Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 249/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 212 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 53 par. 1 i art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 7 listopada 2023 r., sprawy ze skargi: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4250.4.2022.DL w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.: postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 13 marca 2023 r. (data wniesienia drogą elektroniczną) P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), działając przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. M. (dalej: Radca prawny, Pełnomocnik), wniosło – datowaną również na dzień 13 marca 2023 r. – skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4250.4.2022.DL (dalej: zaskarżone postanowienie) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 20 października 2022 r., nr 0222-SEW.4250.1.2022 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 3 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2017 r. (dalej: decyzja wymiarowa).

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 20 października 2022 r. nr 0222-SEW.4250.1.2022, przy czym datę wydania postanowienia organu I instancji omyłkowo określono jako 25 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do Spółki. Argumentowano, że jeżeli pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organem I instancji obejmuje również doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to samo przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed DIAS w zakresie postępowań odwoławczych od tychże decyzji nieostatecznych obejmuje również zakresem występowanie w postępowaniach zażaleniowych na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zażalenie jest bowiem składane od orzeczenia wpadkowego i jako takie powinno być rozpoznane z udziałem pełnomocnika reprezentującego Spółkę w postępowaniu zasadniczym - odwoławczym. Z kolei brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi jest równoznaczny z pominięciem strony postępowaniu podatkowym.

1.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazano, że Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, działając na mocy pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

Pismem z dnia 9 grudnia 2022 r. DIAS poinformował Pełnomocnika o potrzebie dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organem II instancji w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2022 r. oraz Spółce – do wiadomości – w dniu 30 grudnia 2022 r. Pełnomocnictwo takie – zdaniem organu odwoławczego – nie zostało złożone do akt sprawy.

DIAS, uznając zarzuty podniesione w zażaleniu za nieskuteczne, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a swoje rozstrzygnięcie – z uwagi na brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla Radcy prawnego do reprezentowania Spółki w postępowaniu drugoinstancyjnym, skierował do Strony, która odebrała je w dniu 9 lutego 2023 r. Dokonując ponownie oceny przedstawionych zdarzeń w toku postępowania zażaleniowego w kontekście zarzutu ze skargi o pominięciu Pełnomocnika, organ odwoławczy ocenił go zatem jako chybiony. Organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. poinformował, że w aktach sprawy znajduje się kopia pełnomocnictwa szczególnego złożonego na druku PPS-1 do postępowania wymiarowego, którego zakres wskazuje, że pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017. W ocenie DIAS pełnomocnictwo to nie obejmowało postępowania zażaleniowego dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania przed organem I instancji w sprawie rozliczenia podatku. O stanowisku tym pełnomocnik został poinformowany w piśmie z dnia 9 grudnia 2022 r., w którym wskazano jednocześnie, że nieprzedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w toku postępowania zażaleniowego spowoduje, że wszelkie pisma będą doręczane bezpośrednio Stronie.

Zdaniem DIAS, na mocy pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. Spółka posiadała umocowanego pełnomocnika w osobie Radcy prawnego w tym postępowaniu oraz w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z uwagi na niewyodrębniony tok postępowania dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności przed organem I instancji, organ odwoławczy przyjął, że pełnomocnictwo do postępowania podatkowego (głównego) rozciąga się również na postępowanie dotyczące rygoru. Zgodnie z takim pełnomocnictwem organ I instancji doręczył postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności Pełnomocnikowi, który – zgodnie z wynikającym z niego zakresem umocowania – złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie.

Odrębnym postępowaniem jest natomiast postępowanie drugoinstancyjne, toczące się przed organem odwoławczym. Do akt postępowania dotyczącego rygoru przed DIAS, wymagane jest zatem złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Postępowanie drugoinstancyjne dotyczące zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznej NUS – w ocenie organu odwoławczego – nie jest nadal postępowaniem wpadkowym. Z przepisów art. 138e § 3 i 4, art. 138j § 1 pkt 2) i 138a § 4 O.p. wynika, zdaniem DIAS, że profesjonalny pełnomocnik ma do wykorzystania kilka możliwości wykazania swojego umocowania do reprezentowania strony w danym postępowaniu, jednakże działanie takie zawsze powinno odnosić się do akt danej sprawy. Przez złożenie pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Jako odrębne "akta sprawy", organ odwoławczy uznał również akta dotyczące postępowań drugoinstancyjnych: odwoławczego – od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce, oraz zażaleniowego na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności tejże nieostatecznej decyzji. Z uwagi na takie rozdzielenie spraw, ich inny przedmiot oraz inne przepisy prawa materialnego regulujące ich rozstrzygnięcie, odrębne powinno być również upoważnienie udzielone pełnomocnikowi do reprezentowania spółki. Uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu nie może być przedmiotem domysłów organu prowadzącego takie postępowanie lub poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych postępowań. Kwestia udzielonego pełnomocnictwa szczególnego powinna być jednoznaczna i wynikać z dołączonego do akt sprawy pełnomocnictwa.

Końcowo DIAS podkreślił, że swoje stanowisko oparł na licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (publ. CBOSA), w których wyrażano pogląd, że warunkiem skuteczności pełnomocnictwa szczególnego jest złożenie takiego dokumentu do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym.

1.3. W piśmie Skarżącej z dnia 31 października 2023 r. (wpływ do Sądu w dniu 31 października 2023 r.) uzupełniono i rozwinięto zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie.

W odniesieniu do pierwotnego zarzutu skargi podkreślono w nim, że decyzje kończące postępowania podatkowe w zakresie CIT za lata 2016-2017 organ I instancji wydał w dniu 3 października 2022 r., natomiast postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 20 października 2022 r. Jak wskazała Skarżąca, w sprawach dotyczących postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia CIT za lata 2016 i 2017 Spółka umocowała Pełnomocnika - zgodnie z formularzem urzędowym pełnomocnictwa szczególnego – PPS-1 do działania przed organem podatkowym: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, pełnomocnictwo to wygasło najwcześniej z dniem wydania decyzji podatkowych to jest w dniu 3 października 2022 r. a najpóźniej z dniem doręczenia decyzji podatkowej za 2017 r., to jest w dniu 16 października 2022 r., bowiem wydanie decyzji kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym, po dniu wydania decyzji albo jej doręczenia - wobec wyraźnej treści pełnomocnictwa szczególnego - wszelkie doręczenia pism organ I instancji winien był kierować bezpośrednio do Strony.

Skarżąca wyraziła ocenę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt I FSP 4/21 (publ. CBOSA) przesądziła, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli strona go ustanowiła. Niemniej w przedmiotowej sprawie - wobec treści udzielonego pełnomocnictwa - wydaje się zasadny pogląd, że pełnomocnictwo to wygasło z chwilą zakończenia postępowania przed organem podatkowym I instancji (art. 207 § 2 w związku z art. 212 O.p.). Zaś wydane po tej dacie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie wpisuje się w postępowanie wpadkowe, bowiem to może mieć miejsce tylko w toku postępowania głównego - tu sprawy podatkowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r.

1.4. W/w pismo w dniu 3 listopada 2023 r. doręczono organowi odwoławczemu do wiadomości i ewentualnego ustosunkowania się.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

2.1. Na wstępnie należy przybliżyć w niezbędnym zakresie przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1) i 2) p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające co do istoty. Jak stanowi z kolei art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Natomiast – zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd odrzuca skargę postanowieniem, a może to nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.). Jednocześnie – jak stanowi art. 120 p.p.s.a. – w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 126 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – stan prawny z okresu wydania zaskarżonego aktu; dalej: O.p.) sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.

Zgodnie z brzmieniem art. 138e § 3 i 4 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie (...) w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może również okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Ponadto jak uregulowano w art. 138a § 4 O.p. adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie.

Jak stanowi art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 5 art. 144 doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

2.2. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę twierdził, że prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie Stronie, a nie jej Pełnomocnikowi, bo – mimo wezwania skierowanego w tym zakresie do Spółki oraz do niego – nie przedłożył on wymaganego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w postępowaniu przed DIAS, wywołanym zażaleniem na postanowienie organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które wniesione zostało przez Pełnomocnika.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że prawidłowe doręczenie pisma to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony, jaki i organu, który to pismo wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, niebudzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość, a także jakiekolwiek wątpliwości co do autentyczności doręczanego elektronicznie rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej musi być doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Wynika to wyraźnie z przywołanej w piśmie uzupełniającym skargę uchwały NSA z dnia 22 marca 2022 r., w której wyjaśniono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Uchwałą tą Sąd – po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany, ponieważ wyrażony w niej pogląd podziela. Warto przytoczyć w tym miejscu fragment jej uzasadnienia (punkt 6.3.8.), w którym podkreślono, że przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Jak wskazano dalej w przedmiotowej uchwale, skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może już konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W istocie więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 O.p. Akt ten nie został bowiem skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego.

2.3. Powyższe konstatacje analogicznie odnoszą się również do doręczenia stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, postanowienia wydanego przez organ odwoławczy na skutek zażalenia wniesionego od postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku DIAS – Pełnomocnik Spółki przy tak określonym przedmiotowo zakresie umocowania, jakie wynikało z udzielonego mu w dniu 2 września 2020 r. pełnomocnictwa, pozostawał umocowany do działania w jej imieniu w sprawie rozliczenia CIT Strony za 2017 r. w obu instancjach oraz w związanych z nią kwestiach wpadkowych, w tym również w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji rozstrzygającej sprawę (jednoznacznie wskazanego w dokumencie pełnomocnictwa) rozliczenia spornego CIT.

Zdaniem Sądu, argumenty DIAS nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło – po myśli art. 218 O.p. – do formalnego i zgodnego z prawem doręczenia zaskarżonego postanowienia Stronie, zamiast Pełnomocnikowi, którego umocowanie do działania w jej imieniu na etapie postępowania zażaleniowego nie powinno być przez organ odwoławczy kontestowane. Jak już była o tym mowa, doręczenie wszelkiego rodzaju pism, a zwłaszcza rozstrzygnięć organów administracji publicznej, powinno następować z poszanowaniem gwarancyjnego charakteru przepisów regulujących tę materię, co – w sposób ogólny – wynika już z samej zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że – poprzez słusznie zakwestionowany w skardze sposób realizacji doręczenia zaskarżonego postanowienia – weszło ono w ogóle do obrotu prawnego po myśli art. 212 stosowanego w związku z art. 219 O.p., a wobec tego, że rozpoczął się bieg terminu do wniesienia przedmiotowej skargi, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a.

2.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się orzeczenia, w których Sąd ten skłania się do bardziej liberalnego podejścia – w określonych okolicznościach danej sprawy – do kwestii braku zachowania sztywnych reguł prawnych odnoszących się do doręczenia decyzji (por. przykładowo postanowienie NSA z dnia 16 lutego 2021 r. II OSK 246/21, publ. CBOSA). Podkreśla się w nich jednak, że przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną, a ich prawidłowe stosowanie stabilizuje stosunki prawne. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi istotne skutki materialnoprawne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi lub sprzeciwu do sądu administracyjnego. NSA dostrzega potrzebę, aby w niektórych przypadkach dać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej, bo odmienna wykładnia prowadziłaby do zbędnego formalizmu i zamknięcia drogi do sądu stronie, która działała w dobrej wierze. Może to jednak nastąpić tylko przy spełnieniu określonych warunków. O ile jednak stanowisko, że jeżeli strona nie kwestionuje skuteczności doręczenia i decyduje się na podjęcie procesowych czynności zmierzających do zaskarżenia decyzji, to należy dopuścić możliwość uznania konkretnej czynności procesowej za skuteczną, uzasadniają choćby pewne względy celowościowe czy praktyczne, o tyle brak już jakiejkolwiek przekonującej argumentacji do umniejszania gwarancyjnego charakteru przepisów o doręczaniu pism przez organy podatkowe, gdy strona, osobiście lub przez pełnomocnika, skuteczność doręczenia podważa.

W niniejszym przypadku zachodzi właśnie ta druga sytuacja, bo kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia Spółce okazała się istotnie sporna, co wynika z treści pism DIAS i Skarżącej. Strona – co warto jeszcze podkreślić – pod częściowym wpływem argumentacji zaprezentowanej przez DIAS w odpowiedzi na skargę – zmieniła swoje stanowisko. Ostatecznie starała się wykazać, że jej Pełnomocnik utracił umocowanie albo z chwilą wydania decyzji wymiarowej, czyli (najwcześniej) z dniem 3 października 2022 r., albo z chwilą jej doręczenia, czyli (najpóźniej) z dniem 16 października 2022 r., bowiem wydanie decyzji kończy postępowanie w danej instancji. W tej sytuacji nawet kwestionowane przez Stronę postanowienie organu I instancji miałoby nie zostać prawidłowo doręczone, skoro skierowano je do jej byłego już Pełnomocnika, zamiast do samej Spółki.

W ocenie Sądu w tej nowej argumentacji kryje się jednak istotna luka, która pomija – niewątpliwie przy tak szeroko określonym zakresie umocowania, jak w treści pełnomocnictwa przedłożonego organowi I instancji w niniejszej sprawie – uprawnienie Pełnomocnika do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia odwołanie takie zostało zresztą wniesione. W ten sposób uruchomiony został drugi – czyli odwoławczy – etap postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia CIT za lata 2016 i 2017. Z treści pełnomocnictwa (por. k. 11 akt odwoławczych) nie wynika ograniczenie umocowania Pełnomocnika do etapu postępowania podatkowego przed organem I instancji, a to oznacza, że jest ono skuteczne w tym postępowaniu przez organami wszystkich instancji (tak też NSA w ostatnim akapicie punktu 4.5.5. uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, CBOSA). Zdaniem Sądu ograniczenia takiego nie można wywodzić z faktu, że jako organ, do którego składane jest pełnomocnictwo wskazano NUS, przed którym – w dacie udzielenia umocowania Radcy prawnemu przez Spółkę (w dniu 2 września 2020 r.) – toczyło się wówczas wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia CIT za lata 2016 i 2017. Z chwilą wniesienia odwołania od decyzji określającej wymiar CIT za 2017 r. nie zostało bowiem wszczęte żadne nowe postępowanie podatkowe, lecz jedynie – z woli i prawa Strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w dwóch instancjach (art. 127 O.p.) – postępowanie w tej samej sprawie podatkowej (rozliczenia CIT za 2017 r.) miało być kontynuowane przed organem odwoławczym. Ten zaś ma obowiązek ponownego rozpoznania tejże sprawy, zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a – w zakresie nieuregulowanym w art. 220-234 O.p. – także w zgodzie z pozostałymi, odpowiednio stosowanymi, przepisami o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Należy też podkreślić, że nie zawsze rozpoznanie odwołania powoduje przeniesienie kompetencji do rozpoznania sprawy w drugiej instancji przez organ wyższego stopnia (zgodnie z zasadą dewolutywności z art. 220 § 2 O.p.), bowiem ustawodawca powierza również to zadanie temu samemu organowi, który rozpoznawał daną sprawę także w pierwszej instancji (por. art. 221a § 1 O.p.). Gdyby zatem uznać, że wskazanie organu podatkowego, do którego jest składane pełnomocnictwo szczególne w danej sprawie podatkowej, ogranicza je do postępowania przed tym jedynie organem, to w przypadkach braku powyższej cechy dewolutywności w postępowaniu odwoławczym, to samo pełnomocnictwo byłoby wciąż aktualne w prowadzonym przez ten sam organ postępowaniu drugoinstancyjnym. Tymczasem ocena skuteczności udzielonego umocowania w danej sprawie podatkowej nie powinna zależeć ani od etapu jej rozpoznania w ramach określonej instancji, a tym bardziej od dewolutywnego charakteru odwołania. Przy dokonywaniu takiej oceny decydujący powinien być zakres przedmiotowy umocowania obejmujący rozliczenie danego podatku za konkretny okres, który – przy braku wyraźnych ograniczeń zastrzeżonych w treści pełnomocnictwa – rozciąga się już na całe postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji, obejmując także związane z tym kwestie wpadkowe (tak też NSA w drugim akapicie punktu 4.5.7. uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, CBOSA). Odmienne stanowisko, zaprezentowane przez DIAS w tym zakresie, pozostaje – w ocenie Sądu – nadmiernie formalistyczne i zbyt rygorystyczne. Nie przekonuje zatem ani stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, ani zmienione stanowisko Skarżącej zaprezentowane w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty skargi.

2.5. Z tych powodów – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – Sąd odrzucił skargę, jako przedwczesną, a przez to niedopuszczalną, orzekając – po myśli art. 120 p.p.s.a. – w składzie trzyosobowym, po uprzednim skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym.