Uchwała NSA, sygn. akt III FPS 1/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 149 ust. 1-3; art. 283 ust. 1.
journal: Dz.U. 2023 poz 590
law: Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t. j.)
Teza: W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r.

TEZY

W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r.


SENTENCJA

Dnia 30 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 30 października 2023 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej P.O. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4842/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej J.J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1714/20 w sprawie ze skargi J.J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r., nr 2401-IOD-2.4108.1.2020.8 UNP: 2401-20-205306 w przedmiocie opłaty egzekucyjnej, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 w związku z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 590 z późn. zm.), daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 210 z późn. zm.), a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm), czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?". podjął następującą uchwałę: W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. C.V.S.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4842/21 (sprostowanym postanowieniem z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 4842/21), skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej J.J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. (dalej: "Skarżący" lub "Komornik Sądowy") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: "WSA") z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1714/20 w sprawie ze skargi Komornika Sądowego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z 30 października 2020 r., nr 2401-IOD-2.4108.1.2020.8 UNP: 2401-20-205306 wydaną w przedmiocie opłaty egzekucyjnej, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy, następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 w związku z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 590 z późn. zm.; dalej: "ustawa o komornikach sądowych"), daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 210 z późn. zm.; dalej: "ustawa o kosztach komorniczych"), a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm; dalej: "ustawa o komornikach sądowych i egzekucji"), czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?".

Wymienione postanowienie, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1714/20 oddalił skargę Komornika Sądowego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2020 r., wydaną w przedmiocie opłaty egzekucyjnej.

W uzasadnieniu wyroku WSA przytaczając stan faktyczny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w kwocie 62.074 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych od dnia 1 stycznia 2019 r. opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową i po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowi dochód budżetu państwa. Podkreślił, iż zgodnie z art. 283 w zw. z art. 306 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 tej ustawy, nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wobec powyższego organ stwierdził, że opłaty egzekucyjne uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r., niezależnie od daty wszczęcia postępowania, w którym je uzyskano, stanowią niepodatkową należność budżetową.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor decyzją z 30 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest, czy opłaty uzyskane przez komornika sądowego po 1 stycznia 2019 r., w sprawach wszczętych i niezakończonych przed tym dniem, w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, są opłatami egzekucyjnymi, a tym samym, po potrąceniu wynagrodzenia komornika sądowego stanowią dochód budżetu państwa, czy też do takich opłat stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji i opłaty takie stanowią w całości dochód komornika sądowego. Dyrektor nadmienił, że powyższe wynika z zastąpienia z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji dwoma nowymi ustawami, tj. ustawą o komornikach sądowych i ustawą o kosztach komorniczych.

Następnie, w zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że Skarżący 9 marca 2020 r. złożył korekty informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej, stanowiącej dochód budżetu państwa (OEG-1) za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w wysokości 62.074 zł. Argumentował, iż w drukach OEG-1 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. jako opłaty egzekucyjne stanowiące dochód budżetu państwa błędnie wykazał nie tylko opłaty pobrane w oparciu o ustawę o kosztach komorniczych, ale również opłaty pobrane w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. w oparciu o ustawę o komornikach sądowych i egzekucji, co doprowadziło do nieuzasadnionego zawyżenia opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego w C.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż definicja opłaty egzekucyjnej oraz jej charakter zostały uregulowane w art. 149 ustawy o komornikach sądowych. W konsekwencji uznał, że zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określenia wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. W ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniu Skarżącego, regulacja ta nie odnosi się do zasad ustalania wynagrodzenia komornika. Podkreślił, że w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajduje art. 149-150 ustawy o komornikach sądowych, z uwzględnieniem przepisu przejściowego, tj. art. 283 ust. 1 tej ustawy. Organ ten za uprawniony uznał zatem wniosek, że opłaty egzekucyjne ustalone od dnia 1 stycznia 2019 r., w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed tą datą, stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, za wyjątkiem opłat prawomocnie ustalonych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że sporne opłaty zostały prawomocnie ustalone do dnia 31 grudnia 2018 r.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przez organ administracji art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie są zaś dochodami komornika oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "o.p.") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nadpłata ta powstała.

Zdaniem Skarżącego, z art. 52 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych wynika, że zasadniczo w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne są pobierane na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Jedynie do dwóch rodzajów opłat uregulowanych w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych, stosowane są przepisy nowej ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie są daninami publicznymi, do których stosuje się przepisy art. 149 ustawy o komornikach sądowych, bowiem w świetle art. 149 ust. 1-3 tej ustawy, opłatą publiczną, która jest odprowadzana do budżetu jest opłata pobierana na podstawie ustawy o kosztach komorniczych. Skarżący podkreślił ponownie, że jedynymi opłatami w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., do których stosuje się przepisy ustawy o kosztach komorniczych, nie zaś ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, są opłaty wymienione w art. 29 i 30 tej pierwszej ustawy, tj.: opłata pobierana w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela albo na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z późn. zm.; dalej: k.p.c.) oraz opłata pobierana w razie oczywiście niecelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wskazania we wniosku o wszczęcie egzekucji osoby niebędącej dłużnikiem.

W ocenie Komornika Sądowego, przepis art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych odnosi się do powyższych dwóch rodzajów opłat i w świetle art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, tylko one są opłatami pobieranymi na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a tym samym, zgodnie z art. 149 ust. 1 -3 ustawy o komornikach sądowych, są one daninami publicznymi.

Uzasadniając zaś zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 75 § 4a o.p., Skarżący wskazał, że po dniu 1 stycznia 2019 r. odprowadzał na rachunek budżetowy opłaty egzekucyjne, zarówno w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., jak też po tej dacie, zatem - jego zdaniem - wpłacał do budżetu kwoty, które w części nie stanowiły dochodu publicznego. Tym samym stanowiły one nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

W wyroku oddalającym skargę z 27 maja 2021 r. WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, zgodnie z którymi opłaty, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną, będącą dochodem budżetu państwa. Sąd wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Z dniem 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj.: ustawą o komornikach sądowych, a także ustawą o kosztach komorniczych. Na gruncie starej ustawy, opłata egzekucyjna stanowiła przychód należny komornikowi. Zgodnie z nową regulacją, w myśl art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Stosownie do art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: "u.f.p."), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne, rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych). Z kolei art. 149 ust. 6 ustawy o komornikach sądowych stanowi, że w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu o.p. W myśl art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych, prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie WSA, powołując się na rozważania prawne zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r., I SA/Po 436/20 oraz z 17 lutego 2021 r., I SA/Po 715/20, stwierdził, że art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. jedynie w takim zakresie, w jakim pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym ustawą o kosztach komorniczych. Skoro przepisy tej ustawy nie regulują problematyki charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej, ani zasad wynagradzania komorników, to przepis art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższe kwestie zostały natomiast uregulowane w art. 149 – 150 ustawy o komornikach sądowych i to te przepisy mają zastosowanie, z uwzględnieniem wyjątku przewidzianego w art. 283 ust. 1 tej ustawy. Skoro opłata egzekucyjna za okres od stycznia do grudnia 2019 r. stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, to zasadnie, w oparciu o art. 75 § 4a zd. 2 o.p., organy odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej opłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Komornik Sądowy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie zaś dochodami komornika;

2) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie z przepisów art. 149 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach sądowych wynika charakter opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych od dnia 1 stycznia 2019 r., oraz że przepis art. 52 ustawy o kosztach komorniczych nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat, jako daniny publicznej;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, który naruszył ww. przepis o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo, że nadpłata ta powstała;

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, koncentrujące się wokół problemu, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 w związku z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi (niepodatkowymi należnościami budżetu państwa) są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji? Rozstrzygnięcie tej kwestii jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 75 § 4a o.p. Jeżeli bowiem uznać, że daninę publicznoprawną (niepodatkową należnością budżetową) w rozumieniu art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych, stanowią wyłącznie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, to błędne jest stanowisko WSA co do prawidłowości zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ujęte w pytaniu zagadnienie prawne nie było wcześniej przedmiotem rozważań przez ten Sąd. Natomiast w zapadłych dotychczas orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje pogląd zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej sprawie przez WSA. Większość składów orzekających oddalając skargi złożone w tego typu sprawach akcentuje, że od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika. W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych i egzekucji regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od dnia 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między ustawę o komornikach sądowych i ustawę o kosztach komorniczych. Dlatego też, należy mieć na względzie, że przepis art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym tą ustawą. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem ustawa o kosztach komorniczych określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 tej ustawy), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istotnej kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe, stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149–150 ustawy o komornikach sądowych, z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 tej ustawy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 436/20, a także bazujące na tej argumentacji wyroki: WSA w Poznaniu z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 715/2, z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 377/21, z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 376/21; WSA w Białymstoku z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 390/21, z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 391/21; WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1658/21 i sygn. akt I SA/Gl 1659/21; WSA w Gdańsku z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 387/20; WSA w Łodzi z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 574/21; WSA we Wrocławiu z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 568/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niektórych orzeczeniach wskazuje się dodatkowo, że w przypadku odmiennego stanowiska, należałoby za pusty uznać art. 283 ustawy o komornikach sądowych. Przy czym nie można przyjąć, że przepis ten odnosi się (tj. wyłącza stosowanie art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych) tylko do tych opłat, które unormowane są w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych. Opłaty uregulowane w tych przepisach, to opłata stosunkowa obciążająca wierzyciela w przypadku oczywiście niecelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wskazania osoby niebędącej dłużnikiem, a także opłata stosunkowa w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Są to opłaty "pobierane" przez komornika, zaś na podstawie art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych. Artykuł 52 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy "postępowań wszczętych i niezakończonych" przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o kosztach (oznacza to, że nie dotyczy on postępowań już zakończonych), zaś art. 283 ustawy o komornikach sądowych dotyczy opłat "prawomocnie ustalonych" przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Dla wypełnienia treścią normatywną art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych musiałyby istnieć opłaty wskazane w art. 29 i art. 30 ustawy o kosztach komorniczych, prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. (wymóg z art. 283 ustawy o komornikach sądowych), a pobrane faktycznie na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych. Tylko wówczas formułowanie tego rodzaju wyłączenia miałoby sens. Pobranie opłaty przewidzianej w art. 30 ustawy o kosztach komorniczych może nastąpić tylko w razie umorzenia postępowania albo ukończenia postępowania. Wynika to z przepisów dotyczących czasu orzekania o kosztach postępowania egzekucyjnego (por. np. art. 770 § 2 i 3 oraz art. 816 § 3 k.p.c.). Niedopuszczalne jest więc wydanie postanowienia o pobraniu tej opłaty na przykład w trakcie postępowania albo w razie zwrotu wniosku o wszczęcie egzekucji. Pobieranie omawianej opłaty wraz z umorzeniem albo ukończeniem postępowania egzekucyjnego odpowiada tzw. zasadzie finalizmu orzekania o kosztach. Respektowanie tej zasady, zwłaszcza w odniesieniu do opłaty przewidzianej w art. 30 ustawy o kosztach komorniczych, jest uzasadnione tym, że zazwyczaj w chwili wszczęcia postępowania nie jest możliwe dokonanie oceny, czy czynność ta jest celowa. Podobnie w przypadku opłaty przewidzianej w art. 29 ustawy o kosztach komorniczych, mamy do czynienia z opłatą pobieraną dopiero po umorzeniu postępowania. Nie sposób więc twierdzić, że w przypadku tych dwóch opłat mogłoby dojść do sytuacji wypełniającej przesłanki z art. 283 ustawy o komornikach sądowych, a więc by mogła zostać prawomocnie ustalona opłata wskazana w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych przed 1 stycznia 2019 r., która faktycznie zostanie pobrana na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych. Skoro obie wyżej wymienione opłaty mogą zostać pobrane dopiero po zakończeniu postępowania, to art. 283 ustawy o komornikach sądowych byłby jednak normą pustą, bowiem nie istnieją (nie mogą istnieć) opłaty prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. określone w art. 29 i art. 30 ustawy o kosztach komorniczych, a faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych. Prawomocne ustalenie tych dwóch rodzajów opłat możliwe jest bowiem wyłącznie po zakończeniu postępowania, co oznacza, że musiało to (zakończenie postępowania) nastąpić przed dniem wejścia w życie obu ustaw komorniczych. To w konsekwencji oznacza, że tego rodzaju opłaty (wymienione w art. 29 i art. 30 ustawy o kosztach komorniczych) prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., nie mogą zostać faktycznie pobrane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, bowiem nie jest spełniony warunek stosowania do nich przepisów ustawy o kosztach komorniczych wynikający z art. 52 ust. 1 tej ustawy, tj. by postępowanie nie było zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. Ustęp 2 tego przepisu jednoznacznie odwołuje się wyłącznie do postępowań określonych w ustępie 1, tj. wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. Prawomocne ustalenie opłaty wskazanej czy to w art. 29, czy w art. 30 ustawy o kosztach komorniczych może mieć miejsce tylko w razie uprzedniego umorzenia postępowania/ukończenia postępowania. Przy tym sposobie rozumienia analizowanych przepisów art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych byłby więc zbędny (wyroki WSA w Warszawie z 17 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2446/22 i sygn. akt III SA/Wa 2447/22).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nieliczne przykłady orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w których doszło do uwzględnienia skarg w tego typu sprawach. W wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 387/20, WSA w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko organów, że art. 305 ustawy o komornikach sądowych uchylając z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w istocie pozbawił możliwości zastosowania przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. Zdaniem Sądu, żadna z norm wynikających z tych przepisów (art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 305 ustawy o komornikach sądowych) nie jest wcześniejsza od drugiej, weszły one bowiem w życie w tej samej dacie, tj. 1 stycznia 2019 r. Obie ustawy zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw w tym samym dniu (25 kwietnia 2018 r.). Zatem nawet kryterium daty ich ogłoszenia, przemawia za tezą o jednoczesności zawartych w nim norm. Skutkiem zatem utraty mocy obowiązującej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji na podstawie art. 305 ustawy o komornikach sądowych nie jest pozbawienie możliwości zastosowania art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. W wyroku tym, sąd nie wypowiadał się jednak w kwestii wykładni art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz istnieniu bądź nie wnioskowanej nadpłaty. Podobnie orzekł WSA w Łodzi w wyrokach z 11 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 556/21 i I SA/Łd 557/21, z tym, że w tych sprawach sąd wyraził dodatkowo pogląd, że art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych odsyła do starego porządku prawnego, zarówno co do określenia wysokości kosztów i zasady ich ponoszenia oraz trybu postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów, jak również szeroko rozumianej działalności komorników sądowych, kwestii ustrojowych oraz definicji pojęcia opłata egzekucyjna. Z tego względu sąd nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Poznaniu w wyrokach z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 277/21 i 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 436/20.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego formułującego pytanie do składu siedmiu sędziów NSA, przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, polegające na rozdzieleniu regulacji dotyczących opłaty egzekucyjnej w dwóch odrębnych aktach prawnych, tj. ustawie o kosztach komorniczych oraz w ustawie o komornikach sądowych, wynika z nadania tej opłacie charakteru daniny publicznoprawnej (art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych). To zapewne zadecydowało o tym, że przepisy wskazujące na publicznoprawnych charakter tej opłaty, a także sposób jej rozliczenia z budżetem państwa, zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie w ustawie o kosztach komorniczych. Powyższe pozwala na odróżnienie dwóch obszarów regulacji. Pierwszy dotyczy kwestii podstawy i sposobu obliczenia opłaty egzekucyjnej, które regulują przepisy ustawy o kosztach komorniczych. Drugi dotyczy powstania obowiązku przekazania tej opłaty (pomniejszonej o prowizję komornika) na rachunek właściwego urzędu skarbowego. To ostatnie zagadnienie jest przedmiotem regulacji zawartych w ustawie o komornikach sądowych. Powyższe "rozdzielenie" regulacji prawnych, stało się jednocześnie źródłem wątpliwości ujętych w zagadnieniu prawnym, które zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, ale także innych skarg kasacyjnych złożonych w tego typu sprawach do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Krajowa Rada Komornicza w piśmie z 27 czerwca 2023 r. przedstawiła pogląd, iż w świetle art. 149 ust. 1-3 w związku z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy o kosztach sądowych i egzekucji.

Prokurator Prokuratury Krajowej (dalej: Prokurator) sformułował swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 25 października 2023 r., gdzie wniósł o podjęcie uchwały o treści: "Niepodatkową należnością o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771; obecnie: tekst jedn. 2023 r. poz. 590 z późn. zm.) jest opłata egzekucyjna egzekwowana na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 770; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 614) w postępowaniu wszczętym po dniu 1 stycznia 2019 r.".

Zdaniem Prokuratora należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, jak również przepis art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, rozgraniczają stosowanie prawa dawnego i nowego przez odwołanie się do kryterium w postaci dat: wejścia w życie prawa nowego oraz zdarzeń prawnych w postaci: prawomocności ustalenia opłat egzekucyjnych (art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych) oraz wszczęcia postępowania (art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych). Brzmienie tych przepisów jest jednoznaczne. Regulacja intertemporalna odnosząca się do charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej odwołuje się do kryterium formalnoprawnego w postaci prawomocnego ustalenia wysokości opłaty egzekucyjnej – przed datą 1 stycznia 2019 r. Jeżeli prawomocność ta nastąpiła przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, wówczas nie powinna budzić wątpliwości konkluzja, że opłata egzekucyjna, nie posiada charakteru niepodatkowej należności budżetowej, lecz dochód komornika. Ustawodawca explicite wyłączył w tym zakresie stosowanie art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych, przesądzających nowy charakter opłaty egzekucyjnej – jako niepodatkowej należności budżetowej oraz sposób jej rozliczania.

W opinii Prokuratora, powyższe rozumienie przepisu art. 283 ustawy o komornikach sądowych jest spójne z regułą intertemporalną z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. W związku z treścią tej regulacji, należy wykluczyć dopuszczalność jednoczesnego stosowania przepisów dawnych i nowych w tym samym postępowaniu (w wielu przypadkach byłoby to niemożliwe). W takich przypadkach znajduje zastosowanie ten reżim prawny, który obowiązywał w dacie wszczęcia pierwszego (najwcześniej zainicjowanego) postępowania egzekucyjnego.

Podkreślił, że zasadą jest to, iż jeśli (pierwsze) postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2019 r., wówczas należy stosować prawo dawne, to znaczy przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Dotyczy to również sytuacji, gdy opłata zostanie prawomocnie ustalona po wskazanej dacie. Wówczas również opłata egzekucyjna stanowi dochód komornika. Wyjątek od tej zasady został uregulowany w art. 29 i art. 30 ustawy o kosztach komorniczych. W tym zakresie ustawodawca wprowadził w art. 52 ust. 2 tego aktu regułę natychmiastowego zastosowania prawa nowego (aktualizacji) w postępowaniach wszczętych, lecz niezakończonych w dacie 1 stycznia 2019 r. Prokurator powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III CZP 62/19 wskazał, że wyjątek ten nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej, a ponadto stosowanie art. 29 tego aktu do wszystkich postępowań niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., powodowałoby skutek podobny do wstecznego działania prawa, tj. retroakcji niewłaściwej w ramach postępowania będącego w toku.

Reasumując, w ocenie Prokuratora należy uznać, że przepisy art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych znajdują zastosowanie w przypadkach, w których (pierwsze) postępowanie egzekucyjne w danej sprawie zostało wszczęte po dacie 1 stycznia 2019 r., kiedy wszedł w życie ten akt oraz ustawa o kosztach komorniczych. Ustalona w tym postępowaniu opłata egzekucyjna zyskuje charakter nadany jej tymi ustawami, będąc niepodatkową należnością budżetową.

Pełnomocnik skarżącego na posiedzeniu jawnym w dniu 30 października 2023 r. wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, że w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.), daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1357 z późn. zm.), a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1309 z późn. zm).

Prokurator Prokuratury Krajowej na posiedzeniu jawnym w dniu 30 października 2023 r. podtrzymał swoje stanowisko sformułowane w piśmie z 25 października 2023 r.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

W ocenie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego skład przedstawiający pytanie wykazał, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. Zasygnalizowane przez Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną rozbieżności interpretacyjne determinują konieczność wyjaśnienia problemu powodującego znaczne trudności w prawidłowej wykładni oraz stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wskazał, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Na podstawie tego unormowania jednoznacznie wskazano, że opłata egzekucyjna jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za określone w ustawie czynności, przy czym jednocześnie określono zasady na jakich jest ona pobierana, odsyłając do ustawy o kosztach komorniczych. Regulacja ta ma zatem charakter wyjściowy w tym znaczeniu, że wskazuje jednoznacznie na charakter tej opłaty egzekucyjnej, która stała się niepodatkową należnością budżetową i jednocześnie, co zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, została umieszczona w ustawie o charakterze ustrojowym dla funkcjonowania komorników sądowych, w rozdziale dotyczącym kosztów działalności egzekucyjnej komornika i zasad prowadzenia kancelarii. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając ten kształt regulacji zauważa jednocześnie, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania.

Potwierdzeniem wskazywanego charakteru art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a także "zbudowania" konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej w dwóch regulacjach ustawowych są przepisy art. 149 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 u.f.p., urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, określając jednocześnie termin tego przekazania. Należy w związku z tym zauważyć, że ustawodawca posługuje się dodatkowym określeniem precyzując, że chodzi o uzyskane opłaty egzekucyjne, które stanowią dochód budżetu państwa. Wyrażenie to, mające charakter doprecyzowujący, ma także znaczenie dla całokształtu konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej. Ustawodawca jednocześnie definiuje pojęcie uzyskanych opłat egzekucyjnych przyjmując, że chodzi o opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3). Taki zwrot normatywny, mający postać definicji legalnej, gdzie wskazuje się na opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przywołanej ustawy o kosztach komorniczych ma sens normatywny, który należy odczytywać w powiązaniu z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a zatem rozwiązania, gdzie wyrażono zasady poboru tej opłaty. Stanowi to dodatkowe potwierdzenie zasadniczego charakteru unormowania art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zakresie opłaty egzekucyjnej i uzupełnienia w ustawie o kosztach komorniczych co do zasad jej poboru. Stąd też określenie, które opłaty egzekucyjne są faktycznie pobrane lub ściągnięte ustalić można poprzez zastosowanie odpowiednich unormowań tej ustawy. Uzyskane opłaty egzekucyjne stanowią bowiem dochód budżetu państwa. Trzeba jednocześnie zauważyć, że skoro normodawca obejmuje zakresem dochodów budżetu państwa te opłaty egzekucyjne, które mają status uzyskanych, to zgodnie z ich definicją legalną sformułowaną w art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, wiąże to z ich "finalnym ujęciem" w tym znaczeniu, że dopiero opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte stanowią dochód budżetu państwa. Chodzi zatem o opłaty, których zasady poboru wskazano w ustawie o kosztach komorniczych, co do których można przyjąć, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte. Równocześnie trzeba podkreślić, że o ile skutek w postaci uznania, że stanowią one dochód budżetu państwa ustawodawca wiąże z ich uzyskaniem, nie oznacza to przyjęcia innego charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej od tej, która została wskazana w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Chodzi jedynie o podkreślenie jej finalnego ujęcia. Ma to bowiem istotne znaczenie dla dalszych wywodów, odnoszących się do zastosowania instytucji niepodatkowej należności budżetowej, która została wprowadzona w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych bez jej dookreślenia o jej uzyskanie. Ustawodawca bowiem z takim pojęciem wiąże skutek w postaci objęcia ich zakresem dochodów budżetu państwa.

Wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151, nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jeżeli w konkretnym przypadku mamy do czynienia z taką opłatą egzekucyjną, przepis art. 149 nie ma zastosowania i tym samym nie stanowi ona niepodatkowej należności budżetowej. Przed oceną znaczenia tej regulacji dla rozstrzygnięcia sformułowanego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne, należy poczynić następujące zastrzeżenie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że unormowanie to zostało umieszczone w ustawie ustrojowej, a zatem mającej charakter zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, tj. dotyczących komorników sądowych. W związku z powyższym trzeba przywołać rozwiązanie przyjęte w § 148 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 283), zgodnie z którym jeżeli zachodzi wyjątkowo konieczność odejścia od znaczenia danego określenia sformułowanego w ustawie podstawowej dla dziedziny regulowanych spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia. Zastrzeżenie to ma znaczenie w pierwszej kolejności dla oceny przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a w dalszej kolejności dla rozwiązania określonego w art. 52 ust. 1 ustawy kosztach komorniczych. Dla oceny znaczenia art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy ponownie podkreślić, że unormowanie to zostało przyjęte w ustawie mającej wymiar zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, a ewentualne odstępstwo od znaczenia przyjętych tu pojęć musi spełniać wymóg wyjątkowości wraz z wyraźnym sformułowaniem zakresu odniesienia.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba zauważyć sens użytych pojęć zawartych w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, które są istotne także w obszarze spraw dotyczących opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej. Posłużenie się wyrażeniem "opłata egzekucyjna" ma wymiar systemowy i nie może odnosić się wyłącznie do tych opłat egzekucyjnych, których zasady ustalenia określono w ustawie o kosztach komorniczych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przyjętego sformułowania, jest również sam sposób jego ujęcia. Wyłączenie bowiem art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych normujących opłatę egzekucyjną, odnosi się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Prawodawca w tym względzie posługuje się jedynie wyrażeniem opłaty egzekucyjnej, prawomocnie ustalonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez dodatkowych doprecyzowań o zasady poboru określone w ustawie o kosztach komorniczych, jakie poczynił w art. 149 ust. 1 i ust. 3. Z tego względu należy stwierdzić, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych ma znaczenie szersze i obejmuje także swym zakresem opłaty egzekucyjne wskazane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, o ile nie zostały prawomocnie ustalone. Jedynie takie opłaty jako wyłączone z reżimu prawnego ustawy o komornikach sądowych i nie mają statusu niepodatkowej należności budżetowej.

Takiemu sposobowi rozumienia tej regulacji, nie stoi na przeszkodzie odniesienie w art. 149 ustawy do zasad poboru opłaty egzekucyjnej w ustawie o kosztach komorniczych. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że odniesienie do ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie wskazania elementów konstrukcji tej opłaty. Dodatkowe potwierdzenie takiego sposobu regulacji wynika z art. 283 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, a więc nie tylko w znaczeniu treści normatywnej poprzez odniesienie do wykładni językowej, ale również poprzez zastosowanie wykładni systemowej, z uwzględnieniem systematyki regulacji, tj. jej umieszczenia bezpośrednio po rozwiązaniu określającym wyłączenie z zakresu zastosowania tej ustawy. Chodzi zatem o opłaty określone w ust. 1, prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., które na podstawie tej regulacji nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu państwa, lecz przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Dla rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne konieczne staje się uwzględnienie również treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych i jego korelacji z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych.

Zgodnie z tym unormowaniem, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Należy zwrócić uwagę na treść tej regulacji, zgodnie z którą przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. W tej sytuacji kluczowe staje się ustalenie zakresu znaczeniowego wyrażenia dotyczącego tak wskazanych postępowań. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r., na podstawie którego zostały wszczęte określone postępowania, lecz nie zostały zakończone. Nie ma znaczenia na jakim etapie znajdują się te postępowania, o ile zostały wszczęte, lecz niezakończone, nie są objęte tą ustawą, lecz mają do nich zastosowanie przepisy dotychczasowe. Ustalając zakres zastosowania tego unormowania, zgodnie z którym wyłączono regulacje tej ustawy, a wprowadzono wymóg stosowania przepisów dotychczasowych należy zauważyć i jednocześnie podkreślić użycie słowa "postępowanie". Wprowadzając ten zwrot prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r.

Analizując relację art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, należy z kolei przypomnieć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych został umieszczony w ustawie ustrojowej, a zatem mającej znaczenie zasadnicze dla spraw dotyczących komorników sądowych, w tym także opłaty egzekucyjnej, która na mocy ustawy o komornikach sądowych stała się niepodatkową należnością budżetową. Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych wprost wskazuje, że do postępowań, które zostały wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe i został umieszczony w ustawie, która za swój przedmiot ma wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Dla rozstrzygnięcia zależności pomiędzy tymi dwoma rozwiązaniami normatywnymi, kluczowe staje się wskazanie po pierwsze znaczenia danej regulacji dla dziedziny normowanych spraw, a po drugie samego kształtu przyjętych przepisów. Umieszczenie bowiem regulacji dotyczącej charakteru prawnego opłaty w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy rozumieć jako wskazanie obszaru jej zastosowania do opłat egzekucyjnych bez ich dodatkowego doprecyzowania, poza wskazaniem na ich pobieranie na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Natomiast ich doprecyzowanie co do zakresu nastąpiło w art. 283 ust. 1, poprzez wyłączenie jej zastosowania w zakresie opłat prawomocnie ustalonych przed dniem jej wejścia w życie. Z kolei zarówno umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie.

Pogląd ten znajduje przeważające uznanie w wyrokach WSA przywołanych w początkowej części uzasadnienia.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjętą wykładnię wskazanych unormowań jest zakaz dokonywania wykładni per non est. Przyjęcie bowiem innego sposobu rozumienia art. 283 ustawy o komornikach sądowych jak również art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, prowadziłoby do stwierdzenia, że art. 283 ustawy o komornikach sądowych, staje się przepisem pozbawionym treści normatywnej. Stanowiłoby to po pierwsze podważenie domniemania racjonalności prawodawcy (zob. uchwała Trybunały Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19-94, OTK 1995/1/23; por. też wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/00), a po drugie zachwiałoby przekonaniem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji, nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (zob. wyrok NSA z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14). Należy jednocześnie podkreślić, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że tekst ustawy jest punktem wyjścia przy wykładni językowej [R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023 r., s. 97], co należy odnieść również do zakresu unormowań odnoszących się do niepodatkowych należności budżetowych, a zatem prawa daninowego. Równocześnie zauważa się w doktrynie, że "normy ujęte w akcie prawnym powinny być podstawą rozstrzygnięcia w zasadzie każdego zagadnienia prawnego objętego zakresem jego regulacji" [A. Hanusz, Ochrona interesu publicznego w procesie stanowienia prawa finansowego, Przegląd Sejmowy nr 1 (156) 2020, s. 77].

Jednocześnie trzeba także podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca przyjmując nowe rozwiązania w zakresie opłaty egzekucyjnej, nadając jej status niepodatkowej należności budżetowej, wprowadził te regulacje z zachowaniem 8 -miesięcznego vacatio legis (25 kwietnia 2018 r. ustawy zostały ogłoszone, a weszły w życie 1 stycznia 2019 r.), aby dać możliwość przygotowania się komorników do nowego stanu prawnego, a tym samym przeprowadzić stosowne postępowania, które odpowiadałyby treści art. 283 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniejące rozwiązania normatywne są wystarczającą podstawą do sformułowania odpowiedzi na zadane pytanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4842/21, stwierdzając, że w świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ustawy o komornikach sądowych od 1 stycznia 2019 r., daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji; z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.