Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 668/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a, art. 14e § 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 27 czerwca 2024 r., nr [...], w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek M. L. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 11 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej i kosztów z nią związanych. W dniu 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, nr [...], uznając stanowisko spółki częściowo za prawidłowe, a w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odpowiadając na pytanie nr 4 i 5, wyjaśniono m.in., że: "pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej." W konkluzji organ interpretacyjny przyjął, że jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. wydał interpretację ogólną, nr [...], opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r., poz. 16. Powyższa interpretacja ogólna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

1.2. Z uwagi na niezgodność interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r. z powyższą interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor KIS wydał postanowienie z dnia 27 czerwca 2024 r., stwierdzające wygaśnięcie opisanej powyżej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że interpretacja indywidualna, którą wydano na wniosek spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano powyższą interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawiono jest niezgodne z interpretacją ogólną.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie m.in.: art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 124, art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1, art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.").

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia strony, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 czerwca 2024 r., stwierdzając, że nie ma podstaw do jego uchylenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Podkreślono, że przepisy o.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości, w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Powyższe dotyczy wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Zaznaczono, że w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. W ocenie organu, stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej z ogólną, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Dodano, że spółka ma prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym kwestionuje stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji (tj. nieodnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową należności pracowniczych z tytułu urlopów, chorób i innej usprawiedliwionej nieobecności). Złożenie ponownego wniosku daje możliwość ponownego uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych i/lub obowiązków spółki. W konkluzji uznano, że organ był zobligowany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 czerwca 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania,

a mianowicie:

1) art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 124 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2022 r. jest w całości niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., wydaną w tym samym stanie prawnym, w zakresie w jakim bezzasadnie uchyla całość interpretacji indywidualnej, zamiast ewentualnie uchylić jedyne jej część (co do pytania nr 4 i 5) dotyczącą kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej w pozostałej części prawidłowo zinterpretowanych zagadnień oraz pozbawienia podatnika fundamentalnej ochrony praw nabytych;

2) art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w całości pokrywa się z problematyką, będącą przedmiotem interpretacji ogólnej

(tj. akty te dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych), co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej skutkującej niekorzystnym dla skarżącej rozstrzygnięciem, pozbawiającym ochrony prawnej w zakresie wyłączenia możliwości kwalifikowania do kosztów określanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej składników wynagrodzenia dotyczących usprawiedliwionej nieobecności pracownika, np. z powodu urlopu czy choroby, a nadto niekorzystne rozumienie pojęcia ogólnego czasu pracy pracownika, który jest potrzebny do wyliczenia proporcji;

3) art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p poprzez naruszenie przy wydawaniu postanowienia przez Dyrektora KIS zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedostateczne uzasadnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu skarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła podniesione zarzuty, powielając

w znacznej części argumentację zawartą w zażaleniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, autor skargi powołał się na poglądy i motywy przedstawione w judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 224/21, w którym za dopuszczalne uznano stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

3.1. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a - nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające Dyrektora KIS przez pryzmat zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań w judykatach, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 2732/20; 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 2205/24; WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Kr 801/24; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Go 293/24 oraz WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., o sygn. akt: I SA/Po 678/24 i I SA/Po 679/24 (powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w powyższych wyrokach i odwoła się do zawartej w nich argumentacji w niezbędnym zakresie.

3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Skarżąca na etapie zażalenia i skargi zarzuciła, że postanowienie pierwszoinstancyjne powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2022 r., wydana na wniosek spółki, nie była niezgodna w całości z interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. Ministra Finansów. Ta ostatnia dotyczyła bowiem wyłącznie jednej z wielu kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi badawczo-rozwojowej "kosztów osobowych pracowników" związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Natomiast interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem łącznie 10 pytań, w tym kwestię istoty działalności badawczo-rozwojowej, co dalece wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. Skarżąca wytknęła, że organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości, pomimo, że interpretacja ogólna nie poruszała szeregu zagadnień, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej. Strona stoi na stanowisku, zgodnie z którym organ zobowiązany był zbadać zakres interpretacji indywidualnej oraz wniosku interpretacyjnego, porównać go z zakresem interpretacji ogólnej i stwierdzić ewentualnie wygaśnięcie jedynie części interpretacji indywidualnej dotyczącej "kosztów osobowych pracowników" związanych z usprawiedliwioną nieobecnością. Interpretacja ogólna dotyczy bowiem wyłącznie przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Według skarżącej zakresy wniosku interpretacyjnego oraz interpretacji indywidualnej były zatem szersze niż zakres interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna w ogóle nie poruszała kwestii opisanych w pytaniach strony oznaczonych nr 1-3 oraz nr 6-10, czyli nie dotyczyła m.in. działalności spółki (tj. prac w zakresie obróbki metali) w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie skarżącej nie zachodziła zatem pełna tożsamość zagadnienia interpretacji indywidualnej i ogólnej, gdyż interpretacja indywidualna była szersza, zakres przepisów obu interpretacji był różny (tj. szerszy w zakresie interpretacji indywidualnej), a zakres niezgodności obu interpretacji był jedynie częściowy - a nie całościowy. Zdaniem strony wadliwe działanie organu doprowadziło w konsekwencji do wygaśnięcia powyższej interpretacji indywidualnej również w części prawidłowo zinterpretowanych zagadnień, naruszając przy tym zasady postępowania podatkowego.

Przeciwny pogląd zaprezentował organ uznając, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zadane w nim pytania dotyczą zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano powyższą interpretację ogólną. W ocenie Dyrektora KIS stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego też stwierdzono jej wygaśnięcie. Zdaniem organu nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Nawet w sytuacji, gdy zawiera ona kilka zakresów (zagadnień prawnych), a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

3.3. Stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższa instytucja ma istotne znaczenie dla jednolitości wykładni przepisów i spójności systemu prawa. Celem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest jednoznaczne ustalenie w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi i eliminowanie sprzeczności. Z powyższym rozwiązaniem koresponduje przepis art. 14b § 5a o.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie omawianej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14).

W przypadku postanowień stwierdzających wygaśniecie interpretacji indywidualnej, wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych analizowanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a także, czy stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

3.4. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, według powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy wskazane powyżej przesłanki zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p. zostały spełnione jedynie co do zasady. Rację ma bowiem skarżąca spółka, że tożsamość interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej dotyczyła tylko jednej spornej kwestii - ujętej w pytaniach nr 4 i 5, co oznacza, że tylko w tej części zachodziła wprost niezgodność obu interpretacji.

Bezsporne jest, że w dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r., poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W dniu 27 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r., ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wadliwie przyjęto, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu był bowiem zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a w szczególności przesądzenie, czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć winno całości interpretacji indywidualnej, jak twierdził organ, czy może być ograniczone do części tej interpretacji, jak oczekuje strona skarżąca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu organu, co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych organ dokonuje bowiem interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii, co miało miejsce również w analizowanej sprawie. Wobec powyższego nieuprawnione było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w przedmiocie zagadnień prawidłowo zinterpretowanych (objętych pytaniami nr 1-3), w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem stanu faktycznego, czy jednym przepisem, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Wobec powyższego uznać należy, że sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wiążący sposób postępowania.

Wykładnia przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p. została także dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w powołanych powyżej wyrokach z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21, podkreślił m.in., że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej, skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Zdaniem NSA, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej, czyli jej przedmiot wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając za nieakceptowalnym tokiem rozumowania organu należałoby przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie ta pierwsza jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. W ocenie NSA przyjęcie takiego wyniku wykładni jest niezasadne, a rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując regulację zawartą w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy ona zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można wykładać jej z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p., czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

Stosownie do powołanego art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Interpretacja ogólna nie ma jednak wprost żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i dla podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. W treści art. 14k § 2 o.p. przewidziano bowiem, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady legalizmu, zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ochrona owa ustaje dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, zgodnie z którym, przepis art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji systemowej względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1158/21).

Uwzględniając powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu co do wykładni i stosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p., w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

3.5. Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 i art. 14b § 5a o.p., a w konsekwencji na uwzględnienie zasługują także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).