Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1270/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. komornikowi jako płatnikowi nie przysługiwał na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. komornikowi jako płatnikowi nie przysługiwał na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1071/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

I FSK 1270/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1071/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r.

1. Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący, będący komornikiem sądowym, jako płatnik VAT, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Wskazał, że dokonując w tym miesiącu sprzedaży zajętej nieruchomości wystawił fakturę w imieniu "A." spółka jawna H. D., J. D., A. K., D. K. na rzecz H. S. W. na kwotę netto 513.750 zł oraz VAT 22% 113.025 zł. Spółka przedmiotową sprzedaż oraz kwotę podatku wykazała w deklaracji VAT-7 za ten okres, a on odprowadził wskazaną w fakturze kwotę do Urzędu Skarbowego. Nabycie nieruchomości zostało rozliczone też przez nabywcę nieruchomości. Wpłacony podatek okazał się być jednak podatkiem nienależnym, ponieważ powyższa sprzedaż była zwolniona od VAT.

2. Decyzją z 10 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty uznając, że nie jest on podmiotem do uprawnionym do jej otrzymania.

3. Nie godząc się z jej treścią i wnosząc o jej uchylenie, skarżący w odwołaniu wyjaśnił, że wpłacając podatek wykazany w fakturze, działał w błędnym przekonaniu, iż dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura ta została skorygowana i opiewa już tylko na kwotę netto i brutto o wartości 513.750 zł. W tej sytuacji kwota przekazana na konto Urzędu Skarbowego, jako wpłacona nienależnie jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p.). Skarżący podał, że jako płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty i dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku.

4. Decyzją z 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Oodkreślił, że w sprawie tej niesporna jest okoliczność, iż skarżący w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę 113.025 zł z tytułu VAT od dostawy. Jednak wpłacony podatek, który został został wykazany w fakturze sprzedaży, w świetle zapisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) nie jest podatkiem nienależnym.

Skarżący pobrał podatek w wysokości wynikającej z dokumentu sprzedaży, z tym że poprzez nienależne opodatkowanie sprzedaży uszczuplił majątek podatnika. Dlatego tylko podatnik ma prawo do żądania prawidłowego rozliczenia tej transakcji.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2, art. 76 § 3 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., poprzez ich niezastosowanie i niestwierdzenie wnioskowanej nadpłaty; art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów strony oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył korekty faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez Spółkę "A." i że nienależne opodatkowanie sprzedaży uszczupliło majątek podatnika, a także poprzez pominięcie dowodów w postaci opisu i oszacowania nieruchomości, planu podziału oraz dokumentów pochodzących z akt sprawy cywilnej z powództwa S. W. przeciwko skarżącemu.

Skarżący wyjaśnił, że S. W., na której rzecz została przysądzona nieruchomość podczas licytacji, przekazała na konto Sądu łączną kwotę 626.775,00 zł, z której kwota 513.750,00 zł (stanowiąca ekwiwalent za nieruchomość - majątek podatnika) została przeznaczona na spłatę wierzycieli, zaś kwota 113.025,00 zł została przekazana przez skarżącego jako płatnika na rzecz organu podatkowego. Wystawiona przez skarżącego faktura, dokumentująca tę sprzedaż, została później zakwestionowana przez organ podatkowy, który uznał, że wskazana w niej dostawa była zwolniona z VAT, a następnie skorygowana przez skarżącego poprzez wystawienie faktury wskazującej tylko wartość sprzedaży netto i brutto kwotę 513.750,00 zł. Skarżący zaznaczył, że wbrew twierdzeniom organów, kwota podatku nie pochodziła z majątku podatnika (dłużnika), tylko nabywcy. Zatem dokonanie zwrotu VAT (bądź uwzględnienie tegoż podatku w deklaracjach VAT-7) od wyżej opisanej transakcji na rzecz Spółki A., doprowadzi do bezpodstawnego przysporzenia po jej stronie.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uwzględnił skargi.

7.1. Podał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zapisów zawartych w art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., w myśl których za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jest uprawnieniem płatników jeżeli, nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

7.2. Odnosząc się do kwestii powstania samej nadpłaty, Sąd wskazał, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaakceptowano odmowę zwrotu podatków (akcyzowego i VAT) pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (co w takim wypadku należy wykazać).

7.3. Przyjmując powyższe kryterium, Sąd uznał, że wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do uznania, że w przypadku płatnika nadpłata dotyczy tylko tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Natomiast jeżeli wadliwość jego postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

7.4. W realiach tej sprawy, Sąd stwierdził, że skoro komornik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z VAT od sprzedaży dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym, to nie może występować o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Odnosząc się od argumentacji skarżącego w zakresie powodów i konsekwencji jego działań, Sąd podkreślił, że nie można zrównać odpowiedzialności finansowej komornika za obliczenie, pobór i wpłatę podatku z jego odpowiedzialnością finansową za ewentualne błędy, jakie popełnił działając jako komornik. Z tego względu odwoływanie się przez niego do korekty faktury, opisu i oszacowania nieruchomości, planu podziału funduszów uzyskanych z jej sprzedaży oraz dokumentów pochodzących z akt sprawy cywilnej z powództwa nabywcy nieruchomości przeciw niemu - nie jest zasadne.

7.5. Sąd zauważył też, że kwestia dotycząca obowiązków komorników jako płatników VAT była badana zarówno przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., P 44/07, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 marca 2015 r., C-499/13. W obu tych orzeczeniach dopuszczono możliwość nałożenia na komorników obowiązków płatnika i określenia ich odpowiedzialności z tego tytułu, przy czy w tym drugim wyroku dokonano określonego w nim zastrzeżenia.

Z podanych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c O.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie oraz

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym przyjęciem, że komornik sądowy (skarżący) nie poniesie ciężaru finansowego VAT,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie w dokonywaniu ustaleń faktycznych opinii rzeczoznawcy majątkowego W. M. dołączonej do akt sprawy podatkowej na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości (tj. majątku podatnika/dłużnika), co skutkowało błędnym ustaleniem, iż kwota VAT dodana do wartości nieruchomości pochodziła z majątku dłużnika.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

10.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

W myśl art. 176 P.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie odpowiedniej argumentacji.

Zawarte w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zarzuty są w większości wadliwie skonstruowane. Pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c O.p.) i przepisów prawa formalnego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) nie powiązał ich bowiem z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Jedynym przepisem tej procedury na jaki wskazał jest art. 133 § 1 P.p.s.a., podany w ramach oddzielnego zarzutu.

Pomimo jednak tego uchybienia, z uwagi na treść uchwały z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał powyższe zarzuty.

10.2. Zasadą jest, że w przypadku, gdy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Jednak, jako, że w niniejszej sprawie ocenę zasadności tych zarzutów determinuje prawidłowy sposób odczytania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny najpierw oceni trafność zarzutów dotyczących naruszenia tych ostatnich, tj. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c O.p.

10.3. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl natomiast art. 75 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przepisy te wiążą możliwość złożenia przez płatnika i inkasenta wniosku o stwierdzenie nadpłaty z faktycznym uszczupleniem ich majątku – gdy na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku. Jeżeli natomiast uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. Takie "kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a z treścią lit. b i c tego artykułu. W art. 75 § 2 pkt 2 lit. a mówi się o bowiem podatku pobranym, natomiast pod literami b i c pojęcie to już nie występuje. Jedyny zatem wniosek, jaki można wyprowadzić z tej konstrukcji, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika) (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 383; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5 LexisNexis, str. 403; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2015 r., str. 489-490).

Jeżeli zatem doszło do nadpłaty, zachodzą następujące sytuacje:

1) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty pobranej przez płatnika - o stwierdzenie nadpłaty tej kwoty występuje podatnik na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji;

2) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty stanowiącej różnicę między kwotą pobraną a wpłaconą przez płatnika, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.;

3) gdy płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika i wpłacił go sam, a nadpłatą jest całość albo część kwoty wpłaconej, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b (jeżeli miał obowiązek złożenia deklaracji) albo na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c (jeżeli nie miał obowiązku składania deklaracji).

Stanowisko to, z którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie zgadza się, podzielne zostało przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 września 2014 r., II FSK 2296/12 i 17 czerwca 2013 r., II FSK 2098/11, a także w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3519/12 i 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2382/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1112/16, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Znalazło ono też odzwierciedlenie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - druk nr 3462 Sejmu VII kadencji, w którym podkreślono, że płatnik lub inkasent nadal (a więc tak jak przed proponowaną zmianą) będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Wprowadzone w art. 75 § 2 O.p. zmiany zachowały zatem dotychczasowe uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki (por. Jan Rudowski, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyd. WPK 2017).

10.4. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 75 § 2 O.p., obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Ze skargi kasacyjnej, w której jej autor odwołuje się do treści tej regulacji, wynika, że skarżący uważa, iż zawarte w tym przepisie pojęcie "pobranie" podatku, w przypadku dostawy nieruchomości dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym, związanie jest ze swojego rodzaju "oddzieleniem" kwoty podatku od reszty zapłaty otrzymanej od nabywcy tej nieruchomości i przekazaniem jej na rachunek urzędu skarbowego. Innymi słowy wychodzi z założenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nabywca nieruchomości płaci (za) podatek należny wskazany w fakturze wystawionej z tytułu dostawy i za samą nieruchomość. A w związku z tym nie można go łączyć z majątkiem podatnika (dłużnika) - mówić o jego "pobraniu" od niego. I, że przez pryzmat tak rozumianego pojęcia "pobranie" należy rozumieć wcześniej obowiązujące przepisy.

Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

10.5. Zacząć należy od tego, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis ten nie wymienia innej niż podatnik osoby, od której płatnik może pobrać podatek.

W myśl art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy nie dokonuje sam dostawy. Podczas sprzedaży działa w imieniu podatnika-dłużnika i to za niego, z uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży nieruchomości majątku pobiera i odprowadza podatek. Resztę tego majątku przeznacza na zaspokojenie wierzycieli (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. WPK 2017 r., publ. LEX).

Komornik, działając jedynie jako płatnik, nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy. Nie jest podmiotem, który jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. W świetle art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie natomiast do art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy podatnika.

10.6. Zgodnie z obowiązującym w stanie prawnym tej sprawy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385), przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przepis tej wyraźnie wskazuje na to, że podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym.

Osoba, która nabywa w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość nie płaci oddzielnie na rzecz dłużnika (podatnika) odrębnej kwoty za tę nieruchomość, a oddzielnie na rzecz Państwa podatku z tytułu tego nabycia (dostawy), jak próbuje to przedstawić skarżący. Płaci jedną cenę podaną w fakturze wystawionej przez komornika w imieniu dłużnika, a dokumentującej dokonaną sprzedaż egzekucyjną, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy cena ta obejmuje podatek, który nie jest należny, w tej części cena obejmuje świadczenie nienależne i z tego tytułu nabywcy przysługuje w stosunku do sprzedawcy (dostawcy), którym jest podatnik-dłużnik, roszczenie o jej zwrot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2000 r., III SA 2229/99 (ONSA 2001, nr 4, poz. 175).

Gdyby przyjąć, tak jak chce skarżący, że podatek płaci nabywca towaru, to równie dobrze on mógłby złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednak w świetle przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie jest to możliwe, bowiem nabycie towarów nie podlega opodatkowaniu. Tym samym również pomiędzy nabywcą a Państwem nie istnieje żaden stosunek prawny dający mu podstawę do domagania się zwrotu kwoty, którą zapłacił nienależnie podatnikowi (z tytułu dostawy).

Zauważyć przy tym należy, że nabywca nie miałby też żadnej podstawy do domagania się tej kwoty od komornika, gdyby została mu ona zwrócona przez Skarb Państwa.

10.7. Dla prawidłowej wykładni cytowanych wcześniej przepisów nie ma znaczenia kwestia związana z ewentualnym roszczeniem nabywcy do skarżącego o odszkodowanie związane z poniesieniem większych kosztów transakcji niż planowane (w sytuacji sprzedaży zwolnionej od VAT nabywca nie może on tego podatku odliczyć), czy też brak zgody skarżącego na zwrot tych pieniędzy podatnikowi.

10.8. Mając na uwadze powyższe, nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c O.p.

Sąd ten prawidłowo uznał, że skoro w majątku komornika nie doszło do uszczerbku, bowiem nienależnie zapłacona kwota VAT pochodziła (została pobrana) z majątku podatnika (z kwoty jaką "uzyskał" za pośrednictwem komornika ze sprzedaży) to nie może domagać się on stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu na swoją rzecz.

10.9. W tym miejscu odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 2 października 2012 r., II FSK 289/11, 5 sierpnia 2014 r. II FSK 1897/12, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1341/14 i 16 marca 2018 r., II FSK 668/16, wyraził pogląd, w którym podał, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przepisy dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. dotyczy sytuacji, w której podatek został pobrany w prawidłowej wysokości, natomiast art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. - w nieprawidłowej. Tak odkodowując te regulacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy pobraniu podatku w nieprawidłowej wysokości nie można wykluczyć przypadku, że został on pobrany w kwocie wyższej niż należna, czyli, że doszło do uszczerbku w majątku podatnika.

Jednak nawet przy dokonaniu takiej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zwrócił on uwagę na konieczność zbadania przez organ podatkowy - przy zastosowaniu kryterium uszczuplenia majątkowego - z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia: podatnika czy płatnika i określenia w decyzji, który z tych podmiotów jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty. W tym celu, jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty występował płatnik, organ podatkowy był zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p. zawiadomić o wszczęciu takiego postępowania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek komornika, tylko odmówił mu jej stwierdzenia z uwagi na nieponiesienie przez niego rzeczywistego kosztu podatku, wydając w tym przedmiocie odpowiednią decyzję.

Dlatego nawet w przypadku, gdyby powyższy pogląd podzielić, nie można uznać, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza prawo.

10.10. W konkluzji stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. komornikowi jako płatnikowi nie przysługiwał na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

10.11. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy gdyż błędnie uznał, bez wzięcia pod uwagę dowodów przedstawionych przez stronę (w tym opinii biegłego), że majątkiem, który został uszczuplony wskutek nienależnej zapłaty VAT był majątek Spółki "A." spółka jawna H. D., J. D., A. K., D. K., a nie nabywcy nieruchomości. Taka argumentacja jest niezasadna, bowiem wniosek Sądu pierwszej instancji oparty był na wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, a nie ustaleniach faktycznych.

10.12. Odnosząc się natomiast do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnień skarżącego, w których podał, że fakt pobrania i zapłaty przez niego nienależnego VAT był wynikiem nieudzielenia mu przez Spółkę informacji niezbędnych do oceny czy sprzedawana przez niego nieruchomość jest opodatkowana VAT czy też zwolniona od opodatkowania, i uwag, w których podał, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. C-499/13, komornik powinien mieć możliwość żądania zwrotu podatku nienależnie naliczonego i odprowadzonego na rachunek fiskusa, podkreślenia wymaga, że wskazany wyrok dotyczy zupełnie innej kwestii - a mianowicie odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany. Natomiast przedstawiona na kanwie argumentacji zawartej w tym wyroku uwaga, że komornicy powinni mieć zapewnioną możliwość żądania zwrotu błędnie pobranych i odprowadzonych podatków - jest jedynie postulatem, który kierowany może być wyłącznie do ustawodawcy.

10.13. Nie może mieć też wpływu na sposób wykładni czy stosowania przepisów art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, b i c O.p. przekonanie skarżącego, oparte za zasadzie słuszności, że dłużnik nie może ze swojego biernego zachowania czerpać korzyści poprzez zwrócenie mu VAT nienależnie naliczonego ze szkodą dla nabywcy licytacyjnego, który podatek ten zapłacił i komornika, który go odprowadził do urzędu skarbowego.

10.13. W rozpoznawanej sprawie nie ma też podstaw do oceny, czy dokonana w postępowaniu egzekucyjnym sprzedaż powinna, czy też nie powinna zostać zwolniona od podatku na podstawia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Ocena ta pozostaje poza przedmiotem tego postępowania.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.