Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. K., Z. B., T. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1832/PP/2023 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy U. z dnia 18 października 2022 r. nr F:3123.110909.1.2021; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz L. K., Z. B., T. C. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 591/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, po rozpatrzeniu odwołania B. B., Z. B., B. C., T. C., W. K. i L. K. od decyzji Wójta Gminy Urszulin z dnia 18 października 2022 r. [...] w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021 w kwocie 2.242 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wskazano w uzasadnieniu, ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegała decyzja Wójta Gminy Urszulin, w której opodatkowaniu podlegał grunt - działka nr [...] położona w miejscowości W., będącą współwłasnością po 1/3 części Z. B., T. C., L. K.. W jej skład wchodzą użytki: grunty orne R V 0,3386 ha, grunty orne RVI 0,0279 ha, łąki trwałe ŁV 0,18 ha, rowy W 0,0397 ha, tereny zabudowane inne Bi 0,4310 ha. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy opodatkował podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów pozostałych powierzchnię tej nieruchomości 4.310 m2, wykazaną w ewidencji gruntów i budynków jako Bi, zaś podatkiem rolnym grunt o powierzchni 0,5862 ha. Jak podał w treści decyzji, wymiar wskazanego zobowiązania był konsekwencją zmiany decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r. określającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 rok. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że zmiana decyzji ostatecznej, o której mowa, związana była m.in. z "pomniejszeniem gruntu – działki nr [...]".

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja zawiera wady proceduralne. Dotyczy to między innymi braku realizacji przez organ podatkowy zasady zaufania wyrażonej w treści art. 121 O.p. Podkreślono, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego powyższych kryteriów nie spełnia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Tymczasem organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu nie spełnił ww. przesłanek, bowiem nie sporządził uzasadnienia decyzji, naruszając tym samym nie tylko art. 210 § 4 O.p., lecz również przepisy art. 120, 121 § 1 i 124 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji brak jest podstawowych elementów umożliwiających stronie zapoznanie się z przesłankami rozstrzygnięcia, a tym samym podjęcie z nim realnej polemiki. Decyzja ta nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. dopuszcza wprawdzie możliwość odstąpienia od podania uzasadnienia, jednak możliwość ta może wystąpić wyłącznie w sytuacji uwzględnienia w rozstrzygnięciu decyzji w całości żądania strony, co w sprawie nie ma miejsca.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło również pominięcie dyspozycji przewidzianej w treści art. 165 § 2 i art. 200 O.p. Dzięki zastosowaniu tych norm strona ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu, weryfikowania akt sprawy. Przepis art. 165 § 5 oraz § 7 O.p. dopuszcza możliwość pominięcia wymogów zawartych w tym przepisie, ale organ podatkowy nie wykazał, że mógł z prawa tego skorzystać. Nawet jednak jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 oraz § 7 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie były w niej podejmowane żadne czynności. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadny uznano zarzut pominięcia w sprawie pełnomocnika i pozbawienia strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania. Wytknięto brak uporządkowania i usystematyzowania akt sprawy.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawione wady zaskarżonej decyzji podatkowej uniemożliwiają jej pozostawienie w obrocie prawnym, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Z. B., T. C. oraz L. K. wnieśli skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (u.p.r.), art, 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) polegające na braku umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 233 § 2 O.p. polegające na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., a w przypadku niezastosowania wskazanego wyżej trybu - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, za czym przemawia zasada szybkości postępowania, a także zasada celowości i oszczędności wydatków publicznych. Zgłosili też wniosek o zasądzenie na ich rzecz od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bez konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania przed organem. Nieruchomość podlegająca opodatkowaniu - działka nr [...] położona w miejscowości A., gmina U. - stanowi grunt rolny niezabudowany (użytki rolne). W ewidencji gruntów jest ona sklasyfikowana symbolami: rowy - W-UV, grunty zadrzewione - Lz-ŁIV, łąki trwałe - ŁIV, grunty pod stawami – Wsr. Grunty pod zbiornikami wodnymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytek rolny i mające oznaczenie Wsr. stanowią grunt pod stawami podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym, zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatku rolnym. Nie istniała zatem podstawa do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej we wskazanym zakresie.

Podatnicy podkreślili, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji składali oświadczenia oraz dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż na przedmiotowym gruncie podatnicy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, polegająca na chowie i hodowli ryb, co potwierdziły oględziny. Na nieruchomości urządzono stawy rybne, które aktualnie są rozbudowywane, zgodnie z postanowieniami Wójta Gminy Urszulin, będącego organem podatkowym, a więc znanych organowi z urzędu. Wymieniono m.in. decyzję Wójta Gminy Urszulin z dnia 18 listopada 2015r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stawu rybnego na wskazanej nieruchomości; decyzję z dnia 27 grudnia 2017r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na likwidacji i przebudowie rowów melioracyjnych w związku z rozbudową stawu rybnego na wskazanej nieruchomości; decyzję z dnia 17 lipca 2017r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości oraz decyzję Dyrektora Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Zarząd Zlewni w Białej Podlaskiej z dnia 22 czerwca 2018r. w sprawie udzielenia podatnikom pozwolenia wodnoprawnego na rozbudowę ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości, w której treści organ orzekł, iż pozostały urobek z wykopu stawu zostanie w całości zbyty w ramach otrzymanej przez inwestorów koncesji na sprzedaż gruntu torfowego na cele ogrodnicze. W celu realizacji obowiązków nałożonych na podatników na mocy wskazanych decyzji, polegających na wykorzystaniu na cele ogrodnicze naddatku z urobku ziemi niewykorzystanego na obwałowanie i niwelację terenu w ramach rozbudowy stawu rybnego, podatnicy zobowiązani byli uzyskać koncesję na wydobywanie torfu metodą odkrywkową z części złoża "K. " w obrębie przedmiotowej nieruchomości. W tym celu wystąpili z wnioskiem do Marszałka Województwa Lubelskiego, który decyzjami z dnia 8 lipca 2019r. udzielił koncesji na wydobycie torfu, przy czym działalność objęta koncesją prowadzona miała być zgodnie z decyzją Wójta Gminy Urszulin z dnia 17 lipca 2017r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości.

Zdaniem skarżących to, że spełniają oni przesłanki do uznania ich za przedsiębiorców na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy) nie oznacza, że podmiot uzyskujący koncesję w zakresie wydobywania kopalin ze złóż jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą, co ma istotne znaczenie w związku z brzmieniem art. 1 u.p.r. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Grunty będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, w ewidencji gruntów sklasyfikowane zostały jako grunt rolny niezabudowany (użytki rolne), określone następującymi symbolami: rowy - W-ŁIV, grunty zadrzewione - Lz- ŁlV, łąki trwałe - ŁIV, grunty pod stawami – Wsr. Z kolei na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.r., za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Na gruncie ustawy o podatku rolnym obowiązuje definicja działalności gospodarczej z ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 3 oraz wyłączenia z art. 6 tej ustawy).

Jak twierdzą skarżący, działka nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, na której podatnicy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli ryb, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na wskazanej nieruchomości podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności działalności polegającej na sprzedaży torfu, jak twierdzi organ podatkowy, zaś wydobycie torfu jest związane z rozbudową stawów rybnych, a więc z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatników. Z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, że działalność rolnicza i leśna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwrot "prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" dotyczy wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, za wyjątkiem działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.r. Zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza tych dwóch powiązanych ze sobą przepisów pozwala w ocenie skarżących stwierdzić, że użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku użytków rolnych lub lasów zasadą jest ich opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło zajęcie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza polegająca na chowie i hodowli ryb, w szczególności działalności polegającej na wydobyciu i sprzedaży torfu, przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. To zaś, w ocenie skarżących, czyni postępowanie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu pierwszej instancji uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dotyczy to również wniosku skarżących o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji naruszył wiele norm postępowania, które nie mogą zostać sanowane w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r. tut. Sąd umorzył postępowanie sądowe w zakresie skargi złożonej przez W. K., B. B. i B. C., w związku z jej cofnięciem.

W piśmie z dnia 14 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo odniósł się do odpowiedzi na skargę. Poparł zarzuty skargi i stwierdził, że w toku postępowania skarżący składali oświadczenia i dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że na działce nr [...] położonej w miejscowości A. prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, a wydobycie torfu związane jest z rozbudową stawów rybnych. Potwierdziły to również przeprowadzone przez organ oględziny. Nieruchomość podlega zatem opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem nie nastąpiło zajęcie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. To samo dotyczy działki nr [...] w miejscowości W., która nie jest objęta procesem rozbudowy stawów rybnych, a jest wykorzystywana w pozostałej działalności rolniczej prowadzonej przez skarżących. To zaś, zdaniem strony, czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Ewentualne wątpliwości winny natomiast zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, zgodnie z art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie bezpośrednio z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w sprawie niniejszej). Oznacza to, że sąd winien jest rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w oderwaniu od zarzutów strony, kontrolując w ten sposób legalność decyzji, a zatem jej zgodność z prawem. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając na uwadze tak zarysowany zakres działania sądu administracyjnego i odnosząc go do realiów tej sprawy uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - nakazuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Równocześnie, decyzja organu pierwszej instancji wykazuje rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących instytucję wznowienia postępowania, a jej uchylenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, jak stanowi art. 135 p.p.s.a. Okoliczności związane z prowadzeniem postępowania w sprawie wskazują zaś na to, że było ono bezprzedmiotowe, co nakazuje zastosowanie normy art. 208 § 1 O.p.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną w celu, z jednej strony – znacznego uzupełnienia postępowania dowodowego, z drugiej – skorygowania wielu stwierdzonych wadliwości w postępowaniu organu pierwszej instancji, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro kontroli sądowej podlega decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., to nie można pomijać, że w tym zakresie ustawodawca w sposób wyraźny sprecyzował przesłanki jej wydania. Oznacza to, że tylko przy ich spełnieniu, organ może orzec kasatoryjnie, nie wszystkie zaś nieprawidłowości w decyzji organu pierwszej instancji mogą być w tym trybie korygowane, ale tylko te, które zasadniczo sprowadzają się do konieczności przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego gruntu innej niż dokonana w decyzji ostatecznej co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie rozpoznał istoty sprawy. Nie wykazał bowiem, że nowe okoliczności i dowody wskazane w podstawie wznowienia postępowania były nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w sposób istotny oddziałują na jej treść. Wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia, sporządzonego w zgodzie z art. 210 § 1 i 4 O.p., co uniemożliwia kontrolę instancyjną. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy pozyskanych informacji oraz zebranych dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ogóle nie odniósł się też do stanowiska prawnego skarżących, które było przedstawiane w toku sprawy, m.in. we wniosku o umorzenie postępowania. Takich wad procesowych – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy nie mógł ani sanować, ani uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ pierwszej instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Zdaniem z kolei skarżących, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ich oświadczenia i wyjaśnienia w zakresie celu, jakim miała służyć uzyskana koncesja na wydobycie torfu, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z bezspornych oświadczeń skarżących wynika bowiem, że wydobycie i sprzedaż torfu w 2021 r. były bezpośrednio związane z prowadzeniem stawów hodowlanych i nie stanowiły odrębnej od tej działalności rolnej działalności gospodarczej. Sprawa nie wymaga zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym, zaś decyzja ostateczna w zakresie opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem rolnym jest prawidłowa i nie stwarza podstawy do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy winien zatem orzec co do istoty sprawy poprzez umorzenie – zgodnie z wnioskiem skarżących – postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Oceniając powyższe – zdaniem Sądu – nie można nie podzielić stanowiska skarżących co do bezprzedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, a równocześnie braku legalności zarówno decyzji kontrolowanej, jak i ją poprzedzającej.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Może też dotyczyć w określonych wypadkach istnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jednak wyłącznie wówczas, gdy jego bezprzedmiotowość jest oczywista i wynika wprost z ustalonych okoliczności sprawy. W takich sytuacjach nie ma bowiem uzasadnienia dla kontynuacji postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z naruszeniem normy wynikającej z art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, sprawa niniejsza nie wymagała od organu pierwszej instancji takich czynności, o których stanowi przepis art. 233 § 2 O.p. W szczególności brak jest uzasadnienia do stwierdzenia, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że zarzuty podniesione w skardze w ogóle nie odnoszą się ani do istnienia podstaw wznowienia, ani też uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia w wyniku wznowienia postępowania o opodatkowaniu działki nr [...], ale przedstawiają argumentację odnoszącą się wyłącznie do opodatkowania działki nr [...], położonej w miejscowości A.. Jedynie w piśmie procesowym w toku postępowania sądowego strona enigmatycznie wskazała, że na działce nr [...] nie są rozbudowywane stawy, ale jest tam prowadzona inna działalność rolnicza.

Także treść wydanej w dniu 18 października 2022 r. decyzji organu pierwszej instancji nie wskazuje, iżby organ pierwszej instancji stwierdził w omawianym zakresie istnienie podstawy wznowienia postępowania – z jednej strony wszczął bowiem z urzędu postępowanie wznowieniowe, z drugiej – orzekł jak w postępowaniu zwykłym, określając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, równocześnie nie odnosząc się do istniejącej w obrocie decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r. Sposób opodatkowania działki gruntu nr [...] w decyzji organu pierwszej instancji jest dokładnie taki jak w decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r. - działkę tę w części oznaczonej jako Bi – inne tereny zabudowane opodatkowano podatkiem od nieruchomości, ale nie przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie pozostaje też w zgodzie z treścią ewidencji gruntów i budynków, także w zakresie powierzchni poszczególnych części działki nr [...] zakwalifikowanych do odrębnych symboli w tej ewidencji. To oznacza, że organ nie znalazł faktycznie podstawy do uznania, że opisane w postanowieniu o wznowieniu postępowania nowe okoliczności i nowe dowody, które miały mieć charakter istotny dla sprawy, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), oddziałują na rozstrzygnięcie o opodatkowaniu działki nr [...] w taki sposób, że pierwotne rozliczenie podatkowe musi ulec zmianie. Przeczy też zawartemu w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzeniu, że z uwagi na zmianę w opodatkowaniu działki nr [...] doszło do zmniejszenia powierzchni działki [...] – nie wynika to z porównania treści decyzji z ewidencją gruntów i budynków.

Wskazać więc trzeba, że kontrolowana decyzja wydana została po tym, jak organ z urzędu wszczął postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 2 lutego 2021r. Decyzji tej nie dołączono do akt niniejszej sprawy, jest ona jednak częścią akt w równolegle toczącej się sprawie sygn. akt I SA/Lu 592/23 (które z urzędu Sąd dołączył do niniejszej sprawy). Argument braku części dokumentacji w aktach sprawy czy też ich nieuporządkowania nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, bowiem organ odwoławczy – o czym była już mowa powyżej - nie kontroluje decyzji organu pierwszej instancji, ale orzeka na nowo. Deficyty w przedstawieniu mu materiału, na podstawie którego orzekał organ pierwszej instancji, winny zostać usunięte na etapie kontroli instancyjnej, przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Analiza decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z 18 października 2022 r. wydanych w obu wskazanych sprawach (niniejszej i sygn. akt I SA/Lu 592/23) prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji – po wznowieniu postępowania – uznał istnienie podstawy wznowieniowej i dokonał zmiany sposobu opodatkowania działki nr [...] położonej w miejscowości A.. W tej kwestii orzekł decyzją kontrolowaną przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 592/23. W stosunku zaś do uprzednio opodatkowanej również decyzją ostateczną z dnia 2 lutego 2021 r. działki [...] – postanowił prowadzić odrębne postępowanie i wydał odrębny akt - decyzję kontrolowaną w niniejszej sprawie, w którym opodatkowano tę nieruchomość zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz analogicznie (tj. przy przyjęciu tego samego podatku oraz tych samych stawek podatkowych), jak w decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r.

Powyższe oznacza, że wskutek wznowienia z urzędu postępowania zakończonego jedną decyzją ostateczną wydano dwa różne rozstrzygnięcia, obejmujące odrębnie opodatkowanie dwóch różnych działek gruntu, przy czym w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji dotyczy działki nr [...], uprzednio opodatkowanej łącznie z pozostałymi gruntami podatników, znajdujących się na terenie tej samej gminy. Organ, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, wyłączył (choć całkowicie nieformalnie, bo zabiegowi temu nie towarzyszyło żadne zarządzenie lub postanowienie) zagadnienie opodatkowania działki nr [...] do odrębnego postępowania podatkowego. Następnie w jego wyniku wydał decyzję (o treści istotnie sprzecznej z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), w której opodatkował ją tak jak pierwotnie, nie odnosząc się w uzasadnieniu do podstaw wznowienia. W ten sposób do obrotu prawnego wprowadzona została druga decyzja orzekająca w tej samej kwestii. Konstatacji tej nie zmienia rozstrzygnięcie wydane w drugiej ze spraw (sygn. akt I SA/Lu 592/23).

Działanie organu pierwszej instancji, związane zapewne ze stwierdzeniem, że nowe okoliczności i dowody powołane w podstawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 2 lutego 2021 r., dotyczą jedynie części nieruchomości opodatkowanych tą decyzją (w tym w szczególności nie dotyczą one opodatkowania działki [...]), ale też podjętą próbą rozszerzenia kręgu podatników w sprawie objętej sygn. akt I SA/Lu 591/23, dotyczącej opodatkowania działki nr [...] wobec tego, który ustalono w decyzji ostatecznej z 2 lutego 2021 r., jest oczywiście wadliwe i w sposób rażący narusza prawo, w tym w szczególności zasady prowadzenia postępowania w trybie wznowienia postępowania. Skoro bowiem organ wznowił postępowanie zakończone jedną decyzją ostateczną, w której uprzednio opodatkowano zarówno działkę nr [...], jak i nr [...] to oczywistym jest, że w konsekwencji wznowienia nie może następnie wydać wielu różnych rozstrzygnięć, nawet jeśli w nich odrębnie orzeka o opodatkowaniu różnych nieruchomości objętych uprzednio decyzją ostateczną. Jest to jedna sprawa podatkowa – zakończona jedną decyzją ostateczną, w której opodatkowano wszystkie nieruchomości należące do skarżących znajdujące się na terenie gminy Urszulin, a postępowanie wznowiono jednym i tym samym postanowieniem. Nieuprawnionym zatem jest następnie (w konsekwencji wznowienia) mnożenie aktów wydawanych w oparciu o nadzwyczajną kontrolę takiej decyzji ostatecznej i sztuczne tworzenie odrębnych spraw podatkowych, w których dodatkowo organ w części orzeka jak w trybie zwykłym.

Eliminacja tych wadliwości, niezależnie od innych wykazanych w decyzji organu odwoławczego (w tym naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pomijanie w doręczeniach ustanowionego pełnomocnika) nie pociąga jednak za sobą konieczności prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co – przy założeniu jego rozległości uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i orzekanie w trybie decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, ustalone fakty wskazują, że postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno się w ogóle toczyć, było bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., zaś wydana w jego konsekwencji decyzja podatkowa winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego – 480 zł (łącznie 997 zł).