Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 936/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i par. 3; art. 191; art. 210;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b); art. 2 ust. 1;
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 917/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 917/17 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. (dalej zwana: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej zwane "SKO") z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.500.033,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 2 czerwca 2016 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta C. i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.499.369,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wyjaśniło, że podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie jest P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynków i budowli.

Kolegium wskazało, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości i obiektów budowlanych do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że podatnik - P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest przedsiębiorcą, co wynika z danych ujawnionych w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] znajdującego się w aktach sprawy. Podatnik jest osobą prawną, która powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność produkcyjna, handlowa, usługowa), jest zatem przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Podatnik posiada formę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, a o tym, że wykonuje działalność gospodarczą świadczy jego udział w obrocie gospodarczym. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z 21 maja 2013r., sygn. akt: VIII GUP 53/13/S ogłoszono upadłość dłużnika - P. "F." S.A. w C. obejmującą likwidację majątku Spółki), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych

W konsekwencji w stosunku do wszystkich gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyjątkiem gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako Lz), budynków i budowli, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest podatnik znajdą zastosowanie stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona w skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji przed zebraniem całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niesprawdzenie czy wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu odwołującego się z przyczyn technicznych nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż grunty, budowle i budynki znajdujące się w posiadaniu syndyka masy upadłości są związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy obecnie upadła nie prowadzi działalności gospodarczej, majątek upadłej wszedł do masy upadłości i zarządza nim syndyk, któremu przepisy prawa upadłościowego zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej,

b) art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że podmiot pozbawiony prawnie możliwości samodzielnego zarządu swoim majątkiem, możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa bez zgody Sędziego-Komisarza, jak również możliwości podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

c) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wszystkie posiadane przez odwołującego się nieruchomości nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy poszczególne posiadane przez odwołującego działki są to działki drogowe znajdujące się poza zakładem odwołującego się i są wykorzystywane jako drogi publiczne.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

SKO odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, wskazał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku nie ma znaczenia faktyczne wykorzystywanie nieruchomości, bowiem decydujący i jednocześnie wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd uznał, iż podatnik czyli P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wynika to wprost z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik posiada formę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy. Spółka ta powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu I instancji skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z KRS powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy.

Sąd nie znalazł podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów.

Według Sądu w rozpatrywanych sprawach nie znajdzie zastosowania przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wyłączenie z opodatkowania podwyższoną stawką przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że P. "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do nieruchomości będących w jej posiadaniu w roku 2015 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca skargą kasacyjną z dnia 7 września 2017 r. wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż będące przedmiotem opodatkowania grunty, budowle i budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz, iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej, a co więcej majątek przez niego zarządzany nie może być przez niego wykorzystywany do prowadzonej przez syndyka działalności gospodarczej, gdyż art. 312 Prawa upadłościowego co do zasady zabrania prowadzenia przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego;

b) art. 4 ust. 1 ustawy o ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) i uznanie P. F. S.A. w upadłości likwidacyjnej za przedsiębiorcę w sytuacji, gdy nie spełnia on przesłanek wskazanych w rzeczonym przepisie, gdyż upadły nie jest osobą wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Działalności takiej upadły nie może wykonywać w imieniu własnym na majątku stanowiącym jego własność przed ogłoszeniem upadłości, gdyż zgodnie art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego: "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości". Wszelkie czynności prawne upadłego dotyczące przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości na podstawie art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego są nieważne co powoduje, iż nie może on takiej działalności w imieniu własnym prowadzić. Uznanie, iż P. F. S.A. w upadłości likwidacyjnej może być uznana za przedsiębiorcę jest sprzeczne ze wskazanymi wyżej przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego;

c) art. 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. 2016 r., poz. 1829) poprzez przyjęcie, że podmiot pozbawiony prawnie możliwości samodzielnego zarządu swoim majątkiem, możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa bez zgody Sędziego-Komisarza, jak również możliwości podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

d) art. 36 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. 2016 r., poz. 687) i niezasadne uznanie, iż z faktu dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki akcyjnej wynika., iż spółka akcyjna jest przedsiębiorcą a więc podmiotem, który wykonuje działalność gospodarczą;

e) art. 1a ust 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wszystkie posiadane przez odwołującego się nieruchomości nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy poszczególne posiadane przez odwołującego działki są to działki drogowe znajdujące się poza zakładem odwołującego się i są wykorzystywane jako drogi publiczne.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania a to:

a) art. 133 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenia organów administracyjnych,

- iż skarżący prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w sytuacji, gdy skarżący nie prowadzi i nie może prowadzić działalności gospodarczej z uwagi na obowiązujące przepisy prawa;

- iż wskazane przez skarżącego w skardze działki nr [...] mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z uwagi na ich rozczłonkowanie, rozmiar oraz położenie poza przedsiębiorstwem upadłego funkcji takiej pełnić nie mogą co do zasady, jak również mając na uwadze charakter prowadzonej przez upadłego działalności gospodarczej;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 O.p. poprzez niedostrzeżenie wskazanych naruszeń w/w przepisów postępowania przez organy podatkowe, a to przyjęcie przez nie, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że upadły wykonuje działalność gospodarczą, t.j. w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność na swoją rzecz i własne ryzyko, w sytuacji, w której żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów tego nie potwierdza, a skarżący podważył domniemanie faktyczne wynikające z wpisu w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykazanie, iż podatnik znajduje się w stanie upadłości;

c) art. 141 P.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji odniesienia się do argumentacji skarżącego odnośnie prawnej i faktycznej niemożności wykonywania przez upadłego działalności gospodarczej, oraz z jakich powodów Sąd I instancji uznał, iż domniemanie faktyczne wynikające z wpisu do rejestru przedsiębiorców nie zostało w jego ocenie podważone przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca kwestionowała dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zasadności wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 P.p.s.a. uznaje się skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia powyższych wymogów.

Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednak jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., I GSK 565/13).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony (to właśnie jest główny zarzut Syndyka), stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w nim takich mankamentów, które obligowałyby go do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w tym zakresie. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy, w których są wątpliwości. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, a co do kwestii prawnej i faktycznej niemożności wykonywania przez upadłego działalności gospodarczej odniósł się na stronie 15 przedmiotowego uzasadnienia. Zatem uzasadnienie to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Sąd I instancji nie wskazał z jakich powodów nie uznał, że "domniemanie faktyczne wynikające z wpisu do rejestru przedsiębiorców nie zostało w jego ocenie podważone przez skarżącego" w okolicznościach tej sprawy nie może wpłynąć na wyrażony pogląd, że treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy. Okoliczności te w żaden sposób nie mogły wpłynąć na prawidłowość wydanego wyroku. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bowiem wówczas uzasadniony gdy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Natomiast uchybienia wyżej wskazane nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za niesłuszny uznać też należało zarzut naruszenia przepisu art. 133 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenia organów administracyjnych.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17).

Także w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; wyrok NSA z 15 października 2015 r., I GSK 241/14). Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z rzeczywistością, a w szczególności nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, Nr 1, poz. 14).

Kolejny zarzut procesowy zmierzał do zakwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia przez Spółkę (w upadłości) działalności gospodarczej. Z treści zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji niedostrzeżenie naruszeń przepisów art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 O.p. i przyjęcie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że upadły wykonuje działalność gospodarczą.

Z treści art. 187 § 1 O.p. wynika, że obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Natomiast § 3 w/w przepisu stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności takiej oceny.

Natomiast przepis art. 210 O.p. wymienia elementy, które powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Do elementów decyzji podatkowej zalicza się także uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Treść tych uzasadnień została określona w art. 210 § 4, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jakkolwiek skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniła ich w żaden sposób. Nie wskazała na żadne braki w materiale dowodowym, co zostało pominięte. Nie wyjaśniła dlaczego zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Nie podała, jakich elementów nie zawiera decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje raczej na polemikę ze stanowiskiem organu w zakresie opodatkowania nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę, zaaprobowanym przez Sąd I instancji.

Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując ocenę dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Skutkuje to oceną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, że będące przedmiotem opodatkowania grunty, budowle i budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz, iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej, a co więcej majątek przez niego zarządzany nie może być przez niego wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż art. 312 Prawa upadłościowego co do zasady zabrania prowadzenia przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego. Syndyk twierdzi, też że P. F. S.A. w upadłości likwidacyjnej nie jest przedsiębiorcą, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, faktu tego nie zmienia wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS. Podkreśla, że część nieruchomości z przyczyn technicznych nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania."

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Z kolei termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672). Zgodnie z jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09).

Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy." Taką wykładnię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie zwrócono też uwagę (por. R. Mastalski - glosa do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36), że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie.

W realiach niniejszej sprawy P. F. S.A. w upadłości likwidacyjnej jest przedsiębiorcą oraz jest posiadaczem gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako Bi, B, dr, Ba, Bz, Lz oraz gruntu oznaczonego jako LsV w części zabudowanej obiektami w postaci konstrukcji blaszanej i betonowym zbiornikiem o łącznej pow. 262,50 m², toteż sporne nieruchomości powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą.

Przedsiębiorcą jest - stosownie do treści art. 4 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

P. F. S.A. została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, należało zatem uznać ją za przedsiębiorcę.

Niewątpliwie też rację ma Sąd I instancji, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niej upadłości obejmującej likwidację majątku, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – Dz.U. z 2019, poz. 498). Nie zmienia się jego status prawny – w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Zdaniem Sądu dopiero ustanie bytu prawnego Spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, iż przestanie ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Nie jest więc w niniejszej sprawie istotny status syndyka - czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne - bo nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 217/05).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący wpis do KRS, co potwierdza odpis z KRS Nr [...].

Ustanie bytu prawnego tego przedsiębiorcy następuje dopiero z chwilą jego wykreślenia z właściwego rejestru. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do takiego wykreślenia przedsiębiorcy z KRS nie doszło, czyli jest on nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie posiadane przez F. (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, prawidłowo przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej grunty i budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo odnosząc się do tej części argumentacji skargi, w której syndyk, odwołując się w tym względzie do wybranych regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o KRS, a przede wszystkim do prawa upadłościowego, wywodził, że z chwilą zaprzestania bieżącej działalności gospodarczej następuje utrata statusu przedsiębiorcy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż mając na uwadze art. 1 tej ostatniej ustawy regulujący zakres jej stosowania oraz art. 5 ust. 1 regulujący jej zakres podmiotowy, nie można zgodzić się z jego twierdzeniami, iż trwające przecież nadal postępowanie upadłościowe prowadzone jest wobec podmiotu nie będącego już przedsiębiorcą. Co więcej, także pozostała analiza zawartych w tej ustawie regulacji prawnych dotyczących trybu i zasad ogłaszania upadłości, ustanowienia syndyka, procedury upadłościowej i likwidacyjnej, trybu i sposobu jej zakończenia, przeczy twierdzeniom o utracie przez podatnika statusu przedsiębiorcy. Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczy cały czas działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod określoną firmą (obecnie w upadłości likwidacyjnej) oraz majątku tego przedsiębiorcy, stanowiącego teraz masę upadłości.

Sąd I instancji przypisał prawidłowe znaczenie użytemu w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. terminowi "względy techniczne". Przypomnieć warto, iż według tego przepisu określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca używając zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" miał na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie jedynie przejściowe (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1731/16). Możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/15). Ponadto względy natury technicznej, o których mowa w omawianym przepisie, muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny. Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 w związku z odpowiednimi postanowieniami art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd taki jest prezentowany w wielu orzeczeniach i tak np. w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy".

Sąd I instancji dokonał tożsamej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie. Skarżący twierdzi, że część działek położona poza terenem przedsiębiorstwa przeznaczona została na drogi publiczne, wykorzystywana jest jako ogólnodostępny parking, czy wewnątrzosiedlowe ścieżki spacerowe. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy do uznania drogi za publiczną niezbędne jest wydanie stosownej decyzji administracyjnej, a ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to nawet gdyby strona wykazała, że w istocie tak jest, to byłby to jedynie warunek prany uniemożliwiający prowadzenie działalności, a nie względy techniczne. Podobnie nieistotne z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są okoliczności, że działki położone są poza terenem przedsiębiorstwa, wykorzystywane są jako parking, czy ścieżki spacerowe, ani to, że w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały jako tereny rolne i do zalesienia. Są to bowiem okoliczności subiektywne, zależne od podjęcia przez przedsiębiorcę określonych działań prawnych, czy faktycznych. Oznacza to, że grunt znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.