Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 581/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 191, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.27.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpoznaniu odwołania K. K. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji własnej z dnia 28 kwietnia 2022 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018r. w kwocie 5.174 zł, luty 2018 r. w kwocie 4.339 zł, marzec 2018 r. w kwocie 4.595 zł, maj 2018 r. w kwocie 4.925 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 5.470 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 4.913 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 6.067 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 6.221 zł, październik 2018 r. w kwocie 6.481 zł, listopad 2018 r. w kwocie 7.481 zł i grudzień 2018 r. w kwocie 5.055 zł.

Organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., stwierdził, że K. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie 358 faktur, na których jako wystawca widnieje B., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów.

Z uwagi na zgłaszane przez stronę zarzuty o charakterze procesowym organ wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec K. K. nastąpiło w dniu 14 stycznia 2022 r. poprzez uznanie za doręczone postanowienia z dnia 30 grudnia 2021 r. o przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813) zakończonej kontroli celno- skarbowej o numerze [...] w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 23 lipca 2021r. (doręczonym w dniu 3 sierpnia 2021 r. pełnomocnikowi skarżącego). Organ podkreślił, że doradca podatkowy S. Z. w dniu 12 sierpnia 2021 r. złożył pełnomocnictwo szczególne, obejmujące reprezentację w kontroli celno-skarbowej. W dniu 29 września 2021 r. przesłał on do organu drugie pełnomocnictwo szczególne do akt sprawy o treści "reprezentacja uprawniająca do wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy". W tych okolicznościach, stosownie do art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej uznano, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego. W związku z tym, postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego zostały wysłane na wskazany przez pełnomocnika szczególnego adres elektroniczny (adres do doręczeń ePUAP). Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) za dzień doręczenia ww. pism uznano się 14 stycznia 2022 r.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy organ ustalił, że skarżący wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury" nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Spółka B. nie wystawiła zakwestionowanych faktur VAT, nie wykazała ich w plikach JPK_VAT i w rejestrach VAT, nie rozliczyła i nie zapłaciła podatku należnego VAT wynikającego z tych faktur.

Zdaniem organu, K. K. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym obniżając zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa.

Organ ustalił, że we wskazanym w decyzji okresie podatnik ujął 413 faktur obejmujących zakup paliwa w [...] Na wszystkich tych fakturach zamieszczono informację - zapłacono gotówką. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2021 r. B. pismem z 15 marca 2021 r. przesłała zestawienie faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte w 2018 r. z firmą "A" K. K.. Spółka B. potwierdziła jedynie 53 faktury VAT za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. oraz od maja 2018 r. do grudnia 2018 r. z 413 wykazanych i ujętych w rejestrach VAT firmy skarżącego. Strona nie wykazała w rejestrach zakupu faktury VAT nr [...] z 17 maja 2018 r.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. ponownie skierowano pismo wraz z zestawieniem faktur VAT i numerami paragonów fiskalnych, do których wystawiono te faktury, z logo B. na stacji nr [...], znajdujące się w dokumentacji źródłowej K. K., które nie wystąpiły w zestawieniu faktur VAT przesłanych przez B. celem ich ostatecznej weryfikacji. Z udzielonej przez B. pismami z dnia 28 kwietnia 2021 r. i 19 maja 2021 r. odpowiedzi wynika, że spółka nie wystawiła na rzecz firmy "A" K. K. faktur VAT o łącznej wartości netto 114.093,89 zł i podatku VAT 26.241,66 zł. Wskazano, że na stacji nr [...] były użytkowane dwie kasy fiskalne, do obsługi których jak również do wystawiania faktur VAT było upoważnionych 18 pracowników. Z treści zakwestionowanych faktur VAT wynika, że były wystawiane wyłącznie do wcześniej zaewidencjonowanych paragonów fiskalnych. Tymczasem, jak wskazała spółka B., paragony fiskalne wykazane w przesłanym zestawieniu, tj. zawierającym 358 faktur ze stacji nr [...], nie zostały wystawione w 2018 r. Wskazane numery paragonów pochodzą z 2017 r.

Dodatkowo stwierdzono, że "A" K. K. w rejestrach zakupu VAT podwójnie zaewidencjonował faktury VAT o nr: [...] z 20 lutego 2018 r., kwota VAT: 66,97 zł; [...] z 7 marca 2018 r., kwota VAT: 66,02 zł; [...] z 9 listopada 2018 r., kwota VAT: 77,53 zł.

W tych realiach organ uznał, że K. K. w 2018 r. nie zakupił paliwa od Spółki B., a jedynie dokonywał pozorowanych nabyć paliwa poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT z logo Spółki B., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nie uzyskał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w tych 358 fikcyjnych fakturach, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 26.452,18 zł (26.241,66 + 66,97 + 66,02 + 77,53).

Organ zakwestionował też w omawianym zakresie rzetelność ewidencji zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r., nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jeżeli zostało udowodnione, że nie doszło do nabycia towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT przez stronę, a strona przyjęła wyłącznie "puste" faktury, to z zasady wyklucza to – zdaniem organu - możliwość dobrej wiary nabywcy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził nadto, że ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane na podstawie materiału bezpośrednio zebranego w niniejszej sprawie, a nie materiału pochodzącego z innego lub innych postępowań. W szczególności oparto się na wyjaśnieniach i dokumentach pozyskanych od rzekomego wystawcy zakwestionowanych faktur. Wynika z nich, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły transakcji zakupu paliwa z B., gdyż takich transakcji nie było w badanym okresie.

Organ podkreślił, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminach wyznaczonych przez organy obu instancji. Miała również możliwość złożenia wniosków dowodowych. Z prawa tego jednak nie skorzystała.

W skardze na powyższą decyzję K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ stronie nie doręczono postanowienia o przekształceniu. Pełnomocnictwo szczególne do reprezentacji w kontroli celno - skarbowej upoważnia do reprezentacji w postępowaniu podatkowym, ale przepis stanowi tylko o zakresie pełnomocnictwa. Nie zmienia to faktu, że pełnomocnictwo takie musi zostać złożone do danego postępowania, po jego wszczęciu. Nie można złożyć pełnomocnictwa szczególnego do postępowania które się jeszcze nie toczy. W sytuacji w której organ zakończył jedną procedurę weryfikacyjną (kontrolę), a nie rozpoczął drugiej (postępowanie podatkowe), nie można skutecznie przystąpić do takiego postępowania. Strona nie była reprezentowana w kontroli, tym bardziej nie była reprezentowana w postępowaniu podatkowym. Złożenie pełnomocnictwa przed rozpoczęciem się postępowania podatkowego nie może być w tym postępowaniu skuteczne.

Skarżący podniósł nadto, że organ nie zebrał materiału dowodowego, na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Nie wykazał, że strona nie dokonywała zakupu paliwa, natomiast to co udało się ustalić, to prawdopodobne nieprawidłowości dokonane przez osoby pracujące na stacji paliw. W tym wypadku orzecznictwo sądowoadministacyjne jest zgodne, że konsekwencje nieuczciwych działań pracowników ponosi pracodawca (a zatem B.). Na fakt czy wystawione faktury są wykazywane w rejestrach tej spółki strona nie miała żadnego wpływu.

Zdaniem skarżącego, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości. Oznacza to, że dowody mogą być przeprowadzane w ramach konkretnego postępowania, a nie przenoszone z innych, w których podatnik nie uczestniczył. Zasada ta została podkreślona przez TSUE w wyroku sygn. C-189/18 Glencore. Trybunał krytycznie odniósł się do praktyki organów podatkowych polegającej na tym, że włączają one materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu podstawą rozstrzygnięcia był protokół kontroli oraz decyzja wydana wobec innego podmiotu.

Strona podkreśliła, że w ramach czynności sprawdzających nie można przeprowadzać postępowania dowodowego. Pomimo tego, że przepis art. 155 O.p. pozwala na zażądania od strony złożenia wyjaśnień, to takie żądanie nie może zostać wyartykułowane w ramach czynności sprawdzających. Nadto, zobowiązywanie podatnika do złożenia wyjaśnień nie może być sposobem do unikania przez organ przepisów o dowodzie z zeznań. Wybierając niedozwoloną formę pisemną organ podatkowy dyskryminuje podatnika w zakresie jego ustawowych uprawnień (np. prawa do odmowy zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytanie).

W ocenie strony, organ oparł się w sprawie na domysłach i analogiach, które nie stanowią jakiegokolwiek ustalenia stanu faktycznego. W prawie podatkowym wątpliwości w zakresie stanu faktycznego muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika i dopóty organ nie ustali bezspornie faktów świadczących na niekorzyść podatnika, dopóty nie może dokonywać takich niekorzystnych rozstrzygnięć. Niedopuszczalne jest też stosowanie zasad przyjętych w prawie cywilnym, w tym art. 6 k.c. Jedynie, gdy przepis podatkowego prawa materialnego inaczej rozkłada ciężar dowodu, można uznać, że spoczywa on na podatniku.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego wystarczającego do dokonania takich ocen, jak przedstawione w decyzji, a dowody zebrane są wadliwe i nieprzydatne do rekonstrukcji stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał na tożsamość zarzutów skargi z zarzutami odwołania, które zostały przez organ odwoławczy przeanalizowane i stosownie ocenione przed wydaniem kontrolowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś podniesione w niej zarzuty nie podważają legalności działań organu, ustalonych przez niego na podstawie zebranych dowodów faktów i dokonanej oceny prawnopodatkowej sprawy.

Przedmiotem sporu jest decyzja organu, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 358 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano spółkę B.. Spółka ta zaprzeczyła, iżby dokonała we wskazanych w decyzji okresach podatkowych sprzedaży paliwa na rzecz podatnika i wystawiła sporne faktury VAT. Podkreślono, że paragony fiskalne, które zostały uwzględnione w fakturach zbiorczych pochodzą z poprzedniego roku (2017), nie mogły one zatem stanowić podstawy wystawienia faktur VAT w poszczególnych okresach 2018 r.

Zdaniem skarżącego, odpowiedzialność za powstały stan rzeczy należy przypisać wyłącznie pracownikom spółki B., nie zaś podatnikowi. Podatnik podniósł też, że organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej tezy o fikcyjności faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy (który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji) są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Ocenę sprawy rozpocząć należy jednak od najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z podnoszona przez stronę nieprawidłowością wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, organ - po zakończeniu kontroli celno-skarbowej - nie powinien bowiem doręczyć postanowienia o przekształceniu tego postępowania w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi, ale samej stronie. Pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu S. Z. nie uprawniało go do działania na wskazanym etapie w postępowaniu podatkowym. Choć zakresem umocowania objęto także postępowanie podatkowe, to jednak w chwili udzielenia tego pełnomocnictwa oraz jego złożenia do organu postępowanie takie nie toczyło się (co pozostaje poza sporem), a zatem nie można było przedłożyć skutecznie do jego akt dokumentu pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na ten zarzut organ wskazał, że był uprawniony do dokonania doręczenia postanowienia ustanowionemu w kontroli celno-skarbowej pełnomocnikowi strony, bowiem wynika to wprost z treści przepisów prawa regulujących to postępowanie, jak również etap jego przekształcenia w postępowanie podatkowe.

Organ podniósł, że zasady przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, w tym jej zakończenia oraz przekształcenia w postępowanie podatkowe regulują przepisy działu V rozdziału I Kontrola celno-skarbowa ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, dalej: ustawa o KAS). Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Art. 83 ustawy o KAS stanowi z kolei, że: 1. w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3 ustawy o KAS). Do postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, przepisy art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit, b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 83 ust. 1a ustawy o KAS). W przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego (art. 83 ust. 1b ustawy o KAS).

Zdaniem strony, powyższy przepis stanowi wyłącznie o materialnym zakresie pełnomocnictwa, nie wyłącza zaś obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa odrębnie w każdym postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym wszczętym po kontroli celno-skarbowej.

W kontekście tak formułowanego zarzutu skargi wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie z którą "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały przywołano pogląd, że "oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 138e).

W okolicznościach niniejszej sprawy doradca podatkowy S. Z. przedłożył pełnomocnictwo szczególne w dniu 12 sierpnia 2021 r. Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentacji w czynnościach kontroli celno-skarbowej, z wyłączeniem reprezentacji w trakcie ewentualnego dalszego postępowania podatkowego (k. 246 akt podatkowych). Przypomnieć przy tym należy, że wynik kontroli z dnia 23 lipca 2021 r. doręczony został samemu skarżącemu i przez niego osobiście skwitowany w dniu 3 sierpnia 2021 r. (k. 243 akt podatkowych). Następnie, w dniu 29 września 2021 r. ten sam doradca podatkowy przedłożył kolejne pełnomocnictwo szczególne (udzielone mu w dniu 21 września 2021 r.) do reprezentacji skarżącego, tym razem wskazujące na "upoważnienie do reprezentacji we wszelkich czynnościach w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy" (k. 254 akt podatkowych). Pismem z dnia 23 listopada 2021 r. organ powiadomił doradcę podatkowego S. Z., że złożone przez niego pełnomocnictwo zostało "przypisane" do sprawy nr 308000-CKK-8.500.13.2021 (tj. kontroli celno-skarbowej). Uzyskawszy informację o niezłożeniu przez skarżącego korekt deklaracji VAT, organ w dniu 30 grudnia 2021 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie to doręczono doradcy podatkowemu S. Z. (ePUAP), co pozostaje poza sporem. Pełnomocnikowi temu doręczano następnie wszystkie inne pisma w toczącym się postępowaniu, włącznie z decyzjami wydanymi przez organy pierwszej i drugiej instancji (choć zastrzec trzeba, że pełnomocnik złożył ponownie pełnomocnictwo z dnia 21 września 2021 r. do działania w sprawie wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji - k. 4 akt podatkowych, t. II). Ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę również w postępowaniu sądowym.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności sprawy nie pozostają adekwatne do problemu rozstrzyganego wskazaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w uchwale tej nawiązano również do szczególnych, odrębnie uregulowanych zasad prowadzenia kontroli celno-skarbowej i jej przekształcenia w postępowanie podatkowe.

Nie pozostawia wątpliwości fakt, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą – co do zasady - skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu.

Postawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne dotyczyło sytuacji, w której skarżący wyraził pogląd i sformułował w oparciu o to stosowny zarzut skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy pełnomocnik złożył pełnomocnictwo szczególne do akt kontroli podatkowej (obejmujące swoim zakresem zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała korespondencja w jego toku powinny być adresowane do pełnomocnika. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji działanie organu, który korespondencję kierował wprost do strony było niewłaściwe i skutkuje tym, że strona nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika.

W niniejszej sprawie, po pierwsze zaistniała sytuacja odwrotna od wskazanej, po drugie zaś – co zasadnie wyartykułował organ – pełnomocnictwo zostało złożone w kontroli celno – skarbowej, która w sposób automatyczny przekształciła się w postępowanie podatkowe, co stanowi o zachowaniu swoistej ciągłości w tym postępowaniu (ze szczególnym uwzględnieniem, że prowadzi je ten sam organ).

To właśnie w takich warunkach organ dołączył najpierw pełnomocnictwo szczególne do akt zakończonej już w dacie przedłożenia tego dokumentu kontroli celno-skarbowej, by następnie – kierując się jego treścią i zakresem umocowania pełnomocnika oraz powołanym przepisem art. 83 ust. 1b ustawy o KAS – doręczyć temu pełnomocnikowi postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. W decyzji organ podkreślił szczególność tego trybu uruchomienia postępowania podatkowego, w którym ten sam organ (w tym wypadku Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej) nie tyle wszczyna odrębne postępowanie, co dokonuje przekształcenia postępowania już uprzednio toczącego się. Zdaniem organu, okoliczność ta uprawniała do przyjęcia, że postępowanie ma wówczas charakter kontynuacyjny, stąd też – przy uwzględnieniu zakresu umocowania pełnomocnika – organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek doręczenia mu postanowienia z dnia 30 grudnia 2021 r.

Z oceną tą należy się w pełni zgodzić. Na specyfikę kontroli celno-skarbowej i następującego po niej postępowania podatkowego zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały (pkt 4.5.4). Zdaniem NSA, specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to wprost z uregulowania ustawowego i – co istotne dla niniejszej sprawy - stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że doradca podatkowy S. Z. reprezentował stronę na każdym etapie postępowania przed organem podatkowym, w tym także w postępowaniu sądowym. Nie było zatem tak, by postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo uprzednio wygasło lub zostało wypowiedziane. Tylko zaś w takim wypadku, w kontekście założeń uchwały NSA, mogłoby dojść do naruszenia praw strony w postępowaniu. Działania organu uznać zatem należy za zgodne z prawem, zaś zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Ich podstawę stanowiły paragony fiskalne pochodzące z poprzedniego roku. W tych okolicznościach, jak zasadnie wskazał organ, nie sposób uznać, że skarżący działał nieświadomie. Celowo bowiem posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które w oczywisty sposób nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, bowiem spółka B. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego.

Zdaniem skarżącego, rzeczą organu było wykazanie w jaki sposób i kto wprowadził podrobione faktury VAT do obrotu. Jeśli bowiem takich działań dokonali pracownicy stacji B. to wówczas pełna odpowiedzialność za działania podwładnego spoczywa na jego pracodawcy. Jakkolwiek z punktu widzenia cywilistycznego nie sposób odmówić racji temu stwierdzeniu (tzw. wina w wyborze), to jednak w żaden sposób nie przekłada się to na odpowiedzialność podatkową, która ma charakter zindywidualizowany i dotyczy konkretnego podatnika. Z kolei, jak słusznie podkreślono w decyzji, to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wylegitymowania się określonymi paragonami fiskalnymi, sprawdzenia zgodności faktury z posiadanymi dokumentami sprzedaży i dopiero po dopełnieniu tych formalności był uprawniony do posłużenia się dokumentem w rozliczeniu podatkowym. Przypomnieć należy, że podważeniu w krótkim czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 358 takich dokumentów. Skala ta świadczy niewątpliwie o zorganizowanym procederze nadużyć w sferze VAT, w którym skarżący świadomie uczestniczył, odnosząc realną korzyść finansową, przy jednoczesnym uszczerbku majątkowym dla Skarbu Państwa.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje żadnej własnej inicjatywy dowodowej. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (postanowienia z 18 marca 2022 r. oraz 14 lipca 2022 r.). Odrębnymi postanowieniami włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty, w tym m.in. rejestry zakupu VAT (postanowienie z dnia 17 marca 2022r.). Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli z 23 lipca 2021 r. (postanowienie z 20 stycznia 2022 r.), w trakcie której m.in. zwrócono się do B. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika (pisma organu z 2 marca 2021 r. i 14 kwietnia 2021 r. oraz pisma B. z dnia 15 marca 2021 r., 28 kwietnia 2021 r. i 19 maja 2021 r.), , jak też otrzymano na żądanie organu pliki JPK VAT skarżącego i rozliczone przez niego faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka B. (pismo organu z dnia 25 lutego 2021 r.). Organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika z dnia 22 lipca 2021 r., na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.). Wbrew stanowisku skarżącego, organ miał pełne prawo, by zwrócić się o określone dokumenty i informacje do B., zaś przyjęta forma pisemna składanych oświadczeń wiedzy przez ten podmiot powoduje, że mogą być one wykorzystane w sprawie jako dowód, w żadnym razie nie powodując dyskryminacji podatnika. Należy podkreślić, że skarżący w toku postępowania nie domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących B. i nie podnosił zarzutów nieprawdziwości twierdzeń zawartych w pismach tej spółki.

Powyższe działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warunki te bez wątpliwości zostały przez organy spełnione, zaś dywagacje skarżącego o zakresie czynności sprawdzających (z których nie pochodzi żaden dowód w sprawie) są całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy. Wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Nie oznacza to, że w sprawie podatkowej obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym, jednak – co już podkreślono – aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Powyższe jest również istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Na jeden z nich powołał się skarżący w skardze, jednak – w ocenie Sądu – odwołanie się do wynikających z tego orzeczenia dyrektyw w żadnym razie nie powoduje przekonania o ich naruszeniu w badanej sprawie.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony pełen dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p. Co jednak najistotniejsze, cytowane powyżej judykaty nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, bowiem organy orzekały w niej na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasada bezpośredniości wcale nie cechuje z zasady postępowania przed organami podatkowymi). Organ nie oparł rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Do akt postępowania włączono natomiast akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, zaś istotne informacje i dowody pochodzą wprost od podatnika (były od niego żądane w toku postępowania) oraz – w konfrontacji do nich – od jego rzekomego kontrahenta. W postępowaniu nie przeprowadzano dowodów osobowych (nie inicjował ich także sam skarżący).

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Należy też podkreślić, że okoliczność dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 358 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że B. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji, a paliwo albo pochodziło z nieujawnionego źródła, albo też nie było w ogóle zakupione (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Jak już powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ dokonał stosownych ustaleń, nie posiadając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów. Gdyby je jednak posiadał, nie byłby – jak twierdzi skarżący – zobowiązany do ich interpretowania na korzyść strony, ale do stosownego uzupełnienia materiału dowodowego. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie odnosi się bowiem do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, ale w zakresie treści przepisów prawa podatkowego. Taka zaś sytuacja bez wątpliwości nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Tym samym, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.