Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.68 par.4, art.229, atr.199a par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił Z.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r.

U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u Z.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku podatkowym 2001 Z.S. zakupiła do majątku wspólnego samochód osobowy marki AUDI A4 B6 Limuzyna 5–G 1.9 za cenę [...] zł.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wezwał Z.S. do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w 2001 r. wydatkach, wskazania źródeł finansowania tych wydatków oraz wysokości i źródeł uzyskanych w 2001 r. dochodów (przychodów), a także dostarczenia dowodów dokumentujących wykazane kwoty.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Z.S. przedłożyła oświadczenie z dnia 27 lipca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w

2001 r., w którym jako źródło pokrycia wydatków wskazała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu darowizny otrzymanej od A.S. (syna) latem 1994 r.

Wobec powoływania się przez podatniczkę na fakt otrzymania w 1994 r. ww. darowizny będącej źródłem finansowania poniesionych przez nią w 2001 r. wydatków oraz faktu wskazania przez A.S. źródła pochodzenia tych środków, tj. kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., organ kontroli skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście możliwości zgromadzenia przez darczyńcę – A.S., środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej równowartości przekazanej podatniczce darowizny.

Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], tj. protokołów przesłuchania podejrzanych: A.S., A.J. i M.G., oraz postanowienia o wydaniu dowodu rzeczowego z dnia 12 maja 1995 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że na przełomie 1993 i 1994 r. A.S., działając wraz z ww. osobami, dokonał kradzieży 13 samochodów osobowych, z których 12 zostało sprzedanych nieustalonym osobom, a jeden został odzyskany przez Policję i zwrócony właścicielowi. Z dokonanych w tym czasie 13 kradzieży samochodów A.S. uzyskał środki pieniężne, które były dzielone w równych częściach między osoby biorące udział w kradzieży danego samochodu. Za poszczególny skradziony samochód grupa otrzymywała od 1.500 do 3.000 dolarów USA, przy czym w przypadku kradzieży 8 pojazdów poniosła także wydatki na opłacenie osób przechowujących skradzione samochody w kwocie 100 dolarów USA za każdy pojazd, tj. łącznie ok. 800 dolarów USA.

Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia skradzionych samochodów oraz wyliczył kwotę, jaką A.S. mógł uzyskać z ich sprzedaży. Zgodnie z tym wyliczeniem ww. mógł uzyskać na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów przychód w wysokości [...] starych złotych ([...] zł po denominacji). Mając na uwadze zeznania A.S., w których podał on, że po wyjściu z aresztu śledczego w sierpniu 1995 r. aż do chwili osadzenia w zakładzie karnym w czerwcu 2003 r. mieszkał u swoich rodziców, nie pracując w tym czasie zawodowo i pozostając na ich utrzymaniu, oraz z uwagi na to, że tylko w latach 1996–1999 wydatki poniesione przez małżonków S. przewyższyły o [...] zł uzyskane w tych latach dochody, organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymane od A.S. pieniądze w wysokości [...] zł małżonkowie S. wydatkowali na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem trzyosobowej rodziny w latach poprzedzających okres objęty kontrolą.

Biorąc pod uwagę poczynione wyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w stosunku do podatniczki mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", i decyzją z dnia [...], na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości 75% dochodu, tj. [...] zł.

Od powyższej decyzji Z.S., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata K.M., złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., podczas gdy 5–letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu ww. dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Zdaniem odwołującej decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinna dotyczyć 1994 r., a zatem z dniem 31 grudnia 2000 r. ustało prawo do jej wydania;

- art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", polegające na odmowie uwzględnienia żądania odwołującej w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości uzyskanych przychodów przez A.S. z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę na rzecz odwołującej, zaś okoliczności te – wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji – nie były wystarczająco potwierdzone dowodem z dokumentu w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych wskazanych osób sporządzonych przez Prokuraturę Wojewódzką dla potrzeb postępowania karnego, a tak przeprowadzony dowód pozbawił odwołującą uprawnień do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień co do treści pozyskanego w taki sposób dowodu;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A.S., A.J. i M.G., a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, oceniony z oczywistym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych co do wysokości pozyskanych przez A.S. środków z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., a w konsekwencji również wysokości darowizny przekazanej w 1994 r. na rzecz odwołującej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na przekroczeniu reguł oceny dowodów określonych w tym przepisie i przy niezakwestionowaniu zasadności stanowiska Z.S., iż w 1994 r. uzyskała ona środki pieniężne z darowizny od A.S., zakwestionowanie wysokości uzyskanej darowizny w oparciu o wyliczenie dochodu darczyńcy A.S. z działalności przestępczej, wbrew zeznaniom tego świadka, który jednoznacznie wskazywał na wysokość przekazanej darowizny pieniężnej, podczas gdy ustalenie, iż wysokość tej darowizny nie znajduje pokrycia we wskazanych źródłach przychodu przez darczyńcę winno stanowić asumpt do przeprowadzenia postępowania podatkowego o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wobec A.S..

Jednocześnie strona odwołująca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2007 r. odmawiające uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.J. i M.G. na okoliczność ceny, za jaką zostały sprzedane przywłaszczone przy ich udziale samochody, jak również sposobu podziału środków pochodzących z popełnionego przestępstwa pomiędzy członków grupy.

W złożonym odwołaniu wniesiono ponownie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przesłuchanie w charakterze świadków A.J. i M.G..

Pismem z dnia 17 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej akta sprawy celem uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie.

Pismem z dnia 11 grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej przekazał organowi odwoławczemu uzupełnione akta sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2008 r. Z.S., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego R.J., podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i jednocześnie wskazała na naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 229 poprzez przekroczenie granic zakreślonych tym przepisem, "co świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej";

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu ww. pisma strona odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wybiórcze wykorzystywanie informacji z dokumentacji organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podniósł, że szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia Z.S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok uzasadniała zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W opinii Dyrektora rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonana przez organ pierwszej instancji jest logiczna i spójna. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie uwzględnienia żądania podatniczki zawartego zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że włączone do akt niniejszej sprawy jako dowód w postępowaniu kontrolnym wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] sygn. akt [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] potwierdzały jedynie sam fakt prowadzenia przez A.S. w latach 1993–1994 działalności przestępczej, natomiast nie dawały odpowiedzi, jakie korzyści materialne owa działalność mu przyniosła. Dyrektor podniósł dodatkowo, że w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2006 r. A.S. nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należność za skradzione samochody, jakiej wielkości były to kwoty, którymi dzielił się z kolegami i ile płacił za przechowywanie skradzionych samochodów. Zatem w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie, tj. czy A.S. dysponował w 1994 r. środkami na udzielenie darowizny odwołującej w kwocie [...] zł, a także dla uzyskania kompletnego materiału dowodowego w tym zakresie zasadnym było dopuszczenie jako dowodu i włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy [...] w toku postępowania karnego sygn. akt [...], tj. protokołów przesłuchań podejrzanych A.S., A.J. i M.G.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego, włączony do akt rozpoznawanej sprawy, jednoznacznie wskazuje na ilość przywłaszczonych pojazdów, cenę za jaką zostały sprzedane oraz sposób podziału środków pochodzących z przestępstwa pomiędzy członków grupy. Dyrektor zauważył przy tym, że złożone przez ww. podejrzanych do protokołów z dnia 15 grudnia 1994 r., 12 maja 1995 r., 19 sierpnia 1995 r., 15 września 1995 r., 5 stycznia 1996 r. i 6 stycznia 1996 r. zeznania są spójne i logiczne a ich prawdziwość została zbadana w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Wojewódzką, a następnie w toku postępowania przed Sądem Okręgowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom odwołującej – organ pierwszej instancji rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności, jednocześnie ustosunkowując się do istotnych okoliczności, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpującą argumentację swoich wniosków. Tym samym organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, że ustalone okoliczności dotyczące ceny, za jaką zostały sprzedane przywłaszczone samochody osobowe, sposób podziału środków pochodzących z popełnionego przestępstwa pomiędzy członków grupy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy odmówił rozpatrzenia alternatywnego wniosku podatniczki zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż Z.S. i jej pełnomocnicy mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Dyrektor wskazał przy tym, że to sama odwołująca nie korzystała z tej możliwości, jak wynika bowiem z akt sprawy podatniczka w piśmie z dnia 30 lipca 2005 r. odmówiła składania wyjaśnień w swojej sprawie. Również będąc wzywaną przez organ pierwszej instancji pismami z dnia 29 czerwca 2005 r. i z dnia 19 lipca 2006 r. nie wypowiedziała się w przedmiocie otrzymanej od A.S. w 1994 r. darowizny. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Z.S. nie udzieliła wyjaśnień, gdzie i w jaki sposób przechowywała środki pieniężne pochodzące z ww. darowizny, oraz w jakich okolicznościach dokonała denominacji posiadanych zasobów pieniężnych z tej darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o każdym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A.S. odwołująca była powiadomiona w stosownym terminie (pisma z dnia 3 listopada 2005 r., 16 listopada 2005 r., 15 maja 2006 r. i 23 czerwca 2006 r.), a zatem miała możliwość zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień co do treści pozyskiwanego w taki sposób dowodu. W tej sytuacji, wobec biernej postawy podatniczki i jej pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, zarzut nieprawidłowej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz "wybiórczego wykorzystywania informacji z dokumentacji organów podatkowych" w ocenie Dyrektora nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zaakcentował, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dowód z przesłuchania świadków nie był przeprowadzony, bowiem w materiałach włączonych do prowadzonego postępowania znalazły się protokoły przesłuchań świadków dokonanych w toku działań prowadzonych przez Prokuraturę. Tym samym Dyrektor uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli skarbowej nie przesłuchiwał świadków.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne wszystkie zarzuty sformułowane przez pełnomocnika odwołującej w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 19 marca 2007 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.S., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego R.J., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 216, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji, które nie mieszczą się w granicach prawa, naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminują skarżącą w życiu społecznym i oparte są na materiałach dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe niezgodnie z prawem (wykorzystano dokumentację podatkową będącą w posiadaniu organów podatkowych dotyczącą okresów objętych przedawnieniem).

Stawiając powyższe zarzuty Z.S. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto strona skarżąca wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność przepisów wskazanych przez organy podatkowe obu instancji jako podstawa decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2 i art. 84, w zakresie w jakim przepisy u.p.d.o.f. umożliwiają organom podatkowym przy określaniu kwoty stanowiącej różnicę między wydatkami a przychodami wykorzystywanie dokumentacji podatkowej będącej w posiadaniu organów podatkowych dotyczącej okresów objętych przedawnieniem; uwzględnianie środków pieniężnych przekazanych w darowiźnie, której źródłem – zgodnie z ustaleniami organów podatkowych – mógł być czyn zabroniony, którego dopuścił się darczyńca, oraz stosowanie stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatniczki. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy doprowadził do wniosku, że otrzymana od syna A.S. w 1994 r. darowizna nie mogła być źródłem finansowania poniesionego przez skarżącą w 2001 r. wydatku. Nie było zatem wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.J. i M.G.

Zgodnie z ww. przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej i dowód ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

W ocenie składu orzekającego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy, nie może być w realiach rozpoznawanej sprawy uznana za naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r. dodano, że chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne), o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji – odmiennie niż uważa strona skarżąca – korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/07, LEX nr 183311).

Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy wraz z A.S. dokonywali kradzieży samochodów, na okoliczność wysokości korzyści uzyskanych ze sprzedaży kradzionych samochodów oraz sposobu podziału tak uzyskanych środków. Zeznania te, zdaniem skarżącej, miały wykazać, że A.S. z tytułu dokonywanych kradzieży uzyskał przychody pozwalające na przekazanie jej w roku 1994 kwoty [...] zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obaj wskazani przez skarżącą świadkowie zostali szczegółowo przesłuchani w toku postępowania karnego, z którego materiały jako dowód zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sposób jednoznaczny wskazują na ilość przywłaszczonych samochodów, korzyści jakie uzyskano z ich sprzedaży, a także sposób podziału tych korzyści pomiędzy biorących udział w kradzieży. Jednocześnie podkreślić należy, że wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] sygn. akt [...] oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. Zgodzić się zatem należy z organami orzekającymi w niniejszej sprawie, że ponowne przesłuchanie A.J. i M.G. w toku postępowania podatkowego było zbędne.

W konsekwencji za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, iż wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie NSA w wielu orzeczeniach, w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. sygn. akt III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96) odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Również A.S. przesłuchany w toku postępowania podatkowego nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należności za skradzione samochody, jakiej wielkości były kwoty, którymi dzielił się z osobami dokonującymi z nim kradzieży, a także jaki był koszt przechowywania skradzionych samochodów. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie włączyły jako dowód w sprawie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego, a następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z akt sprawy karnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonana przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Przeciwnie, wnioski które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Reasumując tę część rozważań raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej z dniem 1 września

2005 r. regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325).

W niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, albowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu rzeczywistego przekazania skarżącej przez A.S. kwoty [...] zł w ramach darowizny. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. A zatem organ podatkowy tylko wtedy będzie miał obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie zdaniem strony skarżącej polegało na niedochowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej formy postanowienia, który pismem z dnia 19 października 2007 r. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie.

Zdaniem tutejszego Sądu o naruszeniu ww. przepisu nie może być mowy, a to z kilku powodów. Przede wszystkim należy zauważyć, że zlecenie organowi pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego nie wymaga formy postanowienia. Rację ma pełnomocnik skarżącej, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), jednakże w rozpoznawanej sprawie została ona dochowana (k. 283–284 akt administracyjnych). Tutejszy Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że zebrane i dołączone do akt sprawy dowody (faktury zakupu samochodów przez Z.S.) nie były nowym dowodami w sprawie, które miałyby być uzupełnione po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności wynikające z tych dokumentów znane były już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Tym samym zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowanie uzupełniającego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Wreszcie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – w piśmie z dnia 19 października 2007 r. organ odwoławczy w sposób bardzo precyzyjny określił zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazując konkretne czynności, które organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Rekapitulując powyższe uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przywołany wyżej przepis do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1–8 tej ustawy zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z w/w przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku – nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika również, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika – on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680; z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika, stanowią dowód, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, Glosa 2002/3/27).

W treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków).

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2001 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup samochodu osobowego AUDI A4. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca w 2001 r. uzyskała przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Przy czym z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika jednoznacznie, że A.S., którego jedyne źródło utrzymania stanowiły korzyści uzyskiwane w wyniku sprzedaży kradzionych samochodów, na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów mógł uzyskać przychód w kwocie [...] zł i taką też kwotę mógł przekazać skarżącej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również uwzględniły fakt, że w okresie od sierpnia 1995 r. do czerwca 2003 r. A.S. mieszkał u swoich rodziców, nie pracując w tym czasie zawodowo i pozostając na ich utrzymaniu, oraz fakt, że tylko w latach 1996–1999 wydatki poniesione przez małżonków S. przewyższyły o [...] zł uzyskane w tych latach dochody. Okoliczności te doprowadziły do trafnej konkluzji, że otrzymane od A.S. pieniądze w wysokości [...] zł małżonkowie S. wydatkowali na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem trzyosobowej rodziny w latach poprzedzających okres objęty kontrolą. Mając na uwadze bierną postawę strony skarżącej w zakresie podania rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny prawidłowe było posłużenie się przez organy podatkowe w tym zakresie danymi statystycznymi.

Organy podatkowe słusznie przy tym przyjęły, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2001 r., albowiem w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

Konkludując należy wskazać, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącej Z.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił również zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2001 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. upływał 30 kwietnia 2002 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu [...] i doręczając ją w dniu 19 marca 2007 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że jeszcze na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), w orzecznictwie przyjmowano na gruncie prawie identycznie sformułowanego przepisu, że "upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu" (wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., sygn. akt III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, POP 1992, nr 1, poz. 9 z komentarzem B. Brzezińskiego, tamże, s. 22; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 258). Teza ta zachowała aktualność na gruncie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Nie stanowi zatem przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że celem postępowania odwoławczego nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego.

Przeciwny pogląd jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także z poglądami piśmiennictwa (J. Gach, glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. sygn. akt III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31) i orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/04, LEX nr 183751; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

Końcowo należy wskazać, że postanowieniem z dnia 14 października 2008 r., wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z przepisami art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie tutejszego Sądu wskazane przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydanych w sprawie decyzji przepisy u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

[pic]