Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2987/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – J.O., wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli źródłowej w firmie Skarżącego, prowadzonej pod nazwą O.- w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Działalność Skarżącego w kontrolowanym okresie polegała na sprzedaży produktów przemysłu drobiarskiego, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli: 1) w okresie od stycznia do września 2005 r., D.S.[...], 2) w okresie od października do listopada 2005 r. C. sp. z o.o.

Dyrektor UKS wskazał, że w dniu 14 lutego 2008 r. przesłuchano właściciela firmy D.S. Po okazaniu faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2005r. D.S. zeznał, iż jego firma w tym okresie nie wykonywała wymienionych w nich usług transportowych dla Skarżącego. Faktury te nie poświadczały wykonania żadnych usług, były tzw. pustymi fakturami, za wystawienie których miał otrzymać 3%, później 2% ich wartości. W ocenie organu pierwszej instancji faktury, których wystawcą była firma G. w okresie od stycznia do września 2005r. nie dokumentują zatem rzeczywiście wykonanych przez nią usług.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że w dniu 18 października 2007 r. przesłuchany został W.R., prezes C. Po okazaniu faktur W.R. stwierdził, że C. nie posiadała na wyposażeniu specjalistycznych samochodów do transportu mięsa drobiowego. Faktury nie były podpisane przez niego, zostały sfałszowane i wystawione przez osoby nie mające uprawnień do wystawiania faktur pod firmą tej spółki. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie powyższych faktur organ pierwszej instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności oraz uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, nastąpiło z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – "u.p.t.u.".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

Wyrokiem z dnia 11 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 583/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone przez organy pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyło art. 122, art. 123, art. 187, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.".

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy należy: 1) powtórzyć przesłuchanie D.S., po prawidłowym zawiadomieniu Skarżącego o podejmowanej czynności procesowej, 2) przesłuchać ponownie W.R., po dołączeniu stosownym postanowieniem protokołu sporządzonego przez funkcjonariusza M., odczytać go świadkowi i wówczas dopiero przyjąć jego oświadczenie oceniające przeprowadzony dowód i wcześniej złożone zeznania, po powiadomieniu Skarżącego o tej czynności procesowej, 3) ustalić, czy faktury z napraw samochodów wystawione przez C. o nr [...] dotyczyły czynności faktycznie wykonanych poprzez ujawnienie osób fizycznych czy prawnych, na które samochody te były zarejestrowane, 4) dążyć do uzyskania innych dowodów, które mogą wskazać okoliczności w jakich zostały wystawione zakwestionowane faktury, 5) wydać stosowne postanowienie włączające materiały spoza postępowania kontrolnego, 6) ocenić zebrany materiał dowodowy celem przesądzenia wagi uzyskanych dowodów i ewentualnie sporządzić protokół z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 1 i § 6 O.p.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że celem wykonania zaleceń Sądu, dokonał w dniu 31 maja 2010 r. przesłuchania D.S. przy udziale Skarżącego. Następnie wezwał W.R. do osobistego stawienia się celem przeprowadzenia przesłuchania zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Sąd. Z uwagi na fakt, że wezwania nie były odbierane przez adresata, podjęto czynności mające na celu ustalenie miejsce aktualnego pobytu świadka. Pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. Urząd Stanu Cywilnego poinformował, że W.R. zmarł w dniu [...] sierpnia [...] r. W związku z faktem, że przesłuchanie W.R. stało się niemożliwe, Dyrektor UKS włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań S.K., które zostały dokonane w Prokuraturze Okręgowej w W. w ramach postępowania o sygn. akt [...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Według organu odwoławczego podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił fakt niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 583/09.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność dokonania ponownej analizy ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za okres objęty decyzją i określenia za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje zgromadzonej dokumentacji za dowód w sprawie oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy faktury dotyczące napraw samochodów, wystawione przez C. sp. z o.o. o numerach [...] dotyczyły czynności faktycznie wykonanych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji odniesie się do zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego żądań przesłuchania nowych świadków – D.W., J.K., J.P., J.F., oraz dokumentów, które nie były przedmiotem rozważań przez Dyrektora UKS. Zwrócił także uwagę na możliwość ewentualnego wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor UKS umorzył postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lutego 2005 r. oraz od kwietnia do września 2005 r. oraz określił Skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r.

Organ pierwszej instancji - na podstawie art. 193 § 1 i § 6 O.p. - sporządził protokół badania ksiąg podatkowych Skarżącego za 2005 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu przesłuchał także w charakterze świadka osoby wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz D.S. Włączył do akt sprawy kserokopie wypisów z protokołów przesłuchań S.K. przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w W. w ramach postępowania o sygn. akt [...].

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, w związku z czym Skarżący odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w zakresie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 21 § 3a O.p., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.".

Według Skarżącego dowody, na których oparł się organ pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, zostały zebrane w sposób sprzeczny z prawem i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W przypadku zeznań złożonych przez świadka W.R. w dniu 18 października 2007 r., sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka był sprzeczny z art. 123 § 1 O.p., ze względu na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołu z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym, w którym Skarżący nie uczestniczył. W przypadku protokołów zeznań S.K. jako podejrzanego w postępowaniu karnym, gdyż organ kontroli skarbowej nie może się nimi posłużyć jako podstawowym dowodem w sprawie, bez podjęcia próby bezpośredniego przesłuchania go jako świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 70 § 1 i § 6 O.p. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08. Stwierdził, że uwzględniając 60-dniowy termin zwrotu kwoty podatku na rachunek bankowy Skarżącego, wynikający ze złożonych w ustawowym terminie deklaracji VAT-7, kwoty zwrotu podatku od towarów i usług określone za październik i listopad 2005r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych za okres od kwietnia 2004 r. do lutego 2006 r. deklaracjach VAT. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. przedstawił Skarżącemu zarzuty. Treść postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącego za miesiące październik i listopad 2005 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajdowała zatem zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. określone decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była możliwość uwzględnienia przez Skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych oraz serwisowych, na których jako wystawca widnieje C. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było prawidłowe. Przemawiał za tym zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań D.S., odebranych przy udziale Skarżącego, z których wynikało szczegółowo działanie grupy podmiotów zorganizowanych z inicjatywy S.K., wśród których była C., formalnie zarządzanych przez figurantów, a praktycznie przez S.K.. Firma powyższa założona była m.in. do wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług (puste faktury). Potwierdza to także materiał dowodowy w postaci zeznań W.R., przesłuchanego w charakterze świadka. Ma to potwierdzenie także w protokołach przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w W. w charakterze podejrzanego S.K.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko miało potwierdzenie również w dokumentacji pozyskanej w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego prowadzonego u Skarżącego. W 2005r. Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników. Dla C. w okresie od 2003 r. do 2006 r. nie zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tego podmiotu. Przesłuchano również pracowników Skarżącego J.B. i D.G., a także świadków zgłoszonych przez Skarżącego – J.F., J.K., J.P., D.W. Zdaniem organu analiza całości zebranych dowodów w postaci zeznań świadków dała jednoznaczny obraz stanu faktycznego polegającego na obrocie "pustymi fakturami", w których jako wystawcę wskazano C.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez zakwestionowany podmiot usług transportowych oraz naprawy na rzecz Skarżącego. Natomiast przeprowadzone postępowanie przez organ kontroli wykazało, że Skarżący nie nabył spornych usług od wystawcy faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje przy tym faktu przewożenia towarów przez Skarżącego transportem innym niż jego własny. Natomiast Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonywaniem na jego rzecz usług przez C.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem stwierdzono, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę. Skoro sporne transakcje nie mogły się odbyć pomiędzy stronami czynności opisanych fakturami, to okoliczność ta w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dyskwalifikowała dokument jako dający podstawę do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Tym samym sporne faktury jako nie odpowiadające rzeczywistości nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT w nich naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ podatkowy ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak również, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do transakcji z C., mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu posługiwania się przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym uzyskanym w toku innego postępowania (karnego) i tym samym pozbawienia Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. Podkreślił, że art. 181 tej ustawy dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zdaniem organu odwoławczego nie było zatem przeszkód, aby jako dowód dopuścić protokoły z przesłuchania S.K., w szczególności, że zeznania złożone przez niego miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Nie pozbawiło to przy tym Skarżącego prawa zgłaszania innych wniosków dowodowych, jak też składania wyjaśnień i oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Natomiast ponowne przesłuchanie W.R. w obecności Skarżącego nie było możliwe ze względu na śmierć świadka.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w toku postępowania. Dyrektor UKS wyjaśnił sprawę w sposób wszechstronny, przeprowadził dostępne dowody, a uzyskane informacje od innych organów ocenił łącznie z dowodami zebranymi w sprawie. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzają nabycia określonych w fakturach usług. Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego stwierdzono, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez omawianą firmę.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 § 3a O.p., 2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., oraz 3) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Według Skarżącego dowody, na których oparł się organ pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, zostały zebrane w sposób sprzeczny z prawem i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W przypadku zeznań złożonych przez świadka W.R. w dniu 18 października 2007 r., sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka był sprzeczny z art. 123 § 1 O.p., ze względu na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołu z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym, w którym Skarżący nie uczestniczył. W przypadku protokołów zeznań S.K. jako podejrzanego w postępowaniu karnym, gdyż organ kontroli skarbowej nie może się nimi posłużyć jako podstawowym dowodem w sprawie, bez podjęcia próby bezpośredniego przesłuchania go jako świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Skarżący podkreślił, że protokoły zeznań świadków, złożonych z postępowaniu przygotowawczym, nie mają waloru bezpośrednio przeprowadzonego dowodu, tj. przesłuchania świadka i ich moc oraz znaczenie są ograniczone. Ponadto treść zeznań świadków W.R. oraz S.K., złożonych w postępowaniu karnym, nie daje wystarczających podstaw do wysnucia wniosku, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. nie zostały faktycznie wykonane. W szczególności odnosząc się do zeznań S.K. Skarżący zarzuca ich ogólnikowość w zakresie dotyczącym świadczenia usług przez C. oraz wewnętrzną sprzeczność.

Według Skarżącego również informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego W., ZUS [...] Oddział w W. oraz CEPIK nie stanowią dowodu na okoliczność braku świadczenia przez omawianą firmę usług na rzecz Skarżącego, ale co najwyżej poszlaki, mogące wzbudzić podejrzenia co do rzeczywistego świadczenia tych usług - które powinny być zweryfikowane w toku postępowania wyjaśniającego. Skarżący podnosi, że fakt zarejestrowania na niego samochodów powinien uprawdopodobnić fakt wykonania spornych usług naprawy samochodów.

W opinii Skarżącego z załączonych przez niego do akt sprawy zestawień ilościowo - wartościowych sprzedaży i zakupów towarów w latach 2005 i 2006 oraz zestawień transportów i porównania ich z taborem samochodów ciężarowych Skarżącego i liczbą zatrudnionych kierowców wynika, że nie mógł on wykonać wszystkich transportów nabywanych i sprzedawanych towarów we własnym zakresie, lecz musiał korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, zatem musiały być na jego rzecz faktycznie świadczone usługi transportowe przez te firmy. Okoliczność korzystania z usług transportowych świadczonych przez firmy zewnętrzne potwierdzają też zeznania świadków - jakkolwiek świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić faktu świadczenia usług przez konkretną firmę, to jednak jednoznacznie potwierdzili fakt korzystania przez Skarżącego z usług zewnętrznych firm transportowych, co stanowi istotną przesłankę świadczącą o wykonywaniu przedmiotowych usług przez C.

Według Skarżącego organy podatkowe opierają tezę o braku rzeczywistego wykonania usługi przez C. na skąpym i ogólnym materiale dowodowym. Skoro organ odwoławczy nie kwestionuje faktu świadczenia usług transportowych i naprawy samochodów na rzecz Skarżącego przez podmioty zewnętrzne, to jeśli uważa, że usługi te nie były wykonane przez podmiot, który wystawił faktury z ich tytułu, powinien wskazać, jakie firmy zewnętrzne świadczyły takie usługi - w przeciwnym wypadku nie dopełni obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przewidzianego w art. 187 O.p. Brak było zatem podstaw do kwestionowania odliczeń podatku naliczonego dokonanych przez Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zostały wydane w związku z rozstrzygnięciem tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 583/09, uchylił wydaną poprzednio decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone przez organy pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyło art. 122, art. 123, art. 187, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 193 O.p. oraz szczegółowo wskazał jakie czynności procesowe należy podjąć przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy. Wyrok ten nie był przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku tego rozstrzygnięcia Sądu Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił Skarżącemu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. została uchylona w całości, a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według organu odwoławczego podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił fakt niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 583/09.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor UKS umorzył postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lutego 2005 r. oraz od kwietnia do września 2005 r. oraz określił Skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu drugiej instancji jest przedmiotem kontroli tut. Sądu w niniejszym postępowaniu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, wskazania Sądu zawarte w wyroku 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 583/09, stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zostały wykonane przez organy podatkowe w sposób należyty.

Kontroli Sądu została poddana zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez C. Sp. z o.o. Okolicznością bezsporną między stronami był fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej nabywał od różnych dostawców z terenu całego kraju oraz dokonywania w ramach tej działalności transportu mięsa. Bezspornym był również fakt zatrudniania przez Skarżącego kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Organy nie negowały również konieczności napraw samochodów Skarżącego wykorzystywanych do przewozu towarów.

Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmiot. Organ zasadnie wskazywał, że podstawą tych wątpliwości był brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, innych niż faktury, wykazujące w swej treści te usługi oraz dowody zapłaty za te usługi.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił w zaskarżonej decyzji, że znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone przez D.S. w dniu 14 lutego 2008 r. oraz w dniu 31 maja 2010r. Świadek ten szczegółowo opisał działanie grupy podmiotów zorganizowanych z inicjatywy S.K., wśród których była też spółka C. Zeznał, że firma ta – jak i inne z grupy – formalnie była zarządzana przez figurantów, a w praktyce przez S.K., który również świadkowi zaproponował firmowanie wykonania usług transportowych, usług budowlanych i usług z naprawy samochodów. Świadek zeznał, że w rzeczywistości usług tych nie wykonywał, jedynie wystawiał za te usługi faktury dla różnych podmiotów w tym dla firmy Skarżącego, w których wykazane były te fikcyjne usługi. C. została założona m.in. do wystawiania pustych faktur.

Zeznania te potwierdziły wcześniejsze zeznania złożone przez W.R., prezesa C. sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że faktury te w swej treści wykazywały czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. W.R.z zeznał, że był prezesem pozornym, nie wiedział nic na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, do której prowadzenia spraw upoważnił S.K. Ponadto okoliczność działania S.K. w imieniu C. sp. z o.o. potwierdzają dokumenty uzyskane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli.

Do akt niniejszej sprawy organ kontroli skarbowej włączył zeznania złożone przez S.K. w dniach: 31 marca, 16 kwietnia i 6-7 maja 2009 r. w postępowaniu karnym. W zeznaniach tych S.K. w sposób szeroki i dokładny opisał swoją działalność polegającą na organizowaniu wystawiania na rzecz Skarżącego pustych faktur w tym, także przez C. sp. z o.o. Świadek opisał dokładnie proceder wystawiania "pustych faktur" oraz sposób rozliczania się za nie ze Skarżącym. Opisał także jaką rolę w tym procederze pełnił D.W., który z kolei w zeznaniach z dnia 24 lipca 2009 r. potwierdził wspólne działanie D.S. i S.K. oraz fikcyjny charakter działalności C. sp. z o.o.

Ponadto organ kontroli skarbowej wykorzystał dokumenty pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego prowadzonego u Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W związku z tym organ na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 kwietnia 2009r. oraz pisma ZUS z dnia 27 marca 2009r., ustalił, że podatnik w roku 2005 nie zatrudniał żadnych pracowników. Na podstawie informacji z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. z dnia 10 kwietnia 2009r. ustalono, że dla C. sp. z o.o. w okresie od 2003 do 2006r. nie były wydawane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tego podmiotu. Natomiast na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców organ ustalił, że C. nie figuruje w tej ewidencji.

W opinii Sądu, z tym ustaleniami organu pierwszej instancji korespondowały zeznania pracowników J.B. z 15 kwietnia 2009 r. i D.G. z dnia 20 kwietnia 2009 r. – pracowników zatrudnionych przy załadunku towaru. Świadkowie ci zeznali, że nie znają nazw podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury i nigdy o nich nie słyszeli. Świadkowie ci zeznali, że samochody z tych podmiotów nie odbierały towaru z przedsiębiorstwa Skarżącego.

Sam Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonywaniem na jego rzecz usług przez C.i sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego podatnik nie był w stanie podać żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżący nie przedstawił żądnych innych, poza fakturami i dowodami zapłaty, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Świadkowie powołani przez Skarżącego – J.F., J.K. i J.P. – nie potwierdzili faktu świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez C. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu taki stan faktyczny musiał budzić wątpliwości, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżący żadnych takich okoliczności nie był w stanie wskazać. Natomiast przedstawione przez Skarżącego zestawienia ilościowo – wartościowe zakupów i sprzedaży towarów oraz zestawienia transportów dotyczących 2005r. nie potwierdzały wykonania usług na rzecz Skarżącego przez C. sp. z o.o., co było istotą sporu w niniejszej sprawie, a nie wykonanie usług przez Skarżącego na rzecz podmiotów trzecich.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Oceniając zawarty w skardze zarzut wykorzystania w niniejszej sprawie materiałów zeznań D.S. i innych osób złożonych w postępowaniu karnym stwierdzić należy, że wykorzystanie przez organ I instancji materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa. Stosownie do brzmienia art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Powołany przepis art. 181 O.p. dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, a także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3117/12, wydanym wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Zdaniem Sądu określony w art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie dotyczy zeznań składanych przez świadka w postępowaniu karnym, które następnie organ kontroli skarbowej włącza do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego. Wyjaśnić trzeba, że skoro organ dysponował zeznaniami odebranymi w toku innego postępowania, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania nie uniemożliwił Skarżącemu możliwości zapoznania się z nimi i ustosunkowania się do nich. Ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka nie było konieczne bowiem Skarżący miał możliwość odniesienia się do nich w trakcie postępowania podatkowego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że za włączeniem do akt kontrolowanej sprawy ww. zeznań przemawiała zasada szybkości postępowania, zgodnie z którą organ winien działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponuje pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu. Zatem skoro Skarżący ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania – co miało miejsce w badanej sprawie, nie może być mowy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia związane z podmiotem wystawiającym na rzecz Skarżącego zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Zeznania ww. osób, które kierowały C. sp. z o.o. oraz osób z nimi współpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działalności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu “pustymi fakturami". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły wielowątkowe i wszechstronne postępowanie dowodowe. W oparciu o dowody uzyskane w tym postępowaniu organy w sposób logiczny oraz spójny odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń, którego głównym i decydującym dla niniejszej sprawy elementem było uzyskiwanie przez Skarżącego od C. sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności fikcyjne.

Reasumując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Na marginesie Sąd zauważa, że w odniesieniu do tych samych okoliczności, tj. uwzględnienia przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym za 2005r. faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., choć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3117/12, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firmy I., G. i C. sp. z o.o. nie świadczyły swoich usług przewozowych na rzecz firmy Skarżącego, tym samym wystawione i zakwestionowane faktury VAT, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego".

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.