Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 1, art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 100
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)
article: art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu P. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Prezes P.") decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. określił O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na P. za grudzień 2019 w kwocie 82.798,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wskazanej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4c w zw. z ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędne zastosowanie, a także art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ rozstrzygnięć zawartych w decyzjach nieostatecznych za ostateczne i stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem" lub "Organem odwoławczym") decyzją z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu P.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie to dotyczy okresu 2018/02, w którym strona uzyskała środki P. w wysokości 7.368,00 zł z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie przekazała ich w ogóle na rozliczeniowy rachunek bankowy tego funduszu. Postępowanie m. in. w tej sprawie zostało zakończone decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] listopada 2023 r. określającą wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na P. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków P. na rachunek bankowy tego funduszu za okres: 2018/01-02,06,11 w łącznej wysokości 9.139,00 zł oraz dokonania niezgodnie z ustawą wydatkowania środków P. w 2018 r., na kwotę 75.429,66 zł (nieudokumentowane wydatki z konta P., wydatki z puli IPR oraz z puli pomocy indywidualnej). Postępowanie zostało zakończone decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej [...] lutego 2023 r. określającą wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na P. za okres 2020/10 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków P. w kwocie 22.629,00 zł.

Minister wskazał, że Strona na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji nie przedstawiła dowodów, które miałyby wpływ na zmianę wydanego rozstrzygnięcia, a zwłaszcza, dowodów potwierdzających, że wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem środki P. zostały zwrócone na Z.

W ocenie Ministra, literalne brzmienie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych, co powoduje, że nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Wskazuje bowiem wyraźnie, że na jego podstawie wpłacie do Funduszu podlegają wyłącznie środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskane w danym roku kalendarzowym z określonych źródeł, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku. Samo "uzyskanie" środków funduszu rehabilitacji następuje bezpośrednio w związku ze skorzystaniem przez pracodawcę ze zwolnień i preferencji, o których mowa w art. 31 ust. 1 lub art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Minister podkreślił, że w trakcie trwania odrębnego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązań strony z tytułu wpłat na P. za okres 2020/10 w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków Z. ustalono, że strona niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowała środki Z. w kwocie 22.629,00 zł. Postępowanie w tej sprawie zakończyło się wydaniem przez Prezesa Zarządu P. decyzji z [...] listopada 2021 r. znak: [...], która w wyniku złożenia odwołania została utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] lutego 2023 r. znak: [...]. W związku z powyższym, decyzja ta stała się ostateczna i tym samym stała się wiążąca dla organów administracji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków Z. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji strona była zobowiązana do zwrotu tych środków na Z., czego nie uczyniła.

Fundusz przyjął, że uzyskane w 2018 r. przez pracodawcę środki funduszu rehabilitacji i przeznaczone niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, podlegają zwrotowi na fundusz rehabilitacji, a następnie do P. na podstawie art. 33 ust. 4c w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

W ocenie Organu odwoławczego, środki podlegające zwrotowi nie stają się ponownie środkami uzyskanymi i nie mogłyby zostać ponownie wykorzystane przez stronę, nawet w przypadku ich zwrotu na konto Z. (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Ponadto, żaden przepis ustawy o rehabilitacji nie przewiduje możliwości przedłużenia okresu wydatkowania środków Z. W związku z powyższym okres, o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji biegnie od dnia pierwotnego uzyskania środków Z., a nie od dnia potencjalnego ich zwrotu na rachunek bankowy tego funduszu.

Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, czas na wydatkowanie tych środków nie zmienił się i ostateczny termin upłynął z końcem 2019 r. Środki te należy bowiem traktować tak jakby nigdy nie zostały wydatkowane, tym bardziej w sposób zgodny z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023). W związku z powyższym należało uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 1 i art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji za bezzasadne.

W ocenie Organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji faktycznie niewykonalnej, gdyż organ określił decyzją zobowiązanie niemożliwe do spełnienia. Minister wyjaśnił, że decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Względy ekonomiczne i finansowe (brak majątku), utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji.

Pismem z dnia 2 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie w wysokości 75.429,66 zł oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu P. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Ministra zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu dyspozycji przepisu dotyczącego zwrotu niewykorzystanych środków Z. wobec środków, które faktycznie zostały przez pracodawcę wykorzystane (pomoc indywidualna oraz indywidualne programy rehabilitacji w łącznej kwocie 75.429,66 zł), co Organ odwoławczy sam potwierdził w zaskarżonej decyzji;

2) przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która wydana została wbrew zaleceniom określonym w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazującej organowi pierwszej instancji zbadanie, czy środki Z. nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2019 r., gdyż w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przepisami ustawy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji;

3) przepisu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji zawierającej warunek niemożliwy do spełnienia, na skutek określenia zobowiązania niemożliwego do spełnienia, w efekcie przyjęcia w decyzji okresu zobowiązania, który upłynął i Strona pomimo zachowania wszelkiej staranności nie mogła zrealizować zobowiązania w terminie określonym w decyzji, gdyż o powstaniu rzekomego zobowiązania została powiadomiona już po upływie okresu jego realizacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją niewykorzystania środków Z. w określonym terminie, co uniemożliwia zastosowanie tego przepisu, ze względu na niespełnienie dyspozycji tego przepisu. Przepis bowiem stanowi jednoznacznie, że wpłacie do Funduszu (P.) podlegają środki "które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku". W przypadku określonym decyzją, środki zakładowego funduszu rehabilitacji zostały wykorzystane w kwocie 75.429,66 zł, co sam organ przyznaje w zaskarżonej decyzji, wskazując dokładnie na co zostały wykorzystane (na wydatki w ramach pomocy indywidualnej i IPR). Jednakże zdaniem organu powyższe wykorzystanie środków Z. jest nieprawidłowe, co powoduje, że należyte środki traktować jako niewykorzystane.

Zdaniem Strony stanowisko organu jest zatem działaniem contra legem, gdyż wskazując na jedną przesłankę (brak wykorzystania środków Z. w określonym terminie) wydaje decyzję faktycznie w oparciu o inną przesłankę (rzekomo niezgodne z ustawą wykorzystanie środków), a zatem stosuje przepis, który w danym stanie faktycznym nie powinien zostać zastosowany.

Do zastosowania przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji konieczne jest spełnienie przesłanki, iż środki "nie mogą zostać wykorzystane w terminie do 31 grudnia następnego roku", która to przesłanka nie została spełniona, ponieważ środki te zostały wykorzystane.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota problemu zaistniałego w analizowanej sprawie, w szerszym zarysie, sprowadza się do weryfikacji prawnych konsekwencji sytuacji, w której pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej wykorzystuje fundusze zgromadzone na Z. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rehabilitacji, przy czym środki te są środkami, o których mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, a więc środkami pochodzącymi ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, kwotami pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, oraz środkami, o których mowa w art. 33b ust. 1. Granice tej sprawy sprowadzają się natomiast do tego, czy organy prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania za 12/2019 r. wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków Z. na P.

Tło faktyczne dla dokonywanych ocen prawnych sprowadzało się do tego, że skarżąca w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rehabilitacji wykorzystała środki zgromadzone na tworzonym przez nią zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co zostało stwierdzone w stosownych, ostatecznych decyzjach organów (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji); skarżąca była zobowiązana do zwrotu tychże środków na Z. z uwagi na treść art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji (czego nie uczyniła); organy uznały natomiast w niniejszej sprawie, że skoro owe środki pochodziły ze źródeł wskazanych w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, a konkretnie z ulg podatkowych uzyskanych w 2018 r., to z powodu upływu terminu rocznego wskazanego w tym przepisie na ich wykorzystanie, środki te (które powinny były zostać zwrócone na konto Z., a czego spółka nie uczyniła) musiały zostać zwrócone do P. Obowiązek zwrotu do Z. wynikał z faktu, iż sporne środki, pochodzące ze źródeł wskazanych w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, musiały zostać zwrócone do Z. już po upływie terminu rocznego na ich wykorzystanie, zaś ustawodawca w takim przypadku nie przewidział wydłużenia wskazanego w tym przepisie terminu rocznego. Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organu, uważa bowiem, że te same środki nie mogą być jednocześnie traktowane jako wykorzystane niezgodnie z ustawą i jako niewykorzystane w rozumieniu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom, bowiem stanowisko spółki tylko prima facie może wydawać się prawidłowe.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługuję Prezesowi Zarządu Funduszu. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 33 ustawy o rehabilitacji,

1. Prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji".

2. Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 33b ust. 1;

2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się ostatni dzień miesiąca wypłaty wynagrodzeń;

3) z wpływów z zapisów i darowizn;

4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

3. Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;

2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;

3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;

4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;

5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

31. Na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, gromadzone są środki funduszu rehabilitacji oraz środki, o których mowa w ust. 33 pkt 2.

32. Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki, o których mowa w ust. 4 lub 10, w kwotach nieobejmujących podatku od towarów i usług.

33. Dysponent funduszu rehabilitacji może wydatkować środki zgromadzone na rachunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w kwocie stanowiącej sumę:

1) kwoty wydatku, o którym mowa w ust. 4 lub 10, nieobejmującej podatku od towarów i usług - poniesionej ze środków funduszu rehabilitacji oraz

2) kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, dotyczącej tego wydatku - poniesionej ze środków niestanowiących środków funduszu rehabilitacji, jeżeli została ona przekazana na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, nie później niż w dniu dokonania tego wydatku.

3a. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu.

3b. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4.

4. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

4a. W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

4a1. Na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu lub naruszenie ust. 32 lub ust. 33, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-33.

4a2. Na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieprzekazanie środków na ten fundusz. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio.

4b. Wpłata, o której mowa w ust. 4a pkt 2, nie obciąża funduszu rehabilitacji.

4c. Uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, oraz środki, o których mowa w art. 33b ust. 1, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu (...).

Należy następnie zauważyć, że katalog źródeł pochodzenia środków funduszu zakładowego ma charakter otwarty. Obok części zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników tworzą go przykładowo m.in. środki, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy, a więc 90% środków pochodzących ze zwolnień uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej (spełniający warunek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b/) w podatku od nieruchomości, podatku rolnym, podatku leśnym, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w opłatach (na podstawie art. 31 ust. 1 u.r.o.n.), a także wpływy z darowizn i zapisów, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku funduszu i środki ze zbycia środków trwałych zakupionych z funduszu w niezamortyzowanej części. Ustawodawca w przypadku środków pozyskanych w danym roku ze źródeł wskazanych w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji przewidział, że muszą one zostać wykorzystane do końca roku przyszłego. Jeśli bowiem środki pochodzące ze źródeł publicznych nie są wydatkowane zgodnie z ustawą na potrzeby niepełnosprawnych, to nie ma powodu, by pozostawały one w dyspozycji pracodawców. Prawidłowo wyinterpretował w tym zakresie z treści art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji organ, że zwrotowi do P. podlegają środki, które uzyskane są w danym orku kalendarzowym ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, i których nie wykorzystano w terminie do 31 grudnia następnego roku.

Na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Obowiązek przewidziany w ust. 1 ww. przepisu oznacza, że pracodawca musi zwrócić 100% kwoty "tych środków" na konto Z. Ponadto musi uiścić sankcję przewidzianą w pkt 2 tego przepisu. W przypadku skarżącej spółki konieczność zwrotu środków wynikała ze stwierdzonych nieprawidłowości m. in. w postaci niewpłacenia na rachunek bankowy Z. środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 2018/02 oraz wydatkowania środków Z. niezgodnie z przepisami ustawy.

Konstytucyjność sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku K 13/05 (OTK-A 2006/3/31). W wyroku tym stwierdzono, że obowiązek restytucji środków funduszu rehabilitacji wydatkowanych niezgodnie z przepisami oraz wpłaty 30% tych kwot do Funduszu nie ogranicza działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej. Zakłady te korzystają z przywilejów; ich uzależnienie od spełnienia określonych warunków nie może być traktowane jako ograniczenie wolności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Szeroki katalog konkretnych wydatków, które mogą być finansowane ze środków funduszu rehabilitacji, ale przede wszystkim - generalne ujęcie podstawowych celów ich wydatkowania, takich jak poradnictwo zawodowe, szkolenie, dokształcanie, leczenie, rehabilitacja, tworzenie nowych i dostosowanie istniejących stanowisk pracy, organizacja wypoczynku itd., stwarzają gwarancję, że żaden wydatek rzeczywiście przeznaczony na wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy cele, tj. "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych", nie znajdzie się poza kategoriami wskazanymi w rozporządzeniu. W konsekwencji, jeśli pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej przygotuje regulamin zakładowy zgodnie z rozporządzeniem, nie może się zdarzyć, że pracodawca będzie ukarany na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, chociaż poczynił wydatek mieszczący się w formule art. 33 ust. 4 ustawy i "jak najbardziej uzasadniony", ale nieujęty w regulaminie zakładowym. W ocenie Trybunału, właśnie ze względu na bardzo elastyczną formułę rozporządzenia wykonawczego, niebezpieczeństwo zastosowania sankcji wobec pracodawcy, który wydatkował środki "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych", po prostu nie zachodzi.

Cały art. 33 ustawy określa obowiązki pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. Zarówno ustęp 1, zobowiązujący pracodawcę do utworzenia funduszu rehabilitacji, jak i wymaganie opracowania regulaminu wydatkowania jego środków, jak i - przede wszystkim - obowiązek wydatkowania ich wyłącznie "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych" to obowiązki pracodawcy. Celem nałożenia ich na pracodawcę, korzystającego ze środków publicznych, jest oczywiście ochrona zatrudnianych przez niego osób niepełnosprawnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy sankcji niewykonania tych obowiązków jest w pełni zasadne, jeśli zważyć cele, dla których tworzy się fundusz rehabilitacji oraz fakt, że fundusz ten powstaje w znacznej mierze ze środków publicznych. Sankcja ta, zdaniem Trybunału, nie jest dotkliwa.

Należy podkreślić, że Trybunał jednoznacznie wskazał, iż przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy restytucja do zakładowego funduszu rehabilitacji 100% sum wydatkowanych wbrew przepisom oczywiście nie może być traktowana jako sankcja; z punktu widzenia pracodawcy następuje po prostu zwrot tego, co pobrał z funduszu zakładowego. Stanowisko Trybunału w tym zakresie jednoznacznie potwierdza prawidłowość wykładni spornych przepisów dokonanej w tej sprawie przez organy: skoro pracodawca musi zwrócić to, co pobrał z funduszu zakładowego niezgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia wykonawczego, to do tych środków nadal ma zastosowanie termin, o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, jeśli są to środki publiczne, o których mowa w tym przepisie. Dokonując zwrotu na konto ZFRON pracodawca we własnym zakresie musi więc ocenić, czy może jeszcze środki te wydatkować zgodnie z ustawą, bowiem nie upłynął termin na wydatkowanie środków publicznych, czy też musi je zwrócić do P., bowiem termin upłynął.

Należy zauważyć, że rozwiązania prawne przyjęte tak w art. 33 ust. 4a jak i w ust. 4c ww. ustawy mają na celu zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. W przekonaniu Sądu, w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane ścisłej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację.

Jak to zostało wskazane powyżej, w sytuacji, w której pracodawca wykorzysta środki zgromadzone na Z. niezgodnie z przepisami ustawy, to wówczas musi zwrócić 100% kwoty tych środków na tenże fundusz rehabilitacji. Z uwagi na treść ust. 4c istotne znaczenie ma natomiast to, kiedy pracodawca zwróci środki na konto ZFRON. Jeśli bowiem uczyni to przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 4c (tj. przed upływem roku następującego po roku, w którym środki te uzyskano), to wówczas będzie je mógł jeszcze wykorzystać zgodne z ustawą. Jeśli jednak jego nieprawidłowe dysponowanie środkami funduszu, o których mowa w ust. 4c, zostanie w wyniku kontroli ujawnione już po upływie terminu określonego w ust. 4c, to nie będzie już możliwe wykorzystanie tych środków i niezbędne będzie ich zwrócenie do P. Zasadnie argumentuje organ, że środki zwrócone na konto Z, a pochodzące ze źródeł, o których mowa w ust. 4c, nie stają się z powodu faktu ich zwrócenia innego rodzaju środkami, niepochodzącymi z tychże źródeł. Ustawodawca nie przewidział natomiast w przypadku takiego zwrotu żadnego innego terminu na ich wykorzystanie. Oznacza to, że środki pozyskane z tychże źródeł w danym roku kalendarzowym mogły zostać wydatkowane wyłącznie do końca następnego roku. W analizowanej sprawie należało więc przyjąć, że środki uzyskane w 2018 r. należało wykorzystać do końca 2019 r.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni analizowanych przepisów na uwadze mieć należy, że ustawodawca zwolnił pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku odprowadzania części podatków na rzecz urzędu skarbowego czy gminy, w zamian za to, że będą oni dysponować tymi środkami na rehabilitację zawodową i społeczną zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. Ustawodawca dostrzegając potrzeby osób niepełnosprawnych i konieczność objęcia tych osób szczególną opieką słusznie założył, że najlepiej ich potrzeby realizować będą podmioty będące najbliżej tych osób, znające ich codzienne zmagania. Dlatego też umożliwił pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, w ramach precyzyjnie określonych w ustawie i aktach wykonawczych, dysponowanie środkami budżetowymi w celu realizacji potrzeb osób niepełnosprawnych. To właśnie działalność rehabilitacyjna, określona szczegółowo w ustawie, powinna być finansowana ze środków Z; nie było natomiast zamiarem ustawodawcy, by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej, ani też by sprzecznie z przepisami ustawy, "rozdawał" on pieniądze zgromadzone na Z. według swojego uznania. Dlatego też w sytuacji, w której zostaną stwierdzone nieprawidłowości w dysponowaniu, co należy podkreślić, środkami publicznymi, pracodawca musi liczyć się z kategoryczną reakcją organów państwa.

W przekonaniu Sądu, restrykcyjne reguły dotyczące wykorzystywania środków znajdujących się w Z. są więc w pełni uzasadnione ze względu na charakter środków, którymi dysponuje pracodawca. Są to środki należne budżetowi państwa bądź samorządu; gdyby pracodawca nie prowadził zakładu pracy chronionej, odprowadzałby owe środki jako podatki do budżetu. Podkreślić więc należy, że pracodawca może wykorzystywać środki publiczne w ściśle określonych granicach; nie jest natomiast niczym wątpliwym pod względem aksjologicznym (w zakresie praw podmiotowych podlegających ochronie konstytucyjnej) obowiązek zwrotu tychże środków w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone na cele określone w ustawie i zgodnie z przepisami tej ustawy. Środki te nie są żadnym przysporzeniem na rzecz pracodawcy, lecz mają służyć konkretnemu celowi. Jeśli pracodawca celu tego nie realizuje (przy czym przez brak realizacji celu ustawy o rehabilitacji należy rozumieć nie tylko niewykorzystanie środków z funduszu na ściśle określony w ustawie cel, ale też przeznaczenie środków na rzecz niepełnosprawnych, jednak w okolicznościach sprzecznych z przepisami ustawy o rehabilitacji, co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki), to środki te, zgodnie z ich istotą, musi zwrócić do budżetu państwa.

Inna wykładnia analizowanych przepisów promowałaby pracodawców, którzy wydatkują środki publiczne niezgodnie z ustawą i wcale nie dokonują ich zwrotu na konto Z., jak to zresztą miało miejsce w przypadku skarżącej spółki, która zwrotu nie dokonała, bowiem twierdzi, że ustawa nie przewiduje żadnego terminu do dokonania zwrotu. Umożliwiłoby to nieograniczone dysponowanie środkami publicznymi w sposób niezgodny z przepisami ustawy z obejściem obowiązku wykorzystania ich do końca roku następującego po roku, w którym środki te uzyskano. Podkreślić należy więc ponownie, że środki publiczne zwrócone do Z. są nadal środkami pozyskanymi ze źródeł, o których mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, co oznacza, że można je wydatkować wyłącznie w terminie określonym w tym przepisie.

W ocenie Sądu, nie ma racji spółka twierdząc, że te same środki zostały przez organ potraktowane jako niewykorzystane i jako wykorzystane niezgodne z ustawą. W przypadku konkretnych środków, tj. pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, oraz środków, o których mowa w art. 33b ust. 1, możliwość ich wykorzystania została ograniczona terminem materialnoprawnym. Jeśli termin ten wygaśnie, nie ma już możliwości wykorzystania tych środków. Jeśli więc pracodawca wykorzystuje ww. środki niezgodne z ustawą, to musi je zwrócić do Z. i ma możliwość ich wykorzystania zgodnie z ustawą, jednakże tylko do końca roku następującego po roku, w którym środki uzyskano.

W konsekwencji w stanie faktycznym tej sprawy środki wykorzystane niezgodnie z ustawą musiały być zwrócone do Z. (co zostało przesądzone w odrębnym postępowaniu, a czego spółka nie uczyniła), zaś z uwagi na upływ materialnoprawnego terminu do ich wykorzystania przez pracodawcę, następnie podlegały obowiązkowi zwrotu do P.

Należy przy tym stanowczo podkreślić, że w przypadku stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie nie mamy do czynienia z żadną podwójną sankcją. Ustawodawca w przepisach dotyczących Z. pozwala bowiem dysponować pracodawcy środkami budżetowymi, które w przypadku podatnika nie będącego ZPCHR podlegałyby wpłacie do budżetu państwa czy samorządu. Zwrot publicznych środków niewykorzystanych w terminie przewidzianym w ustawie nie jest więc sankcją, lecz sprowadza się do oddania kwot niewykorzystanych zgodnie z przepisami ustawy – w tym wypadku w terminie wynikającym z ustawy – do skarbu państwa. Zwrot środków do P. oznacza tylko tyle, że pracodawca, który nie wykorzystał tych środków na potrzeby osób niepełnosprawnych zgodnie z przepisami, musi je zwrócić do P. bez możliwości ich wykorzystania na potrzeby osób niepełnosprawnych. Gdyby zwrócił je do Z. wcześniej, przed końcem 2019 r. z własnej inicjatywy, wówczas nadal mógłby nimi dysponować na potrzeby osób niepełnosprawnych. Ekonomiczny ciężar zwrotu środków do Z. i do P. jest w przypadku takich środków taki sam, odmienne jest tylko to, iż w pierwszym przypadku środki "wracają" na fundusz zakładowy (i mogą służyć realizacji potrzeb osób niepełnosprawnych), a w drugim, tj. w przypadku zwrócenia ich do Z. po upływie materialnoprawnego terminu na ich wykorzystanie, do P. W każdym natomiast przypadku pracodawca musi oddać taką samą kwotę. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. Bez wątpienia organ I instancji podjął działania w celu ustalenia, czy do końca roku następującego po roku 2018 r. środki z Z. zostały wydatkowane. Organ II instancji w decyzji z [...] października 2022 r. rzeczywiście stwierdził, że w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 4a a nie 4c, jednakże organ II instancji nie miał wówczas wiedzy co do tego, że w stanie faktycznym tej sprawy zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie zarówno art. 33 ust. 4a jak i 4c. Nie może ponadto budzić jakichkolwiek wątpliwości, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie posiada kompetencji do tego, by w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji zawrzeć wiążącą tenże organ wykładnię prawa. W ordynacji podatkowej brak jest bowiem przepisu będącego odpowiednikiem art. 153 czy art. 170 p.p.s.a., które wprowadzają instytucję związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie (przez sąd). Sprawa przekazywana jest organowi pierwszej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania, zaś organ odwoławczy może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. poprzez określenie zobowiązania niemożliwego do spełnienia, bowiem termin płatności zobowiązania już minął. Organ prawidłowo w tej sprawie przyjął, że decyzja musi dotyczyć okresu rozliczeniowego zamykającego rok, w którym środki z Z. mogły zostać przez spółkę wykorzystane zgodnie z przepisami prawa. Skoro natomiast spółka nie zwróciła tych środków we własnym zakresie, mimo ciążącego na niej ustawowego obowiązku, organ, na podstawie okoliczności faktycznych ujawnionych później, był upoważniony do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., określając w decyzji deklaratoryjnej zobowiązanie za grudzień 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.