Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 570/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108, art. 118 par. 1, art. 70 par. 1, art. 115
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 570/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2023.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2023 r. W.J. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący wskazał, że jego głównym źródłem zarobków jest umowa o pracę w firmie z branży IT. Uzyskuje z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. Pozostałe źródło dochodu to zakup i zbycie po wyższej cenie walut zagranicznych.

Zdaniem Skarżącego w stosunku do niego ani jego dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani Ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Miejscem zamieszkania Skarżącego i jego dziecka przez cały rok podatkowy była Polska. Skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z zagranicy. Dziecko skarżącego w roku podatkowym nie uczyło się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie. Ponadto, dziecko Skarżącego nie uzyskało w roku podatkowym żadnych dochodów ani przychodów.

Od 13 września 2008 r. Skarżący był żonaty, a od dnia 14 października 2011 r., wychowuje małoletniego syna. Skarżący nie jest ojcem ani opiekunem prawnym innych dzieci.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. Sąd Okręgowy w Krakowie orzekł o rozwodzie Skarżącego, bez orzekania o winie. Wyrok uprawomocnił się 10 grudnia 2021 r. Stan cywilny Skarżącego nie uległ zmianie.

Na mocy wyroku władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce. Zasądzono od Skarżącego alimenty na rzecz dziecka w wysokości 900 zł, natomiast nie orzekano o kontaktach ojca z dzieckiem.

Świadczenie wychowawcze (tzw. 500+) nie zostało ustalone, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, obojgu rodzicom. Świadczenie pobiera wyłącznie była żona Skarżącego. Nie zostało również zawarte żadne porozumienie dotyczące korzystania z ulgi na dziecko. Skarżący nie korzysta z takiej ulgi.

Od listopada 2021 r. Skarżący nie mieszka z żoną. Każdy z rodziców sprawuje opiekę nad synem odrębnie, w swoim miejscu zamieszkania, bez udziału drugiego rodzica.

Opieka nad synem jest realizowana w oparciu o przedstawione Sądowi porozumienie wychowawcze. Na mocy tego porozumienia Skarżący ma opiekę nad synem w dwutygodniowych cyklach, według następującego schematu:

- Tydzień 1 - Skarżący opiekę nad synem po w czwartek po szkole i oddaje go pod opiekę matki w piątkowy wieczór

- Tydzień 2 - Skarżący opiekę nad synem w czwartek po szkole i oddaje go pod opiekę matki w niedzielny wieczór.

Ponadto Skarżący sprawuje opiekę w jeden tydzień ferii oraz jeden miesiąc wakacji. W skali roku, po odliczeniu czasu w szkole, daje to około 38% czasu spędzonego pod opieką Skarżącego.

Przedstawiony plan jest na bieżąco dostosowywany do potrzeb dziecka, np. względu na choroby, święta, czy też dodatkowe atrakcje, które dla dziecka Skarżący lub jego była żona przygotowali (każdy z nich osobno).

W sytuacjach, gdy z jakiegoś powodu Skarżący nie może w przypadającym mu czasie zająć się dzieckiem (np. ze względu na obowiązki zawodowe), oddaje syna pod opiekę swoim rodzicom (dziadkom syna).

W czasie, kiedy syn przebywa pod opieką Skarżącego zajmuje się on samodzielnie jego wychowaniem, obowiązkami szkolnymi, wyżywieniem i rozrywką, ponosi koszty jego utrzymania, troszczy się o rozwój fizyczny i duchowy, zabezpiecza potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, ponosi wydatki związane z wypoczynkiem, pomaga w edukacji szkolnej. Ponosi również koszty zapewnienia mu odpowiednich warunków mieszkaniowych - do grudnia 2022 r. wynajmował, a w grudniu 2022 r. kupił, większy niż potrzebny mu samemu lokal, aby syn miał swój osobny pokój. Poza opłacaniem alimentów, ponoszeniem kosztów mieszkaniowych, kosztów bieżącego utrzymania oraz wypoczynku ze Skarżącym, od roku 2022 ponosił również połowę kosztów opieki medycznej nad synem oraz połowę kosztów zajęć dodatkowych (w roku 2022 - tenisowych).

W związku z powyższym Skarżący skierował do Organu następująca pytania:

"1) Czy w rozliczeniu PIT za rok 2022 i kolejne (w przypadku braku zmiany stanu prawnego) może wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie

wychowujących dzieci (zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.), jeśli jego była małżonka, matka jego syna, nie będzie się rozliczała w tym trybie?

2) Czy w rozliczeniu PIT za rok 2022 i kolejne (w przypadku braku zmiany stanu

prawnego) może wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci (zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.), jeśli jego była małżonka, matka jego syna, będzie chciała rozliczyć się jako samotny rodzic, ale to on pierwszy złoży zeznanie PIT?".

Zdaniem Skarżącego, może w rozliczeniu PIT za rok 2022 wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ponieważ:

- od dnia 10 grudnia jest osobą rozwiedzioną, a jego status cywilny nie uległ zmianie;

- w podanym przez Skarżącego stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani Ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych;

- w ciągu roku podatkowego wychowywał dziecko małoletnie (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga sprawowania opieki przez cały rok);

- w przedstawionych okresach czasu wychowywał syna samotnie, tj. bez udziału i w oddzieleniu od drugiego rodzica;

- wychowuje syna z byłą żoną naprzemiennie, ale świadczenie wychowawcze nie

zostało, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa

w wychowywaniu dzieci, przyznane obojgu rodzicom.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2023 r., organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, poprzez odpowiedź na pytanie dotyczące sytuacji szkolnej dziecka

Skarżącego. Organ wezwał także do modyfikacji zadanych pytań oraz stanowiska Skarżącego, tak aby nie były uzależnione od sposobu postępowania jego byłej żony.

Skarżący zgodnie z wezwaniem organu udzielił odpowiedzi na pytanie o sytuację szkolną syna, a także zmodyfikował zadane pytania. Pytanie pierwsze uzyskało nowe brzmienie: "Czy w rozliczeniu PIT za rok 2022 i kolejne (w przypadku braku zmiany stanu prawnego) Skarżący może wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci (zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.)?", pytanie drugie zostało usunięte.

W dniu 27 kwietnia 2023 r. organ wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3 2.4011.204.2023.2.MJ, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ opierając się na art. 6 ust. 4c, art.6 ust. 4d, art.6 ust. 4f, art. 6 ust.8 u.p.d.o.f. uznał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie kilku warunków. Wobec tego Skarżący powinien posiadać status osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko); wychowywać samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecko). Dodatkowo zarówno rodzic, jak i dzieci (dziecko) nie mogą uzyskiwać przychodów/dochodów do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub Ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Pełnoletnie dzieci (dziecko) nie może również uzyskiwać dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. Ib pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Według organu art. 6 ust.4c z związku z art.6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Organ wskazał, że warunkiem obliczenia podatku na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. jest posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka. Wskazany przepis wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to, więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Organ odwołuje się do słownikowej definicji pojęcia "wychowywać" i wskazuje, że oznaczona ono stałe troszczenie się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić, jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Natomiast "samotne wychowywanie" polega na wychowywaniu dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Organ stwierdza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego, u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że podatnik był przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest, zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Organ odnosząc się do wniosku Skarżącego uznał, że w związku z faktem, że zarówno Skarżący, jak i jego była żona uczestniczą w wychowaniu syna, nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Współdziałanie Skarżącego w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Skarżącego. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym - w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej - zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. W konsekwencji żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych Organ wskazał, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pismem z 17 maja 2023 r. (data wpływu 22 maja 2023 r.) Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2023.2.MJ.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci’’ i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowywanie małoletniego dziecka.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r., znak pisma 0114-KDIP3-2.4011.204.2023.2.MJ oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.

Dla niniejszej sprawy, kluczowe są dwie nowelizacje. Pierwsza, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz druga - z dniem 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji możemy wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2022 r. zatem w niniejszej sprawie istotny jest obecnie obowiązujący stan prawny (od 1 stycznia 2022 r.).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art.7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.

W ramach tzw. Polskiego ładu przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę.

Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.

Obecnie ust. 4c obowiązuje w następującym brzmieniu: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".

Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".

Nowelizacją do u.p.d.o.f. wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (I SA/Łd 324/23 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi).

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, okazał się uzasadniony.

Sąd podkreśla, że dokonując wykładni przepisu art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać na odwołaniu się wyłącznie do reguł wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.

Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W ocenie Sądu należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

Sąd dodatkowo zauważa, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). W niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Skarżący nie pobiera żadnego świadczenia wychowawczego.

Dodatkowo należy zauważyć, że Organ w wydanej interpretacji indywidualnej posłużył się danymi osobowymi, które nie powinny się w niej znaleźć z uwagi na interes prawny osób, których dotyczą. Zgodnie z art. 14c §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2022.2651 t.j) "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny." Nie wydaje się zatem zasadne podejście polegające na umieszczaniu numeru PESEL, bądź adresu zamieszkania w interpretacji.

W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości; koszty zastępstwa procesowego w kwocie określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265)/ § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 570/23

13