Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2568/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1a pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art.9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 113/20 w sprawie ze skargi M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 113/20 w ten sposób, że zamiast wpisanego sformułowania "na postanowienie" wpisać "na decyzję", 3. zasądza od M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 113/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1/ art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE. L-46 - dalej: Dyrektywa) w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą brakiem uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy i uznanie, że czynność udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2/ art. 9 pkt 10 lit. i) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie pożyczki udzielonej Spółce za podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy przez wspólnika jest zwolniona od podatku;

3/ art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie i uznanie pożyczki udzielonej Spółce za zmianę umowy Spółki i tym samym, że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych;

4/ art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem dokonania zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

5/ art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 lit. b) Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu Dyrektywy, w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej, zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełnienia przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy i w konsekwencji błędnego zakwalifikowania jej do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy;

6/ art. 9 Dyrektywy przez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jednie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, do których kwalifikowana powinna być spółka komandytowa;

7/ art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy przez jego zastosowanie i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość takiego wyłączenia jedynie do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, do których nie powinna być kwalifikowana spółka komandytowa;

8/ art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 9 Dyrektywy przez ich zastosowanie i uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy z uwagi na zastosowanie przez ustawodawcę w stosunku do spółki komandytowej wyłączenia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy i w związku z tym uznanie, że znajdują do niej zastosowanie przepisy u.p.c.c. dotyczące spółki osobowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że przepisy u.p.c.c. stanowią prawidłową implementację Dyrektywy;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy administracji skarbowej z brakiem poszanowania pierwszeństwa prawa unijnego, co uniemożliwiło prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2/ art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie interpretacji przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji postanowień Dyrektywy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotą sporu jest kwestia charakteru spółki komandytowej, a mianowicie tego, czy w świetle Dyrektywy (a wcześniej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. – dalej Dyrektywa 69/335) powinna ona być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym, czy podlega ona przepisom tych dyrektyw. Pomimo multiplikacji zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej (procesowych i materialnoprawnych) od przyjęcia, że spółka ta jest spółką kapitałową, zależy, czy konieczna będzie ocena dalszych zarzutów, które mogłyby zostać uwzględnione pod warunkiem uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu powyższych dyrektyw.

Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo kwestia ta nie była rozstrzygana jednolicie, co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważyć przy tym należy, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy spółka ta odpowiada definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy i odpowiednio art. 3 ust.1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335. Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy i art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17; 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16; 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18; 12 marca 2019r., sygn. akt II FSK 786/17; 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1659/17; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy argumentację w nich zawartą, w szczególności zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17.

Powołane powyżej przepisy dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...] sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185).

W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. – dalej: k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w: Komentarz aktualizowany do art. 102 k.s.h., publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Zbywalność udziału stanowi natomiast cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2).

To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga zaś spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również rozstrzygana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego.

Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. To zatem z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w cytowanej uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym.

Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b)

i lit. c) Dyrektywy, to Polska mogła, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe oraz osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała).

Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia, mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że nie sposób skutecznie stawiać zarzutów dotyczących naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych dyrektyw nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe, nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw (zob. także wyrok NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prowadzi to do uznania za niezasadne również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich uwzględnienie byłoby możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia, że spółkę komandytową należy uznać za spółkę komandytową w rozumieniu Dyrektywy. Ponadto w zakresie zarzutów opartych na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podnieść należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka w ogóle nie wskazała w czym upatruje ich naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości szczegółowego odniesienia się do nich. Przypomnienia w tym kontekście wymaga, że istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.