Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 647/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14b par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi sp. A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr[...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych orzeczeń wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia[...]. spółka z o.o. A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o potwierdzenie aktualności stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...]. skierowanym do podatnika. W treści wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka jako lider i partner konsorcjum realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wybór podatnika jako wykonawcy projektów nastąpił w drodze przetargu ogłaszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. Wskazano także, że Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego i z krajowych środków publicznych. Ponadto w udziale zależnym od wielkości przedsiębiorstwa, SPO RZL przewiduje również wkład środków prywatnych przedsiębiorców biorących udział w programie. Oznacza to, że projekty są finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i krajowych środków publicznych oraz dodatkowo, w odniesieniu do pewnej części budżetu programu, z wkładu własnego przedsiębiorców. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca, powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Podkreślono również, że obowiązujący w roku 2003 przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniał od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Zwolnienie powyższe stosuje się do dnia 31 grudnia 2006r. A zatem w świetle powyższych regulacji, w ocenie wnioskodawcy, otrzymywane przez niego środki na realizację SPO RZL w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego i z krajowych środków publicznych są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie pytający stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych dochodami (przychodami), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 ustawy podatkowej. W związku z powyższym, wnioskodawca wniósł o dokonanie oceny stanu faktycznego i prawnego oraz potwierdzenie słuszności stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do uzupełnienia powyższego wniosku w części dotyczącej sprecyzowania zapytania do opisanego stanu faktycznego, wskazując, że organ podatkowy udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, nie wydaje natomiast pisemnych potwierdzeń aktualności interpretacji z lat poprzednich. Wskazano też, ze niewypełnienie tych warunków w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego pisma spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik pismem z dnia[...]. wskazał, że na poparcie swego stanowiska, iż środki pieniężne otrzymane przez spółkę na realizacje programu z Europejskiego Funduszu Społecznego i z krajowych środków publicznych są wolne od podatku dochodowego. Przedłożono też interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]., podkreślając także, że zamiarem spółki nie było uzyskanie od naczelnika urzędu skarbowego potwierdzenia aktualności poprzedniej interpretacji, a jedynie potwierdzenie słuszności zajętego przez nią stanowiska.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że stanowisko w sprawie przedstawionej przez wnioskodawcę nie jest słuszne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi zatem ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomocy w części finansowanej ze środków budżetu nie można uznać za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych. Otrzymywane przez beneficjentów. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodząca z dotacji, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Zwolnieniu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej podlega wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej. Zastosowania do powyższego przepisu nie mają środki pochodzące z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki na prefinansowanie oraz środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego. A zatem uzyskane przez A środki pieniężne na realizację Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego i z krajowych środków publicznych nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 usta. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe postanowienie podatnik, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia[...]. złożył zażalenie, w treści którego zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnosząc o zmianę powyższego postanowienia. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że fakt prefinansowania środków przeznaczonych na realizację projektów za pomocą pożyczki zaciągniętej w budżecie Państwa świadczy o tym, że środki na realizację programów nie są finansowane z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Strona powołała się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 grudnia 2001r., nr PB5/HM-033-187/01.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy, powołując się na rozporządzenie Rady WE nr 1 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. oraz rozporządzenie Komisji WE nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. wskazał, że zgodnie z powyższymi regulacjami pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. A zatem stwierdzono, że w związku z otrzymaniem dotacji (w części uzyskanej z EFS) spółka nie będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Środki pomocowe, jakie otrzymuje wnioskodawca z funduszy strukturalnych pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że powoływane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów dotyczy funduszy przedakcesyjnych i nie znajduje w obecnym stanie prawnym zastosowania. Wyjaśniono ponadto, że podatnikowi nie będzie przysługiwać zwolnienie przedmiotowe dotyczące środków uzyskiwanych na realizację projektu z budżetu państwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z dnia [...] zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto błędną interpretacje i wykładnię między innymi rozporządzenia rady WE nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w prawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia WE nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i rady z dnia 12 lipca 1999r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, poprzez przyjęcie, iż na podstawie wymienionych przepisów, środki pomocowe otrzymywane przez beneficjentów-jako pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych - nie stanowią środków bezzwrotnej pomocy. Nadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. W treści skargi, podobnie jak we wcześniejszym zażaleniu, również podkreślono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż fakt prefinansowania środków przeznaczonych na realizację projektów za pomocą pożyczki zaciągniętej w budżecie państwa świadczy o tym, że środki na realizację programów nie są finansowane bezzwrotną pomocą z Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała też, że trudno zgodzić się ze stwierdzeniem organów obu instancji, iż środki przyznawane beneficjentom programu SPO Rozwój Zasobów Ludzkich nie były środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca przywołała przy tym "przepisy unijne" (art. 28 ust. 3 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. oraz art. 3 ust.1 rozporządzenia nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999r.) , świadczące jej zdaniem o tym, że środki przyznane beneficjentom należy traktować jako środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie skarżącej, to, że przejściowym źródłem finansowania jest pożyczka udzielona z budżetu państwa instytucji wdrażającej nie zmienia faktu, iż podmiotem współfinansującym SPO RZL jest instytucja międzynarodowa, jaką jest Unia Europejska, która przekazuje bezzwrotne środki pomocowe. Tym samym, w ocenie autora skargi, zostały spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym otrzymane środki są wolne od podatku.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, lecz z innych powodów, niż w niej przedstawione.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - Sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Płaszczyznami kontroli, o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji (A. Kabat /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 15).

Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc po pierwsze z punktu widzenia poprawności formalnej skład orzekający stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Zgodnie z regulacją dotyczącą pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a §2). Udzielając pisemnej interpretacji organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek o udzielenie takiej interpretacji. Wyczerpujący stan faktyczny jest więc jednym z elementów formalnych właściwie sporządzonego wniosku o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W zakresie stanu faktycznego rola organu podatkowego ogranicza się do jego prawidłowego rozczytania i ewentualnego jego uzupełnienia zgodnie z art. 169 §1 w związku z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych stanu faktycznego, bez których nie jest możliwe w ogóle ustalenie skutków podatkowych. W interesie składającego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest takie przedstawienie stanu faktycznego, które odzwierciedla stan rzeczywisty, bowiem i interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 a §3 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie wniosek podatnika z dnia [...]. nie spełniał powyższych wymagań. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny był nieprecyzyjny, jednakże wnioskodawcy chodziło - jak wynika z analizy akt podatkowych- o środki otrzymywane od agencji rządowych (art. 17 ust. 1 pkt 14 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, a organ I instancji udzielił odpowiedzi w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 14 w którym mowa, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa ). Wniosek podatnika nie zawierał też pytań, na które organ podatkowy miałby udzielić odpowiedzi, dlatego też pismem z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej sprecyzowania zapytania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik w piśmie z dnia [...] wskazał, że zamiarem spółki nie było uzyskanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenia aktualności interpretacji wydanej w maju 2004r., a jedynie potwierdzenie słuszności zajętego przez nią stanowiska, które sformułowała w oparciu o obowiązujący stan prawny, tj. treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesiono również ponowną prośbę o dokonanie oceny stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku z dnia 20 lipca 2006r. i potwierdzenie stanowiska w sprawie.

Mimo nieprecyzyjne przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...]. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie jest słuszne, zaś organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, dopuścił się naruszenia prawa formalnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14 b §5 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji winno zostać przez organ odwoławczy uchylone, skoro wydane zostało, mimo nieuzupełnienia przez podatnika wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym bardziej, że wezwanie organu podatkowego wskazywało rygor nieuzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) oraz na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzeczono jak w wyroku

/-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan