Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2575/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 251/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 251/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ") z 22 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, w związku z następującymi przepisami:

I. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm., dalej "O.p.") poprzez:

- akceptację błędnej, niezgodnej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia

życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a

także nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz

niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również uznania, że

zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przy zupełnym pominięciu korzystnych dla

skarżącego zeznań świadków, skarżącego oraz dowodów z dokumentów

potwierdzających wykonanie usług, które znalazły odzwierciedlenie w spornych

fakturach, a także zaakceptowanie pominięcia ustaleń, które potwierdzały współpracę z B. P. i M. C., a także dokumentów i zeznań osób potwierdzających wykonanie usług odzwierciedlonych w fakturach oraz przerzucanie ciężaru dowodu w tym zakresie na skarżącego, - akceptację pominięcia przez organ w ocenie dowodów, dowodów korzystnych dla skarżącego, w szczególności dowodów z dokumentów w postaci sześciu oświadczeń pracowników T. sp. z o.o., reklamacji koparko - ładowarki oraz zeznań Ł. O. i skarżącego, a także w zakresie korzystnym dla skarżącego zeznań B. P. i M. C., co doprowadziło do oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie,

II. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 181 O.p. poprzez: - niedostrzeżenie przez sąd I instancji uchybienia organu polegającego na

niezebraniu całego materiału dowodowego, zaniechaniu inicjatywy dowodowej i

nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania B. P. w

charakterze świadka w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko

skarżącemu, a wykorzystaniu przez organ zeznań z postępowania toczącego się

przeciwko innej osobie, co pozbawiło skarżącego możliwości konfrontacji ze

świadkiem i zadawania świadkowi pytań, - niedostrzeżenie przez sąd I instancji uchybienia organu polegającego na

przeprowadzeniu całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia

skarżącemu prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez

możliwości zapewnienia skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących

z innych postępowań, wskutek czego skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć

się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji

wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych

tezom organu, przedstawionych w decyzjach, a brak tych dowodów w aktach

sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich skarżącego,

odbiera mu prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem

braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na

określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., III. art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez akceptację przez sąd I instancji uchybienia organu polegającego na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego pomimo przedawnienia, IV. art. 194 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zbyt szeroką interpretację przez sąd I instancji związania organów dokumentami urzędowymi w oderwaniu od innych dowodów, organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie dotyczy to więc treści zeznań, a organ nie może przyjmować za udowodnione treści protokołów przesłuchań z innych postępowań, bez ich oceny, V. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: - sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę kasacyjną, niezawarcie w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej

niewyjaśnienie oraz nieodniesienie się w pełni do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności pominięcie zarzutu przedawnienia odpowiedzialności podatkowej oraz naruszenia art. 139 § 1 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania przez okres blisko 3 lat (kontrola podatkowa rozpoczęła się w grudniu 2014 r.) podczas, gdy charakter transakcji, nie wymagał rozwlekania w czasie czynności w ramach postępowania,

- niedokonanie przez sąd I instancji w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy w szczególności analizy zebranych dowodów oraz

prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i ograniczenie się przez sąd I instancji w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organu i podzielenia jego

stanowiska, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie, tj. bez analizy

dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, w szczególności dobrej

wiary skarżącego, weryfikacji kontrahentów oraz okoliczności, że doszło do

faktycznego świadczenia usług w ramach dokumentowanych transakcji. Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego pomimo przedawnienia. W tym zakresie należy stwierdzić, że po pierwsze: podniesienie powyższego zarzutu nastąpiło bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia i wskazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji, a po drugie, przepis art. 118 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wygaśnięcia po stronie organu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd I instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając m.in., że organ w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie, który wynikał ze zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych. Wszystkie ustalenia istotne dla sprawy znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ wydając zaskarżoną do WSA decyzję zakwestionował m.in. prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w roku 2012 przez podmioty P.P.H.U. D.[...] oraz P.H.U. A.[...].

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko organu w zakresie zakwestionowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim, zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, który przyjął na podstawie dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, jak również materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zeznań złożonych przez skarżącego, jego kontrahentów, a także zeznań poszczególnych świadków, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazanie na sam fakt współpracy z wymienionymi podmiotami – na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego - nie mogło stanowić wystarczającego dowodu na wykonywanie na rzecz skarżącego usług określonych w zakwestionowanych fakturach. W szczególności wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ uwzględnił faktyczny zakres współpracy z B. P. i M. C., potwierdzający fakt nierzetelności wystawianych faktur. Organ wykazał, że skarżący nie przedstawił żadnych innych, poza fakturami, dowodów dokumentujących sporne wydatki, nie miał wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych wskazanych kontrahentów, płatności miały następować w większości w formie gotówkowej, a w przypadku wskazania w fakturach formy przelewu bankowego – na rachunkach bankowych skarżącego zidentyfikowano tylko jeden przelew na rzecz B.P. Co istotne - szczegółowo udokumentowane zostały natomiast transakcje, które dotyczyły napraw wykonywanych na rzecz skarżącego przez T. Sp. z o.o. Sp. k. Odnosząc się do wydatków dotyczących usług stolarskich i materiałów budowlanych oraz robocizny, stwierdzić należy, że świadczenie takich usług nie było przedmiotem działalności B.P., żaden z jego pracowników nie potwierdził wykonania w 2012 r. prac remontowych lub stolarskich na wskazanej nieruchomości, nie wykazano także nabycia takich usług od podwykonawców.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z zarzutem pominięcia przez organ dowodów korzystnych dla skarżącego, w tym dowodów z dokumentów w postaci sześciu oświadczeń pracowników T. sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że wśród pojazdów, które skarżący wynajmował w 2012 r. na rzecz T., brak było pojazdów, które miałyby podlegać kwestionowanym naprawom. Ponadto, skarżący w ramach prowadzonej działalności pod firmą T., nie zawierał umów pracy, zlecenia lub o dzieło z kierowcami - pracownikami zatrudnionymi przez spółkę T. w 2012 r. Zatem nie znajduje potwierdzenia okoliczność wykonywania w 2012 r. przez nich prac przy wykorzystaniu środków transportu, które miały podlegać spornym naprawom. Odnosząc się z kolei do reklamacji naprawy koparko-ładowarki S. oraz odpowiedzi na reklamację celem potwierdzenia wykonanych napraw, zasadnie organ zwrócił uwagę, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2012 r. na naprawę koparko-ładowarki (w kwocie 301.928,10 zł brutto) zostały poniesione w takiej wysokości, która pozwalałaby na zakup nowego, nieużywanego sprzętu. Poniesienie takich wydatków jest wątpliwe, gdyż od momentu zakupu w 2001 r. do 2011 r. maszyna ta nie generowała kosztów związanych z naprawą. Przeprowadzone oględziny maszyny również nie wskazywały na poniesienie wysokich nakładów na jej remont, gdyż koparko-ładowarka i łyżka pokryte były rdzą, zaś powłoka lakierowa została zniszczona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest, poza przedłożonymi fakturami, weryfikowalnych dowodów na to aby w 2012 r. konieczne było dokonywanie wydatków na jej naprawę w rozmiarach wynikających ze spornych faktur w kwotach znacznie przewyższających jej wartość.

Ustalając stan faktyczny organ ocenił również zeznania kierowcy Ł. O. dotyczących awarii naczepy w okolicach S. i jej naprawy. W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z fakturą, naprawy tej miał dokonać M. C. w lutym 2012 r. Świadek natomiast był zatrudniony w T. w okresie od maja do lipca 2012 r., a w związku z tym, nie mógłby potwierdzić faktycznego wykonania naprawy naczepy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również by doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 O.p. i została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Uwzględniając powyższe należy podnieść, że organ włączył zanonimizowane dokumenty kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. P. i M. C. Strona w toku postępowania miała natomiast możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Co więcej, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony doszło do przesłuchania M. C., ale bez udziału skarżącego (pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia). Organ nie przesłuchał natomiast B. P. (zmarłego w dniu 25 lutego 2018 r.) z uwagi na jego pobyt poza granicami kraju. Należy przy tym podkreślić, że oprócz dowodów pochodzących z innych postępowań zgromadzono również dowody, które traktowane na równi, ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły organ do przekonania, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że doszło do naruszenia art. 194 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zbyt szeroką interpretację przez sąd I instancji związania organów dokumentami urzędowymi w oderwaniu od innych dowodów. W tym zakresie należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd zrównał treść protokołów przesłuchań z innych postępowań pod względem mocy dowodowej z dokumentami urzędowymi. WSA wyjaśnił, że organy podatkowe dążąc do pełnej weryfikacji stanu faktycznego sprawy zgromadziły materiał dowodowy, na który złożył się szereg dokumentów urzędowych, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych adresowanych do kontrahentów podatnika oraz informacji przesłanych przez administrację podatkową, którego dane widniały na rozliczonych przez stronę fakturach. Sąd zwrócił przy tym uwagę na wzmocnioną moc dowodową dokumentów urzędowych, podkreślając, że organ nie może ich kwestionować, bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zarzut naruszenia art. 139 O.p., gdyż przekroczenie terminów załatwienia sprawy nastąpiło w wyniku podejmowania szeregu czynności procesowych podejmowanych zarówno z inicjatywy organu, jak i strony, w tym: przesłuchania świadków, pozyskiwania materiałów dowodowych od innych organów, wzywania do złożenia wyjaśnień, przeprowadzenie oględzin nieruchomości strony. Należy podkreślić, że organy podatkowe informowały stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Ze wskazanych wyżej powodów za prawidłową należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, ustalając wszystkie istotne fakty, niezbędne dla rozstrzygnięcia, a ocena zabranego materiału dowodowego jest oceną swobodną, a nie dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym dano wiarę, a które z nich uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Wyjaśniono także dostatecznie podstawę prawną orzeczenia, przywołując przepisy prawne i dokonując ich wykładni. Wprawdzie strona nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).