Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1099/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.11.2022.18 UNP: 2401-22-191168 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w J. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia i ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

1.2. Decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r., wydaną w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US określił w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2020 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za kwiecień 2020 r., ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c u.p.t.u. za czerwiec 2020 r. oraz dokonał zabezpieczenia zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji wraz z naliczonymi odsetkami na majątku skarżącej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Od powyższej decyzji wniesiono skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wystarczającą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organy dokonały jednak także analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego i ruchomego stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącej spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa wobec braku majątku, uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka, pomimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych lub ruchomościach które mogą być przedmiotem zastawu lub hipoteki przymusowej (ORD-HZ). Oceny tej nie zmienia złożenie zabezpieczenia.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi – uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona, a decyzja organu odwoławczego winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), a to przez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj.: wadliwe doręczenie decyzji, w ten sposób, iż NUS doręczył decyzję w sprawie osobie nieupoważnionej, a tym samym nie doręczył jej stronie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 i 2 o.p., poprzez błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą postępowanie zabezpieczające jest częścią kontroli podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem podatkowym odrębnym od kontroli podatkowej, co skutkuje koniecznością odrębnego umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu podatkowym, niezależnego od umocowania w kontroli podatkowej,

3. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona, a decyzja organu odwoławczego winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 283 § 2 pkt 1 o.p. i jednocześnie art. 49 ust. 7 pkt 7 ustawy Prawo przedsiębiorców, a to przez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj.: wadliwości upoważnienia do przedmiotowej kontroli podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

4. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona, a decyzja organu odwoławczego winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 282c § 3 o.p. - odpowiednio art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. i art. 284a § 1 o.p. - odpowiednio art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj.: wadliwości upoważnienia do przedmiotowej kontroli podatkowej, braku koniecznego uzasadnienia faktycznego dla zastosowania przepisów i prowadzenie kontroli dotyczącej zasadności zwrotu podatku po jego zwrocie na zasadach dozwolonych do jej prowadzenia przed zwrotem, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

5. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 i 2 o.p., dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z nich normę prawną, zgodnie z którą dla spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczające jest domniemanie istnienia okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości, rzekomo podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, przy braku uprawdopodobnienia, że były to działania pozorne i bez weryfikacji stanu faktycznego.

6. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 i 2 o.p., gdyż nie wykazano istnienia przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na posiadanie przez skarżącą wystarczającej ilości środków materialnych do jego uregulowania, gdyby zobowiązanie to powstało.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powyższy przepis reguluje instytucję zabezpieczenia jurysdykcyjnego, które ustanawiane jest w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i pełni ono funkcję pomocniczą. Zabezpieczenie jurysdykcyjne należy odróżnić od zabezpieczenia egzekucyjnego ustanawianego w trybie przepisów Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") na podstawie przesłanek wynikających z art. 154 u.p.e.a. Podstawę zabezpieczenia jurysdykcyjnego stanowi konstytutywna decyzja zabezpieczająca, określająca przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wykonanie decyzji zabezpieczającej przebiega w trybie przepisów u.p.e.a. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego zgodnie z art. 156 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

3.5. W art. 33 § 1 o.p. ustawodawca, jako podstawę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w tym trybie, wprowadził przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, do której odsyła również w art. 33 § 2 o.p. Przy ustaleniu zakresu znaczeniowego tej przesłanki będącej określeniem nieostrym, a de facto zwrotem szacunkowym należy uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, zwłaszcza sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku w relacji do możliwości pokrycia przyszłych, ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionowanie istnienia powyższej przesłanki możliwe jest w trybie postępowania podatkowego, w którym instytucja ta ma zastosowanie. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W doktrynie podkreślono przy tym, że "nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami" (S. Babiarz [w:], S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2019 r., s. 297). Oznacza to zatem również zastosowanie odwołania od tej decyzji. Kwestionowanie decyzji zabezpieczającej możliwe jest jedynie w trybie odwołania od decyzji organu podatkowego, w której ta przesłanka została oceniona i zastosowana.

3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych (wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21). W doktrynie podkreśla się, że przepisy o.p. regulujące zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV ,,Postepowanie zabezpieczające’’ u.p.e.a. (R. Mastalski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280, a także przywołany tam wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96). Stąd też podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p. jest domniemanie, że (przyszły) dłużnik podatkowy nie wykona w terminie zobowiązania podatkowego inaczej niż podstawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia unormowanego w dziale IV u.p.e.a., a zatem sytuacja gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (R. Mastalski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280)

3.7. Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. I FSK 1305/19). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski [w:] R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580).

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane, a tym samym zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 o.p. były bezpodstawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, że ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie organ wskazał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami z dnia 29.04.2020 r., z dnia 19.06.2020 r., z dnia 26.06.2020 r., a następnie sprzedaż towaru w ramach WDT zgodnie z fakturami z dnia 29.04.2020 r. i z dnia 22.06.2020 r., zostały przeprowadzone w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa - ich celem nie był bowiem obrót handlowy zgodny z zakresem działalności podatnika, ale osiągnięcie korzyści podatkowych, a skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykorzystała zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Powyższe. transakcje zakupu zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 29.04.2020 r. i z dnia 22.06.2020 r. - o czym świadczą powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy podmiotami przeprowadzającymi transakcje, a także inne okoliczności opisane w protokole kontroli podatkowej.

3.9. W orzecznictwie dominuje pogląd, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Pogląd taki wyrażony został między innymi w następujących wyrokach NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w powyższych wyrokach i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 o.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

3.10. Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 o.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 o.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.). Zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 o.p. był bezzasadny.

3.11. Zgodnie z art. 283 § 2 pkt 1 o.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia. W przedmiotowej sprawie datą rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 o.p. był dzień 8 lutego 2021 r. Z dokumentu nie wynika, kto uzupełnił tę datę, w szczególności, że uczynił to prezes zarządu skarżącej. Upoważnienie, w pewnym przynajmniej zakresie, może być wypełnione bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych. Dotyczy to określenia daty rozpoczęcia kontroli. Rozpoczęcie kontroli następuje w dniu doręczenia upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, trudno jest z góry założyć, czy przystępując do kontroli w danym dniu, można będzie doręczyć ten dokument, zatem w tym zakresie, upoważnienie może zostać wypełnione tuż przed samym doręczeniem upoważnienia.

Natomiast w myśl art. 282 c §1 pkt 1 lit. a) o.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem z powyższego przepisu wynika jednoznaczna przesłanka, nie nasuwająca wątpliwości interpretacyjnych, do podjęcia kontroli podatkowej działalności przedsiębiorcy bez wcześniejszego zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia. Bez znaczenia również jest, czy kontrola dotyczy podatku już zwróconego, czy też jeszcze nie. W obu tych przypadkach, organ nie będzie zobowiązany zawiadomić stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku kontroli dotyczących już zwróconego podatku VAT, to z pewnością taki zapis zostałby w ustawie zawarty. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z naruszeniem art. 282c § 3 o.p. - odpowiednio art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. i art. 284a § 1 o.p. - odpowiednio art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 283 § 2 pkt 1 o.p. i jednocześnie art. 49 ust. 7 pkt 7 ustawy Prawo przedsiębiorców za bezzasadne.

3.12. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński