Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 618/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49, art. 59
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 26
journal: Dz.U. 1989 nr 13 poz 65
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 745/20 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 745/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego na rachunek bankowy nr [...] stanowiły jego przychód z innych źródeł, podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym, stanowiące własność obywatelki Chińskiej Republiki Ludowej Pani H. J. i podlegające zwrotowi na jej rzecz;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającym z błędnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia tegoż stanu faktycznego, poprzez:

a) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, polegające w szczególności na niewłaściwej ocenie prawnej i wykładni umowy o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej zawartej przez skarżącego z H. J. i w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw prawnych i skuteczności zawartej umowy,

b) przyjęcie, że skarżący miał prawo do swobodnego rozporządzania przekazywanymi na jego rachunek bankowy kwotami i w konsekwencji przyjęcie, że środki te stanowiły źródło jego przychodu,

c) odmówienie przymiotu wiarygodności i nadania odpowiedniego znaczenia oraz mocy dowodowej następującym dokumentom:

- umowie z dnia 4 grudnia 2011 r. o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej;

- potwierdzeń przekazania środków pieniężnych z dnia 18 kwietnia 2012 r. oraz 28 listopada 2012 r.;

- danym o działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią H. J.,

podczas gdy stanowią one dowody w sprawie potwierdzające nawiązaną relację biznesową skarżącego z Panią H. J. i potwierdzają, że wpłaty dokonane przez skarżącego na jego rachunek bankowy to środki przekazane mu przez Panią H. J. w celu ich późniejszej wypłaty przez skarżącego na terytorium Polski i następnie przekazania ich w formie gotówkowej przedstawicielom powierzającej (Pani H. J.) na zakup bursztynu od bezpośrednich dostawców,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 o.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

1. świadka Pani H. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą L. (H.) (...), wpisanej do rejestru C. H. pod numerem: [...], na okoliczności:

a) nawiązania stosunków biznesowych ze skarżącym;

b) zasad współpracy handlowej ze skarżącym, w tym:

- pomocy skarżącemu w poszukiwaniu dostawców bursztynu na terenie Europy i Rosji;

- pomocy skarżącemu w trakcie jego uczestnictwa w targach odbywających się w Chinach;

c) przyczyn zawarcia umowy z 4 grudnia 2011 r. o udostępnieniu rachunku bankowego i współpracy gospodarczej ze skarżącym;

d) wykonywania tej umowy, w szczególności:

- dokonywania w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez świadka lub osoby działające na jej zlecenie (Y. F., L. T., F. J., L. Q., L. H.) przelewów na rachunki bankowe Podatnika (wskazane w skardze nr [...] oraz [...] w celu późniejszej wypłaty tych środków przez skarżącego na terytorium Polski i przekazania ich osobie wskazanej przez świadka;

- rzeczywistego zwrotu powyższych środków w formie gotówkowej, poza łączną kwotą 1000 euro (potrąconą tytułem prowizji),

2. świadka L. L., legitymującego się dowodem tożsamości [...], na okoliczności:

a) przebywania na terytorium Polski w kwietniu i listopadzie 2012 r.;

b) działania na polecenie Pani H. J.;

c) odbioru na polecenie Pani H. J. w gotówce od skarżącego łącznej kwoty 232.700 euro w 2012 r. oraz późniejszego przekazania tych środków na rzecz Pani H. J. lub ich wykorzystania zgodnie z jej wolą;

3. świadków Y. F., L. T., F. J., L. Q., L. H., na okoliczność przekazywania środków pieniężnych na rachunek skarżącego na zlecenie Pani H. J.,

podczas gdy dowody z przesłuchania świadków to niewątpliwie dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i niestojące w sprzeczności z prawem, a okoliczności, na które miały być przeprowadzone, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do ustalenia przez organy skarbowe błędnego stanu faktycznego, przyjętego następnie bezpodstawnie za własny przez WSA w Gdańsku.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne ustosunkowanie się przez sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze z dnia 9 lipca 2020 r.;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska.

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego stanowiły jego przychód z innych źródeł; podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym; stanowiące własność obywatelki Chińskiej Republiki Ludowej Pani H. J. i podlegające zwrotowi na jej rzecz.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w razie uznania, iż brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. przy udziale wyłącznie pełnomocnika organu podatkowego. Strona skarżąca i jej pełnomocnik nie skorzystali z możliwości udziału w rozprawie.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w kilku punktach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a., który określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie, skutkować może uchyleniem zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdy wady będą na tyle istotne, aby miały wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy wyrok, z uwagi na niejasność motywów, pominięcie niektórych elementów uzasadnienia, nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., II FSK 2897/20; z 3 października 2023 r., II FSK 1324/22; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1714/19). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Rzeczywiście, sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny taki sam jak organ odwoławczy. Nie można jednak uznać, że nie zawarł własnej oceny tego materiału. Zauważyć należy, że w pierwszej części rozważań sąd wyjaśnił, czym jest zaliczka, zadatek i przedpłata. Te rozważania miały wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń. Sąd przywoływał fakty ustalone przez organ i wskazywał przyczyny, dlaczego uznał te ustalenia za prawidłowe. Rozważania sądu są spójne i logiczne, odniósł się on do wszystkich zarzutów skargi. Orzeczenie to w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, pozwoliło zresztą skarżącemu postawić merytoryczne zarzuty w skardze kasacyjnej. Nawet jeśli częściowo sąd powielał treść decyzji, to czynił to w celu wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tę podstawę sąd meriti miał obowiązek wskazać w uzasadnieniu, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. Nie można zatem czynić mu z tego zarzutu, a na pewno nie wpływa to na wynik sprawy, skoro materiał ten został przez sąd oceniony pod kątem jego zgodności z przepisami postępowania.

3.2. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, odnoszącymi się do wadliwości zastosowanego przez sąd pierwszej instancji środka kontroli w wyniku uznania przez sąd, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w postaci zeznań wskazanych przez nią świadków. Strona wnioskowała o te dowody, żeby wykazać sposób wykonania umowy, zawartej z chińską kontrahentką. Jednakże wskazując jako świadków osoby mieszkające w Chinach nie wskazała adresów tych osób lub miejsc, w których możliwe było doręczenie im wezwań. Polskę i Chińską Republikę Ludową wiąże jedynie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzona w Pekinie 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. Nr 13, poz. 65). Umowa ta nie przewiduje możliwości wymiany informacji dotyczących obywateli obu krajów w innym celu niż stosowania tej umowy (art. 26 umowy polsko-chińskiej). Nie zawarto także z ChRL umowy o wymianie informacji podatkowych. Wnioskując o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków strona nie umożliwiła zatem przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód ten byłby nieprzydatny dla sprawy. Organy nie kwestionowały zawarcia umowy o współpracy gospodarczej oraz udostępnieniu rachunku przez skarżącego kontrahentce z ChRL. Niesporne też było, że na dwa rachunki skarżącego- prywatny i związany z działalnością gospodarczą skarżącego (prowadzone w Euro) przekazane zostały środki pieniężne zarówno przez stronę tej umowy, jak i inne osoby, niewymienione w umowie o współpracy, a także samego skarżącego. Strona chińska chciała mieć dostęp do tych środków w Polsce i, jak twierdzi skarżący, jemu nie przysługiwało prawo do swobodnego dysponowania nimi i miał je wypłacać osobom wskazanym przez kontrahentkę albo zwrócić niewykorzystaną kwotę. Skoro jednak skarżący nie potrafił wyjaśnić okoliczności wykonywania umowy, w tym liczby osób, którym przekazano gotówkę, to dowód ze świadków nie mógłby zastąpić wyjaśnień skarżącego. Skarżący tłumaczył niedokładności i nieścisłości w wyjaśnieniach znacznym upływem czasu od tych zdarzeń do czasu wszczęcia postępowania podatkowego (skarga kasacyjna s. 8). To także wskazuje na nieprzydatność dowodów ze świadków, zwłaszcza innych niż strony umowy. Skoro skarżący miał problemy z odtworzeniem okoliczności wykonywania umowy, to tym bardziej takie problemy mogły mieć osoby, które tylko dokonywały niektórych czynności.

Trzeba też zwrócić uwagę na to, że rachunki bankowe skarżącego były prowadzone w Polsce, warunki ich prowadzenia musiały zatem odpowiadać prawu polskiemu. Zgodnie z art. 49 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 772 poz.665 z zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: 1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, 2) rachunki lokat terminowych, 3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych, 4) rachunki powiernicze. Z art. 725 i art. 726 Kodeksu cywilnego wynika, że bank zobowiązany jest do przechowywania środków posiadacza, przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych oraz obowiązku ich zwrotu w całości lub w części na jego żądanie. Posiadacz rachunku bankowego może zatem swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na takim rachunku. Banki prowadzą jednak także rachunki powiernicze. Warunki dotyczące tych rachunków unormowane zostały w art. 59 ustawy Prawo bankowe. Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Odrębna umowa może mieć postać zarówno umowy dwustronnej, jak i umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Uznano, że na takim rachunku środki pieniężne mogą być nie tylko przechowywane, ale również wykorzystywane do przeprowadzania rozliczeń. Tego rodzaju rachunek może być wykorzystywany w działalności gospodarczej (np. przez firmy deweloperskie), stanowi zatem odmianę rachunku rozliczeniowego. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). W umowie bankowego rachunku powierniczego należy określić warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek powierniczy mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Przechowywanie środków na tego rodzaju rachunku pozwala na jednoznaczne wydzielenie środków należących do posiadacza rachunku (które na tym rachunku nie powinny się znajdować) i środków powierzonych posiadaczowi, którymi nie może on swobodnie dysponować. Gdy powierzenie środków przez osobę trzecią następuje na podstawie umowy z datą pewną, wówczas środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają prawnej ochronie. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 Prawa bankowego). W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 Prawa bankowego). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 Prawa bankowego).

Rachunki, jakie skarżący miał udostępnić chińskiej przedsiębiorczyni, były rachunkami walutowymi rozliczeniowymi, nie były rachunkami powierniczymi. Ponadto, choć obowiązki skarżącego przewidziane w umowie, dotyczyły współpracy gospodarczej, jeden z rachunków, na które wpływały środki, był prywatnym rachunkiem skarżącego, niezwiązanym z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdy posiadane przez skarżącego rachunki nie miały charakteru rachunków powierniczych, skarżący mógł swobodnie dysponować zgromadzonymi na nich środkami, bank prowadzący rachunek zobowiązany był bowiem realizować wypłaty z rachunku na zlecenie skarżącego. Środki zgromadzone na tego rodzaju rachunku nie były "oznaczone" jako powierzone, a tym samym nie mogłyby podlegać ochronie, która wynika z art. 59 ust. 4-6 ustawy Prawo bankowe. Bank wypłacał je zatem skarżącemu jako posiadaczowi rachunków bez żadnych dodatkowych warunków.

Udostępniając własne rachunki rozliczeniowe skarżący nie zadbał zatem o jednoznaczne odróżnienie środków posiadanych przez niego i będących w jego swobodnej dyspozycji od środków, które miałyby być powierzone przez chińską przedsiębiorczynię. Ponadto, choć miałyby to być pieniądze powierzone w ramach współpracy gospodarczej (skarżący nie jest przy tym konsekwentny, bo wskazuje też, że była to "koleżeńska przysługa"), skarżący udostępnił także prywatny rachunek rozliczeniowy, a tym samym, jeśli miałyby to być środki powierzone w ramach działalności gospodarczej, skarżący tym bardziej utrudnił ustalenie powodu wpłacenia tych środków na jego prywatny rachunek, z działalnością tą niezwiązany. Przechowywanie środków powierzonych na rachunku powierniczym chroniłoby zatem skarżącego przed przykładowo zajęciem środków na rachunku bankowym, co miało być wskazaną przez skarżącego przyczyną wypłacania środków z rachunku i przechowywania ich w domu.

Umowa, na mocy której skarżący miałby przechowywać środki pieniężne przedsiębiorczyni z Chin i przekazywać je w gotówce wskazanym przez nią osobom, może być uznana za umowę powiernictwa, jak twierdzi skarżący. Skarżący miał bowiem udostępnić osobie trzeciej własne rachunki rozliczeniowe. Jednym z warunków umowy był zakaz swobodnego korzystania przez skarżącego ze środków osoby trzeciej. Skoro nie był to rachunek powierniczy (dedykowany konkretnym powierzonym środkom, którymi skarżący nie mógłby swobodnie obracać), to skarżący powinien zadbać o należyte dokumentowanie nie tylko wpływów na ten rachunek, które miał tylko przechować, jak i wypłat tych środków na cele wskazane w umowie. Skarżący, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie pobierał pokwitowań od osób, którym miał przekazywać środki powierzone. Na rachunki te dokonywał wpłat własnych, a także dokonywały ich osoby niewymienione w umowie o "udostępnieniu rachunku". Zgodzić się należy ze skarżącym, że umowa powiernictwa charakteryzuje się tym, że jedna z osób (powierzający) - w celu przekazania zarządu - przenosi czasowo i z zastrzeżeniem zwrotu w danych okolicznościach określone prawo lub majątek (jego część) na inny podmiot (powiernika), który staje się doń uprawniony. W literaturze przedmiotu dominuje stanowisko charakteryzujące stosunek powiernictwa przez pryzmat trzech istotnych elementów: 1) przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika, 2) zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem, 3) zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (vide: System Prawa Prywatnego, tom 9, Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera, Warszawa 2010 r., k. 329). Tak więc umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś cześć swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą więc zostać ściśle określone, choćby po to, aby po wykonaniu umowy powiernik mógł się rozliczyć z przekazanego mu majątku. Jak wykazano wyżej, skarżący nie był w stanie podać szczegółów odnośnie do przekazanej mu kwoty (choćby poprzez wykazanie, że środki przekazane mu przez inne osoby również były objęte umową), nie był też w stanie przedstawić rozliczenia tych środków, m.in. poprzez wskazanie dat, kwot rozliczeń, osób, którym wydał te środki, dowodów potwierdzających upoważnienie tych osób do pobrania środków (choćby w formie poleceń kontrahentki dokonania konkretnej wypłaty). Wszystkie te okoliczności zostały ocenione przez organy podatkowe i słusznie sąd meriti przyjął, że materiał dowodowy jest zupełny, a ponadto oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zauważyć też należy, że sporne w tym przypadku nie jest istnienie umowy, ale ustalenie w niej istotnych warunków umowy i sposób jej wykonania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p. są zatem bezzasadne.

3.3. Skarżący łączy zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego z naruszeniem art. 2a o.p. poprzez przyjęcie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika. Zarzut ten również jest bezzasadny. Art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości co do wykładni prawa, a nie wątpliwości co okoliczności faktycznych. Potwierdza to treść art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca wyraźnie w nim sprecyzował nakaz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony. W innym przepisie unormował zaś kwestię rozstrzygania wątpliwości co do wykładni prawa (art. 7a § 1 k.p.a.). Nakaz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy unormowano także w art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz.1292 ze zm.). Art. 2a o.p. organ nie mógł zatem naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, nie mógł zastąpić strony w prawidłowym sformułowaniu skargi kasacyjnej.

3.4. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez sąd a quo. Przekłada się to na bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego stanowiły jego przychód z innych źródeł; podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym; stanowiące własność obywatelki Chińskiej Republiki Ludowej i podlegające zwrotowi na jej rzecz. Skarżący nie wykazał, że kwoty wpłacone na jego konto przez obywatelkę ChRL zostały mu tylko powierzone i że zadysponował nimi wyłącznie w celu wykonania umowy powiernictwa.

3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Na koszty postępowania w tej sprawie składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony przeciwnej za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z uwagi na wartość przedmiotu sporu wynagrodzenie to wynosi 10 800 zł, zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącego (skutkującą m.in. przyznaniem mu prawa pomocy) oraz fakt, że w tym samym dniu rozpoznano 3 skargi kasacyjne skarżącego, ze zbliżonymi w dwóch sprawach stanami faktycznymi, uznał za zasadne zmniejszenie kosztów postępowania, zwróconych organowi o 50%, stosownie do art. 207 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka