Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 317/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO.405.PO/1585/22 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. S. Handel i Usługi od decyzji Wójta Gminy Leśna Podlaska z dnia 7 listopada 2022 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w II racie podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 9.857 zł oraz w III i IV racie tego podatku za 2020 r. w kwocie 19.713 zł, utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przed rozstrzygnięciem wniosku organ wezwał wnioskodawcę do złożenia dokumentów obrazujących jego sytuację materialną i finansową, które zostały przedłożone jedynie częściowo. Mając jednak na uwadze przedstawione dane oraz otrzymaną pomoc publiczną w kwocie 371.397,25 zł, a także znaczne wsparcie ze strony Gminy w postaci umorzenia zaległości w podatku za lata 2019- 2020 w kwocie 42.886,20 zł organ uznał, że spłata zaległości podatkowych nie wywoła szczególnie dotkliwych konsekwencji oraz nie zachwieje płynnością finansową podatnika, który ani w złożonych dokumentach, ani w wyjaśnieniach nie wykazał, że stan czasowego ograniczenia wpływów z prowadzonych usług hotelarskich spowoduje zagrożenie bytu firmy.

Organ odwoławczy, zważywszy na błędne pouczenie podatnika o środku odwoławczym, nadał bieg jego podaniu uznając, że spełnia ono warunki odwołania (art. 214 O.p.).

W odwołaniu skarżący podkreślał, że opodatkowanie nieruchomości najwyższą stawką podatkową jest wprost zależne od tego, czy na takiej nieruchomości faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Wskazał, że w okresie pandemii nie mógł prowadzić działalności hotelarskiej. Stan obrotów firmy sprzed pandemii (w 2019 r.) wynosił 3.101.788,28 zł, natomiast na koniec 2020r. była to już kwota 1.322.620,67zł. Spadek obrotów w skali roku o ok. 60% spowodował utratę płynności finansowej, a to wpłynęło na niemożność spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Wpływ na stałe koszty działalności gospodarczej miało także nieprzerwane utrzymanie stanu zatrudnienia pracowników. Skarżący wskazał, że w 2020r. wykonane zostały na terenie kompleksu inwestycje proekologiczne o wartości ponad 1.800.000 zł, polegające na montażu pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej. Wydatek ten również wpłynął na ogólny stan finansowy przedsiębiorstwa. Od marca 2020r. kilkakrotnie zamykano hotele i pensjonaty, wyłączając całkowicie lub istotnie ograniczając możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży, przez co opodatkowana nieruchomość nie była w tym czasie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wprowadzona czasowo zasada udostępniania do 50% pokoi, reżim sanitarny, zamknięte baseny, sauny i restauracje, ograniczenie możliwości podróżowania, ustanowienie Polski od października 2020r. czerwoną strefą - pociągnęło konsekwencje, które przedsiębiorcy odczuwają do dnia dzisiejszego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie istnieje żadna z podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreśliło, że spłata zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem podatników, a ewentualne ulgi w ich spłacie mają zaś charakter wyjątkowy. W sprawie, zdaniem organu, nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani też przesłanka interesu publicznego, które wymienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W związku z tym, że wniosek o ulgę argumentowany był w zasadzie jedną przesłanką, a mianowicie niemożnością prowadzenia działalności gospodarczej z powodu obostrzeń i ograniczeń wywołanych pandemią COVID-19, to zdaniem Kolegium, skarżący powinien wykazać, że zaistniała sytuacja pandemii i związane z nią obostrzenia w funkcjonowaniu gospodarki mają także w chwili orzekania wpływ na jego zdolności płatnicze w realizowaniu zobowiązań podatkowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wnioskodawca z prowadzonej działalności w 2019 r. osiągnął dochód w kwocie 106.677,14 zł, natomiast w 2021 r. - przy przychodzie w kwocie 1.890.793,07 zł - poniósł stratę w kwocie 239.618,19 zł. Złożył także do akt kopię umowy pożyczki zawartej w dniu 18 stycznia 2021 r. udzielonej na okres 72 miesięcy w kwocie 775.000 zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów związanych z utrzymaniem bieżącej działalności firmy i zapewnieniem jej płynności.

Z listy przypadków pomocy publicznej wynika, że w okresie od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2020 r. P. S. Handel i Usługi był beneficjentem pomocy publicznej, którą otrzymał z różnego tytułu w łącznej kwocie 376.148,28zł (82.821,94 euro), natomiast w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 7 listopada 2022 r. (tj. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji) w kwocie 581,184,85 zł (127.779,42 euro). Skarżącemu udzielono nadto ulgi w postaci umorzenia zaległości w III i IV racie podatku za 2019 r. oraz w II racie za 2020 r. w łącznej kwocie 42.8886zł. Przez cały okres działalności firma systematycznie podnosiła jakość usług poprzez poszerzenie swojej oferty i inwestowanie w nowe innowacyjne rozwiązania, wykonując w 2020r. na terenie kompleksu inwestycje proekologiczne o wartości ponad 1.800.000 zł, polegające na montażu pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej, co wynika z oświadczenia samego podatnika. Oznacza to, że skarżący posiadał na ten cel stosowne fundusze.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwania, skarżący nie wykazał w zasadzie żadnych składników majątkowych oraz dochodów i wydatków, zarówno dotyczących utrzymania jego i rodziny, jak też prowadzonego przedsiębiorstwa (np. bilans, sprawozdanie finansowe, rachunek zysków i strat) aktualnych na dzień wydania decyzji. Podnoszenie kwestii skutków stanu pandemii i ograniczeń w zakresie funkcjonowania gospodarki i społeczeństwa związanych z tym stanem nie może decydować o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, w oderwaniu od konkretnych okoliczności dotyczących podatnika wnioskującego o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Sytuacja pandemii dotknęła, choć zapewne w różnym stopniu, większość podmiotów gospodarczych działających w tym okresie i w związku z tym podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystały bądź mogły korzystać ze wsparcia ze środków publicznych. Skarżący korzystał z różnych form wsparcia związanego z ograniczaniem negatywnych skutków pandemii, a w sprawie nie wykazał, by w jego przypadku skutki te były na tyle istotne, że spowodowały niemożność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jej rozwoju, czy też całkowity brak uzyskiwania przychodów pozwalających na pokrycie należności choćby w części, czy też w systemie ratalnym.

Organ przyznał, że faktem notoryjnym jest, iż między innymi w branży hotelarskiej wprowadzane były ograniczenia wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów, niemniej zwrócić należy uwagę na charakter podatku od nieruchomości płaconego od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatek ten kwalifikuje się jako podatek przychodowy bądź majątkowy. Z tego względu podatek od nieruchomości, dotyczący nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi w podatku dochodowym koszt uzyskania przychodów.

Oczywiste jest, że w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o ulgę występuje jego indywidualny interes, przejawiający się w dążeniu do wyzbycia się długów podatkowych. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p powinien być jednak ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania podatnika, że sytuacja, w jakiej się znalazł w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę z art. 67a § 1 O.p. Istotne są okoliczności oceniane obiektywnie, zaś rzeczą każdego podatnika jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, które w części wniosku – dotyczą także okresu przedpandemicznego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo zastosowanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że materia ta nie może być przedmiotem niniejszego postępowania, które toczy się na wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję P. S. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej przyznanie ulgi;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej, na co wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a do którego organ się nie odniósł;

3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów, a które to naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż działalność gospodarcza w branży hotelarskiej i restauracyjnej poniosła dotkliwe straty, będące wynikiem wprowadzonego zakazu jej prowadzenia. W rezultacie lockdownu, wprowadzenia prawnych ograniczeń i restrykcji oraz zakazu działalności w wielu branżach, nastąpiło nie dające się przewidzieć załamanie gospodarcze, którego skutki są dla przedsiębiorców odczuwalne do dziś.

W przypadku firmy skarżącego, zanotowano prawie 60% spadek obrotów w skali roku pomiędzy 2019 a 2020 r. i utratę płynności finansowej, co z kolei realnie wpłynęło na niemożność spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Utrzymanie stanu zatrudnienia wszystkich pracowników generowało stałe koszty działalności gospodarczej. Przez cały okres działania firmy, skarżący systematycznie podnosił jakość usług, poszerzał ofertę i inwestował w nowe innowacyjne rozwiązania. W 2020 r. wykonano na terenie kompleksu inwestycje proekologiczne (wartość ponad 1 800 000 zł) tj. montaż pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej, które wpisywały się w plan rozwoju firmy, ale też uszczupliły środki obrotowe.

Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organ interpretacja przesłanki ważnego interesu podatnika została zawężona. Tymczasem, skrajnie trudna sytuacja i niecodzienne problemy, z jakimi borykała się firma w kontekście pandemii, zasługują na uwzględnienie jako ważny interes podatnika, zwłaszcza analizując je przez pryzmat nieprzewidzianych zdarzeń losowych.

We wnioskowanym okresie skarżący, pomimo wprowadzonych restrykcji i nieprowadzenia działalności gospodarczej, utrzymał zatrudnienie na stałym poziomie, ponosił liczne obciążenia związane z posiadanymi obiektami i koniecznością utrzymania ich w należytym stanie, wyczerpując tym samym posiadane zasoby finansowe. Zanotował istotny spadek dochodów, który w zestawieniu z w/w obciążeniami, doprowadził do tego, iż skarżący zmuszony był zawrzeć umowę pożyczki z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów związanych z dalszym utrzymaniem bieżącej działalności firmy i zapewnieniem jej płynności finansowej w związku z kryzysem wywołanym pandemią Covid-19. Złą kondycję finansową dodatkowo potwierdza fakt, że skarżący w przedmiotowym okresie był beneficjentem pomocy publicznej z różnych tytułów. Nawet najbardziej przezorny, rzetelny przedsiębiorca, zwłaszcza z branży usługowej, nie był w stanie zabezpieczyć swoich interesów na okoliczności, które nastąpiły w 2020 r. i w latach kolejnych. W tych okolicznościach istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika jest oczywiste i uzasadnia przyznanie ulgi. Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie nie uwzględnia prawidłowej, prokontytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem opodatkowane nieruchomości nie były wówczas wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia dla branży hotelarskiej i gastronomicznej.

Zdaniem skarżącego, decyzja narusza właściwą proporcję pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i zasady równego nakładania obowiązków podatkowych. Pominięto istotne okoliczności braku możliwości prowadzenia działalności w branży hotelarskiej i restauracyjnej we wnioskowanym okresie. Odmówiono umorzenia zaległości podatkowej, przedkładając interes finansowy samorządu terytorialnego nad uzasadniony interes przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Dotyczy to nade wszystko zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem skarżący nie wskazał na żadną z podstaw wskazanych w art. 247 § 1 O.p., która skutkować miałaby uznaniem istnienia kwalifikowanej wadliwości decyzji. W szczególności nie sposób uznać, by decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie znajduje również podstawy do uznania, że w sprawie istnieje podstawa do umorzenia postępowania, zgodnie z wnioskiem skargi. Zgodnie z art. 161 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych podstaw umorzenia postępowania. Wniosek o umorzenie postępowania jest w kontekście sprawy zainicjowanej przez samego podatnika oraz stawianych w skardze zarzutów niezrozumiały – skoro bowiem rzeczą skarżącego jest kontynuowanie postępowania o udzielenie ulgi, to uwzględnienie takiego wniosku prowadziłoby do unicestwienia postępowania, a zatem do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie w sposób formalny (umorzenie postępowania to nie to samo co umorzenie zaległości podatkowej). Podobnie, zdaniem Sądu, nie istnieje podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego, które - z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c) p.p.s.a.- uzasadniałoby jej uchylenie.

Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 lit a-c) p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne jest również, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06).

Przedmiotem sporu jest spełnienie przez skarżącego przesłanek udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2019 (II rata w kwocie 9.857 zł) i 2020 r. (III i IV rata w kwocie 19.713 zł) w postaci ich umorzenia.

Podkreślenia wymaga, w kontekście zarzutów stawianych w skardze, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest ustalenie wysokości podatku od nieruchomości (a tym samym i ustalenia należnej od podatnika stawki tego podatku). Kwestia ta mogła podlegać ocenie i rozstrzygnięciu w odrębnym postępowaniu, natomiast w obecnym stanie sprawy uwaga organu koncentrowała się wyłącznie na badaniu przesłanek przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Podnoszone zatem w skardze zarzuty dotyczące wadliwego zastosowania przez organ podatkowy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żadnym razie nie mają znaczenia i nie mogą zostać uwzględnione w ramach kognicji organu i sądu administracyjnego, zakreślonej ramami tej sprawy. Wskazywany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19 mógł stanowić ewentualnie podstawę jej skargi lub wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w postępowaniu, w którym dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego. Z kolei fakt ograniczeń i zakazów pandemicznych sam w sobie nie stanowi ani o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. W kontekście tej okoliczności podatnik – przedsiębiorca może natomiast dążyć do wykazania, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej przełożyły się bezpośrednio na jego sytuację ekonomiczną i realne możliwości płatnicze, co z kolei - w całokształcie okoliczności danej sprawy - podlegać winno ocenie z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, tak też stało się w niniejszej sprawie, bowiem organ uwzględnił fakt tych ograniczeń, jednocześnie jednak stwierdzając, że skarżący – na wezwanie organu – nie wykazał w całości swojej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej (a jest osobą fizyczną, która za zobowiązania odpowiada całym majątkiem, a nie tylko majątkiem firmy) oraz korzystał z wielu form wsparcia, także z ulgi w postaci umorzenia części zobowiązań podatkowych za okres pandemii, co ma niebagatelne znaczenie z punktu widzeniu obu przesłanek wnioskowanej ulgi, ale przede wszystkim przesłanki interesu publicznego w kontekście konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, wyrażonego w art. 84 ustawy zasadniczej. Należy pamiętać, że uzyskanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest też odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidualnej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy zatem sytuacja finansowa strony jest na tyle dobra, stabilna, że pozwala na poczynienie pewnych oszczędności w środkach pieniężnych, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa lub – jak w niniejszej sprawie – na budżet samorządu. W interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy obrotu prawnego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów prawa podatkowego (w zakresie terminowości w płaceniu danin publicznych) nie pociąga za sobą negatywnych skutków dla zobowiązanego. Nie można pomijać i tego, że podatki służą ogółowi społeczeństwa, a podatki lokalne – współkształtują rzeczywistość lokalną, czyli najbliższą podatnikowi. Indywidualny interes podatnika musi być zatem każdorazowo ważony z wartościami o charakterze publicznym.

Należy też stanowczo podkreślić, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a O.p. , w tym np. rozłożenia zaległej kwoty na raty.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na dwie rozłączne przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej: ważny interes podatnika i interes publiczny.

W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez rozsądnego i należycie dbałego o swoje interesy przedsiębiorcę, nie są od niego zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez niego wadliwych decyzji gospodarczych, etc.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa lub gminy. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

Zdaniem organu, skarżący nie realizuje żadnej ze wskazanych przesłanek. Pomimo stosownego wezwania wystosowanego w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2022 r.– nie przedstawił dowodów na okoliczność rzeczywistej sytuacji majątkowej. Jak już powiedziano, istotnym było wykazanie zarówno realiów, w jakich w latach pandemii i popandemicznych prowadzona była działalność gospodarcza strony, ale też majątku i środków, jakimi faktycznie dysponuje skarżący i jego rodzina. Skarżący przez wskazanie, że nie posiada żadnych dochodów i nie ponosi wydatków wyraźnie zamanifestował, że danych tych nie chce ujawnić. Nie może polegać bowiem na prawdzie, że osoba fizyczna może funkcjonować bez ponoszenia na cele związane z codziennym życiem żadnych wydatków. Oprócz oczywistych wydatków na zakup żywności, odzieży, każdą rodzinę obciążają koszty zakupu energii elektrycznej, wody, gazu, wywozu nieczystości itp. Nie wskazano też, w jaki sposób działa gospodarstwo domowe skarżącego, kto jest jego członkiem i w jaki sposób przyczynia się do jego utrzymania.

Skarżący wprawdzie wykazał, że okres pandemii COVID-19 miał realny wpływ na wysokość dochodów przedsiębiorstwa (w 2020 r. dochody spadły o 60%, a w 2021 r. odnotowało ono stratę), ale równocześnie nie przedstawił dowodów, iż aktualna w dacie rozstrzygania o wniosku sytuacja finansowa uniemożliwia poniesienie wydatku na wskazane zaległości podatkowe. Skarżący dysponował niewątpliwie środkami finansowymi uzyskanymi w formie pomocy publicznej. Nawet jeśli miały one charakter środków znaczonych, to zmniejszały obciążenia przedsiębiorstwa, przez co skarżący mógł pozostałe środki przeznaczyć na zobowiązania publicznoprawne. Zaciągnął on też pożyczkę, której celem było utrzymanie bieżącej działalności firmy, w tym zapłata zobowiązań publicznoprawnych (§ 2 ust. 2 umowy pożyczki płynnościowej z dnia 18 stycznia 2021 r.).

W ocenie Sądu, organy nie zaniechały czynności zmierzających do zgromadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia informacji, a te którymi dysponowały (tj. zostały ujawnione przez stronę), oceniły w sposób pełny, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Jak już powiedziano, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2022 r. skarżący został wezwany do uzupełnienia danych o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i środkach utrzymania. W odpowiedzi skarżący lakonicznie stwierdził, że nie pobiera żadnego wynagrodzenia, nie ma innego źródła dochodów, nie ujawnił też swoich wydatków i osób, które wspólnie z nim prowadzą gospodarstwo domowe oraz ich uposażeń. Ta okoliczność bez wątpliwości jest istotna z punktu widzenia ostatecznej oceny rzetelności pozyskanych danych informacyjnych oraz postawy skarżącego, od którego w postępowaniu wymaga się należytej współpracy z organem. Brak takiej współpracy i zatajanie danych, które winny być przedstawiane w sposób szczegółowy i wspierane - w celu uprawdopodobnienia – materiałem dokumentowym (np. rachunkami, zestawieniami wydatków i wpływów, itp.) bez wątpliwości obciąża skarżącego. Należy bowiem stanowczo podkreślić, że w sprawach, w których jedynym dysponentem niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji jest podatnik, koniecznym jest jego współdziałanie z organem w zakresie pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym to na organie spoczywa ciężar udowodnienia określonych faktów, to jednak w sprawach, w których podatnik dąży do uzyskania określonej korzyści (w tym wypadku umorzenia jego zaległości podatkowych), jest on zobowiązany do udowodnienia podstaw faktycznych takiego wniosku.

Wskazać należy, że pandemia koronawirusa w oczywisty sposób wpłynęła negatywnie na całą gospodarkę, a branża hotelowa i gastronomiczna zostały nią mocno doświadczone. Pandemia bez wątpliwości była też sytuacją nadzwyczajną, a działania rządu w obliczu wywołanego zagrożenia często zaskakiwały przedsiębiorców (wprowadzane z dnia na dzień nakazy, zakazy i ograniczenia). Istotnym jest jednak w niniejszej sprawie to, że działalność gospodarcza skarżącego przetrwała ten kryzys i obecnie (a także w dacie rozstrzygania sprawy przez organy) może przynosić dochody, a tym samym pozwolić na stopniowe wychodzenie z impasu. Stan pandemii jest co prawda okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, niemożliwym do przewidzenia, jednak nie powoduje on automatycznie zwolnienia z ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o wyjątkowej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych.

Należy też mieć na uwadze fakt, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego, przy równoczesnym uchwaleniu przepisów bezpośrednio mających na celu częściowe niwelowanie skutków tych działań. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowanych wyłącznie takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący dodatkowo podkreślił, że w 2020 r. (czyli w roku najwyższej pandemii i najostrzejszych restrykcji) dokonał inwestycji gospodarczej o dużej wartości, postanowił też utrzymać dotychczasowy stan zatrudnienia. Takie decyzje związane były w sposób oczywisty ze znacznymi wydatkami, których nie pokrywały w całości uzyskiwane w okresie pandemicznym dochody. Niemniej jednak zważyć należy na fakt, że decyzje biznesowe podmiotu gospodarczego, nawet jeśli są one perspektywicznie korzystne i społecznie użyteczne (odnawialne źródła energii), z zasady obciążają tego przedsiębiorcę. Powinny być one racjonalizowane z punktu widzenia mikro i makroekonomicznego, a pamiętać trzeba, że skarżący wkraczał w 2020 r. nie tylko z istniejącym już zadłużeniem (stąd uzyskiwał w tym okresie dofinansowanie ze środków publicznych), ale też z zagrożeniem wybuchem pandemii, o czym donoszono już od grudnia 2019 r. W okresie pandemii (poza okresami całkowitego zakazu prowadzenia działalności) aktywność gospodarcza skarżącego nie ustała i nadal generowała zarówno przychody, jak i wydatki. Jednym z takich planowanych wydatków racjonalnego przedsiębiorcy powinny być należności podatkowe, które winien on każdorazowo (także w okresach przejściowych kryzysów, spadku dochodów lub odnotowywania straty) uwzględniać w planie obciążeń przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, sama strata czy też ograniczenie rozmiaru prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii) – wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 422/21.

Co jednak najistotniejsze, skarżący otrzymał pomoc o charakterze publicznym i rekompensacyjnym o znacznej wartości (w 2020 r. - w kwocie 376.148,28 zł, w 2021r. i 2022 r. - w kwocie 581.184,85 zł), skorzystał też zarówno w 2019 (III i IV rata), jak i 2020 r. (II rata) z ulgi w postaci umorzenia części zobowiązania w podatku od nieruchomości, łącznie na kwotę 42.888,60 zł. Biorąc pod uwagę zasady powszechności (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP) organ zasadnie uznał, że skarżący nie wypełnia w omawianych okolicznościach przesłanki interesu publicznego.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że podatnik nie spełnia żadnej z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia opisanej zaległości podatkowej, a argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę. W tych realiach organ nie był już zobowiązany do badania przesłanki z art. 67b § 1 O.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.