Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.60.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) wpłynął wniosek C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (głównie piwa). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy (dalej: Grupa). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a-11t u.p.d.o.p. (dalej: Usługodawca, Podmiot powiązany) - usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług, mające na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki związanych z procesem zakupowym oraz dystrybucją (dalej: Usługi Zaopatrzeniowe). Usługodawca jest podmiotem świadczącym centralne usługi zakupowe w ramach Grupy. Przede wszystkim dotyczą one nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem (ang. facility management), nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Usługodawca realizuje swoje funkcje wynikające z umów w ramach dwóch modeli działania:

1. model kupna - sprzedaży (buy and sell model) - w którym Podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce (Model Zakup Sprzedaż),

2. model agencyjny (agency model) - w którym transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a Spółką (Model Agencyjny).

Niezależnie od modelu działania zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych, Usługodawca w szczególności:

a. podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

b. negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji),

c. utrzymuje kontakty z dostawcami,

d. obsługuje zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

Jednocześnie wynegocjowanie z dostawcami towarów i usług wynagrodzenia należnego za dostawę towarów lub usług może być przedmiotem działalności Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych lub może pozostawać w gestii poszczególnych spółek z Grupy korzystających z Usług Zaopatrzeniowych. W związku z powyższym wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez Usługodawcę albo bezpośrednio przez Spółkę.

W ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a Spółką. Model Agencyjny stosowany jest zatem głównie w odniesieniu do kategorii zaopatrzenia o dużym stopniu złożoności operacyjnej, w przypadku których angażowanie Usługodawcy w każdą transakcję byłoby nieefektywne pod względem operacyjnym. Tym samym wybór Modelu Agencyjnego podyktowany jest głównie aspektami praktycznymi i zasadniczo nie wpływa na cel i funkcję nabycia Usług Zaopatrzeniowych przez Wnioskodawcę.

Przykładem zaopatrzenia dostarczanego przez Usługodawcę jest implementacja oraz wdrożenie przez Spółkę umowy z domem mediowym (podmiot niepowiązany). W tym zakresie Podmiot powiązany doprowadził do zawarcia umowy ramowej z domem mediowym, dzięki czemu Spółka może korzystać z usług świadczonych przez ten podmiot. Fakt doprowadzenia do współpracy z domem mediowym stanowi materialny przejaw działalności Podmiotu powiązanego na rzecz Spółki.

Zgodnie z postanowieniami umów wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone Usługi Zaopatrzeniowe ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. W zależności od modelu działania kalkulacja wynagrodzenia Usługodawcy wygląda następująco:

• Model Zakup Sprzedaż - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych oraz narzut zysku w wysokości 6%; w tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu;

• Model Agencyjny - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotem wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem (ang. facility management), nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Tym samym zakres Usług Zaopatrzeniowych nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów (np. usługi marketingowe, lodówki), do których przedmiotowe Usługi Zaopatrzeniowe się odnoszą. Przedmiotem wniosku są świadczone przez Usługodawcę Usługi Zaopatrzeniowe, które mają na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki, związane z procesem zakupowym oraz dystrybucją. W związku z powyższym Wnioskodawca doprecyzował, iż Usługi w Modelu Agencyjnym przynależeć powinny do klasy 46.1. PKWiU - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej. Usługi w Modelu Zakup Sprzedaż powinny przynależeć do Działu 46 PKWiU - handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi.

W odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż Wnioskodawca zauważył, iż w tym modelu to Usługodawca nabywa od podmiotu niepowiązanego towary (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem chodzi w tym przypadku wyłącznie o towary, a nie usługi), a następnie w ramach Usług Zaopatrzeniowych odsprzedaje je Wnioskodawcy. Wobec powyższego koszt nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cena nabytych towarów wraz z narzutem zysku (w oddzielnej pozycji) w wysokości 6% wartości towarów. Skutkiem powyższego na koszt Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż składa się cena nabywanego towaru wraz z narzutem zysku. W odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż Wnioskodawca w żaden sposób nie odwołuje się do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż w ogóle nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, zgodnie ze wskazanym przepisem.

Na tle przedstawionego opisu zadano następujące pytania:

1. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

2. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Spółka sformułowała ponadto dwa kolejne pytania (nr 3 i 4) dotyczące obowiązku dokonywania przez Wnioskodawcę potrąceń zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności tytułem wynagrodzenia płaconego na rzez Usługodawcy (wobec niekwestionowania przez Spółkę interpretacji Dyrektora uznającej stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe w dalszej części uzasadnienia kwestia ta została pominięta).

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Takie samo stanowisko Spółka wyraziła co do pytania nr 2. Wskazała, że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r. Dyrektor uznał:

1. odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż:

a) w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - za nieprawidłowe,

b) w części dotyczącej ceny towarów - za prawidłowe,

2. odnośnie do zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym - za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, istotne znaczenie dla wyjaśnienia, jak należy rozpatrywać Usługi Zaopatrzeniowe, mają czynności podejmowane przez Podmiot powiązany, w szczególności podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawcy oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z dostawcami, jak również pozostałe czynności podejmowane przez Usługodawcę w ramach Usług Zaopatrzeniowych. W ocenie organu, uwzględniając definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powyższe czynności, nazwane we wniosku Usługami Zaopatrzeniowymi, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania. Jakkolwiek przedmiotowe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych, niż doradcze i zarządzania, to cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do podejmowania decyzji w zakresie wyboru dostawców i wynegocjowania z nimi warunków umów oraz utrzymania kontaktów z dostawcami. Trudno wyobrazić sobie usługę obejmującą podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców, jak i negocjowanie warunków umowy, bez przejęcia zadań, pomocy w podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów, wskazywania sposobu postępowania, zatem bez tych czynności, które są charakterystyczne dla usług doradczych, zarządczych i kontroli. W rezultacie Usługi Zaopatrzeniowe, jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli, podlegają/będą podlegać limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że w ramach Modelu Zakup Sprzedaż wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy oraz narzut w wysokości 6%. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że koszt zakupu towarów nie jest objęty regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu obejmującego cenę towarów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor nie podzielił jednak poglądu Wnioskodawcy odnośnie do braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do wynagrodzenia Usługodawcy stanowiącego 6% narzutu (zysku), bowiem, jak wskazał sam Wnioskodawca, niezależnie od modelu realizowania funkcji przez Usługodawcę podejmowane przez niego działania są tożsame. Tym samym należy uznać, iż w części wynagrodzenia w Modelu Zakup Sprzedaż obejmującej 6% narzutu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie.

Odnosząc się do kwestii czy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., Dyrektor wskazał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie. W ocenie organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia. Koszty opisanych w ramach wskazanych we wniosku umów, ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego, świadczącego te usługi, są kosztami ogólnymi, związanymi z działalnością Spółki. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających wytworzenie/sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług. W ocenie organu przedmiotowych Usług Zaopatrzeniowych nie sposób uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatki na Usługi Zaopatrzeniowe, choć są związane z działalnością operacyjną Spółki, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produktów. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka domagała się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

a. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotkanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/wdrożenia), ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

b. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów;

c. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

d. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotkanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/wdrożenia), ponoszone przez Skarżącą na rzecz Podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.;

e. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz Podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz braku zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług Zaopatrzeniowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji części kosztów za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p. Przedmiotowe orzeczenia zostało uchylone na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2229/20 z uwagi na brak spójności między formułą rozstrzygnięcia zawartą w sentencji wyroku oraz treścią jego uzasadnienia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zaprezentowany w skardze, że wydatki na nabycie od Usługodawcy towarów w Modelu Zakup Sprzedaż nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszt nabycia rzeczy/towaru. Sąd ten wskazał ponadto, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją kompleksowej Usługi Zaopatrzeniowej w Modelu Agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów, co oznacza, że wiodącym celem i charakterem przedmiotowej usługi jest usługa pośrednictwa, do której art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2172/23 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) z uwagi na pominięcie w dokonywanej ocenie opisu sprawy, z którego "jednoznacznie i wprost wynika, że skarżąca nabywa usługę i jest to usługa zaopatrzeniowa, która polega na pełnej organizacji procesu zamówień towarów lub usług, w szczególności na podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsłudze zamówienia po zawarciu umowy". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze wskazaniem, że koszt zakupu towaru nie jest objęty hipotezą art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i - jak zaznaczył – znalazło to odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej. Za całkowicie nieuprawnione i niezrozumiałe Sąd ten uznał jednak przyjęcie, iż w stanie faktycznym kategorycznie uznano, iż mowa jest o towarze, a nie usłudze. Wobec wadliwego odczytania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kwalifikacji prawnej spornych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po pierwsze wyjaśnienia wymagało, że w ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 Ppsa - Spółka wskazała zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p., jak i procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego wykładni unormowań limitujących możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi nabywane od podmiotów powiązanych.

Po wtóre dostrzec należało, że ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania było determinowane wnioskami i wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2172/23, wydanym w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 1 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota związania, o jakim mowa w powołanym przepisie, wyraża się w tym, że sąd wojewódzki nie może formułować nowych ocen prawnych skoro wcześniej został w tym zakresie wyrażony pogląd prawny sądu drugiej instancji i nie ma podstaw, by od niego odstąpić (tak w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 412/22).

Mając na uwadze wspomnianą zasadę związania oraz treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócenia uwagi wymagało, że jakkolwiek Sąd drugiej instancji nie przesądził o kwalifikacji prawnej Usług Zaopatrzenia (co powodowało, że istota sporu pozostawała nadal kwestią otwartą), to w sposób jednoznaczny uznał za nieuprawnione przyjęcie, by w ramach Modelu Zakup Sprzedaż chodziło w istocie o zakup towaru wykluczający zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd ten przyznał jednocześnie, że koszt zakupu towaru nie jest objęty hipotezą owego przepisu i znalazło to odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej (przypomnieć należało, że w zakresie ceny towaru uiszczanej przez Stronę na rzecz Usługodawcy, organ ocenił stanowisko Strony za prawidłowe).

Sąd drugiej instancji nakazał dokonanie oceny zawisłego przez tut. sporu na tle prezentowanego przez Stronę opisu sprawy, wskazującego wyraźnie na nabycie przez Spółkę usług polegających na podejmowaniu wyszczególnionych przez Wnioskodawcę czynności.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Dyrektora o objęciu Usług Zaopatrzenia regulacją zawartą w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął przy tym - kierując się wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu - że niezależnie od modelu, w którym Usługi Zaopatrzenia są nabywane, mamy do czynienia z nabyciem usług o tym samym charakterze. Na brak rozróżnienia charakteru usług wskazuje opis stanu sprawy przedstawiony przez Stronę, w którym wyraźnie przyznaje ona, że Usługa Zaopatrzenia (nabywana w obydwu schematach działania) polega na "pełnej organizacji procesu zamówień towarów lub usług", w szczególności na:

1. podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

2. negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami (w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji),

3. utrzymywaniu kontaktów z dostawcami,

4. obsłudze zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

Jak wyjaśnił przy tym Wnioskodawca, "w ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a Spółką. Model Agencyjny stosowany jest zatem głównie w odniesieniu do kategorii zaopatrzenia o dużym stopniu złożoności operacyjnej, w przypadku których angażowanie Usługodawcy w każdą transakcję byłoby nieefektywne pod względem operacyjnym. Tym samym wybór Modelu Agencyjnego podyktowany jest głównie aspektami praktycznymi i zasadniczo nie wpływa na cel i funkcję nabycia Usług Zaopatrzeniowych przez Wnioskodawcę". W konsekwencji za uprawnione należało uznać stwierdzenie, że w obydwu modelach Spółka nabywa w istocie tożsamą rodzajowo usługę, która powinna być jednolicie oceniana w kontekście ograniczeń wynikających z istotnych dla sprawy regulacji u.p.d.o.p. Sam schemat działania Usługodawcy nie determinuje charakteru nabywanej usługi, skoro sama Strona zakłada, że nabywa w obydwu sytuacjach tę samą (składającą się z tożsamych elementów) usługę (Usługę Zaopatrzenia).

Zgodnie z brzmieniem kluczowego dla rozstrzygnięcia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przypomnieć należy, że cytowany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że "przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). (....) Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany". Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było zatem ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Ustawodawca w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienił określone (konkretne) usługi objęte przewidzianym w tym przepisie limitem (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń), przewidując jednocześnie kategorię "usług o podobnym charakterze", tj. takich, które - mimo iż wprost nie należą do katalogu usług rodzajowo wskazanych w tym przepisie - to z uwagi na ich cechy stanowią usługi zbliżone (podobne) do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane (tak np. w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 133/21).

Zdaniem Sądu, rację należało przyznać organowi, że usługa opisana przez Stronę, nazwana przez nią Usługą Zaopatrzenia, stanowi usługę o charakterze podobnym do usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli, o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie budziło zastrzeżeń Sądu ustalenie przez organ znaczenia owych pojęć - wobec braku ich definicji na gruncie ustawy podatkowej - na podstawie definicji słownikowych oraz literatury przedmiotu. Zasadnie w tym względzie zwracał uwagę Dyrektor, że usługa doradztwa oznaczająca udzielanie porad, czy wskazywanie sposobu postępowania może przybierać różne postacie (w tym może polegać na przejmowaniu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów, przekazywaniu specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań), zaś pojęcie zarządzania i kontroli powinno być utożsamiane ze zbiorem różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli; jest to - zdaniem organu - zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów (s. 23 i n. interpretacji).

Organ trafnie przyjął, że usługi nabywane przez Stronę noszą cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania i cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, w tym pośrednictwa, które Skarżąca uznała za dominujące w ramach Modelu Agencyjnego.

Decydujący dla prezentowanej oceny pozostawał opis czynności mający charakteryzować Usługi Zaopatrzenia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, usługi te obejmują bowiem "pełną organizację procesu zamówień", w tym podejmowanie istotnych ("kluczowych") decyzji odnośnie do wyboru dostawcy, negocjowanie umów z dostawcami, utrzymywanie z nimi kontaktu i obsługę zamówienia. Redukowanie nabywanych usług jedynie do "dostarczania" usług i towarów (zaopatrywania), tj. dokonywanie oceny realizowanych świadczeń wyłącznie poprzez pryzmat osiąganego rezultatu (zaopatrzenie w towar bądź usługę w schemacie pośrednictwa lub w sposób bezpośredni) byłoby nieuprawnione w świetle powołanego wyżej opisu. Analiza elementów składających się na Usługę Zaopatrzenia wskazuje, że Usługodawca w sposób kompleksowy, całościowy administruje (zarządza) określonym aspektem działalności Spółki, podejmując, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy i doświadczenia, kluczowe decyzje dotyczące procesu zamówień towarów i usług, czuwając nad ich realizacją. Nawet takie elementy jak wynagrodzenie dostawców może być ustalane przez Usługodawcę, co wprost przyznała Spółka.

Za trafny w tym kontekście należało uznać wniosek organu, iż trudno wyobrazić sobie usługę obejmującą podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców i negocjowanie umów bez przejęcia zadań, pomocy w podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów, wskazywania sposobu postępowania, a zatem bez tych czynności, które są charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządczych i kontrolnych. Nie mogła tym samym odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku próba wykazania, że w ramach schematu kupno sprzedaż nabywa ona w istocie towar (co w sposób wiążący przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny), a w ramach schematu agencyjnego nabywa usługę pośrednictwa, do której nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za prawidłowy należało w konsekwencji uznać wniosek Dyrektora, że koszty poniesione przez Spółkę na nabycie Usług Zaopatrzenia zarówno w Modelu Agencyjnym, jak i Modelu Zakup Sprzedaż w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych towarów są objęte limitem odliczenia przewidzianym w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako wydatki na nabycie usług o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Tożsame stanowisko dotyczące kwalifikacji prawnej usług polegających m. in. na utrzymywaniu kontaktów i doskonaleniu relacji z dostawcami, analizie posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborze dostawców, prowadzeniu negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług czy raportowaniu do działu zakupów grupy, koordynowaniu, nadzorowaniu oraz prowadzeniu projektów związanych z działem Zakupów, przygotowaniu raportów dotyczących zakupów, zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2571/20.

Sad nie dostrzegł jednocześnie podstaw do zastosowania na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączającego ograniczenia z ust. 1 powołanego przepisu. Strona proponowała takie rozwiązanie jako alternatywę dla zasadniczej argumentacji o niedopuszczalności objęcia ponoszonych przez nią kosztów nabycia usług zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W kontekście powołanej regulacji wyjaśnić należało, że kierunek interpretacji cytowanego przepisu przyjęty przez Dyrektora, zakładający konieczność powiązania poniesionego kosztu z ceną wytworzonego towaru/usługi (koszt inkorporowany w cenie towaru/usługi), nie był właściwy i został zakwestionowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykaturze podkreślano bowiem, że skoro w omawianym przepisie nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21 i powołane tam orzeczenia).

Jakkolwiek zatem tę część argumentacji przywołanej przez organ w interpretacji indywidualnej należało uznać za nieuprawnioną i zbyt daleko idącą w świetle brzmienia omawianego przepisu, to Sąd w pełni podzielił konkluzję Dyrektora, że sporne wydatki (na nabycie Usług Zaopatrzenia) stanowiły koszt ogólny działalności Skarżącej, co wykluczało sięgnięcie do art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne dostarcza pewnych wskazówek interpretacyjnych odnośnie do rozumienia wskazanej regulacji. W powołanym wyżej wyroku NSA sygnalizowano, że "przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. (...) Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi" (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1488/21).

Sąd stwierdził, że nie sposób wywieść istnienia tego rodzaju (bezpośredniego) związku z opisu sprawy przedstawionego przez Stronę. Jeśli bowiem rozważać Usługę Zaopatrzenia w oderwaniu od finalnie nabywanych usług i towarów, co zdaje się sugerować Strona akcentując, że zakres Usług Zaopatrzeniowych (nabywanych od Podmiotu powiązanego) nie jest tożsamy z zakresem zakupionych usług i towarów od podmiotów trzecich, to trafne okazuje się spostrzeżenie organu, że Usługa Zaopatrzenia ma charakter pomocniczy, wspierający w sposób generalny działalność Spółki, bez bezpośredniego związku z wytworzeniem konkretnego produktu/usługi. W takim ujęciu nie jest w ogóle możliwe ustalenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

Do tożsamych wniosków prowadzi również ocena dokonywana przez pryzmat informacji o nabywanych ostatecznie usługach i towarach, do których mają odnosić się Usługi Zaopatrzenia. Strona wymienia je jedynie przykładowo jako towary (np. lodówki), bądź usługi, kładąc przy tym nacisk na usługi o charakterze niematerialnym. We wniosku Strona w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, że świadczenie realizowane przez Podmiot powiązany służy przede wszystkim nabyciu usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem lodówek oraz materiałów reklamowych. Tak ogólne określenie usług i towarów nabywanych jako efekt realizacji Usług Zaopatrzenia wskazuje na nieograniczony potencjalny krąg kupowanych w ten sposób towarów i usług (w istocie Usługa Zaopatrzenia może dotyczyć każdego produktu bądź usługi) i nie pozwala na stwierdzenie istnienia bezpośredniego powiązania między kosztem Usługi Zaopatrzenia a wytworzeniem danego produktu/świadczeniem usługi.

Prezentowany w niniejszej sprawie opis sprawy zasadniczo odbiega więc od sytuacji, w której wnioskodawca pyta o kwalifikację prawną nabycia usługi mającej na celu pozyskanie określonego towaru bądź zidentyfikowanej usługi, które przekładają się w sposób bezpośredni na wytwarzane przez niego produkty lub realizowane świadczenia (np. usługi, dzięki której dochodzi do nabycia konkretnego surowca wykorzystywanego w produkcji, bądź usługi niezbędnej do wykonania oferowanych przez wnioskodawcę prac).

Sąd na marginesie powyższego dostrzega jednocześnie, że nawet biorąc pod uwagę charakter usług wskazywanych przez Spółkę jako główne świadczenia pozyskiwane w związku z Usługami Zaopatrzenia, nie sposób zakładać, by zamiarem ustawodawcy było wyraźne objęcie limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów nabycia usług badania rynku czy reklamowych od podmiotu powiązanego i jednoczesne wyłączenie spod owego limitu - na zasadzie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - kosztów nabycia usług zaopatrzenia od podmiotu powiązanego zmierzających do ich nabycia (tj. kosztów usług prowadzących do nabycia usług badania rynku czy reklamowych), co dodatkowo wspiera trafność stanowiska Dyrektora.

Tezę o konieczności rozpoznania ponoszonych wydatków jako kosztów ogólnej działalności Skarżącej należało zatem uznać za uprawnioną w relacji do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co istotne, na taki charakter ponoszonych wydatków wskazywał także deklarowany przez Spółkę cel nabywanych Usług Zaopatrzenia jako zmierzających do "podniesienia wydajności i skuteczności zadań związanych z procesem zakupowym i dystrybucji".

W świetle powyższych uwag Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa materialnego sformułowanych w skardze, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 11 pkt 1 czy art. 15e ust. 12 (precyzującego sposób ustalania limitu kosztów) u.p.d.o.p.

Za nieuzasadnione należało również uznać twierdzenia autora skargi o uchybieniach procesowych. Okoliczność, że stanowisko Dyrektora kształtowało się odmiennie od wykładni przepisów prawa proponowanej przez Spółkę nie świadczyła o naruszeniu zasady budowania zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też pobieżnej analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, kontrolowana interpretacja indywidualna nie budziła zastrzeżeń z punktu widzenia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Ppsa.