Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 125/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 §1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2020r., nr 2801-IOV.603.16.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ") utrzymał w mocy własną decyzję z 28 października 2020 r. odmawiającą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 października 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od marca do listopada 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego wydał decyzję z 30 maja 2014 r., którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. W decyzji tej, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: "ustawa VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka O.", "O."). Stwierdził bowiem, że O. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany stronie. Jedynym dostawcą stali do firmy O. była R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Jak ustalono w toku postępowania ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była skarżąca spółka. Organ I instancji stwierdził ponadto, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Decyzją z 30 października 2014 r. DIAS utrzymał ww. decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę. Po rozpatrzeniu wniesionej od ww. wyroku skargi kasacyjnej przez DIAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Następnie NSA oddalił skargę kasacyjną spółki wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16.

Wnioskiem z 7 czerwca 2019 r. strona na podstawie art. 240 §1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) - dalej jako: "o.p.", zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 30 października 2014 r. W uzasadnieniu podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych ze spółką O. Wskazała również nowe dowody, które pojawiły się po dacie wydania decyzji, ale stanowią jej zdaniem o przesłance wznowienia, ponieważ wpływają na prawidłowość zawartych w niej ustaleń. Ponadto spółka jako podstawę wniosku podała niezapewnienie jej udziału w postępowaniu, co polegało na udostępnieniu jedynie części akt i odebraniu prawa do obrony.

DIAS po wznowieniu postępowania decyzją z 28 października 2019 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. uzasadniając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 §1 pkt 5 o.p., zaś przesłanka z pkt 4 nie podlegała rozpatrzeniu, z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku w tym zakresie.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona oprócz zarzutów przeciwko decyzji DIAS, na podstawie art. 240 §1 pkt 11 o.p. wniosła o zmianę decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazała, że wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 §2 pkt 2 o.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną obecnie do sądu decyzję DIAS stwierdził, że strona powołując się na nowe okoliczności i dowody, które w jej ocenie wpływają na prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji wskazała na: oświadczenie P. W. z 12 czerwca 2014 r., korespondencję mailową z kancelarią G. (dalej jako: "kancelaria") dotyczącą współpracy z O., materiały dotyczące działalności kancelarii, korespondencję mailową ze spółką O., dokumentację kredytową oraz korespondencję i dokumentację handlową dotyczącą innych dostawców niż O., a także na wynik i przebieg postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik WMUCS") i postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., a następnie przez Prokuraturę Krajową. Strona wskazała również na zaniedbania organów władzy publicznej w zakresie wypełniania co najmniej do 2013 r. zadań służących eliminowaniu oszustw podatkowych.

Oceniając powyższe okoliczności i dowody DIAS stwierdził, że nie mogą one zostać uznane za nowe, istotne i mające wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z 30 października 2014 r. W stosunku do oświadczenia P. W. podniesiono, że nie stwierdza okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Organ bowiem na podstawie znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania P. W. z 19 lutego 2014 r. oraz korespondencji mailowej spółki z P. W. miał wiedzę, że ww. osoba nie była prawnikiem, a jedynie posiadała doświadczenie w zakresie prawa i na zlecenie spółki O. przygotowywała umowę współpracy tej spółki ze skarżącą. Organ miał również wiedzę, że P. W. korespondując ze stroną posługiwał się środkami komunikacji kancelarii. Nadto w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona powoływała się już na renomę ww. kancelarii jako świadczącą o wiarygodności spółki O., do czego DIAS odniósł się szczegółowo w decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. Tym samym organ stwierdził, że wskazywane oświadczenie powiela ustalenia organów podatkowych ocenione w ostatecznym rozstrzygnięciu, zaś materiały dotyczące oraz ocena jej renomy pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do korespondencji mailowej ze spółką O., DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w dużej mierze stanowi ona powtórzenie wydruków znajdujących się w aktach kontroli. Była więc ona w znacznej części znana organom i została przez nie przeanalizowana, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wymiarowych. Wydruki przedstawione przez spółkę po raz pierwszy stanowią jedynie dalszy etap znanej już organowi korespondencji między kontrahentami, zatem nie powodują one konieczności zmiany rozstrzygnięcia.

W aktach kontroli znajduje się również korespondencja mailowa z O. dotycząca uzgadniania warunków oraz prowadzenia negocjacji. Wbrew twierdzeniom strony w ramach postępowania wznowieniowego DIAS nie miał obowiązku szczegółowego analizowania tych dokumentów, gdyż były one już przedmiotem oceny w toku postępowania wymiarowego.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS podkreślił, że organ I instancji słusznie zauważył, że przedłożona przez stronę dokumentacja kredytowa, choć stanowi nowy, nieznany organowi dowód również nie wpływa na zmianę rozstrzygnięcia. Spółka w okoliczności przyznania jej kredytu na finansowanie zakupu stali upatruje dowodu na to, że O. była wiarygodnym dostawcą. Jednakże przedmiotem analizy banku w przypadku udzielania kredytu jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu kredyt jest udzielany, a nie rzetelność jego kontrahentów. Strona próbowała podważyć słuszność powyższego stanowiska, wskazując, że bank identyfikuje wszystkie ryzyka prawne i gospodarcze, w tym ryzyko uczestniczenia firmy w przestępstwie. Twierdzi również, że przedstawiła bankowi do oceny planowane transakcje ze spółką O., czego świadomie uczestniczący w oszustwie podmiot nie zrobiłby, chcąc uniknąć wykrycia przestępstwa. Twierdzenia te w ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia w przedstawionej przez stronę dokumentacji. Wskazując na poszczególne dokumenty przedstawione przez spółkę podniesiono, że ich analiza nie dawała możliwości zbadania poszczególnych etapów zamówienia, jak miało to miejsce w postępowaniach kontrolnym, podatkowym i sądowoadministracyjnym, które opierały się na szerszym materiale dowodowym. Zatem bank mógł nie mieć wiedzy, że O. jest podmiotem nierzetelnym.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez stronę korespondencji z innymi dostawcami i dokumentacji handlowej, mających przedstawiać ceny rynkowe stali, wskazano, że organy nie kwestionowały nabyć od innych podmiotów, a w aktach kontroli również znajdują się zamówienia i faktury od podmiotów innych niż O. Co więcej, cena towaru była jednym z elementów ocennych stanu faktycznego, zatem nie są to nowe dowody w sprawie. Za chybiony uznano zarzut, że organ nie ocenił czy ceny spółki O. powinny były budzić wątpliwości strony. Oceny takiej dokonał bowiem DIAS w decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r., stwierdzając, że okoliczność wynikająca bezpośrednio z zeznań A. M. dotycząca oferowania przez spółkę O. "lepszej" ceny stali powinna wzbudzić u strony podejrzenia co do legalności transakcji. Okoliczność ta została wskazana jako jedna spośród wielu dających obraz niezachowania należytej staranności przez stronę przy zawieraniu sporych transakcji.

Odnosząc się z kolei do podstawy wznowienia opartej na wydaniu względem spółki postanowienia z 9 maja 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 62 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej jako: "k.k.s.") organ odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 240 §1 pkt 5 o.p. Dowód w postaci ww. postanowienia nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2014 r., powstał już po zakończeniu postępowania podatkowego. Dodatkowo nie jest to okoliczność istotna w znaczeniu przyjętym przez art. 240 §1 pkt 5 o.p. Podstawą umorzenia śledztwa był art. 17 §1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (dalej jako: "k.p.k."). Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 k.k.s. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W myśl zaś art. 1 §3 ww. ustawy nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Zatem odpowiedzialność kamo skarbowa oparta jest o zasadę winy. Tymczasem postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Zatem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego nie mogły stanowić ustalenia organu karnego skarbowego oparte na stwierdzeniu, że spółce nie można zarzucić umyślności przy popełnianiu zarzucanego jej czynu. Dodatkowo DIAS podkreślił, że tego rodzaju postanowienie nie ma w świetle obowiązujących przepisów żadnej mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym. Jedynie bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla innych organów i sądów.

Ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdzone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 wskazał, że już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości.

W świetle powyższego DIAS zgodził się z organem I instancji, że okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma na tyle istotnego znaczenia w sprawie, że winna doprowadzić do zmiany treści decyzji podatkowej.

We wniosku o wznowienie postępowania strona powołując się na nowe okoliczności i dowody wskazała również na postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt. [...], a następnie przez Prokuraturę Krajową ([...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.), sygn. akt [...]. Odnosząc się to tych dowodów organ odwoławczy wskazał, że nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostają bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT. Zaznaczono, że ww. postępowaniem prokuratorskim, co strona sama zauważyła, nie były objęte ani spółka ani O. Powyższe nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych błędne. Materiał dowodowy zgromadzony w toku tych postępowań jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami i "stan świadomości" strony w tym zakresie. Poza tym nie do przyjęcia jest, aby wnioski o braku przestępstwa wywodzić z zarządzenia, którym odmówiono spółce udostępnienia akt śledztwa z uwagi na fakt, że śledztwo to jej nie dotyczy.

Bezzasadny okazał się również zarzut ukrycia korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji w B. Gdyby organ podatkowy uznał, że informacja przekazana przez Komendę Wojewódzką Policji jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 180 § 1 o.p., miałby obowiązek informację pozyskaną w sprawie [...], włączyć do akt postępowania odwoławczego [...]. Jednak również zdaniem organu odwoławczego, informacja, że O. Sp. z o. o. nie jest objęta postępowaniem prokuratorskim w żaden sposób nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w pełni uzasadniały przyjęcie, że spółka O. jedynie pozorowała swoją działalność, zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Cechy istotności jest również pozbawiona wskazywana przez stronę okoliczność dotyczącą zaniedbań organów państwa w zakresie eliminowania oszustw podatkowych. Według organu odwoławczego powyższe nie stanowi nowej okoliczności sprawy, a jest jedynie wyrazem niezadowolenia strony z podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Strona jako podstawę wniosku podała również przesłankę określoną w art. 240 §1 pkt 4 o.p. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 241 §2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja DIAS z 30 października 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi strony 31 października 2014 r., więc termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 4 o.p. stosownie do art. 12 §3 o.p. upłynął z dniem 30 listopada 2014 r. Strona podniosła, że brak udziału w postępowaniu polegał na udostępnieniu jej jedynie części akt i co za tym idzie odebraniu jej prawa do obrony. Strona rozumie przez to ukrycie przed nią korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji w B. i twierdzi, że termin do złożenia wniosku na podstawie art. 240 §1 pkt 4 o.p. wynosi jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności. Stanowisko to jest w ocenie DIAS nie do zaakceptowania. Z przepisu art. 241 §2 pkt 1 o.p. wprost wynika, jak należy liczyć termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Dodatkowo wskazano, że po rozpatrzeniu zawartego w odwołaniu wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 30 października 2014 r. na podstawie art. 240 §1 pkt 11 o.p. DIAS, działając jako organ I instancji w dniu 10 stycznia 2020 r. wydał decyzję, którą z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu odmówił wznowienia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję organu odwoławczego z 14 stycznia 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art, 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6, art. 240 §1 pkt 4, 5 i 11, art. 241 §2 pkt 2 i art. 243 §3 o.p. przez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 30 października 2014 r. mimo podstaw faktycznych i prawnych do takiego wznowienia, przez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia;

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie uchylił się od rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie Glencore, gdy było to możliwe i konieczne. Spółka dwukrotnie, tj. w odwołaniu oraz w piśmie z 8 stycznia 2020 r. (oba doręczone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji) żądała zmiany decyzji ostatecznej z tej podstawy. W ocenie skarżącej wydanie przez DIAS decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w powyższym zakresie z powodu przedwczesnego wnioskowania stanowi taktykę procesową, która miała na celu nieodniesienie się merytorycznie do tego zagadnienia. Według skarżącej co do zasady nieprawidłowe jest odrębne (w równoległym postępowaniu) rozpoznawanie wniosku o wznowienie z uwagi na wyrok w sprawie Glencore, gdy w tym czasie trwa już wznowione postępowanie w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej.

W jej ocenie w przypadku uwzględnienia na korzyść strony przesłanek wznowienia i zmiany zaskarżonej decyzji zasada dwuinstancyjności nie sprzeciwia się takiemu rozstrzygnięciu, zaś w przypadku, gdy organ nie widzi podstaw do uwzględnienia na korzyść strony przesłanek wznowienia powinien orzec na podstawie art. 233 §2 o.p. w celu rozpoznania wszystkich przesłanek wznowienia w jednym postępowaniu.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła, że w decyzji wadliwie rozstrzygnięto co do podstawy z art. 240 §1 pkt 4 o.p., tj. pominięcia strony w zakresie udostępnienia jej całości materiału dowodowego, co jej zdaniem przejawiło się niewłączeniem do akt istotnego dla sprawy dokumentu - pisma Komendy Wojewódzkiej Policji. Wskazała, że z pisma tego wynika, że ani spółka ani O. nie były w 2014 r. uznane za podmioty dopuszczające się przestępstw. Był to jednoznacznie dowód korzystny dla strony a niekorzystny dla organu, który dowód ten ukrył. Nie był to zarazem dowód nieistotny, skoro sam organ wystąpił do Policji o informację w tej sprawie. W ocenie skarżącej wszelkie decyzje odnośnie gromadzenia dowodów, ich włączania i wyłączania powinny być podejmowane w formie postanowienia. Tego w przedmiotowej sprawie zaniechano. Zdaniem skarżącej jest to przypadek kwalifikowanego niedopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, choć niewymieniony w art. 241 §2 pkt 1 o.p.

Według skarżącej art. 241 §2 pkt 1 o.p. należy interpretować w taki sposób, aby gdy pominięcie strony nie było "całkowite" (strona wiedziała o postępowaniu i decyzji, ale bez własnej winy nie wiedziała o wszystkich dowodach w ręku organu) termin wniosku biegł od dnia, kiedy strona dowiedziała się o przesłance wznowienia. W świetle tak interpretowanego przepisu wniosek spółki oparty na podstawie art. 241 §1 pkt 4 o.p. należy uznać za złożony w terminie.

W jej ocenie całkowicie błędne jest stanowisko organu, że wynik postępowania karnego - umorzenie z powodu braku znamion czynu zabronionego - jest bez znaczenia dla postępowania podatkowego. Z uwagi na tożsamość podstawy faktycznej obu postępowań i wzajemne wykorzystywanie dowodów, organ ma bowiem obowiązek merytorycznego odniesienia się do tego faktu i zebranych w równoległym postępowaniu dowodów (uprzednio je dopuszczając), a z uwagi na zasadę domniemania niewinności nie może uznać świadomego udziału podatnika w oszustwie, gdy zostało to wykluczone w postępowaniu karnym.

Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania karnego z powodu braku przestępstwa potwierdza brak świadomego udziału podatnika w oszustwie, dlatego zaskakujące dla niej jest zbagatelizowanie tego faktu przez DIAS, co interpretuje jako próbę obrony przed niekorzystnym dla organu skutkiem oceny powyższej okoliczności. Wobec umorzenia postępowania karnego skarbowego należało wznowić postępowanie i merytorycznie odnieść się nie tylko do postanowienia o umorzeniu dochodzenia, ale też do dowodów, które legły u jego podstawy (czego zaniechano, odmawiając ich przeprowadzenia), ponieważ dowody powstałe później mogły wskazywać także na nowe okoliczności, istotne dla sprawy.

Organ dokonywał odrębnej i jednostkowej oceny nowych dowodów i okoliczności zarówno odrębnie od innych nowych dowodów, jak i odrębnie od dowodów dotychczasowych, co narusza zasadę oceny kompleksowej całego materiału dowodowego dla poczynienia/zmiany ustaleń.

Nadto w ocenie skarżącej organ nie odniósł się merytorycznie do wszystkich nowych dowodów i okoliczności, choć we wniosku o wznowienie postępowania szeroko omówiono i argumentowano, jakie mają one znaczenie. Do wniosku dołączono obszerne materiały, natomiast organ na kilku stronach, w kilku ogólnych zdaniach odniósł się do każdej grupy dowodów, w istocie ich nie rozpoznając. Skarżąca wskazała tu na korespondencję handlową ze spółką O., oświadczenie P. W., korespondencję i materiały dotyczące międzynarodowej kancelarii, dokumenty bankowe, oferty cenowe otrzymywane od innych dostawców stali niż O. oraz dowody świadczące o zaniedbaniach organów władzy publicznej w zakresie działań prewencyjnych i ochronnych w stosunku do uczciwych uczestników rynku.

Według strony ocena nowych dowodów i okoliczności jest fragmentaryczna i poczyniona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zaoferowane nowe dowody i okoliczności, rozpoznawane łącznie zasadniczo wpływają na podważenie dotychczasowych ustaleń organu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20 oddalił opisaną skargę, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że w jego ocenie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia czy ziściły się przesłanki wznowienia postępowania wskazywane przez stronę, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 190 o.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii.

W odniesieniu do wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, które miały potwierdzać, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z O. (t.j. oświadczenia P. W. z 12 czerwca 2014 r., korespondencji mailowej z kancelarią, dokumentacji kredytowej, korespondencji i dokumentacji handlowej, dotyczącej innych dostawców niż spółka O.) sąd I instancji podniósł, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Jeżeli chodzi o oświadczenie oraz korespondencję z kancelarią, WSA w Olsztynie zgodził się z organem, że nie stwierdzają one okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił także stanowisko organu co do braku wpływu na wydane rozstrzygnięcie przedstawionej przez stronę dokumentacji kredytowej. Uznał za organem, że stanowi ona nowy dowód, ale jej przedmiotem jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu bank udziela kredytu, a nie rzetelność jego kontrahentów.

WSA w Olsztynie stwierdził też, że przedstawione okoliczności nie mogą być uznane za istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p., gdyż nawet ich uwzględnienie nie spowoduje odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r.

W odniesieniu do faktu umorzenia postępowania karnego i stanowiska skarżącej odnośnie znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz pism Prokuratury i Policji dla wznowienia postępowania podatkowego sąd uznał, że nie może on stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, który wcześniej wydał w sprawie decyzję. Sąd wskazał, że celem postępowania karnego jest stwierdzenie czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Ponadto WSA w Olsztynie, dokonując oceny ziszczenia się przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 o.p. podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie interpretacji art. 241 §2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Sąd zauważył, że decyzja z 30 października 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 31 października 2014 r., zatem termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z tej przyczyny upłynął z dniem 30 listopada 2014r., a nie jak twierdzi skarżąca jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności.

Odnosząc się zaś do przesłanki wznowienia z art. 240 §1 pkt 11 o.p., sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają równoległego prowadzenia postępowań w sprawie różnych podstaw wznowienia, a tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach.

Od wskazanego powyżej rozstrzygnięcia została wywiedziona przez skarżącą skarga kasacyjna, wskutek której NSA wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA ocenił, że sąd I instancji zasadnie przyjął, że dopuszczalne jest prowadzenie równoległych postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania. Jednakże prowadząc wznowione na wniosek strony postępowanie, organ podatkowy związany jest podstawą wznowienia zawartą w tym wniosku. Oznacza to, że nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, gdyż organ dysponentem postępowania jest jedynie w przypadku, gdy takowe wszczął z urzędu.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących odmowy uchylenia decyzji z 30 października 2014 r. w związku ze zgłoszonymi przez skarżącą nowymi dowodami i okolicznościami, a więc na podstawie art. 240 §1 pkt 4 i 5 o.p., NSA stwierdził, że zarzuty te częściowo zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazał, że dowody w postaci: oświadczenia P. W. z 12 czerwca 2014 r., korespondencji mailowej z kancelarią, dokumentacji kredytowej oraz korespondencji i dokumentacji handlowej dotyczącej innych niż O. dostawców mogły być zgłoszone w postępowaniu zwykłym, które zakończyło się wydaniem decyzji z 30 października 2014 r., uchylenia której domaga się skarżąca w postępowaniu wznowieniowym, poddanym niniejszej kontroli sądowej. Skoro strona nie zgłosiła tych dowodów wówczas, brak jest podstaw do uwzględnienia ich w ramach wniosku o wznowienie tego postępowania, bowiem nie spełniły kryterium dowodu nowego i istotnego. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za bezpodstawne.

Zasadny natomiast w ocenie NSA okazał się zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 §4 oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w odniesieniu do wskazanych we wniosku o wznowienie nowych okoliczności i dowodów potwierdzających ich wystąpienie w postaci umorzenia w 2019 r. postępowania prowadzonego przez Naczelnika WMUCS w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 §1 w zw. z art. 62 k.k.s. oraz okoliczność działania organu prowadzącego postępowanie karne (Prokuratury Apelacyjnej w B.), w którym skarżąca nie została uznana za podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym.

NSA zaznaczył, że istotne jest czy okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Podniósł, że okoliczności płynące z przedłożonych dowodów (w tym postanowienia o umorzeniu śledztwa) były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, gdyż bezsprzecznie przeczyły ustaleniom wyrażonym w decyzjach wymiarowych organów podatkowych, a tym samym pozostawały w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Sąd kasacyjny wskazał, że postanowienie o umorzeniu śledztwa, na które powołała się skarżąca, zostało wydane w sprawie karnej skarbowej oraz analogiczne w sprawie karnej (w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt [...]). Do tych ustaleń skarżąca odwoływała się w prowadzonym przez DIAS postępowaniu wznowieniowym. O ile organ przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, to zabrakło jego oceny i jednocześnie odniesienia się do zarzutów skargi przez sąd I instancji. Dlatego też stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może być uznane za wystarczające. Przede wszystkim sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez obie strony sporu, a poczynił jedynie rozważania natury ogólnej, nie mające żadnego znaczenia w sprawie. NSA podniósł, że o ile postanowienie o umorzeniu śledztwa znajduje się w aktach sprawy (choć bez formalnego włączenia stosownym postanowieniem) i DIAS odniósł się do tego dokumentu w uzasadnieniach obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, to w aktach sprawy brak jest dowodu powoływanego przez skarżącą na okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (obecnie Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.).

Tymczasem kwestia pojawienia się po wydaniu decyzji ostatecznej dowodów, które wskazywały na wystąpienie nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności ma istotne znaczenie. WSA w Olsztynie powinien przeanalizować zgłoszone okoliczności i dowody w kontekście wskazywanego przez stronę dochowania należytej staranności (tak zwanej "dobrej wiary") w kontaktach z O. Sp. z o. o., co mogło mieć wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Ponieważ WSA w Olsztynie do tej kwestii się nie odniósł, powielając jedynie stanowisko organu, to w ocenie NSA strona została pozbawiona uzasadnienia odmowy uwzględnienia zgłoszonych przez nią okoliczności.

W piśmie procesowym z 20 września 2023 r. strona poparła wniesiona skargę i podsumowała prezentowane stanowisko w sprawie z uwzględnieniem wyroku NSA z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 wskazując, że sformułowane w nim ocena prawne i wytyczne odnośnie dalszego postępowania wiążą WSA w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przywołanym już wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 (dalej jako: "wyrok kasacyjny"), uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 141 §4 oraz art. 3 §1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, gdyż nie odniósł się do znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika WMUCS oraz umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. dla wznowienia postępowania podatkowego a w konsekwencji ani strona ani NSA nie mogły poznać motywów jakimi kierował się sąd I instancji stwierdzając, że nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie znaczenia ww. okoliczności dla wznowienia postępowania podatkowego.

W wytycznych adresowanych do sądu wskazano, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w ponownym postępowaniu sąd w pierwszej kolejności oceni kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, potrzebnego do dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Następnie, dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, sąd oceni czy DIAS prawidłowo ustalił stan faktyczny istotny do stwierdzenia czy wystąpiła wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. w związku z ujawnieniem nowych okoliczności, tj. umorzenia postępowania karnego skarbowego i karnego z uwzględnieniem uzasadnień tych rozstrzygnięciach. Następnie sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, podda ocenie stanowisko organów podatkowych co do tego czy wskazane okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 30 października 2014 r., w szczególności w kwestii świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym bądź dochowania lub niedochowania przez nią należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami z firmą O.

Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA wskazać należy co następuje:

- akta sprawy nie zawierają postanowienia o umorzeniu postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., na co wskazał również NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym: "brak jest dowodu, powoływanego przez Skarżącą, na okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (obecnie Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.).". To zaś powoduje, że aby odnieść się do stanowiska strony co do ewentualnego wpływu tego rozstrzygnięć na ostateczną decyzję DIAS z 30 października 2014 r. konieczne jest zapoznanie się przez ten organ z rzeczonym dokumentem i jego przeanalizowanie w kontekście jego ewentualnego wpływu na wystąpienie wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. Należy również włączyć go do akt sprawy. Zauważenia wymaga także to, że strona wskazując na przedmiotową okoliczność we wniosku o wznowienie uznała, że jest ona istotna dla sprawy z punktu widzenia treści ww. art. 240 §1 pkt 5 o.p. Organ winien zatem odnieść się szczegółowo do przedmiotowej kwestii (czego nie zrobił) w przyjętym rozstrzygnięciu. DIAS bowiem, opierając się jedynie na zdawkowych informacjach wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów (o czym sam wspomina w decyzji z 14 stycznia 2020 r.), tj. pisma z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z 22 września 2014 r. oraz pisma Prokuratury Krajowej - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. wskazuje jedynie lakonicznie, że: "(...) powyższe dowody nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostają bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT. Zaznaczyć należy, że ww. postępowaniem prokuratorskim, co Strona sama zauważyła, nie były objęte ani Spółka A. ani Spółka O. Powyższe nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych są błędne.". Ponadto, jeśli już organ powołuje się na jakiś dokument, jak zrobił np. w odniesieniu do zarządzenia ww. jednostki prokuratury z 30 kwietnia 2019 r. to winien je dołączyć do akt sprawy, dając możliwość zapoznani się z nim i jego kontroli (czego w tym przypadku również nie zrobił). To powoduje, że okoliczność ta jest nieweryfikowalna. O tyle jest to istotne, że przecież organ odwołuje się do treści przedmiotowego dokumentu i czyni z tego jedną z podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trzeba też pamiętać, że strona (o czym wspomina sam DIAS) wyraźnie wskazała, że przedmiotowa dokumentacja policji oraz prokuratury podważa tezę, że skarżąca zakupiła stal od podmiotu oszukańczego i w tym zakresie nie zachowała należytej staranności. Wobec powyższego ogólnikowe stwierdzenie organu (s. 15 decyzji z 14 stycznia 2020 r.), że: "Gdyby organ podatkowy uznał, że informacja przekazana przez Komendę Wojewódzką Policji w B. jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, miałby obowiązek informację tę, pozyskaną w sprawie [...], włączyć do akt postępowania odwoławczego [...]. Jednakże, również zdaniem organu odwoławczego, informacja, że Spółka O. nie jest objęta postępowaniem prokuratorskim, w żaden sposób nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w pełni uzasadniały przyjęcie, ze Spółka O. jedynie pozorowała swoją działalność, zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych." oraz opierające się na ogólnych informacjach zawartych w pismach Policji z 22 września 2014 r. i Prokuratury z 7 maja 2019 r. (których w aktach nie ma) i bez pogłębionej analizy wynikających z nich faktów - jest w ocenie sądu niewystarczające i trudne do zaakceptowania, w kontekście ich ewentualnego wpływu z punktu widzenia treści ww. art. 240 §1 pkt 5 o.p. Należy też pamiętać, że organ ma obowiązek wynikający z art. 54 §2 p.p.s.a. przedłożenia kompletnych akt. Sąd nie może bowiem orzekać nie dysponując kompletnymi aktami sprawy. Ponadto sąd wydaje wyrok właśnie na podstawie tych akt (art. 133 §1 p.p.s.a.), dlatego też musi mieć je kompletne;

- podstawę wniosku o wznowienie postępowania stanowił m.in. art. 240 §1 pkt 5 o.p. Wynika z niego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W jego kontekście skarżąca wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych ze spółką O. Wskazała również nowe dowody, które pojawiły się po dacie wydania decyzji, stanowiące jej zdaniem, o przesłance wznowienia, ponieważ wpływają na prawidłowość zawartych w niej ustaleń: postanowienie z 9 maja 2018 r. o umorzeniu przez Naczelnika WMUCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 62 k.k.s. oraz postanowienie o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w B. (sygn. akt. [...]), a następnie przez Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. (sygn. akt [...]). Jak zauważył zatem NSA nową okolicznością, na którą skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania było umorzenie postępowań: karnego skarbowego oraz karnego (pkt. 3.9 wyroku kasacyjnego).

Za NSA wskazać należy, że rozstrzygnięcia dokonane w ramach postępowania karnego (np. o umorzeniu śledztwa – jak w tej sprawie, czy też wyrok uniewinniający) nie wiążą sądów administracyjnych badających legalność decyzji podatkowych. Zarówno zatem wyrok uniewinniający podatnika od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych czy też inne równoważne rozstrzygnięcie nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest bowiem oczywista, co znalazło swój wyraz w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak słusznie jednak podniósł NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym, ustalenia postępowania karnego, karnego skarbowego mogą być podstawą wznowienia, a więc i zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmiennymi ustaleniami faktycznymi tych samych kwestii w dwóch różnych postępowaniach, co uzasadnia uznanie dowodów postępowania karnego skarbowego, jak i karnego za istotne, z uwagi na to, że mogą one dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika na uzasadnienie twierdzenia o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania. Jak stwierdził bowiem NSA: "(...) z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne świadczące o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak związania sądu administracyjnego, a pośrednio także organów podatkowych, ustaleniami wyroku uniewinniającego czy postanowienia o umorzeniu śledztwa (jak w tej sprawie) nie oznacza a priori, że odmienne niż przyjęte w tym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, ani też, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia. Takie rozstrzygnięcie może zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika na uzasadnienie twierdzenia o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania.".

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile organ odniósł się do postanowienia o umorzeniu śledztwa wydanego przez Naczelnika WMUSC w uzasadnieniach decyzji obu instancji (choć jak słusznie zauważył NSA dokument ten nie został oficjalnie włączony do akt sprawy), to w aktach sprawy brak jest dowodu (jak już wcześniej wskazano), powoływanego przez stronę na okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (obecnie Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.). Aby zatem sąd mógł odnieść się do stanowiska skarżącej co do ewentualnego wpływu drugiego z rozstrzygnięć na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2014 r., konieczne byłoby zapoznanie się z tym dokumentem oraz musiałby poznać szczegółową argumentacją DIAS odnośnie tego dowodu (a rozstrzygnięcie takowej nie zawierało). Sąd nie zastępuje bowiem organu i nie jest trzecią instancją a jedynie dokonuje kontroli legalności podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.

Należy również zauważyć, że nieakceptowalne w ocenie sądu jest stanowisko organu odnośnie wydanego przez Naczelnika WMUCS postanowienia o umorzeniu śledztwa ograniczające się de facto do ogólnikowego stwierdzenia: "Zatem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego nie mogły stanowić ustalenia organu karnoskarbowego oparte na stwierdzeniu, że Spółce nie można zarzucić umyślności przy popełnianiu zarzucanego jej czynu.". W ocenie organu bowiem odpowiedzialność karna skarbowa oparta jest o zasadę winy sprawcy, zaś postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych (w ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy). O ile można zgodzić się z ww. twierdzeniem, to już trudno przejść do porządku, że treść tego dokumentu stoi w kontrze i przeczy ustaleniom wyrażonym w decyzjach wymiarowych organów obu instancji. Co istotne bowiem organ postępowania karnego skarbowego zajął w kwestiach świadomego (przestępczego) udziału skarżącej oraz dochowania przez nią należytej staranności, dokładnie przeciwne stanowisko do tego jakie zajęły organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym stwierdzając, m.in. że:

- "Analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Handlowy Spółki A. A. M. działał w zamiarze bezpośrednim czy też ewentualnym, świadomie nawiązując współpracę z firmą uczestniczącą w karuzeli podatkowej tj. ze Spółką O.",

- "Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Handlowy Spółki A. A. M. wykazał się należytą starannością kupiecką korzystając z wszystkich dostępnych możliwości weryfikacji rzetelności i wiarygodności Spółki O., zarówno przed nawiązaniem współpracy ze Spółką O., jak również w trakcie realizacji umowy o współpracy pomiędzy ww. spółkami.",

- "W zgromadzonym materiale brak również dowodów na jakiekolwiek powiązania zarówno personalne jak i finansowe pomiędzy Spółką A. a pozostałymi firmami w karuzeli podatkowej. Nie dają również podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor Handlowy Spółki A. A. M. wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie i że uczestniczy w karuzeli podatkowej.".

Tymczasem w decyzji wymiarowej (II instancji) czytamy (s. 28 i 29), że podjęte przez stronę czynności sprawdzające kontrahenta nie mogą świadczyć, że: "(...) Strona dochowała ze swej strony należytą staranność aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym.", czy też: "(...) wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że Strona zdawała sobie sprawę z podejmowanych działań, w których uczestniczyła (a przynajmniej obiektywnie powinna o tym wiedzieć) występując wraz z innymi podmiotami biorącymi udział w "karuzeli podatkowej". Stwierdzić należy, że skoro strona miała świadomość swojego udziału w procederze dostawy stali zbrojeniowej, będąc jej "ostatnim ogniwem" nie może (...) powoływać się na ich legalność, a skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji.".

Trzeba też mieć na uwadze to, że wniosek o wznowienie nie opiera się na wyniku postępowania karnego skarbowego, ale na tym, że w postępowaniu tym organ wcześniej wydający decyzję wymiarową zajął diametralnie różne stanowiska w kwestiach faktycznych. I nie ma tu znaczenia różnica procedur, przedmiotów postępowania (karnego skarbowego/karnego i podatkowego), czy też ich wyników skoro treść decyzji wymiarowych, jak i postanowienia o umorzeniu śledztwa, posługując się tą samą nomenklaturą pojęciową (świadomości/nieświadomości udziału w przestępstwie albo dochowania/niedochowaniu należytej staranności) - dochodzą do diametralnie odmiennych wniosków odnośnie ustaleń w sprawie o charakterze faktycznym.

Słusznie też zauważył NSA, że przy ocenie ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 o.p. nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (świadomego udziału w przestępstwie podatkowym, czy też dochowania należytej staranności) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Okoliczności płynące z przedłożonego przez stronę dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa, jak i postanowienia u umorzeniu postępowania karnego przez Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. (którego w aktach sprawy nie ma - choć DIAS się do niego odwołuje w zaskarżonej decyzji) były zatem niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, gdyż bezsprzecznie przeczyły (mogły przeczyć, jak w przypadku postanowienia o umorzeniu postępowania karnego) ustaleniom wyrażonym w decyzjach wymiarowych, a tym samym pozostawały w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu, skoro NSA nakazał ich przeanalizowanie jako istotnych dla sprawy.

Zgodzić się należy również z NSA, że analiza postanowienia Naczelnika WMUCS o umorzeniu śledztwa, jak i postanowienia o tej samej treści Prokuratury Apelacyjnej (obecnie Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.), na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie (jak i organ w decyzji z 14 stycznia 2020 r.) powinna objąć także kwestię, która może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. czy spółka O. faktycznie dostarczała skarżącej towar. Tym bardziej, że z treści pierwszego z tych dokumentów wynika, że: "Przedstawiony (...) materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że dostawy z Huty L. za pośrednictwem Spółki O. zarówno pod względem formalnym, jak i pod względem jakości przywożonego towaru w postaci stali zbrojeniowej nie dawały podstaw do powzięcia podejrzeń przez Spółkę A., że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć.". Kwestia zatem pojawienia się po wydaniu decyzji ostatecznej dowodów, które wskazywały na ujawnienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz skarżącej rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. dobrej wiary strony, a w rezultacie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę O. Tym samym rację ma NSA, że jest to okoliczność, która - gdyby była znana - mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodując, że mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie należytej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania oraz treść wyroku kasacyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że zaistniała przesłanka do wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 o.p. Taka konstatacja jest możliwa w oparciu chociażby o analizę treści, znajdującego się w aktach sprawy (choć do nich nie włączonego) jednego z dwóch dokumentów (na które powołuje się skarżąca), tj. postanowienia Naczelnika WMUCS o umorzeniu śledztwa.

Należy w tym miejscu podnieść, że czynności, których uzupełnienia wymaga przedmiotowa sprawa, w szczególności tych, na które zwrócił uwagę NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym, a polegających na: (-) przeanalizowaniu (jako istotnych), nie tylko dowodów znajdujących się w aktach sprawy (nie włączonego do akt sprawy postanowienia Naczelnika WMUCS o umorzenie śledztwa), ale także dowodów, które były jego podstawą i uzyskanie dowodu dotyczącego sposobu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. (którego w aktach nie ma) - w kontekście również ocena czy zebrany do tej pory materiał dowodowy w postępowaniu wznowieniowym jest dostateczny dla przyjętego rozstrzygnięcia i nie wymaga uzupełnienia w zakresie kierunku rozstrzygnięcia w obu postępowaniach karnym skarbowym i karnym i dowodów na których je podjęto); (-) analizie ww. dokumentów pod kątem tego (co może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie), czy spółka O. faktycznie dostarczała skarżącej towar - leżą w wyłącznej gestii organu podatkowego a nie sądu. Ich zakres wykracza bowiem poza kognicję sądu administracyjnego. Sąd nie jest bowiem kolejną instancją w ramach postępowania podatkowego i nie zastępuje organów podatkowych w rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu danej sprawy.

W tej sytuacji (przy uwzględnieniu treści wyroku kasacyjnego i związania nim tut. sądu) zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 o.p., art. 240 §1 pkt 5 o.p. przez: (-) odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 30 października 2014 r. w celu jej zmiany mimo podstaw faktycznych i prawnych do takiego wznowienia; (-) zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego; (-) przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów; przez odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę dowodów oraz też braki uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym przedwczesna byłaby wypowiedź sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. W pierwszej kolejności oceni w szczególności kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, potrzebnego do dokonania końcowego rozstrzygnięcia (dołączając i włączając do akt sprawy niezbędne dowody). Dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym DIAS odniesie się do argumentacji strony i zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych w kontekście wystąpienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. (ujawnienia nowych okoliczności tj. umorzenia postępowania karnego skarbowego i karnego z uwzględnieniem uzasadnień rozstrzygnięć zapadłych w tych rozstrzygnięciach). Rozpoznając sprawę, organ podda ocenie czy wskazane dowody i wynikające z nich okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 30 października 2014 r., w szczególności w kwestii świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym bądź dochowania lub nie należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami ze spółką O. DIAS podda również analizie ww. dokumenty pod kątem tego (co może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie) czy spółka O. faktycznie dostarczała skarżącej towar.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (pkt 1. sentencji wyroku). Na wniosek skarżącej w pkt 2. sentencji wyroku sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a.), na które składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480,00 zł stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).