Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1,3, art. 19 ust. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr:

1) [...] określającą M. M. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

2) [...] określającą ww. podatnikowi, w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3) [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 2 października 2013 r. do 30 października 2013 r., przeprowadzono w firmie podatnika, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r.

Jak ustalono, w okresie od 1 maja 2008 r. do 31 sierpnia 2010 r., podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu, rekreacyjnego i sportowego zaś w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: H. – U. "[...]" M. M. Przeważającym rodzajem działalności w tym okresie była sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana - kod [...]

Podatnik ewidencjonował przychód bezrachunkowy bez użycia kas rejestrujących. W prowadzonych ewidencjach zakupu zaksięgowano w szczególności następujące wydatki z tytułu zakupów: lodów w kuwetach, proszku do robienia gofrów, kawy w kilogramach, czekolady w kilogramach, napojów, soków, lampionów i figurek. Stwierdzono również, że wśród okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych, znajdują się dwie niezaksięgowane faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione przez przedsiębiorstwo A.S. R., K., z których wynikało, że podatnik w prowadzonej przez siebie ewidencji nie zaksięgował zakupu kawy w ilości [...] kilogramów na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W celu zweryfikowania prawidłowości dokonanych księgowań w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do dwóch najważniejszych kontrahentów podatnika o sporządzenie zestawienia transakcji przeprowadzonych ze stroną i dostarczenie potwierdzających te transakcje dokumentów.

Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że podatnik nie ujął w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji dokumentów dotyczących dokonywanych przez siebie zakupów: proszku do robienia gofrów, kawy w kilogramach, lodów oraz innych towarów handlowych i surowców do wyrobu oferowanych do sprzedaży produktów.

Niezaksięgowane zakupy w szczególności lodów w kuwetach były na tyle znaczne (np.: w lipcu 2013 r. podatnik zaksięgował zakup [...] litra lodów a nie zaksięgował zakupu [...] litrów), że w ocenie organu podatkowego uprawdopodobniały, iż podatnik nie księgując wszystkich nabyć, ukrywał rozmiar osiąganych przez siebie obrotów. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w powiązaniu z powszechnie dostępnymi informacjami, dotyczącymi przeciętnych wydajności oraz stosowanych w 2013 r. przeciętnych cen, pozwoliły na doprecyzowanie wskaźników umożliwiających weryfikację prawidłowości dokonanych przez stronę rozliczeń sprzedaży bezrachunkowej. Przeprowadzone dla takich wskaźników obliczenia wykazały, że w czerwcu, lipcu i sierpniu [...] r., podatnik błędnie rozliczył podatek należny, ponieważ mógł dokonać znacznie większych dostaw niż zadeklarował. Ustalenia te zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nierzetelność zaprowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w związku z niezaksięgowaniem nabyć części towarów i niezaksięgowaniem znacznej części dostaw.

Mając na uwadze przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał, że w trakcie postępowania podatkowego nie zaistniała potrzeba sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ww. ustawy.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej i udzielonych wyjaśnień strony, organ I instancji stwierdził, że podatnik wszystkie zakupy wykorzystywał wyłącznie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Świadczy o tym m.in. porównanie ilości towarów zakupionych rzekomo na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą z ilościami towarów zakupionymi do działalności gospodarczej. Nadto, organ stwierdził, że strona w żaden sposób nie wyjaśniła, co rozumie pod pojęciem "cele-prywatne", dla których rzekomo zużyła łącznie [...] litra lodów, [...] kg proszku do robienia gofrów, [...] kg kawy i [...] kg czekolady. Organ I instancji, nie dał również wiary podatnikowi, że w związku z nieumiejętnym przyrządzaniem i przetwarzaniem masy na gofry, w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2013 r., strona utraciła [...] kg proszku do robienia gofrów, a w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 20 sierpnia 2013 r. – [...] kg tego proszku oraz w kwestii strat nadzwyczajnych spowodowanych dwukrotną awarią zamrażarki.

W efekcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia

[...] r., nr: [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług odpowiednio: za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego naci należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami zawartymi w powyższych decyzjach, pismami z dnia 17 kwietnia 2015 r., podatnik wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz domagając się uchylenia ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał na ustalony przez organ I instancji w sprawie stan faktyczny, który zaaprobował.

Następnie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie księgował części towaru, który wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. lodów, proszku do gofrów, kawy i czekolady, co stanowiło podstawę do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie metody kosztowej, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych. Nadto, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie świadczył usług w zakresie gastronomii lecz wykonywał jedynie dostawę towarów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej uznał za niewiarygodnie i nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia skarżącego, co do poniesionych strat związanych z koniecznością wylewania ciasta na gofry, na które nie było zapotrzebowania oraz rozmrażaniem lodów przechowywanych w uszkodzonej zamrażarce. Jednocześnie, przy szacowaniu obrotu przyjęto informacje od producentów oferowanych przez stronę artykułów, co pozwoliło na ustalenie cen jednostkowych sprzedawanych przez podatnika produktów.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej, organ odwoławczy stwierdził,

że są one gołosłowne bowiem w odwołaniu ograniczono się do ogólnikowych wywodów na temat domniemanej stronniczości organu podatkowego pierwszej instancji, nie wskazano także, które dowody przedstawione przez organ są "niejasne" lub "nieczytelne", a w treści odwołania nie sposób doszukać się konkretnej i merytorycznej przyczyny uzasadniającej dokonaną przez stronę ocenę działał organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ podatkowy I instancji stwierdził związek ze sprzedażą opodatkowaną, wydatków udokumentowanych dokumentami (fakturami) nieujętymi w ewidencji VAT. To spowodowało, że zasadnie odpowiednio zwiększono kwoty wartości netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

W efekcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik dokonał nabycia towarów:

- w czerwcu 2013 r. o wartości netto [...] zł , [...]zł podatek naliczony,

- w lipcu 2013 r. o wartości netto [...] zł , [...]zł podatek naliczony,

- w sierpniu 2013 r. o wartości netto [...] zł, [...] zł podatek naliczony.

W konsekwencji organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcia dokonane zaskarżonymi decyzjami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. z dnia 31 marca 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i błędne ich zastosowanie

w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

2. Przepisów prawa procesowego:

- art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zasadności jego zastosowania w sytuacji błędnego uznania nierzetelności ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił szeroką argumentację wymienionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że zarzuty sformułowane przez skarżącego w skardze korespondują ze stanowiskiem przedstawianym przez niego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że organ podatkowy weryfikując dokonane przez niego rozliczenia przyjął już na wstępie prowadzonej kontroli podatkowej,

że zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowana, została zaniżona. Podniósł,

że znacząca część "dowodów" została zebrana na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy już na etapie postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., uznał księgi skarżącego za nierzetelne, co dowodzi wprost, że nie materiał dowodowy, wpłynął na rozstrzygnięcie dokonane przez ten organ podatkowy a to, że niezależnie od dowodów, organy te dążyły do realizacji założonych ustaleń.

Skarżący podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację, że w prowadzonej ewidencji nie ujmował zakupów dokonanych na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za nieprawidłowe uznał stwierdzenia organu podatkowego, że ilość lodów można zmierzyć częstotliwością kupowanych rożków oraz wskazał, że jeśli organy podatkowe nie dały wiary jego wyjaśnieniom dotyczącym strat w prowadzonej działalności gastronomicznej, to powinny były powołać, zgodnie z jego wnioskiem biegłego, który dokonałby ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zindywidualizowanej sytuacji firmy skarżącego, ustaliłby zatem także wiarygodność składanych przez niego zeznań.

W ocenie skarżącego bezzasadne są dowodzenia organu, że zakupiona zamrażarka od przygodnego sprzedawcy nie spełniała obowiązujących norm sanitarnych - organy nie prowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. Odnosząc się do spostrzeżenia organu podatkowego, że na terenie działania organu nie ma zarejestrowanych przedsiębiorców zajmujących się handlem obwoźnym, skarżący wskazał, że w toku postępowania nie wskazywał danych podmiotu, u którego nabył przedmiotową lodówkę, tym samym niezrozumiały jest zasiąg terytorialny działania organu podatkowego ewentualnej działalności sprzedawcy lodówki. Co do posiadanej zamrażarki będącej integralnym wyposażeniem "[...]", skarżący potwierdził, że rzeczywiście zamrażarka była na wyposażeniu tej budki, jednak z przyczyn niezależnych od niego nie była w tamtym czasie użytkowana.

Skarżący ponownie wyjaśnił, że pomimo spisanych wcześniej w formie cennika cen, w rzeczywistości różniły się one od zapisanych. Nadto, nie zgodził się

z dowodzeniem organu podatkowego, że podając średnie ceny w piśmie z dnia

28 stycznia 2015 r., zaprzeczył swoim wcześniejszym wyjaśnieniom, że cennika takiego nie posiadał. Niniejsze zostało nieprawidłowo przez organ podatkowy zinterpretowane, ponieważ wskazanie średnich cen, nie oznacza ceny sztywno stosowanej. Wpływ na ceny z 2013 r. miało wiele czynników, o których skarżący informował w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego.

Skarżący zauważył też, że rozmiary porcji sprzedawanych produktów nie były przedmiotem analiz organu podatkowego, tym samym niezrozumiałe jest odnoszenie porcji z 2014 r. do 2013 r.

Skarżący zwrócił również uwagę na nieprawidłowość dokonanych ustaleń wynikających z nieuwzględnienia do nich przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o VAT oraz na to, że organy podatkowe badały sprawę wąskotorowo bez przyjmowania argumentów, faktów przemawiających za szerszym spojrzeniem na całokształt wykonywanych czynności i wydarzeń, jakie miały miejsce. Zdaniem skarżącego księgi są rzetelne zatem zasadnym jest uchylenie kwestionowanej decyzji.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty przyjąć należy, że stanowią one polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, która w żaden sposób nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, orzekającego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów natury procesowej wskazać należy,

że skarżący nie tylko nie dostarczył, ale nawet w jakikolwiek sposób nie sprecyzował, jakie prawidłowe są w jego przeświadczeniu dowody, które posiada, a których nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę całości materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem, wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w szczególności nie naruszono art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 tej ustawy, bowiem stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte wnioski nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Nadto, nieuzasadniony - w ocenie Sądu - jest zarzut naruszenia normy prawnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, gdyż w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 ww. ustawy, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Świadczą o tym m.in. pisma kierowane do podatnika w toku postępowania kontrolnego, czy też składane przez stronę w toku tego postępowania wyjaśnienia w sprawie. Strona miała również możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a więc nie naruszono - jak twierdzi strona - art. 192 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu - jak to już wyżej wskazano - spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Realizując zatem, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, przestrzegano wprowadzonym postępowaniu zarówno pierwszo, jak drugoinstancyjnym wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie, nie naruszając reguł art. 191

cyt. ustawy, w myśl których organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonano kompleksowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie. W rezultacie nie postąpiono też wbrew uregulowaniom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie można dopatrzyć się też naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

tj. zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego oraz przepisami prawa materialnego

Przytaczając ramy prawne sprawy na gruncie zaistniałego sporu wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej art. 86 ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 powyższej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba

że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 109 ust. 3 powyższej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepis art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Punkt 2 tego artykułu stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi [...]%.

Zdaniem Sadu, żaden z przywołanych powyżej przepisów nie został przez organy podatkowe naruszony.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w ewidencjach zakupu podatnik zaksięgował wydatki na zakup lodów w kuwetach, proszku do robienia gofrów, kawy w kilogramach, czekolady w kilogramach, napojów, soków, lampionów i figurek, które są istotne ze względu na wykonane przez podatnika dostawy.

W celu zweryfikowania prawidłowości dokonanych księgowań, w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do kontrahentów skarżącego o sporządzenie zestawienia transakcji przeprowadzonych ze stroną postępowania i dostarczenie potwierdzających te transakcje dokumentów.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że podatnik nie ujął w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji dokumentów zakupów lodów w kuwetach za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. o wartości: za czerwiec – [...] zł (podatek VAT [...] zł), za lipiec – [...] zł (podatek VAT [...] z), za sierpień – [...] zł (podatek VAT [...] zł). Z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wynika oprócz tego, że podatnik nabył [...] lodów Big Milk po [...] zł netto + [...] zł VAT za sztukę.

Na podstawie pisma przesłanego przez P. H. "[...]" J.S. ustalono, że podatnik nie ujął w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji dokumentów dotyczących dokonywanych przez siebie zakupów (szczegółowo wymienionych na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji) proszku do robienia gofrów (w lipcu 2013 r. w ilości [...] kg), kawy w kilogramach (w lipcu 2013 r. w ilości [...] kg), innych towarów handlowych i surowców do wyrobu oferowanych przez stronę produktów, jak: sosu toffi w ilości [...] kg, kubków waflowych w ilości [...] szt., łopatek fluorescencyjnych w ilości [...] kg, żelu wiśniowego w ilości [...] kg, sosu krówka w ilości [...] kg, sosu cola niebieskiego w ilości [...] kg, kubków frappe w ilości [...] opakowania i pokrywek do kubków frappe w ilości [...] opakowania.

Niezaksięgowane zakupy, w szczególności lodów w kuwetach, były znaczące, gdyż np.: w lipcu 2013 r. podatnik zaksięgował zakup [...]litra lodów, a nie zaksięgował zakupu [...] litrów. To spowodowało, że zasadne było sprawdzenie, czy podatnik nie księgując wszystkich nabyć, ukrywał rozmiar osiąganych przez siebie obrotów, tj.: nie wykazał wszystkich dostaw. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w powiązaniu z powszechnie dostępnymi informacjami dotyczącymi przeciętnych wydajności oraz stosowanych w 2013 r. przeciętnych cen pozwoliły na doprecyzowanie następujących wskaźników umożliwiających weryfikację prawidłowości dokonanych przez stronę rozliczeń, sprzedaży bezrachunkowej:

- zakupy z ostatnich dni miesiąca zostały wykorzystane w następnym miesiącu,

- z 1 litra lodów można uzyskać około [...] gałek, a cena sprzedaży brutto 1 gałki wynosiła [...] zł,

- z 1 kg proszku do robienia gofrów można uzyskać około [...] szt., a średnia cena sprzedaży 1 gofra wynosiła [...] zł,

- z 1 kg kawy można uzyskać około [...] kaw, a średnia cena sprzedaży brutto 1 kawy wynosiła [...] zł,

- z 1 kg czekolady można uzyskać około [...] porcji czekolady pitnej, a średnia cena sprzedaży brutto 1 porcji takiej czekolady wynosiła [...] zł,

- średnia cena sprzedaży brutto 1 szt. lodów Big Milk wynosiła [...] zł,

- średnia cena sprzedaży brutto 1 puszki napoju Coca - Cola - o pojemności 0,33 l wynosiła [...] zł,

- średnia cena sprzedaży brutto 1 butelki napojów Coca - Cola, Nestea - o pojemności 0,5 l wynosiła [...] zł,

- średnia cena sprzedaży brutto 1 puszki napoju Rockstar - o pojemności 0,5 l wynosiła [...] zł,

- średnia cena sprzedaży brutto 1 butelki wody niegazowanej - o pojemności 0,5 l wynosiła [...] zł,

- wszystkie zakupy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, były wykorzystane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, zasadne były wątpliwości organów, czy podatnik w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. prawidłowo rozliczył podatek należny, ponieważ ilość zakupionych produktów świadczyła, iż mógł on dokonać znacznie większych dostaw niż wykazał, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, w którym stwierdzono również nierzetelność prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, o których mowa art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w związku z nieksięgowaniem nabyć części towarów i nieksięgowaniem znacznej części dostaw.

W skardze, podobnie, jak wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu, podatnik zakwestionował ustalenia organów wskazując, że dopiero rozpoznawał rynek oraz podejmował działania ograniczające koszty, miejsce, które wybrał dla prowadzenia działalności nie cieszyło się dużym zainteresowaniem potencjalnych klientów, przygotowywał rano, w domu w dużej ilości masę na gofry, by nie zabrakło jej w ciągu dnia, dlatego prawie przez cały sezon pod koniec pracy musiał niewykorzystaną część wylewać przyczyniając się do strat, chcąc przyciągnąć swoich klientów prowadził promocje swoich produktów, np. lody w gałkach sprzedawał w rozmiarze niestandardowym "[...]", kawę i czekoladę podawał w jednorazowych kubkach o pojemności [...] l.

Nie księgował zakupów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym ujął w prowadzonej ewidencji zakupów wyłącznie zakupy, które takiej działalności służyły. Zatem zakupy:

- lodów w ilości [...], dokonane w czerwcu 2013 r.,

- lodów w ilości [...], dokonane w lipcu 2013 r.,

- lodów w ilości [...], dokonane w dniach 29 lipca 2013 r. i 9 sierpnia 2013 r.,

- masy na gofry w ilości [...] kg, dokonane w lipcu 2013 r.,

- czekolady w ilości [...] kg, dokonane w lipcu 2013 r.

nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że na rozliczających je fakturach VAT widniały jego dane osobowe.

Podnosząc powyższe argumenty, podatnik podkreślił, że w sposób prawidłowy wykazał obrót w deklaracjach VAT, a jego księgi są rzetelne i niewadliwe. W przypadku kwestionowania zawartych w księgach zapisów zasadne było zatem powołanie biegłego w dziedzinie gastronomii, o co wnosił.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, dostarczył podstaw do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a organy podatkowe, analizując zgromadzone dowody, wyjaśniły niezbędne kwestie, które sprowadzały się do wyjaśnienia:

- czy strona kupowała lody w kuwetach, proszek do robienia gofrów, kawę i czekoladę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą?

- czy strona ponosiła straty nadzwyczajne z powodu nieumiejętnego przetwarzania i przyrządzania masy na gofry w wykazywanych ilościach?

- czy nastąpiła dwukrotna awaria zamrażarki?

- co było przedmiotem dostaw wykonywanych przez stronę i jakie ceny stosowała strona?

- które dostawy miały największy wpływ na osiągany przez stronę obrót?

- ile towarów zużywano w przypadku dostaw mających największy wpływ na osiągany przez stronę obrót?

- czy podatnik dokonywał tylko dostaw towarów, czy świadczył również usługi

w zakresie gastronomii?

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wynika, by skarżący dokonywał jednoczesnego zakupu lodów w kuwetach, proszku do robienia gofrów, kawy i czekolady na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i na potrzeby prywatne. Zdaniem Sądu, podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że wszystkie zakupy skarżący wykorzystywał wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym m.in. porównanie ilości towarów rzekomo kupowanych na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą towarów z ilościami zakupionymi do działalności gospodarczej. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w czerwcu i lipcu 2013 r. zakupił więcej lodów w kuwetach na rzekome potrzeby prywatne niż dla celów działalności gospodarczej.

Dla celów "prywatnych" bowiem zakupił odpowiednio [...] litra lodów w czerwcu 2013 r. i [...] litry lodów w lipcu 2013 r. Podnosząc ten argument, strona nie wyjaśniła jednak do jakich "celów prywatnych" zużyła ww. ilości lodów oraz nie przedłożyła żadnych dowodów w tej kwestii, tłumacząc jedynie, że dokonywała zakupów na fakturę, by skorzystać z niższych cen.

Z kolei, z wyjaśnień podatnika wynika, że dla potrzeb działalności gospodarczej zakupiono [...] litrów lodów w czerwcu 2013 r. i [...] litra lodów w lipcu 2013 r. A zatem, mając na uwadze twierdzenia skarżącego, należałoby przyjąć, że w lipcu 2013 r. podatnik na potrzeby prywatne przeznaczył [...] litry lodów, a dla potrzeb działalności gospodarczej tylko [...] litra ([...] – [...] l strat). Przyjęcie takiego stanowiska, wobec braku jakichkolwiek argumentów potwierdzających zużywanie lodów we wskazanych powyżej ilościach na cele prywatne, uznać należy za nieuzasadnione. Jednocześnie, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że także różnorodność kupowanych jednorazowo rzekomo dla celów prywatnych lodów świadczy o związku z działalnością gospodarczą. Przy tym z wyjaśnień podatnika wynika, iż w dniu 19 lipca 2013 r. zakupił [...] litrów lodów do dalszej odsprzedaży i aż [...] litra na cele prywatne. Ponadto, jako trafny ocenić argument organu, że w całym sezonie strona regularnie dokonywała zakupów hurtowych ilości rożków waflowych do lodów i nie zadeklarowała żadnego ich zużycia na cele prywatne. Rożków tych nie uwzględniono również w żadnym z przekazanych organowi podatkowemu protokołów strat. Nie wykazano ich także w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. W skardze strona wyjaśniła, że strat w tym asortymencie nie rejestrowała dobrowolnie, co jednak - jej zdaniem - nie oznacza, że strat takich nie było. Skoro jednak brak jest dowodów potwierdzających straty w rożkach oraz przeznaczenie ich na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, zasadnie organ przyjął, że oznacza to, iż zużyto je w całości na potrzeby działalności gospodarczej.

Również pozostałe zakupy (gofrów w proszku i kawy) wskazują, że związane były one z działalnością gospodarczą, a strona zarówno w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach, jak i w skardze ograniczyła się tylko do zanegowania ustaleń organu podatkowego. Z drugiej strony, przy uznaniu prawidłowości wyjaśnień podatnika z dnia 18 listopad 2013 r., że księgował tylko wydatki wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, niewiarygodne jest, że strona w lipcu 2013 r. dla bliżej nieokreślonych celów prywatnych zużyła [...] kg sosu toffi, [...] szt. kubków waflowych atlas, [...] kg łopatek fluorescencyjnych, [...]kg żelu wiśniowego, [...] kg sosu krówka, [...] kg sosu cola oraz [...] opakowanie kubków i pokrywek frappe.

Dokonana w tych okolicznościach ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie jest - zdaniem Sądu - zasadna i racjonalna oraz niepozbawiona podstaw. Zważyć bowiem należy, że wymienione towary w ilościach (i opakowaniach) hurtowych pod żadnym względem nie mogą być uznane za zaopatrzenie gospodarstwa domowego.

Wbrew twierdzeniom strony, wywód organu podatkowego w tym zakresie został zawarty w zaskarżonej decyzji i został wyczerpująco uzasadniony.

Formułując zarzut, że kwestionowane nabycia organ podatkowy niesłusznie uznał za nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów i dowodów, ograniczając się jedynie do ogólnikowej krytyki oraz równie ogólnej tezy o rzekomo "praktykowanej" przez organ podatkowy dowolności w ocenie dowodów.

Za nietrafnie uznać należy także zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń dotyczących wyrobu masy na gofry bowiem organy przeprowadziły we własnym zakresie niezbędne analizy, posiłkując się przy tym poczynionymi spostrzeżeniami, zasadami logicznego myślenia, rozumowania i doświadczenia życiowego.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że nie uwzględniono konkretnych przedstawionych przez stronę dowodów, bowiem dowodów takich, poza polemiką z organami podatkowymi nie przedstawiono. Jedynymi dowodami skarżącego w tym zakresie były jego wyjaśnienia i sporządzone przez podatnika protokoły strat nadzwyczajnych - nieokazane jednak na etapie kontroli podatkowej, pomimo zawartego w protokole kontroli stwierdzenia o przedłożeniu wszystkich dokumentów jej dotyczących. Ich wartość została wnikliwie zbadana oraz stosownie oceniona. Okoliczność, że ocena ta wypadła w odczuciu strony niepomyślnie, nie może stanowić samodzielnej przesłanki świadczącej o jakiejkolwiek dowolności w działaniach organu podatkowego.

Wskazać trzeba, iż w kwestii strat nadzwyczajnych z powodu nieumiejętnego przetwarzania i przyrządzania masy na gofry w ilości [...] kg w lipcu 2013 r. i [...] kg

w okresie 1 – 20 sierpnia 2013 r. z wyjaśnień podatnika wynika, że codziennie rano strona przygotowywała duże ilości masy na gofry, by być przygotowanym na wszelkie ewentualności. Powodowało to, że niemal codziennie niewykorzystana część była wylewana. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodnie weryfikując proces przygotowania gofrów u producenta proszku do robienia gofrów nabywanego przez skarżącego. Jak ustalił organ, sposób przyrządzenia ciasta na gofry jest wyjątkowo prosty, krótki i niewymagający, nie sposób zatem dać wiary podatnikowi, że w związku z nieumiejętnym przyrządzaniem i przetwarzaniem masy na gofry w okresie 1 – 31 lipca 2013 r. utracił on [...] kg proszku do robienia gofrów, a w okresie 1 – 20 sierpnia 2013 r. – [...] kg. Nie ma zatem żadnych podstaw uznać za wiarygodne twierdzenia o znacznych codziennych stratach występujących przez cały dwumiesięczny sezon.

W świetle sposobu przyrządzenia ciasta na gofry nie przekonuje też twierdzenie o braku miejsca do jego magazynowania. Najbardziej wątpliwa jest jednak sugerowana wielkość strat nadzwyczajnych, w powiązaniu z potencjalnymi zyskami. Przez cały sezon strona łącznie zakupiła [...] kg proszku do robienia gofrów. Według jej wyjaśnień z powodu braku odpowiednich predyspozycji zmarnotrawiła łącznie [...] kg, co stanowi ponad [...]% całych zakupów proszku. Z [...] kg strona mogłaby przygotować minimum [...] gofrów. W swoich wyjaśnieniach z dnia 18 listopada 2013 r. podatnik stwierdził, że średnia cena sprzedaży gofra wynosiła [...] zł. Daje to wartość teoretycznych dostaw łącznie z podatkiem VAT w kwocie [...] zł, tj. wyższą niż z tytułu tzw. gastronomii strona wykazała w całym lipcu 2013 r. w swoich ewidencjach. A zatem, przyjęcie przez organ argumentacji strony za wiarygodną w tym zakresie byłoby nielogiczne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i ekonomiki jej prowadzenia.

Zgodzić się należy także z twierdzeniem organu, że nie są wiarygodne twierdzenia podatnika w zakresie strat nadzwyczajnych spowodowanych dwukrotną awarią zamrażarki. Według strony, w dniu 25 lipca 2013 r. awaria miała spowodować roztopienie [...] litrów lodów, a w dniu 2 sierpnia 2013 r. zniszczenie [...] litrów lodów. W celu doprecyzowania tych wyjaśnień zobligowano skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących urządzeń chłodniczych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej w czerwcu, lipcu, sierpniu 2013 r., w szczególności miał wskazać:

- producenta, typ, model, markę, datę produkcji tych urządzeń chłodniczych,

- datę i miejsce zakupu tych urządzeń (przy wskazywaniu miejsca zakupu należało podać imię, nazwisko, nazwę firmy i dane adresowe sprzedawcy),

- daty naprawy zamrażarki i podmiot wykonujący te naprawy (przy wskazywaniu podmiotu wykonującego naprawy należało podać imię, nazwisko, nazwę firmy i dane adresowe serwisu, termin zapłaty za naprawę, sposób płatności).

W odpowiedzi z dnia 27 maja 2014 r. strona stwierdziła, że w prowadzonej działalności użytkowała urządzenie chłodnicze, witrynę mrożącą typu [...]. Urządzenie to zostało zakupione od przygodnego handlarza, sprzedawcy prowadzącego handel obwoźny. Naprawa podczas sezonu 2013 r. była wykonywana dwukrotnie przez ojca strony, który jest inżynierem automatykiem. Części do napraw pozyskiwane były ze starych zamrażarek, w których posiadaniu był naprawiający z uwagi na swoją gospodarczą przeszłość, prowadził bowiem hurtownię lodów.

Zdaniem Sądu, organ trafnie zakwestionował wiarygodność wskazanych powyżej twierdzeń skarżącego, a tym samym poniesionych strat wobec sprzeczności w wyjaśnieniach złożonych przez samego podatnika na tę okoliczność (w wyjaśnieniach z dnia 18 listopada 2013 r. strona twierdziła, że używaną lodówkę kupiła w komisie), zaś w dniu 27 maja 2014 r. (po wniosku organu podatkowego o wskazanie dostawcy) strona stwierdziła, że urządzenie chłodnicze zakupiono od przygodnego handlarza - sprzedawcy prowadzącego handel obwoźny. Tymczasem, jak ustalił organ, na terenie działania organu podatkowego nie ma zarejestrowanych przedsiębiorstw zajmujących się obwoźnym handlem używanymi lodówkami. Nadto tak "przypadkowy" zakup pochodzącej z nieznanego źródła lodówki jest niewiarygodny również z uwagi na obowiązujące w placówkach gastronomicznych wymogi sanitarne.

O fikcyjności rzekomych awarii świadczy również to, że strona podaje, iż rozmrożeniu uległa część dostaw z dnia 22 lipca 2013 r., z dnia 24 lipca 2013 r. i z dnia 1 sierpnia 2013 r. - odpowiednio [...] litrów z [...] litra dostarczonych w lipcu 2013 r. i [...] litrów z [...] litra zakupionych w sierpniu 2013 r., w powiązaniu z faktem, że strona w wyjaśnieniach twierdzi, że posiadała tylko jedną zamrażarkę.

Bez wyjaśnienia pozostawałaby jednak kwestia, jak w takim razie udało się uniknąć rozmrożenia pozostałej części lodów. Fakt dwukrotnej awarii zamrażarki staje się niewiarygodny także w świetle zapisów protokołów strat, z których wynika, że nie uległy rozmrożeniu lody zakupione 29 lipca 2013 r. w ilości [...] kuwet. Jest bowiem oczywiste, że gdyby awarii uległa jedyna zamrażarka strony, również i te lody musiałyby się rozpuścić. W złożonych odwołaniach oraz skardze skarżący wyjaśnił, że uchroniła część lodów przed rozmrożeniem przenosząc je do domu, jednakże nie wskazał na tę okoliczność dowodów. Wiarygodność wyjaśnień strony w tym zakresie podważa, zdaniem Sądu, jednak przede wszystkim okoliczność, że w czerwcu 2013 r. dostarczono jej kompletny punkt handlowy w postaci gotowego kontenera pod nazwą "[...]", w którym skarżący prowadził swoją działalność. Kontener ten był wyposażony zarówno w zamrażarkę ([...] litrów), jak i konserwator do lodów [...] smaków. Podatnik nie musiał zatem kupować żadnej zamrażarki od przygodnych osób. Biorąc pod uwagę okoliczność, że wzór przemysłowy "[...]" został zarejestrowany w styczniu 2013 r. oraz datę dostawy - czerwiec 2013 r. - ewidentne jest, że "[...]" dostarczona stronie była nowa i posiadała gwarancję, co oznacza, że w przypadku ewentualnych awarii naprawy dokonałby serwis, a strona zgłosiłaby stosowne roszczenia do dostawcy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy oparł swoje ustalenia nie tylko na zasadach logicznego rozumowania, ale przede wszystkim na dowodach, przez co nie może być mowy o zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia "dobrego imienia strony". Podkreślić należy, że aż do etapu odwołania strona nie wspomniała o nowej, będącej na gwarancji, zamrażarce stanowiącej standardowe wyposażenie kontenera "[...]", w którym prowadziła swoją działalność gospodarczą. Wprawdzie, w odwołaniach i skardze skarżący potwierdził ten fakt, ale stwierdził jednocześnie, że jej zamrażarki będącej na wyposażeniu nie używał z przyczyn od siebie niezależnych. Takie stwierdzenie nie może jednak przesądzać o wadliwości wyczerpujących i wyjątkowo szczegółowych ustaleń organów w tym zakresie oraz prawidłowości wywiedzionych przez nie wniosków.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut, że organ I instancji błędnie zastosował prawo, gdyż nie uwzględnił treści art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że przedsiębiorcy świadczący usługi w zakresie handlu nieobowiązani do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów. Oprócz podatku naliczonego zakwestionowano bowiem również podatek należny, co znajduje swe odzwierciedlenie w protokole kontroli. Ponadto, mając na uwadze wartość oszacowanego obrotu podatnik przekroczył kwotę [...] zł, uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących, co wynika z treści § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012, poz. 1382), który mówi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty [...] zł.

Mając na uwadze powyższe skarżący nie był więc przedsiębiorcą, o którym mowa w powyższym art. 84 ust. 1, tj. nieobowiązanym do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaistniały również podstawy, by zanegować wyjaśnienia strony w zakresie stosowanych przez stronę cen.

Na podstawie faktur VAT okazanych przez stronę stwierdzono, że skarżący zamawiał cenniki i plakaty reklamowe w przedsiębiorstwie W. G. V. R. z siedzibą w T. Dlatego zwrócono się do tego podmiotu o przedłożenie wydruków, kopii wykonanych na rzecz strony plakatów reklamowych i cenników. Na podstawie kopii otrzymanych cenników organy podatkowe ustalił asortyment produktów sprzedawanych przez skarżącego, a następnie na podstawie informacji zyskanych od strony, a także okazanych przez stronę dokumentów, w tym m.in. faktur VAT i remanentu stwierdzono, że ceny netto, bez uwzględnienia podatku VAT, lampionów, figurek i kostek szklanych były tożsame z ceną nabycia uwidocznioną w remanencie. Natomiast, średnie ceny brutto (zawierające podatek VAT) niektórych towarów dostarczanych przez podatnika kształtowały się następująco:

- 1 gałka lodów – [...] zł,

- 1 szt. lodów Big Milk – [...] zł,

- 1 gofr – [...] zł,

- 1 kawa [...] zł,

- 1 gorąca czekolada – [...] zł,

- 1 puszka napoju Coca - Cola o pojemności 0,33 l – [...] zł,

- 1 butelka napoju Coca - Cola i Nestea o pojemności 0,5 1 – [...] zł,

- 1 puszka napoju Rockstar o pojemności 0,5 l – [...] zł,

- 1 butelka wody mineralnej niegazowanej o pojemności 0,5 l – [...] zł.

Zdaniem Sądu, przyjęte przez organ ceny jednostkowe należy zaaprobować, mając także na uwadze, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący zakwestionował jedynie średnie ceny gofrów i kawy, wskazując, że wynosiły one nie

[...] zł, a [...] zł. Dlatego korzystając z domniemania zawartego w art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej zasadnie uznano, że podatnik stosował średnie ceny brutto wykazane w protokole kontroli, w części niekwestionowanej.

Na poparcie wskazanego powyżej stanowiska wskazać należy, że na podstawie wskaźników makroekonomicznych zawartych na stronie internetowej http://stat.gov.pl/wskazniki-makroekonomiczne Głównego Urzędu Statystycznego organ odwoławczy stwierdził, że wskaźniki cen żywności i napojów bezalkoholowych za czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. są niższe od analogicznych wskaźników roku poprzedniego. Wskaźniki te wynosiły odpowiednio: 99,1 dla czerwca 2014 r., 98,3 dla lipca 2014 r., 97,9 dla sierpnia 2014 r. Świadczyło to, że w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r. średnie ceny żywności i napojów bezalkoholowych nie tylko, że nie wzrosły w porównaniu z analogicznym okresem roku ubiegłego, ale wręcz nieznacznie spadły. Pozwoliło to zasadnie zatem przyjąć, że ceny stosowane przez skarżącego w 2013 r. były nieznacznie wyższe lub identyczne z tymi stosowanymi w 2014 r., które były organowi znane bowiem do akt włączono adnotację służbową z dnia 20 sierpnia 2014 r. wraz ze sporządzonymi w dniu 13 sierpnia 2014 r. fotografiami menu stosowanym przez skarżącego w punkcie gastronomicznym w P.

Z wykonanych zdjęć jasno wynika jakie ceny podatnik stosował w 2014 r. dla poszczególnych produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. średnia cena brutto gofra i kawy wynosiła [...] zł. Skarżącemu nie udało się zakwestionować prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie.

Jednocześnie, podsumowując, porównanie oferowanego przez podatnika asortymentu z dokonanymi zakupami zasadnie stwierdzono, że najwyższy wpływ na obrót osiągany przez stronę miała sprzedaż lodów gałkowych, gofrów i kawy. W dalszej kolejności wpływ miała sprzedaż lampionów szczęścia, figurek i kostek szklanych, gorącej czekolady. Wpływ pozostałych dostaw (m.in. napojów w puszkach i butelkach, lodów Big Milk) na osiągany przez stronę obrót był zaś tak niewielki, że można było go pominąć.

Istotną kwestią w niniejszej sprawie było zatem określenie, ile towarów zużywano w przypadku dostaw mających największy wpływ na osiągany przez stronę obrót. Z uwagi na fakt, że informacje uzyskane w tym zakresie od skarżącego były ogólnikowe i nie wyjaśniały w żaden sposób kwestii wydajności i zużycia, prawidłowo organ podatkowy zwrócił się, w celu ustalenia zużycia nabywanych przez stronę towarów, ze stosownymi zapytaniami do ich producentów, których dane ustalono na podstawie informacji udzielonych przez dostawców.

Sąd podziela zasadność i prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zasadnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący nie świadczył usług w zakresie gastronomii, lecz wykonywał jedynie dostawę towarów, a następnie wskazał, że ponieważ księgi podatkowe podatnika nie uwzględniają wszystkich uzyskiwanych przez stronę nabyć i wynikających z tych nabyć obrotów, są one nierzetelne. Powyższe wyczerpuje znamiona opisane w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowiło zatem, wbrew stanowisku skarżącego, przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a następnie przystąpienie do szacowania obrotu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak dowodów umożliwiających uzupełnienie ksiąg w stopniu pozwalającym określenie faktycznej podstawy opodatkowania strony, a co za tym możliwość zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Z kolei, § 5 tego artykułu stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zobowiązany jest uzasadnić wybór metody oszacowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, co wynika bezpośrednio z § 5 analizowanego artykułu. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Biorąc pod uwagę wymogi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, zasadnie stwierdzono brak podstaw do zastosowania metody:

- porównawczej wewnętrznej, ponieważ strona dopiero od czerwca 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania dostaw lodów, gofrów i kawy, tj.: dostaw, które miały największy wpływ na uzyskiwany w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. obrót - dlatego brak jest porównywalnych danych,

- remanentowej, ponieważ w VAT okresem jest miesiąc, wartość majątku przedsiębiorstwa na początku i końcu danego miesiąca, nie była związana ze wskaźnikiem szybkości obrotu,

- produkcyjnej, ponieważ to nie jest przedsiębiorstwo produkcyjne,

- udziału dochodu w obrocie, ponieważ nie jest znany cały obrót.

Podzielić także należy stanowisko organów podatkowych, że najbardziej miarodajne wyniki przyniosło zastosowanie metody kosztowej. Konkluzja ta wynika

z tego, że metodę porównawczą zewnętrzną należy stosować w przypadku, gdy brak jest jakichkolwiek danych pozwalających określić podstawę opodatkowania. W przypadku przedsiębiorstwa skarżącego znane są poniesione koszty. Przeciętna wydajność powiązana ze średnimi cenami stanowi zaś wiarygodny wskaźnik udziału danych kosztów w obrocie.

Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu nie powołania w toku postępowania biegłego z zakresu gastronomii, który miałby wycenić wartość sprzedaży przy uwzględnieniu miejsca położenia punktu sprzedaży, doświadczenia zawodowego podatnika, jego zdolności manualnych, atrakcyjności punktu, itp. stwierdzić należy, że prawidłowo organ odmówił zasięgnięcia takiego dowodu z uwagi na fakt, że ocena materiału dowodowego powołanego w sprawie, w tym także wyjaśnień skarżącego, oraz szacowanie podstawy opodatkowania stanowi domenę organu podatkowego, do której tylko on jest uprawniony. Zasadnie zatem organ podatkowy wskazał na ten powód odmowy przeprowadzenia wspomnianego dowodu.

Istota podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej, polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. Podstawowymi regułami rządzącymi rozliczaniem tego podatku są: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości.

W świetle tego - zdaniem Sądu - zasadnie przyjęto, że skarżący dokonał następujących dostaw, na podstawie nabyć dokonanych:

- w okresie od 1 do 25 czerwca 2013 r.

1. lody gałkowe - nabyto [...] litry lodów w kuwetach (w tym zaksięgowano nabycie [...] litra, nie zaksięgowano nabycia [...] litra). Z 1 litra można było uzyskać [...] gałek, czyli strona mogła przygotować [...] gałek lodów ([...] x [...]). Cena brutto

z podatkiem VAT 1 gałki wynosiła średnio [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży

o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

2. napary kawy - nabyto [...] kg kawy (w tym zaksięgowano nabycie [...] kg kawy, nie zaksięgowano nabycia [...] kg). Z 1 kg kawy można było uzyskać [...] porcji naparu, czyli strona mogła przygotować [...] porcji ([...]x[...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 porcji kawy wynosiła [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

w okresie od 26 czerwca 2013 r. do 26 lipca 2013 r.

1. lody gałkowe - nabyto [...] litry lodów w kuwetach (w tym zaksięgowano nabycie [...] litra, nie zaksięgowano nabycia [...] litra). Z 1 litra można było uzyskać

[...] gałek, czyli strona mogła przygotować [...] gałek lodów ([...] x [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 gałki wynosiła średnio [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

2. gofry - nabyto [...] kg proszku do pieczenia gofrów (w tym zaksięgowano nabycie [...] kg proszku, nie zaksięgowano nabycia [...] kg). Z 1 kg proszku można było uzyskać [...] gofrów, czyli strona mogła przygotować [...] gofrów ([...] x [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 gofra wynosiła średnio [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

3. napary kawy - nabyto [...] kg kawy (w tym zaksięgowano nabycie [...] kg kawy, nie zaksięgowano nabycia [...] kg). Z 1 kg kawy można było uzyskać [...] porcji naparu, czyli strona mogła przygotować [...] porcji ([...] x [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 porcji kawy wynosiła [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

4. gorąca czekolada - nabyto [...] kg (wszystko zaksięgowano). Z 1 kg czekolady można było uzyskać [...] porcji naparu, czyli strona mogła przygotować [...] porcji ([...] x [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 porcji gorącej czekolady wynosiła [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

5. lampiony szczęścia - nabyto [...] szt. Na podstawie okazanych faktur VAT wystawionych na rzecz [...] H. – U., [...] P. stwierdzono, że strona; w lipcu 2013 r. dokonała dostawy [...] sztuk tych lampionów (faktura VAT [...]), w sierpniu 2013 r. dokonała dostawy [...] szt. tych lampionów (faktura VAT nr [...]), a we wrześniu 2013 r. dokonała dostawy [...] lampionów (faktura VAT nr [...]). Z remanentu wynika, że na 31 grudnia 2013 r. strona posiadała [...] szt. tych lampionów. Dlatego stwierdzono, że oprócz dostawy lampionów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] strona dokonała dostawy [...] lampionów. Cena netto lampionu wynosiła [...] zł. Dlatego stwierdzono, że w lipcu 2013 r. strona dokonała dostawy [...] lampionów w kwocie [...] zł netto ([...] szt. x [...] zł).

- w okresie od 27.07.2013 r. do 26.08.2013 r.

1. lody gałkowe - nabyto [...] litry lodów w kuwetach (w tym zaksięgowano nabycie [...] litra, nie zaksięgowano nabycia [...] litra). Z nabytych lodów wykorzystano [...] litra ([...] litra – [...] litra zakupy z dnia 16 i 19 sierpnia 2013 r. wykazane na spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r.). Z 1 litra można było uzyskać [...] gałek, czyli strona mogła przygotować [...] gałki lodów ([...] x [...] = [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 gałki wynosiła średnio [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

2. gofry - nabyto [...] kg proszku do pieczenia gofrów (w tym zaksięgowano nabycie [...] kg proszku). Z 1 kg proszku można było uzyskać [...] gofrów, czyli strona mogła przygotować [...] gofrów ([...] x [...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 gofra wynosiła średnio [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

3. napary kawy - nabyto [...] kg kawy (w tym zaksięgowano nabycie [...] kg kawy). Z nabytej kawy wykorzystano [...] kg ([...] kg – [...] kg zakupy z dnia 5 i 10 sierpnia 2013 r. wykazane na spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r.). Z 1 kg kawy można było uzyskać [...] porcji naparu, czyli strona mogła przygotować [...] porcji ([...]x[...]). Cena brutto z podatkiem VAT 1 porcji kawy wynosiła [...] zł, czyli strona dokonała sprzedaży o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

4. gorąca czekolada - nabyto [...] kg (wszystko zaksięgowano). Z nabytej czekolady nic nie wykorzystano ([...] kg zakupy z dnia 1 sierpnia 2013 r. wykazano na spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r.).

5. lampiony szczęścia - nabyto [...] szt. (zgłoszenie celne z dnia 3 lipca 2013 r.).

Na podstawie okazanych faktur VAT wystawionych na rzecz [...] H. - U. [...] P. stwierdzono, że strona; w lipcu 2013 r. dokonała dostawy [...] sztuk tych lampionów (faktura VAT [...]), w sierpniu 2013 r. dokonała dostawy [...] szt. tych lampionów (faktura VAT nr [...]), a we wrześniu 2013 r. dokonała dostawy [...] lampionów (faktura VAT nr [...]). Z remanentu wynika, że na 31 grudnia 2013 r. strona posiadała [...] szt. tych lampionów. Biorąc pod uwagę przyjętą zasadę, że nabycia dokonane przed 27 lipca 2013 r. zostały wykorzystane w lipcu stwierdzono, że niezaksięgowana dostawa [...] lampionów została dokonana w lipcu 2013 r. Dlatego w sierpniu 2013 r. strona dokonała jedynie dostawy [...] lampionów o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł.

6. na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 12 sierpnia 2013 r. uzupełnionego wyjaśnieniami strony stwierdzono, że podatnik nabył:

- [...] szt. kostek szklanych latarnia N.,

- [...] szt. kostek szklanych ruiny T.,

- [...] szt. kostek szklanych krzyż P.,

- [...] szt. figurek szklanych latarnia N.,

- [...] szt. figurek szklanych ruiny T.,

- [...] szt. figurek szklanych krzyż P.

Uwzględniając spis z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zakupy oraz dostawy figurek szklanych dokonane przez skarżącego w sierpniu i wrześniu 2013 r. organ odwoławczy wyliczył przychód z obrotu ww. towarami.

Następnie, wskazując na przepis art. 146a pkt 1, pkt 2, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dokonano obliczeń podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, tj. czerwiec - sierpień 2013 r. z uwzględnieniem podziału na stawki podatku VAT (5% - lody i 23% - pozostałe towary), co szczegółowo opisano na stronie 63 zaskarżonej decyzji.

W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów

i usług przyjęto, że strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również z dokumentów księgowych, które nie były ujęte w prowadzonej przez nią ewidencji zakupów, ale które okazali, w trakcie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, jej kontrahenci lub sama strona. Założono przy tym, że podatnik otrzymał daną fakturę w dacie jej wystawienia.

Z okazanych rejestrów zakupów za:

- czerwiec 2013 r. wynikała kwota [...] zł netto i [...] zł podatku VAT,

- za lipiec 2013 r. wynikała kwota [...] zł netto i [...] zł podatku VAT,

- za sierpień 2013 r. wynikała kwota [...] zł netto i [...] zł podatku VAT.

Jednocześnie, prawidłowo uznano, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego

o kwotę [...] zł, gdyż fakturę wystawioną przez [...] S.A. błędnie rozliczono za sierpień 2013 r. zamiast za wrzesień 2013 r., co wynika z treści wyżej przytoczonego art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tym zasadnie stwierdzono związek ze sprzedażą opodatkowaną w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami nieujętymi w ewidencji VAT, co spowodowało, że odpowiednio zwiększono kwoty wartości netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

W efekcie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnie przyjęto,

że skarżący dokonał nabycia towarów:

- w czerwcu 2013 r. o wartości netto [...] zł ([...] zł + [...] zł), [...] zł podatek naliczony ([...] zł + [...] zł),

- w lipcu 2013 r. o wartości netto [...] zł ([...] zł + [...] zł), [...] zł podatek naliczony ([...] zł + [...] zł),

- w sierpniu 2013 r. o wartości netto [...] zł ([...] zł – [...] zł + [...] zł), [...] zł podatek naliczony ([...] zł – [...] zł + [...] zł).

Podkreślić też należy, że w sprawie dokonano szacowania podstawy opodatkowania dla konkretnych stawek VAT, więc nietrafiony jest zarzut niezastosowania przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego posłużenia się normą prawną art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że sama konstrukcja tej regulacji prawnej narzuca domniemanie co do przyjęcia przez stronę tej części protokołu kontroli, która nie została zakwestionowana wprost. Przepis ten ma moc obowiązującą, a więc z założenia nie może zostać zignorowany ani pominięty. Niezrozumiałe jest wobec tego podnoszenie argumentu o zastosowaniu tego domniemania w celu wykazania nieprawidłowości decyzji.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu, jaki w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) obligowałby Sąd do jej uchylenia, Sąd skargę oddalił przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy.