Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 565/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi O. spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2024 r. nr SKO.41/1661/P/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. spółki komandytowej z siedzibą w W. kwotę 2.033 zł (dwa tysiące trzydzieści trzy złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia 15 lutego 2024 r. określającą "A" spółce komandytowej w W. (stronie, podatnikowi, spółce) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 5.388 zł.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Opodatkowaniu podlegały grunty i budynki oraz ich części – zabudowana działka położona w [...] przy ul. [...], w której skarżąca posiada udziały we współwłasności. Na działce znajduje się budynek mieszkalny "3-54.1" i trzy pozostałe budynki niemieszkalne o nr "3-54.2", "3-54.3", "3-54.4" (dowód z wypisu z rejestru gruntów: k. 129, 39). Przedmiotem podatku są też lokale nr nr 10, 11, 17, 18, 19, 21, 22, 24, 5, 8, U-3.9 i 4a położone w budynku mieszkalnym. Stanowią one odrębne nieruchomości lokalowe, a jedynym ich właścicielem jest podatnik. Z wypisów z rejestru, ksiąg wieczystych, orzeczenia sądu i aktów notarialnych umów sprzedaży tych lokali wynika, że są one lokalami mieszkalnymi, zaś lokal U-3.9 – lokalem użytkowym.

Grunty zostały sklasyfikowane jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Należność podatkowa w kwocie 70,56 zł została obliczona od podstawy opodatkowania wynoszącej 263,08 m2 w okresie styczeń-marzec 2022 r., 165,36 m2 za kwiecień 2022 r., 130,82 m2 za maj 2022 r., 104,82 m2 za czerwiec-sierpień 2022 r., 57,06 m2 za wrzesień-grudzień 2022 r. z zastosowaniem stawki 0,52 zł/m2. Z kolei budynki i ich części zaliczono do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W okresie styczeń-marzec 2022 r. podstawa opodatkowania wynosiła 421,73 m2 ich powierzchni użytkowej, za kwiecień 2022 r, - 265,08 m2, za maj 2022 r. - 209,72 m2, za czerwiec -sierpień 2022 r. - 168,04 m2, a za wrzesień-grudzień 2022 r. uległa obniżeniu do 91,47 m2. Należność podatkowa została obliczona z zastosowaniem stawki 24,45 zł/m2.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez niewłaściwe ich zastosowanie, prowadzące do błędnego zakwalifikowania gruntów, budynków i ich części jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło również do zastosowania błędnej stawki podatkowej, zamiast stawki dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. Kolejny zarzut dotyczył naruszenie art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109, art. 116 § 1 i 2 O.p., polegającym na rażącym naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności zignorowaniu elementów stanu faktycznego i prawnego, które powinny być wzięte pod uwagę z urzędu.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyodrębnienie własności lokali mieszkalnych i lokalu niemieszkalnego U-3.9 ma istotne znaczenie w postępowaniu wymiarowym. W myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w takim wypadku obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali, ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Podstawę opodatkowania gruntu stanowi jego powierzchnia, a budynków i ich części - powierzchnia użytkowa. Ulegała ona zmianie w trakcie roku podatkowego. W dniu 8 marca 2022 r. zawarto umowę sprzedaży lokalu 4a, 24 marca 2022 r. - lokalu 24, 28 marca 2022 r. - lokalu 16, 29 marca 2022 r. - lokalu 17, 7 kwietnia 2022 r. - lokalu U-3.9, 22 kwietnia 2022 r. - lokalu nr 22, 12 maja 2022 r. - lokalu nr 10, 5 sierpnia 2022 r. - lokalu nr 21, 22 sierpnia 2022 r. - lokalu nr 9. Z własnością każdego lokalu był związany udział we wspólnej nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym w ciągu roku podatkowego nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Za takie zdarzenie należy uznać każdą sprzedaż lokalu, co prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowej.

Jak podkreślił organ, stawki podatku od nieruchomości od gruntu zabudowanego są zróżnicowane w zależności od tego, czy jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak ustalono, grunt spółki nie jest związany z jej działalnością gospodarczą. Okoliczność ta jest także przyznana przez podatnika. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., sam fakt, że lokal ma charakter mieszkalny nie przesądza o tym, jaką stawką będzie on opodatkowany. Najwyższa stawka ma zastosowanie nie tylko do budynków niemieszkalnych lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także budynków mieszkalnych i ich części, gdy zajęte są na prowadzenie takiej działalności. Podatnik jest przedsiębiorcą, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu podatkowym. Opodatkowane lokale mieszkalne i lokal niemieszkalny są związane z tą działalnością, gdyż wchodziły one w skład przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i były wykorzystywane do generowania zysku przez przedsiębiorcę specjalizującego się w zakupie i komercjalizacji nieruchomości na rynku wtórnym. Takie nieruchomości sprzedawane są w cenie wyższej niż cena ich nabycia. Lokale mieszkalne nie były przeznaczone do zaspokojenia funkcji mieszkaniowej dla wspólników lub pracowników strony. Z liczby sprzedanych lokali wynika, że były one przedmiotem działalności handlowej. Z tego powodu organ podatkowy zastosował do ich opodatkowania stawkę podatkową związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutów natury procesowej organ wskazał, że art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109, art. 116 § 1 i 2 O.p. nie mają zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i w oczywisty sposób nie mogły zostać naruszone.

W skardze na powyższą decyzję "A" spółka komandytowa w W. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 2a O.p. i pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przy jednoczesnym rzeczywistym dokonaniu w niniejszej sprawie interpretacji wszystkich wątpliwości na korzyść organu;

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego wniosku, że w ramach przedmiotu zaskarżonych decyzji występują grunty lub budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co miało uzasadniać zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości powinna być zastosowana stawka dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele mieszkaniowe do całości nieruchomości;

- art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., polegające na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem przepisów procedury, w szczególności przez zignorowanie elementów stanu faktycznego i prawnego istotnych dla strony, które powinny być wzięte pod rozwagę z urzędu.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, a więc powinna podlegać uchyleniu;

- art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, a nadto na zaniechaniu czynności, których celem było pełne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że te działania organów nie budzą zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na wybiorczej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty spółka podniosła, że prawidłowe rozliczenie podatku powinno być dokonane w oparciu o założenie, że wszystkie nieruchomości objęte decyzją organu I instancji przeznaczone są na cele mieszkalne. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjno-prawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprawa dotyczy budynku o charakterze mieszkalnym, podzielonym na lokale, który powinien być w efekcie odpowiednio opodatkowany.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że Prezydent Miasta Lublin określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwoce 5.388 zł, na co składa się podatek od gruntu w kwocie 70,56 zł i od lokali mieszkalnych w kwocie 5.317,84 zł.

Na zgodny wniosek stron zarządzeniem z dnia 7 października 2024 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć - z uwagi na lakoniczność jej uzasadnienia – wskazać równocześnie należy na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinny zostać opodatkowane nieruchomości skarżącej, w szczególności należące do niej wyodrębnione lokale mieszkalne. Należy bowiem przypomnieć, że grunty (wbrew stanowisku strony, która wskazywała na objęcie tego przedmiotu opodatkowania najwyższą stawką) zostały opodatkowane jako grunty pozostałe (stawka 0,52 zł/m2). Najwyższą stawką podatkową opodatkowano natomiast lokal niemieszkalny oraz lokale mieszkalne. W ramach wymiaru podatku organ uwzględnił takie zdarzenia, jak zmiany własnościowe wywołane sprzedażą w trakcie roku podatkowego poszczególnych lokali oraz odpowiadającego im udziału w nieruchomości gruntowej (działka nr [...] przy ul. [...], sklasyfikowany w ewidencji jako B – tereny mieszkaniowe). Prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie jest kwestionowana.

Skarżąca utrzymywała, że ani lokale, ani też związany z nimi udział w gruncie nie mogą być opodatkowane podwyższonymi stawkami, bowiem są one wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Lokale zostały wyodrębnione i w większości (poza jednym z nich) stanowią lokale mieszkalne, zgodnie z wpisem w ewidencji. Z zachowaniem tego przeznaczenia były nabywane i zbywane przez skarżącą. Zdaniem organu, spółka wykorzystała przedmiot opodatkowania do działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych na rynku wtórnym, realizując w ten sposób swoje założenia gospodarcze. Lokale nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych pracowników spółki lub jej wspólników. To oznacza, że powinny być one opodatkowane stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie tej działalności.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej co oznacza, że zaskarżona decyzja – jako naruszająca prawo – winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Niesporne jest to, że spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości (budynkową, a w tym nieruchomości lokalowe i gruntową) w ramach działalności gospodarczej i są one traktowane jako towar handlowy, tj. lokale mieszkalne po pewnym czasie przeznaczane są na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wpisuje się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej spółki, która obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie, że nabywane i zbywane przez spółkę lokale mają – zarówno z punktu widzenia formalnego, jak i faktycznego - charakter mieszkalny (skarżąca w swojej argumentacji nie nawiązuje do opodatkowania lokalu niemieszkalnego, z kolei grunty – jak wskazano – opodatkowano jako grunty pozostałe).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5).

Budynki o charakterze mieszkalnym lub ich części (np. wyodrębnione lokale) w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca wskazał jednak, że wyższa stawka podatku dotyczyć będzie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zatem wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego, który organy podatkowe (jakkolwiek zauważając rozróżnienie ustawodawcy) utożsamiły ostatecznie z pojęciem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to oznaczają one inne zakresowo pojęcia i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tych zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.

Definicja pojęcia gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doprecyzował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ten sposób rozstrzygnięto, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych wyrokach wydanych na tle omawianego problemu wskazywał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. o sygn. III FSK 4061/21 wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma jednak zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które - z uwagi na szczególne (preferowane z punktu widzenia konstytucyjnego nakazu wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli - art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", tj. do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Równocześnie jednak ustawodawca przewidział dla kategorii budynków mieszkalnych lub ich części wyjątek wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., kiedy to – po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków – będą one opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Przesądzające i wyłączne znaczenie w tym względzie ma okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23 (wpisującym się w pełni w stanowisko, jakie zajęte zostało przez ten Sąd w późniejszej uchwale z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24), przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres zwrotu normatywnego "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (którego argumentację na tle badanej sprawy należy w pełni podzielić), z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem, zdaniem Sądu, uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (lub przeznaczone do wykorzystania i równocześnie nie wykorzystywane w innym celu gospodarczym) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jest tak nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika będącego przedsiębiorcą do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło (lub ma nastąpić) w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez samego podatnika. Ważne znaczenie ma wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", tj. zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych.

Uchwała NSA dotyczyła wprawdzie lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe przez przedsiębiorcę (i z tego tytułu czerpiącego dochody), jednak poczynione w jej uzasadnieniu uwagi odnoszą się – zdaniem Sądu - również do sytuacji, w której przedsiębiorca w ramach swojej działalności kupuje i sprzedaje mieszkania dla realizacji tych celów (celów mieszkaniowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku w sprawie sygn. akt III FSK 1070/23 to, że w danym lokalu mieszkalnym zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż - nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jest on przedmiotem działalności gospodarczej jako towar handlowy, co w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyczerpuje przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Pojęcie to jest bowiem zakresowo węższe niż pojęcie "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane lub mają być w nim realizowane w założeniu przedsiębiorcy podstawowe potrzeby mieszkaniowe, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W niniejszej sprawie skarżąca posiada status przedsiębiorcy, o czym świadczy wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Nabyte przez spółkę nieruchomości wchodzą w skład jej majątku, a więc także stanowią część jej przedsiębiorstwa. Nadto, wyodrębnione lokale (opisane w ewidencji jako mieszkalne) i związane z nimi grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przeznaczone są w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego. Skarżąca nigdy nie zmieniała faktycznego przeznaczenia lokali, tj. przez czas ich posiadania przez spółkę były one przeznaczone na realizację celów mieszkaniowych przyszłych nabywców. Działalność spółki polegała na dalszej odsprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie. Nigdy zatem nie dochodziło (a przynajmniej nie ustalono tego w sprawie) do zmiany sposobu wykorzystywania lokali z mieszkalnych na użytkowe lub też do świadczenia w oparciu o te lokale przez skarżącą jakichkolwiek usług (np. hotelowych). Lokale nie tylko w ewidencji były więc określane jako mieszkalne, ale przez cały czas ich posiadania przez skarżącą przeznaczenie takie było faktyczne, choć równocześnie – do chwili sprzedaży – nie zamieszkiwano w tych lokalach. Lokale jednak nie utraciły przymiotu lokali mieszkalnych, bowiem były w tym celu przygotowane i jako takie oferowane na rynku wtórnym. Były one związane z działalnością gospodarczą skarżącej, ale już nie zajęte na tę działalność. Nie można bowiem powiedzieć, że skarżąca w lokalach tych prowadziła aktywność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten odwołuje się do ustawy – Prawo przedsiębiorców, która w art. 3 definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Wyodrębnione w budynku mieszkalnym lokale służyły skarżącej jako towar w jej działalności gospodarczej, a nie jako zaplecze majątkowe do wykonywania czynności składających się na jej działalność gospodarczą. Nie sposób zatem uznać, że lokale te zostały "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu, o jakim mowa powyżej.

Jak wynika z ustaleń organu, cel mieszkaniowy nie przestał być realizowany także przez fakt, iż lokale przez pewien czas po nabyciu stanowiły aktywa trwałe przedsiębiorcy. Jak podkreślono w decyzji, zabieg ten służył wyłącznie zwiększeniu ceny uzyskiwanej ze sprzedaży, nie wiązał się natomiast ze zmianą przeznaczenia i wykorzystywania lokali, jak też ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji uznać należy, że lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży i służące realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych ich nabywców, nie mieszczą się w normie określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tym samym nie sposób podzielić poglądu organu, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wiązać należy z okolicznością, że lokale mieszkalne stanowią element przedsiębiorstwa i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich sprzedaż. W tym względzie organ dopuścił się więc naruszenia wskazanego przepisu ustawy podatkowej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na niekorzyść strony, co czyni zasadnym także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Za nieuzasadnione uznać należy natomiast zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p., ponieważ w sprawie podjęto wszelkie działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, który co do zasady nie był sporny. Skarżąca nie zgłaszała wniosków dowodowych, które rozpatrzone zostałyby przez organ negatywnie, stąd zarzut naruszenia art. 188 O.p. pozostaje niezrozumiały, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109 i art. 116 § 1 i 2 O.p., które dotyczą odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (w tym członków zarządu spółek kapitałowych), a zatem pozostają poza tematyką niniejszej sprawy. Podobnie niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przepis ten ustanawia obowiązek składania przez osoby prawne, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (pkt 1) lub odpowiedniego korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (pkt 2), jak też

wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy pkt 3). Obowiązki te wynikają wprost z ustawy, a w razie ich niedopełnienia (co miało miejsce w niniejszej sprawie) organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie sposób więc uznać, że przepis ten został w sprawie w jakikolwiek sposób naruszony.

Jedynym trafnym zarzutem procesowym podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, która doprowadziła do przyjęcia, że sporne lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei w zakresie gruntu i lokalu niemieszkalnego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Jak wskazano w decyzji, grunt został opodatkowany stawką dla gruntów pozostałych, a nie stawką podwyższoną, zaś podstawą wymiaru były wiążące organ dane z ewidencji gruntów i budynków. Lokal niemieszkalny (również przeznaczony do sprzedaży) nie podlegał natomiast ograniczeniom, o jakich mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i fine u.p.o.l. w stosunku do budynków mieszkalnych lub ich części. W tym zatem zakresie, dla zastosowana podwyższonej stawki podatkowej istotne jest stwierdzenie czy lokal niemieszkalny pozostaje "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wydzielony lokal niemieszkalny został nabyty przez spółkę jako przedsiębiorcę i przeznaczony do sprzedaży. Pozostawał on zatem związany z działalnością gospodarczą podatnika (spółki kapitałowej) i był tym składnikiem majątkowym przedsiębiorcy, który został zakupiony i traktowany jako towar w zakresie tej działalności, którą podatnik się stale zajmował. Okoliczność ta pozostawała na etapie sądowym poza sporem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyżej przedstawioną wykładnię przepisów ustawy podatkowej, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. w kontekście niespornych okoliczności faktycznych sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasadzoną na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi (216 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie adwokata (1.800 zł), zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw z §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, t.j.).