Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 945/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2b w zw. z  ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej organ, w dniu [...] roku wydał interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

Stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2021 roku A S.A. z siedzibą w C., dalej Skarżąca lub Spółka, wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podała, iż jest dynamicznie rozwijającym się przetwórcą [...] ([...]) i producentem elementów z [...] na rynku europejskim, a największym jej konkurentem była X.GmbH (dalej Spółka X) z siedzibą na terytorium Niemiec. W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na elementy z [...] w globalnej branży motoryzacyjnej, Skarżąca zdecydowała się nabyć udziały w Spółce X w celu zwiększenia udziałów Spółki w europejskim rynku [...] dla branży motoryzacyjnej oraz otwarcia perspektywy udziału w rynku azjatyckim. Spółka pozyskała więc kredyt akwizycyjny (dalej kredyt) poprzez zawarcie umowy z [...]r. (dalej umowa). Spółka stwierdziła, iż z tytułu kredytu ponosi koszty uzyskania przychodu, takie jak m.in. odsetki i prowizje oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem (dalej: koszty kredytu). We wniosku stwierdzono, iż kwota kredytu pokryła część środków wymaganych do nabycia 100% udziałów w Spółce X, natomiast pozostała część wymaganych środków została pokryta ze środków z emisji akcji. Zgodnie z treścią wniosku Skarżąca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (grupa) powstałej w wyniku nabycia 100% udziałów w Spółce X. Podmioty wchodzące w skład grupy realizują jednolitą strategię gospodarczą wykorzystując efekty synergii. Podkreślono, iż w związku z włączeniem Spółki X do grupy nastąpiła zmiana nazwy tego podmiotu z X.GmbH na Y.GmbH. Wyjaśniono, iż Skarżąca oraz Spółka X realizowały sprzedaż do tego samego grona odbiorców, jednak z różnym ich udziałem procentowym w sprzedaży wyrobów. Zakup udziałów w Spółce X pozwolił Skarżącej na zwiększenie udziału w rynku zwiększając skalę działania zarówno pod względem geograficznym, jak i wolumenu produkcji. Co więcej, dzięki ugruntowanej pozycji Spółki X na rynku niemieckim, Skarżąca może oferować swoje produkty kluczowym niemieckim podmiotom z branży motoryzacyjnej i zyskała pośrednią kontrolę nad zakładem produkcyjnym na terenie Niemiec. Spółka stwierdziła, iż w związku z włączeniem Spółki X do grupy uzyskuje ona przychody z innych źródeł, polegające na m.in. świadczeniu usług na rzecz Spółki X, wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usług transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form. Ponadto, Skarżąca oraz Spółka X posiadają jednolity system zarządzania działalnością produkcyjną oraz stosują ujednolicone standardy i procesy, które powodują, że w zakresie działalności produkcyjnej stanowią one jeden, ściśle połączony organizm gospodarczy. Dodatkową korzyścią jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z wysokiej jakości surowca opatentowanego przez Spółkę X, co daje znaczący element przewagi konkurencyjnej. We wniosku stwierdzono, iż celem działania Spółki nie była odsprzedaż nabytych udziałów, a od czasu nabycia udziałów Spółka nie uzyskiwała przychodów z tytułu dywidend od Spółki X, choć niewykluczone jest, że takie przychody będą w przyszłości uzyskiwane.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała poniższe pytania:

1.Czy koszty kredytu stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w Spółce X w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty?

2.Czy koszty kredytu inne niż odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w Spółce X w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

3.Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Skarżącą do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1800), dalej ustawa p.d.o.p.

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie zapytania nr 1 podała, iż koszty kredytu stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w Spółce X w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W zakresie zapytania nr 2 Spółka wyraziła przekonanie, iż koszty kredytu inne niż odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w Spółce X w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Spółka zajmując własne stanowisko w zakresie zapytania nr 3 podała, iż w myśl art. 15 ust. 2b ustawy p.d.o.p, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Skarżąca podała, iż na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy p.d.o.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek przypisać koszty uzyskania przychodów do właściwego źródła. W związku z powyższym, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, koszt uzyskania przychodów dzieli klasyfikację odpowiadającego mu przychodu. Zaznaczono, iż w odniesieniu do wszystkich kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, przepisy ustawy p.d.o.p. (art. 15 ust. 2b) przewidują wprost stosowanie mechanizmu alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2. W przekonaniu Spółki przykłady kryteriów wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnosiły się w przeważającej części do kwestii podziału kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej w kontekście prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednak, jak podkreśliła Spółka, w przypadku braku możliwości zastosowania miarodajnych i obiektywnych kryteriów alokacji, podatnik powinien przypisywać koszty pośrednie do źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy). Zdaniem Skarżącej nabycie udziałów w Spółce X było środkiem realizacji przyjętej przez nią określonej strategii gospodarczej, która odnosiła się do różnych rodzajów przychodów, zakładając m.in. zmniejszenie kosztów pozyskania surowca wysokiej jakości, efekt synergii, zwiększenie sprzedaży na danych rynkach oraz świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Spółki X. Spółka zaznaczyła, iż w związku z nabyciem udziałów w Spółce X uzyskuje ona przychody z innych źródeł, polegającej na świadczeniu usług na rzecz Spółki X., wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usług transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form. Skarżąca podała, iż nabycie udziałów w Spółce X odnosiło się do przychodów o różnorodnym charakterze (przychody ze sprzedaży produktów, świadczenie usług, najem i ewentualne dywidendy), co powoduje, że nie ma możliwości obiektywnego i miarodajnego wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów kredytu związanych z przychodami z zysków kapitałowych oraz związanych z innymi źródłami przychodów. Koszty te, jak podała Spółka, posiadają pośredni związek ze wszystkimi przychodami Spółki (m.in. z usług wewnątrzgrupowych, ewentualnej wypłaty dywidendy) i stanowią ogólny koszt jej działalności. Konsekwencją tego jest brak możliwości przypisania ich do jednego źródła przychodów. W szczególności brak jest możliwości zastosowania aprobowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych kluczy związanych np. z pracochłonnością czy ilością pracowników zaangażowanych w uzyskiwanie konkretnego rodzaju przychodu, a to powoduje, iż prawidłowym kluczem alokacji kosztów odsetek do poszczególnych źródeł przychodów pozostaje klucz przychodowy określony w stosowanym odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku organ uznał za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2. Natomiast stanowisko Skarżącej prezentowane w odniesieniu do zapytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż dla kwalifikacji do źródła istotne znaczenie ma to na osiągnięcie jakich przychodów (z jakiego źródła) wpływa uzyskany kredyt, a odsetki oraz inne koszty poniesione na jego uzyskanie winny "dzielić los" należności głównej, gdyż są skutkiem ubocznym jej pozyskania. Zdaniem organu koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. Z interpretacji wynikało, że koszty kredytu, w tym odsetki, winny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, gdyż za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Jak zaznaczył organ nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Do tej grupy wchodzą również przychody z otrzymanej dywidendy. Organ wyraził przekonanie, iż ustawa p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W interpretacji wyrażono pogląd, że w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem, jak wyjaśniono w interpretacji, wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Ponadto organ zauważył, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a w niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania bowiem, jak wynika z opisu sprawy, zaciągnięty kredyt w całości wykorzystany został na zakup udziałów w Spółce X. Powoduje to, w ocenie organu, że koszty związane z jego zaciągnięciem powinny zostać w całości alokowane do źródła – zyski kapitałowe. Powyższe oznacza, jak podano w interpretacji, że Skarżąca nie ma podstaw do alokowania kosztów kredytu do obu źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, według klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy p.d.o.p. W interpretacji wyrażono przekonanie, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji do źródła ma to na osiągnięcie jakich przychodów (z jakiego źródła) wpływa uzyskany kredyt. Konkludując organ stwierdził, że odsetki, a także inne koszty poniesione na jego uzyskanie winny dzielić los należności głównej, gdyż są skutkiem ubocznym jej pozyskania. Tym samym koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła do którego kwalifikowane są przychody.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie zapytania nr 3. Skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, obejmujących:

- art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu i w konsekwencji jego nie zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której koszty kredytu powinny być alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy p.d.o.p. poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że koszty kredytu są ponoszone wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu z zysków kapitałowych i w konsekwencji uznanie, że koszty kredytu nie mogą być kwalifikowane do kosztów źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania nr 3, na zasadzie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a.,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę Skarżąca zauważyła, iż w odpowiedziach na zapytania nr 1 i 2 organ podał, iż koszty kredytu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie uznanie kosztów za inne niż bezpośrednio związane z przychodami samo w sobie warunkuje, w przekonaniu Skarżącej, zastosowanie art. 15 ust. 2b ustawy p.d.o.p. Jeżeli podatnik ponosi koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie jest w stanie w obiektywny i miarodajny sposób przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty, według Spółki, należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Skarżąca podniosła, iż wbrew temu, co twierdzi organ, ustawa p.d.o.p. uzależnia przyporządkowanie konkretnych kosztów do określonych źródeł przychodów od celu poniesienia tych kosztów. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. przychód z udziału w zyskach osób prawnych musi być faktycznie uzyskany, co oznacza, że przychodem takim nie jest sama potencjalna możliwość uzyskania przychodów z udziałów, która wynika jedynie z ich posiadania. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ posługuje się pojęciem "przychody związane z udziałami (akcjami)", podczas, gdy art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Skarżącej organ twierdząc, iż Spółka ponosi koszty kredytu wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów i zysków kapitałowych pominął istotne elementy stanu faktycznego, co narusza art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Spółki organ naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2021r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w podobnym stanie faktycznym wypowiedział się NSA w wyrokach z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 2627/20 i z 29 lipca 2021r. sygn. akt II FSK 37/19, prezentując w zaskarżonym zakresie argumentację taką, jak przyjęta przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd badając sprawę w wyżej opisanym zakresie za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy p.d.o.p. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku koszty kredytu powinny być alokowane przez Spółkę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z innych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w oparciu o wskazane wyżej przepisy.

Zagadnienia będące przedmiotem sporu w badanej sprawie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu powołane przez Skarżącą, dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 roku sygn. akt II FSK 37/19 oraz z dnia 20 lipca 2021 roku sygn. akt II FSK 2627/20. Tezy zawarte w powyższych wyrokach pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

W przekonaniu Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b ustawy p.d.o.p. z zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b ustawy p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Jako przykład takiego nabywania udziałów można wskazać nabywanie udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych, np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi. W tej sytuacji nabycie udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż z zyski kapitałowe).

W konsekwencji w przekonaniu Sądu, sama okoliczność, że nabycie udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b ustawy p.d.o.p. zyski kapitałowe jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów nie będących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b ustawy p.d.o.p. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy udziałów.

Z treści wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem wniosku są odsetki od kredytu, który posłużył do sfinansowania nabycia udziałów w Spółce X. Nabycie to realizować ma wskazane we wniosku cele związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe wnioski należało uznać, że odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b ustawy p.d.o.p. zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b ustawy p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z udziałami nabytymi za środki pochodzące z kredytu, od której zapłacone zostaną odsetki, to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie udziałów nabytych za kredyt to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b ustawy p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. W świetle powyższych wniosków Spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup udziałów w Spółce X na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł.

W roku podatkowym, gdy Skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b ustawy p.d.o.p., które wynikać będą z zakupu udziałów w Spółce X, to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów Spółki X. Rozliczenie tych kosztów (alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy p.d.o.p. powinno nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z udziałami w Spółce X i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie udziałów w Spółce X. Oznacza to, że błędne jest stanowisko organu, według którego sporne odsetki stanowić mogą wyłącznie koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz nie mogą być uznane równocześnie za koszt uzyskania innych przychodów, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania do tych odsetek rozliczenia kosztów metodą wskazaną w art. 15 ust. 2b ustawy p.d.o.p.

Zatem stwierdzić należało, że zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 2b w zw. ust. 2 i 2a. ustawy p.d.o.p.

Zasadny był także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy p.d.o.p., gdyż jak już wskazano powyżej zakup udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła.

Ponadto zaliczenie kosztów kredytu w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą w celu nabycia 100 % udziałów w Spółce X jedynie i w całości do źródła "zyski kapitałowe" dlatego, że z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. jest o tyle niezasadne, że Spółka jednoznacznie stwierdziła, iż w związku z włączeniem Spółki X do grupy Spółka uzyskuje przychody z innych źródeł polegające m. in. na świadczeniu usług na rzecz Spółki X, wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usługi transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form, a także zwiększeniu sprzedaży na danych rynkach. Art. 7b ust. 1 ustawy p.d.o.p. zawiera wyliczenie przychodów z zysków kapitałowych. Przychód z innych źródeł wymienionych przez Spółkę nie mieści się w tym katalogu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części, gdyż indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy praw oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceną stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest kompletna i w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.

Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł. złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł.) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł.) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł.).