Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 610/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 974/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 38 278 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 974/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Z uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wynika, że C. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Nawiązując do otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r., znak: ITPB3/423-433/14DK Spółka zastosowała bardziej szczegółowy klucz alokacji kosztów działalności Oddziału w J., co wpłynęło na wysokość osiągniętego dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz wysokość dochodu podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i wysokość podatku należnego za rok 2013.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy powołując art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. wyraził pogląd, że podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę rozliczenia kosztów działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej innej metody lub stosowania różnych metod w tym zakresie. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r. organ ocenił, że dotyczy ona zdarzenia przyszłego, nie jest zatem wiążąca dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. Ponadto argumentował, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie tej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym roku 2013 ustalonym w toku kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Oddział w J. w 2013 r. nie jest możliwe zastosowanie ustalonego przez Spółkę racjonalnego klucza rozliczeniowego, a w szczególności klucza rozliczeniowego, o którym mowa w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; Spółka wskazała, że wprawdzie interpretacja ta jako dotycząca zdarzenia przyszłego nie odnosi się wprost do rozliczenia podatkowego za 2013 r., jednak wydana została w oparciu o obowiązujące w tym samym brzmieniu przepisy prawa podatkowego, a opisany w niej stan faktyczny jest analogiczny do stanu stwierdzonego w toku postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt wydania decyzji odmiennej od rozstrzygnięcia zawartego w wydanej w sprawie Spółki w analogicznym zdarzeniu przyszłym i tożsamym stanie prawnym interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnienie przez organ stanowiska prezentowanego dotychczas przez inne organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że Spółka upatruje podstawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w dokonanym za pomocą przyjętego przez siebie klucza rozliczeniowego, podziale kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych, poprzedzając tą procedurą przewidziany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. klucz przychodowy. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że takie działalnie Spółki jest nieprawidłowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego, który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze wskazanych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jego zastosowanie jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W ocenie Sądu I instancji, podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę przyporządkowania kosztów innej własnej metody, w tym również proponowanego przez Spółkę w rozpatrywanym przypadku klucza przychodowego na pewnym obszarze geograficznym. Ustawodawca bowiem przewidział szeroko rozumiane możliwości przyporządkowania określonych wydatków do źródła przychodu opodatkowanego i zwolnionego od opodatkowania, ale niewątpliwie muszą to być kryteria które pozwolą przypisać określony wydatek, do danego źródła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów w przywołanej przez Spółkę interpretacji z 11 grudnia 2014 r nie potwierdził wprost, że przedstawiony przez Spółkę klucz rozliczeniowy zasługuje na aprobatę.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego (o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.

a) naruszenie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

- ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wolnego od podatku, przed zastosowaniem wynikającego z powołanych przepisów tzw. klucza przychodowego, Skarżąca nie może dokonać podziału kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, w szczególności za pomocą klucza rozliczeniowego;

- w przypadku kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Oddział w J. w 2013 roku nie jest możliwe zastosowanie ustalonego przez Spółkę klucza rozliczeniowego ustalonego jako stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Oddziału, tj. klucza o którym mowa w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

b) naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz wolnego od podatku Skarżąca nie może dokonać przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, tj. za pomocą klucza rozliczeniowego, w sytuacji gdy powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje podatnika do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie kosztów uzyskania przychodów ze źródła podlegającego opodatkowaniu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji oddalenie skargi Spółki na decyzję z 30 czerwca 2015 r., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 121 O.p.;

b) art. 151 P.p.s.a poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r., z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p.;

c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionych przez Spółkę konkluzji wynikających z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zakresie metodologii przyporządkowywania kosztów uzyskania przychodów do źródła podlegającego opodatkowaniu oraz źródła wolnego od podatku dochodowego (brak rozpatrzenia całości sprawy).

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji nie jest sporny. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu w swej istocie kwestionują prawidłowość oceny Sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organów podatkowych, że Spółka nie może, w przypadku braku możliwości przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej w sposób bezpośredni dokonać podziału tych kosztów w sposób pośredni tj. przy zastawianiu ustalonego przez Spółkę "racjonalnego klucza przychodowego". Mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej sporne zagadnienie wymaga oceny w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze należy rozważyć wpływ interpretacji indywidulanej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r., nr ITPB3/423-433/14DK na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, co stanowi rozpatrzenie zarzutu sformułowanego pkt 2 skargi kasacyjnej. Poza tym należy ocenić prawidłowość wykładni i zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., co stanowi ocenę zasadności zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wpływu na wynik niniejszej sprawy interpretacji indywidulanej z dnia 11 grudnia 2014 r., nr ITPB3/423-433/14DK należy mieć na uwadze, czego strona skarżąca nie kwestionuje, że formalnie interpretacja ta nie jest w tej sprawie wiążąca dla organu podatkowego. Interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, zatem jej moc ochronna nie dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w 2013 r. Niemniej jednak nie można pominąć okoliczności, że interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2014 r. została wydana dla tego samego podatnika, w odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego z tym, jaki został ustalony w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak również w odniesieniu do analogicznego stanu prawnego. Z akt sprawy nie wynika, aby interpretacja indywidulana została uchylona lub zmieniona względnie, że w odniesieniu do tejże interpretacji indywidualnej zostało wszczęte postępowanie w celu jej uchylenia.

Stanowisko organów podatkowych, i w konsekwencji Sądu I instancji, które odmawiają możliwości uwzględnienia wniosków wynikających z interpretacji indywidualnej na gruncie rozpoznawanej sprawy opiera się na dwóch argumentach: braku formalnego związania oraz spostrzeżeniu, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów w gruncie rzeczy nie zaaprobował prezentowanego przez Spółkę poglądu o możliwości zastosowani "metody pośredniej rozliczenia kosztów".

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle zaś art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powołany w skardze kasacyjnej pogląd prawny, wedle którego zasada prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest jedynie niewiążącym postulatem aksjologicznym, lecz niesie za sobą określoną treść normatywną. Przyjąć zatem należy, że podatnik, w kontekście powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ma uzasadnione prawo oczekiwać, że w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z tym jaki została przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w obu przypadkach odnoszących się do tego właśnie podatnika, przy tym samym stanie prawnym, organ podatkowy dokona analogicznej wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do analizowanej sytuacji nie mają zastosowania zastrzeżenia formułowane w orzecznictwie, które wskazują, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Podatnik kierował się bowiem w swoim działaniu oceną prawną organu podatkowego dotyczącą wykładni prawa wyrażoną w sposób formalny, która nie została zakwestionowana. Co więcej, sądząc po analizie wydawanych w analogicznych sytuacjach prawnych i faktycznych interpretacjach indywidualnych dla innych podatników, miał prawo przypuszczać, że właśnie takie stanowisko jest wedle konsekwentnej oceny Ministra Finansów prawidłowe.

Wobec powyższego zawarta w uzasadnieniu decyzji wypowiedź organu podatkowego sprowadzająca się do twierdzenia, że w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia faktycznego nie mają zastosowania wnioski płynące z interpretacji indywidulanej albowiem pytanie dotyczyło zderzania przyszłego jest dalece niewystarczająca, a zarazem narusza ona zasadę zaufania do organów podatkowych. Za takie bowiem należy uznać działanie organów podatkowych, które w sposób niezrozumiały, bez jakiegokolwiek w zasadzie uzasadnienia zmieniają ocenę prawną tożsamych stanów faktycznych, w świetle tych samych norm prawnych, w odniesieniu do tego samego podatnika.

Warto tutaj odnotować pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w sprawie II FSK 1043/15 (wyrok z dnia 25 maja 29017 r.), zgodnie z którym fiskus musi wydać korzystną interpretację, skoro w innej, niemal identycznej sprawie dotyczącej tego samego podatnika sąd nakazał mu zmianę wadliwej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny argument, wedle którego, z interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Minister Finansów zaaprobował stanowisko Spółki. W konkluzji uzasadnienia interpretacji Ministra Finansów stwierdza się, że o ile wskazane przez Wnioskodawcę zasady rozliczeń dają możliwość obiektywnego, rzetelnego, tj. możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistości przypisania określonych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, to stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące sposobu postępowania przy odpowiednim przyporządkowywaniu kosztów do poszczególnych źródeł przychodów należy uznać za prawidłowe. Jakkolwiek pojawia się tutaj zwrot warunkowy "o ile" to należy go rozumieć, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jako podważenie samej zasady ale jako pozostawienie ostatecznego rozstrzygnięcia tej kwestii do czasu zweryfikowania okoliczności faktycznych przez organ podatkowy. Zatem zapis ten co do zasady nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu metody rozliczenia kosztów do przychodów zwolnionych i opodatkowanych według "klucza" przyjętego przez Spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od wyżej przedstawionych uchybień formalnych trafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zastosowania w sprawie niniejszej, oceny prawnej zawartej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 11 grudnia 2014 r., nr ITPB3/423-433/14DK wynika nie tylko z faktu, iż przemawia zatem zasada zawarta w art. 121 § 1 O.p. ale także stąd, że wykładnia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przyjęta w tej interpretacji jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Według art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że to podatnik ustala zasady ewidencjonowania, podziału i rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obliguje podatnika, aby przy ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniał zarówno przychodów zwolnionych jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.

Należy także zauważyć, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazując użycie klucza przychodowego, jako warunek jego zastosowania statuuje sytuację, w której "nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła". Przepis ten nie stanowi o przyporządkowaniu, a zwłaszcza o bezpośrednim przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W ujęciu słownikowym zwrot "przypadać" oznacza: 1. «padając, rzucić się na coś»; 2. «przywrzeć do czegoś lub przytulić się do kogoś»; 3. «zdarzyć się w określonym czasie»; 4. «dostać się komuś w udziale». Z kolei pojęcie przyporządkować definiuje się jako «ustalić relację między czymś a czymś lub uczynić zależnym od czegoś nadrzędnego» (www.sjp.pwn.pl). Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres użytego w ustawie podatkowej wyrażenia "przypadać" nie jest tożsamy ze stosowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji w wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zwrotem "przyporządkować", w tym także "przyporządkować w sposób bezpośredni". Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że odwoływanie się do przyporządkowania, czy też bezpośredniego przyporządkowania niewątpliwie modyfikuje przesłankę możliwości zastosowania klucza przychodowego. Konsekwencją bowiem takiej wykładni jest to, że klucz przychodowy ma znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takich sytuacji, w których kosztu podatkowego nie da się bezpośrednio przyporządkować do przychodu opodatkowanego lub zwolnionego. Ustalenie to nie jest jednak tożsame z odpowiadającą brzmieniu przepisu konstatacją, że określony koszt "przypada na określone źródło przychodów". Trzeba także podkreślić, że w treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie ma zastrzeżenia, iż owo "przypadanie" ma mieć charakter bezpośredni. Nadto, treść wskazanych przepisów nie stoi także na przeszkodzie aby rodzajowo określony i zindywidualizowany koszt mógł zostać podzielony, i stosowanie do zobiektywizowanych i uchwytnych kryteriów, odniesiony w odpowiedniej części do przychodów opodatkowanych i zwolnionych.

Przyjmując takie ujęcie analizowanego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy podzielić zawarty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-548/13-2/KS wywód, zgodnie z którym nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (...). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy.

Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle miarodajny aby uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku.

Końcowo należy stwierdzić, że oferowany przez podatnika klucz alokacji kosztów nie jest alternatywną metodą dla klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ale dopuszczalną na gruncie tego przepisu pośrednią metodą przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Ewentualna wadliwość oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew temu co podnosi się w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej Sąd I instancji ustosunkował się do stanowiska prezentowanego przez organu podatkowe a powołanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko to uznał za nieistotne w okolicznościach sprawy niniejszej nie narusza art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sposób dostateczny spełnia warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności ustali i oceni, czy klucz alokacji kosztów uzyskania przychodów przyjęty przez Spółkę pozwala w sposób obiektywny i adekwatny oraz zbliżony do rzeczywistości przypisać poniesione przez Spółkę koszty do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.