Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3607/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 734/19 w sprawie ze skargi K. W.- reprezentowanego przez Kuratora na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2019 r. nr 3001-IEW2.4120.11.2019; 3001-IEW2.4121.15.2019; 3001-IEW2.4123.27.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. W.- reprezentowanego przez Kuratora kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 734/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi K. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") reprezentowanego przez kuratora na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

1.2. Decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r. organ orzekł o odpowiedzialności spółki za zobowiązania podatkowe i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń za miesiące od września do grudnia 2015 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 4 marca 2019 r. wyznaczonemu postanowieniem z 21 lutego 2019 r. przez Sąd Rejonowy P. w P. (sygn. akt [...]) kuratorowi dla nieobecnego K. W. – adw. M. M.

Reprezentowany przez kuratora skarżący w odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcie zarzucił mu naruszenie art. 165 § 4, art. 123 § 1, art. 153 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 o.p. oraz orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe określone w nieważnej decyzji z dnia 2 czerwca 2017 r., a także art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 151 a § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy i które dają podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postanowienie wydane w trybie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 o.p., wszczynające postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być uznane za skutecznie doręczone podatnikowi w trybie art. 148 § 2 pkt 2 o.p., jeżeli zostało ono skierowane do pracodawcy u którego podatnik nie jest już zatrudniony, mimo jego odbioru przez tego byłego pracodawcę i niezwrócenia korespondencji do operatora pocztowego. Ewentualne zaniedbania byłego pracodawcy w tej kwestii nie mogą obciążać podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że podatnik został pozbawiony możliwości udziału w tym postępowaniu, co daje podstawy do wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, ze względu na brak weryfikacji stosunku zatrudnienia, istniejącego pomiędzy skarżącym a W. S.A. we W., brak podstaw do uznania za skuteczne doręczeń obu ww. postanowień w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Podkreślono, że są to jedyne postanowienia skierowane do skarżącego przed wydaniem wobec niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Wszystkie wymogi dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym muszą być respektowane nie tylko przez doręczającego, ale także organ podatkowy, który tylko z faktu prawidłowego i w określonej dacie doręczenia pisma może wywodzić w stosunku do adresata określone skutki prawne. Prawidłowo dokonane doręczenie uznawane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym za jeden z podstawowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu podatkowym. Sposób wykonania tej istotnej czynności procesowej musi być zatem prawidłowy i należycie udokumentowany w aktach sprawy, a nasuwających się w tym zakresie wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść strony.

W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego wymagała zatem wyjaśnienia, czy w momencie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienia zakreślającego skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji dysponował informacjami o aktualnym miejscu zatrudnienia skarżącego, a w konsekwencji, czy i w jakim momencie było zasadne powołanie dla skarżącego kuratora w trybie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.) w zw. z art. 138 § 1 o.p. W świetle powyższych rozważań za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutu obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną decyzję.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie, naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie była wadliwa i odpowiada prawu,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia 23 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 148 § 2 pkt 2 o.p., tj. w miejscu zatrudnienia adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, w sytuacji gdy przedmiotowe postanowienie zostało prawidłowo doręczone,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do realizacji dodatkowych czynności, wykraczających poza normatywnie określone obowiązki organu związane z prawidłowym doręczaniem korespondencji, związanych z wyjaśnianiem okoliczności dotyczących zatrudnienia skarżącego w W. S.A., w sytuacji gdy zdaniem organu brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości doręczenia korespondencji przez organy podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: (1) w siedzibie organu podatkowego; (2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 o.p.).

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy ma możliwość wyboru adresu doręczenia pism osobom fizycznym spośród miejsca zamieszkania adresata (art. 148 § 1 o.p.), miejsca pracy lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 o.p.). Wskazane w art. 148 § 1 i 2 o.p. miejsca doręczeń należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 o.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08). Podobnie jest w przypadku doręczenia w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata.

Doręczanie pism w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności ma charakter fakultatywny. Przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność, w tym również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 148). Natomiast miejscem pracy w rozumieniu tych przepisów jest każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Nie ma w tym przypadku znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot.

3.5. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji wydając postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego skierował je w kwietniu 2019 r. na adres w K. przy ul. [...], lecz korespondencja powróciła z adnotacją doręczyciela o braku dokładnego adresu. Następnie (w maju 2019 r.) Naczelnik skierował ją na adres w P. ul. [...] i powróciła 6 czerwca 2019 r. po dwukrotnym awizowaniu, jako niepodjęta w terminie. Adres ten wskazany został w zawartej 13 marca 2015 r. umowie sprzedaży udziałów. Wówczas organ zwrócił się do Komisariatu Policji w C. (pismem z dnia 11 czerwca 2019 r.) z prośbą o podanie informacji o miejscu zamieszkania lub pobytu skarżącego. Odpowiadając 28 czerwca 2019 r. na powyższe pismo, Komendant Komisariatu poinformował organ, że w K. przy u. [...] pod numerem [...] zastano V. W., która oświadczyła, że skarżący jest dla niej osobą obcą i nie przebywa ani nie przebywał nigdy pod tym adresem. We wrześniu 2019 r. organ przesłał powyższe postanowienie na adres firmy W. S.A. we W. i tam odbiór korespondencji w dniu 17 września 2019 r. potwierdziła pracownica administracyjno-biurowa (podpis i pieczęć imienna oraz pieczęć firmowa). Organ pierwszej instancji uznał to doręczenie za skuteczne, bliżej tej kwestii nie wyjaśniając. Podobnie postąpił organ odwoławczy.

W aktach sprawy znajduje się informacja PIT-11 skarżącego o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2017 r., złożona 1 lutego 2018 r. przez W. S.A. Na podstawie tej informacji organy uznały, że miejscem pracy skarżącego jest wrocławska firma i do niej należało skierować korespondencję dla skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie dysponował adresem miejsca zamieszkania skarżącego, pod który mógłby skutecznie, w oparciu o art. 148 § 1 o.p., doręczać mu korespondencję w kontrolowanej sprawie.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postanowienie wydane w trybie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 o.p., wszczynające postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być uznane za skutecznie doręczone podatnikowi w trybie art. 148 § 2 pkt 2 o.p., jeżeli zostało ono skierowane do pracodawcy u którego podatnik nie jest już zatrudniony, mimo jego odbioru przez tego byłego pracodawcę i niezwrócenia korespondencji do operatora pocztowego. W znajdującej się w aktach sprawy informacji PIT-11 wynika bezspornie, że skarżący był zatrudniony w W. S.A. w 2017 r. Nie jest wykluczone, że był zatrudniony tam również w chwili, gdy pracownica tej firmy potwierdziła odbiór kierowanej do skarżącego korespondencji, ale tej kwestii żaden z organów nie wyjaśnił. Nie można przecież wykluczyć, że sporna korespondencja trafiła do spółki wśród wielu innych przesyłek i jej odbiór został potwierdzony niejako "automatycznie". To, że spółka ta nie zwróciła jej do urzędu pocztowego nie daje organom podstaw do twierdzenia, że doręczenia dokonano skutecznie bez wcześniejszego ustalenia, że skarżący jest (a nie, że był w 2017 r.) w tej firmie faktycznie zatrudniony. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji w Urzędzie Skarbowym powinna znajdować się informacja PIT-11 za 2018 r., ale w aktach sprawy brak takiego dokumentu, co poddaje w wątpliwość zatrudnienie skarżącego w W. w 2018 r. Wątpliwości te pogłębia odmowa przyjęcia kolejnego postanowienia, tj. z dnia 27 września 2018 r., wyznaczającego skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że na kopercie z korespondencją zawierającą decyzję organu pierwszej instancji pracownik spółki zamieścił informację, z potwierdzą datą z 22 października 2018 r., że "P. K. nie pracuje w centrum W. we W.". W kontekście powyższych ustaleń, wbrew stanowisku organu odwoławczego, celowym i niezbędnym było zbadanie przez organy okoliczności ewentualnego zatrudnienia skarżącego w spółce we wrześniu 2018 r.

Co więcej, postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. wydanym przez Sąd Rejonowy P. w P. (sygn. akt [...]) wyznaczono dla nieobecnego skarżącego kuratora w osobie adw. M. M.. Wobec faktu ustanowienia kuratora dla nieobecnego skarżącego, organ pierwszej instancji powinien był doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania właśnie temu kuratorowi.

3.7. Należy zauważyć, że forma wszczęcia postępowania zdeterminowana jest przede wszystkim sposobem wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p. Na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie prawa postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Z formą wszczęcia postępowania podatkowego, jaką jest postanowienie, wiąże się również problematyka oceny konsekwencji niedoręczenia takiego aktu administracyjnego (wadliwego doręczenia) adresatowi (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165).

Jest zasadą, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie. Od tej zasady istnieją wyjątki, np. w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d o.p.), lecz w rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie zachodził. W świetle regulacji zawartej w art. 165 § 4 o.p. dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Skoro postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie skarżącemu doręczone, tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120–129 o.p. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165). W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 za bezzasadne.

3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Jacek Pruszyński