Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.404.2021.AWE1 UNP: 2401-21-267934 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.404.2021.AWE1 UNP: 2401-21-267934 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm., dalej: O.p.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. nr [...] wydanej wobec G. sp. z o.o. w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Wspomniana decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana na adres siedziby spółki w dniu 14 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przedmiotowa przesyłka:

- w dniu 15 października 2020 r. została pozostawiona na okres siedmiu dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej;

- w dniu 23 października 2020 r. została awizowana powtórnie, z powodu nie podjęcia jej w terminie siedmiu dni, o czym ponownie zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Awizowanej dwukrotnie przesyłki w terminie czternastu dni, to jest do dnia 30 października 2020 r., nie podjęto, wobec czego została ona zwrócona do Urzędu Skarbowego w Z., jako nieodebrana.

Od wydanego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie z dnia 28 czerwca 2021 r. wraz z wnioskiem z dnia 28 czerwca 2021 r. o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Reguła zawarta w tym przepisie ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, lecz wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p.

Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje zatem z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz datę upływu terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. W jego toku następuje więc ocena skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz upływu wskazanego terminu.

W ramach tej oceny Dyrektor stwierdził, iż doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (w tym rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne.

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, albo pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 powyższego przepisu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej, albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 151 § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 151 § 3 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. nr [...] została skierowana na adres wskazany w KRS jako siedziba spółki, tj. ul. [...], [...] Z.. Z uwagi na niemożność doręczenia, zgodnie z art. 150 § 1 O.p. pismo zostało przekazane do przechowania w placówce pocztowej na okres 14 dni, tj. do dnia 29 października 2020 r. W dniu 30 października 2020 r. (piątek) przesyłkę zwrócono do Urzędu Skarbowego w Z. (vide: zwrotne potwierdzenie odbioru - akta postępowania podatkowego k. 588, t. II).

Wobec powyższego oraz mając na uwadze przepis art. 12 § 1 O.p., zgodnie z którym przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia, w którym doręczenie nastąpiło, termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w kolejnym dniu roboczym, następującym po dniu doręczenia, tj. w dniu 2 listopada 2020 r. i upłynął w dniu 16 listopada 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, prokurent Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek złożenia odwołania po terminie 14 dni od doręczenia decyzji z pominięciem: "zawieszenia terminu spowodowanego objęciem spółki przesłankami z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o przeciwdziałaniu skutkom pandemii";

- art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że: "w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uznania braku skuteczności złożonego odwołania z dnia 28 czerwca 2021 r z zachowaniem terminu 14 dni od daty otrzymania decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r.;

- art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 212 O.p. poprzez :

- bezzasadne przyjęcie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z pominięciem okoliczności, iż dopiero w dniu 14 czerwca 2021 r. otrzymała decyzję z dnia 13 października 2021 r., którą dopiero w tym terminie można uznać za doręczoną zgodnie z art. 212 O.p.,

- nieuchylenie skutków wadliwego doręczenia decyzji z dnia 13 października 2020 r.;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez: "błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi doręczenie decyzji od której z dniem 16.11.2020 r. następuje utrata prawa do złożenia odwołania podczas gdy to doręczenie nie jest skuteczne i zachodzi skutek w postaci przedawnienia, gdyż decyzja zostaje doręczona dopiero w dniu 14 czerwca 2021 r., a więc po 5-ciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku";

- art. 122 w związku z art. 127 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przez co nie został wykazany brak staranności spółki na skutek niedokonania przez organ drugiej instancji weryfikacji swojej wiedzy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego i niezweryfikowania w żaden sposób informacji dostarczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., pomimo takiego obowiązku, czym dodatkowo naruszono zasadę dwuinstancyjności;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 191 § 1 związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wbrew treści dokumentów urzędowych, które jak wskazał prokurent spółki: "stanowią: zaświadczenie z Sanepidu o przebytym covid-19, oraz zaświadczenie L-4, które były wydane przez uprawnione organy, z kolei organ I instancji nie był uprawniony do podważania ich treści bo nie ma do tego kompetencji ani wiedzy ani doświadczenia życiowego (bo gdyby je miał to nie pisałby bzdur co może osoba gdy jest wyłączona z powodu covid-19)".

Nadto prokurent spółki podniósł, że: "pominięcie dokumentów urzędowych stanowi niedopełnienie obowiązków, zaś uznanie za uchybienie terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania za przekroczenie kompetencji organu, przez co pozbawiono Skarżącą jej praw, które są zagwarantowane w art. 78 Konstytucji, a art. 127 Ordynacji podatkowej ma zapewnić prawidłową ich realizację, czego w realiach niniejszej sprawy nie dostrzeżono".

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, w którym prokurent spółki szczegółowo poddał analizie zaskarżone postanowienie i zarzucił szereg nieprawidłowości.

Na wstępie zauważono, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji powinien być liczony od 14 czerwca 2021 r., ponieważ dopiero w tym dniu, według strony, doszło do jej doręczenia.

Ponadto zarzucono organowi II instancji niezbadanie kwestii skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2020 r. W tym zakresie wskazano, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1 O.p. strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma. Według autora skargi dowodem niewiedzy spółki o wysłaniu do niej decyzji jest pismo spółki z dnia 15 października 2020 r. (data odbioru przez organ podatkowy - 20 października 2020 r.), w którym poinformowano, że zarówno prezes zarządu spółki, jak i prokurent przebywają na kwarantannie z powodu zarażenia C0VID-19. W związku z tym nie było możliwe odebranie decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2020 r. Jak wskazał prokurent spółki: "poprzez pozostawienie jej w dniu 15.10.2020 r. w placówce pocztowej, gdyż termin awizo pokrywał się z okresem kwarantanny, a ponadto zarząd spółki G. sp. z o.o. znosił skutki przebytego covid-19 do 13 marca 2021 r. W okresie od 15 października 2020 r. do dnia 13 marca 2021 r. obejmowała zarząd spółki G. sp. z o.o. instytucja zawieszenia terminów z ustawy o covid-19. Tak więc w okresie od dnia 15 października 2020 r. do 13 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie wszelkich terminu procesowych w tym do prawa złożenia odwołania od decyzji z 13.10.2020 r.".

Wytknięto też organowi I instancji, że po otrzymaniu pisma z dnia 15 października 2020 r. informującego o przebywaniu na kwarantannie prezesa zarządu i prokurenta spółki nie sporządził stosownej adnotacji do akt sprawy o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania oraz nie wydał postanowienia o zawieszeniu tego terminu. Jak wskazał prokurent spółki; "Przepisy ustawy covid-19 z dnia 2 marca 2020 r. skutkują bowiem zawieszaniem terminów procesowych w związku ze spełnieniem jej przesłanki, iż zdarzenie ma związek z zachorowaniem na covid-19 i obowiązkiem przebywania na kwarantannie. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 13.10.2020 r. jest spełniony, gdyż organ pierwszej instancji w dniu 20.10.2020 r. odebrał pismo i powziął wiadomość, iż mają zastosowanie przepisy ustawy covidowej (...) Tym samym organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do wniesienia odwołania od decyzji". Powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p.

Następnie autor skargi zwrócił uwagę na brak odniesienia się do materiału dowodowego, o którym mowa: "na str. 2 postanowienia", w tym do wniosku o zwrot nadpłaty za lipiec 2015 r.

Ponadto zarzucono: "brak w tych dokumentach pism z dnia 15 października 2020 r., w których zarząd spółki poinformował o przebywaniu na kwarantannie i okazał stosowne zaświadczenie o zakażeniu covid-19 oraz zaświadczenia o długości trwania skutków tego zarażenia".

Powyższe wskazuje na: "brak należytej staranności organu I instancji w braku wydania postanowienia o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania. Uznanie, że Spółka nie dopełniła należytej staranności, gdyż mogła zadzwonić na pocztę i zapytać do kiedy jest awizo jest właśnie podjęciem decyzji za stronę przez organ, iż Spółka nie złoży już odwołania, bo termin upłynął na skutek zaniedbań Spółki (...) Organ jednak pomija zasadnicze znaczenie pisma z dnia 15.10.2020 r. jakie złożyła Spółka, iż przebywa na kwarantannie (...) organ I instancji zupełnie nie zareagował na pismo z 15.10.2020 r. informujące, iż Spółka nie może działać przez swój zarząd, gdyż obydwaj (prezes zarządu i prokurent) są na kwarantannie. To na organie I instancji powinien ten stan faktyczny nakładać obowiązek poinformowania spółki telefonicznie lub poprzez adres e-mailowy (znany organowi, gdyż z niego korzystał), iż wysłana została decyzja i kiedy upływa termin II awiza (...)".

W następnej kolejności przedstawiono wywody w zakresie zawieszenia biegu terminu do złożenia odwołania, stwierdzając, że zawieszenie to nastąpiło w dniu 20 października 2020 r. W tej kwestii wskazano również, że: "Po otrzymaniu zwrotu decyzji w dniu 29.10.2020 r., winien zaktualizować się termin zawieszenia terminu do złożenia odwołania - najpóźniej z dniem 20 października 2020 r., kiedy organ dowiedział się o zastosowaniu ustawy covid-19 i związanych z nią skutków w postaci zawieszenia terminów procesowych. Z uwagi na długi okres przebywania na zwolnieniu lekarskim obydwu członków zarządu ten termin zawieszenia upływał dopiero w dniu 13 marca 2021 r. Gdyby organ I instancji zawiadomił Spółkę o wydaniu decyzji, to Spółka złożyłaby wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny. Do tego potrzebne było jednak wydanie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania, gdyż organowi była znana okoliczność skutkująca zwieszeniem terminu na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r.".

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, iż: "ostatni dzień kiedy można było złożyć skutecznie odwołanie od decyzji z dnia 13.10.2020 r. przypadał na dzień 16 listopada 2020 r., a Spółka złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia w dniu 28 czerwca 2021 r."

W dalszej kolejności stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wprost wskazuje wyłącznie na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. pomijając: "ustawę z dnia 2 marca 2020 r.".

Kontynuując autor skargi zacytował fragment tekstu ze strony 3 zaskarżonego postanowienia, tj.: "Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje zatem z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz datę upływu terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz upływu tegoż terminu", zarzucając organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji.

Ponadto stwierdzono, że: "po to Ustawodawca wprowadził ustawę covidową aby przeciwdziałać skutkom pandemii, takim jak w niniejszej sprawie, gdy Spółka nie wiedziała o wydaniu decyzji z dnia 13.10.2020 r., ani nie wiedziała o jej złożeniu w placówce pocztowej w dniu 15.10.2020 r. Natomiast Spółka miała prawo zagwarantowane w art. 78 Konstytucji, iż jej prawa zostaną zachowane nawet w warunkach pandemii, a tryb art. 127 Ordynacji podatkowej ma to jej zapewnić ,że jej sprawa zostanie dwa razy rozpoznana".

W pozostałej części uzasadnienia skargi, prokurent spółki odniósł się do kwestii nie związanych z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 13 października 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 9 grudnia 2021 r., którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do wniesienia odwołania. W jego toku następuje więc ocena skuteczności doręczenia rozstrzygnięcia i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że ewentualne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma żadnego wpływu na datę doręczenia decyzji i rozpoczęcia biegu terminu, jak również datę upływu terminu do jej zaskarżenia. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności.

Z uwagi na materię niniejszego postępowania istotna jest regulacja zawarta w art.12 § 1 i § 5 O.p., z których wynika, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ zaś, ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p. termin uważa się za zachowany, m.in. wówczas, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: wysłane na adres do doręczeń elektronicznych do organu podatkowego, a nadawca otrzymał dowód otrzymania, o którym mowa w art. 41 tej ustawy, a także gdy zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640).

W ramach weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2020 r. uwzględnić należy, że doręczanie pism osobom prawnym reguluje przepis art. 151 § 1 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

Z kolei, w myśl art. 151 § 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma

w lokalu siedziby, pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Decyzja z dnia 13 października 2020 r. została wysłana w dniu 14 października 2020 r. na adres siedziby spółki (Z., ul. [...]). Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi, czy też zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przedmiotowa przesyłka w dniu 15 października 2020 r. została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 23 października 2020 r., przesyłkę awizowano powtórnie, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z uwagi na niepodjęcie awizowanej dwukrotnie przesyłki w terminie czternastu dni, to jest do 30 października 2020 r., przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w Z., jako nieodebrana.

Powyższe okoliczności wynikają ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (t. II k. 588 akt administracyjnych). Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Nie jest zatem możliwe odrzucenie, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1412/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać – tak jak ma miejsce w niniejszej sprawie - przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Wszelkie wskazane wyżej ustawowe wymogi doręczenia decyzji zostały spełnione, wobec czego zasadnie uznano decyzję za doręczoną z dniem 29 października 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (to jest okresu 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji.

Skuteczności doręczenia decyzji nie można zanegować wskazując, że strona skierowała do organu pismo z dnia 15 października 2020 r., informujące, że zarówno prezes, jak i prokurent spółki przebywają na kwarantannie w związku z zakażeniem COVID-19. Po pierwsze wspomniane pismo wpłynęło do organu w dniu 20 października 2020 r., a przesyłkę wyekspediowano wcześniej, tj. w dniu 14 października 2020 r. Nadto, co wymaga podkreślenia, żadne obowiązujące regulacje nie przewidywały zakazu doręczenia decyzji z uwagi na stan epidemii. Fakt przebywania osób reprezentujących spółkę na kwarantannie nie niweczył skutku doręczenia pism adresatowi w trybie art. 150 § 4 O.p.

W toku postępowania podatkowego strona nie zawiadomiła organu podatkowego w myśl art. 146 § 1 O.p. o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego. W związku z tym zastosowanie znajdowała regulacja z art. 146 § 2 O.p., zgodnie z którą w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego (...) pisma uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Bezsporne jest, że decyzję przesłano na adres siedziby spółki ujawniony w KRS, pod którym zresztą odbierana była wcześniej korespondencja kierowana do spółki (w tym postanowienie z dnia 23 września 2020 r., wydane w trybie art. 200 O.p. (t. II, k. 560 akt administracyjnych).

Skoro – jak wykazano powyżej – decyzja z dnia 13 października 2020 r. została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 29 października 2020 r., to z tą datą rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Wbrew stanowisku strony skarżącej terminu tego nie można liczyć od dnia 14 czerwca 2021 r., kiedy to strona zapoznała się z treścią decyzji. Decyzja administracyjna może być stronie skutecznie doręczona tylko raz, nawet jeśli następuje to w trybie art. 150 § 4 O.p. Późniejsze dostarczenie stronie kopii czy duplikatu decyzji nie skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 1/23).

W tym stanie rzeczy, 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., niewątpliwie nie został zachowany, skoro odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu datowany jest na dzień 28 czerwca 2021 r.

Jak już akcentowano stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do wniesienia odwołania oraz ustalić, czy termin ten zachowano. Wymogi te w tej sprawie spełniono, zasadnie stwierdzając, że odwołanie z dnia 28 czerwca 2021 r. jest spóźnione.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 212 O.p. Kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie nie narusza zasady zaufania i nie zostało wydane wbrew treści dokumentów urzędowych, co strona bezpodstawnie podniosła w ramach zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, art. 191 § 1 w związku z art. 194 § O.p. Jak już akcentowano zasadniczym dokumentem urzędowym istotnym w niniejszej sprawie jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, z którego treścią zaskarżone postanowienie jest zgodne.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 223 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek złożenia odwołania po terminie 14 dni od doręczenia z pominięciem: "zawieszenia terminu spowodowanego objęciem spółki przesłankami z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o przeciwdziałaniu skutkom pandemii" wskazać trzeba, że od dnia 20 marca 2020 r. wprowadzono na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stan epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.). Ze względu na tą wyjątkową sytuację, na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa COVID) wprowadzono zasadę, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jednakże na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U z 2020 r., poz. 875) przepis ten został uchylony - co oznacza że pomimo braku zniesienia stanu epidemii "odwieszono" bieg terminów procesowych. Terminy te zaczęły biec ponownie od dnia 23 maja 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 6 tej ustawy terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Pominąć zatem można szczegółowe rozważania dotyczące tego, czy regulacja o zawieszeniu terminów procesowych odnosiła się do postępowań podatkowych, skoro decyzję w niniejszej sprawie wydano w październiku 2020 r. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie strony skarżącej, aby organ I instancji po otrzymaniu pisma z 15 października 2020 r. informującego o przebywaniu na kwarantannie osób reprezentujących Spółkę sporządził stosowną adnotację do akt sprawy o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania oraz wydał postanowienie o zawieszeniu tego terminu.

Art. 15zzzzzn1 ustawy COVID stanowił natomiast, że w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 organ administracji publicznej może wstrzymać bieg terminów załatwiania spraw na okres nie dłuższy niż 30 dni, o czym zawiadamia strony (ust. 1). Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1, następuje poprzez umieszczenie go przez organ administracji publicznej w Biuletynie Informacji Publicznej na swojej stronie podmiotowej, na swojej stronie internetowej oraz w widocznym miejscu w swojej siedzibie (ust. 2) Czynności dokonane przez organ administracji publicznej w okresie, o którym mowa w ust. 1, są skuteczne, pod warunkiem poinformowania o nich stron (ust. 3). Ogłoszenie zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, wyłącza wywodzenie wobec organu administracji publicznej środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (ust. 4). Regulacja ta nie dotyczy zatem dopuszczalności braku aktywności podatnika w określonych okresach, a więc także nie znajduje zastosowania w realiach tej sprawy.

Z kolei art.15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu i wyznacza termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że brak podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych bądź przywrócenia tych terminów lub modyfikował art. 162 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 1563/23, 23 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 464/23 oraz 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1564/23). Przemawia za tym odrębność przepisów prawa podatkowego oraz nawiązanie w ust. 3 art. 15zzzzzn2 wprost do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Zaakcentować też trzeba, że w dniu 27 marca 2023 r. NSA podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Uchwała ta nie odnosiła się wprawdzie do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, jednak nie można nie zauważyć, że przepis ten jest zbieżny w treści z art. 15zzr ust. 2 ustawy.

Niezależnie od powyższej konstatacji co do stosowania art. 15 zzzzzn2 w sprawach podatkowych nadmienić warto, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje uchybień terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, które miały miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, jednak zakończyły swój bieg przed 16 grudnia 2020 r. Analiza art. 15 zzzzzn2 specustawy covidowej, wprowadzonego przez art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r., w związku z dyspozycją przepisu końcowego art. 10 tej ustawy zmieniającej, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu retroaktywnego działania nowej regulacji. W zakresie przepisów zmieniających objętych art. 1 pkt 3 lit. a, art. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 19 i 20, art. 1 pkt 26 oraz art. 8 w zakresie dodawanego art. 58 ust. 2 ustawy zmieniającej (zob. art. 10 pkt 3) ustawodawca wyraźnie nadał nowej regulacji wsteczną moc obowiązującą. Natomiast w zakresie pozostałych zmian normatywnych (w tym wynikających z art. 1 pkt 24, który wprowadził art. 15zzzzzn2) ustanowiono expressis verbis proaktywną skuteczność prawną zmiany normatywnej. Oznacza to, że przepis art. 15 zzzzzn2 specustawy covidowej odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, których bieg nie zakończył się do dnia 16 grudnia 2020 r. (dnia wejścia w życie nowego prawa) i nie może wpływać na skutki prawne zakończenia biegu tego rodzaju terminów, który nastąpił do dnia 15 grudnia 2020 r. Przeciwna wykładnia w zakresie ustalenia czasowego zakresu skuteczności prawnej art. 15 zzzzzn2 specustawy covidowej prowadziłaby do rozszerzającej wykładni regulacji intertemporalnej, co zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 1382/22).

Jak więc wykazano powyżej właściwy organ prawidłowo i wyczerpująco zweryfikował terminowość wniesionego przez skarżącą odwołania. Wszelkie pozostałe poruszone w skardze kwestie, w tym związane z zarzutem przedawnienia oraz treścią decyzji wymiarowej z dnia 13 października 2020 r. pozostają poza zakresem niniejszej sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie narusza ono art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 4 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ustalenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zobowiązywało organ do wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.