzygnięciami za poszczególne lata w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia takie nie były wydawane, co nie oznacza że można doprowadzić do opodatkowania tych dochodów w innym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uwzględnia w rozliczeniu oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych skarżącej na dzień 1 stycznia 2009 r. w łącznej wysokości 19.967,91 zł.

Organ odwoławczy stwierdza również, że brak jest podstaw, aby do przychodów roku podatkowego zaliczać dokonywane przez skarżącą wpłaty na rachunek bankowy, jak również zaliczać do wydatków wypłaty z tego rachunku. Podkreślił, że rachunek bankowy winien zostać rozliczony poprzez różnicę sald, gdzie nadwyżka salda początkowego nad końcowym stanowi przychód danego okresu rozliczeniowego, a nadwyżka salda końcowego nad początkowym wydatek konkretnego okresu. Rozliczenie to może nastąpić poprzez ustalenie różnicy pomiędzy operacjami uznania rachunku (wpływy na rachunek), a operacjami obciążenia rachunku (wypływy z rachunku), gdzie nadwyżka operacji uznaniowych stanowi wydatek danego okresu, natomiast nadwyżka operacji obciążeniowych przychód danego okresu. Na obu rachunkach skarżącej występują wpłaty i wypłaty gotówkowe. Nie jest możliwym zidentyfikowanie z jakiego źródła środki zostały wpłacone, jak również jakie było przeznaczenie wypłat z rachunków. Nie można wykluczyć, iż część wcześniejszych wypłat mogła posłużyć jako zasilenie późniejszych wpłat.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy pominął w rozliczeniu roku podatkowego wpłaty i wypłaty gotówkowe wynikające z historii rachunków bankowych i uzupełnia ww. rozliczenie o różnice sald.

W zakresie wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji pominął znajdujące się w materiale dowodowym dane z instytucji samorządowych oraz dostarczających media, o które uprzednio występował. Stanowią one dowód na faktyczne poniesienie wydatków z tytułu: uiszczonego podatku od nieruchomości w wysokości 16,00 zł, zapłaty za usługi związane z dostawą wody i wywozem odpadów komunalnych w łącznej kwocie 283,79 zł, zapłaty gazu w łącznej kwocie 190,78 zł, zapłaty energii w kwocie 104,31 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków Pani N.K. z tytułu: zakupu samochodu [...] (umowa z dnia [...] września 2009 r.) oraz uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (polecenie przelewu z dnia [...] września 2009 r.), opłat związanych z rejestracją (pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] października 2012r. nr [...]) i ubezpieczeniem auta (polisa [...] z dnia [...] października 2009r. nr [...]) - w łącznej wysokości 3.465,00 zł oraz opłat związanych ze studiami w łącznej kwocie 684,00 zł (dowody wpłaty z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]). Organ odwoławczy uwzględnił te pozycje i wynikające z nich kwoty w analizie przychodów i wydatków za 2009 rok.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: updof, a także art. 2, art. 64, art. 84 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), oraz wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985),

- przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a poprzez to również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe naruszeni na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 1 - 2, art. 52 § 1 - 2, art. 54 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 153 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której orzeka zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 r. w kwocie 71.268,00 zł od dochodu w wysokości 95.023,70 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, 2) nakazanie organom umorzenie postępowania w sprawie, 3) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że podstawę prawną wydania decyzji oraz poprzedzającej decyzji organ pierwszej instancji, stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 updof. Przepis ten definiuje jeden z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jakim jest podstawa opodatkowania; zatem warunkiem sine qua non możliwości ustalenia tego podatku jest spełnienie hipotezy normy prawnej wynikającej z tegoż przepisu. Ponieważ jednak, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, wymierzenie przedmiotowego podatku musi opierać się o przepis prawa materialnego zawarty w ustawie.

Stwierdziła, że do dnia publikacji w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052 (6 sierpnia 2014 r.), wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, zatem w dacie wydania decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, przepisem takim był przywołany na wstępie art. 20 ust. 3 updof. Ponieważ jednak Trybunał orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. niezgodny jest z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej; w szczególności z jej art. 2 w związku z art. 84 i art. 217, utracił on przymiot legalizmu.

Ponieważ przepis ten definiuje podstawowy element konstrukcyjny podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł, jakim jest podstawa opodatkowania, decyzje wymierzające ten podatek (decyzja zaskarżona oraz poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji) pozostają w sprzeczności z ustawą zasadniczą.

Zdaniem skarżącej, na przeszkodzie takiej konstatacji nie stoi okoliczność odroczenia o 18 miesięcy terminu wejścia wyroku Trybunału w życie. Termin ten adresowany jest bowiem do ustawodawcy (co wyrażone zostało expressis verbis w komunikacie Trybunału po ogłoszeniu wyroku), który to ustawodawca w okresie odroczenia powinien znowelizować przepisy zakwestionowane wyrokiem.

Za słusznością takiego rozumowania przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekający o tzw. niekonstytucyjności prostej przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006, będącym niemal identycznym z jego brzmieniem obecnym. W uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostało w szczególności stwierdzenie, iż zdaniem Trybunału: "Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trybunał stwierdził też, że podstawowe konstrukcje pojęciowe, związane m.in. z art. 20 ust. 3 updof, nie uległy zmianie na przestrzeni lat.

W ocenie skarżącej, wobec odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof, dość powszechny jest pogląd, że organy podatkowe nie mogą odmawiać jego stosowania. Jednak nie ma przeszkód, by stosowania niekonstytucyjnego przepisu odmawiały sądy administracyjne.

Dalej skarżąca wskazała, że pogląd taki znalazł potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Reprezentatywny w tej materii jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSIC 2370/11, dotyczący roku 2007. Skład orzekający w tej sprawie uznał, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym, NSA stanął na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r., Sygn. akt 18/09, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że jej zastrzeżenia budzi dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego dotyczącego darowizn. Pewna niespójność zeznań oraz innych dowodów nie świadczy jeszcze o tym, że darowizny nie zostały dokonane. Wręcz przeciwnie, potencjalna perfekcyjna zgodność tych dowodów uprawniałaby do wniosku, że zostały one "spreparowane" dla potrzeb tego postępowania.

Ponieważ strona ujawniła te przychody, mogłyby one stanowić co najwyżej przedmiot postępowania w podatku od spadków i darowizn, a nie w podatku dochodowym. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku SK 18/09 z 18 lipca 2013 r.

W jej ocenie dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego dotyczącego darowizn budzi wątpliwości na tyle poważne, że uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario wywodzonej z zasad Państwa Prawnego określonych min. w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta ma ścisły związek z art. 121 Ordynacji podatkowej. Na obowiązek stosowania tej zasady zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku z 18 lipca 2013 r. Skoro zatem organy podatkowe sprzeniewierzyły się tej zasadzie, to naruszyły przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, ale również zasadę praworządności z jej art. 120 oraz art. 7 ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2009, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne.

W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej

Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego

w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia

o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.".

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przypomnieć należy, że skarżąca utrzymywała w toku postępowania, iż wydatki roku podatkowego 2009 pokryła z: oszczędności z prac wakacyjnych w latach 2006 i 2007, alimentów od ojca otrzymywanych od 2004 r., stypendium socjalnego, darowizn od członków rodziny i przyjaciół rodziny w kwocie ok. 90.000,00 zł przekazanych w latach 2008-2009 oraz darowizny i pożyczki od swojej matki udzielonych w 2009 r.

Organy podatkowe nie uznały darowizn od przyjaciół i członków rodziny argumentując, że zeznania skarżącej i świadków są rozbieżne oraz cechuje je niekonsekwencja.

Sąd podziela stanowisko organów w tym względzie. Wskazać należy, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawiona przez organy ocena zeznań świadków i skarżącej była prawidłowa.

I tak przesłuchana w dniu [...] stycznia 2013 r. S.S. (koleżanka matki skarżącej) zaprzeczyła aby przekazywała darowiznę w kwocie 4.900,00 zł na rzecz skarżącej, lecz stwierdziła, że przekazała ją swojej koleżance, J.K. (matce skarżącej). Jest to sprzeczne z zeznaniem skarżącej z dnia [...] października 2012 r., że wszyscy darczyńcy przekazywali darowizny do jej rąk. Ponadto świadek zeznała, iż umowę spisano na następny dzień po przekazaniu darowizny, co jest niezgodne z wyjaśnieniami skarżącej, iż wszystkie umowy zostały spisane w dniu przekazania na jej rzecz gotówki. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. M.B. (znajomy skarżącej) nie pamiętał istotnych okoliczności związanych z darowizną tj. dokładnej kwoty oraz roku dokonania darowizny. Oświadczył również, że cel darowizny nie był dla niego znany, co stoi w sprzeczności z zeznaniami skarżącej z dnia [...] października 2012r., iż świadek przekazał jej pieniądze na zakup mieszkania. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. J.S. (wujek skarżącej) zeznał, że nie przekazał pieniędzy na rachunek bankowy, gdyż tak to uzgodnili, natomiast skarżąca zeznała w dniu [...] grudnia 2012r., iż nie wie dlaczego wujek przekazał jej pieniądze gotówką. Zasadnie uznał organ, że zeznania świadka nie są wiarygodne, gdyż pamięta drobne szczegóły przekazania darowizny (przekazanie środków w porze obiadowej, godz. 15-16), natomiast nie pamięta istotnych okoliczności, tj. kto podpisywał umowę i czy pieniądze wpłacał do banku. Ponadto, co wynika z treści protokołu z dnia [...] stycznia 2013 r., świadek zmieniał swoje wyjaśnienia gdyż wcześniej w rozmowie telefonicznej stwierdził, iż nie zna skarżącej oraz, że nikomu nie darował i nie pożyczał pieniędzy. Również przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013r. A.B. (przyjaciel skarżącej) nie pamiętał dokładnie jaką kwotę darował, kiedy ją przekazał, nie posiada swojego egzemplarza umowy, ani nie pamięta, czy go dostał. Świadek nie pamiętał również okoliczności przekazania pieniędzy do rąk skarżącej. P Przesłuchana w dniu [...] grudnia 2012 r. J.T. (przyjaciółka matki skarżącej) zeznała, że przekazała pieniądze z własnej inicjatywy, ale wynikało to z wcześniejszych rozmów z J.K., ponadto były prowadzone rozmowy w tym zakresie głównie z J.K., czasami z N.K.. Natomiast skarżąca zeznała w dnia [...] października 2012 r., iż nie prosiła osobiście o darowiznę, prosiła o nią jej ciocia B.S.. Niezgodne ze sobą są również zeznania skarżącej i świadka co do osoby, której świadek przekazała darowiznę - skarżąca stwierdziła, że J.T. przekazała jej do rąk, z kolei świadek pamiętała, że przekazała darowiznę do rąk J.K. (matki). Z kolei przesłuchana w dniu [...] maja 2013 r. B.F. (poprzednie nazwisko S., siostrą matki skarżącej) pamiętała dokładną kwotę darowizny - 7.276,00 zł, pomimo iż jak zeznała nie ma już tej umowy. Zasadnie uznał organ te zeznania jako niewiarygodne, ponieważ, jak sama świadek zeznała, przekazała darowiznę gotówką do rąk skarżącej, a wiele mniejsze kwoty przelewała na rachunek bankowy skarżącej, co wynika z historii rachunku (wpłata z dnia [...] czerwca 2009 r. - 300,00 zł, wpłata z dnia [...] lipca 2009 r. - 300,00 zł).

Podkreślić należy za organem, że w połowie przypadków (K.S., S.S., K.G., J.T., M.W., B.B., T.K., Pani A.D.) darczyńcami były osoby obce dla skarżącej, niespokrewnione, które były znajomymi jej matki. Ponadto dla wielu z wymienionych darczyńców (A.D., M.W., S.S., T.K., K.G., K.S.) darowizna dla skarżącej była jedyną darowizną, którą przekazali lub pamiętali, że przekazali innej osobie.

Nadto praktycznie wszyscy darczyńcy nie posiadali egzemplarza umowy. Żaden z darczyńców nie zdecydował się na przekazanie darowizny przelewem na rachunek bankowy skarżącej. Nadto T.K. na dzień zawarcia umowy darowizny ([...] czerwca 2009 r.) nie posiadał dowodu osobistego o numerze jaki podano w umowie darowizny. Dowód osobisty o tym numerze, wydany został dopiero w dniu [...] września 2009 r.

Powyższe okoliczności przemawiają za zasadnością stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny zeznań świadków i skarżącej dotyczących umów darowizn.

Również za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów w zakresie możliwości udzielenia skarżącej darowizny i pożyczki przez matkę. Organ prawidłowo ocenił, na podstawie zeznań skarżącej i jej matki, że żyły skromnie i wymienione źródła przychodów skarżącej nie pozwalały jej na zaoszczędzenie innych, dodatkowych środków poza ujawnionymi na rachunkach bankowych.

Sąd pragnie raz jeszcze podkreślić, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.