Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 431/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 października 2024r., nr SKO.53.732.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 maja 2024 r. Wójta Gminy K. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Wójt") określił P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 338.809 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 370.390 m2, w tym grunty po liniami kolejowym nr [...] oraz nr [...]. W ocenie organu, w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), zastosowanie zaś znalazły stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższą decyzję utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 9 października 2024 r. W ocenie organu, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stanie niniejszej sprawy spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale na możliwości ich wykorzystania w działalności. Wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Zakres działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W ewidencji gruntów nieruchomości zostały sklasyfikowane jako "Tk" i stanowią część przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. Sam fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji, likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne. Zdaniem organu odwoławczego, likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje również stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i stanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona. Sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Oznacza to, że nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zachowanie samego podatnika nie pozwala przynosić mu oczekiwanych korzyści. Wskazano również, że działalność w zakresie świadczenia usług transportowych nie jest jedynym przedmiotem działalności podatnika. Nie jest zatem wykluczone wykorzystanie spornego gruntu w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Jak podkreśliło SKO, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Przy czym, jako podkreślono, mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, infrastruktura nadal pozostaje w dyspozycji strony, która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami i ich sprzedażą. Zdaniem organu, o związku gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również to, że nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwały spółki, a ponoszone na te grunty wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów organ pierwszej instancji miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2019 r. z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie było zaś potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, a zwłaszcza oględzin gruntów znajdujących się w dyspozycji spółki.

W ocenie organu odwoławczego, nie zachodziły także przesłanki do zwolnienia gruntów od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa formalnego, tj.:

a. art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie dodatkowych dowodów, będąc naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

b. brak wydania postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187§ 2, art, 216, art. 217 oraz art. 229 O.p.,

c. całkowity brak lub zdawkowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

d. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z niepełnego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wniosła o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- opinii prof. dra hab. M. B., wraz ze stanowiskiem Komisji Unii Europejskiej,

- pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r., nr LK-795/LP/03/PP,

- pisma Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wyrażającego sprzeciw wobec rozbierania linii kolejowej z powodu generowania z tego powodu toksycznych związków,

- wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy K.

W uzasadnieniu wskazano, że niezastosowanie się organu odwoławczego do wymogu powiadomienia strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej stosownie do art. 200 § 1 O.p. spowodowało, że nie mogła ona złożyć wniosku o przeprowadzenia dowodów z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. w sprawie opodatkowania gruntów, budynków i budowli niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych m.in. w przypadku chemicznego skażenia gruntu, a także z opinii prof. dra hab. M. B. na okoliczność skażenia chemicznego kreozotem gruntów działek z zaimpregnowanych nim drewnianych podkładów kolejowych. W ocenie strony, okoliczności te miały znaczenie, bowiem strona nie mogła podnieść zarzutu, że grunty znajdujące się pod torami mogły zostać trwale skażone kreozotem, którego szkodliwość została uznana przez Unię Europejska, co zaowocowało dyrektywą Komisji 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającą dyrektywę 98/8/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w celu włączenia kreozotu jako substancji czynnej do załącznika I do tej dyrektywy. Oznacza to, że gruntów po liniach kolejowych nie można użytkować na jakiekolwiek cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem mogą skażone toksycznymi odpadami kreozotu. Przy czym stopień skażenia uzależniony był od tego, czy na działkach zostały umieszczone podkłady dla linii jednotorowej czy dwutorowej. Stopień skażenia był też uzależniony od tego, czy i kiedy podkłady drewniane zostały zastąpione podkładami betonowymi. Skarżąca w tej materii mogła wystąpić o przeprowadzenie dowodu opinii biegłego na zlecenie organu podatkowego, mogła też wystąpić do organu podatkowego o udzielenie terminu do zlecenia przeprowadzenia takiego badania przez biegłego z listy prowadzonej przez Wojewodę Warmińsko-Mazurskiego. Ustalenie skażenia skutkowałoby tym, że grunty działek ewidencyjnych skażonych kreozotem byłyby wyłączone z opodatkowania. W ocenie skarżącej, bez ustalenia stanu faktycznego gruntów, w sprawie nie można argumentować wyłącznie na podstawie formalnych dowodów takich jak wpis do KRS, wpis do ewidencji środków trwałych, gdyż narusza to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, nakazującego zbadanie innych kwestii poza wynikającymi z posiadania nieruchomości.

Strona zarzuciła ponadto, że organ nie wydał postanowień w kwestii zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co stanowiło o naruszeniu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 i art. 229 O.p., jak również nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, tj. braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania, gdyż uchwała Nr [...] Rady Gminy K. z dnia 14 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego [...]), powołana w decyzji określającej, na mocy § 3 uchwały nr [...]z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego z dnia [...]), utraciła moc i w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie obowiązywała. Strona podniosła ponadto, że nie został rozpatrzony zarzut dotyczący braku ustalenia dostępu do poszczególnych działek ewidencyjnych do dróg publicznych, elektryczności, wody i kanalizacji, telekomunikacji.

W ocenie skarżącej, przeprowadzone postępowanie podatkowe było wadliwe, bowiem organy podatkowe obu instancji nie wykazały, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym przypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów aniżeli transport kolejowy. Skarżąca zanegowała możliwość przywrócenia zlikwidowanej linii kolejowej. Wskazała, że wywody organów w tym zakresie mają charakter życzeniowy. Nie wykazały natomiast konkretnych dowodów w postaci uzyskania dofinansowania na odbudowę linii kolejowych ze środków publicznych krajowych i zagranicznych, a także na programy rozwoju (plany) rozwoju kolejnictwa opracowane na szczeblu lokalnym i centralnym umożliwiające wykorzystanie terenów po zlikwidowanych trasach kolejowych. W ocenie strony, z racji tego, że ułożenie torów do transportu kolejowego wymaga szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów, skutkuje to tym, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać w innym charakterze w działalności gospodarczej. Samo wprowadzenie gruntów do ewidencji środków trwałych nie jest przy tym tożsame z ponoszeniem wydatków zaliczanych w koszty prowadzonej działalności, bowiem jaka może być amortyzacja od gruntów, a zatem nie ma mowy aby można było uznać, że mamy do czynienia z obiektami inwentarzowymi kompletnymi i zdatnymi do użytku. W ocenie skarżącej, stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że pogląd SKO, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do linii kolejowej nr [...] jest oczywiście wadliwy. Wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji o rozwiązaniu umowy nieodpłatnego przejęcia linii kolejowej w zarządzanie w celu dalszej eksploatacji z 15 maja 2008 r. nr [...], w aktach sprawy nie ma dokumentu o rozwiązaniu tej umowy w dniu 22 kwietnia 2021 r. poprzez wypowiedzenie czy to jednostronne, czy za porozumieniem stron. Wprawdzie organ pierwszej instancji w treści decyzji parokrotnie wspomniał o rozwiązaniu umowy, ale strona stanowczo temu zaprzeczyła, wskazując, że umowa wciąż wiąże jej strony.

W odpowiedzi SKO, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy w badanym w stanie niniejszej sprawy 2019 r. grunty po zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych nr [...] oraz nr [...] korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz czy nieruchomości te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wskazania wymaga, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydanych wobec tej samej spółki skarżącej (np. wyroki NSA z: 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23 i III FSK 1136/23; 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23, zob.: CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając w pełni argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych zarówno w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również w kwestii opodatkowania gruntów skarżącej spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych spornych kwestii należy wskazać, że w świetle obowiązującego w 2019 r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nadanego ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym.

W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.

Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2019 na obu spornych liniach kolejowych nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów. W odniesieniu do gruntów pod linią nr [...] wskazania wymaga, że nie mogła ona być faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym, gdyż została zlikwidowana w sensie prawnym i fizycznym (została rozebrana), a sama skarżąca spółka wykazywała grunty pod tą linią w deklaracjach na podatek od nieruchomości, opodatkowując je stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do gruntów pod linią nr [...] poza sporem pozostawało, że linia ta nie została zlikwidowana i na mocy umowy z 18 lipca 2023 r. przeszła w zarząd S. Sp. z o.o. W spornym okresie była objęta umową nieodpłatnego przejęcia linii kolejowej w zarządzanie w celu jej dalszej eksploatacji zawartą 15 maja 2008 r. z Powiatem W. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, przejazdy na tej linii zostały zakończone w 2017 r. z powodu braku wystarczających środków finansowych oraz braku zainteresowania Starostwa Powiatowego w W. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie podniesionej dopiero w odwołaniu okoliczności, że na linii tej prowadzone są przewozy towarowe. Nie przedstawił dowodów na prowadzenie przewozów w okresie objętym postępowaniem. Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy pisma Starostwa Powiatowego w W z 15 stycznia 2024 r. wynikało, że w latach 2019-2023 na odcinku linii położonym na terenie właściwości organu pierwszej instancji nie były wykonywane przejazdy pociągów.

Zdaniem Sądu, powyższe przesądzało trafność oceny organu pierwszej instancji, że niemożliwe było uznanie w odniesieniu do skarżącej, że sporne linie kolejowe były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., skoro ruch na nich był niemożliwy bądź zawieszony. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo sformułowanego w tym zakresie przez skarżącą zarzutu odwołania, stanowił uchybienie, niemniej jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro w aktach sprawy nie znajdowały potwierdzenia podnoszone przez stronę argumenty w ramach tego zarzutu. Na ocenę istnienia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanek zwolnienia podatkowego w roku podatkowym 2019 nie miała również wpływu podniesiona w skardze kwestia nieprawidłowych ustaleń organu pierwszej instancji co do rozwiązania w 2021 r. umowy nieodpłatnego przejęcia linii kolejowej w zarządzanie z 15 maja 2008 r., nr [...]. To, czy umowa ta została rozwiązana w 2021 r., czy też nie, z oczywistych względów nie mogło mieć wpływu na ocenę co do zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w badanym okresie, skoro nie było sporne pomiędzy stronami postępowania, że umowa ta obowiązywała w badanym 2019 r. Istotne w sprawie było natomiast, że podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił dowodów potwierdzających udostępnienie przedmiotowej linii kolejowej w 2019 r. przewoźnikowi kolejowemu, przy czym wynikający z umowy z 15 maja 2008 r. sam fakt przekazania linii kolejowej innemu podmiotowi w zarząd w badanym okresie nie był wystarczający do zastosowania analizowanego zwolnienia.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii wykładni i zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest już ukształtowane. Sąd zwraca uwagę na pogląd zaprezentowany przez NSA chociażby w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3364/21, czy z 8 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych), wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż trafnie organy uznały, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się ta substancja majątkowa.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie powoływany przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii NSA wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do strony skarżącej i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22 i III FSK 2719/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł dopiero TK z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Zaś w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kwestii zaś pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W świetle tego wyroku, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz.380 ze zm.; dalej: "k.c."), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie jest w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jej majątek mogą stanowić nie tylko obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, ale i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. W świetle powyższego spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swojego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością.

W sprawie bezsporne pozostaje ponadto, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gruntów, na których położona jest linia kolejowa nr [...], mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie transportu kolejowego. Natomiast w przypadku gruntów, na których położona była zlikwidowana linia kolejowa nr [...], należy przyznać, że fakt likwidacji linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do działalności związanej z transportem kolejowym, ale nie przesądza to automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że pomimo, że w 2019 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą podatnika, przy czym fakt likwidacji linii kolejowej nr [...] nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn dla stwierdzenia, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału ich gospodarczego wykorzystania. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej, w sytuacji gdy wchodzą w skład przedsiębiorstwa rozumieniu art. 55¹ k.c. Wypada przy tym zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości skarżącej, i to, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej.

Trafnie zatem Kolegium przyjęło, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom skargi - z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Jak już wyżej wskazano, związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski.

Zdaniem Sądu, pomimo podnoszonych twierdzeń, spółka nie wykazała też, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanej linii kolejowej skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. W przypadku zaś linii nieużytkowanej spółka także nie twierdziła, że na terenie Gminy K. taką działalność realizowała, a jedynie podnosiła, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23), co jednak było niewystarczające dla uwzględnienia jej twierdzeń. Wykonywanie przez przedsiębiorcę dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji, gdy spółka nie wykazała wprost, że grunty służyły celom obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Dokonały również prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. Przyjętego stanowiska nie mogła podważyć argumentacja strony skarżącej (zarówno w zakresie zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych), że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" winno być odczytywane wyłącznie jako "pozostające w powiązaniu z faktycznym realizowaniem działalności gospodarczej".

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu właśnie do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki. Nie sposób zgodzić się z argumentacją spółki, jakoby pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, czy ich szerokością, które to czynniki – w ocenie strony - mają wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnym zakresie dotyczącym transportu kolejowego, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Z powyższych względów Sąd nie przychylił się do zarzutu strony dotyczącego nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, m.in. w celu ustalenia możliwości dojazdu do działek, oraz niewystąpienia do przedsiębiorstw zawiadujących mediami odnośnie możliwości podłączenia ich do działek. W odniesieniu zaś do drugiej ze spornych linii, która nie została rozebrana, a jedynie była nieużytkowana w badanym roku podatkowym, wskazania wymaga, że skoro nie jest wykluczone wznowienie transportu kolejowego, to również z tej przyczyny nie został wykluczony związek nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Jakkolwiek brak wydania przez organ podatkowy postanowienia dowodowego w sytuacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych można potraktować w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 i art. 229 O.p., to jednak Sąd nie podzielił zapatrywania strony skarżącej, by brak tego postanowienia wpłynął w jakikolwiek sposób na uprawnienia procesowe strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, jak również prawidłowość zebranego materiału dowodowego. W świetle akt administracyjnych sprawy należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Na zaskarżone rozstrzygnięcie bez wpływu pozostawał również podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 200 O.p. i powiązany z nim zarzut braku wykazania, że na gruntach po liniach kolejowych mogła być prowadzona działalność gospodarcza mimo skażenia kreozotem. W ocenie Sądu, również to uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie. Mogła to uczynić zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie toczącego się postępowania przed organem odwoławczym. W toku postępowania podatkowego mogła zgłaszać wnioski i dowody, które - w jej ocenie - mają znaczenie i wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Uczyniła to jednak dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, co należy ocenić jako działanie spóźnione. Materiał dowodowy, który został dołączony do skargi w postaci m.in. opinii prof. dr hab. M. B. wraz z wydrukiem ze strony internetowej Komisji Europejskiej odnośnie kreozotu, jak również pisma Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. oraz pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r., czy wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy K., stanowi materiał, który pozostawał w dyspozycji strony od długiego czasu, o czym świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach skarżącej spółki już w latach 2013 - 2015, w uzasadnieniu których pisma te były przywoływane (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 630/13, wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13). W związku z tym skarżąca mogła dokumentację tę przedstawić organom rozstrzygającym sprawę na każdym etapie postępowania, zwłaszcza, że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Ponadto dołączone do skargi dowody pozostawały bez wpływu na skarżone rozstrzygnięcie. Sądowi znana jest okoliczność, że szkodliwość kreozotu została uznana przez Unię Europejską, która dyrektywą Komisji nr 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/8/WE włączyła kreozot jako substancję czynną do załącznika I do tej dyrektywy. Z dołączonej do skargi opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. dotyczącej stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zauważyć jednak należy, że opinia ta zawiera uwagi natury ogólnej odnośnie szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych). Nie potwierdza natomiast, że grunty objęte postępowaniem w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie.

Zdaniem Sądu, poglądu o skażeniu spornych gruntów olejem kreozotem nie da się również wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on demontażu torów głównych, zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr [...], a zatem terenów obejmujących inne grunty. Samo twierdzenie zaś, że grunty pod nieczynnymi liniami kolejowymi generują duże ilości toksycznych odpadów nie dowodzi skażenia przedmiotowych gruntów, które dodatkowo skutkowałoby zupełną ich eliminacją z możliwości wykorzystania przez spółkę w działalności gospodarczej. Również w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. wskazano, że w przypadku gruntów wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach np. chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie, co nie odnosi się wprost do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy, a jedynie w sposób ogólny sygnalizuje o wyłączeniu gruntów w podanych niektórych sytuacjach.

W ocenie Sądu, również przeprowadzenie dowodu z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych na okoliczność szerokości działek ewidencyjnych nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy ze względu na zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii znaczenia takich czynników jak: usytuowanie gruntów, ich ukształtowanie i ich zabudowa, czy ich szerokość, dla oceny możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi w aspekcie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca nie miała także racji, podnosząc zarzut braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania gruntów. Zdaniem Sądu, organy zasadnie zastosowały stawki podatkowe wynikające z uchwały nr [...] Rady Gminy K. z dnia 14 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warm-Maz. [...]), ponieważ uchwała ta obowiązywała w 2019 r., tj. w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

W konsekwencji należało uznać, że niezasadne były zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją spółki, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka, czy też nieużytkowanie, linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Również SKO wystarczająco wyjaśniło zasadność przesłanek, którymi kierowało się, wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniło podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy składowe narzucone treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.