Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 113/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 a ust. 6a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c.  zw. z art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. spółka komandytowa z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2024 r. [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko K. spółka komandytowa w [...] (skarżąca, spółka) w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy: 71.11.Z Działalność w zakresie architektury, 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe,

z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 66.21.Z Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 68.31.Z. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, 41.10. Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne: B.G. i G.P. Komplementariusze posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Na podstawie ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe są zobowiązane do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich dochodów. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226, dalej: ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej. W myśl znowelizowanych ustaw podatkowych wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi (dalej "Wspólnicy") zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, są opodatkowani zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT") pobieranym przez Spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT. W ciągu roku obrotowego część lub wszyscy Wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Kodeks spółek handlowych nie zawiera co prawda przepisów, które wprost regulowałyby wypłatę wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku (w odróżnieniu od prawa do podziału

i wypłaty zysku), ale w świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych wspólników spółki komandytowej w praktyce powszechnie przyjmuje się,

że wspólnicy spółki komandytowej mogą przewidzieć w umowie spółki prawo

do żądania wypłaty określonych kwot tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Wypłaty zaliczki mogą być również dokonywane na podstawie każdoczesnej zgody wszystkich wspólników, np. w drodze uchwały. Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po zamknięciu roku obrotowego oraz po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wspólników zaliczki

na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę. Na podstawie

tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału

w zyskach a częściami zysków przypadających konkretnemu Wspólnikowi. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała wspólników Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

w momencie ich wypłaty przez Wnioskodawcę i odprowadzania go na rachunek właściwego dla komplementariusza urzędu skarbowego? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom

w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Do obliczenia wysokości podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom konieczne jest bowiem poznanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za dany rok podatkowy. Tym samym obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy Spółki z chwilą wypłaty im zaliczek

na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero

w momencie obliczenia podatku CIT należnego od Spółki po zakończeniu roku podatkowego Spółki. Wskazał, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową jako płatnika nałożony został

w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych

w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy. Ustawodawca wprost zatem wskazał, jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Chcąc zatem pobrać zryczałtowany podatek od dokonywanej na rzecz komplementariusza wypłaty na poczet udziału w zysku, Spółka musi mieć uprzednio możliwość wyliczenia tego podatku z uwzględnieniem zasad przewidzianych

w powyższym przepisie. Zasady wyliczenia zryczałtowanego podatku od zysku wpłacanego na rzecz komplementariusza określa treść art. 30a ust. 6a ustawy

o PIT. Wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, wobec czego brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął,

iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku (PIT) podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową (CIT) odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 2123 ze zm.; dalej ustawa o CIT) to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet PIT (tj. podatku zryczałtowanego

od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki) podatku CIT mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki Jeżeli

do obliczenia wysokości PIT od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości CIT należnego samej spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza spółki komandytowej. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia PIT, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a

-6e ustawy o PIT. Z powyższego wynika, że wypłacając komplementariuszom

w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził bowiem obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy

o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e

i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu

do pozostałych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej są opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo

do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk

tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych

w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek

na podatek dochodowy, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 oraz orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

[...] 2023 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód

z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika

nie oznacza, że podatnicy (komplementariusze) nie będą mieli możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła:

1/ dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

- art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r.,

poz. 2383; dalej: O.p.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane

w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione

i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały

o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez przyjęcie,

że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;

2/ naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez uznanie, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącego, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 2a w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego. W uzasadnieniu podała, że obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, podatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową jako płatnika nałożony został

w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych

w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Chcąc zatem pobrać zryczałtowany podatek od dokonywanej

na rzecz komplementariusza wypłaty na poczet udziału w zysku, Spółki oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935)

– powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana

w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi

na pytanie, czy spółka komandytowa, wypłacając komplementariuszom zaliczki

na poczet udziału w zyskach, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie roku podatkowego, będzie zobowiązana, jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pk 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty przez spółkę i odprowadzania go na rachunek właściwego dla komplementariusza urzędu skarbowego. W ocenie spółki, nie będzie ona miała obowiązku pobrania podatku

od zaliczek, gdyż od obliczenia podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, a ten jest znany po zakończeniu roku podatkowego. Z kolei organ twierdzi, że spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy

o PIT - powinna pobrać podatek PIT według stawki 19%, bez pomniejszeń. Podzielając stanowisko skarżącej spółki, należy zaznaczyć, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na uwagę zasługują wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, licznie powołane w skardze, a także np. wyroki: WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 29 lipca 2022 r.,

I SA/Kr 697/22; z 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 26/23; w Gdańsku z 12 lipca 2023 r.,

I SA/Gd 291/23; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21; z 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22; z 30 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 394/22; we Wrocławiu

z 14 marca 2023 r., I SA/Wr 338/22; w Łodzi z 22 lutego 2023 r., I SA/Łd 929/22 oraz przywoływany przez skarżącą wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo

-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale

w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (czyli m. in. spółce komandytowej). W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze), będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu - w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Przychód taki podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Natomiast w myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód

z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Innymi słowy, podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału

w zyskach tej spółki. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1,

są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz

art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT wskazuje wprost,

że pobieranie zryczałtowanego podatku PIT powinno uwzględniać art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który to uprawnia do stosownych odliczeń po zakończeniu roku podatkowego spółki. Tym samym, aby prawidłowo pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien wyliczyć podatek PIT z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach. Użycie w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, określenia "podatek należny za rok podatkowy" wskazuje, że odliczenie od zryczałtowanego podatku PIT naliczonego

od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku CIT należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że jednocześnie

nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa

w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego

od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału

w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Rację ma skarżąca, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powstają dopiero w momencie poznania wysokości CIT należnego samej spółki, to nie można zgodzić się z organem, aby spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku

w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dopiero gdy znana jest kwota należnego podatku CIT spółki, możliwe jest dokonanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku PIT do zapłaty, a tym samym właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza. Powyższe potwierdza także brak wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi oraz podkreślenie w wyżej wskazanych przepisach konieczności prawidłowego obliczania i poboru zryczałtowanego podatku PIT z uwzględnieniem podatku CIT należnego od spółki za dany rok podatkowy.

Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie podlega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych

w powyższym przepisie. W konsekwencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki na rzecz komplementariuszy, spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy

o PIT. Zgodnie z art. 4 O.p. "obowiązkiem podatkowym" jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się natomiast bezpośredni obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Do powstania konieczności zapłaty podatku konieczne jest, aby "obowiązek podatkowy" przekształcił się

w "zobowiązanie podatkowe". Według art. 5 O.p. "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia

na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie "obowiązku podatkowego" w "zobowiązanie podatkowe" jest możliwe dopiero po określeniu wysokości podatku należnego do zapłaty. Jeśli nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego w danym momencie, wówczas niemożliwym staje się powstanie zobowiązania podatkowego, które prowadzi do konieczności zapłaty podatku. W przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, w związku z brakiem niezbędnych danych, wynikających chociażby z konieczności uwzględnienia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe dokonanie prawidłowego obliczenia wysokości podatku w trakcie roku podatkowego. Tym samym do tego momentu płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż brak będzie podstaw do obliczenia wysokości podatku, który płatnik powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości prawidłowego obliczenia wysokości podatku należnego w trakcie roku podatkowego, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. Tym samym, obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariuszom również nie może zostać dokonany w trakcie roku podatkowego. Analiza podstawowych zasad i terminologii wynikających z O.p. także potwierdza, że spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na poczet zysku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom

w trakcie roku podatkowego. Określenie wysokości podatku jest zatem jednym

z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników spółki oraz złożeniu przez spółkę zeznania CIT- 8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek PIT komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już powyżej wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to,

że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu." Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić,

że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się

w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych

w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął,

że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy,

że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie

z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy

o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca

w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero

po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, okazały się zasadne. Organ naruszył również w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pominął bowiem jednolite już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji w spornej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ma obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych

w tożsamych/zbliżonych stanach faktycznych, a już na pewno w sytuacji zbieżnego problemu prawnego. Pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych

w wydawanych interpretacjach indywidualnych bez podania istotnej przyczyny, bez uzasadnienia, narusza w sposób istotny wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 790/18, trafnie podkreślił, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo

to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ww. ustawy, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r, sygn. akt

II FSK 545/11 - tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką

do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa

w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza

w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek

o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów,

że - z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od 1 lipca 2007 r.

art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także

w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażona w art 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyżej stwierdzone istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, jak

i przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku

z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Ponownie rozpoznający sprawę organ, będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.