Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1667/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a - d, art. 134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 84/13 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. E. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 84/13, którym oddalono skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 sierpnia 2012 r., którą określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych przez Spółkę.

2.2. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że:

1) Spółka w ramach umowy z dnia 18 grudnia 2008 r. zawartej z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji przeprowadziła cykl szkoleń; - w związku z tym wystawiła dwie faktury z dnia 6 lutego i 9 marca 2009 r., uznając usługi szkoleniowe za zwolnione od podatku VAT; - jednocześnie wykazała związane z nimi zakupy opodatkowane takim podatkiem (w styczniu, lutym i marcu 2009 r.);

2) w dniu 30 września 2009 r. Spółka jako beneficjent zawarła dwie umowy z P. w W. o dofinansowanie: a) projektu "[...]", obejmującego realizację kursu rachunkowości dla samodzielnych księgowych bilansistów i kursu dla kandydatów na głównych księgowych oraz b) projektu "[...]", obejmującego zarządzanie tym projektem i realizację kursów; - oświadczyła, że koszty ww. projektów nie zawierają podatku VAT, a podatek ten nie jest kosztem kwalifikowanym; - w ramach obu projektów otrzymała zaliczki na ich dofinansowanie; - w grudniu 2009 r. wystawiła na rzecz firm biorących udział w szkoleniach "[...]" i "[...]" faktury z tytułu wniesienia wkładów własnych za usługi wykonane w ramach ww. projektów; - usługi te zakwalifikowała jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80), zwolnione od podatku VAT; - jednocześnie wykazała związane z nimi zakupy opodatkowane takim podatkiem (w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r.);

3) otrzymane przez Spółkę dofinansowania usług szkoleniowych w ramach ww. projektów nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); obrót taki stanowiły wkłady własne od uczestników szkoleń;

4) z uwagi na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług służących do realizacji usług szkoleniowych na rzecz MSWiA oraz w ramach ww. projektów, albowiem świadczenie szkoleń było zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 ww. ustawy i tak je traktowała oraz fakturowała Spółka.

2.3. Dodatkowo organy podatkowe uznały, że: - za czerwiec 2009 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury od A. C. za pobyt w pensjonacie; - z kolei podatek należny z faktury wystawionej na rzecz P. z tytułu zaliczki na koszty osobowe ujęła w niewłaściwym miesiącu (w październiku zamiast w lipcu 2009 r.); - nie było podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia z faktur związanych z realizacją projektu "[...] (...)" oraz faktur od D. L. dotyczących tzw. prezentów o małej wartości;.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na tę skargę

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie m.in.:

1) art. 132 ust. 1 lit. i - j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str.1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu (...) z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny) w związku z art. 3 ust. 1, art. 288 i art. 291 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: TFUE) oraz w związku z art. 9, art. 87 i art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - przez uznanie, że zwolnienie od podatku VAT określone w powołanym przepisie Dyrektywy 112 odnosi się do wszystkich usług szkoleniowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w tym do usług będących przedmiotem postępowania;

2) art. 168 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i - j Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z usługami szkoleniowymi.

3.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że: - spór sprowadza się do oceny czy można korzystać z odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, które według prawa krajowego są zwolnione od podatku VAT, w sytuacji, gdy konstrukcja takiego zwolnienia jest zbyt szeroka i obejmuje także czynności na gruncie prawa unijnego zwolnieniu nie podlegające; - w 2009 r. przepisy krajowe na mocy których zwolnieniem od podatku VAT objęto wszelkie usługi edukacyjne zaliczane do grupowania 80 PKWiU, nie były zgodne z przepisami Dyrektywy 112; - w tym okresie Spółka wykonywała czynności, które według prawa unijnego nie mogły być objęte zwolnieniem od podatku VAT; - przysługiwało jej jednak (również na mocy prawa unijnego) odliczenie całości podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, a to z uwagi na prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektyw w razie błędnej ich implementacji; - wprowadzenie zwolnienia niezgodnego z przepisami Dyrektywy 112 nie mogło skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że: - w sprawie nie było kwestionowane ustalenie, iż w rozliczeniach podatkowych Spółka usługi szkoleniowe kwalifikowała jako zwolnione od podatku VAT, wykazując jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do realizacji tych usług szkoleniowych; - w badanym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 tej ustawy, zwalniający od podatku VAT usługi w zakresie edukacji, był niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a - d Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim przewidywał zwolnienie dla podmiotów świadczących tego rodzaju usługi komercyjnie, wykluczając w ten sposób możliwość realizowania celów publicznych jako jednego z warunków owego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08); - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiązane jest ściśle z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a Dyrektywy 112), co realizuje zasadę neutralności podatku VAT; - ze względu na ten związek nie jest wystarczające powołanie się na zasadę opodatkowania transakcji według postanowień Dyrektywy 112, jeżeli mimo to podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w prawie krajowym; - w takim bowiem przypadku, odwołanie się do prawa wspólnotowego nie dotyczy sytuacji adekwatnej do tej, w jakiej znalazła się Spółka; - skoro Dyrektywa 112 wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem czynności, to zastosowanie odliczenia w przypadku równoczesnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rodziłoby zasadniczą wątpliwość odnośnie rzeczywistej realizacji takiego postanowienia; - charakterystyka prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako uprawnienia przewidzianego we wspólnym systemie podatku VAT, uwzględniać musi przeznaczenie nabytych towarów i usług na potrzeby czynności rzeczywiście opodatkowanych; - ścisły i nierozerwalny związek obydwu aspektów rozliczenia podatku VAT (odliczanie - opodatkowanie) nie umożliwia wybiórczego powoływania się na skuteczność art. 168 Dyrektywy 112, to jest wyłącznie w części obejmującej możliwość odliczenia podatku naliczonego; - podatnik nie może więc jednocześnie korzystać ze zwolnienia i z prawa do odliczenia (zob. postanowienie NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 54/12); - w sytuacji zwolnienia podatkowego nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., przy czym na rozprawie ten ostatni wniosek zmodyfikowała na wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 168 lit. a - e w związku z art. 2 ust. 1 lit. c, art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 133 lit. a - d Dyrektywy 112 i w związku z art. 2 ust. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 3 ust. 1, art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust. 1 TFUE i w związku z art. 19 ust. 3 lit. b TUE oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji - przez błędną wykładnię tych przepisów Dyrektywy 112, polegająca na uznaniu, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługującego mu na podstawie art. 168 lit. a - e Dyrektywy 112, korzystając jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez przepisy prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w sytuacji gdy ten przepis krajowy zawiera zbyt szeroki zakres zwolnienia w porównaniu do jego wzorca przewidzianego w Dyrektywie 112;

2) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 lit. c, art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a - d, art. 168 lit. a – e Dyrektywy 112, art. 2 ust. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu Akcesyjnego, art. 3 ust. 1, art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust. 1 TFUE i w związku z art. 19 ust. 3 lit. (w skardze kasacyjnej nie wskazano litery - przyp. NSA) TUE - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, w której podatnik wykonując usługi szkoleniowe najpierw skorzystał z tego przepisu zwalniając świadczenie tych usług z podatku, a następnie w celu skorzystania z prawa do odliczenia wywodzonego z przepisów Dyrektywy 112 (art. 168 lit. a - e) powołał się na jego niezgodność z przepisami tej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. c w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a - d), podczas, gdy Sąd - w przypadku kwestionowania odliczenia podatku Skarżącej - powinien był odmówić zastosowania tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku ze wskazanymi przepisami) i zastosować bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a - d i art. 168 lit. a - d Dyrektywy 112;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy i w związku z art. 168 lit. a - e, art. 2 ust. 1 lit. c, art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 133 lit. a - d Dyrektywy 112, art. 2 ust. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu Akcesyjnego, art. 3 ust. 1, art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust. 1 TFUE i w związku z art. 19 ust. 3 lit. (w skardze kasacyjnej nie wskazano litery - przyp. NSA) TUE - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd miał obowiązek pominąć go przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, jako ograniczającego prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczonymi przez nią usługami szkoleniowymi, ponad to, co wynika z norm prawa unijnego;

4) art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a - d, art. 168 lit. a - e Dyrektywy 112, art. 2 ust. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu Akcesyjnego, art. 3 ust. 1, art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust. 1 TFUE i w związku z art. 19 ust. 3 lit. (w skardze kasacyjnej nie wskazano litery - przyp. NSA) TUE i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik musiałby opodatkować na jego podstawie daną czynność podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z Dyrektywy 112 prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 (w skardze kasacyjnej mylnie podano nr 2 - przyp. NSA) do tej ustawy zwolnienia od podatku VAT.

5.3. W piśmie procesowym wniesionym po upływie terminu na złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.4. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu, zwracając uwagę na problemy związane z ewentualną możliwością zmiany uprzedniego stanowiska co do traktowania przez Spółkę usług szkoleniowych jako zwolnionych od podatku VAT na czynności opodatkowane.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, co skutkowała jej oddaleniem.

6.2. W kontekście postawionych zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należało, że stanowisko Spółki, biorąc pod uwagę uzasadnienie tych zarzutów, w istocie sprowadzało się do następujących konkluzji: 1) co do zarzutu pierwszego - że Spółka może jednocześnie w zakresie stosowania zwolnienia dla wykonywanych czynności powoływać się na właściwy przepis prawa krajowego, który takie zwolnienie przewiduje z naruszeniem przepisów Dyrektywy 112, zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi usługami powoływać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy 112, który takie odliczenie przewiduje, z pominięciem przepisu prawa krajowego; 2) co do zarzutu drugiego - że Sąd powinien na potrzeby rozpoznanej sprawy odmówić zastosowania przepisu krajowego (przewidującego zwolnienie od podatku VAT) jako sprzecznego z prawem unijnym, w ten sposób, aby uznać iż czynności wykonywane przez Spółkę nie były takimi, które nie dawały prawa do odliczenia; 3) co do zarzuty trzeciego - że Sąd powinien dla zapewnienia prawa do odliczenia pominąć przepis prawa krajowego przewidujący warunek uzależniający to prawo od wykonywania czynności opodatkowanych; 4) co do zarzuty czwartego - że Sąd wadliwie uznał, iż Spółka musiałaby opodatkować świadczone usługi z powołaniem się na prawo unijne, wbrew istniejącemu w prawie krajowym zwolnieniu, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia.

6.3. Tak motywowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione w szczególności zważywszy na treść wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w dniu 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. Wyrok ten zapadł w odpowiedzi na pytania prejudycjalne, które zadał Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 54/12, wydanym również na tle świadczenia przez podatnika usług szkoleniowych. Pytania te dotyczyły wykładni przepisów prawa unijnego, a mianowicie: 1) czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy; w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: 2) czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112 podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.4. Trybunał ww. wyrokiem w sprawie C-319/12 orzekł, że:

"1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.".

6.5. Odniesienia powołanego wyroku TSUE do sprawy, w której bezpośrednio stanowił on odpowiedź na pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2163/13. Stwierdził w nim w szczególności, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. c w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a - d, art. 168 lit. a - e Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy błędna jest wykładnia polegająca na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na podstawie pierwszego z powołanych przepisów (art. 2 ust. 1 lit. c) danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z tej Dyrektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w powołanych przepisach prawa krajowego zwolnienia od tego podatku (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy). TSUE uznał bowiem, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podkreślił przy tym, że ze zdania wprowadzającego art. 168 Dyrektywy 112 wynika, iż tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (pkt 42 uzasadnienia wyroku w sprawie C-319/12). Wskazał również, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą 112, to jej art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C-319/12).

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku nawiązał także do stanowiska, jakie w odniesieniu do omawianego zagadnienia zajął rzecznik generalny. Rzecznik ten podkreśli, że "w razie niezgodności krajowego zwolnienia z dyrektywą VAT podatnik ewentualnie może powołać się tylko na obowiązek podatkowy swoich świadczeń, ale nie na samodzielne, wynikające bezpośrednio z dyrektywy VAT prawo do odliczenia. Takie prawo do odliczenia jest tylko wynikiem powołania się na obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem podatnik względem swojego prawa krajowego może powołać się na obowiązek podatkowy jego świadczeń, korzysta on w ten sposób z prawa do odliczenia transponowanego do prawa krajowego zgodnie z dyrektywą, które zakłada opodatkowanie transakcji objętych podatkiem należnym. (...) z niewłaściwie transponowanego zwolnienia dla podatnika nie wynika obowiązek opodatkowania swoich usług. W danych okolicznościach ma on tylko prawo powołać się na obowiązek podatkowy (...) ponieważ skutek bezpośredni dyrektywy może mieć miejsce tylko w odniesieniu do niewłaściwie transponowanego przepisu, należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT na podstawie art. 168 tej dyrektywy podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia" (pkt 47, 49 i 51 opinii rzecznika generalnego).

6.7. Mając na uwadze takie oceny TSUE oraz rzecznika generalnego, Naczelny Sąd Administracyjny wówczas orzekający przyjął w konsekwencji, że podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z Dyrektywą 112.

6.8. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że odrębną kwestią pozostaje to, na co zwrócił uwagę TSUE, czy podatnik może powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w celu objęcia podatkiem VAT świadczonych przez niego usług edukacyjnych, a zatem skorzystać z prawa do odliczenia. Przypomniał, że w tym względzie TSUE odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z którego wynika, iż "we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (zob. wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. str. I-5517, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) Art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest bowiem bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia." (pkt 47 i 49 uzasadnienia wyroku w sprawie C-319/12).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik mógłby opodatkować czynności wcześniej zwolnione celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy cele takiego podatnika nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Biorąc pod uwagę, że przepis Dyrektywy 112 wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew tej Dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przywołane wyżej poglądy wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2163/13. Zbieżne z nimi zapatrywania wyrażono również w wyrokach tego Sądu z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1148/13 i z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1109/13.

6.10. Powyższe oznacza zatem, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na niemożność jednoczesnego korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w ramach prawa krajowego i powoływania się na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami szkoleniowymi w oparciu o prawo unijne, nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ani w zakresie ich wykładni, ani w zakresie zastosowania.

6.11. Natomiast co do kwestii podniesionej przez pełnomocnika Spółki na rozprawie, że przy spełnieniu określonych warunków podatnik ma prawo wyboru opodatkowania lub zwolnienia z pełnymi konsekwencjami tego wyboru a organy podatkowe mają obowiązek poinformowania o takiej możliwości, należało jedynie ogólnie zauważyć, iż Spółka ani w toku postępowania przed organami podatkowymi, ani przed dniem rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym takiego wyboru nie deklarowała. Wręcz przeciwnie Spółka twierdziła, że korzystając ze zwolnienia podatkowego może także realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc sugestia Spółki, że uniemożliwiono jej dokonanie właściwego wyboru nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Szersza merytoryczna wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie jest z kolei możliwa ze względu na nieprzedstawienie w skardze kasacyjnej odpowiednich ku temu zarzutów ze sfery prawa procesowego.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy mieszczącej się powyżej 10.000 zł i poniżej 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka ; - Dyrektor IS w terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - w piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniesionym po upływie terminu 14-dniowego wynikającego z ww. przepisu będąc reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2.400 zł).