Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 349/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b O.p., art. 138e, art. 145 § 2, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 6 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2024 roku, nr 1001-IEW-2.4253.54.2023.15.U16.BM w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za poszczególne okresy 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 349/24

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 13 września 2023 r. określił A. T. (dalej także: Strona lub Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w dniu 18 października 2023 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z dnia 11 października 2023 r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r., w łącznej wysokości 242 913 zł.

Strona - z zachowaniem ustawowego terminu - złożyła zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.):

- art. 145 § 2, poprzez doręczenie postanowienia jej, a ustanowionemu pełnomocnikowi;

- art. 239a i art. 239b, poprzez ich zastosowanie;

- art. 239b § 2, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek nieuprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- art. 122, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do oceny zastosowania wobec Strony rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 124, poprzez niewskazanie przerw odsetkowych niezbędnych do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę.

Zdaniem Strony przedstawiony w postanowieniu organu I instancji argument, iż istnieje krótki okres do upływu przedawnienia, nie jest wystarczającą przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wskazała na opieszałość działania organu pierwszej instancji, gdyż wydał decyzję tuż przed upływem terminu przedawnienia, dopiero 13 września 2023 r. "Organy podatkowe mają 5 lat na wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, co jest wystarczająco długim czasem", zatem nie można czynić odpowiedzialnym za ten stan rzeczy Skarżącej.

W ocenie Strony w rozpoznawanym stanie faktycznym organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca wskazała jako główny powód fakt, iż w postanowieniu nie powołano się na przesłanki braku majątku lub jego wyzbywanie się, ale przywołano okoliczność odwołania przez rodziców Strony darowizny nieruchomości. Tym samym, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi faktycznymi zaistniałymi w sprawie, z których można wywnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W następstwie przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) postanowieniem z dnia 22 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 11 października 2023 r.

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach prawidłowo wskazał jej wystąpienie, gdyż w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r., określonych decyzją nieostateczną z 13 września 2023 r. na dzień nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Wydając postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 11 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach miał świadomość, że do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań pozostało 82 dni, a więc niewątpliwie mniej niż 3 miesiące.

Zdaniem DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nadając rygor natychmiastowej wykonalności dokonał również prawidłowej oceny wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zaistnienie obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. uzasadnia m.in: fakt zbliżającego się przedawnienia ww. zobowiązań ma decydujący wpływ na wystąpienie tej obawy; sytuacja finansowo-majątkowa Strony, na którą powołały się organy obu instancji, w tym w szczególności: brak nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo iż do 2 stycznia 2023 r. Skarżąca była właścicielem dwóch działek; zbycie ruchomości (pojazdów) w czasie prowadzonej kontroli celno-skarbowej; zaprzestanie z dniem 1 czerwca 2023 r. prowadzenia działalności gospodarczej i jej wykreślenie z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT; fakt określenia potencjalnych zobowiązań (wydano decyzję o zabezpieczeniu) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2019 i 2020 r. w toku prowadzonych wobec Strony kontroli celno- skarbowych, oznacza to, że przewiduje się powstanie kolejnych zaległości podatkowych; fakt wniesienia odwołania od decyzji z 13 września 2023 r.

Strona wniosła na postanowienie DIAS z dnia 22 marca 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. na skutek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-X1 2018 r. i naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów powołanych w zażaleniu;

• art. 122 O.p., przez zaniechanie zbadania przez organ drugiej instancji czy wszczęcie dochodzenia miało charakter instrumentalny, gdyż organ drugiej instancji w ogóle nie ustalił, jakie czynności procesowe podjął organ dochodzenia po jego wszczęciu;

• art. 122 O.p., przez zaniechanie przez organ drugiej instancji załączenia do akt sprawy postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 15 listopada 2023 r., na które się powołuje podnosząc, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia;

• art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za l-XI 2018 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie;

• art. 145 § 1, art. 138a § 1, art. 121 § 1, art. 169 § 1 O.p., bowiem zdaniem Strony, wezwania organu pierwszej instancji z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. do złożenia pełnomocnictwa w prawidłowej formie winny być skierowane do strony, a nie na adres elektroniczny pełnomocnika, co w ocenie Skarżącej wywołało skutek braku możliwości pozostawienia pełnomocnictwa bez rozpatrzenia;

• art. 126 § 1 i § 4, art. 194a § 2a O.p. na skutek uznania, że pełnomocnik Strony nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku od towarów i usług za 2018 r. przez e-PUAP, podczas gdy w ocenie Skarżącej pełnomocnictwo to zostało podpisane podpisem zaufanym zbiorczo pod wszystkimi załącznikami, w tym pełnomocnictwem szczególnym. Wysłane w ten sposób pełnomocnictwa do innych organów podatkowych nie zostały w opinii Strony zakwestionowane;

• art. 144b § 1 O.p., gdyż wysłanie do pełnomocnika wezwania z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades przez organ pierwszej instancji nie gwarantowało, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie, w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma. Zdaniem Skarżącej doręczenie tych wezwań nie polegało na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma;

• art. 121 § 1 O.p., gdyż organy dokonują interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla Skarżącej jako podatnika. Naruszają przy tym praktykę stosowaną przez inne organy, które przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika. Skarżąca podnosi, że w innych sprawach składane pełnomocnictwa przez e-PUAP (w ten sposób, tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami) są uznawane przez te organy;

• art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadzą postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów. Zdaniem autora skargi, wezwania z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. organ wysłał w formie pliku xades, które nie mogły zostać otworzone przez pełnomocnika, podczas gdy inne pisma w niniejszej sprawie organy obu instancji wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe. Powyższe działania w ocenie Strony naruszają praktykę stosowaną przez inne organy podatkowe także z innych województw (z informacji przekazanych przez pełnomocnika, który jest w posiadaniu innej korespondencji otrzymanej od organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego przesłanej za pośrednictwem e-PUAP w formie plików pdf);

• art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie postanowienia z 11 października 2023 r. i 22 marca 2024 r. Skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, co w konsekwencji powoduje, że postanowienia te w ocenie Strony nie weszły do obrotu prawnego;

• art. 239a, art. 239b O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie;

• art. 239b § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek nieuprawdopodobnienia przez organ, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

• art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że jest ono konieczne z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy organ drugiej instancji wskazał, że 15 listopada 2023 r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Powyższy fakt związany był z wszczęciem dochodzenia. W rezultacie w ocenie Skarżącej nie zachodzi przesłanka krótkiego terminu do upływu terminu przedawnienia;

• art. 122 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego koniecznego do oceny zastosowania wobec Skarżącej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dodatkowo Strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności:

• art. 70c O.p., z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionemu pełnomocnikowi,

• art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 listopada 2023 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy:

1) organ drugiej instancji nie zbadał w niniejszej sprawie, czy wszczęcie to miało charakter instrumentalny, nie zbadał jakie czynności organ dochodzenia podjął w tej sprawie, mimo takiego obowiązku wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 1/21,

2) organ drugiej instancji wadliwie powołuje się w zaskarżonym postanowieniu, że w dniu 15 listopada 2023 r. Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła dochodzenie, w sytuacji gdy dochodzenie to wszczął organ podatkowy, a Prokuratura jedynie nadzoruje to dochodzenie,

3) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie jego wysokości,

4) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 11 października 2023 r. i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna podobnie jak wskazane niżej orzeczenia pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska zawartego w skardze, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a Strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r. w części dotyczącej określenia Stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p. w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii naruszenia prawa procesowego Sąd zauważa, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., została skierowana w trybie art. 239a O.p. do natychmiastowego wykonania z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Sąd stwierdza, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym jest prawidłowe i oparte na materiale dowodowym umożliwiającym dokonanie oceny całokształtu stanu faktycznego, przytoczono bowiem i wyjaśniono podstawy prawne nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (uzasadnienie prawne), a następnie wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów szereg okoliczności (uzasadnienie faktyczne), które występując łącznie w stwierdzonym stanie faktycznym, stanowią powód wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 13 września 2023 r.

W ocenie Sądu na szczególne podkreślenie zasługują następujące okoliczności, które zostały ustalone w przedmiotowym postępowaniu, tj.: krótki okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji nieostatecznej, zaistnienie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań określonych ww. decyzją pozostało 82 dni, a więc mniej niż 3 miesiące. Jednocześnie na dzień 11 października 2023 r., tj. wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystąpiły okoliczności w wyniku których doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Organ ustalił również fakt zaistnienia obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2018 r., a zatem wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Świadczą o tym następujące okoliczności, które zostały szczegółowo opisane na stronach 9-12 zaskarżonego postanowienia, tj.:

- fakt zbliżającego się przedawnienia ww. zobowiązań ma decydujący wpływ na wystąpienie tej obawy,

- sytuacja finansowo-majątkowa Strony, na którą powołały się organy obu instancji, w tym w szczególności: brak nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo iż do 2 stycznia 2023 r. Skarżąca była właścicielem dwóch działek,

- zbycie ruchomości (pojazdów) w czasie prowadzonej kontroli celno-skarbowej,

- zaprzestanie z dniem 1 czerwca 2023 r. prowadzenia działalności gospodarczej i jej wykreślenie z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT,

- fakt określenia potencjalnych zobowiązań (wydano decyzję o zabezpieczeniu) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2019 i 2020 r. w toku prowadzonych wobec Strony kontroli celno- skarbowych, oznacza to, że przewiduje się powstanie kolejnych zaległości podatkowych.

- fakt wniesienia odwołania od decyzji z 13 września 2023 r.

Odnosząc się do zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym Strona nie wyzbywała się majątku Sąd stwierdza, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona na stronach od 10 do 12 zaskarżonego postanowienia. DIAS wskazał, że wobec Skarżącej prowadzona była inna kontrola Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, której następstwem było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Sprzedając pojazdy w dniach 3 stycznia 2023 r. i 6 stycznia 2023 r. Skarżąca wiedziała już o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku tej kontroli. Co więcej, jeden z tych pojazdów sprzedała na rzecz spółki, której była głównym udziałowcem, a założyła ją 2 stycznia 2023 r. Następnie, w dniu 3 listopada 2023 r. Skarżąca zbyła udziały w tej spółce. Zdaniem Sądu okoliczności jednoznacznie wskazują, że Strona zbywała majątek w trakcie prowadzonych wobec niej kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że okoliczność odwołania darowizny w postaci nieruchomości przez rodziców Strony nie była podstawą uznania wyzbywania się majątku przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji oparł tę okoliczność na fakcie sprzedaży przez Stronę dwóch samochodów, w sytuacji jej świadomości stwierdzonych przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Sąd dodatkowo wskazuje na fakt wniesienia w dniu 18 października 2023 r. odwołanie od decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Zdaniem Sądu już sama ta okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia z 13 września 2023 r. nie zostanie wykonane.

Należy wyjaśnić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt: II FSK 33/18). Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, Nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16.

Należy także zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie - jej wykonalności) decyduje strona, które na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Nie można więc uznać, że skorzystanie przez Stronę z prawa do wniesienie odwołania, czy z prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie - również wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że w zaskarżonym postanowieniu zostało wykazane (uprawdopodobnione) niewykonanie zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 13 września 2023 r., z uwagi na bardzo krótki okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań. DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, że skoro termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływał z dniem 31 grudnia 2023 r., to było wielce prawdopodobne, iż zobowiązania te nie zostaną przez Stronę dobrowolnie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), zaś do uzyskania przez nią waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu.

DIAS słusznie zwrócił uwagę, że Skarżąca złożyła od decyzji z dnia 13 września 2023 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odwołanie. W tej sytuacji złożone przez Spółkę odwołanie - jako element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej - stałby się jednocześnie instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń- listopad 2018 r. biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi, zgodnie którym w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 13 września 2023 r. mogą nie zostać wykonane.

W świetle przedstawionych okoliczności ziszczenie się takiego wariantu zdarzeń było całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 września 2017 r., I GSK 760/17 oraz wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 1715/15).

Sąd zauważa, że art. 239 § 2 O.p. dotyczy wyłącznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, który w swej treści nie zawiera jakichkolwiek okoliczności/zdarzeń, które mogą zostać uznane za mogące świadczyć o takim uprawdopodobnieniu.

W wyroku z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2293/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 239 § 2 O.p. należy przyjąć, że w postępowaniu "rygorowym" wykazaniu podlegają takie okoliczności/informacje na podstawie i w świetle których możliwe będzie wyprowadzenie wnioskowania, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Zatem bezsprzecznie z okoliczności sprawy wynika, że czynność procesowa w postaci wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. odwołania dowodzi, że Strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W związku z powyższym uzasadniona była obawa, że Strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (niecałe 3 miesiące), w przypadku nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Zbędne zatem jest w takiej sytuacji dodatkowe badanie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, skoro niebawem zobowiązanie może ulec przedawnieniu i organ w ten sposób pozbawiłby się możliwości jego dochodzenia. Taki stan prawny sprawy uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., I FSK 1601/23).

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących naruszenia art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko okazało się prawidłowe i w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 13 września 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie one również nie zasługują na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, a więc na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ta okoliczność nie wystąpiła, dlatego też powyższy zarzut jest bezzasadny.

To, że Strona nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia normy prawnej stanowiącej podstawę wydanego orzeczenia, tj. art. 233 § 1 w związku z art. 239a, art. 239b § 2, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p.

Na stronach 8-12 zaskarżonego postanowienia DIAS przedstawił stosowne uzasadnienie w zakresie wydania rygoru natychmiastowej wykonalności szczegółowo wyjaśniając - wbrew twierdzeniom Skarżącej - podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powiązaną z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W rozpoznawanej sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia, wskazano na okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę, a także ich znaczenie w kontekście normy prawej przyjętej jako podstawa wydanego orzeczenia. Zebrany materiał dowodowy zarówno przez NUS, jak i DIAS był wystarczający, aby móc wydać zgodne z prawem rozstrzygnięcie.

Odnosząc się zarzutów przedawnienia zobowiązań określonych decyzją nieostateczną i instrumentalnego - zdaniem Strony - wszczęciem postępowania karnego skarbowego Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po prawidłowym przeanalizowaniu materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd nie podziela powyższych zarzutów.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie występuje zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie bowiem z aktami sprawy postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy z zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy za rok 2018 r., w kwocie 411 701 zł, oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 277 606 zł.

W rozpoznawanej sprawie istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o to przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Strona ponadto została skutecznie zawiadomiona w dniu 14 grudnia 2023 r. o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., tj. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2023 r.).

Oceniając w rozpoznawanej sprawie przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r., I FPS 1/21 - zdaniem Sądu - nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności tych dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzuty procesowe wymienione w petitum skargi.

Sąd nie podziela również zawartych w skardze zarzutów dotyczących pominięcia pełnomocnika Skarżącej, tj. naruszenia:

- art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie postanowienia Skarżącej, a nie do ustanowionego pełnomocnika;

- art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie postanowienia z 11 października 2023 r. i 22 marca 2024 r. Skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi co w rezultacie powoduje, że postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego;

- art. 70c O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżącej, a nie do ustanowionego pełnomocnika.

Sąd zauważa, że w dniu 17 marca 2023 r. do organu pierwszej instancji został złożony przez ePUAP w załączeniu do pisma przewodniego, którego nadawcą była Kancelaria Radcy Prawnego A. S., skan pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 do reprezentowania Strony w zakresie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez ten organ w podatku od towarów i usług za 2018 r. Przeprowadzona weryfikacja podpisu elektronicznego złożonego w ePUAP potwierdziła, że dokument elektroniczny stanowiący pismo przewodnie, w ramach którego przesłano między innymi skan przedmiotowego pełnomocnictwa został podpisany przez r. pr. A. S.. Jednak, złożony przez ePUAP jako załącznik do pisma głównego skan pełnomocnictwa na druku PPS-1 nie został uwierzytelniony kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym.

Sąd w pełni podziela interpretację art. 138e O.p. przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą nie można uznać za skutecznie złożonego pełnomocnictwa przesłanego przez ePUAP w postaci skanu dokumentu.

Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 126 § 1 i § 4 O.p., pismo kierowane do organów podatkowych mogą być sporządzane na piśmie utrwalonym również w postaci elektronicznej. W takim przypadku opatruje się je kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie zaś z art. 194a § 2a O.p., jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego.

W myśl art. 3 pkt 13 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r poz. 1087).

Na podstawie art. 3 pkt 2 tej ustawy, określenie dokument elektroniczny oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Jednocześnie zgodnie z art. 61 ust 1 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, ilekroć w przepisach dotyczących informatyzacji zawartych w odrębnych ustawach jest mowa o danych elektronicznych, danych w postaci elektronicznej, danych w formie elektronicznej, danych informatycznych, informacjach w postaci elektronicznej albo informacjach w formie elektronicznej - należy przez to rozumieć, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 niniejszej ustawy.

W myśl art. 138e § 1 pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego iw pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w§ 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a).

Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu.

Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (por. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy.

Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Skarżąca.

Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20).

W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów P.p.s.a, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy O.p oraz P.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.

Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).

Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.

Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego.

Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.

W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika.

Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego.

Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.

W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.

NSA przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP wskazał, ze jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy e-PUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazującej na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.

Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Tak jak już wcześniej zostało to zauważane, w ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie O.p. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenia i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 849/23).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że doręczenie postanowienia z 11 października 2023 r. i 22 marca 2024 r., jak i zawiadomienia wydanego w trybie art. 70C O.p. Skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi zostało dokonane w sposób prawidłowy. Skoro bowiem Skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy prawidłowo podpisanego dokumentu pełnomocnictwa, to jej należało doręczać korespondencję od organów administracji podatkowej.

Nieuzasadnione jest również stanowisko Strony, że wezwania z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. do uzupełnienia pełnomocnictwa powinno być kierowane do niej zamiast do nadawcy korespondencji, którym była r. pr. A. S.. Należy zauważyć, że organ nie ma swobody w decydowaniu komu oraz na jaki adres doręczać pisma wydane w trakcie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym wynika zaś wprost z obowiązujących przepisów, którymi organ podatkowy jest związany. Wezwanie do r. pr. A. S. zostało wydane na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie nadawcą pisma ePUAP z 17 lutego 2023 r., przy którym przekazano skan pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą była właśnie r. pr. A. S.. Sąd zauważa, że wzywając pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi wynikające z przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji nie podważał samego faktu istnienia tego pełnomocnictwa. Należy przyjąć, że celem wezwania było zobowiązanie nadawcy pisma do dopełnienia wymaganych przepisami formalności, które były kluczowe dla uznania prawa tego pełnomocnika do reprezentowania Strony, a w tym podejmowania korespondencji w jej mieniu. Skoro r. pr. A. S. była nadawcą pisma zawierającego braki formalne i to ona była zobowiązania do usunięcia tych braków. Nieprawidłowe w tej sytuacji było kierowanie do Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych pisma wniesionego przez r. pr. A. S..

Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2024 r., akt I SA/Łd 787/23 należy stwierdzić, że Sąd w tym rozstrzygnięciu nie odniósł się do okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem r. pr. A. S., którą Skarżąca uważa za swojego pełnomocnika. Sąd wskazał jedynie, że okoliczności doręczenia ww. decyzji do niej zamiast do ustanowionego pełnomocnika może stanowić zarzut podlegający rozpatrzeniu w odwołaniu, a więc pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia było nieprawidłowe. Powyższy wyrok nie może więc stanowić wskazówki co do oceny okoliczności doręczania pism w ramach prowadzonych wobec Skarżącej kontroli i postępowań podatkowych. Oznacza to, że argumentacja Skarżącej, że Sąd podzielił jej stanowisko jest błędne, a podniesiony zarzut okazał chybiony i niemający żadnego związku z analizowaną sprawą.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

P.C.