Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 456/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33, art. 187 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2022 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia wykonania na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 500,00 zł (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 9 września 2022 r. wszczęto kontrolę celno - skarbową w zakresie podatku od towarów i usług wobec N. spółka z o.o. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że okresie kontrolowanym spółka zaewidencjonowała i uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury wystawione przez następujące podmioty: B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o[...], P. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. Spółka z o.o.

Organ podatkowy I instancji wskazał na podejrzenie uczestnictwa spółki w łańcuchu transakcji, w którym wykorzystując wzajemne powiązania, podmioty dokonują nieuzasadnionych gospodarczo transakcji dokumentowanych fakturami VAT, mającymi na celu obniżenie zobowiązań podatkowych. Z danych przedstawionych w postanowieniu z 9 września 2022 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, dotyczących przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych spółki wynikał, że:

- wobec części podmiotów (dostawców) stwierdzono całkowity brak płatności, dotyczy to firm: H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.,

- wobec części podmiotów (dostawców) stwierdzono niższe wartości przelewów aniżeli wartość zakupów wynikająca z plików [...], dotyczy to firm: B. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.,

- odnotowano liczne wpłaty na rzecz podmiotów i osób fizycznych nie widniejących w plikach [...] kontrolowanej Spółki jako jej dostawcy, stwierdzono kilkaset przelewów na rzecz osób obcego pochodzenia - w tytułach przelewów na rzecz tych osób znajdowały się zwroty m.in. takie jak: " zaliczka; wypłata U/Z, Zgodnie z umową N. sp. z o.o.; za H. sp. z o.o.". Tytuły przelewów mogły wskazywać na to, że spółka dokonywała zapłat osobom w imieniu innych podmiotów np. z G. N. , a nie faktycznie swoim pracownikom. Spółka dokonywała również płatności na rzecz podmiotów niewykazanych w plikach JPK po stronie dostawców, jednakże żaden z tych podmiotów nie deklaruje wzajemnych transakcji,

- z kont bankowych spółki dokonano w okresie od stycznia do 27 lipca 2022 r. wypłat gotówki z rachunków o łącznej wartości [...] zł,

- zestawienie danych z plików [...] złożonych przez spółkę z przepływami na rachunkach bankowych, wskazało, że w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. Spółka wykazała zakupy pozostałe na kwotę wyższą aniżeli obciążenia na rzecz wskazanych w plikach [...] jej dostawców, przez co transakcje te nie znajdują swojego odzwierciedlenia w przepływach na rachunkach bankowych Skarżącej,

- ustalono, że część dostawców podejrzanych o wystawianie nierzetelnych faktur wykazywała wysoki podatek należny do wpłaty, który nie był w pełni przekazywany na rzecz Skarbu Państwa,

- stwierdzono dokonywanie przez spółkę wpłat do ZUS w zastępstwie innych podmiotów powiązanych, o czym świadczyły między innymi opisy w tytułach płatności: "spłata za N.", "za N. sp. z o.o.", "spłata za N." itp.,

- od większości analizowanych odbiorców spółka otrzymała środki większe aniżeli wynika to z deklarowanej sprzedaży, deklarowana sprzedaż w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. wyniosła brutto [...] zł, a uznania w okresie od stycznia 2022 r. do 27 lipca 2022 r. wyniosły około [...] zł.

Zdaniem organu udział faktur VAT od podmiotów podejrzanych o dokonywanie nierzetelnych transakcji wynosi około 96% całości nabyć spółki. [...] dostawców/odbiorców spółki był zbliżony, co mogło świadczyć o celowym wydłużaniu łańcucha podmiotów aby więcej podmiotów mogło skorzystać z nienależnego odliczenia na różnych etapach ich działalności gospodarczej.

W sieci internetowej nie ujawniono stron internetowych części podejrzanych dostawców, co mogło oznaczać, że nie działali oni na rynku, a istnieją tylko po to aby brać udział w mechanizmie wyłudzenia, który działa w obrębie podmiotów z G. N.. Pięć z ośmiu wskazanych firm powstało w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2021 r., jedynie spółki H. i N. powstały wcześniej, tj. w styczniu i lutym 2015 r. Stwierdzono różnego rodzaju powiązania osobowe dotyczące takich osób jak: S. S., T. S., M. M. i G. B. oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami uznanymi za nierzetelne, a innymi podmiotami G. N., co mogło oznaczać celowe wydłużanie łańcuchów transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego - a które to działania mogły pomóc ukształtować transakcje w ten sposób by beneficjent wyłudzenia mógł skorzystać z podatku naliczonego od powiązanych dostawców. Tak było chociażby w przypadku spółki B., gdzie pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki, beneficjentem i dysponentem karty bankomatowej w okresie kontrolowanym był O. L. - były prezes zarządu, pomimo że funkcję prezesa zarządu sprawował już S. S.. Analogiczna sytuacja miała miejsce w Sp. z o.o. D. P. i Sp. z o.o. P., gdzie pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki, beneficjentem i dysponentem karty w pierwszym przypadku był V. C., a w drugim G. T. byli prezesi zarządu, pomimo że aktualnie funkcję prezesa zarządu w obu Spółkach sprawował S. S.. T. S. w tym samym czasie był upoważniony do rachunków bankowych: V. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o. i H. R. Sp. z o.o., z kolei G. B. był beneficjentem rachunków bankowych ww. Spółek, a S. K. był użytkownikiem kart bankomatowych tych Spółek. T. B. była upoważniona do rachunków bankowych spółek H. i V., a M. M. Sp. z o.o. był jednocześnie reprezentantem spółek H. P. i H. R.. Za 2021 r. spółka złożyła PIT-11 lub PIT8B tylko za 9 pracowników, co w przypadku osiągania obrotów w 2022 r. (za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r.) przekraczających [...] mln zł uznano za mało wiarygodne. Wśród firm, które miały świadczyć na rzecz spółki usługi outsourcingu pracowniczego znajdowały się firmy, które jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej zadeklarowały, cyt.: "przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych", "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" oraz "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", co według organu nie wskazywało na świadczenie wskazanych usług przez spółki V., H. R., H. i N. . U większości dostawców stwierdzono zaległości podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu na dzień 14 listopada 2022 r. dostawcy nie złożyli sprawozdań finansowych, tj. Sp. z o.o. B. za 2021 rok, D. P. Sp. z o.o. za 2021 rok, P. Sp. z o.o. za 2021 rok, V. Sp. z o.o. za lata 2020 i 2021, H. Sp. z o.o. za lata od 2018 do 2021, H. P. Sp. z o.o. za 2021 rok, H. R. Sp. z o.o. za 2021 rok i N. Sp. z o.o. za lata 2019, 2020 i 2021. Kontrahenci N., tj. N. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. zostali zaklasyfikowani jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. Dostawcy tacy jak: B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. posiadają minimalny kapitał zakładowy wymagany przepisami prawa w wysokości [...] zł, lub niewiele większy, bo w wysokości [...] lub [...] zł, co według organu nasuwało wątpliwości dotyczące deklarowanych przez nie milionowych transakcji, np. B. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. zadeklarowała już sprzedaż na łączną kwotę [...]zł, D. P. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, P. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł.

W ocenie organu spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. N. spółka z o.o.:

- nie posiada nieruchomości (dane z Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych wg stanu na 14 listopada 2022 r. oraz oświadczenie ORD-HZ),

- nie posiada środków trwałych (ustalono na podstawie złożonych przez Spółkę plików [...] za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r.),

- nie posiada pojazdów (informacja z bazy CEPIK na 18 listopada 2022 r., 7 września 2022 r. sprzedał samochód osobowy marki [...], rok prod. [...], nabyty 8 lipca 2022 r.),

- posiada kapitał zakładowy o wysokości [...] zł,

- posiada zaległości podatkowe (z tytułu podatku PIT za m-ce: X i XI 2020 r., I, X, XI i XII 2021 r. w ogólnej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku VAT za m-ce: VII, VIII i IX 2022 r. na łączną kwotę [...]zł).

Decyzją z 18 listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił N. spółka z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...]zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczył wykonanie na majątku Spółki N. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zobowiązań należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...]zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Pismem z 5 grudnia 2022 r. spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku.

W uzasadnieniu organ przywołał dotychczasowy przebieg sprawy oraz obowiązujące przepisy, a następnie stwierdził, że organ podatkowy I Instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostaną określone/ustalone w przyszłości stosowną decyzją. Natomiast ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniu decyzji. Wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" według organu była sytuacja finansowo – majątkowo spółki świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań.

Organ nie podziel stanowiska, ze w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki zabezpieczenia należności podatkowych, gdyż zastosowane wcześniej blokady środków na rachunkach bankowych w sposób istotny wyeliminowano na moment wydania decyzji zabezpieczającej ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy tj. od stycznia do czerwca 2022 roku, a zabezpieczone środki pieniężne obejmowały znaczy majątek spółki umożliwiający pokrycie określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Na poczet wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 roku nr [...] bank przekazał kwotę w wysokości [...] zł, ale przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wynosiły łącznie [...] zł. Zabezpieczone środki stanowiły jedynie 23,38% kwoty należności określonych badaną decyzją. Spółka N. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok. Nierozliczona pozostała kwota wpłat w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi natomiast postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 10-11/2020 oraz 11-12/2021) oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...]

W ocenie organu nieuregulowanie wskazanych zobowiązań podatkowych, bez wątpienia uprawdopodabniało obawę, iż zobowiązania, nie zostaną wykonane. Spółka nie wywiązywała się z obowiązku wykonania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie posiada nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co wynika z oświadczenia ORD-HZ przesłanego organowi podatkowemu I instancji 21 października 2022 r. Dnia 7 września 2022 r., a więc tuż przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej spółka zbyła pojazd marki [...] - [...], nr rejestracyjny [...]. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółki zgłoszone do repozytorium dokumentów finansowych K. R. S. obejmował okres od 16 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., gdy tymczasem najpóźniej do 15 października 2021 r. powinno być złożone sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., zaś do 15 października 2022 r. sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Ujawniony majątek spółki obejmuje tylko kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W tym względzie uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania).

Ustalony i znajdujący oparcie w aktach sprawy stan faktyczny rodzi uzasadnione podejrzenie, że w ramach łańcucha transakcji poprzez posłużenie się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami, w sposób nieuprawniony spółka odliczyła wynikający z nich podatek naliczony ze szkodą dla Skarbu Państwa, co uzasadnia zastosowanie sankcji według reguł określonych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 nie wpływał bezpośrednio na postępowanie w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej, a jedynie określa, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być automatyczne i nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Projektowane zmiany legislacyjne przepisów ustawy o VAT, nie miały wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w osnowie spornej decyzji.

W ocenie organu treść zarzutów odwołania była właściwa dla postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Tymczasem w toku postępowania poprzedzającego wydanie spornej decyzji, rolą organu było jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 24 maja 2023 roku N. spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako uKAS) oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa 3 (dalej jako Op), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej jako VAT) za okres: 01/2022 - 06/2022 opartego wyłącznie na przyjęciu wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń, w konsekwencji na analizie danych przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Spółki i jej kontrahentów, poczynionych w sposób błędny i nieuprawniony przez Naczelnika wskutek zastosowania oraz przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych postanowieniem wydanym dnia 9 września 2022 r. w sprawie znak: [...] (dalej jako postanowienie NUCS), pomimo że ustalenia te miały status całkowicie błędnych oraz pomijały rażące naruszenie prawa przez Naczelnika dotyczące wydania postanowienia NUCS względem Spółki, (z tych przyczyn następnie unieważnionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 marca 2023 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 930/22) 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i

2. § 4 pkt 1 i 2 Op oraz art. 80 ust. 1 uKAS, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na skutek błędnego rozpoznania przez Naczelnika stanu faktycznego rozliczeń Skarżącego oraz ich kwalifikacji jako nierzetelnych, w tym w zakresie zidentyfikowanych uznań i obciążeń rachunków bankowych zrealizowanych w okresie 01.01.2022 - 27.07.2022 oraz danych wykazanych przez Spółkę i kontrahentów dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) za okres: styczeń - czerwiec 2022 roku, bowiem pomijających:

a. wymóg prawidłowego rozliczenia należności podatkowych Skarżącej o charakterze przychodowym w części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitych plików kontrolnych za okres: 01-06/2022, z ujęciem chwili powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu każdej zrealizowanej w tym czasie transakcji, w sposób jednoznacznie zakreślony treścią art. 19a i dalszymi ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako uptu) oraz bez możliwości odstępstw czasowych w tym zakresie;

b. ustawowe uprawnienie kontrahentów rozliczenia nabyć udokumentowanych fakturami Spółki, w sposób określony treścią art. 86 ust. 10 i ust. 11 uptu, a więc obejmujący okresy miesiąca otrzymania dokumentów faktur albo trzech następnych, co w sposób oczywisty eliminuje zasadność zastosowania obranej metody porównawczej bazującej przede wszystkim na obowiązku zgodności sumarycznej wartości zadeklarowanej w JPK sprzedaży Skarżącej za okres: 01-06/2022 oraz równoległych nabyć kontrahentów za deklarowany tożsamy okres: 01- 06/2022;

3. art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego uznania przez Naczelnika istnienia w sprawie przesłanki obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań w VAT, pomimo że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki zabezpieczenia należności podatkowych, ponieważ uprzednie zastosowanie blokady środków na rachunkach bankowych zainicjowane przez Naczelnika postanowieniem o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 3 miesięcy, wydanym dnia 9 września 2022 r. w sprawie znak: [...], w sposób istotny wyeliminowało na moment wydania decyzji ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy stanowiące przedmiot decyzji, a zabezpieczone środki pieniężne obejmowały już znaczny majątek umożliwiający pokrycie określonych w przybliżeniu przez Naczelnika kwot, w konsekwencji niewłaściwą ocenę stanu majątkowego poczynioną dla potrzeb zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w VAT;

4. art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieprawidłowego określenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okres: 01/2022 - 06/2022 wyłącznie przez uznanie kontrahentów Skarżącej jako podmioty nierzetelne, a ich transakcji jako fikcyjnych, eliminujących w pełni prawo odliczenia VAT, mimo nieprzedstawienia w tym zakresie jakiegokolwiek materiału dowodowego umożliwiającego odniesienie się do tak postawionych tez oraz mimo niewskazania w jaki sposób Jej działania przyczyniły się do niedochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;

5. art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 Op, na skutek zakreślenia pozornego charakteru działalności Skarżącej wyłącznie w oparciu o ocenę prawną transakcji zakupowych dokonaną w oparciu o materiał dowodowy zewnętrzny zebrany względnie wytworzony bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej, nieznany Skarżącej i Dyrektorowi, w konsekwencji zaniechanie przez Naczelnika rzetelnych działań dowodowych na okoliczność działalności Skarżącej i pominięcie faktu jej rzeczywistej realizacji, udokumentowanej stosownie po stronie podmiotów trzecich oraz Skarżącej;

6. art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej jako Dyrektywa VAT) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a uptu, na skutek orzeczenia w przedmiocie przybliżonego dodatkowego zobowiązania VAT za okres: 01/2022 - 06/2022 w sytuacji, w której zastosowana w sprawie regulacja art. 112b i art. 112c uptu nie spełnia wymogów zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym tj. stanowi regulację stojącą w sprzeczności z treścią art. 273 Dyrektywy VAT;

7. art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a uptu, art. 112c ust. 1 pkt 1-4 uptu i art. 273 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której decyzja Naczelnika pozostaje w istotnej sprzeczności z orzecznictwem T. S. U. E. (dalej jako Trybunał, TSUE) ukształtowanym między innymi w tezach wyroku z 15 kwietnia 2021 roku w sprawie: C-935/19.

Skarżący wniósł o:

a. o uchylenie przez Sąd w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie;

b. alternatywnie o uchylenie decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu;

c. zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, ale z innych powodów niż zostały podniesione przez skarżącą.

Podstawę prawną wydania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 r. nr [...] stanowią unormowania art. 33 ustawy O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do treści § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym, w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przywołane powyżej regulacje art. 33 ustawy O.p. wyraźnie wskazują, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Uzasadnioną obawę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności. Dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest bowiem konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku.

W sprawie będącej przedmiotem skargi zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniły powstanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 r. i określiły ich przybliżoną wysokość. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego.

Organy podatkowe zakwestionowały wszystkie faktury uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2022 r., których wystawcami były podmioty B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Owe faktury zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą i ujęte w rozliczeniach dla podatku od towarów usług za:

- styczeń 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

- luty 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

- marzec 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

- maj 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, na które wskazywały organy podatkowe, uprawdopodobniają powstanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w spornych decyzji. Wyjaśnianie i udowodnienie, czy faktury, którymi dysponuje Skarżąca uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, czy też były to faktury stwierdzające czynności, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści będzie przedmiotem postępowania podatkowego. Dotychczasowe ustalenia poczynione wobec bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącej (B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.), a także wobec Skarżącej uprawdopodabniają nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a także uprawdopodabnia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Za niezasadny uznano zarzut dotyczący błędnego rozpoznania stanu faktycznego rozliczeń i nieprawidłowego dokonania analizy danych przepływów pieniężnych oraz wartości wykazanych w jednolitych plikach kontrolnych Skarżącej i kontrahentów. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącej obejmowała okres od 1 stycznia do 27 lipca 2022 r. i to właśnie transakcje z tego okresu, ujęte na kontach bankowych i w złożonych przez Skarżącą jednolitych plikach kontrolnych oraz analiza plików [...] kontrahentów (dostawców) z okresu objętego kontrolą zostały poddane analizie i ocenie. Analiza przepływów pieniężnych na kontach bankowych Skarżącej z okresu od stycznia do 27 lipca 2022 r., wskazała na rozbieżności, co do danych zawartych w plikach JPK. Wyjaśnienie przyczyn tych rozbieżności należy do materii postępowania wymiarowego i tylko w jego toku może podlegać rozpoznaniu. Organy podatkowe nie wskazywały na nierzetelność wszystkich operacji obciążeniowych na rachunku bankowym Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje nabycia od podmiotów: B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o., P. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. Spółka z o.o.

Na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono środki dowodowe na okoliczność udokumentowania wyjaśnień Skarżącej w przedmiocie rozliczeń z kontrahentami, z pełnego materiału źródłowego złożonego w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego blokady rachunku bankowego orzeczonego postanowieniem o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 3 miesięcy, wydanym dnia 9 września 2022 r. w sprawie znak: [...]

Skarżąca przesłała wydruk odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców K. R. S., kserokopie informacji sporządzonych przez nabywców, tj. R. Sp. z o.o. z 15 września 2022 r., P. Sp. z o.o. z 21 września 2022 r., S. S.A. z 22 września 2022 r., kserokopie zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 lutego 2022 r., z 20 kwietnia 2022 r., z 24 maja 2022 r. wobec H. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 lutego 2022 r. i z 28 kwietnia 2022 r. wobec N. Sp. z o.o. Przedstawione informacje nie podważały prawidłowości oraz zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Nie zakwestionowano sprzedaży Skarżącego, tylko przepływy pieniężne oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Skarżącej i kontrahentów/dostawców. Nie było w tym względnie konieczne uwzględnienie realizacji cudzych długów podatkowych, współpraca z podmiotami, wobec których zastosowano egzekucję administracyjną, pominięcie analizy przyczyn zaistnienia po stronie kontrahentów zaległości podatkowych i uniemożliwienie inicjatyw dowodowych w tym zakresie.

Nieuprawniony okazał się zarzut, że organy podatkowe błędnie zastosowały instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT opierając się praktycznie wyłącznie na przyjęciu, że Skarżąca wykorzystała działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Tymczasem organy podatkowe poddały analizie powyższe firmy, a więc wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. i w uzasadnieniach decyzji wskazały przyczyny uzasadniające zakwestionowanie rzetelności operacji gospodarczych przeprowadzonych z ww. podmiotami w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. Nie tylko kwestia płatności była zatem przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w wyniku analizy rzeczonych informacji w powiązaniu z danymi odnoszącymi się do aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej uprawdopodabniają powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 r. Sytuacja majątkowa Skarżącej urealnia obawę ich niewykonania w przyszłości. Organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej (dane zawarte w plikach [...] Skarżącej i kontrahentów, dane z odpisów KRS, informacje z baz danych dostępnych organom podatkowym, jak np. [...], [...], [...], a także dane z rachunków bankowych Skarżącej zebrane i zaprezentowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych), które wskazują, że faktury wystawione przez firmy: B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. Spółka z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy I instancji wykorzystał dowody zewnętrzne, zgromadzone i wytworzone przez inne organy administracji publicznej, skoro w ramach prowadzonej kontroli celno - skarbowej nie dokonał jeszcze włączenia do akt sprawy żadnych dowodów z innych kontroli celno - skarbowych, czy też innych postępowań podatkowych. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ale decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, stąd też brak jest podstaw do weryfikacji dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej postępowania zabezpieczającego nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, zarzuty i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych odnośnie prawidłowości złożonych przez Skarżącą deklaracji uznać należy za pozostające bez wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć w trybie art. 33 ustawy O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Za niezasadny uznać należy zarzut, że organ podatkowy nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego na poparcie nierzetelności kontrahentów i tym samym uniemożliwił Skarżącej odniesienie się do tak postawionych tez oraz nie wskazał w jaki sposób działania Skarżącej przyczyniły się do niedochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności. Dla ustanowienia zabezpieczenia nie było konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ przyjął, że spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji o zabezpieczeniu na majątku, a których definitywna wysokość zostanie określona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Natomiast stwierdzenie nieważności postanowienia z 9 września 2022 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych nie miało znaczenia w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 892/22 stwierdził jedynie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 4 października 2022 r. nr [...] oraz poprzedzające postanowienie z 9 września 2022 r. nr [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Merytoryczna treść przedmiotowych rozstrzygnięć w ogóle nie była przedmiotem badania.

Kwoty przekazane przez bank na poczet wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 roku nr [...] stanowiły jedynie część należności określonych badaną decyzją, których definitywna wysokość wynikać będzie w przyszłości z decyzji wymiarowej.

Skarżąca nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok. Stąd też nierozliczona pozostaje kwota wpłat w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że prowadzi względem Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Należy zgodzić się, że z organem, że nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, uprawdopodabnia obawę, iż nie zostaną wykonane przyszłe zobowiązania, których już przybliżona wysokość wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Organy wyjaśniły, że skarżąca nie posiadała nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co wynika z oświadczenia ORD-HZ, a tuż przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej Skarżąca zbyła pojazd marki [...]. Spółka nie złożyła również sprawozdania finansowego do repozytorium dokumentów finansowych K. R. S. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., a także za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Ujawniony majątek Skarżącej to tylko kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że wykazana została jedyna przesłanka zabezpieczenia, a mianowicie uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania).

Abstrahując od zabezpieczenia dokonanego na przybliżonej kwocie zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji są wadliwe w zakresie, w jakim odnoszą się do zabezpieczenia kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, tj. sankcji VAT w stawce 100% (art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług) ([...]). Organy nie miały materialnoprawnej podstawy dla takiego działania. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 roku, sygn. I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono w motywach uchwały (pkt 7.3.7 uzasadnienia), "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne."

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję w zakresie dotyczącym zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W szczególności, jak wskazano, Sąd potwierdza poprawność pozostałych ustaleń, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty i zabezpieczenia należności głównej wraz z odsetkami. Stąd w pozostałym zakresie skargę oddalono.

Nie ma przy tym potrzeby formułowania wskazań co do dalszego postępowania, bowiem oznacza powyższe tyle, że utrzymano w mocy decyzję zabezpieczającą z zastrzeżeniem kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zabezpieczone być nie mogą. O kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 P.p.s.a.