Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1406/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 14m art. 93 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15a ust. 12
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] kwietnia 2023 r. wydana na wniosek wspólny Banku [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Skarżący") oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – P. sp. z o.o. (dalej: jako "Zainteresowany" w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani (Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania) planują utworzyć grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dalej: "Grupa VAT", "GV"). Kryteria wskazane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wymagane do utworzenia GV, będą spełnione.

Każdy z Zainteresowanych otrzymywał w przeszłości interpretacje indywidualne dotyczące stosowania przepisów o podatku VAT, w szczególności przepisów ustawy o VAT. Chodzi tu o interpretacje dotyczące następujących, przykładowych kwestii związanych ze stosowaniem przepisów o VAT przez poszczególnych Zainteresowanych:

- uznanie danych czynności za usługę w rozumieniu VAT;

- stosowanie zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży towarów lub usług;

- stosowanie przepisów o fakturowaniu;

- ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej sprzedaży towarów lub usług;

- ustalanie podstawy opodatkowania;

- ustalanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wg. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Ogólnie można stwierdzić, że chodzi tu o interpretacje, które dotyczą stosowania przepisów o VAT u poszczególnych Zainteresowanych przed utworzeniem Grupy VAT, lecz po utworzeniu GV te przepisy również będą mogły znaleźć zastosowanie, tj. występować będą okoliczności wskazane w danej interpretacji.

Ponadto interpretacje otrzymane przez Zainteresowanych przed utworzeniem GV dotyczyły także stosowania innych niż ww. przepisów (tj. nie dotyczyły stosowania przepisów o VAT), które to przepisy mogą znaleźć zastosowanie w związku z dokonywaniem rozliczeń podatku VAT, czy też – ogólniej to ujmując – w związku ze stosowaniem przepisów o VAT. Przykładowo: interpretacje dot. przepisów Ordynacji podatkowej dot. składania deklaracji lub korygowania deklaracji mogą mieć zastosowanie do deklaracji VAT.

Powyższe będzie dotyczyć także otrzymanych interpretacji indywidualnych dot. stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji indywidualnych, w zakresie w jakim dotyczą rozliczeń podatku VAT czy też dotyczą wykonywania obowiązków lub korzystania z uprawnień określonych w przepisach o VAT (w tym interpretacji, która zostanie wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek). Po utworzeniu GV będzie ona mogła zastosować się do wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim po utworzeniu grupy VAT będą występować okoliczności faktyczne, które objęte były wydanymi wcześniej interpretacjami.

W zdecydowanej większości przypadków Zainteresowani przed utworzeniem GV zastosowali się do otrzymanych interpretacji indywidualnych (okoliczności objęte interpretacją zaszły przed utworzeniem GV, i występować będą także po utworzeniu GV), jedynie w pojedynczych przypadkach Zainteresowani nie zastosowali się jeszcze do interpretacji, tj. zastosowanie się do interpretacji nastąpi po utworzeniu GV (np. okoliczności objęte interpretacją zajdą dopiero w przyszłości, po utworzeniu GV). Ponadto powyższy opis dotyczy także interpretacji indywidualnych, które nie zostały jeszcze wydane na wniosek złożony przed utworzeniem Grupy VAT przez poszczególnych Zainteresowanych, i interpretacje te zostaną wydane po utworzeniu GV.

Natomiast powyższy opis nie dotyczy interpretacji, które dotyczą stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych, które po utworzeniu grupy VAT staną się elementem zakresu zastosowania nowych przepisów o grupach VAT, i w efekcie nie będzie można już się zastosować do otrzymanej przez danego Zainteresowanego interpretacji indywidualnej.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy GV będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") wynikającej ze wskazanych w opisie interpretacji indywidualnych, wydanych dla poszczególnych Zainteresowanych przed powstaniem GV, względnie wydanych po utworzeniu GV na wniosek złożony przed utworzeniem GV?

Zdaniem Skarżącego, GV będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m O.p. wynikającej ze wskazanych w opisie interpretacji indywidualnych:

- otrzymanych przed utworzeniem GV, oraz

- wydanych na wniosek Zainteresowanego złożony przed powstaniem GV, lecz otrzymanych już po utworzeniu GV.

Bank zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1b O.p. (wg stanu na dzień 1 stycznia 2023): przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT.

Podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 47 ustawy o VAT, przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku. W dalszych przepisach ww. ustawy uregulowane zostało tworzenie i funkcjonowanie grupy VAT. Skarżący szczególną uwagę zwrócił na art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten jednoznacznie wskazuje na sukcesję – choć tylko w zakresie podatku VAT – na zasadach takich, jak np. w razie połączenia spółek.

Zdaniem Banku, do takiego wniosku prowadzi porównanie sformułowania tego przepisu z przepisem art. 93 § 1 O.p.

Bank podkreślił, że w przypadkach, w których ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sukcesja dotyczy także prawa objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca wprowadza instytucję grupy VAT, tj. grupy co najmniej dwóch podmiotów, którzy w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 15a ustawy o VAT, uzyskują status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Grupa VAT to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jakim posługuje się ustawodawca w celu zidentyfikowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Grupa VAT jest odrębnym od wnioskujących Spółek podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku od towarów i usług.

DKIS zauważył, że istotą grupy VAT jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług poszczególnym podmiotom wchodzącym w jej skład. W okresie funkcjonowania grupy VAT, podmioty wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku o towarów i usług, istnieć jako odrębni podatnicy.

Organ zaznaczył, że w przypadku ustanowienia grupy VAT ustawodawca w art. 14n O.p. nie przewidział procedury stosowania się przez grupę VAT do wydanych w indywidualnych sprawach interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dla podmiotów tworzących grupę VAT z wniosków złożonych przed jej powstaniem.

DKIS podkreślił, że w ww. art. 14n § 1 pkt 1b O.p. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio wyłącznie w przypadku zastosowania się przez grupę VAT do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT.

DKIS stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku grupy VAT nie będą miały zastosowania. Zwrócił uwagę, że członek grupy VAT traci co prawda swoją odrębność podatkową na gruncie przepisów o VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość podatkową na gruncie innych niż VAT podatków i danin publicznych. Zachowuje również swoją podmiotowość prawną.

Organ stwierdził, że przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT należy odczytywać jako przepis szczególny zawarty w ustawie o VAT i obejmujący swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów tej ustawy - w zakresie podatku VAT i na określony okres. Wprowadzenie tego przepisu do ustawy VAT nie oznacza, że na jego podstawie podatnicy VAT mogą wywodzić prawo do sukcesji podatkowej, która została określona w ustawie Ordynacja podatkowa.

Tym samym stwierdził, że nowo założona grupa VAT, jako nowy podatnik, nie będzie objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika (wnioskujących Spółek) wskazane we wniosku indywidualne interpretacje, które nie dotyczą działalności grupy VAT.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się przez DKIS od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy;

- naruszenie art. 14k §1 i §3, art. 14m, art. 14n §1 pkt 1b O.p. oraz art. 15a ust 12a ustawy o VAT, tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że GV nie będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m O.p. wynikającej ze wskazanych w opisie interpretacji indywidualnych, wydanych dla poszczególnych członków GV przed powstaniem GV, względnie wydanych po utworzeniu GV na wniosek złożony przed utworzeniem GV;

- naruszenie art. 14k §1 i §3, art. 14m, art. 14n §1 pkt 1b O.p. i art. 15a ust 12a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez niezastosowanie tych przepisów do opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, pomimo że przepisy te mają zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym;

- naruszenie art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. W piśmie procesowym z 19 października 2023 r. Skarżący podniósł, że DKIS w odpowiedzi na skargę pominął wiele aspektów istotnych w sprawie, względnie odniósł się do argumentacji skargi w sposób wybiórczy i niekonsekwentny. Przede wszystkim organ interpretacyjny pominął istotne kwestie dotyczące wykładni art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, w tym pominął wykładnię celowościową tego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący ponownie przywołał wyroki sądów administracyjnych dotyczące m.in. ochrony z interpretacji indywidualnych w odniesieniu do członków podatkowej grupy kapitałowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Grupa VAT będzie korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m O.p. z interpretacji indywidualnych wydanych dla poszczególnych podmiotów (które mają utworzyć GV) przed powstaniem Grupy VAT, względnie wydanych po utworzeniu GV ale na wniosek złożony przez poszczególne podmioty przed utworzeniem Grupy VAT.

5.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1.01.2023 r. wszedł w życie przepis art. 15a ustawy o VAT, który przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika. Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT (art. 15a ust. 6, 7 i 8).

Jak stanowi art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

Zgodnie z kolei z art. 15a ust. 15 ustawy o VAT, grupa VAT traci status podatnika: 1) z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika; 2) z upływem terminu, na jaki została utworzona.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził instytucję Grupy VAT, tj. grupy co najmniej dwóch podmiotów, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 15a ustawy o VAT, uzyskują status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Grupa VAT to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jakim posługuje się ustawodawca w celu zidentyfikowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Grupa VAT jest odrębnym od tworzących ją spółek podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z chwilą zarejestrowania Grupy VAT powstaje nowy podatnik podatku od towarów i usług. Istotą Grupy VAT jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług poszczególnym podmiotom wchodzącym w jej skład. W okresie funkcjonowania Grupy VAT, podmioty wchodzące w skład GV przestają, dla potrzeb podatku o towarów i usług, istnieć jako odrębni podatnicy.

Co istotne, Grupa VAT jako podatnik, ma prawo ubiegania się o wydanie dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie m.in. konkretnego podatnika. Interpretacja indywidualna posiada wymiar ochronny.

Jak słusznie zauważył DKIS, w przypadku ustanowienia Grupy VAT ustawodawca nie przewidział procedury stosowania się przez Grupę VAT do wydanych w indywidualnych sprawach interpretacji, w tym w zakresie podatku od towarów i usług dla poszczególnych podmiotów tworzących grupę VAT, z wniosków złożonych przed jej powstaniem.

Jednocześnie w art. 14n § 1 pkt 1b O.p., ustawodawca wskazał, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT.

Tym samym ustawodawca przewidział możliwość ochrony dla Grupy VAT, ale jedynie w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem tej Grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie GV, w zakresie działalności tej Grupy VAT.

Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Tym samym, zgodzić się należy z DKIS, że przepisy prawa nie przewidują ochrony z art. 14k i art. 14 m O.p. dla Grupy VAT z interpretacji indywidualnych wydanych dla poszczególnych członków grupy, niedotyczących działalności Grupy a wydanych na wniosek złożony przed utworzeniem GV. Takie interpretacje zostały bowiem wydane dla innego podatnika niż Grupa VAT, w jego indywidualnej sprawie i zasadniczo chronią tylko tego podatnika.

5.4. Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje na sukcesję (choć tylko w zakresie podatku VAT i na czas trwania GV) ale na takich zasadach jak np. w razie połącznie spółek. Skarżący porównując przepisy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że oba przepisy posługują się sformułowaniem "wstępuje w prawa i obowiązki". Argumentuje, że z zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sukcesja dotyczy także prawa objęcia ochroną z tytuł zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że Skarżący nie dostrzega istotnej jednak różnicy pomiędzy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT.

Niewątpliwie, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Niewątpliwie również instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi zatem prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13).

Z kolei przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT stanowi, że grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Tym samym przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT (a nie

wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, jak to wskazano w art. 93 § 1 O.p).

Wprowadzenie przepisu art. 15a ust. 12a do ustawy VAT nie oznacza, że na jego podstawie podatnicy VAT mogą wywodzić prawo do sukcesji podatkowej, która została określona w ustawie Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie wskazuje bowiem na możliwość korzystania przez Grupę VAT z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m O.p. (tj. z ochrony wynikającej przecież z przepisów Ordynacji podatkowej a nie z przepisów ustawy o VAT). Jak już wskazywano, odnośnie do Grupy VAT ustawodawca przewidział tylko jedną sytuację, w której GV (inny podatnik) korzysta z ochrony w sytuacji interpretacji wydanej (nie na wniosek GV), ale na wniosek (innego podatnika) podmiotu planującego utworzyć GV, tj. sytuację określoną w art. 14n § 1 pkt 1b O.p.

Nie może stanowić o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji argumentacja Skarżącego, że odmowa mocy ochronnej z interpretacji stoi w sprzeczności z ideą utworzenia Grupy VAT.

Sąd nie kwestionuje twierdzeń Skarżącego, że ważkim i być może zasadnym byłoby zapewnienie takiej ochrony dla Grupy VAT. Niemniej jednak argumentację tę należy traktować jako ewentualny postulat de lege ferenda skierowany do ustawodawcy. Zgodzić się bowiem należy z DKIS, że aktualnie żaden przepis prawa nie przewiduje sukcesji na Grupę VAT, praw i obowiązków wynikających z wydanych uprzednio interpretacji na indywidualne wnioski poszczególnych podmiotów tworzących Grupę VAT, składane przed utworzeniem Grupy VAT, w ich indywidualnych sprawach. Natomiast sukcesji w zakresie ochrony wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych, nie można domniemywać.

5.5. Chybione jest odwoływanie przez Skarżącego do podobnego, jego zdaniem, problemu interpretacyjnego dotyczącego instytucji [...]. Zdaniem Skarżącego, orzecznictwo potwierdziło, że członkostwo [...] nie może doprowadzić do utraty tego uprawnienia. Skarżący przywołał m.in. wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2380/20.

Jak słusznie zauważył DKIS, w wyroku z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2380/20, NSA wskazał, że "pytanie interpretacyjne nie dotyczyło w ogóle rozliczeń podatkowych [...], a jedynie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych dla poszczególnych spółek ją tworzącą, czyli jak należy przyjmować ich ewentualnych rozliczeń. We wniosku wspólnym zapytano bowiem nie o rozliczenia podatkowe i funkcję ochronną interpretacji indywidualnych dla [...], lecz o możliwość korzystania i skuteczności interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek tworzących [...] w takim zakresie, w którym planowane utworzenie [...] nie będzie miało wpływu na stan faktyczny uzyskanych przed utworzeniem [...] interpretacji indywidualnych. (...) Nie ulega wątpliwości, że z chwilą zarejestrowania [...] powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą [...] jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Pamiętać jednakże należy, że pomimo utraty podmiotowości prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 7a ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. dochody i straty spółek wchodzących w skład [...] nadal oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Zapytaniem nie były objęte jednak w ogóle skutki ochronne udzielonych interpretacji indywidualnych dla [...], a jedynie dla spółek wchodzących w jej skład. Tym samym przyjąć należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie [...] nie będzie mogła przy rozliczeniach jako podatnik korzystać z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek wchodzących w jej skład, a przewidzianej w art. 14k-14n O.p."

Dalej NSA przywołał art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. wskazując, że: "w przepisie tym przyjęto zatem rozwiązanie, na mocy którego spółki tworzące [...] nie tylko zobowiązane są do obliczania dochodów i strat, które kumulowane są w ramach [...], ale nałożono na nie w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego. Dokonuje tego wówczas odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą, czyli przez podatnika – [...]. W takim przypadku należy przyjąć, że spółki te uzyskają możliwość stosowania w stosunku do nich także funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, gdyż pomimo tego, że w okresie, w którym nie były podatnikiem podatku dochodowego i tak mogą potencjalnie zostać obciążone obowiązkiem zapłaty podatku".

NSA wskazał również, że: "nie może ulegać wątpliwości, że [...] jako samodzielny podatnik nie będzie objęta ochrona jaką dają wydane na wniosek innego podatnika indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także będącego spółka wchodząca w skład tejże [...] (...). Jednakże pamiętać należy, że przedmiotem wniosku i sformułowanego pytania interpretacyjnego nie było to, czy [...] jako nowy podatnik skupiający dochody i rozliczający podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek będzie mogła korzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, które zostały wydane na wniosek spółek wchodzących w jej skład."

Z orzecznictwa dotyczącego [...] w zakresie ochrony z interpretacji indywidualnych wynika zatem tylko tyle, że funkcja ochronna może dotyczyć poszczególnych spółek tworzących [...] z interpretacji dla nich wydanych przed utworzeniem [...], z uwagi na szczególne uregulowania prawne dotyczące rozliczania tych spółek na gruncie u.p.d.o.p. Orzecznictwo to nie wskazuje natomiast na ochronę samej [...] na podstawie interpretacji indywidulanych wydanych dla poszczególnych spółek ją tworzących. Wręcz przeciwnie w cytowanym wyroku NSA wskazał, że: "nie może ulegać wątpliwości, że [...] jako samodzielny podatnik nie będzie objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także będącego spółką wchodzącą w skład tejże [...]".

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14k §1 i §3, art. 14m, art. 14n §1 pkt 1b O.p. oraz art. 15a ust 12a ustawy o VAT.

5.6. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Skarżącego, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

5.7. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 121 § w zw. z art. 14h O.p., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie interpretacji jest wystarczające w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania.

Zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji zawierają niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.

5.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.