Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 741/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 g, w związku z art. 169 § 1 i § 4, w związku z art. 14 h oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.536.2022.3.ISN w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A.G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 7 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.536.2022.3.ISN utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 18 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.536.2022.2.ISN o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie czy podejmowana przez nią działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

W piśmie z 18 lipca 2022 r., wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania. W ocenie organu przedmiot wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego stanu/zdarzenia.

Skarżąca udzieliła odpowiedzi na zadane pytania pismem z 27 lipca 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej uznając, że przesłane przez skarżącą uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej przez organ w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że treść wniosku skarżącej i pisma z 27 lipca 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca nie usunęła wszystkich wątpliwości, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony. Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie jest wyczerpujący. Stanowisko skarżącej jest niespójne z okolicznościami stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz budzi wątpliwości odnośnie do faktycznego zakresu żądania. Dlatego też niemożliwe jest wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając zażalenie skarżącej, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Panią dochodów. Wskazać, że aby uznać prowadzoną przez skarżąca działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: ( obejmować musi działalność twórczą, ( obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, ( podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu stwierdzenia, czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez nią działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS wskazał, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości skarżącej. Organ podkreślił, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez skarżącą okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jej stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do skarżącej wezwaniu. Z racji tego, że skarżąca nie usunęła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS podał, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie stan faktycznego/zdarzenia przyszłego, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest jednak uprawniony. Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, należy przyjąć, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Stwierdził, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które wniosła skarżąca zażalenie, organ udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Końcowo organ podkreślił, że podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podsumowując uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Nie ma podstaw do jego uchylenia.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 7 października 2022 r. skarżąca zwróciła się do sądu o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia, które zostało wydane przez Dyrektora KIS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2022 r. (sygn.: 0112-KDWL.4011.536.2022.2.ISN), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwań, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;,

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje bez uzależnienia tego faktu od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaprezentowane przez skarżącą stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżąca ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawczyni w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniosła się do kryterium twórczości w prowadzonej przez nią działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że wnioskodawczyni nie jest kompetentna do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawczyni szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie wnioskodawczyni - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

Skarżąca podniosła, że przedstawiła kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Jak stanowi art. 14g § 4 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez skarżącą spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez nią do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącej wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżąca ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzieliła odpowiedzi jedynie na niektóre ze skierowanych do niej pytań, w dodatku w przypadku części z nich nie udzieliła konkretnych wyjaśnień co do faktów i zdarzeń, ale ograniczyła do wyrażenia swoich opinii i ocen w tym zakresie.

Podkreślając niewypełnienie przez skarżącą w pełni kierowanego do niej wezwania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przede wszystkim nie udzieliła ona odpowiedzi na mające kluczowe znaczenie dla całego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące tego czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. To zaś, już samo w sobie uniemożliwia wydanie dla skarżącej indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu to podatnik, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązany jest do dokonania oceny realizowanych przez siebie czynności. Dopiero bowiem na tej podstawie organ może wydać interpretację.

Do opisanej wyżej kwestii sprowadza się w istocie spór skarżącej z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. W tym miejscu zauważyć należy, że problematyka ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, choćby w wyrokach: z 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Rz 682/22, sygn. I SA/Rz 698/22, sygn. I SA/Rz 699/22, z 24 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Rz 650/22. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przyjęte tam stanowiska i przyjmuje za własne.

Mając na względzie powyższe i odnosząc się na tym gruncie do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącą wobec tego aktu zarzutów, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 O.p.). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są mu niezbędne. W związku z przyjętymi w omawianym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości to, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.).

Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe. W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 O.p., określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy (interpretacyjny) może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania, mnożąc przeszkody do uzyskania przez podatnika żądanego przez niego aktu, tj. indywidualnej interpretacji. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.

W niniejszym przypadku Dyrektor KIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącej o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącej cały szereg pytań, spośród których najistotniejsze dotyczyło oceny przez nią prowadzonej działalności, w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej. Ta kwestia (oceny charakteru działalności skarżącej) miała na gruncie przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie, albowiem determinowała bowiem rozstrzygnięcie pozostałych zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji, związanych z opodatkowaniem wytworów realizowanej przez skarżącą aktywności. Po uzyskaniu odpowiedzi od skarżącej Dyrektor KIS uznał, że skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wszystkie skierowane do niego pytania. W szczególności organ stanął na stanowisku, że skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące uznania realizowania przez nią czynności za prace rozwojowe lub badania naukowe, a to stanowi podstawową kwestię, jeżeli chodzi o wydanie żądanej przez niego interpretacji.

Oprócz tego Dyrektor KIS wyraził opinię, że ustosunkowując się do skierowanego do niej wniosku skarżąca nie przedstawiła faktów, ale ograniczyła się do wyrażenia swoich ocen opinii, co jako takie nie może stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Z takim stanowiskiem Dyrektora KIS nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania skarżącej o ocenę realizowanych przez niego czynności, pod kątem prac rozwojowych oraz badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, a co za tym idzie czynności badawczo-rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f., to rację ma wnioskodawczyni twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może on tego ciężaru przerzucać na niego.

Przepis art. 30 ca u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania w przeważającej mierze odnosi się wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, podobnie jak wspomniany w art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f. termin - działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wykładni tego pojęcia musi dokonać organ interpretacyjny nawet wtedy, jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych niż stricte podatkowe regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym. Konieczność sięgnięcia do innego aktu prawnego, do którego odsyłają przepisy podatkowe, nie zwalnia Dyrektora KIS z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytania skarżącej, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiły się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawczyni odwołała się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącej do tego, aby sam ustosunkowała się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącej, w sposób bezpodstawny przerzucił na nią wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącej z wezwaniem o uzupełnienie przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli chodzi o dokonanie przez nią prawnej kwalifikacji realizowanych przez nią prac rozwojowych i badań naukowych (brak właśnie tego rodzaju odpowiedzi organ potraktował jako podstawę odmowy wydania interpretacji), było zasadne oraz że było to niezbędne do wydania interpretacji.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącą w jej wniosku aktywności. W omawianym aspekcie skonstatować więc należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawczyni o uzupełnienie braku formalnego jej wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając skarżącą o podanie informacji, żądając od niej kwalifikacji realizowanych przez nią przedsięwzięć gospodarczych, co w rzeczywistości było rolą organu. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Uzasadnieniem sposobu procedowania organu w niniejszej sprawie nie może być również to, że jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącej, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawczynię działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, którymi to narzędziami nie dysponuje. Z woli ustawodawcy bowiem regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box są częścią krajowego porządku prawnego - przepisów prawa podatkowego, do wykładni których Dyrektor KIS, z racji przewidzianych dla niego kompetencji i obowiązków (art. 14 b § 1 O.p.) jest zobowiązany. Tak więc podnoszone przez organ okoliczności dotyczące rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron w omawianym zakresie, nie znajdują prawnego uzasadnienia. Podatnik nie może być bowiem pozbawiony uprawnienia do uzyskania wykładni konkretnych przepisów go dotyczących jedynie z tego względu, że dokonanie ich wykładni wymagałoby poszerzenia kompetencji organu, a ściśle rzecz biorąc działających w jego imieniu osób. Tego rodzaju narzędzia, o jakich mowach w zaskarżonym postanowieniu, warunkujące możliwość wydania interpretacji organ winien pozyskać we własnym zakresie, a formułowane przez niego oceny i wnioski co do ich dostępności mogą być kierowane jedynie do ustawodawcy, pozostając bez wpływu na indywidualne sposoby załatwienia spraw podatników.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć ponownie należy, co już wyżej zasygnalizowano, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, właściwy do tego organ nie może piętrzyć proceduralnych wymogów, zmierzających do uzyskania przez wnioskodawczynię żądanego przez nią aktu. Taki sposób procedowania godzi bowiem w wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę, z mocy art. 14 h O.p. znajdującą zastosowanie także w postępowaniu interpretacyjnym, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14 b § 3 O.p., art. 14 g O.p., w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., w związku z art. 14 h O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. W ramach ponownego postępowania organ winien uwzględnić powyższe uwagi i uchylić swoje postanowienie z dnia 26 maja 2022 r. oraz wydać interpretację indywidualną w sprawie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.