Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 140/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 I 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 740 złotych (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzją z dnia[...] nr[...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...] nr[...] określającą M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2003r. podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 81.373,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził m.in., że w m-cu marcu 2003r. strona zaewidencjonowała faktury zakupu od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowe "A" oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowe "B" . Podniósł, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Kłobucku kontroli w PHU "A" za okres styczeń - luty 2003r. ustalono, że PHU "A" dokonało zakupu oleju napędowego od firm, które nie dokonywały sprzedaży takiego paliwa, a mianowicie od PPH "C" S.A. "D" Sp. zo.o., oraz PHU "E", . Z pism Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] nr[...], z dnia[...] nr[...] oraz z dnia[...] nr[...] wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w ww. firmie za marzec 2003 roku, z uwagi na nieobecność podatnika w miejscu wskazanym zarówno jako siedziba firmy, jak i jako miejsce zamieszkania. Podatnik - PHU "A" - w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29 lipca 2003r. podał, że przebywa poza miejscem stałego zameldowania i gdy będzie możliwe stawi się do Urzędu. Do pisma załączył również zaświadczenie Komisariatu IV w C. Nr[...] z dnia[...] informujące o kradzieży w tym dniu dokumentów rejestracyjnych (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, regon, NIP), podatkowych (faktury sprzedaży i zakupu, podatkowa księga przychodów i rozchodów) oraz pieczątki firmowej o treści PHU "A" . Ponieważ złożona przez firmę "A" deklaracja VAT-7 za m-c marzec 2003 roku, nie mogła zostać zweryfikowana poprzez kontrolę dokumentów źródłowych, z wyżej opisanych względów, organ pierwszej instancji uznał, że firma "A" nie posiadała kopii faktur sprzedaży dla firmy "F", nadto sprzedaż ta i podatek należny nie zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej, co z kolei pozbawia firmę "F" prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do § 48 ust. 6 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, gdy wystawca faktury lub faktury krygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie stosuje się wyżej cytowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "B" w zakresie podatku VAT za okres I-III/2003r. w wyniku której stwierdził, że w dokumentach firmy znajdują się faktury na sprzedaż paliwa wystawione dla PPHU "F". Zostały one zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, jednakże podatek należny wynikający z tych faktur nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2003r., P. D. nie złożył też deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ze złożonego dnia 18 czerwca 2003r. przez P.D. zeznania wynika, iż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie był obecny przy transakcjach i nie wie czy faktycznie miały one miejsce, sam nie odbierał faktur potwierdzających zakup, ani nie dostarczał kontrahentom faktur na sprzedaż, nie prowadził również dokumentacji księgowej. W świetle powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że opisane transakcje nie zostały przez P.D. przeprowadzone oraz że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Podniósł nadto, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika.

Biorąc powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów w marcu 2003 roku, w łącznej wysokości 80.798,28 zł.

Opisane wyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w zakresie prowadzenia ewidencji, będącej podstawą do prawidłowego sporządzania deklaracji, w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W wyniku tego w deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. wykazana została kwota zobowiązania niższa od należnej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji z dnia[...], jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia[...] została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia z dnia 26 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 480/04. Uchylając tą decyzję, Sąd miał na uwadze przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 213 poz. 1803) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto WSA w Łodzi stwierdził, co podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że dla podjętego rozstrzygnięcia, decydującą kwestię stanowił fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy, uwzględniając uwagi i ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 480/04, stwierdził, że materiał zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r., zatem w sprawie należało zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika, uchyla w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dlatego podniósł też, iż w myśl przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy tym jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji, prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności, związanych z obrotem paliwami pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "A" Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "B" , a stroną postępowania, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz ich ocena w świetle obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem uwag zawartych w ww. wyroku WSA w Łodzi. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dokonać oceny stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów podatkowych.

Prowadząc ponowne postępowanie i wydając nową decyzję organ pierwszej instancji winien, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., również zająć stanowisko w odniesieniu do zarzutów i argumentów podnoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia 26 stycznia 2004r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] pełnomocnik M.W. w osobie doradcy podatkowego I. K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, pomimo że Sąd nie kwestionował ustaleń faktycznych, a poprzednią decyzję uchylił wyłącznie z uwagi na zastosowanie w sprawie niekonstytucyjnego przepisu, oraz art. 124 i art. 125 w zw. z art. 139 i art. 140 §1 i § 2 Ordynacji poprzez bezpodstawne zwlekanie w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy bez zawiadomienia strony o przyczynach zwłoki.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja pierwszej instancji została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a to nie stanowi podstawy podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Nie było też, zdaniem pełnomocnika, potrzeby przeprowadzania ponownego postępowania wyjaśniającego. Zauważył nadto, iż w niniejszej sprawie wyrok zapadł w dniu 26 kwietnia 2005r., nie został on zaskarżony przez stronę, zaś zaskarżana niniejszą skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana dopiero w dniu[...]. Nieuzasadniona przewlekłość postępowania z uwagi na duży upływ czasu od dnia zaistnienia zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w 2003r., a które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, może spowodować niemożność ustalenia tych okoliczności i przeprowadzenia dowodu z przesłuchań określonych osób. Upływ czasu może więc mieć fatalne skutki w przedmiotowej sprawie i tym samym przynieść skarżącej nieodwracalne skutki. Zauważył nadto, iż z decyzji nie wynika kiedy faktycznie organ odwoławczy otrzymał akta sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Łd 480/04. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r.

W pierwszej kolejności podnieść należy jednak, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt 480/04, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie naruszono bowiem przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz powołany wyżej art. 153 ppsa.

Stosownie do przepisu art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję tą organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Op. Organ odwoławczy, stosując art. 233 § 2 Op, powinien więc w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych, a także wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Op (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r., I SA/Gd 2322/98, LEX nr 53577, wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2002r., I SA/Lu 1264/01, LEX nr 78128). Podnieść nadto należy, iż przepis art. 233 § 2 Op ma charakter uznaniowy, a wystąpienie wskazanych w nim przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Op (np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005r., FSK 1642/04, LEX nr 181004).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż WSA w Łodzi, uchylając poprzednio podjętą w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzję z dnia[...] nr[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...], jak przyczynę tego uchylenia w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r. wskazał okoliczność stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03 niekonstytucyjności przepisu art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póż. zm.) z art. 2 Konstytucji RP oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z przepisem art. 92 i 217 Konstytucji RP. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., przytaczając obszerną argumentację TK, podniósł nadto, iż decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., stwierdzenie jego niekonstytucyjności oznacza zatem, jak wywodził Sąd, że przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięcia, a w rozpoznawanej sprawie nie mógł być podstawą zakwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów. Oparcie decyzji na przepisie sprzecznym z Konstytucją RP jest naruszeniem prawa materialnego polegającym na zastosowaniu przepisu, który nie mógł być stosowany, co w tej sprawie miało wpływ na jej wynik i dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył też, iż zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Sąd w niniejszym składzie, będąc związany powyższą oceną prawną, obowiązany był uwzględnić skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] , tym razem decyzję kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., co wskazano wyżej, Sąd użył wprawdzie zwrotu "uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze przede wszystkim (...)", niemniej jednak, poza oceną dotyczącą niekonstytucyjności przyjętych za podstawę prawną decyzji przepisów prawnych, nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania przed organami podatkowymi. To zaś oznacza, że kontrolując poprzednio tok postępowania w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów tego postępowania. Uznać zatem należało, stosownie do art. 153 ppsa, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały wyjaśnione w sposób pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji więc organ odwoławczy obowiązany był podjąć jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 Op, nie zaś decyzję kasacyjną połączoną z przekazaniem sprawy pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Tym samym organ odwoławczy naruszył powołany wyżej przepis art. 153 ppsa, bowiem jak wskazano wyżej, wobec tożsamości sprawy, związany był oceną prawną wyrażoną w przywołanym powyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005r. Zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie sposób zaakceptować też dlatego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podejmując poprzednio decyzję w dniu[...] nr[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w B. z dnia[...], w tym samym stanie faktycznym uznał, iż Naczelnik przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, a w szczególności poczynił niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy ustalenia faktyczne. Podejmując z kolei w konsekwencji wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2005r. zaskarżoną obecnie decyzję, uznał jednak, iż ustalenia te nie pozwalają na merytoryczne rozpoznanie sprawy, jak bowiem stwierdził "dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala dokonać oceny stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów podatkowych". Tym samym dał wyraz niekonsekwencji w swoim działaniu w niniejszej sprawie, co również w demokratycznym państwie prawa jest niedopuszczalne, bowiem podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, które w tym samym stanie faktycznym w jednej sprawie formułują odmienne tezy.

Nadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przekazując sprawę organowi pierwszej instancji nie zawarł, wbrew powołanemu przepisowi art. 233 § 2 Op, wskazówek co do dalszego postępowania. Za takie wskazówki w żadnym razie nie mogą być uznane lakoniczne stwierdzenia tego uzasadniania, jak "zatem organ prowadząc ponownie postępowanie podatkowe zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności, związanych z obrotem paliwami pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo – Usługowym "A" Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym "B" , a stroną postępowania, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz ich ocena w świetle obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem uwag zawartych" w wyroku WSA w Łodzi. Z tak sformułowanych "wskazówek" nie wynika, jakie to istotne okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie zostały wyjaśnione, a Dyrektor ten nie wskazał też, choć był do tego obligowany przez wskazany przepis art. 233 § 2 Op, nawet zakresu tego postępowania, ani też przyczyn, z powodu których nie było możliwe ewentualne uzupełnienie tego postępowania w trybie art. 229 Op.

Nie zasługuje natomiast, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący przewlekłości postępowania, zarzut ten mógłby mieć znaczenie jedynie w przypadku bezczynności organu i ewentualnej skargi na tą bezczynność. W niniejszej sprawie, co dowodzi zaskarżona decyzja, organ odwoławczy podjął, choć z opóźnieniem, ostatecznie decyzję. Opóźnienie to, z uwagi na treść i kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, nie miało jednak jak dotychczas żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.

P.Pie.