Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 161/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1-2, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Niespotykanie wysoka marża, cały łańcuszek pośredników, z których niektórzy korzystali ze zwolnienia od podatku VAT, a na koniec eksport towaru - to nieomylne wskazówki, że transakcja miała na celu obejście przepisów prawa. W efekcie zaś chodzi o wyłudzenie zwrotu podatku.

TEZY

Niespotykanie wysoka marża, cały łańcuszek pośredników, z których niektórzy korzystali ze zwolnienia od podatku VAT, a na koniec eksport towaru - to nieomylne wskazówki, że transakcja miała na celu obejście przepisów prawa. W efekcie zaś chodzi o wyłudzenie zwrotu podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 sprawy ze skargi S-ki z o.o. P. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] określił P. Sp. z.o.o [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń -luty, czerwiec - sierpień, listopad -grudzień 1999 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres za marzec - maj 1999 r., kwotę nadpłaty podatku za styczeń, marzec, maj i czerwiec 1999 r. , zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę za luty, lipiec -sierpień, listopad - grudzień 1999 r. oraz ustalił za luty i listopad 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji za nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług uznał:

- przedwczesne odliczenie podatku wynikające z dokumentu celnego

SAD nr [...],

- odliczenie podatku z faktury z dnia [...] marca 1999 r. Nr

[...] wystawionej przez firmę "K." z tytułu odpłatnego korzystania ze znaku towarowego tj. z czynności niebędącej przedmiotem podatku od towarów i usług,

odliczenie podatku z tytułu zakupu znaku towarowego od firmy

"I." Sp. z.o.o,

* odliczenie podatku z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. wystawionej przez "B." Sp. z.o.o (zakup 1 500 szt. wyrobów "zestaw pater z porcelany złocony" w cenie 704, 41 za 1szt. netto, za łączną kwotę 1 058 115 netto powiększoną o podatek VAT w wys. 231 785, 35 zł, sprzedanych następnie Z.

B.,[...] z dostawą do L., [...] Republika K.; przy czym zapłata za towar przez Z. B. nastąpiła w formie czeków wystawionych przez M. M., [...] M. oraz przez B. Sp. z.o.o; natomiast zapłata uiszczona przez S. Sp. z.o.o na rzecz B. Sp. z.o.o została dokonana w części przez przekazanie tych samych czeków, a w części przelewami bankowymi); faktura dokumentowała, zdaniem organu, czynności pozorne, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, która w świetle § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797, ze zm.) nie dawała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od decyzji inspektora kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zasadność ustaleń odnoszących się do odliczenia podatku z faktur dotyczących odpłatnego korzystania ze znaku towarowego oraz odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "B." Sp. z.o.o. Zarzucił przy tym naruszenie art. 21 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 3 oraz pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku za marzec 1999 r. jest wadliwe gdyż nie uwzględnia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] zwróciła sprawę inspektorowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i ustalił za marzec 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od tego orzeczenie strona wniosła odwołanie przedstawiając zbliżone zarzuty jak w odwołaniu od decyzji inspektora z dnia [...] grudnia 2001 r.

Po łącznym rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w W. wydała decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt

art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art. 2, art. 10 ust.

art. 19 ust. 1 i 3, art. 21, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust.

1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz §

54 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) .

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w W. w całości podzieliła zarzuty zawarte w decyzji inspektora kontroli skarbowej, uzupełniając przedstawioną argumentację.

Odnośnie spornej kwestii odliczenia przez stronę podatku z faktury wystawionej przez "B." Sp. z.o.o. oraz związanej z tym kwoty zwrotu różnicy podatku w wys. 518 575 zł wykazanej w deklaracji VAT - 7 za marzec 1999 r. podzieliła stanowisko inspektora, iż zakup przez stronę pater, a następnie ich sprzedaż eksportowa stanowiły zwieńczenie łańcuszka pozornych transakcji, których jedynym celem było obejście przepisów ustawy o VAT i uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego też Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w stanowisku tego organu, że w odniesieniu do operacji gospodarczych dotyczących obrotu zestawami pater wystąpiły przesłanki pozorności oraz obejścia przepisów prawa. Opis i schemat transakcji dokonany w decyzji inspektora wskazuje jednoznacznie, że celem tych operacji nie były uzasadnione racje gospodarcze, a jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego przemawiały za tym następujące Okoliczności:

- dostawca towarów do firmy "B." Sp. z.o.o. w wyniku "wytworzenia" w drodze przepakowania i połączenia elementów z dwóch tanich zestawów pater z porcelany (koszty zakupu porcelany, kompletowanie i spakowanie zestawów wyniosło łącznie 21 795 zł; wartość pojedynczych wyrobów w komplecie "L." - 4, 50 zł, w komplecie "M." - 2, 40 zł) uzyskał nowy wyrób, który sprzedał tej firmie za kwotę netto 1 053 000 zł plus 231 660 zł VAT (łącznie 1 284 660 zł), przy czym cena jednostkowa wyrobu wyniosła 702 zł, uzyskał niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym marże w wys. 4 831 %; sprzedawane towary były małowartościowe i trudnozbywalne czego dowodzi także fakt, iż zostały sprzedane przez producenta w 1991 r., kolejne dwie transakcje nimi zostały przeprowadzone w 1995 i 1999 r.; dopiero od nabycia ich [...] lutego 1999 r. przez firmę pośredniczącą do dnia [...] lutego 1999 r. dokonano czterech transakcji oraz odprawy celnej; ponadto omawiana firma tak kształtowała przebieg swojej działalności, aby w deklaracjach VAT nie wystąpiło zobowiązanie do zapłaty; w związku z tym Izba Skarbowa uznała, że transakcje paterami miały charakter pozorny, przy czym pozorność nie dotyczyła przepływu towarów, lecz ceny po jakiej były sprzedawane;

sposób regulowania należności za towar polegał na przekazywaniu pomiędzy kontrahentami czeku gotówkowego na kwotę 1 089 840 zł wystawionego przez B. Sp. z.o.o.; czek został najpierw przekazany przez firmy krajowe do Firmy A. [...] jako zapłata za licencje do korzystania ze wzorów użytkowych; następnie posłużył Z. B. do zapłaty za towary nabyte od strony, która z kolei zapłaciła przy jego użyciu około 85 % należności do firmy B. Sp. z.o.o.; na żadnym etapie tego "zamkniętego obiegu" czek nie został zrealizowany; taka forma zapłaty świadczyła o stworzeniu pozorów dokonywania zapłaty za nabyte towary, zagraniczny odbiorca towarów A. [...], jak wynikało z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego mimo, że formalnie był zarejestrowany, faktycznie w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej gdyż ostatnie oświadczenie podatkowe złożył za 1997 r.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że w odniesieniu do "specyficznego" obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła strona znajduje zastosowanie także art. 58 § 2 k.c., gdyż był on sprzeczny z zasadami współżycia społecznego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54

ust. 4 pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży zawarte pomiędzy B. Sp. z.o.o i S. Sp. z. o. o oraz S. Sp. z.o.o i Z. B. stanowiły czynności prawne zmierzające do obejścia prawa podatkowego lub, że oświadczenia woli stron tych umów zostały złożone dla pozoru,

- przepisu prawa materialnego art. 2 7 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwot błędnie określonego zawyżenia podatku naliczonego,

- przepisu postępowania art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w decyzji właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzających ją decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz [...] maja 2002 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że błędnie, w sposób godzący w stanowisko doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa uznała, że dopuszczalne było powołanie w decyzji inspektora łącznie dwóch podstaw nieważności czynności prawnej - art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. Przesłanki te wzajemnie się wykluczają, nie wiadomo więc na podstawie jakiego przepisu inspektor stwierdził brak prawa do odliczenia. Tym samym strona nie miała możliwości dokonania oceny zasadności jego stanowiska.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że z ustalonych okoliczności faktycznych w żaden sposób nie można wywieść, że zakwestionowane umowy stanowiły czynności prawne dokonane w celu obejścia ustawy czy też, że oświadczenia woli wynikające z tych umów zostały złożone dla pozoru. Zarzuciła Izbie Skarbowej, że bezzasadnie podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, iż o pozorności umów świadczą takie przesłanki jak:

1. nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Z. B.,

sposób płatności za towar,

ceny towarów niewspółmierne do ich rzeczywistej wartości,

4. "niespotykana w obrocie gospodarczym" marża osiągnięta przez dostawcę towarów do B. Sp. z.o.o,

5. zawieranie ich w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, a nie dla realizacji zadań gospodarczych.

Zdaniem skarżącej przesłanki te są fałszywe bądź w żaden sposób nie mogą uzasadniać tezy, że umowy zostały zawarte w celu uzyskania "nienależnego zwrotu podatku". Podniosła, że brak było rzetelnych dowodów na to, że p. Z. B. w 1999 r. nie prowadził działalności gospodarczej, tym bardziej, że był wpisany do właściwego w N. rejestru działalności gospodarczej, posiadał w tamtejszym Urzędzie Skarbowym konto, w ramach którego rozliczał podatek oraz złożył oświadczenie podatkowe za 1997 r. Rozliczanie transakcji handlowej za pomocą czeków było prawnie dopuszczalne, kwestia ewentualnego powrotu czeku do wystawcy i tworzenia "jego zamkniętego obiegu", co zarzucała Izba Skarbowa, nie interesowała strony, a ponadto znaczna część ceny została zapłacona przelewem bankowym. Ceny towarów w ramach zasady swobody umów uczestniczący w obrocie handlowym mogli ustalać w dowolnej wysokości. Wysoka marża wystąpiła na wcześniejszym etapie obrotu towarami, o którym S. Sp. z. o.o nie posiadała wiedzy, zresztą wysokość marży nie miała wpływu na uzyskanie nienależnych zysków z tytułu zwrotu podatku, zaś podatnik nie może być oceniany według działań kontrahentów, z którymi zawiera umowy. Skarżąca stwierdziła również, że jedynym celem zawieranych przez nią umów było zrealizowanie zysku w ramach pośrednictwa handlowego, który wynosił 3 %.

Dlatego też skarżąca zajęła stanowisko, że organy nie wykazały jej obejścia prawa, kwestionując prawidłowo prowadzoną działalność.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostała przede wszystkim kwestia dopuszczalności zastosowania do działań gospodarczych strony, dokumentowanych fakturą VAT [...], § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Inne zarzuty, w szczególności dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawarte w skardze, związane są z tym zagadnieniem.

Dlatego też w pierwszym rzędzie Sąd ocenił, czy w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazany przepis rozporządzenia mógł zostać zastosowany i nie dopatrzył się w tym względzie ani naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów proceduralnych w stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi tj. mających wpływ, czy też mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) . W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono m.in. fakturę, potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz .zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przepisy kc., do których odsyła się w rozporządzeniu, dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.) . Wbrew zarzutom podniesionym w skardze przesłanki te nie muszą się wzajemnie wykluczać. W doktrynie podniesiono, że pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo prawnicze 2001r. s. 188 i tam podane orzecznictwo SN) .

Organy orzekające w tej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego, zajęły stanowisko, że rzeczywistym celem transakcji gospodarczych, w których w 1999 r. uczestniczyła strona i w ramach, których wystawiono m.in. zakwestionowaną fakturę, było, podobnie jak w 1998 r. (por. sprawę sygn. akt III SA 162/03) uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku eksportu małowartosciowych towarów, na które celowo zawyżono ceny, a nie prowadzenie faktycznej działalności handlowej. Dlatego też uznały, że były to czynności podjęte dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. W związku z tym organy uznały, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 i art. 83 k.c. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę oraz poprzedzających ją operacji gospodarczych godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 2 k.c.

Taka ocena przedstawionej działalności, w której skarżąca brała udział jako "jedno z ogniw łańcuszka" firm, dążących do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku czynności zawierających elementy pozornego i sprzecznego z zasadami współżycia społecznego działania, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, znajduje potwierdzenie w zebranym, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z wiedzą dotyczącą działalności handlowej, wywiedziona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy wykazały, po dokonaniu wszechstronnej analizy przebiegu obrotu wyrobami z porcelany, zakończonej ich sprzedażą granicę, że uczestnicy tego obrotu, w tym skarżąca, pozorowali działalność handlową w celu wygenerowania znaczącej kwoty ze zwrotu podatku od towarów i usług. Na tego rodzaju pozorną działalność składają się czynności, z których niektóre, gdyby analizować je w oderwaniu od oceny całości danej operacji, mogą stwarzać wrażenie normalnej działalności handlowej.

0 innym niż handlowy celu umów zawartych przez skarżącą z firmą "B." sp. z.o.o. oraz Z. B. świadczą przede wszystkim rażąco zawyżone ceny małozbywalnych (co wynika chociażby z daty produkcji) porcelanowych zestawów, za które zostały nabyte, a następnie sprzedane za granicę, odbiegające od ich rzeczywistej wartości; metoda regulowania 85 % płatności przez wszystkie podmioty, uczestniczące w "łańcuszku" operacji gospodarczych tak, aby na żadnym etapie obrotu czek nie został zrealizowany; sposób wywiązywania się tych podmiotów z obowiązków podatkowych, w tym w szczególności przez kontrahenta z N. (potwierdza to okoliczność wykazaną przez organ odwoławczy, że tylko formalnie, a nie faktycznie prowadził on działalność gospodarczą); jak również podobieństwo tej operacji gospodarczej do transakcji strony z 1998 r., w których przedmiotem obrotu były także nabyte po rażąco niewspółmiernych do wartości cenach komplety ogrodowe do herbaty i zestawy pielgrzyma także sprzedane za granicę do K. w celu uzyskania zwrotu VAT.

Ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie prawidłowo zostały odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, która ustosunkowała się do zarzutów strony, wyjaśniła dlaczego nie daje wiary jej twierdzeniom i szczegółowo, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podała przyczyny zastosowania w sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego też za bezzasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.