Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 964/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 76, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 grudnia 2022 r. A. S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Skarżący przedstawił następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

A. S. A. (dalej jako "Bank", "Wnioskodawca") ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie finansowania (pożyczek/kredytów) dla klientów indywidualnych i korporacyjnych, w tym usługi w zakresie udzielania kredytów hipotecznych. W 2015 r. uchwalona została Ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (dalej jako "ustawa o wsparciu kredytobiorców"). Ustawa określa zasady (i) przyznawania finansowego wsparcia osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się trudnej sytuacji finansowej oraz warunki korzystania ze wsparcia, (ii) przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia. Źródłem finansowania wsparcia i pożyczki na spłatę zadłużenia oraz kosztów związanych z obsługą wsparcia i pożyczki na spłatę zadłużenia jest Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej również jako "FWK", "Fundusz" ). Zgodnie z przepisami ustawy o wsparciu kredytobiorców, środki Funduszu w dniu jego uruchomienia wynoszą 600.000.000 zł. Na Fundusz w dniu jego uruchomienia składają się wpłaty kredytodawców proporcjonalnie do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni. Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, na FWK składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. W myśl ust. 2 tegoż artykułu, kwartalne wpłaty kredytodawców dokonywane są proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni. Z uwagi na fakt, że Bank posiadał i posiada portfel kredytów hipotecznych, w przeszłości Bank poniósł wpłatę na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy na rzecz Funduszu oraz nie wyklucza, że może być zobowiązany do wpłat na rzecz Funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (dalej jako: "Wpłaty na FWK"). Jednocześnie, na podstawie art. 89 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej jako "ustawa o finansowaniu") na banki jako kredytodawców nałożony został obowiązek wniesienia w terminie do 31 grudnia 2022 r. dodatkowych wpłat do FWK (dalej jako "Dodatkowa wpłata do FWK") w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł. Terminy wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu oraz ich wysokość określa w drodze uchwały Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako "Rada FWK"). Na dzień składania niniejszego wniosku Bank otrzymał decyzję Rady FWK, w której ustalona została przez Radę pierwsza część Dodatkowej wpłaty do FWK, którą Bank uiścił we wskazanym w decyzji terminie. Bank oczekuje na wydanie przez Radę FWK kolejnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości pozostałej części Dodatkowej wpłaty do FWK, którą zamierza uiścić w terminie wskazanym w Decyzji.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Dodatkowa wpłata do FWK, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca, wskazał, że dodatkowa wpłata do FWK, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Następnie Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 76 i 77 u.p.d.o.p., wskazał, że w polskim porządku prawnym, wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni prawa. Wykładnia systemowa i funkcjonalna, stanowią sposoby interpretacji przepisów prawa, które mają charakter jedynie posiłkowy w stosunku do wykładni językowej. Powinny być zatem stosowane wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa, czyli analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia.

Przyjmując zatem zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 76 oraz pkt 77 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do Dodatkowej wpłaty do FWK. Przepis ten jest jasny w warstwie językowej, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim Wpłaty na FWK.

Należy zauważyć, że podstawę prawną dla obowiązku wniesienia Dodatkowej wpłaty do FWK stanowi art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, a nie art. 16a ust. 1 czy też art. 8a ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców, na które wskazują przepisy u.p.d.o.p.

O prawidłowości stanowiska, iż Dodatkowa wpłata na FWK nie stanowi wpłaty, o której mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, świadczy również literalne brzmienie ustawy o finansowaniu Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 89 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o finansowaniu, przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy o wsparciu kredytobiorców, stosuje się odpowiednio. Skoro ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie do Dodatkowej wpłaty na FWK części przepisów dotyczących wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie uznał Dodatkowej wpłaty do FWK za wpłatę, o której mowa w art. 16a ust.1. u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja powodowałaby konieczność uznania drugiego zdania ust. 2 art. 89 ustawy o finansowaniu za niepotrzebne, zbędne. Wnioskodawca wskazał również na często powoływaną w orzecznictwie sądów administracyjnych dyrektywę wykładni językowej polegającą na zakazie wykładni "per non est". Dyrektywa ta oznacza, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Co potwierdza zatem prawidłowość stanowiska, iż Dodatkowa wpłata do FWK nie stanowi wpłaty, o której mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Ponadto wskazał również na odmienny charakter obu wpłat. Dodatkowa wpłata do FWK ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu ma charakter jednorazowy i może zostać wniesiona tylko w 2022 r., podczas gdy Wpłaty na FWK ponoszone na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, mają charakter cykliczny i są należne za okresy kwartalne. Jednorazowy charakter Dodatkowej wpłaty na FWK potwierdza również fakt, że przepis zobowiązujący kredytodawców do jej poniesienia znalazł się w odrębnej ustawie.

Należy też zauważyć, że ustawa o finansowaniu zmieniła zapisy Ustawy z 2015 r., jednak zmiany te nie objęły zasad ani rodzaju wnoszenia wpłat do FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Wskazuje to, że intencją ustawodawcy nie było zatem wyłączenie z kosztów podatkowych Dodatkowej wpłaty na FWK. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych Dodatkowe wpłaty na FWK, uczyniłby to poprzez wprowadzenie odpowiedniej zmiany w brzmieniu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów Dodatkową wpłatę do FWK.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwestia oceny, czy przedmiotowy wydatek w postaci Dodatkowej wpłaty do FWK stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

1. został poniesiony przez podatnika;

2. wydatek ma charakter definitywny;

3. został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia

2 lutego 2023 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przywołaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) − pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie Dyrektor zauważył, że Fundusz został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców). Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej.

Następnie, po przywołaniu art. 16a ust. 1, art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców, Dyrektor wskazał, że jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

Następnie Dyrektor zauważył, że w konsekwencji ww. zmian, również w u.p.d.o.p. wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor zwrócił następnie uwagę, że zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej: Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1 − czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Następnie Dyrektor zauważył, że ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 ("wakacje kredytowe"), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł. Dyrektor zauważył przy tym, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, zauważył, że Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor zauważył, że celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

W konsekwencji stwierdził, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki, które Wnioskodawca poniósł z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. interpretację zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, ti.:

- art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności polegającą na pominięciu wykładni językowej tego przepisu oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK uiszczanej przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem Dodatkowej wpłaty do FWK,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Dodatkowa wplata do FWK nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełnia ona wszystkie przesłanki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. I4h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy do argumentacji Banku zaprezentowanej we Wniosku oraz brak przedstawienia przez Organ podatkowy w ramach dokonanej oceny stanowiska Banku uzasadnienia dla odejścia od językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art, 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Przedmiotowe uchybienie polega na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., w szczególności polegającej na pominięciu wykładni językowej tego przepisu oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK uiszczanej przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem Dodatkowej wpłaty do FWK. Skarżący podkreślił, że Organ podatkowy swoje stanowisko, zgodnie z którym z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są “wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców" oparł w szczególności na tym, że zarówno Dodatkowa wpłata do FWK, jak i Wpłaty na FWK są wnoszone do FWK, abstrahując tym samym kompletnie od literalnego brzmienia art. 16 ust. i pkt 76 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, nie sposób zgodzić się z interpretacją przedstawioną przez Organ podatkowy jakoby art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączał z kosztów uzyskania przychodów “wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców". Taka wykładnia oznaczałaby bowiem, że z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wszelkie wpłaty na FWK, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu wyraźnie i w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że zakresem tego przepisu są objęte wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy, parafrazując treść przepisu dokonuje zatem nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przedmiotowej regulacji. Należy przy tym mieć na uwadze, że jest to przepis stanowiący wyjątek od reguły ogólnej - uregulowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - określający kategorie wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a więc w szczególności w odniesieniu do tego typu norm prawnych stosowanie wykładni rozszerzającej jest nieuprawnione. Skarżący podkreślił również, że odwoływanie się do dyrektyw wykładni celowościowej, uzasadnione jest dopiero w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej. Zdaniem Skarżącego fakt, że Dodatkowa wplata do FWK nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w CIT powinien wynikać wprost z wypowiedzi ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Tymczasem, wypowiedź ustawodawcy wyrażona w przedmiotowym przepisie odnosi się jedynie do wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (Wpłat na FWK). Zaś w świetle argumentacji przedstawionej we Wniosku, niewątpliwym jest, że podstawa prawna dla obowiązku wniesienia Dodatkowej wpłaty do FWK - tj. art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu - jest odmienna od podstawy prawnej uiszczania Wpłat na FWK, co powinno oznaczać, że są to odrębne tytuły i tak też powinny one być rozpatrywane na gruncie u.p.d.o.p. Co więcej, wśród przepisów ustawy o wsparciu kredytobiorców, które winny znaleźć odpowiednie zastosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK brak jest art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców powoływanego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Skoro więc ustawodawca w art. 89 ust. 2 ustawy o finansowaniu nakazał odpowiednie stosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK tylko części przepisów dotyczących Wpłat na FWK, to nie można twierdzić, że opłaty te są tożsame. Końcowo Skarżący wskazał również na wątpliwości interpretacyjne jakie towarzyszyły bankom w zakresie możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych na skutek zmian legislacyjnych w czwartym kwartale 2016 r., które to - w ocenie Skarżącego - mają analogiczny charakter do wątpliwości jakie powstały po stronie Skarżącego na gruncie wprowadzenia do porządku prawnego konieczności dokonywania Dodatkowej wpłaty do FWK.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że Dodatkowa wpłata do FWK spełnia wszystkie przesłanki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Skarżący wskazał, że pomimo tego, że we wniosku Bank wprost wskazywał na prymat wykładni językowej oraz dokonał szczegółowej analizy wykładni językowej brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tej argugumentacji.

Co więcej – pomimo jak wskazywał Organ podatkowy jednoznaczności brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. - Organ podatkowy z niezrozumiałych przyczyn kierował się pozajęzykowymi dyrektywami wykładni prawa podatkowego nie uzasadniając przy tym, dlaczego odstępuje od wykładni językowej. Skarżący wskazał, że Organ podatkowy od razu przedstawił pozajęzykową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. kompletnie ignorując literalne brzmienie tego przepisu i powołując się jedynie na cel przedmiotowego wyłączenia. Końcowo Skarżący wskazał, że organ podatkowy na potwierdzenie dokonanej przez siebie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. odwołał się do celu przepisów, które nigdy nie wszedł w życie, wykazując się tym samym rażącą niestarannością przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Dyrektor - odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, o zastosowaniu przez Organ rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. - wskazał, iż zupełnie odmiennie niż Skarżący interpretuje wpływ konstrukcji art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców na art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. uznając, iż dotyczy on wszelkich wpłat wpisanych w konstrukcję tego przepisu gdyż ustawodawca nie wyodrębnił z niego opłat regularnych i dodatkowych, lecz wskazał na takie, które mieszczą się w ramach danej regulacji prawnej.

W piśmie z dnia 22 maja 2023 r. Skarżący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wskazał, że w Odpowiedzi na skargę próżno szukać odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego. Słuszności tego twierdzenia wprost dowodzi sama konstrukcja Odpowiedzi na skargę, której większość stanowi powielona (identyczna) argumentacja zaczerpnięta z uzasadnienia Interpretacji (str. 23-27 Odpowiedzi na skargę), co do której Bank wskazał w Skardze szereg błędów. Powieloną przez Organ podatkowy argumentację trudno zatem postrzegać w kategorii odniesienia się do stanowiska Skarżącego. Odnosząc się natomiast do zawartego w odpowiedzi na skargę argumentu dot. tego, że " Organ zupełnie odmiennie niż Skarżący interpretuje wpływ konstrukcji art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców na art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. uznając, iż dotyczy on wszelkich wpłat wpisanych w konstrukcję tego przepisu gdyż ustawodawca nie wyodrębnił z niego opłat regularnych i dodatkowych, lecz wskazał na takie, które mieszczą się w ramach danej regulacji prawnej." wskazał, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Organu podatkowego jakoby art. 16a ustawy o wsparciu kredytobiorców obejmował swoją dyspozycją wszelkie wpłaty i nie różnicował opłat regularnych od dodatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców: Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. Z powyższej regulacji wynika zatem wprost, że art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców obejmuje swoim zakresem jedynie wpłaty kwartalne dokonywane przez kredytodawców, a zatem wpłaty mające charakter cykliczny, podczas gdy Dodatkowa wplata do FWK (ponoszona na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu) ma charakter jednorazowy i może zostać wniesiona tylko w 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii tego, czy dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszona przez będącym bankiem Skarżącym na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom stanowi koszt uzyskania przychodów Skarżącej.

Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa wpłata spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie wobec tej wpłaty nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie względem wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców. Przedmiotowa wpłata nie została bowiem wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., gdyż z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone jedynie wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, a nie wszelkie wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, w tym wpłata, dla której podstawę prawną stanowił art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Potwierdzeniem stanowiska Skarżącego jest brzmienie art. 89 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o finansowaniu, zgodnie z którym przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, stosuje się odpowiednio. Skoro ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie do przedmiotowej wpłaty części przepisów dotyczących wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie uznał Dodatkowej wpłaty do FWK za wpłatę, o której mowa w art. 16a ust.1 ustawy o finansowaniu.

Zdaniem organu interpretacyjnego w u.p.d.o.p. wprowadzono z dniem

1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącemu.

Ocena charakteru przedmiotowej wpłaty i jej kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wymaga przeanalizowania na przestrzeni kolejnych lat kluczowych regulacji dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Otóż na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, zwany dalej Funduszem, będący swego rodzaju systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015 r., wtedy to bowiem weszła częściowo w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz. U. poz. 1925), to znaczy wszedł w życie jej art. 14 (stanowiący stricte o Funduszu), art. 15 (stanowiący o Radzie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców) oraz art. 25 (stanowiący o poinformowaniu przez Radę Funduszu kredytodawców o wysokości o wysokości i terminie wpłaty pierwszej składki do Funduszu w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie art. 14 i 15 tej ustawy). Pozostałe przepisy tej ustawy weszły w życie z dn. 19 lutego 2016 r., w tym art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowiący o wpłatach kredytodawców na Fundusz (korespondujący z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowiącym o tym, że Środki Funduszu pochodzą (m.in.) z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2) oraz art. 24 wprowadzający nieistotną z punktu widzenia niniejszej sprawy zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 16 ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców przewidziano po upływie 6 miesięcy od 31 grudnia 2018 r. mechanizm zwrotu środków, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia.

Istotna zmiana w ww. przepisach została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1358). Ustawą tą wprowadzono z dn. 1 stycznia 2020 r. istotne zmiany do ustawy o wsparciu kredytobiorców, przy czym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 16, wprowadzenie do ustawy art. 16a oraz wprowadzenie do u.p.d.o.p art. 16 ust. 1 pkt 76. Przedmiotową nowelizacją zmieniono brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w efekcie czego przesądzając, że środki Funduszu pochodzą z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (przed nowelizacją "dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2"). Uchylono art. 16 ust. 3-7 ustawy o wspieraniu kredytobiorców, co w szczególności oznaczało uchylenie ust. 7 przewidującego mechanizm zwrotu środków, które nie zostały zużyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia. Do ustawy został również dodany art. 16a stanowiący o kwartalnych wpłatach dokonywanych przez kredytodawców. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców "[n]a Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców". Kolejne ustępy art. 16a określiły zasady ustalania wysokości wskazanych kwartalnych wpłat oraz zasady ich uiszczania. Jednocześnie na mocy art. 2 ww. ustawy nowelizującej (z dnia 4 lipca 2019 r.) w u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 dodano pkt 76. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

W ustawie z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488), która weszła w życie 29 lipca 2022 r., wprowadzono dla kredytobiorców obowiązek dodatkowej wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 89 ustawy o finasowaniu do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 [tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców] wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł (ust.1). Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (ust. 2). Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio (ust. 3).

Ustawą o finansowaniu wprowadzono zatem odrębny – od obowiązku wynikającego z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców – obowiązek "dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców". W efekcie przedmiotowej zmiany oprócz ciążącego dotychczas na kredytodawcach obowiązku dokonywania kwartalnych wpłat, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, został nałożony odrębny obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców oraz obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych (ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej), jednakże stanowią one odrębne obowiązki (wynikające z odrębnych przepisów prawa). Wskazana odrębność znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że jak zasadnie wskazuje Skarżąca, zgodnie z art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu względem rzeczonych "dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców", wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu kredytobiorców stosuje się odpowiednio. Jeżeli "dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" byłyby opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie byłoby w ogóle konieczności wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu (skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków), a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich "odpowiednio".

Powyższe rozważania są o tyle istotne, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów z uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie odnosi się do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako takich, lecz stricte do "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. (przykładowo wskazując, że chodzi o "wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ust. 1") albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. – czego jednak nie uczynił.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, przy czym z racji na zamknięty charakter wyliczenia zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można w sposób rozszerzający.

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 690/23 "[z] racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 67 ustawy o CIT [u.p.d.o.p.], jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa [tj. wpłata/-y o której/-ych mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu] objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa [tj. wpłata/-y o której/-ych mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców] opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia".

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności polegającą na pominięciu wykładni językowej tego przepisu oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK uiszczanej przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem Dodatkowej wpłaty do FWK.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Dodatkowa wplata do FWK nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełnia ona wszystkie przesłanki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Rację ma Skarżący, że:

Dodatkowa wpłata do FWK spełnia wszystkie przesłanki dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności:

- Uiszczenie Dodatkowej wpłaty do FWK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że FWK jest jednostką odrębną od Banku.

- Poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do FWK ma charakter definitywny tj. Dodatkowa wpłata do FWK zostaje rzeczywiście poniesiona przez Skarżącego tzn. faktycznie i definitywnie jest pokiyta z majątku Banku.

- Konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do FWK pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa.

- Uiszczanie Dodatkowej wpłaty do FWK jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów.

- Podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do FWK wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady FWK.

- Dodatkowa wpłata do FWK me została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zaś art. 16 ust. 1 pkt 76) u.p.d.o.p. nie znajduje do niej zastosowania

co powoduje, że koszt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy do argumentacji Banku zaprezentowanej we Wniosku oraz brak przedstawienia przez Organ podatkowy w ramach dokonanej oceny stanowiska Banku uzasadnienia dla odejścia od językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

Organ przedstawił swoje stanowisko i je uzasadnił. Okoliczność tego, że stanowisko to było nieprawidłowe, nie jest wystarczająca do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a w zw. z art. 146 1 uchylił zaskarżoną interpretacją.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 217 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz równowartość 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmując, że dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszona na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom nie jest objęta wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.