Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1558/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1, art. 108 § 1 i 4, art. 107 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A S.A. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności ww. podmiotu jako komplementariusza za zaległości podatkowe spółki B S.K.A. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej komplementariusza ‒ A Spółka Akcyjna (dalej komplementariusz) za zaległości podatkowe spółki B Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: podatnik) z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę. Postanowienie doręczono na adres siedziby komplementariusza w dniu [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. organ orzekł o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz określił, że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, jednocześnie stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

SKO po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości komplementariusza decyzją z [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych, bowiem winny one być skierowane do syndyka komplementariusza. Ponadto Kolegium wskazało, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej komplementariusza ma skuteczność egzekucji wobec podatnika, a z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono jakichkolwiek działań egzekucyjnych w celu wyegzekwowania należności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z [...] r. orzekł o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz określił, że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej, jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł syndyk (M. S.) wskazując, że decyzja zapadła wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonego w decyzji z [...] r. Ponownie zakwestionował skuteczność doręczenia upomnień i tytułów wykonawczych, wskazując, że skoro podatnika reprezentuje komplementariusz, tj. syndyk masy upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej, to doręczenie tytułów wykonawczych, aby mogło zostać uznane za skuteczne winno nastąpić do rąk syndyka. Ponadto syndyk podniósł, że dla odpowiedzialności podatkowej komplementariusza zasadnicze znaczenie ma skuteczność egzekucji wobec podatnika. Przywołał art. 108 § 4 O.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto syndyk wskazał, że wydanie decyzji jest niedopuszczalne z powodu upadłości komplementariusza podatnika, t.j. A S.A.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazało, że podstawę prawną orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika stanowią przepisy art. 107 i następne O.p.

Ponadto zwróciło uwagę, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. wynikającej z art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 O.p Oznacza to, że podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (powołano wyroki: WSA w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r., I SA/Bk 627/18, LEX nr 2621625; w Poznaniu z 23 stycznia 2019 r., I SA/Po 541/18, Lex nr 2622015).

Zdaniem SKO jest to sytuacja odmienna od tej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. regulującym odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej, gdzie warunkiem przeniesienia odpowiedzialności, a zatem prowadzenie postępowania w tym zakresie, jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika. Natomiast postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek wskazanych w art. 115 O.p. może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Art. 108 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec niej z tego tytułu.

SKO ustaliło, że zgodnie z danymi rejestrowymi komplementariuszem podatnika jest spółka A S.A. obecnie w upadłości likwidacyjnej. Postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego A S.A. w upadłości z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Jako syndyka masy upadłości wyznaczono postanowieniem z dnia [...] r. M. S..

Na podstawie złożonej w dniu 27 stycznia 2014 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. podatnik winien zapłacić podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. Wobec braku uregulowania przez podatnika całości zobowiązania organ I instancji sporządził tytuły wykonawcze dotyczące rat podatku od nieruchomości za 2014 r. (od kwietnia do grudnia), a następnie na ich podstawie podjął działania zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ I instancji odnośnie podatku od nieruchomości za 2014 rok sporządził tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniem o zajęciu praw majątkowych kierował na adres siedziby podatnika, tj. S. ul. [...]. Organ ten wszczął egzekucję administracyjną poprzez doręczenie na adres Spółki figurujący w KRS odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciach egzekucyjnych. Organ I instancji wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło: w zakresie zaległości za: kwiecień - w dniu [...] r., maj - w dniu [...] r., czerwiec-grudzień - w dniu [...] r.

Kolegium uznało na podstawie akt, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. (raty od kwietnia do grudnia) objęte zostały zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] r., a jego doręczenie Spółce będącej podatnikiem nastąpiło [...] r. Nie budzi zatem wątpliwości dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki, skoro przed jego wszczęciem ([...] r.) nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomaist kwestia skuteczności egzekucji dla wydania decyzji o odpowiedzialności komplementariusza nie ma znaczenia.

Dodatkowo wskazało, że dla skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze czy zawiadomienia o zajęciu winny być skierowane (zaadresowane) do spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem, tj. na adres jej siedziby. Nie ma natomiast podstaw do doręczenia tytułów wykonawczych komplementariuszowi spółki będącej dłużnikiem. Z punktu widzenia prawidłowości doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym posiadanie lub brak posiadania osobowości prawnej jest bez znaczenia, a cechy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadają znaczeniu pojęcia "jednostki organizacyjnej" w znaczeniu przypisywanym w art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.).

Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ uznał, że oznaczenie podmiotu, do którego skierowana została zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji są prawidłowe. Decyzja ta została skierowana do syndyka masy upadłości, przy czym wskazano jego imię i nazwisko oraz status, a także oznaczono upadłego, zaś w rozstrzygnięciu decyzji wskazano, że orzeka się o odpowiedzialności komplementariusza A S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności komplementariusza postawionego w stan upadłości likwidacyjnej, Kolegium zauważyło, że utrata przez upadłego prawa do wykonywania zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania jego majątkiem nie pozbawia upadłego statusu podatnika, tj. podmiotu podlegającego na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (powołano wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r., II FSK 209/14, z 15 marca 2018 r., I FSK 131/17 i I FSK 902/16 oraz z 24 maja 2018 r., I FSK 1859/15). Zdaniem organu nie ma przeszkód do orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki komplementariusza postawionego w stan upadłości i likwidacji. Kwestia egzekucji takiego zobowiązania z masy upadłości i ewentualne związane z tym ograniczenia nie blokują możliwości orzekania w trybie art. 108 O.p.

W skardze Syndyk wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w całości, zarzucając jej naruszenia art. 107-109 i art. 115 O.p.

W uzasadnieniu nawiązując do przeprowadzonego w sprawie postępowania podniósł, że od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 107 i 108 O.p. (doręczenie decyzji określającej bądź wystawienie tytułu wykonawczego) uzależniona jest dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dalej wyjaśnił, że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, obecnie w stanie upadłości likwidacyjnej.

Nawiązując do stanu sprawy Syndyk podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności komplementariusza nastąpiło zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wszczęcie postępowania egzekucyjnego odnośnie całej kwoty podatku od nieruchomości za 2015 r.

Podniósł także, że korespondencja nie była kierowana do podmiotu reprezentującego podatnika, jakim jest spółka A S.A. w upadłości likwidacyjnej, co wynika z właściwych rejestrów. W jego ocenie to na adres siedziby tej Spółki winny być kierowane tytuły wykonawcze i wszelka korespondencja.

Podkreślił, że stroną w sprawie jest podatnik, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariusz jest reprezentowany przez syndyka, jednakże syndyk nie jest stroną tego postępowania, lecz reprezentantem strony. Dlatego też decyzja organu I instancji oraz SKO zostały błędnie skierowane.

Ponadto, o ile A S.A. nie utracił statusu podatnika, w zakresie czynności opodatkowanych, o tyle nie jest dopuszczalne orzekanie o odpowiedzialności podatkowej upadłego, z tytułu zobowiązań podatkowych osób trzecich. Decyzja o odpowiedzialności, skutkuje obciążeniem upadłego zobowiązaniem, które ewentualnie powinno być zgłoszone do masy upadłości, albowiem dotyczy zobowiązania spółki-komandytowo akcyjnej z 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r.

Bezspornie w sprawie spółka B S.K.A. w S. jest podatnikiem podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., którego to zobowiązania nie uregulowała. Skarżąca spółka A S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. jest komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z [...] r., sygn. [...] zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego wobec komplementariusza z upadłości z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego.

Niniejsza sprawa dotyczy ustalenia odpowiedzialności podatkowej komplementariusza za ww. zaległości w podatku od nieruchomości podatnika. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący przede wszystkim zarzucał organom, że stroną w sprawie jest komplementariusz, a nie syndyk, zatem decyzja organu II instancji została błędnie do niego skierowana.

Omawiając kwestię statusu syndyka w postępowaniu administracyjnym wskazać należy na art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1228, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), zgodnie z którym, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei, zgodnie z art. 160 ust. 1 tej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego prawa zarządu majątkiem. W konsekwencji tego upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego, czy też administracyjnego. Postępowania te mogą się toczyć wyłącznie przeciwko syndykowi masy upadłości. Prawidłowe oznaczenie strony powinno zatem uwzględniać tę sytuację. W postępowaniu prowadzonym odnośnie podatnika znajdującego się w upadłości wyróżnia się legitymację materialną i procesową. Po ogłoszeniu upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Wprawdzie upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r., I FSK 131/17 oraz z 24 maja 2018 r., II FSK 1859/15 dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro upadły nie jest stroną postępowania administracyjnego (podatkowego) w ujęciu formalnym, to postępowanie takie może toczyć się wyłącznie przeciwko syndykowi masy upadłości i to syndyk ma uprawnienie do działania w postępowaniu na rzecz upadłej spółki. On też jest uprawniony do otrzymania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (legitymacja formalna). W badanej sprawie zatem prawidłowo decyzje organów obu instancji zostały skierowane do rąk syndyka masy upadłości komplementariusza będącego w upadłości likwidacyjnej.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi należy wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 107 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), lecz z § 3 tego przepisu wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy ma również art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia zasadę solidarnej odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej odpowiada bowiem całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe.

Przepis art. 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. W badanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem odpowiedzialność podatnika wynika ze złożonej przez niego deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r. Zatem w tej sprawie nie było potrzeby uprzedniego wydania wobec spółki (podatnika) decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna (por. wyrok tut. Sądu z 14 grudnia 2017 r., III SA/Gl 782/17 oraz z 25 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 50/18).

Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Uściślając tę kwestię należy ponownie podkreślić, że art. 115 § 1 O.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 O.p., tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas, aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością art. 108 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić też należy, że art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz samej spółki (podatnika). W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie złożonej w dniu 27 stycznia 2014 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. podatnik winien zapłacić podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ I instancji sporządził tytuły wykonawcze dotyczące rat podatku od nieruchomości za 2014 r. (za okres od kwietnia do grudnia):

- z [...] r., [...] (kwiecień),

- z [...] r., [...] (maj),

- z [...] r., [...] (czerwiec-wrzesień),

- z [...] r., [...] (październik),

- z [...] r., [...] (listopad),

- z [...] r., [...] (grudzień).

Następnie na ich podstawie podjął czynności egzekucyjne, a mianowicie zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych Organ I instancji (organ egzekucyjny) wszczął egzekucję administracyjną poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciach egzekucyjnych na adres Spółki (podatnika) figurujący w KRS. Organ podał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło: za kwiecień - [...] r., za maj - [...] r., a za okres od czerwca do grudnia - [...] r. Organ skierował ww. korespondencję na adres siedziby podatnika B S.K.A. (S. ul. [...]).

Zarzuty skargi dotyczyły także braku doręczenia tytułów wykonawczych oraz zajęcia na adres komandytariusza, zarzucając zarazem organowi odwoławczemu niewykonanie jego własnych zaleceń wynikających z decyzji z [...] r. Wprawdzie nie zostało to wprost wyartykułowane w skardze, lecz zapewne skarżącemu chodzi o stwierdzenie Kolegium zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji, że doręczenie tytułów wykonawczych, aby mogło zostać uznane za skuteczne musi być dokonane do rąk syndyka.

Zauważyć jednak należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek doręczenia tytułów wykonawczych wystawionych wobec podatnika, który nie wywiązał się z płatności w podatku od nieruchomości wynikającym ze złożonej deklaracji, także podmiotom wymienionym w art. 115 § 1 O.p. (tu: komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej).

Z treści decyzji SKO z [...] r. wynika jednak, że doręczenie tytułów wykonawczych winno być skierowane do syndyka komplementariusza. Ponadto także to, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej komplementariusza, ma skuteczność egzekucji wobec podatnika. O ile organ odwoławczy jest związany wytycznymi zawartymi w wydanej przez siebie wcześniejszej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji, o tyle Sąd kontrolujący decyzję późniejszą już nie. Decyzja SKO z [...] r. nie była przedmiotem kontroli Sadu, natomiast organ II instancji wydając decyzję z [...] r. (obecnie zaskarżoną), wprawdzie nie odnosi się do tej kwestii, lecz dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

SKO w zaskarżonej decyzji (str. 5) wyjaśnia ww. kwestię wskazując, że dla skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze czy zawiadomienia o zajęciu winny być skierowane (zaadresowane) do spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem, tj. na adres jej siedziby. Nie ma natomiast podstaw do doręczenia tytułów wykonawczych komplementariuszowi spółki będącej dłużnikiem. Stanowisko to należy zaaprobować. Podobnie kwestia kształtująca moment ustalenia odpowiedzialności podatkowej komplementariusza, jako osoby trzeciej (a nie wszczęcia egzekucji przeciwko niej) została prawidłowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji Kolegium, do czego Sąd odniósł się już wyżej.

Zdaniem skarżącego syndyka decyzja o odpowiedzialności, skutkuje obciążeniem upadłego zobowiązaniem, które ewentualnie powinno być zgłoszone do masy upadłości, albowiem dotyczy zobowiązania spółki-komandytowo akcyjnej z 2015 r.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego-komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11 oraz z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14). Podobnie sprawa przedstawia się w zakresie odpowiedzialności solidarnej komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 115 § 1 O.p., co wymaga wydania stosownej decyzji – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – z udziałem tej strony; w niniejszej sprawie z udziałem jej reprezentanta, tj. syndyka masy upadłości.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r.

Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 O.p.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.