Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 91 ust. 2, 7, 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPP1/4512-603/16-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek Gminy B. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

W złożonym wniosku Strona podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków. Następowało to w ramach realizacji jej zadań własnych, związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców. Wydatki dokumentowane były fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania przed marcem 2014 r. powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie udostępniane indywidualnemu przedsiębiorcy, prowadzącemu działalność pod firmą Z. w D. nad W. (dalej: Zakład).

Od marca 2014 r. infrastruktura jest wykorzystywana bezpośrednio przez Stronę przy administracyjnym wsparciu Przedsiębiorstwa M. sp. z o.o. (dalej: Spółka), która jest podmiotem odrębnym, niezależnym od Skarżącej. Skarżąca świadczy zatem usługi przy użyciu infrastruktury oraz otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od odbiorców końcowych. Z kolei Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Strony wspomniane opłaty oraz zajmuje się zarządzaniem, administrowaniem, bieżącym utrzymaniem i konserwacją infrastruktury.

Strona podała, że wobec braku związku wydatków na infrastrukturę z czynnościami opodatkowanymi, Skarżąca jak dotąd nie odliczała podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Strona postawiła szereg pytań, z których zasadniczy spór na obecnym etapie sprawy dotyczy pytania odnośnie możliwości dokonania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 Uptu.

Strona zapytała bowiem, czy w wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i rozpoczęcia w 2014 r. świadczenia usług odbioru ścieków przy administracyjnym wsparciu Spółki, Stronie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej ze środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 Uptu na 2014 r. oraz analogicznie w deklaracjach z styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty?

Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Strona nabywając towary i usługi celem przeprowadzenia inwestycji w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu, tj. z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Skarżącą w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zmiany sposobu użytkowania, Strona wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z ww. inwestycją.

MF wskazał ponadto, że późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznaczało, iż w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego zmiana przeznaczenia infrastruktury nie spowodowała powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji Strona wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami Uptu (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem MRiF, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 Uptu.

W zakresie pozostałych pytań MRiF uznał stanowisko Strony za prawidłowe, lub nie udzielił na nie odpowiedzi, gdyż było to warunkowane akceptacją stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości dokonania korekty wieloletniej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7a Uptu, poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Strona, realizując infrastrukturę, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 Uptu, i nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi nie będzie objęte zakresem tej ustawy, oraz że Stronie ponoszącej wydatki na budowę, która była pierwotnie udostępniana Zakładowi, a obecnie jest wykorzystywana bezpośrednio przez Skarżącą do czynności opodatkowanych przy administracyjnym wsparciu Spółki, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentującej poniesione wydatki na realizację infrastruktury;

2) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku, oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez odmowę przyznania Stronie prawa do odliczenia, a tym samym przeciwstawienie się zasadzie neutralności oraz nierespektowanie podstawowych zasad postepowania.

W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15.

Postanowieniem z 15 października 2018 r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu pomiędzy Stroną a MRiF jest kwestia możliwości odliczenia - w drodze korekty - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu, tj. z wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca dowodzi, że zmiana przeznaczenia obiektów od 2014 r. uprawnia ją do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekty na podstawie art. 91 Uptu.

Tymczasem w ocenie organu interpretacyjnego, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury Strona nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Okoliczności analizowanej sprawy nie wskazują bowiem, by Skarżąca ponosząc nakłady na inwestycję oraz oddając obiekty w nieodpłatne użyczenie Zakładowi działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku od wartości dodanej prawo do odliczenia na gruncie Uptu znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 Uptu. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach Uptu. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 ust. 7 Uptu stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie C-140/17 w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. Dyrektywy 112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39).

Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej ( pkt 41).

Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Prawdą jest, że w niniejszym wypadku w chwili dostawy nieruchomości spornej w postępowaniu głównym jedynym przedstawionym zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy. Nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu (pkt 48).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 i podane tam orzecznictwo).

W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro (pkt 53).

TSUE w tym wyroku wyraził tezę, że art. 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zakres przedmiotowy zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego został unormowany w ten sposób, iż w zasadzie każdy przejaw aktywności gminy wpisuje się w realizację tychże zadań. Przykładowo, jeśli gmina wynajmuje nieruchomość, działa zarazem jako podmiot zarządzający mieniem komunalnym. W sytuacji zaś, gdy eksploatuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, dodatkowo wykonuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W przypadku gmin zasadą jest, że nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonują zadania publiczne (art. 15 ust. 6 Uptu). Każde natomiast działanie gminy jest podejmowane w ramach realizacji tych zadań.

Jedynie w drodze wyjątku, jeżeli równocześnie dane działanie następuje w formie stosunku cywilno-prawnego, należy uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług. Prawo unijne przeciwstawia się bowiem sytuacji, w której mogłyby wystąpić zakłócenia na danym rynku, gdyż działania podmiotów prywatnych podlegałyby opodatkowaniu, zaś analogiczna działalność podmiotów publicznych byłaby traktowana jako zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu.

Z treści wniosku Strony wynika natomiast, że Skarżąca do 2014 r. nie wykorzystywała infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ma jednak podstaw by uznać, że w ogóle nie miała takiego zamiaru. Zdaniem Sądu, lektura treści wniosku pozostawia istotny niedosyt w zakresie okoliczności towarzyszących decyzji Strony w zakresie pierwotnego sposobu eksploatacji infrastruktury. Mimo to, organ interpretacyjny niejako sam założył, że nieodpłatne przekazanie obiektów Zakładowi było jedyną możliwością, którą wówczas rozważała Strona. W ocenie Sądu, organ winien jednak skorzystać z narzędzia uzupełnienia treści wniosku, które przewiduje art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h Op.

Powyższe stanowisko jest tym bardziej usprawiedliwione, że Strona, nie znając przecież treści przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie C-140/17, w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (s. 6 wezwania) przyznała, iż w chwili ponoszenia wydatków nie wiedziała w jakiej formie organizacyjnej będzie eksploatować infrastrukturę. Skarżąca podała szereg możliwych alternatyw, z których część oznaczałaby działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (świadczenie usług na rzecz mieszkańców poprzez jednostkę budżetową lub bezpośrednio przez wydzielenie stosownego referatu). Zdaniem Sądu z treści wspomnianego pisma wynika zatem, że nawet jeśli Skarżąca nie zrealizowała takie go zamiaru, to nie można stwierdzić, iż go nie rozważała, a już na pewno nie sposób uznać, że go bezwzględnie wykluczała.

Należy ponadto dodać, że NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów (wyrok z 1 października 2018 r., I FSK 294/15) wskazał, iż w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 Uptu, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje w szczególności odwołanie składu poszerzonego do stanu faktycznego danej sprawy, z którego winno wynikać, że gmina, uwzględniając wytyczne TSUE z wyroku C-140/17, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w powołanej sprawie rozpoznawanej przez NSA gmina w latach 2009 – 2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 lipca 2014 r. gmina wyjaśniła, że już na etapie planowania inwestycji zakładała aport infrastruktury do spółki komunalnej. Jednakże z uwagi na skomplikowany proces przygotowania tego aportu, a także wątpliwości z związane z warunkami dofinansowania, nie mogła podjąć czynności opodatkowanych zaraz po ukończeniu inwestycji. W związku z tym brak było podstaw do kwestionowania oświadczenia gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie Strona w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa również nawiązuje do procesu inwestycyjnego, w toku którego forma organizacyjna eksploatacji infrastruktury stanowiła sprawę otwartą.

Dodać należy, że w niniejszej sprawie Skarżąca była w chwili ponoszenia wydatków zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiot zapytania dotyczy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest, co do zasady, dedykowana czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wspomniana infrastruktura stanowi bowiem taki składnik mienia komunalnego, które ostatecznie służy wprawdzie zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, lecz w warunkach komercyjnych, za stosownym wynagrodzeniem. Z tych powodów, jedynie jasna i jednoznaczna deklaracja gminy, że to nie ona, lecz inny podatnik będzie świadczył usługi, zaś infrastruktura zostanie temu podatnikowi powierzona nieodpłatnie, czyni uprawnionym konstatację, iż jednostka samorządu terytorialnego od początku nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro Skarżąca, budując infrastrukturę, nie zastrzegła wyłącznie działania w charakterze organu publicznego, realizującego zadania z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty, będzie mogła w trybie korekty 10-letniej odliczyć podatek naliczony w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku naliczonego począwszy od stycznia 2015 r.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 91 ust. 2, 7, 7a Uptu okazały się zasadne.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.