Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 384/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138c par. 1, art. 138e par. 3, art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z w R Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r. Sygn. akt SKO Gd/519/24 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 21 grudnia 2023r. sygn. akt SKO Gd/4382/23, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt SKO Gd/519/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "organ drugiej instancji", lub "organ odwoławczy", ,,SKO’’), po rozpoznaniu zażalenia Z. w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej, jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona"), reprezentowanej przez pełnomocnika, od postanowienia Kolegium z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt SKO Gd/4382/23 o pozostawieniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia 28 lipca 2017 r. nr FD.3120.929.2017.AD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok bez rozpatrzenia, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4, art. 138e § 3, art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. nr FD.3120.929.2017.AD, Burmistrz Miasta [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

2.2. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt SKO Gd/3750/17, Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia wniesione przez Spółkę odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Burmistrza Miasta [...] z 28 lipca 2017 r.

2.3. Po wniesieniu od powyższego zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt SKO Gd/2557/18, utrzymało

w mocy postanowienie organu z dnia 4 grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez Spółkę od decyzji Burmistrza Miasta w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem w wyznaczonym terminie nie został uzupełniony jego brak formalny.

Kolegium stwierdziło, że zarzuty podnoszone wobec wydanego rozstrzygnięcia z dnia 4 grudnia 2017 r. są nieuzasadnione. Zdaniem organu przesyłka zawierająca wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zapisów na kopercie, przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 18 września 2017 r. Awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo miało miejsce w dniu 26 września 2017. Ponieważ przesyłka nie została podjęta, w dniu 6 października 2017 r. została zwrócona nadawcy. Kolegium stwierdziło, że doręczenie nastąpiło w dniu 2 października 2017 r., a zatem pełnomocnik miał czas do dnia 9 października 2017 r. na uzupełnienia braków formalnych. Braki te nie zostały jednak uzupełnione do dnia wydania zaskarżonego postanowienia przez Kolegium.

2.4. Od wydanego przez organ drugiej instancji postanowienia, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, którą wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/19, Sąd oddalił.

2.5. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 roku - sygn. akt. III FSK 1924/21, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki na ww. wyrok Sądu z dnia 9 października 2019 r., uchylił w całości zaskarżony wyrok,

jak również uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt SKO Gd/2557/18, oraz poprzedzające je postanowienie Kolegium z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt SKO Gd/3750/17.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej został uregulowany w art. 152a O.p. NSA wskazał, iż powołany wyżej przepis odróżnia dwa adresy elektroniczne - adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy - adres elektroniczny adresata służy doręczeniu zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi - adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego - służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jak zauważył, początkowo pojęcie adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., było rozbieżnie interpretowane w orzecznictwie, na co wskazują też wyroki powołane przez WSA i Skarżącą. Jako dominujące ukształtowało się jednak stanowisko, że wskazany adres należy rozumieć jako każdy adres elektroniczny w dowolnym systemie teleinformatycznym (por. m.in. w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2018 r., II FSK 455/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18, z 25 marca 2021 r., II GSK 636/18).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym m.in. w wyrokach tego Sądu z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17 i z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu.

W niniejszej sprawie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w złożonym pełnomocnictwie adwokat reprezentujący Skarżącą wskazał adres elektroniczny umożliwiający doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Tym samym co do zasady, organ winien doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z uwzględnieniem podanego adresu elektronicznego albo w swojej siedzibie, stosownie do art. 144 § 5 O.p. Tymczasem organ przesłał wskazane pismo pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Jeżeli organ nie dysponował możliwościami technicznymi do doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinien o tym zawiadomić pełnomocnika, dając mu tym samym możliwość odbioru korespondencji wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego. Działań takich jednak w sprawie nie podjęto.

NSA stwierdził, że bez prawidłowego doręczenia wezwania nie było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Sposób procedowania organu naruszał wskazane w skardze kasacyjnej - art. 144 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 oraz art. 169 § 4 O.p.

3. SKO ponownie rozpoznając sprawę pismem z dnia 11 października 2023 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. art. 138e i art. 138j O.p. wezwał adwokata – C.D. - będącego zastępcą generalnym adwokata A.B., ustanowionego zarządzeniem Dziekana [...] Izby Adwokackiej z dnia [...] września 2020 r., do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez nadesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika przed organem drugiej instancji. Wskazano, iż pełnomocnictwa szczególne znajdujące się w aktach sprawy ograniczają zakres pełnomocnictwa do postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Wezwano także o wskazanie adresu poczty elektronicznej umożliwiającej doręczenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Określono także, iż zgodnie z art. 138c § 1 O.p. w przypadku, gdy pełnomocnikiem jest m.in. radca prawny, pełnomocnictwo wskazuje na adres do doręczeń elektronicznych. Kolegium zaznaczyło, że chodzi o adres do doręczeń elektronicznych na platformie ePUAP. Jednocześnie pismo Kolegium z 11 października 2023 r. zawierało pouczenie, iż nieuzupełnienie powyższych braków formalnych w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Ww. pismo zostało wysłane pocztą tradycyjną a także na adres elektroniczny pełnomocnika ujawniony w Krajowym Rejestrze Adwokatów i Aplikantów Adwokackich: e-mail: [...] - zgodnie z wytycznymi NSA.

W dniu 21 grudnia 2023 r. SKO wydało postanowienie, w którym orzekło

o pozostawieniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia 28 lipca 2017 r. nr FD.3120.929.2017.AD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok bez rozpatrzenia.

SKO wskazało, że doręczenie korespondencji – pisma z dnia 11 października 2023 r. adwokatowi C.D. – zastępcy generalnego pełnomocnika A.B. następowało wedle art. 144 § 1a, 1b w zw. z art. 144 § 5 O.p., a więc na adres kancelarii radcowskiej w [...]. Powyższy adres do korespondencji zastępca generalny wskazał w piśmie skierowanym do NSA w sprawie o sygn. III FSK 1924/21. Ponadto zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA w sprawie o sygn. III FSK 1924/21, pismo zostało także wysłane na adres elektroniczny ujawniony w Krajowym Rejestrze Adwokatów i Aplikantów Adwokackich. Do dnia wydania postanowienia braki odwołania nie zostały usunięte.

3.1. W imieniu Spółki, pełnomocnik - adwokat C.D., na wskazane postanowienie wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt SKO Gd/519/24 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji (sygn. akt SKO Gd/4382/23).

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, iż C.D., jako zastępca generalny adwokata A.B., nie legitymizował się pełnomocnictwem zgodnym z przepisami O.p. do reprezentowania Podatnika w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem odwoławczym. Podobny problem braku właściwego umocowania dotyczył adwokata A.B. Dlatego sprawa tego braku formalnego zakończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 roku, sygn. akt. III FSK 1924/21. Jednakże w ocenie organu, wobec śmierci A.B., a więc wygaśnięcia tego pełnomocnictwa, kwestia uzupełnienia braków formalnych złożonego przez niego pełnomocnictwa nie ma już żadnego znaczenia prawnego, do sprawy wstąpił bowiem nowy pełnomocnik strony i obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy posiada on pełnomocnictwo do reprezentowania Podatnika, oraz czy jest ono zgodne z przepisami O.p.

Kolegium wyjaśniło, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie wzywał

o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa złożonego przez zmarłego adwokata A.B., ale o przedłożenie nowego pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika adwokatowi C.D., upoważniającego go do reprezentowania Strony w niniejszym postępowaniu odwoławczym.

Kolegium po przywołaniu treści art. 26 Prawa o adwokaturze wyjaśniło, iż nie neguje upoważnienia C.D. do prowadzenia w imieniu Podatnika sprawy podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 rok, jednakże jego zdaniem, upoważnienie to powinno być zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakazują profesjonalnym pełnomocnikom złożenie pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu, w którym wskazane zostaną szczegółowe dane identyfikujące pełnomocnika oraz Podatnika, oraz wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych w celu doręczenia im na ten adres wszelkiej korespondencji od organów podatkowych. Przepisy O.p. w tym zakresie są, przepisami bezwzględnie obowiązującymi, a przepis art. 26 Prawa o adwokaturze nie wyłącza tego obowiązku. Zwrócono także uwagę, że przepisy O.p. w zakresie wymogów pełnomocnictwa są przepisami późniejszymi od przepisu art. 26 Prawa o adwokaturze i jako przepisy szczególne w zakresie pełnomocnictwa podatkowego mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi.

W ocenie Kolegium, pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania Podatnika w podatkowym postępowaniu odwoławczym przed SKO, które to pełnomocnictwo byłoby zgodne z przepisami O.p., co uzasadniało pozostawienie odwołania bez rozpoznania.

Organ odwoławczy powołując art. 138c § 1 O.p. podał, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika i w tym przypadku również jego identyfikator podatkowy. Wyraził, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Wymóg ten połączony jest z nakazem, o którym mowa w art. 144 § 5 O.p. Z przepisu wynika, że doręczenie rozstrzygnięć podmiotom w nim wymienionym musi przybrać formę doręczenia "elektronicznego". Stąd zdaniem Kolegium, ww. przepis obejmuje także profesjonalnych pełnomocników będących zastępcami ustanowionymi na podstawie przepisów Prawa o adwokaturze. Oznacza to, że adwokat C.D., jako zastępca generalny adwokata A.B., zobowiązany był wskazać adres do doręczeń elektronicznych.

Poza tym, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.).

Kolegium stwierdziło, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie zostało wykonane w sposób umożliwiający organowi odwoławczego kontynuowanie rozpatrywania sprawy. Pełnomocnik nie wskazał adresu do doręczeń elektronicznych oraz danych identyfikujących pełnomocnika (w tym jego identyfikator podatkowy), co jest wymagane przez art. 138c § 1 O.p. Wezwanie tymczasem wyraźnie wskazywało, że chodzi o adres na platformie ePUAP, która to platforma jest elektroniczną platformą usług administracji publicznej realizowaną na podstawie ustawy 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów reagujących zadania publiczne. Funkcjonowanie tej platformy odpowiada także wymogom stawianym przez ustawę dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 285 ze zm.).

Kolegium wypowiedziało się również, iż nie podziela poglądu zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2018 r., II FSK 3054/17, zgodnie z którym od pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). W ocenie Kolegium, pogląd ten jest błędny, gdyż zwykły adres e-mail nie daje organowi uprawnienia do wysłania decyzji podatkowej na nieuwierzytelniony adres e-mail, a więc zgodnie z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. Podziela natomiast pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, III FSK 2059/21, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu e-PUAP.

Podając dalej, że działanie organu odwoławczego miało podstawę prawną w art. 169 § 1 O.p., organ zwrócił uwagę, że skoro do odwołania nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - odwołanie nie mogło otrzymać prawidłowego biegu.

Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie zostało wykonane w sposób umożliwiający organowi podatkowemu kontynuowanie rozpatrywania sprawy. Pełnomocnik nie wskazał prawidłowego adresu do doręczeń elektronicznych, co jest bezwzględnie wymagane przez art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p. Z kolei, bez podania adresu elektronicznego nie jest możliwe nadanie sprawie dalszego biegu choćby poprzez skuteczne doręczenie pełnomocnikowi decyzji administracyjnej. Zatem bez wskazania adresu elektronicznego zastosowanie się do nakazu z art. 144 § 5 O.p. nie jest możliwe. Kolegium stwierdziło, że brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego skutkuje nie tylko wadliwością pełnomocnictwa - które nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., ale także brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego. Natomiast należy pamiętać, że wprowadzony przez ustawodawcę wymóg wskazania adresu do doręczeń elektronicznych pełnomocnika profesjonalnego wiąże się z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej zasady, że doręczanie pism takiemu pełnomocnikowi następuję za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego co wypływa z art. 144 § 5 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r., zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego w postaci:

1) art. 26 ustawy Prawo o adwokaturze, dalej jako "prawo o adwokaturze" lub "PoA" poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy adwokat A.B. i C.D. nie pozostawali w zespole adwokackim, a podstawę do zastępowania adwokata A.B. przez adwokata C.D. stanowi decyzja Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej w [...] zgodnie z przepisem art. 37a § 2 PoA;

2) art. 37 Prawa o adwokaturze poprzez błędne stwierdzenie, że przepisy prawa o adwokaturze nie wyłączają obowiązku złożenia pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu, podczas gdy zgodnie z art. 37a § 2 PoA decyzja Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej stanowi samoistne upoważnienie do prowadzenia spraw i nie wymaga potwierdzenia umocowania poprzez dokonanie jakichkolwiek czynności przez reprezentowaną stronę;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasady legalizmu - poprzez wezwanie strony, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, do uzupełnienia nieistniejącego braku formalnego i w tej konsekwencji bezpodstawne pozostawienie odwołania bez rozpoznania:

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez zignorowanie zaleceń i stanowiska wskazanych w zapadłym na gruncie niniejszej sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 roku, sygn. akt III FSK 1924/21, wykreowanie fikcyjnego braku formalnego, wysłanie wezwania do uzupełnienia tego fikcyjnego braku jedynie w formie pisemnej i pozostawienia odwołania bez rozpoznania na skutek nieuzupełnienia tego fikcyjnego braku:

3) art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że z treści pełnomocnictwa przedłożonego przez adwokata A.B. wynika, że pełnomocnictwo zostało ograniczone wyłącznie do postępowania przed pierwszą instancją, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie, jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, należy przyjąć, że umocowanie jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji;

4) art. 138c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, poprzez uznanie, że adresem do doręczeń elektronicznych w rozumieniu tego przepisu jest skrzynka e-PUAP, podczas gdy nie wynika to z treści przepisu - i w związku z tym uznaniem, iż odwołanie strony obarczone jest brakiem formalnym,

5) art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doręczenie elektroniczne nie było możliwe, podczas gdy Organ dysponował adresem e-mail pełnomocnika i w konsekwencji wysłanie pisma w formie pisemnej oraz liczenie terminu na uzupełnienie braku formalnego od dnia doręczenia tego pisma,

6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji Burmistrza Miasta [...] podczas, gdy odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta [...] zostało wniesione jeszcze przez adwokata A.B., który legitymował się należytym umocowaniem, w szczególności przedłożył pełnomocnictwo na stosownym formularzu, wobec czego, bez względu na wątpliwości Organu dotyczące umocowania adwokata C.D. do występowania w dalszej części postępowania, odwołanie zostało wniesione przez należycie umocowanego pełnomocnika i nie zawierało innych uchybień, które wymagały usunięcia, ponieważ Organ nie wzywał do ich usunięcia, wobec czego Organ miał obowiązek merytorycznego rozpoznania odwołania wniesionego przez adwokata A.B. i ewentualnie poinformować stronę o stwierdzonej wadliwości umocowania adwokata C.D., umożliwiając osobisty udział w postępowaniu, przez co w konsekwencji Organ uniemożliwił skarżącej spółce udział w postępowaniu.

III. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez błędne przyjęcie, że udzielone przez Spółkę pełnomocnictwa szczególne dla adwokata A.B. ograniczają zakres pełnomocnictwa do postępowania przed organem podatkowym I instancji, podczas gdy w rzeczywistości pełnomocnictwo to zawierało umocowanie do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich instancjach.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, iż SKO rażąco naruszyło przepisy, postępując wbrew zaleceniom zawartym w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1924/21.

Wskazując na treść przepisów art. 144 § 3 i § 5 O.p. pełnomocnik wskazał, iż A.B. przedłożył w toku sprawy stosowne pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo na urzędowym formularzu, z których treści wynika umocowanie do działania przed organami obu instancji. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem, brak zawężenia zakresu pełnomocnictwa do postępowania tylko w pierwszej instancji należy rozumieć jako upoważnienie do występowania także przed organem drugiej instancji.

Przywołując stanowisko WSA we Wrocławiu zaprezentowane w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22, pełnomocnik wypowiedział się, że skoro więc odwołanie zostało wniesione przez prawidłowo umocowanego w danym czasie pełnomocnika i nie było ono obarczone uchybieniami lub brakami formalnymi, należy stwierdzić że zostało ono wniesione skutecznie, bez względu na ewentualne - i całkowicie niesłuszne - wątpliwości organu co do umocowania do występowania na późniejszym etapie sprawy. Organ miał więc obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy, czego nie tylko nie uczynił, ale i także pozbawił Stronę skarżącą udziału w postępowaniu. Pełnomocnictwo to nie było kwestionowane przez organy rozpatrujące sprawę oraz sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny.

Pełnomocnik podał, że jako zastępca generalny zmarłego adwokata A.B., wyznaczony zgodnie z art. 37a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze, wstąpił w pełnię jego praw i obowiązków. Podał, iż skutkiem tego żaden przepis ustawy Prawo o adwokaturze oraz ustawy Ordynacja podatkowa, nie wymaga od zastępcy generalnego składania nowego pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 37a ust. 2 ustawy, decyzja dziekana okręgowej rady adwokackiej stanowi samoistne upoważnienie do prowadzenia spraw i nie wymaga potwierdzenia umocowania poprzez dokonanie jakichkolwiek czynności przez reprezentowaną stronę. Na marginesie jedynie wskazał, że całkowicie niezasadnym przyjęcie jest przez organ, że podstawę ustanowienia pełnomocnika zastępcą generalnym zmarłego adwokata A.B. stanowił art. 26 ustawy Prawo o adwokaturze, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie jedynie do zespołów adwokackich. Zmarły adwokat A.B. z obecnym pełnomocnikiem nigdy nie tworzyli zespołu adwokackiego.

Z kolei, odnosząc się do wymogu przedłożenia przez zastępcę generalnego nowego pełnomocnictwa, po to by wskazany został adres do doręczeń elektronicznych (mimo, że organ takim adresem dysponuje, ponieważ został mu on wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny), pełnomocnik podał, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "adresu do doręczeń elektronicznych". Jednakże zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, po pojęciem "adresu do doręczeń elektronicznych" rozumieć należy system teleinformatyczny umożliwiający porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności pocztę elektroniczną.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17 "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu". Co więcej, jak podał pełnomocnik, powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w wyroku z dnia z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1924/21.

W konsekwencji, wbrew stanowisku organu zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej, nie zaistniał brak formalny uzasadniający wezwanie, ponieważ organ dysponował adresem e-mail pełnomocnika Spółki, tym samym, nie zaistniała przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpoznania.

5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia

oraz poprzedzającego je postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO Gd/4382/23.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot zaś skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakiej mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

6.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości umocowania pełnomocnika do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz występowania w niniejszej sprawie przed SKO pełnomocnika wyznaczonego zarządzeniem dziekana okręgowej rady adwokackiej, jako zastępcę generalnego poprzedniego pełnomocnika, który złożył to odwołanie.

SKO uznało, że skoro wyznaczony adwokat jako zastępca generalny, pomimo wezwania organu nie nadesłał pełnomocnictwa spełniającego wymogi Ordynacji podatkowej, do reprezentowania strony przed organem drugiej instancji oraz nie wskazał adresu do doręczeń elektronicznych zasadne jest pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik reprezentujący stronę skarżącą nie zgadzając się z tym stanowiskiem przede wszystkim podnosi, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione jeszcze przez adwokata, który legitymował się należytym umocowaniem, a decyzja dziekana okręgowej rady adwokackiej stanowi samoistne upoważnienie do prowadzenia spraw i nie wymaga potwierdzenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż niniejsza sprawa, w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 437/22, rozpoznawana jest w warunkach związania organów oraz tut. Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

Zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej

w orzeczeniu. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak

i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153).

Co ważne, związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku uprzednio wydanym

w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi.

6.4. Przy rozpoznawaniu sprawy, w pierwszej kolejności należało odnieść się do wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1924/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/19, jak również uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt SKO Gd/2557/18 oraz poprzedzające je postanowienie SKO z dnia 4 grudnia 2017 r.

NSA dokonał oceny prawidłowości doręczenia ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącej – adwokatowi A.B., wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania od decyzji wydanej przez Burmistrza Miasta [...] z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny cytując brzmienie przepisu art. 144 § 2, § 3 oraz § 5 O.p. znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wskazał, iż z przepisów tych wynika, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym powinien w związku z tym dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada pośrednio art. 144 § 5 O.p., a także art. 138c § 1 o.p.

W Ordynacji podatkowej, jak Sąd ten podał, nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2020 r. o świadczeniu usług elektronicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1422 ze zm.), adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Natomiast przez system teleinformatyczny zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy należy rozumieć zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych

i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie

i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p., portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi,

w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej na czas wniesienia przez pełnomocnika Skarżącej odwołania i okresie następującym po nim został uregulowany przepisem art. 152a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż powołany wyżej przepis odróżnia dwa adresy elektroniczne - adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Jak podał, nie muszą to być adresy tożsame. Pierwszy - adres elektroniczny adresata służy doręczeniu zawiadomienia o wysłaniu pisma, drugi - adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego - służy do odbioru pisma. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

Sąd ten uznał, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym. Jednakże dla potrzeb doręczenia, adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pomimo rozbieżności w interpretacji pojęcia adresu elektronicznego, o którym mowa w art.138c § 1 O.p., jako dominujące ukształtowało się jednak stanowisko, że wskazany adres należy rozumieć jako każdy adres elektroniczny w dowolnym systemie teleinformatycznym (por. m.in. w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2018 r., II FSK 455/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18, z 25 marca 2021 r., II GSK 636/18).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż w niniejszej sprawie w złożonym pełnomocnictwie adwokat reprezentujący Skarżącą wskazał adres elektroniczny umożliwiający doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Tym samym co do zasady organ winien doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z uwzględnieniem podanego adresu elektronicznego albo w swojej siedzibie, stosownie do art. 144 § 5 O.p. Tymczasem organ przesłał wskazane pismo pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli organ nie dysponował możliwościami technicznymi do doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinien o tym zawiadomić pełnomocnika, dając mu możliwość odbioru korespondencji wysłanej za pośrednictwem operatora pocztowego. Działań takich jednak w sprawie nie podjęto. Konsekwentnie zatem, bez prawidłowego doręczenia wezwania zdaniem Sądu, nie było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

6.5. Dokonując zatem oceny wykonania wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2023r. III FSK 1924/21 i zawartej w nim oceny prawnej, należy zaznaczyć, iż na wcześniejszym etapie postępowania strona reprezentowana była przez pełnomocnika - adwokata A.B., który złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W związku ze śmiercią adwokata reprezentującego Skarżącą i toczącymi się postepowaniami, w tym sądowoadministracyjnym, Dziekan [...] Izby Adwokackiej zarządzeniem z dnia [...] września 2020 r. na podstawie art. 37a ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, wyznaczył adwokata C.D.

zastępcą generalnym adwokata A.B.

W związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym poprzednie rozstrzygnięcia SKO w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wezwał pełnomocnika, wyznaczonego jako zastępca generalny, do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez nadesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organem drugiej instancji, informując jednocześnie że pełnomocnictwa szczególne znajdujące się w aktach sprawy ograniczają zakres pełnomocnictwa do postepowania przed organem I instancji. Organ wezwał także o wskazanie adresu poczty elektronicznej umożliwiającej doręczenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, powołując treść art. 138c § 1 O.p., zaznaczył, że chodzi o adres elektroniczny na platformie ePUAP.

Natomiast jak wynika z akt sprawy poprzednio działający pełnomocnik Skarżącej - adwokat A.B. wraz z zażaleniem na postanowienie SKO z dnia 4 grudnia 2017r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, załączył do sprawy pełnomocnictwa szczególne z dnia 18 sierpnia i 20 grudnia 2017 r., sporządzone na wymaganym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) – druku PPS-1, z podaniem w jego treści, dotyczącej danych pełnomocnika upoważnionego do działania w sprawie wskazanej w części E – poz. D.1 - odnoszącej się do danych identyfikacyjnych - w poz. 47 - adresu elektronicznego.

Podkreślenia wymaga również, iż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna dotyczyła przepisu art. 152a O.p., który obowiązywał w okresie złożenia przez ówczesnego pełnomocnika Skarżącej – A.B. odwołania od podanej wyżej decyzji Burmistrza Miasta [...]. Podany przepis został bowiem uchylony przez art. 84 pkt 33 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U.2020.2320) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 5 października 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjnym ocenił, iż adres elektroniczny, o którym mowa w art.138c § 1 O.p. ale i do którego powoływał się wspomniany przepis art. 152a O.p. stanowi każdy adres elektroniczny, w dowolnym systemie teleinformatycznym. W niniejszej sprawie zdaniem NSA w złożonym pełnomocnictwie adwokat reprezentujący Skarżącą wskazał adres elektroniczny umożliwiający doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Stąd, nieprawidłowe doręczenie ówczesnemu pełnomocnikowi wezwania z dnia 12 września 2017 r., - dotyczącego braków formalnych wcześniejszego pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2017 r. złożonego wraz z odwołaniem - pocztą tradycyjną, nie mogło rodzić negatywnych skutków w postaci wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w związku z tym, że wezwanie o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa było w świetle powołanego wyroku NSA nieskuteczne, natomiast ówczesny pełnomocnik złożył wraz z zażaleniem na postanowienie SKO z dnia 4 grudnia 2017 r. dodatkowe pełnomocnictwa szczególne, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności dokonać ich oceny pod względem spełnienia warunków wymaganych prawem dla ich skuteczności, uwzględniając również ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1924/21, w zakresie dotyczącym obowiązującego wówczas stanu prawnego.

Na tym tle, za błędne zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku należało uznać stanowisko SKO przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, w którym organ ten stwierdził, że treść udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa szczególnego dla ówczesnego jej pełnomocnika – adwokata A.B. ogranicza zakres jego umocowania, do postępowania przed organem pierwszej instancji.

Jak wynika z art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo natomiast może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Zgodnie z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. (§ 3). Zgodnie z kolei z art. 138o O.p., w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Rozważając powyższe należy mieć na uwadze, iż zakres umocowania ocenia się według treści pełnomocnictwa. Niedopuszczalne jest zatem przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa.

W przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwie adwokata A.B., zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazany został, jako dotyczący "postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017".

W ocenie Sądu, określony zatem w pełnomocnictwie zakres działania pełnomocnika jest na tyle szeroki, że obejmuje umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu strony, w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, iż złożone pełnomocnictwo szczególne udzielone adwokatowi A.B. nie obejmowało postępowania przed organem drugiej instancji.

W związku z powyższym, uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku NSA, co do bezskuteczności wezwania organu o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa oraz złożenie do akt sprawy przez ówczesnego pełnomocnika, pełnomocnictw szczególnych, dających uprawnienie do działania przed organami obu instancji, należy przyjąć, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017, zostało złożone przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

6.6. W dalszej kolejności należało ocenić w świetle obowiązujących przepisów, skutki prawne wyznaczenia adwokata C.D. jako zastępcy generalnego dotychczasowego pełnomocnika adwokata A.B.

W zaskarżonym postanowieniu, SKO wskazało, iż obecny pełnomocnik Skarżącej, adwokat C.D. nie przedłożył pełnomocnictwa do jej reprezentowania w podatkowym postępowaniu odwoławczym, które to pełnomocnictwo byłoby zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, co uzasadniało zdaniem organu pozostawienie odwołania bez rozpoznania.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż organ w podanym powyżej zakresie odniósł się do przepisów art. 26 ustawy Prawa o adwokaturze, podkreślając, że przepisy Ordynacji podatkowej jako przepisy szczególne w zakresie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, co winno skutkować złożeniem pełnomocnictwa przez wyznaczonego adwokata jako zastępcy generalnego.

W ocenie Sądu stanowisko organu pomija, że regulacje dotyczące adwokata, niemającego czasowo lub trwale możliwości wykonywania zawodu oraz dotyczące wyznaczenia zastępcy generalnego i skutki prawne tego wyznaczenia są zawarte w ustawie Prawo o adwokaturze, a nie w przepisach Ordynacji podatkowej.

Natomiast jak wynika z akt sprawy Dziekan [...] Izby Adwokackiej zarządzeniem z dnia [...] października 2020 r. na mocy art. 37a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze wyznaczył adwokata C.D. zastępcą generalnym adwokata A.B. Umocowanie tego pełnomocnika wynika zatem z art. 37a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze, a nie jak błędnie przyjęło Kolegium – z art. 26 powołanej ustawy, co słusznie podniósł pełnomocnik Skarżącej z uwagi na jego odniesienie do wyznaczenia zastępcy w ramach zespołu adwokackiego, a która to sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodnie zaś z art. 37a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze, dziekan wyznacza z urzędu zastępcę adwokata, o którym mowa w ust. 1, niemającego czasowo lub trwale możliwości wykonywania zawodu, jak również w wypadku skreślenia z listy adwokatów. Decyzja dziekana stanowi upoważnienie adwokata do prowadzenia spraw i powinna mieć formę pisemną.

W tej kwestii podkreślenia wymaga, iż ustawodawca w powołanym przepisie ustawy Prawo o adwokaturze zdecydował się na upoważnienie dziekana do podejmowania decyzji w podanych sprawach. Rozstrzygnięcie dziekana co do upoważnienia innego adwokata do prowadzenia spraw nazwano wprost decyzją. Od decyzji takiej przysługuje odwołanie.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że decyzja dziekana stanowi upoważnienie dla innego adwokata do prowadzenia sprawy za adwokata zastępowanego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2004 r., V CK 284/04, dostępny w zborze LEX nr 1124119, P. Piesiewicz ( red.) Prawo o adwokaturze. Komentarz, opublikowano WKP 2023). Z kolei, jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2008 r., I GSK 1201/07 ( CBOSA ), decyzja okręgowej rady adwokackiej wydana na podstawie art. 37a ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze ,wyznaczająca zastępcę adwokata i upoważniająca do prowadzenia wszystkich spraw zastępowanego adwokata – nawet, gdy w jej treści nie ma mowy o możliwości występowania w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, stanowi umocowanie do reprezentowania w postepowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W związku z powyższym, wydane w niniejszej sprawie zarządzenie Dziekana [...] Izby Adwokackiej z dnia [...] września 2020 r. ustanawiająca adwokata C.D. zastępcą generalnym adwokata A.B. należało ocenić jako umocowanie do występowania w przedmiotowej sprawie podatkowej i to zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, gdyż wyznaczony zastępca generalny wstąpił w ogół praw i obowiązków wcześniejszego pełnomocnika działającego w niniejszej sprawie, na podstawie złożonego pełnomocnictwa szczególnego.

Tym samym nieprawidłowe, wbrew treści przepisu art. 37a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze było wezwanie pełnomocnika wyznaczonego jako zastępca generalny, do złożenia pełnomocnictwa, jak również w sytuacji braku odpowiedzi na to wezwanie, wadliwe było wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, gdyż odwołanie zostało złożone przez ówczesnego pełnomocnika umocowanego do działania w niniejszym postępowaniu, na podstawie złożonych do akt sprawy pełnomocnictw szczególnych, a ustanowiony zastępca generalny wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego pełnomocnika.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty naruszenia art. 138e § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że z treści pełnomocnictwa przedłożonego przez adwokata A.B. wynika, że pełnomocnictwo zostało ograniczone wyłącznie do postępowania przed pierwszą instancją, jak i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji Burmistrza Miasta [...].

6.7. Natomiast odnośnie kwestii posiadania adresu do doręczeń elektronicznych i wskazania go przez obecnego pełnomocnika należy zaznaczyć, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt III FSK 1924/21 dotyczące obowiązku wskazania adresu elektronicznego w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej zostało wyrażone na tle nieobowiązującego już art. 152a Ordynacji podatkowej i odnosiło się do adresu elektronicznego zawartego w złożonym pełnomocnictwie przez ówczesnego pełnomocnika.

Z przyczyn wskazanych powyżej, adres ten nie jest adresem elektronicznym wyznaczonego obecnie pełnomocnika jako zastępcy generalnego.

Dlatego też organ celem realizacji obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi będącego adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynikającego z art. 144 § 5 O.p., uprawniony jest wezwać działającego w sprawie pełnomocnika do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów, a pełnomocnik winien wskazać swój adres do doręczeń elektronicznych.

Podkreślenia wymaga, że również z treści przepisu art. 37c ustawy Prawo o adwokaturze wynika, że adwokat wykonujący zawód obowiązany jest posiadać adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych ( Dz. U. z 2022 r., poz. 569), wpisany do bazy adresów elektronicznych, o której mowa w art. 25 tej ustawy.

Jednakże powyższe nie ma wpływu na ocenę prawidłowości złożonego odwołania, przez ówczesnego pełnomocnika.

6.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO uwzględni ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności przyjmując, że odwołanie w niniejszej sprawie zostało złożone przez prawidłowo umocowanego do działania przed organem odwoławczym pełnomocnika w sprawie.

6.9. Mając zatem na uwadze powyższe Sąd, w pkt 1 sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2023 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm,), zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł tytułem kwoty zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Strony skarżącej w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.