Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 902/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski(spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp z o.o. Sp.K. z/s w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 października 2023 r. nr 368000-COP[1].4105.15.2023.21 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 października 2023 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w D. (dalej także: spółka, strona lub skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z 20 października 2022. określającą stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 5 kwietnia 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Decyzją z 20 października 2022 r., na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 1, § 2a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 10 i pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 138a ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm., Dz.U. z 2017r., poz. 43, z późn. zm.) NŁUCS, określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2018 r. w kwocie 1.140.045 zł, luty 2018 r. w kwocie 1.962.863 zł, marzec 2018 r. w kwocie 3.057.064 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 1.894.117 zł, maj 2018 r. w kwocie 1.163.730 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 1.425.385 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 1.084.571 zł, tj. w łącznej kwocie 11.727.775 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że: Spółka A została wpisana do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] i w okresie objętym postępowaniem, prowadziła działalność gospodarczą pod adresem siedziby ul. [...],[...] D. oraz w składzie podatkowym w P., w gminie B. Uprawnionym do reprezentowania Spółki i składania oświadczeń w jej imieniu był komplementariusz, tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w D., reprezentowana przez Prezesa Zarządu - S. S. natomiast komandytariuszami byli S. S. i E. S. . W okresie objętym postępowaniem podatkowym c był prokurentem Spółki A (prokura samoistna).

Ustalono, że Spółka, na podstawie zezwolenia Naczelnika Drugiego Urzędu Celnego w Łodzi z 29 czerwca 2016 r., Spółka A prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała oleje smarowe. Z zezwolenia wynika, że Spółka uzyskała pozwolenia na:

1) zakup/wprowadzanie do składu oleju napędowego CN 27101943 - 100 000 litrów,

2) zakup/wprowadzanie do składu oleju bazowego,

3) produkcję (i sprzedaż) oleju smarowego CN 27101999 - 100 000 litrów.

W kontrolowanym okresie produkcja olejów smarowych polegała na mieszaniu: oleju napędowego (ok. 84%), oleju bazowego (ok. 13%), oleju roślinnego (ok. 3%) oraz pakietu uszlachetniającego (antyadhezyjno-czyszczącego - mniej niż 0,5%). Wyprodukowany olej smarowy posiadał oznaczenie CN 27101999. Zgodnie z dokumentacją podatkową Spółki A, całość wyprodukowanego oleju smarowego została sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast produkcja i transport oleju smarowego do odbiorców unijnych odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzenie ze składu podatkowego następowało na podstawie raportu wydania, dokumentu przewozowego CMR, kwitu wagowego, dokumentu handlowego (DH), certyfikatu jakości.

Dla Spółki A procedura zawieszenia akcyzy kończyła się z chwilą otrzymania potwierdzenia odbioru oleju smarowego przez odbiorcę unijnego. Potwierdzenie to polegało na odbiciu pieczęci odbierającego podmiotu, daty oraz podpisu osoby składającej potwierdzenie na dokumencie handlowym. Powyższe dokumenty przechowywane były przez Spółkę w kompletach z fakturami VAT dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy. Ewidencja wyprowadzenia oleju smarowego ze składu prowadzona była w formie papierowej i odnotowywano w niej daty zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. Również ewidencje przyjęć do składu podatkowego oleju napędowego oraz oleju bazowego prowadzone były w formie papierowej.

Na podstawie przedstawionej dokumentacji podatkowej ustalono, że Spółka A w okresie od stycznia do lipca 2018 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego do niżej wymienionych podmiotów:

1. U, [...], K m., VAT: [...],

2. S. [...] , C., C. nov., VAT: [...], (poprzedni adres: [...], R., [...] L.),

3. S2, [...], C. novads [...] , VAT: [...],

4. A2 s.r.o., R. [...], B.[...],

5. F, A. [...], [...] L., [...],

6. C, [...] . T, str. [...] , VAT [...]

7. T s.r.o., [...] , [...] C. – M., [...] ,

8. M GmbH, [...], [...] B., [...]

9. P GmbH, [...] , [...] B., [...],

10. L GmbH, [...] ,[...] B., [...],

11. G GmbH, [...],[...] J., [...]

12. S3 [...],[...] B, (BCN-Hiszpania), [...],

13. U2, S.L., [...], Barcelona, [...],

14. P2 kft, [...] B., [...], [...],

15. K, [...], L., B. [...], [...].

Łączna wartość dostaw wykazanych na rzecz ww. podmiotów w okresie od stycznia do lipca 2018r. wyniosła 22.881.525,82 zł i dotyczyła 9.938.792 litrów oleju smarowego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podmioty wskazane w dokumentacji Spółki, jako odbiorcy oleju smarowego były tzw. "znikającymi podatnikami" (brak kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami, wprowadzanie do rejestrów osób, które faktycznie nie mogły nimi zarządzać, nieskładanie deklaracji VAT i niepłacenie podatków VAT i akcyzy). Były to podmioty wykorzystywane przez zorganizowaną grupę przestępczą do procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, a nie firmy samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywające olej smarowy.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że prokurent Spółki - A. S. wiedział, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami fikcyjnymi w rzeczywistości nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a służącymi jedynie do pozorowania wywozu z terenu Polski oleju smarowego w warunkach zawieszenia akcyzy i jego wewnątrzwspólnotowych dostaw. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że dokumenty handlowe przedstawione przez spółkę A na okoliczność dokonanych dostaw oleju smarowego są nierzetelne (wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów). Ustalenia te dały podstawę do zakwestionowania przez organ I instancji rozliczeń Spółki w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uznał księgi w postaci ewidencji wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy za okres od stycznia do lipca 2018 r., za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - prowadzonych przez Spółkę A ewidencji składu podatkowego, organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odstąpił przy tym od szacowania

podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, gdyż nie zakwestionował całej dokumentacji Spółki, a jedynie naruszenie warunków zawieszenia akcyzy, poprzez świadome dokumentowanie dostaw na rzecz ww. fikcyjnych podmiotów. Prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ określił na podstawie ilości oleju wyprowadzonego ze składu podatkowego.

Spółka, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z 7 listopada 2022 r., złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 października 2022 r..

Wskazaną na wstępie decyzją z 25 października 2023 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 20 października 2022 r. W uzasadnieniu organ stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie zostało przeprowadzone w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki.

Następnie organ wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w W. postanowieniem z [...] r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy mającej na celu popełniania przestępstw i przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu A Sp. z o.o. Spółki komandytowej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego i nieuprawnioną zmianą jego przeznaczenia, bez uiszczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym to zawieszeniu Spółka została zawiadomiona. Okoliczności powyższe wskazują, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało spowodować jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w nadal toczącym się śledztwie prowadzonym pod sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Regionalnej w W. wydał 5 marca 2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S., jako osobie zarządzającej i prokurentowi A Sp. z o.o. Sp. k., które ogłoszono A. S. 9 marca 2021 r. Organ włączył również do sprawy materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w W., sygn. akt [...]

Analizując zebrany materiał dowodowy organ opisał schemat działania zorganizowanej grupy przestępczej polegający na wywożeniu ze składu podatkowego A Sp. z o.o. Spółki komandytowej oleju smarowego do baz w Niemczech w ramach zawieszenia akcyzy a następnie na wwożeniu go do Polski w ukrytych transportach, co powodowało, że towar nigdy nie trafiał do podmiotów wymienionych w listach przewozowych CMR (firm z tereny UE, głównie Litwy, Łotwy i Rumunii), natomiast był dostarczany jako olej napędowy do stacji paliw w Polsce bez

opłacania akcyzy i podatku VAT. Wwożony olej smarowy trafiał do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w postaci firm transportowych i gospodarstw rolnych.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w W. w ramach śledztw sygn. akt [...] oraz [...] (w tym liczne przesłuchania osób w charakterze świadków i podejrzanych); informacje pozyskane od organów innych państw członkowskich UE, wyjaśnienia przewoźników i firm transportowych, w tym przesłuchania w charakterze świadków dokonane przez organ oraz informacje ViaToll organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że działalność składu podatkowego A w ramach grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem olejem smarowym trwała od lipca 2016 r. i była kontynuowana w okresie od stycznia do lipca 2018 r. Wykorzystywano te same podmioty zagraniczne (U, S, C) ale także nowe często powiązane osobowo z poprzednimi (S2, A2, T), na które fakturowano wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego przy wykorzystaniu procedury zawieszenia akcyzy. Deklarowanymi miejscami dostaw była m.in. baza magazynowa w C. w Niemczech kontrolowana przez A. K., który aktywnie działał w ramach grupy przestępczej, a ponadto bazy w K. M. w Estonii, V, na Łotwie i S. w Niemczech, a także miejsce w L. na Słowacji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podmioty wskazane w dokumentacji Spółki A, jako odbiorcy oleju smarowego, to tzw. "znikający podatnicy" wykorzystywani do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, niebędący firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy. Z akt sprawy wynika również, że prokurent Spółki - A. S. wiedział, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami fikcyjnymi, w rzeczywistości nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a służącymi jedynie do pozorowania wywozu z terenu Polski oleju smarowego w warunkach zawieszenia akcyzy i jego wewnątrzwspólnotowych dostaw. Powyższe ustalenia, doprowadziły do zakwestionowania rozliczeń Spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2018 r..

Organ podzielił również stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatnik zamierzający skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy musi spełnić warunki określone w ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności powinien prowadzić i posiadać rzetelną dokumentację dotyczącą przemieszczania wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie, organ stwierdził, że A. S. - prokurent Spółki A wiedział, iż ma do czynienia z góry zaplanowanym oszustwem podatkowym, a firmy, których dane zostały wskazane w fakturach i innych dowodach handlowych, nie są rzeczywistymi odbiorcami oleju smarowego, a wystawiane przez Spółkę A dokumenty, dołączone do przemieszczanych wyrobów akcyzowych są nierzetelne. Zatem dokumentacja handlowa Spółki nie wypełnia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje, wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ uznał także, że wnioski dowodowe Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy i został on właściwie oceniony, w szczególności w zakresie świadomego uczestniczenia A. S. w przestępczej działalności polegającej na nielegalnym obrocie olejem smarowym wyprowadzanym ze składu podatkowego Spółki A.

Skarżąca powyższym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do żebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania:

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe:

d) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu; co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej:

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę;

h) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które potwierdzały, że kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

i) art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną:

j) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy, w tym te. zgodnie, z którymi kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie;

2. art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników strony, kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanych na samochodach spółki i firm transportowych, informacji z systemu viaTOL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy na rzecz zostały dostarczone do innych krajów, a jeśli tak to do jakich;,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego;

4. art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., przez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków oraz szereg dokumentów zebranych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym, niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego:

5. art. 122 O.p. przez brak ustalenia czy podatek akcyzowy od spornych wysyłek oleju bazowego został zapłacony w związku z ich odbiorem w składach podatkowych w kraju;

6. art. 121 O.p. w związku z. art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

7. art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

• odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

• nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełnił osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

• wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

• odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahentów spółki były wystarczające do stwierdzenie, że skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

• oparcia decyzji na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji z innych postępowań skarbowych ! karnych, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów, nadto ich kompletności, zupełności i wiarygodności;

• sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 8, art. 10, art. 12, art. 13 i art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej także: u.p.a.);

• brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których określone kwoty podane w rozstrzygnięciu wynikają;

8. art. 2 ust. 1 pkt 1, 10 i 12, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 138a ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. O.p., a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez spółki w prowadzonym przez nią składzie podatkowym uzasadniały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

9. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa;

10. art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu, nadto poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany okres październik - grudzień 2017 roku w kwocie określonej w skarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

Skarżąca, wskazując wszystkie powyższe zarzuty, podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wszelkich wniosków dowodowych skarżącej), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wniosła:

I. uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub

II. uchylenie obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto: przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, złożonych i nie przeprowadzonych przez organy kontrolne w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że olej smarowy jest wyrobem akcyzowym, co wprost wynika z art. 2 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 punkt 2 i ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2023r., poz. 1542) i pozycji 27 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Treść art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przesądza o tym, że producent wyrobów akcyzowych staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, co również nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie.

Z kolei zauważyć należy, że Spółka skarżąca produkowała, a następnie dokonywała wysyłki olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w tym zwłaszcza poza granice Polski, na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z powyższym konieczne stało się ustalenie w jakim dniu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i czy zakończenie tej procedury skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach rzetelnego obrotu gospodarczego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych w sytuacji otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu handlowego potwierdzającego dostawę tych wyrobów ustawodawca wskazał, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). W pozostałych przypadkach zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który rozpoczął stosowanie tej procedury.

Rzecz w tym, że powyższa regulacja dotyczy, jak wyżej wskazano, rzetelnego obrotu, w wyniku którego dochodzi do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w celach gospodarczych.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony.

Wprawdzie podkreślić należy, że organ podatkowy nie kwestionował, że w stosunku do wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, strona skarżącą dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, których treść wskazywała na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaganymi dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, lecz zakwestionował prawdziwość, rzetelność, czyli zgodność ze stanem rzeczywistym tych dokumentów wskazując na nie gospodarczy lecz przestępczy charakter działań, którego odzwierciedleniem na gruncie podatku akcyzowego stało się nieuprawnione skorzystanie z procedury zawieszenia akcyzy i ominięcie płacenia tego podatku.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że olej smarowy faktycznie dostarczany był do baz w Niemczech, a następnie przeładowywany był do autocystern polskich firm transportowych lub tzw. mauzerów, czyli pojemników o pojemności do 1000 litrów, które w celu ich ukrycia umieszczane były pod plandekami samochodów ciężarowych. Kierowcy dokonujący transportu towaru otrzymywali dokumenty przewozu oleju do różnych firm na terenie Unii Europejskiej, jednak w rzeczywistości towar nigdy nie trafiał do podmiotów wymienionych w listach przewozowych (CMR), był natomiast dostarczany jako olej napędowy do stacji paliw (lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w Polsce, bez opłacenia akcyzy i podatku VAT.

Zważyć też należy, że strona skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń.

Okoliczność, że do chwili orzekania w rozpoznawanej sprawie nie zapadły wyroki karne, nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż działalność zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wskazanym wyżej procederem w procesie karnym jest uzależniona od wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej to jest przede wszystkim winy. Kwestia zawinienia poszczególnych członków tej grupy, która będzie przedmiotem orzeczeń w sprawach karnych, pozostaje bez znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego spółki skarżącej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że sąd nie aprobuje stanowiska, zgodnie z którym na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy spełnił jedynie wszystkie wymogi formalne określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawił dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożył zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskał dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. Konieczne jest bowiem także, aby spełniona została przesłanka "fizycznego" przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W przypadku braku przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie ma miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa, a dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to bowiem jedynie spełnienie warunków formalnych. Samo dochowanie warunków formalnych nie przesądza o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Niezbędnym warunkiem do prawidłowego zakończenia procedury jest fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przez to bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka zawarta w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Stanowisko to należy odnieść także do sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której wyroby akcyzowe wprawdzie były przemieszczone do innego państwa wspólnotowego, ale przemieszczenie to nie było związane z rzeczywistą transakcją handlową, natomiast miało na celu ukrycie zorganizowanego procederu omijania przepisów podatkowych. Samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach i w ramach rzeczywistej transakcji handlowej. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) i w ramach rzeczywistej transakcji handlowej warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Przepisy podatkowe, w tym regulujące zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, nie mogą być stosowane do wyłudzeń podatkowych.

Sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, odmiennie niż sąd w sprawie I SA/Łd 639/23 dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2017r. stoi na stanowisku, że samo stwierdzenie nieprawidłowości w przemieszczeniu wyrobów akcyzowych, jakie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie jest wystarczające do ustalenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkującym powstaniem zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który rozpoczął stosowanie tej procedury.

WSA w Łodzi podziela ten nurt orzeczniczy, w myśl którego przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika (por. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 oraz z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14). W ocenie Sądu posiadanie dokumentu (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy nie oznacza jeszcze, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i w związku z tym nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd stwierdza, że dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Powyższe stanowisko było i jest, zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie, (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej".

Jeszcze bardziej wzmacnia powyższe stanowisko niedawny wyrok TSUE z 7 września 2023 r. sygn. akt C -323/22, teza 56, w myśl której odpowiedzialność prowadzącego skład podatkowy nie opiera się na winie, lecz na jego uczestnictwie w działalności gospodarczej, a zatem ma charakter obiektywny.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że choć przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, to bez wątpienia posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118). W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowisko wyrażone w ww. wyrokach TSUE nie straciło na aktualności i znajduje zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, zyskując akceptację doktryny. W myśl wyrażanego poglądu cechą konstrukcyjną VAT i akcyzy jest przerzucenie odpowiedzialności za podatek, którego wbrew prawu nie zadeklarowali, ani nie odprowadzili inni podatnicy (odpowiedzialność quasi-solidarna). W zakresie VAT odpowiedzialność tę łagodzi klauzula dobrej wiary wynikająca z orzecznictwa TSUE, niemniej nie ma ona zastosowania do akcyzy – artykuł K. Radzikowskiego, Dobra wiara à rebours – uwagi o konstrukcji podatku akcyzowego w świetle orzecznictwa opublikowany: Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 4/2021.

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela powyższy pogląd, wobec czego nie znajduje podstaw do zobowiązywania organu do badania należytej staranności spółki skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji.

Za niezasadne uznać też należy zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji w skardze do sądu administracyjnego.

I tak nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że rozstrzygnięcie sprawy oparto wyłącznie o dowody z zeznań świadków z innych postępowań tj. postepowań przygotowawczych w sprawach karnych.

Fakt wykorzystania przez organy zeznań świadków z postępowań przygotowawczych pozostaje bezsporny, lecz z całą mocą podkreślić należy, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dopuszczając jako dowód wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1) a dodatkowo zawiera otwarty katalog dowodów, w którym wprost przewiduje możliwość skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181).

Strona skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do materiałów pozyskanych z innych postępowań i przedstawienia swojej argumentacji, wobec czego nie doszło do naruszenia przepisów procesowych.

Okoliczność dania wiary przez organy podatkowe osobowym źródłom dowodowym z innych postępowań pozostaje kwestią oceny materiału dowodowego, zaś zdaniem sądu I instancji brak jest podstaw by kwestionować przyjęte przez organ dowody. Organy dokonując ich oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Wywody strony oceniające wartość i wiarygodność określonych dowodów w zależności od pozycji procesowej osobowego źródła dowodowego w procesie karnym mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych twierdzeń zawartych w wypowiedziach cytowanych przez organy uczestników postępowań przygotowawczych.

Po drugie wbrew twierdzeniom strony skarżącej rozstrzygnięcie oparto także na innych dowodach. W szczególności dotyczy to informacji SCAC zapytań do administracji podatkowej innych państw.

Możliwość występowania z takimi zapytaniami wynika z dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG. Zgodnie z tą dyrektywą wniosek o udzielenie informacji o VAT oraz odpowiedź na taki wniosek są przesyłane przy użyciu standardowego formularza wymiany informacji SCAC (SCAC – Stały Komitet Współpracy Administracyjnej). Do standardowych formularzy można załączać wszelkie inne dokumenty, ich uwierzytelnione kopie lub wyciągi z nich, np. faktury VAT, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar czy międzynarodowe listy przewozowe CMR.

W Polsce natomiast obowiązuje ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2017 r. poz. 648), która implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady UE z lat 2014–2016, zmieniające dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r.

Tak więc informacje SCAC są pełnoprawnym źródłem dowodowym w polskim porządku prawnym. W rozpoznawanej sprawie obok legalności omawianych dowodów istotna jest ich treść, z której wynika, że wszyscy kontrahenci unijni spółki skarżącej to podmioty wykazujące cechy "znikającego podatnika", które nie wykazały nabyć od spółki skarżącej, nie zapłaciły podatku VAT i podatku akcyzowego, zaś część z tych odbiorców jest nieosiągalna dla właściwych władz podatkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych. W tej sytuacji uwzględnienie przez organy informacji SCAC w uzasadnieniu decyzji jawi się jako oczywiste.

W obliczu jednoznacznej wymowy omawianych wyżej dowodów za uzasadnioną uznać należy odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, które w ocenie strony skarżącej miały uwiarygodnić rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji. W szczególności dotyczy to wniosków o przesłuchanie świadków, którzy w podmiotach, o których mowa wyżej byli zaangażowani w tworzenie, rejestrację, funkcjonowanie, ustalanie zasad współpracy i rozliczeń ze spółką skarżącą. Okoliczności powyższe zostały w sposób przekonujący ustalone i wyjaśnione na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wobec czego nie istniała potrzeba jego uzupełniania.

Ponadto w obliczu braku zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie sposób stawiać organom zarzut braku bezpośredniego przesłuchania świadków – przedstawicieli kwestionowanych kontrahentów spółki skarżącej jak również firm transportowych skoro, jak stwierdziła sama strona skarżąca w skardze, ich zeznania z postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego. Dodać należy, że dowody te stały się przedmiotem oceny organu podatkowego, a poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto w ocenie Sądu organy trafnie odmówiły przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez spółkę skarżącą dowodów zmierzających do zbadania ich powstania, organizacji i funkcjonowania firm kontrahentów spółki skarżącej, gdyż wykraczało to poza ramy niniejszej sprawy. Sąd nie traci z pola widzenia co do tego, że nie istnieją dowody, które wskazywałyby na kierowniczą rolę w zorganizowanej grupie przestępczej prokurenta spółki skarżącej A. S.. Jednak jest to po pierwsze okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a po wtóre organ nie formułował tak daleko idącej tezy pozostając przy formule świadomego udziału w wyłudzeniu podatkowym.

W tym kontekście za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, że jednym z kluczowych dowodów udziału w przestępstwie są nagrania rozmów telefonicznych prokurenta spółki skarżącej z członkami zorganizowanej grupy przestępczej. O ile jednak rację przyznać należy stronie skarżącej, że ujawnione rozmowy telefoniczne dotyczą płatności za sprzedany towar, o tyle wręcz potwierdzają, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, niezależnie do tego czy wiedzę o tym miała spółka skarżąca.

Wbrew stanowisku strony skarżącej istota sporu nie sprowadza się do tego, czy spółka skarżąca dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz oleju poza granice Polski (s. 29 skargi), lecz tego czy dowody te dokumentują rzeczywiste WDT, czy też służą wyłudzeniu podatku.

Zdaniem sądu organy w rozpoznawanej sprawie w sposób wystarczający wykazały, że dokumenty te pozwoliły na nieuprawnione skorzystanie z procedury zawieszenia akcyzy i ominięcie płacenia tego podatku, co w konsekwencji spowodowało konieczność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w drodze decyzji.

Powołane w skardze wyroki Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 24/03 i TSUE (C-409/04) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie gdyż dotyczą innej daniny publicznej, a wyrok TK także innego stanu prawnego. Pamiętać przy tym należy, że, jak już wyżej wskazano nie można wprost odwoływać się w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego do regulacji podatku VAT gdyż mimo, że są to podatki pośrednie to jednak akcyza nie ma charakteru powszechnego i wielofazowego dotycząc tylko niektórych wyrobów w tym zwłaszcza tzw. wrażliwych.

Jak już wskazano wyżej w związku z odmiennością celów postępowań karnych i podatkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji postępowania karne, o których mowa w skardze nie zostały zakończone.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnieni skargi po myśli art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

P.C.