Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1 i art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 126, art. 130 i art. 131
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi S. G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.171.2024.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 marca 2024 r., S.-G. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "Program"). Celem Programu jest udzielnie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023. Powyższy Program przyjęto uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r., który został zmieniony uchwałą nr 190/2023 przyjętą 13 października 2023 r. Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088, dalej u.z.w.p.).

Rada Ministrów, przyjmując Program, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego. Operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Operator Programu").

Zgodnie z przepisami ustawy, podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą. Umowa ta określa w szczególności: szczegółowe przeznaczenie pomocy; wysokość udzielonej pomocy; warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; tryb kontroli. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego.

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej (wypłacana zaliczkowo). Program zakładał udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponoszą dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 roku, następnie program ten został przedłużony na 2023 r. Program jest finansowany ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, zaś sama wypłata pomocy jest dokonywana przez Dysponenta Funduszu, którym jest Minister Rozwoju i Technologii. Pomoc jest udzielana z uwzględnieniem limitów - podstawowa maksymalna kwota pomocy, która może zostać udzielona wnioskodawcy i przedsiębiorcom powiązanym, nie może przekroczyć 50% kosztów kwalifikowanych oraz 4.000.000 Euro. Dodatkowo, w przypadku obniżenia wskaźnika EBITDA o co najmniej 40% w roku referencyjnym, kwota wsparcia może wzrosnąć do równowartości 40.000.000 Euro.

Zgodnie z przepisami ustawy, podstawą udzielenia pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

W wyniku zawartej w dniu 9 marca 2013 r. pomiędzy spółką a Skarbem Państwa (Ministerstwem Rozwoju i Technologii) reprezentowanym przez Operatora Programu i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie umowy (dalej: "umowa"), spółka otrzymała dofinansowanie w grudniu 2023 r. zgodnie z częścią VII Programu (dalej: "pomoc") w wysokości [...] zł za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. Pomoc otrzymaną przez spółkę uważa się za wsparcie podstawowe (w maksymalnej wysokości do kwoty 4 milionów EURO) zgodnie z definicją przedstawioną w części IV programu.

Pomoc finansowana pochodzi ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "fundusz"), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm., dalej: "ustawa o systemie rekompensat"). Ze stosownych przepisów dotyczących tego funduszu wynika, że fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy pomoc publiczna uzyskana przez spółkę w roku 2023 (za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r.) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawy o CIT"), jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Zdaniem spółki, przyznana spółce rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." oraz załączniku do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, i ma charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska spółka wskazała, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 ustawy o finansach publicznych. Pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Rekompensata/pomoc otrzymana przez spółkę z tytułu złagodzenia skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu dla branż energochłonnych spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.

W interpretacji indywidualnej z 17 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.171.2024.1.SG Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W tej sytuacji uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Określone w przepisie art. 126 tej ustawy dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Program dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna, źródło, generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana spółce pomoc, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zatem stanowisko, zgodnie z którym środki uzyskane z budżetu państwa nie powinny skutkować zwiększeniem zobowiązania podatkowego w CIT, w szczególności mając na uwadze innego rodzaju rekompensaty, które pochodzą z tożsamego źródła środków publicznych, tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu jako świadczenie finansowane ze środków budżetu państwa i są zwolnione od opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a/ art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z o CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych nie stanowi dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa - podczas gdy bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych jest bezpośrednio i ściśle związana z działalnością prowadzoną przez spółkę w zakresie dostaw energii elektrycznej oraz stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa i miała charakter dotacji, i w związku z tym stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT;

b/ art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych nie stanowi dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa - podczas gdy bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała spółka i ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych spełnia definicję "dotacji", o której mowa w tym przepisie, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną z budżetu państwa i w związku z tym stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT jest to, żeby dotacja pochodziła z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do warunku i źródła pochodzenia rekompensat, pomoc publiczna przyznawana beneficjentom w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 pochodzi z budżetu państwa (Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji). W ocenie spółki, nieuprawnione są próby odwoływania się przez dyrektora do definicji "dotacji" zawartej w innych ustawach, w tym m.in. do tej zawartej w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Skoro bowiem racjonalny ustawodawca tworząc treść art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT nie odwołał się do definicji "dotacji" zawartej w innych ustawach (tak, jak uczynił to w odniesieniu do innych definicji, pojęć zawartych m.in. w innych punktach art. 17 ust. 1 ustawy CIT), to należy uznać, że jego działanie było zamierzone. Celem racjonalnego ustawodawcy było bowiem to, żeby definicja dotacji objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT była możliwie szeroka. Zdaniem skarżącej, w celu odkodowania pojęcia "dotacji" można odwołać się wyłącznie do wykładni językowej przepisów prawa podatkowego i do języka powszechnego, potocznego. Wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty wskazując, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym.

Wobec tego, zdaniem skarżącej należy uznać, że rekompensata, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom, która odpowiada językowej (potocznej) definicji "dotacji", tj. bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1615), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r."

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej "Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach".

Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie.

Zdaniem skarżącej, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Odmienny pogląd wyraził organ, który wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale w całej gałęzi prawa finansowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał stanowisko organu za prawidłowe i tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24. NSA wskazał, że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa".

Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny.

Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

NSA podał dalej, że dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Zauważył, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego.

Jednakże, zdaniem NSA, inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., a która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną NSA uznał argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę uznał, że ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., posłużył się definicją dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Stosownie zaś do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Sąd zauważa w tym miejscu, że w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki.

Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania.

W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 u.f.p.), podmiotowe (art. 131 u.f.p.) oraz celowe (art. 127 u.f.p.). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, że dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Zauważyć należy, że przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez stronę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Reasumując, zdaniem sądu przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że przyznana strona bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.