Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3767/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r., decyzją z 6 czerwca 2016 r. określił M. sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w wysokości 0 zł.

Organ w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalił, że Skarżąca w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 3 faktury wystawione na rzecz kontrahenta słowackiego B. s.r.o. Do faktur tych dołączono listy przewozowe CMR, w których jako nadawcę wymieniono Diera sp. z o. o. i odbiorcę innego niż wykazany na fakturze. Na dokumentach CMR nie wskazano rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary miały być wywożone.

Naczelnik US ujawnił także, że Spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia wystawionych przez T. sp. z o.o. sp. k. (2 faktury) oraz z jednej faktury pro forma, wystawionej również przez tę spółkę. Rozliczono także podatek naliczony z faktury dotyczącej nabycia usług obsługi logistycznej i usług magazynowania. Nie stwierdzono dokonania przez Stronę płatności z tytułu ww. faktur nabycia. Z kolei okazane kontrolującym 2 umowy w przedmiocie płatności, zawarte były między innymi niż Spółka podmiotami.

Organ podatkowy zaznaczył także, że w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Skarżąca rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (maja 2014 r.), która wynika z rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. s.r.o. (4 faktury) oraz przez T. sp. z o.o. sp. k. (1 faktura) - zakup telefonów, Strona ujęła podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. - najem adresu rejestrowego.

Organ pierwszej instancji dokonując analizy przebiegu transakcji oraz mając na uwadze wyjaśnienia prezesa spółki – T.P. doszedł do przekonania, że mechanizm obrotu telefonami w czerwcu 2014 r. polegał na tym, że telefony, będące własnością T. sp. z o.o. sp. k. lub będące własnością M. s.r.o. były składowane w magazynie D. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. Następnie telefony zostały sprzedane przez Stronę lecz nadal pozostawały w tych samych magazynach, a Strona nie dokonywała płatności za towar. Spółka sprzedawała telefony firmie powiązanej B. s.r.o. z siedzibą na S., przy czym telefony nie opuszczały terytorium kraju, nadal były przechowywane w magazynach D. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. Następnie B. s.r.o. sprzedawała telefony na rzecz E. s.r.o., D. GmbH, T. s.r.o. oraz P. GmbH, które odbierały towary z magazynów D. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. własnym transportem lub korzystając z usług firm transportowych.

Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że czynności wymienione przez Stronę na wystawionych fakturach, tj. obrót telefonami komórkowymi, świadczenie usług magazynowania przez firmę T. sp. z o.o. sp. k. i M. s.r.o. miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego (dalej "K.c."), nie miały wywoływać żadnych skutków prawnych, co oznacza że były obarczone skutkiem nieważności. Naczelnik US uznał, iż faktury dokumentujące takie czynności nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wymienionego.

Organ pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone transakcje nie zostały dokonane zgodnie z istotą prowadzenia działalności gospodarczej, lecz miały prowadzić do uzyskania zwrotu podatku VAT. Brak środków finansowych do regulowania należności przez Spółkę, brak wpływów z tytułu sprzedaży, brak innych czynności ukierunkowanych na pozyskanie środków finansowych, obrót telefonami komórkowymi w bardzo krótkim czasie przez łańcuch podmiotów, w tym powiązanych ze sobą osobowo, brak transakcji z innymi podmiotami dowodzą, że wymienione na fakturach wystawionych przez Stronę transakcje tylko pozornie spełniają przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rzeczywistości czynności fakturowania sprzedaży towarów i świadczenia usług logistycznych i magazynowania przez firmy wystawiające faktury miały na celu wygenerowanie kwoty podatku do zwrotu.

Naczelnik US stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do czerwca 2014 r. wykazały, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jako adres siedziby oraz jedynego miejsca prowadzenia działalności wskazano wirtualne biuro, w którym nie przebywał nikt, kto reprezentował Spółkę - prezes T.P. wyjaśnił, że firmą kierował ze S. Organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem Strona nie była podatnikiem w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W decyzji określono, że kwota do zwrotu za czerwiec 2014 r. na rachunek bankowy nie występuje.

Odwołaniem z dnia [...] czerwca 2017 r., Spółka zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613, ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kwota zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji za czerwiec 2014 r.;

prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie:

art. 5 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności opodatkowanych,

art. 7, art. 20 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 29 a ust. 1 polegające na błędnym przyjęciu, że czynności wykonywane przez Spółkę nie spełniają norm określonych w tych przepisach, a wykazane kwoty podatku naliczonego w fakturach zakupowych wystawionych Spółce, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego,

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie była podatnikiem w rozumieniu wskazanych przepisów prawa, lecz stwarzała jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, a wykazane w deklaracjach VAT transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 K.c., polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez: T. sp. z o.o. sp. k. oraz M. s.r.o., były wystawione jedynie dla pozoru i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały na celu jedynie obejście prawa podatkowego i poprzez to Spółka chciała osiągnąć korzyść majątkową polegającą na bezpodstawnym wzbogaceniu się z uwagi na zwrot podatku VAT w związku z dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych,

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na błędnym określeniu zwrotu różnicy podatku w kwocie innej aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien wykazać, iż w przypadku dokonania zwrotu podatku uzyskałaby dodatni bilans w tym podatku, a także, iż świadomie uczestniczyła w procederze zwanym karuzelą podatkową, pełniąc w niej rolę "bufora". Według Strony organ powinien też wykazać, że telefony komórkowe w przedmiotowej sprawie ostatecznie wróciły do pierwotnych dostawców. Spółka nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej, bowiem najpierw zapłaciła ten podatek wskazanym kontrahentom.

Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie wskazał tzw. podatnika znikającego, zwanego w karuzeli "słupem", tzn. podmiotu, który wcześniej pobrał podatek i nie odprowadził go do budżetu państwa. Ponadto zwróciła uwagę, iż należny jej zwrot wynika z faktów, iż wcześniej zapłaciła podatek w fakturach zakupowych otrzymanych od jej dostawców (dostawcy potwierdzili dostawy na rzecz Spółki, a dokumenty to potwierdzające znajdują się w zebranym materiale dowodowym) i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w maju 2014 r. i czerwcu 2014 r. dokonała faktycznego zakupu telefonów komórkowych od spółki M. s.r.o. w siedzibą na S., a prowadzącą również działalność gospodarczą w Polsce. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami od M. s.r.o. Powyższe potwierdza deklaracja VAT-7K złożona przez M. s.r.o. w [...] Urzędzie Skarbowym W., w której ujęto wskazane faktury.

Spółka stwierdziła zarazem, że dokonała zakupu telefonów komórkowych w maju 2014 r. i czerwcu 2014 r. od spółki T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. Powyższy fakt dokumentują faktury wystawione przez tę spółkę oraz jej wyciągi bankowe, które są potwierdzeniem wpływu na konto bankowe tej spółki należności wynikających z tym faktur.

Spółka zwróciła uwagę, iż faktyczną sprzedaż zakupionych telefonów na rzecz spółki B. s.r.o. z siedzibą w B. potwierdził urząd skarbowy w B. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce B. s.r.o. S. organ podatkowy stwierdził, że Spółka dostarczyła B. s.r.o. telefony komórkowe, organ ten stwierdził też, że telefony te zostały zaksięgowane w rozliczeniach podatku VAT za drugi kwartał 2014 r. oraz opłacone.

Zdaniem Spółki nie ma znaczenia fakt. iż w fazie zakupu telefonów przez Spółkę od dostawców, fizycznie znajdowały się w tym samym magazynie, w którym wcześniej składowali je ci dostawcy.

Końcowo za nadużycie uznała ocenę charakteru protokołu z rozprawy, sporządzonego przez słowacki urząd skarbowy, dokonaną przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do pozorności przeprowadzonych transakcji, których celem było jedynie uzyskanie zwrotu VAT. Zaznaczył przy tym, że Skarżąca nie okazała dowodów na dokonanie przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei oświadczenie woli uwidocznione jako transakcja dokumentowana spornymi fakturami zakupu zostało złożone dla pozoru przez podmioty prawa handlowego, gdyż w rzeczywistości towar pozostawał w magazynie zbywcy, dokumenty wskazujące na jego wywóz z terytorium kraju wskazywały, że dokonały tego na inne podmioty. W trakcie składanych wyjaśnień Strona nie powołała się na uwarunkowania wynikające z norm wskazanych w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy za udowodnione uznając, iż sprzedawca (Spółka) jak i nabywca (B. s.r.o.) reprezentowane byty przez jedną i tę samą osobę fizyczną, stanął na stanowisku, że wyłącznym celem transakcji kupna-sprzedaży było osiągnięcie rezultatów na płaszczyźnie podatkowej. Jego zdaniem organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, że celem potraktowania przez Stronę zafakturowanej na rzecz słowackiej firmy transakcji jako wewnętrzwspóInotowej dostawy towarów było zneutralizowanie podatku VAT jaki powstał z tytułu zafakturowania transakcji przez firmy krajowe na rzecz Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie ujawniła, że cel nabycia towaru na terytorium kraju związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą i że miał miejsce związek tego zakupu ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik US wykazał także, że w uwarunkowaniach zaistniałego w czerwcu 2014 r. stanu faktycznego Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ stwierdził także, że w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Spółka nie może rozliczyć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

Powyższe ustalenia pozwoliły na uznanie, iż zakup i sprzedaż telefonów oraz świadczenie usług logistycznych i magazynowania odbywały się w warunkach pozornego oświadczenia woli stron transakcji określoną w art. 83 K.c., co skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu oraz możliwości uznania, że skutkiem potraktowania zafakturowanej sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Stronie przysługuje prawo do opodatkowania takiej dostawy 0% stawką podatku. Organ tym samym nie znalazł uzasadnienia do podejmowania działań w kierunku wnioskowania do sądu powszechnego o zbadanie treści czynności prawnej będącej przedmiotem tych czynności - art. 199 a O.p. W niniejszym postępowaniu nie stwierdza się bowiem nieważności czynności prawnej jaką było przeniesienie własności rzeczy między spółkami, jako takiej, lecz wyłącznie to oświadczenie woli stron, które w tym zdarzeniu skutkować miało uznaniem tegoż przeniesienia własności za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, iż Naczelnik US nie wykazał, że do tej sprzedaży nie doszło oraz że Spółka uczestniczyła w procederze zwanym karuzelą podatkową. Tym samym nie kwestionując dokonanych między stronami czynności zakupu i sprzedaży uznał, że czynności tych dokonano, gdy Spółka działała na płaszczyźnie innej niż podatnik podatku od towarów i usług, w tym podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności związane z obrotem spornym towarem, oraz tożsamość osób reprezentujących (co do istoty) strony transakcji wskazują na to, że faktyczną wolą stron transakcji było przeniesienie własności telefonów komórkowych dla celów innych, niż czynności wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podejmując prób zdefiniowania czynności dysymulowanej (ukrytej pod pozorną czynnością prawną), która doprowadziła do przeniesienia własności towarów i jej skutków ekonomicznych i finansowych dla podmiotów dokonujących tej czynności faktycznej za istotne dla potrzeb przedmiotowej sprawy podatkowej uznał ujawnienie, że czynności sprzedaży w zakresie jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były pozorne - symulowane z przyczyn fiskalnych: dla uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług.

W związku z tym zgodził się z organem pierwszej instancji, iż faktury VAT potwierdzające czynności określone w art. 83 K.c., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z warunkami wynikającymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postępowania dowodowego zauważył, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. W ocenie organu Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na udokumentowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przeciwnie wskazała, że działalności gospodarczej na terytorium kraju nie prowadziła, należności z tytułu fakturowanych transakcji regulowane były przez podmioty trzecie. Ponadto nie posiadała dowodów potwierdzających dostawę towaru poza terytorium kraju.

Zdaniem organu Naczelnik US realizując szeroko rozumiany postulat przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, miał prawo badać czy we wskazanych powyżej transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami czynność dotyczyła sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i dla celów związanych z działalnością nabywcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w zakresie uwarunkowań okoliczności determinujących ustalenia faktyczne stwierdzając, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące przepisy prawa. Jednocześnie dokonując ustaleń nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Końcowo ustosunkowując się do zarzutu zgodnie z którym Strona dokonała faktycznej sprzedaży zakupionych telefonów na rzecz spółki B. s.r.o. z siedzibą w B., gdyż na okoliczność tych faktów w dniu 3 lutego 2015 r. słowacki organ podatkowy stwierdził, że Spółka dostarczyła B. s.r.o. telefony komórkowe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o dokonaniu przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczyć mogą dowody omówione w art. 17 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, których Strona w przedmiotowej sprawie nie okazała, zastępując je listami przewozowymi, dotyczącymi podmiotów innych niż strony transakcji wymienione na spornych fakturach sprzedaży.

Reasumując organ drugiej instancji nie podzielił zasadności argumentacji odwołania, że dla uznania o zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz uznaniu, że do działań Strony nie ma zastosowania norma art. 15 ustawy o VAT, konieczne było wykazanie oszukańczego charakteru transakcji.

W skardze z 10 listopada 2016 r. Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3a O.p., z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kwota zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji przez Skarżącą za okres czerwiec 2014 r., tj. według Skarżącej wyniosła 991.160 zł, a według Organu podatkowego powinna wynosić 0 zł,

prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie:

art. 5 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że czynności wykonane przez Skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych,

art. 7, art. 20 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że czynności wykonane przez Skarżącą nie spełniają norm określonych w tych przepisach, a wykazane kwoty podatku naliczonego w fakturach zakupowych wystawionych Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego,

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie była podatnikiem w rozumieniu wskazanych przepisów prawa, lecz stwarzała jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, a wykazywane w deklaracjach VAT transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 K.c., polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez: T. sp. z o.o. Sp. k. oraz M. s.r.o., były wystawione jedynie dla pozoru i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały na celu jedynie obejście prawa podatkowego i poprzez to Skarżąca chciała osiągnąć korzyść majątkową polegającą na bezpodstawnym wzbogaceniu się z uwagi na zwrot podatku VAT w związku z dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych,

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegający na błędnym określeniu zwrotu różnicy podatku w kwocie innej aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej przez Skarżącej,

art. 120 O.p. poprzez przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez Skarżącej w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia organowi.

Spółka uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji błędnie przyjęły, że zakup i sprzedaż telefonów komórkowych oraz świadczenie usług logistycznych i magazynowania odbywały się w warunkach pozornego oświadczenia woli stron transakcji określonej art. 83 K.c., co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur oraz możliwości uznania zafakturowanej sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W następstwie powyższego Skarżąca nie może rozliczyć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji w zasadzie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, sprowadzającą się do kwestii tego, że po pierwsze Skarżąca w badanym okresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych faktycznie nie miały miejsca i były dokonane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT (były czynnościami pozornymi), a ponadto Skarżąca nie dysponowała potencjałem technicznym, majątkowym oraz lokalowym do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka powyższe argumenty w dobie rozwoju technologii, w tym Internetu uznała za kuriozalne. Z kolei pozostałe zarzuty organów całkowicie bezzasadne i nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w sprawie.

Spółka zwróciła uwagę, iż na etapie postępowania złożyła dokumenty potwierdzające okoliczności zakupu i sprzedaży towarów. Jednocześnie powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, o tym że organ podatkowy powinien również wykazać, iż świadomie uczestniczyła w procederze zwanym karuzelą podatkową, pełniąc w niej rolę "bufora", czyli podmiotu który w oszukańczym łańcuchu kilku firm, przez które przechodzą fikcyjne transakcje, zwraca się do urzędu o nienależny zwrot podatku.

W jej ocenie organ powinien wykazać, że telefony komórkowe w przedmiotowej sprawie ostatecznie wróciły do pierwotnych dostawców.

Skarżąca za nietrafny uznała zarzut organu podatkowego, jakoby czynności przez nią wykonane nie spełniały wymogów określonych w art. 20 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT.

Powtórzyła jednocześnie, że w jej przekonaniu protokół z rozprawy, sporządzony przez słowacki urząd skarbowy, potwierdza, że transakcje przez nią fakturowane miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia niniejszej sprawie jest określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014 roku na kwotę zero złotych.

Z kolei podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. I tak w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 1i 19 oraz art. 124.

Jednakże, jak stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny prawidłowości ustaleń organów oraz subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego odnośnie dwóch podstawowych kwestii mających swoje źródło w ramach prawnych zakreślonych dwoma wspomnianymi powyżej przepisami.

Pierwsze sporne zagadnienie dotyczy prawidłowości zanegowania przez organ statusu skarżącej, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, natomiast drugie skupia się na zasadności zakwestionowania umów, stanowiących podstawę do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług z uwagi na przypisywany im pozorny charakter na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji odnośnie obydwu zarysowanych powyżej kluczowych obszarów.

W pierwszym z nich, organ, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy uznał, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej stwarzając jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Strona skarżąca z kolei stoi na stanowisku, że organ nie posiada uprawnień co do dokonywania oceny aspektów techniczno – organizacyjny przedsiębiorstwa a stawiane zarzuty są jedynie przejawem subiektywnych zapatrywań organu.

Podkreślenia wymaga jednakże, że wykładnia art. 88 ustawy o VAT w zakresie oceny przesłanek wyłączających możliwość zwrotu podatku naliczonego, wymaga uwzględnienia ujętego w art. 86 ustawy o VAT odesłania do jej art. 15. A zatem, aby móc mówić o prawie do zwrotu naliczonego podatku, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w ogóle mamy do czynienia z podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług koniecznym jest bowiem ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (zakres przedmiotowy), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zakres podmiotowy).

Podejmując kwestię podmiotowego zakresu sprzedaży zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie natomiast określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Dlatego też, na potrzeby podatku od towarów i usług, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT, miarodajne pozostaje spełnienie określonych przesłanek, a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organy obu instancji wyszły więc z prawidłowego założenia, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Organy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można spółki uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby fakt braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły, brak majątku, który mogłaby wykorzystać do prowadzonej działalności, czy też okoliczność, że nie zatrudniała ona pracowników.

Sąd podzielając w pełni powyższą ocenę, zaznacza nadto, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób także przypisać skarżącej ujętego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wymogu samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Cel jej powołania i funkcjonowania w obrocie gospodarczym to w istocie rola podmiotu pośredniczącego pomiędzy podmiotami dokonującymi sprzedaży w Polsce a firmą B. s.r.o. ze S., które samodzielnie, z pominięciem skarżącej, ustalają warunki konkretnej transakcji gospodarczej, a następnie włączają w jej przebieg skarżącą. To bowiem firma B. s. r. o. zobligowana była do dokonywania płatności za towary nabyte przez skarżącą. Z kolei pan P.B., prowadzący działalność gospodarczą na zlecenie nie skarżącej spółki, lecz właśnie B. s.r.o. wykonywał wszystkie czynności w ramach nawiązywania kontaktów handlowych. Sam prezes skarżącej spółki zeznał, że kieruje firmą ze Słowacji a w Polsce pod wskazanym adresem, który wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby adresu rejestrowego, funkcjonuje obsługa księgowa skarżącej. W ocenie Sądu podany adres nie ma więc rzeczywistego charakteru, nie jest w żaden sposób miejscem, w którym zapadają jakiekolwiek decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem. Oceny powyższej nie zmienia argumentacja skargi, w myśl której pod wskazanym adresem prowadzona jest księgowość i obsługa administracyjna skarżącej spółki, jako jeden z najważniejszych obszarów jej funkcjonowania. Działalność ta w oczywisty sposób ma bowiem charakter akcesoryjny względem głównej działalności każdego podmiotu, a więc ukierunkowanych zarobkowo działań o charakterze wytwórczym, handlowym bądź usługowym. A takich w istocie skarżąca nie prowadzi, gdyż nie posiada ku temu możliwości z uwagi na brak substratu osobowego, rzeczowego, jak i organizacyjnego. W tym świetle zasadne jest stanowisko organu, co do pozornego uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Odnieść należy się przy tym do zaakcentowanej przez skarżącą kwestii rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT, dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. z uwagi na znowelizowanie treści art. 96 ustawy o VAT. Jednakże, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 roku sygn. akt I FSK 1463/15, z faktu, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, wynikał obowiązek po stronie organów ostrożnej i wnikliwej analizy wniosków o rejestrację. Zdaniem Sądu, oceny dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy spełnia powyższe kryteria.

Za zasadne należy uznać również stanowisko organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez skarżącą. Jak już wspomniano, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "K.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie, a więc zważyć należało, czy organy podatkowe trafnie zastosowały w sprawie art. 83 K.c.

Stosownie zaś do art. 83 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba, że działała w złej wierze.

Uregulowana w art. 83 K.c. pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą.

Czynność prawną pozorną charakteryzują trzy elementy, które muszą wystąpić łącznie: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, zaś adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym oświadczeniem woli (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2001 r., sygn. akt II UKN 258/00). Składanie pozornych oświadczeń woli nie polega przy tym na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło. Uwzględnić przy tym należy, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. "Do jej przyjęcia niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności (por. wyrok SN z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt II CK 428/05, Lex, nr 180195).

Stwierdzenie zatem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl powoływany przez Stronę).

Wskazać również trzeba, iż w orzecznictwie nie ma wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Zwrócenia uwagi wymaga, że chociaż organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, to może jednak zanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu zasadnie organy zakwalifikowały czynności dokonane przez skarżącą z podmiotami dokonującymi na jej rzecz przeniesienia własności towaru, jako objęte dyspozycją zacytowanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Sednem umowy sprzedaż, w myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, jest bowiem przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu jej. Tymczasem przyjęta przez skarżącą, jej dostawców oraz firmę B. s. r. o. konstrukcja w rzeczywistości prowadziła do takiego ukształtowania stosunków prawnych aby doszło każdorazowo do przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży na firmę B. s.r.o. Ta firma była bowiem decydentem, za pośrednictwem działającego na jej zlecenie podmiotu zewnętrznego, co do nabycia towaru i to od dokonania przez nią płatności zależało, jak zeznał Prezes skarżącej, przepisanie własności na skarżącą. Skarżąca nie odbierała też towaru, który pozostawał w tym samym miejscu (w magazynie), po czym dokonywała sprzedaży firmie B. s.r.o., a dopiero kolejni kontrahenci firmy B. s. r. o. odbierali towar.

Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w pozornych, wzajemnych transakcjach sprzedaży z podmiotami gospodarczymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji i zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Za pozornym charakterem kwestionowanych przez organy umów przemawia nadto sama przyjęta odgórnie przez dostawców, skarżącą oraz B. s.r.o. ramowa konstrukcja przeprowadzenia przyszłych transakcji. Otóż w zawartej celem uregulowania przyszłych transakcji umowie wskazano, iż po wystawieniu faktur pro forma przez dostawcę na rzecz skarżącej, faktury zostaną bezpośrednio uregulowane przez B. s.r.o., który następnie odbierze towary od skarżącej a same płatności dokonane na rzecz dostawcy zostaną przelane właśnie z rachunku bankowego B. s.r.o. Tak więc strony świadomie tak uregulowały kwestię przeniesienia własności towarów, że w istocie skarżąca nabywając je, nie dysponowała nimi jak właściciel, gdyż takiego celu transakcji nie sposób odczytać z przyjętego sposobu jej przeprowadzenia.

Skarżąca zatem, rozliczając VAT naliczony przy fakturach wystawionych przez opisanych w decyzji dostawców, dążyła do neutralizacji podatku, pomimo, że faktury dokumentujące sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistego charakteru tych działań. Zarazem podkreślić należy, że regulacja art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c stanowi samoistną przesłankę do oceny konkretnych zdarzeń gospodarczych rodzących określone skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy ustaliły stan faktyczny opisując sposób transakcji pomiędzy podmiotami w sposób pozwalający przyjąć prawidłowość pozorności opisanych umów na gruncie prawa podatkowego i brak było podstaw do podejmowania postulowanych przez skarżącą dalszych ustaleń co do pozostałych etapów transakcji.

Reasumując, przeprowadzone przez organ wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p.

W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 K.c., jak również przepisów postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.