Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2, par 3, par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1982/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 lipca 2015r. sygn. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił z wnioskiem o dokonanie na majątku spółki M. sp. z o. o. w K., zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za w/w okresy, wskazując przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego:

- za wrzesień 2014r. w wysokości 1.874.118,00 zł,

- za październik 2014r. w wysokości 115.591,00 zł.

Wniosek w sprawie zabezpieczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uzasadnił występowaniem powiązań osobowych pomiędzy kontrolowaną spółką M., a wymienionymi we wniosku spółkami jak również nagłym i znaczącym wzrostem transakcji oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7 za okres 1 stycznia 2014r. - 28 lutego 2015r. wyłącznie kwot do przeniesienia, a także uczestnictwo w transakcjach z firmami S. Sp. z o.o. oraz P. M. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

We wniosku organ skarbowy wyszczególnił składniki majątku, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia oraz poinformował, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte z uwagi na przekazanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014r., poz. 455) informacji o zarejestrowanych kwotach transakcji dokonywanych przez M. Sp. z o.o. w K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze powyższy wniosek decyzjami z dnia 23 lipca 2015r. określił M. Sp. z o.o. w K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2014r. w wysokości 1.874.118,00 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 110.496,00 zł (decyzja nr [...]);

- za październik 2014r. w wysokości 115.591,00 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 6.080,00 zł (decyzja nr [...])

oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej należności podatkowych na majątku spółki przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r.

Od powyższych decyzji M. Sp. z o.o. w K. pismami z dnia 8 sierpnia 2015r. złożył odwołania, w których zarzuciła:

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nienależyte zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez przyjęcie, że w wyniku analizy dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, jak również w oparciu o materiały i dokumenty znajdujące się w urzędzie skarbowym, a dotyczące podatnika uznano, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić wyegzekwowanie należnych zobowiązań. Prawidłowa i rzetelna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do uznania, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wydania zaskarżonych decyzji i dlatego też winny one być uchylone;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia sprawy i uznanie, mimo że postępowanie kontrolne zostało dopiero wszczęte, iż w jego wyniku zostaną wydane decyzje, która określać będą wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2014r.,

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na dowolnej ocenie przesłanek stanowiących podstawę do stosowania zabezpieczenia. Prawidłowo bowiem ustalić należało, że nie zachodzi obiektywnie stwierdzona uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy całkowicie pominął fakt, że podatnik trwale uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 października 2015r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzje z dnia 23 lipca 2015r. nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku M. Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w toku postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w dniu 11 czerwca 2015r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zostały wypełnione również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w ww. decyzjach o zabezpieczeniu określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nadto zauważył, że istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ podatkowy argumentów, iż zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W tym zakresie organ drugiej instancji stwierdził, że przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ryzyko braku zapłaty przez spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego potwierdza fakt, że M. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od listopada 2010r. (tj. od momentu powstania spółki) do miesiąca maja 2015r., jedynie w dwóch miesiącach (grudzień 2011r. oraz grudzień 2012r.) wykazała podatek do zapłaty na ogólną kwotę należności głównej 2.342,00 zł. W pozostałych miesiącach spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowe. Z kolei ze składanych przez spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za lata 2010-2014 wynika, iż ta przy wysokich przychodach osiągała bardzo niskie dochody.

Organ odwoławczy podkreślił, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku spółki (327.704,76 zł dochód spółki za 2010-2014r.), a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę 2.106.285,00 zł, za okresy objęte kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa spółki uzasadnia obawę niewykonania przez spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Z posiadanych przez organy danych wynika, że kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za wrzesień i październik 2014r. wielokrotnie przewyższa majątek będący w dyspozycji spółki w latach 2010-2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że z ostatniego złożonego przez spółkę sprawozdania finansowego za 2013r. wynika, że wartość rzeczowych aktywów trwałych, w posiadaniu których była spółka wynosiła 478.163,26 zł. Ponadto wskazano, że M. Sp. z o.o. jest właścicielem następujących pojazdów:

- Fiat [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2012, wartość ok. 18.000,00 zł (współwłaściciel S. S.A.),

- RENAULT [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2012, wartość ok.

22 000,00 zł ( współwłaściciel R. S.A.),

- RENAULT [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2012, wartość ok. 22 000,00 zł (współwłaściciel R. S.A.),

- MERCEDES-[...] [...] o nr rej. [...], rok produkcji

2014, wartość ok. 160 000,00 zł,

- ciągnik samochodowy RENAULT [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2001, wartość ok. 20 000,00 zł,

- naczepa ciężarowa S. o nr rej. [...], rok produkcji 2001, wartość ok. 15 000,00 zł.

Jednakże ww. majątek spółki jest zdecydowanie niewystarczający na pokrycie przedmiotowych należności. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wypadku trzech z pięciu z ww. wymienionych pojazdów i jednej naczepy spółka nie jest jedynym właścicielem. W trzech przypadkach współwłaścicielami są banki.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku spółki, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za okresy objęte kontrolą podatkową - stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Organ drugiej instancji stwierdził także, że akta sprawy potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem przedmiotowych decyzji prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki z wniosku Miasta Stołecznego W. - kwota należności 100,00 zł, stąd też informacja znajdującą się w zaskarżonych decyzjach o zaległościach spółki. Powyższe postępowanie zakończyło się wyegzekwowaniem ww. należności (22 lipca 2015r. zapłata). Ponadto w 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w stosunku do M. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności z tytułu opłaty za niezawarcie umowy ubezpieczenia (kwota należności głównej 3.360,00 zł), które także zakończyło się wyegzekwowaniem ww. należności.

Dodatkowo w trakcie trwania postępowania odwoławczego ustalono, że spółka obecnie posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie 225.775,60 zł, na którą został wystawiony tytuł wykonawczy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że ryzyko braku zapłaty przez spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustalenia kontroli skarbowej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Sp. z o.o. wskazują, że spółka ta zaewidencjonowała w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawione w związku z nabyciem w 2014r. przez ww. spółkę katod niklowych od S. Sp. z o.o. z siedzibą we W., której prezesem jest M. M., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i w konsekwencji nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przez P. P. M. M., które nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe informację o ww. spółkach pozyskane zostały z Urzędu Kontroli Skarbowej we W., który przesłuchał M. M. w charakterze strony, w trakcie trwania wobec spółki S. Sp. z o.o. postępowania kontrolnego oraz od Naczelnika Urzędy Skarbowego, który także przesłuchał M. M. w charakterze strony. Z informacji przekazanych przez M. M. w toku przesłuchania wynika, że inicjatorem powstania spółki S. Sp. z o.o. był m.in. J. L. (prezes M. Sp. z o.o.). Z zeznań M. M. wynika, że działalnością S. Sp. z o.o. faktycznie kierował J. L., który organizował dostawców i odbiorców, przy czym największym odbiorcą w 2014r. była spółka M. Sp. z o.o. Działalność S. Sp. z o.o. polegała na tym, że kupowała ona towary u wskazanych przez J. L. i K. M. kontrahentów i następnie sprzedawała go do firmy M. Sp. z o.o. J. L., a dalej do firm prowadzonych przez jego znajomych i kolegów. Do ceny netto doliczane było 0,5 do 1,0% marży. Z tej marży były pokrywane koszty funkcjonowania, a pozostały zysk miał być dzielony pomiędzy J. L., T. S. i M. M. Transport towarów rzekomo nabywanych i dalej sprzedawanych przez ww. spółkę odbywał się wg wskazań J. L. Ponadto spółka S. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń, środków transportu. Natomiast co do spółki P. P. M. M., M. M. zeznał, że wystawione przez ww. firmę w latach 2012-2015 faktury sprzedaży na rzecz m.in. spółki M. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Żadna z usług uwidocznionych na okazanych fakturach, na których jako nabywca figuruje M. Sp. z o.o. nie została przez P. P. M. M. wykonana. Odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje, jak podkreślił organ odwoławczy, w takim przypadku powstaniem zaległości w podatku do towarów i usług.

Skoro zatem spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że także i to potwierdza, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na etapie trwania postępowania odwoławczego spółka nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy spółki jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu.

Na powyższe decyzje M. Sp. z o.o. w K. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego

bezzasadne zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności

mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez przyjęcie, że w

wyniku analizy dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej

występują w sprawie przesłanki pozwalające wydać decyzję

zabezpieczającą;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w rezultacie prowadzonego postępowania zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe mimo, że postępowanie zostało dopiero wszczęte;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie

żadnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu

faktycznego sprawy uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej;

- naruszenie przepisu postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na braku analizy wszystkich okoliczności wpływających na ocenę przesłanek stanowiących podstawę do stosowania zabezpieczenia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według

norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca wskazała, że głównym argumentem organu I instancji, który potwierdza również organ II instancji jest istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku spółki a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Natomiast sam fakt, że spółka nie posiada w chwili wydawania decyzji zabezpieczającej majątku pozwalającego na zapłatę należności nie może być, zdaniem strony skarżącej, argumentem samym w sobie dla jej wydania. Jak wskazuje skarżąca spółka organ nie wykazał, że spółka w perspektywie czasu, w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie nie będzie w stanie pokryć ewentualnych należności podatkowych. Organ w ten sposób wyraził swoją obawę o niespełnienie zobowiązania, ale nie uzasadnił jej należycie poprzez wskazanie okoliczności, które przesądzałyby, że spółka nie będzie zdolna do pokrycia określonej należności publicznoprawnej.

Dodatkowo, jak podkreśliła skarżąca spółka, organ podatkowy, pomimo dysponowania odpowiednimi dokumentami, całkowicie pominął fakt, że spółka płaci na bieżąco wszystkie swoje publicznoprawne zobowiązania, a nadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano, że skarżąca dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu zbycie bądź ukrycie posiadanego majątku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1982/15 i I SA/Kr 1983/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1982/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe przepisy, Sąd w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, powoływanej dalej jako "o.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 o.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.)

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, należy podkreślić, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednocześnie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Powyższa konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012r., sygn. I FSK 1984/11).

Podkreślić również należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie chodzi zatem w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw i dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji niezbędne jest ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej strony skarżącej "zachodzi uzasadniona obawa", że jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. nie zostaną wykonane. Uznanie, że taka obawa wystąpiła musi zatem zostać wykazane przez organ podatkowy przez wskazanie konkretnych rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia.

W okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. istnienie zobowiązań podatkowych (w przybliżonej kwocie) i odsetek za zwłokę oraz uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania podatkowego.

Oceniając zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Sąd podzielił całkowicie zdanie organu odwoławczego, który stwierdził, że przewidywane obciążenia finansowe wobec budżetu z tytułu należności podatkowych w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 2.106.285,00 zł, w porównaniu do osiągniętego w ciągu pięciu lat prowadzenia działalności gospodarczej (2010-2014) dochodu w łącznej kwocie 327.704,76 zł stanowi samoistną przesłankę uzasadniającą zaistnienie obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie sytuacja majątkowa strony skarżącej świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku. Potwierdzeniem powyższego jest wartość rzeczowych aktywów trwałych wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2013r. na kwotę 478.163,26 zł. Sytuacji tej nie zmienia okoliczność, że jak ustalił organ podatkowy spółka jest właścicielem kilku pojazdów samochodowych (szczegółowo wymienionych z podaniem ich marki, roku produkcji, aktualnej wartości w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji), gdyż w przypadku trzech samochodów ich współwłaścicielem są banki. Obawę niewykonania należnych zobowiązań podatkowych uzasadnia także wygenerowanie przez spółkę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie 225.775,60 zł, na którą został wystawiony tytuł wykonawczy.

Przesłanką wzmacniającą ocenę ryzyka braku zapłaty przewidywanych należności podatkowych jest dotychczasowy sposób funkcjonowania spółki w zakresie rozliczeń podatkowych, szczególnie w podatku od towarów i usług, z których wynika, że w okresie od listopada 2010r. tj. od daty powstania spółki do 20 maja 2015r. spółka do budżetu wpłaciła jedynie kwotę 2.342,00 zł podatku należnego, wykazując w deklaracjach VAT-7 głównie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w zestawieniu z deklarowanymi dość niskimi dochodami, przy stosunkowo wysokich przychodach (CIT-8 za lata 2010-2014) wskazywałoby na generowanie znacznych kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, co niewątpliwie ma wpływ także na aktualną sytuację majątkową skarżącej spółki.

Kolejną okolicznością czyniącą zasadnymi obawy niewykonania wskazanych w decyzji, przewidywanych zobowiązań podatkowych, na którą słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, to ustalenie dokonane w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które legły u podstaw wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji zabezpieczającej, wskazujące, że spółka zaewidencjonowała w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez S. Sp. z o.o., oraz P. M. M. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach dodatkowo wzmacniały argumentację organów, czyniąc w pełni uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały na okoliczności towarzyszące określeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych, jako dodatkową przesłankę do wydania decyzji zabezpieczających na majątku podatnika wykonanie przyszłych decyzji określających wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzjach o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001r., sygn. akt III SA 28/00).

W ocenie Sądu, ustalenia kontroli skarbowej podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczających.

Dodatkowo wskazać należy, że na etapie trwania całego postępowania odwoławczego skarżąca spółka nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest możliwość przymusowej realizacji przewidywanych należności podatkowych. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ te kwotę określa decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięciem co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty i twierdzenia strony skarżącej o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie postępowania kontrolnego oraz akcentowanie, że postępowanie kontrolne znajduje się w fazie początkowej.

Jak wcześniej wskazano przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 33 § 1 o.p. (trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) mają charakter przykładowy, dlatego też czynienie organom podatkowym zarzutu, że pominęły fakt rzetelnego rozliczania się spółki z budżetem państwa oraz nie wykazały że skarżąca spółka wyzbywała się majątku, jest bezzasadne, w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na inne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 63/14 "Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia".

Nietrafny jest także zarzut skargi, że organy nie wykazały, że spółka w perspektywie czasu, w chwili wydawania decyzji określających zobowiązania podatkowe nie będzie w stanie pokryć ewentualnych należności podatkowych. W tym kontekście należy przywołać wyrok z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym NSA zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślił, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Uznać zatem należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

W związku z tym nie znajdują też uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.