Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 177/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 465/22 w sprawie ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4121.7.2022.2.U11.AP UNP: 1001-22-042981 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 465/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. D. (dalej jako: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z dnia 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się po pierwsze, do tego, czy decyzja pierwszoinstancyjna została – jak twierdzi Dyrektor – doręczona w trybie zastępczym, czy też – jak podnosi Skarżący - wobec jej odebrania w terminie wskazanym w drugim zawiadomieniu o jej awizowaniu w placówce pocztowej została mu doręczona, co potwierdził własnoręcznym podpisem, a po drugie, czy za datę jej doręczenia należy uznać – jak przyjął organ – 14 dzień od dnia pierwszego zawiadomienia o jej awizowaniu, czy – jak twierdzi Skarżący - dzień jej faktycznego odbioru w placówce pocztowej, tj. dzień 17 stycznia 2022 r.

Sąd I instancji dodatkowo wskazał, iż decyzja pierwszoinstancyjna została Skarżącemu prawidłowo doręczona (wydana) w placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2022 r., a dwukrotne awizowanie tej decyzji było – jak wynika z wyliczeń matematycznych oraz uwzględniając dni wolne od pracy (tj. sobotę i niedzielę) prawidłowe. Wobec odebrania decyzji przez Skarżącego w terminie wskazanym w powtórnym zawiadomieniu o jej złożeniu w placówce pocztowej nie można przyjąć, jak to uczynił Dyrektor, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 o.p., a jej późniejszy odbiór nie uchyla wcześniejszego "zastępczego" jej doręczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano również, iż błędnie Dyrektor przyjął, że pierwszeństwo doręczenia ma tryb zastępczy (art. 150 o.p.), a powołane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia judykaty dotyczą zupełnie innej (niż zaistniała w tej sprawie) sytuacji, które najogólniej można skwitować w ten sposób, że adresatowi wydano przesyłkę pomimo upływu terminu zakreślonego we wtórnym zawiadomieniu o jej awizowaniu. Dodatkowo WSA wskazał, iż w zaistniałej sytuacji rzeczywiście za datę doręczenia przesyłki powszechnie uznaje się – stosownie do art. 150 § 4 o.p. – 14 dzień, liczony od dnia jej pierwszego awizowania, z pominięciem dnia tego awizowania, a faktyczną datę wydania decyzji jedynie jako informację o decyzji (lecz nie mającą żadnego znaczenia prawnego poza informacyjnym). Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w tej sprawie, bowiem przesyłka, jak wskazano, została odebrana przez Skarżącego w ostatnim dniu jej wtórnego awizowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do sformułowania art. 150 § 4 o.p. in fine, wskazał również, że doręczenie przesyłki w trybie zastępczym wchodzi w rachubę, gdy w terminie wskazanym w zawiadomieniu o jej awizowaniu nie zostanie ona odebrana przez adresata, a sama przesyłka zostanie zwrócona do nadawcy.

Podsumowując swoje rozważania sąd I instancji wskazał, że sporna w sprawie decyzja została Skarżącemu doręczona osobiście w placówce pocztowej, co wyklucza jej zastępcze – i to wcześniejsze - doręczenie w trybie art. 150 o.p. Skoro bowiem Skarżący odebrał decyzję z placówki pocztowej w prawidłowo wskazanym przez pocztę w zawiadomieniu o jej awizowaniu terminie, to skutek doręczenia nastąpił z dniem jej odbioru przez Skarżącego, co miało miejsce w dniu 17 stycznia 2022 r. Decyzja ta nie mogła zatem zostać uznana za doręczoną w trybie zastępczym przez awizo i to zanim upłynął prawidłowo określony termin jej odbioru z placówki pocztowej.

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2 - § 4 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezasadne jego zastosowanie skutkujące uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4121.7.2022.2.U11.AP stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z 16 grudnia 2021 r. nr 1011-SEW.4121.4.2021.12.KT orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego decyzyjnie, jako byłego prezesa zarządu płatnika L. Spółki z o. o. za zaległości podatkowe, wskutek mylnego przyjęcia, że powtórne zawiadomienie z 10 stycznia 2022 r. o złożeniu ww. decyzji organu pierwszej instancji w placówce pocztowej, wskazywało na złożenie tej przesyłki w placówce pocztowej na kolejny okres 7 dni, i że w związku z tym, zdaniem Sądu, decyzja pierwszoinstancyjna została Skarżącemu prawidłowo doręczona (wydana) w placówce pocztowej 17 stycznia 2022 r., tj. w terminie wskazanym w powtórnym zawiadomieniu, co wyklucza uznanie doręczenia decyzji za doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. i powoduje, że Skarżący wnosząc 31 stycznia 2022 r. odwołanie, nie uchybił określonemu w art. 223 § pkt 1 o.p. ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania – podczas gdy, zdaniem skarżącego kasacyjnie, z akt sprawy, tj. potwierdzenia odbioru decyzji jako przesyłki listowej [...] i duplikatu potwierdzenia odbioru tej przesyłki nie wynika, by w powtórnym zawiadomieniu, które miało miejsce 10 stycznia 2022 r., błędnie wskazano na złożenie przesyłki w placówce pocztowej na kolejny okres 7 dni, co oznacza, że w tym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował art. 150 § 1 pkt 1, § 2 - § 4 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. uznając, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona 14 stycznia 2022 r. w trybie zastępczym, w związku z czym wniesienie 31 stycznia 2022 r. odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu, który upłynął 14. dnia od dnia pozostawienia decyzji w placówce pocztowej do dyspozycji adresata, co uczyniono 31 grudnia 2021 r.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić, że stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca wskazał na sytuację niemożności doręczenia pisma w taki sposób, jaki został wskazany w art. 148 § 1 lub 149 o.p. i jednocześnie skutki tej sytuacji w zależności od tego, czy pisma są doręczane przez operatora pocztowego, czy wówczas, gdy doręczanie pisma jest dokonywane przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W przypadku zatem doręczania pisma przez operatora pocztowego operator ten przechowuje pismo w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni.

Ponadto zgodnie z art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa zatem wymóg zawiadomienia o pozostawieniu pisma we wskazanym miejscu wraz z informacją o możliwością jego odbioru w ustawowo wskazanym terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia.

Prawodawca sformułował również konsekwencje niepodjęcia pisma w terminie wskazanym w art. 150 § 2 o.p. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 150 § 3 o.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że powtórne zawiadomienie dotyczy możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma.

Jeżeli natomiast, stosownie do art. 150 § 4 o.p., pismo nie zostało podjęte, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził zatem skutek niepodjęcia pisma w postaci przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie uważa się bowiem za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., a zatem wskazanego terminu 14 dni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem kształt regulacji art. 150 § 4 o.p., istotne staje się niepodjęcie pisma i ustawowo sformułowany skutek w postaci uznania, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu.

Należy przy tym zauważyć, że w końcowej części tego unormowania prawodawca wskazał, że pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić sposób rozumienia unormowania z art. 150 § 4 o.p. Kluczowe staje się bowiem określenie konsekwencji niepodjęcia pisma w terminie w postaci fikcji prawnej doręczenia, a dopiero w dalszej kolejności wskazanie, że pismo to pozostawia się w aktach sprawy. Nie można zatem formułować skutków zastosowania tej regulacji w oparciu o końcową jej część bez zastosowania wyrażenia zgodnie z którym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu w sytuacji niepodjęcia pisma w terminie. Stąd też nie ma znaczenia dla przyjęcia ustawowego skutku z w art. 150 § 4 o.p., że pismo to zostało wydane po ustawowo określonym terminie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto także, że fakt odebrania pisma z urzędu pocztowego po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 4 o.p. nie ma wpływu na skutek doręczenia, który został określony w tym przepisie, gdyż późniejszy odbiór pisma nie obala domniemania doręczenia, które wynika z tej regulacji (wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., sygn.. akt I FSK 291/18). Należy zatem podkreślić, że "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się jednolicie, że odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia sutków procesowych zaistniałego domniemania’’ (wyrok NSA z 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 462/23 i orzecznictwo tam przywołane).

Również w doktrynie wskazuje się, że późniejsze odebranie pisma przez podatnika, nie może wywoływać żadnego skutku prawnego i nie może wpływać na wydłużenie terminów procesowych (B. Dauter, W. Gurba, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińśka, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XII, komentarz do art. 150, teza 8 Warszawa 2024, Lex).

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2 -§ 4 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. przez niezasadne jego zastosowanie skutkujące uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2022 r. Trafnie bowiem zarzucił Organ w skardze kasacyjnej, iż w stanie faktycznym tej sprawy Organ prawidłowo zastosował art. 150 § 1 pkt 1, § 2 -§ 4 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p., uznając, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona 14 stycznia 2022 r. w trybie zastępczym, stąd też wniesienie 31 stycznia 2022 r. odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu, który upłynął 14. dnia od dnia pozostawienia decyzji w placówce pocztowej do dyspozycji adresata, co miało miejsce 31 grudnia 2021 r. Niezasadnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w powtórnym zawiadomieniu z dnia 10 stycznia 2022 r. wyznaczono Skarżącemu kolejne 7 dni na odebranie przesyłki z placówki pocztowej. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że skutek doręczenia nastąpił z dniem odbioru spornej w sprawie decyzji w dniu 17 stycznia 2022 r.

Mając na uwadze powyższe, późniejsze odebranie pisma przez podatnika (a zatem po terminie określonym ustawowo) nie wywołuje żadnych skutków prawnych, mając jedynie znaczenie informacyjne.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski