Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 602/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 146, art. 148, art. 149, art. 150 § 1, art. 162, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 pkt 2a, art. 14 ust. 1, art. 14a
journal: Dz.U. 2022 poz 166
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 listopada 2022 r.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 24 listopada 2022 r. wydał decyzję, którą określono P. N. (dalej: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r.

Powyższa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 28 listopada 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego., na adres zamieszkania podatnika tj. ul. [...] [...], [...] 28 listopada 2022 r., co zostało potwierdzone przez pełnoletniego domownika - K. K. jej podpisem i wskazaną datą odbioru. Wskazana decyzja zawierała pouczenie, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Od powyższej decyzji podatnik odwołanie złożył dopiero 26 kwietnia 2023 r. Zostało ono poprzedzone wnioskiem z 12 kwietnia 2023 r. o przywrócenie terminu do jego wniesienia oraz pismem "Informacją" z 14 kwietnia 2023 r.

W pierwszej kolejności, Dyrektor podkreślił, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "o.p.") jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ odwoławczy ograniczyć się zatem musiał wyłącznie do zbadania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz do ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od decyzji. Jedynie te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

Mając powyższe na uwadze organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 listopada 2022 r., zawierająca odpowiednie pouczenie dotyczące środka zaskarżenia, skierowana na właściwy adres, została doręczona w dniu 28 listopada 2022 r. w sposób przewidziany w art. 149 o.p., - poprzez pozostawienie jej za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi - K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując kontroli prawidłowości doręczenia decyzji uznał, że operator pocztowy za pośrednictwem którego organ podatkowy I instancji dokonał doręczenia, dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej posługiwanie się organu pierwszej instancji - w korespondencji z podatnikiem, adresem przez niego wskazanym, tj. ul. [...], [...], [...], było w pełni uzasadnione. Stanowisko takie znajduje oparcie w treści przepisu art. 14a ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022r., poz. 166 - dalej: "u.z.e.p."), zgodnie z którym należy wykorzystywać dane z rejestru (składane zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ww. ustawy) do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Zatem skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest aby organy podatkowe korzystały z innych danych, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Z tej przyczyny zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania skutkuje kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy na niewłaściwy adres, przy czym ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy (wyrok WSA w Krakowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 674/18).

Tak więc dla ustalenia czy wskazywany przez podatnika adres jest prawidłowy/aktualny niezbędna (konieczna) była mająca umocowanie prawne, inicjatywna aktualizacyjna samego podatnika.

Skoro podatnik nie zaktualizował swoich danych osobowych w ewidencji (w szczególności adresowych), to wysyłanie korespondencji (w tym decyzji będącej przedmiotem odwołania) na adres wynikający ze zgłoszenia, nawet jeśli faktycznie podatnik zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

W świetle powyższego organ stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zawierająca odpowiednie pouczenie dotyczące środka zaskarżenia, skierowana została na właściwy adres i doręczona podatnikowi w dniu 28 listopada 2022 r. w sposób przewidziany w art. 149 (doręczenie zastępcze) - poprzez pozostawienie jej za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, w niniejszym przypadku K. K.. Powyższe znajduje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru na którym widnieje podpis p. K. i wpisana odręcznie przez nią data odbioru. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczał korespondencję pod adresem zamieszkania widniejącym w ewidencji organu (ul. [...] [...], [...], [...]). Każdorazowo korespondencja była pod tym adresem odbierana - osobiście przez podatnika bądź przez pełnoletniego domownika. Osobiście odebrał podatnik m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczono 29 sierpnia 2022 r.), wezwanie (doręczono 5 października 2022 r.) jak również zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczono 3 listopada 2022 r.).

Organ zwrócił uwagę, że na żadnym z etapów postępowania podatnik nie kwestionował sposobu doręczania korespondencji przez organ podatkowy, ani nie sygnalizował jakichkolwiek nieprawidłowości.

W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 o.p. upływał z dniem 12 grudnia 2022 r. Wobec tego podatnik składając odwołanie w dniu 26 kwietnia 2023 r. uchybił terminowi do jego wniesienia.

Konsekwencje uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy, dlatego organ odwoławczy nie miał innej możliwości niż wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2.

Skarżący, pismem z dnia 13 lipca 2023 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia K. K. celem wykazania faktu, iż nie była ona domownikiem skarżącego, ani osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 223 § 2 pkt 1 o.p., przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przez przepis doręczenia decyzji organu I instancji,

- art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nie doręczenia skarżącemu decyzji na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi,

- art. 162 § 1 o.p, przez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi,

- naruszenie art. 146 o.p., poprzez pominięcie zawiadomienia podatnika o zmianie adresu do doręczeń,

- art. 148 o.p. w związku z art. 5 pkt. 2 a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: u.z.e.p.), poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres skarzącego,

- naruszenie art. 149 o.p., poprzez doręczenie decyzji podatkowej osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem skarżącego i w związku z tym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu i tym samym skarżący nie naruszył terminu zawitego do wniesienia odwołania.

Skarżący podkreślił, że K. K., nie jest ani jego krewnym, ani nie jest z nim spowinowacona, nie prowadzi też z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Oświadczył przy tym, że nie zamieszkuje z K. K. i nie upoważnił jej do odbierania w jego imieniu korespondencji. Podobnej treści oświadczenie złożyła sama K. K.. Powyższe oświadczenie zostało załączone do skargi.

W ocenie skarżącego skoro organ podatkowy wiedział o adresie korespondencyjnym podatnika - [...], to nie można zgodzić się z organem, że korespondencja kierowana na adres w [...], ul. [...] w postaci decyzji podatkowej została prawidłowo doręczona w trybie art. 149 o.p. Ponadto zgodnie z treścią art. 5 pkt. 2 a u.z.e.p. zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Postanowieniem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 602/23 WSA w Poznaniu, oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia K. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2023 r. którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 24 listopada 2022 r.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wykazała, że nie jest ono dotknięte uchybieniami uzasadniającymi jego wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacjach dostrzeżenia, że do takiego uchybienia doszło. Norma zawarta w powołanym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz data wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można przy tym uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, czy z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19, z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20).

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., w wyniku którego wydana została decyzja z 24 listopada 2022 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 28 listopada 2022 r. na adres zamieszkania podatnika tj. ul. [...] [...], [...] 28 listopada 2022 r. i odebrana przez pełnoletniego domownika - K. K., w trybie art. 149 o.p. Odwołanie złożono dopiero 26 kwietnia 2023 r. Argumentacja powołana w skardze skupia się w głównej mierze na zakwestionowaniu prawidłowości doręczenia ww. decyzji. W tym zakresie strona podnosi, że decyzję błędnie skierowano od adres ul. [...], [...], a nie na adres wskazany w postępowaniu kontrolnym jako adres do korespondencji, tj. [...], [...]. Ponadto skarżący podnosi, że osoba, która odebrała decyzję nie była osobą upoważnioną do odbioru jego korespondencji (nie była domownikiem).

Z akt sprawy wynika, że wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie, organ ustalił adres zamieszkania skarżącego w oparciu o dane widniejące w ewidencji organu (ul. [...] [...], [...], [...]). Bezsporne pozostaje także, że podatnik dokonał stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania w bazie ewidencji podatników, dopiero 27 kwietnia 2023 r. Zdaniem Sądu, skoro skarżący wskazywał jako adres swego zamieszkania ul. [...], [...], to brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że adresem zamieszkania skarżącego był inny adres.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16), odnośnie do konieczności uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika lub działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie (w niniejszej sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze).

Podkreślić należy kluczowe dla wyniku tej sprawy znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, jak i na skutki nie dokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z ewidencji podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie strony, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niej skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczania jej korespondencji, jako że oczekiwania te pozbawione są umocowania normatywnego.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.e.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP KEP i jest administratorem danych w nim zawartych. Stosowanie do art. 14a u.z.e.p. rejestr jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie obowiązujących przepisów, w tym dotyczących danych zawartych w ewidencji. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są bowiem zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym np. właściwość miejscowa organu podatkowego.

Podkreślić należy, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

Z akt sprawy wynika, że w związku z prowadzoną kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. skarżący poprosił organ w piśmie z 5 sierpnia 2021 r., żeby wszelką korespondencję kierować na adres [...], [...]. Z treści nadesłanej przez skarżącego informacji nie wynikała zmiana adresu zamieszkania, ani chęć jego aktualizacji. Skarżący podał tylko adres do korespondencji w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie VAT za I i II kwartał 2018 r. Prośby o doręczanie nie powtórzył w postępowaniu podatkowym. Każdorazowo korespondencja była pod adresem w [...] odbierana - osobiście przez podatnika bądź przez pełnoletniego domownika. Osobiście odebrał skarżący m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (29 sierpnia 2022 r.), wezwanie (5 października 2022 r.) jak również zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (3 listopada 2022 r.). Na żadnym z etapów postępowania podatnik nie kwestionował sposobu doręczania korespondencji przez organ podatkowy, ani nie sygnalizował jakichkolwiek nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji w sposób prawidłowy przekazał korespondencję na ujawniony w bazie adres zgłoszony przez podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 146, art. 148, art. 223 § 2 pkt 1 o.p. i art. 228 § 1 pkt 2 o.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadne okazały się też twierdzenia skarżącego, że doręczana - na adres ul. [...], [...], [...] - korespondencja była odbierana przez osobę nieupoważnioną do jej odbioru, która nie jest domownikiem.

Zgodnie z art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że decyzję odebrał dorosły domownik - K. K.. W kontekście powyższego zarzutu należy podnieść, że w o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia domownika, w związku z tym to, czy osobę odbierającą korespondencję można uznać za domownika należy rozpatrywać na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Odwołanie się do językowej definicji pojęcia domownika oznacza, że to pojęcie ma bardzo szeroki zakres, co powoduje, że za domownika może być również uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewniona z nim i niespowinowacona. Są to osoby, których osobisty związek z adresatem, a zarazem akceptowany przez niego status, wyrażający się w aprobacie dla długotrwałego i nieokazjonalnego przebywania w jego mieszkaniu, uprawdopodobnia właściwe wywiązanie się z obowiązku przekazania odebranej przesyłki adresatowi. Kwestia posiadania meldunku lub dopełnienia innych obowiązków natury administracyjnej albo wymóg prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego nie należą do przesłanek ustawowych. Przy ocenie takiej nie można też pomijać okoliczności faktycznych związanych z doręczaniem pism i nastawieniem samego odbierającego. Zasadniczo należy bowiem założyć, że osoba, która nie mieszka pod określonym adresem i nie dysponuje domniemanym upoważnieniem adresata do odebrania korespondencji nie podejmie jej. Inaczej postąpi osoba, która mieszka razem z adresatem czy osoba, którą łączą z nim na co dzień bliższe relacje aniżeli zwykłe odwiedziny. Domownik nie musi jednak posiadać upoważnienia do odbioru korespondencji, a sam ocenia, czy tego się podejmie. Osoba taka nie ma obowiązku odbioru korespondencji urzędowej podczas nieobecności adresata, a ewentualna odmowa nie rodzi dla tegoż adresata żadnych negatywnych konsekwencji. W takiej bowiem sytuacji doręczyciel powinien postąpić stosownie do wymagań określonych w art. 150 § 1 o.p. Konieczne jest więc przy ocenie przymiotu domownika każdorazowe badanie związku danej osoby z adresatem.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że domownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji może być każda dorosła osoba mieszkająca (nie chodzi przy tym o przebywanie z zamiarem stałego pobytu, gdyż znaczenie ma wyłącznie faktyczne przebywanie danej osoby na nieruchomości czy w danym lokalu) w tym samym co adresat domu lub mieszkaniu (również osoba trzecia, np. pracownik) lub krewny czy powinowaty zamieszkujący razem z adresatem, nawet jeśli prowadzi odrębne gospodarstwo domowe (por. postanowienie NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II OSK 68/08 i podobnie postanowienia NSA przywołane w postanowieniu NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II OSK 1848/13.). Ponadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie korespondencji przez domownika. Kryterium zamieszkiwania domownika i adresata pod jednym adresem, jest wystarczające jako samodzielna przesłanka uznania danej osoby za domownika (por. postanowienia NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FZ 331/08 i 15 września 2015 r. o sygn. akt II OZ 833/15).

Powyższe pozwala na konstatację, że doręczenie było skuteczne i miało miejsce 28 listopada 2022 r., a ocena dokonana przez organ była prawidłowa. Przy czym, mając na uwadze powyższe wywody, nie ma znaczenia w sprawie, że osoba, która odebrała decyzję z 24 listopada 2022 r. nie jest ze skarżącym spokrewniona, spowinowacona oraz, że nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego. Skoro K. K. odebrała korespondencję adresowaną do skarżącego, to należy uznać ją za domownika. Jak już wyżej wskazano, domownik nie musi posiadać upoważnienia do odbioru korespondencji, a sam ocenia, czy tego się podejmie. K. K. mogła odmówić podjęcia korespondencji, jednak tego nie zrobiła. W takich okolicznościach należało uznać ją za domownika.

Bieg terminu do wniesienia odwołania upływał z dniem 12 grudnia 2022 r., wniesienie odwołania w dniu 26 kwietnia 2023 r., miało więc miejsce po upływie ustawowego terminu.

Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia K. K. celem wykazania faktu, iż nie była ona domownikiem skarżącego, ani osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgłoszony wniosek nie mógł zostać uwzględniony z następujących powodów. Po pierwsze, postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadza się tylko w uzupełniającym zakresie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Po drugie, dowód z oświadczenia K. K., celem wykazania faktu, że nie była ona domownikiem nie był konieczny, ponieważ okoliczność tę można było wywieźć i ocenić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, w szczególności treści pokwitowania. Sąd natomiast nie stwierdził uchybień/braków w zakresie materiału dowodowego niezbędnego do oceny okoliczności związanych z zachowaniem terminu do wniesienia odwołania. Co najważniejsze, zauważyć należy, że powyższy wniosek został złożony dopiero na etapie skargi. Na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania podatnik nie kwestionował sposobu doręczania korespondencji przez organ podatkowy, ani nie sygnalizował jakichkolwiek nieprawidłowości.

W ocenie Sądu, zasadnie organ za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 5 pkt 2a u.z.e.p., poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do tego przepisu zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym identyfikatorem jest numer Pesel w przypadku podatników będącymi osobami fizycznymi niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ, po pierwsze skarżący prowadził działalność gospodarczą, a po drugie spór nie dotyczy dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a aktualizacji danych rejestracyjnych/adresowych prowadzonych (posiadanych) przez organ podatkowy. Na marginesie zauważyć należy, że takiej aktualizacji danych skarżący dokonał dopiero 27 kwietnia 2023 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 162 o.p., przez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi. Zaskarżone postanowienie nie dotyczyło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tylko stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia, a organ orzekał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a nie na podstawie art. 162 o.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.