Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1016/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1, 2a,  art. 15 ust. 1,2,6,  art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. c,  art. 9, 13, 24, 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 288 akapit 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń AWSA Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Syców na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.410.2021.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Syców (dalej Gmina/ Skarżąca/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.410.2021.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej u.s.g.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 u.s.g. należą m.in. zadania dotyczące spraw ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.). Gmina realizuje zadanie obejmujące demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Zatem efektem zadania jest usunięcie oraz unieszkodliwianie tych odpadów z terenu Gminy, co zgodnie z powyższym stanowi realizację zadania własnego Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wskazuje, że jest to czynność wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego nałożonego na jednostkę samorządu terytorialnego odgórnymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680 ze zm.) oraz podjętą przez Radę Ministrów - na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 ze zm.) - uchwałą w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032". Wskazane akty prawne zobowiązują jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest. W ramach doprecyzowania wskazać także należy, że wykonywane przez Gminę zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Następnie, Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we Wrocławiu (dalej WFOŚiGW) wniosek o przyznanie dofinansowania na zadanie związane z utylizacją azbestu. Realizacja zadania możliwa jest dzięki środkom pozyskanym z WFOŚiGW przy współudziale finansowym Gminy. Realizacja zadania była uzależniona od otrzymania przedmiotowego dofinansowania. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby zadania. Wskazano, że uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokrywa Gmina ze środków własnych. Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji uprzednio poniesionych kosztów, zatem w pierwszej kolejności jest realizowane zadanie i poniesione wydatki, a następnie otrzymuje on przyznaną dotację. Wysokość dotychczas udzielonej dotacji w latach 2015-2020 wyniosła: rok 2020 - 27.741,96 zł, rok 2019 - 21.816,50 zł, rok 2018 - 26.602,99 zł, rok 2017 - 24.491,16 zł, rok 2016 - 15.213,52 zł, rok 2015 - 41.569,00 zł. Podkreślono, że wysokość dotacji nie zależy od ilości mieszkańców, tylko od ilości usuniętego azbestu. Ważne jest również, że Gmina nie może przeznaczać przedmiotowego dofinansowania na inny cel, niż realizowane zadanie. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostało w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są bowiem na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. W przypadku zaś niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że zgodnie z powyższym, WFOŚiGW dokonuje wypłaty dofinansowania dopiero po poniesieniu przez Gminę kosztów, a więc po zakończeniu realizacji zadania. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie jest ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do zadań własnych Gminy, polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Otrzymane środki stanowią refundację poniesionych wydatków na realizację tego zadania, do których Wnioskodawca zalicza koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. Istotne jest również, że w trakcie realizacji zadania, Gmina zobowiązana jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW. Rozliczenie zadania odbywa się poprzez przedłożenie Funduszowi - zgodnie z "Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we Wrocławiu udzielonych na dofinansowanie zadań" - w określonym terminie zbiorczego zestawienia faktur kosztowych oraz rozliczenia kosztów realizacji zadania. Ponadto należy dokonać również rozliczenia poprzez przedłożenie WFOŚiGW w określonym terminie następujących dokumentów: 1) protokołu odbioru końcowego zadania zawierającego wykaz posesji (ze wskazaniem pozycji z inwentaryzacji) oraz ilość unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest, 2) zbiorczego zestawienia kart przekazania odpadu (KPO) w wersji papierowej i elektronicznej, 3) oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego sporządzonego na formularzu załącznika nr 7 zgodnie z "Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we Wrocławiu udzielonych na dofinansowanie zadań", 4) oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego sporządzonego na formularzu załącznika nr 8.1 zgodnie z "Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we Wrocławiu udzielonych na dofinansowanie zadań", 5) sprawozdania opisowego o przebiegu realizacji zadania pozainwestycyjnego, 6) wydruku zrzutu ekranowego strony internetowej Gminy informującej o dofinansowaniu przedsięwzięcia ze środków Fundusz oraz NFOŚiGW. Gmina, w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.), wyłoniła na wykonanie przedmiotowego zadania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina zawarła z tym wykonawcą umowę cywilnoprawną na wykonanie zleconego zadania. Jak już wyżej wskazano, usuwanie wyrobów zawierających azbest odbywa się z posesji leżących na terenie Gminy. Przy czym podkreślono, że Gmina nie pobiera od mieszkańców tych posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Mieszkańcy nie ponoszą zatem w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz wyłonionego wykonawcy zadania. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu są dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca. Z tytułu realizacji niniejszego zadania Gmina nie uzyskuje zatem żadnych przychodów. Partycypuje ona jedynie w kosztach i pokrywa część zadania z wkładu własnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Gminy otrzymane przez nią dofinansowanie z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania i otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za usługę. Odwołano się do treści art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wskazano, że Gmina otrzymuje z WFOŚiGW dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości jej poszczególnych mieszkańców, w oparciu o powyższe przepisy nie jest on podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych, tylko realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej. Obowiązek usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do Gminy, jako do przedsiębiorcy prowadzącego w sferze obrotu prywatnoprawnego działalność gospodarczą. Zauważono, że Gmina nie występuje tutaj, w warunkach wolnorynkowych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje jedynie spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu ze swojego terenu, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski wynika z odgórnych regulacji prawnych przywołanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym Gmina uważa, że w sprawie spełnione zostały kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. To znaczy, zdaniem Gminy jest ona, jako jednostka samorządu terytorialnego organem władzy publicznej i w analizowanej sprawie w takim też charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Jeżeli więc, zgodnie z powyższym, Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, to tym samym zauważa ona, że w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakichkolwiek odpłatnych usług. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do żadnej ceny, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Odwołano się tez do treści art. 29a ustawy o VAT i wskazano, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie dofinansowanie nie wykazuje bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi. Wyklucza to zatem możliwość uznania, że mamy tu do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT. Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się bowiem do realizacji projektu, jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Gmina podkreśliła, że nie świadczy usług i nie otrzymuje za nie sfinansowanego dotacją wynagrodzenia, lecz refundację poniesionych kosztów. Nie ma więc możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Stanowisko prezentowane przez Gminę wpisuje się w zarysowany w orzecznictwie nurt poglądów, wedle których otrzymane przez Gminę dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112) i podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazano też na regulacje art. 2 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 1 u.s.g.; art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888); art. 3 ust. 1 pkt 7, art. 22 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.) i poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy; art. 4 ustawy z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680); § 4 pkt 1, § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r. nr 71 poz. 649 ze zm.); art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.); § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. Nr 8 poz. 31) i wywiedziono, że Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik VAT. Czynności podejmowane przez Gminę nie są uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do zadania i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z Funduszu. Zauważono, że mieszkańcy Gminy składając wnioski musieli wyrazić zgodę na przeprowadzenie prac, Gmina zaś zobowiązała się wyłonić Wykonawcę, który usunął wyroby zawierające azbest z posesji mieszkańców. Zatem ww. wzajemne zobowiązania należy uznać za zawarte w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawne. Reasumując, organ podatkowy wskazał, że usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisu. Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina działa w charakterze podatnika realizując inwestycję w ramach programu usuwania azbestu;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w przypadku gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas, gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

II. przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ podatkowy naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. Postanowieniem z dnia 30 maja 2022 r. WSA we Wrocławiu zawiesił postepowanie sądowoadministracyjne z uwagi na pytania prejudycjalne zadane TSUE w sprawach o sygn. akt C-616/21 i C-612/21.

2.4. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. podjęto postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej taka dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, którego zdaniem taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm. (zasada solidarności – lojalności]. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

3.5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C‑131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15 listopada 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28 kwietnia 2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny] w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C‑354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 marca 1996 r., Komisja przeciwko Francji, C‑334/94, pkt 30, oraz z dnia 13 marce 1997 r. w sprawie C‑197/96 Komisja przeciwko Francji Rec. s. I 1489, pkt 14; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43).

3.6. Należy zauważyć, że zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Aby zrekonstruować w sposób pełny normę wynikającą z ww. przepisu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Po myśli zaś art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. c); art. 24 ust. 1, art. 28, art. 9 ust. 1, art. 13 dyrektywy 112.

3.7. Zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału w sprawach C-616/21 i C-612/21. W wyroku z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, C-612/21, EU:C:2023:279, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., C-616/21, EU:C:2023:280, TSUE wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

3.8. Należy stwierdzić, że wyrok TSUE w sprawie C-616/21, EU:C:2023:280, zapadł w analogicznej sprawie jak ta rozpatrywana przez tut. Sąd.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że to sąd krajowy jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych i do niego należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym. TSUE jednak przedstawił użyteczne wskazówki celem rozpoznania sprawy. W tym względzie, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (por. pkt 24 wyroku).

3.9. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo).

Podobnie, jak wyroku TSUE, w niniejszej sprawie ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Gmina zamierza powierzyć przedsiębiorstwu zadanie polegające na wykonywaniu, na wniosek jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości zawierających azbest, czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz odbieraniem wyrobów i odpadów zawierających azbest. W tym względzie czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 (por. pkt 26 wyroku TSUE), a tym samym i w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Konieczne jest jednak ustalenie, kto jest podmiotem świadczącym te usługi i kto jest odbiorcą tych świadczeń.

Otóż, odnosząc się do okoliczności sprawy należy zauważyć, że między Gminą a wybranym przez nią przedsiębiorstwem ma zostać zawarta umowa dotycząca czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz odbieraniem wyrobów i odpadów zawierających azbest, oraz że Gmina ta otrzyma z tego tytułu od tego przedsiębiorstwa fakturę, którą sama zapłaci, a zainteresowani mieszkańcy nie dokonają w zamian żadnej płatności za usunięcie azbestu i odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest. Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do Gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej Gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem Gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

Zatem korzyść przysporzona Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez Gminę. Jednakże nie można uznać, że w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (odpowiednik art. 28 dyrektywy 112). Na podstawie tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli więc owa gmina, działając w charakterze agenta, zleciła przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców, wówczas przyjęto by w świetle VAT, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców (pkt 31 ww. wyroku TSUE). Jednakże okoliczności przedmiotowej sprawy nie pozwalają na to aby art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 dyrektywy 112) znajdował zastosowanie w sprawie. Zgodnie z orzecznictwem TSUE przepis ten wymaga istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 51, 52; pkt 32 ww. wyroku TSUE). Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do Gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej Gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem Gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi. W konsekwencji w świetle powyższych rozważań należy uznać, że przesłanki stosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 dyrektywy 112) nie są spełnione.

3.11. Zdaniem TSUE, kolejnym etapem analizy powinno być ustalenie czy Gmina może zostać uznana za podmiot świadczący usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112. Po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE).

W związku z tym nie przeczy temu fakt, że Gmina ponosi początkowo pełny koszt usług świadczonych przez wybrane przedsiębiorstwo po cenie rynkowej i że w odpowiednim przypadku następnie osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, dokonuje zwrotu na rzecz tej Gminy, za pośrednictwem funduszu ochrony środowiska, w drodze dotacji obejmującej większość tego kosztu (por. pkt 37 ww. wyroku TSUE). W zakresie, w jakim zwrot na rzecz Gminy dokonany przez ten fundusz jest uzależniony od wykonania czynności usuwania azbestu, która nie byłaby przewidziana przez tę samą Gminę bez pomocy wspomnianego funduszu, należy uznać, że pomimo braku umowy między tym samym funduszem a zainteresowanymi mieszkańcami gminy istnieje bezpośredni związek, bowiem świadczenie usług i świadczenie wzajemne są ze sobą wzajemnie powiązane, ponieważ jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 38 ww. wyroku TSUE). Należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez Gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest Gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana Gminie przez fundusz ochrony środowiska (por. pkt 39 wyroku TSUE).

3.12. W odniesieniu do drugiego z tych świadczeń należy ustalić, czy owo świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; por. pkt 40 ww. wyroku TSUE).

Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo, por. pkt 41 ww. wyroku TSUE]. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 42 wyroku TSUE). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (por. pkt 43 wyroku TSUE).

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), Gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej Gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (por. pkt 44 wyroku TSUE). Po drugie, Gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (por. pkt 45 wyroku TSUE). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane Gminie przez fundusz ochrony środowiska, które obejmują większość poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową Gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (por. pkt 47 ww. wyroku TSUE). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu, i wreszcie wahania procentowe zwrotu kosztów ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48 wyroku TSUE). W konsekwencji należy znać, że Gmina nie wykonywała działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112).

3.13. Ponieważ Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112 to nie może być uznana za podatnika VAT i tym samym nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 dyrektywy 112).

3.14. Skoro zaś przemdiotowa dotacja dotyczy świadczenia w ramach, którego Gmina nie może być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to tym samym nie może być rozważana w kontekście wchodzącym w zakres podstawy opodatkowania VAT na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się jedynie do podatników VAT. Tym samym należy uznać, że dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT.

3.15. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 4 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 200 zł, kwota opłaty skarbowej w wysokości 17 zł z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.17. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.