Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1249/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b,  art. 119a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.54.2023.3.AR UNP: 1996357 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 3 lipca 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.54.2023.3.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 21 kwietnia 2023 r. o odmowie wydania F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako wnioskodawczyni, podatniczka, spółka, skarżąca) interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest spółką z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia z osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "JDG"). Przekształcenie zostało dokonane zgodnie z art. 584 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca jest oraz był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez JDG został wybudowany budynek hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalno-biurowym, mieszczący się w miejscu siedziby prowadzonej działalności gospodarczej (we wniosku o interpretację nazwany przez spółkę nieruchomością). Budynek został wybudowany na działkach stanowiących współwłasność JDG oraz jego żony. Nieruchomość była w całości używana na potrzeby JDG. Poprzednik prawny wnioskodawczyni, obecny wspólnik, przeniósł po pewnym czasie nieruchomość do majątku prywatnego. Za przeniesieniem nieruchomości do majątku prywatnego przemawiała chęć oddzielenia nieruchomości od prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia posiadanego przez wspólnika majątku i stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach majątku.

Do majątku spółki zostały przeniesione aktywa niezbędne do prowadzenia działalności takie jak: maszyny, linie produkcyjne, wózki widłowe oraz samochody (osobowe i ciężarowe).

Służą one jako środki trwałe w działalności spółki.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 26 stycznia 2023 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustalenie nowych udziałów, które zostały tego samego dnia objęte przez dwie osoby fizyczne. Finalnie działalność gospodarcza będzie zatem prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą trzy osoby fizyczne. Spółka zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: "ryczałt" lub "CIT estoński"). Spółka spełnia wszystkie wymagania dotyczące możliwości przystąpienia do CIT estońskiego.

Spółka, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, najmuje Nieruchomość od wspólnika. Czynsz najmu został ustalony w sposób rynkowy, odpowiadający warunkom miejscowym oraz użyteczności budynków, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że: przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy materiałami do produkcji szyb zespolonych oraz stolarki budowlanej, a także produkcja komponentów dla produkcji szyb zespolonych oraz stolarki budowlanej. Nieruchomość nie wymagała doposażenia ani nakładów inwestycyjnych ze strony Spółki.

W tym stanie spółka zapytała, czy najem nieruchomości przez spółkę może zostać zakwalifikowany jako źródło powstania ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

DKIS rozpoznając po raz pierwszy wniosek odmówił wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że co o stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 stycznia 2023 r. znak DKPl.8083.57.2022.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania opinii Szefa KAS, wnioskodawca jest przedsiębiorcą będącym osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą (dalej jako: JDG). Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa PIT") i opodatkowuje swoje dochody według stawki 19% na podstawie art. 30c Ustawy PIT. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca produkuje oświetlenie awaryjne, kierunkowe oraz całe systemy awaryjne. Dzięki zaangażowaniu wiedzy, środków i współpracy z najlepszymi specjalistami, w tym z ośrodkami naukowymi oraz inwestycjom w innowacyjne przedsięwzięcia, JDG ma pozycję lidera w branży. Firma wnioskodawcy oferuje pełną gamę urządzeń oświetlenia awaryjnego spełniających standardy norm europejskich.

W prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości, które obejmują grunty oraz budynki i budowle wprowadzone do ewidencji środków trwałych JDG (dalej"Ewidencja ŚT"). Wszystkie Nieruchomości są własnością wnioskodawcy. Budynki i budowle podlegają amortyzacji w rozumieniu przepisów Ustawy PIT. Grunty nie są amortyzowane.

Z uwagi na rozmiar działalności, ryzyko biznesowe, jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz dalsze plany rozwoju. wnioskodawca podjął decyzję o zmianie formy wykonywanej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") na podstawie art. 551 § 5 w zw. z art. 584 i następne ksh. Przekształconej spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (tj. wnioskodawcy jako przedsiębiorcy). Jednocześnie wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki. Wnioskodawca rozważa możliwość zaprzestania wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia JDG oraz wycofania ich z prowadzonej Ewidencji ŚT przed przekształceniem JDG w Spółkę, tak aby nieruchomości nie zostały objęte sukcesją, o której mowa w art. 584 § 1 KSH i nie weszły w skład majątku Spółki. Wnioskodawca chciałby, aby majątek nieruchomy pozostał jego własnością przede wszystkim z uwagi na ograniczenie ryzyka prawnego i chęć dywersyfikacji prowadzonej działalności (oddzielenie działalności produkcyjnej od własności środków produkcji w postaci nieruchomości). Ryzyko gospodarcze wnioskodawca postrzega przede wszystkim w sferze ponoszenia odpowiedzialności środkami produkcji w postaci nieruchomości za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością produkcyjną, które w przypadku przekształcenia i opisanego wycofania nieruchomości, zostanie zminimalizowane.

W związku z powyższym, przed przekształceniem JDG w Spółkę doszłoby do wycofania nieruchomości z JDG. Wycofanie nieruchomości z JDG przed przekształceniem w Spółkę nastąpić ma poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu. W protokole zostanie napisane, że nieruchomości są "przekazywane" wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami, po wpisie Spółki powstałej z przekształcenia JDG do KRS, wnioskodawca niezwłocznie złożyłby wniosek o wykreślenie dotychczas prowadzonej JDG z CEIDG (gdyż działalność będzie prowadzona przez Spółkę). Następnie złoży w CEIDG wniosek o wpisanie nowej działalności gospodarczej wskazując nowy zakres działalności gospodarczej. Po zarejestrowaniu Spółki wnioskodawca nie będzie zajmować się już produkcją oświetlenia (ten zakres działalności będzie przejęty i kontynuowany przez Spółkę), ale będzie w ramach swojej nowej działalności oddawać nieruchomości do odpłatnego korzystania. Nieruchomości zostaną wprowadzone do nowej ewidencji środków trwałych wnioskodawcy związanej z działalnością polegającą na oddawaniu ich do odpłatnego korzystania.

Nieruchomości wycofane z JDG nie będą zatem wykorzystywane na cele osobiste wnioskodawcy ani innych osób. Nieruchomości zostaną oddane Spółce do odpłatnego korzystania na podstawie zawartej umowy (dalej "Umowa"). Transakcja oddania nieruchomości Spółce do odpłatnego korzystania będzie przeprowadzona na warunkach rynkowych. Wnioskodawca będzie wykazywać przychody z tytułu oddawania nieruchomości do korzystania. Przychodem będzie wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tego tytułu (dalej "wynagrodzenie"). Celem wypłacanego wynagrodzenia nie będzie podział wypracowanego w Spółce zysku z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opisane wynagrodzenie w żaden sposób nie będzie uzależnione do rentowności działalności (wyników) Spółki.

Pozostały w Spółce majątek będzie umożliwiał prowadzenie i finansowanie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (w tym pokrywanie kosztów związanych z prowadzeniem takiej działalności.

Powiązania występujące między wnioskodawcą i Spółką nie będą powodowały narzucenia lub ustalenia warunków (w szczególności w zakresie wynagrodzenia) różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Umowa będzie zawarta na warunkach rynkowych. Spółka będzie spełniać przesłanki warunkujące możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach opisanych w rozdziale 6b Ustawy CIT. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności do Spółki nie będą mieć zastosowania przesłanki (negatywne) określone w art. 28k Ustawy CIT.

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 18 stycznia 2023 r. Znak DKPl.8083.57.2022 wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W opinii tej Szef KAS wskazał m.in., że nie neguje prawa wnioskodawcy do dowolnego kształtowania jego sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej. Oceniając jednak całokształt okoliczności związanych z planowanym wycofaniem nieruchomości z JDG, przekształceniem JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, założeniem nowej działalności gospodarczej i wprowadzenie nieruchomości do nowej ewidencji środków trwałych wnioskodawcy oraz uwzględniając charakter planowanej współpracy wnioskodawcy ze Spółką (oddanie nieruchomości Spółce przez wnioskodawcę do odpłatnego korzystania), istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Korzyścią podatkową wynikającą z przedstawionego zdarzenia przyszłego może być obniżenie poziomu zobowiązań podatkowych Spółki. Powyższe będzie wynikiem obciążenia działalności Spółki kosztami wynajmu nieruchomości, które przed przekształceniem zostaną wyłączone z JDG do prywatnego majątku wnioskodawcy. W ocenie Szefa KAS przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Wnioskodawca przed dokonaniem przekształcenia JDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością planuje wycofać z działalności gospodarczej nieruchomości znajdujące się na stanie środków trwałych JDG. Spółka będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą dzięki zawarciu umów najmu umożliwiających dalsze korzystanie przez nią z ww. nieruchomości. Tym samym nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę jak dotychczas, tj. przed dokonaniem przekształcenia, z tą różnicą, że należeć będą do wnioskodawcy. Powyższe może wskazywać na brak uzasadnienia ekonomicznego innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Szef KAS wywiódł, że oceniając zespół opisanych we wniosku czynności, uzasadnione jest stwierdzenie, że zostały one podjęte przede wszystkim w celu generowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a w efekcie zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

- do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

- na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z powyższym, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej jedynego wspólnika (wnioskodawcy) wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz tego wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny.

Analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowych nieruchomości preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka generując koszty podatkowe z tytułu najmu nieruchomości uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, której jedynym wspólnikiem będzie wnioskodawca.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, o sposób działania jest sztuczny.

Analizując w niniejszej sprawie przedłożony wniosek o interpretację DKIS miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, które pozostają zbieżne ze stanem faktycznym przedstawionym wyżej w opinii Szefa KAS. W obu przypadkach:

- spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia działalności osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: JDG),

- nieruchomość została wybudowana i wprowadzona do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej w roku 2018,

- nastąpiło przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego,

- nieruchomość jest niezbędna, aby możliwym było prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Organ stwierdził, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Wynajem przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanej w opisie stanu faktycznego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu.

Sposób działania wnioskodawczyni w niniejszej sprawie, wynikający z opisu stanu faktycznego, wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji wskazanych czynności, zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Należy zauważyć, że przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. przedmiotowa nieruchomość (budynek hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalno-biurowym) stanowiła środek trwały w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została wycofana z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej niedługo przed przekształceniem jej w spółkę ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, ww. nieruchomość, która jest niezbędna w prowadzonej działalności Spółki została wycofana przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.

Analiza schematu działania opisanego w stanie faktycznym, polegającego na wynajęciu nieruchomości na potrzeby Spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z jej wspólników, która to nieruchomość została uprzednio wytworzona w ramach tej działalności, stanowiąc składnik jej majątku trwałego i która następnie została przekazana do majątku prywatnego wspólnika, biorąc pod uwagę planowany przez Spółkę wybór ryczałtu od przychodów spółek jako formy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wspólnik może/będzie mógł bowiem opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałt od przychodów), podczas gdy spółka kapitałowa uniknie opodatkowania części dochodu z tytułu podzielonego zysku. Zatem opisane we wnioskach działania należy uznać za sztuczne.

Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawczyni w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dodatkowo sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Nie sposób uznać, że poniesienie przez Spółkę wydatków na wynajem nieruchomości, jest warunkiem uzyskania przychodu lub zachowania przez nią źródła przychodów, ponieważ gdyby nieruchomości zostały przekazane do Spółki, mogłaby ona uzyskać ten sam przychód za pomocą tych samych środków, bez ponoszenia dodatkowych kosztów.

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji wskazał dalej, że intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie regulacje prawne jest umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności mają znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 31 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Stosownie do wskazanego na wstępie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Uznając, że stan faktyczny odpowiada temu, który był już przedmiotem opinii Szefa KAS, organ oparł się na sporządzonej już, wyżej opisanej opinii.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki, organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 stycznia 2023 r. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 oraz 14b § 5b pkt. b w zw. z art. 121 § 1 stosownie do art. 14h Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych oraz podobnych stanach faktycznych przedstawionych przez podatników, organ interpretacyjny rozpoznawał przedmiotowe wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych i wydawał stosowne interpretacje indywidualne na rzecz podatników (wnioskodawców);

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 stycznia 2023 r. wydanej w innej sprawie, której stan faktyczny nie jest zbieżny ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności rozbieżności te dotyczą trzech podstawowych aspektów:

a). chronologicznego, bowiem sekwencja podejmowanych działań reorganizacyjnych nie jest tożsama w porównywanych stanach faktycznych;

b). personalnego, ze względu na odmienną strukturę wspólników w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, a opinii Szefa KAS;

c). biznesowego (gospodarczego), gdyż celem reorganizacji z perspektywy skarżącej jest ochrona majątku nieruchomego, nie zaś rozpoczęcie nowej sfery prowadzonej działalności gospodarczej, co miało miejsce w przedstawionych fragmentach opinii Szefa KAS,

co w konsekwencji oznacza, że wyżej wymienione aspekty dotyczące stanu faktycznego tj. chronologiczny, personalny oraz biznesowy są odmienne w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, względem stanu faktycznego zaprezentowanego w opinii Szefa KAS, a zatem opinia ta nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez wnioskodawczynię w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 129 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 14h §1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem:

a). organ interpretacyjny w toku postępowania nie przedstawił skarżącej pełnej treści opinii KAS, wybierając zaś wybiórczo jedynie fragmenty tejże opinii, uniemożliwiając tym samym zapoznanie się z pełną treścią przedmiotowej opinii,

b). wydane rozstrzygnięcie oparte jest wyłącznie w oparciu o dokumenty znane organowi z urzędu, zaś dokumenty te jako niebędące powszechnie (publicznie) dostępne dla wnioskodawcy (podatnika) nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika;

c). art. 14b §5b w zw. z art. 119a §1, 2, 3, 4 w zw. z art. 119d OP poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że elementy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną dotyczące stanu faktycznego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia ostatecznego, podczas gdy wynajęcie nieruchomości Spółce, w której wynajmujący jest wspólnikiem, wynika z potrzeby zabezpieczenia majątku osobistego wspólnika i ograniczenia ryzyka biznesowego, nie zaś chęci optymalizacji podatkowej, a tym samym stanowi działanie uzasadnione gospodarczo oraz biznesowo, pozbawione cech sztuczności, wbrew twierdzeniom organu, co poskutkowało odmową wydania interpretacji indywidualnej,

d). 14b § 1 i 2 OP w zw. z art. 2, 7 oraz 32 ust. 1 oraz 2 stosownie do art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w związku złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, podczas gdy organ interpretacyjny w analogicznych oraz podobnych stanach faktycznych wydawał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego podatnika, co z perspektywy skarżącej oznacza, że ograniczone zostało jej uprawnienie przyznane przepisami ustawy do uzyskania rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie podniesionych wątpliwości natury podatkowej.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia postanowień DKIS, zobowiązania organu do wydania interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ wydawał już interpretacje w analogicznych stanach faktycznych świadczy o tym, że postepowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym wynikającym z opinii Szefa KAS, a stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zwróciła uwagę na odmienną chronologię wydarzeń. Z opinii szefa KAS wynika, że wnioskodawca w tamtej sprawie dopiero rozważał potencjalnie możliwość dokonania restrukturyzacji polegającej na przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego oraz wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej wynika natomiast, że restrukturyzacja już miała miejsce, co za tym idzie nie jest to zdarzenie potencjalne (hipotetyczne). Skarżąca składając wniosek o interpretację indywidualną chce mieć jedynie pewność co do tego, jak prawidłowo zastosować przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT z uwagi na wątpliwości zachodzące w procesie wykładni tegoż przepisu.

Dalej, wnioskodawca, o którym mowa w opinii Szefa KAS, dokonał przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z opisu stanu faktycznego skarżącej wynika natomiast, że restrukturyzacja polegała na przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest więcej jest więcej niż jeden wspólnik. Różnice między jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z kilkoma wspólnikami na gruncie powszechnie obowiązujących prawa są liczne, a do najważniejszych z nich zaliczyć możemy przede wszystkim: odmienny zakres obowiązków dotyczący wspólników w zakresie przepisów o ubezpieczeniach społecznych, różne zasady reprezentacji na gruncie przepisów KSH, inne zasady organizacji oraz przeprowadzania zgromadzeń wspólników.

Nadto, wnioskodawca, o którym mowa we wybranych fragmentach opinii Szefa KAS zamierza rozpocząć prowadzenie nowej działalności gospodarczej, w ramach której będzie oddawać nieruchomości do odpłatnego korzystania. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą wynika natomiast, że poprzednik prawny Spółki, który dokonał przekształcenia, nie będzie prowadził nowej działalności gospodarczej. Cała działalność została przeniesiona na Spółkę. Nieruchomość będzie wynajmowana w ramach zarządu majątkiem osobistym. Nadto skala czynność wynajmu jest niewspółmierna. W niniejszej sprawie dotyczy jednego budynku, a w sprawie, w której wydano opinię kilkunastu nieruchomości.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że nie sposób określić rzeczywistej ilości rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS, a zdarzeniem opisanym we wniosku skarżącej, z uwagi na nieudostępnienie Spółce ww. opinii, co uniemożliwiło zapoznanie się z jej pełną treścią, co stanowi kolejny przejaw naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się wiążący charakter opinii Szefa KAS. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w której organ z jednej strony odmawia wydania interpretacji indywidualnej, a z drugiej strony za podstawę takiego rozstrzygnięcia przyjmuje dowolnie wybraną opinię przytaczając wybiórczo fragmenty opinii Szefa KAS.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, jakoby wypłata przez skarżącą na rzecz wspólnika czynszu z tytułu najmu nieruchomości stanowiącej własność wspólnika stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W praktyce gospodarczej często zdarza się, że spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych użytkuje nieruchomości (lokale biurowe, hale produkcyjne, hale magazynowe itp.) od firmy osób powiązanych z tą spółką. Skoro są to typowe zachowania podmiotów na rynku nie sposób podzielić stanowisko organu o sztuczności konstrukcji.

Skarżąca zwróciła również uwagę na konieczność zabezpieczenia majątku.

Odnosząc się do przewodnika wydanego przez Ministerstwo Finansów, skarżąca podniosła, że w zbliżonym stanie faktycznym wskazano, że "wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych". Świadczy to o tym, że nawet Minister tego typu transakcje uznaje za zwyczajny przejaw aktywności gospodarczej. Ponadto, wykładnia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w kontekście wynajmu nieruchomości pomiędzy spółką a jej wspólnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzały, że tak skonstruowany mechanizm udostępnienia nieruchomości spółce przez wspólnika nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej, skoro problematyka będąca przedmiotem wniosku stanowi źródło wielu wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz samych podatników, a dodatkowo stała się przedmiotem objaśnień Ministerstwa Finansów, to nie sposób uznać, że działania opisane przez skarżącą mogą stanowić czynności o charakterze sztucznym, których głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy spółka dobrowolnie, pomimo korzystnej linii orzeczniczej i jednoznacznego stanowiska Ministerstwa Finansów, traktuje czynsz z tytułu najmu nieruchomości na rzecz wspólnika jako wypłatę ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od spostrzeżeń natury ogólnej, co do charakteru interpretacji indywidualnej oraz przesłanek odmowy jej wydania i zakresu związania opinią Szefa KAS. Szerokie rozważania w tym zakresie zaprezentował Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20, a argumentację tam zawartą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II OP, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie i autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w OP procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h tej ustawy, a także w rozdziale 4 Działu IIIa OP, z przepisami wymienionymi w art. 119zf OP. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 i 3 OP w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 tej ustawy).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b OP i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 OP).

Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania).

Zdaniem NSA, gdyby opinia ta była bez znaczenia, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c OP, nie jest w ogóle wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnionym uproszczeniem. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni – po jej zaakceptowaniu - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania, z powołaniem się na art. 14b § 5b OP. Konieczność uwzględnienia opinii, wydanej na podstawie art. 14b § 5c OP, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b OP) wydania interpretacji do treści tej opinii, dokonując jej oceny.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. OP, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Naczelny sad Administracyjny wywiódł dalej, że na podstawie art. 14b § 5b OP, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost do przepisu art. 119a OP. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a Ordynacji podatkowej należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 OP - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 OP, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 OP, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. DKIS jest związany wydaną przez Szefa KAS opinią, jednak nie może uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Podobnie zresztą Sąd kontrolujący prawidłowość wydanego postanowienia. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia takiej regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny posłużył się opinią Szefa KAS wydaną w innej sprawie. Co do zasady możliwość taką reguluje art. 14b § 5c zd. 2 OP, zgodnie z którym opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z tego względu jako niezasadny Sąd uznaje zarzut, jakoby skarżąca była pozbawiona możliwości zapoznania się z opinią Szefa KAS. Zgodnie z przytoczonym przepisem opinia ta została poddana jedynie anonimizacji i nie usunięto z niej fragmentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu trzeci zarzut skargi jest niezasadny.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku również pierwszy i piąty zarzut skargi, jakoby w tożsamych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje indywidualne. Jak już wyżej wskazano, kontrolując postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej, Sąd nie ocenia stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, ani też wniosków co do prawidłowości tej wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny. Stanowisko takie wynika po pierwsze, z art. 14b § 5b pkt 1 OP. Przepis ten wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 OP. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 OP. Ponownie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119a § 1 OP, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Po drugie, możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. OP. Takie badanie jest jednak zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Jednakże niedopuszczalne jest na etapie postępowania interpretacyjnego wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, ani też, że w innych sprawach organ takiego stanowiska nie przedstawił wydając interpretację indywidualną. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS.

Tymczasem w uzasadnieniu tak opinii Szefa KAS, jak i postanowienia organu interpretacyjnego poddano ocenie przedstawione zdarzenie przyszłe przez pryzmat przywołanego wyżej art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej. Oceny tej dokonano w sposób kompleksowy. Organ jednoznacznie wskazał, że takie ukształtowanie transakcji, polegającej na wynajęciu nieruchomości na potrzeby Spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z jej wspólników, która to nieruchomość została uprzednio wytworzona w ramach tej działalności, stanowiąc składnik jej majątku trwałego i która następnie została przekazana do majątku prywatnego wspólnika, biorąc pod uwagę planowany przez Spółkę wybór ryczałtu od przychodów spółek jako formy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wspólnik może/będzie mógł bowiem opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałt od przychodów), podczas gdy spółka kapitałowa uniknie opodatkowania części dochodu z tytułu podzielonego zysku. Zatem opisane we wnioskach działania należy uznać za sztuczne.

Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawczyni w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dodatkowo sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Nie sposób uznać, że poniesienie przez Spółkę wydatków na wynajem nieruchomości, jest warunkiem uzyskania przychodu lub zachowania przez nią źródła przychodów, ponieważ gdyby nieruchomości zostały przekazane do Spółki, mogłaby ona uzyskać ten sam przychód za pomocą tych samych środków, bez ponoszenia dodatkowych kosztów.

W konsekwencji, nie sposób też uznać za zasadne twierdzenie, że DKIS błędnie podzielił stanowisko zawarte w opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, DKIS poddał opinię ocenie. Nie tylko przytoczył jej treść, ale również dodał własne rozważania zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS. W konsekwencji, zdaniem Sądu opinia Szefa KAS została poddana analizie przez organ interpretacyjny. Czynność ta doprowadziła DKIS do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie może zostać wydana. Powoduje to niezasadność zarzutu czwartego skargi.

Podnosząc drugi zarzut skargi, skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżność chronologiczną, personalną i biznesową pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS, a stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie.

Rozbieżność chronologiczna miała polegać na tym, że w sprawie, w której opinia Szefa KAS była już wydana, wnioskodawca dopiero rozważał przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. W niniejszej sprawie zaś takie przekształcenie już zostało zrealizowane. Różnica ta w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na prawidłowość postanowienia DKIS w niniejszej sprawie. Przede wszystkim bowiem organ oceniał transakcję pod względem skutków podatkowych, jakie ona wywrze. Co istotne, w obu przypadkach, niezależnie, czy przekształcenie i przesunięcie majątkowe nieruchomości już zostało dokonane, czy też pozostaje w sferze zamierzeń podmiotu gospodarczego, zastosowanie znajdują te same przepisy podatkowe, przewidujące te same skutki opisanego zdarzenia gospodarczego. Co więcej, w powołanej opinii Szef KAS odniósł się do skutków podatkowych dla spółki kapitałowej, podlegającej, czy też zamierzającej podlegać opodatkowaniu estońskim CIT. Rozważył również skutki podatkowe dla osoby fizycznej, która w swe władanie miała objąć nieruchomość następnie wynajmowaną spółce kapitałowej. Nie ma zatem różnic w stanach faktycznych istotnych w punktu widzenia skutków podatkowych transakcji.

Dalej, nie mają znaczenia różnice personalne. Wszak w niniejszej sprawie spółka kapitałowa jest spółką trzyosobową a w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wystąpi jeden wspólnik. Jednak skutki podatkowe tej konkretnej planowanej/dokonanej transakcji w obu przypadkach będą tożsame. Bez znaczenia pozostają prawa i obowiązki wspólników spółki z o.o. różne w zależności od składu osobowego spółki. Nie wpływają one na oceną transakcji przez pryzmat prawa podatkowego.

Wreszcie bez znaczenia pozostają różnice biznesowe (gospodarcze). Owszem, w stanie faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS osoba fizyczna ma wykorzystać nieruchomość wynajmowaną spółce w ramach swojej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie zaś JDG włączył nieruchomość w skład swojego majątku prywatnego i jako takim majątkiem zamierza nieruchomością gospodarować. Należy jednak mieć na uwadze, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni pytała o to, czy najem nieruchomości przez Spółkę może zostać zakwalifikowany jako źródło powstania ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W obu przypadkach jednak przekształcona w spółkę kapitałową ma zostać jednoosobowa działalność gospodarcza i z tej działalności, przed przekształcenie została/ma zostać wycofana nieruchomość, która wejdzie w skład majątku wspólnika. Obojętne pozostaje to, czy wspólnik będzie nią gospodarował w ramach nowej działalności gospodarczej, czy też zachowa ją w majątku prywatnym. Tak czy inaczej odda ją w najem spółce, która bez niej nie będzie w stanie prowadzić dalszej działalności gospodarczej.

W obu przypadkach czynsz najmu będzie stanowił dla spółki koszt uzyskania przychodu, a dla wspólnika będzie wynagrodzeniem wypłacanym de facto zamiast udziału w zyskach osoby prawnej opodatkowanej estońskim CIT.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z powyższym, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz tego wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny.

W konsekwencji nie można uznać braku podstaw do przesądzenia o możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 OP, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku.

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 OP, wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Organ w niniejszej sprawie to pojęcie należycie wyjaśnił. Jak już wcześniej wskazano, wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 OP jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 OP.

Stwierdzić zatem należy, że Sąd nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym poddanym ocenie przez Szefa KAS. Podobnie organ analizując opinię Szefa KAS nie wyciągnął z niej wniosków nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym i omówionej regulacji prawnej art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał też przedłożonej mu opinii Szefa KAS za bezwzględnie wiążącą, lecz poddał jej treść dogłębnej analizie i ocenie. Postępowanie interpretacyjne i wydanej w jego toku postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie są właściwymi trybami do wykazywania przez skarżącą, że w przypadku zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h OP, odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 OP wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Z tych względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.