Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 131/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2022 r. nr SKO.41/4727/PO/2021 w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania L. spółki z o. o. (strony, spółki) od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Lublin na kwotę 45.448,77 zł oraz nakazania zwrotu dotacji w tej kwocie wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017, podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Lublin w kwocie 9.764,19 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych:

- od 9 stycznia 2017 r. od kwoty 2.307,25 zł,

- od 27 stycznia 2017 r. od kwoty 1.530 zł

- od 24 lutego 2017 r. od kwoty 1.530 zł

- od 28 marca 2017 r. od kwoty 1.530 zł

- od 5 maja 2017 r. od kwoty 1.530 zł

- od 5 czerwca 2017 r. od kwoty 1.336,94 zł,

zaś w pozostałym zakresie, tj. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2016 r. w kwocie 35.684,58, podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami – umorzyło postępowanie administracyjne.

Jak wynika z akt sprawy, w decyzji organu I instancji określono wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. w kwocie 45.448,77 zł i nakazano dokonanie zwrotu tej kwoty w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od szczegółowo wymienionych kwot dotacji, tj.: od 28 stycznia 2016 r. od kwoty 4.934,84 zł; od 26 lutego 2016 r. od kwoty 2.852,26 zł; od 24 marca 2016 r. od kwoty 1.415,58 zł; od 26 kwietnia 2016 r. od kwoty 4.282,09 zł; od 25 maja 2016 r. od kwoty 2.675,88 zł; od 27 czerwca 2016 r. od kwoty 3.005,44 zł; od 26 lipca 2016 r. od kwoty 820,44 zł; od 25 sierpnia 2016 r. od kwoty 1.643,06 zł; od 27 września 2016 r. od kwoty 6.265.63 zł; od 27 października 2016 r. od kwoty 1.886,90 zł; od 25 listopada 2016 r. od kwoty 1.839 zł, od 16 grudnia 2016 r. od kwoty 4.063,46 zł; od 9 stycznia 2017 r. od kwoty 2.307,25 zł; od 27 stycznia 2017 r. od kwoty 1.530 zł; od 24 lutego 2017 r. od kwoty 1.530 zł; od 28 marca 2017 r. od kwoty 1.530 zł; od 5 maja 2017 r. od kwoty 1.530 zł i od 5 czerwca 2017 r. od kwoty 1.336,94 zł – z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji na wskazany rachunek bankowy. Rozstrzygnięcie to zostało wydane po przeprowadzeniu postępowania, poprzedzonego kontrolą w Policealnym Studium [...] (Szkoła) i skierowaniem do strony wystąpienia pokontrolnego.

Organ I instancji wskazywał, że szkoła od stycznia 2016 r. do listopada 2017 r. otrzymała dotacje z budżetu Miasta Lublin w łącznej kwocie 187 763,56 zł celem przeznaczenia ich na realizację zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Jak ustalono, dotacje zostały w części wykorzystane na sfinansowanie wydatków, których beneficjentami nie byli słuchacze Szkoły w zakresie ich kształcenia, wychowania i opieki, a także nie warunkowały one realizacji ustawowego zadania oświatowego. Organ I instancji wskazał w tym zakresie na:

- wynagrodzenie pracownika niepedagogicznego – zastępcy dyrektora, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, kontrolującego frekwencję uczniów, powiadamiającego biuro spółki o rezygnacji czy przyjęciu słuchacza, sporządzającego listy, raporty, nadzorującego rekrutację, archiwizującego część dokumentacji, pomimo że w statucie szkoły nie zostało przewidziane stanowisko zastępcy dyrektora, a jedynie zatrudnianie osób niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania szkoły; beneficjentem pracy zastępcy była strona i Szkoła w zakresie zadań związanych z pobieraniem dotacji, rozpoczęciem i zakończeniem procesu kształcenia względem danego słuchacza;

- wynagrodzenie nauczycieli wykonujących prace przy egzaminach potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, niebędących częścią obowiązkowych zajęć edukacyjnych, na których realizację przysługiwały dotacje,

- wynagrodzenie dyrektora wykonawczego, głównego księgowego, których miejscem pracy była siedziba organu prowadzącego w K. oraz pracownika biurowego Policealnego Studium [...] w K., realizujących swoje obowiązki w sprawach z zakresu obsługi organizacyjnej, finansowej, administracyjnej, pomimo że w statucie było przewidziane zatrudnianie osób niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Szkoły, a zakresy czynności wymienionych osób były częściowo podobne zarówno do siebie, jak i do zakresów zadań osób zatrudnionych na stanowiskach niepedagogicznych;

- zakupy materiałów biurowych, dydaktycznych oraz wyposażenia, których wykorzystanie na rzecz Szkoły nie zostało potwierdzone.

Strona w odwołaniu zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) przez uznanie, iż dotacja może zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki poniesione w związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki nad uczniem, a nie należy wspierać realizacji zadań innego podmiotu, jakim jest osoba prowadząca - organ prowadzący. Nadto, w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 8 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z ustalonym przez organ stanem faktycznym, dowodami na jakich organ oparł się przy jego ustalaniu, co skutkuje niemożliwością weryfikacji prawidłowości poczynionych ustaleń. Spółka żądała uchylenia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, w pismach procesowych spółka i jej likwidator wskazali na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2016.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na treść art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 3i, art. 90 ust. 2f u.s.o., art. 126 i art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.), art. 10 ust. 1 zd. 1 ustawy Prawo oświatowe oraz uchwały Rady Miasta, dotyczące trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta Lublin oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przez publiczne i niepubliczne jednostki oświatowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z wpisem do ewidencji Studium – dla którego strona była organem prowadzącym – było niepubliczną szkołą ponadgimnazjalną - szkołą policealną dla młodzieży, prowadzącą kształcenie zawodowe na kierunku [...]. Sekretariat i sale dydaktyczne mieściły się w pomieszczeniach wynajmowanych na podstawie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółką i gminą. Ze statutu szkoły wynika, że słuchacze mogli kształcić się w zawodzie [...] przez okres 2 lat (4 semestry), w formie dziennej. Na podstawie wniosków oraz miesięcznych informacji o faktycznej liczbie uczniów, dotacja była przekazywana na rachunek służący do obsługi szkoły. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu strony, złożonym w toku kontroli, kwoty te przekazywano następnie na główny rachunek spółki. Z tego rachunku regulowano zobowiązania wynikające z kosztów prowadzenia szkoły, w tym rozliczane z dotacji.

Przytaczając treść art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w przypadku dotacji przekazywanych w 2016 r. termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r., a w przypadku dotacji przekazanych w 2017 r. - z końcem 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (dalej: ustawa o COVID-19), bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. na ponad dwa miesiące (71 dni), co powoduje, że przedawnienie dotacji przekazanej w 2017 r. jeszcze nie nastąpiło. Przedawnieniu uległ natomiast obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przekazanych w 2016 r., co obligowało organ odwoławczy do zastosowania przepisu art. 105 § 1 k.p.a. i umorzenia postępowania w zakresie kwoty 35.684,58 zł.

W odniesieniu z kolei do dotacji za rok 2017 organ odwoławczy podkreślił, że wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez szkołę są wyłącznie wydatki poniesione w związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki nad uczniami, gdyż rzeczywistym beneficjentem dotacji oświatowej jest uczeń będący podmiotem, na który jest nakierowana działalność placówki oświatowej. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły, bez wskazania konkretnego celu. Ponadto, sfinansowaniu z dotacji nie mogą podlegać wydatki bieżące, bez poniesienia których szkoły mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Skoro ostatecznym beneficjentem udzielania dotacji jest uczeń uczęszczający do szkoły, powinien nim być także w procesie ich wykorzystywania na sfinansowanie wydatków bieżących koniecznych dla przeprowadzenia procesu dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczego w zakresie obejmującym realizację procesu kształcenia. Dopiero wówczas dotacje, którymi sfinansowano takie wydatki, są wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Po przeprowadzeniu postępowania organ wskazał, że z dotacji wydatkowano m.in.:

- kwotę 8.406,98 zł z tytułu wynagrodzenia pracownika niepedagogicznego – zastępcy dyrektora, zatrudnionego w w 2017 r. na podstawie umów zlecenia, do którego obowiązków należało m.in. kontrolowanie frekwencji uczniów, niezwłoczne powiadamianie biura w K. o rezygnacji/przyjęciu słuchacza, sporządzanie list i raportów stanu słuchaczy, nadzór nad rekrutacją, archiwizacja dokumentacji słuchaczy, którzy ukończyli szkołę lub zrezygnowali z nauki, tj. związanej z procesem pozyskiwania dotacji (rekrutacja, nabór, ewidencja uczniów), pomimo że w statucie nie zostało przewidziane stanowisko zastępcy dyrektora, a jedynie zatrudnianie osób niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania szkoły. Beneficjentem pracy zastępcy dyrektora była strona i Szkoła w zakresie zadań związanych z pobieraniem dotacji, rozpoczęciem i zakończeniem procesu kształcenia względem danego słuchacza. W tym zakresie dotacja została – w ocenie organu - wykorzystania na sfinansowanie wydatków, których beneficjentami nie byli słuchacze szkół prowadzonych przez stronę w zakresie ich kształcenia, wychowania i opieki, a także nie warunkowały one realizacji ustawowego zadania oświatowego;

- kwotę 1.357,21 zł na zakupy materiałów biurowych, dydaktycznych oraz wyposażenia, których wykorzystanie na rzecz Szkoły nie zostało potwierdzone – z dokumentów źródłowych nie wynika, że zakupów dokonano na potrzeby Szkoły, gdyż na wszystkich jako nabywcę wskazano stronę, zapłata dokonana była z rachunku strony. Jedynie opis faktury (z podpisem głównej księgowej - pracownika administracyjnego zatrudnionego w K.) oraz pieczątka, a także polecenia wyjazdów służbowych dla głównego księgowego do L. stanowią dowód na wykonanie czynności przez wskazane osoby oraz informację o potencjalności zakupu na potrzeby Szkoły, jednak na żadnej z faktur nie było potwierdzającego odbiór podpisu pracownika Szkoły albo dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez Szkołę.

W zakresie wskazanych kwot Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ocenę organu I instancji. Wskazało, że oświadczenia i wyjaśnienia spółki co do przydatności osób zatrudnionych, zakupionych towarów i usług dla słuchaczy szkół, a tym samym zasadności sfinansowania z dotacji powyższych wydatków nie są wystarczające, aby stwierdzić, iż beneficjentami wydatków byli słuchacze w toku swojego kształcenia. Strona nie przedłożyła dowodów z dokumentów, co mogłoby pozwolić na ocenę zgodności wykorzystania dotacji z jej ustawowym przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że – pomimo stosownego zobowiązania spółki - nie został potwierdzony konkretny związek pomiędzy pracą pracownika niepedagogicznego, zakupionymi towarami i usługami, a kształceniem słuchaczy i sposobu warunkowania przez nie przebiegu procesu dydaktycznego. W zakresie zakupu towarów, nie można stwierdzić ich przyjęcia i używania przez konkretną szkołę, ani też ustalić, że ich beneficjentami byli słuchacze Szkoły w zakresie ich kształcenia. Organ zaznaczył przy tym, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na organie prowadzącym. Do obowiązków organu należy właściwe udokumentowanie wydatków, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta.

Nawiązując do orzecznictwa organ podnosił, że wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, zaś nie każdy wydatek poniesiony na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków.

W tym kontekście Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zarzuty odwołania nie są zasadne. Integralną część decyzji stanowią załączniki zawierające szczegółowy wykaz kwot dotacji podlegających zwrotowi wraz z odniesieniem się do dowodów. W decyzji wskazano też – z powołaniem się na art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. – w jakich okresach nie nalicza się odsetek.

Likwidator L. spółki z o.o. w likwidacji wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w zakresie punktu 2, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy jej doręczenie stronie postępowania z przyczyn obiektywnych było niemożliwe przed upływem terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej wypłaconej w roku 2017, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2023 r.

Skarżąca argumentowała, że roszczenia o zwrot dotacji oświatowej pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub nadmiernej wysokości przedawniają się z upływem 5 lat. Bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Powyższe oznaczą, że wydanie i doręczenie ostatecznej decyzji ustalającej kwotę podlegającą zwrotowi powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zdawało sobie sprawę, iż obiektywnie niemożliwym jest doręczenie stronie – beneficjentowi dotacji – decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżąca zaznaczyła, że od daty wszczęcia postępowania przez organ I instancji w czerwcu 2021 r. nie zaszły żadne okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, które wskazane są w art 70 § 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Ponownie wskazało, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2017 r. miał wpływ art. 15 ust. 1 pkt 3 zzr ustawy o COVID-19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje, że decyzja (w części zaskarżonej) powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś postępowanie administracyjne umorzone.

Przedmiotem sprawy jest zwrot części uzyskanej przez spółkę w 2017 r. dotacji oświatowej wraz z odsetkami, uznanej przez organ za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy jednak nie tyle merytorycznych podstaw do zakwestionowania przez organ wydatków poniesionych przez skarżącą (będącą organem prowadzącym Szkołę) z dotacji oświatowej udzielonej w 2017 r., ile kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu części dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na etapie skargi strona nie podważyła bowiem ustaleń i ocen organu, w ramach których zakwestionowano dwa rodzaje wydatków, uznając je za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Jednym z nich było wynagrodzenie zastępcy dyrektora Szkoły, gdzie organ wskazał z jednej strony na brak statutowej podstawy do utworzenia takiego stanowiska, z drugiej – zwracając uwagę na zakres czynności tej osoby – podkreślił brak ich bezpośredniego związku z zadaniami Szkoły (obejmują one bowiem głównie zadania o charakterze organizacyjnym i statystycznym, dedykowane zasadniczo organowi prowadzącemu), jak też zbieżność z czynnościami wykonywanymi przez dotychczas zatrudnioną obsługę sekretarską w Szkole. Drugim z podważonych wydatków był koszt zakupu materiałów biurowych, w zakresie których – pomimo stosownego wezwania – strona nie wykazał ich przeznaczenia na cele Szkoły. Materiały te zakupiono za fundusze spółki, dla spółki wystawiono też fakturę VAT, zaś podróż służbowa księgowej z K. do L. nie jest wystarczającym dowodem na dostarczenie tych materiałów i ich przeznaczenie w działalności Szkoły. Z uwagi na brak zarzutów w zakresie takiej kwalifikacji obu tych wydatków przyjąć należy, że pozostaje ona już obecnie niesporna.

Zdaniem strony, postępowanie administracyjne powinno natomiast zostać w całości umorzone, bowiem wydana przez organ odwoławczy decyzja z 30 grudnia 2022 r. nie została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Z kolei, zdaniem organu, termin przedawnienia uległ w sprawie zawieszeniu na okres 71 dni, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 3 zzr ustawy o COVID-19 co powoduje, że przed upływem tego terminu nastąpiło zarówno wydanie, jak i doręczenie decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 5 tej ustawy, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie do treści art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., kwoty dotacji podlegające zwrotowi są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W myśl art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zobowiązanie do zwrotu dotacji przedawnia się zatem na zasadach przewidzianych w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej, gdzie ustalone zostały reguły przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege). Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma zatem charakter deklaratoryjny, w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do zobowiązań takich nie stosuje się z kolei art. 68 § 1 i 2 O.p., traktującego o przedawnieniu prawa do wydania decyzji (wymiaru zobowiązania podatkowego).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. np. wyroki NSA z 5 września 2018 r., sygn. I GSK 2583/18, z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. I GSK 2656/18, z dnia 14 października 2022 r. sygn. I GSK 3095/18, z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. I GSK 1471/19). W wyrokach tych zwrócono uwagę na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p. oraz na orzecznictwo wydane na gruncie art. 207 u.f.p. (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 3644/15 i przywołane tam orzeczenia). Nawiązując do tej analogii wskazano, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

Przypomnieć należy, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2017 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem upływał z zasady z dniem 31 grudnia 2022 r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została w dniu 30 grudnia 2022 r. Do jej doręczenia stronie doszło w dniu 18 stycznia 2023 r. To oznacza, że doręczenia decyzji dokonano już po upływie tego terminu. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie, przyjąć należy, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi, co oznacza wejście tej decyzji do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest jednak nieprawidłowe. Wydanie decyzji oraz jej doręczenie to bowiem dwa różne zdarzenia, z których każde wywołuje określone skutki prawne, zważywszy na rodzaj zobowiązania, które z decyzji tej wynika (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09). Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych także przez stronę judykatach (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18) wskazywał, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, stanowczo wskazał, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została bez wątpliwości przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela równocześnie argumentacji organu o zastosowaniu w sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), dalej: "ustawa o COVID-19". Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w Polsce obowiązywał od 14 marca, zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. W dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), dalej: "ustawa nowelizująca", uchylająca powołany wyżej artykuł ustawy o COVID-19. Z art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że terminy których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przy zastosowaniu powyższych regulacji, bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2017 r. uległ więc – zdaniem organu - zawieszeniu od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. na ponad dwa miesiące. W ocenie organu, to oznacza, że decyzja Kolegium doręczona została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest wadliwe.

Oceniając stanowisko organu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23. Zgodnie z tezą tej uchwały, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z uzasadnienia uchwały wynika, że w literaturze i orzecznictwie podkreśla się odrębność prawa podatkowego (stanowiącego część prawa finansowego) oraz jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa administracyjnego. Prawo administracyjne ujmowane jest jako gałąź obejmująca swym zakresem: prawo administracyjne materialne, prawo administracyjne ustrojowe oraz prawo administracyjne procesowe. Fundamentalne znaczenie dla rozumienia prawa administracyjnego stanowi spostrzeżenie, że poprzez ingerencję publicznoprawną administracja ma realizować określone cele publiczne, chroniąc jednocześnie pewne wartości ogólne, podstawowe w demokratycznym państwie prawnym. Cechą charakterystyczną regulacji prawa administracyjnego jest posługiwanie się władztwem państwowym, a więc metodą polegającą na upoważnieniu i obowiązku kształtowania skutków prawnych w sposób władczy, jednostronny w celu wyznaczenia adresatom określonych, indywidualnych rozstrzygnięć. W konsekwencji, metodą charakterystyczną dla prawa publicznego jest supremacja organów władzy, której istota wyraża się w nierównorzędności podmiotów, przy czym zawiera ona reguły wiążące zarówno organy administracji publicznej, jak i nie podlegające jej organizacyjnie jednostki. Nierównorzędność wynika z pozycji władzy publicznej, funkcjonującej poprzez organy administracji, która zajmuje względem drugiej strony stosunku administracyjnoprawnego uprzywilejowaną pozycję i decyduje o wynikających z tego stosunku uprawnieniach i obowiązkach, z wyjątkiem tych, które wynikają z samego prawa.

Inaczej niż w prawie administracyjnym, w prawie podatkowym (czy szerzej - w prawie finansowym, w ramach którego bez wątpliwości mieszczą się przepisy ustawy o finansach publicznych, a zatem i te, które regulują kwestie dotacji) w relacjach między podmiotami (organem podatkowym a podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią lub następcą prawnym) tego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z układem nadrzędności czy podrzędności. O istnieniu nadrzędności lub podrzędności podmiotów stosunków prawnofinansowych nie decyduje przy tym treść norm merytorycznych, lecz norm kompetencyjnych nakładających obowiązek określonego działania (A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego). W literaturze podnosi się, że "w skład prawa finansowego wchodzą wszystkie normy prawne regulujące gospodarkę finansową bez względu na to, że inne kryteria klasyfikacji prawa dawałyby podstawy do zaliczenia ich do innych gałęzi prawa" (por. L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, oraz System prawa administracyjnego, t. 1, red. J. Starościak).

Jak podkreślono w powołanej uchwale, ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy o COVID-19 użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czy też "w przepisach prawa publicznego", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na cel uregulowania art. 15 zzr tej ustawy. Celem tym była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.

Jakkolwiek uchwała dotyczy wprost prawa podatkowego, to jednak w jej uzasadnieniu wskazano nie tylko na odrębność tej dziedziny prawa, ale na odrębność norm prawa finansowego materialnego sensu largo. Dotacje oświatowe, to zgodnie art. 126 u.f.p., podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy regulujące rozliczanie dotacji, w tym także zobowiązania do jej zwrotu, należą do regulacji prawa finansowego, zachowującego odrębność od prawa administracyjnego.

To co jednak najistotniejsze, to poprzez normę odsyłającą z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak już wskazano, przepisem stosowanym odpowiednio w sprawach zobowiązań do zwrotu dotacji oświatowych jest przepis art. 70 § 1 i nast. O.p., regulujący przedawnienie zobowiązań. Skoro zaś do oceny przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące zobowiązań podatkowych, to bez wątpliwości znaczenia dla prawidłowego odczytania stosowanych norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej (mających zasadnicze znaczenie dla oceny biegu terminu przedawnienia) ma przywołana powyżej uchwała NSA. Nie sposób bowiem uznać, że "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej miałoby się wiązać z wybiórczym i pomijający zasadnicze znaczenie tych norm ich stosowaniem, czy też z równoległym uwzględnianiem przepisów innych ustaw, których stosowanie jest wyłączone wobec zobowiązań podatkowych (np. art. 15 zzr ustawy o COVID-19), a zatem nie mogą mieć one żadnego wpływu na stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym na bieg terminu przedawnienia zobowiązań. Powyższe stwierdzenie nie powoduje jednak, ze względów o których była mowa wyżej, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem zasadniczą kwestią pozostaje ta, iż do jej wydania doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.