Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 425/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8, art.24a par.1,art.24 ust.2, art.22 ust.1,5,6, art.14 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121,122,187 par. 1,191,art.23 par.1,2,3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skarg J. Z. K., I. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 oddala skargi


UZASADNIENIE

I. K. i J.K. (dalej powoływani jako strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]"określił każdemu ze skarżących zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za rok 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniu, że skarżący w latach 2006 – 2010 prowadzili nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Do kosztów uzyskania przychodów z ww. działalności organ I instancji zaliczył m.in. wydatki:

- ustalone na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz rejestru zakupu VAT (z wyłączeniem wydatków na ogłoszenia),;

- na podatek od nieruchomości, według decyzji Wójta Gminy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i dowodów wpłat,

- z tytułu kosztów emisji ogłoszeń w gazetach, telegazetach i internecie, w części dotyczącej ogłoszeń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie faktur VAT,

- z tytułu opłat związanych z wypisami z rejestrów gruntów wraz z wyrysami map ewidencyjnych, według faktur VAT wystawionych przez Starostwo Powiatowe,

- z tytułu opłat za wydane wyciągi z ksiąg wieczystych, według zawiadomień Sądu Rejonowego,

- na nabycie sprzedanych w określonym roku działek, obejmujących cenę ich zakupu i koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]"r., Rep. "[...]".

W odwołaniach od decyzji organu I instancji wskazano, że podatnicy byli przekonani, iż dokonywali sprzedaży wyłącznie majątku osobistego, którego sprzedaż zwolniona była z opodatkowania podatkiem dochodowym. To przeświadczenie spowodowało, że nie prowadzili księgi przychodów i rozchodów, nie wybrali zryczałtowanej formy opodatkowania, nie gromadzili też dowodów poniesionych wydatków. Zdaniem skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności dokonane przez stronę należy zakwalifikować do działalności gospodarczej w związku z tym przychody i koszty należy zaliczyć do tej działalności zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast organ nie dokonał tego w całości. Obowiązkiem organu było ustalenie poniesionych wydatków i przypisanie do kosztów w odpowiednich okresach. W ocenie skarżących organ podatkowy naruszył art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", gdyż strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, a organ posiadał tylko dowody uzyskane w toku postępowania. Zatem organ nie miał uprawnień do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji odstąpił również od ustalania stanów remanentowych na początek i koniec danego roku, czym naruszył art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DZ.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.".

W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcia.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe za 2006 rok z zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania czy w sprawie dotyczącej zobowiązania za wskazany rok nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 O.p. W odniesieniu do tej kwestii ustalono, że postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nadał zaskarżonej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy na kwotę główną zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Zawiadomieniem z dnia "[...]". dokonano zajęcia rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono stronie w dniu "[...]"r. Jednocześnie w dniu "[...]"., dokonano wpisu hipoteki przymusowej, zabezpieczającej wierzytelność z tytułu zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W odniesieniu do przedmiotu sprawy ustalono, że aktem notarialnym z dnia "[...]"Rep. A "[...]", skarżący nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną, obejmującą dwie działki o numerach ewidencyjnych: "[...]" i "[...]", o łącznym obszarze 66,18 ha, położoną w obrębie w miejscowości C.koło E. Wnioskiem z dnia "[...]"r. skarżący wystąpił do Wójta Gminy o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr geodezyjny "[...]", o powierzchni 64,33 ha, na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych. Po zatwierdzeniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Uchwałą Rady Gminy Nr "[...]"z dnia "[...]"r., a także po wydaniu decyzji kierownika Urzędu Rejonowego z dnia "[...]"r., w przedmiocie zatwierdzenia podziału geodezyjnego tj. działki nr "[...]", na 145 działek budowlanych, w tym ulic osiedlowych wraz z ciągami pieszymi, skarżący rozpoczęli sprzedaż przedmiotowych działek. Kolejnymi decyzjami Wójta Gminy, wydanymi w latach: 1999, 2000, 2003, 2004 i 2007, dokonano dalszych podziałów pierwotnej działki "[...]". Teren osiedla, zwanego X, położonego na przedmiotowej nieruchomości, sukcesywnie zbrojono w niezbędną infrastrukturę. Dla pozyskania nabywców działek stworzono stronę internetową, zawierającą informacje odnośnie ww. osiedla, a jednocześnie oferowano grunty do sprzedaży za pośrednictwem ogłoszeń w prasie i telegazetach. W oparciu o posiadane dokumenty ustalono, iż od 1997 roku do dnia wydania decyzji organu I instancji podatnicy sprzedali co najmniej 127 działek na podstawie 95 umów przeniesienia własności.

Powołując treść art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,. do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f.. Powyższe stanowisko potwierdzają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- zmiana na wniosek strony z dnia "[...]"r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr "[...]" na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych;

- sukcesywne dokonywanie podziału działki nr "[...]" w latach 1997-2007;

- cykliczna sprzedaż nieruchomości w okresie kontrolowanym i w latach wcześniejszych;

- podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia przedmiotowych działek w sieć wodociągową, sieć energetyczną i drogi żwirowe;

- dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek poprzez m. in. ogłoszenia w prasie, umieszczenie reklam w telegazecie, własną stronę internetową.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny analizowanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż całokształt działań skarżących nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że strona nie dopełniła obowiązków związanych z rejestracją tej działalności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mamy do czynienia z wyprzedażą majątku rodzinnego i osobistego. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i maksymalizacji zysku.

Skarżący dokonali:

- w 2006 r. sprzedaży 4 nieruchomości, na podstawie 3 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności, uzyskując przychód netto 170.640 zł,

- w 2007 r. sprzedaży 24 nieruchomości oraz 1 udział w prawie własności działki stanowiącej drogę, na podstawie 19 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności, uzyskując przychód 1.294.761,82 zł,

- w 2008 r. sprzedaży 8 nieruchomości oraz 2 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę, na podstawie 7 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności, uzyskując przychód 407.778,56 zł,

- w 2009 r. sprzedaży 9 nieruchomości oraz 3 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę, na podstawie 6 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności, uzyskując przychód 465.746,96 zł,

- w 2010 r. sprzedaży 19 nieruchomości oraz 5 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę, na podstawie 11 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności, uzyskując przychód 728.372,62 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że od dnia "[...]"r. Z. K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i od całości uzyskiwanych przychodów opłacał podatek VAT. Wobec powyższego, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych organ I instancji prawidłowo przyjął przychód, w tym ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnień wskazano, że ustalona, w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 i 1 c u.p.d.o.f., wartość przychodu, stanowiącego element podstawy opodatkowania dochodów osiągniętych przez stronę w działalności gospodarczej, jest prawidłowa i nie kwestionowana w odwołaniu.

Natomiast, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów zaliczył udokumentowane wydatki, obejmujące koszty zakupu działek oraz inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. podatek od nieruchomości, koszty ogłoszeń, opłaty za wyciągi z ksiąg wieczystych i wyrysy z rejestru gruntów. Wyliczenie kosztów przedstawiono w decyzjach organów I instancji za poszczególne lata – za 2006r. organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 21.268,94 zł, za 2007 r. kwotę 41.477,70 zł, za 2008r. kwotę 24.911,70 zł, za 2009r. kwotę 43.275,17 zł i za 2010r. kwotę 49.508,87 zł.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący wskazali na brak podstaw niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nw. wydatków:

- w kwocie 1.496.000 zł, tytułem kosztów budowy w trzech etapach sieci wodociągowej,

- w kwocie 171.428,57 zł, tytułem nakładów na budowę dróg,

- w kwocie 174.522,42 zł, o którą należy powiększyć koszty związane z wybudowaniem wodociągu.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując powyższe zarzuty, wezwał stronę, do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w powyższych kwotach. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie posiada dowodów poniesienia kosztów uzbrojenia działek. Jednocześnie wskazała na przedłożone w postępowaniu przed organem I instancji kosztorysy inwestorskie. Dodała, iż podatnicy uzyskali od Wójta Gminy prawo do dysponowania nieruchomością na wykonanie prac polegających na budowie sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej i dróg wewnętrznych. Ponadto, skarżący wnieśli o powołanie biegłego celem oszacowania wartości poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągów, kosztów związanych z wybudowaniem wodociągu oraz nakładów na budowę dróg.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r. odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego, wskazując m.in., iż biegły nie ustali wartości faktycznie poniesionych nakładów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane w odwołaniu zarzuty w omawianym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W toku całego postępowania strona wskazywała jedynie wartości nakładów na budowę infrastruktury bez przedłożenia jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na ustalenie wysokości poniesionych kosztów oraz dowodziłyby ich faktycznego poniesienia przez skarżących. Podkreślono, że zeznania skarżącego wskazujące na wykonanie wodociągów i dróg przez wynajęte firmy i przy pomocy specjalistycznego sprzętu, jak również przedłożone protokoły odbioru instalacji wodociągowej z dnia 26 i 28 października 1999 r. i 2 października 2002 r. oraz dziennik budowy, dotyczący budowy dróg na osiedlu X, dokumentujący prowadzenie robót w okresie od 25 października 2001 r. do 5 maja 2002 r., wskazują na wykonanie omawianej infrastruktury, czego organy podatkowe nie kwestionują. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, nie wynikają natomiast dane, niezbędne do ustalenia rzeczywistego poniesienia przez stronę kosztów podatkowych. Podkreślono, że potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie można uzyskać również z kosztorysów inwestorskich, opracowanych w dniach 20 maja 2004 r. i 31 sierpnia 2011 r., dotyczących sieci wodociągowych, a także z kosztorysu powykonawczego, sporządzonego w dniu 25 lutego 2013 r., dotyczącego dróg na przedmiotowym osiedlu. Kalkulacje wartości budowy sieci wodociągowych i dróg, dokonane w ww. kosztorysach, powołujące się na konkretne rodzaje robót przy wykorzystaniu wskazanych maszyn, materiałów i robocizny, z jednoczesnym określeniem ich wartości, według cen odpowiednio z lat: 2003, 2001 i 2006, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowią dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków przez stronę. Sporządzone zostały bowiem w celu określenia hipotetycznej wartości inwestycji, przy przyjęciu przez osoby sporządzające te dokumenty pewnych założeń. Z omawianych dokumentów nie można wywieść, że przy wykonaniu przedmiotowej infrastruktury prowadzono tego samego rodzaju roboty i poniesiono takie same nakłady finansowe. Skarżący wskazywał na wykonywanie robót koparką bez powołania się na wykorzystanie innego sprzętu specjalistycznego. Natomiast w przedmiotowych kosztorysach, przy wycenie robót, uwzględniono wykorzystanie także innego sprzętu specjalistycznego. Również powołane w kosztorysach ilości i wartości nakładów robocizny oraz zużycia materiałów są jedynie wielkościami określonymi na podstawie przyjętych założeń, nie stanowią natomiast o faktycznym wykonaniu przedmiotowych robót przy poniesieniu dokładnie takich nakładów, jakie powołano w tych dokumentach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatnicy na etapie postępowania wznowieniowego za 2005 r. przedłożyli kosztorys inwestorski w zakresie sieci wodociągowej osiedla X opracowany przez Przedsiębiorstwo E z S. , według cennika I (poziom cen z 2001 r.) sporządzony w dniu 31 sierpnia 2011 r. na kwotę netto 565.125,45 zł, brutto 604.685,30 zł. Natomiast z wyroku Sądu Okręgowego - Wydział I Cywilny z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", który zobowiązywał Gminę do nabycia od powodów J.K.i I. K. własności sieci wodociągowej, wynika iż przedłożyli oni wycenę rzeczoznawcy kosztów budowy sieci wodociągowej na osiedlu X na kwotę 859.918 zł, a następnie przeszacowanie tych kosztów przez biegłego (na ich zlecenie) na kwotę 1.149.756,42 zł. Powyższe dowodzi, że w zależności od potrzeb strona przedstawia różne kosztorysy dokumentujące jakoby poniesione nakłady na budowę sieci wodnokanalizacyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszny był zarzut nieuwzględnienia kosztów w kwocie 171.428,57 zł z tytułu poniesionych nakładów na budowę dróg. Strona w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i na wezwanie organu odwoławczego nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na budowę dróg.

Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zaś, w szczególności z pisma Wójta Gminy z dnia 27 października 2010 r. wynika, iż z mocy prawa na własność Gminy przeszły niektóre drogi, za które w 2001 roku wypłacono skarżącym odszkodowanie w kwocie 65.000 zł. Wskazana w odwołaniu przez stronę kwota 400.000 zł, nie dotyczy więc nakładów finansowych na budowę dróg, lecz jak wynika z zeznania skarżącego odszkodowania (wynagrodzenia) za przekazane Gminie grunty pod drogami. Wyliczona zatem na jej podstawie przez stronę kwota 171.428,57 zł nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r.

Organ nie podzielił również twierdzenia strony, że nakłady na budowę drogi osiedlowej, które według kosztorysu wynoszą 823.851,28 zł, winny być zaliczone do kosztów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożony kosztorys z dnia 25 lutego 2013 r. sporządzony przez mgr inż. J. G. dotyczący budowy dróg osiedlowych . według cen z II półrocza 2006 r., nie potwierdza faktycznie poniesionych nakładów, ani też okresu budowy dróg. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie został sporządzony na podstawie dzienników budowy lecz - jak wynika z kosztorysu - w oparciu o przedmiary robót dołączone do projektu wykonawczego X.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że dowodami potwierdzającymi poniesienie przez stronę wydatków we wskazanych przez nią kwotach, nie mogą być również okoliczności wykonywania prac w zakresie budowy infrastruktury na osiedlu X przez: J. G.i A. M.. Zgodnie z ustaleniami, dokonanymi w postępowaniu, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. , w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, ww. osoby prowadziły przedmiotowe roboty w latach 1999-2002. A.M. potwierdził, iż wykonywał prace związane z budową wodociągu, nie określił jednak ich wartości. Z kolei, J. G. poinformował organ podatkowy, iż wartość robót wodociągowych wynosiła 117.700 zł brutto, a robót drogowych 33.000 zł brutto, przy czym, jak stwierdził, prac tych nie wykonał całkowicie. Ponadto, skarżący w zeznaniach z dnia 25 października 2010 r., wskazał, iż przy budowie wodociągu i części dróg pracował sam, a niejednokrotnie drobne usługi przy tych budowach zlecał osobom, których nie potrafił wskazać. Poza twierdzeniami ww. osób nie ma innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie przez A. M. i J. G. konkretnych prac przy budowie infrastruktury. W dzienniku budowy, dotyczącym dróg osiedlowych, nie ma żadnego zapisu, który świadczyłby o udziale jakiegokolwiek wykonawcy w omawianych robotach. Z kolei protokoły odbioru sieci zewnętrznej wodociągowej, sporządzone odpowiednio w dniach: 26 i 28 października 1999 r. i 2 października 2002 r., mimo iż wskazują, jako wykonawców J. G. i A.M., są jedynie dowodami potwierdzającymi uczestnictwo tych osób w podpisaniu protokołów oraz odbiór wykonanej instalacji przez wskazanego w nich inwestora. Z żadnego z ww. dokumentów nie można natomiast wywieść, jaki był zakres faktycznie wykonanych prac przy budowie przedmiotowej infrastruktury oraz jakie w rzeczywistości wydatki skarżący ponieśli na jej wykonanie, jak również w których konkretnie latach i na czyją rzecz wydatki te miały być poniesione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec braku dowodów faktycznego poniesienia przez stronę wydatków na budowę infrastruktury, a tym samym braku wykazania, iż skarżący ponieśli ściśle określone wydatki w celu uzyskania przychodów, wskazane w odwołaniu kwoty wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku podejmowania czynności, które w świetle prawa podatkowego kwalifikowane są jako działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem dochodowym, podatnik winien mieć na względzie obowiązki związane z podejmowaniem takich działań. Subiektywne uznanie podatnika, iż sprzedaży gruntów nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym nie musi gromadzić dowodów, powodowałoby, że osoby prowadzące zgłoszoną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami i w sposób rzetelny wywiązujące się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, znajdowałyby się w sytuacji prawnej gorszej niż osoby, które takie obowiązki zaniedbują. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący winni na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gromadzić dowody źródłowe i prowadzić księgi podatkowe, celem określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na zobowiązanie podatkowe, nie może uprawniać do uznania za koszty uzyskania przychodów, wbrew przepisowi art. 22 ust. u.p.d.o.f., kosztów, których poniesienia nie udowodniono.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zbytniego skoncentrowania się na amortyzacji środków trwałych (wodociągu) organ odwoławczy, uznając go za niezasadny wskazał, iż wywody organu l instancji w tym zakresie wynikały z faktu przedłożenia przez stronę w dniu 5 czerwca 2012 r. ewidencji środków trwałych i planów amortyzacyjnych za lata 2006-2008 wraz z wnioskiem o uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego wodociągu za poszczególne lata.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie uznał omawianą sieć wodociągową za środek trwały podatników, ujawniony w dniu 5 czerwca 2012 r., a zatem po dacie jego zbycia przez stronę na rzecz Gminy, tj. po dniu 6 października 2008 r. Ustalenia w powyższym zakresie, dokonane przez organ odwoławczy, decydujące jednocześnie o kwalifikacji przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej sieci wodociągowej, mają odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, w której wskazano, iż sieć wodociągowa po wybudowaniu stanowiła własność podatnika. Potwierdzeniem powyższego jest stan faktyczny, ustalony w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Z wyroku Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", wynika bowiem, iż Gmina została zobowiązana do nabycia od skarżących własności sieci wodociągowej magistralnej przebiegającej przez teren osiedla X w miejscowości C. za zapłatą w wysokości 250.000 zł. Z kolei na podstawie umowy zawartej w dniu 6 października 2008 r., skutkiem wykonania prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]"r., własność przedmiotowej sieci została przekazana przez skarżących Gminie. Mając na uwadze fakt, iż omawiany wodociąg nie był środkiem trwałym podatników, ale wbrew ich twierdzeniom, stanowił jednak jego własność i był nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, przychód uzyskany z jego zbycia zakwalifikował, w oparciu o art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, wydatków z tytułu emisji ogłoszeń w środkach masowego przekazu, w treści których wymieniono: klatki lisów, mieszkanie, VW Sharan. Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie wykazała związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży gruntów.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu opłat związanych z wypisami z rejestrów gruntów wraz z wyrysami map ewidencyjnych, dotyczących działek niezidentyfikowanych jako własność skarżących, według danych zawartych w decyzjach organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania w celu zidentyfikowania właścicieli działek, w odniesieniu do których pobierane były wypisy i wyrysy oraz ustalenia powodów, dla których pobierano te dokumenty. Pozyskane informacje częściowo potwierdziły prawidłowość zaskarżonych rozstrzygnięć odnośnie zakwestionowanych kosztów, udokumentowanych 6 fakturami VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że część faktur dokumentuje poniesienie opłat za wypisy i wyrysy działek niestanowiących własności strony bądź też działek w ogóle nie zidentyfikowanych ani przez Starostwo Powiatowe, ani przez skarżących. W związku z tym wydatki te nie są powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Część faktur natomiast, po ustaleniu, że odnoszą się do działek stanowiących własność, bądź współwłasność skarżących została uwzględniona, tzn. wykazane w nich kwoty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadny zarzut dotyczący kwestionowanych kosztów z tytułu opłaty za wydane wyciągi z ksiąg wieczystych, w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości nie byli skarżący. W związku z tym, że sporny wydatek, nie ma związku z działalnością gospodarczą strony, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wskazano również, że organ podatkowy I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, kwoty 1.764,47 zł, stanowiącej łączną wartość dwóch faktur VAT, wystawionych przez O, tytułem wpłat za zimną wodę. Z ustaleń w postępowaniu wynika, że umowa na dostawę wody do osiedla X została wypowiedziana przez skarżącego z dniem 31 lipca 2005 r. Ww. faktury, wystawione na skarżących, nie były im doręczone, ponieważ pobierający wodę mieszkańcy osiedla indywidualnie regulowali należności z tych faktur. Z adnotacji, dokonanych na fakturach, wynika, iż stanowiły one jedynie dokument wewnętrzny do rozliczenia dochodu ww. Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie ponieśli ww. wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, nie został spełniony warunek, określony przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się bowiem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Podkreślono, że w przedmiotowych sprawach organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedłożonymi przez skarżących rejestrami zakupu i sprzedaży, prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług wraz z dowodami księgowymi, uzupełnionymi o dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania. Zwrócono uwagę że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Natomiast skarżący w kontrolowanym okresie, nie sporządzali żadnych remanentów. Wskazano, że organ I instancji dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia spisów z natury dotyczących lat 2006-2010. Strona poinformowała, że nie "tworzono" żadnych spisów z natury.

W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania spornych stanów remanentowych. Materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie, wskazuje na częste, trwające od końca lat 90., zmiany w ilości posiadanych działek, spowodowane ich kilkakrotnymi podziałami oraz sukcesywną sprzedażą i darowiznami. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż część działek, będących w posiadaniu skarżących, jest wyłączona z działalności gospodarczej. Podkreślono, że brak spisów z natury nie ma żadnego wpływu na prawidłowe określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zidentyfikowanym przychodom podatkowym badanych latach organ I instancji prawidłowo przypisał przypadające na nie koszty nabycia sprzedanych w danym roku działek.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za koszty podatkowe uznał wydatki na nabycie działek sprzedanych w badanych latach na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Wartość tych kosztów, wynika z przeprowadzonych przez organ podatkowy wyliczeń, na podstawie ceny zakupu działki nr "[...]"i "[...]"o łącznej powierzchni 66,18 ha oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]"r., w wyniku których ustalono rzeczywistą wartość wydatków przypadających na poszczególne działki, sprzedane w poszczególnych latach. Podkreślono, że strona nie udowodniła, że wydatki z tytułu nabycia działek poniosła w wyższej wysokości niż przyjęta przez organ I instancji.

W odniesieniu do 2007 r. i nieuznania przez organ I instancji wydatku udokumentowanego fakturą VAT z "[...]"r. wystawioną tytułem zakupu sondy, kartridża z mapą i zestawu do nawigacji Seahorse, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że jedynymi zbiornikami wodnymi na osiedlu X jest kanał łączący jeziora E i S oraz O. Zakupiony w 2007 r. sprzęt w 2007 r., wymieniony w spornej fakturze VAT wskazuje, że jego przeznaczeniem były zbiorniki wodne zarybione o większej powierzchni i głębokości (zakup np. echosondy fish finder BBFF, stanowiącej system nawigacyjny m.in. pomiaru głębokości dna, temperatury wody, lokalizacji ławic ryb, czy też kartridża z mapą MAX Local, prezentującego mapy elektroniczne wybranych zbiorników wodnych na wybranym obszarze). Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, iż organ I instancji prawidłowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych ww. fakturą VAT. Ustalono, że strona posiadała zarybione stawy w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Podkreślono, że koszty, które nie mają uzasadnionego związku z działalnością gospodarczą strony, nie mogą mieć wpływu na osiągnięty w jej ramach dochód podatkowy.

W postępowaniu dotyczącym 2007 r. organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 254,07 zł z tytułu emisji ogłoszeń w środkach masowego przekazu, w treści których wymieniono: pracowników leśnych, drewno opałowe, kupno, sprzedaż, windykację wierzytelności, wsparcie finansowe, pełną obsługę prawną; kopanie stawu linówką. Podkreślono, że strona nie wykazała związku poniesionych kosztów z tytułu emisji ww. ogłoszeń z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży gruntów, zaś do części wydatków, wskazanych w przedmiotowych fakturach VAT w ogóle się nie odniosła.

Natomiast skutkiem przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego zidentyfikowano działki, na które pobierano wypisy i wyrysy, a także ich właścicieli. W konsekwencji wydatki w kwocie 444 zł, poniesione celem pozyskania dokumentacji uznano za związane z prowadzoną działalnością skarżących zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do 2008 r. wskazano, że organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego pozyskał informacje ze Starostwa Powiatowego, na podstawie których dokonał ustaleń, że część zakwestionowanych faktur z tytułu opłat związanych z wypisami z rejestrów gruntów oraz z wyrysami map ewidencyjnych dotyczy działek należących do skarżących zatem uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z 3 faktur VAT – na łączną kwotę 816 zł netto.

W odniesieniu do 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że zakwestionowana faktura z tytułu opłat związanych z wypisami z rejestrów gruntów oraz wyrysami map ewidencyjnych dotyczy działek należących do skarżących. W tej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów tego roku zaliczył kwotę 360 zł netto.

W odniesieniu do 2010 r. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków, w łącznej wysokości 49.022,99 zł, udokumentowanych dwiema fakturami VAT: z dnia "[...]"r. na kwotę netto 28.022,99 zł, tytułem zakupu rur i elementów instalacji wodociągowej oraz z dnia 30 listopada 2010 r. na kwotę netto 21.000 zł, tytułem wykonanych robót ziemnych. Odnośnie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że budowany wodociąg będzie stanowić własność skarżących do momentu przekazana na rzecz Gminy. W momencie odpłatnego przekazania na rzecz Gminy, przysporzy podatnikom przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie poniesione i udokumentowane na jego budowę koszty, stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., jako koszty bezpośrednie, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychod z tytułu przekazania własności wodociągu. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne wydatki, poniesione w 2010 roku na budowę nowej części wodociągu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego roku, a tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Skutkiem przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego dotyczącego 2010 r., zidentyfikowano działki, na które pobierano wypisy i wyrysy, a także ich właścicieli. Jak ustalono, część faktur dokumentuje poniesienie opłat za wypisy i wyrysy działek stanowiących wyłączną własności skarżących w dniu ich wystawienia, część zaś dokumentuje poniesienie opłaty łącznej za wypisy i wyrysy działek stanowiących własności strony jak i innych podmiotów. W takiej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej działając na korzyść skarżących uznał za zasadne przyjęcie całej kwoty z danej faktury do kosztów uzyskania przychodów. (łącznie 1.373,46 zł).

Organ odwoławczy stwierdził również, że w przedmiotowych sprawach nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał oceny w pełni zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się w podjętych rozstrzygnięciach.

W złożonych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez całkowite pominięcie przez organy poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, takich jak:

- budowa sieci wodociągowej,

- budowa dróg osiedlowych,

- budowa wodociągu,

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości działek w niewłaściwej wysokości,

- pominięcie kosztów robót wodociągowych i robót drogowych wykonanych przez J. G.;

2. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska wskazującego na obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przekazanej na rzecz Gminy infrastruktury;

3. art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie do opodatkowania przychodu bez uwzględnienia poniesionych kosztów;

4. art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

II. Rażące naruszenie art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących poniesionych kosztów uzyskania przychodu w zakresie budowy wodociągu, dróg i sieci wodociągowej; nie uwzględnienie ani kosztorysów, ani wniosku o powołanie biegłego do wyceny kosztów budowy.

III. Naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. poprzez zajęcie stanowiska w decyzjach o obowiązku dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez niego obiektów infrastruktury (wodociągu, dróg i sieci wodociągowej), przekazanych następnie Gminie, która występuje jako inwestor zadania.

W uzasadnieniu podniesiono, że podatnicy są rolnikami i podejmując wszelkie czynności zmierzające do sprzedaży nabytych w 1993 r. działek budowlanych, nie mieli świadomości, iż działania te kwalifikują ich do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego nie prowadzili księgi przychodów i rozchodów i nie zbierali dowodów poniesienia kosztów. Jednakże nieprawidłowe działanie podatników nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i nie upoważnia do pomijania dowodów mających znaczenie dla sprawy.

Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie uwzględniły w kosztach działalności gospodarczej wydatków w kwocie:

- 1.496.000 zł z tytułu kosztów budowy w trzech etapach sieci wodociągowej,

- 171.428,57 zł z tytułu nakładów na budowę dróg osiedlowych,

- 174.522,42 zł z tytułu kosztów związanych z wybudowaniem wodociągu.

Skarżący wskazali, że organ odwoławczy nie uwzględnił ich wniosku o powołanie biegłego, argumentując to tym, że biegły nie ustali wartości faktycznie poniesionych nakładów, związanych z budową infrastruktury na osiedlu X. Zdaniem stron, twierdzenie to jest błędne. Skarżący posiadają dzienniki budowy, można więc dokładnie określić zakres prac przypadający na dany okres. Zlecili na swój koszt wykonanie kosztorysów inwestorskich.

W ocenie skarżących, odmowa powołania biegłego do ustalenia kosztów budowy sieci wodnokanalizacyjnej i dróg, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia sporządzonych na ich zlecenie kosztorysów, stanowi o rażącym naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Zaniechanie przez organ podatkowy czynności zmierzających do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona postępowania powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., jak również prawdy materialnej, określonej art. 187 § 1 i art. 188 O.p. .

Pomimo obowiązku wynikającego z przepisu art. 23 § 1 O.p. oraz braku ksiąg podatkowych, organy podatkowe odstąpiły od wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący podkreślili, że w przypadku braku ksiąg lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi dokonać jej oszacowania. Natomiast, zebrany materiał dowodowy dotyczy tylko przychodu ze sprzedaży działek, z kolei brak jest kosztów uzyskania przychodów.

Strona podkreśliła, że nie miała świadomości, że prowadzi działalność gospodarczą i dlatego nie zgodziła się z argumentacji organów dotyczącą obowiązku ewidencjonowania zdarzeń. Natomiast organy podatkowe bezpodstawnie uwolniły się od ustalenia stanów remanentowych na początek i koniec roku. Zdaniem skarżących stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak spisu z natury nie ma żadnego wpływu na określenie podstawy opodatkowania, jest niezgodne z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślili, że przekazali na rzecz Gminy grunt pod drogami i z tego tytułu otrzymali odszkodowanie w wysokości 70% wartości gruntów. Nie jest dla nich zrozumiałe, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów kwoty 171.428,57 zł, stanowiącej 30% nakładów na budowę dróg.

Skarżący zarzucili również, że nieprawidłowo zostały ustalone wydatki na zakup działek sprzedanych w poszczególnych latach, pomimo iż nie kwestionowano faktu:

- nabycia przez skarżących w 1993 r. gruntu rolnego - działka nr "[...]"i działka nr "[...]"- o łącznej powierzchni 66,18 ha;

- dokonanie prze Radę Gminy w "[...]" r. zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego działki "[...]", przekształcając ją w działkę budowlaną;

- podziału geodezyjnego działki nr "[...]"na 145 działek budowlanych, w tym ulic osiedlowych wraz z ciągami pieszymi;

- dużych nakładów finansowych poniesionych na uzbrojenie działek;

- zupełnie innej wartości działki rolnej i towaru (działki budowlanej), którym podatnicy dokonywali obrotu.

W skardze dotyczącej 2007 r. skarżący podnieśli nadto, że organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą z tytułu zakupu sondy, kartridża z mapą MAX Local, Fish finder'a BBFF oraz zestawu do nawigacji Seahorse. Wskazali, że pismem z dnia 31 stycznia 2013r. poinformowali Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek ten jest niezbędny do monitorowania stawów znajdujących się na osiedlu X. Zdaniem strony organ odwoławczy błędnie uznał, że wydatek ten nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący w odniesieniu do decyzji za 2008 r. podnieśli zarzut, że do przychodów z działalności gospodarczej organ podatkowy zaliczył zapłatę za przekazanie sieci wodnokanalizacyjnej Gminie w kwocie 250.000 zł, natomiast nie zaliczył kosztów z tytułu realizowanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do roku 2010 skarżący wskazali, że organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów, kosztów budowy sieci wodnokanalizacyjnej, udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 49.022,99 zł. Skarżący w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. wyjaśnili, że przedmiotowa sieć nie mogła być środkiem trwałym firmy, ponieważ z umowy zawartej z Gminą z dnia 23 czerwca 1999 r. wynika, że Gmina jest inwestorem zadania dotyczącego budowy wodociągu wraz z przyłączeniami. Zdaniem skarżących wydatki stanowią koszty budowy nowego odcinka sieci wodno – kanalizacyjnej i winny być uwzględnione w dacie ich poniesienia.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W pismach procesowych z dnia 11 września 2013 r. skarżący podkreślili, że nie wszystkie poniesione przez nich wydatki zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Nie uwzględniono wydatków na budowę sieci wodociągowej, nakładów na budowę dróg i nie określono rzeczywistej wartości sprzedawanych działek. Te koszty, zdaniem skarżących, mają istotne znaczenie przy ustalaniu prawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania. Skarżący powołali orzecznictwo dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zgodne są z przepisami prawa materialnego i wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, które to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji zgodnie z zawartym w skargach wnioskiem.

W ocenie Sądu, decyzje organu odwoławczego zostały wydane zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skarg.

Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe, według Sądu, prawidłowo ustaliły, że skarżący w latach 2006-2010 prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie wykazali do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ani ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że konsekwencją sprzedaży nieruchomości, która dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, winno być nie tylko zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu, lecz także prowadzenie księgi podatkowej i ewidencjonowanie w niej dokonywanych zdarzeń gospodarczych tj. także dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 24a § 1 u.p.d.o.f., obliguje m. in. osoby fizyczne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której to księdze winny one ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze.

Organy podatkowe, określając skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, poza ustaleniem wysokości przychodów, osiągniętych w działalności gospodarczej, w oparciu o materiał dowodowy dokonały również ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezbędne jest wykazanie przez podatnika faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w określonym czasie oraz jego związku z uzyskaniem przychodu w danym roku. W sytuacji, gdy skarżący nie prowadził księgi podatkowej, a więc nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu, w tym przychodu z działalności w zakresie sprzedaży działek, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r., III SA 1866/01. Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel. Na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków wskazał także NSA np. w wyroku z dnia 22 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1870/98, uznając że ma ona istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu.

Na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienie wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Sposób udowodnienia poniesienia wydatku musi umożliwić ocenę zarówno faktu poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z przychodem podatkowym, a także celowości jego poniesienia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii nieuznania przez organy podatkowe części poniesionych przez stronę wydatków w poszczególnych latach za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest (było w toku postępowania) żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na sieć uzbrojenia terenu, trzeba wskazać na pewną specyfikę działalności prowadzonej przez skarżących. Mianowicie, co do zasady, obowiązek uzbrojenia terenu przeznaczonego w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo w niezbędną infrastrukturę techniczną, w tym sieci wodociągowe i kanalizacyjne, ciąży na gminie. Uzbrojenie terenu planowanego osiedla mieszkaniowego dokonane przez sprzedawcę działek niewątpliwie wpływa na wartość poszczególnych działek, ale sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne itp., nie stanowią ich części składowych. Zarówno z art.49 Kodeksu cywilnego, jak i z przepisów ustaw regulujących zasady zbiorowego zaopatrzenia w wodę, czy energię elektryczną wynika, że zasadniczo sieci stanowią własność przedsiębiorców zajmujących się dostawami wody, gazu, prądu itp. lub zobowiązanych do zarządzania i utrzymania tych urządzeń we właściwym stanie. Jeżeli więc przedsiębiorca, w ramach działalności polegającej na sprzedaży działek, wybuduje odpowiednie sieci wodociągowe czy inne, to do czasu odpłatnego przekazania ich gminie lub odpowiedniemu dostawcy mediów, sieci stanowią jego własność. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sieci wodociągowe mogłyby być uznane za środki trwałe podatników jedynie wówczas gdyby to oni dostarczali dane media. Z akt sprawy wynika natomiast, że nabywcy działek podpisali stosowne umowy na dostawę wody z przedsiębiorstwem wodociągowym.

Zarzut naruszenia art.121 O.p., poprzez zajęcie stanowiska w decyzjach o obowiązku dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez niego obiektów infrastruktury, przekazanych następnie Gminie, jest niezasadny. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji nieprawidłowo uznał sieć wodociągową za środek trwały. Nadto zakwalifikował przychód uzyskany ze sprzedaży tej sieci w 2008r. do przychodów tego roku z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na budowę sieci nie mogły natomiast zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego roku, gdyż ich nie udokumentowano.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie uznały wydatków na budowę na osiedlu X sieci wodociągowej i dróg osiedlowych, jako kosztów uzyskania przychodów oraz kwot wynikających z kosztorysów inwestorskich budowy sieci wodnokanalizacyjnej w trzech etapach. Organy podatkowe nie kwestionują, że określone inwestycje na nieruchomościach należących do podatników były zrealizowane, co wiązało się z określonymi nakładami. Niemniej jednak przedłożone kosztorysy nie dokumentują wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a jedynie koszty jakie mogły być poniesione w celu zrealizowania inwestycji. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, przedmiotowe kosztorysy zostały sporządzone w celu określenia hipotetycznej wartości inwestycji, przy przyjęciu sporządzających te kosztorysy pewnych założeń. Z przedmiotowych kosztorysów nie można wywieść, że przy wykonaniu infrastruktury zostały wykonane danego rodzaju roboty i poniesiono takie same nakłady finansowe. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Natomiast jak wynika z zeznań skarżącego osobiście wykonywał on prace koparką, nie wskazując na wykorzystywanie innego specjalistycznego sprzętu. Natomiast w przedmiotowych kosztorysach, przy wycenie robót uwzględniono wykorzystanie innego sprzętu.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe kosztorysy, jako dokumenty zawierające hipotetyczne wartości liczbowe w zakresie budowy sieci wodociągowej i dróg, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistych wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu kosztorysy obrazujący wysokość kosztów związanych z powstaniem drogi i sieci wodociągowej jest dowodem niewystarczającym, nie dającym możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów czy usług, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił powołania biegłego w celu oszacowania wartości poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągów, kosztów związanych z wybudowaniem wodociągu oraz nakładów na budowę dróg. Brak dokumentacji księgowej uniemożliwia ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez skarżących na określone inwestycje. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można ustalić jakie konkretnie wydatki i w jakich konkretnych wysokościach ponosili skarżący na budowę przedmiotowej infrastruktury. Zapisy zawarte w dzienniku budowy nie potwierdzają poniesienia określonych kosztów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Nie mogą być również uznane za koszty uzyskania przychodów wartości podane przez J, G,. Jak wynika z materiału dowodowego ww. w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2005 r. poinformował organ podatkowy, że prace związane z budową sieci wodociągowej i dróg wykonał w 1999 r., wartość robót wodociągowych wynosiła 117.700 zł, a robót drogowych 33.000 zł, stwierdził także, że prac tych nie wykonał całkowicie. Świadek A,M,potwierdził, że wykonywał prace związane z budową wodociągu, nie określając jej wartości. Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że przy budowie wodociągu i części dróg pracował sam, a niejednokrotnie drobne usługi przy tych budowach zlecał osobom, których nie wskazał. Zaznaczyć należy, że poza twierdzeniami ww. osób nie ma innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie przez J. G. konkretnych prac przy budowie infrastruktury.

W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wielkość rzeczywistych wydatków jakie skarżący ponieśli na wykonanie infrastruktury, jak również w których konkretnie latach i na czyją rzecz wydatki te miały być poniesione. Skarżący nie przedstawili żądnych dowodów np. dowodów zapłaty, przelewów bankowych, dokumentujących wysokość poniesionych wydatków. Prawdopodobnie podmioty świadczące usługi na rzecz podatników przy budowie przedmiotowej infrastruktury swoich przychodów również nie wykazali do opodatkowania.

Odnosząc się przy tym do zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia kosztów budowy sieci wodociągowej, przy jednoczesnym zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychodu, w łącznej kwocie 250.000 zł, z tytułu przekazania własności sieci wodociągowej przez skarżących Gminie, na podstawie umowy zawartej w dniu 6 października 2008 r., wskazać należy, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wskazanych kosztów, albowiem brak jest dowodów potwierdzających faktyczną wysokość poniesionych nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury. Ponadto, podkreślić należy, że w wypadku przedłożenia dowodów poniesienia kosztów budowy sieci wodociągowej, wynikające z nich wartości stanowiłyby koszty uzyskania przychodów wyłącznie 2008 r., tj. okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tej sieci. Skarżący zaś wnoszą o zaliczenie wskazanych przez siebie kwot, jako wydatków związanych z budową przedmiotowej sieci, do kosztów uzyskania przychodów, we wszystkich latach objętych niniejszym postępowaniem.

W związku z tym nie jest także zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe w 2010 r. kosztów budowy sieci wodociągowej w kwocie 49.022,99 zł. Budowany wodociąg będzie stanowił własność skarżących do momentu przekazania na rzecz Gminy. W momencie jego odpłatnego przekazania na rzecz Gminy, przysporzy podatnikom przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie poniesione i udokumentowane na jego budowę koszty, stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., jako koszty bezpośrednie, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód z tytułu przekazania własności wodociągu.

W odniesieniu do nieuwzględniania w 2007 r. faktury na kwotę netto 3.791,08 zł, wystawionej tytułem zakupu sondy, kartridża z mapą MAX Local, fish finder’a BIFF oraz zestawu do nawigacji Seahorse, zdaniem sądu organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Zaznaczyć należy, że zakupiony sprzęt wymieniony w spornej fakturze VAT, jak wynika z jego opisu jest przeznaczony do zbiorników wodnych zarybionych o większej powierzchni i głębokości. Z ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że podczas przesłuchań skarżący wielokrotnie wspominał, iż posiada w swoim gospodarstwie rolnym stawy oraz, że ponosił wydatki związane z ich utrzymaniem. Z protokołu oględzin gospodarstwa rolnego skarżącego z dnia 4 sierpnia 2008 r. wynika, że skarżący posiada sześć stawów i planuje wybudowanie kolejnych. Stawy są zarybione. Na jednym ze stawów znajduje się półwysep, na którym skarżący budują dom mieszkalny z zamiarem jego zasiedlenia. Przedmiotowe stawy połączone są, według wyjaśnień skarżącego, kanałami. Organ podatkowy ustalił ponadto, że z wizualizacji komputerowej, zamieszczonej na stronie internetowej osiedla nie wynika, aby na jego terenie miałyby znajdować się stawy, tym bardziej hodowlane. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazali związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty, które nie mają uzasadnionego związku z działalnością gospodarczą strony, nie mogą mieć wpływu na osiągnięty w jej ramach dochód podatkowy. Zauważyć przy tym należy, że twierdzenia zawarte w skargach odnoszące się do opisanej kwestii nie były podnoszone przez skarżących w toku postępowania podatkowego i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazały organy podatkowe obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Skarżący, w kontrolowanym okresie, nie sporządzali żadnych remanentów. Pomimo zobowiązania się skarżących do dostarczenia remanentu początkowego na rok 2006 i końcowych za poszczególne lata od 2006 do 2010, nie przedstawili żadnych remanentów. Natomiast, okoliczność odstąpienia od ustalenia stanów remanentowych w badanym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatki poniesione na zakup działek sprzedanych w określonym roku.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 O.p. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania, o której mowa jest w powołanym przepisie ma charakter wyjątkowy, gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex 5[...]431; wyroki WSA w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 98/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 128/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw prawnych do szacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że w art.23 § 3 O.p., w którym ustawodawca określił metody szacowania, wymienione zostały wyłącznie metody odnoszące się do porównania obrotów – ich wysokości, szybkości, zdolności produkcyjnej.

Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury rzeczy nie da się szacować. Jeśli podatnik twierdził, że do powstania określonego przez organ w decyzji ostatecznej przychodu niezbędnymi były określone wydatki to ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków spoczywał na podatniku Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 zarówno z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1871/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Reasumując stwierdzić należy, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a następnie poddany został zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. swobodnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Z powyższych względów sąd w całości podzielił stanowisko organu podatkowego o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wskazanych przez skarżących wydatków. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź, że w ogóle zostały poniesione w określonej wysokości na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.