Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 39/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g), art. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2061
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 344
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023r., nr 0111-KDIB2-3.4014.372.2023.1.JKU w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S. (dalej jako skarżąca, strona, notariusz) wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 17 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nabycia lokalu mieszkalnego od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego (dalej jako AMW). Podała, że AMW zamierza sprzedać lokal mieszkalny w trybie przetargu, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (w skrócie: u.g.n.).

W związku z powyższym zadano pytanie: czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW w trybie przetargu, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwolniona od podatku od towarów i usług, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako u.p.c.c.)?

Zdaniem notariusza sprzedaż lokalu mieszkalnego w omawianym stanie faktycznym podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w skrócie: p.c.c.) na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Na poparcie stanowiska powołano wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 544/22.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2023 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c., gdyż zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (dalej jako u.a.m.w.) koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Ustawodawca użył sformułowania "koszty związane z zawarciem aktu", nie zaś koszty jego sporządzenia. Wskazuje to na należności, które wiążą się z zawarciem takiej umowy, co obejmuje także należne podatki. W ocenie organu organ interpretacyjnego regulacje art. 80 ust. 3 u.a.m.w. stanowią normy o charakterze lex specialis, które wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. Przepis ten, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Treść art. 80 ust. 3 u.a.m.w., w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku jest jasna i prowadzi do konkluzji, że strona, jako notariusz, jest zobowiązana do pobrania p.c.c. z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW. Potwierdza to uzasadnienie rządowego projektu u.a.m.w. (druk sejmowy nr 3342), a także ocena skutków regulacji tego projektu. Jak wynika z uzasadnienia projektu: "Nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży przypadające na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej".

Za opodatkowaniem czynności sprzedaży przemawia także fakt, że sprzedaż lokali mieszkalnych, których stroną była AMW była wcześniej wyłączona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przepis ten, funkcjonujący obok art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., został uchylony. Powyższe przemawia za opodatkowaniem czynności sprzedaży, której stroną jest AMW. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa sprzedaż zostanie dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. W skardze złożonej do WSA w Olsztynie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Z tego powodu domagała się uchylenia interpretacji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego.

W treści skargi powołano szereg orzeczeń sądowych, m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 742/23, III FSK 743/23, III FSK 775/23, III FSK 780/23, prezentując argumentację opartą w głównej mierze na powołanym orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się oceny prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW w trybie przetargu, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona, jako notariusz, jest bowiem zobowiązana do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Skarżąca natomiast uznała, że umowa sprzedaży lokalu w omawianej sytuacji podlega wyłączeniu i nie ma zastosowania art. 80 ust. 3 u.a.m.w.

Mając na uwadze stanowiska stron Sąd zauważa, że kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, stała się w ostatnim czasie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 775/23 stwierdził, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami i w konsekwencji powoduje brak opodatkowania umowy sprzedaży takiej nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 25 października 2023 r., III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 742/23, III FSK 743/23, III FSK 780/23, jak też z 14 grudnia 2023 r., III FSK 967/23 (orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 294), dalej jako u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W myśl z kolei art. 80 ust. 3 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2061 ze zm., obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 98), dalej jako u.a.m.w., koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Przyjmując stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach NSA z 25 października 2023 r. Sąd stwierdza, że również w rozpoznanej sprawie kluczowego znaczenia nabiera rozstrzygnięcie trzech kwestii problemowych:

1. czy umowa sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez AMW może zostać uznana za czynność podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami (z oczywistych względów wykluczyć należy jej odniesienie do przepisów o autostradach płatnych);

2. jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 u.a.m.w. (chodzi tu również o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie);

3. konsekwencje uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważenia wymaga, że ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.). Przy czym w świetle art. 2 pkt 14 tej ustawy nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną, a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 – 15 u.g.n. mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Agencja Mienia Wojskowego, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa (art. 1 pkt 2 u.a.m.w.), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe m.in. w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.a.m.w.). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż, którą w odniesieniu do nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa, należy uznać za mieszczącą się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Konfrontacja powyższych rozważań na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy, z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie.

W odniesieniu do relacji art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 u.a.m.w., będącej drugą z podniesionych kwestii problemowych, istotne w tym miejscu jest rozstrzygnięcie, czy uregulowanie zawarte w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. stanowi wyłom od tej zasady. Skoro zgodnie z tym przepisem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, to nie ma podstaw aby utożsamiać podatek od planowanej czynności cywilnoprawnej z kosztem aktu notarialnego.

Na tym właśnie założeniu, że podatek od czynności cywilnoprawnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW jest kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego (a nie daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej – zawarcia umowy sprzedaży), opiera się Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznając, że art. 80 ust. 3 u.a.m.w., jako przepis szczególny, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Jednak to ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 22). Podatek stanowi daninę publicznoprawną obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży – jest nim kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania (por. W. Stachurski [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 130-131). Wyłączenia z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12). W doktrynie podkreśla się, że wyłączenia z opodatkowania są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia, że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i wyłączeń od obowiązku daninowego winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych w ustawie podatkowej, jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. został w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c. Jedną z takich kategorii są wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wobec tego wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom u.a.m.w. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Sąd ma też na uwadze, że do 30 września 2015 r. w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. uregulowano osobno dodatkową kategorię wyłączeń z opodatkowania w postaci umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Jest to trzecia z wyszczególnionych wyżej kwestii problemowych. Z dniem 1 października 2015 r. przepis ten został wykreślony z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez art. 112 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322). Wykreślenie to miało związek z dokonanym tą ustawą (w art. 120) połączeniem dwóch instytucji: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 86, poz. 433), z Agencją Mienia Wojskowego, utworzoną na podstawie ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. nr 90, poz. 405). Rezultatem tego połączenia było utworzenie jednej Agencji Mienia Wojskowego.

Wyłączenie z opodatkowania na ogół odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Bywa jednak i tak, że jest ono możliwe dla określonych podmiotów (por. S. Babiarz, Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Agencję Mienia Wojskowego, Rejent nr 10 [390] z 2023 r., s. 11-30). O ile zatem wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy zaliczyć do typowych wyłączeń przedmiotowych, o tyle wyłączenie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. Usunięcie z art. 2 ustawy podatkowej pkt-u 2a nic nie zmienia w ocenie, że wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w literaturze, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., ma szerszy zakres obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przemawia za tym tak wykładnia określenia sprawy obejmująca także pojęcie umów sprzedaży, jak i przedmiot czyli nieruchomość lokalową, a więc lokal mieszkalny (por. S. Babiarz, Op. cit.). W konsekwencji błędnie organ interpretacyjny uznał, że za opodatkowaniem czynności sprzedaży przemawia także fakt, że wcześniej wyłączona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 2a u.p.c.c. była sprzedaż lokali mieszkalnych, których stroną była AMW.

Pozostaje zatem rozstrzygnąć problem, czy art. 80 ust. 3 u.a.m.w. ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Precyzując, chodzi o ustalenie, czy użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty [...] ponosi nabywca lokalu mieszkalnego", pozwalają na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Na tak zadane pytanie właściwa jest odpowiedź negatywna. Jak już wcześniej zauważono, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego, lecz daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Poza tym, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, to ograniczeń w tym zakresie zależałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem regulacja art. 80 ust. 3 u.a.m.w. takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarta w ustawie podatkowej. Celem jej wprowadzenia do ustawy regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 u.a.m.w. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 u.a.m.w., to: taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, powiększona o należny VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego, powiększone o należny VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączeń z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 u.a.m.w. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, drugi – odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Regulacje te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego nie może odnieść skutku stanowisko Dyrektora KIS, że ustawodawca użył w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. sformułowania "koszty związane z zawarciem aktu" nie koszty jego sporządzenia, wskazując w ten sposób na należności, które wiążą się z zawarciem takiej umowy, co obejmuje także należne podatki.

Na tle powyższych rozważań Sąd uznał zasadność skargi. Wbrew stanowisku organu zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Czynności prawne dokonywane przez AMW, polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, mieszczą się w katalogu "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Artykuł 80 ust. 3 u.a.m.w. nie ogranicza przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania takich czynności prawnych. Interpretując wskazane przepisy Dyrektor KIS błędnie powiązał podatek od planowanej we wniosku o wydanie interpretacji czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW – z kosztem aktu notarialnego. Nie zmienia tego uzasadnienie rządowego projektu u.a.m.w., druk nr 3342 VII Kadencji Sejmu RP.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS rozpozna wniosek skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", orzeczono jak w pkt I sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w pkt II stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.