Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1281/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1604/16 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr ILPP4/4512-1-140/16-4/BA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr ILPP4/4512-1-140/16-4/BA w zaskarżonej części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1604/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. o nr ILPP4/4512-1-140/16-4/BA w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, iż jest rolnikiem prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – produkcji pieczarek. W związku z rozbudową zakładu doszło do zwiększenia zapotrzebowania na pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy skarżący zatrudnia do zbioru pieczarek osoby z Ukrainy. Każdy z zatrudnionych w ten sposób pracowników przebywa na terenie Polski przez co najmniej pięć miesięcy. Ponieważ R., gdzie położona jest pieczarkarnia, jest stosunkowo niewielką miejscowością, przez co w bezpośredniej okolicy są znacznie ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania, wnioskodawca podjął decyzję o budowie hotelu pracowniczego w celu zachęcenia pracowników do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia. Skarżący planuje rozpoczęcie budowy w czerwcu 2016 r., na działce stanowiącej współwłasność małżeńską jego i jego żony, w bezpośrednim sąsiedztwie nowej pieczarkarni. Miejsca w pokojach w hotelu pracowniczym będą udostępniane pracownikom (zatrudnianym do pracy w pieczarkarni) na czas trwania stosunku pracy, przy czym skarżący może rozwiązać umowę dotyczącą udostępnienia miejsca w pokoju w trybie natychmiastowym, jeśli pracownik korzysta z pokoju w sposób sprzeczny z umową, dopuszcza do powstania szkód czy narusza porządek domowy.

Wnioskodawca rozważa:

a. udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym nieodpłatnie (udostępnianie na podstawie umowy użyczenia), ewentualnie

b. pobieranie od pracowników opłat za korzystanie z miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym (udostępnianie na podstawie umowy najmu).

Skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność jest działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazano, że usługi wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.11. – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – obejmującym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy w przedstawionym opisie sprawy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego?

2. Czy w przedstawionym opisie sprawy nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy w przedstawionym opisie sprawy udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom za odpłatnością (tj. na podstawie umowy najmu) zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

W ocenie skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, gdyż zapewnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym ma wpływ na funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa oraz służy jego interesom, a zatem wydatki te wiążą się ściśle z działalnością gospodarczą.

Nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie w ocenie wnioskodawcy użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

Z kolei udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom za odpłatnością (na podstawie umowy najmu) zwolnione będzie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym.

Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że jednym z warunków tego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, by towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedmiotowa zasada wyklucza zatem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W tym kontekście wskazano, że skoro nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach hotelowych będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś ich odpłatny najem na rzecz pracowników na cele mieszkalne, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, to wydatki wnioskodawcy będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku (nieopodatkowanych) - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył również, że w jego ocenie pośredni wpływ wydatków (związanych z budową hotelu pracowniczego, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem) na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił skarżący nie zmienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia pośredni wpływy wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez skarżącego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu odnośnie do pierwszego z pytań. W tym zakresie wniesiono również o uchylenie interpretacji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego poprzez uznanie, że wydatki te nie będą związane z bieżącą opodatkowaną działalnością skarżącego, mimo akceptacji poglądu wyrażonego w interpretacji, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu co do braku możliwości odliczenia przez skarżącego od podatku należnego wydatków na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego. Po dokonaniu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącego udostępnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym może nastąpić nieodpłatnie albo za odpłatnością. W pierwszym z wariantów udostępnienie miejsca nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. W takiej sytuacji udostępnianie miejsc będzie nieodpłatnym świadczeniem usług, znajdującym się zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś udostępnienia pracownikom miejsc w hotelu za odpłatnością, takie odpłatne świadczenie usług – jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego poglądu – będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy zarówno odpłatne jak i nieodpłatne udostępnianie miejsc pracownikom w hotelu pracowniczym nie będzie czynnością opodatkowaną – skutkującą powstaniem podatku należnego. Sąd podzielił w związku z tym wyrażony w interpretacji pogląd, że wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W takiej sytuacji nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego oraz dochodzi do przerwania bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą skutkującą powstaniem podatku należnego.

Sąd ten nie podzielił również zarzutów skargi zmierzających do wykazania pośredniego związku spornych wydatków z całokształtem działalności opodatkowanej skarżącego. W tym zakresie wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sporne wydatki zostały poniesione bezpośrednio w celu budowy, zapewnienia podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego. Zostały więc poniesione bezpośrednio w celu udostępnienia pracownikom miejsc w wybudowanym hotelu. Usługi te zarówno w razie ich bezpłatnego jak i odpłatnego świadczenia nie skutkują powstaniem podatku należnego. Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego.

Z uwagi na powyższe skargę jako bezzasadną oddalono, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

a. jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, w sytuacji, gdy z uwagi na cel poniesienia przedmiotowych wydatków skarżącemu prawo do odliczania przysługiwało;

b. jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami, pomimo akceptacji poglądu wyrażonego w wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom skarżącego stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuzasadnionym i błędnym przyjęciu, że wyłącznym zamiarem, jaki przyświecał skarżącemu w związku z budową, zapewnieniem podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymywania hotelu pracowniczego było udostępnianie pracownikom miejsc w wybudowanym hotelu, podczas gdy głównym zamiarem skarżącego, co podkreślał i na co wskazują okoliczności sprawy, było zagwarantowanie prowadzenia produkcji w sposób efektywny i niezakłócony, a cel ekonomiczny ponoszenia wydatków koncentrował się wyłącznie wokół działalności opodatkowanej podatkiem VAT,

b. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie wyroku bez dołożenia należytej staranności przy wyjaśnieniu, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej zagadnień prawnych sprawy i podstaw przyjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek nie ustosunkowania się przez Sąd do wskazanych przez skarżącego w skardze okoliczności świadczących o ewidentnym związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawa podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegająca na hodowli pieczarek, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę, podstawowe wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego stawia zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże sposób jego sformułowania i uzasadnienia wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i jako taki zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez skarżącego wydatki zostały błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu pokojów w hotelu pracownikom nieodpłatnie lub za odpłatnością, które to czynności nie skutkują (w ocenie organu) powstaniem podatku należnego. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że zamysł budowy hotelu pracowniczego zdeterminowany był prężnie rozwijającą się działalnością w zakresie hodowli pieczarek i powstałym w związku z tym zapotrzebowaniem na dodatkowych pracowników pochodzących z Ukrainy (z powodu braków wystarczających zasobów pracowniczych na rynku lokalnym). Z uwagi natomiast na fakt, że pieczarkarnia położona jest w niewielkiej miejscowości, w której ograniczona jest dostępność do lokali mieszkalnych pod wynajem, konieczna stała się budowa hotelu zapewniającego przyszłym pracownikom dach nad głową i nocleg. Dlatego też sporne wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością w zakresie hodowli pieczarek, nie zaś z czynnościami udostępnienia lokali pracownikom.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, by skarżący prowadził lub zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, udostępnianie miejsc w pokojach hotelu pracowniczego zatrudnionym w pieczarkarni pracownikom nie będzie stanowić celu samego w sobie, ani dodatkowej – odrębnej, niezwiązanej z produkcją pieczarek – działalności gospodarczej, ale służyć będzie podstawowej działalności gospodarczej skarżącego generującej podatek należny. Organ stawiając w niezaskarżonej części interpretacji tezę, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym przyznał, iż stanowić ono będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej. Trudno zatem stwierdzić, z jakich powodów nie dostrzegł tego związku z działalnością podatnika w zakresie hodowli pieczarek odpowiadając na jego pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego.

W tym kontekście rację ma skarżący kasacyjnie dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież odnotowuje się zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Wydatki, jakie skarżący zamierza poczynić na hotel pracowniczy niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro podatnik ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. Jakkolwiek więc opisane wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Jako niezasadne należało natomiast ocenić zarzuty natury proceduralnej sformułowane w skardze kasacyjnej. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w "nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy".

Po pierwsze, art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy kontroli sądowoadministracyjnej decyzji, gdy tymczasem przedmiotem zaskarżenia do WSA Poznaniu był akt indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd ten nie mógł także naruszyć art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis wyznacza granice orzekania Sądu I instancji, albowiem norma z niego wynikająca nie ma zastosowania przy dokonywaniu kontroli interpretacji podatkowych. W tej sytuacji bowiem granice owej kontroli wyznaczone są skargą, o czym stanowi art. 57a cyt. ustawy.

Zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym nie ma również art. 122 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem odesłania do wskazanego przepisu w art. 14h cyt. ustawy. Postępowanie wszczęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma bowiem na celu ustalenia stanu faktycznego, gdyż w tym zakresie pozostaje to w gestii samego wnioskodawcy, na co wskazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu jest natomiast zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym czyni to wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co oznacza, że nie może go zmieniać, czy modyfikować. W sytuacji zatem, gdy według wnioskodawcy organ wykroczy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a do tego w istocie zmierza argumentacja pełnomocnika skarżącego, a Sąd I instancji nie dostrzeże wskazanego uchybienia, to naruszenie tych właśnie przepisów winno być zarzucone w skardze kasacyjnej, nie zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę ogólną prawdy obiektywnej i jako taki w nielicznych przypadkach może stanowić samoistną podstawę kasacyjną, a dodatkowo – jak zaznaczono wyżej – nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Po drugie, w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje Sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, którem efektem jest oddalenie skargi w trybie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie oznacza naruszenia tego uregulowania.

Z tych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 tej ustawy. Jak wyżej zaznaczono przepisy art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 nie odnoszą się do kontroli interpretacji podatkowych, zaś w trybie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować wyniku dokonanej kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżącego odnośnie do wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku, który zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 cyt. ustawy i jako taki poddaje się kontroli kasacyjnej. W szczególności, wbrew twierdzeniu skarżącego, WSA w Poznaniu odniósł się do kwestii związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a fakt, iż nie podzielił zapatrywania strony co do ich "ewidentnego związku" z tymi czynnościami nie świadczy o wadliwości uzasadnienia w tym zakresie.

W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr ILPP4/4512-1-140/16-4/BA w zaskarżonej części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).