Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2806/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 76/20 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 76/20, w sprawie ze skargi B. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 28 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo braku podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, ale przede wszystkim braku rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący i rzetelny całego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo braku należytego wyjaśnienia w decyzji przez organ zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nieużycia szeregu istotnych dowodów i informacji zebranych w toku postępowania dowodowego oraz braku ustosunkowania się do nich,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób, który nie

budzi zaufania podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i art. 210 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji, mimo iż decyzja doręczona odwołującej nie była opatrzona datą jej wydania;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27 f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odwołującej przysługuje uprawnienie do odliczenia jedynie połowy ulgi na dzieci, mimo iż odwołująca w zasadzie wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską i sprawuje opiekę nad dziećmi, a ojciec dzieci w zasadzie w rażącej większości w tych czynnościach nie uczestniczy lub zaczął w nich uczestniczyć dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego i materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 210 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji ostatecznej. Nie ulega wątpliwości, że decyzja DIAS znajdująca się w aktach sprawy, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny opatrzona została datą 28 listopada 2019 r. Następnego dnia została też przesłana do Skarżącej za pośrednictwem poczty. Została jej doręczona zaś w dniu 2 grudnia 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jedną z cech konstytutywnych decyzji podatkowej jest data jej wydania. W przepisach brak jest także regulacji, które w odmienny sposób tratowałyby decyzję wyekspediowaną do strony postepowania podatkowego. Jak trafnie jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 941/19 (publ. CBOSA), ażeby dany akt organu administracji publicznej został uznany za decyzję, musi spełniać minimum wymagań formalnych, na które składają się: oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby działającej w imieniu organu. Wobec tego każde pismo, które zawiera ww. elementy jest decyzją administracyjną. Co prawda brak któregokolwiek z elementów decyzji wskazanych enumeratywnie w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. powoduje, że decyzja jest wadliwa, to jednak nie oznacza to automatycznie jej nieważności, jak również nie dyskwalifikuje danego aktu z innej przyczyny. W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572 i wyroki: NSA z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 20/18, WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/WA 3103/18, WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 271/19, WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 993/20/20, publ. CBOSA). W przywołanych powyżej orzeczeniach powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10 (publ. CBOSA), w którym wskazano, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. w art. 215 § 1 O.p. Uzupełnienie daty wydania decyzji o jeden z elementów wskazujących na datę jej wydania może być usunięte w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 509/19, publ. CBOSA). Pamiętać należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej decyzji doręczonej Skarżącej nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego i tym samym nie ma wpływu na wynik sprawy.

3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie dla tego zarzutu zasadza się na wykazywaniu sprzeczności co ustaleń faktycznych, gdyż organ podatkowy miał zadaniem strony skarżącej dać wiarę zarówno samej Skarżącej jak i ojca dzieci. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyartykułował wiele sprzeczności co do oceny faktów związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami. Jednocześnie nie jest kwestionowany zakres przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym jego istotnej części związanej z postępowaniem dowodowym. Nie wytknięto organowi podatkowemu tak I jak i II instancji, aby nie zebrał jakiejś kategorii dowodów, pominął wnioski dowodowe podatniczki lub nie rozpatrzył jakiejś części materiału dowodowego. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się zatem przede wszystkim do oceny wiarygodności zeznań i twierdzeń ojca małoletnich co do jego zaangażowania w proces wychowawczy i w rezultacie w wykonywanie również przez niego władzy rodzicielskiej obok matki dzieci. Zarzuca organowi brak prawidłowego odniesienia poszczególnych twierdzeń ojca dzieci do zeznań czy to samej Skarżącej, czy przesłuchanych w sprawie świadków. W istocie zarzucono wobec tego nie braki w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, do czego odnosi się norma wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., lecz do jego oceny. Jednakże przepisem dotyczącym swobodnej oceny materiału dowodowego jest art. 191 O.p., którego naruszenia w skardze kasacyjne nie zarzucono. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie zostało zatem w skardze kasacyjnej podważone ustalenie o charakterze faktycznym, dotyczące wykonywania przez ojca małoletnich synów Skarżącej władzy rodzicielskiej. Tym samym tak podniesione zarzuty kasacyjne nie mogły odnieść skutku.

3.5. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji motywów, którymi kierował się podejmując decyzję. Zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego znajdują się wyjaśnienia dotyczące ustaleń faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej. Z uwagi na tożsamość zagadnienia prawnego i podstawy faktycznej dotyczących dwóch analizowanych i następujących po sobie lat podatkowych nie można za błędne uznać powielenie wielu stwierdzeń dotyczących zarówno okoliczności faktycznych jak i oceny prawnej w decyzjach dotyczących zarówno 2016 r. jak i 2017 r. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 999/22 (publ. CBOSA), zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie narusza zasady zaufania prowadzenie wpierw postępowania wobec jednego z rodziców korzystających z tzw. ulgi prorodzinnej przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f., a następnie wobec drugiego z nich. Jak już wskazano powyżej, jeśli Skarżąca uznawała, że wadliwe dokonano oceny materiału dowodowego w jej sprawie podatkowej, a wcześniej w sprawie ojca dzieci, to należało to zwalczać zarzutem wadliwej oceny materiału dowodowego. Zasada ogólna wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie zostaje naruszona wówczas, gdy organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe i podejmuje rozstrzygnięcia odmienne od oczekiwanych przez niego. Ponadto aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należało w realiach rozpatrywanej sprawy wskazać przepisy szczególne związane z oceną materiału dowodowego i możliwością obecności przy przeprowadzaniu poszczególnych dowodów (art. 192 § 2 O.p.), których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, które wskazywałyby na udział, bądź zaangażowanie w toku postępowania podatkowego, a tym bardziej wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji, przez partnerkę ojca dzieci Skarżącej. Skoro w ocenie Skarżącej istniały pomiędzy urzędnikiem prowadzącym postępowanie w organie I instancji na określonym etapie, a partnerką ojca dzieci "prywatne koneksje" to istniała możliwość złożenia stosownego wniosku o wyłączenie pracownika organu podatkowego w trybie art. 130 § 3 O.p., bądź podniesienia tej okoliczności w ramach postępowania odwoławczego.

3.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 27f ust 1 w zw. z art. 27 f ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f pkt 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca i ojciec małoletnich dzieci nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej. Omawiana ulga została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. i do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych. Możliwość skorzystania z ulgi - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy dotyczące ulgi prorodzinnej zostały w istotny sposób zmienione. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Z kolei, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej u.p.d.o.f.). Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy poszukiwać na gruncie przepisów, na gruncie których pojęcie to jest definiowane, czyli ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm., zwana dalej "k.r.o.") gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności uczestniczenie przez podatnika w wychowywaniu swego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletnich dzieci. Organy winny więc koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Na tym też aspekcie skupiły się organy podatkowe i dokonując oceny materiału dowodowego, która jak wskazano powyżej nie została skutecznie zakwestionowana przyjęły, że władza rodzicielska w analizowanym roku podatkowym była wykonywana także przez ojca małoletnich synów Skarżącej.

3.8. W stanie prawnym, który obowiązywał przed 1 stycznia 2022 r. przedmiotowa ulga co do zasady przysługiwała łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne a sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, jak również miedzy rodzicami i dziećmi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników. Celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny przez sąd rodzinny. Nadto organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich lub o jej ograniczenie. Wobec tego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynikało z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Stanowisko analogiczne co do wykładni wskazanych przepisów jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął już m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15; 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3685/18; z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 22/19; publ. CBOSA).

3.9. W kontekście powyższych rozważań ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i niepodważone w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należy za wystarczające do uznania, że ojciec małoletnich dzieci Skarżącej nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską, choć w nieporównywalnie mniejszym zakresie niż podatniczka. Odnosząc się do stanu faktycznego przyjąć należy, że ojciec małoletnich nie tylko uiszczał alimenty na ich utrzymanie i utrzymywał z nimi sporadyczne kontakty. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że samo utrzymywanie kontaktów z dziećmi nie stanowi o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Istotne jest bowiem to jaki kształt przybierają kontakty, a mianowicie czy cechuje je także troska rodzica o rozwój emocjonalny i fizyczny dzieci. Podkreślenia wymaga, że wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza m.in. osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, religijnych, kontaktów z innymi członkami rodziny itp.). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że ojciec dzieci, choć w znacznie mniejszym zakresie niż mich matka, wykazywał w rozpatrywanym roku podatkowym troskę o ich rozwój, w tym dotyczący postępów w nauce czy rozwijania zainteresowań. O braku wykonywania władzy rodzicielskiej nie może tym samym także świadczyć okoliczność odwoływania przez ojca dzieci niektórych z ustalonych terminów spotkań z nimi. Brak porozumienia i wspólnego stanowiska obojga rodziców co do konkretnych form wykonywania władzy rodzicielskiej czy też dokonywania na ich rzecz zakupów konkretnych przedmiotów, zbędnych w ocenie Skarżącej, nie oznacza, że jeden z nich nie wykonuje w ogóle, bądź wykonuje ją w nader ograniczonym, czy wręcz symbolicznym zakresie.

3.10. Sytuacja w zakresie stanu prawnego zmieniła się począwszy od 1 stycznia 2022 r., od kiedy w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. dodano unormowanie, zgodnie z którym w przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim - kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Dopiero zatem od tej daty ustawodawca zdecydował, że w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami decydujące znaczenie dla odliczenia ma miejsce zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Potwierdza to, że przed nowelizacją wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w ograniczonym zakresie przed jednego z rodziców, uprawniało obojga do korzystania po połowie z analizowanej ulgi na dzieci.

3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 3 i 4 tej ustawy. Wskazywanie, że ojciec w mniejszym zakresie wykonywał swoje obowiązki rodzicielskie wobec małoletnich, bądź wykonywał je w ocenie Skarżącej niedostatecznie i nieprawidłowo nie powoduje, że nie uczestniczył on w ogóle w procesie wychowawczym dzieci jako rodzic.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).