Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 963/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 28m
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.284.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lipca 2023 r. G. sp. z o.o. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku spółka podała, że wybrała z początkiem roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. opodatkowanie na zasadach wynikających z Rozdziału 6b (art. 28c i nast.) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), tj. ryczałt od dochodów spółek (dalej: "Estoński CIT"). Spółka spełnia warunki umożliwiające jej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z art. 28j Ustawy o CIT. Ponadto do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k Ustawy o CIT.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność operacyjną. Spółka w przyszłości planuje się rozwijać w różnych kierunkach. Spółka podejmie działalność inwestycyjną, polegającą na inwestowaniu w celu uzyskania zysku w postaci przychodów z odsetek. W tym celu będzie udzielać pożyczek pieniężnych Podmiotom Powiązanym oraz podmiotom niepowiązanym. Pożyczki dla podmiotów niepowiązanych nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W przypadku pożyczek udzielanych przez Spółkę, powiązania będą miały głównie charakter pośredni, tzn. pożyczki nie będą udzielane ani na rzecz wspólników Spółki, ani też na rzecz osób bezpośrednio z nimi powiązanych. Pożyczki mogą być natomiast udzielane na rzecz podmiotów, w których wspólnikami będą osoby rodzinnie powiązane ze wspólnikami Spółki.

Podmioty Powiązane również prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Celem pożyczek w każdym przypadku będzie finansowanie działalności gospodarczej Podmiotów Powiązanych. Nie będą one przeznaczone na dokapitalizowanie tych podmiotów czy dystrybucję kwoty pożyczki do właścicieli Podmiotów Powiązanych. Dla Spółki udzielanie pożyczek do Podmiotów Powiązanych będzie elementem działalności gospodarczej, czyli udostępnieniem wolnych środków finansowych zakumulowanych w Spółce w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, które będą stanowić dla Spółki dodatkowe źródło przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Pożyczki będą udzielane:

- z zysku skumulowanego przez Spółkę przed wejściem w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

- z bieżącego zysku, wygenerowanego w okresie, kiedy Spółka przystąpiła do Estońskiego CIT.

Warunki transakcji, tj. udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek Podmiotom Powiązanym ustalone będzie zawsze na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT. Pożyczki pieniężne udzielone przez Wnioskodawcę podmiotom powiązanym będą przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Podmiotów Powiązanych, czyli na regulowanie ich bieżących zobowiązań. Pożyczki nie będą przekazywane w celach konsumpcyjnych.

Pożyczki pieniężne nie będą bezzwrotne, tj. umowy pożyczek w każdym przypadku będą przewidywały ich zwrot Spółce w całości w określonym terminie. Pożyczki udzielane będą na krótki i średni termin. Celem Spółki jest szybki zarobek na odsetkach, a nie wyzbycie się środków pieniężnych.

Udzielanie pożyczek między Podmiotami Powiązanymi jest niezwykle korzystne, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie przez nie finansowania, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Finansowanie może być uzyskane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Ponadto większa pewność uzyskania finansowania niewątpliwie przyczyni się do stabilności prowadzonej przez Podmioty Powiązane działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że udzielenie finasowania Podmiotowi Powiązanemu będzie każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

Ponadto Spółka będzie okazjonalne zaciągać pożyczki od Podmiotów Powiązanych. Pożyczki Wnioskodawca będzie spłacać w całości wraz z odsetkami w okresie, kiedy podlega opodatkowaniu w reżimie Estońskiego CIT.

W związku z tym zadano pytania:

1. Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę po przystąpieniu do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2. Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

3. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę, a następnie zwrócona kwota pożyczki wraz z odsetkami będzie stanowić ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

W ocenie wnioskodawcy żadne z wymienionych zdarzeń nie będzie powodować powstania ukrytego zysku.

Spółka w pierwszej kolejności wskazała na brak związku pożyczki z prawem do zysku. Odwołując się do brzmienia art 28 ust 3 ustawy o CIT, spółka wywodziła, że ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć prawo do udziału w zysku. Należy tutaj wspomóc się zapisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz.1467, dalej: "KSH"). W świetle przepisów KSH prawo do udziału w zysku jest ściśle powiązane/nierozerwalne z uprawnieniem od dywidendy. Konsekwentnie, świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku to nic innego jak świadczenie będące alternatywą do dywidendy/substytutem dywidendy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wydane interpretacje indywidualne. Na ich podstawie ocenił, że udzielanie pożyczek powinno być uznawane za standardową, normalną, inwestycyjną działalność nastawioną na osiągnięcie zwrotu z kapitału - nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiot jest w "standardowym" CIT, czy w Estońskim CIT. Nie jest to świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, ponieważ podatnik nie osiąga takiego samego efektu ekonomicznego, jaki by osiągnął przez wypłatę zysku w formie dywidendy. zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że dywidenda nie ma nic wspólnego z udzieleniem pożyczek. Pożyczki bowiem, w przeciwieństwie do dywidendy, mogą zostać udzielone podmiotom powiązanym, jak też niepowiązanym, wspólnikom lub podmiotom trzecim oraz mają charakter zwrotny, co jest przeciwieństwem dywidendy, która ma charakter bezzwrotny. Udzielenie pożyczek w żaden sposób nie stanowi alternatywy dla dywidendy - jest to szczególny rodzaj inwestycji w celu uzyskania przychodu z odsetek.

Wskazując na art. 192 KSH spółka wywodziła, że niezbędnym warunkiem wypłaty dywidendy jest osiągniecie zysku. Natomiast udzielanie pożyczek nie jest zależne od osiągnięcia przez Spółkę zysku, a jest zwykłą i standardową umową gospodarczą także wtedy, kiedy podmiot poniósł stratę. Podobnie, art. 275 § 2 KSH wskazuje: "W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków (...)". Nie ma natomiast żadnych ograniczeń dla podmiotów w okresie likwidacji w zakresie udzielania pożyczek. Jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zdarzenie gospodarcze, jakim jest udzielenie pożyczki, nie jest w żadnym kontekście alternatywą dla dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał także "objaśnienia do ryczałtu" oraz wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że brak jest celu konsumpcyjnego świadczeń. Środki pochodzące z pożyczek przeznaczone będą na działalność operacyjną podmiotów powiązanych i nie będą w żaden sposób przekazywane ich udziałowcom. Wspólnik/udziałowiec Podmiotu Powiązanego nie uzyska w związku z pożyczką żadnego realnego, wymiernego przysporzenia, nie będzie miał też możliwości decydowania o przeznaczeniu tych pożyczek. Pożyczka nie będzie dla Podmiotów Powiązanych analogiczną formą dystrybucji zysków Wnioskodawcy, jaką byłaby dywidenda.

Wnioskodawca Jeszcze raz podkreślając zwrotny charakter pożyczek odwołał się do przepisów Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "UoR"), na której opiera się rachunek podatkowy podmiotów na Estońskim CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją Ustawodawcy było umieszczenie w katalogu ukrytych zysków nie wszystkich pożyczek, ale tych bezzwrotnych, mających znamiona bezzwrotności, umarzane czy udzielonych na bardzo długie okresy (np. 30 czy 50 lat). Tylko w przypadku pożyczek mających znamiona bezzwrotności Ustawodawca może mieć obawę, że faktycznie służą one dokapitalizowaniu innego podmiotu, a nie realnej działalności inwestycyjnej. W przypadku Wnioskodawcy pożyczki są zwracane (warunek ten będzie bezwzględnie zawarty w umowach pożyczek) i udzielane na krótki lub średni okres (rok do dziesięciu lat). Nie mają na celu definitywnego transferu środków do Podmiotów Powiązanych.

Odnośnie do pożyczek udzielonych ze środków wypracowanych przed przystąpieniem do estońskiego CIT, spółka wskazała, że obowiązują je zasady "klasycznego" CIT i nie stanowią ukrytych zysków. Wnioskodawca opiera się na wykładni, zgodnie z którą przepisy o opodatkowaniu dystrybucji zysków Estońskim CIT (czy w formie najbardziej tradycyjnej, czyli dywidendy, czy w formie "ukrytych zysków"), dotyczą tylko zysków wygenerowanych od dnia wejścia w estoński CIT, i konsekwentnie Estoński CIT jest "zamrażany", gdy w grę wchodzą zyski za lata poprzednie. Z tego względu Spółka przed przystąpieniem do estońskiego CIT miała obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmował wyodrębnienie w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Odnośnie do pożyczek udzielonych w spółce, wnioskodawca wskazał, wiesz w tym przypadku dokonany świadczenie nie będzie miało formy ukrytego zysku. Otrzymana i następnie spłacana pożyczka wraz z odsetkami nie posiada znamion świadczenia mającego na celu dystrybucję zysku oraz świadczenia równoważnego takiej dystrybucji. Jest to standardowa działalność oraz stosowana praktyka na rynku. Nie ma znaczenia fakt, że omawiana pożyczka zostanie udzielona przez podmiot powiązany, ponieważ transakcja zostanie zawarta na warunkach rynkowych. W przypadku braku udzielenia pożyczki przez podmiot powiązany, Wnioskodawca i tak by wziął pożyczkę, tylko że od podmiotu niepowiązanego. Także i w tym zakresie wnioskodawca odwołał się do regulacji ustawy o rachunkowości.

Zaskarżoną interpretacją dyrektor krajowej informacji skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 i 2 oraz w zakresie pytania trzeciego w części dotyczącej odsetek.

Przytaczając przepisy ustawy o CIT organ wywodził, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w ocenie organu obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Wykładnia ww. przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia pożyczki (kredytu).

Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

W związku z powyższym, pożyczka udzielona przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto.

W ocenie organu bez znaczenia jest okoliczność, że pożyczka nie jest świadczeniem analogicznym do dywidendy. zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Dalej organ wskazał otrzymane od Podmiotu pożyczki nie stanową dochodu z ukrytych zysków. W tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki dotyczące warunku, dotyczącego świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, a w szczególności warunku odpowiedniego beneficjenta. Zgodnie z definicją ukrytego zysku z ustawy o CIT, do jego rozpoznania konieczne jest, aby beneficjentem ukrytego zysku był bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Organ wskazał także na art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego. Natomiast, odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty wypłacone przez spółkę (podatnika) od pożyczki (kredytu) Podmiotowi Powiązanemu, stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz 28c pkt 1 Ustawy o CIT, każdorazowo stanowi ukryty zysk i w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu, wypłata pożyczki na rzecz Podmiotu Powiązanego, która będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku tego podmiotu, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

- art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego na skutek błędnej wykładni tego przepisu i uznania, że udzielone pożyczki stanowią ukryty zysk w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy udzielone pożyczki są poza hipotezą normy prawnej wynikającej z tego przepisu;

I konsekwentnie naruszenie:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznaniu, że opodatkowaniu ryczałtem będzie podlegał dochód u Spółki odpowiadający wysokości ukrytych zysków z tytułu pożyczek udzielonych Podmiotom Powiązanym, w sytuacji gdy skutkiem właściwej wykładni art. 28 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT jest konkluzja, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji Spółki opisanej we Wniosku, a tym samym, zastosowania nie znajduje art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT;

- art. 28m ust. 4 pkt 3 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przez błędną wykładnię i konsekwentnie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów odnośnie do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, wskutek uznania, że odsetki związane ze spłatą pożyczek na rzecz Podmiotów Powiązanych stanowią ukryty zysk w rozumieniu przepisów tejże ustawy;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez nieuwzględnienie w toku rozpatrywania sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznych przedmiotach sporu, z których wynika, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego będących przedmiotem niniejszego postępowania interpretacyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i podtrzymała argumentację zawartą we wniosku.

W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty uznać należy za trafne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Sporna w sprawie pozostawała kwestia, czy wypłata pożyczki na rzecz spółek powiązanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegała u Spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o podatku od dochodów osób prawnych nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek, są odejściem od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt od dochodów spółek w zasadniczej części został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek".

Przepis art. 28m ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Katalog ten ma otwarty charakter. Przykładowe wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza więc, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski.

Z kolei jak stanowi art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Cechą charakterystyczną przyjętych rozwiązań jest zasadniczo brak opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

"Opodatkowanie ryczałtem oznacza więc dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy, które stanowią: dochód z tytułu zysku podzielonego, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochód z tytułu zysku netto, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, w zakresie spornego zagadnienia należy uwypuklić, że w ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń:

1) te, które zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT) oraz

2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT)." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.03.2024 r., I SA/Bd 42/24, LEX nr 3710208.)

Przy tak zdefiniowanym przedmiocie opodatkowania Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej co do pożyczek udzielonych ze środków zgromadzonych przed wejściem w reżim estońskiego CIT, uznając, że potraktowanie tych wypłat jako ukrytych zysków prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania tych środków. W tym zakresie Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 25.05.2023 r. I SA/Kr 203/23, (LEX nr 3590178.) przyjmując wyrażoną w nim argumentację za własną.

Dla oceny stosowania tych przepisów - zdaniem Sądu - punktem wyjścia powinna być definicja ukrytych zysków i ustalenie czy pożyczki udzielone z dochodów z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki podatkiem ryczałtowym, stanowią w ogóle ukryte zyski w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); (...).

Natomiast stosownie do brzmienia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; (...).

W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na wykładnię systemową (wewnętrzną), która w niniejszym przypadku wynika z treści przepisu, jest wręcz również objęta zakresem wykładni językowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można bowiem zauważyć co najmniej dwojakiego rodzaju definicje. Pierwsze, ogólne, odnoszące się do terminów zawartych w całej ustawie. Zawarto w jej art. 4a, o czym świadczy wyrażenie "Ilekroć w ustawie jest mowa".

Natomiast z innego rodzaju definicją mamy do czynienia w przypadku ukrytych zysków. Pojęcie to występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wyjaśnienie tego pojęcia znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w Rozdziale 6b ustawy (podobniej jak np. zysk, który na mocy uchwały został przeznaczony do wypłaty udziałowcom - art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

Dlatego rację ma Skarżąca, że dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie, w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT.

Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona, aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. poprzez inną (niż dywidenda) dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta (podkreślenie Sądu) dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje.

Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego (podkreślenie Sądu) opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, że dochody z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki Ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b ustawy o CIT.

Taki skutek interpretacji Organu jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności.

Dodatkowo, na tle cytowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że

zysk za lata poprzednie nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem. W takim przypadku należy zastosować podstawowe zasady wnioskowania. Jeżeli podatnikowi wolno by było zrobić więcej, tj. wypłacić ostatecznie zysk np. w postaci wypłaty dywidendy, wypracowany przed okresem opodatkowania Ryczałtem, bez konieczności zapłaty Ryczałtu, to tym bardziej powinno być mu wolno zrobić mniej, tj. udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu której przedmiot będą stanowić te same zyski z lat ubiegłych, bez konieczności zapłaty Ryczałtu (wnioskowanie a fortiori, a maiore ad minus).

Co do zasady - każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy. Jednak sporne świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych nie pozostaje poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach ogólnych.

Wynika to z ww. wnioskowania a fortiori. Skoro bowiem świadczenie "podstawowe" nie jest opodatkowane, to tym bardziej (podkreślenie Sądu) nie powinno być opodatkowane świadczenie "zastępcze".

W konsekwencji zarzuty zawarte w tym zakresie w skardze należy uznać za uzasadnione.

Za zasadne natomiast uznał Sąd stanowisko organu w zakresie pozostałych zagadnień, w szczególności co do pożyczki udzielonej podmiotom powiązanych z bieżących dochodów Skarżącej. W tym zakresie Sąd również podziela stanowisko wypracowane w orzecznictwie, że posłużenie się w art. 28m ust 3 ustawy o CIT zwrotem "w szczególności" "...nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenia mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o p.d.o.p. poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków" (tak: wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23, wyrok WSA w Poznaniu z 29.02.2024 r., I SA/Po 804/23, LEX nr 3696974. )." "Co przy tym istotne, ustawodawca w przypadku udzielenia pożyczki przez podatnika nie odwołuje się do okoliczności towarzyszących udzieleniu pożyczki, takich jak rynkowe warunki transakcji pożyczki, czy biznesowe i gospodarcze uzasadnienie decyzji o jej udzieleniu. Ustawodawca nie wymienił także obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorcy. Nadmienić także należy, iż ustawodawca miał świadomość, że umowa pożyczki ma charakter zwrotny, a mimo to wprost wymienił ten rodzaj świadczenia, kwalifikując je jako dochód z tytułu ukrytych zysków." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.03.2024 r., I SA/Bd 42/24, LEX nr 3710208.)

Co do świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych tytułem spłaty otrzymanych pożyczek "w przepisie art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. ustawodawca dokonał pewnych włączeń z kategorii ukrytych zysków, jednocześnie zastrzegając w pkt 3 in fine, iż nie obejmują one odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Z powyższego wyraźnie wynika, iż z kategorii ukrytych zysków nie zostały wyłączne odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty powiązane. A zatem wskazane rodzaje świadczeń stanowią co do zasady ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT." (wyrok WSA w Gdańsku z 12.04.2023 r., I SA/Gd 1299/22, LEX nr 3553753.)

Wobec tego w powyższych kwestiach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zauważyć jednak należy, że, ze względu na sposób zredagowania zaskarżonej interpretacji, nie było możliwe uchylenie jej w części. Sentencja ta sprowadza się do stwierdzenia, że organ uznaje stanowisko strony za częściowo prawidłowe częściowo nieprawidłowe, bez wskazania jakie to są części. Nie jest więc możliwe wskazanie która z części jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny, wydając ponownie interpretację, powinien dokonać wykładni wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle powyższych wskazań.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).