Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par 2, art. 193 par 1-3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski(spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M s.c. A.F., M.M., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. określającą kwotę różnicy podatku za sierpień 2014 r., o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 1.866 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M s.c. A.F., M.M., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

W toku postepowania organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy iPhonami oraz handel detaliczny m.in. telefonami komórkowymi i akcesoriami do telefonów komórkowych. Spółka w kontrolowanym okresie zadeklarowała zakupy głównie iPhonów, które zostały nabyte od dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w sierpniu 2014 r. Spółka:

- uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem ".karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu iPhonami marki Apple,

- skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.970.524,64 zł podatku od towarów i usług (1.969.963,67 zł dot. iPhonów oraz 560,97 zł dot. usługi pośrednictwa w sprzedaży ww. iPhonów) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz.1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, ponieważ nabyte przez Spółkę iPhony oraz usługa pośrednictwa w ich sprzedaży, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych,

- nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku od towarów i usług,

- wystawiła faktury VAT w łącznej kwocie 5.463.513,60 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów wykazana przez Spółkę w fakturach ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% związana była z obrotem iPhonami, od których na początkowym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% - przez firmy pełniące role ".znikających podatników". Działania podjęte przez Spółkę w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element karuzeli podatkowej skutkującej obniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie brała udział w "karuzeli podatkowej" będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker", tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za "znikającym podatnikiem" i "buforem" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę iPhonów.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka:

I. zawyżyła kwotę:

1. zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej za sierpień 2014 r. łącznie o 5.463.514 zł, tj. o wartość dostaw iPhonów występujących w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej,

2. zadeklarowanego nabycia towarów handlowych iPhonów oraz usług w sierpniu 2014 r. łącznie o kwotę 8.567.498,33 zł netto (8.565.059,31 zł+2.439,02 zł), tj. o kwotę:

- 8.565.059,31 zł stanowiącą wartość nabycia iPhonów będących przedmiotem dostaw występujących w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej,

- 2.439,02 zł stanowiącą wartość usługi pośrednictwa w sprzedaży iPhonów będących przedmiotem dostaw występujących w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej,

3. naliczonego podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości łącznej 1.970.524,64 zł podatku od towarów i usług (1.969.963,67 zł dot. iPhonów + 560,97 zł usługi pośrednictwa w sprzedaży).

II. zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązania) w wysokości 1.866 zł.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem, sprzedaż hurtowa dokonywana była na rzecz odbiorów zagranicznych - firm unijnych, natomiast sprzedaż detaliczna na rzecz odbiorców krajowych, m.in. za pośrednictwem portalu [...] przy użyciu nicka ,,.B.".

W przedłożonej przez Spółkę informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za sierpień 2014 r. Spółka wykazała następujące dane:

L.p. Kod kraju - Numer identyfikacyjny VAT kontrahenta - Kwota transakcji (w zł):

1. DE [...] 3.633.542,00

2. Cz [...] 430.684,00

3. LV [...] 736.815,00

4. LV [...] 238.120,00

5. LY [...] 212.263,00

6. GB [...] 212.090,00

W ewidencjach sprzedaży Spółka zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę 5.491.084,72 zł, na którą składają się: wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w łącznej kwocie 5.463.513,60 zł i sprzedaż krajowa w łącznej kwocie 27.571,12 zł.

Ustalono, że przedmiotem obrotu krajowego w kontrolowanym okresie były m.in. telefony komórkowe, słuchawki, modemy oraz routery, natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw - iPhony marki Apple.

Spółka deklarowała zakup głównie iPhonów. Towar ten był nabywany od dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług 23%, a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw ze stawką podatku od towarów i usług 0%, za łączną kwotę 5.463.513,60 zł, co stanowi 99,5 % sprzedaży w sierpniu 2014r.

W rejestrze zakupów VAT za sierpień 2014 r. zaewidencjonowano 14 nabyć iPhonów na łączną wartość: 8.565.059,31 zł netto oraz 1.969.963,67 zł podatku od towarów i usług. Wg faktur zakupu dostawcami byli:

1. M Ł.Z.,

2. H Spółka z o.o.,

3. I K.J..

Szczegółowy wykaz faktur sprzedaży zawarto w tabelach nr 6,7,8,9,10 i 11 decyzji organu I instancji (s. 12 i 13).

Z ustaleń organu wynika, że nabyte w sierpniu 2014 r. iPhony były następnie, wg faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do P GmbH, O, S, T (UK), S, B s.r.o.,. Wykaz faktur sprzedaży zawarto w tabelach nr 6,7,8,9,10 i 11 decyzji organu I instancji (s. 12 i 13).

W rejestrze zakupów VAT za sierpień 2014 r. zaewidencjonowano również wystawioną na rzecz Spółki przez D M.B., fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dotyczącą zakupu usługi pośrednictwa w sprzedaży iPhonów na wartość netto 2.439,02 zł oraz podatek od towarów i usług na kwotę 560,97 zł.

W wyniku wykazania powyższych transakcji zakupu od podmiotów krajowych iPhonów ze stawką 23%, a następnie ich sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, Spółka uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.968.659 zł, której zwrot na rachunek bankowy wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Organ podatkowy powziął wątpliwości, co do rzetelności faktur VAT mających dokumentować zakup iPhonów i ich następną sprzedaż, w porównaniu z transakcjami dotyczącymi pozostałego towaru znajdującego się w obrocie Spółki, tj. obrót z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, szybkość transakcji oraz wprowadzanie do obrotu hurtowych ilości iPhonów, w sytuacji gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała sprzedaż do firm i osób fizycznych. Organ kontroli dokonał ustaleń w zakresie podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji dostaw iPhonów.

W zakresie towaru ujętego w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje M Ł.Z., organ ustalił, że Spółka w sierpniu 2014 r. ujęła w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. zakup od M Ł.Z., na podstawie jednej faktury nr [...] z dnia [...].08.2014 r. łącznie 420 sztuk iPhonów o wartości netto 807.856,25 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 185.806,94 zł. W odniesieniu do wystawionej na rzecz Spółki w sierpniu 2014 r. faktury VAT, Spółka w dokumentacji podatkowo-księgowej posiadała również wykaz numerów IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu komórkowego) iPhonów, których dotyczyła faktura. Z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki wynikało, że:

- firma M Ł.Z. w sierpniu 2014 r., tj. w okresie przeprowadzania transakcji ze Spółką, była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- w sierpniu 2014 r. sprzedał do Spółki 420 szt. iPhonów o wartości brutto 993.663,19 zł - wg faktury VAT Nr [...],

- podatek należny wynikający z faktury wystawionej na rzecz Spółki zaewidencjonowała w prowadzonym dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. oraz ujęła w złożonej w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc,

- dowodu Wz [...] z dnia [...].09.2014 r. z którego wynika, że w dniu 1.09.2014 r. M Ł.Z. odebrała z D Sp. z o.o., łącznie 420 szt. IPhonów. W uwagach dowodu "WZ" wskazano "ODBIERA KURIER",

- 6 listów przewozowych, z których wynika, że [...] w dniu [...].09.2014 r. przewoziła ubezpieczone przesyłki z D Sp. z o.o. do Spółki - udokumentowano przewiezienie łącznie 6 paczek o łącznej wadze 180 kg,

- historii rachunku bankowego, z którego wynikała płatność dokonana w dniu [...].08.2014 r. na rzecz Ł.Z. M przez Spółkę tytułem faktury proforma Nr [...] w wysokości 236.344,50 EUR,

- umowy o współpracy zawartej w dniu [...].05.2014 r. na czas nieokreślony pomiędzy Ł.Z. M i Spółką, w której określono zasady współpracy pomiędzy Dystrybutorem, tj. Ł.Z. M oraz Odbiorcą, tj. Spółką, polegającą na sprzedaży produktów objętych ofertą handlową Dystrybutora. W treści umowy zawarto oświadczenie Dystrybutora następującej treści: ".Dystrybutor oświadcza, że w chwili zawierania niniejszej umowy nie jest pro-wadzone przeciw niemu postępowanie upadłościowe lub układowe a prowadzona działalność gospodarcza obejmuje usługi w zakresie objętym niniejszą umową. Ponadto Dystrybutor oświadcza, iż jest czynnym płatnikiem podatku VAT oraz w sposób należyty wywiązuje się z obowiązków podatkowych obowiązujących na terenie Polski".

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w odniesieniu do ww. wystawionej na rzecz Spółki w sierpniu 2014 r. faktury VAT:

- firma [...] dostarczyła Spółce 6 paczek o łącznej wadze 180 kg,

- Spółka w dniu [...].08.2014 r. dokonała przelewu na rzecz dostawcy kwoty 236.344,50 euro.

Z wyjaśnień Ł.Z. z dnia [...].11.2014 r. wynikało, że: zna Pana M. biznesowo od 2011 r., handlowali telefonami od 2011 roku i na tej podstawie zawiązała się współpraca, numery seryjne dołączone są do faktur zakupu od jego dostawcy, zakup telefonów odbywał się w magazynie spedycyjnym D, gdzie jego firma miała wykupione miejsce magazynowe w firmie D, towar z magazynu D został odebrany przez kuriera [...], do dokumentacji załączone są "WZ-etki", wykorzystany został transport samochodowy [...], towar zapakowany był w kartony, a informacja ta zawarta jest w dokumentach WZ, firma M opłaciła transport - kurierem [...], firma D przygotowała towar do wysyłki, dostawcą towarów była B Sp. z o.o., firma M posiada sklep i miejsce magazynowe w firmie D.

Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z dnia [...].11. 2014 r. ustalił w odniesieniu do M Ł.Z. że: podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...].09.2011 r., zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej od [...].09.2011 r., odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., organ nie prowadził wobec podatnika kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających obejmujących swoim zakresem okres od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r. Ponadto jak wynika z pisma pełnomocnika Spółki z dnia [...].10.2014 r. firmę M Ł.Z. M.M. poznał w marcu 2012 roku poprzez portal aukcyjny [...] (nick: m.). Pierwszy kontakt był telefoniczny, po którym M.M. wysłał ofertę do firmy M Ł.Z., następnie drogą e-mailową otrzymał od tej firmy zamówienie i przesłał fakturę proforma. W dniu 17.04.2014 r. .M.M. dostał telefonicznie pierwszą ofertę na iPhony. Wysłał zamówienie, otrzymał fakturę proforma i doszło do transakcji. Z firmą M Ł.Z. Spółka podpisała umowę. Zamówienia były składane telefonicznie i drogą e-mailową oraz przez komunikator GG. W zakresie ceny, ilości, rodzaju towaru, warunków dostawy, terminów zapłaty itp. kontaktował się z Ł.Z.. M.M. nie posiada szerszej wiedzy na temat osób zatrudnionych w tej firmie.

Organ kontroli skarbowej ustalił , że Ł.Z. w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dotyczącej sprzedaży towarów do Spółki posiadał również: wystawioną na jego rzecz przez B Sp. z o.o., fakturę zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. Z treści faktury wynikało, że przedmiotem transakcji był towar "[...]" w ilości 420 szt., w cenie jednostkowej 453 EUR, wartości netto ogółem 190.260,00 EUR, podatek od towarów i usług 43.759,80 BUR oraz wartość brutto ogółem 234.019,80 EUR, wykaz numerów IMEI, bankowe potwierdzenie płatności z dnia [...].09.2014 r. potwierdzające dokonanie przez Ł.Z. M na rzecz B Sp. z o.o. przelewu kwoty 234.019,80 EUR, umowę o współpracy zawartą w dniu [...].06.2014 r. na czas nieokreślony pomiędzy B Sp. z o.o. i firmą M Ł.Z., w której określono zasady współpracy pomiędzy Dystrybutorem, tj. B Sp. z o.o. oraz Odbiorcą, tj. M reprezentowaną przez Ł.Z., polegającą na sprzedaży produktów objętych ofertą handlową Dystrybutora. W treści ww. umowy zawarto oświadczenie Dystrybutora, następującej treści: "Dystrybutor oświadcza, że w chwili zawierania niniejszej umowy nie jest prowadzone przeciw niemu postępowanie upadłościowe lub układowe a prowadzona działalność gospodarcza obejmuje usługi w zakresie objętym niniejszą umową. Ponadto Dystrybutor oświadcza, iż jest czynnym płatnikiem podatku VAT oraz w sposób należyty wywiązuje się z obowiązków podatkowych obowiązujących na terenie Polski". Organ kontroli skarbowej ustalił, że treść umowy o współpracy była identyczna jak treść umowy o współpracę zawarta w dniu [...].05.2014 r. przez Spółkę z M Ł.Z..

Ponadto w oparciu o uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiały, w tym protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji w B Sp. z o.o., organ kontroli ustalił że: przedmiotem działalności podmiotu jest m.in. sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, dostawcą ww. telefonów do B Sp. z o.o. była K Sp. z o.o. (faktura zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.).

Wraz z protokołem z czynności sprawdzających przesłano również wyjaśnienia K.A. z dnia [...].06.2015 r., złożone w imieniu B Sp. z o.o., z których wynikało, że: M był częścią bazy danych, że łączono bazy danych istniejących lub też współpracujących firm. Chcąc odnaleźć nowe, postanowiono skorzystać z posiadanych już uprzednio kontaktów oraz poprzez poszukiwania na stronach internetowych. Do spotkań z M doszło w biurach B Sp. z o.o., a także w Hotelu [...], warunki dostawy oraz ceny na poszczególne stocki ustalane były drogą e-mailową; spółka korzystała z usług D Sp. z o.o. - firmy zajmującej się przechowywaniem, magazynowaniem towaru, a także jego kontrolą, dysponowaniem oraz zwalnianiem; poszczególne stocki towaru były zwalniane z D Sp. z o.o. dla firmy M, po wcześniejszym uregulowaniu płatności za fakturę. Kiedy kwota została zaksięgowana, M był zobowiązany do samodzielnego odebrania towaru z magazynu D sp. z o.o.; firma M zajmowała się odbiorem towaru, a następnie dostarczeniem go do swoich klientów; B Sp. z o.o. nie posiada własnego zaplecza technicznego oraz środków transportu. Korzysta z nich na podstawie zawartych umów (D Sp. z o.o.).

Z przedłożonego w toku czynności sprawdzających dowodu magazynowego Nr [...] z [...].09.2014 r. wynikało, że dostawcą towaru do B Sp. z o.o. był podmiot: F s.r.o., a nie ww. K Sp. z o.o. Niezależnie od powyższego w protokole z czynności sprawdzających przesłano także kserokopie dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży z dnia [...].08.2014 r. oraz z dnia [...].08.2014 r., tj. transakcji sprzedaży przez B Sp. z o.o. Ł.Z. M odpowiednio telefonów Apple iPhone 5s 16 gb gold oraz telefonów Apple iPhone 5s 16 gb grey i gold, nie wskazując, czy dokumenty te dotyczą transakcji z dnia [...].08.2014 r.

W celu wyjaśnienia spostrzeżonych nieścisłości organ I instancji pismem:

1) z dnia [...].10.2015 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przekazanie informacji i wszelkich posiadanych dowodów, dotyczących ww. (występującej w sierpniu 2014 r. w łańcuchu dostaw do Spółki M) transakcji zakupu z B Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.,

2) z dnia [...].10.2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przekazanie informacji dotyczących ww. transakcji zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K Spółka z o.o..

Na podstawie otrzymanych wraz dowodów otrzymanych wraz z odpowiedziami organ kontroli w odniesieniu do wystawionej na rzecz Spółki przez M Ł.Z. faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., ustalił, że obrót magazynowy ww. 420 szt. Apple iPhonów 5s 16 gb EU gold, tj. towaru, którego dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez M Ł.Z. ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywany był w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego towar do magazynu logistycznego, aż do bezpośredniego dostawcy Spółki (czyli M Ł.Z.) na terenie D Spółka z o.o.. Towar na teren ww. magazynu logistycznego został wprowadzony przez zagraniczną firmę T w dniu [...].08.2014 r., po czym w ciągu jednego dnia, tj. [...].09.2014r. zmienił właściciela trzykrotnie przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu F s.r.o., poprzez B Sp. z o.o., do M Ł.Z.. Po czym M Ł.Z. dokonał wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego.

Obrót fakturowy 420 szt. Apple iPhonów 5s 16 gb EU gold, tj. towaru, którego dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez M Ł.Z. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywany był pomiędzy podmiotami M Spółka z o.o., K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., M Ł.Z. oraz Spółką M jednego dnia, tj. [...].08.2014 r. (por. tabela nr 16 decyzji organu I instancji). Spółka dostawę ww. telefonów zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu B (faktura nr [...] z dnia [...].09.2014r.) oraz do podmiotu S (faktura nr [...] z dnia [...].09.2014 r.).

Organ ustalił, że obrót fakturowy ww. 420 szt. Apple iPhonów 5s 16 dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu towarem od M Sp. z o.o. do Spółki oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapach obrotu towarem od Spółki do B oraz S. Na poszczególnych etapach obrotu wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 1 EURO na poszczególnych etapach obrotu pomiędzy M Sp. z o.o. a M Ł.Z. w porównaniu do każdego wcześniejszego etapu obrotu,

- 4,5 EURO na etapie obrotu pomiędzy M Ł.Z. i Spółką w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 44,50 EURO na etapie obrotu pomiędzy Spółką i firmami: B oraz S w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka w odniesieniu do faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. (dotyczącej nabycia towarów od M Ł.Z.) brała udział w łańcuchu dostaw, w którym wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług, tj. M Sp. z o.o. oraz podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, tj. M sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Ustalono również, że towary wynikające z faktury VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których pierwszy podmiot krajowy - M Sp. z o.o. nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw iPhonów. W przebiegu tych transakcji brały udział następujące podmioty: T, F s.r.o., M sp. z o.o., K spółka z o.o., B Spółka z o.o., M Ł.Z., M s.c. A.F., M.M., S oraz B.

Ponadto na podstawie otrzymanych informacji i dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ kontroli skarbowej ustalił, że: K Sp. z o.o. pełniła w łańcuchach dostaw, w których brała udział, rolę "bufora" i była jednym z ogniw w łańcuchu firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie dla uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem, w celu umożliwienia dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług; telefony, których sprzedaż K Sp. z o.o. udokumentowała fakturą nr [...] z dnia [...].08.2014 r. zostały zakupione od M Sp. z o.o., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].08.2014 r.; telefony miały być dostarczone przez czeski podmiot F s.r.o. bezpośrednio do B Sp. z o.o. z pominięciem K Sp. z o.o.; K Sp. z o.o. na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem towaru, nie mogła decydować o jego dalszych odbiorcach, nie mogła nim rozporządzać, ustalać cen, czy innych warunków transakcji. Nie była też właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej konto i nie mogła nimi dysponować; rola K Sp. z o.o. polegała wyłącznie na udziale w legalizowaniu towarów, od których nie został zapłacony do budżetu podatek od towarów i usług; K Sp. z o.o. nie weszła w ekonomiczne władztwo nad towarem, co powodowało, że nie mogła i nie przeniosła władztwa nad towarem na rzecz B Sp. z o.o.; K Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług; faktury wystawione przez K Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym.

M Sp. z o.o. figurowała w prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od [...].01.2013r. do [...].10.2013 r., a jedyną deklarację złożyła za miesiąc styczeń 2013 r. (z wykazanymi wartościami zerowymi). Do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęła żadna deklaracja. Spółka nie odbiera kierowanej do niej korespondencji. K Sp. z o.o. w rejestrze zakupów ujęła 69 faktur zakupu wystawionych przez M Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. nie rozliczyła jednak podatku wynikającego z tych faktur. Osobami reprezentującymi M Sp. z o.o. są osoby zagraniczne, podmiot posiada niski kapitał zakładowy; M Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, brała udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu elektroniką jako "znikający podatnik".

Analiza zgromadzonych dowodów (tj. z porównania asortymentu i ilości oraz numerów IMEI zakupionego towaru z asortymentem i ilością oraz numerami IMEI sprzedanego towaru) doprowadziła organ do wniosku, że towar, którego dotyczy wystawiona na rzecz Spółki przez M Ł.Z. faktura VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółki we wrześniu 2014 r. na rzecz podmiotów:

- B, NIP: [...], na podstawie faktury VATNr [...] z dnia [...].09.2014 r. (200 szt.),

- S, NIP: [...], na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. (220 szt.).

Nadto na podstawie dowodów otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia [...].07.2015 r.) w tym kserokopii decyzji dotyczących m.in. transakcji podmiotu G, organ kontroli ustalił, że część sprzętu elektronicznego (iPhone) będącego w sierpniu 2014 r. przedmiotem zakupu Spółki od M Ł.Z. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014r., stanowiła już wcześniej przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów G.

Organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że część numerów IMEI iPhonów będących przedmiotem ww. zakupu Spółki było tożsamych z numerami telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ww. polskiej firmy G (wykaz powtarzających się numerów IMEI przedstawiono w załączniku Nr 4 do decyzji organu I instancji).

W zakresie towaru ujętego w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje H Spółka z o.o. organ kontroli ustalił, że Spółka w sierpniu 2014 r. ujęła w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. 5 faktur VAT dotyczących zakupu od H Spółka z o.o. łącznie 510 sztuk iPhonów o łącznej wartości netto 985.960,22 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 226.770.85 zł (wg faktur VAT: nr [...] z [...].08.2014r., nr [...] z [...].08.2014r., nr [...] z [...].08.2014r., nr [...] z [...].08.2014r., nr [...] z [...].08.2014 r.).

W odniesieniu do ww. wystawionych na rzecz Spółki w sierpniu 2014 r. faktur VAT, Spółka w dokumentacji podatkowo-księgowej posiadała również wykazy numerów IMEI iPhonów, których dotyczyły faktury.

Na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2015 r. oraz przekazanego protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji przez H Sp. z o.o. z dnia [...].02.2015 r. a także otrzymanych wraz z protokołem (i dodatkowo przesłanych pismem z dnia [...].05. 2015) załączników, organ kontroli skarbowej ustalił, że: przedmiotem działalności H sp. z o.o. była m.in. działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej; H sp. z o.o. otrzymała w dniu 30.04.2012 r. VAT-UE Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE; w dniu [...].08.2014 r. pomiędzy Spółką oraz H sp. z o.o. zawarto na czas nieokreślony umowę, w której określono zasady współpracy pomiędzy Dystrybutorem, tj. H sp. z o.o. (reprezentowaną przez M.D.) oraz Odbiorcą, tj. Spółką M, polegającej na sprzedaży produktów objętych ofertą handlową Dystrybutora. W treści umowy zawarto oświadczenie Dystrybutora następującej treści: "Dystrybutor oświadcza, że w chwili zawierania niniejszej umowy nie jest prowadzone przeciw niemu postępowanie upadłościowe lub układowe a prowadzona działalność gospodarcza obejmuje usługi w zakresie objętym niniejszą umową. Ponadto Dystrybutor oświadcza, iż jest czynnym płatnikiem podatku VAT oraz w sposób należyty wywiązuje się z obowiązków podatkowych obowiązujących na terenie Polski".

Z wyjaśnień (pismo z dnia [...].11.2014 r. ) M.D. Prezes zarządu H Sp. z o.o. wynikało, że M handlowała telefonami na [...] i została nieregularnym dostawcą H Sp. z o.o., numery IMEI załączone są pod faktury VAT, towar był dostarczany do siedziby M, nie są znane nazwiska osób, które odebrały dostawę, wydanie towaru było potwierdzone wystawieniem faktury VAT, towar zawiózł kurier firmy spedycyjnej [...], faktura naklejona była na paczkę, M.D. nie zna marki samochodu, ani nr rejestracyjnego kuriera [...], transport wliczony był już w cenę, towar przygotowywany był w oddziale H Sp. z o.o., ze względu na rozwój działalności gospodarczej, usystematyzowanie hurtowej sprzedaży i obsługę klientów hurtowych przez H Sp. z o.o. towar został nabyty w jednoosobowej działalności H M.D.. W wyniku ustaleń towar ten został nabyty przez H M.D. w kilku firmach, H sp. z o.o. posiada wynajmowany magazyn przy w [...], H sp. z o.o. telefony nabyła w jednoosobowej działalności H M.D..

W odniesieniu do wystawionych dla Spółki w sierpniu 2014 r. faktur VAT Nr [...] z [...].08.2014 r., Nr [...] z [...].08.2014 r., Nr [...] z [...].08.2014 r., Nr [...] z [...].08.2014 r.; Nr [...] z [...].08.2014 r. firma [...] dostarczyła Spółce paczki, a Spółka zapłaciła za towar wystawcy faktur.

Jednocześnie na podstawie pisma Spółki z dnia [...].10.2014 r. ustalono, że: H sp. z o.o. jest zarejestrowana pod adresem ul. [...]. Pod powyższą nazwą jest również zarejestrowana druga firma H M.D., ul. [...]. Z wyjaśnień M.M. wynika, że H sp. z o.o. dokonuje tylko sprzedaży hurtowej dla firm, natomiast H M.D. zajmuje się w głównej mierze sprzedażą detaliczną, na przykład na [...] - nick p.. Firmę H M.D., M.M. zna od czerwca 2009 r., wówczas działalność gospodarczą prowadziła jego żona K.. Ponieważ M.M. znał już firmę od 2009r., nie sprawdzał w żaden sposób jej wiarygodności, gdyż zawsze wywiązywała się ona z płatności za faktury. W dniu [...].08.2014 r. M.M. dostał od tej firmy e-maila z ofertą. Wysłał zamówienie. Otrzymał fakturę proforma i doszło do transakcji. Z H sp. z o.o. Spółka podpisała umowę a zamówienia były składane przez M.M. telefonicznie i drogą e-mailową oraz przez komunikator GG. W zakresie ceny, ilości, rodzaju towaru, warunków dostawy, terminów zapłaty itp. kontaktował się on z M.D. telefonicznie lub z osobą, która go w danym momencie zastępowała. M.M. nie posiada szerszej wiedzy na temat osób zatrudnionych w tej firmie.

Nadto organ kontroli w oparciu o otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli pismo z dnia [...].08.2015 r. oraz [...].12.2015 r. i przesłane w załączeniu materiały ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli prowadzi postępowanie kontrolne wobec M.D. prowadzącego działalność gospodarczą H M.D.. Sprzedaż H M.D. ewidencjonowano przy użyciu kasy fiskalnej, ujęto w rejestrze sprzedaży oraz rozliczono w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r. Zapłaty z tytułu wystawionych przez H M.D. faktur dla H sp. z o.o. wpływały na rachunek bankowy H M.D. prowadzony w PLN oraz w EUR w Banku [...] S.A. oraz na rachunek bankowy prowadzony w PLN w Banku [...] S.A. Zgodnie z wyjaśnieniami H M.D. nie prowadził bazy danych, w której numery IMEI byłyby przypisane do danej faktury sprzedaży bądź zakupu. Firma H M.D. korzystała z usług magazynowych firm zewnętrznych, tj. D Spółka z o.o. oraz Ś S.A..

Organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia odnośnie faktur VAT wystawionych przez H sp. z o.o. dla Spółki: w odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., ustalił, że obrót fakturowy 80 szt. iPhonów 5s 16 gb gold oraz 20 szt. iPhonów 5s 16 gb grey, dokonywany był pomiędzy podmiotami S Sp. z o.o., H M.D., H sp. z o.o. oraz Spółką jednego dnia, tj. [...].08.2014 r. Obrót dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu towarem, od S Sp. z o.o. do Spółki oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od Spółki do firmy T (UK). Organ kontroli skarbowej ustalił, że na poszczególnych etapach obrotu towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 11 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H M.D. i H sp. z o.o. w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 1 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H sp. z o.o. i Spółką M w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 49 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy Spółką M i T (UK) w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ kontroli skarbowej ustalił, że zapłata za 80 szt. iPhonów Ss 16 gb gold oraz 20 szt. iPhonów 5s 16 gb grey, których dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez H Sp. z o.o. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywana była pomiędzy podmiotami S Sp. z o.o., H M.D., H Sp. z o.o., Spółką M oraz T w ciągu dwóch dni, tj. od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r., czyli przed lub w dniu dokumentowania transakcji fakturami VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., organ kontroli ustalił, że obrót fakturowy 100 szt. iPhonów 5s grey UK, dokonywany był pomiędzy podmiotami M S.W., M sp. z o.o., H M.D., H sp. z o.o., Spółką M oraz S, w okresie od [...].07.2014 r. do [...].08.2014 r.

Organ ustalił również, że obrót dokonywany był po stosunkowo niewiele wyż-szych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu towarem od M Sp. o.o. do Spółki M oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Spółki do firmy S. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że na poszczególnych etapach obrotu towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 20 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H M.D. i H Sp. z o.o. w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 1 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H sp. z o.o. i Spółką M w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 49 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy Spółką M i S w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za ww. 100 szt. iPhonów 5s 16 gb grey UK, których dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez H Sp. z o.o. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywana była pomiędzy podmiotami M S.W., M Sp. z o.o., H M.D., H sp. o.o., Spółką M oraz S przed lub w dniu dokumentowania transakcji fakturami VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., ustalono, że obrót fakturowy 100 szt. iPhonów 5s grey UK, dokonywany był pomiędzy podmiotami S sp. z o.o., H M.D., H sp. z o.o., M s.c. oraz P GmbH w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r.

Organ stwierdził, że obrót fakturowy 100 szt. iPhonów 5s 16 gb grey UK, dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu towarem od S Sp. z o.o. do Spółki oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Spółki do firmy P GmbH. Organ ustalił, że na poszczególnych etapach obrotu towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 12 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H M.D. i H sp. z o.o. w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 1 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy podmiotem H Sp. z o.o. i Spółką M w porównaniu wcześniejszego etapu obrotu,

- 45 EURO na etapie obrotu towarem pomiędzy Spółką M i P GmbH w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za100 szt. iPhonów 5s 16 gb grey UK, których dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez H sp. z o.o. ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywana była pomiędzy podmiotami S Sp. z o.o., H M.D., H sp. z o.o., Spółką M oraz P GmbH w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r., czyli w odniesieniu do poszczególnych etapów obrotu towarem od H M.D. do P GmbH przed lub w dniu dokumentowania transakcji fakturami VAT. Jedynie płatność dokonana przez H M.D. na rzecz S Sp. z o.o. została dokonana 3 dni pod dniu wystawienia faktury VAT sprzedaży przez S Sp. z o.o.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. ustalono, że obrót fakturowy 110 sztuk iPhonów 5s 16 gb gold EU, dokonywany był pomiędzy podmiotami M Sp. o.o., H M.D., H sp. o.o., Spółką M oraz S, w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r.

Na podstawie faktur VAT, organ ustalił również, że obrót fakturowy 110 szt. iPhonów 5s 16 gb gold EU, dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu ww. towarem od M Sp. z o.o. do Spółki M oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od Spółki M do firmy S.

Organ kontroli ustalił, że na poszczególnych etapach obrotu towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 9 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy podmiotem H M.D. i H Sp. z o. o. w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 1 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy podmiotem H Sp. z o.o. i Spółką M w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 50 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy Spółką M i S w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za ww. 110 szt. iPhonów 5s 16 gb gold EU, których dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana wystawioną przez H sp. z o.o. fakturą VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r., dokonywana była pomiędzy podmiotami M Sp. o.o., H M.D., H sp. o.o., Spółką M oraz S, przeważnie przed lub w dniu dokumentowania transakcji fakturami VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem. Wyjątkiem była płatność dokonana na rzecz M Sp. o.o. przez H M.D. w odniesieniu do wystawionej przez M Sp. o.o. na jego rzecz faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r., ponieważ płatności dokonano dzień po wystawieniu ww. faktury.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. organ ustalił, że obrót fakturowy 100 szt. iPhonów 5s 16 gb gold EU, dokonywany był pomiędzy podmiotami R Sp. z o.o., H M.D., H. sp. o.o., Spółką M oraz P GmbH, w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r.

Na podstawie faktur VAT, organ stwierdził, że obrót fakturowy 100 szt. Apple iPhonów 5s 16 gb gold EU, dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu towarem od R Sp. z o.o. do Spółki oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Spółki do firmy P GmbH. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na poszczególnych etapach obrotu ww. towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o:

- 1 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy podmiotem H sp. z o.o. i Spółką M w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu,

- 45 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy Spółką M i P GmbH w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za 100 szt. iPhonów 5s 16 gb gold EU, których dostawa na rzecz Spółki M została udokumentowana wystawioną przez H sp. z o.o. ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].08.20 14 r., dokonana została pomiędzy:

- Spółką M oraz P GmbH pięć dni przed dniem udokumentowania przez Spółkę transakcji WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) fakturą VAT,

- Spółką M a H sp. z o.o. w większej części w dniu oraz w nieznacznej części dzień po dniu udokumentowania przez H sp. z o.o. sprzedaży ww. towaru fakturą VAT,

- H sp. z o.o. i R sp. z o.o. dzień po dniu udokumentowania przez R sp. z o.o. sprzedaży ww. towaru fakturą VAT.

Spółka nabyła od H sp. z o.o. towary biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług - S Sp. z o.o. oraz podmiot nieprowadzący w rzeczywistości działalności gospodarczej - R sp. z o.o.

W przebiegu tych transakcji brały udział następujące podmioty:

- w odniesieniu do wystawionej przez H Sp. z o.o. na rzecz Spółki M faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.: M Spółka z o.o. - H M.D. - H spółka z o.o. - M s.c. A.F., M.M. - S,

- w odniesieniu do wystawionej przez H Sp. z o.o. na rzecz Spółki M faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.: M S.W. oraz M Spółka z o.o. - H M.D. - H spółka z o.o. - M s.c. A.F., M.M. - S,

- w odniesieniu do wystawionej przez H sp. z o.o. na rzecz Spółki M faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.: S Spółka z o.o. - H M.D. - H spółka z o.o. - M s.c. A.F., M.M. - P GmbH,

- w odniesieniu do wystawionej przez H sp. z o.o. na rzecz Spółki M faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014 r.: S Spółka z o.o. - H M.D. - H spółka z o.o - M s.c. A.F., M.M. -T (UK) Ltd,

- w odniesieniu do wystawionej przez H Sp. z o.o. na rzecz Spółki M faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].08.2014r.: R - H M.D. - H spółka z o.o. - M s.c. A.F., M.M. - P GmbH.

Organ ustalił również, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec R Spółka z o.o. postępowania kontrolnego nie ustalono podmiotów, od których R Spółka z o.o. zakupiła telefony, które następnie wykazane zostały w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. wystawionej na rzecz H M.D., gdyż R Spółka z o.o. nie przedstawiła do kontroli dokumentacji podatkowej, w tym faktur zakupu czy rejestrów. Zapłaty za dostawy były rzekomo dokonywane gotówką, a więc brak jest danych podmiotów na rachunkach bankowych. R sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z ewentualnymi transakcjami, w tym wykazu numerów IMEI telefonów mających być przedmiotem sprzedaży, dokumentów przewozowych, zamówień, potwierdzeń odbioru itp. Ponadto ustalono, że R sp. z o.o. nie podejmuje pism kierowanych do niej, nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności, brak jest jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na funkcjonowanie pod podanym adresem R sp. z o.o., nie posiada prawa do korzystania z lokalu należącego do innego podmiotu i nie jest możliwym ustalenie innego jej adresu. Z wyjaśnień prezesa R sp. z o.o. i jedyny wspólnik – P.S. wynikało, że spółka nie posiada żadnego majątku, dostawą towaru zajmowali się jego dostawcy - ale nie znał tych osób, towar dostarczano do [...], gdzie go odbierał i wiózł do jedynego odbiorcy, tj. do firmy H M.D., towar zamawiał wyłącznie pod zamówienie M.D., M.D. płacił za wszystko przelewami na rachunek bankowy R sp. z o.o., a P.S. przelewał następnie wszystkie wpłaty na rachunek prywatny, wypłacał pieniądze z tego konta i płacił dostawcom gotówką, firmę prowadził do końca marca 2015 r., jednak zaprzestał jej prowadzenia gdyż nie było to opłacalne tak jak myślał, zapłaty za towar dokonywał dopiero po otrzymaniu zapłaty z H, pomimo, że dostawców nie znał wcześniej, nie byli to jego wcześniejsi dostawcy i wyszukał ich w internecie, nie był obciążany za transport towarów, wszelkie dokumenty w dniu [...].04.2015 r. przekazał nabywcy R sp. z o.o. i w związku z tym nie posiada i nie może przedłożyć ich do kontroli.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił również, że występujący w łańcuchu dostaw iPhonów do Spółki M w sierpniu 2014 r. podmiot R sp. z o.o. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT oraz VAT-UE od [...].07.2014 r., za III kwartał 2014 r. złożył deklarację VAT-7K, w której zadeklarował kwotę nabycia większą od kwoty dostaw i kwoty podstawy opodatkowania, deklarując tym samym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnośnie S Spółka z o.o. ustalono, że posiadała otwarty obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług VAT, VAT-UE w okresie od [...].09.2012 r. do [...].11.2014 r., rozpoczęła działalność gospodarczą [...].03.2012 r. oraz, że nie odnotowano deklaracji VAT za 08-09/2014 oraz informacji podsumowującej obejmującej wskazane okres.

Odnośnie podmiotu M S.W. ustalono, że figuruje w bazie Urzędu Skarbowego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz VAT-UE od [...].05.2012 r., w dniu 27.10.2014 r. wpłynęła deklaracja VAT-7K za III kwartał 2014 r., złożono informacje podsumowujące VAT-UE za 08/2014 r. oraz 09/2014 r. Z odpowiedzi SCAC od niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej wynika, że zachodzi podejrzenie udziału ww. podatnika w transakcjach karuzelowych w branży telefonii komórkowej mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej ustalił nadto, że część sprzętu elektronicznego (iPhone) będącego w sierpniu 2014 r. przedmiotem zakupu od H sp. z o.o. na podstawie faktur VAT: Nr [...], stanowiła już wcześniej przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych polskich firm, tj. E sp. z o.o., R sp. z o.o., P.W. A sp. z o.o., A sp. z o.o. P K.P., T. B sp. z o.o., T spółka jawna, G.

Ustalono bowiem, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem zakupu przez Spółkę były tożsame z numerami telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych polskich firm (wykaz powtarzających się numerów IMEI ujęto w załączniku nr 4 do decyzji organu I instancji).

Organ kontroli stwierdził, że w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. Spółka wykazała 8 faktur VAT wystawione przez I K.J. dotyczące zakupu łącznie 3.748 sztuk iPhonów marki Apple, na łączną wartość netto 6.771.242,84 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 1.557.385,88 zł, do których posiadała wykazy numerów IMEI (faktur VAT: nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r., nr [...] z dnia [...].08.2014 r.).

Organ stwierdził w dokumentacji księgowej I K.J. za miesiąc sierpień 2014 r. faktury wystawione dla Spółki, które zaewidencjonowane zostały w rejestrze dostaw VAT oraz ujęte deklaracji VAT-7; w dokumentacji księgowej nie stwierdzono wykazu numerów identyfikacyjno-seryjnych sprzedanych towarów. K.J. zeznał, że ze względu na mnogość zdarzeń gospodarczych nie jest w stanie przypomnieć sobie kto i w jaki sposób nawiązał współpracę; umowy sprzedaży w tego typu transakcjach zawierane były ustnie, a pisemnym ich potwierdzeniem była zawsze faktura VAT; większość tego typu kontaktów handlowych odbywa się za pomocą telefonu, skype, nie ma papierowych kopii tego typu korespondencji; w odniesieniu do pytania, czy posiada w swojej dokumentacji wykaz numerów identyfikacyjno-seryjnych sprzedanych towarów, przyporządkowane do poszczególnych faktur sprzedaży stwierdził, że jeżeli w dokumentacji nie ma takich danych, to znaczy, że firma ich nie posiada oraz, że poza tym brak jest obowiązku posiadania, ewidencjonowania i przechowywania takich danych; standardowo faktury VAT sprzedaży wraz z dokumentami WZ wysyła do każdego z klientów pocztą i tak było w przypadku faktur wystawionych dla Spółki w sierpniu 2014 r.; dostawy towaru odbywały się firmą kurierską [...] na adresy wskazane w listach przewozowych; w odniesieniu do pytania, czy korzystała z usług podmiotów zajmujących się pośrednictwem w dostawie lub nabyciu towarów odnośnie transakcji zawartych z Spółką M na etapie sprzedaży, odpowiedził, że chyba nie, ale nie jest w stanie określić tego na 100%; w odniesieniu do pytania, kto był dostawcą towarów do Idea sprzedanych Spółce M w sierpniu 2014 r. zeznał, że ze względu na mnogość zdarzeń gospodarczych, brak obowiązku prawnego przypisywania konkretnych zakupów do konkretnych sprzedaży, jak również ze względu na metodę prowadzenia ksiąg, nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do konkretnej sprzedaży.

Organ kontroli ustalił, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Spółki, dokonano zapłaty za towar nabyty na podstawie faktur oraz, że z listów przewozowych firmy [...] wynika, że przesyłki zostały przewiezione przez firmę [...] i dostarczone do podatnika (dane dotyczące zapłaty i przemieszczenia towaru, którego dotyczą faktury dokumentujące m.in. zakup Spółki M dokonanych w sierpniu 2014 r. zostały przedstawione w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji).

Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...].10.2014 r. wyjaśnił, że Spółkę M w sprawach zakupu - sprzedaży, importu oraz eksportu oraz wszystkich zamówień i innych czynności związanych z obsługą firm reprezentował zawsze M.M.. Firmę I K.J. znalazł w ogłoszeniach internetowych, jako hurtowego sprzedawcę głównie IPhonów. Strona internetowa [...]. Do kontaktu doszło w pierwszej połowie marca 2014 roku. W dniu 11.03.2014 r. M.M. otrzymał od K.J. pierwsza ofertę, osobą, która ją wysłała był D.J.. W dniu 12.03.2014 r. M.M. wysłał do tej firmy dokumenty firmowe oraz zaświadczenia o niezaleganiu w świadczeniach publicznoprawnych, następnie od I otrzymał drogą e-mailową ich dokumenty firmowe oraz zaświadczenia o niezaleganiu w Urzędzie Skarbowym i ZUS. W tym samym dniu wysłał zamówienie na 40 sztuk Iphone S5 lgb. Zastrzegł, przed pierwszą transakcją, że smartfony mają być dowiezione do siedziby Spółki, po wpłacie zaliczki około 10%. Pozostała część została wpłacona po sprawdzeniu towaru. Pierwszego zakupu Spółka M dokonała w dniu [...].03.2014 r. I dostarczyła towar, a po sprawdzeniu przez wspólnika A.F. zgodności numerów została dokonana płatność. Wiarygodność firmy była sprawdzana poprzez otrzymanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach publicznoprawnych oraz wiedzą, że firma działa na rynku już od kilku lat. Z I została zawarta umowa w dniu [...].03.2014 r., zamówienia były składane osobiście przez M.M. telefonicznie i drogą e- mailową oraz przez komunikator Skype. W zakresie ceny, ilości, rodzaju towaru, warunków dostawy, terminów zapłaty itp. kontaktował się M.M. z pracownikami I D.J. oraz K.K.. Cały opis firmy i personelu tam pracującego znajduje się na stronie [...].

Ponadto organ kontroli ustalił, że faktury zakupu i sprzedaży I K.J. dotyczące towarów będących przedmiotem sprzedaży iPhonów w sierpniu 2014 r. dla Spółki zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7, a wynikający z nich podatek należny od towarów i usług został zapłacony, należność wynikające z transakcji została uregulowana, na co wskazują załączone do faktur przelewy bankowe.

Ustalono, że towar sprzedany dla Spółki został uprzednio zakupiony od następujących dostawców: V K.B., A Spółka z o.o., I Spółka z o.o., C R.S., S Spółka z o.o., D Spółka z o.o., S T.Ł..

Odnośnie poszczególnych faktur VAT wystawionych przez I K.J. dla Spółki w sierpniu 2014 r. organ kontroli ustalił, co następuje:

1. faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 500 szt. iPhonów 5s 16 gb US gold.

Obrót towarem dokonywany był pomiędzy podmiotami: S Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - V K.B. - I K.J. jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., po czym w dniu [...].08.2014 r. udokumentowano sprzedaż towaru pomiędzy I K.J. i Spółką, a następnie w dniu [...].08.2014 r. WDT pomiędzy Spółką i niemiecką firmą P GmbH. Obrót magazynowy towaru dokonywany był w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego towar do magazynu logistycznego aż do bezpośredniego dostawcy Spółki na terenie D Spółka z o.o.,. Towar na teren magazynu został wprowadzony przez zagraniczną firmę T w dniu [...].08.2014 r., po czym w ciągu tego samego dnia zmienił kilkakrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu T poprzez firmę G, F Sp. z o.o., S Sp. z o.o., M Sp. z o.o. do V K.B.. Następnie V K.B. w dniu [...].08.2014 r. dokonała wydania towaru na rzecz I K.J., a I K.J. tego samego dnia dokonała wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego. W odniesieniu do dostawy towarów już w dniu [...].08.2014r. niemiecka firma P GmbH dokonała na rzecz Spółki całkowitej zapłaty za towar. Organ kontroli skarbowej na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach ustalił, że zapłata za ww. towar dokonywana była pomiędzy podmiotami: M Sp. z o.o., V K.B., I K.J. i Spółką jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., w dniu wyprowadzenia ww. towaru z magazynu logistycznego przez I K.J. oraz udokumentowania sprzedaży przez I K.J. na rzecz Spółki.

2) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 150 szt. iPhonów 5s 16 gb US grey.

Obrót towaru dokonywany był między podmiotami: A Spółka z o.o. - I K.J. -M s.c. A.F., M.M. - niemiecką firmą P GmbH, w okresie od [...].082014 r. do [...].08.2014 r. Obrót magazynowy towaru dokonywany był w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego towar do magazynu logistycznego aż do bezpośredniego dostawcy Spółki M na terenie D Spółka z o.o.. Towar na teren magazynu logistycznego zastał wprowadzony przez zagraniczną firmę G Ltd., po czym wciągu jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., zmienił kilkakrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu G Ltd. poprzez firmę A Ltd. M OU, A Spółka z o.o. Następnie firma A Sp: z o.o. w dniu [...].08.2014 r. dokonała wydania towaru na rzecz I K.J., a I K.J. tego samego dnia dokonała wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ kontroli ustalił, że zapłata za 150 szt. iPhonów 5s 16gb US grey przez niemiecką firmę P GmbH na rzecz Spółki M nastąpiła w dniu [...].08.2014 r., czyli dwa dni przed dostarczeniem przez Spółkę M towaru firmie P GmbH oraz trzy dni przed udokumentowaniem sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz P GmbH i jednocześnie dzień przed zakupem towaru przez Spółkę oraz dzień przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę firmie I K.J..

3) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 200 szt. iPhonów 5s 16 gb UK grey:

Obrót towaru wg faktur VAT dokonywany był między podmiotami: E sp. z o.o., E sp. z o.o., I sp. z o.o., I K.J., M s.c. A.F., M.M. w dniu [...].08.2014 r. oraz między Spółką a łotewską firmą S w dniu [...].08.2014 r.

Towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez zagraniczną firmę A w dniu [...].08.2014 r., po czym tego samego dnia zmienił właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu A do podmiotu B, a następnie [...].08.2014 r. trzykrotnie przemieścił się w łańcuchu dostaw pomiędzy firmami: B, E Spółka z o.o., I Spółka z o.o. oraz I K.J. i został przez I K.J. wyprowadzony z magazynu logistycznego.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za ww. 200 szt. Apple iPhonów 5s 16 gb UK grey dokonana została zarówno przez I K.J. jak i Spółkę oraz firmę S jednego dnia, tj . [...].08.2014 r., czyli w dniu wystawienia faktur sprzedaży w łańcuchu dostaw na poszczególnych etapach tego łańcucha od E Spółka z o.o. do Spółki M oraz pięć dni przed udokumentowaniem WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) przez Spółkę na rzecz firmy S i pięć dni przed dostawą towaru do firmy S.

4) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 148 szt. iPhonów 5s 16 gb UK gold:

Obrót towaru wg faktur dokonywany był pomiędzy podmiotami: T Spółka z o.o., C R.Ś., I K.J., M s.c. A.F., M.M. oraz łotewską firmą S w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r. Towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez zagraniczną firmę S w dniu [...].08.2014 r., po czym tego samego dnia zmienił pięciokrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu S do podmiotu I K.J., po czym kolejnego dnia, tj. [...].08.2014 r., I K.J. dokonał wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego.

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za 148 szt. iPhonów 5s 16 gb UK gold, dokonana została zarówno przez I K.J. jak i C R.Ś. oraz łotewską firmę S jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., czyli w dniu wystawienia faktur sprzedaży w łańcuchu dostaw przez T Spółka z o.o. oraz C R.Ś. i w dniu przemieszczenia magazynowego towaru na terenie magazynu logistycznego.

5) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 200 szt. iPhonów 5s 16 gb EU gold.

Obrót towaru wg faktur dokonywany był pomiędzy podmiotami: węgierską firmą H, polskimi firmami: A Spółka z o.o., L Spółka z o.o., S Spółka z o.o., I K.J., M s.c. A.F., M.M. oraz czeską firmą B s.r.o. w okresie od [...].08.2014 r. do [...].08.2014 r. Towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez węgierski podmiot H w dniu [...].08.2014 r., po czym następnego dnia, tj. [...].08.2014 r., zmienił trzykrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od ww. podmiotu poprzez polskie firmy: A Spółka z o.o., L sp. z o.o. do kolejnego polskiego podmiotu S Sp. z o.o., a w dniu [...].08.2014 r. został przemieszczony pomiędzy S sp. z o.o. i I K.J. i następnie wyprowadzony z magazynu logistycznego przez I K.J..

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ kontroli skarbowej ustalił, że zapłata za 200 szt. iPhonów 5s 16 gb EU gold, dokonana została zarówno przez Spółkę, jak i czeską firmę B s.r.o. jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., czyli w dniu wystawienia faktury sprzedaży w łańcuchu dostaw przez dostawcę I K.J.. Organ kontroli ustalił również, że I K.J. dokonała zapłaty na rzecz S Sp. z o.o. za ww. 200 szt. Apple iPhonów 5s 16gb EU gold w dniu [...].08.2014 r., czyli również w dniu wystawienia faktury sprzedaży w łańcuchu dostaw przez dostawcę firmy I K.J., tj. S Sp. z o.o. i w dniu przemieszczenia magazynowego towaru na rzecz I K.J..

6) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 1000 szt. iPhonów 5s 16 gb US gold.

Obrót towaru wg faktur dokonywany był pomiędzy podmiotami: E sp. z o.o, E sp. z o.o., I sp. z o.o., I K.J., M s.c. A.F., M.M. i niemiecką firmą P GmbH. Towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez zagraniczną firmę G w dniu [...].08.2014 r., po czym tego samego dnia zmienił właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw od podmiotu G do podmiotu B, następnie kolejnego dnia, tj. [...].08.2014 r. przemieścił się w łańcuchu dostaw pomiędzy B i B LTD. Po trzech dniach, tj. [...].08.2014 r. przemieścił się pomiędzy podmiotami: B LTD i E Spółka z o.o. oraz pomiędzy E Spółka z o.o. i I Spółka z o.o., a kolejnego dnia, tj. [...].08.2014 r. przemieścił się pomiędzy I Spółką z o.o. oraz I K.J.. I K.J. jeszcze tego samego dnia dokonała wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego. Na podstawie informacji o dokonanych łańcuchu dostaw płatnościach, organ kontroli skarbowej ustalił, że zapłata za 1000 szt. iPhonów 5s 16 gb US gold dokonana została zarówno przez I K.J., jak i Spółkę oraz niemiecką firmę P GmbH, poprzez przelewy bankowe wykonane w ciągu dwóch tych samych dni, tj. [...].08.2014 r. oraz [...].08.2014 r.

7) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 150 szt. iPhonów 5s 16 gb EU SILV.

Obrót towaru wg faktur dokonywany był pomiędzy polskimi firmami: U Sp. z o.o., L Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I K.J., M s.c. A.F., M.M. oraz włoską firmą B, w okresie od [...].08.2014 r. do [...].09.2014 r.Towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez podmiot K w dniu [...].08.2014 r., po czym następnego dnia, tj. [...].08.2014 r., zmienił pięciokrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami K, O Ltd., U Sp. z o.o., L Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I K.J., a kolejnego dnia, tj. w dniu [...].08.2014 r. został wyprowadzony z magazynu logistycznego przez I K.J..

Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu dostaw płatnościach, organ ustalił, że zapłata za ww. 150 szt. iPhonów 5s 16gb EU SILV, dokonana została zarówno przez Spółkę, jak i włoską firmę B, jednego dnia, tj. [...].08.2014 r., czyli w dniu wystawienia faktury sprzedaży w łańcuchu dostaw przez dostawcę Spółki M, tj. firmę I K.J. i w dniu wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że I K.J. dokonała zapłaty na rzecz D sp. z o.o. za ww. 150 szt. iPhonów 5s 16 gb EU SILV w dniu [...].08.2014 r., czyli również w dniu wystawienia faktur sprzedaży w łańcuchu dostaw przez dostawcę firmy I K.J., tj. D sp. z o.o. i w dniu przemieszczenia magazynowego towaru na rzecz I K.J.. Organ podkreślił, że włoska firma B dokonała zapłaty już w dniu [...].08.2014 r., czyli w dniu wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego przez I K.J. i dwa dni przed udokumentowaniem sprzedaży towaru na jej rzecz przez Spółkę M oraz dwa dni przed dostarczeniem towaru firmie B.

8) faktura Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. dokumentująca sprzedaż 1.400 szt. iPhonów 5s 16 gb US gold.

Obrót towaru wg faktur w ilości 500 szt. z 1400 szt. kupionych przez Spółkę dokonywany był pomiędzy polskimi podmiotami: E Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., I K.J., M s.c. A.F., M.M. i niemiecką firmą P GmbH w okresie od [...].08.2014r. do [...].09.2014r. Obrót pozostałego towaru w ilości 900 szt. dokonywany był wg faktur pomiędzy: B sp. z o.o., R sp. z o.o., A sp. z o.o., D sp. z o.o., S T.Ł., I K.J., M s.c. A.F., M.M. i niemiecką firmą P GmbH w okresie od [...].08.2014 r. do [...].09.2014 r. Towar w ilości 500 szt. na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez zagraniczną firmę S S.R.O. w dniu [...].08.2014 r., po czym tego samego dnia zmienił właściciela i został przekazany firmie B LTD, a następnie dwa dni później, tj. [...].08.2014 r. trzykrotnie zmienił właściciela przemieszczając się w łańcuchu dostaw pomiędzy firmami: B LTD, E sp. z o.o., I sp. z o.o., I K.J..

Obrót magazynowy 900 szt. iPhonów dokonywany był w łańcuchu dostaw na terenie dwóch magazynów: C oraz magazynu D sp. z o.o. Towar na teren magazynu C A.M. został wprowadzony w dniu [...].08.2014 r. przez zagraniczną firmę K, po czym już tego samego dnia zmienił czterokrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami: K, B Sp. z o o., R Sp. z o o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., a następnie tego samego dnia został wyprowadzony przez D Sp. z o.o. z terenu magazynu i wprowadzony na teren magazynu logistycznego D Sp. z o.o. Na terenie magazynu D Sp. z o.o. w dniu [...].08.2014 r. D sp. z o.o. dokonała wydania ww. towaru na rzecz firmy S, która następnie tego samego dnia dokonała przekazania towaru I K.J., który dokonał wyprowadzenia towaru z terenu magazynu.

Organ kontroli stwierdził, że towary wynikające z faktur VAT wystawionych przez I K.J. uczestniczyły w łańcuchach dostaw, w których podmioty krajowe: E Sp. z o.o., U Sp. z o.o., A Sp. z o.o., T Sp. z o.o., F Sp. z o.o., S Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o., B Sp. z o.o., nie dokonały zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw iPhonów. Natomiast podmioty krajowe: D Sp z o.o., L Sp z o.o., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (na stronach 101, 102 i 103 decyzji organu I instancji wskazano podmioty biorące udział w przebiegu "transakcji", których przedmiotem były iPhony zafakturowane przez I K.J. na rzez Spółki).

Organ ustalił, że towary wykazane w fakturach VAT wystawionych dla Spółki przez I, został następnie ujęty w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw w sierpniu 2014 r. oraz we wrześniu 2014 r. na rzecz następujących podmiotów:

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz P GmbH, na podstawie faktury sprzedaży [...] z dnia [...].08.2014 r. (500 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz P GmbH, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. (150 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz O, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].08.2011 r. (200 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na rzecz O, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].08.2014r. (148 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz B s.r.o., na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. (200 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz P GmbH, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. (1000 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz B, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. (150 szt.),

- towar według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz P GmbH, na podstawie faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. (1400 szt.).

Organ kontroli podkreślił, że 500 numerów IMEI iPhonów zakupionych na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. nie była zgodna z żadnym numerem IMEI, które zostały ujęte w wykazie numerów IMEI posiadanym przez Spółkę M w załączeniu do faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...].09.2014 r.

Natomiast część sprzętu elektronicznego (iPhone) będącego przedmiotem zakupu od I K.J. przez Spółkę na podstawie ww. faktur VAT stanowiła już we wcześniejszych okresach przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych polskich firm: E Sp. z o.o., V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, M s.c. M.W., P.W., S Sp. z o.o., K S.A., T Spółka jawna.

Organ I instancji ustalił, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem zakupu Spółki były tożsame z numerami telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ww. polskich firm (wykaz powtarzających się numerów IMEI przedstawiono w załączniku nr 4 do decyzji organu kontroli skarbowej).

Ponadto 1000 numerów IMEI z 1000 iPhonów będących przedmiotem ww. nabycia towarów przez Spółkę było tożsamych z numerami IMEI telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw firmy A Sp. z o.o. na rzecz C LTD (wykaz ww. 1000 numerów IMEI ujętych jako powtarzające się numery IMEI przedstawiono w załączniku nr 6 do decyzji organu I instancji).

Organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podmioty występujące w ww. łańcuchach dotyczących "transakcji" telefonami to głównie podmioty albo niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług albo deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu oraz podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur i/lub podmioty stosunkowo krótko działające na rynku. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy i ich rzeczywiste przeprowadzenie, lecz wykorzystanie mechanizmu karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach łańcucha "dostaw". Spółka wystawiła łącznie 11 faktur VAT sprzedaży iPhonów (które uczestniczyły w łańcuchach przedstawionych na schemacie stanowiącym załącznik numer 1 do decyzji organu I instancji) wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz następujących kontrahentów unijnych:

1) P GmbH:

Spółka wystawiła 5 faktur sprzedaży dotyczących 1850 sztuk iPhonów, na łączną wartość 866.650,00 EURO (3.633.541,50 zł), tj. faktury VAT nr [...] z [...].08.2014 r" nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r.

Z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Niemiec wynika m.in., że łącznie za sierpień i wrzesień 2014 r. rozliczono 4.646.408 EUR, w sierpniu 2014 r. dokonano dostawy towarów o łącznej wartości 866.650 EUR, zapłaty dokonano z rachunku bankowego P GmbH, firma P GmbH istnieje od roku 2010, w przypadku P GmbH chodzi o hurtownika dla urządzeń telekomunikacyjnych (telefony komórkowe, Iphony), który działa na terenie całej Europy, w ostatnich 3 latach odbyło się ponad 100 przypadków kontroli w zakresie WDT i WNT przez PPA, które z niemieckiego punktu widzenia nie doprowadziły do żadnych zastrzeżeń, według administracji niemieckiej nie chodzi o żadne przedsiębiorstwo związane z ryzykiem, kontakt pomiędzy firmami M oraz P GmbH nawiązany został poprzez Skype oraz drogą elektroniczną.

Spółka przesyłki dotyczące faktur VAT wystawionych w sierpniu 2014 r. w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P GmbH przekazywała za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] a zapłatę za towar od P GmbH otrzymywała w każdym przypadku przed wystawieniem faktury VAT sprzedaży oraz przed dokonaniem dostaw. Na podstawie pisma [...] z dnia [...].11.2014 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie nadawała przesyłek ubezpieczonych oraz za pobraniem. Organ kontroli stwierdził, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących jednoznacznie na to, że Spółka faktycznie dostarczyła do P GmbH towar wykazany w treści faktur VAT, a jedynie dowody na to, że firma [...] na zlecenie Spółki dostarczała do P GmbH w odniesieniu do każdej faktury za pośrednictwem [...] przesyłki.

W celu potwierdzenia transakcji sprzedaży przez P GmbH ww. towaru do S organ kontroli skarbowej wystosował wniosek do Administracji Podatkowej Słowacji. W odpowiedzi na powyższe poinformowano m.in., że S s.r.o. był odwołany od [...].2.2015 i wykreślony z rejestru handlowego w dniu [...].3.2015, prawnym następcą jest firma C s.r.o.., firmy nie komunikują się z organem podatkowym, ustalono, że S s.r.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług kwartalnym, ostatnia deklaracja VAT została złożona za 4Q2014, ponieważ podatnik jest niedostępny, organ podatkowy nie posiada dokumentów udowadniających realizację nabycia na podstawie faktury nr [...] z [...].8.2014 od niemieckiego dostawcy. Administracja podatkowa Słowacji nie jest w stanie potwierdzić prawdziwości dostawy towarów.

Ponadto organ I instancji, na podstawie dowodów z śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową ustalił, że 1000 numerów IMEI z 1000 sztuk iPhonów, których dostawę na rzecz P GmbH Spółka udokumentowała fakturą Nr [...] było przedmiotem dostaw innych firm. Powyższe ustalono na podstawie tożsamych numerów IMEI telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw firmy A na rzecz firmy C LTD.

2) O:

Spółka wystawiła 2 faktury VAT sprzedaży nr [...] z [...].08.2014 r. i nr [...] z [...].08.2014 r., dotyczące 348 sztuk iPhonów marki Apple, na łączną wartość 175.740,00 EURO (736.814,80 zł). Z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Łotwy wynika, że transakcje dokumentowane tymi fakturami rozliczono i zadeklarowano,

- S otrzymała towary od Spółki na łączną wartość 175.740 EUR,

- towary zostały dalej odsprzedane do słowackiej firmy B S.R.O., S S.R.O. M S.r.o. oraz do brytyjskiej firmy T LTD,

- towary z Polski zostały dostarczone przez E, towary z Łotwy na Słowację i Wielką Brytanię zostały dostarczone przez E,

- łączna wartość faktur za otrzymane towary wynosiła 175.740 EUR,

- kwota zapłacona Spółce M wyniosła 175.740 EUR.

Na podstawie pisma [...] z dnia [...].11.2014 r. organ ustalił, że Spółka nie nadawała przesyłek ubezpieczonych oraz za pobraniem. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących jednoznacznie na to, że faktycznie dostarczyła do O towar wykazany w treści ww. faktur VAT, a jedynie dowody na to, że firma U Sp. z o.o. na zlecenie Spółki dostarczała do O w odniesieniu do każdej faktury za pośrednictwem UPS Polska przesyłki. Organ ustalił również, że część sprzętu elektronicznego (iPhony) będącego przedmiotem wykazanych w fakturach wewnątrzwspólnotowych dostaw dla O stanowiła również we wcześniejszych okresach przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych polskich firm, tj. V sp. z o.o. Spółka Komandytowa, S sp. z o.o., K S.A., M s.c., T spółka jawna, E sp. z o.o. Ustalono, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółki były tożsame z numerami IMEI telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ww. polskich firm.

3) S:

Spółka wystawiła 1 fakturę VAT sprzedaży nr [...] z dnia [...].08.2014r. dotyczącą 100 sztuk iPhonów marki Apple, na łączną wartość 50.500 EURO (212.263,00 zł). Z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Łotwy wynika, że transakcję rozliczono i zadeklarowano, dla dostawy towarów wykorzystano usługi firmy [...], zgodnie z wyjaśnieniem przedstawiciela S transport towarów został zamówiony przez Spółkę M, kwota należna została zapłacona z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz firmy E, kontakt ze Spółką został nawiązany na internetowych platformach handlowych, korespondencja była prowadzona poprzez skypa i e-mail, nie zawierano pisemnej umowy, zapłaty za nabyte dostawy dokonano w całości, poprzez kontrolę ustalono, że transakcji dotyczących wydanych towarów dokonano ze stratą na kwotę 4570 EUR (wartość nabycia 160.940 EUR, wartość realizacji 156.370 EUR), przedstawiciel J.R.-M. złożył wyjaśnienie, że cena rynkowa spadła. W konsekwencji nie było zapotrzebowania na oferowane towary. Z tego powodu towary musiały zostać sprzedane ze stratą w celu uwolnienia funduszy finansowych, realizacja transakcji była czasami dokonywana w dniu nabycia lub następnego dnia,

"istnieje podłoże, by uważać, że S jest spółką wiodącą, która możliwe jest, że jest zaangażowana w schematy "karuzelowe" dotyczące oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Łotwy wynikało, że w maju 2015 r. została zakończona kontrola podatku od towarów i usług za okres od [...].2014 do [...].2014r. Zostało ustalone, że firma kurierska świadomie dostarczała fałszywe informacje odnośnie zawartości przesyłki. Wyniki kontroli pokazały, że firma wskazała niezidentyfikowane towary jako Apple Iphones,

- E jest firmą wiodącą, która jest zaangażowana w karuzelowe oszustwo,

- w rezultacie kontroli odmówiono firmie zwrotu podatku od towarów i usług,

- E jest zaangażowana w łańcuch transakcji rzeczywiście nie przeprowadzanych. Łańcuch został stworzony w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Organ I instancji ustalił również, że część sprzętu elektronicznego (iPhony) będącego przedmiotem wykazanej w fakturze wewnątrzwspólnotowej dostawy dla S stanowiła również we wcześniejszych okresach przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych polskich firm, tj. E Sp. z o.o., R sp. z o.o., P.W. A Sp. z o.o. Ustalono, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki były tożsame z numerami IMEI telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów polskich firm.

4) T (UK) Ltd.:

Spółka wystawiła 1 fakturę sprzedaży nr [...] z dnia [...].08.2014 r., na 100 sztuk iPhonów marki Apple, na łączną wartość 50.500,00 EURO (212.090,00 zł). Z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, że dyrektor firmy S jest obecnie w Indiach, ale dostarczył dokumenty zakupu, dokumenty dotyczące dalszej sprzedaży, wyciąg bankowy dotyczący zakupu, wyciąg bankowy wskazuje, że płatność 50.500 EUR została dokonana dla Spółki w dniu 7.08.2014 r., potwierdzony został numer VAT, nazwa i adres T Ltd. oraz transakcja będąca przedmiotem pytania, podano, że towary dostarczono oraz, że rozliczono kwotę 50.500 EUR, towary zakupione od Spółki, T Ltd. sprzedał dla firmy U Ltd..

Organ ustalił, że Spółka zapłatę za towar dotyczący faktury VAT otrzymała przed wystawieniem faktury VAT sprzedaży oraz przed dokonaniem dostawy. Przesyłki do T (UK) Ltd. spółka nadała za pośrednictwem firmy kurierskiej [...], nie nadawała przesyłek ubezpieczonych oraz za pobraniem. Nadto organ wskazał, że Spółka nie przedłożyła na potrzeby postępowania kontrolnego dowodów wskazujących jednoznacznie na to, aby Spółka faktycznie dostarczała do T (UK) Ltd towar wykazywany w ww. fakturze, a jedynie dowody na to, że firma [...] na zlecenie Spółki dostarczyła do ww. podmiotu brytyjskiego przesyłkę.

Ponadto w celu potwierdzenia transakcji pomiędzy T (UK) Ltd. oraz U, organ kontroli skarbowej wystosował w dniu [...].07.2015 r. wniosek na formularzu SCAC do Administracji Podatkowej Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na powyższy wniosek poinformowano, że:

- towar nabyty od T (UR) Ltd. firma U sprzedała węgierskiej firmie I, która wnioskowała, aby telefony nabyte od U były raczej wysłane do magazynu spedycyjnego w Pradze w Republice Czeskiej niż na Węgry,

- U jest podejrzewana o oszustwa w podatku od towarów i usług, w szczególności w sprzedaży do szwedzkich firm, które są znikającym podatnikiem albo podmiotem, któremu skradziono numer VAT.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że część sprzętu elektronicznego (iPhone) będącego przedmiotem wykazanej w ww. fakturze wewnątrzwspólnotowej dostaw Spółki na rzecz T (UK) stanowiła również we wcześniejszych okresach przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych polskich firm, tj. E Sp. z o.o., R Sp. z o.o., PW. A Sp. z o.o., A Sp. z o.o., P K.P., T Sp. z o.o., T Spółka Jawna. Organ ustalił, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów Spółki były tożsame z numerami telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ww. polskich firm.

5) S:

Spółka wystawiła 1 fakturę sprzedaży nr [...] z [...].08.2014 r. na 110 sztuk iPhonów na łączną wartość 56.870 EURO (238.120,30 zł). Z odpowiedzi otrzymanej od Administracji Podatkowej Łotwy wynika, że: - przedstawicielem podmiotu jest K.M. rezydent Łotwy upoważniona osoba, członek zarządu dostawcy usług księgowych S, włączona w listę osób o wysokim ryzyku. Jest upoważnioną osobą w kilku firmach, włączając spółki wiodące,

- towary zostały przetransportowane za pośrednictwem usług kurierskich [...], w cenę wliczone są koszty transportu; transport został zorganizowany i opłacony przez Spółkę, kwota zafakturowana to 56.870 EUR, kwota zapłacona to 56.870 EUR, zapłaty dokonano na rachunek bankowy Spółki M, nie ma dowodów na płatność strony trzeciej, zgodnie z dokumentami, towary zostały sprzedane do I i dostarczone do magazynu logistycznego firmy H s.r.o., towary zostały przetransportowane za pośrednictwem usług kurierskich [...], płatności były dokonywane przez firmy zaangażowane w transakcje, przedstawiciel S wyjaśnił, że partnera transakcji znaleziono na platformie handlowej [...], osobą kontaktową był M.M., prawdopodobnie oferty były wysyłane poprzez skype albo e-mail - zdjęcia i numery IMEI, towary zostały przetransportowane do magazynu, gdzie zostały sprawdzone i wysłane. Ponadto w treści formularza odpowiedzi potwierdzono, że rozliczono kwotę 56.870 EUR, a także, że S zadeklarowała transakcję we wskazanej kwocie.

Organ ustalił również, że Spółka zapłatę za towar od S otrzymała przed wystawieniem faktury VAT sprzedaży oraz przed dokonaniem dostawy. Litewska Administracja Podatkowa poinformowała ponadto, że firma S nie współpracuje z SRS, a przed kontrolą próbowano zlikwidować firmę, dnia [...].10.2015 r. działalność gospodarcza S została zawieszona (zakaz dokonywania transakcji), S unikała płacenia podatków i uczestniczyła w schemacie oszustwa karuzelowego, w S przeprowadzono kontrolę w ramach [...], od sierpnia 2015 r. działalność gospodarcza firmy została przejęta przez S, której udziałowcem i przedstawicielem jest A.V. (obywatel Rosji), który jest właścicielem również polskiej M Sp. z o.o.

W celu potwierdzenia sprzedaży towarów do I (Węgry) organ kontroli skarbowej pozyskał informacje od Administracji Podatkowej Węgier, z której wynika m.in., że menadżer I nie pojawił się w organie podatkowym i nie dostarczył dokumentów, węgierki podatnik nie uznał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w swoich deklaracjach podatkowych za okres Q2-Q3/2014, nie przedłożył informacji podsumowujących, numer VAT węgierskiego podatnika został anulowany w dniu [...].10.2014 r.

Organ I instancji ustalił, że numery IMEI części iPhonów będących przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółki były tożsame z numerami IMBI telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów polskiej firmy G.

6) B:

Spółka wystawiła 1 fakturę sprzedaży [...] z dnia [...].08. 2014 r. na 200 sztuk iPhonów na łączną wartość 103.000,00 EURO (430.684,00 zł). Z odpowiedzi otrzymanej od Czeskiej Administracji Podatkowej wynika, że:

-rozliczono i zadeklarowano łącznie 146.500 EUR (kwota obejmująca dwie sprawdzane transakcje), adres dostawy to: C Ltd., przewoźnikiem był [...] - dostarczono w dniu [...].08.2014 r.,

- zamówiła i zapłaciła za transport Spółka,

- B s.r.o. nie ma danych wskazujących na to, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu, kwota należna została zapłacona z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz firmy B s.r.o. na konto Spółki M, sprawdzane faktury zostały opłacone - kwota 103.000 EUR została odpisana z konta bankowego B s.r.o. w dniu [...].08.2014 r., B s.r.o. nie załączyła żadnych umów ze Spółką, nie przedłożyła numerów IMEI.

Organ ustalił, że Spółka zapłatę za towar dotyczący ww. faktury VAT od B s.r.o. otrzymała przed wystawieniem faktury VAT sprzedaży oraz przed dokonaniem dostawy.

Nadto organ stwierdził, że Spółka przesyłkę przekazała za pośrednictwem firmy kurierskiej [...], natomiast z pisma [...] wynika, że Spółka nie nadawała przesyłek ubezpieczonych oraz za pobraniem. Organ kontroli ustalił, że ww. przesyłka obejmowała 4 paczki o łącznej wadze 48 kg (i miała dotyczyć 200 szt. telefonów), natomiast w przypadku transakcji Spółki udokumentowanych innymi fakturami przesyłka dotycząca 100 szt. telefonów obejmowała 2 paczki o łącznej wadze 49 kg. Tym samym logiczną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że przesyłka zawierająca 200 szt. telefonów winna ważyć łącznie 98 kg, a nie 48 kg.

Z porównania asortymentu i ilości oraz numerów IMEI sprzedanego towaru z asortymentem i ilością oraz numerami IMEI zakupionego towaru wynika, że Spółka telefony będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B s.r.o. zakupiła na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r. od I K.J.. Spółka nie przedłożyła na potrzeby postępowania kontrolnego dowodów wskazujących jednoznacznie na to, aby Spółka faktycznie dostarczała do ww. podmiotów zagranicznych towar wykazywany w ww. fakturach, a jedynie dowody na to, iż firma [...] na zlecenie Spółki dostarczyła do tych podmiotów przesyłki.

Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostaw na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową w której wykazuje dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust.4 i 5 ww. art. 42 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. .41 ust. 1 ustawy Spółka wystawiała dla wewnątrzwspólnotowych dostaw faktury VAT ze stawką podatku od towarów i usług 0%.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowo-księgową, organ ustalił, że Spółka w ww. dokumentacji do faktur wystawionych dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów załączała każdorazowo jedynie dowody doręczenia przesyłek o masie 29,00 kg, a także wykazy numerów IMEI oraz bankowe potwierdzenia zapłaty. Ponadto Spółka przedłożyła m.in. zdjęcia, na których widać kartony koloru jasnobrązowego oraz jedno zdjęcie, na którym widoczny jest otwarty karton koloru jasnobrązowego zawierający 10 pojedynczych opakowań telefonów. Kartony nie posiadały logo marki Apple.

Organ stwierdził również, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów Spółka ustalała z chwilą wystawienia faktury, co potwierdzały zapisy rejestru VAT sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów.

W ocenie organu przeprowadzona analiza transakcji nabyć i dostaw iPhonów deklarowanych przez Spółkę w sierpniu 2014 r. wykazała, że w prawie każdym z ustalonych łańcuchów pojawił się jako pierwszy lub drugi podmiot krajowy wprowadzający iPhony na rynek Polski, podmiot pełniący funkcję "znikającego podatnika", który nie rozliczył się z podatku od towarów i usług, nie zapłacił do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jednocześnie umożliwił skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a w konsekwencji pośrednio umożliwił jego odliczenie przez Spółkę. To podmiot, którego cechy wskazują na pełnienie funkcji "znikającego podatnika".

Ponadto stwierdzono, że numery IMEI części iPhonów znajdujących się w obrocie Spółki w sierpniu 2014 r. występują także w transakcjach w innych podmiotach, które tak jak Spółka dokonywały ich wewnątrzwspólnotowych dostaw i korzystały ze stawki podatku od towarów i usług 0%. Tym samym telefony te znajdowały się w kilkukrotnym obrocie, w którym dochodziło do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Organ I instancji zebrał również informacje o cenach iPhonów stosowanych przez dystrybutorów tych produktów: Spółkę S, i S.A. i A S.A.

Apple Distribution International - podmiot, który jest stroną umów z autoryzowanymi dystrybutorami na terenie Polski poinformował, że: 4628 numerów IMEI jest przypisanych do urządzeń Appla - firma nie posiada zbiorczych infor-macji dotyczących ich dat produkcji, urządzenia zostały pierwotnie dostarczone przez Apple do swoich autoryzowanych dystrybutorów pomiędzy lutym 2014 r. a czerwcem 2015 r. - firma nie posiada zbiorczych informacji dotyczących krajów, u jakich zostały one aktywowane, urządzenia został pierwotnie dostarczone przez Apple do swoich autoryzowanych dystrybutorów, np. w Czechach, Irlandii i Zjednoczonym Królestwie - firma nie posiada informacji dotyczących szczegółowego dalszego łańcucha dostaw, skrót EU i UK odnoszą się do rynków docelowych.

Organ kontroli dokonał również porównania cen zakupu netto, według jakich Spółka M nabywała iPhony od swoich dostawców w sierpniu 2014 r. z cenami sprzedaży hurtowej netto stosowanymi w badanym okresie przez i S.A., S Sp. z o.o. i A S.A., tj. cen jakie dotyczyłyby Spółki, gdyby dokonywała w sierpniu 2014 r. nabyć od wskazanych firm. Organ ustalił, że Spółka kupowała iPhony od swoich dostawców po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów stosowane w badanym okresie przez wskazanych powyższej dystrybutorów produktów Apple (wyniki porównania zawarte są w tabeli nr 71 decyzji organu I instancji). Powyższe wyniki potwierdziły również dokonane przez organ porównania cen wyjściowych możliwych do uzyskania w ramach współpracy z i S.A. w zakresie dostaw iPhonów z uwzględnieniem granicznych wartości możliwych do uzyskania rabatów, tj. 3%, 4% oraz 7,5%, z cenami zakupu przez Spółkę.

Podsumowując organ stwierdził, że Spółka dokonując obrotu artykułami elektronicznymi brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem tzw. znikającego podatnika (zobacz załącznik nr 5 do decyzji Organu I instancji).

Z ustaleń organu wynika, że w sierpniu 2014 r. w fakturach sprzedaży i zakupu iPhonów wykazano asortyment towarowy, który krążył między podmiotami, wg schematu stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji oraz, że transakcje nabycia przez Spółkę iPhonów będących następnie przedmiotem WDT miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Wskazane okoliczności świadczą w ocenie organu kontroli o udziale Spółki w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku od towarów i usług, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Transakcje, w których uczestnikiem była Spółka brały udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonywała transakcji zakupu iPhonów:

- biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a także podmioty niedysponujące jak właściciel towarami, będącymi następnie fakturowo przed-miotem transakcji Spółki,

- biorąc udział łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty stosunkowo krótko działające na rynku,

- biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu,

- biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur,

- od podmiotów niebędących autoryzowanymi dystrybutorami produktów marki Apple i to po cenach znacznie niższych niż ceny oferowane w badanych okresach przez autoryzowanego dystrybutora produktów marki Apple,

- o numerach IMEI, które były już wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji - stwierdzono bowiem powtórzenie się numerów IMEI części produktów będących przedmiotem dostaw Spółki w trakcie transakcji przeprowadzanych już wcześniej przez inne krajowe firmy.

Organ kontroli stwierdził, że Spółka biorąc udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług mogła, a nawet powinna była przypuszczać, że w ramach łańcucha dostawców i odbiorców, taki proceder ma miejsce.

W ocenie organu I instancji transakcje zakupu i sprzedaży iPhonów przeprowadzone przez Spółkę różniły się znacznie od transakcji przeprowadzanych w tym samym okresie przez np. i S.A. - autoryzowanego dystrybutora produktów marki Apple na terenie Polski. Zasadniczymi różnicami były:

1. Brak formalnej współpracy w kontrolowanym okresie Spółki z producentem iPhonów marki Apple, czyli z Apple Distribution International oraz dokonywanie zakupu iPhonów od podmiotów działających na terenie Polski niebędących producentem iPhonów ani autoryzowanym dystrybutorem produktów marki Apple.

W ocenie organu świadczy to o tym, że Spółka dokonując dostaw iPhonów w łańcuchach dostaw nieautoryzowanych przez producenta tych produktów, samodzielnie i na własną odpowiedzialność zaangażowała się z pełną świadomością w niewiarygodne i nierzetelne łańcuchy dostaw towarów.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie posiadała w dokumentacji podatkowo-księgowej żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z producentem iPhonów, jak również nie posiadała w dokumentacji żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z którymkolwiek spośród dwóch (wymienionych na stronach internetowych firmy Apple) autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple (i S.A. oraz A S.A.), ani z żadnym spośród wymienianych na stronach internetowych firmy Apple autoryzowanych sprzedawców iPhonów.

Organ stwierdził, że Apple Distribution International wyznacza pewne standardy przeprowadzania rzeczywistych rzetelnych transakcji sprzedaży produktów marki Apple, które określane są kontraktem autoryzacyjnym firmy Apple oraz, że tylko transakcje przeprowadzane w ramach takiego kontraktu lub w ramach łańcucha dostaw wywodzącego się z transakcji objętych takim kontraktem, noszą znamiona faktycznie dokonanego obrotu produktami marki Apple. Spółka nie posiadając takiego kontraktu oraz nie inicjując współpracy z autoryzowanymi dystrybutorami produktów marki Apple, a tym samym nie dążąc do skrócenia łańcucha dostaw towarów będących przedmiotem jej obrotu, nie była zainteresowana dokonywaniem faktycznego obrotu produktami marki Apple w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych przez organizatorów mechanizmu oszustwa w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Dokonywanie nabyć oraz dostaw iPhonów udokumentowanych fakturami VAT, w których jednostką walutową było EURO (nie dokonywanie transakcji nabycia oraz sprzedaży iPhonów w walucie PLN) oraz otrzymywanie i dokonywanie w odniesieniu do ww. faktur płatności w walucie euro. W ocenie organu dokonywanie przez Spółkę nabyć, w których jednostką walutową było euro, powinno wzbudzić w Spółce uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia tych produktów oraz wątpliwości co do sposobu dokumentowania transakcji. Dostawcami produktów byty podmioty krajowe, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia. W ocenie organu wynikało to z chęci zapewnienia przez organizatorów mechanizmu oszustwa karuzeli podatkowej szybkiego przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchach dostaw.

3. Dokonywanie weryfikacji numerów IMEI w kontekście uniknięcia powtarzalności tych numerów. W ocenie organu dokonywanie przez Spółkę weryfikacji numerów IMEI iPhonów dokonywane było w celu uniknięcia powtarzalności tych numerów, a nie w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów lub reklamacji. Wskazuje to na świadome podejmowanie przez Spółkę działań mających na celu jedynie uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji zauważył, że autoryzowany dystrybutor i S.A., od początku swojej działalności, przy przyjęciu kupowanego od producenta towaru, nie praktykował sprawdzenia numerów seryjnych IMEI. Przy wydawaniu towaru i S.A. jedynie ewidencjonuje numery seryjne IMEI w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów lub reklamacji, a towar rozpoznaje korzystając z symboli producenta, które jednoznacznie identyfikują towar pod względem konfiguracji, koloru, ilości pamięci, rodzaju ładowarki itp. Oznacza to, że numery IMEI iPhonów w ramach rzeczywistych autoryzowanych transakcji obrotu tymi produktami są nieistotne z punktu widzenia rzetelności tych transakcji. Są potrzebne jedynie w kontekście ewentualnych zwrotów i reklamacji. Natomiast Spółka M numery IMEI nabywanych i sprzedawanych iPhonów gromadziła oraz sprawdzała w celu uniknięcia przypadku powtórzenia się danych numerów, na potrzeby kontroli skarbowej. Według organu oznacza to, że Spółka miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży krąży w łańcuchach dostaw i dążyła ona do wyeliminowania towarów o powtarzających się numerach IMEI na etapie dokonywania zakupu, gdyż wiedziała, że taka powtarzalność będzie jednoznacznym dowodem na wielokrotne obracanie tym samym towarem.

4. Niekorzystanie przez Spółkę z kredytów kupieckich oraz niestosowanie wobec nabywców takich kredytów. W ocenie organu w praktyce gospodarczej rzadko spotykane, a w zasadzie niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej bez udziału finansowania zewnętrznego w postaci choćby kredytów bankowych czy kredytów kupieckich. Tym bardziej mało wiarygodne wydaje się rzeczywiste prowadzenie przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu iPhonami marki Apple, tj. produktami stosunkowo drogimi (jednostkowa cena nabycia przez Spółkę - to 403,00 do 473,00 EURO, jednostkowa cena sprzedaży iPhonów - od 445 do 517 EURO, wartość jednorazowej transakcji zakupu brutto od 56.088 do 724.962 EURO, wartość jednorazowej transakcji sprzedaży iPhonów od 50.200 do 464.000 EURO) bez zewnętrznych źródeł finansowania. Ich nabycie najpierw wymagałoby od Spółki ulokowania znacznych środków pieniężnych w zapasach tych produktów, a dopiero później po znalezieniu finalnego nabywcy i przeprowadzeniu transakcji sprzedaży pozwoliłoby Spółce osiągnąć zwrot wcześniej zamrożonego kapitału i ewentualnie osiągnąć zysk. Z ustaleń organu wynika jednak, że Spółka oraz jej bezpośredni kontrahenci dokonując nabyć i dostaw iPhonów nie mieli problemów z bieżącym regulowaniem płatności z tego tytułu, mimo stosunkowo dużej wartości tych transakcji. Ponadto Spółka nabycie tych produktów finansowała głównie ze środków (przedpłat) wcześniej otrzymywanych od swoich odbiorców. W ocenie organu podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw zależało na maksymalnie szybkim obracaniu towarem i pieniędzmi, gdyż był to istotny element mechanizmu uzyskiwania zwrotów nienależnego podatku od towarów i usług.

5. Dokonywanie przez Spółkę zakupu od dostawców dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy iPhonów, faktycznie jeszcze nie zakupionych przez Spółkę.

W ocenie organu I dokonywanie przez Spółkę zamówienia oraz zakupu produktów marki Apple, których sprzedaż (po uprzednim złożeniu zamówienia) wcześniej już została faktycznie dokonana, wskazuje na świadome podejmowanie przez Spółkę w badanym okresie działań mających na celu jedynie wiarygodne udokumentowanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. transakcji przeprowadzanych nie w celach gospodarczych, lecz jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych przez organizatorów mechanizmu oszustwa w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art.7 ust. 1 ustawy o VAT rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie obrotu wymagają przede wszystkim uprzedniego nabycia produktów i władania nim jak właściciel, aby następnie oferować je do sprzedaży, gdy tymczasem Spółka sprzedawała towary, którymi jeszcze nie dysponowała jak właściciel.

6. Sporządzanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw iPhonów w innym kontekście niż wykorzystanie jej do ewentualnych reklamacji transportowych oraz stosunkowo długotrwałe przechowywanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw iPhonów przeprowadzonych w sierpniu 2014 r. W ocenie organu w praktyce gospodarczej rzadko spotykane jest posiadanie i przechowywanie przez podmioty gospodarcze w odniesieniu do faktur zakupu oraz sprzedaży towarów również wykazów numerów IMEI, a przede wszystkim dokumentacji fotograficznej, która miałaby stanowić potwierdzenie tych transakcji. Według organu Spółka gromadziła je jedynie dla uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę oraz wystawionymi na rzecz Spółki fakturami, w treści których jako przedmiot transakcji wskazano iPhony marki Apple.

7. Brak reklamacji nabywanych i sprzedawanych iPhonów. Organ stwierdził, że w praktyce gospodarczej niespotykane jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami w ramach, których brak jest reklamacji nabywanych oraz sprzedawanych towarów. Zupełny brak reklamacji dokonywanych czy przyjmowanych przez Spółkę towarów, czyni niewiarygodnym rzeczywiste prowadzenie przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu iPhonami. Na podstawie materiału dowodowego organ ustalił, że Spółka nie otrzymała żadnego zgłoszenia reklamacji niezgodności towaru z umową. W ocenie organu, gdyby Spółka w kontrolowanym okresie faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu iPhonami marki Apple, której celem miałaby być faktyczna dostawa tych iPhonów ostatecznie do sprzedaży detalicznej, a więc do finalnego konsumenta, to z pewnością wiązałoby się to z wystąpieniem choćby niewielkiego odsetka reklamowanych produktów. Tym samym Spółka nie mając żadnych sygnałów o wadach sprzedawanych produktów powinna była powziąć uzasadnione wątpliwości co do celu obrotu tym towarem, a więc powinna była zauważyć, że wątpliwe jest, aby towar w ogóle trafiał ostatecznie do jakiegokolwiek konsumenta detalicznego oraz, że wysoce prawdopodobne jest, że towar ten jest jedynie przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W i S.A reklamowane do producenta produkty stanowiły 0,084% ilości zakupionych iPhonów i 0,018 % ilości zakupionych iPadów.

8. Dostarczanie iPhonów za pośrednictwem firmy zewnętrznej bez ubezpieczenia przesyłek. Organ ustalił, że Spółka nie nadawała firmie kurierskiej [...] przesyłek ubezpieczonych oraz za pobraniem. Organ kontroli skarbowej wskazał, że autoryzowany dystrybutor produktów marki Apple, tj. i S.A., towar dostarczany za pośrednictwem firm zewnętrznych zawsze ubezpieczała.

9. Dokonywanie obrotu iPhonami oznaczonymi symbolami "UK" i "US", czyli towarem, który nie był dedykowany przez producenta na rynek polski. Organ ustalił, że Spółka w dokumentacji podatkowej posiadała faktury dokumentujące nabycia oraz dostawy iPhonów oznaczonych symbolami "UK", "US" i "EU". Wskazano, że autoryzowany dystrybutor produktów marki Apple. tj. i S.A., wyjaśniła, iż producent nie oznacza swoich produktów symbolami "UK", "US" i "EU", a towar kupowany przez i S.A. od producenta jest towarem dedykowanym przez producenta na rynek polski. Ponadto zwyczajowo używa się oznaczeń US dla amerykańskiej specyfikacji produktu, UK dla brytyjskiej i EU dla europejskiej, a różnice dotyczą rodzaju zastosowanej ładowarki sieciowej dostosowanej do specyfiki rynków lokalnych. i S.A. wskazała, że w podanym okresie nie handlowała produktami w specyfikacji US i UK.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie udokumentowała fakturami: [...] z dnia [...].08.2014r., [...] z dnia [...].08.2011 r. oraz [...] z dnia [...].08.2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz niemieckiego podmiotu P GmbH mimo, iż iPhony te były oznaczone symbolem "US", czyli były dedykowane przez producenta na rynek amerykański; fakturą [...] z dnia [...].08.2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz niemieckiego podmiotu F GmbH mimo, że iPhony były oznaczone symbolem "UK", czyli były dedykowane przez producenta na rynek brytyjski; fakturą [...] z dnia [...].08.2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz łotewskiego podmiotu S mimo, że iPhony oznaczone były symbolem "UK", czyli były dedykowane przez producenta na rynek brytyjski; fakturą [...] z dnia [...].08.2014 r. oraz fakturą Nr [...] z dnia [...].08.2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz łotewskiego podmiotu S mimo, że iPhony oznaczone były symbolem "UK", czyli były dedykowane przez producenta na rynek brytyjski.

Organ podkreślił, że w rzeczywistym obrocie iPhonami podmioty gospodarcze dokonujące takiego obrotu albo dokonywałby dostaw i nabyć iPhonów dedykowanych na rynek, na którym te podmioty gospodarcze działały, albo jeśli w ogóle zdecydowałyby się dokonywać rzeczywistego obrotu iPhonami dedykowanymi na rynki inne, niż ten, na którym same prowadziły działalność gospodarcz,ą to ww. symbole "UK" lub "EU" byłyby niezmiernie istotnym wyznacznikiem rynku, na który powinny były być skierowane towary - zgodnie z ich przeznaczeniem wskazywanym przez producenta. Symbole określają przydatność produktu na konkretnym rynku docelowym, a więc i możliwość ich sprzedaży przez ostatecznie konsumentom detalicznym, co w konsekwencji przekłada się na możliwość generowania zysku z takiej działalności gospodarczej. Oznacza to, że podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą na poszczególnych rynkach lokalnych przywiązywałyby szczególną wagę do symboli i kierowałyby się głównie możliwością sprzedaży towarów na tych rynkach, na których same działały. Powzięcie przez wspólników Spółki informacji o symbolach iPhonów umieszczanych w treści faktur zakupu towarów, powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do źródła pochodzenia i celu obrotu towarem na polskim rynku.

Organ stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Spółka wykazała w kontrolowanym okresie, że dokonała 14 nabyć towarów handlowych iPhonów na łączną wartość: 8.565.059,31 zł netto oraz podatek VAT 1.969.963,67 zł od trzech kontrahentów (M Ł.Z., I K.J., H Spółka z o.o.) oraz nabycia jednej usługi pośrednictwa w sprzedaży na wartość netto 2.439,02 zł oraz podatek VAT 560,97 zł (od D M.B.), występując tym samym w łańcuchach dostaw w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej towarów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw również realizowanych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że niemal w każdym łańcuchu dostaw iPhonów występujących w przeprowadzonych przez Spółkę kwestionowanych transakcjach wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie organu schemat łańcuchów, w których brały udział przeprowadzane w kontrolowanym okresie przez Spółkę transakcje zakupu oraz sprzedaży iPhonów, a także opisane powyżej różnice pomiędzy specyfiką transakcji zakupu oraz sprzedaży iPhonów przeprowadzanych w kontrolowanym okresie przez Spółkę oraz specyfiką transakcji zakupu oraz sprzedaży przeprowadzanych w 2014 r. przez autoryzowanego dostawcę produktów marki Apple, tj. i S.A., a także opisane powyżej zachowania Spółki potwierdzają wniosek, iż Spółka nie przeprowadzała rzeczywistych rzetelnych transakcji nabyć oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw iPhonów.

Organ I instancji wskazał, że rzeczywistą treścią dokonanych przez Spółkę czynności dostawy iPhonów było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku od towarów i usług oraz zwrot nienależnego podatku od towarów i usług w związku z WDT iPhonów, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej.

Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" organ rozumie organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji dostawy, z reguły wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego lub też po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług znika, nie ma z nim żadnego kontaktu. Mechanizm działania takiej firmy tzw. "słupa" polega na tym, że rejestruje działalność pod określonym adresem, pod którym faktycznie działalność nie jest prowadzona, a osoby wskazane w dokumentach rejestrowych jako upoważnione do reprezentowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe do zlokalizowania. Pod wskazanym adresem odbierana jest tylko korespondencja. Firma ta nie tylko nie wpłaca do właściwego organu podatkowego kwot podatku należnego z tytułu dostaw towarów, ale niejednokrotnie w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Opisany podmiot obniża cenę jednostkową towaru i następnie dokonuje sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Podmioty te pełnią funkcję pośredników (tzw. "buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Często są to spółki specjalnie w tym celu utworzone. Finalnie towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu tzw. "brokera". "Broker" (inaczej "czerpiący zyski") występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw. Podmiot taki dokonuje ponownej sprzedaży towaru za granicę do organizatora procederu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku.

Organ ocenił, że kwestionowane transakcje, w których zaangażowana była Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Transakcje dokonywane były przez szereg podmiotów prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia, jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników", czyli podmiotów gospodarczych zarejestrowanych jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywają towary lub usługi bądź symulują ich nabywanie nie płacąc podatku od towarów i usług i zbywają je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług nie przekazując należnego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który z pewnymi modyfikacjami funkcjonował w rozpatrywanej sprawie. Każdy z podmiotów uczestniczący w oszustwie karuzelowym spełnia określoną funkcję;

a) znikający podatnik - nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych,

b) bufor - to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem, a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostaw tych towarów do brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji do kolejnego bufora. Charakterystyczne dla bufora jest to, iż co do zasady jest to podmiot działający na rynku, składający deklaracje i rozliczający się z należności podatkowych. Główną jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. Przedsiębiorstwa buforowe nie zawsze znajdują się w łańcuchu podmiotów charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa karuzelowego. W wielu jednak przypadkach w mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli podatkowej,

c) broker - dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika) i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 0% do spółki wiodącej. Składa wniosek o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim na terytorium, którego funkcjonuje znikający podatnik. W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka M jest brokerem.

d) spółka wiodąca - steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory.

Organ stwierdził, że obrót Spółki iPhonami w sierpniu 2014 r. wiązał się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku od towarów i usług, gdyż:

- podmiotom występującym w łańcuchach transakcji ustalono i przypisano funkcje, które określały ich udział w karuzeli podatkowej. Prawie w każdym z tych łańcuchów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, a charakter jego działań świadczył o udziale w oszustwie podatkowym,

- prawie w każdym z łańcuchów dostaw towarów stwierdzono, że towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki,

- przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim przedziale czasu, od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w realiach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej,

- Spółka mimo, że zajmowała się hurtowym obrotem iPhonów marki Apple, nie miała zawartych umów z producentem i dystrybutorami iPhonów marki Apple i nawet nie próbowała nawiązać z nim kontaktów,

- niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji - Spółka nabywała towar dopiero, gdy posiadała już na niego nabywcę,

- towar pomimo przeprowadzania dużej ilości poszczególnych transakcji sprzedaży w łańcuchach dostaw, przeważnie cały czas znajdował się w centrach logistycznych i przekazywany był tylko w dokumentach bez fizycznego przemieszczania,

- terminy rozliczeń pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach były bardzo krótkie, niespotykane w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce rozliczenia odbywały się przeważnie w przedziale kilku dni,

- płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium RP, bowiem nawet transakcje fakturowane przez Apple Distribution na rzecz i S.A. były w walucie PLN. Marże stosowane przez podmioty uczestniczące w transakcjach były minimalne.

- porównanie numerów IMEI telefonów komórkowych znajdujących się w- Spółce z numerami IMEI telefonów komórkowych w dostawach dokonywanych przez inne podmioty gospodarcze w innych okresach wskazuje, że telefony te były przedmiotem wielokrotnych dostaw wewnątrz-wspólnotowych,

- ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego,

- transakcje przeprowadzane były na warunkach dalece odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; dotyczyło to: szybkości obrotu towarem, sposobu i szybkości dokonywania płatności, cen stosowanych w tych transakcjach.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwa podatkowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku od towarów i usług jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w transakcjach iPhonami stanowiącymi oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "brokera". Podjęła działania zmierzające do ukrycia celu przeprowadzanych transakcji. Rzeczywistą treścią dokonanych czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług od WDT towarów, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Wyłączając bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako dostawcy figurują: I K.J., M Ł.Z. oraz H Sp. z o.o. i fakturę związaną z usługą pośrednictwa w sprzedaży iPhonów wystawioną przez D M.B., Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie 1.866,00 zł.

W kwestii oceny świadomości, co do udziału w karuzeli podatkowe, organ wskazał, że liczą się przesłanki obiektywne. Dokonując oceny świadomości udziału wspólników Spółki w nielegalnym procederze organ wziął pod uwagę fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej dokonywanych transakcji oraz fakty, które powinny zaniepokoić podatnika prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą, tj. głównie pochodzenie i sposób wprowadzenia na polski rynek towarów marki Apple. Organ stwierdził, że okoliczności świadczą o tym, że Spółka poprzez swój udział w schemacie transakcyjnym dotyczącym rzekomego obrotu iPhonami podjęła działania mające na celu jej świadomy udział w oszustwie podatkowym zmierzającym do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być nienależnie otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku od towarów i usług.

Działania Spółki zostały uznane jako zamierzone i celowe. W ocenie organu przemawia za tym zaniechanie jakichkolwiek działań mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji. W ocenie organu nie można uznać za przypadkowe, że w prawie każdym łańcuchu transakcji, które były podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Spółkę występował podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem". Spółka handlowała towarem pochodzącym od podmiotów, które na wcześniejszym etapie nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży tych towarów oraz sprzedawała go do podmiotów zagranicznych, które są również podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych. Świadczy to o świadomym udziale Spółki w zaplanowanym schemacie działania realizowanym wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka świadomie zrezygnowała z nabycia towarów od producentów i oficjalnych dystrybutorów iPhonów.

Organ podkreślił, że zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Spółka nie mogła jednak skorzystać z tego prawa. W myśl bowiem art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zatem faktury, które dokumentują czynności dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, chociaż spełniają formalne przesłanki do uznania ich za spełniające wymogi ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art.88 ust.3apkt4 lit. a) ustawy.

Organ stwierdził, mając na względzie wskazane przepisy, że wymienione w tabeli nr 3, nr 4 oraz nr 5 na str. 11-12 decyzji faktury VAT wystawione dla Spółki przez podmioty: I K.J. (tabela numer 5), M Ł.Z. (tabela numer 3), H Sp. z o. o. (tabela numer 4), nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony (na wcześniejszym etapie obrotu).

Tym samym stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2014 r. o kwotę 1.969.963,67 zł wynikającą faktur mających dokumentować nabycie iPhonów + 560,97 zł dot. usługi pośrednictwa w sprzedaży iPhonów.

Organ podniósł, że stosownie do przepisu art. 5 ust. pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8. W art. 7 ust. 1 sprecyzowano, że przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy określa, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy z zastrzeżeniem ust.4 oraz art. 20a.

Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w sierpniu 2014 r., na których jako wystawca figuruje Spółka w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw miały służyć działalności gospodarczej Spółki, tym samym dokumenty te nie spełniają norm określonych w przepisie art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Wobec tego organ stwierdził zawyżenie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 5.463.514 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] marca 2016 r. określającej Spółce kwotę różnicy podatku za sierpień 2014 r., o której mowa w art.87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 1.866,00 zł.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie w wyniku rozpoznania, którego organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił pogląd organu kontroli.

Rozstrzygnięci to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 42 pkt 3 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że Spółka M uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu iPhonami marki Apple, mających na celu dokonanie " oszustwa podatkowego" w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Spółkę M czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Spółka M nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę M księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy,

4. naruszenie przepisu art 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci:

a) zwrócenie się do firmy A S.A., S Sp. z o.o., i S.A. — w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w miesiącu maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. Iphonów wymienionych w załączniku nr 7, pozycja 7 w protokole UKS z dnia [...].02.2016 r. według średniej ceny netto, albowiem w żadnym wypadku za przeprowadzenie powyższego dowodu nie można uznać pisma i S.A., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie zawiera ono odpowiedzi na proste pytanie - w jakiej cenie netto ta firma dokonywała zakupu Iphonów, a jedynie jest opisany sposób działalności biznesowej tej firmy - wniosek został złożony w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...].02.2016 r.;

b) zwrócenie się do Prokuratora Ł.S. z Prokuratury Rejonowej o podanie, w jaki sposób zakończyło się śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt: [...]. Czy w ramach tego śledztwa przedstawiono zarzuty lub wniesiono akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych lub osób zarządzających firmami, wymienionymi w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji, a w szczególności do: Ł.Z., właściciela firmy "M Ł.Z.", M.D., właściciela firmy H M.D. oraz Prezesa Zarządu firmy H Spółka z o.o., K.J., właściciela firmy I K..

c) zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszej decyzji zostało wszczęte w stosunku do: Ł.Z., M.D., oraz K.J., postępowanie kontrolne lub postępowanie karno-skarbowe w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej", związanymi z krajową dostawą telefonów do Spółki M sc., a jeżeli tak, to na jakim etapie postępowania się znajdują,

d) zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych właściwych dla [...], o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszej decyzji zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych lub przedstawicieli ustawowych osób prawnych wymienionych w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji (poza osobami i firmami wymienionymi w punkcie 2 postępowanie kontrolne lub postępowanie karno-skarbowe w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej", związanymi z krajową dostawą telefonów do Spółki M s.c., a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują - zgłoszonych w odwołaniu pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...].04.2016 r.,

e) dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A.N., K.F., M.W., A.Ż., P.B., Ł.Z., M.D., K.J., zoświadczenie P GmbH z dnia [...].02.2016 r., oświadczenia B s.r.o. z dnia [...].02.2016 r. oraz z 7 - dokumentów datowanych na dzień [...].09.2014 r. a dotyczących kontroli przesyłek przez służby celne Niemiec na lotnisku w Berlinie - na okoliczność, że strona otrzymała fizycznie od swoich kontrahentów z terenu Polski wszystkie towary wyszczególnione w fakturach zakupu oraz, że przesłała fizycznie swoim kontrahentom z krajów Unii Europejskiej wszelkie towary wyszczególnione w fakturach sprzedaży.

5. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tegoż art. Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "

6. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o podatku VAT i Ordynacji podatkowej.

7. naruszenie art. 42 § 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, nie miała prawa zastosować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku VAT w wysokości 0%.

8. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 litera a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu sierpniu 2014 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła m.in., że organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, iż w przesyłkach pomiędzy polskimi dostawcami towarów do firmy M s.c, a następnie w przesyłkach pomiędzy firma M s.c., a jej odbiorcami w krajach Unii Europejskiej nie było iPhonów.

Odnośnie stanu świadomości podatnika, co do tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT skarżąca wskazała na działania podjęte w celu zweryfikowania swoich dostawców. Nie wie jakie jakie jeszcze działania powinna podjąć w stosunku do tych firm aby spełnić wymóg należytej staranności. Skarżąca Spółka stwierdziła, że nie kwestionuje tzw. "karuzeli podatkowej" opisanej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej", jednakże nie może zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej". Zdaniem skarżącej w stwierdzonej przez organy podatkowe "karuzeli podatkowej" uczestniczyły firmy wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...].03.2016 r. gdzie jako ""spółki wiodące " występowały firmy M. Z., H sp. z o.o., I K.J., natomiast M s.c. została przez te firmy przeznaczona na tzw. "straty", "ofiary". W ocenie skarżącej wynika to jednoznacznie z następujących okoliczności:

1.wyłudzenia podatku VAT nastąpiło dopiero po zapłacie przez Spółkę w całości faktur wystawionych przez ww. firmy, obejmujących tak należność główną jak i należny podatek VAT,

2. spółka pokryła wszystkie należności tym firmom w zakresie netto + podatek vat z uzyskanych od kontrahentów zagranicznych należności netto opodatkowanych "0" stawka VAT oraz z kredytów bankowych i wcześniejszych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym spółki wiodące mogły przekazać środki finansowe na rzecz "znikających podatników - słupów", które pobrały je z systemu bankowego dzieląc się najprawdopodobniej tymi pieniędzmi z organizatorami tego przestępczego procederu, tj. z ww. firmami,

3. dla powyższych firm kompletnie bez znaczenia było, czy Spółka otrzyma zwrot podatku VAT, czy tez nie, albowiem już wcześniej uzyskały one wszystkie środki finansowe, które pozwoliły im wyłudzić od Skarbu Państwa podatek VAT,

4. bez znaczenia w niniejszej sprawie w ocenie skarżącej jest to, czy w "karuzeli podatkowej" uczestniczyli nabywcy iPhonów z krajów UE albowiem zapłacili Spółce jedynie cenę według wartości netto, a jak wynika z informacji uzyskanych od organów podatkowych państw, w których te firmy maja siedzibę, obciążyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami w tych państwach podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem niezasadne.

W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 42 pkt 3 Konstytucji RP zgodnie , z każdego uważa się za niewinnego dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Przepis ten wyraża zasadę domniemania niewinności i odnosi się przede wszystkim do postępowania karnego. Nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, ponieważ w postępowaniu tym wina nie jest przedmiotem rozstrzygania.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rację ma organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie.

Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwnie, precyzyjnie opisały na czym ta działalność polegała, jaki był jej zakres. Organy podatkowe dokonały natomiast oceny prawnopodatkowych skutków prowadzonej przez Skarżącą działalności z uwzględnieniem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT. Na gruncie drugiej ze wskazanych ustaw ustaliły, że Skarżąca w miesiącu sierpniu 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker", tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za "znikającym podatnikiem" i "buforem" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę iPhonów.

Co istotne, Skarżąca nie kwestionuje, że brała udział w karuzeli podatkowej. Podnosi natomiast, iż transakcje zostały wykonane a Spółka dochowała zasadny należytej staranności.

Za równie niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w związku z art.23 § 1 i 2, art.51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art.63 § 1, art.193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności ksiąg podatkowych była zasadna i wynikała z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa za sierpień 2014 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zobowiązań podatkowych Spółki, a prowadzone za sierpień 2014 r. księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu IPhonami oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży iPhonów były nierzetelne i wadliwe.

Podstawą prawną takiej oceny był przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy O VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że w ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za sierpień 2014 zaewidencjonowano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz dotyczące usługi pośrednictwa w sprzedaży, które nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W protokole badania ksiąg z dnia 5 lutego 2016 r. organ stwierdził, że ewidencje są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie tym i za ten okres, nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zasadnie organ podatkowy, odwołując się do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. W decyzji organu I instancji w szczegółowy sposób opisano i zanalizowano każdą transakcję, która brała udział w karuzeli podatkowej. Poddano je analizie, wskazując na charakterystyczne (specyficzne cechy transakcji i występujących w niej podmiotów), które występują w tego typu procederze. Dopiero analiza całokształtu wszystkich transakcji (zachowania poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach) pozwoliła stwierdzić, że do czynienia z tzw. karuzelą podatkową.

Sąd za całkowicie niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W toku postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: A.N., K.F., M.W., A.Ż., P.B., Ł.Z., M.D., K.J., na okoliczność otrzymania przez Spółkę od swoich kontrahentów z terenu Polski wszystkie towary wyszczególnione w fakturach zakupu oraz przesłania ich następnie kontrahentom z krajów Unii Europejskiej. Zasadnie przyjął organ, że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji. Nie miała również znaczenia dla sprawy, ponieważ organy nie kwestionowały faktu otrzymania przez Spółkę od swoich kontrahentów z terenu Polski towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu. Nie kwestionowały również, że Spółka przesłała towary kontrahentom z krajów Unii Europejskiej (organy wskazały w zaledwie kilku przypadkach na wątpliwości związane za transakcjami, np. wskazując na różną wagę przesyłek przy takiej samej ilości towaru). Organy stwierdziły, że transakcje te brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej i to ustalenie było podstawą rozstrzygnięcia.

Również postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenie się do firm: A S.A., S i i z pytaniem w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w miesiącu maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. IPhonów wymienionych w załączniku nr 7, pozycja 7 według średniej ceny i od kogo, czy te zakupy były dokonywane bezpośrednio od firmy "Apple Distribution?

Należy zwrócić uwagę, że wniosek Skarżącej dotyczył tylko jednego asortymentu towaru, tj. IPhonów wymienionych w załączniku nr 7 pozycja 7 oraz, że wniosek oprócz sierpnia 2014 r. dotyczył również maja, czerwca i lipca 2014 r., mimo że postępowanie kontrolne było prowadzone w odniesieniu do sierpnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego dokonał porównania cen zakupu netto, według jakich Spółka nabywała od swoich dostawców iPhony w sierpniu 2014 r. oraz cen sprzedaży hurtowej netto stosowanych w ww. okresie przez firmę i S.A., S sp. z o.o. i A S.A., tj. cen, jakie dotyczyłyby nabyć Spółki w sierpniu 2014 r., gdyby dokonywała nabyć iPhonów od tych dystrybutorów produktów Apple. Organ na podstawie analizy wyników porównania zawartych w tabeli numer 71 decyzji I instancji, ustalił że Spółka kupowała w sierpniu 2014 r. iPhony każdorazowo po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów stosowane w tym samym okresie przez wskazanych dystrybutorów. Zasadnie organ wywiódł z tej okoliczności wniosek, że sytuacja taka powinna była wzbudzić co najmniej uzasadnione podejrzenie, co do pochodzenia kupowanego w sierpniu 2014 r. towaru.

Ceny zakupu iPhonów oferowane przez dostawców Spółki w sierpniu 2014 r. były niższe od cen rynkowych, jakie Spółka musiałaby zapłacić za nabycie takich samych produktów od dystrybutorów produktów marki Apple.

Zasadnie zaakcentował organ kontroli skarbowej, że jedyną przyczyną odmowy przeprowadzenia wskazanego dowodu jest fakt, iż okoliczność, która miała zostać ewentualnie potwierdzona dowodem nie miały znaczenia dla sprawy, ponieważ, jak wskazała to Skarżąca we wniosku dowodowym, dowód miałby być przeprowadzony na okoliczność, że cena zakupu przez stronę tylko jednego asortymentu iPhonów w okresie od maja do sierpnia 2014 r. była znacznie wyższa od ceny zakupu dokonywanych przez tzw. Autoryzowanych Dystrybutorów Apple.

Zasadnie również organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z 7 dokumentów datowanych na dzień [...].09.2014 r., dotyczących kontroli przesyłek przez służby celne Niemiec na lotnisku w Berlinie ponieważ, jak ustalił organ dokumenty te nie dotyczyły kontrolowanego okresu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy istnieją wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT.

Tym samym, jeżeli czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy.

Dlatego też "transakcje" objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Tym samym nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji dostawców krajowych. Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie twierdziły, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne były działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie postępowania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sama Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje opisu tzw. "karuzeli podatkowej" przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej".

Nie może jednak zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej".

Zasadnie wskazał organ podatkowy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa".

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawda nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (wyroku z 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone za jeden miesiąc na kwotę 8.565.059,31 zł netto i podatek od towarów i usług 1.969,67 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów, w kontekście łącznej wartości transakcji, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Podkreślić i przypomnieć należy, że Skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brakuje któregokolwiek z tych elementów, to taka faktura nie może rodzić skutków wynikających z w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem tylko faktura rzetelna i to zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną taką fakturą, daje jej odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzję w szczegółowy sposób wskazały okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami. Czyli w taki sposób, który czyniłby te transakcje przejrzystymi. Wskazując sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Skarżąca dokonywała nabyć IPhonów po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Jednocześnie faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Co istotne, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów. Opisane w decyzjach okoliczności m.in. dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI IPhonów będących przedmiotem nabyć i dostaw Skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu do Skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych.

Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia Skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a co najmniej mogła mieć, świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca wybiórczo wskazuje dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy otrzymanie towaru), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (jak okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak ryzyka po strome Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego).

Wskazać należy, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania Skarżącej w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. O braku dobrej wiary Skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt oraz okoliczności tych transakcji.

Zasadnie zwrócił uwagę organ, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczne podmioty, co do zasady, nie deklarują płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro, przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną.

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru (gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości), to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do świadomego udziału Skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści.

Podkreślić należy, że fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie Skarżącej powinno być wiadome, bowiem nie była podmiotem początkującym w tej branży, działała w niej profesjonalnie od kilku lat. Ministerstwa Finansów i Ministerstwo Gospodarki pismem z [...].08.2014 r. wystosował list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazywał na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Skarżąca, jako podmiot profesjonalne działający w takiej branży, powinna mieć tego świadomość, nabrać podejrzeń, że odbiegają one od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem.

Tym czasem Skarżąca dokonywała nabyć telefonów po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Oferowała telefony po cenach niższych od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora Apple. Nie posiadała wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest szczególnie istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ telefony były nabywane po znacząco niskiej cenie, a zdarzało się, że były nawet sprzedawane po cenie niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Już tylko ta okoliczność powinna zaniepokoić Skarżącą i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny.

Wydania i przyjęcia towarów odbywały się na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Zestawienie faktur VAT wystawianych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze pozwoliło na dostrzeżenie nieścisłości również między dokumentacją. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.