Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.12.2022.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. I. L. w K. , dalej: "stowarzyszenie", podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 9 marca 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 124.399 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów w łącznej kwocie 614.269 zł wynikających z wpływów na jego rachunek środków pieniężnych od Związku Zawodowego Rolników "O. ", dalej również: "Związek", a także przychodów pochodzących z wpłat rodziców dzieci korzystających z wyjazdów organizowanych przez stowarzyszenie w wysokości 251.660 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również wykazane przez podatnika koszty uzyskana przychodów. Uznał bowiem, że wypłacane z rachunku stowarzyszenia przez jego prezesa środki pieniężne w kwocie łącznie 651.200 zł, co do których brak dowodów księgowych, potwierdzeń zapłaty umów bądź porozumień, nie stanowią dla stowarzyszenia kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że stowarzyszenie nie może korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym organ zwiększył przychody stowarzyszenia z kwoty 382.641 zł do kwoty 1.130.665,40 zł oraz ustalił wydatki na kwotę 475.933,63 zł w oparciu o zestawienia faktur potwierdzających poniesione wydatki. W konsekwencji podatek od dochodu w wysokości 654.731,77 zł został określony przez organ pierwszej instancji na kwotę 124.399 zł.

Odwołując się od tej decyzji stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 i art. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. art. 12, 15, 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem decyzja pozostaje w "sprzeczności ze stanem faktycznym, prawnym i materialnym". Przepływy środków pieniężnych między podatnikiem i Związkiem Zawodowym Rolników "O. " wynikały stąd, że w 2016 r. organizowały one wypoczynek letni w formie kolonii dla dzieci. W obawie o utratę środków przez Związek wpłaty kierowane były na rachunek bankowy stowarzyszenia. Dopłaty rodziców powinny trafić na konto Związku, ale ponieważ w stosunku do Związku toczyło się postępowanie egzekucyjne zawarł on ustną umowę ze stowarzyszeniem o umożliwieniu wpłaty na jej konto bankowe. Celem takiego działania była realizacja porozumienia zawartego z Funduszem Składkowym Ubezpieczenia Społecznego Rolników podpisanego przez Związek oraz stowarzyszenie. Stowarzyszenie przyjęło więc na swój rachunek bankowy środki pieniężne aby Związek mógł w sposób sprawny oraz płynny realizować swoje zobowiązania finansowe wynikające z porozumienia z Funduszem. Działania stowarzyszenia były bezinteresowne, a jedynym motywem zawarcia umowy, jak określiło odwołujące się stowarzyszenie, "użyczenia" było udzielenie pomocy Związkowi. Stowarzyszenie nie uzyskało w ten sposób definitywnego przysporzenia aktywów i nie miało prawa do samodzielnego rozporządzenia środkami Związku. Odwołujący się podatnik zaznaczył także, iż tożsamość personalna osoby upoważnionej do reprezentowania obu podmiotów uzasadnia przyjęcie, że w istocie środkami dysponował Związek. Ponadto, zdaniem podatnika, taki układ personalny wyjaśnia i tłumaczy brak pełnej dokumentacji, co jest jedynie niedopełnieniem formalności.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. stowarzyszenie wykazało przychody w wysokości 382.641 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 382.649,24 zł i stratę w wysokości 8,24 zł. Ze zgromadzonego materiału wynika zaś, że stowarzyszenie uzyskało przychody w kwocie ogółem 1.130.665,40 zł, na które składają się:

1) dofinansowanie uzyskane na podstawie porozumień z Funduszem Składkowym Ubezpieczenia Rolników w W. z dnia 15 stycznia 2015 r., z dnia 14 stycznia 2016 r. oraz z dnia 23 czerwca 2016 r. w kwocie ogółem 382.641,28 zł, przyznane na dofinansowanie wypoczynku dzieci i młodzieży oraz szkoleń;

2) wpłaty rodziców na zimowiska i kolonie w kwocie 251.660 zł, które nie zostały ujęte w zeznaniu podatkowym oraz księgach rachunkowych;

3) wpłaty na rachunek stowarzyszenia dokonane przez Związek Zawodowy Rolników "O. ", również nie ujęte w zeznaniu oraz w księgach rachunkowych w kwocie 614.269 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że z tej kwoty uznane zostały wydatki w wysokości 117.904,88 zł, jako poniesione za Związek. Dlatego w decyzji w tej pozycji zwiększono przychody stowarzyszenia o kwotę 496.364,12 zł. Na tą kwotę brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o tytule ich poniesienia, w tym o zapłacie dotyczącej realizacji zobowiązań Związku. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia różnych podmiotów (firmy S. J. J. oraz firmy R. W. R. K.) o braku zaległości Związku wobec nich nie stanowią dowodu na to, że to stowarzyszenie regulowało te należności.

Na wskazana wyżej kwotę uznaną za wydatki poniesione przez stowarzyszenie za Związek składają się:

1) Przelew na kwotę 6.049 zł z dnia 23 sierpnia 2016 r. z tytułu: "wpłata faktur ZZR O. : faktura nr F/343/E/2015 na kwotę 3.149 zł oraz faktura nr F/46/2016 na kwotę 2.900 zł – Autonaprawa.

2) Przelew na kwotę 350.000 zł z dnia 28 czerwca 2016 r. z tytułu: "za S. I. L. i Związek Zawodowy O. - Kolonie letnie BBS 65 8566 0003 0101 6623 2000 0001 BBS/D. ". Jak podał organ, rachunek o wskazanym numerze zamieszczony jest na fakturze VAT F/JFS/16/00017 wystawionej na rzecz stowarzyszenia przez PPU Usług Turystycznych R. W. R. K. na kwotę 257.641,48 zł. Mając to na uwadze, zdaniem organu należało przyjąć, że z kwoty wpłaconej 28 czerwca 2016 r. 257.641,48 zł dotyczy zobowiązań stowarzyszenia, natomiast pozostała kwota tj. 92.358,52 zł nie dotyczy rozliczeń stowarzyszenia.

3) Przelew w kwocie 17.000 zł z dnia 1 lutego 2016 r. z tytułu: "zwrot Firma Usługowo-Turystyczna S., J. J., [...] ul. [...]".

4) Przelew w kwocie 170,28 zł z dnia 25 lutego 2016 r. tytułem "Nr 1011862244 Związek Zawodowy Rolników "O.".

5) Przelew w kwocie 264,54 zł z dnia 6 dnia lipca 2016 r. z tytułu "Nr 1013465522 Związek Zawodowy Rolników O. Liczba dzieci 81 PZU";

6) Przelew w kwocie 120 zł z dnia 6 lipca 2016 r. z tytułu: "Polisa seria TPO nr 10303332 Związek Zawodowy Rolników O.".

7) Przelew w kwocie 385 zł z dnia 8 sierpnia 2016 r. z tytułu: "Polisa seria TPO nr 10306382 PZU".

8) Przelew w kwocie 1.557,54 zł z dnia 8 sierpnia 2016 r. z tytułu: "OC dzieci Polisa nr 80132073524 Generali TU S.A".

Odnosząc się do zwiększających przychody stowarzyszenia kwot wpłat z rachunku bankowego Związku, organ odwoławczy wskazał, że względu na brak dokumentów, a także niewiarygodność wyjaśnień składanych przez M. G. reprezentującego podatnika oraz Związek, nie jest możliwe ustalenie jaki rodzaj umowy został zawarty pomiędzy stowarzyszeniem i Związkiem oraz w jaki sposób kwota pochodząca z tych wpłat została rozdysponowana. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze, należy przyjąć, że wpłaty te stanowiły przychody stowarzyszenia. Wpłaty dokonywane przez rodziców za zimowisko i kolonie dla dzieci również zgodnie z treścią powołanego przepisu powinny zostać zakwalifikowane jako przychód stowarzyszenia. Stowarzyszenie podjęło się bowiem zorganizowania zimowiska oraz kolonii dla dzieci i nie ulega wątpliwości, że robiło to w ramach działalności gospodarczej, co nie niweczy faktu, iż realizowało w ten sposób swoje cele statutowe.

Koszty uzyskania przychodów ustalone zostały w postępowaniu podatkowym na podstawie zestawień potwierdzających poniesione wydatki, przygotowanych przez stowarzyszenie dla Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników w celu otrzymania dofinansowania. W wyniku ich analizy ustalono, że:

1) koszty realizacji projektu porozumienia z dnia 15 stycznia 2016 r. dotyczące przeprowadzenia szkoleń w zakresie bezpieczeństwa w rolnictwie wynoszą 15.008,24 zł;

2) koszty realizacji porozumienia z dnia 14 stycznia 2016 r. dotyczącego zorganizowania wypoczynku dla dzieci wynoszą 132.276 zł.;

3) koszty realizacji porozumienia z dnia 22 czerwca 2016 r. dotyczącego zorganizowania wypoczynku letniego dla 490 dzieci wynoszą 328.218,39 zł;

Ponadto stowarzyszenie poniosło w 2016 r. koszty obsługi konta bankowego w wysokości 431 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu odwoławczego na podstawie akt sprawy można więc było uznać kwotę 475.933,63 zł. Uwzględniając stwierdzone przychody w wysokości 1.130.665,40 zł przyjąć trzeba, że w 2016 r. stowarzyszenie uzyskało dochód w wysokości 654.731,77 zł.

W postępowaniu podatkowym analizie poddane zostały także wypłaty gotówkowe (łącznie 32.) dokonywane z rachunku stowarzyszenia przez M. G. w okresie od 5 stycznia do 8 grudnia 2016 r. na kwotę łącznie 651.200 zł. Wysokość pojedynczych wypłat wynosiła od 3.000 do 30.000 zł. Dokonujący tych wypłat wyjaśniał, że szły one na koszty zorganizowania kolonii i że stowarzyszenie nie odniosło żadnej korzyści majątkowej. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających przeznaczenie wypłacanych w gotówce środków. Nie odniesienie korzyści majątkowej przez stowarzyszenie nie oznacza zaś, że osiągnęło ono dochodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że stowarzyszenie nie wskazało materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie na jakie cele przeznaczony został jego dochód uzyskany w 2016 r., a nawet na uprawdopodobnienie przeznaczenia dochodu. Z tego względu nie może ono skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do twierdzeń stowarzyszenia o przedstawieniu sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że po pierwsze, rozporządzenie to zostało uchylone w 2014 r., więc nie mogło być podstawą sporządzenia sprawozdania za 2016 r., zaś po drugie, było to jedynie fragmenty kartotek kontowych niespełniających warunków do uznania za księgi rachunkowe. W odniesieniu do twierdzeń M. G. o zawarciu między stowarzyszeniem a Związkiem ustnej umowy użyczenia rachunku bankowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na gruncie prawa cywilnego nie jest możliwe zawarcie takiej umowy, ponieważ rachunek bankowy nie jest rzeczą. Organ odnosząc się do twierdzeń stowarzyszenia o braku korzyści finansowych podał też, że jak wynika z rozliczenia dofinansowania kolonii dla dzieci organizowanych przez stowarzyszenie, to działanie stowarzyszenia miało charakter biznesowy, a nie społeczny. Wysokość wpłat rodziców przewyższała bowiem znacząco udział własny stowarzyszenia w finansowaniu kolonii (w przeliczeniu na jedno dziecko o 187,13 zł przy wpłacie rodziców w wysokości 550 zł).

W skardze podatnik zarzucił naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu; art.1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez podejmowanie przez organ działań i przyjmowania za udowodnione okoliczności przekraczających zakres kompetencji organu kontroli; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności braku przesłuchania świadków wskazywanych skarżącego; art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w całości i w sposób wyczerpujący; art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolny oraz wybiórczy dobór materiału dowodowego; art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania w sposób powodujący brak zaufania obywatela do państwa oraz art. 12, art.15 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając skargę stowarzyszenie podniosło, że ono i Związek Zawodowy Rolników "Ojczyzna" organizowały wypoczynek letni w formie kolonii dla dzieci z rodzin rolniczych, a w obawie przez utratą środków przez Związek wpłaty były kierowane na rachunek stowarzyszenia. Działo się tak ze względu na trudności finansowe Związku wynikające ze spraw sądowych oraz ze względu na obawę zajęcia środków przez komornika sądowego (na dowód skarżący załączył wyrok zaoczny z dnia 28 września 2006 r. wydany przez Sąd Rejonowy dla W. P. P., sygn. akt I [...], nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 6 października 2006 r. wydany przez ten sam Sąd, sygn. akt I Nc [...] oraz wyrok z dnia 17 listopada 2008 r. wydany przez wskazany Sąd, sygn. akt I C [...]). Skarżący akcentował nadto, że z tytułu użyczenia rachunku bankowego nie uzyskał żadnych przychodów, środki Związku podlegały bowiem zwrotowi. Nieodpłatne przechowywanie środków pieniężnych nie mieści się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący twierdzi również, że stowarzyszenie poniosło wydatki za Związek, na co wskazują następujące dowody zebrane w toku postępowania podatkowego: faktura wystawiona przez firmę R. W. końcowe rozliczenie za turnusy kolonijne – 492.452,27 zł; wynajem autobusów od Spółdzielni Pracy Kierowców i Pracowników Samochodowych A. łączna kwota 47.649 zł; faktura wystawiona przez Firmę Usługowo-Turystyczną S. za pobyt dzieci na feriach zimowych na kwotę 51.905,80 zł; polisy ubezpieczeniowe od odpowiedzialności cywilnej łącznie na kwotę 2.497,33 zł. Stowarzyszenie podniosło, że organy nie przesłuchały prowadzących firmy R. W. i S. w celu wyjaśnienia co do źródeł sfinansowania spłaty zobowiązań Związku. Podatnik nie ma bowiem możliwości wymuszenia okazania dokumentów księgowych od podmiotów, na rzecz których dokonywane były kwestionowane przez organy wpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kserokopii dokumentów dołączonych do skargi organ podał, że faktura na kwotę 492.452,27 zł znajduje się w aktach sprawy, nie dołączono jednak do niej potwierdzenia zapłaty (na fakturze tej znajduje się adnotacja, że brak potwierdzenia całej zapłaty, część wpłacona za stowarzyszenie, część za Związek, reszta gotówką). Faktura na kwotę 51.905,80 zł także jest w aktach sprawy, jednak potwierdzenie dokonania zapłaty z tej faktury opiewa jedynie na 17.000 zł. Polisy także znajdują się w aktach sprawy, organ nie kwestionował dokonania przez stowarzyszenie zapłaty za nie ponieważ odpowiednie polecenia przelewu ujęte zostały w historii rachunku bankowego stowarzyszenia. Faktury na kwotę 2.900 zł brak w aktach sprawy, jednak znajduje się w aktach odpowiednie potwierdzenie przelewu. Pozostałe faktury znajdują się w aktach sprawy, brak jest jednak potwierdzenia ich zapłaty. Organ odwoławczy dodał, że w każdym przypadku, gdy istniały dowody potwierdzające przez stowarzyszenie regulowania zobowiązań za Związek, wydatki z tego tytułu były uznawane za koszt uzyskania przychodów stowarzyszenia. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania osób prowadzących wskazane wyżej firmy organ odwoławczy zaznaczył, że to nie ci świadkowie prowadzili działalność stowarzyszenia aby byli w stanie uzasadnić poniesienie przez nie wydatku zgodnie z warunkiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik stowarzyszenia ustanowiony 31 marca 2023 r., pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r., uzupełniającym i precyzującym zarzuty skargi, zarzucił, po pierwsze naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu wskutek przyjęcia, że pieniądze które w kwocie 614.269 zł wpłynęły na rachunek stowarzyszenia z rachunku Związku stanowią przychody podczas gdy wpłynęły one w wykonaniu umowy zawartej przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji stowarzyszenia, a zatem pozostającej w bezskuteczności zawieszonej;

art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu wskutek przyjęcia, że pieniądze wpłacane przez rodziców na rachunek stowarzyszenia w kwocie 251.660 zł stanowią jego przychody podczas gdy organy nie wyjaśniły jaka jest podstawa fatyczna i prawna tych wpłat, w szczególności czy dokonywane były w wyniku umów zawieranych z rodzicami przez stowarzyszenie i czy miało ono uprawnienie do swobodnego dysponowania, czy tylko do przechowywania;

art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na niezastosowaniu tego przepisu ze względu na przyjęcie, że środki wpłacane przez rodziców w kwocie 251.660 zł nie stanowią dochodu stowarzyszenia zwolnionego z podatku ze względu na przeznaczenie na cele statutowe.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

art. 122, 187 § 1 i 189 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których może ona wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne, gdy tymczasem to organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego i ma obowiązek z urzędu dopuszczać dowody dla ustalenia istotnych faktów;

art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia na jakie cele stowarzyszenie wydatkowało wszystkie środki, jakie wpłynęły na jego konto i w konsekwencji przyjęcie, że stowarzyszenie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik stowarzyszenia wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń dotyczącego strony na okoliczność, że umowa, w wykonaniu której na rachunek stowarzyszenia wpłynęły środki Związku na łączną kwotę 614.269 zł nie została zawarta przez osobę uprawnioną, pozostaje więc w bezskuteczności zawieszonej, a tym samym środki pieniężne wpłacone przez Związek nie mogą być traktowane jako przychód gdyż nie stanowią definitywnego przysporzenia, powiększającego aktywa stowarzyszenia.

Formułując te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwalifikowanie wpłat na rachunek stowarzyszenia z rachunku Związku Zawodowego Rolników "O." oraz wpłat rodziców z tytułu uczestnictwa dzieci w wypoczynku w formie kolonii, organizowanego przez stowarzyszenie oraz Związek przy dofinansowaniu Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników, na podstawie porozumienia zawartego z Funduszem, jako przychodów stowarzyszenia, oraz zanegowanie wypłat dokonywanych w formie gotówkowej z rachunku stowarzyszenia przez M. G., jako kosztów uzyskania przychodów przez stowarzyszenie. Fakt wpływu na rachunek stowarzyszenia wskazanych w decyzji kwot oraz fakt dokonywania wypłat przez wskazaną osobę wynikają ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i nie są kwestionowane. Wg wyjaśnień M. G., prezentującego się jako mającego w 2016 r. prawo do reprezentacji zarówno stowarzyszenia, jak Związku, środki te przyjęte zostały od Związku na rachunek stowarzyszenia na podstawie ustnej umowy użyczenia rachunku bankowego. Motywem takiego sposobu działania M. G., wg jego wyjaśnień, było wyprowadzenie środków należących do Związku a przeznaczonych na realizację wypoczynku dla dzieci, spod egzekucji sądowej prowadzonej w stosunku do Związku. Do skargi stowarzyszenie dołączyło niepotwierdzone za zgodność z oryginałem odbitki kserograficzne trzech orzeczeń Sądu Rejonowego dla W. P. P. (z 28 września i 6 października 2006 r. oraz z 17 listopada 2008 r.), z których wynika nakaz opróżnienia lokalu użytkowego oraz kwoty w wysokości ponad dziesięciu tysięcy złotych z odsetkami oraz kosztami procesu należne na rzecz Miasta Stołecznego Warszawa.

Z decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz z zaskarżonej decyzji wynika, że do przychodów stowarzyszenia, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1, zaliczone zostały wpłaty od rodziców oraz część środków, jakie wpłynęły na rachunek stowarzyszenia od Związku Zawodowego Rolników "O. " (wpłata pomniejszona o wydatki dokonane przez stowarzyszenie za Związek, w tych wszystkich przypadkach, w których poniesienie wydatku za Związek zostało udokumentowane). Z decyzji tych wynika również, że zakwestionowanie gotówkowych wypłat z rachunku stowarzyszenia dokonywanych przez M. G. jako kosztów uzyskania przychodów wynika z braku dowodów pozwalających stwierdzić jakie było przeznaczenie wypłacanych przez wskazaną osobę środków pieniężnych.

Organ odwoławczy zakwestionował możliwość zawarcia umowy użyczenia rachunku bankowego mając na uwadze treść art. 710 i 718 Kodeksu cywilnego przewidujących, że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, a po zakończeniu użyczenia biorący obowiązany jest zwrócić rzecz użyczającemu w stanie niepogorszonym. Umowa użyczenia może więc dotyczyć rzeczy materialnej, a nie umowy rachunku bankowego. W ocenie Sądu ma organ rację podważając możliwość zawarcia umowy między stowarzyszeniem a Związkiem reprezentowanych przez M. G.. Jeśliby nawet przyjąć, że M. G. w 2016 r. miał, jak sam twierdził, umocowanie do reprezentacji zarówno stowarzyszenia, jak Związku, to należy mieć na względzie treść art. 108 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Wprawdzie przepis ten odnosi się wprost do pełnomocnika, jednak uwzględnić należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 1990 r., sygn. akt. III CZP 8/90, dopuszczono możliwość stosowania w drodze analogii przepisów o pełnomocnictwie do czynności podejmowanych w charakterze organu osoby prawnej. Wyrażono w niej pogląd, że osoba fizyczna działająca jako organ osoby prawnej nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu tego podmiotu, chyba że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów.

Twierdzenia M. G., reprezentującego w niniejszym postępowaniu stowarzyszenie jako prezes zarządu, dezawuuje ustanowiony przez niego pełnomocnik procesowy stowarzyszenia. Podnosi on bowiem trafnie, że w 2016 r. M. G. nie mógł zawrzeć umowy działając w imieniu stowarzyszenia gdyż nie był wówczas uprawniony do jego reprezentacji. Jak wynika z odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego, M. G. ma prawo do samodzielnej reprezentacji stowarzyszenia jako jej prezes dopiero od listopada 2021 r. Dodać trzeba, że z odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. G. nie miał i nie ma prawa do reprezentowania Związku Zawodowego Rolników "O. ". Wyjaśnienia M. G. co do wpłat dokonywanych na rachunek stowarzyszenia są więc, jak trafnie przyjął organ niewiarygodne.

Odnosząc się do stwierdzonych w postępowaniu podatkowym przychodów stowarzyszenia oraz zanegowania jako jego wydatków kwot objętych gotówkowymi wypłatami realizowanymi przez M. G. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Ustęp 3 stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei ustęp 4. wymienia 21 kategorii wpływów, których nie zalicza się do przychodów.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 1 zd. pierwsze powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Trzeba również mieć na względzie, że jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu wskazuje się, że ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Księgi rachunkowe, o których mowa w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości, są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2858/16). Obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 441/19). Prowadzenie ewidencji rachunkowej jest obowiązkiem podatnika, co oznacza, że powinien on posiadać dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce (por. wyroki z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3240/18 oraz z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1816/17).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko dotyczące obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, wyrażane w powołanych wyżej przykładowo orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając je na względzie zauważyć trzeba, że jako przychody stowarzyszenia w 2016 r. organ przyjął otrzymane przez stowarzyszenie pieniądze stanowiące:

1) dofinansowanie uzyskane na podstawie porozumień z Funduszem Składkowym Ubezpieczenia Rolników w W. z dnia 15 stycznia 2015 r., z dnia 14 stycznia 2016 r. oraz z dnia 23 czerwca 2016 r. w kwocie ogółem 382.641,28 zł, przyznane na dofinansowanie wypoczynku dzieci i młodzieży oraz szkoleń;

2) wpłaty rodziców na zimowiska i kolonie w kwocie 251.660 zł, które nie zostały ujęte w zeznaniu podatkowym oraz księgach rachunkowych;

3) wpłaty na rachunek stowarzyszenia dokonane przez Związek Zawodowy Rolników "O.", również nie ujęte w zeznaniu oraz w księgach rachunkowych w kwocie 614.269 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że z tej kwoty uznane zostały wydatki w wysokości 117.904,88 zł, jako poniesione za Związek. Dlatego w decyzji w tej pozycji zwiększono przychody stowarzyszenia o kwotę 496.364,12 zł. Na tą kwotę brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o tytule ich poniesienia, w tym o zapłacie dotyczącej realizacji zobowiązań Związku. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia różnych podmiotów (firmy S. J. J. oraz firmy R. W. R. K.) o braku zaległości Związku wobec nich nie stanowią dowodu na to, że to stowarzyszenie regulowało te należności.

Ogółem otrzymane przez stowarzyszenie w 2016 r. pieniądze stanowiły kwotę 1.130.665,40 zł. Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1611/16, zapadły na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wyjaśniając pojęcie "otrzymane pieniądze", trzeba mieć na względzie, że chodzi o sytuację, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków, bądź zostaną mu one udostępnione tak, aby mógł nimi swobodnie rozporządzać. O powstaniu przychodu nie można natomiast mówić w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, a następnie ich równowartość zostanie przez niego zwrócona drugiej stronie.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że środki pieniężne we wskazanych kwotach wpłynęły na rachunek stowarzyszenia. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Stowarzyszenie nie przedstawiło zaś dokumentów księgowych pozwalających na stwierdzenie, by wpływające na jego rachunek środki pieniężne nie stanowiły przychodów. Nie ma sporu co do zakwalifikowania jako przychody pierwszej ze wskazanych wyżej pozycji, tj. dofinansowania z Funduszu Składowego Ubezpieczenia Rolników. Co do drugiej pozycji, tj. wpłat rodziców, odnotować trzeba, że nie ma sporu co do tego, że stowarzyszenie organizowało wraz ze Związkiem wypoczynek dla dzieci finansowany częściowo z własnych środków, konkretnie z wpłat rodziców. W odniesieniu do pozycji trzeciej mieć należy na względzie, że powyższe środki pieniężne wpłynęły na rachunek stowarzyszenia i stowarzyszenie nimi rozporządziło (dokonało gotówkowych wypłat, co do których przeznaczenia brak jest dowodów). Podkreślić trzeba, że do przychodów stowarzyszenia organ zaliczył tylko część wpłaty od Związku, wyeliminował bowiem z zakresu przychodów wszystkie środki co do których można było stwierdzić na podstawie zgromadzonych dowodów, że służyły one finansowaniu wydatków Zawiązku, tj. odpowiadających kwotom wydatków poniesionych przez stowarzyszenie za Związek.

Z tego względu nie mają istotnego znaczenia twierdzenia M. G., reprezentującego obecnie jednoosobowo stowarzyszenie jako jego prezes, oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika stowarzyszenia dotyczące relacji między stowarzyszeniem a Związkiem ze względu na która dokonane zostały wpłaty. Są one niespójne, a w odniesieniu do wyjaśnień M. G. trzeba zauważyć, że także niewiarygodne. Zbędne też było przeprowadzanie dowodu z dokumnetu.

Jako koszty uzyskania przychodów organy przyjęły:

1) koszty realizacji projektu porozumienia z dnia 15 stycznia 2016 r. dotyczące przeprowadzenia szkoleń w zakresie bezpieczeństwa w rolnictwie wynoszące 15.008,24 zł;

2) koszty realizacji porozumienia z dnia 14 stycznia 2016 r. dotyczącego zorganizowania wypoczynku dla dzieci wynoszące 132.276 zł.;

3) koszty realizacji porozumienia z dnia 22 czerwca 2016 r. dotyczącego zorganizowania wypoczynku letniego dla 490 dzieci wynoszące 328.218,39 zł;

Organy uznały również, że stowarzyszenie poniosło w 2016 r. koszty obsługi konta bankowego w wysokości 431 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu odwoławczego na podstawie akt sprawy można było uznać kwotę 475.933,63 zł. Uwzględniając stwierdzone przychody w wysokości 1.130.665,40 zł przyjąć więc trzeba, że w 2016 r. stowarzyszenie uzyskało dochód w wysokości 654.731,77 zł.

Spór dotyczy między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy także zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wypłat gotówkowych dokonywanych przez M. G. w okresie od 5 stycznia do 8 grudnia 2016 r. na kwotę łącznie 651.200 zł. Jednorazowo wypłacane były kwoty od 3.000 do 30.000 zł. Stowarzyszenie nie dysponuje zaś żadnymi dowodami co do przeznaczenia wypłacanych gotówkowo wpłat. Skarżący twierdzi, że finansował nimi wydatki związane z organizacją wypoczynku dzieci, a do skargi dołączył szereg faktur i dowodów dokonania zapłat. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego zaznaczyć trzeba, że w każdym przypadku istnienia dowodu dokonania zapłaty za określone usługi organ uwzględniał wynikające z nich kwoty jako koszty uzyskania przychodów. Zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów tylko te kwoty, co do których brak jest dowodów wykazujących ich przeznaczenie. Z tego bowiem powodu nie można stwierdzić, że jak tego wymaga norma wynikająca z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ze względu na unormowane w art. 9 ustawy podatkowej obowiązki dokumentacyjne podatnika, o których była wyżej mowa, odpowiednie dowody księgowe nie mogą być zastąpione ustnymi wyjaśnieniami samego podatnika albo jego kontrahentów. Prezentując powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3262/13.

Nie ma racji skarżący, a także jego pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, brak poszukiwania przez organ dowodów na tytuły wpłat i wypłat i pominięcie przesłuchania wskazanych kontrahentów na fakt braku zaległości Związku. Zdaniem Sądu, obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych skutkujących w podatku dochodowym zaistnieniem kosztów uzyskania przychodów, a także pozwalających stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika pieniądze nie stanowiły jego przychodów obciążają bowiem podatnika, co wynika wprost z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Ze względu na brak dokumentów, na podstawie których można by stwierdzić przeznaczenie kwot dochodu nie jest możliwe zastosowanie do dochodu podatnika w 2016 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis przewiduje, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części, co trzeba podkreślić, przeznaczonej na te cele. Nie jest sporny cel działania stowarzyszenia. Jednak, jak wyżej wskazano, nie jest możliwe ze względu na brak dokumentacji podatkowej, stwierdzenie przeznaczenia dochodu stowarzyszenia. Kwoty co do których znane jest ich przeznaczenie i związane jest ono z finansowaniem wypoczynku dzieci stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast nie jest znane przeznaczenie wypłacanej z rachunku stowarzyszenia gotówki w kwocie 651.200 zł.

Sąd jako niezasadny ocenia sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji ze względu na prowadzenie postępowania, jak uważa skarżący, w sposób niebudzący zaufania obywatela do państwa. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było w sposób zgodny z prawem, a decyzja została uzasadniona w sposób pełny i zrozumiały. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania została w postępowaniu podatkowym przyjęta zgodnie z treścią ustępu 1. tego artykułu, a pozostałe ustępy nie miały w sprawie zastosowania. Nietrafny jest również, należy dodać, że nie wyjaśniony w uzasadnieniu skargi, zarzut naruszenia art. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Art. 1 powołanej ustawy nie mógł być naruszony przez organy podatkowe gdyż jego treścią jest unormowanie zakresu przedmiotowego ustawy. Art. 2 określa zaś zadania Krajowej Administracji Skarbowej, które obejmują m.in. realizację dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ podnoszone w skardze zarzuty okazały się niezasadne, Sąd zaś nie dostrzegł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.