Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2541/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktury 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] określił J. Z. – dalej określany jako Skarżący – kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 57.662 zł z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] marca 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący wystawił dwie faktury dotyczące usług audiotekstowych 0700 tj:

- nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. wystawioną dla firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawioną dla firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Faktura VAT z [...] grudnia 2005 r. z adnotacją termin zapłaty [...] marca 2006 r. została przez Skarżącego ujęta w ewidencji sprzedaży w miesiącu grudniu 2005 r. i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc grudzień 2005 r.

Natomiast faktura VAT z [...] marca 2006 r. z adnotacją termin zapłaty [...] kwietnia 2006r. nie była ujęta w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie została rozliczona w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc marzec 2006 r.

Organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od [...] lipca 2005 r. do [...] lutego 2009 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką P. doszło do transakcji, gdzie Spółka P. zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącu marcu 2006 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wartość netto 262.100 zł, podatek VAT 57.662 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, wobec czego podatek wynikający z ww. faktury podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz. 535 z późn. zm dalej ,,u.p.t.u".).

Skarżący pismem z dnia [...] listopada 2010 r. złożył korektę deklaracji podatkowej VAT 7 za marzec 2006 r., w której wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % w wysokości 282.677 zł oraz podatek należny w kwocie 62.189 zł. Organ podatkowy ustalił, że w korekcie deklaracji Skarżący uwzględnił fakturę VAT [...] z dnia [...] marca 2006 r. w kwocie netto 262.100 zł oraz podatek należny w kwocie 57.662 zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący złożył uzasadnienie korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za marzec 2006 r., w której wyjaśnił, że faktura z dnia [...] marca 2006 r. jest duplikatem faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., który został wystawiony w związku z zaginięciem faktury pierwotnej. Skarżący wyjaśnił, że o tym, że jest to duplikat świadczy ten sam numer faktury, te same kwoty oraz ta sama usługa.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że faktura nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie zawierała wyrazu DUPLIKAT, dlatego nie można jej uznać za duplikat faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.

2. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 108 u.p.t.u., w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko jednocześnie dodając, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury z dnia [...] marca 2006 r., gdyż dokumentuje ona transakcję rzeczywistą. Ani organ, ani kontrahent Strony, nie kwestionują wykonania usługi przez Skarżącego, zaś podatek wynikający z tej faktury został odliczony przez Spółkę z o.o. P. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. została wprowadzona do obrotu prawnego, zakładając, iż miało to miejsce.

Niezależnie od powyższej argumentacji Skarżący wskazał, że w dniu [...] listopada 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2006 r., w której uwzględniła kwoty wynikające z faktury wystawionej w dniu [...] marca 2006 r. Tym samym doszło do rozliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury, a w konsekwencji brak jest podstaw do określenia przez organ wysokości podatku do zapłaty.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na § 22 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w okresie grudzień 2005 – marzec 2006) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798. z późn. zm.) wskazał, że główną przesłanką do wystawienia duplikatu faktury VAT jest zaginięcie lub zniszczenie jej oryginału, tegzemplarza, który otrzymuje co do zasady nabywca towaru lub usługi. W takim przypadku nabywca ma prawo zgłosić się do sprzedawcy z żądaniem wystawienia duplikatu pierwotnej faktury, zaś sprzedawca ma obowiązek uczynić zadość zgłoszonemu żądaniu. Organ podatkowy dodał, że ustawodawca postawił istotny wymóg co do treści ponownie wystawionej faktury. Powinna ona mianowicie obejmować określenie "DUPLIKAT" oraz wskazywać datę jej wystawienia. Podobnie jak w przypadku zwykłej faktury VAT, duplikat takiej faktury wystawia się w dwóch egzemplarzach, z czego oryginał zostaje u sprzedawcy, zaś kopię otrzymuje nabywca.

Organ podatkowy powołując się na art. 108 u.p.t.u. a także przywołując szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych a także wyrok Naczlengo Sądu Administracyjnego wskazał, że sam fakt wystawienia faktury przez podatnika oraz wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uznać, że faktura nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. stanowiła duplikat faktury z dnia [...] grudnia 2005 r., gdyż została ona wprowadzona do obrotu prawnego, o czym świadczy podpis odbiorcy znajdujący się na kopii tejże faktury, jak również zeznania Skarżącego.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ma również znaczenia argument Skarżącego, iż faktura z dnia [...] marca 2006 r. została rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2006 r. dokonanej w dniu [...] listopada 2010 r, bowiem podatek ten nie powinien być rozliczany w deklaracji, a powinien zostać odrębnie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym rozliczenie przez Skarżącego kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej w dniu [...] marca 2006 r. za pomocą deklaracji VAT-7 nie spowodowało skutecznego wypełnienia obowiązku zapłaty podatku powstałego na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowiło przeszkody do wydania stosownej decyzji w tej mierze przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. jest fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji bezzasadne jego zastosowanie,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z dnia [...] marca 2006 r. pomimo tego, iż decyzja ta dokumentowała czynnośc faktycznie wykonaną, rozliczoną przez Skarżącego w deklaracji, a ponadto została skorygowana do wartości zerowej,

- § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów (Dz.U. nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), dalej — rozporządzenie z 2008 r., poprzez zakwestionowanie istnienia po stronie Skarżącego prawa do dokonania korekty faktur VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.,

- bezpodstawne zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798, z późn. zm.), przy ocenie istnienia po stronie Skarżącego prawa do dokonania korekty faktury z dnia [...] marca 2006 r. w dniu [...] listopada 2010 r. pomimo tego, iż powołane rozporządzenie w dniu dokonania korekty nie obowiązywało,

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.), dalej – ,,O.p.’’, poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, poprzez bezpodstawne oparcie się na założeniu, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2006 r. nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie ich za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności i stanowi tzw. fakturę pustą.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżacy podtrzymał dotychczasową argumentację. Skarżący uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury z dnia [...] marca 2006 r., gdyż dokumentuje ona transakcję rzeczywistą.

Dodał ponadto, że ani organ, ani kontrahent Strony, nie kwestionują wykonania usługi przez Skarżącego, zaś podatek wynikający z tej faktury został odliczony przez Spółkę P. Sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że jedynie na skutek błędu dwie faktury nr [...] (z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz [...] marca 2006 r.) uwzględniają łącznie wynagrodzenie w wysokości wyższej od należnej Skarżącemu.

Skarżący nie zgadził się ponadto ze stanowiskiem, iż podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., powinien być rozliczony poza deklaracją VAT.

Skarżący zarzucił organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem.

Skarżący zwrócił uwagę, iż organy nie wyjaśniły przede wszystkim, czy P. Sp. z o.o. nie zwracała się do Skarżącego z prośbą o wystawienie duplikatu faktury z dnia [...] grudnia 2005 r.

W ocenie Skarżącego, skoro to na organie podatkowym spoczywa zgromadzenia dowodów, uzyskawszy informację o fakcie dokonania korekty faktury [...] marca 2006 r. powinien był zażądać od Skarżącego przedłożenia tejże korekty do akt postępowania a nie powoływać się w uzasadnieniu decyzji na gołosłowność Skarżącego. Skarżący dodał, że powyższe wnioski zyskują poparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto wskazał, że wykazany na fakturach nr [...] odbiorca usługi, czyli P. Sp. z o.o. nie dokonał dwukrotnego odliczenia podatku. Tym samym nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych. W Jego ocenie wątpliwości nie budzi również stwierdzenie istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary. Okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wskazują, że działanie Skarżącego nie było nastawione na doprowadzenie do uszczuplenia należności budżetowych, lecz było wynikiem błędu przy wystawieniu faktury.

W intencji Strony faktura z dnia [...] marca 2006 r. miała być duplikatem faktury z dnia [...] grudnia 2005 r. Nawet odmawiając kwestionowanej fakturze charakteru duplikatu nie powinno być żadnych wątpliwości co do tego, że dwukrotne zafakturowanie należności było wynikiem błędu, nie zaś celowego działania Skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację oraz obszernie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Skarżący wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w ogóle negował możliwość korekty tzw. pustej faktury, a w odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że taka możliwość istnieje.

Skarżący przedstawił stanowisko co do znaczenia korekty faktury dla istnienia przedmiotu postępowania podatkowego jak i rozliczenia podatku wykazanego w fakturze i jej korekcie w deklaracji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktura z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] wystawiona przez Skarżącego dotyczącą usługi na rzecz firmy P. sp. z o.o. stanowi tzw. pustą fakturę podlegającą regulacji art. 108 u.p.t.u. jako nie odzwierciedlająca rzeczywistego obrotu.

Zdaniem organów podatkowych usługa na rzecz P. sp. z o.o. ( nabywcy wykazanego w fakturze ) udokumentowana została w fakturze o tym samym numerze z dnia [...] grudnia 2005 r. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność dokonania przez Skarżącego korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. do wartości zerowej bowiem w stosunku do faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. nie jest możliwe dokonywanie korekt.

Natomiast zdaniem strony skarżącej bezzasadne jest powoływanie się przez organy podatkowe na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.

Ponadto zdaniem Skarżącego nawet przyjmując, że dwukrotnie uwzględnił w fakturach tę samą usługę należy uznać tę sytuację za błąd mogący zostać naprawiony poprzez wystawienie faktury korygującej zmieniającej wartość do rzeczywistej.

Zgodnie z powołanym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w stosunku do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma możliwości dokonywania korekt.

Na wstępie należy stwierdzić, że norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519).

W kontekście zaistniałego sporu na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy powołać wyrok ETS C-454/98 w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen, w którym ETS stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 ( dostępne internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl) które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd że faktura, w tym także faktura korygująca, wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może być uwzględniana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w takiej fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, ).

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym wyroku w zakresie możliwości dokonania korekty faktury, do której ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. oraz braku możliwości objęcia system rozliczeń takiej korekty w deklaracji VAT-7.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji negujące co do zasady możliwość dokonania korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy wskazać, że stanowisko organu odwoławczego uległo modyfikacji w odpowiedzi na skargę, jednakże nie zmieniło to faktu , iż organy podatkowe negując co do zasady możliwość dokonania korekty faktury wystawionej w trybie art.108 u.p.t.u. nie dokonały ustaleń czy korekta faktury z dnia [...] marca 2006r. faktycznie miała miejsce.

Bowiem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak dołączenia przez stronę do akt sprawy faktury korygującej fakturę z dnia [...] marca 2006 r. czyni wyjaśnienia Strony gołosłownymi, nie wzywając strony do przedłożenia dowodu potwierdzającego dokonanie korekty faktury.

Powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem w sytuacji gdy strona powoływała się na istotną okoliczność dla niniejszej sprawy tj. dokonanie korekty faktury wystawionej w dniu [...] marca 2006r. organ podatkowy winien po pierwsze zażądać od strony przedłożenia kopii korekty faktury, a po drugie ustalić, czy korekta faktury została doręczona kontrahentowi Skarżącego- firmie P.

Organy podatkowe nie wyjaśniły także, czy P. sp. z o.o. zwracała się do Skarżącego o wystawienie duplikatu faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń w oparciu o umowę z dnia [...] lipca 2005 r. łączącą Skarżącego i P., kiedy wykonana została usługa celem dokonania oceny, która z faktur tj, z dnia [...] grudnia 2005 r. czy z dnia [...] marca 2006r. dotyczy rzeczywistej transakcji przyjmując automatycznie, że faktura późniejsza jest fakturą pustą.

Należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy przeprowadzając postępowanie i nie dokonując wskazanych powyżej ustaleń naruszyły powołane przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie dokonały oceny dopuszczalności dokonania korekty w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798. z późn. zm.), pomijając, że Skarżący powoływał się na fakt wystawienia korekty faktury w dniu [...] listopada 2010r. tj. kiedy nie obowiązywało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z 2005 r.

Tym samym organy podatkowe powinny badać możliwość dokonania korekty w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zwróci się do strony o przedłożenie kopii dokonanej korekty faktury z dnia [...] marca 2006r. oraz dokona ustaleń czy strona posiada dowód doręcznia korekty faktury swojemu kontrahentowi -spółce P. celem stwiedzenia czy zostala dokonana korekta faktury wystawionej w dniu [...] marca 2006 r.

Jednocześnie w oparciu o łączącą umowę Skarżącego oraz firmę P. sp.z o.o. oraz wyjaśnienia stron tej umowy dokona oceny, która z faktur o tym samym numerze [...] tj. z dnia [...] grudnia 2005 r. i z dnia [...] marca 2006 r. dotyczy faktycznie wykonanej usługi.

Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

8.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.