Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 171/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G.S.A. w C. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka, opisując zdarzenie przyszłe, podała, że przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest produkcja cementu sklasyfikowana w podklasie 23.51.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Proces produkcyjny cementu obejmuje następujące etapy:

1. Pozyskanie i wstępne przetworzenie surowca. Etap ten obejmuje wydobycie urobku, funkcjonowanie zakładu górniczego - przepompowni i podobnych urządzeń, pracę kruszarek i urządzeń pomocniczych oraz transport skruszonego surowca z zakładu górniczego na teren cementowni.

2. Przygotowanie surowca. Etap ten obejmuje magazynowanie, transport do młynów surowca, pracę młynów surowca, homogenizację mączki surowcowej i transport mączki surowcowej do silosów surowca. Przygotowanie zestawu surowcowego do pieca cementowego jest jedną z ważniejszych operacji w całym procesie technologicznym produkcji cementu. Utrzymanie zadanego stałego składu mąki surowcowej przygotowywanej do wypału w piecu jest podstawą otrzymania dobrego półproduktu - klinkieru cementowego.

3. Wypał klinkieru. Podstawowa i najbardziej energochłonna część procesu produkcji cementu przebiega w piecu cementowym, w której podczas wielu reakcji i przemian fazowych otrzymywany jest klinkier cementowy. Etap ten obejmuje odbiór surowca z silosów oraz pracę pieców cementowych (silniki główne i pomocnicze, wentylatory, pompy smarujące, dmuchawy chłodnika, napęd rusztu, kruszarki). Na etapie wypału niezbędne jest dostarczenie paliwa do palników pieca cementowego. Dostarczenie paliw obejmuje rozładunek i transport pneumatyczny suszonych osadów ściekowych, opon, paliw kawałkowych oraz w szczególności urządzenia związane z dostarczeniem węgla - magazynowanie, transport węgla do młynów węglowych, praca silników młynów węgla i urządzeń pomocniczych (separatory, filtry) oraz transport do zasobników zmielonego węgla.

4. Przemiał. Operacją, która prowadzi do uzyskania końcowego produktu jest mielenie. Etap ten obejmuje transport klinkieru do młynów cementu, prace młynów, transport do silosów cementu oraz transport żużla i popiołów.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. przeprowadzany przez Spółkę proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał klinkieru, aż do otrzymania produktu finalnego - cementu, mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o identyczny opis procesu produkcyjnego jak przedstawiony w niniejszym wniosku.

Zużycie energii w spółce następuje na wszystkich wyżej wymienionych etapach procesu, do napędu urządzeń oraz do oświetlenia i ogrzewania budynków produkcyjnych w których zachodzą powyższe procesy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

• wnioskodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym procesie produkcyjnym;

• wnioskodawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które będzie zawierać: nazwę i adres siedziby oraz numer NIP wnioskodawcy, ilość wykorzystanej energii elektrycznej, sposób jej wykorzystania oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia i czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r będzie miała prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym powyżej procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Spółka stanęła na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miała prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym powyżej procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając to stanowisko wskazała, że jej zdaniem energia elektryczna zużywana w opisanym procesie jest energią elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, która podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Odwołała się do treści art.2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zdefiniowano procesy mineralogiczne jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t.04, str. 177, z późn. zm.).

Następnie sięgając do wykładni językowej i znaczenia słownikowego słowa "proces" wywiodła, że proces mineralogiczny należałoby zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W przypadku spółki jest to proces, w którym następuje przemiana znajdujących się w skałach osadowych (margle, wapienie) minerałów (z rodziny węglanów) w cement.

Dalej wywiodła, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego proces zachodzący na etapach 1 do 4, to jeden niepodzielny proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez jej kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał w celu otrzymania cementu jako finalnego produktu. W przypadku wyeliminowania któregokolwiek z powyższych etapów nie będzie możliwe otrzymanie przez spółkę wyrobu gotowego, czyli wyprodukowanie cementu.

W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2016 r. organ dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji, odwołując się do potocznego znaczenia określenia "produkcja" organ stwierdził, że oznacza to zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Natomiast pojęcie "procesu" należy rozumieć jako ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Wobec czego doszedł do przekonania, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. W konsekwencji organ dokonał analizy poszczególnych czynności, które mają miejsce w przedsiębiorstwie wnioskodawcy celem oceny, czy w ramach produkcji cementu stanowią one element ww. procesu. W następstwie której uznał, że do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć funkcjonowania zakładu górniczego jako takiego, gdyż samo funkcjonowanie zakładu górniczego nie stanowi procesu mineralogicznego, w którym ma miejsce przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Także czynność kruszenia urobku w zakładzie wydobywczym, pomimo że dochodzi tutaj niewątpliwie do zmiany fizycznej minerałów, nie może być uznana za proces mineralogiczny.

Zdaniem organu, samo uzyskanie surowca, z którego produkowany jest cement, nie rozpoczyna procesu produkcji cementu. Produkcja cementu rozpoczyna się dopiero w procesie przetwarzania uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia urobku, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji cementu. Zatem opisany jako pierwszy etap produkcji cementu, nie stanowi procesu mineralogicznego.

W ten proces nie wpisuje się również, zdaniem organu, magazynowanie surowca oraz rozładunek, transport do magazynu i magazynowanie paliwa. Czynności te same w sobie nie stanowią produkcji cementu.

Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej na pierwszym etapie oraz magazynowanie surowca (element drugiego etapu), jak i rozładunek, transportowanie do magazynu oraz magazynowanie paliwa (element trzeciego etapu) nie korzysta ze zwolnienia z podatku.

Jednocześnie organ zgodził się ze spółką, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Opisane czynności, które mają miejsce na tych etapach - z uwzględnieniem ww. wyłączeń - z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest cement, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym co pozwala uznać je za proces mineralogiczny.

Mając to na uwadze organ wskazał, że tylko energia elektryczna, która jest wykorzystana na etapie 2-4 (z wyłączeniem magazynowania surowca oraz rozładunku, transportu do magazynu i magazynowania paliwa) korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Z tych względów stanowisko wnioskodawcy oceniane całościowo organ uznał za nieprawidłowe.

Nie godząc się z wydaną interpretacją spółka, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi na to wezwanie prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej określanej skrótem u.p.a.) poprzez błędną interpretację pojęcia "procesy mineralogiczne", a tym samym ograniczenie przysługującego spółce zwolnienia.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację skupiając się przede wszystkim na wykładni pojęcia procesu mineralogicznego, które to pojęcie, w jej ocenie, obejmuje opisane przez nią we wniosku wszystkie etapy produkcji cementu. Spółka zgodziła się przy tym z organem podatkowym, iż w potocznym znaczeniu pojęcie produkcji danego towaru może mieć szerszy zakres niż pojęcie procesu, ponieważ produkcja może składać się z kilku procesów lub z czynności niestanowiących procesu. Podkreśliła, że w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26.51 wskazana jest "produkcja cementu", a odpowiednikiem tej klasyfikacji jest podklasa 23.51 PKD, która jest przeważającą działalnością gospodarczą Spółki, co potwierdził Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tym samym, Spółka nie wykonuje różnych czynności ( w tym wydobycia surowca) klasyfikowanych w nomenklaturze statystycznej odmiennie, lecz jeden wieloetapowy proces.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę spółki za rozstrzygająca dla oceny stanowisk uznał wykładnię art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zaznaczył, że procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Z kolei powołane rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51)

Zatem, stosownie do przywołanych przepisów, zwolnieniu od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c tejże ustawy, podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, do których kwalifikuje się produkcja cementu. Przy czym, na co słusznie zwrócił uwagę organ, nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ, kierując się wykładnią językową, prawidłowo odwołał się do potocznego brzmienia pojęć "proces" i "produkcja" sięgając do Małego Słownika Języka Polskiego, z którego wynika, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Przykładowo to: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Natomiast w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN proces to: "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian", jak i "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii".

Z kolei w internetowej Encyklopedii PWN dokonano rozróżnienia szeregu procesów, wyróżniając m.in. proces podstawowy, proces jednostkowy, technologiczny, chemiczny jako elementarne etapy każdego procesu produkcyjnego stosowanego w przemyśle chemicznym i pokrewnych przemysłach przetwórczych. Natomiast proces produkcyjny zdefiniowano tam jako część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, na gruncie wykładni językowej organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Trafnie również skonstatował, że proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement. Zatem zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych czyli sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

W realiach niniejszej sprawy zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., wbrew stanowisku skarżącej spółki nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji i tylko tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe.

Konkludując sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, , że do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć funkcjonowania zakładu górniczego jako takiego. Czynności wydobycia surowca i transportowania go do cementowni wprawdzie prowadzą do uzyskania surowca, który ma być dopiero poddany zmianom fizykochemicznym, lecz same w sobie nie stanowią procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian fizykochemicznych. Do procesów mineralogicznych, w ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób zaliczyć także czynności kruszenia urobku w zakładzie wydobywczym. Jak słusznie zauważył organ, pomimo że dochodzi na tym etapie do zmiany fizycznej minerałów i kruszenie urobku jest wstępem do procesu mineralogicznego, to stanowi jednak pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny.

Za takim stanowiskiem przemawia również argument podniesiony przez organ, a dotyczący odmiennej klasyfikacji wydobycia minerałów w nomenklaturze NACE (kod DI 14) i wbrew temu co twierdzi Spółka w skardze, taka argumentacja nie prowadzi do wypaczenia sensu zwolnienia, które obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w tych procesach m.in. przy produkcji cementu.

Za trafnie sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko organu, że magazynowanie surowca oraz rozładunek, transport do magazynu i magazynowanie paliwa są czynnościami, które nie można zaliczyć do produkcji cementu. Oraz pogląd, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Czynności te bowiem przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest cement oraz składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym co pozwala uznać je za proces mineralogiczny.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a w związku z art. 2 ust.1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną interpretacją pojęcia "proces mineralogiczny" skutkującej ograniczeniem spółce przysługującego jej zwolnienia;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

-art. 146 § 1 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach wskazujących na potrzebę uchylenia skarżonej interpretacji indywidualnej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była zasadna.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych w stosunku do wyroku sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są bowiem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

W sprawie nie są sporne okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Natomiast spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii uznania prawa skarżącej spółki do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7 b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w przytoczonym przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z tym aktem prawnym wprowadzającym nomenklaturę NACE Rev. 1", procesy mineralogiczne, wskazane w podsekcji DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" obejmują:

a) produkcję szkła i wyrobów ze szkła;

b) produkcję ceramiki szlachetnej, produkcję ogniotrwałych wyrobów ceramicznych;

c) produkcję ceramicznych kafli i płytek;

d) produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny;

e) produkcję cementu, wapna i gipsu;

f) produkcję wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych;

g) cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych;

h) produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Tym samym, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zwolnieniem podatkowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w produkcji cementu, ale w procesach mineralogicznych, podczas których ma miejsce - jak to nazwał prawodawca unijny - produkcja cementu. Określając zakres zwolnienia przedmiotowego ujętego w treści art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. uwzględnić fakt, że z opodatkowania zwolnione jest zużycie energii elektrycznej w tej fazie produkcji, która obejmuje procesy mineralogiczne. Taki wniosek wynika z językowej wykładni przytoczonych wyżej przepisów. Gdyby polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, zapewne inaczej by go opisał. Ponieważ jednak tak się nie stało, a dokonując wykładni budzącego wątpliwości przepisu nie można pomijać żadnego jego fragmentu (w tym, nawiązania do procesów mineralogicznych), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. należy odczytać w sposób wyżej zaprezentowany.

Zatem, skoro nie można pomijać żadnego elementu wskazanej wyżej normy prawnej to w konsekwencji należy wyjaśnić, co kryje się pod pojęciem "procesu mineralogicznego". Zwłaszcza, że ustawodawca, poza odwołaniem się poza odwołaniem w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. do procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", ustawodawca w żaden inny sposób nie uszczegóławia pojęcia procesu mineralogicznego.

Również Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) nie zawiera, oprócz odwołania się do nomenklatury NACE, definicji procesów metalurgicznych. Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w Dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych zużywanych w procesach mineralogicznych powinny być" interpretowane w zgodzie z motywem 22 Preambuły. Motyw ten stanowi że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty które uważane są, za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach mineralogicznych. Takie ujęcie wymusza w efekcie, zgodną z celami Dyrektywy energetycznej, interpretację pojęcia "procesu mineralogicznego" jako procesu ukierunkowanego na wytworzenie produktów przemysłu opisanego w nomenklaturze NACE pod pozycją DI 26.

Dla rozstrzygnięcia zarysowanego w sprawie sporu należy także skonfrontować to pojęcie z pojęciem "produkcji"- w rozpatrywanej sprawie cementu. Na akceptacje zasługuje przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać.

Odczytując termin "proces" jako ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, należy proces mineralogiczny rozumieć jako te zjawiska mające za swój przedmiot minerał – według treści wniosku wapń i margiel, których efektem jest produkcja, czyli - inaczej mówiąc - wytworzenie wyrobów wskazanych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 (cementu). Tym samym, elementem procesu mineralogicznego są wyłącznie te zachowania podjęte w odniesieniu do minerału, które prowadzą do wytworzenia produktu wskazanego w rozporządzeniu Rady (EWG), do którego ustawodawca odwołał się w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Pozostałe czynności skutkujące powstaniem wspomnianego wyrobu, niebędące jednak konsekwencją oddziaływania na minerał (ciągu zjawisk mających za przedmiot minerał) w celu wytworzenia produktu nie są mogą być uznane za elementy procesu mineralogicznego. Będą się natomiast mieściły w pojęciu produkcji oznaczającej zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie określonego towaru – w rozpatrywanej sprawie cementu. W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana podczas tych działań pozostaje poza zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., możliwego do zastosowania po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 30 ust. 7b i 7c tej samej ustawy.

Kierując się wykładnią językową zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że pojęcie "proces" ma węższy zakres niż pojęcie "produkcji", która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji, odwołując się do definicji słownikowych pojęć "proces" i "produkcja" podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że nie wszystkie planowane przez skarżącą spółkę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych działań korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi bowiem przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych. Jednak, co należy wyraźnie zaznaczyć interpretacja "procesu metalurgicznego" nie może jednak prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust.7a pkt.3 u.p.a, podlegać będzie energia elektryczna zużywana przez podmiot będący producentem cementu na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces ten nie składa się wyłącznie, czy też w całości z procesu mineralogicznego. I tak, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć funkcjonowania zakładu górniczego jako takiego, gdyż wydobycie urobku wprawdzie prowadzi do zmiany fizycznej skały przez oderwanie jej od złoża, ale nie może być jeszcze uznana za element procesu mineralogicznego, podobnie jak wstępne jej rozdrobnienie w zakładzie górniczym i transport do cementowni oraz magazynowanie surowca – etap I opisany we wniosku. Jak słusznie zauważył organ, pomimo że dochodzi na tym etapie do zmiany fizycznej minerałów, a kruszenie urobku jest wstępem do procesu mineralogicznego, to stanowi jednak pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za element procesu mineralogicznego. Opisane czynności same w sobie nie stanowią procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian fizykochemicznych. Rozpoczyna je dopiero proces przetworzenia uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii prowadzący do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement

Również do procesów mineralogicznych zasadnie nie można zaliczyć magazynowania surowca, jego rozładunku, transportu do magazynu i magazynowania paliwa. Czynności te zaliczyć można do etapu poprzedzającego produkcję cementu, jednak ich charakter z pewnością nie wskazuje, że wiążą się one z poddaniem surowca zmianom fizycznym lub chemicznym albo obu łącznie, w wyniku których powstaje cement.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wykorzystanie energii elektrycznej na pierwszym etapie oraz magazynowanie surowca (element drugiego etapu), jak i rozładunek, transportowanie do magazynu oraz magazynowanie paliwa (element trzeciego etapu) nie korzysta ze zwolnienia z podatku.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko sądu pierwszej instancji podzielające pogląd organu, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Czynności te bowiem przyczyniają się do zmian fizycznych surowca (jego rozdrobnienia w młynach i zmieszania dwóch minerałów – wapnia i margla oraz chemicznych na skutek wypiekania klinkieru), w efekcie którego uzyskiwany jest cement oraz składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, co pozwala uznać je za proces mineralogiczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, a w ślad za nim i sądu pierwszej instancji słusznie zaliczyli do procesu mineralogicznego i - co za tym idzie - do stanu faktycznego zwolnienia podatkowego czynności nie mieszczące się stricte w procesie mineralogicznym, ale bezpośrednio z nim związane (stanowiące fazę przejściową pomiędzy poszczególnymi etapami procesu mineralogicznego), np. mielenie w cementowni margla i wapienia, ich zmieszanie, transport żużla.

Konkludując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do rozszerzania zwolnienia określonego w art. 30 ust.7a pkt 4 u.p.a. na energię elektryczną zużywaną w ramach wszystkich działań związanych z produkcją cementu. Ma ono zastosowanie tylko do czynności składających się na wyżej opisany proces mineralogiczny.

W konsekwencji za nietrafny należy uznać naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art.. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. należy zauważyć, oba powołane przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie, a więc przepisy wynikowe. Ponadto sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi nie naruszył art. 151 P.p.s.a. mówiącego o oddaleniu skargi niezasadnej. Z kolei stosując art. 151 nie mógł naruszyć art. 146 § 1 P.p.s.a. skoro go nie zastosował. Pomiędzy powołaną podstawą prawna oddalenia skargi a treścią rozstrzygnięcia nie ma sprzeczności.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów procesowych także należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O koszach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)