Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1240/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 385/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 385/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił m.in. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 29 grudnia 2020 r.

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz

z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.;

zw. dalej "Op") poprzez błędne uwzględnienie skargi spółki i uchylenie obu postanowień oraz bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor KIS uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy jej wydanie wymagałoby w istocie poddania ocenie prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 Op, czyli wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się natomiast do oceny zasadności stanowiska DKIS, którego zdaniem brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny stanu faktycznego bez rozstrzygania o jego skutkach podatkowych. Sąd pierwszej instancji uchylając oba postanowienia DKIS stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Op, czego konsekwencją było zastosowanie przez WSA m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie stwierdził, że organ interpretacyjny nie może (nie ma prawa) skutecznie uchylić się od wydania interpretacji indywidualnej w tych stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Wbrew stanowisku Dyrektora KIS, w świetle art. 14c § 1 i 2 Op do jego obowiązków należy wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Innymi słowy, organ podatkowy w tzw. postępowaniu interpretacyjnym obowiązany jest dokonywać oceny skutków podatkowych zdarzeń opisanych przez wnioskodawcę. Zarówno poprzez dokonywanie wykładni pojęć (zwrotów) używanych przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego, jak i poprzez ocenę możliwości zastosowania w określonym stanie faktycznym danego przepisu prawa materialnego. Taki obowiązek spoczywa bowiem

na właściwym organie podatkowym zarówno w toku tzw. postępowania wymiarowego, jak i w toku tzw. postępowania interpretacyjnego. Z tą różnica, że w toku postępowania wymiarowego to organ podatkowy ustala stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, zaś

w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy "porusza się" w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14b § 3 Op. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie interpretacji – w sposób zgodny z art. 14b § 3 Op – wymaga od organu podatkowego dokonywania jego oceny. Obowiązkiem Dyrektora KIS jest bowiem wyłącznie dokonywanie oceny prawnej (wraz z jej uzasadnieniem) stanowiska wnioskodawcy w sprawie jego oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego należycie we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem organu podatkowego jest w obu sytuacjach dokonywanie oceny możliwości zastosowania normy podatkowego prawa materialnego.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",

o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem,

że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18; 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18). Tym samym

w sytuacji, gdy zaistnienie określonego zdarzenia (zdarzeń) wywołuje skutki podatkowe, to ich ocena każdorazowo należy do organu podatkowego w procesie stosowania prawa. Zarówno w toku tzw. podatkowego postępowania interpretacyjnego, jak i w toku tzw. podatkowego postępowania wymiarowego (za wyjątkiem sytuacji wyjątkowych, przewidzianych przykładowo w art. 199a § 3 Op, ale wyłącznie dla postępowania wymiarowego). Skoro zatem wnioskodawca prezentuje swoje wątpliwości dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wypełniając obowiązki przewidziane w art. 14b § 3 Op, to rzeczą organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tejże oceny. Również w sytuacji, gdy owa ocena, o której mowa w art. 14c § 1 i 2 Op, winna dotyczyć konsekwencji prawnopodatkowych określonych zdarzeń cywilnoprawnych. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej przez wnioskodawcę wykładni - a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania – szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op. Jeżeli spółka w ramach określonych czynności prawnych nabyła stosowne roszczenie w zakresie nakładów finansowych oraz wstąpiła w stosunek dzierżawy nieruchomości, których dotyczyły owe nakłady, to obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska spółki, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op, w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w treści wniosku

o wydanie interpretacji w sposób określony w art. 14b § 3 Op. Tym samym DKIS winien uwzględnić wskazania WSA wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.3. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa w zw. z art. 165a [§ 1] w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Op. Dodać warto, że Dyrektor KIS nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op zamiast art. 14g § 1 Op. Niezależnie od tego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do uchylenia obu postanowień Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, gdyż nie wystąpiły ku temu przesłanki. Tym samym organ podatkowy rozstrzygając sprawę w sposób formalny bezpodstawnie uchylił się od jej rozpoznania (oraz rozstrzygnięcia) merytorycznego przewidzianego w art. 14c § 1 i 2 Op, w tym odnośnie do konsekwencji dopuszczalności (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 updop) zbycia nakładów na cudzą nieruchomość. Podkreślić warto, że z argumentacji organu podatkowego nie wynika jakoby w niniejszej sprawie wystąpiły realne przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik sprawy.