Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 770/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23 i art. 43 ust. 17
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 770/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2023r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie, z dnia 26 czerwca 2023 r. Nr 358000-COP2.4103.26.2022.17, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec P. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową obejmującą swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka nabyła od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi (reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki), które obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a mimo to w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała ich nabycia jako import usług i nie rozliczyła należnego podatku VAT z tego tytułu. Nieprawidłowości te zostały opisane w wyniku kontroli z 20 maja 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 20 maja 2022 r.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 14 października 2022 r., w której organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z 26 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia organ podał, że P. sp. z o.o. w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec. Spółka zawierała umowy z klientami (zwanymi również "podopiecznymi") bądź członkami ich rodzin. Za wykonane usługi opiekuńcze Spółka wystawiała klientom faktury VAT tytułem "pomocy domowej z funkcją opiekuńczą". W zakres podstawowej opieki domowej wchodziła m.in. pomoc w czynnościach codziennych takich jak higiena, czesanie, golenie, mycie, przewracanie pacjentów leżących, przenoszenie ich na wózek, przygotowywanie dla nich posiłków i sprzątanie. W tym celu Spółka rekrutowała, a następnie zatrudniała na podstawie umów zleceń opiekunki i opiekunów, których następnie wysyłała do Niemiec, aby tam opiekowali się podopiecznymi.

W związku z faktem, iż strona skarżąca nie posiadała na terytorium Niemiec swojego przedstawicielstwa, oddziałów czy filii, w celu świadczenia ww. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi i niedołężnymi na terytorium Niemiec, Spółka zawarła umowy kooperacji z niemieckimi Partnerami. Zgodnie z zawartymi umowami Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z podopiecznymi. Ponadto Spółka w ramach ww. działalności nabywała od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi w postaci: reklamy, marketingu, ogłoszeń, doradztwa prawnego oraz windykacji należności.

Przedstawiając ustalenia w zakresie nabycia w 2017 r. usług pośrednictwa i organizacji opieki od wskazanych w decyzji niemieckich podmiotów (str. 6 – 9 zaskarżonej decyzji), organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przedłożonych dokumentów, zeznań strony oraz świadków, jak równie pisemnych wyjaśnień składanych przez Spółkę organ I instancji uznał, że usługi realizowane przez partnerów nie były niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. opieki nad osobą niepełnosprawną, przewlekle chorą lub w podeszłym wieku, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a to z uwagi na art. 43 ust. 17 tej ustawy. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów bez konieczności wykonywania usług dodatkowych świadczonych przez Partnerów. Równie jeśli chodzi o nabycia usług: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, organ I instancji ustalił, że nie były one bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych i niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania. Organ I instancji stwierdził, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi na niezadeklarowaniu kwot podatku należnego z tytułu importu usług w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., organ I instancji zastosował przepisy ustawy o VAT dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 17 – 20 zaskarżonej decyzji). Zwrócił w szczególności uwagę, mając na uwadze treść art. 70 §6 pkt 1 O.p., że wobec Spółki postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczęto postępowanie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 k.p.k. oraz art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 listopada 2022 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji został zawieszony w dniu 21 października 2022 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Naczelnik podał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie organu odwoławczego, zainicjowane w toku postępowania przygotowawczego czynności dowodowe (oględziny akt, czynności zmierzające do przesłuchania świadków, podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w G. w zakresie pozyskania dowodów będących w jej dyspozycji) wykluczają pozorowanie czynności.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób zakwalifikowania relacji pomiędzy Spółką a Partnerami niemieckimi w zakresie świadczonych usług. W ocenie Spółki świadczyła ona usługi na rzecz osób fizycznych w Niemczech wspólnie z ww. Partnerami, które prowadzone były w ramach zawartych umów konsorcjum/umów o wspólnym przedsięwzięciu. W jej ocenie strony ww. umów "działały w ścisłej kooperacji i z zamiarem zrealizowania wspólnego celu w postaci realizacji organizacji usług opieki dla niemieckich klientów". Zdaniem Spółki, charakter współpracy pomiędzy nią a Partnerami polegał na świadczeniu jednej usługi na rzecz klientów niemieckich, w ramach której poszczególne strony ww. umów miały przyporządkowane odrębne role. W związku z powyższym w ocenie Spółki pomiędzy Spółką a Partnerami nie dochodziło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei organ I instancji uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym: dokumentacji źródłowej Spółki, zeznań świadków i Strony należy uznać, że Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z klientami. Jednakże usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na: pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, warunków lokalowych i oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki, pełnieniu funkcji mediatora, nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. W związku z powyższym organ uznał, że usługi świadczone przez niemieckich Partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ zacytował przepisy ustawy o VAT istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, odnosząc te przepisy do ustalonego stanu faktycznego, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędący zarejestrowanym na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Spółki spełniającej definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka nabywając usługi od takich podmiotów działała jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i była zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i do opodatkowania go jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usługi i jako takie muszą być interpretowane ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez Partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenia wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia. Stanowią odrębną usługę doboru i wyboru opiekuna, która nie jest elementem niezbędnym usługi opieki, którą świadczy strona skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników. Organ odwoławczy podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję opieki (w ustawie o VAT brak jest bowiem definicji usługi opieki). Usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W ocenie organu, usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na:

pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki,

przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług,

przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki,

pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów,

przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia,

interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki,

pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą

nie są natomiast usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że bez wykonywania opisanych wyżej usług dodatkowych przez Partnerów, Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów. Niewątpliwie świadczenie tych usług przez Partnerów było pomocne i stanowiło udogodnienie jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez Spółkę usług opieki. Nie stanowią one zatem elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług świadczonych przez P. sp. z. o.o. oraz Partnerów niemieckich, w ocenie organu, wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a Spółką i drugiej zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem.

Naczelnik podał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności:

1) w umowach o kooperacji zawartych z Partnerami niemieckimi, z których wynika m.in., że:

Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z klientami,

umowy zawarte pomiędzy Spółką a Partnerami nie zawierają zapisów dotyczących wykonywania usług opieki na rzecz klientów przez Partnerów,

w umowach ściśle określone zostało jakie usługi mają być przedmiotem ich wykonania tj.:

pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców, którzy są zainteresowani zatrudnieniem personelu do opieki oraz zawieranie umów o świadczenie usług ze zleceniodawcami ze skutkiem wiążącym dla P.,

pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców w celu świadczenia usług w gospodarstwie domowym, czynności opiekuńczych oraz w mniejszym stopniu, świadczenie podstawowych czynności pielęgnacyjnych oraz opieka nad zleceniodawcami podczas realizacji zlecenia (P. GmbH, P.1 UG, P.2 GmbH),

świadczenie lub organizacja usług w zakresie czynności pielęgnacji domowej, opieki i/lub usług związanych z gospodarstwem domowym przez Spółkę na podstawie pośredniczej, następnie opiekuńczej działalności pośrednika (S. GmbH&Co.KG).

w umowach z firmami P. GmbH, P.1 UG, P.2 GmbH (pkt 6 umów zatytułowany "Wynagrodzenie") znalazły się zapisy wskazujące, że Usługodawca wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest on "odpowiedzialny za odprowadzenie podatku VAT";

2) zeznaniach strony oraz świadków z których wynika m.in., że Partnerzy przeprowadzali z klientem wywiad na temat stanu jego zdrowia, warunków na miejscu, dostępności środków ułatwiających funkcjonowanie, warunków lokalowych dla opiekuna i na podstawie zebranych informacji sporządzali ankietę (kwestionariusz), którą przesyłali Spółce. Po otrzymaniu kwestionariusza pracownicy Spółki wyszukiwali w bazie danych opiekunek i opiekunów odpowiedni profil osoby do opieki i przedstawiali jej ofertę. Partnerzy, jak wynika z zeznań prezesa Spółki R. K., uzgadniali także wartość kontraktu z klientem i informowali Spółkę o wartości kontraktu wraz ze swoimi warunkami. Następnie Spółka dobierała opiekuna pasującego do wymagań kontraktu i wysyłała ich profile Partnerom. Partnerzy wspólnie z klientem dokonywali analizy przedstawionych profili i dokonywali wyboru opiekuna. Po zaakceptowaniu warunków opieki przez opiekuna i klienta Spółka wysyłała do Partnera umowę o świadczenie usług, którą Partner przedkładał do podpisu klientowi i odsyłał podpisaną umowę Spółce. Zdarzało się również tak, że najpierw umowa była podpisywana przez klienta. Partnerzy zapewniali Spółce kontakt z klientem za swoim pośrednictwem. Jak zeznał wW. Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z klientem niemieckim. Następnie Spółka organizowała wyjazd opiekuna do klienta do Niemiec. Organ podał, że z zeznań I. S. i wyjaśnień A. P. wynika, że Spółka prowadziła stronę internetową, także w języku niemieckim, poprzez którą zarówno klienci jak i Partnerzy mogli zgłaszać się bezpośrednio do Spółki, zatrudniała konsultantów (doradców klienta) z językiem niemieckim, co umożliwiało kontakt w języku niemieckim zarówno z Partnerem jak i z klientami. Zatem Spółka dysponowała możliwościami świadczenia usługi opieki bez udziału Partnerów;

3) danych z aplikacji VIES, z których wynika, że Partnerzy deklarowali świadczenie usług na rzecz Spółki;

4) włączonych do prowadzonego postępowania kopii faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Partnerów, w których wskazano, że jest ona obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupionych usług.

Organ odwoławczy podał, analizując usługi wykonane przez Partnerów na rzecz Spółki, że brak jest podstaw, aby potraktować wykonane przez nich świadczenia jako część usługi kompleksowej - usługi opieki świadczonej na rzecz klienta niemieckiego przez Spółkę. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Organ podał, że w przedstawionym stanie faktycznym Partnerzy działali w imieniu Spółki i na jej rzecz. Zawarli ze Spółką umowy, na mocy których zobowiązali się przede wszystkim do oferowania klientom usług opieki, przedstawienia profili opiekunów klientom niemieckim (w oparciu o otrzymane od klientów wytyczne), którzy byliby w stanie wykonać na ich rzecz usługę opieki. Bez wątpienia podejmowane przez Partnerów czynności polegały na kojarzeniu ze sobą opiekunów z klientami, zaś ich celem było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy klientem a Spółką, a tym samym świadczone przez Partnerów usługi stanowią usługi pośrednictwa. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że wykonywane przez Partnerów usługi pośrednictwa i organizacji usług opieki stanowią odrębne czynności w stosunku do usług opieki oferowanych przez Spółkę. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że Spółka nabyła od niemieckich Partnerów usługi pośrednictwa i organizacji opieki, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie korzystają również nabyte od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności.

Na str. 27 – 31 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, że w sprawie zasadne jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż zakwalifikowanie przez Spółkę ww. usług pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT miało charakter świadomego działania mającego charakter nadużycia prawa do ww. zwolnienia. Zatem ww. naruszenie prawa winno zostać zakwalifikowane jako celowe działanie podatnika zorientowane na uszczuplenie należności podatkowych. Organ podał, że trudno uznać działanie Spółki za mające charakter zwykłego zaniedbania, zwłaszcza że Spółka zakwalifikowała jako zwolnione nabyte usługi dotyczące reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, które w sposób oczywisty nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegająca na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Zaznaczył także, że Spółka zawarła ponad 40 umów z podmiotami mającymi wyszukiwać klientów w Niemczech, więc jej działanie było ciągłe i nie miało charakteru incydentalnego lecz wskazuje na znaczną częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto, w części umów zawartych z Partnerami niemieckimi wskazano, że Usługodawca (Spółka) wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest on "odpowiedzialny za odprowadzenie podatku VAT". Organ uznał przy tym, że zastosowanie ww. sankcji nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W okolicznościach faktycznych sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że organ I Instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Końcowo, na str. 31- 39 decyzji, organ odwoławczy odniósł się zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z 26 czerwca 2023 r. pełnomocnik Spółki, zarzucił:

I. naruszenie:

1) art. 70 §1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie, tj. wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne;

co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako że zarówno wydanie decyzji podatkowej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa. Ewentualnie, gdyby Sad nie podzielił ww. zarzutu, decyzji zarzucono naruszenie:

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym Naczelnik dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, podczas gdy Naczelnik powinien wskazać ww. informacje w uzasadnieniu faktycznym decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 156 § 1 i § 2 in fine, art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zastąpienie, pierwotnie planowanego do przeprowadzenia przez Naczelnika, środka dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania świadka A. P. przez pisemne wyjaśnienia ww. osoby, podczas gdy wyjaśnienia nie mogą zastępować przesłuchania, co wiąże się z tym, że nie mogą być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego i odebrania informacji, lecz mogą co najwyżej wspomagać jego ustalenie, a Naczelnik winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania ww. świadka;

3) art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich Partnerów oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 121 § 1, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie przez Naczelnika, iż umowy zawierane przez Stronę z Partnerami nie stanowią umów kooperacji, podczas gdy Naczelnik nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających mu dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez Stronę z Partnerami i w takiej sytuacji, dla poszanowania zasady prawdy materialnej, Naczelnik powinien wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów).

5) art 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną a nie swobodna ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się poprzez:

a) błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu;

b) ustalenie przez Naczelnika (str. 29 decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...)", podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji;

6) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art 235 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika zgodnego zamiaru stron (tj. Spółki i Partnerów) i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

7) art 165 § 2 i § 4 O.p., art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, "art. O.p. w zw. z art 235 O.p." poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie;

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta ze względu na uchybienia Naczelnika działającego w charakterze organu podatkowego I instancji, powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

ii. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 §1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez błędne zastosowanie, tj. wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Naczelnik winien był uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie nawzajem usług;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji;

4) punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie, gdyby Sąd nie przychylił się do ww. wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., o uchylenie decyzji w całości;

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. - rozważenie przez Sąd uchylenia w całości decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika, działającego jako organ I instancji;

3. na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. - zwrot kosztów postępowania;

4. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz.2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się w tej sytuacji, stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przystępując do szczegółowej oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Odnosząc się w związku z tym do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2017 r., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec Spółki postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczęto postępowanie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 k.p.k. oraz art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 21 października 2022 r. wskazano, że zostało ono wszczęte w sprawie złożenia w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub przy wykorzystaniu takiej samej sposobności w okresie od 24 lutego 2017 r. do 25 stycznia 2019 r. właściwemu organowi podatkowemu - Naczelnikowi Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej deklaracji podatkowych VAT - 7 dotyczących P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 644 417 zł oraz zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 1 228 325 zł, będącą rezultatem bezpodstawnego uznania za zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT nabytych od zagranicznych podmiotów usług: reklamy, marketingu, ogłoszeń, usług prawnych, doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki, które stanowiły import usług i jako takie powinny być wykazane w deklaracjach VAT-7 i opodatkowane według stawki 23 %, czym narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 1 872 742 zł. W sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy ww. podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 listopada 2022 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji został zawieszony w dniu 21 października 2022 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Sąd stwierdza, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn.. akt I FPS 1/21, że nie znalazł podstaw przyjęcia, że powodem czy celem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe było jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymaga podkreślenia, że w rozpoznanej postępowanie karno-skarbowe prowadzone jest równolegle do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zainicjowane w toku postępowania przygotowawczego czynności dowodowe (oględziny akt, czynności zmierzające do przesłuchania świadków, podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w G. w zakresie pozyskania dowodów będących w jej dyspozycji), których ocena wyklucza przyjęcie, że były to pozorowanie czynności. W konsekwencji zarzut dotyczący przedawnienia został uznany za nieuzasadniony.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących nabycia przez skarżącą Spółkę od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - usługi (reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki), które obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a mimo to w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała ich nabycia jako import usług i nie rozliczyła należnego podatku VAT z tego tytułu.

Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia było też przesądzenie, czy wykonywane na rzecz skarżącej przez kontrahenta niemieckiego usługi, stanowią usługi pomocnicze dla świadczonej przez skarżącą usługi opieki na rzecz podopiecznych w ich miejscu zamieszkania (osoby starsze, chore zamieszkałe w Niemczech) a w konsekwencji czy usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT.

Zdaniem strony skarżącej, są to usługi niezbędne dla prawidłowej realizacji usługi opieki a według organu są to usługi, które mogą być świadczone niezależnie, bez usługi opieki i nie mogą z tej racji korzystać ze zwolnienia podatkowego dla usługi opieki. Zdaniem Sądu – w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny – zasadnie przyjęto, iż Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów w Niemczech bez konieczności wykonywania usług dodatkowych świadczonych przez Partnerów. Również jeśli chodzi o nabycia usług: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, nie były one bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych i niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania. Organ I a następnie II instancji prawidłowo zatem stwierdził, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe konstatacje, wskazać należy na przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje; świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt (...) 22-24 (...), nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej (...) lub ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zawiera natomiast definicję podatnika, który jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez podatników nieposiadających siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju winien opodatkować je jako import usług. Wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów nie jest sporna a zaskarżenie rozstrzygnięcia wydanego na jego podstawie jest konsekwencją uznania przez organ usługi partnera niemieckiego za usługę inną niż opieki i nie będącą usługą "niezbędną do wykonania usługi podstawowej" i opodatkowanej jako import usług. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Jak wynika z akt sprawy, "P." sp. z o.o. w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec. Spółka zawierała umowy z klientami (zwanymi również "podopiecznymi") bądź członkami ich rodzin. Za wykonane usługi opiekuńcze wystawiała klientom faktury VAT tytułem "pomocy domowej z funkcją opiekuńczą". W zakres podstawowej opieki domowej wchodziła m.in. pomoc w czynnościach codziennych takich jak higiena, czesanie, golenie, mycie, przewracanie pacjentów leżących, przenoszenie ich na wózek, przygotowywanie dla nich posiłków i sprzątanie. W tym celu Spółka rekrutowała, a następnie zatrudniała na podstawie umów zleceń opiekunki i opiekunów, których następnie wysyłała do Niemiec, aby tam opiekowali się podopiecznymi. Usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję opieki (w ustawie o VAT brak jest bowiem definicji usługi opieki). Wobec braku definicji usługi opieki w ustawie VAT organ posiłkował się definicją wyrazu "opieka" zawartą w słowniku języka polskiego, rozumianą jako "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela" oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym świadczenia złożonego (C-349/96, C-41/04, C-111/05, C-308/96 czy C-94/97). Nie można jednak zapominać o zapisach ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. nr 64, poz.593 ze zm., w skrócie ups), która definiuje usługi opiekuńcze jako pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną zleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem (art. 50 ust. 4 ups). Usługi te podlegają – co do zasady – zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż strona skarżąca nie posiadała na terytorium Niemiec swojego przedstawicielstwa, oddziałów czy filii, w celu świadczenia ww. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi i niedołężnymi na terytorium Niemiec, Spółka zawarła umowy kooperacji z niemieckimi Partnerami. Zgodnie z zawartymi umowami Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z podopiecznymi. Ponadto Spółka w ramach ww. działalności nabywała od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi w postaci: reklamy, marketingu, ogłoszeń, doradztwa prawnego oraz windykacji należności.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo wyspecyfikowały, że usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegały na:

pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki,

przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług,

przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki,

pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów,

przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia,

interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki,

pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą.

Prawidłowo też zrekapitulowały, że usługi te nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Bez wykonywania tych dodatkowych usług przez Partnerów, Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów, mimo iż przyjmowanie usług świadczonych przez Partnerów było pomocne i stanowiło udogodnienie to jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez spółkę usług opieki. Prawidłowo zatem organy wywodziły, że opisane powyżej usługi nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług świadczonych przez P. sp. z. o.o. oraz Partnerów niemieckich, wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a Spółką i drugiej zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem. Usługą podstawową była zatem usługa opieki, taki był cel umowy z podopiecznym. Czynność pomocniczą powinna stanowić czynność niezbędna dla jej realizacji (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1420/06, I FSK 2105/13). Trudno za takową uznać zakres działań partnerów niemieckich. Wybór opiekuna stanowi uprawnienie skarżącej i ma gwarantować prawidłowość wykonania usługi i zadowolenie podopiecznego. Czy Spółka korzysta z własnej wiedzy czy partnera niemieckiego dla pozyskania podopiecznego, ustalenia zakresu opieki oraz doboru opiekuna to jest jej wybór, który jednak nie czyni świadczenia usługi opieki, wynikającej z podpisanej umowy, niemożliwym. Tym bardziej, że podopieczny uiszcza zapłatę za opiekę na rzecz Spółki. Spółka natomiast uiszcza opłatę za usługi pomocnicze, świadczone przez Partnera niemieckiego, w oparciu o dobrowolnie zawartą umowę.

Jeśli chodzi o zagadnienie świadczenia złożonego (kompleksowego), to przyjmuje się, że ma ono miejsca wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 TSUE wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, a także w wyrokach późniejszych (np. wyrok z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11). Zebrany w badanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd orzekający nie dopatrzył się zatem aby przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT była nieprawidłowa. Przypomnieć bowiem należy, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 ustawy VAT stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki – jak prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły organy podatkowe obydwu instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka jednoznacznie określiła zasady kooperacji z partnerem niemieckim wskazując, że sama będzie świadczyła usługi opieki, a jej partner będzie odpowiedzialny za różne formy wsparcia i nadzór, gdy te okażą się konieczne. Odpowiadając na szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przypomina, iż na prawidłowość przeprowadzonego postępowania wskazał już we wstępnej części rozważań prawnych.

Dodatkowo odnosząc się do konkretnie sprecyzowanych zarzutów dotyczących okoliczności mających wpływ na wynik rozstrzygnięcie, Sąd wskazuje, iż zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań podopiecznych Spółki, osób zamieszkałych w Niemczech często niewątpliwie w wieku oraz stanie uniemożliwiającym stawienie się w organie celem złożenia zeznań. Sąd zauważa, że złożenie wniosku o przesłuchanie podopiecznych, jak należy zakładać osób starszych i nie w pełni sprawnych z innego kraju, ocenić należy jako chęć pozyskania korzystnych skutków proceduralnych dla podatnika poprzez de facto zablokowanie wydania rozstrzygnięcia w sprawie na skutek utrudnień proceduralnych jakie wywołane by zapewne zostały przez wdrożenie tego rodzaju procedur. Było to tym bardziej niezasadne, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zastały dostatecznie udokumentowane innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie a w szczególności dowodami z dokumentów, prawidłowo ocenionych przez organy obydwu instancji.

W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji Skarżąca wskazała, że w wydanej decyzji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, które winno zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa i zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazała na zawarcie w decyzji organu odwoławczego ustaleń i twierdzeń, które wcześniej nie były przedmiotem decyzji organu I instancji jak również na całkowity brak ustaleń w zakresie charakteru umowy zawartej między skarżącą a partnerami niemieckimi i odniesienie się do tej kwestii "wyłącznie w ramach polemiki z zarzutami podniesionymi przez skarżącą w ramach odwołania". Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, iż organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że: "Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Tym samym w sytuacji, gdy zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest niekompletny, zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów dotyczących kwestii zasadniczych mających podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej subsumpcji do stanu prawnego, organ odwoławczy kierując się zasadą dwuinstancyjności powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji z pogwałceniem tej zasady godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania i powinno być oceniane jako rażące naruszenie prawa stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji.". W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności w badanej sprawie nie zaistniały. Organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów, a zatem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, pozwalający na szczegółowe ustalenie stanu faktycznego. Fakt, iż w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie znalazły się słowa, że P. sp. z o.o. świadomie zakwalifikowała nabywane usługi jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, a w decyzji organu odwoławczego takie twierdzenia się znalazły, nie świadczy o naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadę, tę należy rozumieć w ten sposób że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Trudno zatem oczekiwać, że wydając decyzję organ drugiej instancji ograniczy się do wiernego powielenia twierdzeń i ustaleń organu pierwszej instancji, jest bowiem zobligowany do dokonania własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcia własnych wniosków. Nie musi tego czynić poprzez twierdzenia tożsame z zaprezentowanymi wcześniej przez organ I instancji.

Odnosząc się z kolei do drugiej części ww. zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w postaci braku ustaleń dokonanych przez organ w zakresie charakteru umów zawartych przez skarżąca z Partnerami należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji na (str. 24 do 25) wskazano wyraźnie co było przedmiotem tych umów i jakie były ich zapisy. Ponadto wskazano dokładnie jakie usługi, na podstawie ww. umów, mają być przedmiotem wykonania i jakie organ wyciąga z tego wnioski. Trafnie też organ argumentował, że w decyzji pierwszoinstancyjnej opis ww. umów jest o wiele bardziej szczegółowy i niezwykle dokładny, jednakże organ drugiej instancji winien być autonomiczny w wydawaniu własnego rozstrzygnięcia, które nie może stanowić jedynie odzwierciedlenia decyzji organu I instancji. Co istotne, wnioski wyciągnięte z analizy zapisów ww. umów w obu wydanych decyzjach są tożsame. Zasadnie też wskazywano, iż "fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani zasady legalizmu, ani tym bardziej nie świadczy o tym, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad Ordynacji podatkowej. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni".

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa ani też jej uchyleniem, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie z urzędu zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku