Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/16 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., nr [...]., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L.K. kwotę 2.283 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim decyzją z 19 kwietnia 2016 r., określił L. K. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 30 września 2008 r. r. wystawionej przez M. dotyczącej nabycia drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami oraz listew wykończeniowych. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza dokonania dostawy drzwi i futryn udokumentowanych ww. fakturą, a świadczą o tym niejasności w zakresie przedmiotu zakupu towarów, brak zawierania umów w formie pisemnej, sposób zapłaty za towar (gotówką), jak i oświadczenia podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że strona nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji z ww. kontrahentem. Zebrany materiał dowodowy świadczy o braku zachowania należytej staranności i działania w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 lipca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2008 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia zobowiązania (kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia) przypadał co do zasady 31 grudnia 2013 r. Jednakże zauważyć należy, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do III kwartału 2008 r., z uwagi na wszczęcie 13 grudnia 2013 r. postępowania karnego skarbowego, o czym poinformowano stronę. Ponadto organ podniósł, że postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. Urząd Skarbowy przedstawił skarżącemu zarzuty, które zostały mu ogłoszone 17 stycznia 2014 r., wskazując, że podał nieprawdę w deklaracji podatkowej VAT-7K, złożonej w Urzędzie Skarbowym za III kwartał 2008r. z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego między innymi z faktur wystawionych przez M., które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), pismem z 13 grudnia 2013 r., (doręczonym stronie 13 grudnia 2013 r.) zawiadomił skarżącego, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za IIl kwartał 2008 r. uległ zawieszeniu 13 grudnia 2013 r. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego stwierdzić należy, iż bieg terminu został w analizowanym stanie faktycznym zawieszony przed jego upływem. Ponadto organ zauważył, że pismem z 2 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wobec skarżącego zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Organ wskazał, że w jego ocenie zawiadomienie z 13 grudnia 2013 r. spełnia wymogi konieczne dla uznania jego treści za wystarczające dla poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z regulacją 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, iż nie kwestionuje faktu, że M. K. była pełnomocnikiem strony, do momentu cofnięcia pełnomocnictwa pismem z 21 sierpnia 2015 r. Jednocześnie organ stwierdził, że mając na uwadze treść art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczenie osobiście stronie, a nie jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie powinno skutkować bezskutecznością zawieszenia tego postępowania i przedawnieniem zobowiązania.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do ustaleń stanu faktycznego dotyczącego wskazywanej wyżej faktury, uznając za organem pierwszej instancji, iż sporna faktura nie dokumentuje czynności w niej wskazanych.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższej decyzji zarzucił naruszenie art 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1, art 123 § 1 w zw. z art. 136, art. 145 § 2 i art. 227 § 2, art 127, art. 120, art. 122, art. 124, at. 180, art. 187 § 1, art. 192, art. 188 w zw. z art 187 § 1, art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołało zawiadomienie o zwieszeniu doręczone skarżącemu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Oceniając skutki dokonania przez organ czynności w postępowaniu podatkowym z pominięciem pełnomocnika ocenił czy dokonanie tych czynności z udziałem pełnomocnika mogłoby coś zmienić w przebiegu postępowania i przełożyć się na lepszą ochronę interesów strony. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością informującą o wystąpieniu skutku w sferze prawa materialnego w związku z określonym stanem faktycznym (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony). Zatem w sytuacji, gdy wystąpienie wskazanej w powołanym przepisie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnego jest niesporne, brak jest możliwości podjęcia przez pełnomocnika działań, które mogłyby spowodować uchylenie tego skutku. Z powodu tej niemożności podjęcia przez pełnomocnika działań procesowych mogących stanowić skuteczną reakcję na skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy uznać, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie narusza żadnych praw podatnika

W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie uznał, że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do III kwartału 2008 r. uległ zawieszeniu, w trybie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym doręczone skarżącemu osobiście postanowienie Urzędu Skarbowego z 13 grudnia 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały bowiem przesłanki do umorzenia postępowania, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

W pozostałej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo odliczenia przez stronę kwoty podatku naliczonego z faktury z 30 września 2008 r., wystawionej przez M.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70c, art.70 § 1 i 6 pkt 1 w pow. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie ustawowych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za III kwartał 2008 r., a przez to określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, naruszając przy tym zasadę zaufania do działania organów podatkowych;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 - art.136 (obecnie art. 138a § 10.p) i art. 70c Ordynacji podatkowej przez pominięcie i brak doręczenia ustanowionej przez skarżącego w jego sprawie pełnomocnik M. K. (następnie: pełnomocnik J. S.) zawiadomienia z 13 grudnia 2013 r o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia VAT za III kwartał 2008 r. to tym samym w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, a przez to bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu;

3. art.134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 2, art. 138a § 1, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w sprawie skarżącego winien był to uczynić, a mianowicie przez nierozpoznanie istotnej kwestii, czy wystąpił prawny skutek doręczenia decyzji Dyrektora z 26 lipca 2016 r. bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 §1, art.121 §1, art.191 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, brak dokładnego, wszechstronnego i w stopniu wyczerpującym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, co w konsekwencji prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że:

- kontrahent skarżącego nie zakupił, nie posiadał i tym samym nie dostarczył jemu towarów wskazanych w zakwestionowanej fakturze w okoliczności, gdy organy podatkowe w ogóle nie podjęły nawet próby zbadania źródłowych dokumentów zakupu towarów firmy M., nie zgromadziły, nie zbadały i nie poddały oględzinom ważnego dokumentu w postaci Spisu towarów z natury ww. firmy wg ich stanu na dzień 31 grudnia 2007 r./1 stycznia 2008 r. , przeznaczonych do obrotu z nabyć (zakupów) dokonanych w czasie przed 1 stycznia 2008 r., nie zapoznano się, nie włączono do akt sprawy skarżącego np. odpisów, kserokopii dwóch protokołów przesłuchania D. M., zgromadzonych w aktach kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w kontekście nieudanej próby przesłuchania D. M. w toku postępowania w sprawie skarżącego, nie przesłuchano pracowników firmy D. M., nie włączono nawet protokołów przesłuchania ww. pracowników z akt sprawy z UKS w B.;

- skarżący nie wykazał należytej staranności przedsiębiorcy i procedur ostrożnościowych w doborze kontrahenta - wystawcy zakwestionowanej faktury;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w z art. z art.123 § 1, art. 200 § 1, art. 138a § 1 Ordynacji podatkowe przez niezagwarantowanie skarżącemu i jego pełnomocnikowi prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w okoliczności, gdy postanowienie o odmowie uwzględnienia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, organ wywiódł tego samego dnia co decyzja oraz ww. postanowienie doręczył z pominięciem pełnomocnika skarżącego - w jednej kopercie łącznie z decyzją, co wykluczyło możliwość poznania i wypowiedzenia się względem wszystkich materiałów sprawy przed wydaniem decyzji podatkowej, jako podstawa do wznowienia postępowania w sprawie;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia Sądu zarzutu skargi o naruszeniu zasady procesu dwuinstancyjności postępowania w powołanej w skardze podstawie prawnej w art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającej na kontynuowaniu i prowadzeniu w toku postępowania odwoławczego (po wniesieniu przez skarżącego odwołania) przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych gromadzenia dowodów z dokumentów z akt UKS w B. nieznanych, nieujawnionych skarżącemu w postępowaniu i decyzji pierwszej instancji, przesłane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie do sprawy odwoławczej bez powiadomienia o tym skarżącego i jego pełnomocnika chociażby na zasadzie art. 124 Ordynacji podatkowej;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w orzeczeniu Sądu, jaki konkretnie stan faktyczny, jakie dowody uznał Sąd dla przyjętej tezy, że kontrahent skarżącego nie zakupił, nie był w posiadaniu, to tym samym nie dokonał dostawy, jak właściciel towarów, jak na fakturze z 30 września 2008 r.;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu orzeczenia:

- jakie konkretne działania ostrożnościowe, zdaniem Sądu, winien był podjąć skarżący oprócz tych, które wykonał w celu weryfikacji kontrahenta - wystawcy zakwestionowanej faktury w kontekście stanowiska Sądu o niedopełnieniu wymaganej staranności przez skarżącego w weryfikacji rzetelności kontrahenta;

- jakiego dokładnie rodzaju więź winna była łączyć skarżącego z kontrahentem dla zapewnienia bezpieczeństwa transakcji w kontekście stanowiska Sądu, że nierozważna była transakcja z: "kontrahentem, którego poznał przypadkowo w urzędzie"

- w czym i jakiego rodzaju Sąd dopatrzył się "nieścisłości wynikających z porównania wyjaśnień Strony i ustaleń stanu faktycznego, dotyczących przedmiotu określenia transakcji, tj. rodzaju drzwi, określenia ceny sprzedaży /.../";

- w jakim stopniu "okoliczność niezawarcia przez stronę umowy pisemnej z kontrahentem" uzasadnia stanowisko Sądu o braku skrupulatności skarżącego w weryfikacji rzetelności kontrahenta w okoliczności, gdy sporna transakcja miała jednodniowy przebieg, a więc wyboru towaru, zamówienia, jego dostawy oraz płatności,

- na podstawie jakiego stanu faktycznego i jakich dowodów Sąd oparł swoje stanowisko kwestionując fakt posiadania przez skarżącego kserokopii dokumentów rejestrowych, statystycznych kontrahenta najpóźniej 30 września 2008 r. zawarcia transakcji pobranych z biura firmy D. M. w K., przedłożonych organowi podatkowemu przy piśmie z 29 lutego 2016 r. oraz na jakiej podstawie faktycznej Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że posiadał informacje z urzędu gminy, urzędu skarbowego i Krajowego Rejestru Skazanych o bycie organizacyjno-prawnym podatkowym firmy D. M., przed transakcją oraz Sąd wykluczając łącznie wyjaśnienia skarżącego w tym względzie, jednocześnie nie wskazał lub uprawdopodobnił momentu, od kiedy jego zdaniem skarżący był w posiadaniu dokumentów rejestrowych, statystycznych dotyczących firmy D. M. świadczących o wdrożonych działaniach ostrożnościowych przez skarżącego, jako akt jego działania w "dobrej wierze" w zawieranej transakcji z D.M.;

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w wyroku stanu sprawy przez Sąd, że skarżący w toku postępowania "nie zgłaszał się na przesłuchania, składając zwolnienia lekarskie", podczas gdy stawiał się na wezwania organu dwukrotnie 14 września 2012 r. i 26 września 2012 r. został przesłuchany w charakterze strony, realizował wszystkie wezwania organu podatkowego zakreślone terminami, zobowiązujące do pisemnych wyjaśnień i dostarczania dokumentów na zapytania w przyjętej przez organ podatkowy procedurze w art. 155 Ordynacji podatkowej;

10. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie do wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jest, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego decyzją organu odwoławczego, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ pierwszej instancji, wydał w stosunku do skarżącego w przedmiocie ww. zobowiązania, decyzję 19 kwietnia 2016 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, jako organ odwoławczy, wydał decyzję 26 lipca 2016 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 13 grudnia 2013 r. zatem organ stwierdził, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2008 r., zatem możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. okres po 31 grudnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego dla Marioli Kielczyk do reprezentowania skarżącego w sprawach podatkowych z dniem 21 czerwca 2013 r. Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 13 grudnia 2013 r., zawiadomił skarżącego - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - że z tym dniem tj. 13 grudnia 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 13 grudnia 2013 r.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2.).

Powyższa uchwała - w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 529, dalej: "p.p.s.a.") - wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, doręczając bezpośrednio skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powyższej uchwały NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 13 grudnia 2013 r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. za przedawnione i z tego też względu uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylając jednoczenie decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 2 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk