Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 822/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.02.2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił L. G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 26.03.2015 r. L. Sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (CIT-8), w którym wykazano:

-przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wys. [...] zł.

-koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP w wys. [...] zł.,

-dochód w wysokości [...] zł.,

-odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł. (strata z lat ubiegłych),

-podatek należny w wysokości [...] zł.,

-zaliczki należne (i wpłacone) w wysokości [...] zł.,

-nadpłatę w wysokości [...] zł.

W stosunku do podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Organ ustalił, że kapitał zakładowy L. sp. z o.o. wynosi [...] zł., a wspólnikami są R. Z. (90 udziałów o wartości [...] zł.), R. Z. (7 udziałów o wartości [...] zł.) oraz K. D. (3 udziały o wartości [...] zł.). Prezesem Zarządu jest R. Z., a prokurentami R. Z. i D. Z.. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane.

Z treści protokołu kontroli wynika, że przychody L. sp. z o.o. za rok 2014 wynosiły [...] zł., w tym podlegające opodatkowaniu [...] zł., natomiast koszty uzyskania przychodów [...] zł., a dochód [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą L. sp. z o.o. prowadziła również działalność jako wspólnik L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. przy ul. [...].

L. sp. z o.o. sp. komandytowa została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego w dniu 24.03.2011 r. pod numerem [...]. Jak wynika z w/w wpisu w K. Rejestrze Sądowym przedmiotem jej działalności są usługi budowlane. Wspólnikami L. sp. z o.o. sp. komandytowa są:

[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...],- komplementariusz, wysokość udziału 5%;

2.R. Z. zam. L. [...], [...],- komandytariusz, wysokość udziału 95%.

Organem uprawnionym do reprezentowania L. sp. z o.o. sp. komandytowa są wspólnicy reprezentujący w/w spółkę. Komplementariusz jest uprawniony do reprezentowania spółki samodzielnie, w przypadku ustanowienia prokurenta jest on również uprawniony do reprezentowania spółki samodzielnie. Komplementariuszem w spółce L. sp. z o.o. sp. k. jest L. sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Zgodnie z wpisem w KRS w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu L. sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] uprawniony jest jednoosobowo prezes zarządu lub dwóch członków zarządu działających łącznie albo jeden członek zarządu działający łącznie z prokurentem. Jako prezesa zarządu wskazano R. Z., a jako prokurenta samoistnego D. Z..

Przedmiotem działania L. sp. z o.o. spółka komandytowa w badanym okresie były usługi budowlane świadczone na terenie kraju, polegające w szczególności na wykonywaniu ociepleń budynków. Przychody ze sprzedaży usług budowlanych udokumentowane zostały fakturami VAT. które zostały ujęte na koncie 701 "Przychody ze sprzedaży usług". Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w księgowaniu przychodów. Jak wynika z treści protokołu kontroli przychody ogółem wykazane w księgach rachunkowych L. sp. z o.o. spółka komandytowa za rok 2014 wyniosły [...] zł., z czego przychód przypadający na L. sp. z o.o. przy posiadanym przez niego udziale 5% wyniósł [...] zł.

W trakcie kontroli stwierdzono jednak zawyżenie przez L. sp. z o.o. spółka komandytowa kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem dochodu Spółki, a w konsekwencji również zaniżeniem dochodu komplementariusza L. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli dochód ten powinien wynieść odpowiednio dla L. sp. z o.o. spółka komandytowa [...] zł., a dla wspólnika L. sp. z o.o. [...] zł.

W ewidencji księgowej L. sp. z o.o. spółka komandytowa ujęto faktury wystawione przez firmę B. K. K., będące w znacznej części fakturami fikcyjnymi w łącznej kwocie [...]zł, a w tym:

faktura [...]/2014 z dnia 11 września 2014 r. (roboty budowlane w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...]/2014 z dnia 10 października 2014 r. (roboty budowlane w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...] z dnia 16 października 2014 r. (roboty budowlane w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...]/2014 z dnia 30 października 2014 r. (roboty remontowo-budowlane w K. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...]/2014 z dnia 13 listopada 2014 r. (prace budowlane w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...] z dnia 17 listopada 2014 r. (prace budowlane w K. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...] z dnia 17 listopada 2014 r. (docieplenie w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...] z dnia 20 listopada 2014 r. (prace remontowe w K. - [...]) na kwotę [...]zł,

faktura [...] z dnia 21 listopada 2014 r. (docieplenie w B. przy ul. [...]) na kwotę [...]zł.

W toku kontroli zgromadzono dokumenty dotyczące zafakturowanych przez K. K. prac, w tym m. in.:

dwie wersje umowy nr [...] z dnia 22 sierpnia 2014 r. wraz z protokołami odbioru (przedmiot umowy: roboty docieplenia i roboty towarzyszące w B. przy ul. [...], kwota wynagrodzenia: według pierwszej wersji [...] zł a według drugiej [...] zł.),

zlecenie robót budowlanych z dnia 5 września 2014 r. wraz z protokołem odbioru (przedmiot zlecenia: roboty remontowo-budowlane w K. [...] wartość prac [...] zł.),

zlecenie robót budowlanych z dnia 26 września 2014 r. wraz z protokołem odbioru (przedmiot zlecenia: roboty elewacyjne w K. ul. [...], wartość prac [...] zł.),

zlecenie robót budowlanych z dnia 10 października 2014 r. wraz z protokołem odbioru (przedmiot zlecenia: roboty remontowe i wykończeniowe w K. - [...] wartość prac [...] zł.),

dowód przelewu z dnia 12 września 2014 r. na kwotę [...]zł., zapłata za fakturę [...]/2014,

dowód przelewu z dnia 13 października 2014 r. na kwotę [...]zł, zapłata za fakturę z dnia 10 października 2014 r. pomniejszona o kaucję.

Innych dowodów zapłaty za w/w faktury nie przedłożono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w stosunku do firmy [...] kontrolę podatkową, w trakcie której przesłuchano K. K., który zeznał między innymi, że kontrakt z L. sp. z o.o. spółka komandytowa nawiązał przez internet, zawarł ze Spółką umowę, ale nie pamięta jaki był zakres prac wykonywany na rzecz tej spółki, gdyż zlecił ich wykonanie podwykonawcy, pamięta natomiast, że prace były wykonane w B. przy ul. [...] i 13 (budynki mieszkalne). K. K. podał, że na budowach używał własnego drobnego sprzętu budowlanego, a materiały i pozostały sprzęt dostarczał zleceniodawca. K. K. nie posiada jednak żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawcę. Z Jego wyjaśnień wynika, że faktury: [...]/2014, [...]/2014, [...], [...] na łączną kwotę [...]zł dokumentują faktycznie wykonane usługi budowlane i zostały zapłacone przelewem lub gotówką po potrąceniu 5% wartości faktur na poczet kaucji gwarancyjnych. Ponadto, K. K. ujawnił, że nie wykonał prac udokumentowanych fakturami: [...]/[...], [...]/2014, [...]/2014 na łączną kwotę [...]zł, ale takie faktury osobiście wystawił i podpisał. Jak sam wyjaśnił - faktury te nie dokumentują wykonania żadnych usług, są to faktury fikcyjne. Wskazał również, że w tym samym czasie podpisał ponownie kolejny egzemplarz umowy nr [...] z dnia 22 sierpnia 2014 r., który zawierał wyższą kwotę wynagrodzenia, to jest [...] zł., podczas gdy na pierwszej wersji umowy była kwota [...]zł. oraz podpisał zlecenia na roboty budowlane, których faktycznie nie wykonał.

W świetle powyższego organ I instancji uznał, że wskazane przez K. K. faktury [...], 03.11.2014, 04.11.2014, [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikająca z nich łączna kwota [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w/w spółki. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika L. Sp. z o.o. stosownie do posiadanego udziału wyniosło zatem [...] zł.

L. sp. z o.o. spółka komandytowa ujęła również w 2014 r. w kosztach uzyskania przychodów 12 faktur VAT wystawionych przez firmę [...] M. i Ł. G. sp. j. z siedzibą w K. przy ul. [...], mających dokumentować zakup materiałów budowlanych.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli podatkowej, stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w księgach L. sp. z o.o. spółka komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że w/w spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów również o kwotę [...]zł, a zatem L. Sp. z o.o. o kwotę [...]zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4, 6 oraz 8 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe za kontrolowany okres nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zatem, z ustaleń dokonanych w trakcie w/w kontroli wynika, że L. sp. z o.o. spółka komandytowa w 2014 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (tj. [...] zł + [...] zł), a L. sp. z o.o. o kwotę [...]zł (tj. [...] zł + [...] zł).

W dniu 18.02.2016 r. L. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (tj. o kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w 2014 roku przez K. K. i rozliczonych w księgach L. sp. z o.o. spółka komandytowa).

Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19.02.2016 r. L. sp. z o.o nie zgodziła się z tą częścią ustaleń organu podatkowego, w której stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznano, że w/w spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Strona wniosła jednocześnie o dopuszczenie dowodów między innymi: z załączonych dokumentów WZ i dowodów wpłaty, z zestawień materiałowych za 2014 rok, z oględzin budów i inwestycji, z zeznań świadków: K. D., R. Z., Ł. G. i W. D., w celu potwierdzenia Jej stanowiska w przedmiocie rzetelności faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez [...] M. i Ł. G. sp. j. Podniesiono również, że podatnik bezpodstawnie został pozbawiony prawa wglądu do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] M. i Ł. G. sp .j., który to dowód został wyłączony z akt kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 2.03.2016 r. nr [...] organ I instancji ustosunkował się do przedstawionych przez Spółkę zastrzeżeń, podtrzymując dotychczasowe ustalenia kontrolne.

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości oraz fakt, że Spółka nie złożyła korekty zeznania za 2014 r. uwzględniającej w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 29.06.2016r. wszczął w stosunku do L. sp. z o.o postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Nadto, postanowieniem z dnia 20.10.2017 r. nr [...] włączono do akt sprawy między innymi protokoły przesłuchania w charakterze świadków: w dniu 12.10.2016 r. R. Z. i K. D. oraz w dniu 5.01.2017 r. Ł. G. i W. D.. Przesłuchania tych osób odbyły się w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do L. sp. z o.o. spółka komandytowa, której wspólnikiem jest L. Sp. z o.o., a której, jak już wyjaśniono powyżej, przychody i koszty uzyskania przychodów wpływają na rozliczenia podatkowe wspólników.

Wg organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" [...] a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" [...] —> [...].

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki [...] faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa w 2014 roku rozliczyła w księgach rachunkowych 12 sztuk faktur wystawionych przez [...] M. i Ł. G. sp. j. mających dokumentować nabycia następujących materiałów budowlanych: klej Duo Contac - 1770 szt, siatka elewacyjna - 328 szt, Tynk silikonowy 1,5 mm - 408 szt, Grunt Uniprimer- 232 szt, Klej Pro Contac - 294 szt, Styropian fasada - 541 szt, Styropapa - 350 szt, Klej NOVOFIX -672 szt, Tynk mozaikowy - 34 szt, Papa nawierzchniowa SBS - 864 szt, Narożnik z siatką 3 mb -240 szt.

Zd. organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez [...] M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

We wskazanej na wstępie decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego według stawki 19% (PPL) za rok 2014 w następujący sposób:

-[...] sp. z o.o. spółka komandytowa: Przychód: [...] zł.

-Koszty uzyskania przychodów: [...] zł (5.245.636,38 zł. - [...] zł. - [...] zł. Dochód: [...] zł. (zaniżenie dochodu Spółki o kwotę [...]zł.).

Komandytariusz — L. Sp. z o.o. (udział 5%)

-Przychód: [...] zł.

-Koszty uzyskania przychodów: [...] zł.

-Dochód: [...] zł (5.055.17 zł + [...] zł).

Ponieważ po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego L. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania podatkowego [...] za 2014 r., w której zmniejszyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję uwzględnił wykazane w niej dane. Koszty uzyskania przychodów zmniejszono zatem o kwotę [...]zł, i tak:

-Przychód: [...] zł.,

-Koszty uzyskania przychodów: [...] zł. (373.627,78 - [...] zł.),

-Dochód: [...] zł.,

-Odliczenie straty za 2012 r. (50%): [...] zł.,

-Dochód po odliczeniach: [...] zł.,

-Podstawa opodatkowania: [...] zł.,

-Obliczony podatek (wg stawki 19%): [...] zł.,

-Podatek należny: [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji L. Sp. z o.o., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego - zaskarżając w całości decyzję organu I instancji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Jednocześnie strona odwołująca się wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez:

1.przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Ł. L., J. B. będących pracownikami skarżącej na okoliczność wykonywania przez skarżącą prac budowlanych związanych z ociepleniem i termomodernizacją budynków w miejscowości S. na ul. [...] w 2014 r., a w szczególności okresu wykonywania tych prac na budynku przy ul. [...] oraz przy ul. [...], 2.przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zeznań świadków R. Z. oraz K. D. na okoliczności:

a)wykonywania przez Spółkę prac budowlanych związanych z ociepleniem

i termomodernizacją budynków w miejscowości S. na ulicy [...] w 2014 r.,

a w szczególności okresu wykonywania tych prac na budynku przy ul. [...] oraz przy ul. [...],

b) dostarczenia przez firmę [...] materiałów budowlanych na budowę w S. przy ul. [...] wcześniej w miesiącu lipcu 2014 r., które to zostały zafakturowane później w dniu 8.08.2014 r. fakturą nr [...] na wyraźną prośbę Ł. G. ,działającego w imieniu firmy [...],

3.przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do odwołania z dnia 21.03.2018r. w postaci oświadczenia Ł. G. działającego w imieniu firmy [...] na okoliczność jego treści, a w szczególności na okoliczność dostarczenia przez firmę [...] materiałów budowlanych na budowę w S. przy ul. [...] wcześniej w miesiącu lipcu 2014 r., które to zostały zafakturowane później w dniu 8 sierpnia 2014r. fakturą nr [...] na wyraźną prośbę Ł. G., działającego w imieniu firmy [...],

4.zwrócenie się do Spółdzielni Mieszkaniowej "N. " w S. o udzielenie informacji czy do 8 sierpnia 2014 r. strona odwołująca się wykonywała prace na inwestycji przy ul. [...] w S. dotyczące prac termomodernizacyjnych budynku,

5.zwrócenie się do firm Sufigs i Solmat o:

a)wskazanie sposobu w jaki przedstawiciele skarżącej składali zamówienia na materiały budowlane, w szczególności czy takie zamówienia składane były i są w postaci telefonicznej, na okoliczność potwierdzenia ogólnych norm i zwyczajów panujących w branży, w której działa strona odwołująca się,

b)wskazanie czy Spółka (oraz działający w jej imieniu K. D. i R. Z.) jest sprawdzonym, wiarygodnym i uczciwym kontrahentem na przestrzeni wieloletniej współpracy tych firm ze stroną odwołującą się.

Ponadto, w uzasadnieniu odwołania podniesiono między innymi, że skoro organ I instancji ustala pewne fakty dotyczące strony odwołującej się na podstawie dokumentu kontroli w innej firmie, a jednocześnie odmawia do niego wglądu i sam wskazuje jakoby zawarte tam informacje nie dotyczyły bezpośrednio kontroli podatkowej prowadzonej w firmie L., to tym samym powstaje pytanie na jakiej podstawie zostały ustalone powyższe okoliczności. Takie zachowanie organu kontroli skarbowej – zd. strony jest sprzeczne z przepisami prawa, w tym art. 179 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji, a który nie wprowadza ograniczenia w dostępie do protokołu kontroli w zakresie jaki dotyczy kontrolowanego podatnika, choćby poprzez dozwolenie wglądu lub wydanie zanonimizowanej części protokołu. Tym samym, dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego koniecznym było udostępnienie stronie protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie [...], skoro organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o ten protokół (pomimo, że ma on nie dotyczyć w całości firmy L.).

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15.11.2018 r. nr [...] -zgodnie z żądaniem strony ujętym w odwołaniu - włączono jako dowód do akt sprawy zanonimizowany Protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firmie [...] - M. i Ł. G. sp. j. w zakresie podatku VAT za okres 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r.

Kolejno postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14.12.2018 r. nr [...] [...] włączono jako dowód do akt sprawy zanonimizowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 15.10.2018 r. w sprawie określenia spółce [...] - M. i Ł. G. sp. j. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za III i IV kwartał 2013 r.

Natomiast postanowieniem z dnia 07.03.2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu w punktach 1, 2, 4, 5 . W uzasadnieniu w/w postanowienia szczegółowo omówiono motywy w/w rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy.

Po przeanalizowaniu całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia 28.03.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 26.04.2019 r. decyzję nr [...] [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji tut. organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych, co organ I instancji, szczegółowo przedstawił, omówił i ocenił zgromadzone w sprawie dowody.

Zd. organu odwoławczego, wystawione przez firmę [...] M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:.

-w księgach rachunkowych za 2014 r. spółka [...] ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów; tak szerokie spektrum działalności spółki [...] budzi uzasadnione podejrzenia co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur,

-Spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń,

-siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części (3,60 m2) od spółki [...] sp. j. (dowód: protokół z oględzin z dnia 20 lutego 2015 r., pismo Zarządu Budynków Komunalnych w K.),

-przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki [...], Ł. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma [...] M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie Handel Hurtowy i D. W. [...],

-przesłuchiwany w charakterze świadka W. D. zeznał, że nie zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy [...] M. i Ł. G. sp. j. przekazywał dalej do realizacji innym podmiotom ([...] był tylko "pośrednikiem w fakturach"), których danych nie chciał ujawnić; w dalszym przebiegu przesłuchania potwierdził jednak, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma [...] Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami są W. D. oraz Ł. G., więc zlecenia otrzymane do realizacji z firmy [...] były przekazywane dalej do spółki [...]., W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki [...].

-faktury wystawione przez spółkę [...] Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Należy również zaznaczyć, że materiały dowodowe zebrane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie [...] s. j. i stanowiące podstawę ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy [...] organ włączył do akt postępowania i są dostępne dla strony i wbrew wywodom strony , organ podkreślił, iż ww. protokół z kontroli był tylko jednym z wielu dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zatem, na gruncie ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" [...] —> [...] —> [...], a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" [...] —> [...] —> [...].

Organ odwoławczy nie kwestionował, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyła te materiały, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz kwestionuje ich faktyczne nabycie od spółki [...]. Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki [...] faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się we wskazany wyżej łańcuch firm, stając się jego ostatnim ogniwem.

W konsekwencji organ odwoławczy, tak jak organ I instancji uznał, że L. spółka z o.o. sp. komandytowa zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., a L. Sp. z o.o. o kwotę [...]zł.

Organ podkreślił, że ewentualne potwierdzenie okoliczności, które miały zostać wykazane wskazanymi w odwołaniu dowodami, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na właściwe rozstrzygniecie sprawy. W sprawie tej bowiem kwestionowane są jedynie faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych i ewentualne dowody mające potwierdzić samo wykonywanie przez L. sp. z o.o. sp. komandytowa prac - usług remontowo budowlanych z wykorzystaniem podobnych rodzajowo materiałów na prowadzonych przez nią inwestycjach w określonym czasie, w żadnym razie nie mogą potwierdzić rzetelności podmiotowej i przedmiotowej ww. zakwestionowanych w sprawie faktur dotyczących dostawy materiałów budowlanych, na których jako wystawca figuruje [...] M. i Ł. G. sp. j. gdyż jak wcześniej wykazano, ani ww. firma, ani jej potencjalni dostawcy (tj. firma W. D. i spółka [...], nigdy nie dysponowały takimi materiałami a ich działalność sprowadzała się w istocie do wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy uznał zatem wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. G. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

1.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości innej niż wskazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r. oraz korekcie do deklaracji podatkowej,

2.wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej L.) wykonywała w 2014 r. na rzecz wskazanych przez nią podmiotów prace termoizolacyjne do których wykorzystywała materiały budowlane o asortymencie takim jak wskazywany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych w 2014 r. przez firmę [...] M. i Ł. G. spółka jawna (zwanej dalej [...]), z jednoczesnym twierdzeniem, iż materiały te nie pochodziły od firmy [...] tylko od innych podmiotów, bez dokonania w tym zakresie ustalenia i wskazania co to były za podmioty,

3.naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na tym, że L. zakupywała od firmy [...] materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy [...] (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy [...]), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy [...], którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę [...] na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie [...], w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy [...], z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

4.naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L., której skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie [...] w 2014 r. powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie Handel Hurtowy i D. W. [...]) oparto skarżone decyzje przeciwko skarżącemu (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżący na tym etapie miał już dostęp do tych protokołów kontroli i się mógł z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącego jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

5.naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadnie stwierdzenie, że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla firmy [...] [...] spółka jawna, w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu, za który wydana jest decyzja podatkowa wobec skarżącego, a po drugie odnosi się do podmiotu z którym skarżący nigdy nie współpracował, nic go z tą firmą nie łączyło,

6.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie [...] za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy [...] ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy [...], a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy [...], z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy [...] materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze,

b)dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy [...] "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma [...] dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowych, umowy o roboty budowlane),

c)oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma [...] wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma [...] nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą Handel Hurtowy i D. W. [...] i firmą [...], w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy [...], na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą Handel Hurtowy i D. W. [...] i firmą [...] nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

d)dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez świadka R. Z. (i potwierdzony przez świadka Ł. G.) sposób, w jaki doszło do poznania się firmy [...] i firmy L., a następnie współpraca tych firm, nie są okolicznościami, które przedstawiałyby obraz wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mają jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej o profilu takim jak skarżący, a ponadto nie znają realiów i praw rynku przy prowadzeniu procesów budowlanych,

e)dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącej mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacji gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie [...] nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy [...],

f)dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy [...], w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie [...] dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie [...],

g)wskazywanie, że ani Ł. G., ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm [...], Handel Hurtowy i D. W. D. i [...] miał miejsce, w sytuacji gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L., która jak już wskazano, nie współpracowała z firmą [...] i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą [...], na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę,

h)powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy [...], firmy W. D. i firmy [...], które to postępowanie było niezależne od strony skarżącej i nie miała ona żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i [...], a jedynie z firmą [...], która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie [...], a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu 08 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę [...] faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane.

i)bezzasadne i niemające znaczenia dla sprawy i wydanej decyzji odwoływanie się przez organ I instancji do współpracy firmy L. z firmą K. K., która to współpraca nie jest przedmiotem decyzji, a wszelkie nieprawidłowości z uwagi na to, że firma L. koncentrowała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie chciała tracić czasu i energii na wyjaśnianie tej kwestii z Urzędem Skarbowym i zdecydowała się na zapłacenie należności publicznoprawnych, co jednoznacznie potwierdza to, że firma L. jest uczciwym przedsiębiorcą i podatnikiem, działającym od lat i nie uchylającym się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych,

j)błędne wskazywanie, że zeznania świadka R. Z. i świadka Ł. G. są odmienne co do tego w jakich miejscach R. Z. działając w imieniu Skarżącej dokonywał płatności wynagrodzenia za dostarczone materiały na rzecz Ł. G. będącego wspólnikiem spółki [...], w sytuacji gdy zeznania te są zgodne, bowiem świadkowie ci zeznali, że płatności były dokonywane w różnych miejscach, w tym m. in. na terenach realizowanych budów,

k)błędne ustalenie, iż posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez skarżącego na rzecz firmy [...], w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy [...], tj. poprzez pobieranie gotówki przez R. Z. z banku, przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika J. D. dokument "dowód wpłaty" środki pieniężne przekazywał Ł. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do J. D. i był podpinany pod raport kasowy,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

7.naruszenie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż firma L. błędnie dokumentowała poniesione koszty, gdyż za podstawę wpisów do ksiąg rachunkowych przyjęła faktury od firmy [...] nie obrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jakie te księgi stanowiły, w sytuacji, gdy firma L. w sposób należyty i zgodny z prawem dokumentowała koszty poniesione na zakup materiałów budowlanych od firmy [...] i zgodnie z przepisami prawa płaciła za te materiały, a prawidłowość i rzeczywistość dokonywanych transakcji gospodarczych z firmą [...] została potwierdzona przez przeprowadzone w sprawie dowody osobowe i z dokumentów,

8.naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w sytuacji, gdy zapisy w księgach rachunkowych, w tym dotyczące transakcji z firmą [...] w pełni odzwierciedlają rzeczywisty charakter tych transakcji.

Strona skarżąca, wskazując na powyższe uchybienia prawa procesowego i materialnego, uzasadniła przedstawione zarzuty, dotyczące naruszenia przez organy obydwu instancji ww. przepisów prawa, przede wszystkim polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy obydwu instancji i zasadniczo powielając argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury wystawione przez [...] M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2014 r. w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fikcyjne i czy w konsekwencji zasadnie uznano, że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę [...]zł., a strona skarżąca o kwotę [...]zł.

Zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie sprowadzają się zasadniczo do naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto Spółka zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, stanowi legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw towarów, to w takim przypadku, z omówionych już powyżej względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, jak również dowodów takich nie ujawniono w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przed organami obu instancji. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to brak podstaw do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów albo wykonawcami usług w nich wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. o sygn. aktll FSK 1505/11).

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny, bowiem strona skarżąca zawyżyła deklarowane koszty uzyskania przychodów o wydatki, które zostały udokumentowane fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z ustaleń organów obu instancji jednoznacznie wynika, że firma [...] nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie nie uznano zatem za dowód prowadzonej przez ww. spółkę księgi rachunkowej za 2014 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych w sprawie faktur. Za bezpodstawny uznać więc należy też zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku poz. 800 ze zm.) organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też organy obu instancji , chcąc określić stronie skarżącej w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez stronę skarżącą księgi podatkowe, w sposób prawidłowy przeprowadził uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, sporządził protokół badania ksiąg podatkowych stanowiący integralną część protokołu kontroli z dnia 8 lutego 2016 r., w którym stwierdził, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W dniu 8 lutego 2016 r. doręczono stronie skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych za 2014 rok, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez: [...] K. K. (czego strona skarżąca nie kwestionuje) i [...] M. i Ł. G. sp. j. (co stanowi przedmiot sporu w sprawie).

Zatem, w świetle powyższego, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło również do, wskazanego w skardze naruszenia art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż jak wykazano wcześniej, dokonane w księdze zapisy, w tym m. in. dotyczące transakcji z firmą [...], jednak nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia, zasadnym jest odniesienie się w tym miejscu o zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Spółka pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiorczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczącego pozbawienia jej dostępu do części materiału dowodowego ( w szczególności zaanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] – M. i Ł. G. Sp.j. oraz wydanej wobec tej firmy decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 15.10.2018r.), który został włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, należy zauważyć, iż strona skarżąca nie wykazała w wywiedzionej skardze, iż okoliczność ta miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. może być postawą wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Analiza akt sprawy wskazuje, iż po włączeniu przedmiotowego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do akt sprawy strona skarżąca nie zaznajamiała się ze wskazanym materiałem dowodowym i nie ustosunkowywała się do niego . Postawa Spółki świadczy, iż przedmiotowe dowody wbrew deklaracji strony skarżącej nie posiadały dla niej, aż tak istotnego charakteru jak wskazywany w skardze. Należy równocześnie zauważyć, iż organ odwoławczy włączając do akt sprawy opisany wyżej protokół kontroli uwzględnił w tym zakresie podniesiony zarzut odwołania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do przepisów prawa materialnego czyli przepisów ustawy o podatku chodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego uznał, że transakcje objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami nie obrazują rzeczywistego obrotu gospodarczego , pomiędzy [...] M. i Ł. G. sp. j. jako sprzedawcą a stroną skarżącą jako nabywcą.

Analiza akt sprawy wskazuje, na istnienie łańcucha trzech powiązanych ze sobą personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" [...] —> [...] —> [...], a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" [...] —> [...] —> [...].

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki [...] faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem. Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa w 2014 roku rozliczyła w księgach rachunkowych 12 sztuk faktur wystawionych przez [...] M. i Ł. G. sp. j. mających dokumentować nabycia następujących materiałów budowlanych: klej Duo Contac - 1770 szt, siatka elewacyjna - 328 szt, Tynk silikonowy 1,5 mm - 408 szt, Grunt Uniprimer- 232 szt, Klej Pro Contac - 294 szt, Styropian fasada - 541 szt, Styropapa - 350 szt, Klej NOVOFIX - 672 szt, Tynk mozaikowy - 34 szt, Papa nawierzchniowa SBS - 864 szt, Narożnik z siatką 3 mb - 240 szt.

Jak już wskazano ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez [...] M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń" gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

Powyższą tezę potwierdza szereg okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe. W tym zakresie należy przypomnieć, iż w zaskarżonej decyzji organ skonfrontował zeznania świadków : K. D., R. Z. i M. J. m.in. w zakresie sposobu potwierdzania sposobu odbioru przez stronę skarżącą materiałów budowlanych z firmy [...] z treścią dokumentów "Wydanie WZ" wystawionymi przez ta firmę, wykazując w tym zakresie w sposób przekonywujący brak wiarygodności przedmiotowych zeznań wobec treści dokumentów "Wydanie WZ".

Wszystkie faktury wystawione w 2014 roku przez [...] M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa, pomimo zapisu na fakturze "przelew 60 dni", miały być opłacane gotówką. Okoliczności tej nie umiał wyjaśnić w sposób przekonywujący Ł. G. wspólnik [...] M. i Ł. G. sp. j., który dwukrotnie słuchany podawał różne uzasadnienia tego stanu rzeczy.

W świetle zeznań świadka J. D. - zatrudnionej przez L. sp. z o.o. sp. k. na stanowisku kadrowej, inspektora BHP, księgowej - o rzeczywistym dokonaniu płatności nie świadczą również sporządzone dowody wypłaty, których treść nie koreluje z treścią jej zeznań. Podobnie przeczy temu konfrontacja zeznań świadka R. Z. (specjalisty do spraw realizacji i koordynacji budów w L.) oraz Ł. G. w zakresie w jakim obaj zeznawali co do miejsca i sposobu przekazywania gotówki za zamówiony towar.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie dostawcy strony skarżącej tj. [...] M. i Ł. G. sp. j. wynika, iż w 2014 r. spółka [...] tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie 630 faktur VAT na rzecz ponad stu podmiotów osiągając wielomilionowy obrót (tj. ponad 19 min zł). Wystawione przez firmę [...] M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W księgach rachunkowych za 2014 r. spółka [...] ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów. Tak szerokie spektrum działalności spółki [...] wzbudziło uzasadnione podejrzenia co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur. Przy tak dużej skali obrotu i różnorodności realizowanych zleceń Spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części (3,60 m2) od spółki [...] sp. j. (dowód: protokół z oględzin z dnia 20.02.2015 r., pismo Zarządu Budynków Komunalnych w K.). Jej rola ograniczała się do pośrednictwa poprzez przekazywanie otrzymanych zleceń firmie Handel Hurtowy i D. W. Doktór, co przyznał z resztą jej wspólnik Ł. G.. Również rola firmy Handel Hurtowy i D. W. Doktór sprowadzała się do funkcji pośrednika w przekazywaniu zleceń . Wskazana firma także nie zatrudniała w 2014r. pracowników, nie posiadała bazy magazynowej ani też środków trwałych. Jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz wskazanej firmy w 2014r. była firma [...] Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G.. Powyższe wynika wprost z zeznań W. D.. Wspólnicy firmy [...] w swoich zeznaniach nie wskazali podmiotów od których mieli nabywać materiały budowlane, wskazując na przemienię jeden na drugiego jako osobę odpowiedzialną za kontakty z dostawcami. Według twierdzeń W. D. spółka [...] , miała nabywać materiały budowlane w składach budowlanych bez faktur i paragonów. Świadek nie potrafił jednak wskazać , żadnego ze składów budowlanych gdzie zakupy na takich zasadach były realizowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć także, iż z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24.03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla [...] Ł. G. i Wspólnicy sp. j., której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. wynika, że spółka [...] nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10.11.2009 r. w/w spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka [...] nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę [...] (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki [...] oraz do firmy Handel Hurtowy i D. W. Doktór nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż [...] Ł. G. i Wspólnicy sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

O braku realizacji zakwestionowanych przez organy transakcji świadczy także fakt, iż Ł. G. nie umiał przedstawić szczegółów okoliczności nawiązania współpracy ze stroną skarżącą. Za nie przekonywujący uznać należy także podnoszony przez R. Z. argument konkurencyjności oferty firmy [...]. Jak wynika bowiem z dokonanego przez organ I instancji porównania ceny materiałów budowlanych oferowanych przez firmę [...] sp. z o.o. (jednego z dostawców materiałów budowlanych do strony skarżącej) oraz firmę [...] M. i Ł. G. sp. j. oferowane przez firmę [...] sp. z o.o. towary były tańsze niż te mające pochodzić z [...] M. i Ł. G. sp. j.

Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności w ocenie Sądu organy podatkowe bezspornie wykazały, iż [...] M. i Ł. G. sp. j. oraz pozostałe dwa podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu nie mogły dysponować towarem, który został ujęty na zakwestionowanych w toku postępowania 12 fakturach VAT, których wystawcą była ww. spółka. Tym samym prawidłowo organy uznały przedmiotowe transakcję jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie tych ustaleń Sąd podzielił stanowisko organów , że na gruncie ustalonego stanu faktycznego, niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" [...] —> [...] —> [...], a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" [...] —> [...] —> [...].

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na bezsporne wykazanie przez organy fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur nie ma znaczenia okoliczność realizowania przez stronę skarżącą w tym czasie robót budowlanych przy użyciu materiałów budowlanych. Nawet jeśliby przyjąć założenie, iż strona skarżąca przy realizowaniu tych prac korzystała z tych samych materiałów co objęte zakwestionowanymi fakturami to nie zmieni to faktu, iż materiałów tych nie mogła nabyć od [...] M. i Ł. G. sp. j.

Prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego było całkowicie zbędne albowiem nie pozwalało wykazać, rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w sprawie nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez stronę skarżącą inwestycji, tj. prac remontowo-budowlanych na wskazanych w odwołaniu obiektach lecz fakt realizacji dostawy w/w materiałów budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, tj. przez [...] M. i Ł. G. sp. j. Słusznie wiec w tym zakresie organ II instancji skonstatował, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej właściwego rozstrzygnięcia nie jest istotne to, czy wskazywane przez stronę skarżącą inwestycje rzeczywiście zostały przeprowadzone i wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury wystawione przez w/w podmiot, który miał dostarczyć w/w towary są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste firmy L., faktury, dowody KP i WZ oraz płatności za faktury mające dokumentować dostawy towarów.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.