Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 131/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.42.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest decyzja z 16 lutego 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. w O. (dalej określanej jako: strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.474 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.280 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.194 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej kosmetyków oraz chemii gospodarczej. Sprzedaż detaliczna dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona była w sklepie mieszczącym się w O., przy ulicy [...], pod nazwą "[...]", gdzie obrót i podatek należny ewidencjonowane były za pomocą kasy rejestrującej. W trakcie oględzin dokonanych w sklepie 20 października 2014 r. stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży są kosmetyki naturalne pochodzące z Izraela, kosmetyki kolorowe, perfumy oryginalne, perfumy będące zamiennikami perfum oraz chemia gospodarcza. Natomiast przedmiotem sprzedaży hurtowej w grudniu 2014 r. były perfumy markowe na rzecz kontrahenta czeskiego – B., spol.s.r.o., ul. [...], [...] H., NIP [...] (dalej jako: B.).

W złożonej 26 stycznia 2015 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8 % i 23 % w wartości netto 3.373 zł, podatek VAT 776 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 168.267 zł. Z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych strona zadeklarowała podatek naliczony w wysokości 37 698 zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.272 zł. W wyniku rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.194 zł, którą strona zadysponowała: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 38.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.194 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej także jako: "Naczelnik I US w Opolu") kontroli podatkowej za grudzień 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. W protokole z kontroli stanowiącym zarazem protokół z badania ksiąg, zawarto stwierdzenie, że rejestry zakupu za badany miesiąc są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, natomiast rejestry sprzedaży są rzetelne i niewadliwe.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik I US w Opolu decyzją z 15 grudnia 2017 r. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 37.212, 57 zł wynikającego z faktury z 10 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez P. sp. z o.o. w W., ul. [...] nr [...] (od 30 marca 2015 r. zmiana siedziby: [...] Ł., ul. [...]), NIP [...] (dalej w skrócie: P.) i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 400 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 38.000 i do przeniesienia ma następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.194 zł. Na rozliczenie miała wpływ również decyzja Naczelnika I US w Opolu za poprzedni miesiąc, którą organ I instancji zmienił rozliczenie Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika I US w Opolu, decyzją z 19 marca 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać ponownej oceny transakcji zawartych przez Spółkę w zakresie obrotu hurtowego markowymi perfumami i wyjaśnić, czy istnieją dowody na istnienie towaru, a także wyjaśnić rozbieżności polegające na zakwestionowaniu w decyzji dostawy wewnątrzwspólnotowej markowych perfum i braku w tym zakresie zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży. Ponadto winien ocenić wpływ pozyskanej przez organ odwoławczy decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. i zapoznać z tym dowodem stronę.

Organ I instancji, mając na uwadze zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, 4 marca 2021 r. dokonał ponownego badania ksiąg podatkowych w firmie A. sp. z o.o. za okres objęty kontrolą. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdził, że prowadzone przez Spółkę:

1. Rejestry zakupów za grudzień 2014 r. są wadliwe i nierzetelne w zakresie hurtowych zakupów markowych perfum (podlegających WDT) dokonanych od P. i kosztów transportu z nimi związanych- potwierdzają nieprawdę i nie uznano ich za dowód w sprawie,

2. Rejestry VAT sprzedaży za grudzień 2014 r. są wadliwe i nierzetelne w zakresie wykazanej sprzedaży hurtowej (WDT) markowych perfum dokonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego, tj. firmy B. - potwierdzają nieprawdę i nie uznano ich za dowód w sprawie.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w grudniu 2014 r. jedynym dostawcą markowych perfum do skarżącej Spółki miała być P. Postanowieniem z 6 września 2017 r. organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący P. otrzymany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, decyzje) oraz informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od organu administracji Republiki Czeskiej w sprawie kontrahenta P.1 a.s. [...] (2013) oraz B. (za okres I-II, III-VII 2014 r.). Do akt sprawy włączono również: protokoły przesłuchań M. T. z 6 maja 2014 r., 28 października 2014 r. i 19 grudnia 2014 r. (postanowieniem z 29 września 2017 r.), informację o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od czeskiego organu w sprawie B. za XI-XII 2014 r. (postanowieniem z 10 października 2017 r.), materiały z postępowania prowadzonego wobec P., w tym decyzje i protokoły przesłuchań świadków (postanowienia z 20 stycznia 2021 r. i 18 lutego 2021 r.).

Dalej organ ustalił, że w ewidencji zakupów za grudzień 2014 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez P. z 10 grudnia 2014 r. nr [...] na wartość netto - 161.793,57 zł, podatek VAT – 37.212,57 zł, wartość brutto 199.006,14 zł, mającą dokumentować zakup markowych perfum. Następnie Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów (markowych perfum) do kontrahenta czeskiego (B.), co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 11 grudnia 2014 r. na wartość netto 168.266,96 zł, podatek VAT - 0%. W badanym okresie rozliczeniowym transport towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z ewidencją zakupów VAT, miał zostać dokonany bezpośrednio przez firmę transportową A.1, ul. [...], [...] C., NIP: [...] (dalej: A.1), na podstawie faktury z 18 grudnia 2014 r. nr [...], na wartość netto 600 zł, podatek VAT 138 zł.

Ustalenia organu I instancji znalazły następnie odzwierciedlenie w wydanej 7 czerwca 2021 r. decyzji, określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 124 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik I US w Opolu uznał, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] z 10 grudnia 2014 r. wystawioną przez P. na rzecz skarżącej Spółki za zakup markowych perfum, które następnie miały być sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego (fakura nr [...] z 11 grudnia 2014 r.), nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane z tej faktury. Organ ustalił również, że wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach (firma B.) nie miała miejsca. W postępowaniu podatkowym wykazano, że Spółka nie dysponowała towarem wyszczególnionym na wystawionej fakturze sprzedaży, nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym naruszony został art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził także, że skarżąca była jednym z podmiotów w łańcuchu nierzetelnych podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach mających na celu uzyskiwać nienależne im zwroty podatku VAT. Zarówno bowiem bezpośredni dostawcy towarów do P., jak i dostawcy do tych firm na wcześniejszych etapach, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Naczelnika I US w Opolu, zebrany materiał dowodzi, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Także czynności wynikające z faktury wystawionej przez A.1 z 18 grudnia 2014 r. nr [...] dokumentujacej koszty transportu odnoszącą się do nierzetelnych transakcji sprzedaży markowych perfum - zostały zakwestionowane i w konsekwencji ocenione jako nie mające związku z działalnością gospodarczą, o ktorej mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ustawy o VAT.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona nie zgodziła się z tezą organu o braku rzeczywistych dostaw towaru, udokumentowanych zakwestionowaną fakturą nr [...] oraz oceną organu, że wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach (firma B.) nie miała miejsca. Strona przedstawiła w odwołaniu obszerne stanowisko w sprawie, polemizując z wnioskami zawartymi w decyzji organu I instancji.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 16 lutego 2023 r.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia określonej w skarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która po myśli art. 70 § 1 op przedawniałaby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej w skrócie: Naczelnik [...] UCS w O.) postanowieniem z 28 lutego 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki, zakończonych wydaniem decyzji przez Naczelnika I US w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. W ocenie organu, w sprawie spełniony został również, stosownie do treści art. 70c O.p., ciążący na organie podatkowym obowiązek poinformowania podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p.. Zawiadomieniem z 14 marca 2018 r. Naczelnik I US w Opolu poinformował bowiem stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Spółce na adres siedziby, tj. [...] O., ul. [...] (w tym okresie Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika).

Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018 r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa zarządu Spółki: M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] C., ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018 r., w trybie art. 150 O.p. Ponieważ w dacie wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, Dyrektor Izby stwierdził, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do rozpatrzenia kwestii merytorycznych, organ wskazał, że kwestia sporna koncentruje się na ustaleniach związanych z obrotem markowymi perfumami, które Spółka miała nabyć od P. na podstawie faktury z 10 grudnia 2014r. nr [...], a następnie dokonać ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki B., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 11 grudnia 2014r. wystawioną przez skarżącą Spółkę.

Ponadto spór dotyczy kosztów związanych z usługą transportową związaną z w/w dostawą udokumentowanych fakturą z 18 grudnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.1.

Organ odwoławczy wskazywał, że celem wyjaśnienia stanu faktycznego, w toku prowadzonej kontroli podatkowej za okres XII 2014r., a następnie postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności, w konsekwencji których pozyskał materiał dowodowy dotyczący samej Spółki, okoliczności nawiązania kontaktów z kontrahentami, sposobów rozliczeń, uczestnictwa Spółki w transakcjach wynikających z wystawianych i otrzymywanych faktur.

W odniesieniu do dostawcy towarów do Spółki A., tj. P. organ I instancji zwrócił się pismem z 2 lutego 2017 r. nr [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o informacje dot. przeprowadzenia kontroli w P., m.in. za 2014 r. i przekazanie uwierzytelnionych kserokopii protokołu z kontroli oraz pozyskanych w jej następstwie dowodów i ewentualnie także decyzji wydanych za w/w okres. Pismem z 27 lutego 2017r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przesłał m.in. protokół z kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiące II-V 2014r. i VI-XI 2014r., protokoły przesłuchań świadków, protokoły oględzin, a także decyzje wydane dla P. za miesiące VI-XI 2014. Ponadto poinformował, iż decyzje za VI-XI 2014 r. są ostateczne, natomiast prowadzone jest ponowne postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące II-V 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że jak wynika z powyższego, nie było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za grudzień 2014 r.

Pismem z dnia 2 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o informację dotyczącą składania deklaracji przez P. m. in. za miesiące I, XII 2014 r. i ewentualne przesłanie kserokopii dokumentów. W odpowiedzi, przy piśmie z 16 października 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przesłał żądane dokumenty. Z przesłanych dowodów wynika, że Spółka P. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. za miesiąc XII 2014 r. deklarację VAT-7, w której zadeklarowała kwoty podatku naliczonego i należnego w wysokości przekraczającej kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanej przez organ podatkowy I instancji faktury nr [...] wystawionej dla skarżącej Spółki.

Ponadto pismem z 3 października 2019r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wystąpił do prezesa spółki P. o informacje dotyczące działalności prowadzonej m.in. za miesiące I i XII 2014r., a także o przesłanie dokumentów potwierdzających te informacje. Pismo nie zostało podjęte, tym samym nie uzyskałem żadnych informacji o działalności spółki P., w tym dokumentów tej spółki za miesiąc grudzień 2014r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, na podstawie danych zawartych w KRS, ustalił, że ostatnie dokumenty, jakie spółka złożyła, to sprawozdania za 2013 r. (brak sprawozdań za kolejne lata działalności). Ponadto, jak wynika z KRS, spółki, które w 2014 r. wskazane zostały jako dostawcy towarów do P. sp. z o.o., zostały z niego wykreślone (T. - 12.09.2018r., G. - 4.01.2018 r.). Stąd nie było możliwe ustalenie w jakikolwiek sposób, czy firmy te były w grudniu 2014 r. kontrahentami P.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznał, że organ I instancji nie dysponował informacją dotyczącą pochodzenia towaru, który Spółka miała nabyć od spółki P. w miesiącu grudniu 2014 r. Nie dysponował także informacją, kto jest dostawcą towarów w tym okresie do spółki P. i czy podmioty te dysponowały towarami, a tym samym, czy spółka P. mogła dysponować tym towarem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji nie mógł oprzeć się o ustalenia dotyczące podmiotów, które były dostawcami do spółki P. w okresie ll-V i VI-XI 2014 r., ani na decyzjach wydanych dla tej spółki za te okresy, czy decyzjach wydanych za 2013 r., ponieważ - jak ustalono w sprawach dotyczących A. sp. z o.o. za lata 2013-2014 - dostawcami spółki w tym okresie były różne podmioty (T., V., C.) i nie można wykluczyć istnienia także innych kontrahentów. Próby uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji w tym zakresie doprowadziły jedynie do wyjaśnienia, iż spółka P. deklarowała zarówno nabycia, jak i dostawy w kwotach wielokrotnie przewyższających kwotę wykazaną na fakturze dokumentującej nabycie towaru przez spółkę A. Brak jest możliwości pozyskania faktur zakupu, ponieważ brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki.

Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, włączył do akt postępowania decyzję wydaną wobec P. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 marca 2016r. nr [...] w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazał, że organ podatkowy co prawda pozbawił tą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie jednak pozostawił podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7. Pozbawienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wiązało się z nieprzedłożeniem ewidencji zakupu i źródłowych faktur przez spółkę P. za ten okres. Nie badano natomiast - z uwagi na brak dowodów źródłowych - faktycznego przepływu towarów i źródeł jego pochodzenia. A zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i w tym zakresie nie udało się ustalić dostawców w grudniu do ww. spółki, stąd nie jest wiadomym czy towar faktycznie istniał czy nie.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowił rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy podkreślał, że działania Spółki budzą wątpliwości organu odwoławczego. Uwypuklał, że M. T. zgodziła się na propozycję współpracy z firmą P., nie przeprowadzając żadnej analizy rynku, i argumentowała ten fakt tym, iż znała ona ceny kosmetyków na rynku. Nie oznacza to jednak, że znała ona ich ceny w sprzedaży hurtowej w różnych firmach i nie trafiłaby np. na lepsze warunki współpracy. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż Spółka wystawiała faktury sprzedaży towaru z ceną niższą od ceny zakupu, a zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od czeskiego kontrahenta. Państwa Spółka nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, jak również nie dysponowała zapleczem magazynowym i przy tym nie była obciążona kosztami magazynowymi przez P. Faktury zakupu/sprzedaży były często wystawiane tego samego dnia. Organ zwrócić uwagę także na kwestię transportu towaru. Podkreślał, że M. T. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 19 grudnia 2014 r.), iż organizacją transportu z firmy P. do czeskiego odbiorcy zajmowała się jej firma, i jej firma pokrywała jego koszty. W grudniu 2014 r. transport do kontrahenta wykonywała firma A.1. M. T. zeznała, iż współpracę z tą firmą nawiązała za pośrednictwem A.2 sp. z o.o. Jednak, mimo rzekomego uczestnictwa w załadunku towaru nie potrafiła wskazać, jak nazywał się kierowca samochodu, nie wiedziała, jaką trasą odbywał się transport, mimo że z przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących transportu wszystkie te informacje wynikały. W ocenie organu odwoławczego, M. T. dokumentów tych wcześniej nie widziała. Nie zrobiła rekonesansu na rynku, tylko skorzystała z oferty, którą jej przedstawiono. Nie interesowało ją to, czy koszty transportu nie są zawyżane. Swoim postępowaniem działała na szkodę Spółki. Kontynuowała współpracę z P., mimo że dochody uzyskiwane z działalności nie pokrywały jej kosztów. Mimo takich okoliczności występujących w tej sprawie, organ odwoławczy, wskazał, iż musi jednak wziąć pod uwagę, że organ I instancji nie wykazał, iż w okresie objętym postępowaniem nie doszło do nabycia towarów przez Spółkę od P. Organ odwoławczy, akcentował, że podejmując rozstrzygnięcie nie może pominąć nadrzędnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie. Jeżeli zatem w deklaracji spółka P. wykazała podatek należny, który nie został zakwestionowany przez organy podatkowe (mimo faktu prowadzenia w tym zakresie postępowania i wydania stosownej decyzji, powołanej już wcześniej), a z materiału dowodowego - mimo podobieństw działania Spółki w grudniu i w innych miesiącach 2014 r., w których transakcje zostały zakwestionowane - nie wynika, jaki podmiot wystawiał faktury na rzecz P. sp. z o.o., to tym samym nie ma dostatecznych podstaw, by zakwestionować zakup dokonany przez Spółkę od tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż organ I instancji nie zebrał wystarczających dowodów, aby zakwestionować Spółce prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z 10 grudnia 2014 r. nr [...], z której wynika, że Spółka ta nabyła od P. sp. z o.o. kosmetyki (markowe perfumy) na wartość netto – 161.793,57 zł, podatek VAT - 37.212,57 zł, wartość brutto - 199.006,14 zł. Takiego materiału nie udało się zgromadzić również w toku postępowania odwoławczego. Stąd ustalenia związane z podatkiem naliczonym wynikającym z ww. faktury organ odwoławczy uznał za niezasadne i kwotę 37.212,57 zł uwzględnił w rozliczeniu tego podatku.

W konsekwencji organ odwoławczy, uznał, że nie ma także wystarczającej podstaw do zakwestionowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, która została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 11 grudnia 2014r. na wartość 168.266,96zł wystawioną przez Spółkę, a także kosztów związanych z usługą transportową związaną z w/w dostawą udokumentowanych fakturą wystawioną przez A.1 nr [...] z 18 grudnia 2014 na wartość netto 600 zł podatek VAT 138 zł.

Organ wskazał przy tym, że na niniejszą decyzję miała wpływ decyzja nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za listopad 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez organ I Instancji. Decyzją tą organ I instancji określił za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 552 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.272 zł: w tym do zwrotu na rachunek bankowy 42.000 zł i do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy 2.272 zł.

Następnie organ przedstawił rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. z uwzględnieniem kwot wynikających z rozliczenia za miesiąc poprzedzający.

Końcowo organ wskazał, że w grudniu 2014 r. nabycia i sprzedaży markowych perfum oraz związanych z nimi kosztów transportu powoduje, że zarzuty podniesione w odwołaniu, tracą aktualność na etapie postępowania odwoławczego.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący Spółkę pełnomocnik podniósł szereg zarzutów, tj.:

1) wydania decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów;

2) obrazę przepisów postępowania polegającą na wydaniu zaskarżonej decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej;

3) obrazę przepisów postępowania polegającą na wydaniu decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 op poprzez uznanie za prawidłowe doręczenie wezwania świadkowi P. Z., które zostało odebrane przez innego świadka – S. G. Adres ten miał zostać ustalony 8 lat temu przez pracowników Urzędu Skarbowego [...]. Nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie aktualnie przesyłkę odebrała inna osoba;

4) obrazę przepisów, polegającą na wydaniu decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej we wskazanych szczegółowo zakresach;

5) rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to, co w nich ujawniono, które to naruszenia (z pkt 1- 4 jak wskazał w skardze pełnomocnik) doprowadziły organ do błędnych ustaleń faktycznych;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p., polegające na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji, tj. organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, że bierze udział w karuzeli podatkowej, czy też w łańcuchu nierzetelnych transakcji, a w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego Spółka zarzuca;

7) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, że skarżąca nabyła, a następnie zbyła i dostarczyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Pełnomocnik Spółki uszczegółowił zarzuty, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2023 r. pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. (sygn. akt C 114/22).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako: "p.p.s.a.") wykazała, że skarga jest niezasadna.

Sąd przyjął, że w sprawie spór, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a organem podatkowym dotyczy tego, czy Dyrektor Izby prawidłowo dokonał korekty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego przez Spółkę w miesiącu grudniu 2014 r.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r. w pierwszej kolejności Sąd zobligowany był do rozważenia kwestii związanych z przedawnieniem. Dokonując weryfikacji stanowiska organu w tym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c O.p, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z tym należy również wskazać, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w której wyjaśnił, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wyrażony został natomiast pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z przywołanej uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Przechodząc zatem na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę tego, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało.

Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane.

Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik [...]UCS w O. postanowieniem z 28 lutego 2018 r. sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony, zakończonych wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Nie ulega również wątpliwości, że Naczelnik I US w Opolu, na podstawie art. 70c O.p, poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone, w trybie art. 150 O.p, Spółce na adres siedziby. Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018 r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa Spółki M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] C., ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018 r., w trybie art. 150 O.p.

Naczelnik [...]UCS w O. wydał 22 sierpnia 2018 r. postanowienie o przedstawieniu M. T. zarzutu, że pełniąc funkcję prezesa firmy A. sp. z o.o. z siedzibą w O. i będąc odpowiedzialną za prowadzenie spraw gospodarczych i finansowych podmiotowej spółki, posłużyła się w O. i C., w okresie co najmniej od 11 marca 2013 r. do 10 grudnia 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez przedłożenie lub dopuszczenie do przedłożenia ich Biuru Rachunkowemu "M." sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...] do zaewidencjonowania w księgach podmiotowej Spółki, a to rejestrach zakupu VAT za miesiące od marca do listopada 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r., oraz od września do grudnia 2014 r., mających dokumentować rzekomy zakup wyrobów kosmetycznych, które to transakcje w nich opisane faktycznie nie miały miejsca, a to fakturami, na których jako nabywca figuruje Spółka A., a jako wystawca P. sp. z o.o., z siedzibą w Ł. (NIP [...]), na łączną wartość netto 3.301.248,95 zł, podatek VAT 759.287,03 zł.

Pismem z 18 września 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wezwał M. T. do osobistego stawiennictwa 10 października 2018 r. w celu przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe. W ramach prowadzonego dochodzenia, w dniach 19 września 2018 r. i 13 lutego 2019 r. przeprowadzono przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe (art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.) prezesa firmy A. sp. z o.o. – M. T.

W dniu 27 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...]UCS w O. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. [...] do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniach podatkowych w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczność toczących się jeszcze postępowań w zakresie ustaleń dotyczących okresu: kwiecień 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Wobec powyższego uznano, że dalsze prowadzenie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podejrzanej jest w istotny sposób utrudnione, z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie określenia ostatecznych kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu.

W rozpatrywanej sprawie moment wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...]UCS w O. nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2014 r., ponieważ wynosił blisko trzy lata (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. przedawniało się z 31 grudnia 2020 r.). Ponadto pierwsza decyzja organu I instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia, tj. 15 grudnia 2017 r. Po wydaniu ww. decyzji, postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wszczął postępowanie przygotowawcze, które prowadził, a następnie, postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. zawiesił je, tj. po wydaniu kasacyjnych decyzji przez organ II instancji. Z pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że działanie ww. organu nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić w tym miejscu, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podstawy takie zaistniały. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...]UCS w O. pozwalał na wszczęcie dochodzenia, a następnie ustalenie podejrzanych i przedstawienie im zarzutów. Przedmiotowe dochodzenie zostało co prawda zawieszone - postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniach podatkowych, ewentualnych odwoławczych czy też skargowych w zakresie określenia ostatecznej kwoty podatku od towarów i usług będącej przedmiotem zarzutu, nie stanowi to jednak okoliczności świadczącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, ma bowiem wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawczyni czynu, jak również przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych wcześniej, właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził:

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy, organ I instancji odrębną decyzją zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za listopada 2014 r. W decyzji za listopad 2014 r. określono bowiem Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na sierpień 2014 r.) w kwocie 0 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 552 w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 44.272 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 42.000 zł i do przedsienia na kolejny okres rozliczeniowy. Decyzja dotycząca rozliczenia za miesiąc listopad, Spółka zaskarżyła do tut. Sądu, a Sąd, wyrokiem z 11 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 130/23), skargę oddalił.

W konsekwencji ww. decyzji za listopad 2014 r. kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc grudzień 2014 r. uległa zmianie. Określenie w decyzji za listopad 2014 r. wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc grudzień 2014 r. miało zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w tym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Sąd podziela pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim judykaty, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi bowiem element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozliczenia podatku za listopad 2014 r., zawarte w złożonej przez Spółkę deklaracji, zostało przez Dyrektora Izby zweryfikowane w drodze decyzji. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. listopad 2014 r.) zostało zastąpione decyzją. Z tą chwilą wzruszone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji Spółki za listopad 2014 r., w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (tj. listopad 2014 r.) Dyrektor Izby obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za listopad 2014 r. W realiach kontrolowanej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Zaznaczyć przy tym należy, że na gruncie omawianych regulacji w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 702/11 i powołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie. Nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby był zatem zobowiązany, zgodnie z art. 21 § 3a O.p, do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., z uwzględnieniem prawidłowych elementów rozliczenia przyjętych w decyzji za listopad 2014 r. Zasadnie dokonał weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc grudzień 2014 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona do Sądu decyzja narusza ona prawo. W tym wypadku argumentacja Dyrektora Izby ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Podkreślić przy tym należy, że Dyrektor Izby, rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika, w konsekwencji odstąpił od oceny prawnej wyrażonej w decyzji organu I instancji i rozstrzygając owe wątpliwości na korzyść Spółki ostatecznie wskazał, iż brak jest wystarczających podstaw, aby zakwestionować Spółce faktury dotyczące miesiąca grudnia 2014 r., a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2014 r.) w innej, niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Tym samym treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Dyrektor Izby nie tylko nie mógł pominąć ustaleń wynikających z decyzji wydanej za listopad 2014 r., lecz był zobowiązany do jej uwzględnienia.

Sąd za bezprzedmiotowe uznaje podniesione w skardze zarzuty, bowiem jak wskazano powyżej organ odwoławczy odstąpił od oceny prawne wyrażonej przez organ I instancji, uznając iż brak było wystarczających podstaw do zakwestionowania Spółce transakcji dotyczących grudnia 2014 r., mimo ich podobieństwa do transakcji, które zostały zakwestionowane w poprzednich okresach rozliczeniowych. Kwestie te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem wszelkie argumenty zawarte w skardze dotyczące braku podstaw do zakwestionowania transakcji skarżącej dotyczących grudnia 2014 r. uznać należało za bezprzedmiotowe.

Zauważyć należy, że poza zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby wydał jeszcze szereg decyzji obejmujących okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r., także zaskarżone przez Spółkę do tut. Sądu pod sygnaturami od I SA/Op 121/23 do I SA/Op 131/23. Wszystkie skargi zostały przez Sąd oddalone. Zaskarżone we wskazanych sprawach decyzje opierały się na jednolitych ustaleniach faktycznych związanych z zakwestionowaniem Spółce tak po stronie sprzedaży, jak i zakupu, faktur dokumentujących obrót towarem w postaci markowych perfum, albowiem w ocenie organów podatkowych transakcje, w których uczestniczyła skarżąca nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Obecnie kontrolowana decyzja obejmuje natomiast okres rozliczeniowy grudzień 2014 r., w którym w istocie nie stwierdzono, z uwagi na przedstawione przez organ odwoławczy wątpliwości, nie doszło do zakwestionowania przez organ odwoławczy żadnych transakcji. Lektura skargi wskazuje, że zarzuty wniesione w przedmiotowej sprawie i w jej uzasadnieniu stanowią kalkę zarzutów zawartych w skargach na decyzje wydane za inne wcześniejsze okresy rozliczeniowe i w znacznej części odnoszą się do ustaleń faktycznych właśnie w tych decyzjach opisanych. W ocenie Sądu powtórna ocena faktów bezpośrednio niezwiązanych z przedmiotem obecnego postępowania jest niedopuszczalna. Wykraczałaby bowiem za granice rozpoznawania sprawy obejmującej okres rozliczeniowy grudzień 2014 r. i w istocie oznaczałaby ponowne rozpoznawanie spraw za wcześniejsze okresy rozliczeniowe już rozpoznane innymi decyzjami. Sąd miał też na uwadze to, iż skargi Spółki na decyzję określające zobowiązania za wszystkie okresy rozliczeniowe, w tym wcześniejsze, zostały przez tut. Sąd oddalone wyrokami pod sygnaturami od I SA/Op 121/23 do I SA/Op 130/23.

Umknęło uwadze skarżącej, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie grudnai 2014 r. W sprawie załatwionej zaskarżoną decyzją jedynym istotnym ustaleniem, które legło u podstaw jej wydania był wynik rozstrzygnięcia w sprawie za listopad 2014. Istotnym ustaleniem była wynikająca z decyzji wydanej za listopad 2014 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niższa niż deklarowana przez Spółkę, co miało wpływ na rozliczenie za grudzień 2014 r.

W przedmiotowej sprawie, dotyczącej grudnia 2014 r., kwestia spornej rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż markowych perfum wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. jak i faktur wystawionych przez skarżącą, mających dokumentować wewnatrzwspólnotową dostawę tych samych perfum, na rzecz B. spol.s.r.o. stała się okolicznością prawnie obojętną, bowiem organ odwoławczy odstąpił od kwestionowania transakcji dotyczących grudnia 2014 r., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Zatem ustalenia poczynione przez organ I instancji przestały mieć znaczenie na etapie postępowania sądowego.

W realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby działał zatem zgodnie z prawem i wydał decyzję akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi był związany.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.