Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 468/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0601-IOA[1].603.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania P. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 10 października 2023 r., nr 308000-COP.603.1.2023.15, odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika z 14 lutego 2019 r., nr 308000-CKK-3.4103.1.2017.26, określającej stronie zobowiązanie w VAT za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z 20 lutego 2023 r. skarżący zażądał wznowienia postępowania zakończonego opisaną decyzją Naczelnika z 14 lutego 2019 r., wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazał skarżący, że 15 lutego 2023 r. został poinformowany przez F.H.U. P. T. Spółkę z o.o. (dalej także: Spółka) o istniejących jeszcze dokumentach transportowych i WZ z lat 2012-2013 dotyczących jego firmy – F.H.U. P. T. P. P. (dalej także: firma skarżącego). Podatnik wyjaśnił, że 15 grudnia 2017 r. opisane dokumenty przejęła od niego Spółka, która powstała z przekształcenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Dokumenty te dotyczą poświadczenia transakcji handlowych (WZ, listy przewozowe P. P., D.) za lata 2012-2013 i nie były analizowane w zakończonym postępowaniu, a zdaniem strony stanowią istotny dowód istnienia kwestionowanych transakcji handlowych. Jednocześnie, jak podniósł podatnik, w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Lublinie znajdują się inne dokumenty, które nie były analizowane, a mogą stanowić istotny dowód istnienia rzeczonych transakcji – dyski komputerowe. Naczelnik postanowieniem z 27 marca 2023 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 lutego 2019 r. Pismem z 12 kwietnia 2023 r. wezwano podatnika o uzupełnienie wniosku o wznowienie o dokumenty, na które się powoływał, a których nie przedłożył wraz z wnioskiem. Strona w piśmie z 2 maja 2023 r. przesłała obszerną dokumentację (13 paczek), na którą składały się protokoły przekazania towaru firmie DPD w okresach od listopada 2011 r. do października 2012 r. oraz od października do grudnia 2013 r.; listy przewozowe Poczta Polska za okresy lipiec-listopad 2012 r., styczeń-marzec 2013 r., czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., styczeń-kwiecień 2012 r., marzec-lipiec 2012 r.; dokumenty przewozowe za okres od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.; paragony za marzec 2015 r. oraz maj 2013 r.; dokumenty odpraw celnych za okresy od października 2011 r. do lipca 2015 r., od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r.; wydruki wyciągów bankowych; faktury płacone przelewami i inne dokumenty firmy podatnika, znajdujące się w tomie nr 13. Ponadto podatnik w tym piśmie wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodu z materiałów elektronicznych zabezpieczonych przez Policję w 2018 r. na okoliczność korespondencji z F.H.U. F. K. S. (dalej także: firma F. ), otrzymywania przez nią zamówień i przekazywania faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty; 2) powołanie biegłego z zakresu rachunkowości co do prawidłowości obrotu gotówkowego w firmie strony, gdyż w ocenie strony nie byłoby możliwe aby zakupująca towar firma skarżącego nie zapłaciła firmie F.; 3) uznanie znajdujących się w dokumentacji sprawy dowodów KP i KW (potwierdzonych przez obie firmę skarżącego i firmę F.) za rzetelne i dowodzące zapłaty za towar.

W związku z tym, iż przedłożone przez podatnika dowody pochodziły z okresu od 2011 r. do lipca 2015 r., a postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 lutego 2019 r. dotyczyło okresów rozliczeniowych III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., Naczelnik pismem z 23 maja 2023 r. wezwał ponownie podatnika do wskazania konkretnych dowodów, których ujawnienie ma związek z wniesionym żądaniem wznowienia postępowania.

W odpowiedzi, skarżący pismem z 5 czerwca 2023 r. przesłał wydruki raportów kasowych za lata 2012 i 2013, które w jego ocenie dokumentują m.in. obrót gotówkowy z firmą F., a także potwierdzają, że firma skarżącego posiadała środki, aby zapłacić firmie F.. Jego zdaniem, dowód z raportów kasowych był pominięty i celowo nierozpatrywany. Odnośnie dokumentów dołączonych do pisma z 2 maja 2023 r. podatnik wyjaśnił, że są to nowe dokumenty, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Potwierdzają one obrót materiałowy papierami zakupionymi od firmy F. oraz to, że papier, który został zakupiony od firmy F. został przetworzony i sprzedany, i "wyjechał spedycjami" do klientów. Strona ponowiła także wniosek o przeprowadzenie wcześniej wskazanych dowodów w postępowaniu wznowieniowym. Podatnik podniósł również zarzut, że w zakończonym wcześniej postępowaniu kontrolnym kontrolujący nie kierowali się zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., ale ich postępowanie świadczy, że dokonywali dowolnej oceny dowodów pod z góry przyjętą tezę. Stwierdził, że art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygać wszystkie wątpliwości na korzyść podatnika, czego kontrolujący nie wypełnili. Każde ich rozstrzygnięcie pomijało ustalenia korzystne dla podatnika, gdyż forsowali oni własne domniemania, wbrew zasadzie wyrażonej w tym przepisie. Kontrolujący nie zakwestionowali żadnej faktury sprzedażowej wystawionej przez stronę oraz faktur wystawionych przez dostawców podatnika z wyjątkiem (z góry upatrzonej) firmy F.. Zgodnie z art. 2a O.p. kontrolujący powinni uznać kwestionowane faktury jako wiarygodne dokumenty złożone w 2013 r., ze względu na przedawnienie zobowiązań i brak innych odmiennych dowodów.

Po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, decyzją z 10 października 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej. Organ podatkowy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, powołane przez nią dokumenty, nie są to dokumenty nowe, nie znane stronie, lecz są to dokumenty źródłowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające wszelkiego rodzaju wysyłki towarów, ich sprzedaż i zapłaty za faktury kosztowe. Takie zakreślenie podstawy wznowieniowej nie odpowiada warunkom przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem strona powołuje dokumenty, które były sporządzone w latach 2011-2015, które znała, których być może nie przekazała w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w firmie skarżącego, których ujawnienie nie wpływa jednak na zmianę decyzji z 14 lutego 2019 r. Nie są to nowe dowody, które wyszły na jaw po wydaniu tej decyzji. Co istotne wskazane dokumenty strona mogła podnosić w trakcie postępowania zwykłego, a zatem mając na uwadze art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie mogą być uznane za przesłankę wznowienia postępowania, skoro brakuje im waloru nowości, o którym mowa w tym przepisie.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto wniósł o dopuszczenie nowo pozyskanych dokumentów i skonfrontowanie ich z dokumentacją, która znajduje się w dyspozycji organu podatkowego i policji, powołanie biegłego rewidenta celem zbadania wszystkich złożonych dokumentów oraz zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. Podatnik podniósł, że w myśl art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: K.p.a.) obowiązkiem organu podatkowego było ocenić cały materiał dowodowy.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji prawa nie narusza. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika. Opisał przy tym istotę sporu, jaki był rozstrzygany w decyzji z 14 lutego 2019 r. oraz stwierdził, że należy przyznać rację Naczelnikowi, iż powołane przez stronę we wniosku o wznowienie (oraz w pisma stanowiących jego uzupełnienie) dokumenty nie są to dowody nowe dla strony. Wprawdzie w odwołaniu podatnik podnosi, iż odkrył nowe, nieznane mu wcześniej dokumenty, które od osoby fizycznej – skarżącego przejęła Spółka w dniu 15 grudnia 2017 r. na skutek przekształcenia działalności gospodarczej tej osoby fizycznej w spółkę z o.o. Zarazem twierdzi strona, że nie mogła ich podnosić w sprawie, gdyż na etapie toczącego się postępowania nie były one jej własnością – znajdowały się w innej, obcej spółce kapitałowej, a sam fakt ich istnienia nie był znany stronie. Ponadto podatnik wskazuje, że przedmiotową wiedzę posiadł on dopiero w lutym 2023 r. Jednakże – zdaniem Dyrektora – jak daje się łatwo zauważyć, z powyższego stanowiska wyłaniają się istotne sprzeczności. Po pierwsze, sam skarżący przekazał Spółce dowody dołączone do wniosku o wznowienie 15 grudnia 2017 r. w związku z dokonaniem przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Strona równolegle podnosi, że dokumenty te nie były w jej posiadaniu aż do lutego 2023 roku. Z drugiej jednak strony podatnik twierdzi, że nie miał wiedzy o ich istnieniu, gdyż są to dowody nowe i wcześniej mu nieznane.

Organ zauważył, że osoba fizyczna wpisana do CEIDG może przekształcić formę prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, przy czym transformacja ta pozwala w praktyce na pełną kontynuację przez spółkę praw i obowiązków, jakie w związku z prowadzoną działalnością przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu. Z chwilą wpisu do KRS przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą (spółką z o.o.), a osoba fizyczna - przedsiębiorca przekształcany staje się wspólnikiem tej spółki. Spółce przekształconej przysługują co do zasady wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Prawnym skutkiem przekształcenia jest więc to, że spółka powstała w wyniku transformacji staje się podmiotem praw, które przysługują przekształcanemu przedsiębiorcy jednoosobowemu. Spółce przekształconej przysługują bowiem prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednoosobowego przedsiębiorcę – przekształceniu ulega bowiem nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, to jest prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.

Z powyższego wynika, w opinii organu odwoławczego, że nie są to dokumenty nowe, nieznane stronie, są to bowiem dokumenty źródłowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzające wszelkiego rodzaju wysyłki towarów, ich sprzedaż i zapłaty za faktury kosztowe. Strona powołuje dokumenty, które były sporządzone w latach 2011-2015, które znała, których jak twierdzi nie przekazała w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w jej firmie. Organ dodał także, iż przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem z 3 października 2017 r., skutecznie doręczonym stronie 20 października 2017 r., czyli również w okresie, kiedy strona dysponowała dokumentami, wniesionymi w trybie nadzwyczajnym. Mogła ona zatem je przedłożyć organowi podatkowemu jeszcze na etapie toczącego się postępowania wymiarowego.

Jednocześnie organ stwierdził, że realizacja wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z 20 lutego, 2 maja i 5 czerwca 2023 r. nie była możliwa do w toczącym się postępowaniu wznowieniowym, którego zakres jest inny niż zakres uprzednio prowadzonego postępowania wymiarowego. Uwzględnienie tych wniosków oznaczałoby sytuację, w której organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym dopiero gromadziłby nowe (przyszłe) dowody, co w tym trybie jest wykluczone. Czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Wyjście na jaw nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania, być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Organ podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie, gdyż stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Zaakcentował też, że istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie w oparciu o dowody lub okoliczności faktyczne, co do których podatnik miał wiedzę i świadomość ich wystąpienia, lecz nie uczynił tego w pierwotnym postępowaniu. Z tych względów Dyrektor nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo, iż wnosiła ona o to ponownie w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego (ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2) art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) przez brak zakończenia kontroli celno-podatkowej w terminie i niedopełnienie obowiązku zawiadomienia pisemnego przed jego upływem;

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału oraz błędne uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w "łańcuchu fikcyjnych dostaw" pełniąc rolę "finalnego ogniwa";

5) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez selektywne gromadzenie materiału dowodowego, co uniemożliwiło jego ocenę i ustalenie istotnych faktów, w tym istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami oraz ich faktycznego nabycia przez stronę od wystawcy faktur;

6) art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne mimo, że nabywała ona towary i usługi, które posłużyły do opodatkowanych dostaw towarów;

7) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony, w wyniku uznania podatnika za świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, mimo braku dowodów na tę okoliczność, w oparciu o wyniki kontroli na wcześniejszych etapach obrotu towarami i usługami objętymi spornymi fakturami;

8) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek wydania decyzji;

9) art. 77 i art. 80 K.p.a.;

10) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że udokumentowane fakturami dostawy papieru nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług;

11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, jako wniesionej z uchybieniem terminu. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał skargę za nieuzasadnioną, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 29 sierpnia 2024 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – zeznania świadka K. S. z 11 kwietnia 2024 r. ze sprawy karnej [...] na okoliczność istnienia stosunków pomiędzy firmą świadka a firmą strony, w tym odbioru pieniędzy i wydawania towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że wbrew twierdzeniom organu, skarga nie była spóźniona. Mając bowiem na uwadze, że zaskarżoną decyzję doręczono stronie skarżącej 23 maja 2024 r., zaś pismo Poczty Polskiej z 24 lipca 2024 r. (przekazane Sądowi przez organ) potwierdza, że skargę wniesiono 21 czerwca 2024 r., stwierdzić należało, że skarga została złożona z zachowaniem ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która przecież korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 O.p. – ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2).

Oznacza to, inaczej mówiąc, że organ podatkowy w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie wznowieniowe, jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez poszukiwania dowodów, w oparciu jedynie o materiał przedstawiony przez stronę. Wynika to bowiem ze specyfiki tego postępowania nadzwyczajnego, regulowanego przez przepisy Ordynacji podatkową. W tym postępowaniu nie przeprowadza się ponownego rozpoznania sprawy, w taki sposób, jak w postepowaniu podatkowym, lecz bada się, czy ziściła się określona przesłanka wznowienia spośród wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W przypadku wszczęcia postępowania o wznowienie na wniosek podatnika oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. badanie dotyczy tego, czy ujawnione zostały istotne dla sprawy nowe okoliczności, faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z braku takich dowodów lub okoliczności przedstawionych przez stronę organ nie ma natomiast obowiązku ich poszukiwania we własnym zakresie.

Wyjaśnienia wymaga też, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa wznowienia występuje wówczas, gdy wyjdą na jaw – istotne dla sprawy – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody – istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Istotne jest więc, jak trafnie dostrzegł organ, że zawarte w tym przepisie określenie "wyjdą na jaw" wskazuje na sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu ani organowi podatkowemu, ani stronie. Wskazuje na to dalsza część przepisu ("lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję") wykluczająca z podstaw wznowienia postępowania dowody "nowe" dla strony, ale "znane" organowi. Oznacza to, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym jedynie na takie okoliczności faktyczne i dowody, co do których istnienia strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w trybie zwykłym, a sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania zwykłego, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Dlatego, strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których nie wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne również z istotą omawianego tryby nadzwyczajnego postępowania, który wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Zasada ta, której istotą jest stabilizacja skutków prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, pozostałaby fikcją, gdyby pozwolić na ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowała się powołać na istotne dla sprawy dowody w kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie (zob. wyroki NSA z: 19 września 2017 r., I FSK 1531/15; 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 20 maja 2022 r., I FSK 338/19; 5 lipca 2024 r. I FSK 1707/20, I FSK 1708/20, I FSK 1709/20; 1 sierpnia 2024 r., II FSK 304/21).

Podsumowując tę część wywodów wskazać trzeba, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Bez znaczenia pozostaje przy tym wyjaśnienie okoliczności nieprzywołania przez stronę dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ omawiany przepis nie uzależnia uznania spełnienia przesłanki wznowienia od zawinienia bądź niezawinienia strony.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że prawidłowo oceniły organy obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła powołana przez stronę podstawa wznowieniowa, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona przywołała takie okoliczności faktyczne i dowody, co do których istnienia nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w trybie zwykłym.

Jakkolwiek strona utrzymuje, że powołane przez nią w postępowaniu wznowieniowym dokumenty były dla niej nowe, to do wprost sprzecznego z tym wniosku prowadzą okoliczności sprawy. Skarżący twierdzi, że przedłożone przez niego jako "nowe" dokumenty, uzyskał w lutym 2023 r. od F.H.U. P. T. Spółki z o.o. Jednocześnie jednak przyznaje, że to od niego w dniu 15 grudnia 2017 r. Spółka ta otrzymała powyższe dokumenty ("nowe nieznane wcześniej dokumenty, które od osoby fizycznej - P. P. przejęła firma F.H.U. P. T. Sp. z o.o. w dniu 15.12.2017 roku na skutek przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o."). Skoro tak, to jest oczywiste, że dowody wskazane przez skarżącego jako uzasadniające ziszczenie się podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sam skarżący już wcześniej posiadał, a następnie przekazał je Spółce 15 grudnia 2017 r. w związku z dokonaniem przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. W konsekwencji prawidłowo organ ocenił, że nie można mówić, że przedstawione przez stronę dokumenty "wyszły na jaw" w lutym 2023 r. Bezsprzecznie dokumenty te nie były dla podatnika "nowe", skoro były to dokumenty źródłowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, potwierdzające wszelkiego rodzaju wysyłki towarów, ich sprzedaż i zapłaty za faktury kosztowe. Prawidłowo wskazał również organ, że w sytuacji, gdy przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem Naczelnika z 3 października 2017 r. (doręczonym 20 października 2017 r.), skarżący mógł opisane dokumenty przedłożyć organowi podatkowemu jeszcze na etapie toczącego się postępowania wymiarowego.

Trafnie w tych okolicznościach zwrócił uwagę, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie stanowi ono kolejnej instancji postępowania zwykłego. Organy prowadzące to postępowanie, związane są ramami wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. To strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powołaniem podstawy wznowienia z art. 240 § 1 O.p. zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wznowione postępowanie toczy się jedynie w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie (zob. wyroki NSA z: 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08; 8 marca 2017 r., II FSK 307/15; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1701/15; 25 listopada 2021 r., II FSK 1001/21; 30 czerwca 2023 r., III FSK 1313/22, III FSK 1314/22, III FSK 1315/22).

Podkreślenia wymaga zatem, że żaden ze wskazanych przez podatnika dowodów, w tym wydruki raportów kasowych z lat 2012-2013 dokumentujące obrót gotówkowy m.in. z F.H.U. F. K. S., nie stanowi nowych, istotnych dla sprawy dowodów, ani nie wskazuje nowych istotnych okoliczności faktycznych, dających podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to również wskazanych przez skarżącego dysków twardych znajdujących się w Komendzie Wojewódzkiej Policji, które są nośnikiem danych, służą do przechowywania danych. Skarżący nie wskazał skonkretyzowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy, spełniających warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest nowych dowodów, które "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji z 14 lutego 2019 r.

Prawidłowo również stwierdził organ, że nie było podstaw, aby uwzględnić wnioski dowodowe sformułowane przez skarżącego w pismach z 20 lutego 2023 r., 2 maja 2023 r. i 5 czerwca 2023 r. (ponowione w odwołaniu z 5 listopada 2023 r.). Niewątpliwie bowiem czym innym jest ocena dowodu przedstawionego przez stronę pod kątem spełnienia warunków z art. 240 § 1 pkt 5 Op., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem tychże warunków. Dokonanie pierwszej z tych czynności jest w postępowaniu wznowieniowym uzasadnione, natomiast drugi ciąg czynności, obejmujący w istocie najpierw gromadzenie dowodów, a dopiero następnie ocenę tak zebranych dowodów, w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów musi zatem poprzedzać wznowienie postępowania, to jest winno być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (zob. wyroki NSA z: 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18; 12 lipca 2022 r., II FSK 155/20; 3 listopada 2022 r., II FSK 486/20; 23 maja 2024 r., II FSK 2223/23, II FSK 2224/23; 14 listopada 2024 r., I FSK 1600/20)

Jednocześnie należy zauważyć, że skarżący w istocie podejmuje w niniejszym postępowaniu sądowym próbę poddania merytorycznej kontroli decyzji Naczelnika z 14 lutego 2019 r., która nie doszła pierwotnie do skutku, z powodu uchybienie przez stronę terminu do wniesienia odwołania (oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Z akt sprawy wynika bowiem, że kwestionowana przez stronę decyzja Naczelnika z 14 lutego 2019 r. stała się ostateczna i zarazem prawomocna, z powodu tego, że strona – co potwierdza wyrok Sądu z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 356/20 – wniosła od niej odwołanie po terminie, zaś jej skargi na postanowienia Naczelnika z 10 grudnia 2020 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania i z 10 maja 2021 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Sądu – odpowiednio z 12 maja 2021 r., I SA/Lu 81/21 oraz z 17 września 2021 r., I SA/Lu 298/21 (od tego ostatniego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., I FSK 126/22).

Mianowicie w obszernych wywodach skargi zarzuca on naruszenie przez Naczelnika w tej decyzji przepisów prawa procesowego i materialnego wskutek, tego, że:

- organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego ani na okoliczność istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami, ani też nie wykazał, aby skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych działaniach kontrahenta – firmy F. w latach 2012-2013, a stanowiących oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa;

- w okolicznościach sprawy nie było podstaw do kwestionowania faktycznego zrealizowania transakcji ani zasadności uwzględnienia w rozliczeniach skarżącego kwot podatku naliczonego wynikających z 49 spornych faktur, a sam sposób prowadzenia postępowania przez Naczelnika istotnie uchybia podstawowym zasadom postępowania podatkowego;

- organ pierwszej instancji badał sprzedaż towarów zakupionych w firmach w firmie F., a oznaczonych jako "papier kpl." m.in. w firmach M. i E. – i stwierdził poprawność realizowanych transakcji; cały towar oznaczony jako "papier kpl." został sprzedany, a VAT odprowadzony; kontrolujący jednak – zdaniem strony – ukryli te ustalenia i nie przytoczono ich w decyzji z 14 lutego 2019 r., gdyż były niezgodne z ustalonym przez kontrolujących tokiem postępowania podatkowego;

- Naczelnik instrumentalnie wszczął kontrolę celno-skarbową i posłużył się zawiadomieniem do prokuratury, aby spowodować zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postepowania karno-skarbowego; w ocenie strony, od daty zawiadomienia aż do tej pory (czyli ponad 6 lat) postepowanie karne skarbowe nie wykazało żadnych uchybień, albowiem nie zapadły w nim żadne wiążące decyzje, a zatem w tej sprawie mają zastosowania zalecenia wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnoszącej się do sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- wbrew stanowisku Naczelnika, skarżący udokumentował rzeczywisty zakup towarów i usług nabytych od firmy F. przedstawiając stosowne dowody m.in. w postaci umowy, spornych faktur, dokumentów magazynowych oraz wskazując faktury sprzedażowe i nabywców, którym dostarczyła towary nabyte bądź wytworzone z towarów odjętych spornymi fakturami;

- organ podatkowy nie kwestionował faktu dokonania sprzedaży towarów ani też rozliczeń dokonanych przez nabywców zweryfikowanych przez organ w ramach czynności sprawdzających (firmy E. , M. i M. G.); towary te zostały przez skarżącego sprzedane, a należny podatek VAT rozliczony, zaś wystawione przez sprzedającego faktury dokumentujące tę sprzedaż mogły stanowić dla nabywców podstawę do odliczenia wykazanego w nich VAT;

- skoro organ wprost stwierdza, że w rozliczeniu pozostałej działalności prowadzonej przez stronę nieprawidłowości nie stwierdzono, to tym samym potwierdza prawidłowość związanego z tą pozostałą działalnością udokumentowania (czyli z wyłączeniem jedynie spornych faktur) w postaci m.in. faktur sprzedażowych, raportów kasowych, dowodów magazynowych; organ potwierdził zatem sprzedaż towarów pozyskanych przez stronę w związku z zakupami dokonywanym i na podstawie spornych faktur; jest zaś oczywiste, że strona nie mogłaby ich sprzedać, uprzednio nie nabywając towarów i usług od firmy F.;

- zanegowanie faktu zakupu towarów, względem których organ nie kwestionuje ich sprzedaży, pozostaje ze sobą w sprzeczności i dowodzi dowolnej oceny materiału dowodowego;

- okoliczności ustalone w decyzji ostatecznej z 14 lutego 2019 r. nie dowodzą braku istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami ani pozorności transakcji następujących na podstawie faktur sprzedażowych wystawianych przez firmę F., lecz może wskazywać na nierzetelność K. S. i A. D.;

- organ podatkowy uchybił zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art.122 O.p., gdyż w celu poparcia swojej argumentacji użył zestawionych w sposób wybiórczy okoliczności i dowodów, których ocena potwierdzała uprzednio wskazane błędne wnioski; ocena ta odbyła się w oderwaniu od rodzaju i przedmiotu działalności skarżącego, charakteru konkretnej dostawy/celu usługi tudzież powszechnie stosowanych (w danym okresie) zasad współpracy;

- skarżącego chroni "dobra wiara", której przesłanki wynikają z przywołanego przez stronę w odwołaniu orzecznictwa TSUE, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach mających miejsce u kontrahenta oraz podmiotów z którymi ten współpracował, w szczególności nie znał źródła pochodzenia tych towarów i usług.

- kwestionowanie przez Naczelnika prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego, określonego w spornych fakturach jako wynikającego z "pustych faktur", narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że w postępowaniu nadzwyczajnym toczącym się w niniejszej sprawie ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją Naczelnika z 14 lutego 2019 r., mogłyby być ewentualnie badane, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to jedynie w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Obowiązkiem organów obu instancji było zweryfikować wskazaną przez podatnika podstawy wznowienia, co niewątpliwie uczyniły one prawidłowo.

Całkowicie bezzasadne były w tych okolicznościach sprawy zarzucane przez stronę zaskarżonej decyzji domniemane naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy te nie mogły być przez organ stosowane, skoro strona nie wykazała ziszczenia się przedstawionej podstawy wznowienia postępowania wymiarowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pierwsze trzy wskazane przepisy wprowadzają w postępowaniu podatkowym odpowiednio zasadę praworządności, zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (pozostałe paragrafy tego artykułu dotyczą możliwości składania oświadczeń przez stronę postępowania). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu wznowieniowym, które miało miejsce w sprawie, organ nie był uprawniony do ustalania stanu faktycznego sprawy w takim zakresie, w jakim obowiązany byłby do tego w postępowaniu wymiarowym. W rozpoznawanej sprawie, jak podniesiono wyżej, organ prawidłowo wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz trafnie nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, kwestionowanej przez stronę, z uwagi na brak zaistnienia podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tych okolicznościach nie sposób dostrzec naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie. Organ prawidłowo – z zachowaniem opisanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego – rozstrzygnął sprawę, dbając jednocześnie o ochronę wartości konstytucyjnych gwarantowanych zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz ustawowej regulacji przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji RP).

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na opisaną wyżej specyfikę postepowania w trybie wznowienia postępowania podatkowego, nie mógł okazać się skuteczny zarzutu skargi co do naruszenia art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. Niezależnie od tego wskazać należało, że terminy określone w tych przepisach mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 2966/14).

Mając na uwadze stan fatyczny i prawny sprawy, bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie pomimo nabywania przez stronę towarów i usług, które następnie posłużyły do realizacji opodatkowanych dostaw.

Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom strony, spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zarówno w części obejmującej uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne.

Organ nie mógł naruszyć art. 77 ani art. 80 K.p.a., gdyż nie miały one zastosowanie w niniejszej sprawie, zaś odpowiadające ich treści art. 187 i art. 191 O.p., jak wskazano wyżej, nie zostały naruszone.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut dotyczący uchybienia art. 2a O.p. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że stosownie do tego przepisu w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario stosuje się tylko co do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (zob. wyroki NSA z: 28 października 2019 r., II FSK 2068/19 i 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17). Nie oznacza to, że w postępowaniu dowodowym nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, lecz nie wynika ona z art. 2a O.p., lecz z ogólnych zasad dowodowych. Zasada rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Zasada ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których strona odmiennie od organu odczytuje stan faktyczny sprawy, a w związku z tym uznaje stan faktyczny przyjęty przez organ za wątpliwy (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., I FSK 691/18). W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, takie nieusuwalne wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie występowały. Sprawa ta toczyła się w trybie wznowienia postępowania, w którym nie zachodzą podstawy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Poza tym organ nie mógł analizować podniesionych przez stronę wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją z 14 lutego 2019 r., skoro podniesiona przez stronę podstawa wznowieniowa nie spełniała warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – zeznania świadka K. S. z 11 marca 2024 r. ze sprawy karnej [...] na okoliczność istnienia stosunków pomiędzy F.H.U. F. K. S. a firmą skarżącego, w tym odbioru pieniędzy i wydawania towaru.

W myśl art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła powołana przez stronę podstawa wznowieniowa, a tym samym nie występowały w tej sprawie istotne wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem.

Z tych wszystkich względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.