Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi spółki P. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2023 r., Nr SKO-4231/118/2023 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz spółki P. w W. kwotę 16.883 zł (szesnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. określił P. (dalej także: skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz grunty nieczynnej linii kolejowej nr [...] T.-K. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także: Kolegium, SKO, organ) decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące błędnego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wysłał decyzję na adres miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą, tj. P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. przy ul. Dyrekcyjnej 2-4, 80-852 G., pod którym to adresem decyzja została skutecznie doręczona. Brak uchybień w tym zakresie potwierdza fakt, że spółka w terminie ustawowym działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, a zatem interes procesowy Strony nie doznał uszczerbku. W związku z powyższym organ uznał, że zarzut nieprawidłowego doręczenia ww. decyzji oraz wyrażona w odwołaniu wątpliwość dotycząca wejścia decyzji do obrotu prawnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Kolegium odnosząc się do pierwszego punktu spornego z organem pierwszej instancji, który dotyczy opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. - uznało, że organ zasadnie wykazał, iż zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." nie miało miejsca i że grunty należy opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że obecnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Organ podkreślił, że spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Sporne nieruchomości zostały ujęte w środkach trwałych spółki, stanowiły więc jej majątek. Wskazał, że sporne grunty, stanowią majątek przedsiębiorcy - P. SA z siedzibą w W. - prowadzącej działalność gospodarczą. Z kolei Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z transportem kolejowym, a zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. Argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska organu pierwszej instancji jest fakt, iż jak wynika z akt sprawy - podatnik pismem z dnia [...] maja 2021 r. przesłał karty środków trwałych oraz wyciągi z rejestru wszystkich posiadanych środków trwałych, z których wynika, że spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] T. - K. w rejestrze środków trwałych; również w 2018 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych z tymi liniami. Tak więc, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrze środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania. W dniu przyjęcia do użytkowania przedmiotowe grunty były zdatne do używania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Dlatego też, dokonana przez spółkę kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fakt ujęcia gruntów w ewidencji środków trwałych znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości, gdyż grunty pod wspomnianymi liniami kolejowymi stanowią element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki.

W ocenie Kolegium, fakt tymczasowego nieudostępniania i niewykorzystywania gruntów, przy jednoczesnym pozostawieniu gruntów w posiadaniu spółki nie może przesądzać o ich opodatkowaniu.

W przekonaniu Kolegium organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ dodał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowowprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a w pkt 3 u.p.o.l., iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Podkreślił, że względami technicznym mogą zostać objęte jedynie budynki i budowle lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. W przedmiotowej sprawie skarżąca świadomie podjęła decyzję o zawieszeniu ruchu kolejowego osobowego i towarowego, formalnej i fizycznej likwidacji infrastruktury kolejowej oraz o nieponoszeniu nakładów na zagospodarowanie posiadanego mienia. Spółka nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego, której posiadanie stanowi warunek do zastosowania niższej stawki opodatkowania.

Organ podał, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania, ponieważ w przedmiotowej sprawie możliwe jest odtworzenie linii kolejowej - w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ i przedsięwzięcie jest planowane na terenie Gminy G.. Zgodnie ze strategią P. [...] L. K. S.A. z 2021 roku "Zamierzenia inwestycyjne na lata 2021-2030 z perspektywą do 2040 roku" (opublikowana na stronie internetowej firmy) do 2030 roku ma zostać zrewitalizowanych ponad 50 linii kolejowych, a kilkanaście linii kolejowych ma zostać odbudowanych.

Zdaniem SKO, nie zasługuje na uznanie powoływany przez spółkę argument oparty na konieczności wykonywania obowiązków w związanych z obronnością. Poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, P. nie twierdzi, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Następnie, SKO oceniając stan faktyczny oraz odpowiadające mu przepisy prawne dotyczące linii kolejowej nr [...] T. – K., Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ustalając, iż w 2018 r. na linii tej nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Organ wyciągnął prawidłowe wnioski z treści umowy z dnia [...] września 2001 r. dotyczącej oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi zawartej z P. P. S.A., który jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii i linia ta nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z tego względu, zasadnie przyjęto, iż nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, lecz nie podlegają zwolnieniu (ostatni przejazd licencjonowanego przewoźnika kolejowego odbył się na tej linii w dniu [...] października 2015 r.). Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową, gdyż na jej podstawie uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez P. [...] L. K. S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P. [...] L. K. S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości. Organ ustalił, że umowa D-50 ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania. Jednocześnie, aby zastosować, zgodnie z żądaniem spółki, przewidziane w ustawie zwolnienie z opodatkowania tej linii niezbędne było w 2018 r. faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co w sprawie nie zaszło. W opisanym przez organ i ustalonym stanie faktycznym w 2018 r. miało miejsce przekazanie linii w zarząd P. P. S.A. - jako zarządcy kolejowemu, posiadającemu uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Zatem, zarzuty skarżącej w tej kwestii są niezasadne.

Zdaniem organu, zestawiając przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - fakt przekazania P. P. S.A. nieruchomości związanych z linią kolejową nr [...] T. -Koronowo na podstawie umowy z dnia [...] września 2001 r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania, linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - bezpośrednio świadczy o fakcie, że skarżąca w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...] T. - K., m.in. z uwagi na fakt zawarcia umowy D-50 z dnia [...] września 2001 r.

W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych,

- a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody,

- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę podano sygnatury wyroków oraz przytoczono wybrane tezy z orzecznictwa.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz odniosła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Pierwszy z podanych przepisów stanowi, że sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w niniejszej sprawie został zgłoszony przez skarżącą w piśmie z dnia [...] lipca 2023 r. przesłanym w związku z odpowiedzią organu na skargę. We wskazanym terminie organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd podziela.

Kontroli Sądu poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] grudnia 2022 r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. Sporne w sprawie było zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą do posiadanych przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. – Z. oraz gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] T.-K.. Sporna była również kwestia zastosowania zwolnienia z opodatkowania gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z definicją legalną użytą w art. 1a ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie ze wskazanym wyłączeniem, do gruntów nie zalicza się więc gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.) oraz niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l.).

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, kluczowy oprócz przytoczonych przepisów jest także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Orzeczono w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Niezależnie od powyższego podkreślić trzeba, że w kwestii opodatkowania za 2017r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. – Z. tutejszy Sąd wypowiedział się już w prawomocnym wyroku z dnia [...] września 2022 r., sygn. akt

I SA/Bd 379/22. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 1498/22. Ze względu na daleko idące podobieństwa do aktualnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej opodatkowania tych gruntów za 2018r. (tożsamy przedmiot opodatkowania, osoba skarżącej, stan prawny) skład orzekający podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje je za własne.

W niniejszej sprawie kluczowa jest zatem kwestia doprecyzowania pojęcia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może on opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1024/21 podzielił stanowisko prezentowane w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgler, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, str. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1022/21 i III FSK 1023/21). Z kolei, w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z tego względu, powinnością organów podatkowych, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, było dokonanie rzetelnej oceny, czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Choć w ocenie organów obu instancji warunek ten został spełniony, to jednak zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, a także w kontekście przedstawionych przez organ wywodów. W konsekwencji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. – Z. było w tych okolicznościach nieuprawnione.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczo organ nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych, ani że w przeszłości były one wykorzystywane komercyjnie w inny sposób niż jako funkcjonująca kiedyś, a obecnie zlikwidowana linia kolejowa nr [...]. Podniesiono w niej, że sporne grunty zostały ujęte w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 379/22, że okoliczność ta automatycznie nie przesądza o tym, że grunty powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ponieważ spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji środków trwałych. Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zdaniem Sądu podważałoby to tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

W ocenie składu orzekającego, z wyroku tego wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności organ podniósł, że od użytkowania wieczystego spornych gruntów skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a podatek od nieruchomości płacony od gruntów ujmuje w kosztach uzyskania przychodów. Są to argumenty powoływane na poparcie istnienia związku z działalnością gospodarczą, przy czym znów – ponieważ dotyczą warstwy formalnoprawnej, a nie funkcjonalnej – zdaniem Sądu nie wystarczają do zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podkreślają, że grunty należą do majątku przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Zwracają uwagę na to, że przedmiotem działalności spółki jest w także najem i zarządzanie nieruchomościami.

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na stanowisko wyrażone przez Wójta Gminy G., że najprostszym sposobem na pozbycie się przez skarżącą zbędnych nieruchomości jest wystąpienie z inicjatywą rozwiązania umowy użytkowania wieczystego lub możliwość przekazania zbędnych gruntów jednostce samorządu terytorialnego. Brak przekazania zbędnych gruntów organy poczytują za świadomą decyzję gospodarczą, aby zatrzymać grunty w ramach swego majątku. Niemniej, w ocenie Sądu przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że skarżąca nie wyzbywa się nieruchomości, jest niewystarczająca dla uznania, że istnieje związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ w rzeczy samej opiera się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, w przytoczonym wcześniej wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Warto przywołać także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 379/22 orzekł, że "... spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego. Jednakże, fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, że nieruchomość jest związana z taką działalnością. Kluczowym, dla prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy, stwierdzeniem jest fakt, że o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu" (wyrok z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1498/22).

Organy akcentują status skarżącej jako przedsiębiorcy oraz posiadanie przez nią gruntów objętych zaskarżoną decyzją. Wskazują także na możliwość odtworzenia na terenie Gminy G. zlikwidowanej linii kolejowej w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+. Organy zwróciły również uwagę na Strategię P. [...] L. K. z 2021 r. "Zamierzenia inwestycyjne na lata 2021-2030 z perspektywą do 2040 roku". Zdaniem organów w oparciu o tę Strategię istnieje możliwość "stworzenia ciągu B.-K.-T." przebiegającego przez Gminę G..

Z przywołanych w powyższym zakresie argumentów uzasadnień decyzji organów obu instancji wywieść zatem można, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości przesądza potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Pojmowany jako sytuacja czysto hipotetyczna potencjalny związek z działalnością gospodarczą sam w sobie nie uzasadnia jednak zakwalifikowania gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4061/21 pod tym pojęciem rozumie bowiem sytuację, w której "przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Z kolei w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21 ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał, że należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej".

Odnosząc się zatem do możliwości odtworzenia na terenie Gminy G. zlikwidowanej linii kolejowej w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ trzeba zauważyć, że "Program Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej - Kolej+ do 2029 roku jest programem wieloletnim, który ma przyczynić się do eliminowania wykluczenia komunikacyjnego dzięki możliwości uzupełniania sieci kolejowej o nowe połączenia, które przede wszystkim zapewnią pasażerom dostęp do komunikacji międzywojewódzkiej. Dotyczyć to będzie głównie miejscowości liczących powyżej 10 tys. mieszkańców, które obecnie nie mają dostępu do kolei pasażerskiej lub towarowej. Realizacja programu ułatwi dostęp do kolei pasażerskiej, poprawi warunki prowadzenia działalności gospodarczej i bezpieczeństwo na drogach (część przewozów towarowych przejmie transport kolejowy). Program adresowany jest do jednostek samorządu terytorialnego" (https://www.gov.pl/web/infrastruktura/program-uzupelniania-lokalnej-i-regionalnej-infrastruktury-kolejowej). Z treści § 3 ust. 4 Wytycznych Naboru Projektów Do Programu Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej – Kolej+ Do 2028 Roku ustanowionych Uchwałą Rady Ministrów nr 151/2019 z dnia 3 grudnia 2019r. wynika, że inicjatywa we wdrożeniu tego programu należy do jednostek samorządu terytorialnego działających na podstawie ustawy o samorządzie województwa, o samorządzie powiatowym, o samorządzie gminnym, związków metropolitalnych, a także związków międzygminnych i stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego (https://www.plk-sa.pl/program-kolej-plus). Inicjatywę we wdrożeniu takiego projektu ma zatem Gmina G., natomiast nie ma takowej skarżąca.

Wyjaśnienia wobec tego wymagałoby, czy w stosownym terminie zgłoszono akces w projekcie w ramach programu KOLEJ+, a jeśli tak, to czy dokonano jego oceny formalnej, a także czy projekt przeszedł dalsze etapy jego rozpatrywania. Sama wzmianka o istnieniu ogólnopolskich planów odtworzenia linii kolejowej na terenie Gminy G., bez odniesienia do okoliczności faktycznych związanych z ich wdrażaniem w życie jest w ocenie Sądu niewystarczająca, a w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających planowane w ramach programu KOLEJ+ odtworzenie linii kolejowej na terenie gminy, o którym wspomniano na str. 38-39 decyzji Wójta Gminy G..

Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bliższych szczegółów dotyczących sposobu faktycznej realizacji inwestycji polegającej na "stworzeniu ciągu Bydgoszcz-Koronowo-Tuchola" przebiegającego przez Gminę G., w tym przykładowo nie wyjaśnia, czy doszło już do podjęcia decyzji o stworzeniu tego konkretnego ciągu, bądź innych szczegółów dotyczących stopnia zaawansowania ewentualnych prac projektowych lub wykonawczych, pozwalających na uznanie, że wspomniana Strategia jest/będzie rzeczywiście realizowana na posiadanych przez skarżącą w Gminie G. gruntach. Brak przy tym analizy, które konkretnie z należących do skarżącej działek znajdować się będą w ciągu takiej zrewitalizowanej linii kolejowej. Gołosłowne pozostają przy tym wyjaśnienia organu pierwszej instancji, że nie ma żadnych ograniczeń czy przeciwwskazań dla odbudowy zlikwidowanych czy nieczynnych linii kolejowych, a ogólnopolskie plany w tym zakresie na najbliższe lata są niezwykle szerokie i realne. Zaskarżona decyzja, ani decyzja organu pierwszej instancji takich ustaleń nie zawierają, a Sąd w toku prowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji nie może zastąpić organu w ich dokonywaniu.

Niezależnie jednak od powyższych okoliczności trzeba odnotować, że zaskarżona decyzja nie zawiera analizy dotyczącej spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, tj. czy np. stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów dostosowany praktycznie wyłącznie na potrzeby linii kolejowej, biegnący z dala od dróg publicznych, innymi słowy, czy ze względu na ukształtowanie i położenie możliwe jest ich wykorzystanie wyłącznie poprzez poprowadzenie linii kolejowej, czy też może przeciwnie, przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób, niż poprzez odbudowanie linii kolejowej. Ustalenia i ocena w tym zakresie są istotne, bowiem skarżąca utrzymuje, że usunięcia nawierzchni torowej, brak konserwacji linii, degradacja linii kolejowej poprzez jej zarastanie trawami, krzewami czy drzewkami skutkuje tym, że grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów. Skarżąca podnosi również, że ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe, bowiem na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi Organ nie przedstawia ustaleń ani argumentów, które podważałyby twierdzenia skarżącej. Tymczasem, okoliczności te mogą mieć znaczenie dla oceny przydatności spornych gruntów w inny sposób, niż poprowadzenie linii kolejowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu m.in. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w tym celu zebrać i w sposób wyczerpujący, wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. – Z. były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku 2018 przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazano też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Zaskarżona decyzja narusza więc art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19. Narusza także art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ naruszył również art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni materiał dowodowy według podanych kryteriów i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zależnie od wyniku dokonanych ustaleń, organ ponownie zajmie stanowisko co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, lub też umorzy postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o ile deklaracje składane przez skarżącą okażą się prawidłowe. Oceny zebranego materiału dowodowego organ dokona odnosząc się w razie potrzeby do konkretnych, poszczególnych działek, uwzględniając ewentualne odmienne uwarunkowania i perspektywy możliwego ich wykorzystania wynikające, np. z ich ukształtowania czy lokalizacji. Organ odniesie się również do podnoszonej przez skarżącą kwestii wykonywania obowiązków związanych z obronnością, w szczególności, do akcentowanego w skardze § 7 ust. 3 Statutu Spółki, z którego wynika, że wykonuje ona zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej. Istotne jest to, czy Spółka wykonuje bądź realnie będzie wykonywać czynności związane z obronnością na przedmiotowych gruntach.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej odnośnie kwestii opodatkowania gruntów nieczynnej linii kolejowej nr [...] T.-K.. Organ właściwie zinterpretował art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i prawidłowo ustalił, iż w 2018 r. na linii tej nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Nie jest sporne, że linia nie została formalnie zlikwidowana. W aktach sprawy znajduje się zawarta z P. P. S.A. umowa z dnia [...] września 2001 r. nr [...] [...] dotycząca oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Należy dodać, że podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, więc linia ta nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z informacji uzyskanych od tej spółki wynika, że ostatni przejazd licencjonowanego przewoźnika kolejowego odbył się na tej linii w dniu [...] października 2015 r. Nadto, zgodnie z Załącznikiem nr [...]. Statutu Sieci Kolejowej P. [...] L. K. – Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2018r., linia kolejowa nr [...] T. – K. na kilometrażu od 0,145 do 43,717 stanowi infrastrukturę nieczynną. Z tego wynika, że zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu na tej linii, a ponadto potwierdza, że w 2018 r. linia ta nie była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W procesie wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny. Nie chodzi więc o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki. Jednocześnie Sąd podziela pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. O wykluczeniu możliwości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesądza zatem brak faktycznego udostępniania przez zarządcę infrastruktury kolejowej.

Z kolei dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma zawarta z P. P. S.A. umowa. Ma ona charakter odpłatny – na jej podstawie skarżąca uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez P. P. S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P. P. S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości i stanowi realne potwierdzenie istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, odnośnie gruntów obejmujących nieczynną linię kolejową nr [...] T.-K., prawidłowo organ zastosował stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

[...], mając na uwadze podniesione wcześniej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożył się wpis (6.083 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł).