Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1008/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.398.2024.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Strona Skarżąca, Wnioskodawca ) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2024r. znak 0112-KDIL1-3.4012.398.2024.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego, jest/będzie zarejestrowanym, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z KRS, jest produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli (29.32.Z). W praktyce, jest to m.in. projektowanie, produkcja i dystrybucja wysokiej jakości produktów stanowiących oryginalne wyposażenie (tzw. OEM) i części zamiennych do układów napędowych dla motoryzacji, lekkich samochodów ciężarowych, ciężkich samochodów ciężarowych, samochodów terenowych, pojazdów rolniczych i przemysłowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (tzw. eksport pośredni).

Spółka, w przypadku eksportu towarów, wyróżnia dwie sytuacje, tj.:

1) gdy dysponuje dokumentem celnym uzyskanym od organu celnego, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (tzw. Komunikatem IE-599) do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy;

2) gdy, pomimo dochowania należytej staranności, nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu w postaci Komunikatu IE-599 do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, jednak posiada inne niż Komunikat IE-599 dokumenty (alternatywne środki dowodowe potwierdzające wywóz towarów poza UE) uzyskiwane od swoich kontrahentów, tj. np.:

a) zrzut ekranu z systemu kontrahenta, mającego siedzibę lub stałe miejsce

prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską, na którym widoczny jest zapis o konkretnej, przyjętej dostawie;

b) faktura SBI, która jest wystawiana w ramach umowy zaakceptowanej przez sprzedającego (Spółka) oraz kupującego, na której znajduje się: numer WZ sprzedającego (Spółki), specyfikacja towaru (numer wyrobu, ilość, cena, wartość), miejsce dostarczenia, data wydania przez sprzedającego, data przyjęcia przez kupującego oraz komentarz: Opłaty za dostawy i usługi wymienione poniżej zostały naliczone zgodnie z umową i zaksięgowane w lokalizacji konta podanej w sekcji "Dział towarów przychodzących" (ang. The supplies and services listed below have been charged as per agreement and credited to your account location stated under "Incominggoods dept.");

c) lista wydań, zawierająca dane wygenerowane z systemu sprzedającego, przesyłana do kupującego oraz potwierdzana przez kupującego podpisem/pieczęcią, a następnie odsyłana w formacie *pdf. (dalej: "Alternatywne Środki Dowodowe");

d) w przypadku dostaw realizowanych wyłączenie na rzecz podmiotów powiązanych - Międzynarodowy List Przewozowy CMR (dalej: "Dokument CMR").

Dokumenty wskazane w punkcie 2 są dostarczane Wnioskodawcy w formie elektronicznej.

Przedmiotem złożonego wniosku jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie dysponuje i nie będzie dysponował potwierdzeniem wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci Komunikatu IE-599, do czasu upływu terminu przewidzianego na złożenie deklaracji VAT.

Co więcej, oprócz wskazanych powyżej Alternatywnych Środków Dowodowych potwierdzających wywóz towarów poza UE, Spółka dysponuje również podstawowymi dokumentami, tj. fakturą, dokumentem WZ, Komunikatami IE529/MRN.

Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą Alternatywne Środki Dowodowe lub Dokument CMR i powiązać je jednoznacznie z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) - na podstawie opisu towarów, numerów faktur lub numerów dokumentów WZ. Spółka ma zatem możliwość aby jednoznacznie wykazać, że konkretny towar, będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium - w oparciu o przedstawione powyżej Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokument CMR w przypadku dostawy towarów na rzecz podmiotów powiązanych, które Wnioskodawca jest w stanie powiązać z fakturami do czasu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za okres, w którym dostawa (eksport) miały miejsce.

W związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Alternatywne Środki Dowodowe oraz dodatkowo Dokument CMR w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej:, "ustawa VAT" , "uptu" ) a także - co za tym idzie - czy dla eksportu towarów dokonywanego przez Spółkę, w oparciu o zgromadzone dokumenty, Spółka może zastosować stawkę VAT0%.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. czy Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy VAT, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT?

2. czy Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokumenty CMR posiadane wyłącznie w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego), otrzymywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy VAT, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy :

1. Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy VAT, przez co w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT.

2. Alternatywne Środki Dowodowe i Dokument CMR (niebędący tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy VAT, przez co w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT.

Według Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących regulacji ustawowych nie ulega wątpliwości, iż wymienione przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a ustawy VAT dokumenty są jedynie przykładami dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, ponieważ poprzez użycie zwrotu "w szczególności" ustawodawca nie zdecydował się na ustanowienie katalogu zamkniętego takich dokumentów. Z tego względu, potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

Wskazane stanowisko znajduje też potwierdzenie w przywołanym we wniosku orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych.

Według Spółki także wynik wykładni językowej, uzupełnionej również poprzez interpretację celowościową, nie pozostawia wątpliwości, iż katalog dokumentów z art. 41 ust. 6a ustawy VAT, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (co jest wymogiem do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy VAT) ma charakter otwarty, przez co w momencie gdy podatnik posiada inne, wiarygodne dowody potwierdzające faktyczny wywóz towarów, jest uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2024r. uznano dokonaną przez Wnioskodawcę własną ocenę skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłową..

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towaru poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Odnosząc się następnie do treści wniosku i wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% DKIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 uptu możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Zatem, aby spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0%, musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy VAT. Pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a tej ustawy ma charakter otwarty, w ocenie DKIS nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Jednocześnie przyznano , że wprawdzie w powołanym przez Stronę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii"., jednakże jak dalej zauważono wyrok ten zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" Do tego orzeczenia TSUE odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Spółkę wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17., jednakże także w tym przypadku sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE, a jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a tym samym w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana."

Zarówno zatem wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Jak bowiem podkreślono, co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny UE niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518, System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Komunikat IE-599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Dlatego też, w ocenie DKIS, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a uptu uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich tych przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, to jednakże nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym, Alternatywne Środki Dowodowe nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy, a w konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku, tj. Alternatywnych Środków Dowodowych, Spółka nie może /nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił jej przepisów prawa, a to :

1. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) przepisów art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a oraz art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług , poprzez błędne uznanie, iż: dokumenty opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku, będące przedmiotem pytania prawnego nr 1 (Alternatywne Środki Dowodowe) nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż nie posiadają charakteru "dokumentu urzędowego" i nie zostały wydane przez właściwy organ celny krajowy lub organ innego państwa członkowskiego, a w konsekwencji uznanie , że Spółka nie może zastosować stawki 0% VAT wobec opisanych we Wniosku transakcji eksportu towarów opierając się na Alternatywnych Środkach Dowodowych - podczas gdy wykładnia spornych przepisów przeprowadzona przez organ podatkowy ma charakter zawężający i jest sprzeczna z regułami wykładni językowej, z uwagi na to, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT uprawniających do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie, jako wykazujących wywóz towarów poza terytorium UE ma charakter otwarty (na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności"), , przez co Alternatywne Środki Dowodowe o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wniosku również powinny być uznawane za potwierdzające wywóz danego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji Spółka, uzyskawszy je przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatku VAT, powinna mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów.

b) przepisów art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a oraz art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, iż: dokumenty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, będące przedmiotem pytania prawnego nr 2 (Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokumenty CMR) nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż nie posiadają charakteru "dokumentu urzędowego" i nie zostały wydane przez właściwy organ celny krajowy lub organ innego państwa członkowskiego, a w konsekwencji Spółka nie może zastosować stawki 0% VAT wobec opisanych we wniosku transakcji eksportu towarów opierając się na Alternatywnych Środkach Dowodowych i Dokumencie CMR, podczas gdy wykładnia spornych przepisów przedstawiona przez Organ podatkowy ma charakter zawężający i jest ewidentnie sprzeczna z regułami wykładni językowej, z uwagi na to, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT i uprawniających do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie, jako wykazujących wywóz towarów poza terytorium UE ma charakter otwarty (poprzez użycie zwrotu "w szczególności"), , przez co Alternatywne Środki Dowodowe o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku również powinny być uznawane za potwierdzające wywóz danego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji Spółka, uzyskawszy je przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatku VAT, powinna mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako: "O.p."), które miało istotny wpływ na treść wydanej Interpretacji poprzez nieprzedstawienie przez organ podatkowy w Interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego, prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się brakiem wyjaśnienia przez Dyrektora KIS, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwestii niemożności uznania wskazanych przez Spółkę dokumentów za podstawę do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, postanowił: nie odnieść się w żaden sposób do przytoczonych przez Spółkę we Wniosku orzeczeń sądów administracyjnych (zawierających poglądy, które potwierdzały stanowisko Wnioskodawcy, co zostało wyraźnie wskazane we Wniosku i które Spółka traktowała również jako własne), a także

uznać, że w pełni zasadnym jest całkowite odrzucenie konkluzji wynikających z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, powstałej w odniesieniu do omawianego zagadnienia, która jest tożsama ze stanowiskiem Wnioskodawcy i nie działać w oparciu o zasadę rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) i w konsekwencji tego zastosować zawężającą wykładnię spornego przepisu ustawy VAT, co bezpośrednio ma wpływ na ograniczenie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w określonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku.

W konsekwencji powyższych należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do wydania Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodzono się także z poniesionym w skardze zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej , poprzez nieprzedstawienie przez organ podatkowy w Interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z jej uzasadnieniem prawnym oraz równoczesnego braku wyczerpującego przedstawienia prawidłowego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił w sposób wyczerpujący ocenę stanowiska Skarżącej wraz z jej uzasadnieniem prawnym..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935.- dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – dokonując, w ramach związania zarzutami skargi, kontroli zaskarżonej interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego uznając, że wskazane we wniosku w pkt 1 i 2 tzw. , Alternatywne Środki Dowodowe nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy, a w konsekwencji na podstawie tych dokumentów Spółka nie może /nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona przepisy art. 41 ust. 6 i 6a ustawy VAT,

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji. Brak jest zatem w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6a ustawy VAT bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599.

Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT, do dokumentu celnego, świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. TSUE zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności.

Z omawianego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej. Istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, mianowicie:

1) podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatkowej dla celów zwolnienia z VAT, w sytuacji gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,

2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17; wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 769/23).

Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce.

Również na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem także same przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju dowodzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej nie można wykluczyć na gruncie ustawy VAT, tym bardziej, że także samo literalne brzmienie art. 41 ust. 6a ustawy VAT, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

Nieuprawnionym jest zatem – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie- stanowisko organu interpretacyjnego, uznające że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Takie stanowisko całkowicie stałoby w sprzeczności np. z sytuacją, gdy Orzy samym niekwestionowaniu rzeczywistego eksportu towarów, jedyną podstawę do odmowy zastosowania O stawki podatków VAT, stanowiłyby braki w posiadaniu formalnej dokumentacji potwierdzającej , ta niesporna okoliczność.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślić należy, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest zatem fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji czego, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza obszar Unii Europejskiej, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem – wbrew temu stanowisku – DKIS uznał w zaskarżonej interpretacji, de facto, iż to spełnienie/ bądź nie spełnienie przesłanek formalnych ma niejako decydujące znaczenia dla uznania, czy doszło do eksportu towarów, a nie zaś ocena przesłanek materialno prawnych, do której może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE , a także przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów krajowych i nie może zostać uznane za prawidłowe. ( por, przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 553/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 401/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 740/23).

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z także poglądami NSA wyrażonymi w powołanych przez skarżącą orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17)., a także orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach

Zauważyć przy tym należy również, że organ interpretacyjny nie przedstawił uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przekonującej argumentacji z której wynikałoby, dlaczego na podstawie żadnego z powołanych przez Skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, że eksport towarów faktycznie nastąpił, wskazując jedynie , że o tym zdecyduje wyłącznie ich "prywatny" charakter.

Jednocześnie Sąd końcowo zwraca uwagę, na wiążący charakter na gruncie interpretacji podatkowych , zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przeszłego, który to opis nie może podlegać na etapie postępowania interpretacyjnego żadnym modyfikacją czy też uzupełnieniom czynionym, samodzielnie przez organ w postępowaniu interpretacyjnym, a także przez sądy administracyjne w postępowaniu sądowym. ,

Jak zatem wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona nie neguje wprost samego obowiązku udokumentowania eksportu towarów dokumentem celnym uzyskanym od organu celnego, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (tzw. Komunikatem IE-599) , jednakże odnosi się do sytuacji w której pomimo dochowania należytej staranności ( podkreśl. Sądu), nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu w postaci Komunikatu IE-599 do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie chodzi zatem o taką sytuację, w której Skarżąca podjęła działania, aby uzyskać od organu celnego, potwierdzenie zakończenie procedury wywozu . Komunikatem IE-599, jednakże pomimo dochowania należytej staranności okazały się one nieskuteczne, a tym samym, chcąc potwierdzać rzeczywisty wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, przy braku możliwości – pomimo podjętych ze strony Spółki działań- wykazania wywozu za pomocą środków dowodowych wygenerowanych przez organy celne- posługuje się/ zamierza posługiwać się wskazywanymi we wniosku Alternatywnymi Środkami Dowodowymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek