Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 359/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art, 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56, art. 57 ust. 1, art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Diana Wojtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOC.4303.52.2022.AK w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 listopada 2022 r., nr 328000-321030-OCC.4303.40.2022.WT, wydaną na podstawie art. 22 ust. 3, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 77, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 1 i 3, art. 104 ust. 1, art. 105, art. 108 ust. 1, art. 172 ust. 2, art. 188, art. 191 ust. 1 i 3, art. 194, art. 195 i art. 201 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 s. 1 z dnia 10.10.2013 r. ze zm.) - dalej w skrócie jako "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 s. 1 z 29.10.2021 r.) - dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze" oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 6, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 931) - dalej jako: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1, zgłoszenia celnego - opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych do kodu TARIC 4011 10 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5 %, z kodem dodatkowym V999, zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 483 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 111 zł.

Decyzja została skierowana do importera – S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "importer", "skarżąca") oraz upoważnionego przedstawiciela pośredniego U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. jako solidarnego dłużnika w sprawie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że U. Spółka z o.o. z siedzibą w G., działając z upoważnienia pośredniego S. Sp. z o.o. w M., dokonała w dniu 1 września 2022 r. powiadomienia w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru [...] towaru w postaci: opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych. Do zgłoszenia załączono między innymi fakturę nr [...] z dnia 28 maja 2022 r. na ogólną wartość 14.334,80 EUR na warunkach dostawy FOB XIAMEN. Towar został zaklasyfikowany przez importera do kodu TARIC 4011 90 00 00. Pozycja ta obejmowała opony pneumatyczne, nowe, gumowe, pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4%.

Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w dniu 7 września 2022 r. częściową rewizję celną towaru oraz kontrolę dokumentów załączonych do zgłoszenia. W wyniku rewizji celnej stwierdzono towar w postaci opon. Oznaczenia towaru były zgodne z załączonymi dokumentami. Indeks nośności opon nie przekraczał 121. W wyniku analizy dokumentów stwierdzono błędną taryfikację ww. towaru do kodu TARIC 4011 90 00 00.

Zgodnie z oświadczeniem importera z dnia 8 września 2022 r. przedmiotem zgłoszenia były opony gumowe, opony pneumatyczne oraz szybkobieżne, wykorzystywane do przyczep samochodów osobowych, nienapędowych. W pozycji 1. na fakturze została opisana opona [...] ze specyfikacją techniczną dostawcy, w której znajdował się zapis o zatwierdzonej regulacji ECE54 oraz zapis: "Uniform provisions concerning the approval of pneumatic tyres for commercial vehicles and their trailers" mający sugerować, zdaniem importera, używalność opony do przyczep samochodów osobowych. Natomiast w pozycji 2. na fakturze wskazana została opona [...] z certyfikatem materiałowym wraz z rysunkiem, na którym znajdował się zapis "trailer use only", co oznacza do wyłącznego użytku przyczep.

Towar został zwolniony do procedury w dniu 12 września 2022 r. po złożeniu zabezpieczenia. Tego samego dnia przyjęto i zarejestrowano zgłoszenie celne uzupełniające o numerze [...].

Organ pierwszej instancji przedstawił konstrukcję pozycji 4011 Wspólnej Taryfy Celnej, która w ocenie organu nie rozróżnia opon do przyczep jako odrębnej podpozycji. Organ odwołał się do dyrektywy Rady 92/23/EWG z dnia 31 marca 1992 r. odnoszącej się do opon pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz ich instalowania (Dz. Urz. UE L nr 192 s. 95 z dnia 14.05.1992 ze zm.), która wskazuje, że wymagania dotyczące pojazdów silnikowych i przyczep muszą być takie same. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyodrębniania opon do przyczep do innej kategorii w Taryfie Celnej. Treść podpozycji 4011 10 00 00 wskazuje klasyfikację do opon w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Skoro zgodnie z ww. dyrektywą, wymagania dotyczące opon do przyczep są identyczne jak do pojazdów silnikowych, to logiczne jest aby klasyfikować je do tej samej pozycji w Taryfie Celnej. W konsekwencji, z uwagi na obiektywne cechy importowanych opon, prawidłowym kodem WTC jest kod 4011 10 00 00. Korekta odpowiednich pól zgłoszenia celnego w tym zakresie skutkowała określeniem należności celnych z zastosowanej stawki celnej w wysokości 4,5% oraz określeniem różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Po rozpoznaniu odwołania S. Spółki z o.o. oraz odwołania przedstawiciela pośredniego U. Spółki z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdyni, decyzją z 21 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOC.4303.52.2022.AK, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) – dalej jako: "o.p.", art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073) – dalej jako: "p.c.", uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pkt. 1 sentencji i orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 SAD do kodu TARIC 4011 20 10 00 opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5%, z kodem dodatkowym V999 oraz o pozostawieniu bez zmian zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4011 klasyfikuje się opony pneumatyczne, nowe, gumowe, opony te mogą być stosowane we wszelkiego rodzajach pojazdów lub samolotów, zabawkach, maszynach, broni artyleryjskiej, itp. Mogą one wymagać lub nie wymagać stosowania dętek.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszeniem celnym objęte zostały opony oznaczone dwoma różnymi symbolami: 175[...] oraz 155[...]. W charakterystyce opon [...], zawartej w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego, widniała informacja o wielorakim zastosowaniu opon w tym do przyczep i przyczepek, natomiast w przypadku opon [...] była informacja o zastosowaniu do przyczep.

Analiza konstrukcji pozycji 4011 dotyczącej klasyfikacji taryfowej opon pozwala na stwierdzenie, że opony we Wspólnej Taryfie Celnej klasyfikowane są ze względu na zastosowanie do różnych środków transportu oraz parametrów technicznych, niemniej jednak nie przewidziano odrębnej pozycji dla klasyfikacji opon do przyczep. Stąd też zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji opon, jak w rozpatrywanej sprawie, winny stanowić cechy towaru tj. rodzaj towaru, jakość, forma oraz inne cechy odróżniające przedmiotowy towar od innych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. specyfikacje techniczne oraz symbole widniejące na oponach zawierające konkretne oznaczenia (np. 175[...]), umożliwiają określenie parametrów opon takich jak: rodzaj (zimowe, letnie, czy uniwersalne), średnica, grubość bieżnika, wytrzymałość na obciążenie itp., na podstawie których można wskazać ich zastosowanie do odpowiednich środków transportu.

Jak podał organ odwoławczy, w przypadku opon oznaczonych symbolami 175[...] w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego jest mowa o wielorakim zastosowaniu tych opon do różnych środków transportu w tym do przyczep. Z danych dostępnych na portalach internetowych (takich jak opomeo.pl) zajmujących się sprzedażą opon, wynika, że przedmiotowe opony określane są jako letnie i dedykowane są do zamontowania w samochodach dostawczych. Odpowiada to przy tym symbolowi LT, który w oparciu o dane dostępne na stronach internetowych profesjonalnie zajmujących się oponami, jak i źródła w rodzaju Wikipedii (hasło: tire code) można zdekodować jako light truck (tire) - opony przeznaczone do lekkich ciężarówek (samochodów dostawczych / użytkowych, furgonetek). Opony te nie są przeznaczone wyłącznie ani nawet przede wszystkim do przyczep.

W przypadku 155[...], w odniesieniu do których importer akcentuje informację o deklarowanym przeznaczeniu (for trailers use only - tylko do przyczep), symbol XL (extra load - dodatkowe obciążenie) oznacza, że opona jest przeznaczona do wysokich obciążeń, względnie została wzmocniona. Z kolei symbol ST (special trailer) oznacza, że są to opony przeznaczone do przyczep, których konstrukcja zapewnia zwiększoną trwałość nawet przy wyższym ciśnieniu, jakiego wymagają cięższe ładunki. Opony do przyczep mają również sztywniejsze ściany boczne niż większość opon do samochodów osobowych, dzięki czemu są bardziej odporne na obicia i kołysania, dzięki czemu ładunek pozostaje stabilny na długich dystansach. Opony te również oferowane są na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych.

Porównując parametry opon będących przedmiotem importu, organ odwoławczy wskazał, że ich wspólną, wymierną cechą jest indeks nośności, (czyli maksymalnego obciążenia jakie może przenieść opona zamontowana w pojeździe poruszającym się po drodze w maksymalnie dopuszczalnej prędkości), który w przedmiotowych oponach nie przekracza 121 oraz indeks prędkości "N" - 140 km/h.

Zdaniem organu odwoławczego opony tego rodzaju powinny być klasyfikowane do kodu 4011 20 10 00 - opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy zawarte w opisie podpozycji sformułowanie "w rodzaju" oznacza, że obejmuje ona towary możliwie najbardziej podobne (Wielki słownik języka polskiego PWN) do tych, które montowane są w samochodach ciężarowych i autobusach (nie jest to natomiast katalog ścisły i zamknięty).

W ocenie organu należało wykluczyć klasyfikację do podpozycji 4011 90 (pozostałe), ponieważ charakterystyki opon sprawiają, że są one bardzo podobne do opon przeznaczonych do samochodów ciężarowych (dostawczych, użytkowych) lub wręcz nadają się do stosowania w tego typu pojazdach. Oznaczenie "for trailers use only" lub ich prezentacja jako opon do stosowania w przyczepach nie może decydować o wyłączeniu z podpozycji 4011 20 i przesunięciu do podpozycji 4011 90 przewidzianej dla specyficznych opon, których nie sposób przyrównać do opon opisanych w żadnej z wcześniejszych podpozycji (właściwych dla opon "w rodzaju" stosowanych w samochodach osobowych, ciężarowych, statkach powietrznych, motocyklach, rowerach, pojazdach rolniczych i leśnych etc.).

Wobec możliwości stosowania opon przeznaczonych do przyczep również w samochodach ciężarowych (niekiedy także osobowych), choćby nawet nie było to optymalne rozwiązanie w aspekcie komfortu czy ekonomiki jazdy, nie było zasadnym powoływanie w taryfie celnej odrębnej podpozycji właściwej dla opon do różnej wielkości przyczep ciągniętych przez samochody ciężarowe (dostawcze), czy małe bądź duże (np. terenowe) samochody osobowe. Konstatacja ta pozostaje aktualna, nawet gdyby niezalecanie przez producentów opon z symbolem ST do pojazdów silnikowych podyktowane było względami optymalizacji bezpieczeństwa. W każdym bowiem razie sporne opony ze względu na swoje cechy obiektywne pozostają bardzo podobne do stosowanych odpowiednio w samochodach osobowych albo (tak jak w tym wypadku) ciężarowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej było błędem. Reguła ta odnosi się bowiem do mieszanin, towarów złożonych i kompletów do sprzedaży detalicznej, a zatem towarów zasadniczo odmiennych od będących przedmiotem taryfikacji w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar został scharakteryzowany w sposób wystarczająco szczegółowy przez zakres podpozycji na wyższym poziomie, aby zaklasyfikować go, na podstawie reguł 1 i 6, do podpozycji 4011 20, nie zaś w ramach ostatniej z możliwych podpozycji, przewidzianej dla "pozostałych" opon, to jest innych niż wcześniej, bardziej szczegółowo opisanych.

Organ odwoławczy dodał, że zarówno w aktualnym rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2144 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wymogów dotyczących homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w odniesieniu do ich ogólnego bezpieczeństwa oraz ochrony osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego, zmieniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/858 oraz uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 78/2009, (WE) nr 79/2009 i (WE) nr 661/2009 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 631/2009, (UE) nr 406/2010, (UE) nr 672/2010, (UE) nr 1003/2010, (UE) nr 1005/2010, (UE) nr 1008/2010, (UE) nr 1009/2010, (UE) nr 19/2011, (UE) nr 109/2011, (UE) nr 458/2011, (UE) nr 65/2012, (UE) nr 130/2012, (UE) nr 347/2012, (UE) nr 351/2012, (UE) nr 1230/2012 i (UE) 2015/166 (Dz. Urz. UE L nr 325 s. 1 z dnia 16.12.2019 ze zm.), jak i we wcześniejszych regulacjach, ustawodawca unijny nie wprowadził różnic w zakresie wymagań technicznych do pojazdów i do przyczep. Natomiast Nomenklatura Scalona odnosi się do wymogów technicznych opon, skoro podpozycja 4011 20 obejmuje dwie podpozycje zróżnicowane ze względu na współczynnik obciążenia opon.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję S. Spółka z o.o. w M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256, s. 1 z dnia 07.09.1987) - dalej: "rozporządzenie nr 2658/87" polegające na błędnym zastosowaniu w niniejszej sprawie reguł interpretacyjnych 1 i 6 określonych w załączniku 1, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie kod TARIC 4011 20 10 00; prawidłowe zastosowanie się do rozporządzenia nr 2658/87 powinno prowadzić do przyjęcia, że stosując w niniejszej sprawie reguły interpretacyjne 1 i 6 należy zakwalifikować sporny towar to kodu TARIC 4011 90 00 00; ewentualnie, prawidłowe zastosowanie rozporządzenia w niniejszej sprawie powinno prowadzić do przyjęcia, że należy zastosować regułę interpretacyjną 3c, zgodnie z którą sporny towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 4011 90 00 00;

2. naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącą do nieuprawnionego przyjęcia, że sporne towary (opony) są tym samym rodzajem opon co opony stosowane w autobusach i samochodach ciężarowych;

3. naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c., art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 22 ust. 7 UKC, poprzez stawianie tez i wniosków nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz dokonywanie nieuprawnionej wykładni reguł interpretacyjnych, w taki sposób, by wnioski wysnuwane przez organ pasowały do przyjętego zakwalifikowania spornych towarów do kodu TARIC 4011 20 10 00.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach interpretowanego towaru. Zdaniem skarżącej, na gruncie pozycji CN 4011, opis poszczególnych podpozycji wskazuje, że kryterium pozwalającym przyporządkować sporny towar do poszczególnych podpozycji jest przeznaczenie towaru do określonych typów pojazdów.

Skarżąca podniosła, że parametry techniczne mają znaczenie wyłącznie przy podpozycji CN 4011 20 obejmującej opony pneumatyczne nowe, gumowe stosowane w autobusach lub samochodach ciężarowych. Podpozycja ta dzieli się bowiem dalej na dwie grupy: 4011 20 10 - Opony pneumatyczne, nowe, gumowe, w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia <= 121 oraz 4011 20 90 - Opony pneumatyczne, nowe, gumowe, w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia > 121. Zatem podkreślanie przez organ, że sporny towar charakteryzuje się taką lub inną nośnością ma znaczenie dla dalszej klasyfikacji wewnątrz wybranej podpozycji, a nie dla określenia właściwej podpozycji.

W ocenie skarżącej nieuprawnione i dowolne jest stwierdzenie organu, że sporne opony są bardzo podobne do rodzaju opon stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych. Przede wszystkim organ nie poparł takiego stanowiska wiedzą fachową (np. poprzez powołanie biegłego) ani nie powołał biegłego w celu ustalenia specyfiki spornych opon i porównania ich do typowych opon użytkowanych w autobusach i samochodach ciężarowych.

Skarżąca wskazała, że w kontekście opon oznaczonych 155[...], organ wskazał, że na rynku są one oferowane zarówno do przyczep jak i samochodów dostawczych. To stwierdzenie – w ocenie skarżącej - także zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji bez powołania się na jakiekolwiek okoliczności, z których miałoby ono wynikać i które można by było poddać ocenie. Okoliczność oferowania przez któryś podmiot działający na rynku (bądź osobę prywatną dokonującą odsprzedaży), spornego towaru i opisywania jego możliwego innego zastosowania niż wskazywał na to producent, nie może prowadzić do wniosku, że zmienia się przeznaczenie towaru.

Zdaniem skarżącej organ nietrafnie posługuje się przykładem jednakowej klasyfikacji opon do skuterów, motorowerów i motocykli, albowiem zasadniczo nie ma różnicy pomiędzy wskazanymi pojazdami, a rozróżnienie na skuter czy motocykl jest dokonywane przez ustawodawcę, który posługuje się kryterium pojemności silnika. Z kolei istnieje zasadnicza różnica pomiędzy samochodem ciężarowym lub autobusem, a przyczepą do samochodu osobowego. Zatem uznanie, że opony mające w nich zastosowanie są de facto tożsamym towarem, ponieważ zarówno opona samochodu ciężarowego jak i przyczepy samochodowej jest dostosowana do wyższych obciążeń, jest nieuzasadnione.

O tym, że na gruncie pozycji CN 4011 pierwszeństwo przy klasyfikacji opon do poszczególnych podpozycji ma przede wszystkim rodzaj pojazdów, do których zastosowanie mają konkretne opony, świadczy - zdaniem skarżącej - między innymi wyróżnienie przez ustawodawcę unijnego podpozycji: 4011 70 00 Opony pneumatyczne, nowe, gumowe, w rodzaju stosowanych w pojazdach lub maszynach używanych w rolnictwie lub leśnictwie oraz 4011 80 00 Opony pneumatyczne, nowe, gumowe, w rodzaju stosowanych w budowlanych, górniczych lub przemysłowych pojazdach i maszynach transportu bliskiego.

Zdaniem skarżącej, jeszcze mniejsze różnice (techniczne, chemiczne czy organoleptyczne) mogą występować pomiędzy oponami używanymi w powyższych dwóch kategoriach pojazdów. Na gruncie pozycji CN 4011 znaczenie ma przede wszystkim przeznaczenie opon do określonych rodzajów pojazdów. W ramach poszczególnych pozycji CN 4011 nie wyodrębniono podpozycji obejmującej opony do przyczep. Zatem 1. i 6. reguła interpretacyjna pozwalają na zakwalifikowanie spornych towarów tylko do pozycji 4011 90 00 "Pozostałe". Jeżeli jakaś kategoria opon nie jest przez ustawodawcę unijnego wprost wyodrębniona w ramach którejś z podpozycji CN 4011, to nie oznacza, że należy dokonywać szerokiej wykładni poszczególnych podpozycji w celu przypisania nieprzyporządkowanych towarów/produktów do którejś z pozycji. Antycypując taką możliwość, właśnie po to ustawodawca unijny wyodrębnił podpozycję 4011 90 00 00 "pozostałe". Zdaniem skarżącej nie jest to także powszechny zabieg w ramach każdej pozycji CN, tj. nie każda z pozycji CN zawiera podpozycję "pozostałe". Wskazuje to, że na gruncie CN 4011 takie działanie ustawodawcy jest w pełni zamierzone.

Uznając z kolei, że 1. i 6. reguła interpretacyjna nie znajdują w sprawie zastosowania (a przy ich zastosowaniu, w ocenie skarżącej można wskazać tylko na CN 4011 90 00), należy – w ocenie skarżącej - zastosować kolejne reguły interpretacyjne. Z kolei reguła 3c nakazuje, aby w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do klasyfikacji, wskazać na pozycję występująca jako ostatnia. Jeżeli zatem istnieje w niniejszej sprawie wątpliwość, czy właściwy jest kod CN 4011 90 00, czy 4011 20 10 00 albo nawet 4011 10 00, to zgodnie z regułą interpretacyjną 3c należy go zakwalifikować do pozycji ostatniej, tj. CN 4011 90 00.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dodał, że oznaczenie na oponach "FRT" wskazujące, że opony przeznaczone są do wyposażenia osi przyczep i osi pojazdów silnikowych innych niż przednie osie kierownicze i napędowe, nie wyklucza ich stosowania w autobusach i samochodach ciężarowych.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej Spółki popierając skargę oświadczył, że przedmiotowe opony przeznaczone są do pojazdów nie posiadających własnego napędu. Zwraca uwagę na rozmiar przedmiotowych opon - 13 cali, który wskazuje na przeznaczenie ich do przyczep. Tego rodzaju wielkość opony wskazuje, że nie mogą być one stosowane w autobusach lub samochodach ciężarowych.

Pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę podkreślając, że organ wyjaśnił szczegółowo, z jakich przyczyn zastosował przyjętą w zaskarżonej decyzji klasyfikację taryfową, a ponadto powołała się na noty wyjaśniające. W ocenie pełnomocnika organu z tych not wynika, że do pozycji "pozostałe" mogą być klasyfikowane tylko takie towary, których nie można uznać za towary podobne wymienione w pozycjach umieszczonych wyżej niż "pozostałe". Do kodu "pozostałe" można zaklasyfikować np. opony do zabawek. Pełnomocnik organu dodatkowo oświadczyła, że w jej ocenie wyjaśnienie w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego do poz. 4011 dotyczy wszystkich pozycji, a nie tylko poz. 4011 90 - "pozostałe". W ocenie pełnomocnik organu wielkość koła nie determinuje jego klasyfikacji taryfowej.

Pełnomocnik skarżącej dodatkowo oświadczył, że treść regulaminu nr 54 nie powinna mieć decydującego znaczenia przy klasyfikacji przedmiotowych opon, także opon [...]. Rozmiar opon wskazuje, że są one stosowane w przyczepkach, a tych nie można porównać do autobusu. To, że parametry techniczne opon są podobne oznacza, że podobna jest technologia, bo wykonane są z gumy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej przeprowadzaną według kryterium zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci opon pneumatycznych, nowych, gumowych, zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z kodem Taryfy Celnej 4011 90 00 00 obejmującym opony pneumatyczne, nowe, gumowe, pozostałe, dla których przypisana jest stawka celna w wysokości 4%. Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić w części dotyczącej określenia przez organ odwoławczy kodu CN.

Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wydając decyzję orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym przez skarżącą spółkę do kodu Taryfy Celnej 4011 10 00 00, obejmującego opony pneumatyczne, nowe, gumowe, pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5%.

Natomiast, organ drugiej instancji uchylił ww. decyzję w części i orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu Taryfy Celnej 4011 20 10 00 obejmującego opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5%, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 12 września 2022 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 s. 1 z dnia 29 października 2021 r.) - dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze". Zgodnie bowiem z art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Przepisy art. 56 i art. 57 UKC oraz przepisy rozporządzenia nr 2658/87 zobowiązują do klasyfikacji towarów w sprawach celnych z zastosowaniem Nomenklatury scalonej (CN) bądź innych opartych na niej nomenklatur, w tym systemu TARIC. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa towarów (ustalenie prawidłowego kodu nomenklatury) wymaga uwzględnia postanowień zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), znajdujących się w załączniku I cz. I przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, rozporządzenia wykonawczego.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Znaczenie dla prawidłowego ustalenia pozycji taryfowych mają także Noty do HS, czyli Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (wydawane przez Światową Organizację Celną) oraz Noty do CN, czyli Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (wydawane przez Komisję Europejską). Noty Wyjaśniające, chociaż nie wiążą ani organów celno-skarbowych, ani sądów, to jednak ułatwiają interpretację zapisów nomenklatur i dlatego mają istotne znaczenie dla ujednolicenia stosowania Taryfy celnej w UE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/0, LEX nr 337569 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 291/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do tego, aby klasyfikacji towarów w sprawach celnych dokonywać w oparciu o inne akty prawne niż sama Nomenklatura scalona (CN), bądź inne oparte na niej nomenklatury, w tym system TARIC, a także ww. Noty Wyjaśniające do HS i Noty Wyjaśniające do CN.

Z powyższych względów sąd uznał za pozbawione podstaw prawnych odnoszenie się przez organ celno-skarbowy, dla celów klasyfikacji importowanego towaru do dyrektywy Rady 92/23/EWG z dnia 31 marca 1992 r. odnoszącej się do opon pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz ich instalowania. Dyrektywa ta uchylona została z dniem 1 listopada 2017 r., lecz przede wszystkim dotyczyła ona ustanowienia warunków, zgodnie z którymi, należy udzielać homologacji typu WE typom opon spełniającym wymagania określone w dyrektywie, a także warunków udzielania homologacji typu WE pojazdom ze względu na ich opony.

Podobnie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 661/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wymagań technicznych w zakresie homologacji typu pojazdów silnikowych dotyczących ich bezpieczeństwa ogólnego, ich przyczep oraz przeznaczonych dla nich układów, części i oddzielnych zespołów technicznych, zgodnie z jego art. 1 pkt 1-3 określa wymagania: 1) w zakresie homologacji typu pojazdów silnikowych, ich przyczep oraz przeznaczonych dla nich układów, części i oddzielnych zespołów technicznych w odniesieniu do ich bezpieczeństwa; 2) dotyczące homologacji typu pojazdów silnikowych w odniesieniu do systemów monitorowania ciśnienia w oponach pod względem ich bezpieczeństwa, optymalnego zużycia paliwa i emisji CO2, a także w odniesieniu do sygnalizatorów zmiany biegów pod względem optymalnego zużycia paliwa i emisji CO2; oraz 3) w zakresie homologacji typu nowo wyprodukowanych opon w odniesieniu do ich bezpieczeństwa, parametrów w zakresie oporów toczenia oraz emisji hałasu wywoływanego toczeniem.

Również aktualnie obowiązujące rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2144 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wymogów dotyczących homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w odniesieniu do ich ogólnego bezpieczeństwa oraz ochrony osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego (...) (Dz. Urz. UE L nr 325 s. 1 z dnia 16.12.2019 ze zm.), na które powoływał się organ odwoławczy, w art. 1 stanowi, że określa ono wymogi: a) w zakresie homologacji typu pojazdów oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych zaprojektowanych i zbudowanych dla tych pojazdów w odniesieniu do ich ogólnej charakterystyki i bezpieczeństwa oraz ochrony i bezpieczeństwa osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego; b) w zakresie homologacji typu pojazdów pod względem systemów monitorowania ciśnienia w oponach, w odniesieniu do ich bezpieczeństwa, efektywności paliwowej i emisji CO2; oraz c) w zakresie homologacji typu nowo wyprodukowanych opon w odniesieniu do ich bezpieczeństwa oraz efektywności środowiskowej.

Jak zatem wynika z regulacji zawartych w ww. przepisach nie dotyczą one klasyfikacji taryfowej opon pneumatycznych, gumowych, nowych. Z samego faktu, że przepisy powyższe nie różnicują wymagań technicznych pojazdów i przyczep, nie można wyprowadzać wniosku, że importowane opony są oponami w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych. Podobnie powołanie się na Regulamin ECE54 nie może być decydujące, ponieważ regulacja ta nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy stosowaniem opon pneumatycznych w pojazdach użytkowych lub przyczepach. Odwoływanie się przy klasyfikacji taryfowej towaru do regulacji prawnych nieobjętych Nomenklaturą scaloną lub innymi nomenklaturami lub środkami określonymi w art. 56 ust. 2 UKC stanowi naruszenie art. 56 ust. 1 UKC nakazującego, aby podstawę należnych należności celnych przywozowych i wywozowych stanowiła Wspólna Taryfa Celna.

Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Dział IV rozdział 11 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy zasad postępowania dowodowego, a zatem przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym prowadzonym przez organy celne.

W postępowaniu w sprawach celnych nie mają natomiast w szczególności zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p., niemniej jednak, zauważyć należy, że w preambule rozporządzenia ustanawiającego unijny kodeks celny zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14).

W postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (tak: Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1088/22). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 911/22).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd zauważa, że organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom. Przy ustalaniu rozstrzygającego elementu stanu faktycznego, mającego wpływ na zastosowanie określonej stawki celnej importowanego towaru, a mianowicie klasyfikacji taryfowej towaru, organ odwoławczy uznał, że importowany towar (w postaci opon deklarowanych w zgłoszeniu celnym jako opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych) mieści się w pozycji WTC określonej kodem 4011 20 10 00 obejmującej opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie sprostał wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszył wskazane powyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób przekonujący, poprzez jednoznaczne wskazanie podstaw prawnych i faktycznych zajętego przez organ stanowiska dotyczącego zaliczenia importowanych przez skarżącą opon do opon w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych.

Pozycja 4011 CN ma następującą treść:

|4011 |Opony pneumatyczne, nowe, gumowe: |

|4011 10 00 |- W rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz |

| |samochodami wyścigowymi) |

|4011 20 |- W rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych: |

|4011 20 10 |-- O współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121 |

|4011 20 90 |-- O współczynniku obciążenia przekraczającym 121 |

|4011 30 00 |- W rodzaju stosowanych w statkach powietrznych |

|4011 40 00 |- W rodzaju stosowanych w motocyklach |

|4011 50 00 |- W rodzaju stosowanych w rowerach |

|4011 70 00 |- W rodzaju stosowanych w pojazdach lub maszynach używanych w rolnictwie lub leśnictwie |

|4011 80 00 |- W rodzaju stosowanych w budowlanych, górniczych lub przemysłowych pojazdach i maszynach transportu |

| |bliskiego |

|4011 90 00 |- Pozostałe |

Organ dokonując analizy konstrukcji pozycji 4011 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towaru. Tezę tę, skądinąd słuszną, należy w ocenie sądu uzupełnić, a to ze względu na sformułowanie zawarte w opisach poszczególnych podpozycji pozycji 4011, które zawierają określenie "w rodzaju stosowanych w...", o konieczność wzięcia pod uwagę również możliwość zastosowania określonych opon w określonych środkach transportu lub maszynach, o których mowa w poszczególnych podpozycjach. Organ odwoławczy nie jest jednak konsekwentny w tym zakresie, ponieważ z jednej strony dostrzega, że opony we Wspólnej Taryfie Celnej klasyfikowane są ze względu na zastosowanie do różnych środków transportu, lecz wskazując, iż nie przewidziano odrębnej pozycji dla klasyfikacji opon do przyczep, podaje z kolei, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji opon w rozpatrywanej sprawie, winny jednak stanowić cechy towaru, zaś w kolejnym zdaniu ponownie wskazuje, że parametry opon, takie jak rodzaj, średnica, grubość bieżnika, wytrzymałość na obciążenie umożliwiają wskazanie ich zastosowania do odpowiednich środków transportu.

Przypomnieć należy, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone przez treść pozycji CN oraz przez treść uwag do sekcji lub działów. W drugiej kolejności - przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, pod warunkiem że jest ono właściwe dla tego produktu, czego ocena powinna być możliwa na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r., Invamed Group i in., sygn. akt C-198/15, EU:C:2016:362). Niemniej jednak przeznaczenie produktu może stanowić właściwe kryterium tylko w sytuacji, gdy klasyfikacja nie może nastąpić jedynie na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 kwietnia 2016 r., Oniors Bio, sygn. akt C-233/15, EU:C:2016:305). W trzeciej kolejności, odnosząc się do klasyfikacji produktu do pozycji dotyczącej zastosowania, to znaczy do pozycji, która przyjmuje kryterium klasyfikacji opartej na szczególnym zastosowaniu danego towaru - nie jest konieczne, aby podlegający klasyfikacji produkt był jedynie lub wyłącznie przeznaczony do takiego zastosowania. Wystarczające jest, aby wspomniane zastosowanie stanowiło zasadnicze przeznaczenie tego produktu (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2014 r., Sysmex Europe, sygn. akt C-480/13, EU:C:2014:2097 oraz z dnia 5 września 2019 r., TDK-Lambda Germany GmbH, sygn. akt C-559/18, EU:C:2019:383:35).

Skoro dla ustalenia, czy objęte importem opony, mogą zostać zaklasyfikowane do podpozycji obejmującej opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, niezbędnym jest ustalenie, czy pozwalają na to cechy opon oraz możliwość ich zastosowania w tego rodzaju środkach transportu, będących pojazdami silnikowymi, to obowiązkiem organu było zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i poddanie go ocenie przy zastosowaniu opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego.

W ocenie sądu odniesienie się przez organ do specyfikacji technicznych opon przedłożonych przez importera oraz symboli i oznaczeń widniejących na oponach nie jest wystarczające. Materiał dowodowy powinien zostać rozszerzony chociażby o informacje udostępniane przez producenta importowanych opon lub jego przedstawiciela handlowego w kraju, to jest firmę [...], która produkuje zarówno opony o nazwach handlowych [...], jak i [...]. W oparciu o informację uzyskaną od producenta możliwym będzie ustalenie, czy producent ocenia opony będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, jako zalecane wyłącznie do przyczep, czy też do pojazdów silnikowych, a jeżeli tak to do jakich. W szczególności, czy producent wyklucza jednoznacznie możliwość oferowania klientom opon objętych importem jako nadających się do pojazdów silnikowych. W tym zakresie uznać należy za dowolne ustalenie poczynione przez organ w zakresie, w jakim wykazywał, że opony objęte importem są bardzo podobne do opon przeznaczonych do autobusów lub samochodów ciężarowych lub wręcz nadają się do stosowania w tego typu pojazdach. Nadto – w odniesieniu do opon o nazwie [...] – organ przyjął, że opony te oferowane są na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych, jednak nie poparł swego twierdzenia w tym zakresie jakimkolwiek materiałem dowodowym.

Ponadto w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru to organ celno-skarbowy co do zasady posiada kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto bowiem, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Nie jest jednak wykluczone, że mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 560/19).

Zdaniem sądu, z regułami doświadczenia życiowego nie sposób pogodzić ustaleń organu odwoławczego, w których wskazywał on na możliwość stosowania importowanych opon do autobusów lub samochodów ciężarowych. Przeczy temu zasadniczy parametr opon importowanych dotyczący rozmiaru felgi, na którą opony mogą być założone, określany symbolem R. Sprowadzone przez skarżącą opony zarówno o nazwie [...], jak i [...], co wynika jednoznacznie z faktury (commercial invoice), posiadają oznaczenie rozmiaru R13. Są to opony, które zasadniczo nie znajdują zastosowania w autobusach lub samochodach ciężarowych, nie można również ich uznać za opony możliwie najbardziej podobne do tych, które montowane są w autobusach lub samochodach ciężarowych, jak utrzymywał organ odwoławczy. Opony tego rozmiaru znajdują zastosowanie w małych samochodach osobowych, a także, co istotne w przyczepach. Z kolei w autobusach lub samochodach ciężarowych stosuje się najczęściej opony o rozmiarach R22,5, a także mniejsze, jednak o rozmiarze R19 lub R17. Zasadnym byłoby rozważenie, czy w przypadku zamontowania opon, takich jak objęte importem w przedmiotowej sprawie, tj. w rozmiarze R13, w pojeździe typu autobus lub samochód ciężarowy, w stosunku do takiego pojazdu, poddanego badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów, diagnosta stwierdziłby pozytywny wynik badania technicznego pojazdu.

W tym kontekście należy zwrócić dodatkowo uwagę na błędne ujęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omawianego parametru opon objętych importem. Organ odnosząc się do opony o nazwie [...] konsekwentnie wskazuje, że jest to opona o rozmiarze R15, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że jest to opona o rozmiarze R13. Pozostaje zatem niejasne, czy organ klasyfikując opony o nazwie [...] do opon w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, przyjmował, że są to opony w rozmiarze R15, czy też R13. Inne jest bowiem przeznaczenie opon o różnych rozmiarach.

Ocenie powinna również podlegać okoliczność związana z nadanym oponom [...] oznaczeniem "for trailers use only" (wyłącznie do użytku w przyczepach), w szczególności, czy jest to wyłącznie opis nadany oponom przez producenta, a ponadto również oznaczenie ich symbolem FRT, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę. Oznaczenie Free Rolling Tyre oznacza oponę, która nie może być montowana na osiach napędowych oraz przednich kierowanych. Opony FRT przeznaczone są do montażu na osiach przyczep i naczep, a także wszelkich dodatkowych osiach pojazdu.

Podkreślić należy, że zaklasyfikowanie towaru do określonego kodu TARIC powinno wynikać z dokonania oceny cech towaru, a w przypadku opon, także oceny możliwości ich zastosowania do montażu w określonych środkach transportu, z uwzględnieniem możliwie największego podobieństwa do opisu zawartego w danej pozycji, czy podpozycji Taryfy Celnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że wyjątkowa możliwość zastosowania opon używanych co do zasady w przyczepach, również do pojazdów silnikowych określonego rodzaju, nie może przekreślać ich powszechnej użyteczności w przyczepach. Na wyjątkowość, czy nietypowość, użyteczności tego rodzaju opon do autobusów lub samochodów ciężarowych mogą wskazywać twierdzenia organu, który możliwość taką zakłada pomimo dostrzeganego przez organ braku optymalności takiego rozwiązania w aspekcie zarówno komfortu czy ekonomiki jazdy, jak nawet również pomimo, że nie jest zalecane to ze względów optymalizacji bezpieczeństwa. W konsekwencji, w świetle brzmienia pozycji WTC zaliczonych do kodu 4011, aby zaliczyć opony do którejkolwiek z podpozycji, ich zasadniczym zastosowaniem musi być użytkowanie w pojazdach o własnym napędzie silnikowym. Przyczepa natomiast to pojazd, który nie posiada własnego napędu silnikowego. Możliwość zatem klasyfikacji importowanych opon do tych w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych (kod CN 4011 20) jest uzależniona przede wszystkim od tego, czy zasadniczym przeznaczeniem objętych importem opon, wynikającym z ich obiektywnych cech, jest użytkowanie w pojeździe mechanicznym, silnikowym. Samo ustalenie, że w pewnych sytuacjach, opony podlegające klasyfikacji w przedmiotowym postępowaniu mogą być lub są odpowiednie do określonych typów pojazdów silnikowych ujętych w podpozycjach pozycji 4011 CN nie jest wystarczające, aby klasyfikować je do tej podpozycji, chyba że ich zasadnicze przeznaczenie odpowiada zastosowaniu określonemu w tej podpozycji. Zdaniem sądu podpozycja 4011 90 00 CN nie wskazuje, że dotyczy ona opon "w rodzaju stosowanych w przyczepach", lecz - przez użycie określenia "pozostałe" - dotyczy opon pneumatycznych, nowych, gumowych, które nie podlegają pozostałym podpozycjom, w tym podpozycji o kodzie CN 4011 20, które posiadają zasadniczo zastosowanie do pojazdów silnikowych. Organ powinien zatem wyjaśnić, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy zasadniczym przeznaczeniem importowanych opon jest stosowanie w pojazdach silnikowych opisanych w podpozycji 4011 20, czy też stosowanie w pojazdach nieposiadających własnego napędu, takich jak przykładowo przyczepy. Jeżeli analiza obiektywnych cech i właściwości towaru nie pozwala na uzyskanie odpowiedzi, czy opony objęte importem posiadają zasadnicze przeznaczenie do określonego rodzaju pojazdów silnikowych lub do innych pojazdów, które nie posiadają własnego napędu, jak np. przyczepy lub także inne rodzaje pojazdów, które zostały przykładowo określone w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (zabawki, maszyny, broń artyleryjska), nie jest wykluczone, że przy tak skomplikowanej sytuacji, zasadnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W ocenie sądu nie może mieć przesądzającego, czy też wyłącznego znaczenia dla powyższej kwestii odwoływanie się do odkodowania znaczeń symboli użytych w specyfikacji technicznej opon objętych importem. W przypadku opon o nazwie handlowej [...] objętych importem, powołanie się na strony internetowe sprzedawcy opon oponeo.pl oraz na serwis Wikipedia i zawartą tam publikację pod hasłem "tire code" nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy opony te, z uwzględnieniem ich rozmiaru oraz ewentualnie innych cech szczególnych, są zasadniczo przeznaczone do montowania w pojazdach silnikowych, czy w innych, jak chociażby w przyczepach. Określenie cech towaru przy użyciu tego rodzaju informacji zawartych na stronach internetowych może mieć walor posiłkowy, wyłącznie wówczas gdy nie budzi wątpliwości oznaczenie desygnatów określonych pojęć, szczególnie, gdy są one wyjaśniane w obcym języku. W szczególności oznaczenie LT ("light truck") – rozwinięte przez organ jako odpowiadające lekkim ciężarówkom (samochodom dostawczym / użytkowym / furgonetkom) - nie może mieć przesądzającego znaczenia, skoro w wersji językowej angielskiej WTC pozycja o kodzie 4011 20 nie posługuje się określeniem "light truck", ani nawet określeniem "truck", lecz brzmi: "Of a kind used on buses or lorries". Wyciąganie ostatecznych wniosków z określeń w języku obcym, bez jednoczesnego wyjaśnienia różnic w znaczeniu użytych słów (tutaj: "truck" i "lorry") nie jest przekonujące.

Z kolei w odniesieniu do opon o nazwie [...] rozwinięcie symboli XL ("extra load") oznaczającego przeznaczenie do wysokich obciążeń oraz ST ("special trailer") oznaczającego opony przeznaczone do przyczep o większym ładunku, mimo że wskazywałyby one na zasadnicze przeznaczenie do przyczep, organ odwoławczy stwierdził, nie popierając swego stanowiska w żaden sposób, że opony te są oferowane na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych.

W kontekście poczynionych rozważań sąd przyjął, że organ, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nie wyłączając żadnych dostępnych środków dowodowych, jak chociażby informacje pochodzące od producenta, czy również w przypadku ocenionym jako szczególnie skomplikowany także opinii biegłego, jest w ocenie sądu wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji.

Reasumując sąd stwierdził, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Ocena przeprowadzonego postępowania, jako uchybiającego normom procesowym dotyczącym właściwego postępowania wyjaśniającego, skutkuje tym że sprawa będzie ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy. Konieczność dokonania klasyfikacji towarowej w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy czyni przedwczesnym odnoszenie się do zastosowania określonych reguł ORINS.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wyroku, uzupełni materiał dowodowy i dokona oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna pozwolić organowi jednoznacznie ustalić, do jakiej pozycji (podpozycji) Wspólnej Taryfy Celnej zaklasyfikować należy importowany towar i – w oparciu o tak poczynione ustalenia faktyczne - podjąć jedno z rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 233 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 270 zł - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).