Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 580/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 618/22 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.65.2021.2/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12.07.2022 r. o sygn. III SA/Wa 618/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. F. (dalej: skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.12.2021 r., nr 1401-IEW4.4123.65.2021.2/AK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor ISA w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Europy (WE) Nr 1346/2000 z 29.05.2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2000.160.1) przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

2. art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię,

3. art. 116a § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.). Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały sporządzone nieprawidłowo.

3.2. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do wskazania, że art. 116 § 1 oraz art. 116a § 1 o.p. naruszono przez błędną wykładnię. Takie sformułowanie zarzutów rzutuje ujemnie w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

3.3. Nawiązując z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (powołanych w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej) należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia objętego wyrokiem byłaby inna. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tzn. należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną przywołując w jej osnowie jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczył się do wskazania, że zostały one naruszone "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy", co uniemożliwia kontrolę kasacyjną tych zarzutów.

3.4. Niezależnie od ww. wadliwości zarzutów kasacyjnych należy zwrócić uwagę, że wskazania Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powinny być uzupełnione w taki sposób, żeby organy podatkowe mogły ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie.

Rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinno być przede wszystkim wyjaśnienie, czy spółka maltańska, z którą mamy do czynienia w sprawie, mieści się w katalogu osób trzecich, o którym jest mowa w art. 116 § 1 oraz art. 116a § 1 o.p. Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie, będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 o.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy szczególnej regulacji. Interpretując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawsze należy mieć na względzie to, że odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania (zob. obszerną argumentację na ten temat zawartą w wyrokach NSA z 25.10.2023 r., III FSK 840/22 oraz III FSK 841/22; por. także wyroki NSA: z 19.01.2024 r., III FSK 3731/21; z 29.11.2023 r., III FSK 3768/21; z 10.10.2023 r., III FSK 2767/21).

Z ww. zagadnieniem wiąże się następna kwestia, zachodzi bowiem pytanie, czy można zaakceptować takie rozwiązanie, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy – w maltańskim, odbywać się może na podstawie polskich przepisów upadłościowych. Zagadnienie to powinno być rozstrzygnięte z uwzględnieniem zasad wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnień poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw, które zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z 20.05.2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U. UE L 2015.141.19 z dnia 5.06.2015 r.). Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20.05.2015 r. i z dniem 26.06.2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z 29.05.2000 r. nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U. UE L 160 z 30.06.2000 r., s. 1, polskie wydanie specjalne Dz.Urz. UE rozdział 19, t. 1, s. 191 ze zm.).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak w rozpatrywanej sprawie spółka maltańska, której główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się wprawdzie poza Polską, lecz ma w Polsce oddział, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż jest ono właściwe, polskie przepisy mogą być bowiem zastosowane w stosunku do oddziału spółki maltańskiej, którą jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmuje.

3.5. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki