Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 742/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 27f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120,art. 122 w zw. z art. 187 § 1i art. 191 , art. 124, art. 181, art. 210§ 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 lutego 2023 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2023 r. K. U. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lipca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 lutego 2023 r. nr [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że podatniczka dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. wybrała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W informacji PIT/O za ww. rok skarżąca wykazała odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko (małoletniego syna [...] w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik ustalił, że J. G. - ojciec małoletniego [...] - w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2018 r. również dokonał odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem w kwocie [...]zł. Z tego względu Naczelnik w ramach czynności sprawdzających wezwał podatników do złożenia wyjaśnień w kwestii skorzystania z ww. ulgi.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. G. organ pierwszej instancji uznał, że władzę rodzicielską wobec małoletniego sprawowała wyłącznie matka zamieszkująca z synem i decyzją z 30 maja 2022 r. określił J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. bez uwzględnienia odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. Rozpatrując złożone przez podatnika odwołanie Dyrektor IAS stwierdził, że ustalony przez organ stan faktyczny był wystarczający do uznania, iż ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletniego syna, zatem decyzją z 24 października 2022 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie.

W następstwie powyższego, Naczelnik postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Następnie postanowieniem z tego samego dnia włączył do akt sprawy dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonych wobec podatniczki czynności sprawdzających (uwierzytelnione kopie: wezwania telefonicznego z 23 września 2021 r., oświadczenia z 29 września 2021 r. oraz odpisu skróconego aktu urodzenia syna) oraz zebrany w toku postępowania podatkowego wobec J. G. (wydruki zdjęć i paragonów za lata 2017-2020, 2 faktury z sierpnia 2017 r., wyciągi z potwierdzeń polecenia przelewów tytułem alimentów, protokoły przesłuchania skarżącej w charakterze świadka i J. G. w charakterze strony, pismo z 17 marca 2022 r. Publicznego Przedszkola nr [...] w [...] postanowienia Sądu Rejonowego [...] z: 12 maja 2014 r., 16 marca 2018 r., 6 sierpnia 2019 r., 12 maja 2014 r., 11 maja 2021 r., 28 lutego 2022 r., postanowienia o sygn. akt III [...] zgłoszenie obrońców, pismo ww. Sądu z 10 lipca 2019 r., uzasadnienie do postanowienia o sygn. akt [...] wydruk artykułów dotyczących władzy rodzicielskiej, wykaz osób upoważnionych do odbioru dziecka, oświadczeni J. G. z 28 września 2021 r. wraz z odpisem skróconego aktu urodzenia, pisma J. G. z 29 grudnia 2021 r., 23 maja 2022 r. z załącznikami, z 17 września 2022 r. z załącznikami), a także wyciąg z decyzji Naczelnika z 30 maja 2022 r. i Dyrektora IAS z 24 października 2022 wydanych dla J. G..

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik wydał powołaną na wstępie decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził przysługiwanie skarżącej prawa do preferencyjnego sposobu opodatkowania swoich dochodów za 2018 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołując się na skorzystanie przez skarżącą z "ulgi prorodzinnej" za cały rok podatkowy, organ podkreślił, że kluczowe w sprawie weryfikacji prawa do tej ulgi było ustalenie faktu rzeczywistego wykonywania wobec małoletniego władzy rodzicielskiej w ww. roku przez każdego z rodziców. Zaznaczył, że do nabycia prawa do odliczenia spornej ulgi konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. W celu nabycia prawa do tej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka, czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywania władzy rodzicielskiej. Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka. Wychowywanie, to zapewnienie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego, aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Z pisemnych wyjaśnień ojca dziecka, złożonych 30 grudnia 2021 r., wynika, że posiada pełną władzę rodzicielską nad małoletnim i co miesiąc płacił alimenty w wysokości [...] zł. Skarżąca utrudnia mu wykonywanie władzy rodzicielskiej i propozycje dotyczące syna zostawia bez odpowiedzi. Od 2018 r. nie wydaje mu syna wbrew postanowieniu Sądu, w związku z czym została ukarana za utrudnianie kontaktów z dzieckiem. Kontakty osobiste z synem odbywają się na klatce schodowej i trwają od 3 do 5 minut. Ponadto J. G. oświadczył, że nigdy nie rozmawiał ze skarżącą na temat rozliczenia ulgi prorodzinnej.

Natomiast przesłuchiwana w charakterze świadka 12 stycznia 2022 r. skarżąca zeznała, że w latach 2017- 2020 tylko i wyłącznie ona wykonywała pieczę nad synem, dbała o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie, o zapewnienie odpowiednich warunków bytowych, należyte wyżywienie, ubranie, leczenie, kształcenie, kształtowanie osobowości i rozwijanie predyspozycji intelektualnych. Ojciec dziecka wykonywał tylko i wyłącznie obowiązek alimentacyjny. W 2018 r. spotkania odbywały się głównie w miejscu zamieszkania dziecka 4 razy w miesiącu przez 3 godziny w jej obecności. J. G. powinien był zabierać syna do siebie, ale syn notorycznie odmawiał wyjścia na spotkania. Skarżąca zawsze była obecna na tych spotkaniach, a ojciec potrafił dać dziecku tablet i sam zasnąć na kanapie. Krótka przerwa na budowanie klocków i znowu tablet. Nie przynosił żadnych zabawek czy książeczek, żeby czymś syna zainteresować. Zabawki dostawał tylko na urodziny i święta. Prezenty zaczął przynosić dopiero jak się zaczęła epidemia. Sporadycznie utrzymywał kontakt telefoniczny z małoletnim – gdy syn był chory zamiast widzenia był kontakt telefoniczny. Sporadycznie kupił książkę, słodycze, przekazał prezenty od babci. Na spotkania z synem przynosił 2 batoniki i napój. Alimenty uważał za wygórowane i robił nawet w tej sprawie wiece i strajki głodowe przed sądem. W sytuacjach pogorszenia stanu zdrowia syna skarżąca prawie zawsze kontaktowała się z J. G., jednak on sam nie zwracał się do niej o udzielenie informacji o zdrowiu syna, nie uczestniczył także w wizytach syna w placówkach medycznych, nie kupował leków. Sporadycznie uczestniczył w zebraniach szkolnych, w przedszkolnych uroczystościach. Według skarżącej J. G. nie uczestniczył w kształtowaniu osobowości dziecka, nie rozwijał jego zdolności indywidualnych. Nie dbał o dobre relacje syna z innymi członkami rodziny. Nie zabierał syna na wycieczki. Nie organizował dziecku wypoczynku w wolnym czasie. Ponadto nie zabiegał o budowanie i umacnianie prawidłowych i pozytywnych więzi z synem. Takich relacji nie ma, syn cieszy się ze słodyczy, ale kontaktów z ojcem nie chce.

Z zeznań J. G. złożonych w charakterze strony 23 lutego 2022 r. wynika, że spotkania odbywały się w 2017 r. zarówno w miejscu zamieszkania dziecka (i jego matki), a od marca 2018 r. miał prawo zabierać dziecko poza miejsce zamieszkania i bez matki, ale ta dziecka mu nie wydawała. Spotkania odbywały się na klatce schodowej pod nadzorem skarżącej i trwały 3 do 7 minut, tak jest do chwili obecnej. Nie spotykał się z synem poza terminami ustalonymi przez Sąd. Zdarzało się, że zaniósł synowi do szkoły gazetkę i wyszedł. Odbyły się 2 kontakty telefoniczne, ale nie pamięta w którym roku. Skarżący wypełniał wobec syna obowiązki jako rodzic, ale matka nie informowała go o chorobach syna, nie konsultowała wyboru szkoły. Poprzez rysowanie, czytanie bajek, budowanie klocków, uczestniczył w kształtowaniu osobowości dziecka, rozwijał jego zdolności indywidualne. Alimenty są na dziecko a nie na matkę i ona musi je tak rozdysponować, żeby zapewnić dziecku byt. Do tego matka pobiera jeszcze [...] zł na dziecko i powinna mu wszystko zapewnić. Płacił regularnie alimenty na syna i nie miał żadnych zaległości w tym zakresie. Przekazywał czasami dziecku drobne kwoty. W latach 2017 - 2020 kupił bardzo dużo książek o lotnictwie, zeszyty, długopisy, bloki, kleje, zabawki, misie, serduszko pluszowe, spodnie dresowe. Ponadto małoletni otrzymywał od ojca dosyć drogie prezenty na każdą okazję. Z wyjaśnień J. G. wynika, że dbał o dobre relacje syna z innymi członkami rodziny (babcią, do której syn chodził, gdy był u niego). O relacje z synem dbał występując do Sądu o zwiększenie kontaktu. Ma dobre relacje z synem. Natomiast z odpowiedzi Przedszkola Publicznego nr [...] w [...] z 18 marca 2022 r. wynika, że w 2018 r. we wrześniu ojciec małoletniego uczestniczył w zebraniu organizowanym dla rodziców oraz w uroczystościach z okazji Dnia Matki i Ojca, ale nie angażował się w pomoc przy pracach na rzecz grupy lub przedszkola. Ponadto interesował się sytuacją dziecka w przedszkolu i co najmniej raz w miesiącu prosił o informacje dotyczące postępów w rozwoju syna, jego zainteresowań i zdolności.

Organ powołał się również na pismo J. G. z 17 września 2022 r., w którym podkreśla on swoje prawo do skorzystania z połowy kwoty ulgi, ponieważ posiada pełną władzę rodzicielską, jest zobowiązany do utrzymania dziecka, ma prawo do współdecydowania i opieki nad synem i ma z nim bardzo dobre relacje, na dowód czego przedstawił list gratulacyjny z czerwca 2022 r. ze szkoły, do której uczęszcza małoletni, zaś przed sądem w [...] toczy się sprawa o ograniczenie władzy rodzicielskiej matce.

Naczelnik zaznaczył, że w 2018 r. kontakty ojca z synem miały odbywać się 4 razy w miesiącu po 3 godziny poza miejscem zamieszkania małoletniego i bez udziału jego matki oraz w miejscu jego zamieszkania. W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w materiału dowodowego wynika, że w ww. roku oboje rodzice posiadali i wykonywali wobec małoletniego władzę rodzicielską. Z zeznań J. G. wynika, że utrzymywał osobiste i telefoniczne kontakty z synem, spotkania odbywały się w miejscu zamieszkania dziecka. Wprawdzie w marcu Sąd zmienił miejsce kontaktów, ale skarżąca przestała wydawać dziecko i kontakty odbywały się na klatce schodowej, trwając 3 do 7 minut. Na wniosek ojca dwukrotnie została nałożona na matkę kara za nienależyte wykonywanie kontaktów i niewydawanie syna. J. G. płacił regularnie alimenty na syna, przez co zapewniał mu odpowiednie warunki bytowe. Nie płacił na utrzymanie syna żadnych dodatkowych kwot, czasem przekazywał mu drobne kwoty. Kupował książki o lotnictwie, czasopisma, zeszyty, długopisy, bloki, kleje, zabawki, odzież, słodycze, prezenty na każdą okazję, pytał matkę co kupić dziecku. Miał bardzo dobre relacje z synem, a byłyby lepsze, gdyby matka mu go wydawała zgodnie z postanowieniami Sądu. Interesował się sytuacją dziecka w przedszkolu, uczestniczył w niektórych uroczystościach, mimo że nie był o nich informowany. Nie zabierał syna na spacer, do kina, na lody, ponieważ nie padła propozycja ze strony skarżącej, a jego propozycje spotkały się zawsze z jej odmową. W związku z tym ojciec nie miał dużego wpływu na sposób spędzania czasu z synem, gdyż skarżąca nie wydawała mu dziecka, nie był też informowany o stanie jego zdrowia. Skarżąca potwierdziła, że ojciec spotykał się z synem w miejscu jej zamieszkania, robił mu prezenty na różne okazje, utrzymywał z nim kontakt telefoniczny i płacił regularnie alimenty, uczestniczył w przedszkolu w uroczystościach i pytał czy coś synowi kupić. Naczelnik podkreślił, że wprawdzie skarżąca twierdzi, że ojciec nie uczestniczył w kształtowaniu osobowości syna, nie rozwijał jego osobowości, nie dbał o dobre z nim relacje, ale z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w sprawie [...] wynika, że skarżąca świadomie nie wydawała ojcu dziecka na kontakty wyznaczone przez Sąd poza miejscem zamieszkania, zasłaniając się dobrem małoletniego.

W ocenie Naczelnika niepodważalny jest fakt, że mieszkając na co dzień z małoletnim skarżąca wykonywała codzienne obowiązki rodzica i sprawowała bezpośrednią opiekę nad synem, ponosząc codzienny trud zajmowania się nim. Jednak z materiału dowodowego wynika, że brak jest jednocześnie podstaw do stwierdzenia, że drugi z rodziców nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Organ podkreślił, że rodzic, z którym dziecko mieszka w większym stopniu będzie wykonywał władzę rodzicielską, ale nie można przyjąć, że J. G. w ogóle nie brał udziału w jego wychowaniu i nie wykonywał pewnych aspektów władzy rodzicielskiej. Trudne relacje między skarżącą a ojcem dziecka wpływały na jakość, formę i częstotliwość kontaktów, ograniczając pole działania ojcu w sposób adekwatny do sytuacji. Władza rodzicielska przejawia się dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami. Natomiast do organów podatkowych nie należy ocena prawidłowości i jakości wykonywania władzy rodzicielskiej. Dla skorzystania z ulgi wystarczy samo wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek stopniu. Zakres wykonywania władzy rodzicielskiej nie ma znaczenia, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w sprawy osobiste podatników, zaś w toku postępowania zostało ustalone, że nie było porozumienia między skarżącą a ojcem małoletniego w kwestii uzgodnienia w jakich częściach odliczona zostanie ulga na dziecko.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że sprawowanie osobistej opieki nad dzieckiem przez skarżącą, u której syn mieszkał, wiązało się z faktem częstszego, bo codziennego jej przebywania z synem, jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że drugi z rodziców - J. G. nie wykonywał władzy rodzicielskiej, chociażby poprzez osobiste i telefoniczne kontakty z synem, czy uczestniczeniu w jego życiu przedszkolnym. Wykonywanie władzy rodzicielskiej przez J. G. w 2018 r. należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, które miały miejsce w tym roku w oparciu o zachowania i konkretną jego aktywność w roli rodzica. Należy zatem wziąć pod uwagę, że ojciec nie mieszka z synem, jak również fakt niewykonywania w całości przez skarżącą zaleceń Sądu co do przygotowania syna i wydawania go do kontaktu z ojcem, co powoduje, że J. G. miał inne możliwości do sprawowania faktycznej pieczy nad synem w sposób zapewniający mu prawidłowy rozwój niż mieszkająca z nim matka.

Naczelnik uznał, że ustalony w toku przeprowadzonego wobec J. G. postępowania stan faktyczny był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Kontaktował się z nim wedle kontaktów ustalonych przez Sąd, regularnie opłacał zasądzone alimenty. Interesował się postępami syna w przedszkolu, uczestniczył w uroczystościach kiedy syn był w przedszkolu. Ojciec dokonywał dla syna zakupu m.in. ubioru, wyżywienia, prezentów na różne uroczystości. Mając zatem na uwadze, że J. G. udowodnił wykonywanie w 2018 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem, to miał prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za ww. rok z tytułu ulgi na dziecko kwotę [...]zł. Tym samym podatniczka w złożonym za 2018 r. zeznaniu podatkowym [...] zawyżyła kwotę odliczenia od podatku z tytułu ulgi na syna o tę kwotę.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Do odwołania załączyła, jako dowody uzasadniające treść żądania: postanowienie wraz z uzasadnieniem wydane przez Sąd Okręgowy [...] z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt [...] notatkę z wysłuchania małoletniego z 23 listopada 2022 r.; postanowienie wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego [...] z 9 stycznia 2023 r., sygn. [...]

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że ustawodawca w art. 27f u.p.d.o.f. prawo do odliczenia objętej nim ulgi uzależnił od wykonywania przez rodziców wobec dzieci władzy rodzicielskiej. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać również cel tej ulgi, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie – przy braku zgody rodziców co do podziału ulgi oraz w proporcji ustalonej przez rodziców, gdy rodzice taką proporcję zgodnie ustalą. Ponieważ organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, zatem kluczowe w sprawie weryfikacji prawa do spornej ulgi ma ustalenie faktu rzeczywistego wykonywania władzy rodzicielskiej wobec dziecka w 2018 r. przez każdego z rodziców. Przedstawiając zebrany w sprawie przez Naczelnika materiał dowodowy oraz ustalone przez niego okoliczności sprawy, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarówno matka, jak i ojciec dziecka posiadali i wykonywali władzę rodzicielską wobec wspólnego syna. Z zeznań J. G. wynika, że utrzymywał osobiste i telefoniczne kontakty z synem, w 2018 r. początkowo w miejscu zamieszkania syna (i matki), a od marca kontakty miały odbywać się poza miejscem zamieszkania dziecka, ale skarżąca przestała wydawać dziecko ojcu i kontakty te odbywały się na klatce schodowej, trwając 3 do 7 minut. bawił się z dzieckiem, oglądał bajki, czytał mu książki, udostępniał synowi tablet. Z materiału dowodowego wynika, że regularnie płacił alimenty, nie płacił żadnych dodatkowych kwot na utrzymanie syna, ale przekazywał czasami dziecku drobne kwoty, kupował książki o lotnictwie, czasopisma, zeszyty, długopisy, bloki, kleje, zabawki, odzież słodycze, tort, przekazywał prezenty na B. N. czy urodziny. Skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła zeznania ojca dziecka, że spotykał się osobiście z synem w miejscu zamieszkania dziecka, robił mu prezenty na różne okazje, kupował książki, słodycze, gazetkę, na którą umówił się z synem, odzież, utrzymywał z nim kontakt telefoniczny, przynosił zazwyczaj słodycze, pytał czy ma mu coś kupić, np. wyprawkę do szkoły.

Oceniając zeznania skarżącej o nieuczestniczeniu ojca w kształtowaniu osobowości dziecka, nierozwijaniu zdolności indywidualnych, niezabieganiu o umacnianie więzi z dzieckiem, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż ojciec miał utrudnione osobiste kontakty z synem i co za tym idzie sprawowanie osobistej opieki, a w konsekwencji również wykonywanie władzy rodzicielskiej, co nie oznacza, że nie wykonywał jej wcale przez osobiste kontakty. Faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w minimalnym stopniu, uprawnia do ulgi na dziecko, a J. G. tę władzę wykonywał, osobiście zajmując się sprawami syna i utrzymując z nim kontakty, dbając o jego potrzeby w zakresie w jakim pozwalały mu okoliczności. Oczywiście podatniczka, z uwagi na fakt zamieszkiwania z synem, wykonywała w okresie 2017 – 2020 władzę rodzicielską w znacznie większym stopniu niż ojciec, który z nim nie mieszkał. Jednakże spotykał się z synem, interesował się jego edukacją i zdrowiem. Bezpośrednie spotkania w latach 2019 – 2020 uległy ograniczeniu z uwagi na pandemię koronawirusa. Utrzymywanie przez ojca zbyt rzadkich według matki małoletniego osobistych kontaktów (często niezależnie od ojca dziecka) czy nawet jakieś niedociągnięcia, bądź błędy z jego strony, nie przeczą tezie, że wykonywał on wobec syna władzę rodzicielską. Tym bardziej, że zawsze wyrażał on chęć uczestnictwa w życiu syna, spędzał z nim wolny czas, wspomagał w rozwoju zainteresowań, starał się zaspakajać potrzeby. Bawił się z nim, grał, malował, uczestniczył w uroczystościach szkolnych i przedszkolnych. Dbał zatem o potrzeby małoletniego syna w zakresie w jakim pozwalały mu okoliczności. Organizował spotkania syna ze swoją rodziną. Podczas spotkań miał przygotowane dla małoletniego słodkie przekąski, napoje. W trakcie pobytu w domu przygotowywał dla syna posiłki, miał zakupione produkty żywnościowe, które lubił małoletni. Dodatkowo czynił inne zakupy na rzecz syna (ubrania, zabawki). Ojciec w trakcie spotkań z synem starał się nawiązać więź emocjonalną, interesował się jego potrzebami również w kwestiach edukacyjnych, a spotkania z wychowawczynią syna przemawiają za rzeczywistym zainteresowaniem problemami dziecka i sprawowaniem władzy rodzicielskiej wobec niego.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor wziął również pod uwagę, że między rodzicami małoletniego istnieje od wielu lat głęboki, negatywnie wpływający na syna, konflikt w kwestii sprawowania w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, jednak postępowanie podatkowe nie służy do oceny ani jakości wykonywanej wobec małoletniego władzy rodzicielskiej, ani do miarkowania intensywności jej wykonywania, czy określania procentowego udziału każdego rodzica - podatniczki czy ojca dziecka w jej wykonywaniu. Ocenie podlega przede wszystkim to, czy władza ta była przez rodziców wykonywana. Natomiast J. G. przyczyniał się do zaspokojenia potrzeb syna i to nie tylko w wymiarze finansowym. Przejawiał on troskę o zaspokajanie nie tylko materialnych potrzeb dziecka, ale również poprzez przebywanie z nimi, spędzanie czasu, troskę o jego potrzeby edukacyjne, zdrowotne. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, co sugeruje podatniczka, że ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad synem w jakimkolwiek zakresie. Zarzuty tego rodzaju nie znajdują bowiem potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy, również w zeznaniach i wyjaśnieniach strony, w której to sąd rodzinny uregulował jego kontakty. Brak realizacji kontaktów osobistych (np. w czasie choroby dziecka, czy pandemii), nie oznacza, że ojciec małoletniego władzy rodzicielskiej nad nim w ogóle nie sprawował, albowiem przejawia się ona nie tylko w kontaktach osobistych z dzieckiem, ale także w zainteresowaniu jego edukacją czy zdrowiem. Znacznie szerszy zakres realizowania władzy rodzicielskiej nad synem przez matkę niż ojca pozostaje zaś bez znaczenia, jeżeli chodzi o zasadność rozdzielania ulgi z tytułu wychowywania dzieci przez oboje rodziców.

Dyrektor IAS podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z argumentów przedstawionych przez stronę w samym odwołaniu ewidentnie wynika, że brak jest jakiegokolwiek porozumienia między rodzicami małoletniego, w tym w sprawach podziału ulgi i każdy z rodziców przedstawia w tym temacie sprzeczne informacje. Organ odwoławczy jednak nie ma podstaw do oceniania sposobu ani zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez obojga rodziców małoletniego, ustawodawca bowiem nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. W przypadku zatem, gdy rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, matce i ojcu dziecka przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. )

W ocenie Dyrektora IAS ustalony w toku postępowania stan faktyczny był wystarczający do uznania, że zarówno ojciec, jak matka dziecka wykonywali (co prawda w różnym zakresie) władzę rodzicielską wobec małoletniego syna zatem ulga prorodzinna w rozliczeniu za 2018 r. na małoletniego przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych tj. w kwocie [...]zł stanowiącej ˝ przysługującego na cały ten rok limitu dla obojga rodziców. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania podatkowego także ustalono, że w złożonym zeznaniu podatniczka wykazała przychody, koszty ich uzyskania oraz dochody, jak również składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w wysokościach wykazanych w informacji [...] o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. Z ww. oświadczenia strony wynika, że jest wdową i w latach 2017-2020 sama mieszała i sama wychowywała syna. Dyrektor IAS uznał zatem skarżącą za osobę samotnie wychowującą syna w 2018 r. w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, stwierdził, że przysługiwało jej prawo do preferencyjnego sposobu opodatkowania swoich dochodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił stan faktyczny odnoszący się do sposobu i zakresu wykonywanej przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej. Załączone zaś przez skarżącą do odwołania dokumenty nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie. Niemniej zarówno z postanowienia Sądu Rejonowego [...] jak i z postanowienia Sądu Okręgowego [...] oraz notatki z wysłuchania małoletniego, załączonych do odwołania wynika bezspornie fakt, że J. G. miał utrudnione osobiste kontakty z synem, na co wskazały organy podatkowe w swoich decyzjach. Natomiast to, że niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie kontaktów małoletniego z ojcem było spowodowane zachowaniem syna wywołanym przez podatniczkę czy też nie, nie jest okolicznością przesądzającą w sprawie.

Zaskarżając w całości ww. decyzję strona zarzuciła jej nienależyte, oraz stronnicze zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej Dyrektor IAS w ogóle nie wziął pod uwagę nowych dowodów, które przedstawiła podatniczka w odwołaniu od decyzji Naczelnika. Ponadto kierował się stronniczo tylko i wyłącznie zeznaniami i dowodami przedstawionymi przez ojca dziecka. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

Uzasadniając swoje zarzuty podatniczka podkreśliła, że J. G. nie udowodnił czynnego wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto Dyrektor IAS nie przeanalizował dogłębnie przedstawionych dowodów, w tym orzeczeń Sądu o uchyleniu postanowienia w przedmiocie nałożenia kary za niewłaściwe wykonywanie kontaktów oraz o oddaleniu wniosku o nakazie zapłaty na rzecz ojca dziecka. Z tych rozstrzygnięć natomiast ewidentnie wynika, że J. G. nie miał utrudnianych kontaktów z dzieckiem a to, że te kontakty odbywają się do dziś przez ok. 5 do 8 min spowodował on sam swoim zachowaniem. Ponadto przedstawił wiele dowodów, które wcale nie świadczą o prawdziwości jego twierdzeń, że wykonywał taką władzę. Przedstawił na przykład, jako dowód zdjęcia małoletniego [...], które nie wskazują na wykonywanie władzy rodzicielskiej w latach 2017-2020, gdyż w tym czasie małoletni miał 5-8 lat, a na zdjęciach ma 1-3 lat. Zdjęcia wielu zakupów, paragonów i faktur są z datami z innych lat 2015, 2016, 2021. Przedstawiają one także bezpłatne książeczki, mapy, informatory turystyczne, za które ojciec nie ponosił żadnych kosztów. Ojciec przedstawia list gratulacyjny ze szkoły, który dostaje tradycyjnie każdy rodzic ucznia wzorowego osiągającego bardzo dobre wyniki w nauce bez względu na to czy ma kontakt z dzieckiem czy nie. Do tego przedstawia wydruk jednej (na 4 lata szkoły) wpłaty za obiad za maj 2022, która także nie dotyczy przedziału lat 2017-2020 i została mu przez szkołę zwrócona. W ocenie strony również fakt, że z pism z przedszkola i szkoły wynika, iż raz na jakiś czas ojciec zapytał o dziecko lub uczestniczył w kilku (na kilkanaście) zebraniach nie oznacza, że czynnie sprawował w tamtym czasie opiekę nad dzieckiem. Według podatniczki J. G. nigdy sam nie zajmował się dzieckiem, zawsze w spotkaniach z synem uczestniczyła ona, nigdy też nie zaspokajał potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych syna, nie wykonywał pieczy nad jego osobą i majątkiem dziecka. Ojciec nie szanował praw ani godności dziecka. Gdy małoletni nie wyrażał chęci pójścia z ojcem na spotkanie, każdorazowo wołał patrol policji i jeszcze bardziej tracił zaufanie syna. Wielokrotnie chodził do szkoły gdy syn uczęszczał do pierwszej klasy, nie aby nawiązać więź z synem, tylko aby nastawiać dziecko przeciwko matce. Twierdził bowiem, że syn ma jej nie ufać, nie kochać, że mama jest najgorsza na świecie i że go od mamy zabierze. Małoletni, mając głęboką wieź z matką, jeszcze bardziej nie ufał ojcu, strasznie przeżywał kontakty z ojcem, często bolała go głowa albo brzuch, miewał złe sny. Nie mając świadomości co dzieje się w szkole, podatniczka zapisała dziecko do psycholog, która wytłumaczyła, że syn nic nie mówił o tym matce, aby jej nie zranić. Podczas epidemii covid 19 rodzice mogli kontaktować się z nauczycielami tylko telefonicznie i J. G. nie mógł już w szkole niszczyć psychiki dziecka. Ponadto ojciec dziecka miał kontakty telefoniczne tylko w 2020 r. w ilości 3 razy. Jak syn był na kwarantannie ani razu do niego nie zadzwonił. Skarżąca podkreśliła, że umowę, iż ulgę będzie odliczała ona podjęli wspólnie o czym świadczy fakt, że przez 5 lat od urodzenia małoletniego jego ojciec w ogóle nie odliczał tej ulgi. O fakcie, że zaczął ją odliczać w 2017 r. w ogóle nie poinformował i nie przedstawił też żadnych dowodów w powyższym zakresie.

W ocenie skarżącej ojcu małoletniego nigdy nie chodziło i nadal nie chodzi o wypracowanie jakichkolwiek relacji z synem, tylko zależy mu na wyłudzeniu od matki pieniędzy za niewłaściwe wykonywanie postanowienia o kontaktach, czego dowodem jest to, że Sąd po wysłuchaniu dziecka oddalił wniosek ojca o ukaranie matki. Ojciec wielokrotnie utrudniał dziecku wypowiedzenie się na temat ich kontaktów. Gdy małoletni miał 9 lat, Sąd zalecił badania OZSS w celu zbadania relacji między ojcem a synem. Do badań jednak nie doszło, gdyż ojciec kategorycznie odmówił założenia maseczki ochronnej. Skutkiem tego było niesłuszne nałożenie kar pieniężnych płatnych na rzecz J. G., co Dyrektor IAS błędnie wziął za dowód na to, że przez matkę ojciec małoletniego nie mógł w pełni wykonywać władzy rodzicielskiej. Istotne jest również, że syn od prawie 2 lat wychodzi z mieszkania na spotkania z ojcem i po 5 minutach wraca, gdyż J. G. nie potrafi lub po prostu nie chce zrobić nic, aby dziecko do siebie zachęcić - mówi synowi, że nie musi z nim iść lub, że śpieszy się do pracy, czym zniechęca dziecko. Podczas spotkań ojciec małoletniego nadal nastawia go przeciwko matce i dlatego syn nie chce kontaktów z ojcem. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że ojciec małoletniego faktycznie sprawował władzę rodzicielską w latach 2017-2020, gdy to podatniczka wykonywała pełnię praw rodzicielskich, opiekowała się synem, dbała o jego rozwój i kształtowała jego osobowość, zatem powinna mieć przyznaną ulgę prorodzinną w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kwestia sporna sprowadza się do stwierdzenia możliwości skorzystania przez skarżącą w całości z ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec syna, z wyłączeniem prawa do częściowego jej odliczenia przez ojca dziecka.

Na wstępie rozważań zaznaczyć jednak należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok N. S. A. z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

Niemniej jednak dokonanie oceny prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przytoczenia obowiązujących w 2018 r. przepisów regulujących ulgę na dzieci. W myśl art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. W myśl ust. 4 ww. artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców (...). Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Wykładnia powyższego przepisu doczekała się szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do odliczenia powyższej ulgi od wykonywania władzy rodzicielskiej, które polega nie tylko na posiadaniu tej władzy, ale również na rzeczywistym uczestnictwie rodzica w wychowywaniu swojego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej, to osobiste zajmowanie się sprawami dziecka – podejmowanie obowiązków w zakresie jego potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajania potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka, ustalając w jaki sposób rodzice sprawowali swoją władzę wobec niego. Oczywistym jest, że celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny sądu rodzinnego, jednakże rozstrzygając komu przysługuje w danym roku podatkowym ulga prorodzinna przy dokonywaniu ustaleń dotyczących faktycznego wykonywania organy podatkowe powinny badać kształt, jaki przybierają kontakty danego rodzica z dzieckiem, czy cechuje je troska o rozwój emocjonalny i fizyczny dziecka (por. wyroki NSA z 18 maja 2023 r., II FSK 2805/20 i II FSK 2806/20; z 10 października 2023 r., II FSK 1524/22 oraz powołane w nich orzeczenia).

Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym dokonanych w nim ustaleń faktycznych, Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczenia wymaga, że w doktrynie wskazuje się, iż powyższa zasada niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, że w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Nie bez znaczenia przy zachowywaniu tej zasady jest merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, dokonujących tzw. obsługi podmiotów zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.121 ustawy - Ordynacja podatkowa. LEX OMEGA).

W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzupełnieniem postanowień zawartych ww. przepisie jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego nie są wystarczające do uznania, że J. G. w 2018 r. faktycznie wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego syna, a tym samym, że kształt jaki przybrały jego kontakty z małoletnim cechowała troska ojca o rozwój fizyczny i emocjonalny syna. Wydając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą organy obu instancji naruszyły powołane wyżej przepisy postępowania, a co za tym idzie również art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że tego samego dnia organ odwoławczy wydał wobec strony nie tylko zaskarżoną decyzję, ale również decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., za 2019 r. i za 2020 r. Skargi podatniczki na te decyzje zostały również uwzględnione wyrokami tut. Sądu wydanymi tego samego dnia (tj. 28 marca 2024 r.) w sprawach o sygn. akt (odpowiednio): I SA/Po 741/23, I SA/Po 743/23, I SA/Po 744/23. Akta administracyjne przesłane Sądowi wraz ze skargami są aktami wspólnymi dla wszystkich ww. spraw. Oznacza to, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego za cztery kolejne lata (2017 – 2020) zebrały jednakowy materiał dowodowy. Nie byłoby to wadliwym postępowaniem, gdyby tak zebrany materiał dowodowy oceniły odrębnie dla każdego z prowadzonych postępowań. Wspomnieć należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym, a w przypadku ustaleń w zakresie przysługującej podatnikowi ulgi z art. 27f u.p.d.o.f. organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania ich odrębnie dla każdego roku, w stosunku do którego zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Dokonywanie ustaleń nie może odbywać się w sposób jednolity dla każdego roku, a uzasadnienie wydanych decyzji nie może być uzasadnieniem "uniwersalnym", pasującym do każdego z kwestionowanych rozliczeń rocznych. Natomiast wydane w niniejszej sprawie decyzje organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, są niemalże identyczne w ocenie materiału dowodowego, jak decyzje obu instancji wydane za lata 2017, 2019 i 2020. Brak w nich wyodrębnionej oceny faktycznego wykonywania przez ojca małoletniego względem niego władzy rodzicielskiej odrębnie dla każdego roku, z oceną materiału dowodowego dotyczącego odrębnie każdego kontrolowanego roku, a przedstawione przez organy obu instancji argumenty są uniwersalne dla każdego ze sprawdzanych lat.

Nadto podkreślenia wymaga również sposób procedowania przyjęty w kontrolowanej, jak i pozostałych sprawach. Należy przypomnieć, że organ pierwszej instancji początkowo wszczął postępowania podatkowe wobec ojca małoletniego, który w zeznaniu podatkowym za 2017 r. rozpoczął odliczanie połowy kwoty ulgi. Zebrany w tych postępowaniach materiał dowodowy doprowadził Naczelnika do wniosku, że ojcu małoletniego sporna ulga nie przysługuje w żadnej części. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IAS decyzje za wszystkie ww. lata uchylił, umarzając prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowania wobec stwierdzenia (na podstawie zebranego w pierwszej instancji materiału dowodowego), że władzę rodzicielską nad małoletnim przez lata 2017 – 2020 posiadali i wykonywali oboje rodzice. Skutkiem wydania takich decyzji było wszczęcie wobec skarżącej przez Naczelnika postępowań podatkowych za ww. lata, w tym za 2018 r., postanowieniami z 10 stycznia 2023 r. Postanowieniami wydanymi tego samego dnia organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec ojca małoletniego. Jedyną dodatkową czynnością jaką wykonał Naczelnik było odebranie od skarżącej oświadczeń dotyczących jej statusu jako osoby samotnie wychowującej dziecko w latach 2017 – 2020 (okoliczność bezsporna w kontrolowanym postępowaniu), które wpłynęły do organu 31 stycznia 2023 r. Zawiadomieniem z 2 lutego 2023 r. Naczelnik poinformował skarżącą o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Z materiałem tym działająca bez pełnomocnika skarżąca zapoznała się 7 lutego 2023 r., a tydzień później zapadła decyzja organu pierwszej instancji. Taki sposób procedowania, przyjęty w kontrolowanej sprawie przez Naczelnika, zdaniem Sądu narusza art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a mimo tego został zaakceptowany przez organ odwoławczy.

Podkreślić przede wszystkim należy, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej nie została ona przesłuchana w charakterze strony, a jedynie w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec ojca małoletniego. Podobnie ojciec małoletniego – w kontrolowanym postępowaniu, mimo że dotyczy ono skarżącej, składa on zeznania jako strona, gdyż protokół z takich zeznań organ włączył jako dowód do akt sprawy. Obowiązki i uprawnienia świadków w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 196 Ordynacji podatkowej i skarżąca w prowadzonym wobec niej postępowaniu nie może być przesłuchana w charakterze świadka, z pominięciem wysłuchania jej w charakterze strony, którą w kontrolowanym postępowaniu jest. Należy też zauważyć, że ojciec małoletniego miał możliwość zadawania pytań skarżącej podczas przesłuchiwania jej w charakterze świadka w prowadzonym wobec niego postępowaniu, ale w kontrolowanym postępowaniu skarżąca w stosunku do niego takiej możliwości już nie miała, ponieważ nie został on przesłuchany w charakterze świadka, a ona w charakterze strony. Jakakolwiek konfrontacja obojga rodziców w kwestii składanych przez nich zeznań nie była zatem możliwa, co nie pozwala uznać, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zwrócić należy również uwagę na ocenę zebranego w postępowaniach prowadzonych wobec ojca małoletniego materiału dowodowego. Podczas przesłuchań ojca małoletniego w charakterze strony i skarżącej jako świadka większość uzyskanych informacji dotyczyła ogólnie lat 2017 – 2020. W taki sam sposób organy obu instancji dokonały oceny włączonego do akt materiału dowodowego. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym i ocena każdego roku powinna być oceną odrębną, opartą na odrębnych ustaleniach faktycznych, której w kontrolowanej sprawie zabrakło.

Wśród włączonych postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. dowodów znajdują się ([...]) kserokopie zdjęć z zamieszczonymi na nich datami ich wykonania, kserokopie paragonów z różnych lat ([...]) i faktur, różnych e-maili. Dowody te powinny być przyporządkowane do poszczególnych lat i na tej podstawie za każdy rok dowody te powinny być ocenione odrębnie w kontekście wykonywania przez ojca małoletniego przysługującej mu władzy rodzicielskiej. Ponadto, wobec twierdzeń skarżącej, kwestionujących sprawowanie przez ojca małoletniego władzy wobec niego oraz o porozumieniu między rodzicami, że to matka będzie odliczała całość ulgi, organ podatkowy powinien dokonać ustaleń, które z rodziców w latach od narodzenia małoletniego do 2017 r. korzystało z ulgi prorodzinnej, a jeżeli jedynie matka (tak wynika z jej odwołania, jak i oświadczenia złożonego przed Sądem), to jakie okoliczności spowodowały, że ulgę tę od 2017 r. zaczął w połowie rozliczać ojciec małoletniego. Niezbędne jest ustalenie w trakcie przesłuchania rodziców małoletniego, co spowodowało tę ewentualną zmianę w 2017 r. Ocena tej okoliczności jest niezbędna przy ustalaniu, czy charakteru kontaktów ojca z synem – czy cechowała je troska rodzica o emocjonalny i fizyczny rozwój dziecka. Należy także wyjaśnić, co skłoniło ojca małoletniego do fotografowania paragonów, czy uzyskiwania faktur z wpisanymi danymi małoletniego. Tymczasem organy obu instancji przyjęły, że między rodzicami małoletniego nie doszło do porozumienia w sprawie odliczania ulgi, a zatem organy przyjęły w tym zakresie stanowisko ojca małoletniego, że na ten temat rodzice w ogóle nie rozmawiali. Co innego wynika z zeznań skarżącej, ale organy nie wyjaśniły z jakich powodów w tej kwestii dały wiarę ojcu, a nie skarżącej, która przez cały sporny okres, jak i wcześniejsze lata, odliczała w pełni ulgę na dziecko.

Okolicznością bezsporną jest regularne opłacanie alimentów przez ojca małoletniego. Skoro, jak podkreśla organ odwoławczy (a z czym generalnie zgadza się Sąd), celem ulgi prorodzinnej jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowania dzieci i łożenia na ich utrzymanie, należy dokonać oceny tego celu w kontekście ustaleń, które zostaną poczynione przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Skarżąca w swoich zeznaniach wskazywała, że ojciec małoletniego nie zgadzał się z wysokością zasądzonych alimentów, robił przed sądem wiece i strajki głodowe. Ojciec małoletniego zeznawał, że zapewnia mu odpowiednie warunki bytowe, ponieważ regularnie płaci alimenty, a skarżąca oprócz nich otrzymuje na syna, 500+ i powinna mu wszystko zapewnić. Należy organom przypomnieć, że samego uiszczania alimentów nie można traktować jako wykonywania władzy rodzicielskiej, albowiem łożenie na utrzymanie dzieci jest obowiązkiem rodziców całkowicie niezależnym od przysługującej im, bądź nie, władzy rodzicielskiej.

Zaznaczenia wymaga również sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której przytoczenie przeprowadzonych dowodów (zeznań rodziców małoletniego, informacji udzielonych przez przedszkole i szkołę, do których uczęszczał małoletni itp.) doprowadziło organ do wniosku, że ojciec małoletniego wykonywał wobec niego władzę rodzicielską. Taka konstatacja organu odwoławczego wynika z ogólnej oceny włączonych do akt sprawy dowodów, które dotyczą lat 2017 – 2020, bez ich odrębnego omówienia w kontekście każdego roku, co dałoby obraz sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniego w każdym roku. Nie można bowiem wykluczyć, że władza ta nie była wykonywana w którymś z tych lat. Stwierdzenie tego jest jednak możliwe dopiero po odrębnej ocenie dowodów za każdy kolejny rok. Należy zauważyć, że organ wspomina nawet list gratulacyjny z czerwca 2022 r., mimo że ten rok nie podlegał już jego kontroli. Kompleksowa ocena materiału dowodowego za wszystkie lata (tj. 2017 – 2020) jest uproszczeniem, które narusza nie tylko przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale również ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, istotnie wskazuje, że organy obu instancji w pełni dały wiarę zeznaniom ojca małoletniego, twierdząc przy tym, że jego kontakty z synem były utrudniane przez skarżącą, o czym świadczą orzeczenia Sądu powszechnego. Tymczasem sprawa zainicjowana przez ojca małoletniego dotyczy niewłaściwego wykonywania kontaktów przez skarżącą i nie została jeszcze prawomocnie zakończona, zatem brak podstaw do przyjęcia, że to skarżąca utrudniała w kontrolowanych latach ojcu kontakty z synem.

Organ podatkowy prowadzący kontrolowane postępowanie nie może unikać oceny kształtu, jaki przybierały kontakty ojca z synem w 2018 r. – przede wszystkim, czy cechowała je troska o rozwój emocjonalny i fizyczny dziecka. W tym kontekście ocenie będą podlegać również dokumenty załączone przez skarżącą do odwołania, w tym wysłuchanie małoletniego (załącznik nr [...]), który wyraził niezrozumienie dla wzywania policji przez ojca w sytuacji, gdy to on sam nie chciał z nim iść na spacer, czy do niego do domu. Organ przyjął również, że brak realizacji kontaktów w trakcie choroby dziecka, czy pandemii nie oznacza, że ojciec władzy nad małoletnim nie sprawował, albowiem przejawia się ona również w zainteresowaniu jego edukacją czy zdrowiem. Należy zaznaczyć, że pandemia rozpoczęła się wiosną 2020 r., a ustaleń w zakresie zainteresowania zdrowiem małoletniego w 2018 r. organ w ogóle nie poczynił. Oceny wymaga sposób w jaki w danym roku ojciec małoletniego interesował się jego edukacją, zdrowiem, jak realizował kontakty i czy na podstawie przeprowadzonych w stosunku do danego roku dowodów można przyjąć, że sposób realizowania tych kontaktów był przejawem troski o emocjonalny i fizyczny rozwój dziecka.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.