Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1424/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.220.2024.1.DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca D. sp. z o.o. ("Wnioskodawca", "Spółka"), wnioskiem z 15 kwietnia 2024 r., zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

W ramach opisu stanu faktycznego Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości ("Grupa"). Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionego tamże budynku biurowego (dalej: "Nieruchomość") zakwalifikowanego jako środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje długoterminowe w nieruchomości Spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Nieruchomość jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2106; dalej "ustawa o rachunkowości"). W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W związku z ww. zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej Nieruchomości. Skarżąca przywołała treść art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16 u.p.d.o.p. i wskazała, że jej zdaniem wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.

2. Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych

3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków:

Ad 1) Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., ponieważ działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisowo rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony.

Ad 2) Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Spółki, Nieruchomość nie jest obecnie zaliczana do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości, jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać, jako niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Stąd, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje posiadanej Nieruchomości, jako środka trwałego oraz nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c u.p.d.o.p. i obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. Jest to istotne z perspektywy tworzenia prawa, że wszystkie wyłączenia w zakresie braku prawa do amortyzacji umiejscowione są właśnie w artykule 16c u.p.d.o.p.. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli celem legislatora byłoby wyłączenie z amortyzacji podatkowej budynków posiadanych przez spółki nieruchomościowe to regulacje te znalazłyby odzwierciedlenie w art. 16c u.p.d.o.p. Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-systemowy wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: "Uzasadnienie"), został on wprowadzony jako element polityki Państwa mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym - w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe. Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. było zapobiegnięcie sytuacji, w której "ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych" Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki, w tym wynikające z art. 2 Konstytucji RP i tzw. prawa nabyte. Zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, wiązałoby się z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej Nieruchomości oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sadów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor"), interpretacją z 22 maja 2024 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), którą dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, , art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. (obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. w nowym brzmieniu). Następnie Dyrektor wskazał, że wątpliwością Spółki jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Strona jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Dyrektor wskazał następnie, że w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazano sposób ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Spółka. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości i wynika to z odniesienia zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości. Dyrektor powołał się na uzasadnienie do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), gdzie wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: "Konstytucja").

Prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Według Dyrektora, stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Stąd stanowisko Strony zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Strona, skargą z 11 czerwca 2024 r. zaskarżyła ww. interpretację z 22 maja 2024 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła naruszenie

1. Przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2106) [dalej: ustawa o rachunkowości] oraz art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, poprzez przyjęcie, że przesłankami stosowania ograniczenia w wysokości stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w świetle tej regulacji są:

(i) status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt. 35 u.p.d.o.p. oraz

(ii) posiadanie środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT, bez względu na bilansowe zasady ujmowania danych aktywów przez podatnika, co pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa oraz równości wobec prawa. Tymczasem prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym.

art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które skutkuje brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą spółka nabyła przed zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów wtoku.

- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż Nieruchomość jest zaliczana do "nieruchomości inwestycyjnych") i w konsekwencji Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (obciążających wynik finansowy), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Analogiczna kwestia była rozstrzygana przed tutejszym Sądem, między innymi w wyroku z dn. 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1423/24, gdzie wskazano, że zgodnie z praktycznie jednolitym stanowiskiem tut. Sądu (odosobnione stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1356/22) przyjmuje się, że stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej.

Przed przystąpieniem do analizy przedmiotowego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

W takim przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji takiej, jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) i w konsekwencji Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i tym samym nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1423/24 (co należy odnieść również do niniejszej sprawy) "skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ... osiąga wartość 0" (s. 17 interpretacji). Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości" (tamże). Jednocześnie trudno nie dostrzec braku konsekwencji w argumentacji organu, skoro na etapie odpowiedzi na skargę zauważono (s. 29), że "wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Organ nie wskazał przy tym racji, które pozwoliłyby na odstąpienie od literalnego odczytania regulacji podatkowej, toteż mając na względzie zasadę interpretatio cessat in claris można pominąć dalej idącą analizę ww. przepisu, tj. z uwzględnieniem argumentów celowościowych przedstawionych przez stronę (...) [(s. 10 i n. skargi)]. Ciężar argumentacji spoczywał bowiem w tym względzie na organie interpretacyjnym. Z uwagi na oczywisty (i fundamentalny zarazem) prymat wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od literalnego rozumienia przepisu wymagało wskazania silnych racji aksjologicznych, odwołujących się do wartości konstytucyjnych, czego organ nie uczynił (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 959/13, CBOSA). Stąd też jedynie na marginesie odnotować wypada, że również argument odwołujący się do materiałów legislacyjnych (uzasadnienia projektu nowelizacji) został podzielony we wskazanej wyżej linii orzeczniczej.".

W konsekwencji, nie ma również potrzeby dokonywania analizy zgodności art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. z zasadami konstytucyjnymi (skoro w przyjętym – jak tego dokonał Sąd - rozumieniu przepis ten nie wyklucza od 1 stycznia 2022 r. rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych).

W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zasadniczo zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).