Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1390/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 172 par. 1, art. 172 par. 2, art. 177 par. 1, art. 187 par. 1, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.132.2022.HSO UNP: 2401-23-162133 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 lipca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.132.2022.HSO UNP: 2401-23-162133, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 31 sierpnia 2021 r., nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2021 roku do zwrotu na rachunek bankowy.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w złożonych przez podatniczkę deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. Wobec powyższego, wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r., które zakończył decyzją z 31 sierpnia 2022 r., nr [...], w której dokonał odmiennego rozliczenia tego podatku za ww. okresy rozliczeniowe, w sposób i w wysokościach określonych w sentencji tej decyzji.

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie:

1) zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z:

- paragonów, na których nie wskazano NIP-u nabywcy, (opisanych w punkcie I zaskarżonej decyzji, w tabeli na stronie 5) co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, w sierpniu 2020 r. o 14,02 zł, w październiku 2020 r. o 104,05 zł i w lutym 2021 r. o 7,98 zł,

- faktury VAT nr [...] z 27 września 2019 roku, wystawionej przez P.H.U. O. M.K. z B. (opisanej w punkcie II zaskarżonej decyzji, na stronie 6), z której podatek naliczony podatniczka odliczyła dwukrotnie, po raz pierwszy we wrześniu 2019 r. i po raz drugi w październiku 2020 r., co tym samym spowodowało w październiku 2020 r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 166,08 zł,

- faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2020 r., wystawionej przez ZHU R. T.D.(opisanej w punkcie III zaskarżonej decyzji, nas tronie 7) poprzez odliczenie całości podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, pomimo, że faktura dotyczy zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, co spowodowało w grudniu 2020 r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 5.474,00 zł,

- faktury VAT nr [...] z 28 grudnia 2020 r., wystawionej przez M. M.P. (opisanej w punkcie IV zaskarżonej decyzji, nas tronie 8), która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodował w grudniu 2020 r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 155.250 zł

2) zaniżenia podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z:

- nieprawidłowo dokonanej korekty podatku naliczonego za styczeń 2021 roku, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2020 r., wystawionej przez ZHU R. T.D., która dotyczy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia o 2.424,20 złotych.

Organ podatkowy wskazał, że w zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie wystąpiły.

Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem podatniczki organ podatkowy bezzasadnie uznał, iż faktura VAT z 28 grudnia 2020 r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Podatniczka podniosła, że odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury, organ pierwszej instancji skupił się na analizie relacji gospodarczych pomiędzy nią a M.P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M. M.P., w tym na prowadzonych przez podatniczkę projektach inwestycyjnych, w których M. P. uczestniczył w różnym stopniu. Koncentrując się na umowie o współpracy zawartej 8 grudnia 2010 r. z M. P., organ podatkowy uznał, że ww. faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie dotyczy czynności związanych z przygotowaniem inwestycji w B. i nie mogła stanowić podstawy wystawienia faktury prowizyjnej, gdyż w przypadku tej transakcji działania usługodawcy nie doprowadziły do osiągnięcia zamierzonego w umowie rezultatu, a tym samym, nie doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie M.P..

Podatniczka zarzuciła także, że organ pierwszej instancji bezzasadnie za jeden z dowodów w przedmiotowej sprawie uznał "notatkę z rozmowy telefonicznej" sporządzoną przez pracownika urzędu skarbowego (po rozmowie z podatniczką), ponieważ żaden z przepisów O.p. nie przewiduje możliwości sporządzenia takiej notatki. Podniosła także, iż w trakcie rozmowy telefonicznej nie złożyła żadnych wyjaśnień, z których wynikał związek faktury otrzymanej od M. z inwestycją prowadzoną w B.. Mogła przekazać informacje o współpracy z M., w ślad za czym przesłała zawartą umowę, natomiast podatniczka nie potwierdza treści notatki sporządzonej przez pracownika organu podatkowego, której nie autoryzowała. Ponadto treść notatki nie została podatniczce zakomunikowana, podatniczka nie została także uprzedzona o tym, że notatka taka będzie sporządzona.

Zdaniem podatniczki przepisy O.p. nie przewidują możliwości odebrania wyjaśnień od strony w toku czynności sprawdzających w formie notatki, a następnie włączenia ich do materiału dowodowego. Takie działanie organu narusza zasadę legalizmu i jest sprzeczne z zasadą zaufania, ponieważ z treścią sporządzonej notatki zapoznała się dopiero wraz z protokołem kontroli. Ponadto organ podatkowy, wbrew składanym wyjaśnieniom oraz materiałowi dowodowemu otrzymanemu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., główny ciężar dowodowy przypisuje umowie z 5 stycznia 2010 r., wywodząc, że ukształtowane między stronami relacje nie mogły zostać zmienione ustnymi porozumieniami. Tymczasem podatniczka wielokrotnie wyjaśniała, że w toku wieloletniej współpracy dokonywała wraz z M.P. ustaleń ustnych. Umowa z 5 stycznia 2010 roku była umową ramową, która była zmieniana i skoro oboje uznali, że wystarczającą formą dla jej zmiany są porozumienia ustne, to "nie jest rzeczą organu kwestionowanie tego stanu i wywodzenie, że zmiany mogły być dokonane wyłącznie na piśmie". Przepisy O.p., w przypadku dokonywania ustalenia czynności prawnej, przewidują obowiązek uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Tymczasem organ podatkowy dokonał czynności przeciwnej, pominął bowiem zgodne oświadczenia stron i potwierdzające je dowody, a oparł się na dosłownym brzmieniu umowy zawartej 10 lat przed dokonaniem czynności, wywodząc z jej brzmienia, że Strony nie mogły dokonać odmiennych ustaleń, a w szczególności, zmienić charakter umowy, z umowy rezultatu na umowę starannego działania, czy też dokonać ustnych ustaleń w zakresie przedmiotu świadczonych usług. W podobnym okresie czasu podatniczka finalizowała 3 transakcje (sprzedaż nieruchomości w B., sprzedaż nieruchomości w W. oraz nabycie nieruchomości w B.), które wymagały znacznego nakładu pracy i kontrahent mógł udzielić omyłkowo błędnych wyjaśnień - co zostało następnie skorygowane, a na poparcie skorygowanych wyjaśnień zostały złożone dowody dotyczące współpracy w ramach projektu prowadzonego w B.. Przy czym zmiana udzielonych wyjaśnień nie miała na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego. Zdaniem podatniczki, niepoparte dowodami są także spekulacje organu kontrolnego odnoszące się do twierdzenia o braku zaangażowania firmy M. w inwestycję prowadzoną w B. - i wywodzenie stąd, że zleceniodawca nie mógłby się angażować także w inne inwestycje prowadzone przez podatniczkę (w W. i B.). Podatniczka stwierdziła, że zleceniobiorca angażował się w te inwestycje w takim zakresie, w jakim dysponował siłami i środkami. Skoro zatem strony wyjaśniły, że przy inwestycji realizowanej w B. zleceniobiorca nie wykazywał zaangażowania, a organ nie przedstawił dowodu przeciwnego, to trudno wnioski wyprowadzone przez organ uznać za uzasadnione. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował faktycznego wykonania przez M. P. usług w zakresie doradztwa i consultingu w sprawie przygotowania i doprowadzenia do nabycia nieruchomości w B. - wręcz przeciwnie - potwierdził wykonanie tych czynności i oddalił złożone w tym zakresie przez podatniczkę wnioski dowodowe, argumentując, że okoliczności tej nie kwestionuje. Formułując wniosek, iż nic nie wskazuje na to, że usługę można uznać za wykonaną w całości lub w części 28 grudnia 2020 r., organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów w tej kwestii i nie zażądał od stron wyjaśnień, co świadczy o tym, że twierdzenie to nie jest poparte żadnymi dowodami i zostało sformułowane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów twierdzenie organu podatkowego o związku otrzymanej przez podatniczkę faktury ze sprzedażą Galerii w B., w sytuacji, gdy podatniczka wskazała na brak zaangażowania M. P. w proces inwestycyjny, który uzasadniałby wypłatę wynagrodzenia. Natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, który świadczyłby o prawie M. P. do żądania należnego wynagrodzenia.

Przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów są także dywagacje organu podatkowego sformułowane na gruncie transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości w W., w tym dotyczące braku działań spółki R. Spółka komandytowo-akcyjna w celu zapłaty za nabyte nieruchomości. Podatniczka ma wiedzę, popartą dokumentami otrzymanymi od M. P., działającego jako Prezes Zarządu tej spółki o toczących się postępowaniach w stosunku do podmiotu, który nabył nieruchomość, o zapłatę ceny sprzedaży. Nie jest możliwe także odstąpienie przez podatniczkę od umowy sprzedaży nieruchomości, co sugeruje organ, z uwagi na jej późniejszą odsprzedaż przez nabywcę do innego podmiotu. W ocenie podatniczki, wywody organu podatkowego, pozornie spójne, nie są oparte na materiale dowodowym, ale na domysłach i domniemaniach, a jednocześnie organ pomija wyjaśnienia podatniczki oraz jej kontrahenta, złożone w toku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w toku postępowania kontrolnego M. P. złożył szczegółowe wyjaśnienia dotyczące sposobu i podstaw do obliczenia wynagrodzenia udokumentowanego fakturą z 28 grudnia 2020 r., które zostały przekazane 13 maja 2022 r. Wobec powyższego podatniczka nie zgadza się z oceną organu podatkowego, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] jest nierzetelna i odmową odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że od 1 października 2006 r. podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K., której przedmiotem jest głównie działalność ubezpieczeniowa, zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednakże w ramach prowadzonej działalności podatniczka wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatniczka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, stosowała proporcję. W 2020 roku stosowała wskaźnik proporcji w wysokości 30 %, obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w 2019 roku, jednakże faktyczny wskaźnik proporcji za rok 2020 wyniósł 61% i ta wysokość została przyjęta do ustalenia wysokości odliczeń w 2021 roku. W deklaracji za styczeń 2021 r. podatniczka skorygowała podatek naliczony.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenia organu podatkowego dotyczącego zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z przyjętych do rozliczenia paragonów, w których nie podano NIP nabywcy. Również za prawidłowe uznał zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z dwukrotnego uwzględnienia faktury wystawionej przez P.H.U. O. M.K. z B. z tytułu wywozu nieczystości i odpadów.

Organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji VAT za grudzień 2020 r. podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2020 r., wystawionej przez ZHU R. T.D. z tytułu remontu biura położonego w T. przy ul. [...]. Zgodnie z opisem widniejącym na fakturze, dotyczy ona zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, a zatem powinna być odliczona z zastosowaniem proporcji. W piśmie z 20 stycznia 2022 r. podatniczka podała, że prace obejmowały: remont instalacji elektrycznej, wykonanie gładzi szpachlowych, malowanie pomieszczeń, położenie podłóg, wymianę drzwi wewnętrznych, remont łazienki. Wartość podatku podlegająca odliczeniu w grudniu 2020 r., z zastosowaniem proporcji wynosiła 30%, wobec czego za ten miesiąc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury w kwocie 2.346,00 zł. Tym samym, odliczając w grudniu 2020 r. całość podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, tj. 7.820,00 zł, zawyżyła Pani podatek naliczony do odliczenia o kwotę 5.474 ,00 zł (7.820,00 zł -2.346,00 zł).

Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wynika, że korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w rozliczeniu podatku za styczeń 2021 r. i podatniczka dokonała takiej korekty, zwiększając podatek naliczony o kwotę 5.317,00 zł, wyliczając, że wartość podatku podlegająca odliczeniu, z zastosowaniem proporcji wynosi 61%. Jednakże kwota ta powinna być powiększona o 31% wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami, w grudniu 2020 r. wartość podatku naliczonego do odliczenia z ww. faktury organ pierwszej instancji pomniejszył o 70% wartości podatku tj. do 2.346,00 złotych. Z uwagi na konieczność skorygowania podatku naliczonego za 2020 r., korekta podatku naliczonego w styczniu 2021 r. powinna być zwiększona o 31%, tak aby wartość podatku odliczonego wyniosła 61%. Wobec powyższego, w styczniu 2021 r. podatniczka zaniżyła wartość skorygowanego podatku naliczonego o 2.424,20 zł, zgodnie z wyliczeniem: 31% x 7.820,00 zł = 2 424,20 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał na fakturę nr [...] z 28 grudnia 2020 r., wystawioną przez M. M.P. z siedzibą w N. na wartość netto 675.000,00 zł, VAT 155.250,00 zł z tytułu: doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy. Zgodnie z opisem na fakturze, płatność miała być dokonana przelewem na rachunek bankowy w terminie do 4 stycznia 2021 roku. Tytułem zapłaty za ww. fakturę 24 lutego 2021 r. podatniczka przelała na podany na fakturze rachunek bankowy kwotę 50 tysięcy euro, a 26 lutego 2021 r. dwukrotnie przelała kwotę po 50 tysięcy euro. Ponadto z rachunku bankowego przelała kwotę 157.053,45 zł na konto Urzędu Skarbowego Centrum Rozliczeniowe, tytułem VAT-7 za grudzień 2020 roku M. P..

Organ odwoławczy zauważył, że do zastrzeżeń z 16 marca 2022 r. do protokołu kontroli podatkowej, podatniczka załączyła wydruk faktury korygującej nr [...], wystawionej 16 marca 2022 r. do faktury [...] z 28 grudnia 2020 r. Uzasadniając wystawienie korekty wskazała, że powodem jej wystawienia była zmiana tytułu świadczenia na: "doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do nabycia nieruchomości w B. w celach inwestycyjnych".

Dyrektor na podstawie dowodów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że podatniczka, działając jako inwestor, zawarła 5 stycznia 2010 r. umowę o współpracy z M. P.. Zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiotem jest uregulowanie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie przygotowania projektu (inwestycji) zmierzającego do wybudowania galerii handlowej w B., w którym inwestor jest uczestnikiem (wspólnikiem). Z tytułu wykonania tej umowy zleceniobiorca (M. P.) miał otrzymać wynagrodzenie w postaci prowizji od wygenerowanego zysku ze sprzedaży obiektu, w wysokości 20% netto z kwoty do wypłaty należnej Inwestorowi na dzień sprzedaży inwestycji, plus maksymalnie 20.000,00 zł netto zwrotu kosztów około transakcyjnych, m. in. wynikających z uzgodnień prawnych czy notarialnych (§ 4). Strony potwierdziły, że zawarta umowa jest umową rezultatu i Partnerowi (M.P.) wynagrodzenie jest należne tylko w przypadku sprzedaży obiektu. Partnerowi nie jest należne żadne dodatkowe wynagrodzenie poza prowizją, opisaną w ust. 1. Inwestor oświadcza, że jest wspólnikiem podmiotu, który najprawdopodobniej będzie sprzedawcą obiektu, a w ramach podziału obowiązków przez wspólników przypisano mu m.in. zadania określone w § 1 ust. 4, tj. wyszukanie na rynku potencjalnego najemcy na obiekt, jaki ma być wybudowany w ramach projektu. Z § 5 wynika, że umowa zawarta jest na czas realizacji inwestycji oraz do chwili sprzedania obiektu i otrzymania przez Inwestora ceny. Jeżeli podmiotem, sprzedającym obiekt, będzie inny podmiot niż Inwestor, Partnerowi także należne jest wynagrodzenie na zasadach określonych w § 4, a Zleceniodawca dokona osobistego rozliczenia ze sprzedawcą Obiektu. W § 7 wskazano, iż w zakresie nieuregulowanym ww. umową zastosowanie znajdują powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy kodeksu cywilne[?]go. Zmiana umowy, jak również jej wypowiedzenie lub rozwiązanie wymaga dotrzymania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wszelkiego rodzaju korespondencja dot. umowy będzie sporządzana w formie pisemnej lub dokumentowej, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych w danej formie. 14 listopada 2017 r. podatniczka wraz z M.P. zmienili § 1 ww. umowy, zgodnie z którym przedmiotem umowy jest uregulowanie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie przygotowania projektów (dalej "Inwestycje") zmierzających do:

a) komercjalizacji galerii handlowej w B. w województwie [...],

b) powstania inwestycji na działkach częściowo zabudowanych w miejscowości W. w województwie [...].

c) powstania inwestycji na działkach niezabudowanych w miejscowości N. w województwie [...].

W celu uniknięcia wątpliwości, ustalono, że Zleceniobiorca zobowiązuje się tylko do wykonywania czynności wymienionych w umowie o współpracy, a pozostałe czynności związane z Inwestycją nie są objęte umową.

Dyrektor zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania podatniczka wielokrotnie zmieniała zdanie, co do tego, której inwestycji dotyczy sporna faktura wystawiona przez M.P., jednak w trakcie kontroli podatkowej ani razu nie podniosła, że przedmiot fakturowania na fakturze VAT nr [...] z 28 grudnia 2020 r., wystawionej przez M. P. został określony nieprawidłowo. Dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej zmieniła Pani opis przedmiotu fakturowania, a do ww. faktury VAT nr [...] z 28 grudnia 2020 r. M. P. wystawił fakturę korygującą z 16 marca 2022 r. nr [...].

Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że 8 września 2021 r. podatniczka udzieliła telefonicznych wyjaśnień, zgodnie z którymi, zakup udokumentowany ww. fakturą nr [...] z 28 grudnia 2020 r., wystawioną przez M. P. dotyczy doradztwa i konsultingu związanego ze sprzedażą galerii handlowej w B. dla l. Sp. z o.o. B. Sp. k.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał akt notarialny Rep. [...] nr [...] z 30 listopada 2020 r., z którego wynika, że "l. Spółka z o. o. B." Spółka komandytowa z siedzibą w K., sprzedała nieruchomość położoną w B. na rzecz B1. Sp. z o.o. (NIP: [...]) z siedzibą w K1.. Z wyjaśnień podatniczki, przesłanych 12 października 2021 r. wynika, że faktura nr [...] dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości w W. dokonanej 27 września 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Część zapłaty za nieruchomość uregulowano w 2019 r.

Podatniczka wskazała, że kwota podana na fakturze VAT nr [...] została wyliczona od zapłaconej ceny sprzedaży, która po potrąceniu kosztów kredytu oraz nakładów inwestycyjnych około transakcyjnych została ustalona przez strony na kwotę netto 675.000,00 zł. Z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] wynika, że 27 września 2019 r. podatniczka zawarła umowę sprzedaży z R. Sp. z o. o. sp. komandytowe - akcyjną z siedzibą w T., na podstawie której doszło do przeniesienia własności na rzecz ww. spółki:

a) całej nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działkę numer [...], o pow. 0,0263 ha, zabudowaną częścią budynku apartamentowego oraz działkę numer [...], o pow. 0,2945 ha, z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], położonej w W. przy ul. J., zabudowanej budynkiem mieszkalnym i pozostałą częścią ww. budynku apartamentowego - za łączną cenę 2 000 000,00 zł zwolnioną z podatku od towarów i usług,

b) niezabudowanej działki numer [...] o powierzchni 0,6917 ha z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], położonej w W. przy ul. [...], za cenę brutto 7 486 247,40 zł, tj. cenę netto w kwocie 6 086 380,00 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 1 399 867,40 zł.

Z uwagi na powyższe, 28 października 2021 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących:

• wskazania związku ww. faktury z czynnościami opodatkowanymi,

• przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania usługi (np. korespondencji, rozliczeń, projektów),

• wyjaśnienia przyczyny uregulowania zobowiązania za M. P. z tytułu podatku VAT w kwocie 157.053,45 zł (przelew z 28 marca 2021 r.),

• wskazania w jaki sposób ustalona została wartość faktury,

• wyjaśnienia daty sprzedaży wskazanej na fakturze z 28 grudnia 2020 r., skoro sprzedaż nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] nastąpiła 27 września 2019 r.,

• wskazania, które postanowienia umowy z 5 stycznia 2010 r. zostały zrealizowane i w jaki sposób zostały rozliczone pomiędzy podatniczką jako zleceniodawcą, a M. P., jako zleceniobiorcą.

15 listopada 2021 r. podatniczka wyjaśniła, że rozliczenie wynagrodzenia z tytułu doradztwa inwestycyjnego związanego z realizacją inwestycji w W., zostanie dokonane po uzyskaniu przez nią wynagrodzenia z tytułu zbycia nieruchomości. Podała także, iż nie uzyskała w całości zapłaty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto 1 lutego 2022 r. podatniczka przedłożyła:

• wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z 18 sierpnia 2021 r. przeciwko dłużnikowi: R. Sp. z o.o. Sp. k-a., KRS [...], celem wyegzekwowania należności zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego w T., tj.: pretensji głównej: 4.228.981,30 zł oraz 783.478,00 zł,

• postanowienie o umorzeniu i ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego, z którego wynika, że egzekucja przeciwko dłużnikowi R. Sp. z o.o. Sp. komandytowo- akcyjnej okazała się bezskuteczna, ponieważ w wyniku podjętych czynności nie ustalono żadnych składników majątkowych dłużnika podlegających zajęciu, ponadto Prezes dłużnej spółki oświadczył, że spółka nie posiada żadnego majątku.

Z akt sprawy wynika, że w czasie zawarcia ww. transakcji Prezesem Zarządu tej spółki był M. P.. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS, w okresie od 22 września 2014 r. do 12 lipca 2021 r. prawo do reprezentacji R. Sp. z o.o. Sp. k-a miał każdy komplementariusz samodzielnie. Komplementariuszem była R. Sp. z o. o., w której imieniu oświadczenia składał każdy z członków zarządu samodzielnie, natomiast prezesem zarządu był M. P., a prokurentem samoistnym J. C.. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż odzyskanie całości zapłaty ze sprzedaży nieruchomości w W. jest niemożliwe, co w świetle zebranych dowodów, jest równoznaczne z brakiem podstawy do wystawienia faktury prowizyjnej przez M. P.. Ponadto, pomimo że podatniczka twierdzi, że M. P. podejmuje działania zmierzające do wyegzekwowania tej kwoty, podatniczka nie wskazała, jakie są to działania. Nie przedłożyła także dowodów, które świadczyłyby o próbie prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości czy odstąpienia od sprzedaży. Skoro jednak M. P. był Prezesem Zarządu R. Sp. z o .o. Sp. k-a, to znany był mu stan finansów tej spółki, on także pozyskał nabywcę nieruchomości położonej w W..

Z kolei w piśmie z 15 listopada 2021 r. podatniczka podała, że otrzymana faktura za wynagrodzenie prowizyjne związana była z realizowaną wieloletnią współpracą z M. P. pełniącym funkcję doradcy inwestycyjnego w prowadzonej działalności, a w zakresie czynności udokumentowanych fakturą, wskazała, że miała ona związek z inwestycją na terenie B.. Współpraca między stronami realizowana jest na podstawie umowy ramowej, którą podatniczka przekazała w trakcie kontroli podatkowej, natomiast szczegółowe uzgodnienia pomiędzy stronami umowy, dotyczące np. kolejnych projektów lub należnego wynagrodzenia oraz jego rozliczenia dokonywane są przez strony na podstawie ustnych porozumień. Podatniczka wskazała, że otrzymana faktura dotyczy projektu inwestycyjnego związanego z zakupem budynku przeznaczonego pod wynajem na cele użytkowe oraz działek gruntów, na których rozpoczęta jest inwestycja w postaci budowy apartamentów. Przy zakupie nieruchomości obecny był M. P., co wynika z zapisów w aktach notarialnych Rep. [...] nr: [...] oraz [...]. Podała również, że nabyty budynek podatniczka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem podatku od towarów i usług, tj. wynajmu lokali biurowych. Wskazała także, że wynagrodzenie należne M. P. ustalone zostało na szacowanym zysku z realizacji inwestycji. Założono, że wyniesie on 1.650 zł/lm PUM, czyli powierzchni użytkowo - mieszkalnej. Wynagrodzenie stanowi prowizję w wysokości około 20%, obliczoną po pomniejszeniu zakładanego zysku o wy[?]datki na zakup nieruchomości i kształtuje się następująco 3000 PUM x 1650 zł = 4 950 000 zł - 1 570 000 zł (koszt netto zakupu wszystkich nieruchomości) = 3.380.000 zł x 20%= 676.000 zł. Do złożonych wyjaśnień podatniczka dołączyła kserokopię:

1. aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 4 września 2019 r., na podstawie którego podatniczka nabyła:

• nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. 0,0599 ha, zabudowaną liczącym jedną kondygnację nadziemną budynkiem transportu i łączności, położoną w B. przy ul. [...], objętą KW [...], za kwotę 250.000 zł,

• niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], o pow. 0,0544 ha, położoną w B., objętą KW [...] za kwotę 75.000 złotych;

• niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], o pow. 0,0989 ha, objętą KW [...], położoną w B., za kwotą 600.000 zł.

2. aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 9 sierpnia 2019 roku, na podstawie którego podatniczka nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], o pow. 0,0761 ha, objętą KW [...] położoną w B., za cenę brutto 676.500 zł. Decyzją nr [...] z 4 lutego 2019 r. Prezydent Miasta B. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, obejmującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wbudowanymi garażami oraz wewnętrznymi instalacjami, liczącego 3 kondygnacje + kondygnacja przyziemia przeznaczona na garaże.

3. aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 9 sierpnia 2019 r., na podstawie którego podatniczka nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], o pow. 0,0335 ha, objętą KW [...] położoną w B., za cenę brutto 24.600 zł.

Podatniczka wyjaśniła także, że rozliczenie wynagrodzenia z tytułu doradztwa inwestycyjnego związanego z realizacją inwestycji w W., dokonane zostanie po uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu zbycia nieruchomości (co na dzień składania oświadczenia nie nastąpiło w pełnej wysokości).

Wobec zmiany przyporządkowania spornej faktury do inwestycji położonej w B., organ podatkowy ponownie wezwał podatniczkę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących inwestycji w B., na zakupionych działkach gruntowych tj. pozwolenia na budowę, terminu rozpoczęcia prac budowlanych i planowanego terminu ich zakończenia, udzielenia informacji związanych z docelowym przeznaczeniem przedmiotowych apartamentów, wskazania, czy będą one stanowiły lokale mieszkalne czy użytkowe, podania, na rzecz jakich podmiotów realizowana będzie sprzedaż (osoby prywatne, firmy), wskazania grona przyszłych nabywców, udzielenia informacji czy zostały zawarte jakieś umowy przedwstępne związane z ich sprzedażą, wskazania w jaki sposób podatniczka dociera do potencjalnych klientów, czy stosowane są jakieś narzędzia promocji, reklamy (strona internetowa, ogłoszenia, informacja na portalach społecznościowych itp.). W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła, że komercjalizacja prowadzonej inwestycji następować będzie w kolejnym etapie, natomiast obecnie, z uwagi na zmieniające się ceny materiałów budowlanych i nieprzewidywalną sytuację rynkową, nie jest możliwe zawarcie umów przedwstępnych, określających ceny sprzedaży. Wyjaśniła również, że obecnie podejmowane są działania, mające na celu zwiększenie ilości kondygnacji budynków objętych inwestycją, co ma doprowadzić do zwiększenia powierzchni użytkowo - mieszkalnej i w konsekwencji wpłynie na zwiększenie zyskowności inwestycji. Planowane działania, związane z komercjalizacją, opierać się będą na marketingu bezpośrednim, współpracy z biurami nieruchomości, ogłoszeniami na stronie internetowej inwestora oraz portalach internetowych. Do złożonych wyjaśnień podatniczka załączyła:

- prawomocne pozwolenie na budowę nr [...] wydane 23 sierpnia 2019 r. przez Prezydenta Miasta B., które dotyczy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wewnętrznymi instalacjami: wod. - kan., c.o., elektryczną i gazową, na nieruchomości położonej w B przy ul. [...], działka nr [...], obręb: [...],

- informację o procedowaniu projektu zamiennego, w postaci wezwania do uzupełnienia wniosku w sprawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w podziemiu na terenie nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], działka nr [...], [...] obręb: [...].

- zawiadomienie o zapłacie należności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (ZAW-NR), złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., w związku z zapłatą na rzecz kontrahenta M. M.P..

W wyniku przeprowadzonego postępowania, ostatecznie podatniczka, jak i M. P. zajęli stanowisko, że sporna faktura VAT dotyczy usług związanych z nieruchomością położoną w B..

R. M., architekt pracujący przy projekcie inwestycji zlokalizowanej w B., na wezwanie organu podatkowego, przedłożył korespondencję prowadzoną z Urzędem Miejskim w B., dotyczącą inwestycji. Pierwszy z przedłożonych dokumentów, opatrzony datą 4 lutego 2020 r. dotyczy ustalenia warunków zabudowy dla budowy zespołu trzech budynków wielorodzinnych na terenie położonym w B. przy ul. [...]/ [...], pozwolenia na budowę oraz zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę. W piśmie z 16 sierpnia 2022 r. podatniczka podała, że ww. dokumentacja stanowi jedynie część obszerniejszej dokumentacji w tym zakresie. Przedłożone dokumenty pozwalają jednak na stwierdzenie, że nadal podejmowane są działania, w celu uzyskania stosowanych decyzji umożliwiających realizację inwestycji.

Ponieważ podatniczka oraz M.P. kilkakrotnie zmieniali zdanie co do przedmiotu transakcji udokumentowanego fakturą nr [...], organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., właściwego dla M. P., o przekazanie przedłożonych przez niego wyjaśnień, dotyczących ww. faktury.

Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej M. P. przedłożył min.:

- umowę o współpracy zawartą 5 stycznia 2010 r. pomiędzy podatniczką a M. P., dotyczącą uregulowania zasad współpracy w zakresie przygotowania projektu zmierzającego do wybudowania galerii handlowej w B.,

- porozumienie z 14 listopada 2017 r. do ww. umowy o współpracy, rozszerzające zakres współpracy o nieruchomości w W. oraz w N..

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał, że M.P. dwukrotnie składał wyjaśnienia na temat faktury nr [...] z 28 grudnia 2020 roku.

27 września 2021 r. wyjaśnił, że jego działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu negocjacji inwestycyjnych z różnymi podmiotami, potencjalnymi klientami indywidualnymi i klientami firmowymi, przygotowywaniu koncepcji projektu, współudział przy projektowaniu, komercjalizacji danego projektu oraz doprowadzenie do transakcji sprzedaży. Według M. P., faktura nr [...] została obliczona na podstawie kwoty ceny sprzedaży z aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) i dotyczyła nieruchomości w W.. W przedłożonych wyjaśnieniach podał, że kwota uzyskana ze sprzedaży minus koszty i kredyty innych kosztów nakładów inwestycyjnych inwestora dał przychód, który dał podstawy do naliczania prowizji wynagrodzenia z łączących strony umowy. Natomiast 17 stycznia 2022 r. M. P. wyjaśnił, że ww. faktura dokumentuje wykonanie przez niego usług na podstawie zawartej umowy o współpracę, ale nie dotyczy nieruchomości położonej w W., lecz jest związana z prowadzoną przez zleceniodawcę inwestycją na terenie B.. Dotyczyła ona zakupu budynku przeznaczonego na wynajem, na cele użytkowe oraz działek gruntu, na których realizowana jest inwestycja w postaci budowy apartamentowców. W ramach planowanej inwestycji przewidziane jest wybudowanie apartamentów (planowana powierzchnia ok. 2000 PUM) będących następnie przedmiotem sprzedaży. Podał także, iż w ramach tej inwestycji podjął szereg działań, polegających na wyszukaniu nieruchomości, prowadzeniu negocjacji ze sprzedającymi, uczestnictwie oraz nadzorze nad pracami projektowymi. Podał, że dokumenty potwierdzające podane informacje przedłoży w późniejszym okresie. Odnosząc się natomiast do nieruchomości w W., wskazał, że z powodu nie uiszczenia przez nabywcę zapłaty z tytułu umowy sprzedaży, zleceniodawca zakwestionował możliwość otrzymania wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez niego usług, do czasu otrzymania zapłaty za nieruchomość. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że nie posiada żadnych informacji na temat wystawienia przez M. P. jakichkolwiek innych faktur sprzedaży z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w B., W. lub N..

Do protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego z 5 maja 2022 r., przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., M. P. zeznał, że w 2020 r. prowadził działalność doradczo-konsultingową, głównie w zakresie nieruchomości, ponadto jest członkiem zarządu wielu spółek, które zajmowały się działalnością w tym zakresie. Taką działalnością zajmuje się od 30 lat. Odnosząc się do współpracy z podatniczką, zeznał, że od kilkunastu lat jest z podatniczką w kontakcie w segmencie nieruchomości. Wskazał także, że podatniczka poprosiła M. P. o pomoc w wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ wiedziała o jego doświadczeniu.

W zakresie faktycznego zakresu czynności, udokumentowanych fakturą [...] podał, że łączyła go z podatniczką ramowa umowa, na podstawie której pracował i pracuję nadal nad kilkoma projektami równolegle w branży inwestycyjno-deweloperskiej, które często wymagają bardzo długiego czasu nawet kilku lat np. projekt w W.. Wszystkie umowy zwierane przeze niego dotyczą efektu skutku (realizacji). Zakończenie projektu i wypłata wynagrodzenia są podobne do wynagrodzenia należnego pośrednikowi nieruchomości, gdzie zapłato następuje z chwilą nabycia nieruchomości przez klienta. Nie ma prefinansowania wydatków, dopiero po realizacji wynagrodzenia zamyka się jedną kwotą. Przez zakończenie projektu należy rozumieć zakup przez inwestora czyli po audycie ma to miejsce lub komercjalizacja. Z ukończonych projektów, który mógł podlegać rozliczeniu był projekt w B.. Był tam obecny tj. przy zakupie nieruchomości, były prowadzone negocjacje z właścicielami gruntów, audyt dokumentów - brałem czynny udział w tych czynnościach. W B. projekt zakończył się na etapie zakupu jednej działki z prawomocnym pozwoleniem no budowę, natomiast druga działka to była działka sąsiednia ze zrobioną dokumentacją do warunków zabudowy. Konsultacje odbywały się z udziałem architekta tj. R.M. z T..

Projekt, o którym wyżej mowa tj. w B. rozliczony został fakturą nr [...] wystawioną dnia 28.12.2020 r. na rzecz podatniczki. Z otwartych projektów, które M. P.realizuje na rzecz podatniczki tj. projekt w T. który dotyczy budowy budynku wielorodzinnego oraz w N., który dotyczy budowy kilkunastu domów jednorodzinnych oraz niezamknięty projekt w W..

Odnosząc się do wyceny usług wskazanych w spornej fakturze jako: "doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy" M. P. zeznał, że pewne zasady dotyczące jego wynagrodzenia od podatniczki wynikają z umowy ramowej w której ustalili jaka ma być prowizja. Zobowiązał się dostarczyć do Urzędu w ciągu 7-u dni kalkulację sposobu naliczenia kwoty wynagrodzenia za realizowany projekt w B.. Natomiast w zakresie poniesionych kosztów zeznał, że poniósł koszty czasowe. Poświęca po prostu swój czas, wiedzę i ewentualnie relacje.

Wyjaśniając rozbieżności co do przedmiotu usług, które wskazał w pismach z 27 września 2021 r. i 17 stycznia 2022 r. podał, że: jedyna odpowiedź jest taka, że inwestycja/projekt w B. był zakończony, więc tylko ten projekt mógł być rozliczony. Projekt w W. jest nadal niezrealizowany, więc nie mógł być rozliczony. Nie było w umowie zawartej z podatniczka poruszanego tematu tj. kwestii inwestycji w B., umowa jest traktowana jako ramowa, na chwilę obecną nie przypomina sobie, aby w jakimś dokumencie tj. umowie, aneksie, czy porozumieniu uszczegółowiano ww. umowę ramową o inwestycję w B.. Wiele uzgodnień z podatniczką dokonują ustnie, ale miał sprawdzić jeszcze czy w tym przypadku nie było uzgodnień w tym temacie sporządzonych na piśmie. W odniesieniu do inwestycji w B. zeznał, że w zasadzie jego zadanie polegało na wskazaniu miejsca lokalizacji i pracy nad projektem, ale niestety potem nie byłe w stanie uczestniczyć w realizacji tego projektu tj. w zamknięciu budowy i komercjalizacji. Podatniczka realizowała to zadanie z innym zespołem.

W piśmie z 17 stycznia 2022 r. M. P. zobowiązał się przedstawić kalkulację, będącą podstawą wystawienia faktury nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 29 marca 2022 r. przekazał dokumenty przedłożone przez M. P., które jednak kalkulacji takiej nie zawierały. Przy piśmie z 28 stycznia 2022 r. M. P. przesłał akty notarialne Rep. A nr: [...],[...], [...] dotyczące zakupu działek w B. i kserokopię oświadczenia R.M. (architekta) wraz z wizualizacją projektu przy ul. [...]. Dołączony do pisma projekt dotyczy sześciokondygnacyjnego budynku, natomiast w przedłożonym oświadczeniu R. M. oświadczył, że w okresie od 2019 roku do teraz przygotowywał i realizował projekt związany z koncepcją rozbudowy obiektów wielorodzinnych przy ul. [...]. W tych pracach M. P. brał czynny udział jako konsultant.

Zgodnie z informacją podaną w aktach notarialnych Rep. [...] nr [...] i nr [...], przy ich podpisaniu był obecny M.P., nie podano natomiast bliższych informacji związanych z jego obecnością.

W toku przesłuchania, przeprowadzonego 25 lipca 2022 r., R. M. zeznał, że współpracował z podatniczką przy realizacji projektu w T. przy ul. [...] przy budynku plombowym. Nigdy nie doszło do sprecyzowania warunków umowy dotyczących inwestycji przy ul. [...] w B.. W odniesieniu do ostatniej z wymienionych inwestycji stwierdził, że tak naprawdę nie wiadomo co tam może być, ze względu na ciągłe odmowy Miasta w tym terenie. Podtrzymał treść swojego oświadczenia z 24 stycznia 2022 r., stwierdzając że to M. P. prowadził wszystkie rozmowy w tym zakresie i był bardzo niezadowolony z każdego kolejnego etapu rozmów z urzędami. Dodał, że podatniczka kontaktowała się z nim za pośrednictwem M.P., ponieważ on lepiej znał się na budowlance. R. M. wiedział, że M. P. reprezentuje podatniczkę, bo zawsze razem funkcjonowali. Zeznał, że M.P. poznał się wiele lat temu, gdy M. P. kupił budynek, który kiedyś projektował R. M. rozliczenia odbywały się za pomocą faktur.

Z tytułu realizacji prac w B. przy ul. [...] R. M. nie wystawił faktury ani rachunku, ponieważ nie załatwił "żadnego papieru", który pozwoliłby na cokolwiek. Inwestycja w T. jest rozliczona, ponieważ wszystkie dokumenty zostały uzyskane. Zeznał, że bez pierwszego dokumentu nikt nie chce płacić. Przy tym stopniu utrudnień inwestor się coraz bardziej usztywniał. Na nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. stoi ogrodzenie i rośnie trawa nie ma tam nic. Tam gdzie jest pozwolenie na budowę chyba wycięto dwa drzewa, ale teraz nic nie dzieje. Jak z zwykle jest pewnie wpis o rozpoczęciu budowy ale nic więcej się nie dzieje. Podatniczka to kupiła z pozwoleniem na budowę, ale to pozwolenie to chyba tylko by podbić cenę. Odnosząc się do przedmiotu działania i konsultacji, zeznał, że temat się wydawał bardzo prosty. Działka istniejąca zabudowa bardzo wysoka, wydawało się że można tam zrobić mieszkaniówkę pięciokondygnacyjną. W chwili obecnej po 5 latach jeżeli będzie można postawić domki jednorodzinne, to będzie wszystko, na to urząd się zgodzi. Po ponad dwóch latach odmów urzędu dotyczących warunków zabudowy, a nawet projektu zamiennego, tego na który podatniczka ma pozwolenie (małego budynku). Nawet na to jest odmowa. Wiem, że w ostatnim momencie złożono pismo odwołanie 30 maja 2022 roku od decyzji do [...] Urzędu Wojewódzkiego. Świadek okazał kopię pisma odwołania. Z M.P. rozmawiał jak mają wyglądać te budynki pięciokondygnacyjne, potem trzykondygnacyjny, potem inne budynki trzykondygnacyjne. Był w Wydziale Architektury. Potem był temat budynku zamiennego, do którego jest pozwolenie na budowę. Jednak aby zrobić budynek zamienny, trzeba wygasić stare pozwolenie. Wiceprezydent Miasta obiecał pomoc, która nie nadeszła. Dokumentacja stanowi załącznik do tego protokołu. Wpis o rozpoczęciu budowy dotyczy tego małego budynku, na który pozwolenie było wcześniej. Rozmowy były o materiałach, strukturze mieszkań, ilości umów które powinienem z tego wydusić. Za jak najniższą cenę miał spowodować by z inwestycji wyciągnąć jak najwięcej. Z M.P. współpracował od 18 grudnia 2019 r. do 7 lipca 2022 r. i wskazał, że: "Chciałbym żeby coś z tego wyszło, bo sporo w to zainwestowałem. Poza pismami nic się nie dzieje. Prace zmierzające do uzyskania pozwolenia trwały do połowy 2021 roku tj. momentu odmowy przez Urząd projektu zamienne[?]go (małego budynku). Duży projekt nie wyszedł poza warunki zabudowy. Nawet nie mamy decyzji, że możemy tam coś postawić." Za podjęte działania nie otrzymał zaliczki, zadatku itp. "Miało to być dopiero po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy. Nie jesteśmy w stanie stwierdzić co tam obecnie można wybudować." W odpowiedzi na pytanie, czy z końcem 2020 r. był jakiś przełom w pracach, jakiś etap uzgodnień zakończył się, czy zapadały jakieś decyzje, zeznał, że: "Nie, było tylko gorzej. Cały czas były próby znalezienia wyjścia, ale każda próba powodowała, że było coraz gorzej. Temat odbijał się od urzędów.

Oceniając zasadność dokonanego przez podatniczkę pomniejszenia podatku należnego w grudniu 2020 r., o podatek naliczony, wynikający ze spornej faktury VAT, Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas/gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa wskazana na fakturze. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług ( wyrok z dnia 06 grudnia 2012 r. sprawa Bonik EOOD C-285/11). Organ odwoławczy odwołał się także do art. 19a ust. 1, 2, 3 i 8 U.p.t.u.

Stwierdził zatem, że przedmiotem umowy, zawartej 5 stycznia 2010 r. z M. P. było uregulowanie zasad współpracy w procesie przygotowania projektu zmierzającego do wybudowania galerii handlowej w B.. Umowa ta została zmieniona 14 listopada 2017 r., poprzez rozszerzenie jej na inwestycje w W. i N.. Z zapisów zawartych w ww. umowie wynika, że umowa ta jest umową "rezultatu", którym jest sprzedaż obiektu. Podatniczka wyjaśniła, że powyższa umowa stanowi także umowę ramową dla inwestycji realizowanej w B., natomiast szczegółowe uzgodnienia, dotyczące np. kolejnych projektów lub należnego wynagrodzenia oraz jego rozliczenia dokonywane są na podstawie ustnych porozumień. Usługi świadczone w wykonaniu umowy rezultatu można uznać za wykonane dopiero wówczas, gdy określony rezultat zostanie osiągnięty. Dopiero wówczas możliwe będzie wystawienie faktury VAT, która będzie umożliwiała odbiorcy odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego. Jeżeli faktura taka zostanie wystawiona przed zaistnieniem zamierzonego przez strony efektu, to traktowana będzie jako dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane, a zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dająca prawa do odliczenia podatku naliczonego. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. Z treści spornej faktury wynika, że została ona wystawiona z tytułu doradztwa i konsultingu w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 106e ust. 1 pkt 8 i art. 106j pkt 5 u.p.t.u. wskazując na zasady wystawiania faktur oraz przyczyn wystawiania faktur korygujących. Stwierdził, że jeżeli faktura jest zgodna z przepisami i z umową pomiędzy stronami, a także z rzeczywistością to sprzedawca nie może jej zmienić.

Zauważył zatem, że w protokole kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że żadna ze stron nie zakwestionowała treści faktury i nie widziała na niej błędu, co oznacza, że zarówno podatniczka, jak i M. P. potwierdzili, iż usługa jest wykonana po sprzedaży obiektu i po otrzymaniu za niego zapłaty. W odpowiedzi na ustalenia protokołu kontroli, 16 marca 2022 r. do ww. faktury M. P. wystawił fakturę korygującą o nr [...], która w mojej ocenie została wystawiona w tym celu, aby dostosować zapisy na fakturze do ustaleń zawartych w protokole kontroli i prezentowanej przez Panią oraz M. P. wersji zdarzeń.

Jednakże dla oceny, czy podatniczka zasadnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, należy w pierwszej kolejności ustalić moment wykonania usługi, a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy. Istotne w tym zakresie są postanowienia umowy, zamiar stron oraz podjęte działania w kontekście przepisów ustawy. Z akt sprawy wynika, że z M. P. współpracuje z podatniczką od 2010 roku i w tym czasie wystawił dla niej jedną fakturę z 28 grudnia 2020 r. nr [...]. W tym czasie podatniczka prowadziła cztery inwestycje: w B., W., N. i B., z których dwie zostały zakończone - zbudowano nieruchomości i je sprzedano. Dotyczy to nieruchomości w W. i B., natomiast prace prowadzone są nadal w N. i B..

Organ podatkowy, ustalił, że na wysokość wykazanego zwrotu wpływ miało głównie odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] w grudniu 2020 roku. W toku podjętych działań organ ten ustalił, że ww. faktura jest związana z wykonaniem usług w zakresie doradztwa i konsultingu w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy i dotyczy prowizji od sprzedaży galerii w B.. Z zebranych dowodów wynika, że 30 listopada 2020 r. ww. nieruchomość została zbyta przez spółkę l. sp. z o.o. B. sp. k., w której podatniczka była komandytariuszem. W ciągu miesiąca od dnia sprzedaży nieruchomości w B., M.P. wystawił fakturę VAT nr [...] z 28 grudnia 2020 roku i wskazał, że jej przedmiotem jest doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy, na wartość netto 675.000,00 zł, VAT 155.250,00 złotych. Podatniczka nie rozliczyła się ze sprzedawcą obiektu, o której mowa w umowie zawartej z M. P.. W ramach umowy zawartej 1 lutego 2010 r. z ww. spółką, przed wystawieniem dla podatniczkę spornej faktury VAT przez M. P., wystawiła ona dla ww. spółki fakturę VAT z 30 listopada 2020 r. nr [...]. Umowy zawarte przez podatniczkę z M. P. i ww. spółką regulują zbliżony przedmiot, jednak z wyjaśnień podatniczki wynika, że faktura VAT nr [...] nie stanowi rozliczenia ze spółką, jako następstwa usług wykonanych przez M. P., a wystawiona została z tytułu samodzielnego wykonania przez podatniczkę usługi na rzecz tej spółki. W wyjaśnieniach z 17 stycznia 2022 r. podatniczka podała, że M. P. nie wykazał istotnego zaangażowania przy realizacji ww. inwestycji, z uwagi na prowadzone w tym czasie inne własne projekty, w tym w Niemczech, wobec powyższego, podatniczka wraz z M. P. ustalili, że z tytułu ww. inwestycji wynagrodzenie jest nienależne. Jednakże podatniczka nie przedłożyła pisemnych uzgodnień, z których wynikałaby podstawa do takiego działania. Natomiast z umowy z 5 stycznia 2010 r. wynika, że wszelkie zmiany jej postanowień miały być dokonywane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto z wyjaśnień podatniczki oraz zeznań M. P. wynika, że to "nieznaczne zaangażowanie" polegało na wskazaniu miejsca lokalizacji i pracy nad projektem. M. P. stwierdził bowiem, że nie był w stanie uczestniczyć w dalszej realizacji tego projektu tj. w zamknięciu budowy i komercjalizacji i podatniczka kontynuowała prace z innym zespołem.

12 października 2021 r. podatniczka wyjaśniła, że wynagrodzenie prowizyjne, udokumentowane sporną fakturą VAT wynika ze sprzedaży nieruchomości w W., co nastąpiło ponad rok przed wystawieniem tej faktury. 27 września 2019 r. podatniczka zawarła umowę z R. Sp. z o.o. sp. k-a z siedzibą w T., w której zarządzie zasiadał M. P.. Wyjaśnienia te podatniczka jednak wycofała, argumentując, że nabywca nie zapłacił całej ceny za nieruchomość, a zgodnie z zapisami umowy i aneksu do umowy, wynagrodzenie na rzecz M. P. będzie należne po uiszczeniu całej kwoty za sprzedaną nieruchomość. Z zebranych dowodów wynika, że egzekucja jest nieskuteczna. Ponadto z przedłożonych dowodów nie wynika, aby podatniczka dochodziła zwrotu nieruchomości na skutek częściowego braku zapłaty od ww. spółki, którą do połowy 2021 roku zarządzał M. P..

W piśmie z 20 stycznia 2022 r. podatniczka wskazała, że aktualnie realizuje inwestycję w N., która polega na budowie domków na sprzedaż. Na dzień złożenia wyjaśnień podejmowane działania zmierzają do podziału istniejącej działki na mniejsze, prowadzone są także prace projektowe w zakresie zagospodarowania terenu oraz uzgodnienia formalno-urzędowe. W księgach wieczystych, według stanu na 13 stycznia 2021 r.. podatniczka nadal widniała jako właściciel nieruchomości w N., co oznacza, że nie doszło do zbycia tej nieruchomości. Wobec powyższego, w świetle postanowień umownych, zmienionych porozumieniem z 14 listopada 2017 roku, brak jest podstaw do przyjęcia, że sporna faktura dotyczy inwestycji związanej z nieruchomością w N.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno podatniczka, jak i M. P. nie podważają obowiązywania ww. umowy, twierdząc, że to ona była podstawą wystawienia faktury prowizyjnej i stanowiła umowę ramową do dalszych ustaleń.

W toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatniczka oraz M. P. ostatecznie stwierdzili, że sporna faktura dotyczy usługi wykonanej przez M. P. w związku z inwestycją realizowaną w B.. Na podstawie ksiąg wieczystych o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...] organ podatkowy ustalił, że wskazane w nich nieruchomości położone są w B. w dzielnicy [...], a podatniczka jest jedynym ich właścicielem i na dzień wydania zaskarżonej decyzji inwestycja nie została zbyta. Natomiast umowa o współpracy oraz sporządzony do niej aneks nie dotyczy realizacji inwestycji w B.. W toku kontroli podatniczka wyjaśniła, że szczegółowe uzgodnienia pomiędzy stronami umowy, dotyczące np. kolejnych projektów lub należnego wynagrodzenia oraz jego rozliczenia dokonywane są przez strony na podstawie ustnych porozumień. Sprzeczne wyjaśnienia, którego projektu dotyczy sporna faktura VAT nr [...]

składał także M. P.. W trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej w jego przedsiębiorstwie, najpierw twierdził, że faktura ta jest związana z inwestycją w W., a następnie powołując się, podobnie jak podatniczka, na brak zapłaty za ww. nieruchomość, stwierdził, że jednak nie dotyczy ona tego obiektu. Ostatecznie wskazał, że sporna faktura dotyczy inwestycji realizowanej w B., która na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie została jeszcze zrealizowana. Wynagrodzenie podane na fakturze nr [...] ustalone zostało na podstawie szacowanego zysku z realizacji inwestycji, natomiast zgodnie z umową ramową, miało być ustalone na podstawie ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

W zależności od ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, zarówno podatniczka, jak i M. P. wielokrotnie zmieniali wyjaśnienia, z tytułu realizacji której inwestycji sporna faktura została wystawiona, co czyni te wyjaśnienia niewiarygodnymi. Przy czym, składane wyjaśnienia oraz terminy ich zmian prowadzą do wniosku, że podatniczka i M. P. działali w porozumieniu w tym zakresie.

Ponieważ podatniczka wielokrotnie zmieniała wyjaśnienia, co do tytułu wystawienia ww. faktury, organ podatkowy zwrócił się do podatniczki o wskazanie, dlaczego M. P. nie zostało wypłacone wynagrodzenie prowizyjne od zysku uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w B.. W odpowiedzi podatniczka podała, że powodem nie wypłacenia wynagrodzenia prowizyjnego M.P. od sprzedaży ww. nieruchomości był brak "istotnego zaangażowania" M. P., ponieważ w tym czasie prowadził inne, własne projekty. Wyjaśnienia podane przez podatniczkę są spójne z wyjaśnieniami M. P., który także wskazywał na "nieznaczne zaangażowanie". Jego działania ograniczyły się do wskazania miejsca lokalizacji i pracy nad projektem, ale nie uczestniczył w dalszej realizacji tego projektu tj. w zamknięciu budowy i komercjalizacji.

Skoro zatem M. P. nie wykazał istotnego zaangażowania przy inwestycji w B., ponieważ w tym czasie realizował własne projekty w Niemczech, to nie mógł być zaangażowany przy realizacji innych, prowadzonych przez podatniczkę inwestycjach w tym samym czasie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w tym czasie, kiedy podatniczka realizowała inwestycję w B., prowadziła także inwestycję w W., w N., a także w B.. W przypadku jednak tych inwestycji podatniczka nie wskazała na brak zaangażowania M. P..

Dyrektor zwrócił także uwagę, że w odniesieniu do inwestycji w B. podatniczka podała, że obecnie nie szuka na nią nabywców, z uwagi na stale zmieniające się ceny materiałów budowlanych i nieprzewidywalną sytuację rynkową, a zatem niezrozumiała jest wypłata wynagrodzenia prowizyjnego kontrahentowi, w odniesieniu do inwestycji, co do której wysokość zysku jest niepewna, ponieważ nie została sprzedana. A przecież zgodnie z umową ramową z 5 stycznia 2010 r., na podstawie której prowizja miała być wypłacona, jej wysokość uzależniona była od ceny sprzedaży nieruchomości. Tym samym nie można się zgodzić z ostatecznie zajętym przez podatniczkę stanowiskiem, że inwestycja w B., która nie została sprzedana mogła być podstawą do wypłacenia wynagrodzenia prowizyjnego M. P..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że umowa z 5 stycznia 2010 r., zawarta z M. P., mogła zostać wykonana tylko w odniesieniu do inwestycji w B., ponieważ tylko w przypadku tej transakcji zostały spełnione wszystkie zapisy umowy dotyczące rezultatu oraz otrzymania ceny. Także okres, w którym M. P. wystawił fakturę, tj. bezpośrednio po sprzedaży ww. nieruchomości, świadczy o tym, że sporna faktura VAT nr [...] może dotyczyć jedynie doradztwa i konsultingu w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości w B.. Jednakże w odniesieniu do tej transakcji, zarówno podatniczka, jak i M. P. zgodnie stwierdzili, że z uwagi na niewielkie zaangażowanie M. P. w realizację usługi, opisanej w umowie o współpracy z 5 stycznia 2010 roku, wynagrodzenie jest nienależne.

W ocenie Dyrektora, wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że faktura VAT nr [...] z 28 grudnia 20202 r., jak również wystawiona do niej faktura korygująca nr [...] z 16 marca 2022 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że czynności związane z przygotowaniem inwestycji w B. nie mogły stanowić podstawy do wystawienia faktury prowizyjnej, ponieważ w przypadku tej inwestycji działania M. P. nie doprowadziły do osiągnięcia zamierzonego w umowie rezultatu, a tym samym po stronie M. P. nie powstał obowiązek podatkowy. Nieruchomość położona w B. nie została bowiem zbyta, inwestor nie otrzymał zapłaty i na dzień wystawienia faktury prowizyjnej nie zostały wykonane czynności określone w § 1 ust. 1 pkt 4-7 ww. umowy, tj. w zakresie wyszukania najemców, wybudowania budynków, komercjalizacji obiektu oraz potencjalnej sprzedaży. Z powyższego wynika, że wystawiona faktury nr [...] nie jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u M. P., a zatem została wystawiona bezpodstawnie.

Ponieważ sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, jest fakturą nierzetelną i jako taka nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Jednocześnie wielokrotnie zmieniane przez podatniczkę wyjaśnienia, z tytułu realizacji której transakcji ww. faktura została wystawiona, w zależności od ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy oraz ostatecznie zajęte przez nią stanowisko, że została ona wystawiona z tytułu realizacji inwestycji w B., gdy z materiału dowodowego wynika, że inwestycja w B. nie mogła być podstawą do wypłacenia prowizji, ponieważ nie została sprzedana, prowadzą do wniosku, że odliczając podatek naliczony ze spornej faktury VAT podatniczka nie działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że są one w świetle powyższego bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Stosowania przepisów O.p., tj. przepisów art. 233 § 1 pkt lit a, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 §-6 o.p, art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 2, art. 7, art. 8, art. 9, art. 30, art. 42, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 ust 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej ((Dz. Urz. UE C 303 z 2007 r., dalej Karta) z dnia 7 grudnia 2000 r., art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, tj.:

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez przyjęcie do materiału dowodowego notatki z rozmowy telefonicznej sporządzonej przez urzędnika Urzędu Skarbowego w C., pomimo, że dowód ten nie był prawnie dopuszczalny;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że iż faktura VAT dokumentujące nabycie przez Skarżącego usług świadczonych przez Firmę M. M.P. stwierdza czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż faktura wystawione na rzecz Skarżącej przez M. M.P. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, pomimo braku zakwestionowania przez organ podatkowy udziału M. P. w procesie inwestycyjnym prowadzonym w zakresie nabycia nieruchomości w B.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co przejawia się również w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji Organów, bowiem organ podatkowy pozbawiał Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż faktury dokumentujące świadczenie usług są fakturami pustymi, uznając przy tym, że usługi zostały faktycznie wykonane i nie uzasadniając twierdzenia o świadomości Skarżącego o świadomości uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z u.p.t.u., tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktura VAT na której jako wystawca widnieje Firma M. M.P., wykazana w deklaracji VAT-7 nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż organ podatkowy potwierdził, że usługi były faktycznie wykonane a jednocześnie nie wykazał istnienia po stronie Skarżącego świadomości uczestniczenia w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa podatkowego, jak również istnienia dobrej lub złej wiary Skarżącej w kontekście dołożenia przez niego lub braku należytej staranności w transakcjach z M. M.P.;

Podatniczka wniosła zatem o stwierdzenie nieważności decyzji w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autorka, podniosła, że już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego Skarżąca wskazała na uchybienia proceduralne - w szczególności w zakresie przyjęcia jako dowodu w sprawie, na którym oparto rozstrzygniecie, notatki sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. z rozmowy telefonicznej ze Skarżącą - której treści Skarżąca nie autoryzowała i której treści nie potwierdziła. Tymczasem organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego stwierdził, że nie dopatruje się ww. naruszenia ponieważ czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Z uwagi no to, że termin zwrotu obligował organ podatkowy do szybkiego działania, pracownik organu podatkowego telefonicznie poprosił podatniczkę o wyjaśnienia, na co pozwala art. 160 O.p. Ponieważ podatniczka udzieliła odpowiedzi ustnej przez telefon, nie można było z tej czynności sporządzić protokołu, który podatniczka mogłaby podpisać. Organ skorzystał zatem z dyspozycji art. 177 O.p., która stosownie do art. 180 i art. 181 O.p. jest dowodem w sprawie , mającym, wraz z innymi dowodami istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto o treści adnotacji z 8 września 2021 r. organ podatkowy poinformował podatniczkę w postanowieniu z 28 października 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. (str. 3 postanowienia), wymienił ją także w postanowieniu o dopuszczeniu dowodów z tej samej daty, które zostało doręczone 28 października 2021 roku. Ponadto zgodnie z pouczeniem zawartym na upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 28 października 2021 r. i 28 grudnia 2021 r. podatniczka miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej, wglądu do jej akt oraz sporządzania notatek i kopii. Z powyższego wynika, że już w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej miała ona możliwość zapoznania się z tym dokumentem, a nie dopiero w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, jak podnosi podatniczka w odwołaniu.

Pełnomocniczka skarżącej podniosła, że nie może być uznany za prawidłowy prezentowany przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia art. 180 O.p., zgodnie z którym, za prawidłową należy uznać praktykę organu, polegającą na włączeniu do materiału dowodowego "notatki służbowej z rozmowy telefonicznej" należy uznać za rażące naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w przepisie art. 120 O.p. Zgodnie z przepisem art. 180 O.p. za dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Żaden z przepisów O.p. nie przewiduje możliwości sporządzenia przez organ podatkowy tzw. notatki z rozmowy telefonicznej. Przepisy O.p. przewidują pozyskanie informacji od strony w dwóch formach - złożenia wyjaśnień (art.287 § 3) lub przesłuchania strony (art. 286 § 1 pkt 9 w zw. z art.199). Z czynności przesłuchania strony sporządzany jest protokół (art. 172) który powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności (art. 174). Jednocześnie, zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Na podstawie powyższego artykułu, podatnik ma prawo żądać, aby wszelkie pytania były do niego kierowane na piśmie. Jednocześnie, przywołane przez Organ Odwoławczy przepisy art. 160 i 177 O.p. w żadnym wypadku nie mogą stanowić podstawy, dla zastępowania przez organ podatkowy dowodów, dla których wymagane jest sporządzenie protokołu, notatkami służbowymi. Przepis art. 160 O.p. wskazuje na dopuszczalność dokonania telefonicznego wezwania, które jest dopuszczalne pod warunkiem, że jest to uzasadnione ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. Przepis ten nie statuuje zatem prawa do odebrania telefonicznie zeznań lub wyjaśnień - a jedynie dokonanie telefonicznego wezwania, podczas którego powinny zostać przekazane informacje, o których mowa w art. 159 § 1 i 1a. Zgodnie z przepisem art. 155 O.p. Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zatem, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, przeprowadzony "dowód" z notatki z rozmowy telefonicznej, co do którego Skarżąca podnosiła zastrzeżenia już na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli w dniu 13 marca 2022 nie jest dowodem, który powinien znaleźć się materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z przepisem art.180 § 1 O.p. - jako dowód sprzeczny z prawem. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego Olsztynie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. .1 SA/Ol 909/17. Powyższe naruszenie jest istotne dla wyniku postępowania - ponieważ z treści "notatki" organy obu instancji wywodzą, że Skarżąca "wielokrotnie" zmieniała stanowisko odnośnie do związku z otrzymanej faktury z realizowanymi transakcjami.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do przeprowadzonej przez Organ odwoławczy analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podtrzymuje zarzut - że zarówno Organ podatkowy, jak i organ odwoławczy przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r.,1 SA/Ka 2160/98 niepubl.). Jako dowolne traktować należy ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Ustaleniem dowolnym jest także domniemanie, choćby wynikało z dowodów księgowych (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 648/98, POP 1996, nr 3, poz. 101).

Również zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r.,lll SA 36/96 , niepubl.).

Organ podatkowy, wbrew składanym wyjaśnieniom oraz materiałowi dowodowemu otrzymanemu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., główny ciężar dowodowy przypisuje umowie z dnia 5 stycznia 2010 r., wywodząc, że ukształtowane między stronami relacji nie mogły zostać zmienione, zgodnie z wyjaśnieniami, ustnymi porozumieniami. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że strony, w toku wieloletniej współpracy dokonywały ustaleń ustnych. Analizowana przez Organ podatkowy umowa z dnia 5 stycznia 2010 roku była umową ramową, która była między stronami zmieniana. Jeśli Strony uznały, że wystarczającą formą dla jej zmiany są porozumienia ustne, to nie jest rzeczą organu kwestionowanie tego stanu i wywodzenie, że zmiany mogły być dokonane wyłącznie na piśmie. Stosunki cywilnoprawne pomiędzy stronami, zakres ich wzajemnych zobowiązań należy do relacji konsensualnych. Skoro Strony postanowiły w ustnych ustaleniach, że M. przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu udziału w projekcie inwestycyjnym prowadzonym w B. i będzie ono wynagrodzeniem z tytułu starannego działania - to brak jest podstaw dla negowania tej okoliczności. Strony mogły w każdym momencie potwierdzić te ustalenia na piśmie - ale miały też prawo uznać, że nie ma takiej potrzeby. Skarżąca pozostaje w ) przekonaniu, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zakresie kwestionowania podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury od M. pozostawałoby takie samo, także w przypadku, gdyby w toku postępowania przedstawione zostały aneksy i porozumienia, potwierdzające dokonane ustalenia.

W ocenie Skarżącej, obowiązujące przepisy nie dają organowi podatkowemu podstaw, do tak daleko idącej ingerencji w treść stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami, a ponadto, są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. W szczególności obowiązujące przepisy O.p., w przypadku dokonywania ustalenia czynności prawnej przewidują obowiązek uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych ) przez strony czynności (art. 199a § 1). Analizując dowody zgromadzone w trakcie kontroli, organ dokonał czynności przeciwnej - pominął zgodne oświadczenia stron, pominął dowody je potwierdzające, a oparł się na dosłownym brzmieniu umowy zawartej 10 lat przed dokonaniem czynności - wywodząc z jej brzmienia, że Strony nie mogły dokonać odmiennych ustaleń, a w szczególności, zmienić zakresu umowy z umowy rezultatu na umowę starannego działania, czy dokonać ustnych ustaleń w zakresie przedmiotu świadczonych usług. Powyższe działanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa, tym bardziej, że jak wskazano wcześniej, przedstawione dowody potwierdzają, że usługa doradztwa i konsultingu w sprawie przygotowania do nabycia nieruchomości i przeprowadzenia inwestycji w B. była faktycznie wykonywana przez M..

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ wskazał na niezgodność w wyjaśnieniach Skarżącej oraz M. P., w zakresie wskazania, jakiej usługi dotyczyła faktura - jednak nie można nie dostrzec, że w ramach wieloletniej współpracy, podejmowane były przez Skarżącą różne inwestycje -z czego jedna (inwestycja w W.) formalnie zakończyła się sprzedażą nieruchomości, co uzasadniałoby przyznanie wynagrodzenia M. z tytułu świadczonych usług doradztwa i konsultingu. Z uwagi na brak otrzymania przez Skarżącą całości ceny sprzedaży - strony uzgodniły, że wynagrodzenie zostanie naliczone po otrzymaniu całości wynagrodzenia od nabywcy. Na marginesie wskazano, że M. P., podejmuje do tej pory starania, w celu odzyskania przez Skarżącą całości ceny sprzedaży nieruchomości. Ponieważ w podobnym okresie jednocześnie finalizowane były prze Podatniczkę 3 transakcje (sprzedaż nieruchomości w B., sprzedaż nieruchomości w W. oraz nabycie nieruchomości w B.) wszystkie opisane wyżej działania wymagały i nadal wymagają znacznego nakładu pracy, a w konsekwencji, kontrahent mógł udzielić omyłkowo błędnych wyjaśnień - co zostało następnie skorygowane, a na poparcie skorygowanych wyjaśnień zostały złożone dowody dotyczące współpracy w ramach projektu prowadzonego w B.. Powyższa zmiana udzielonych wyjaśnień nie wynikała, jak to sugeruje organ, z woli wprowadzenia w błąd organu podatkowego. Niepoparte dowodami są także spekulacje organu kontrolnego odnoszące się do twierdzenia Skarżącej, o braku zaangażowania firmy M. w inwestycję prowadzoną w B. - i wywodzenie stąd, że zleceniodawca nie mógłby się angażować także w inne inwestycje prowadzone przez Skarżącą (w W. i B.). W okolicznościach stanu faktycznego. Zleceniobiorca angażował się w te inwestycje w takim zakresie, w jakim dysponował siłami i środkami. Skoro strony wyjaśniają, że w zakresie inwestycji realizowanej w B. zleceniobiorca nie wykazywał zaangażowania, a organ nie przedstawił dowodu przeciwnego, to trudno wnioski wyprowadzone przez organ uznać za uzasadnione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i nie znajdują one także oparcia w zasadach doświadczenia życiowego. Nieuprawnione są także wywody organu, dotyczące prowadzenia przez Skarżącą ewentualnych działań zmierzających do odzyskania ceny wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w W. od R. SP.K, lub podjęcie działań mających na celu zwrot nieruchomości - nie dość, ze kwestie te pozostają obojętne dla przedmiotowej sprawy, to zawierają także oczekiwania w zakresie zarządzania prywatnym majątkiem przez podatnika, do których po pierwsze- organy podatkowe nie są uprawnione, a po drugie - nie mogą być prawnie zrealizowane (Skarżącej nie przysługuje prawo do żądanie zwrotu nieruchomości - może wyłącznie dochodzić zapłaty ceny sprzedaży).

W toku postępowania podatkowego. Skarżąca przestawiła dowody potwierdzające prowadzenie inwestycji w B. oraz udział M. P. w transakcji zakupu nieruchomości inwestycyjnej. Złożyła także szczegółowe wyjaśnienia, odnośnie do oceny celowości inwestycji, przewidywanego zwrotu oraz przebiegu procesu budowlanego. Udział M.P. w procesie zakupu inwestycji ora oceny jej celowości został potwierdzony dokumentami przedłożonymi w toku postępowania podatkowego i nie był przez organy w żaden sposób kwestionowany. Przedmiotem zastrzeżeń jest natomiast okoliczność, że w przypadku wynagrodzenia udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 28.12.2020 r - wynagrodzenie to zostało naliczone nie w wyniku dokonanej sprzedaży inwestycji - lecz w związku z nabyciem nieruchomości inwestycyjnej, oraz działań podejmowanych w celu jej realizacji - natomiast. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że w tym zakresie umowa pomiędzy stronami została ustnie zmieniona i uzgodniono wynagrodzenie z tytułu doradztwa inwestycyjnego w związku z rozpoczynająca się inwestycją. Natomiast - przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, pomimo przedstawionej przez Skarżącą w odwołaniu argumentacji. Organ odwoławczy podtrzymuje twierdzenie, o związku faktury VAT nr [...] z 28.12.2020 r. z realizacją przez Skarżącą inwestycji w B.- chociaż w tym zakresie nie zostały zgromadzone żadne dowody potwierdzające ustalenia organu, brak jest jakichkolwiek wyliczeń, które potwierdzałyby, że sporna faktura odzwierciedla uzgodniony udział M. P. w zysku uzyskanym przez Skarżącą z inwestycji w B..

W konsekwencji opisanych wyżej naruszeń, nie zgodzono się z wyrażoną przez organ podatkowy oceną prawną zebranego materiału podatkowego, dokonaną na podstawie przepisu art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Autorka skargi stwierdziła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi dwie różne podstawy dla zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika. Pierwszą z nich jest zarzut uczestniczenia w pozornym obrocie, drugą - odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. Przywołane przesłanki stanowią alternatywę rozłączną - tj. organ nie może jednocześnie twierdzić, że czynności były faktycznie wykonywane, lecz ich celem było dokonanie oszustwa podatkowego i w tym samym czasie - że do transakcji w ogóle nie doszło. Stanowisko powyższe zostało już podniesione wielokrotnie w orzecznictwie, w tym, w jednym z nowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. ISA/GI 801/19). Organ podatkowy, o ile nie wykaże, że usługa nie była w ogóle wykonana, nie może pominąć kwestii związanych z ustaleniem istnienia po stronie podatnika dobrej wiary czy też dochowania należytej staranności.

Z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika, że nie kwestionują one faktu wykonania usługi w zakresie udziału M. P. w realizacji inwestycji w B.- lecz wskazują, że w ich ocenie, sporna faktura obejmuje wynagrodzenie za jego udział w innej inwestycji realizowanej przez Skarżącą. W konsekwencji - organy podatkowe powinny wykazać, że wystawiona faktura prowadziła do oszustwa w podatku VAT, a Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że w takim oszustwie nie uczestniczy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób na czym miałoby polegać oszustwo dokonane przez Skarżącą w porozumieniu z M. P. (lub, przy braku należytej staranności ze strony Skarżącej). Organ odwoławczy co prawda wskazuje na "brak dobrej wiary" Skarżącej - ale w żaden sposób nie wyjaśnia, jaki miałby być skutek owego "braku dobrej wiary". Ponownie podkreślić należy, że M. P. (co nie jest kwestionowane) wdacie dokonywania czynności był czynnym podatnikiem podatku VAT i odprowadził podatek należny wykazany w fakturze. Organ nie wykazał, izby kontrahent skarżącej dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT, w szczególności - posługiwał się ) nierzetelnymi fakturami. Jednocześnie, Skarżąca nadal prowadzi inwestycję w zakresie budowy nieruchomości w postaci budynków wielorodzinnych z przeznaczeniem do sprzedaży, która to sprzedaż podlegać będzie podatkowi VAT. Nie ulega wątpliwości, że organ oceniał sytuację na podstawie dokumentów istniejących na dzień orzekania - niemniej jednak, do dnia złożenia niniejszej skargi inwestycja jest realizowana - między innymi, wydana została Decyzja Wojewody [...] z dnia 17 marca 2023 roku, na mocy której uchylono decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 28 kwietnia 2022 roku odmawiającej zgody na zmianę decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 4 lutego 2019 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ocenie Skarżącej, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku o zatwierdzenie projektu zamiennego, przy uwzględnieniu uwarunkowań urbanistycznych (w tym, dzięki wybudowanemu na sąsiedniej działce budynkowi) - Skarżąca uzyska wyższy zysk z inwestycji, niż było to pierwotnie zakładane przy kalkulacji wynagrodzenia na rzecz M. P.. Ponadto, obecnie Skarżąca otrzymała już ofertę odkupienia inwestycji przez firmę deweloperską. Podkreśliła, że sam fakt nabycia nieruchomości w B. dla celów inwestycyjnych nie był przez organ odwoławczy kwestionowany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez organy, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury wystawionej przez M. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej M. M.P.. Skarżąca twierdzi, że ustalenia organów opierają się na notatce urzędowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z podatniczką, co czyni wadliwym postępowanie prowadzonej wobec niej. Zarzuca także, że organy w sposób nieuprawniony znaczenie przypisują umowie zawartej pomiędzy podatniczką a M.P. i jednocześnie pomijają fakt czynienia ustaleń ustnych w ramach współpracy z tym podmiotem, a które to ustalenia pozwalały na wystawienie spornej faktury w ramach inwestycji prowadzonej w B..

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przy tym, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do odliczenia zarówno paragonów, w których nie wskazano NIP nabywcy, dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej wywozu śmieci wystawionej przez P.H.U. O. M.K. z B., odliczenia całości podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ZHU R. T.D., pomimo, że faktura dotyczy zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, a także zaniżenia podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z nieprawidłowo dokonanej korekty podatku naliczonego za styczeń 2021 roku, wynikającego z faktury wystawionej przez ZHU R. T.D., która dotyczy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Oceniając zatem spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dopuszczalności uznania za dowód notatki urzędowej.

Zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z art. 172 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 art. 172 O.p. ustawodawca wskazał, że w szczególności sporządza się protokół z: przyjęcia wniesionego ustnie podania; przesłuchania strony, świadka i biegłego; oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; ustnego ogłoszenia postanowienia; rozprawy.

Z kolei art. 177 § 1 O.p. stanowi, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.

Porównanie zatem już samej treści art. 172 i art. 177 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że adnotacja urzędowa nie może dotyczyć czynności organu, dla których nie sporządza się protokołu. W art. 172 § 2 pkt 2 O.p. wskazano zaś, że w przypadku przesłuchania strony sporządza się protokół. Zatem nie ulega wątpliwości, że adnotacja nie może dotyczyć zeznań, czy wyjaśnień strony w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika zatem, że możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 177 O.p., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Należy podkreślić, że przepis art. 172 O.p. nakłada obowiązek sporządzania protokołu w tych przypadkach, gdy organ podatkowy podejmuje czynności, które mogą wpływać na prawa lub obowiązki strony. Przepis dotyczy zatem działań samego organu, który poprzez podejmowane czynności może kształtować sytuację prawną strony. Obowiązek dokumentowania czynności postępowania w sposób szczególny, w określonej formie, służy bowiem zagwarantowaniu stronie możliwości skontrolowania działań organu z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Przepis ten nie odnosi się natomiast do przypadków, w których organ utrwala w postaci dokumentu okoliczności faktyczne jakie zaistniały w sprawie w związku z działaniem podjętym przez samą stronę (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 467/11). Z art. 177 O.p. wynika zatem, że obejmuje on bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nieobejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 172 O.p. (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.06.1982 r., I SA 258/82, ONSA 1982/1, poz. 54).

Bez wątpienia zatem notatka z 8 września 2021 r. sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie w jakim dotyczyła wyjaśnień podatniczki, zgodnie z którymi, zakup udokumentowany ww. fakturą nr [...] z 28 grudnia 2020 r., wystawioną przez M. P. dotyczy doradztwa i konsultingu związanego ze sprzedażą galerii handlowej w B. dla l. Sp. z o.o. B. Sp. w B. nie mógł być uznany za dowód w sprawie w zakresie w jakim dotyczy ustalenia stanu faktycznego, bowiem dla przesłuchania strony, świadka zastrzeżona jest forma protokołu.

Należało zatem ocenić, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pozostałym zakresie pozwalał na wydanie decyzji w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła w ramach swojej działalności kilka inwestycji: w B., W., N., T. oraz w B..

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że 5 stycznia 2010 r. podatniczka (jako Inwestor) zawarła z M. P. umowę o współpracy, na mocy której uregulowano zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie przygotowania projektu (inwestycji) zmierzającego do wybudowania galerii handlowej w B.. Z tytułu wykonania tej umowy M. P. miał otrzymać wynagrodzenie w postaci prowizji od wygenerowanego zysku ze sprzedaży obiektu, w wysokości 20% netto z kwoty do wypłaty należnej Inwestorowi na dzień sprzedaży inwestycji, plus maksymalnie 20.000,00 zł netto zwrotu kosztów okołotransakcyjnych, m. in. wynikających z uzgodnień prawnych czy notarialnych. W umowie tej strony przewidziały, że wynagrodzenie jest należne tylko w przypadku sprzedaży obiektu. Rację mają zatem organy, że umowa ta była umową rezultatu, którym miała być sprzedaż galerii handlowej w B.. Sam M. P. zeznał, że wszystkie umowy zawierane przez niego dotyczą efektu skutku (realizacji) – zakończenia projektu. Z § 5 wynika, że umowa zawarta jest na czas realizacji inwestycji oraz do chwili sprzedania obiektu i otrzymania przez Inwestora ceny. Jeżeli podmiotem, sprzedającym obiekt, będzie inny podmiot niż Inwestor, Partnerowi także należne jest wynagrodzenie na zasadach określonych w umowie, a Zleceniodawca dokona osobistego rozliczenia ze sprzedawcą Obiektu. Należy zwrócić uwagę, że w § 7 wskazano, iż w zakresie nieuregulowanym ww. umową zastosowanie znajdują powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy kodeksu cywilnego. Zmiana umowy, jak również jej wypowiedzenie lub rozwiązanie wymaga dotrzymania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wszelkiego rodzaju korespondencja dot. umowy będzie sporządzana w formie pisemnej lub dokumentowej, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych w danej formie. Następnie 14 listopada 2017 r. podatniczka wraz z M. P. zawarła aneks w zakresie opisu inwestycji (zmiana § 3) w ten sposób, że miała ona dotyczyć inwestycji w B., ale także w W. oraz N..

Z powyższej umowy i sporządzonego aneksu wynika zatem, że po pierwsze umowa z 5 stycznia 2001 r. nie była umową ramową, dotyczącą zasad współpracy pomiędzy podatniczką a M. P.. Ponadto strony umowy respektowały zapis wskazujący na konieczność jej zmiany w formie pisemnej pod rygorem nieważności rozszerzając przedmiot umowy na nowe inwestycje.

W świetle powyższego nie można uznać twierdzeń podatniczki i M. P., że podstawą do wystawienia spornej faktury była inwestycja w B. w oparciu o ww. umowę, bowiem ta była umową ramową.

Dalej zwrócić należy uwagę, że nawet gdyby przyjąć, wbrew powyższemu, że inwestycja w B. była objęta postanowieniami ww. umowy na mocy ustnych porozumień, to nadal nie pozwalała ona na wypłatę na rzecz M. P. wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury.

Otóż nie jest sporne to, że inwestycja w B. nie została zakończona. Z zeznań architekta R. M. wynika bowiem, że nie została ona ukończona. Zaznał bowiem, że tak naprawdę nie wiadomo co tam może być, ze względu na ciągłe odmowy Miasta w tym terenie. Na nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. stoi ogrodzenie i rośnie trawa nie ma tam nic. Tam gdzie jest pozwolenie na budowę chyba wycięto dwa drzewa, ale teraz nic nie dzieje. Zeznał, że inwestycja ta wydawała się bardzo prosta i jest możliwe wybudowanie budynków mieszkalnych pięciokondygnacyjnych. W chwili obecnej (po 5 latach) może uda się tam postawić domki jednorodzinne o ile zgodzi się na to urząd. Zeznał także, że w ramach projektu zamiennego podatniczka ma decyzję odmowną.

Dalej, zauważyć należy, że z zeznań ww. architekta wynika, że to M. P. jest osobą odpowiedzialną za realizację tego projektu. Otóż to M. P. prowadzi rozmowy z urzędem, prowadzi rozmowy z architektem dotyczące wyglądu budynków, materiałów, strukturze mieszkań, ilości umów, które "powinien z tego wydusić", a także tego by za jak najniższą cenę móc osiągnąć jak największy przychód z inwestycji. R. M. wiedział, że M. P. reprezentuje podatniczkę.

Zatem po pierwsze z zeznań tych wynika, że M. P. nie mógł wystawić faktury z tytułu wynagrodzenia za tę inwestycję. Sama skarżąca wskazała, w piśmie z 16 sierpnia 2022 r., że przekazana przez ww. architekta dokumentacja dotycząca ustalenia warunków zabudowy dla budowy zespołu trzech budynków wielorodzinnych na terenie położonym w B. przy ul. [...]/ [...], pozwolenia na budowę oraz zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę, stanowi jedynie część obszerniejszej dokumentacji w tym zakresie i że nadal podejmowane są działania, w celu uzyskania stosowanych decyzji umożliwiających realizację inwestycji. Co więcej, nadal ją prowadząc i działając w imieniu skarżącej przy uzyskiwaniu stosownych decyzji, prowadzeniu uzgodnień, poprzez czynności faktyczne potwierdził, że jeżeli nawet wskazana umowa była traktowana przez jej strony za umowę ramową, to bez wątpienia dotyczy ona finalizacji inwestycji w postaci jej sprzedaży, nie zaś jak twierdzi podatniczka z tytułu zakupu nieruchomości składających się na tę inwestycję. Jak już wskazano wcześniej M. P. w swoich wyjaśnieniach wyraźnie oświadczył, że zawiera on jedynie umowy rezultatu – finalizacji.

W tym miejscu odnotować należy, że bez wątpienia M. P. był obecny w trakcie zakupu nieruchomości w B., bowiem jego obecność została odnotowana w aktach notarialnych dotyczących umów sprzedaży tych nieruchomości na rzecz podatniczki. Jednakże nie jest znana jego rola, bowiem w aktach tych poza obecnością nie odnotowano jego roli. Jednocześnie ani podatniczka, ani M. P. nie przedstawili dowodów wskazujących na jego udział przy czynnościach zmierzających do zakupu ww. nieruchomości.

Dalej należy zwrócić uwagę na fakt, że pierwotna faktura wystawiona przez M. P. zawierała następujący tytuł: "doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy", a zatem odnosiła się do skutku w postaci sprzedaży nieruchomości, a ponadto odnosiła się do umowy z 5 stycznia 2001 r. Faktura ta została skorygowana, jednakże dopiero 16 marca 2022 r., a zatem po upływie ponad dwóch lat. Korekcie podlegało oznaczenie przedmiotu faktury, bowiem wskazano tytuł jako: "doradztwo i konsulting w sprawie przygotowania i doprowadzenia do nabycia nieruchomości w B. w celach inwestycyjnych".

Nie może przy tym ujść uwadze Sądu to, że korekta pierwotnej faktury nastąpiła po doręczeniu skarżącej protokołu z kontroli podatkowej, bowiem data korekty jest tożsama z datą sporządzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i jej kserokopia została przesłana wraz z zastrzeżeniami. Tymczasem w piśmie z 15 listopada 2021 r. podatniczka wskazała, po weryfikacji stanu faktycznego, że otrzymana faktura za wynagrodzenie prowizyjne związana była z realizowaną wieloletnią współpracą z M. P. pełniącym funkcję doradcy inwestycyjnego w prowadzonej działalności na podstawie umowy z 5 stycznia 2001 r. (traktowanej jako umowa ramowa), a w zakresie czynności udokumentowanych fakturą, wskazała, że miała ona związek z inwestycją na terenie B.. Zatem wystawienie faktury korygującej nastąpiło po upływie ponad roku od daty ww. wyjaśnień.

W świetle powyższego nie sposób podważyć stwierdzenia, że w rzeczywistości przyczyną jej wystawienia były ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, w której zakwestionowano możliwość wystawienia przez M. P. faktury tytułem sprzedaży galerii handlowej w B.. Ustalenie to wynikało przy tym ze zgodnych wyjaśnień podatniczki i M.P., że wynagrodzenie z tego tytułu nie jest mu należne, bowiem nie wykonywał on czynności wskazanych w umowie z 5 stycznia 2001 r. z uwagi na brak czasu. W tym czasie prowadził bowiem inne projekty, w tym w Niemczech.

Rację mają także organy zwracając uwagę na fakt zmiany zeznań zarówno podatniczki, jak i M. P. co do przedmiotu zakwestionowanej faktury.

W toku kontroli podatkowej podatniczka do 15 listopada 2021 r. nie wskazywała by wystąpił błąd w oznaczeniu przedmiotu faktury, co pozwala na stwierdzenie, że wiązała ona wystawienie faktury z ww. umową, a zatem z inwestycją w B. i jej sprzedażą. Tylko bowiem ta inwestycja została sprzedana. Inwestycja w W.nie mogła stanowić podstawy do jej wystawienia, pomimo że Skarżąca w swoich wyjaśnieniach z 12 października 2021 r. oświadczyła, że wynagrodzenie prowizyjne, udokumentowane sporną fakturą VAT wynika ze sprzedaży nieruchomości w W.. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła bowiem 27 września 2019 r. W dacie tej podatniczka zawarła umowę z R. Sp. z o.o. sp. k-a z siedzibą w T., w której zarządzie zasiadał M. P., na sprzedaż tej nieruchomości. Jednakże z tych zeznań podatniczka się wycofała, argumentując, że nabywca nie zapłacił całej ceny za nieruchomość, a zgodnie z zapisami umowy i aneksu do umowy, wynagrodzenie na rzecz M. P. będzie należne po uiszczeniu całej kwoty za sprzedaną nieruchomość. Z zebranych dowodów wynika przy tym, że egzekucja jest nieskuteczna.

Również inwestycja w N. nie mogła stanowić podstawy do wystawienia spornej faktury, bowiem w piśmie z 20 stycznia 2022 r. podatniczka wskazała, że nadal jest realizowana i na dzień złożenia wyjaśnień podejmowane działania zmierzają do podziału istniejącej działki na mniejsze, prowadzone są także prace projektowe w zakresie zagospodarowania terenu oraz uzgodnienia formalno-urzędowe.

Z kolei M. P. w swoich zeznaniach potwierdził brak możliwości wystawienia faktury tytułem wynagrodzenia w związku z inwestycją w B.. 27 września 2021 r., wyjaśnił, że jego działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu negocjacji inwestycyjnych z różnymi podmiotami, potencjalnymi klientami indywidualnymi i klientami firmowymi, przygotowywaniu koncepcji projektu, współudział przy projektowaniu, komercjalizacji danego projektu oraz doprowadzenie do transakcji sprzedaży. Według M.P., faktura nr [...] została obliczona na podstawie kwoty ceny sprzedaży z aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) i dotyczyła nieruchomość w W.. Natomiast 17 stycznia 2022 roku M. P. sprostował, że faktura dokumentuje wykonanie przez niego usług, na podstawie zawartej umowy o współpracę, nie dotyczy nieruchomości położonej w W., a jest związana z prowadzoną przez zleceniodawcę inwestycją na terenie B.. Inwestycja dotyczyła zakupu budynku przeznaczonego na wynajem, na cele użytkowe oraz działek gruntu, na których realizowana jest inwestycja w postaci budowy apartamentowców.

Rację ma zatem Dyrektor, że zeznania podatniczki oraz M.P. w odniesieniu do przedmiotu spornej faktury były uzgadniane. Zarówno bowiem skarżąca, jak i M. P. wskazują na brak jego udziału w doprowadzeniu do sprzedaży w B., następnie wskazują na inwestycje w W., by ostatecznie odwołać się do nabycia nieruchomości w B.. Zdaniem Sądu zmiana ww. zeznań wynika z faktu, że żadna z inwestycji wskazanych w umowie z 5 stycznia 2001 r., zmienionej aneksem z 14 listopada 2017 r., nie mogła stanowić podstawy do wystawienia kwestionowanej faktury.

Ostatecznie należy zwrócić uwagę na zeznanie M. P. poproszonego o wyjaśnienie rozbieżności co do przedmiotu usług, które wskazał w pismach z 27 września 2021 roku i 17 stycznia 2022 roku. Zeznał on, że "Jedyna odpowiedź jest taka, że inwestycja/projekt w B. był zakończony, więc tylko ten projekt mógł być rozliczony". Zatem on sam wystawiając fakturę nie wiedział czego ona dotyczy. Przypomnieć wypada, że w pierwotnie wystawionej fakturze wskazano, że dotyczy ono wynagrodzenia z tytułu doradztwa i konsultingu w sprawie przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości wg umowy, nie zaś zakupu nieruchomości.

W świetle powyższego, nie może odnieść zamierzonego skutku poniesiony zarzut oparcia decyzji o treść adnotacji z 8 września 2021 r., bowiem inne dowody wskazują, że ani skarżąca, ani też M. P. w dacie wystawienia spornej faktury nie wiązali jej z inwestycją w B.. Co więcej treść uwidoczniona w www. notatce jest tożsama z wyjaśnieniami samej skarżącej z 21 września 2021 r. oraz z wyjaśnieniami M. P. z 27 września 2021 r.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. - w sposób wskazany w skardze.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na ogólnikowe odwołanie się do art. 120 O.p. jako nie niewystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Bez wątpienia bowiem, po wyeliminowaniu treści notatki, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego tożsamego z tym, jak przy uwzględnieniu jej treści.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. To zaś organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez inny podmiot stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

W świetle powyższego zasadnie organy uznały, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez M. P., jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organy podatkowe próbowały bowiem przypisać usługę do spornej faktury, jednakże bezskutecznie. Skarżąca wraz z M. P. zaprzeczyli możliwości jej wystawienia w związku ze zrealizowaniem i sfinalizowaniem inwestycji w B.. Analogicznie zaprzeczono możliwości wypłaty wynagrodzenia z tytułu zrealizowania inwestycji i sprzedaży nieruchomości w W.. Inwestycja w N. nie została zrealizowana, tak jak w B.. Co więcej podatniczka, ani M. P. nie dostarczyli dowodów na udział M. P. w czynnościach zmierzających do nabycia nieruchomości w B.-B., a wręcz z zeznań architekta i samego M. P. wynika, że ten ostatni nadal podejmuje działania związane z realizacją inwestycji na tej nieruchomości, niejako realizując umowę pomiędzy nim a podatniczką. Zatem nie można uznać spornej faktury za rzetelną. Jednocześnie podatniczka zmieniając zeznania potwierdziła swoją postawą, że nie można jej przypisać dobrej wiary, skoro wiedziała o braku podstaw do jej wystawienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.