Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 480/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.36.2023 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. (dalej określanej jako Skarżąca, Strona, Podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 kwietnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.36.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2023 r. nr 1610-SPV.4104.275.2023, którą ustalono Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 21.386 zł z tytułu nabycia 31 stycznia 2020 r. w drodze darowizny od M. B. praw majątkowych wynikających z umowy deweloperskiej z 7 marca 2018 r. o wartości 118.000 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik II US w Opolu) prowadził wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r., zakończone decyzją tego organu z 6 lipca 2023 r. nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie. Z dokonanych w toku w/w postępowania ustaleń wynikało, że M. B., pozostający wówczas ze Skarżącą w związku nieformalnym, na podstawie umowy z 30 stycznia 2020 r. (Rep. A [...]) dokonał nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Strony praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej z 7 marca 2018 r., zawartej ze spółką R. Sp. z o.o., Sp. komandytowa (akt notarialny Rep. A. [...]).

Postanowieniem z 23 czerwca 2023 r., Naczelnik II US w Opolu wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zaś postanowieniami z 7 i 27 lipca 2023 r. i 29 września 2023 r. włączył w poczet materiału dowodowego sprawy uwierzytelnione dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego w przedmiocie źródeł nieujawnionych (m.in. faktury, oświadczenia majątkowe, akty notarialne, protokoły przesłuchań Skarżącej i jej konkubenta, wyciągi bankowe).

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z 6 listopada 2023 r. ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.386 zł, uznając, że zawarta pomiędzy nią a M. B. (jej konkubentem) umowa przeniesienia praw i obowiązków z 31 stycznia 2020 r. Rep A nr [...] (cesja wierzytelności) wyczerpuje znamiona umowy darowizny. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż M. B., jako cedent, nieodpłatnie przesunął ze swojego majątku wierzytelność w postaci praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej do majątku A. L. (obecnie B.) jako cesjonariusza, na co wyraziła ona zgodę, przyjmując tę wierzytelność i zawierając umowę cesji. Konsekwencją tej czynności na gruncie prawa podatkowego było powstanie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2019 r., poz. 1813 ze zm. - dalej: "upsd"), powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. 31 stycznia 2020 r. Uwzględniając wartość nabytego przez Podatniczkę prawa majątkowego (podstawa opodatkowania) w wysokości 118.000 zł i kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do trzeciej grupy podatkowej w wysokości 4.902 zł, organ I instancji stwierdził, że należny podatek wyniósł 21.386 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383 - dalej "op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 2 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż 7 marca 2018 r., na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...] M. B. zawarł umowę deweloperską ze spółką R. dotyczącą wybudowania i przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego za cenę 236.000 zł. Następnie 31 stycznia 2020 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] M. B. przeniósł swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej z 7 marca 2018 r. na siebie oraz na Podatniczkę. W tym samym dniu aktem notarialnym Rep A nr [...] dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności. W wyniku tej umowy Podatniczka nabyła, będąc wówczas stanu wolnego, do majątku osobistego udział ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w O. przy ul. [...] za kwotę 118.000 zł (236.000 x ½ udziału).

Jak ustalono, w chwili zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, tj. 31 stycznia 2020 r. Podatniczka i M. B. nie pozostawali w związku małżeńskim (do zawarcia takiego związku doszło dopiero później, tj. 9 maja 2020 r.), co oznacza, że na gruncie ustawy o spodków i darowizn byli oni dla siebie osobami obcymi, zaliczanymi do III grupy podatkowej.

Za wykazaną organ odwoławczy uznał też okoliczność, że cenę za lokal zapłacił M. B. z konta bankowego, będącego jego wyłączną własnością (Podatniczka od 22 marca 2019 r. posiadała do tego konta pełnomocnictwo). Zaznaczył, że wprawdzie w § 3.1 aktu notarialnego z 31 stycznia 2020 r. Rep. A [...] widnieje zapis, iż cała kwota została zapłacona przez M. B. i A. L. po ½ części ze środków pochodzących z majątków osobistych, jednak prawdziwości tego zapisu przeczy zarówno materiał dowodowy sprawy, jak i sama Skarżąca. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zgromadzonych dowodów (m.in. zeznań podatkowych składanych przez oboje konkubentów, oświadczeń majątkowych) nie budzą zastrzeżeń ustalenia, iż środki pieniężne znajdujące się na koncie stanowiły dochód z działalności gospodarczej M. B., co wielokrotnie przyznawała też sama Podatniczka (podczas przesłuchania i w składanych pisemnych wyjaśnieniach), jak i jej konkubent. Ponadto kwestia stanu majątkowego Podatniczki w kontekście możliwości zgromadzenia środków na pokrycie udziału w wierzytelności wobec firmy deweloperskiej była przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych. Z dowodów zebranych w tym postępowaniu wynika, że Podatniczka nie posiadała oszczędności, ani nieruchomości, stanowiących jej majątek osobisty przed 31 stycznia 2020r., z którego mogłaby pokryć wydatek na nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości. Stąd też, decyzją z 6 lipca 2023r. nr [...] Naczelnik II US w Opolu umorzył prowadzone wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2020r., stwierdzając, że wydatek na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, na który Podatniczka nie miała pokrycia w swoich przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych, w rzeczywistości poniósł M. B.

Odnosząc się do zarzutów Strony, że w przypadku rodzin konkubenckich gospodarujących "ze wspólnego portfela" nie może być mowy o dokonywaniu darowizn między jej członkami, organ odwoławczy wyjaśnił, że tylko zawarty zgodnie z prawem związek małżeński jest instytucją prawną, która podlega szczególnej ochronie, ujętej w Konstytucji RP (art. 18) i wyrażającej się m. in. objęciem specjalną regulacją stosunków majątkowych między małżonkami. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W świetle przepisów prawa polskiego partnerzy są dla siebie osobami obcymi. Ze stosunku konkubinatu nie powstaje też automatycznie współwłasność. Zatem, prawo do przedmiotów czy też praw majątkowych nabytych w trakcie trwania konkubinatu nie należy do obojga partnerów lecz przysługuje ono temu partnerowi, który dokonał zakupu. Z kolei, jeśli jakiś przedmiot (lub prawo majątkowe) partnerzy nabyli wspólnie, w takim przypadku występuje zasada zwykłej współwłasności, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Ze stanu faktycznego bezsprzecznie bowiem wynika, że to wyłącznie M. B. 7 marca 2018 r. zawarł umowę deweloperską nabywając w ten sposób (do majątku osobistego) prawa z niej wynikające i spełnił, zgodnie z jej zapisami, świadczenie pieniężne na poczet nabycia tych praw, tj. zapłacił całą cenę nieruchomości, co nastąpiło z jego majątku osobistego przed przeniesieniem wierzytelności wynikającej z tej umowy na Podatniczkę (31 stycznia 2020 r.). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że organ I instancji nie opodatkował Podatniczki z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych przekazywanych w ramach konkubinatu przez M. B. na utrzymanie rodziny, gdyż uznał, że służyły zaspokojeniu bieżących potrzeb konsumpcyjnych rodziny i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. O braku podstaw do opodatkowania takich wydatków na bieżące utrzymanie rodziny (z tzw. "wspólnego portfela") czy wynikających z realizacji obowiązku alimentacyjnego, traktują też przywołane w odwołaniu wyroki NSA z 11 marca 2016 r., II FSK 102/14 i z 10 października 2013 r., II FSK 2770/11.

Zdaniem organu, nie sposób jednak przyjąć, że nabycie przez M. B. praw wynikających z umowy deweloperskiej mieści się w pojęciu zaspokajania bieżących, w potocznym rozumieniu, potrzeb jego rodziny funkcjonującej w związku konkubenckim. Dodatkowo, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że nabyty ostatecznie 31 stycznia 2020 r. przez Podatniczkę i M. B. (w udziałach) lokal mieszkalny nie służył zaspokojeniu wspólnych potrzeb rodziny, lecz stanowił zakup inwestycyjny. Za takim wnioskiem przemawia fakt, że począwszy od lutego 2020 r. na rachunek bankowy Podatniczki w P. S.A. co miesiąc wpływały środki finansowe od osoby trzeciej w kwocie 2.250 zł, tytułem: "opłata za mieszkanie" "mieszkanie [...]". Z ustaleń organu I instancji wynikało również, że M. B. od 26 czerwca 2014 r. jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. [...], gdzie według danych z ewidencji podatników, zamieszkiwała Strona w okresie od 18.10.2017 r. do 24.11.2022 r. Zgodnie z ewidencją budynków, powierzchnia zabudowy tej nieruchomości wynosi 115 m2, a budowa tego budynku została zakończona 20 maja 2016 r. (informacja z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...]).

Następnie organ przytoczył treść przepisów Kodeksu cywilnego regulujących cesję wierzytelności (art. 509 kc) oraz umowę darowizny (art. 888 kc). Dokonując subsumcji tych regulacji do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, stwierdził, że dokonana przez M. B. cesja praw wynikających z umowy deweloperskiej spełniała wszelkie warunki pozwalające przyjąć, że doszło do nabycia przez Podatniczkę prawa majątkowego w drodze darowizny, określonej w art. 888 § 1 kc. Zgromadzone dowody bezsprzecznie bowiem świadczą, że M. B., jako cedent, nieodpłatnie przesunął ze swojego majątku wierzytelność w ½ części praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej do majątku Podatniczki, jako cesjonariusza, na co wyraziła ona zgodę, przyjmując tę wierzytelność i zawierając umowę cesji. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego i jest ważna. Organ podkreślił przy tym, że motywy i pobudki, uwypuklane przez Podatniczkę w toku postępowania i w odwołaniu, którymi kierował się M. B. (związane z urodzeniem wspólnych dzieci i ich potrzebami mieszkaniowymi), dokonując przysporzenia na jej rzecz, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby.

W rezultacie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada prawu. Ustalając należną kwotę podatku od spadków i darowizn organ I instancji prawidłowo odliczył od podstawy opodatkowania przysługującą Stronie kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902 zł, właściwą dla nabywców z III grupy podatkowej, po czym prawidłowo ustalił kwotę należnego podatku, wynoszącą 21.386 zł.

We wniesionej skardze Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami reprezentacji prawnej, podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez brak przedstawienia rozumowania organu, co do tego, jak ocenia tryby i skutki przeniesienia praw z umowy deweloperskiej oraz aktualny stan prawny w tym zakresie - art. 28 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o pomocy państwa w oszczędzaniu na cele mieszkaniowe.

2. art. 121 i art. 122 op, poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej tezy; jest to efekt jej "przygotowania" po umorzeniu postępowania w sprawie [...], gdzie opodatkowanie tych czynności podatkiem dochodowym okazało się bezskuteczne; b) dowolną ocenę materiału dowodowego - czyli wybiórcze uznanie, że środki na nabycie spornego mieszkania pochodziły z jakiś majątków osobistych stron, podczas gdy już deweloper "fakturował" wpłaty z podaniem osób, które ich faktycznie dokonały. A także uznanie, że to inny majątek stron był źródłem finansowania zakupu, a nie budżet konkubenckiej rodziny stron; ostatecznie organ II instancji wycofał się z tych ustaleń jako "niepasujących" do rozstrzygnięcia, lecz o wspólnym budżecie rodziny i jej potrzebach już się nie wypowiedział; c) wadliwe ustalenie okoliczności związanych z zamieszkiwaniem i pomieszkiwaniem stron oraz stanu technicznego poszczególnych zajmowanych przez nich lokali, a to spowodowało, że okoliczność potrzeb rodziny nie była w ogóle analizowana, co zrozumiałe, bo mogłaby doprowadzić do braku możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego; d) niepełne ustalenia dotyczące tego, że przychody M. B. pozwalały i sfinansować zakup mieszkania i zabezpieczać bieżące potrzeby rodziny;

3. art. 2a op, poprzez zupełne pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Prawny charakter problematyki sprawy - kwalifikacji czynności pod kątem opodatkowania - zobowiązywał organy obu instancji do oceny ich na korzyść podatnika, podczas gdy prowadzone postępowania pokazują nadanie prymatu zasadzie fiskalizmu - bez podstawy prawnej;

4. art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, poprzez przyjęcie, że przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, między konkubentami i finansowanie zakupu mieszkania z ich "wspólnego portfela" ma synonim darowizny - czyli przesunięcia majątkowego i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako ppsa) zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika II US w Opolu, którą ustalono Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.386 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od M. B. praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej z 7 marca 2018 r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności wskazać należy, że przyjęte przez organy za podstawę rozstrzygnięć okoliczności faktyczne są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. aktów notarialnych, wyciągów bankowych oraz włączonych do akt oświadczeń i zeznań Skarżącej (pozyskanych w ramach odrębnie prowadzonego postępowania w kierunku źródeł pochodzenia jej przychodów). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi więc wątpliwości, że M. B. zawarł 7 marca 2018 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) umowę deweloperską z firmą R. Sp. z o.o., Sp. komandytowa, dotyczącą wybudowania i przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. [...], za cenę 236.000 zł. Następnie 31 stycznia 2020 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] M. B. przeniósł prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej na siebie oraz na Skarżącą. W tym samym dniu aktem notarialnym Rep A nr [...] deweloper dokonał ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności, wskutek czego Skarżąca nabyła do majątku osobistego udział ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w O. przy ul. [...] za kwotę 118.000 zł (236.000 x ½ udziału). Bezsporna jest też okoliczność, że w chwili zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, tj. 31 stycznia 2020 r. Skarżąca i M. B. pozostawali w związku nieformalnym (do zawarcia małżeństwa między nimi doszło dopiero później, tj. 9 maja 2020 r.), co oznacza, że na gruncie ustawy o spadków i darowizn byli oni dla siebie osobami obcymi, zaliczanymi do III grupy podatkowej. Niekwestionowane pozostają także ustalenia, że należność za lokal mieszkalny przy ul. [...] w O. została w całości opłacona ze środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym w B. prowadzonym na nazwisko M. B. (Skarżąca nie była współwłaścicielką tego rachunku, dysponowała natomiast pełnomocnictwem do korzystania z niego). Jednocześnie z włączonych do akt dowodów, pozyskanych w postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych, w tym: zeznań i oświadczeń samej Skarżącej oraz M. B. jednoznacznie wynika, że środki na pokrycie należności wobec firmy deweloperskiej pochodziły z dochodów osiągniętych przez M. B.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny charakteru prawnego czynności przeniesienia w ramach umowy cesji na Skarżącą przez jej konkubenta, praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej z 7 marca 2018 r. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że powyższa czynność miała charakter darowizny w rozumieniu art. 888 kc, czego konsekwencją było opodatkowanie tej czynności podatkiem od spadków i darowizn.

Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Skarżąca, forsując w skardze tezę, że na gruncie ustawy od spadków i darowizn można wprowadzić pojęcie "majątku konkubenckiego". Według pełnomocnika Skarżącej, przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, mające na celu zaspokojenie wspólnych potrzeb bytowych obojga konkubentów, których stosunki majątkowe stosunki majątkowe zostały ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie ma synonimu darowizny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu między stronami w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 2 upsd, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju przez osoby fizyczne tytułem m.in. darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw materialnych i powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd). Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia darowizny, dlatego decydujące znaczenie dla sprawy ma definicja zawarta w art. 888 kodeksu cywilnego, mocą którego darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy darowizny leży obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2019 r., I ACa 623/18.). Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania ekwiwalentu od obdarowanego i uczynione w wykonaniu zamiaru przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Charakteru darmego nie odbiera umowie zastrzeżenie również pewnych korzyści na rzecz obdarowanego, jeśli bezpłatność jest w istocie jedyną ustaloną między stronami przyczyną przysporzenia. Z reguły obciążenia, które mają znikomą majątkową wartość w relacji do świadczenia darczyńcy i nie stanowią wyrazu częściowej nawet ekwiwalentności, nie rodzą wątpliwości co do oceny czynności jako darowizny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2019 r., II CSK 384/19).

W ocenie Sądu, w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w tym pozyskany w ramach postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przeniesienie na Skarżącą przez jej konkubenta praw wynikających z umowy deweloperskiej miało charakter darowizny, określonej art. 888 kc. Skarżąca - wstępując w 31 stycznia 2020 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej (czego dalszym skutkiem było nabycie przez nią tego samego dnia prawa własności ½ części lokalu mieszkalnego o wartości 118.000 zł) - uzyskała niewątpliwie wymierną korzyść majątkową, nie będąc przy tym zobowiązaną do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wobec M. B., który - jak wynika z niepodważonych ustaleń organów - zapłacił całą cenę za lokal ze środków stanowiących jego wyłączny majątek. Bezsprzecznie zatem w wyniku omawianej czynności majątek M. B. został pomniejszony o wartość przysporzenia przekazanego Skarżącej, która przysporzenie przyjęła i spowodowało to po jej stronie wzbogacenie, co wypełnia znamiona umowy darowizny.

Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie, że źródłem pokrycia należności wobec firmy deweloperskiej był wspólny budżet rodziny konkubenckiej. Stanowisko prezentowane przez pełnomocnika Skarżącej zmierzało bowiem w istocie do zanegowania odrębności majątkowej osób pozostających w związkach nieformalnych, ku czemu nie istnieją żadne podstawy prawne. Wskazać należy, że konkubinat jest formą trwałego pożycia partnerów, bez podstawy formalnej, charakteryzującą się istnieniem więzi osobisto-majątkowej; więzią duchową, fizyczną i gospodarczą. Jednakże konkubenci, pomimo tego, że żyją i mieszkają razem, często posiadają wspólny majątek lub wychowują wspólne dzieci, nie mają praw właściwych małżonkom, w szczególności ze stosunku konkubinatu nie powstaje automatycznie współwłasność. Zgodnie bowiem z powszechnie wyrażanym w orzecznictwie poglądem, przewidziana w art. 18 Konstytucji RP ochrona małżeństwa przejawia się m.in. w tym, że do innych związków nie stosuje się skutków prawnych wynikających z zawarcia małżeństwa oraz że nie dopuszcza się takiej wykładni i stosowania przepisów, które prowadziłyby do zrównania pod względem prawnym małżeństwa i innych form pożycia. Ze względu na konstytucyjną zasadę ochrony małżeństwa oraz brak podstaw do uznania braku regulacji prawnej związków pozamałżeńskich za lukę w prawie, niedopuszczalne jest stosowanie unormowań z zakresu prawa małżeńskiego (w tym wspólności majątkowej i podziału dorobku), nawet w drodze analogii, do innych niż małżeństwo stosunków cechujących się istnieniem więzi osobisto-majątkowych (por. m.in. uchwałę z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, nr 1, poz. 2 i wyrok z 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, nr 12, poz. 222). Zatem konkubinat jest określonym stanem faktycznym, z którym przepisy prawa cywilnego nie wiążą konkretnych konsekwencji w zakresie stosunków majątkowych. Oznacza to, że charakter i skutki powiązań majątkowych, powstałych w związku z faktycznym utrzymywaniem wspólnoty przez konkubentów, oceniać należy na podstawie unormowań właściwych ze względu na rodzaj i treść tych stosunków. Z tego też powodu, jak podkreśla się w orzecznictwie, stosunki majątkowe między konkubentami, choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", to jednak wymaga to potwierdzenia w ustaleniach faktycznych, ustaleń tych nie może zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku, czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową (por. wyrok SN z 5 października 2011r., IV CSK 11/11, wyrok NSA z 24 czerwca 2010r., II FSK 249/09).

Za chybione należy uznać więc zarzuty skargi o dowolnej ocenie materiału dowodowego, wskutek wybiórczego uznania, że środki na nabycie spornego mieszkania pochodziły z majątków osobistych stron a nie ze wspólnego budżetu rodziny konkubenckiej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia - jak tego domaga się pełnomocnik Skarżącej - istnienia wspólności majątkowej w związku konkubenckim. Można jedynie ubolewać, że ustawodawca nie podjął dotychczas próby uregulowania sytuacji osób żyjących w związkach nieformalnych, niemniej jednak dopóki taka ustawa nie zostanie uchwalona, organy podatkowe, rozstrzygające w niniejszej sprawie, obowiązane były respektować istniejący stan prawny, w którym niedopuszczalne jest stosowanie unormowań z zakresu prawa małżeńskiego (w tym wspólności majątkowej) do innych niż małżeństwo stosunków cechujących się istnieniem więzi osobisto-majątkowych. Wbrew też stanowisku pełnomocnika Skarżącej (bliżej zresztą nieumotywowanym), nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, by do ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzić pojęcie "majątku konkubenckiego". Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, przy ocenie powiązań rodzinnych między zbywcą i nabywcą majątku konieczne jest stosowanie przepisów prawa rodzinnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 października 2016 r., II FSK 2835/14 i wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 542/13). Z kolei w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 373/07 Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym". Stąd też w zaskarżonej decyzji organ zasadnie argumentował, że dla właściwej kwalifikacji dokonanych w sprawie czynności cywilnoprawnych i ich skutków podatkowych istotne znaczenie miała reguła, zgodnie z którą do rodziny konkubenckiej nie stosuje się przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszących się do osób pozostających w związku małżeńskim.

Dokonanej przez organy podatkowe prawidłowej oceny charakteru czynności przeniesienia na Skarżącą praw i obowiązków wynikającej z umowy deweloperskiej, jako darowizny, nie zdołały podważyć niepoparte w żaden sposób dowodowo twierdzenia skargi, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego został poniesiony w ramach "wspólnego portfela" rodziny konkubenckiej. Podnieść po pierwsze należy, że pełnomocnik Skarżącej błędnie wywodzi, iż brak wyraźnego wyodrębnienia wnoszonych przez konkubentów dochodów i ponoszonych wydatków (tzw. wspólny portfel) wyklucza automatycznie możliwość wystąpienia umowy darowizny między konkubentami. Takiego wniosku z pewnością nie można wywieść z treści uzasadnienia przywołanego w skardze na poparcie tego stanowiska wyroku NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2770/11. Przeciwnie, w wyroku tym Sąd kasacyjny wyraźnie zaznaczył, że stosunki majątkowe między konkubentami choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", to jednak wymaga to potwierdzenia w ustaleniach faktycznych. Również w przywołanym przez NSA wyroku z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 301/07 (publ: Lex nr 1102539) Sąd Najwyższy stwierdził: "ustaleń tych nie może zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową. Takie ukształtowanie stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami przekłada się na zakres i sposób dowodzenia w sprawie z powództwa konkubenta domagającego się zwrotu kwot wyłożonych na majątek drugiego, zwłaszcza w okresie długoletniego związku.". W praktyce oznacza to, że przy ocenie skutków przesunięć majątkowych między osobami pozostającymi w związkach nieformalnych rezultat powoływania się na okoliczność finansowania nabycia rzeczy lub praw środkami pochodzącymi ze wspólnego portfela zależy od wykazania konkretnych wartości nakładów poniesionych przez jednego z konkubentów na majątek drugiego. Wbrew więc stanowisku pełnomocnika Skarżącej, przy ocenie skutków podatkowych przeniesienia na Skarżącą praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej nie zachodzi tego rodzaju prosta zależność, iż już sama okoliczność nabycia mieszkania ze środków zgromadzonych w ramach wspólnego portfela wyłącza możliwość dokonania darowizny między konkubentami.

Po wtóre stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skargi o sfinansowaniu zakupu mieszkania z wspólnego portfela obojga konkubentów. Z bezspornych ustaleń organów wynika, że należność za lokal mieszkalny przy ul. [...] w O. została w całości opłacona ze środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym w B. prowadzonym na nazwisko M. B. Skarżąca - co bezsporne - nie była współwłaścicielką tego rachunku, dysponowała natomiast pełnomocnictwem do korzystania z niego. Z formalnoprawnego więc punktu widzenia wyłącznym właścicielem rachunku bankowego i środków pieniężnych na nim zgromadzonych pozostawał bezsprzecznie M. B. Owszem, nie jest wykluczone, że Skarżąca mogła zasilać konto konkubenta środkami pochodzącymi z jej majątku osobistego, jednakże, z uwagi na odrębność ich majątków, okoliczność ta wymagała przez nią udowodnienia, czego nie uczyniła. Pamiętać również należy, że sytuacja majątkowa Skarżącej była przedmiotem oceny w ramach prowadzonego odrębnie wobec niej postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, a pozyskane w jego toku dowody (m.in. włączone do akt tej sprawy deklaracje podatkowe Skarżącej, oświadczenie o stanie majątkowym, protokoły przesłuchań Skarżącej i M. B.), pozwoliły na ustalenie, że środki pieniężne znajdujące się na koncie B. stanowiły dochód z działalności gospodarczej M. B. (co przyznała także Skarżąca i jej konkubent), oraz że Skarżąca przed 31 stycznia 2020r. nie posiadała oszczędności ani majątku własnego, pozwalającego na pokrycie wydatku na nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości (zgodnie z oświadczeniem majątkowym, jedynym źródłem dochodu Skarżącej w tym okresie był zasiłek macierzyński i świadczenie 500+). W tych okolicznościach zasadnie organy przyjęły, że zapłaty całej ceny za nieruchomość, w kwotach i terminach wynikających z zawartej przez M. B. umowy deweloperskiej nie dokonała Skarżąca w jakiejkolwiek części z majątku osobistego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przelanie środków z konta M. B. na rzecz firmy deweloperskiej rodziło domniemanie, że zapłaty całej ceny za nieruchomość dokonał konkubent Skarżącej ze swego majątku odrębnego. Domniemanie to nie zostało obalone. Przeciwnie, Skarżąca w toku postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych wielokrotnie potwierdzała powyższe wnioski organów, poza tym w niniejszym postępowaniu dodatkowo wskazywała na wadliwość zapisu notariusza w akcie notarialnym Rep. A [...], iż cała cena sprzedaży z tytułu Umowy została zapłacona przez M. B. i A. L. w udziałach po ½ części ze środków pochodzących z majątków osobistych. Stawiane natomiast organom w skardze zarzuty procesowe dotyczące błędnej oceny dowodów, potwierdzających wspólne budżetowanie rodziny Skarżącej (pkt V, VII i XI skargi) stanowią, zdaniem Sądu, konsekwencję subiektywnych, nie mających podstaw prawnych i faktycznych odczuć Skarżącej, że z racji wspólnego pożycia i gospodarowania w związku konkubenckim środki pieniężne zgromadzone na koncie w B. były wspólne - wobec czego zarzuty te nie mogły zostać zaakceptowane. Podobnie bez znaczenia jest podnoszona w skardze okoliczność fakturowania przez dewelopera wpłat na poczet ceny lokalu na nazwisko obojga konkubentów, którzy je faktycznie dokonali. Po pierwsze zauważyć należy, że zapisy na dwóch fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (nr [...] z 15.11.2017 i nr [...] z 31.01.2020 r.), iż nabywcą jest M. B. i A. L. (pozostałe faktury jako nabywcę wskazywały wyłącznie M. B.) nie stanowią niezbitego dowodu, iż należność za te faktury została uregulowana przez oboje konkubentów (zapisy te mogły jedynie rodzić takie domniemanie, które zostało skutecznie obalone przez organy podatkowe). Po wtóre dane zawarte na przedmiotowych fakturach opierały się na oświadczeniu nabywcy, zatem Skarżąca i jej konkubent mogli potwierdzać dowolnie fakt dokonania wskazanych czynności prawnych dla wywołania pożądanych przez siebie skutków prawnych.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały również zarzuty skargi dotyczące niepełnych, niespójnych ustaleń co do miejsca, w którym rodzina Skarżącej prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Wbrew bowiem temu, co uważa Skarżąca, kwestia miejsca zamieszkania jej rodziny w czasie analizowanych przesunięć majątkowych nie miała decydującego znaczenia dla właściwej kwalifikacji tych czynności. Natomiast zawarte w rozstrzygnięciach organów podatkowych (w szczególności organu I instancji) ustalenia w tym aspekcie zostały słusznie przywołane jako dodatkowa okoliczność, o pobocznym znaczeniu w sprawie, na potwierdzenie tego, że nabycie lokalu mieszkalnego (w wyniku wykonania umowy deweloperskiej), nie służyło zaspokojeniu bieżących potrzeb bytowych obojga konkubentów lecz miało charakter inwestycyjny. Sąd podziela powyższy wniosek organów, jako mający wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika, że począwszy od lutego 2020 r. na rachunek bankowy w P. S.A. co miesiąc wpływały środki finansowe od osoby trzeciej w kwocie 2.250 zł, tytułem: "opłata za mieszkanie" "mieszkanie [...]". W ocenie Sądu, wobec tych ustaleń zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym jest wniosek, że źródłem przedmiotowych przysporzeń był najem lokalu, co czyni bezzasadnym zarzuty skargi zawarte w pkt VII. Trudno też stawiać organom skuteczny zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii miejsca zamieszkania konkubentów, skoro jest to tego rodzaju okoliczność, o której wiedzę ma wyłącznie podatnik. Tym bardziej, że z ustaleń organów wynikało, że M. B. od 26 czerwca 2014 r. był również właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. [...], którego budowa została zakończona 20 maja 2016 r. i gdzie według danych z ewidencji podatników, zamieszkiwała Skarżąca od 18.10.2017 r. do 24.11.2022 r. Co więcej, Skarżąca i jej konkubent składali sprzeczne zeznania odnośnie tego, w jakim czasie lokal przy ul [...] w O. był wynajmowany (wg Skarżącej od października lub listopada 2022 r., według M. B. od 2023 r.) i ani w toku postępowania ani obecnie w skardze w żaden sposób nie wyjaśnili, jaki tytuł prawny był podstawą wpływów na konto w P. S.A. kwoty 2.250 zł w okresie od 07.02.2020 r. do 10.12.2020 r. Trzeba jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli Skarżąca i jej konkubent faktycznie zamieszkiwali w lokalu mieszkalnym przy ul [...] w O., to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Pamiętać bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena skutków podatkowych zawartej aktem notarialnym Rep A [...] umowy z 31 stycznia 2020 r. o przeniesieniu na Skarżącą praw i obowiązków wynikającej z umowy deweloperskiej, co powoduje, że zakres ustaleń faktycznych, pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, sprowadzał się w istocie do zbadania, czy czynność ta nastąpiła tytułem darmym. W ocenie Sądu, z tego obowiązku organy podatkowe się wywiązały, gromadząc w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy i poddając go wszechstronnej, wnikliwej ocenie. Wbrew natomiast zarzutom skargi, okoliczności związane z zamieszkiwaniem i pomieszkiwaniem Skarżącej i jej konkubenta oraz stanu technicznego poszczególnych zajmowanych przez nich lokali nie były prawnie istotne, co dotyczy również akcentowanej w skardze kwestii zaspokojenia potrzeb rodziny. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że ponieważ więzi między konkubentami w znaczeniu prawnym nie są więziami rodzinnymi, konkubenci nie są zobowiązani przez prawo do wzajemnego łożenia na siebie. Z uwagi więc na brak obowiązku alimentacyjnego i prawne ukształtowanie stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami przyjąć należy, że co do zasady każdy transfer środków pieniężnych lub praw majątkowych może być traktowany jako darowizna, opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Sąd dostrzega przy tym, że z analizy orzecznictwa sądowodaministracyjnego wynika wprawdzie, iż przesunięcia majątkowe między konkubentami, jeśli służą zabezpieczeniu potrzeb rodziny konkubenckiej, mogą ograniczać bądź całkowicie wyłączać umowę darowizny, niemniej jednak ma to miejsce tylko w określonych sytuacjach faktycznych, tj. gdy przekazane środki/prawa majątkowe są związane z realizacją obowiązku alimentacyjnego oraz, gdy jeden z konkubentów partycypuje finansowo w nabyciu rzeczy/prawa do wyłącznego majątku drugiego konkubenta, przy założeniu, że nabycie ma służyć wspólnemu korzystaniu z przedmiotu zakupu przez oboje konkubentów, gdyż wówczas dochodzi do ekwiwalentności świadczeń (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 marca 2022 r., I SA/Wr 961/21). Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w realiach tej sprawy. Niewątpliwie jedynym beneficjentem omawianej cesji wierzytelności była Skarżąca, wobec której na M. B. nie ciążył obowiązek alimentacyjny. Podobnie nie zachodzi drugi przypadek ograniczenia/wyłączenia darowizny, skoro z akceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca nie partycypowała finansowo w nabyciu lokalu mieszkalnego. Ponadto, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy uprawniony jest wniosek, że powodem przeniesienia na Skarżącą praw z umowy deweloperskiej był wyłącznie zamiar obdarowania jej prawem majątkowym przez konkubenta, a nie - jak akcentuje pełnomocnik we skardze - zabezpieczenie bytu powiększającej się rodziny i zapewnie bezpiecznych warunków mieszkaniowych dwójce małych dzieci, nawet jeśli rodzina Skarżącej tymczasowo wspólnie gospodarowała w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Należy bowiem zauważyć, że cele, na które kładzie nacisk pełnomocnik Skarżącej, zostałyby w takim samym stopniu zrealizowane bez dokonanych między konkubentami czynności cywilnoprawnych, tj. gdyby M. B. nadal dysponował pełnią praw do wierzytelności wobec firmy deweloperskiej. Ze stanu faktycznego wynika, że w dacie zawarcia umowy deweloperskiej (7 marca 2018 r.) M. B. był w związku konkubenckim ze Skarżącą, wychowując wtedy wspólnie jednego syna, można więc domniemywać (zwłaszcza w kontekście twierdzeń skargi), że decyzja o zawarciu umowy deweloperskiej podyktowana była chęcią zapewnienia warunków bytowych rodzinie. Zatem późniejsza cesja wierzytelności na rzecz Skarżącej była już zbędna dla spełnienia tych celów, albowiem dla ich realizacji wystarczałoby, gdyby własność lokalu mieszkalnego, nabytego w wykonaniu umowy deweloperskiej, przysługiwała w pełni M. B. Natomiast zaspokojenia potrzeb rodziny nie można utożsamiać z zagwarantowaniem Skarżącej tytułu prawnego do nabytego w wyniku tej cesji udziału w lokalu mieszkalnym. Sąd nie ma więc żadnych wątpliwości, że wyłączną przyczyną zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z 31 stycznia 2020 r. (akt notarialny Rep A. [...]) był zamiar dokonania bezpłatnego przysporzenia na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, natomiast kwestie podniesione w skardze dotyczące miejsca zamieszkania rodziny Skarżącej, oraz tego, czy przychody M. B. pozwalały na sfinansowanie zarówno zakupu mieszkania, jak i bieżących wydatków życia codziennego - wykraczały poza zakres niniejszego postępowania. Nie można też podzielić zapatrywania pełnomocnika Skarżącej, że organy działały pod z góry założoną tezę. Wszczęcie bowiem postępowania wobec Skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn stanowiło oczywistą konsekwencję ujawnienia w toku odrębnego postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, że między konkubentami doszło do przesunięcia majątkowego, mającego charakter darowizny. Nie sposób więc uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie było wynikiem "złej woli" organów podatkowych, przeciwnie: stanowiło bezsprzecznie wyraz wykonywania nałożonych na nie prawem obowiązków. Również dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi, wbrew zarzutom skargi, cech dowolności. Zdaniem Sądu organy przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i prawidłowo oceniły, że czynność przeniesienia na Skarżącą praw z umowy deweloperskiej miała charakter darowizny. Sam fakt, że Dyrektor Izby nie podzielił forsowanej w skardze tezy o finansowaniu lokalu mieszkalnego ze wspólnego budżetu rodziny konkubenckiej nie świadczy, co zarzuca Skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Wobec powyższego nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 op w kontekście naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a op. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do niedających się usunąć - w drodze dostępnych reguł wykładni - wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa. Takie wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie. O naruszeniu zasady z art. 2a op można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19). Okoliczność, że Strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a op, zwłaszcza że pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił bliżej, jakiego dokładnie przepisu, mającego zastosowanie w sprawie, dotyczą wątpliwości interpretacyjne.

W konsekwencji prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 3 upsd. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi, że organ nie ustalił, jaki jest charakter praw, będących przedmiotem zawartej między konkubentami umowy, zasad ich przenoszenia i skutków z tych związanych. Treść wydanych w sprawie decyzji wyraźnie bowiem dowodzi, że organy obu instancji dokładnie i klarownie wyjaśniły, przytaczając przy tym stosowne regulacje prawne, iż Skarżąca wstąpiła w prawa strony umowy deweloperskiej w wyniku cesji wierzytelności (art. 509 § 1 kc) i że czynność ta prowadziła do bezpłatnego przysporzenia majątkowego po jej stronie, kosztem majątku konkubenta, w związku z czym wyczerpywała znamiona darowizny (art. 888 kc). Całkowicie chybione są przy tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024r., poz. 695). Ani bowiem w/w art. 5 pkt 6 tej ustawy ani też wprowadzony art. 28 ustawy z 26 maja 2023 r. o pomocy państwa w oszczędzaniu na cele mieszkaniowe przepis art. 37a ust. 2 tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie, nadto treść tych przepisów absolutnie nie daje podstawy do przyjęcia - jak sugeruje pełnomocnik Skarżącej - że cesja praw wynikających z umowy deweloperskiej na osobę zaliczoną do I i II grupy podatkowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Końcowo Sąd stwierdza, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w skardze. Wskazana bowiem we wniosku dowodowym decyzja Naczelnika II US w Opolu z 6 lipca 2023r. nr [...] o umorzeniu postępowania wobec Skarżącej znajduje się w aktach administracyjnych i była znana Sądowi. Niecelowe byłoby też dopuszczenie dowodu z karty leczenia szpitalnego, albowiem zgłoszona teza dowodowa, tj. stan zdrowia M. B., tuż po przeniesieniu prawa własności mieszkania i jego możliwości zabezpieczania potrzeb rodziny i przeprowadzek stron, była irrelewantna prawnie z punktu widzenia właściwej kwalifikacji spornej czynności.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.