Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1870/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 466/15 w sprawie ze skargi K.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 466/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddalił skargę. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, w toku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P[...] K. S. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. z dnia 13 marca 2009 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2010 PIT-36L Skarżący wykazał: przychód z działalności gospodarczej - 2.280.254,48 zł., koszty uzyskania przychodów - 2.193.573,95 zł., dochód - 88.680,53 zł., składki na ubezpieczenia społeczne - 1.401,67 zł., dochód do opodatkowania - 85.27,86 zł. podstawa obliczenia podatku - 85.279,00 zł., obliczony podatek - 16.203,01 zł. składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2.403,22 zł., podatek - 13.800,00 zł. Organ I instancji przeanalizował zgromadzony materiał. Na tej podstawie stwierdził, że doszło do zaniżenia przychodu o łączną kwotę 22.226.685,60 zł (22.218.914,28 zł + 7.771,32) w tym: z tytułu sprzedaży towarów (monolity, katalizatory) na rzecz R[...] GmbH, to jest - o kwotę 22.218.914,28 zł. W tej mierze organ I instancji ustalił, że towary (monolity, katalizatory) będące własnością Skarżącego dostarczał w 2010 r. do firmy R[...] GmbH jego brat – M. S. jako osoba fizyczna, który następnie przekazywał mu odebraną gotówkę. Dyrektor UKS odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że w 2010 r. skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży katalizatorów i monolitu na rzecz R[...] GmbH w łącznej wysokości 5.539.289,63 euro tj. 22.218.914,28 zł. W toku postępowania organ I instancji stwierdził także, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów katalizatorów udokumentowanych umowami zawartymi z cudzoziemcami, to jest o kwotę 444.972,64 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. ujął wydatki dotyczące zakupów katalizatorów udokumentowane siedmioma umowami (z 7 i 17 stycznia, 18 i 21 lutego, 4 i 18 czerwca, 5 listopada – wszystkie z 2010 r.). Organ kontroli skarbowej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., zwrócił się czterema wnioskami z 24 marca 2014r. do podatkowej administracji ukraińskiej o ustalenie, czy skarżący nabył katalizatory od osób wskazanych jako sprzedający, w umowach zawartych w B., to jest: A. S., I. A., D. N., S. F. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że dane figurujące na trzech umowach załączonych do w/w wniosków nie pozwalają na zidentyfikowanie osób. Z kolei, w wyniku przeprowadzonej kontroli zostało ustalone, że A. S. nie miał żadnych relacji z polskim podatnikiem. W związku z powyższym, organ I instancji wskazał, że zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane przedmiotowymi umowami są nierzetelne, a opisane w nich transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wszystkie poczynione w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia Dyrektor UKS zawarł w decyzji z 12 czerwca 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.321.847,00 zł.

W odwołaniu na ww. rozstrzygnięcie Skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sposób chaotyczny i niespójny, a także podważający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez wybiórcze i całkowicie dowolne uwzględnianie materiału dowodowego, nie wskazując przy tym szczegółowo powodów, odmówienia wiary pozostałym, co stwarza przeświadczenie, że organ podatkowy z góry powziętym zamiarem wydał niniejszą opinię, nie uwzględniając okoliczności przemawiających za przyjęciem odmiennego stanowiska; 2) art. 122 O.p., polegające w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów w szczególności przesłuchań Strony i M. S. co do sposobu pozyskania i zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu niniejszego w toku postępowania, co doprowadziło do wydania przez organ podatkowy błędnych ustaleń w sprawie; 3) art. 125 § 1 O.p., polegające na przyjęciu za uzasadnioną, niezgodną ze stanem faktycznym, wysokość dochodu Skarżącego w 2010 r., podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i tym samym uwzględnić koszty nabycia towaru (decyzja str. 27-28); 4) art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie, 5) art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie grafologii na okoliczność podpisów złożonych na dokumentach, podczas gdy powyższe nie jest sprzeczne z prawem, a nadto przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i stanowi dowód przemawiający na korzyść podatnika; 6) art. 199a § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o wyrywkowe wyjaśnienia K. S., M. S. i K. K., przyjmując ich dosłowne brzmienie za udowodnione podczas gdy zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy winien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; 7) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, że cały towar, który został dostarczony przez M. S. do firmy R[...] był dostarczony w imieniu i na rzecz K. S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do wniosku przeciwnego.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p., polegające na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań K. S. sporządzonych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru, a w szczególności całkowitego pominięcia okoliczności, iż wskazał, że sprzedawał przedmiotowe katalizatory, ale do uzyskania łącznej kwoty 30.000,00 zł, a nie do kwoty ustalonej przez organ w postępowaniu kontrolnym; 2) art. 127 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez organ II instancji ponownego postępowania, w szczególności nie przeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni prawa w oderwaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, w szczególności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające od początku; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa na podatniku i w niniejszej sprawie Skarżący winien przedłożyć dokumentację określającą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, podczas gdy to organ podatkowy obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy, w szczególności szacunkowo określić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu; 4) art. 188 O.p. poprzez pominięcie złożonych wniosków o przeprowadzenie przesłuchania K. S. w charakterze strony oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, podczas gdy ww. okoliczności mają kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a nadto ich przeprowadzenie nie spowodowałoby przedłużenia postępowania; 5) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez M. S. do firmy R[...] GmbH był dostarczony w imieniu i na rzecz K. S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do odmiennego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisami prawa nie wykraczając poza uprawnioną ocenę dowodów. Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że M. S., jako osoba fizyczna dokonał w 2010r. dostaw towaru (monolity, katalizatory), będącego własnością skarżącego do firmy niemieckiej – R[...] GmbH, na łączną wartość 5.539.289,63 euro tj. 22.218.914,28 zł. Odebraną za dostarczone towary gotówkę w kwocie 5.539.289,63 euro, przekazał następnie swojemu bratu (tj. skarżącemu). Akcentował, że potwierdzają to zeznania strony. M. S. dostarczając w 2010 r. towar do ww. firmy nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz skarżącego. Dostarczając towary do R[...] GmbH wiedział, że przychód ze sprzedaży w 2010 r. towarów do R[...] GmbH, stanowi przychód skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonywał on sprzedaży w imieniu i na rzecz brata (tj. skarżącego). Zdaniem Sądu organy prawidłowo nie dały wiary zeznaniom M. S., że dokonywał on sprzedaży towarów do firmy niemieckiej na rzecz "pana A.", w szczególności odnośnie jego kontaktów z tą osobą i sprzedaży towaru na jej rzecz za ustalone wynagrodzenie 500 euro. Jak przekonywano, takie rzekome dostawy odbyły się w 32 dniach, w większości tych dni zawarta była więcej niż jedna transakcja. Tym samym, w świetle złożonych zeznań M. S. winien uzyskać od pana A. kwotę 30.000,00 euro (60 x 500 euro). Przeczy temu jednakże zgromadzony materiał. Należy bowiem zwrócić uwagę na szereg następujących, wskazanych poniżej okoliczności. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził zarobkową działalność gospodarczą w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem z katalizatorów pod nazwą P[...] K. S. W ramach prowadzonej działalności współpracował z niemiecką firmą R[...] GmbH. Posiadał zarówno środki transportu niezbędne do przewiezienia towaru do R[...] GmbH, jak też zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i odzyskiwania monolitu z katalizatorów. Do ewidencji środków trwałych wprowadził maszynę do cięcia katalizatorów oraz urządzenie do badania składu chemicznego metalu. W 2010 r. użytkował do lipca dwa mercedesy sprinter, a od lipca dodatkowo dwa następne, do których kupował paliwo, ponosił wydatki związane z umowami leasingowymi. Wydatki na te cele ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu, organ nie uchybił też prawu odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność uzyskania niezewidencjowanego przychodu. Z treści art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniałyby konieczność ponownego jego przesłuchania. Należy mieć na uwadze, że postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez stronę, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie byłoby niecelowe. Sąd zgodził się również z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej co do żądania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na nabycie katalizatorów. Uznał, że jest ono bezzasadne. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z wypracowanym już w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość jest instytucją wyjątkową i nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Powoływane przez stronę wyjaśnienia zawarte w protokole z 5 listopada 2014 r., że marża na sprzedaży katalizatorów wynosi 10 % nie stanowi uprawdopodobnienia poniesienia wydatku. Samo twierdzenie Skarżącego, że dana sytuacja miała miejsce nie stanowi podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W toku całego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonanie zakupów. Wejście w fizyczne posiadanie katalizatorów nie dowodzi faktu poniesienia wydatku, ani też jego wysokości. Dowody takie nie zostały również złożone w toku postępowania odwoławczego. Z zebranego materiału dowodowego, w tym czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że zaewidencjonowane transakcje (z wyjątkiem transakcji udokumentowanych umowami zawartymi w B.), były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi w kontrolowanym okresie przez kontrahentów z p. K. S. Skoro, jak twierdzi strona, towar był "legalnie zakupiony" to innych dostawców krajowych lub zagranicznych mogła wskazać jedynie ona, a chcąc aby zakupy te stanowiły koszty uzyskania przychodów winna przedłożyć do postępowania dowody nabycia towaru. Jednakże nie wykazała żadnego podmiotu od którego nabyła przedmiotowe katalizatory. W trakcie przesłuchania z dnia 5 listopada 2014 r. wskazała wręcz, że "nie było możliwości zakupu katalizatorów na fakturę, bo sprzedający chcieli być anonimowi...". W sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, co do kwestii dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe.

3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp, oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co w niniejszej sprawie odpowiada kosztom poniesionym przez K. S. na zakup katalizatorów. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu nabywania katalizatorów przez Skarżącego, polegającym w szczególności na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. S. na okoliczność nowych faktów oraz świadków zdarzenia; naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji Podatkowej, w szczególności nieuwzględnienia okoliczności dokonania przez organy podatkowe niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w G.

4. Organ podatkowy nie skorzystał w prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Ze względu na dostrzeżone przez sąd kasacyjny wadliwości sformułowanych przez pełnomocnika zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przedstawienia kilku uwag w tym przedmiocie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez sąd administracyjny. Podnieść należy, że związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd co do zasady nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć wprost postępowania podatkowego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów. Przyznać należy, że w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób właściwy, gdyż odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wskazano wyłącznie na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w głównej mierze wad postępowania podatkowego.

6. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo tego że strona przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty obarczone wadami formalnymi – to nie było uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowę jej rozpoznania (vide m.in. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie było przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Takie stanowisko wynika z tez uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Powyższe stanowisko, które NSA zajęło w kwestii interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 12 lutego 2009 r. Ts 56/07. Zgodnie zatem z przyjętym orzecznictwem sądowym podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia) (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. I OSK 261/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia prawa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznej oceny wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przyjęcia przez Sąd administracyjny błędnego stanu faktycznego pozwały na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120; zob. szerzej: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

8. Odnosząc się zatem do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego a także błędnej oceny poszczególnych dowodów co w konsekwencji miało doprowadzić do nieprawidłowej kontroli legalności decyzji – Sąd kasacyjny uznał, że podniesione przez Stronę zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Gorzowie Wlkp. prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez Skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny wynikało, że brat Skarżącego dostarczając towar do niemieckiego nabywcy katalizatorów i monolitu z katalizatorów działał w imieniu i na rzecz Strony. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał w 2010 r. przychodów z tytułu sprzedaży katalizatorów i monolitu dokonanej w jego imieniu i na jego rzecz przez brata M. S. do niemieckiej firmy R[...] Gmbh w łącznej wysokości 22.218.914,28 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki wynikające z umów z obywatelami ukraińskimi faktycznie nie zostały poniesione. Organy przy współpracy z ukraińskimi organami podatkowymi ustaliły, że dane osób figurujących na trzech umowach nie pozwalały na zidentyfikowanie tych osób. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że A. S. nie miał żadnych relacji z polskim podatnikiem. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane przedmiotowymi umowami są nierzetelne, a opisane w nich transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Gorzowie Wlkp. nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. (regulacji, której naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej) wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów odnosząc je do sytuacji Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Należy również zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny uznał również, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodów Strony wskazać należy, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że Skarżący dysponował określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 O.p.

10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.