Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 543/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 28b, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1aart. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Transportowo - Usługowego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.22.2019.85.U71.GC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2019 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu kwiecień – listopad 2014 roku.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przedmiotowej kontroli, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r., doręczonym w dniu 16 grudnia 2016 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

W następstwie podjętych czynności, decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 28b, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od kwietnia do listopada 2014 r.

Zdaniem organu I instancji, w okresie objętym czynnościami Spółka ujęła w rejestrach i rozliczyła w odpowiednich deklaracjach VAT-7:

1. dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, na podstawie faktur wystawionych na rzecz G z Cypru;

2. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie faktur wystawionych na rzecz S Ltd w Wielkiej Brytanii;

3. krajowe nabycia towarów handlowych na podstawie faktur otrzymanych od S2 sp. z o.o., J sp. z o.o., A2 sp. z o.o., E sp. z o.o. i W sp. z o.o. s.k.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: O.p.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 28b, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie pełnomocnik zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2019 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1, art. 28a, art. 28b, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 31a ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe strony za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. co do zasady uległyby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Jednakże postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s., art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. złożonych przez A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r. oraz na skutek wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz G Ltd i S Ltd oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki z o.o.: S2, J, A2, E i W Spółka z o.o. SKA, przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2014 r. w łącznej kwocie 25,184.839.00 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., na podstawie art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu w dniu 9 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe - pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2019 r. Nadto przedmiotowe postępowanie, wszczęte dnia 9 grudnia 2019 r., zostało przejęte przez Prokuraturę - Prokuratura Regionalna w B. pismem z dnia 6 listopada 2021 r. sygn. akt [...] poinformowała, że śledztwo Prokuratury Okręgowej w Ł. o sygn. [...] zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w B., a następnie dołączone do śledztwa o sygn. [...]. Reasumując, w ocenie organu doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nadto nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno – skarbowego.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji kwestionującym jako prawidłowe ujęcie przez Spółkę w rejestrach i rozliczenie faktur za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz spółki zarejestrowanej na terenie Cypru. Na podstawie zgromadzonego materiału organ doszedł do przekonania, iż kontrahent strony faktycznie nie ma siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze, co za tym w ocenie organu usługi udokumentowane fakturami VAT z danymi cypryjskiej Spółki należało zidentyfikować, jako usługi świadczone na terytorium kraju.

Nadto, zdaniem organu strona nieprawidłowo zadeklarowała transakcje z firmą S Ltd. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w efekcie niesłusznie zastosowała preferencyjną stawkę 0% w odniesieniu do tych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie zanegował, iż towar został wyekspediowany z magazynów strony, zanegował natomiast, iż trafił on do firmy na terenie Wielkiej Brytanii; jednocześnie organ stwierdził, iż podatnik nie dochował należytej staranności.

Przytaczając obszerne fragmenty dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania dowodowego, w tym decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dotyczących bezpośrednich kontrahentów Spółki A, jak i dalszych kontrahentów tych firm, organ zakwestionował rzetelność dostaw na rzecz strony na podstawie faktur wystawionych przez spółki: S2 sp. z o.o., J sp. z o.o., A2 sp. z o.o., E sp. z o.o. i W sp. z o.o. s.k.a. Organ wskazując na materiał dowodowy uznał, iż wskazani kontrahenci strony nie prowadzili działalności gospodarczej a jedynie podejmowali działania pozorujące jej prowadzenie, w efekcie faktury wystawione przez te podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organ nie kwestionował, iż towar opisany na fakturach skarżąca Spółka nabyła, i dokonała jego dalszej odsprzedaży, zakwestionował, iż towar został nabyty od podmiotu wskazanego na wspomnianych fakturach. Organ doszedł również do przekonania, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, ignorując sygnały świadczące, iż kontrahenci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na tożsamość czynności weryfikacyjnych podejmowanych w stosunku do każdej z firm, które w istocie sprowadzały się do weryfikacji od strony formalnej, co zdaniem organu dziwi uwzględniając ugruntowaną pozycję Spółki na rynku i znajomość branży.

Nie podzielając stanowiska organów podatkowych Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję w całości, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

• art. 2a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 O.p.;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 28b, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

Jednocześnie korzystając z uprawnienia wynikającego z postanowień art. 236 § 1 w związku z art. 237 O.p. pełnomocnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić wypada, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po wtóre, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna jak i w łączności w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w każdym aspekcie sprawy. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, opiera się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć.

Zgromadzony materiał to zarówno materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, protokoły, wyjaśnienia, zeznania świadków, jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań dotyczących kontrahentów strony skarżącej, jak i dalszych kontrahentów tych kontrahentów, w tym decyzje wydane dla tych podmiotów. Co istotne organy nie ograniczyły się wyłącznie do powołania się na końcowe rozstrzygnięcia tych aktów, ale przywołując fragmenty tych aktów przeprowadziły ich własną, obiektywną analizę, której wyniki w zestawieniu z całokształtem okoliczności ustalonych na potrzeby niniejszej sprawy uzasadniały wydanie zaskarżonych decyzji. Nie można przy tym podzielić zarzutu strony, iż organy oparły się na decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, co za tym wnioski z nich płynące oraz odzwierciedlone w nich ustalenia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przywołane decyzje dotyczą kontrahentów strony i transakcji przez te podmioty zawieranych w 2014 roku a co najważniejsze, transakcji zawieranych ze stroną skarżącą w 2014 roku i wystawionych dla strony faktur, kwestionowanych przez organ w kontrolowanej sprawie. Owszem organy wskazują i na dokumenty dotyczące innych okresów, jednak zastrzegają, iż czynią to wyłącznie dla lepszego zobrazowania całokształtu sytuacji, zależności między poszczególnymi podmiotami, mając na uwadze, że dane te dotyczą innych lat. Nie budzi, zatem zastrzeżeń postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji, ponieważ organy jako dowód dopuściły wszystko, co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak zebrany materiał organy poddał swobodnej ocenie dowodów, jednocześnie przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwiły stronie zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenie się w sprawie. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Pamiętać należy, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wówczas inicjowanie kolejnych czynności dowodowych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. Tymczasem, lektura argumentów organu odnośnie nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, uzasadnia taką odmowę. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o inne dowody, a strona w toku postępowania nie zdołała ich podważyć.

Przechodząc do dalszej kontroli w pierwszej kolejności należy rozprawić się z zarzutem najdalej idącym tj. zarzutem przedawnienia zobowiązania z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od kwietnia do listopada 2014 roku co do zasady uległyby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s., art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o czvn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. złożonych przez A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r. oraz na skutek wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz G Ltd i S Ltd oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółki z o.o.: S2, J, A2,, E i W Spółka z o.o. s.k.a., przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2014 r. w łącznej kwocie 25,184.839.00 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. działając na podstawie art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu w dniu 9 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2019 r.).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz wytyczne wynikające z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się z organem, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Owszem postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. wydane zostało na około trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, nie można jednak przejść obojętnie wobec faktu, iż postępowanie karno-skarbowego zostało wszczęte po wydaniu decyzji organu I instancji, co miało miejsce w dniu 14 sierpnia 2019 r. A to oznacza, iż na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego właściwe organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, na akta niniejszej sprawy składa się 21 segregatorów obejmujących m.in. faktury, przesłuchania świadków, dokumenty CMR, decyzje wydane wobec polskich podmiotów ustalonych w ramach zakwestionowanych transakcji. Zakres ustaleń organu podatkowego obejmuje przy tym nie tylko transakcje samej strony skarżącej, ale i jej kontrahentów oraz kontrahentów tych kontrahentów. Wobec powyższego, wbrew zarzutom strony, organ niewątpliwie dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Analiza tego materiału przyczyniła się do podjęcia kroków zmierzających do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nadto, nie można pominąć, iż zapoznanie się z tym materiałem wobec zapisu art. 304 § 2 k.p.a. obligowało organ do aktywności, której przejawem było postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 304 § 2 k.p.a. instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia.

Nadto co również nie może umknąć uwadze strony, w sytuacji gdy pierwotnie postępowanie karno-skarbowe wszczynane jest przez finansowy organ ale w dalszym etapie jest przejmowane przez organ postępowania przygotowawczego jakim jest prokurator – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie jest możliwe stwierdzenie, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 §1 pkt 6 O.p. została wykorzystana instrumentalnie. Podkreślić trzeba, iż nie tylko organy podatkowe lecz także sądy administracyjne nie mają uprawnień do kontroli charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora. Zatem podnoszony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, uznać należało za nieuzasadniony.

Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, w którym NSA stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania Organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.

Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stroną, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, chronologia podejmowanych czynności i krótki okres do końca 2019 roku, w którym co do zasady upływał termin przedawnienia pozostaje bez wpływu na ocenę tej kwestii. Bez znaczenia przy tym pozostaje, kiedy pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., gdyż skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca wiąże ze wszczęciem postepowania karno-skarbowego, nie z powzięciem przez stronę informacji o tym fakcie na skutek doręczenia stosownego pisma. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż bez wpływu na ocenę co do braku instrumentalności wszczętego postępowania karno-skarbowego pozostaje i ustalenie kiedy postępowanie przejął prokurator, gdyż niewątpliwie w dacie jego wszczęcia istniały ku temu podstawy mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany dalszej analizie i uzupełnieniu. Poza kontrolą Sądu pozostaje przy tym ustalenie przyczyn, dla których stronie nie postawiono zarzutów, byłaby to niedopuszczalna ingerencja w postępowanie prowadzone pod nadzorem prokuratora. Wymyka się zatem kontroli sądowej argument oparty na piśmie Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 1 grudnia 2021 r. Tym bardziej, że pełnomocnik zarzuca, że organ przytoczył jedynie "wygodne dla organu fragmenty", zaś z pozostałych wynika, iż "wśród podejrzanych nie występują osoby w sposób bezpośredni związane z PPHTU A sp. z o.o. oraz z wymienionymi w piśmie z dnia 03.11.2021 r. fakturowymi kontrahentami tej spółki konsekwencja tego jest fakt, iż nie były dotąd kierowane w sprawie akty oskarżenia wobec takich osób". Dostrzec trzeba, co potwierdza lektura przedmiotowego pisma, załączonego do akt administracyjnych niniejszej sprawy, oraz porównanie z fragmentem cytowanym przez stronę, że i strona uwypukliła jedynie korzystny dla siebie fragment tego dokumentu. We wspomnianym piśmie czytamy, bowiem "Śledztwo [...] Prokuratury Regionalnej w B. nie zostało zawieszone ani umorzone, czas jego trwania został aktualnie przedłużony do dnia 31 sierpnia 2022 r. W toku tego postępowania sformułowano dotąd zarzuty wobec ponad 140 osób, jednakże w chwili obecnej wśród podejrzanych nie występują osoby w sposób bezpośredni związane z PPHTU A sp. z o.o. oraz z wymienionymi w piśmie z dnia 03 listopada 2021 r. fakturowymi kontrahentami tej spółki. Konsekwencją tego jest fakt, iż nie były dotąd kierowane w sprawie akty oskarżenia wobec takich osób.". Nie jest zatem tak, jak wywodzi strona, gdyż Prokuratura nie wykluczyła, że w kręgu podejrzanych nie znajdą się osoby związane ze skarżącą Spółką lub jej kontrahentami, wyjaśniła jedynie, iż w chwili obecnej takie podmioty wśród podejrzanych nie występują.

Reasumując, podnoszony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego w ocenie Sądu uznać należało za nieuzasadniony.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych, przypomnieć trzeba, iż zdaniem organów, w okresie objętym czynnościami strona ujęła w rejestrach i rozliczyła w odpowiednich deklaracjach VAT-7:

1. dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, na podstawie faktur wystawionych na rzecz G Ltd. z Cypru;

2. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie faktur wystawionych na rzecz S Ltd w Wielkiej Brytanii;

3. krajowe nabycia towarów handlowych na podstawie faktur otrzymanych od S2 sp. z o.o., J sp. z o.o., A2 sp. z o.o., E sp. z o.o. i W. sp. z o.o. s.k.a.

Sąd podziela ustalenie organów i argumenty podjętej oceny (str. 9-13 zaskarżonej decyzji), iż w okresie, w którym doszło do badanych czynności brak było dowodów na to, że spółka G Ltd. na terytorium Cypru prowadziła jakąkolwiek działalność, co za tym, brak jest podstaw do zastosowania w sprawie regulacji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i deklarowania obrotu z tego tytułu jako świadczenia usług poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Pojęcie "siedziby działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r.). Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem rozporządzenia miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego miejsce siedziby podmiotu w rozumieniu regulacji prawa handlowego może być stosowane pomocniczo dla ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Kluczowe znaczenie ma jednak to, czy w miejscu tym podejmowane są decyzje - następuje ogólne zarządzanie przedsiębiorstwem. Podnieść też należy, iż cechą charakterystyczną pojęcia "siedziba działalności gospodarczej" jest to, że odnosi się ono zarówno do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz do osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), podobnie jak art. 28b ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje, iż podstawowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik (nabywca usługi) ma siedzibę działalności gospodarczej. W drugiej kolejności miejscem opodatkowania jest stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej. W ostateczności, w razie braku siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika będącego nabywcą usługi, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik ów ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Owszem, jak wynika z informacji nadesłanych przez cypryjskie władze podatkowe, do dnia 28 lutego 2015 r. przedmiotowa spółka była formalnie zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT, jednak księgowi firmy nie posiadają dokumentacji spółki oraz nie utrzymują z nią kontaktu, osobą zarządzającą był L. S.. Firma jest uważana przez cypryjskie władze za znikającego podatnika.

Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje ocena organu, iż w szczególności brak jest dowodów wskazujących na podejmowanie jakichkolwiek decyzji dotyczących zarządzania podmiotem cypryjskim pod formalnym adresem tej spółki mieszczącym się na terytorium Cypru. Z akt sprawy wynika, że owe czynności podejmowane były za pośrednictwem i przy udziale polskiej Spółki z o.o. S, której prokurentem był wspomniany już L. S. (według informacji władz cypryjskich zarządzał spółką G). Nie może umknąć, że korespondencja ze stroną prowadzona była za pośrednictwem spółki S, z adresu email tej firmy przesyłane były stronie zlecenia, zaś skarżąca Spółka wysyłała faktury VAT za wykonane usługi na adres mieszczący się we W.. Ponadto należności z tytułu świadczonych usług przekazywane były z rachunku otwartego w banku polskim. Dowód w postaci korespondencji mailowej wyklucza również prawdziwość wyjaśnień strony skarżącej, że usługi na rzecz spółki cypryjskiej były realizowane na podstawie każdorazowo wystawionych zleceń, albowiem w drodze wiadomości e-mail z dnia 5 maja 2014 r. przesłano stronie zaległe zlecenia transportowe. Nie bez znaczenia jest, na co trafnie wskazał organ, że osobą zarządzającą firmą cypryjską był L. S., który co już wskazano jednocześnie był prokurentem Spółki z o.o. S2 i co ważne, okoliczność ta znana była Spółce, jako że osoba ta w tym właśnie charakterze wystąpiła podczas podpisywania umowy handlowej z S2 w dniu 18 marca 2014 r. (a więc przed datą pierwszej czynności z udziałem spółki cypryjskiej). Wywodów organów nie podważa argumentacja strony, iż spółka cypryjska w okresie wcześniejszym prowadziła na terytorium Cypru działalność, zatrudniała pracowników. Podzielić należy konkluzję organu, iż w okresie, w którym miały mieć miejsce badane transakcje, spółka zarejestrowana jako cypryjska nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Cypru i nie miała tam siedziby, a przede wszystkim wszelka aktywność tego podmiotu miała związek z Polską. W następstwie usługi udokumentowane fakturami VAT z danymi cypryjskiej Spółki należało zidentyfikować, jako usługi świadczone na terytorium kraju. Sąd podziela również ocenę, iż strona skarżąca nie dochowała co najmniej należytej staranności w kontaktach handlowych z tym podmiotem. Nie wzbudziły podejrzeń oczywiste sygnały (kontakt z L. S. znanym jako prokurent firmy S2; korespondencja nadsyłana z polskich adresów; konieczność wysyłki faktur na adres w Polsce mimo, że spółka miała obsługę księgową na Cyprze; nie wyjaśnione przez stronę okoliczności nawiązania kontaktów biznesowych z ww. firmą i kryterium wyboru firmy skarżącej – z propozycją współpracy wystąpiła spółka cypryjska; przesłuchany A. G. nie podał szczegółów dotyczących nawiązanej współpracy) wskazujące, iż kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Cypru.

Z kolei odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów rozliczonych przez stronę wskazać na wstępie trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne elementy konstrukcji tej definicji to: prawo do rozporządzania, przeniesienie tego prawa i możność rozporządzania towarem ,jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo. Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również (co do zasady) odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE

Na tle przywołanych norm prawnych organ trafnie uwypuklił trzeba, iż w istocie badaniu podlegają w sprawie dwie kwestie, po pierwsze czy w ogóle doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy strona postępowania wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że czynności będące jej udziałem są właśnie elementem oszustwa.

Z materiału sprawy (str. 13-28 zaskarżonej decyzji) wynika, iż strona rozliczała jako WDT olejów silnikowych i opakowań, czynności na podstawie faktur wystawionych na rzecz S Ltd w Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanej od brytyjskich organów podatkowych wynika, że S Ltd została zarejestrowana dla celów podatku VAT od dnia 1 stycznia 2012 r. Głównym przedmiotem jej działalności był transport drogowy towarów. Na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT jako dyrektora wskazano Ł. Z.. Według Sądu Rejestracyjnego na dzień 5 czerwca 2014 r. dyrektorem brytyjskiej spółki był również polski obywatel W. O., ostatnią deklarację VAT ten podmiot złożył za czerwiec 2014 r. W deklaracjach złożonych w 2014 r. spółka ta nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ze spółką nie ma kontaktu. Brytyjska administracja podatkowa wykreśliła S Ltd z rejestru VIES z dniem 1 lipca 2014 r.

Ponadto podobnie jak z poprzednim kontrahentem to firma S nawiązała kontakt ze stroną skarżącą, nie zostały jednak ujawnione szczegóły wyboru. Nie została również przedłożona umowa, która jak wyjaśniła strona miała zostać podpisana w siedzibie skarżącej Spółki, po pertraktacjach jej warunków. Przesłuchany w charakterze świadka Ł. Z., który do połowy 2014 roku pełnił funkcję dyrektora zeznał, iż zna spółkę A, ale nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło do współpracy, kto reprezentował A, nie pamiętał szczegółów transakcji – kto organizował transport, gdzie dostarczono towar. Nie sprecyzował lokalizacji i parametrów zbiorników należących do S a znajdujących się w Wielkiej Brytanii. Z kolei W. O., kolejny właściciel S. od czerwca 2014 roku dwukrotnie złożył zeznania, przyznając, iż pierwotnie częściowo zeznał nieprawdę. Niemniej z zeznań tych wynika, iż A nie była świadkowi osobiście znana, od poprzedniego właściciela otrzymał pulę kontrahentów (namiary na przyszłą współpracę), wśród nich była A. Co więcej mimo zmiany właściciela na podstawie zeznań świadka można wyprowadzić wniosek, iż Ł. Z. organizował transport własną firmą W2, dostarczał świadkowi faktury i CMR, świadek nigdy towaru nie widział. Nadto zdaniem świadka towar nigdy nie dotarł do Wielkiej Brytanii, widomo mu było do transportach do Słowacji. Świadek nie był w stanie okazać żadnych dokumentów – faktur, dokumentów CMR, gdyż zgubił na Słowacji telefon i laptop (brak zgłoszenia organom ścigania).

Organ podjął próbę skontaktowania się z firmą transportową, jednak bez skutku. Z kolei weryfikując, czy towary będące przedmiotem WDT były przewożone na trasie Polska – Wielka Brytania (str. 19-20 decyzji) organ ustalił, iż środki transportu wymienione na dokumentach CMR w okresach, w których miały być WDT, nie zostały odnotowane zgodnie z informacjami przekazanymi przez GDDKiA.

Na podstawie analizy całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, organ trafnie wywiódł, iż owszem towar istniał, towar opuścił magazyn strony, ustalenie to znajduje potwierdzenie chociażby w zeznaniach pracowników strony (str. 14-15), niemniej zeznania te wbrew argumentacji strony nie potwierdzają, iż towar został przemieszczony w ramach WDT na terytorium innego kraju, w tym wypadku Wielkiej Brytanii. Oceny tej nie podważają przedłożone przez stronę dokumenty, w tym faktury i dokumenty CMR, które zostały poddane ocenie, jako dokumenty prywatne i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie można przy tym pominąć, iż organ nie był w stanie zweryfikować prawdziwości, zgodności z oryginałami tych dokumentów, gdyż żaden z ówczesnych właścicieli S nie dysponował taką dokumentacją. Podobnie jak żaden z właścicieli nie był w stanie sprecyzować, jakie zbiorniki znajdowały się w Wielkiej Brytanii, choć od transakcji do przesłuchania nie upłynął aż tak długi okres. Posiadania przez S Ltd jakiejkolwiek infrastruktury nie wykazały także angielskie władze podatkowe. Ocena taka w powiązaniu z pozostałym materiałem zebranym w sprawie doprowadziła organy do spójnych wniosków, iż towar nie dotarł do Wielkiej Brytanii. Nie można pominąć wyników analizy rejestratorów pojazdów którymi miały być przewożone towary, z czego wynika, iż nie przemieściły się na teren Wielkiej Brytanii. Trudno przy tym dać wiarę stronie, iż tak duże transporty odbywałyby się trasami mniejszymi, na których rejestracja taka jest wykluczona. Nadto władze brytyjskie podały m.in. iż spółka S w 2014 roku nie wykazała żadnych WDT i z dniem 1 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru VIES, dwie ostatnie faktury rozliczone przez stronę to faktury z dnia 10 lipca 2014 r. i 21 października 2014 r. Również zeznania ówczesnych właścicieli spółki S nie potwierdzają, iż towar trafił do Wielkiej Brytanii. Reasumując Sąd podziela konkluzję organu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż doszło do WDT na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei oceniając staranność strony w działaniu zgodzić należy się z organem, iż strona nie działała w dobrej wierze. Nie bez znaczenia pozostaje, iż A. G. przesłuchany w charakterze świadka nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą, nie została okazana umowa współpracy, która miała zostać zawarta w siedzibie podatnika. Owszem Spółka dokonywała formalnej weryfikacji kontrahenta, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony. Jednakże na tym weryfikacja się kończyła. Przy piśmie z dnia 8 stycznia 2019 r. podatnik przedłożył kopię sporządzonego w języku angielskim certyfikatu z dnia 10 listopada 2011 r. potwierdzającego rejestrację S Ltd przez właściwy organ rejestrowy dla Anglii i Walii a także kopię wydruku z bazy VIES wykonanego w dniu 22 stycznia 2013 r. dla potwierdzenia numeru VAT brytyjskiego kontrahenta. Zarówno w dacie zawierania umowy, której kopii brak, jak również na moment realizacji poszczególnych z transakcji strona nie wystąpiła do kontrahenta o przedstawienie aktualnych kopii tych dokumentów. Jak już wspomniano z dniem 1 lipca 2014 r. S Ltd. została wykreślona z rejestru VIES, a dwie ostatnie faktury rozliczone przez stronę to faktury z dnia 10 lipca 2014 r. i 21 października 2014 r. Zgodzić trzeba się z organem, iż strona dbając o swój interes winna dysponować dokumentami aktualnymi na dzień transakcji, tym bardziej, że jak podkreśla pełnomocnik skrząca Spółka istnieje na rynku od kilkunastu lat, zatem jest podmiotem kolokwialnie ujmując znającym się na rzeczy, co za tym od takiego podmiotu należy oczekiwać, iż rzetelnie zweryfikuje potencjalnego kontrahenta, nie da wiary nieaktualnym dokumentom. Reasumując w sprawie ustalono, iż S Ltd nie prowadziła w ramach badanych czynności działalności gospodarczej i towar opuszczający siedzibę Spółki A nie trafiał do tego właśnie podmiotu, a w ramach badanych czynności podatnik nie dochował należytej staranności.

Podkreślić przy tym trzeba, iż stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Taka ocena organu w odniesieniu do spółki S Ltd została podjęta po wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Wyprowadzonych przez organ spójnych wniosków strona nie zdołała podważyć.

Podobnie, strona nie zdołała podważyć ocen wyprowadzonych na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie kontrahentów krajowych skarżącej Spółki. Sąd zgadza się z organem, iż dostawcy strony: S2 sp. z o.o., J sp. z o.o., A2 sp. z o.o., E sp. z o.o. i W sp. z o.o. s.k.a. nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie podejmowali działania pozorujące jej prowadzenie, w efekcie faktury wystawione przez te podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie wymienionych firm organy przeprowadziły wyczerpujące ustalenia, obszernie opisując (str. 28-78 zaskarżonej decyzji) szereg okoliczności dotyczących poszczególnych spółek i okoliczności towarzyszących zawieranym przez nie transakcjom, w tym okoliczności dotyczących dalszych kontrahentów tych spółek. Owszem te dalsze ustalenia nie dotyczą bezpośrednio strony, jednakże struktura i proporcje zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są efektem samego charakteru oszustwa, które miało wieloetapowy charakter, oraz tego, że badaniu podlegało aż 5 kontrahentów strony i zestawiając te dwie okoliczności, siłą rzeczy materiał dowodowy musiał obejmować cały szereg podmiotów, w tym w ocenie strony nieistotnych dla sprawy. Istotne przy tym, że ustalenia dotyczące tych dalszych kontrahentów i wynikające z nich oceny, nie stanowiły wbrew wywodom skargi, argumentu przemawiającego zdaniem organów za stwierdzeniem, iż strona nie dochowała należytej staranności. Ustalenia te miały zobrazować sposób działania poszczególnych podmiotów oraz wykazać, co się organom udało, iż nie mogły one rozporządzać towarem opisanym na wystawionych dla strony fakturach. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy nie mogły odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, tym bardziej, iż ustaleń z nich wynikających i podjętych na ich podstawie ocen, strona skarżąca nie podważyła w toku postępowania. Spójna ocena końcowa organu nie została oparła wyłącznie na tych włączonych w poczet materiału dowodowego materiałach, ale i materiale zgromadzonym w postępowaniu bezpośrednio prowadzonym w niniejszej sprawie.

Szereg decyzji, w tym wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów firm współpracujących ze stroną ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Takim przeciwdowodem nie jest fakt, iż decyzja taka została wydana kilka lat po okresie poddanym kontroli. Trudno oczekiwać od organów podatkowych, aby na bieżąco weryfikowały zawierane transakcje wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Oczywistym jest, iż ewentualne rozstrzygnięcia wydawane są następczo, co wiąże się również z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, często złożonego co za tym długotrwałego.

Organ trafnie zatem wskazał, iż

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 9 grudnia 2019 r. wydał decyzję UNP: 2401-19- 244410, 2401-IOV2._.4103.27.2019/BPR, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji określającą S2 Sp. z o.o. w K. m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający m.in. z faktur wystawionych stronie skarżącej;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał wobec Spółki z o.o. J ostateczną decyzję nr UKS12W4P1. 421.13.2015.331 z dnia 30 grudnia 2015 r. oraz nr UKS12W4P1.421.14.2015.352 z dnia 29 czerwca 2016 r., w drodze których orzekł m.in. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez ten podmiot w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur sporządzonych na rzecz strony;

- Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec Spółki z o.o. A2 dwa postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca oraz od sierpnia do października 2014 r. Postępowania zakończyły się wydaniem dwóch ostatecznych decyzji z dnia 29 marca 2017 r., w drodze których wyżej wymieniony organ określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz orzekł, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym objętych postępowaniem faktur VAT sporządzonych na rzecz Spółki z o.o. A;

- Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r. m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił E Sp. z o.o. orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym objętych postępowaniem faktur VAT sporządzonych na rzecz strony.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Mając na uwadze treści tych dokumentów organy trafnie zwróciły uwagę, iż współpraca ze stroną nawiązywana był zawsze z inicjatywy S2 sp. z o.o., J sp. z o.o., A2 sp. z o.o., E sp. z o.o. Firmy te jedynie podejmowały działania mające uprawdopodobnić rzeczywistą działalność gospodarczą, co przede wszystkim miało odzwierciedlenie w fakcie, iż dochowywały wszelkich wymogów formalnych, posiadały stosowne koncesje oraz uiszczały kaucję gwarancyjną. Jednocześnie jednak wszystkie te firmy były stosunkowo świeżymi na rynku podmiotami oferującymi duże ilości towaru w atrakcyjnych cenach i krótkim okresie czasu. Niepowodzeniem zakończyły się próby organu przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tych firm – brak kontaktu z ich przedstawicielami.

Odnośnie zaś Spółki W nie można przejść obojętnie obok ustalenia, iż A. G. był prezesem zarządu tej Spółki, jednocześnie będący prezesem skarżącej Spółki. Pomiędzy Spółką z o.o. A a jej dostawcą występują także powiązania kapitałowe, obie firmy funkcjonują również pod tym samym adresem. A. G. odnośnie samego obrotu paliwem zeznał, iż sprowadzane paliwo nie było w ogóle magazynowane, gdyż W była wyłącznie pośrednikiem występującym między dostawcą a nabywcą. Nikt zatem nie uczestniczył przy załadunkach i rozładunkach paliwa, załadunek następował za granicą. Za transport odpowiadał przeważnie nabywca, spółka nie przewoziła towaru za pomocą własnych środków transportu. Sprzedaż odbywała się w dniu zakupu paliwa lub w dniu następnym.

Organ trafnie zwrócił uwagę, iż wśród dostawców W znalazły się podmioty, które w badanym okresie były również bezpośrednimi fakturowymi dostawcami skarżącej Spółki tj. S2, J oraz A2, a żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a istotą bytu danego podmiotu był udział w przestępczym na gruncie podatku od towarów i usług procederze. Tożsame oceny organy poczyniły odnośnie pozostałych dwóch dostawców: S3 i R. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia uzasadniające twierdzenie, że te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności a w istocie były znikającymi podmiotami występując w obrocie jako tzw. bufory mające na celu wydłużenie łańcuchów dostaw dla ukrycia faktu nieuregulowania należnego podatku od towarów i usług od pierwszej dostawy krajowej dokonanej przez podmiot formalnie sprowadzający paliwo z UE (str. 81-86). Organy zwróciły uwagę, iż także na wcześniejszych etapach występowali znikający podatnicy, co za tym spółka W. nie mogła nabyć towaru, który następnie zbyła stronie skarżącej, gdyż nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem od tych podmiotów. Organy zakwestionowały nabycie towaru od podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach. Tym samym transakcje kupna - sprzedaży potwierdzone fakturami VAT otrzymanymi od wskazanych wyżej podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 302/22. Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach, jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar/usługa pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Ocena wyprowadzona przez organ na podstawie całokształtu okoliczności sprawy uzasadniała przyjętą ocenę, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmy S2, J, A2, E oraz W. A podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, ale wręcz miał świadomość, że wystawione przez ww. firmy faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dążąc do zachowania prawa do odliczenia bezsprzecznie podatnik winien wykazać się należyta dbałością o własne interesy. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać

W okolicznościach sprawy nie można pominąć, iż współpraca z kontrahentami nie była podejmowana z inicjatywy skarżącej, owszem strona poszukiwała nowych kontrahentów, niemniej w każdym przypadku to kontakt telefoniczny i propozycja ze strony jednej z ww firm prowadziła do zawarcia umowy, poprzedzonej spotkaniem w siedzibie A i ustaleniem zasad współpracy. Owszem za każdym razem zawarta była umowa a płatności odbywały się przelewem. Niemniej strona, mimo, iż co sama zaznacza, działa na rynku od 1986 roku ograniczyła się do weryfikacji od strony formalnej swoich kontrahentów. Oceny tej nie zmienia argument strony, iż właśnie na potrzeby badania rzetelności ewentualnych kontrahentów zatrudniony został prawnik. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż wspomniany pracownik, Pani M, przesłuchana w charakterze świadka jedynie potwierdziła, że weryfikowała formalną stronę potencjalnych kontrahentów. Skarżąca Spółka mając ugruntowaną pozycję na rynku, wobec wieloletniej działalności świadomie podjęła współpracę z nowo poznanymi, niedawno powstałymi firmami, z ich inicjatywy, godząc się na atrakcyjne warunki współpracy, których nie mogłaby uzyskać od innych, regularnych dostawców. Te okoliczności winny wzbudzić u Spółki podejrzenia, co do pochodzenia towaru, chociażby atrakcyjne upusty od ceny kalkulowanej w zależności od cen P S.A., czy wynikająca z KRS data powstania firm. Skarżąca Spółka winna liczyć się z ryzykiem towarzyszącym zawieraniu tak dużych kontraktów z nowopowstałym przedsiębiorcą. Sąd zgadza się z organem, że w przypadku transakcji obarczonych tak dużym ryzkiem, czego skarżąca miała świadomość prowadząc tego rodzaju działalność już tyle lat, samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, statusu podatkowego kontrahenta, posiadanie koncesji na obrót paliwami może być niewystarczające, bo podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych podejmują szereg kroków, które z jednej strony mają utrudnić rozpoznanie przez organy państwa mechanizmu oszustwa, a z drugiej strony stworzyć dla przedsiębiorcy obraz rzetelnie prowadzonej działalności a przynajmniej dochowania aktów staranności, na wypadek gdyby oszukańczy mechanizm został odkryty przez organy podatkowe. Słusznie wskazuje organ, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną. Z uwagi na powyższe, nie stanowi też argumentu przemawiającego na korzyść strony, że kontrahenci skarżącej mieli wniesione kaucje gwarancyjne, o których mowa w art.105b ustawy VAT. W myśl art. 105 a i 105b ustawy o VAT nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy nie ponosi solidarnej odpowiedzialności z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz nabywcy. Jest to zatem instytucja zwalniająca nabywcę towarów "wrażliwych" z odpowiedzialności solidarnej z dostawcą za jego zaległości podatkowe wynikające z zawartej transakcji. Całkowicie odrębną kwestią jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nawet gdyby faktura ta została wystawiona przez podmiot umieszczony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ww ustawy. Strona nie może się również zakrywać faktem, iż skoro dany podmiot uzyskał wymagane wpisy do rejestru podatników, do KRS, czy koncesję to strona miała prawo oczekiwać i tak zrobiła, podejmując współpracę w zaufaniu do organów administracji publicznej, iż jest to podmiot rzetelny. Fakt legitymowania się wspomnianymi dokumentami, wpisami, rejestrami świadczy o dopełnieniu wymogów formalnych na etapie rejestracji, wpisu, co nie wyklucza, iż dalsza działalność takiego podmiotu nie będzie prowadzona rzetelnie. Jak już wspomniano celem uwiarygodnienia swojej pozycji na rynku jako rzetelny podmiot gospodarczy, firmy szukując grunt pod przyszłe oszukańcze działania, podejmują na wstępie szereg czynności prawnie wymaganych. Mimo wieloletniej znajomości branży i gruntowanej pozycji na rynku, dotychczas rzetelnie prowadzonej działalności, strona zignorowała sygnały wskazujące, iż podejmuje współpracę z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Uwzględniając skalę współpracy, obejmującą dostawy surowców o wielomilionowej wartości, podjęcie kroków zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru nie stanowiłoby wielkiego obciążenia dla podatnika i nie zmuszałoby do angażowania istotnych środków. Strona tego rodzaju działań nie podjęła, choć z pewnością funkcjonując tyle lat na rynku obrotu paliwami nie tylko ze źródeł oficjalnych, ale i tzw. pocztą pantoflową uzyskuje istotne dla swej działalności informacje. Niewątpliwie w przypadku tak dużych umów należy oczekiwać od strony wzmożonej czujności, której w niniejszej sprawie zabrakło, co wobec sygnałów towarzyszących tym transakcjom należy odczytać, jako świadomy brak należytej staranności w doborze kontrahentów.

Z tych wszystkich względów, w niniejszej sprawie nie sposób jest przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swoich kontrahentów, uprawniona jest ocena, iż miał wiedzę, na jakich zasadach funkcjonują te firmy, tę formę w pełni akceptował i na nią się godził.

Sąd nie znalazł podstawy do uwzględnienia wniosku strony o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., które jest reakcją organu na wnioski dowodowe strony. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego odnosząca się do tych wniosków a zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się z organem, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały wyczerpująco wyjaśnione w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie. Strona miała możliwość zapoznać się z materiałem sprawy i ustosunkować w tym zakresie, również składając na piśmie dodatkowe wyjaśnienia, z której to możliwości nie skorzystała.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

p.c.