Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1388/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 589/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 589/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę B., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 czerwca 2015 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła inwestycję - Budowa sieci wodociągowej B.(dalej "inwestycja"), której zakończenie udokumentowano protokołem odbioru z 18 grudnia 2008 r. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy B. (dalej "Zakład").

W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonywała odliczeń VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, świadczy i świadczyłby nadal usługi dla ludności za pomocą infrastruktury, w tym usługi dostawy wody. Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy, który nie byłby już w związku z tym dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony Zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, w własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Gmina opodatkowywałaby świadczenie usługi na rzecz Zakładu i rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania, czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz jaką część podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą, ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 u.p.t.u., w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r., Gmina ma możliwość dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2008 r. na inwestycję. Natomiast z uwagi na fakt, że infrastruktura stanowi nieruchomość, na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u., korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu kolejnych 10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Dodatkowo Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części (1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Zdaniem organu w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną inwestycją. Nie nabyła Ona bowiem w czasie realizacji inwestycji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, po analizie odpowiednich przepisów u.p.t.u., dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" oraz orzecznictwa TSUE, doszedł do wniosku, że skoro Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu organu zarzuciła naruszenie art. 13 i 168 dyrektywy 112 oraz adekwatnie art. 86 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji nie będzie Jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. i dyrektywy 112. Odwołał się również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując w szczególności omówienia uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i wyroku TSUE z 25 września 2015 r., w sprawie C-276/14. Stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy gdyż odwołując się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uwzględnił treści art. 13 dyrektywy 112. Podkreślił, że według art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 nie można uznać, jak przyjął to organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów niż do świadczenia usług dostawy wody, są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, także wówczas gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług lecz czyni to poprzez zakład budżetowy. Jedyną przeszkodą dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów u.p.t.u., była odrębność podatkowa gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak przedstawiona we wniosku, z działalnością gospodarczą. Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

W związku tym, zdaniem WSA, przy założeniu pewnej fikcji tj. zaistnieniu stanu faktycznego podanego we wniosku, czyli zmiany tytułu prawnego, na podstawie którego posiadaczem infrastruktury wodociągowej jest gminny zakład budżetowy, z nieodpłatnego użytkowania na odpłatną dzierżawę, należało za błędne uznać stanowisko organu interpretującego, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z tytułu wydatków na wytworzenie sieci wodociągowych z uwagi na to, że nigdy takiego prawa nie nabyła. Od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizuje się bowiem prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi prawo do korekty na podstawie ww. przepisu;

- art. 86 ust. 1 związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten stanowi prawną możliwość dokonania korekt po dokonaniu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług;

2. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego wyroku w zakresie powołania podstawy prawnej, dotyczącej prawa Gminy do korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., podczas gdy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 ww. ustawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1388/16 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 25 lipca 2018 r. wydał wyrok w sprawie C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo. W konsekwencji NSA postanowieniem z 9 grudnia 2019 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku uchylające interpretację Ministra Finansów mimo częściowo błędnego uzasadnienia tego orzeczenia odpowiada prawu.

Podstawową przyczyną, dla której należało uchylić zaskarżoną interpretację, co uczyniono w zaskarżonym wyroku, było bowiem trafne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy, wynikających z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA prawidłowo podkreślił, że rodzaj i przeznaczenie inwestycji przesądziło o tym, że była ona od początku wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Trafnie zauważył, iż w świetle wymienionego przepisu dyrektywy "...nie można uznać, jak to przyjął organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów, niż do świadczenia usług dostawy wody, są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, także wówczas, gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług, a czyni to przez zakład budżetowy". Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w zw. z pkt 2 załącznika I "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte", przy czym w pkt 2 tego załącznika, zawierającego wykaz czynności, których mowa w art. 13 akapit trzeci, wymieniona została wymieniona m.in. "dostawa wody". Nie ulega wątpliwości, że sposób rozumienia przepisu krajowego - art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." powinien uwzględniać jego unijny wzorzec zawarty obecnie w art. 13 dyrektywy 112. Tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w interpretacji wadliwie przyjęto, iż gmina w momencie nabywania towarów i usług na wytworzenie odcinka sieci wodociągowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej, w świetle wskazanych wyżej przepisów jest prawidłowe i przesądza o tym, że wyrok odpowiada prawu. Dodatkowo można zauważyć, że w podstawach kasacyjnych nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w wyżej wskazanym zakresie.

Natomiast brak konsekwencji w stanowisku WSA, dotyczącym skutków odejścia w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października sygn. akt I FPS 4/15 w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 25 września 20115 r. w sprawie C – 276/14, od poglądu, prezentowanego wcześniej w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym, o traktowaniu jednostki samorządu terytorialnego i utworzonego przez nią zakładu budżetowy jako odrębnych podatników, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które w istocie odwołują się do wadliwego, w świetle tego o czym była wyżej mowa, rozpatrywania na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację fikcji prawnej zakładającej taką odrębność, nie podważają tego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że przy założeniu wystąpienia takiej fikcji WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u.

Podstawową przesłanką, do której odwołał się organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami (dokonywaniem zakupu towarów i usług) na budowę inwestycji infrastrukturalnej, było wadliwe przyjęcie stanowiska, że Gmina nabyła tę inwestycję jako podmiot prawa publicznego w związku z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, przez co nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego nieodpłatne udostępnianie inwestycji przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej przez jej zakład budżetowy miało świadczyć o wyłączeniu inwestycji poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u. Przy czym, zdaniem organu, wyłączenie opisanej inwestycji na etapie realizacji poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u. spowodowało, że nawet późniejsze jej włączenie do działalności gospodarczej poprzez wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. To stanowisko zostało także podtrzymane w skardze kasacyjnej, gdzie podkreślono, odwołując się do orzecznictwa TSUE (w szczególności spraw: C -278/02 – Waterschap Zeews Vlaanderen, C -204/13 – H. Malburg), że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, jeżeli w momencie ich nabycia podmiot nie działa w charakterze podatnika, wtedy takiemu podmiotowi w żadnym momencie (także w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystania nabytych czy wytworzonych dóbr i włączenia ich do prowadzenia działalności gospodarczej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

To stanowisko zostało zakwestionowane przez WSA, który w zaskarżonym wyroku podkreślił, że taka wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 91 jest niewłaściwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizuje się prawo podatnika do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. bowiem przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług.

Przedstawione stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji co do zasady jest prawidłowe, jakkolwiek jest ono nieadekwatne do stanu faktycznego tej sprawy, gdzie od początku inwestycja infrastrukturalna była prowadzona w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, co znalazło odzwierciedlenie w sformułowaniu pod adresem organu interpretacyjnego zarzutu, że nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy.

Należy przy tym podkreślić, że zarzut dokonania przez organ interpretacyjny niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 u.p.t.u. znalazł potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo [ECLI:EU:C:2018:595].

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Jednakże, o czym była wyżej mowa, w zaskarżonym wyroku zbędne było odwoływanie się do poczynionej przez WSA fikcji prawnej i przyjmowania zmiany tytułu prawnego, na podstawie którego posiadaczem infrastruktury wodociągowej jest gminny zakład budżetowy, z nieodpłatnego użytkowania na płatną dzierżawę, aby dowieść prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem inwestycji infrastrukturalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. W tej kwestii należy przyznać rację stronie, która wniosła skargę kasacyjną, że konsekwencją odwołania się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 4/15 jest uznanie, że wszelkie czynności wykonywane przez gminny zakład budżetowy, który nie jest samodzielnym podatnikiem, powinny być od strony podatkowej rozliczane tak jak działalność Gminy, która go utworzyła. Tym samym nie można przyjąć, co sugeruje WSA, zakładając istnienie opisanej wyżej fikcji, że Gmina stała podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy z własną jednostką organizacyjną, jaką stanowi zakład budżetowy i rozpatrywać prawa do korekty w aspekcie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przy założeniu że Gmina nie miała początkowo prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na zrealizowanie inwestycji infrastrukturalnej, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług. Jednakże, jak już wspomniano wyżej, ta błędna część uzasadnienia, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku.

Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie faktyczne i prawne, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych, nie będąc związany tą częścią zaskarżonego wyroku, w której WSA założył fikcję relacji pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, traktując ich tak jak byliby odrębnymi podatnikami, czemu zresztą wcześniej zaprzeczył, wskazując na uchwałę sygn. akt I FPS 4/15.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.