Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 438/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 438/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., znak: 0112-KDWL.4011.829.2022.3.PR., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Uzupełnił go w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 17 października 2022 r.

Zakres wniosku jest następujący:

Wnioskodawca od dnia 1 maja 2020 roku prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą. Jego przeważająca działalność gospodarcza według kodu PKD to 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o PIT". Ewidencja księgowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Nie prowadzi on ksiąg rachunkowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę ze S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej w skrócie "Zleceniodawca". Na podstawie tej umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi programistyczne od dnia 4 maja 2020 roku. Rolą Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez niego na rzecz Zleceniodawcy usług jest tworzenie innowacyjnego oprogramowania – przede wszystkim poprzez tworzenie, rozwijanie i ulepszanie flagowego produktu Zleceniodawcy, tj. systemu (oprogramowania) o nazwie "S.". Jest to narzędzie typu "SAS" (z ang. software as a service – co oznacza, że działa w taki sposób, że wykupuje się do niego dostęp w abonamencie). Oprogramowanie to służy do tworzenia różnego rodzaju instrukcji "krok po kroku" (step-bystep guides), nie wymagając umiejętności programistycznych. Zbudowane samodzielnie przez użytkownika instrukcje mogą byś wyświetlane/używane na wiele sposobów, na przykład:

− jako osobny serwis internetowy – knowledge base,

− jako "wirtualny asystent" podłączony do istniejącego serwisu internetowego klienta (np. w przypadku banków, sklepów);

− jako różnego rodzaju "chmurki", "tooltipy" i inne drobne elementy, które przypinają się do istniejących elementów strony internetowej/aplikacji klienta.

Ww. oprogramowanie wyróżnia się wieloma innowacyjnymi rozwiązaniami. Można wymienić tu m.in.:

− sposób integracji z istniejącymi stronami internetowymi klientów (możliwej do wykonania bez znajomości kodu programowania);

− mechanizmy wyświetlania statystyk/relacji w postaci "flowchartów" z perspektywy kodu i szybkości działania oraz zastosowanych narzędzi;

− architektura microapps zastosowana w przestrzeni frontendowej (to również nowatorskie rozwiązanie);

− sposób tworzenia instrukcji przez klienta – możliwego bez znajomości kodu i umiejętności programowania.

Wnioskodawca zarówno samodzielnie tworzy zupełnie nowe oprogramowanie, jak i modyfikuje, tj. rozwija (ulepsza) system stworzony przez pozostałych współpracowników Zleceniodawcy. Kod źródłowy aplikacji (m.in. celem jego weryfikacji oraz implementacji nowych funkcjonalności) udostępniany jest Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę poprzez bezpłatne udzielenie dostępu do zdalnego repozytorium. W repozytorium tym przechowywany jest kod całego oprogramowania Zleceniodawcy. Modyfikacja oprogramowania również polega na napisaniu nowego kodu źródłowego, który następnie Wnioskodawca musi zaimplementować (dołączyć) do kodu źródłowego całego systemu. Każdorazowo więc działania Wnioskodawcy polegają na wytworzeniu przez niego nowego kodu źródłowego (nowej lub ulepszonej funkcjonalności – programu komputerowego). Często efekt pracy Wnioskodawcy w postaci stworzenia nowego oprogramowania poprzedzony jest trwającą wiele dni analizą istniejącego kodu, testowaniem dotychczasowej funkcjonalności, analizą nowości technologicznych, rozwiązań pojawiających się w danej dziedzinie, a następnie wytworzeniem własnej nowej implementacji jako rozwiązania problemu, nad którym Wnioskodawca pracuje. Do kompetencji Wnioskodawcy należy opracowanie, wybór i zaproponowanie rozwiązania, które zapewni usprawnienie przyspieszenie lub zwiększenie wydajności danej funkcjonalności, a przez to całej aplikacji. Wnioskodawca programując opracowuje i proponuje rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy. Dlatego są to rozwiązania nowe w praktyce Wnioskodawcy lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już wcześniej przez niego tworzonych. Na rynku nie istnieją gotowe rozwiązania, które Zleceniodawca mógłby wykorzystać do realizacji swojego modelu biznesowego, dlatego Wnioskodawca tworzy je od podstaw.

W powyższym celu Wnioskodawca musi nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami internetu. Wnioskodawca podczas pracy dla Zleceniodawcy musi nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza ww. oprogramowanie. Jest on częścią zespołu programistów, którego członkowie samodzielnie tworzą (programują) poszczególne elementy większego systemu. Odpowiadają za odrębne powierzone im zadania. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany. Często praca ww. członków zespołu jest wspólnie systematyzowana przez nich w ramach konkretnych projektów, zmierzających do osiągnięcia konkretnych celów w określonym czasie. Kolejno jednak Wnioskodawca samodzielnie (mając na uwadze ww. ustalony zgodne z potrzebami Zleceniodawcy termin) ustala harmonogram i cel swoich prac, w ramach własnego zadania, za które samodzielnie odpowiada. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej samodzielnie, bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalność intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Na podstawie pisemnej umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca przenosi na niego całość, powstałych w wyniku realizacji umowy, autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca w trakcie wykonywania usług zleconych przez Zleceniodawcę nie podlega kierownictwu Zleceniodawcy lub jego przedstawiciela. Po zleceniu napisania kodu Zleceniodawca nie ingeruje w sposób, w jaki Wnioskodawca ma to uczynić. Inwencja w zakresie tego, jakie rozwiązania zastosować, leży po stronie Wnioskodawcy. Umowa ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Wnioskodawca od początku trwania współpracy ze Zleceniodawcą, na bieżąco i nieprzerwanie, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych oraz dwóch zdarzeń przyszłych, a mianowicie

• określenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w poprzednich latach (rok 2020 i 2021) stanowi działalność badawczo-rozwojową (stan faktyczny);

• określenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na tych samych zasadach w latach następnych stanowi działalność badawczo-rozwojową (zdarzenie przyszłe);

• możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania względem dochodów już uzyskanych w latach poprzednich – 2020 i 2021 (stan faktyczny);

• możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania względem dochodów uzyskiwanych w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że całość opisu przedstawionego we wniosku odnosi się do treści pytań zarówno w części dotyczącej ww. stanów faktycznych (usług już wykonanych), jak i ww. zdarzeń przyszłych (usług, które będą świadczone i dochodów, które będą uzyskane w latach następnych). Wnioskodawca przewiduje bowiem możliwość dalszego świadczenia takich samych usług na rzecz Zleceniodawcy w przyszłości. Zarówno charakter prowadzonej działalności, jak i zakres wykonywanych usług oraz pozostałe przedstawione we wniosku okoliczności w zakresie dotyczącym zdarzeń przyszłych nie ulegną zmianie. Dlatego przedstawiony opis w całości odnosi się zarówno do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych (mimo użycia dla jasności przekazu czasu teraźniejszego).

Pytania

1. Czy wyżej opisana, podejmowana przez Wnioskodawcę (w roku 2020, 2021 oraz latach następnych) działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, w roku 2020, 2021 i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania, tj. skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej IP BOX?

Na pytanie organu zawarte w wezwaniu z 4 października 2022 r. w punkcie 1 lit. c (powiązane z pytaniem nr 1 lit. a) dotyczące wyjaśnienia, czy w ramach działalności objętej pytaniem nr 1, tj. podejmowanej w 2020 r., 2021 r. oraz latach następnych polegającej na tworzeniu oprogramowania, samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?, odpowiedział w uzupełnieniu wniosku z 17 października 2022 r.:

"(...) Kwestia natomiast tego czy opisane przez Wnioskodawcę prace stanowią prace

rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a następnie czy prace te noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przedmiot pytania Wnioskodawcy zawartego we wniosku. Wnioskodawca przedstawił we wniosku i niniejszym piśmie wszystkie informacje potrzebne organowi do odpowiedzi na zadane pytanie. Obowiązek zaś oceny tej kwestii i udzielenia odpowiedzi przez 0rgan w indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzona jest ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych (...)".

Organ I instancji w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2022 roku nr 0112-KDWL.4011.829.2022.2.PR, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, wskazując, że w wyniku analizy wniosku, nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Z treści wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu, wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z uwagi na zakres kompetencji ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe przepisów ustawy Prawo szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w uzupełnieniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 wskazuje, że wątpliwości dotyczą zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Organ. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ nie jest uprawniony. Ponieważ to, czy prowadzone są prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo rozwojową, nie jest także możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanego pytania nr 2 dotyczącego możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dochodów uzyskiwanych w latach 2020-2021 oraz latach następnych.

Na ww. postanowienie skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniających taką odmowę, w szczególności wniosek został złożony przez stronę postępowania i dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez organ, iż "przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a odwołanie w treści tych przepisów do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce polegało jedynie na uczynieniu z tych ostatnich budulca do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 3 marca 2023r. nr 0112-KDWL.4011.829.2022.3.PR, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podzielono argumentację organu I instancji.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniających taką odmowę, w szczególności wniosek został złożony przez stronę postępowania i dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez:

- błędne uznanie przez organ, iż przedmiotem pytania wnioskodawcy "jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a odwołanie w treści tych przepisów do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce polegało jedynie na uczynieniu z tych ostatnich budulca do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- błędne uznanie, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w powołanych przepisach ordynacji podatkowej, obejmują wyłącznie przepisy prawa podatkowego sensu stricto, a nie obejmują przepisów, które współkształtują daną instytucje podatkową prawa materialnego (przepisów, do których wprost ustawy podatkowe, np. tworzące definicje ustawowe, się odnoszą);

- art. 14b § 1 o.p. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa;

- art. 120 o.p. i 121 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania, tj. uczynienie z pytania wnioskodawcy elementu wezwania organu.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na ww. pytanie (dotyczące tego czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów na wnioskodawcę. Skarżący szczegółowo opisał we wniosku swoją działalność, dokładnie wyjaśnił jakiego rodzaju i w jaki sposób usługi świadczy. Natomiast to, czego organ wymagał od skarżącego pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego, stanowiło w rzeczywistości żądanie dokonania oceny prawnej. Uczynienie zadość wezwaniu organu w ww. zakresie, oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na pytanie, które przecież skarżącego nurtowało, które stanowiło podstawę jego wątpliwości i jego wniosku skierowanego do organu. Organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący chcąc mieć pewność, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi IP Box, wystąpił z pytaniem do organu odnośnie podstawowej z tych przesłanek tj. prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Podanie przez skarżącego informacji żądanych przez organ sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez stronę informacje. Należałoby zadać sobie bowiem pytanie jaki walor ochronny może mieć interpretacja, wskazująca możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, skoro wprost w stanie faktycznym wniosku stwierdzono, że wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z niej. W tak przedstawionym stanie faktycznym oczywistym jest, że organ zawsze musiałby przyznać rację wnioskodawcy, tj. wskazać, że ulga mu przysługuje. Należy zwrócić uwagę, że również w treści Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), wskazano, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną. Z uwagi bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Dlatego skarżący, aby uzyskać pewność w zakresie nurtujących go pytań, zwrócił się do organu. Nie można ograniczać obowiązku udzielania indywidualnej interpretacji podatkowej wyłącznie do ustaw zawierających w swej nazwie pojęcie prawa podatkowego. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy opisane prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiło w istocie przerzucenie na niego ciężaru rozstrzygnięcia spornej kwestii, o którą wnioskodawca sam zapytywał organ. Stanowiło ono żądanie dokonania oceny prawnej, wykraczającej poza proste podanie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. NSA wskazał w bardzo podobnej do przedmiotowej sprawie, że "biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie" (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2021 roku, sygn. akt: II FSK 1049/21; zob. również wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2022r., sygn. II FSK 342/22).

Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Powyższe jasno wynika z postawionych we wniosku pytań. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W wezwaniu organu pouczono, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem organu, należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. W wezwaniu wyjaśniono stronie, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której była zobowiązana, należało rozumieć podanie własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W zakresie własnego stanowiska należało widzieć przede wszystkim podanie okoliczności faktycznych oraz przepisów prawnych, na podstawie których strona takie stanowisko zajęła. Ponadto, powinna ona wskazać, jak ocenia stan faktyczny/zdarzenia przyszłe w świetle owych przepisów. Spełnienie powyższych warunków było konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

W ocenie organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.

Z pism wnioskodawcy stanowiących odpowiedź na wezwania organu jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Jednakowoż, w ocenie sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, a nie uzupełnił stanu faktycznego.

W ocenie sądu skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna odmowy wszczęcia postępowania. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, " (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Odnosząc się do okoliczności i wniosków przedstawionych w odpowiedzi na skargę to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wad rozstrzygnięcia nie można reformować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009). Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w akcie administracyjnym, a ich treść musi poddawać się stosownej weryfikacji sądu. Sądowa kontrola nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie wyrazi stanowisko, którego nie przedstawił organ w rozstrzygnięciu, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755).

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a.