Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi G. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. B. i M. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 grudnia 2017 r. G. B. i M. B. (zwani dalej: "Skarżącymi" lub "Stronami") wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2017r. określił zlikwidowanej Spółce cywilnej G., B. M. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących - byłych wspólników ww. zlikwidowanej Spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

1.2. Pismem z 23 czerwca 2017 r. Strony złożyły odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie dowodów:

a) uzyskania z Centrali Banku [...]. informacji dotyczących rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki, poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych podmiotów dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy,

b) przesłuchania w charakterze świadków osób ustalonych na podstawie ww. danych, na okoliczność dokonywania wpłat (przelewów) środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy, tytułów wpłat, ustalenia czy pomiędzy tymi osobami a wspólnikami Spółki doszło do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży, w jakim zakresie i na jaką kwotę oraz czy suma przelewów odpowiada wysokości transakcji.

1.3. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z [...] maja 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W toku postępowania kontrolnego Skarżący pismami z 15 lutego 2016 r. i z 22 marca 2016 r. poinformowali, że 22 grudnia 2015 r. zakończyli działalność w ramach Spółki i z tym dniem Spółka przestała istnieć, a stosowne zmiany w tym zakresie zostały dokonane w ewidencji działalności gospodarczej w tej dacie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w ww. pismach Strony poinformowały ponadto, że dokumentacja księgowa i kasy fiskalne w wyniku zmian organizacyjnych i formy prowadzenia przedsiębiorstwa zostały wniesione do podmiotu G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zawiązanego [...] grudnia 2015 r., do której stosownie do treści aktu notarialnego dołączonego do pisma z 22 marca 2016 r., został przeniesiony cały majątek zlikwidowanego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w analizowanym przypadku nie zachodzą więc przesłanki określone w przepisie art. 93a O.p. w zakresie następstwa prawnego (sukcesji) praw i obowiązków kontrolowanego.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w 2012 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w ramach detalicznej sprzedaży odzieży damskiej i biżuterii sztucznej w wynajmowanych lokalach handlowych na terenie kraju. Z ogólnodostępnej bazy danych z Internetu wynika, że w 2012 r. w tzw. sieci funkcjonował serwis [...] l, który m.in. informował o placówkach stacjonarnych oraz zawierał odnośnik do sklepu internetowego pod adresem: [...] Właścicielem sklepu internetowego [...] jest Spółka.

Organ odwoławczy podał, iż w toku postępowania kontrolnego na podstawie analizy deklaracji VAT, ewidencji VAT i operacji na rachunkach bankowych w analizowanym okresie ustalono, że w zakresie udokumentowania obrotów ze sprzedaży w dokumentacji źródłowej Spółki znajdowała się tylko jedna faktura dokumentująca sprzedaż, tj. faktura wystawiona dla M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na sprzedaż 15 sztuk koszulek. Natomiast całość pozostałego obrotu udokumentowana była wydrukami z kas fiskalnych, tj. miesięcznymi raportami okresowymi, z podziałem na poszczególne punkty sprzedaży. Spółka zgodnie z danymi wynikającymi z systemu VIES dokonywała w 2012 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych od 11 podmiotów.

Po analizie porównawczej zapisów kwot obrotów wykazanych w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 %, z kwotami wpłat na rachunek bankowy bieżący prowadzony w PLN w Banku[...] stwierdzono następujące rozbieżności: w każdym miesiącu od stycznia do grudnia 2012 r. suma wpłat na rachunek bankowy jest wyższa od wykazanych za te okresy kwot obrotów brutto wynikających z ewidencji sprzedaży VAT w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 %. Za okres od stycznia do grudnia 2012 r. na rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wpłynęła łącznie kwota 2.323.547,79 zł, podczas gdy w rejestrach sprzedaży wykazano za ten okres w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 % kwotę brutto 1.465.629,87 zł, co daje różnicę w kwocie brutto 857.917,92 zł.

Ponadto w wyniku analizy dokumentacji księgowej Spółki, tj. wielkości zakupów towarów handlowych skorygowanych o stany remanentowe tych towarów i wielkości wykazanych obrotów ze sprzedaży, stwierdzono, że w 2012 r. Spółka dysponowała łącznie towarami handlowymi o wartości netto według cen zakupu na kwotę 3.550.921,29 zł, podczas gdy na stanie remanentowym na koniec 2012r. wykazano wartość netto według cen zakupu na kwotę 4.327.476,25 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w trakcie 2012 r. zrealizowano rozchód towarów (sprzedaż z doliczonym zyskiem brutto do zakupu) na kwotę netto 1.194.117,49 zł, to wartość pozostałych na koniec 2012 r. zapasów towarów handlowych winien wynosić 3.550.921,29 zł, minus rozchód towarów (sprzedaż) przeliczony na wartość według cen zakupu netto.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów dotyczących wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności pomiędzy kwotami obrotów wykazanymi w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7, a kwotami wpływów na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżący wskazali, że udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie stwierdzonych rozbieżności jest w zasadzie niemożliwe, z uwagi na fakt, że Strony nie posiadają aktualnie żadnych dokumentów związanych z prowadzonym w 2012 r. przedsiębiorstwem, albowiem wszelkie księgi i dokumenty, a w szczególności dokumenty wskazane w wezwaniach, jak też kasy fiskalne z uwagi na zmianę organizacyjną i formę prowadzenia przedsiębiorstwa zostały wniesione do podmiotu G. Sp. z o. o.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z wnioskiem dowodowym złożonym przez pełnomocnika przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.B., byłego prezesa zarządu Spółki G.Sp. z o.o., który w trakcie zeznań wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania Spółki w 2012 r., jak również nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów tej Spółki za 2012 r. i nie może nic zeznać odnośnie jej działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżący zgodnie oświadczyli, że korzystają z prawa określonego w art. 159 § 1a O.p. i odmówili wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony w toczącym się postępowaniu.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż następnie podjęto kolejne czynności kontrolne mające na celu uzyskanie danych identyfikacyjnych podmiotów dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki w 2012 r. i wezwano Strony do uzupełnienia tych informacji o dane identyfikacyjne podmiotów dokonujących wpłat (przelewów) środki pieniężnych na rachunek bankowy w Banku [...] w W., rachunek bankowy Spółki w PLN w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wskazując datę waluty, typ operacji, szczegóły operacji i kwotę.

Wobec faktu, iż przekazana przez Skarżących lista operacji nie zawierała danych identyfikujących wpłacającego, organ kontroli skarbowej zwrócił się o przekazanie ww. danych do Banku [...] w W., Centrali Banku [...] S.A. oraz [...] Banku S.A., jednakże nie uzyskał odpowiedzi w ww. zakresie od tych instytucji finansowych.

Mając na względzie ww. ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że Strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. uzyskały w każdym z miesięcy tego roku wpływy na rachunek bankowy utrzymywany w związku z tą działalnością gospodarczą w Banku [...] S.A. wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za te okresy.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.,p.t.u"), podstawą opodatkowania jest obrót. Organ odwoławczy przyjął więc, że stwierdzone w toku postępowania kontrolnego kwoty wpływów środków pieniężnych na rachunek firmowy Spółki w Banku [...] S.A. uznać należy w świetle zebranych dowodów za kwoty należne z tytułu sprzedaży.

Następnie wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W 2012 r. w dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono jedynie jedną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, tj. fakturę z 1 stycznia 2012 r. Całość pozostałego obrotu udokumentowana była wydrukami z kas fiskalnych, tj. miesięcznymi raportami okresowymi, z podziałem na poszczególne punkty sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia potwierdzają, że Spółka zaniżyła obroty w rejestrach sprzedaży VAT i składanych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i podatek należny VAT z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

Dowodem na powyższe twierdzenia jest analiza wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Banku [...] S.A.). Ponadto potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest dokonane przez Spółkę wyliczenie dochodu dokonane dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w 2012 r. Centrum Rozliczeń Elektronicznych, Polskie ePłatności z siedzibą w R. świadczyło usługi rozliczeń płatności dla Spółki odnotowując kwotę płatności dla tego podmiotu w 2012 r. w wysokości 2.305.881.25 zł, opłata MSC 38.662.66 zł. Spółka w 2012 r. realizowała zatem sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego uzyskując z tego tytułu przychody brutto w kwocie 2.305.881,25 zł, natomiast przychody z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wykazane w ewidencji księgowej i deklaracjach VAT-7 wynoszą brutto 1.465.629,00 zł (netto 1.191.568,00 zł plus podatek VAT 274.061,00 zł).

W ocenie organu odwoławczego ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że ewidencja prowadzona dla potrzeb rozliczeń podatku VAT w zakresie sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z uwzględnieniem stwierdzonych zaniżeń podstaw opodatkowania i podatku należnego VAT, zgodnie z ustaleniami dowodowymi postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy uznał z niezasadne zarzuty odwołania wskazując, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, celem uzyskania z Centrali Banku [...] S.A. informacji dotyczących rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych podmiotów dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy organ pierwszej instancji pięciokrotnie zwracał się do instytucji finansowych o udzielenie ww. informacji, co pozostało bez odpowiedzi tych instytucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, ze w toku postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, gdyż w wyniku podejmowanych prób uzyskania informacji bankowych w zakresie ustalenia danych identyfikacyjnych osób (podmiotów) dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. danych tych nie uzyskano.

Odnośnie zarzutu Stron co do braku podjęcia przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji działań przymuszających do uzyskania informacji z instytucji bankowych, organ odwoławczy wskazał, iż art. 262 § 1 O.p. nie daje podstaw do zastosowania kary porządkowej wobec banku. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pozyskany i włączony do akt przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Przyczynił się on do wyjaśnienia istotnych kwestii w sprawie, zawierał bowiem informacje dotyczące zdarzeń wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowali żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych i w efekcie nieprzeprowadzenie dowodów mających przedstawić okoliczności istotne dla sprawy, a dokładniej:

1) uzyskania z centrali [...] S.A. informacji dotyczących rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych podmiotów dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na ww. rachunek,

2) przesłuchania w charakterze świadków osób ustalonych na podstawie ww. danych na okoliczność dokonywania wpłat lub przelewów środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy, tytułów wpłat, ustalenia czy pomiędzy tymi osobami, a Spółką doszło do zawarcia transakcji kupna- sprzedaży, w jakim zakresie i na jaką kwotę oraz czy suma przelewów odpowiada wysokości transakcji,

- art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wydający decyzję, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z urzędu postępowania w celu uzupełnienia ww. wnioskowanych dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie wykonania tych czynności organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co doprowadziło do nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji,

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p., poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, w następstwie oddalenia złożonych wniosków dowodowych i uznania wszelkich okoliczności za udowodnionych wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ, w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe wyjaśniło stan faktyczny sprawy w kwestii rozbieżności wpływów na rachunek bankowy zlikwidowanej spółki oraz wysokości ewidencjonowanej sprzedaży.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo organ nie wykazał należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim organ bezzasadnie zaniechał finalizacji dowodu z danych bankowych.

6.1. Rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego wynikającego z danych bankowych oraz nieprzesłuchanie w świadków.

6.2. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

6.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, Sąd stwierdza, że organ nie dochował wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodzą w skardze.

7.2. Z dokonanej przez organ analizy wynika, że w każdym miesiącu od 01-12/2012 r. suma wpłat na rachunek bankowy spółki Skarżących wykorzystywany w działalności gospodarczej jest wyższa od wykazanych za te okresy kwot obrotów brutto wynikających z ewidencji sprzedaży VAT w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 %.

Organ pierwszej instancji doszedł to trafnego wniosku, że wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami obrotów wykazanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7, a kwotami wpływów na rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wymaga bardziej szczegółowej analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym. Podjęcie przez organ inicjatywy pozyskania informacji z banku było tym bardziej zasadne, gdy okazało się, że Skarżący nie posiadają żadnych dokumentów związanych z prowadzonym w 2012 r. przedsiębiorstwem, albowiem wszelkie księgi i dokumenty, a w szczególności dokumenty wskazane w wezwaniach, jak też kasy fiskalne z uwagi na zmianę organizacyjną i formę prowadzenia przedsiębiorstwa zostały wniesione do podmiotu G.Sp. z o. o. Przekonujące są wyjaśnienia Skarżących, że z uwagi na brak bezpośredniego dostępu do tych danych, Skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej nie są obecnie w stanie odnieść się precyzyjnie do rozbieżności ujawnionych przez organ. Trzeba zaznaczyć, że organ oczekiwał od Skarżącej wyjaśnień co do operacji na rachunku bankowym po 5 latach od wyjaśnianych zdarzeń.

Pozytywnie w świetle zasady prawdy obiektywnej należy ocenić dążenie organu do ustalenia i pozyskiwaniu z banku danych identyfikacyjnych podmiotów (osób) dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na rachunek bankowy firmy Skarżących.

7.3. Negatywnie należy jednak ocenić utratę zainteresowania oraz pewnego rodzaju bezradność organu w pozyskaniu z banku danych, które organ sam uznał za adekwatne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co zostało opisane szczegółowo w decyzji, organ pierwszej instancji podjął działania w przedmiotowym zakresie, pięciokrotnie zwracając się do instytucji finansowych. Mimo licznej korespondencji z instytucjami finansowymi odpowiedzi w omawianym zakresie nie udało się uzyskać. Ostatnim pismem z 16 marca 2017 r. adresowanym do [...] BANK S.A. organ przekazał wykaz transakcji uznaniowych odnotowanych na rachunku bankowym podmiotu G. B. G.B.M. s.c. uzyskanych z Banku [...] S.A., wnosząc jednocześnie o ustalenie i przekazanie w terminie siedmiu dni od daty doręczenia pisma danych identyfikacyjnych podmiotów (osób) dokonujących wpłat (przelewów) środków pieniężnych na ten rachunek bankowy (przelewy krajowe międzybankowe realizowane poprzez Bank [...] S.A.) w okresie 01-12/2012 r. na rzecz byłej spółki cywilnej G. B. G.B.M. s.c.. Mimo upływu wyznaczonego przez organ terminu pismo pozostało bez odpowiedzi banku.

Jak wyjaśnia organ bezpośrednią konsekwencją nieskuteczności pozyskania informacji z banku była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób dokonujących wpłat (przelewów) środków. Nie było możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, skoro nie wiadomo kim byli wpłacający.

Dążenie organu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostało przerwane w wyniku milczenia banku. Ustalenia organu opierają się więc wyłącznie na niepełnej analizie rachunku bankowego i dokumentów podatkowych Spółki cywilnej G. B. G.B.M. s.c..

7.4. Nie przekonuje Sądu twierdzenie organu odwoławczego, że w toku postępowania podjęto czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy celem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w postaci prób uzyskania danych z banku i przesłuchania świadków-uczestników transakcji bankowych, przy czym ostatecznie czynności tych nie wykonano, albowiem podjęte działania okazały się bezskuteczne.

8.1. Tłumacząc powody nie przeprowadzenia dowodu z danych bankowych oraz zeznań świadków organ przywołuje wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 16 stycznia 2014 r., I FSK 217/13. Sąd zanegował w nim potrzebę nieograniczonego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji wyraźnego istnienia poważnych trudności w tym zakresie, a podejmowane przez organ kilkakrotne próby w celu przeprowadzenia zalecanego postępowania dowodowego okazały się bezskuteczne. Zdaniem Sądu nie ma obowiązku nieograniczonego kontynuowania postępowania w sytuacji, gdy nie można zebrać pewnych dowodów i jeśli nie ma możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, to trzeba poprzestać na istniejących dowodach.

Organowi jednak umknęło, że stan faktyczny tego wyroku dotyczy zasadniczo problemów z doprowadzeniem do przesłuchania świadków w związku z trudnościami w ustaleniu miejsca ich pobytu.

Zdaniem Sądu jest to znacząco inna sytuacja, niż ta która wystąpiła w niniejszej sprawie. Źródłem problemów w ustalenia stanu faktycznego jest pasywność banku w przekazaniu żądanych informacji, przy czym nic nie wiadomo o powodach braku realizacji przez bank wezwania organu; czy są to problemy przejściowe natury technicznej, czy może te dane zostały utracone, a może jak to się już w niniejszej sprawie zdarzyło - adresatem żądania organu powinien być inny bank, a może wreszcie np. przez zaniedbanie pracownika banku wezwanie organu nie otrzymało należytego biegu. Nie wiadomo, jakiego rodzaju są problemy z uzyskaniem danych z banku, a tym bardziej nie wiadomo, czy te problemy są obiektywne i niemożliwe do przezwyciężenia. Na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, że bezcelowe jest kontynuowanie działań mających na celu dalsze gromadzenie materiału dowodowego z banku, co w dużej mierze może zniweczyć ustalenie potencjalnych świadków.

8.2. Regulacje zawarte w Prawie bankowym wskazują na szczególną pozycję banku w obrocie gospodarczym. Bank jest uznawany za instytucję zaufania publicznego, objętą szczególnym nadzorem (zob. A. Janiak, Bank jako instytucja zaufania publicznego, "Glosa" 2003, nr 2, s. 17-20). Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy prawa tworzą i podtrzymują wizerunek banku jako podmiotu o wyjątkowym charakterze, jako instytucji pod specjalnym nadzorem państwa, której system prawny wyznacza ramy działania w sposób znacznie bardziej szczegółowy niż innym podmiotom gospodarczym. Poddanie działalności bankowej szczególnej regulacji publicznoprawnej, uwzględniającej wyjątkową pozycję banków w systemie gospodarczym państwa, powoduje, że naruszenie przez instytucję zaufania publicznego spoczywających na niej obowiązków należy ocenić znacznie bardziej restrykcyjnie niż w przypadku podmiotu niemającego tego statusu (wyrok Sądu Najwyższego z 21 października 2010 r., IV CSK 236/2010, LexPolonica 2401699).

Art. 182-185 O.p. w związku z art. 105 ust. 2 Prawa bankowego nakładają na banki obowiązek udzielania żądanych informacji. Art. 185 O.p. stanowi, że instytucje finansowe wymienione w art. 182 (w tym banki) są uprawnione, a nawet zobowiązane odmówić udzielenia informacji, jeżeli żądanie upoważnionego organu podatkowego nie spełnia wymogów określonych w art. 184 § 2 i 3 O.p.

W niniejszej sprawie Bank jednak nie wystosował odmowy udzielenia informacji i nie wskazał żadnych powodów braku realizacji żądania organu podatkowego.

8.3. Organ ma rację wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na problemy interpretacyjne dotyczące art. 262 O.p. w kwestii dopuszczalności nałożenia na bank kary porządkowej.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, organ winien rozważyć wdrożenie sankcji, o których mowa w art. 171 ust. 4 Prawa bankowego. Przepis ten stanowi, że kto, będąc obowiązanym do podania uprawnionym organom informacji dotyczących banku i klientów banku w zakresie ustalonym w ustawie, podaje nieprawdziwe lub zataja prawdziwe dane, podlega grzywnie i karze pozbawienia wolności do lat 3. Rozważenia wymaga w szczególności, czy zachowanie banku spełnia znamiona zatajenia danych żądanych przez organ podatkowy.

Nie jest więc tak, że organ podatkowy pozbawiony jest środków prawnych do zmobilizowania banku do realizacji wystosowanego przez organ żądania.

8.4. Organ trafnie podnosi, że art. 181 O.p., ani żaden inny przepis nie ustala hierarchii dowodów, ani nie wskazuje dowodów zupełnych i niezbędnych na konkretne okoliczności. Organ próbuje w ten sposób nieudolnie tłumaczyć siebie odnośnie tego, że dowody, które początkowo organ uznawał za pożądane i usilnie próbował je pozyskać (pięć pism do banków) nagle okazują się drugorzędne. A przy tym organ pośrednio, acz zupełnie niepotrzebnie próbuje kamuflować lub bagatelizować bezczynność banku. Organ nieprzekonująco forsuje tezę, że stan faktyczny można wystarczająco wyjaśnić także innymi dowodami i nie jest potrzebne rozwlekanie postępowania.

Zarzucenie przez organ podatkowy wdrożonego środka dowodowego bez uzasadnionych, niemożliwych lub trudnych do przezwyciężenia powodów jest tym bardziej niezrozumiałe, że dowodów wyjaśniających sprawę ma dostarczyć bank – instytucja zaufania publicznego. Organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i winien tak prowadzić to postępowanie, aby wzbudzać do siebie zaufanie stron postępowania. Utrata zainteresowania w finalizacji środka dowodowego i pojawiająca się pasywność organu nie buduje tego zaufania, co narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

9. Rzecz jasna nie sposób przewidzieć, czy informacje bankowe pozwoliłyby ustalić w sposób bezsporny tytuły wpłat, ustalić czy pomiędzy tymi osobami (podmiotami), które dokonywały przelewów, a wspólnikami Spółki Cywilnej G. B. G.B.M. s.c. doszło do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży, w jakim zakresie i na jaką kwotę oraz czy suma przelewów odpowiada wysokości transakcji. Nie ma pewności, że te informacje pozwoliłyby na ustalenie danych uczestników transakcji, a następnie przesłuchanie ich w charakterze świadków. Dane strzeżone tajemnicą bankową, udostępnione upoważnionym ustawowo organom podatkowym, stają się w postępowaniu podatkowym takim samym materiałem dowodowym jak każdy inny dowód.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategoriach podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2008 r., I OSK 801/07).

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest właśnie ów brak należytej staranności w postępowaniu dowodowym wyrażający się w zaprzestaniu dążenia organu w wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechaniu finalizacji podjętych środków dowodowych.

10. Niezależnie od tego, że Sąd zaleca organowi podjęcie większej aktywności w celu pozyskania danych z banku oraz wyjaśnienie przez organ powodów nie udzielenia żądanych informacji przez bank Sąd poddaje pod rozwagę ustalenie potencjalnych świadków w inny sposób.

Wskazane jest ustalenie, czy wśród obecnych pracowników G.Sp. z o.o. są może pracownicy zlikwidowanej spółki cywilnej, w tym pracownicy zatrudnieni przez Skarżących w 2012 r. Nie można wykluczyć, że pracownicy zlikwidowanej spółki cywilnej mogą posiadać wiedzę o powodach ujawnionych rozbieżności między wpływami na rachunek przedsiębiorstwa, a wysokości deklarowanego obrotu, tym bardziej, że obrót ten ewidencjonowano zasadniczo kasami fiskalnymi.

11.1. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Mając na względzie powyższe, przedwczesną byłaby obecnie weryfikacja decyzji w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

11.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

11. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).