Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1576/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1576/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2006 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.569,00 zł za czerwiec 2001 r.

1.3. W odwołaniu od decyzji, złożonym za pośrednictwem doradcy podatkowego M. S., podatnik zarzucił naruszenie art. 155 § 4 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uniemożliwienie wyznaczonemu pełnomocnikowi udziału w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., w tym składania wniosków dowodowych. Jak wyjaśnił podatnik, nie sporne w sprawie jest, że strona umocowała pełnomocnika do działania w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym w sprawach zobowiązań podatkowych należących do właściwości organów podatkowych, a pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt podatnika w trakcie postępowania kontrolnego. Niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania spowodowało, że postępowanie nie zostało faktycznie i prawnie wszczęte. Skoro postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte poprzez doręczenie postanowienia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to pełnomocnik bez własnej winy nie mógł brać czynnego udziału w tak prowadzonym postępowaniu.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Wobec powyższego, zdaniem organu, skuteczne było doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego bezpośrednio A. S. Od tego momentu strona mogła wyrazić wolę, by jej interesy reprezentowane były przez ustanowionego pełnomocnika, o czym była informowana przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże strona nie przedłożyła stosownego pełnomocnictwa, przez co nie wyraziła woli, aby w tym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany adres do doręczeń. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego możliwości wyboru adresu do doręczeń, a ponieważ nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany adres, nie wszczęto postępowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który nie był wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego na okoliczność niedoręczenia korespondencji na wskazany do doręczeń adres pełnomocnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji przytaczając przepisy, tj. art. 136, art. 137 § 2, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

WSA przypomniał, że w sprawie zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2005r., upoważniające doradcę podatkowego M. S. do występowania w imieniu A. S. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również przed organami egzekucyjnymi, organami kontroli skarbowej, innymi organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu, z uwagi na tak szeroki zakres udzielonego przez A. S. pełnomocnictwa, pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa również do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo dopiero w dniu 25 lipca 2006r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Zasadnie więc organ I instancji doręczył postanowienie z dnia 19 kwietnia 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. podatnikowi A. S. Sąd też zauważył, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika do występowania w sprawie, który w celu zgłoszenia udziału w postępowaniu zobowiązany jest do przedłożenia oryginału lub potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie zgłosił jednak swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, stąd też zasadnie organ I instancji doręczył postanowienie z dnia 9 czerwca 2006 r. o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzję z dnia 28 czerwca 20006 r. określającą wysokość podatku A. S.

WSA zauważył również, że podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, a pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym. Odwołanie nie zawierało jednak zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ I instancji, a w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik nie zgłosił żądania przeprowadzenia innych dowodów, oprócz przesłuchania jako świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu do doręczeń korespondencji. Według Sądu nawet gdyby założyć, że istotnie nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji to strona nie wykazała, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy w drodze postanowienia protokołu kontroli oraz nieprzesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jak świadka w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów związanych z poniesioną opłatą z tytułu uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.)., tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku opierając się na aktach sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny. Pomimo oczywistego dowodu w postaci pełnomocnictwa doręczonego przez pełnomocnika, które znajdowało się w aktach sprawy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r., Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie doręczył pełnomocnictwa do akt sprawy i organ podatkowy mógł doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika i w ten sposób postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. zostało wszczęte. Faktyczne postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte i Sąd nie mógł stwierdzić, że działanie organu podatkowego zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika i pomimo ustanowienia przez Skarżącego adresu doręczeń, wbrew art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie na wskazany adres doręczeń, co spowodowało, że zgodnie z art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro nie wszczęto postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał umocowania prawnego do wydania decyzji w tej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł tak wydanej decyzji pozostawić w obrocie prawnym poprzez utrzymanie jej w mocy. Powyższe działanie organów podatkowych wypełniło dyspozycje art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż naruszenie przepisów postępowania, godzą dotkliwie w uprawnienia strony do wyznaczania adresu doręczeń i naruszają prawa strony do reprezentowania jej przez ustanowionego pełnomocnika, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania ustanowienia pełnomocnika i udzielania pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania i w przypadku jego doręczenie organom podatkowym pełnomocnictwo to musi być respektowane w zakresie umocowania. Biorąc pod uwagę, że wszczęcie postępowania podatkowego, zgodnie z treścią przepisu art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa może nastąpić tylko po spełnieniu tych warunków i treść tych przepisów nie może budzić żadnej wątpliwości organów podatkowych, naruszenie w/w przepisów prawa jest rażące, gdyż takie działanie organów podatkowych jest nie do pogodzenia z działaniem organu demokratycznego państwa prawa, a czynność postępowania organu podatkowego i istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej zawartej w art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Co powodowało, że Sąd nie mógł oddalać skargi,

2. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. art. 32 Konstytucji RP, gdyż Sąd wydając swe orzeczenie akceptuje dyskryminacje podatników przez organy władzy publicznej, które nie traktują wszystkich podatników równo, ponieważ w podobnych sprawach w jednym przypadku organy te stwierdzają, że jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa na etapie kontroli, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się pełnomocnikowi i dopiero wtedy następuje wszczęcie postępowania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie przeciwnie.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył wskazane wyżej przepisy prawa, jak również art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem Strony Skarżącej nie można Strome określać wysokości zobowiązania podatkowego, gdy skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, to w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. dało podstawę do wniesienia kasacji od tak wydanego wyroku.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd opierając się na aktach sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny. Podniósł tutaj, że pomimo dowodu w postaci pełnomocnictwa doręczonego przez pełnomocnika, które znajdowało się w aktach sprawy podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie doręczył pełnomocnictwa do akt sprawy i organ mógł doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu nie sposób uznać by w sprawie Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie pominął ani nie kwestionował faktu doręczenia pełnomocnictwa do akt sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy jednak odróżnić - co umknęło autorowi skargi kasacyjnej - fakt złożenia pełnomocnictwa do akt podatkowych w postępowaniu kontrolnym od złożenia go do akt postępowania podatkowego. Odróżnić bowiem należy postępowanie kontrolne od postępowania podatkowego a jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo do postępowania podatkowego nie zostało złożone.

Przystępując do oceny dalszego zarzutu strony, należy zauważyć, że koncentruje się on wokół uznania przez Sąd I instancji nie naruszenia przez organy podatkowe art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a dokładnie pominięciu przez organ podatkowy I instancji ustanowionego pełnomocnika, a co za tym idzie nie doręczenia na adres wskazany w pełnomocnictwie postanowienia o wszczęciu postępowania. Należy tutaj ponownie przypomnieć, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu kontrolnym nie zastało zaś przedłożone na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji. Postępowanie kontrolne jest innym postępowaniem niż postępowanie podatkowe. Są to oddzielone od siebie postępowania. Dodać należy, że w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego informował podatnika o możliwości i sposobie ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Mimo tego pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy. Tym samym pełnomocnik nie został - po myśli art. 137 Ordynacji podatkowej - skutecznie ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Argumentacja taka znalazła już zresztą aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych na co wskazują przywołane przez Sąd I instancji orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, zaznaczył, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczenia odpisu jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma zatem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Orzeczenie to znane jest również w piśmiennictwie na co wskazuje choćby aprobująca je Glosa Mikołaja Pułło (Pułło Mikołaj, Gdańskie SP Prz. Orz. 2005 nr 3 str. 29). Zatem skoro organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie był skutecznie zawiadomiony o ustanowionym pełnomocnictwie to nie mógł naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej nie sposób uznać, by Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w jej granicach był związany postępowaniem organów podatkowych w innych czy podobnych sprawach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów, tj. art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.