Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 619/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 czerwca 2016 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...] r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu za kwiecień 2010r. w kwocie 2.858 zł, za lipiec 2010 w kwocie 430 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2011r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2011r. i określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2011r. w wysokości 10.376,

- luty 2011r. w wysokości 12.230 zł,

- marzec 2011r. w wysokości 12.330 zł,

- kwiecień 2011r. w wysokości 12.628 zł,

- maj 2011r. w wysokości 12.909 zł,

- czerwiec 2011r. w wysokości 13.141 zł,

- lipiec 2011r. w wysokości 13.252 zł,

- sierpień 2011r. w wysokości 13.446 zł,

- wrzesień 2011r. 13.691 zł

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do zwrotu za październik 2011r. w wysokości 13.826 zł, zaś w części dotyczącej określenia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że zgodnie z pisemnym oświadczeniem Prezesa Zarządu z 22 października 2012r. podstawową działalnością spółki jest odzyskiwanie wierzytelności na podstawie umowy/umów o świadczenie usług powierniczych. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] - akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 18 grudnia 2000r. Z powyższego aktu wynika, iż W. M. zwany dalej wspólnikiem oświadcza, że zawiązuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pod firmą A Sp. z o.o.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., co skutkowało wszczęciem w dniu 11 lutego 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2011r.

Na podstawie okazanej w toku kontroli podatkowej dokumentacji stwierdzono następujące nieprawidłowości;

1. Spółka nie udokumentowała dokonanych dostaw z tytułu świadczenia usług powierniczych na podstawie umowy z dnia 9 lipca 2003r. na rzecz Firmy Handlowej "B", nie ujęła ich w ewidencji dostawy VAT oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., czym naruszyła normy prawne zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ I instancji przyjął wysokość podatku należnego od przedmiotowych transakcji, stosując wysokość prowizji z tytułu świadczenia usług powierniczych w wysokości wskazanej przez stronę w § 8 ww. umowy, z którego wynika, że od 1 lutego 2004 r. Powiernikowi przysługuje prowizja w wysokości 15% liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika, zawierająca należny podatek VAT. Organ podkreślił przy tym, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/10, wydanym dla A Sp.z o.o,. a dotyczącym rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2009 r., Sąd stwierdził, że usługi powiernicze określone umową z dnia 9 lipca 2003 r. zostały wykonane, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą przekazania odzyskanych należności przez komorników sądowych na rachunek bankowy A Sp. z o.o. Natomiast w niniejszej sprawie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT zdecydował moment przekazania na rachunek zleceniobiorcy środków uzyskanych w toku egzekucji przez komorników sądowych. Z tą chwilą A Sp. z o.o. wykonała ciążące na niej zobowiązanie umowne, tj. podjęła czynności zmierzające do odzyskania należności przysługujących zleceniodawcy, których rezultatem było odzyskanie długu. Powyższego punktu widzenia nie może zmienić aneks do umowy o świadczenie usług, sporządzony w 1 lutego 2004 r., na mocy którego dodano § 8a zgodnie z brzmieniem którego strony wspólnie uzgodniły, iż wykonanie usługi określonej ww. umową następuje w dniu otrzymania przez zleceniodawcę wyegzekwowanych przez powiernika wierzytelności. Aneks ten w ocenie organu nie zmienił bowiem pierwotnego charakteru umowy, przy czym decydujące znaczenie ma cel umowy, czyli uzyskanie zwrotu długu. Organ wskazał, że powyższa konstatacja znalazła potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I FSK/960/11, wydanym dla A Sp. z o.o., którym oddalono skargę kasacyjną Spółki.

2. Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. kwoty wynikające z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...], wartość netto 8.050 zł, podatek VAT 1.771 zł. Na powyższej fakturze widnieje adnotacja "fakturę otrzymałam 17.02.2011 r.". Zgodnie z ustnym oświadczeniem I. R. - osoby odpowiedzialnej za księgowanie dokumentacji Spółki (pracownik Biura Rachunkowego) widniejący na fakturze podpis jest jej podpisem. Wobec powyższego przedmiotowa faktura winna być ujęta w rozliczeniu za luty 2011 r.

3. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej ewidencji nabycia VAT oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na nieruchomości w Ł. przy ul. A 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W toku postępowania podatkowego ustalono, że powyższe nabycia nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na podstawie złożonych deklaracji stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Spółka dokonała: dostawy telefonu udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 października 2011 r. nr [...] na wartość netto 30 zł, podatek VAT wg stawki 23% 6,90 zł, na rzecz W. M., ..-... Ł., B 180 m. 13, dostawy pianomatu udokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] o wartości netto 511,20 zł, na rzecz firmy handlowej C, ..-... Ł., C 12. .

Zatem zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT zakupu, za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy.

W pierwszej kolejności, uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że 24 lipca 2007 r., Prezydent Miasta Ł. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę obiektu w postaci budynku jednorodzinnego mieszkalnego. Ponadto wskazano, że ww. został wybudowany w 2012 r., zaś z oświadczenia Prezesa Zarządu spółki skarżącej z 5 listopada 2012r. wynika, że spółka ta zamierzała prowadzić w nim działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dla osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast w toku przesłuchania W. M. przeprowadzonego 2 września 2015 r. ustalono, że już w 2014 r. Spółka podejmowała działania zmierzające do przygotowania nieruchomości do sprzedaży wskazując na prace tapeciarskie, oświetleniowe, wyposażanie w meble, sprzątanie budynku. W okresie tym miały odbywać się również roboty budowlane, ale Strona nie wskazała konkretnych prac budowlanych ani osoby, która miała je wykonać, ponadto Spółka nie posiada faktury ani rachunku potwierdzającego wykonanie robót. Materiał dowodowy wskazuje, że budynek jest gotowy do zamieszkania, całe wyposażenie (meble, sprzęt AGD i RTV) przechowywane jest na terenie nieruchomości, jednakże, jak zeznał Prezes Zarządu Spółki, w zależności od okoliczności zostaje ono wnoszone i wynoszone z pomieszczeń.

Podkreślono, że opisana szczegółowo przez organ pierwszej instancji postawa Prezesa Zarządu Spółki zmierzająca do przedawnienia zobowiązania podatkowego i uniemożliwiająca ustalenie stanu faktycznego, poprzez m.in. dwukrotne (15 maja 2014r., 11 czerwca 2014r.,) nieudostępnienie organowi I instancji budynku w celu przeprowadzenia oględzin oraz podawanie niezgodnych z rzeczywistością usprawiedliwień odmowy okazania przedmiotu oględzin (m.in. służbowa podróż do Norwegii samolotem, której nie było, leczenie choroby niedokrwiennej serca w warunkach domowych przy nagłym pogorszeniu stanu zdrowia. Podobny proceder spółka stosowała na wcześniejszym etapie postępowania, czterokrotnie uniemożliwiając Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w Ł. przeprowadzenie oględzin budynku i wnioskując o wyznaczenie kolejnych terminów oględzin, a następnie odmowa udostępnienia budynku poprzez wskazywanie kolejnych usprawiedliwień). Organ wskazał, zgłaszany przez spółkę świadek – A. P. mimo dwukrotnego wyznaczania terminu (pismami z 7 sierpnia 2015r. oraz 3 września 2015r.) w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań nie podjął korespondencji, co wobec faktu, że W. M. sam zapewniał, iż świadek odbierze korespondencję świadczy o celowym działaniu, ukierunkowanym na przedawnienie zobowiązania strony. Zwłaszcza, że jak ustalił organ, zgłoszony świadek nie wykonywał na terenie nieruchomości działalności dla spółki, jest jedynie znajomym Prezesa i pomagał przestawić meble w budynku przy ul. A 11, a zatem jego zeznania zdaniem organu nie mogły wnieść niczego istotnego do sprawy.

Ponadto organ podniósł, że strona wskazała w deklaracji DO-1 (dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami), że nieruchomość przy ul. A 11 jest zamieszkiwana przez dwie osoby, a następnie po powzięciu informacji, iż organ wystąpił do PINB w Ł. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku dokonano zmiany danych w deklaracji na nieruchomość niezamieszkaną, co nie zgadza się z ustaleniami organu (pismo Prezydenta Miasta Ł. z 26 czerwca 2014r.). Ponadto z pisma PGE S.A. z 21 maja 2014r. wynika, iż spółka ta świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej dla obiektu zlokalizowanego przy ul. A 11 na podstawie umowy zawartej ze spółką A, a wielkość zużycia energii jest porównywalna do innych odbiorców przy tej ulicy.

Ponadto organ wskazał, że budynek przy ul. A 11 został wystawiony na sprzedaż, co znajduje odzwierciedlenie w ogłoszeniu o sprzedaży z 9 czerwca 2014 r., do którego dołączona została dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że budynek został kompleksowo wyposażony w meble, sprzęt RTV i AGD oraz prywatne drobiazgi mające stwarzać przyjazny wizerunek nieruchomości. Następnie wyposażenie zostało usunięte i wyniesione do piwnicy, zaś stałe elementy wyposażenia, jak okna, schody, armatura itp. zostały zaklejone folią w celu dokończenia prac wykończeniowych w domu. Z dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin nieruchomości dokonanej przez PINB 19 grudnia 2014r. wynika, że nieruchomość była nieużytkowana, zaś fotografie z 7 stycznia 2015r., wykonane przez pracowników organu dokonujących oględzin ukazują już budynek bez zaklejonych okien, co W. M. tłumaczył koniecznością przygotowania domu do prezentacji w związku ze zgłoszeniem się do biura nieruchomości potencjalnego klienta, zainteresowanego kupnem obiektu, do której to transakcji jednak nie doszło. Tymczasem z pisma D z 21 sierpnia 2015 r. wynika, że z powodu wysokiej ceny oraz mało atrakcyjnej lokalizacji żaden z klientów biura nie wyraził chęci oglądania nieruchomości.

Ponadto organ wyjaśnił, że realizując wnioski dowodowe strony 2 września 2015r. przesłuchano W. M. na okoliczność prac wykonanych na nieruchomości przy ul. A 11 i zgodnie z jego twierdzeniem, że A. P. oczekuje na wezwanie na przesłuchanie dwukrotnie wyznaczano termin przesłuchania świadka, który jednak nie podjął korespondencji. Za niezasadny został uznany wniosek strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań podinspektora UMŁ O. T.-T. na okoliczność odbytej 26 sierpnia 2014r. rozmowy telefonicznej dotyczącej wyjaśnienia wątpliwości co wypełnienia druku DO-1, jako okoliczności pozostającej bez istotnego wpływu na ustalenia faktyczne sprawy.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że z porównania całej dokumentacji fotograficznej zgromadzonej w sprawie z treścią zamieszczonego w internecie ogłoszenia wynika, że spółka oferowała do sprzedaży wykończony dom jednorodzinny do zamieszkania. Ponadto z wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez spółkę w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który był zamieszkany.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił kwestionowanej decyzji wewnętrzną sprzeczność ustaleń oraz ich niezgodność z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonym zakresie oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu sporządzonemu w przepisanej prawem formie, polegającą na odmowie mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu przeciwnego w zakresie danych wynikających z deklaracji za gospodarowanie odpadami, a w konsekwencji umożliwienie podważania treści dokumentów urzędowych tylko przez organ a nie przez stronę, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu jako dowód wyłącznie okoliczności potwierdzających tezę organu i całkowite pominiecie dowodów przeciwnych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierzenia charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej dokumentom urzędowym czy odmówił przeprowadzenia dowodów w tym przesłuchania świadków.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik wybudował ww. budynek na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. w celu uzyskania przychodu z jego sprzedaży lub najmu. Ponadto wskazano, że jeśli nie dokonano zmiany przeznaczenia budynku nie można przyjąć, że nie był on związany z działalnością opodatkowaną. Budowa budynku mieszkalnego na sprzedaż jest inwestycją trwającą wiele lat i uzyskanie przychodów możliwe jest dopiero po całkowitym ukończeniu budowy jak również wykończeniu i wyposażeniu mieszkania. Tymczasem dopiero 28 stycznia 2016r. PINB wydał zezwolenie na użytkowanie nieruchomości, a więc dopiero od tej daty strona mogła podejmować konkretne działania mające na celu uzyskanie przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie dotyczy charakteru wydatków poniesionych przez spółkę skarżącą na budowę domu przy ul. A 11 w Ł..

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze stanowisko organów podatkowych przedstawione w decyzjach organów obu instancji nie jest następstwem stwierdzenia, że do zakończenia postępowania podatkowego spółka skarżąca nie uzyskała przychodu z przedmiotowego domu.

Uważna lektura uzasadnienia decyzji wskazuje bowiem, że jest to jedna z okoliczności, którą organy miały na uwadze przy rozstrzygnięciu sprawy. Na okoliczność charakteru przedmiotowych wydatków i ich związku z czynnościami opodatkowanymi przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, a jego wynik, w ocenie sądu I instancji, nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Świadczą o tym zwłaszcza następujące okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego.

Decyzja z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dotyczyła budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dopiero z oświadczenia Prezesa Zarządu spółki skarżącej z dnia 5 listopada 2012r. wynika, że spółka ta zamierzała prowadzić w nim działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dla osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność gospodarczą.

Nie jest przy tym kwestionowana ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że spółka skarżąca nie występowała o zmianę pierwotnego przeznaczenia inwestycji, której dotyczyła decyzja o pozwoleniu na budowę. Tak więc akcentowane przez stronę skarżącą przeznaczenie budynku na cele związane z działalnością gospodarczą wynika z oświadczenia członka władz statutowych spółki.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w okresie od kwietnia 2013r. do lutego 2014r. sześciokrotnie nie dochodziło do oględzin przedmiotowej nieruchomości przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, mimo wyznaczenia każdorazowego terminu kontroli i powiadomienia o nim spółki skarżącej. Czynności te nie dochodziły do skutku wyłącznie z przyczyn leżących po stronie spółki skarżącej.

Podobna sytuacja dotyczyła oględzin zaplanowanych przez organ podatkowy I instancji. Z przyczyn leżących po stronie spółki skarżącej nie doszły do skutku oględziny zaplanowane przez organ I instancji na 15 maja 2014r. oraz 11 czerwca 2014r. , co spotkało się z reakcją organu podatkowego w postaci nałożenia na spółkę skarżącą kar porządkowych, których zasadność potwierdził WSA w Łodzi w wyrokach z 23 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 317/15 i SA/Łd 318/15.

Opisane powyżej zabiegi spółki skarżącej uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że przedłużanie postępowania przez spółkę skarżącą miało charakter celowy i zmierzało do ukrycia istoty rzeczy oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspomniana istota rzeczy polegała zaś na tym, że przedmiotowy budynek był zamieszkały, co jak trafnie wywiodły organy podatkowe, spółka skarżąca zamierzała ukryć.

Zdaniem sądu I instancji rację bowiem należy przyznać organom podatkowym, że w ramach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie właśnie okoliczność, czy obiekt ten był zamieszkały ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, zaś opisane powyżej poczynania strony skarżącej zmierzały do ukrycia zamieszkiwania budynku. Zamieszkiwanie takie przez ustalone bądź nieustalone osoby przeczy bowiem wywodom strony skarżącej, iż przedmiotowy budynek został wybudowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś zamiarem spółki skarżącej była jego sprzedaż lub wynajem będące czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710).

Znamienne jest, że w protokołach oględzin obiektu z dnia 19 grudnia 2014r. i 27 stycznia 2015r., które udało się przeprowadzić Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego stwierdzono, że budynek jest niezamieszkały. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zaznaczyć, że wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie odmówiły uznania za dowód tych protokołów, lecz po dokonaniu ich oceny i przeprowadzeniu dowodów przeciwnych, odmówiły im mocy dowodowej. Sąd I instancji nie dopatrzył się w tej ocenie naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że protokoły oględzin z 19 grudnia 2014r. i 27 stycznia 2015r. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednak nie jest tak, jak wskazuje strona skarżąca, że dowody te zdyskwalifikowano bez przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Takimi kontrdowodami były przede wszystkim zdjęcia fotograficzne wykonane w dniach 7 stycznia 2015r. oraz 7 maja 2015r., z których wynika, że dom jest zamieszkały i użytkowany (uzasadnienie decyzji organu I instancji k. 2577-2578 akt administracyjnych).

Nie bez znaczenia w tej mierze są również dowody w zakresie zużycia energii elektrycznej i odbioru odpadów z posesji przy ul. A 11, szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia, jak również treść ogłoszenia o sprzedaży domu, w którym spółka skarżąca podała, że jest on gotowy do zamieszkania.

Całokształt przytoczonych okoliczności w ocenie sądu I instancji świadczy o tym, że organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić w ustaleniach faktycznych danych wynikających z przedmiotowych protokołów oględzin. Charakter protokołu oględzin jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego jego treścią. Nie ma bowiem w tym przypadku odpowiednika art.170 p.p.s.a. Treść protokołów oględzin nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy w jakiej organ może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, dopuszczalne jest dokonanie tego w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe są zatem – w ocenie sądu I instancji - uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu, pod warunkiem dokonania ich oceny. Powyższe stanowisko orzecznicze w odniesieniu do mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych i formy przeprowadzenia przeciwdowodów zostało zaprezentowane przez NSA w wyrokach z dnia 19 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1720/14 i II FSK 1721/14. Sąd I instancji w pełni podziela zaprezentowaną w cytowanych wyrokach argumentację i wyraża przekonanie, że odnosi się ona w całej rozciągłości także do dokumentów urzędowych w postaci protokołów oględzin zwłaszcza dlatego, że ciężar gatunkowy dokumentów w postaci takich protokołów jest znacznie mniejszy niż decyzji administracyjnych. Dlatego też sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 O.p. zarzucanego w skardze.

Okoliczność zamieszkiwania w przedmiotowym budynku nieustalonych osób, a w konsekwencji niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą charakter wydatków poniesionych na wybudowanie domu potwierdza ustalony przez organy podatkowe fakt, iż PGE Dystrybucja S. A. Oddział [...] świadczył usługę dystrybucji energii elektrycznej dla przedmiotowego obiektu na podstawie umowy ze spółką skarżącą, zaś zużycie energii elektrycznej okazało się porównywalne do innych odbiorców na ul. A. Zdaniem sądu powyższy fakt potwierdza okoliczność zamieszkiwania spornej nieruchomości przez nieustalone osoby, co przeczy związkowi wydatków na budowę domu z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze ustalenia powyższe nie są związane z rozbudową instalacji elektrycznej oraz prowizorycznym charakterem instalacji pierwotnej.

Jak wskazano organy nie ustalały, jakiego rodzaju przyłącze i instalację elektryczną posiadała nieruchomość przy ul. Sołeckiej, lecz trafnie wywiodły, że zużycie energii elektrycznej na poziomie nieodbiegającym od zużycia innych mieszkańców ul. Sołeckiej nie pozostawia wątpliwości, że nieruchomość ta była zamieszkana. Nie ma przy tym żadnych podstaw by twierdzić, że owo zużycie energii elektrycznej powstało przy robotach budowlanych. Aby to wykazać spółka skarżąca musiałaby przedstawić stosowny dowód na okoliczność poboru energii elektrycznej w czasie budowy wraz z określeniem taryfy, która obowiązuje dla poboru energii w celu wykonania robót budowlanych. Z braku takiego dowodu wnioski organów co do zużycia energii elektrycznej przez mieszkańców domu przy ul. A 11 w ramach zwykłego użytkowania tej nieruchomości są niepodważalne.

Nie inaczej wygląda sytuacja w zakresie odbierania odpadów komunalnych ze spornej nieruchomości. Spółka skarżąca złożyła w tej materii deklaracje DO-1 dla nieruchomości, w których zamieszkują mieszkańcy. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi została naliczona za 2 osoby zamieszkujące nieruchomość, zaś należności za odbiór odpadów były opłacane z rachunku bankowego spółki skarżącej. Przemawia to jednoznacznie za zasadnością tezy organów, że sporna nieruchomość była zamieszkana, w związku z czym powstały odpady podlegające odbiorowi. Należy zwrócić przy tym uwagę, że organy podatkowe szczegółowo ustaliły okoliczności związane ze złożeniem deklaracji DO-1 przez spółkę skarżącą.

W szczególności na podstawie dokumentów źródłowych otrzymanych z Urzędu Miasta Ł. wyjaśniły, że została złożona deklaracja DO-1 oraz, że spółka skarżąca nie występowała z korektą złożonej deklaracji, ani też o pisemne wyjaśnienie, którą część deklaracji winien wypełnić podmiot będący właścicielem nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy.

W tej sytuacji, wobec jednoznacznej wymowy powyższych ustaleń, zauważyć należy, że składane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania pracowników Urzędu Miasta Ł. na okoliczność przebiegu rozmów telefonicznych z przedstawicielami spółki na temat sposobu prawidłowego wypełniania deklaracji DO-1 trafnie zostały uznane za niezasadne. Wypada wyrazić przekonanie, że treść rozmowy telefonicznej z pracownikiem samorządowym nie może konkurować z dokumentem w postaci deklaracji DO-1.

Jednocześnie jako nieprzydatny do ustalenia przedmiotowej okoliczności należy uznać dowód z zestawienia rozmów telefonicznych prowadzonych z telefonu komórkowego [...], jako że zestawienie to nie zawiera treści rozmów, a tylko ich termin oraz czas przeprowadzanych połączeń.

Podobnie negatywna ocena dotyczy kolejnych dowodów zgłoszonych przez stronę skarżąca w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to jest przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. A z dnia 1 września 2016r., faktury dokumentującej zapłatę zaliczki wynikającej z przedmiotowej umowy oraz dowodu Kp na wymienioną kwotę.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, w piśmie procesowym z dnia 11 października 2016r. dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko stwierdzając, że złożone dowody nie dają żadnej wiedzy na temat intencji, woli i zamierzeń spółki skarżącej co do przeznaczenia wydatków na inwestycję w postaci budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego, poniesionych w roku 2011, wobec czego pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Po wtóre ich wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zaskarżonej do sądu, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest wykluczony również z tego powodu, że zaistniały w obrocie prawnym już po wydaniu przedmiotowych decyzji, wobec czego organy podatkowe nie mogły ich uwzględnić.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, co następuje.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano wyżej organy podatkowe trafnie zakwestionowały jakikolwiek związek wydatków poniesionych przez spółkę skarżącą na budowę domu przy ul. A w Ł. z czynnościami opodatkowanymi. Związek taki jest zaś niezbędny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję.

Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia licznych przepisów proceduralnych.

Sąd I instancji po analizie akt i zbadaniu legalności rozstrzygnięcia doszedł do wniosku, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że owo uzupełnienie dowodów nastąpiło w znacznej części, w toku postępowania sądowego poprzez uwzględnienie przez sąd wniosków dowodowych strony skarżącej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednak, jak wskazano wyżej, dowody przeprowadzone uzupełniająco przed sądem pozostały bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p.

W ocenie sądu nie ma również żadnych podstaw, by stwierdzić, jak domaga się tego strona skarżąca, iż naruszono art. 2a O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W świetle treści przywołanego przepisu należy zaznaczyć dwie istotne kwestie.

Po pierwsze przepis ten ma zastosowanie gdy istnieją "niedające się usunąć wątpliwości", zaś organy w popoznawanej sprawie takich wątpliwości nie miały, a z tak wyrażoną oceną sąd I instancji zgadza się całej rozciągłości.

Po wtóre zgodnie z przywołaną regulacją na korzyść podatnika rozstrzyga się te (niedające się usunąć) wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa podatkowego, które nie są sporne w sprawie.

W rozumieniu sądu I instancji nie ma bowiem sporu między stronami, co do treści art. 86 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Istnieje jedynie spór, co do faktów, którego rozstrzygnięcia nie można skutecznie poszukiwać w treści art. 2a O.p.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie faktem jest, że uzasadnienia kwestionowanych decyzji, a zwłaszcza decyzji organu I instancji mają po części charakter sprawozdawczy, lecz nie zmienia to oceny sądu, że zawierają one wszystkie elementy wymagane cytowanym przepisem, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Ponadto nie sposób nie dostrzec, że po części sprawozdawczy charakter uzasadnienia decyzji był wymuszony postawą strony skarżącej prezentowaną w toku postępowania dowodowego.

Wreszcie sąd I instancji w całej rozciągłości akceptuje trafność rozstrzygnięcia organu II instancji w zakresie świadczenia przez spółkę skarżącą usług powierniczych na rzecz B s.c. w szczególności mając na uwadze wyroki w sprawach I SA/Łd 1356/10 i I FSK 960/11, dotyczące tego zagadnienia za poszczególne miesiące 2009r.,w których stwierdzono, że o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decyduje moment przekazania na rachunek zleceniobiorcy środków uzyskanych w toku egzekucji przez komorników sądowych. A zatem w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły wysokość podatku należnego od tych transakcji stosując wysokość prowizji z tytułu świadczenia usług powierniczych wskazanej przez stronę w aneksie z 3 stycznia 2011r.,(do umowy oświadczenia usług powierniczych z 9 lipca 2003r.), z którego wynika, że powiernikowi przysługuje prowizja w wysokości 5% liczona od wpłaty dłużnika na rachunek powiernika wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko