Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3021/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi E. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-193/16-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 sierpnia 2016r. E. R. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez radcę prawnego K. S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2016r., nr IPPB2/4511-193/16-3/JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

E. R. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 2 marca 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabył udziały za wkład pieniężny. Obecnie spółka zamierza dokonać umorzenia udziałów spółki, po cenie nominalnej, na co Skarżący wyraża zgodę. Spółka od lat generuje straty. Zobowiązania spółki spowodowały konieczność nałożenia na wspólników dopłat, wykorzystywanych na ich pokrycie. Z uwagi na sytuację finansową spółki, umorzenie dobrowolne odbywać się będzie poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki. Wartość rynkowa udziałów jest trudna do określenia. Jedynym majątkiem spółki posiadającym wartość są udziały w innej spółce.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy przychodem wspólnika ze zbycia udziałów będzie cena nominalna zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." i dokonanie szacowania przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem w przypadku zbywania udziałów spółce w celu umorzenia ich przez spółkę, nie należy stosować przepisu art. 19 u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., że do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów art. 19 należy stosować tylko odpowiednio, a zatem nie wprost. Użycie słowa "odpowiednio" wskazuje w opinii Skarżącego, że zdaniem ustawodawcy będą istniały sytuacje, w których art. 19 może być stosowany nie w pełni lub w ogóle nie będzie stosowany. Wedle Skarżącego, taka sytuacja powstaje w przypadku zbywania udziałów spółce w celu ich umorzenia. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mają prawa szacować jego przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, nawet gdy wynagrodzenie za zbywane udziały byłoby niższe od wartości rynkowej tych udziałów. W odniesieniu bowiem do zbywania udziałów w celu umorzenia, nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja na gruncie Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h.") możliwa jest wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać podmioty ze sobą niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do szacowania przychodu podatnika na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbywać swoje udziały na rzecz spółki, oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, a nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia, co dopuszcza przecież K.s.h. oraz umowa spółki, której udziały będą umarzane.

Skarżący wskazał również, że w przypadku określonym w art. 199 K.s.h. nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu umorzenia występuje "wynagrodzenie". Słowo to nie jest jednakże jednoznaczne ze słowem "cena". Na gruncie art. 199 § 2 K.s.h. termin "wynagrodzenie" świadczy o nieobjęciu tej czynności prawnej analogią do sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."). Tym samym, zdaniem Skarżącego, do wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył również końcowo, że powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych także na gruncie odpowiednika przepisu art. 19 u.p.d.o.f., jaki znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że jego zdaniem w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 u.p.d.o.f., gdyż - jak wynika z powołanych powyżej przepisów - art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Organ zauważył również, że żaden przepis K.s.h. nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego, co oznacza, że może się zdarzyć, iż wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. W opinii organu, przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której to wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników. W związku z powyższym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie Skarżącego dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 u.p.d.o.f., wobec czego jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując organ stwierdził, że przychodem Skarżącego ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wynagrodzenie za to umorzenie odpowiadające cenie nominalnej zgodnie z uchwalą zgromadzenia wspólników. Przy czym możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 u.p.d.o.f. i dokonanie szacowania przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 27 lipca 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2016r. wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 u.p.d.o.f.,

2) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie,

3) 14c § 2 O.p. rozumianego jako obowiązek organu wydającego interpretację, by dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach,

4) art. 121 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych), poprzez pominięcie stanowiska strony i niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, mimo powołania się podatnika na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację, którą przedstawił wcześniej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżący dla poparcia podniesionych w skardze zarzutów powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 5 października 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym datowanym na 24 października 2016r. pełnomocnik Skarżącego polemizując z wywodami zawartymi w odpowiedzi na skargę podniósł, że organ interpretacyjny dopuścił się nieodpuszczalnej wykładni rozszerzającej przyjmując, że odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu w dyspozycji normy prawnej "ceny" "wynagrodzeniem" – naruszając w ten sposób zasadę wynikania obciążeń podatkowych wprost z ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Sedno sporu w sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Ta materialnoprawna kwestia przesądza o dopuszczalności zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego też względu uznając, że zarzucane przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania mają charakter jedynie pochodny, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" ma szerszy zakres znaczeniowy, niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży. O ile warunkami koniecznymi uregulowanej w art. 535 K.c. umowy sprzedaży jest dwustronność, wzajemność oraz konsensualność, o tyle "odpłatne zbycie" stanowi autonomiczne pojęcie prawa podatkowego, zakorzenione w samej istocie podatków dochodowych, w których podstawą opodatkowania jest uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe. Do odpłatnego zbycia – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - dochodzi więc wtedy, gdy następuje przeniesienie własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych za wynagrodzeniem. Do takiej właśnie sytuacji doszło w przypadku stanowiącym podstawę faktyczną niniejszego sporu, bowiem w wyniku umorzenia udziałów doszło do przeniesienia własności udziałów należących uprzednio do Skarżącego, za co Skarżący otrzymał wynagrodzenie. A zatem doszło do odpłatnego zbycia udziałów. Zdarzenia prawne, stanowiące źródło przychodu podatkowego, mogą być więc różne, a brzmienie omawianego przepisu nie daje w żadnym razie podstaw do wniosku, że może to być wyłącznie umowa sprzedaży. Proponowana przez Skarżącego wykładnia, w myśl której wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f źródło przychodów obejmuje jedynie umowę sprzedaży, opartą na wyrażonym dobrowolnie oświadczeniu woli sprzedającego, stoi zatem w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych jednostkach redakcyjnych posługuje się także pojęciem sprzedaży. Tymczasem, zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych, określaną jako zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca zawiera w akcie prawnym dwa różne wyrażenia – "odpłatne zbycie" oraz "sprzedaż" – przyjąć należy, że przypisał im odmienne znaczenia. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawidłowa jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., że pojęcie "zbycie" użyte w tym przepisie oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Pogląd ten jest podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt II FSK 924/12; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1636/15). Pogląd ten został zaakceptowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zawierającego unormowanie analogiczne do unormowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 19 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1747/13: "Zgodzić należy się z poglądem, że użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (jako określenie przedmiotu opodatkowania) zwrot "zbycie rzeczy lub praw majątkowych" dotyczy nie tylko sprzedaży, ale także innych form odpłatnego zbycia, np. zamiany lub innego typu umowy nienazwanej, posiadającej istotne cechy umowy sprzedaży (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz,r. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 432)."

Zauważyć również należy, że samo nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia. Jak wskazuje się w judykaturze, nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, nawet nieodpłatnie bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód zostanie wygenerowany w przyszłości w przypadku ich zbycia. Oznacza to, że w momencie otrzymania udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych przysporzenie jest potencjalne. Zaznaczyć jednak należy, że w tym przypadku moment opodatkowania jest jedynie odroczony do chwili odpłatnego zbycia tych walorów, kiedy to ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Argumentacja zawarta w skardze prowadziłaby do wniosku, że w przypadku umorzenia udziałów w trybie art. 199 k.s.h. do opodatkowania uzyskanego przychodu w ogóle by nie dochodziło. Taka wykładnia stałaby w kolizji nie tylko – jak wskazano powyżej – z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ale także naruszałaby sens przyjętego przez ustawodawcę systemu źródeł przychodów w omawianym zakresie oraz godziłaby w konstytucyjną zasadę równości.

Nie można się zgodzić ze Skarżącym, że objęcie uzyskanego przez niego przysporzenia zakresem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. narusza art. 217 Konstytucji RP, kreującego zasadę ustawowej wyłączności opodatkowania, skoro opodatkowanie przychodu z umorzenia udziałów uregulowane jest ustawowo. Posłużenie się przez ustawodawcę zbiorczym terminem – zamiast odesłania do konkretnych zdarzeń i umów prawa cywilnego i gospodarczego – stanowi standardową uprawnioną technikę legislacyjną, w związku z czym nie może być uznane za naruszenie tej konstytucyjnej zasady.

Reasumując, umorzenie udziałów dokonane na podstawie art. 199 k.s.h. stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji przy ustalaniu wartości przychodu z umorzenia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Nie można podzielić argumentacji Skarżącego o niedopuszczalności zastosowania art. 19 ze względu na niemożność uznania za tożsame pojęć "wynagrodzenie" (użytego w art. 199 k.s.h.) oraz "cena" (użytego w art. 19 u.p.d.o.f.). Dopuszczalność odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, wynika bowiem bezpośrednio z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wskazanie w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., że przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma być stosowany odpowiednio, oznacza między innymi konieczność podstawienia pod pojęcia użyte w art. 19 odpowiednich pojęć odnoszących się do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10 u.p.d.o.f., a następnie dokonanie oceny, czy w taki sposób zrekonstruowana norma zawarta w art. 19 może być zastosowana w konkretnym przypadku oraz czy wymaga ona dalszych modyfikacji niezbędnych ze względu na specyfikę źródła przychodu. Tak więc trafnie organ interpretacyjny wskazał, że odpowiednio stosując art. 19 w celu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.

Gdyby przyjąć sposób rozumowania Skarżącego, to należałoby uznać, że w żadnym przypadku nie można byłoby zastosować art. 19 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy chodzi o ustalenie przychodu z tytułu uzyskania świadczenia pieniężnego (przychodu) ze źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10 u.p.d.o.f., które to świadczenie pieniężne nie może być zakwalifikowane jako cena. Zdaniem Sądu ustawodawca był świadomy tego, że przychody z powyższych źródeł mogą być określane przy pomocy pojęć innych, niż "cena", dlatego wskazał w art. 17 ust. 2 na odpowiednie, a nie bezpośrednie stosowanie art. 19.

Wskazać również należy, że możność stosowania art. 19 w odniesieniu do przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie oznacza konieczności szacowania przez organ podatkowy w każdym przypadku wartości umarzanych udziałów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników. Organ interpretacyjny wskazał zatem kryteria, na podstawie których winna być dokonywana ocena, czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw. Sąd nie widzi podstaw do uznania tego poglądu za stanowiący przejaw nieprawidłowej wykładni art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważyć również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano zdarzenie przyszłe, dlatego dopiero po ziszczeniu się tego zdarzenia przyszłego możliwe będzie porównanie ceny nominalnej, po której mają być zbyte udziały, z hipotetyczną ceną rynkową udziałów, oraz dokonanie oceny, czy zasadne jest szacowanie przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów. Organ interpretacyjny nie był uprawniony do antycypowania wyników takiej oceny.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania nie może być uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, to jest naruszenia art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 O.p., należy zauważyć, że są one oparte na tezie, że we wniosku o wydanie interpretacji przywołano korzystne dla Wnioskodawcy orzeczenia, w tym wyroki sądów administracyjnych, zaś organ interpretacyjny nie odniósł się do tych orzeczeń.

Lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje na to, że nie wskazano w nim konkretnych orzeczeń sądów administracyjnych lub interpretacji indywidualnych, ale powołano się w ogólny sposób na fakt potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w wielu interpretacjach indywidualnych, także wydawanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących odpowiednik art. 19 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest związany interpretacjami indywidualnymi wydanymi w innych sprawach, dlatego wskazanie przez Wnioskodawcę, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach, pozostaje bez wpływu na treść interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy.

Nie można uznać powyższego poglądu organu interpretacyjnego za naruszający art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 O.p. Mianowicie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Op.).

Należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca nie przywołuje konkretnych orzeczeń sądowych lub interpretacji indywidualnych, to brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa nie oznacza wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej. Brak odwołań do orzecznictwa w uzasadnieniu interpretacji nie oznacza bynajmniej, że organ interpretacyjny nie poddał analizie orzecznictwa i nie uwzględnił go w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych nie w każdym przypadku stanowi naruszenie art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, co może być uzasadnione przesłankami takimi choćby, jak uprzedni błąd organu bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych czy trybunałów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.