Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 208,216
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 933/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2015 r., sprawy ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r., oraz z dnia 15 listopada 2012 r. [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...],[...] ,[...],[...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M.D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. w S. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem przeprowadzonych postępowań, wszczętych w związku z nieuregulowaniem przez wymienioną Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr od [...] do [...].

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. M.D. złożył odwołania, w których zarzucił:

1. naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm., zwana dalej "O.p.") poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie,

b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na niewydaniu w niniejszym postępowaniu postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegający na pominięciu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, o których mowa w art. 116 O.p.,

2. naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczności wskazane w piśmie z 28 grudnia 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 216 O.p. polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3. naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 O.p. polegające na odmowie wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.,

b) art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego,

4. naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 28 grudnia 2011 r., tj. wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

d) art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

5. naruszenie art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w toku sprawy, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w piśmie z 28 grudnia 2011 r.,

6. naruszenie art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie załączenia dokumentów zebranych w innym postępowaniu do niniejszej sprawy oraz niewydania postanowienia w przedmiocie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

7. naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz zawiadomienia z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

8. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

9. naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony oraz naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego,

10. naruszenie art. 116 § 2 O.p. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu.

11. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w dacie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy,

12. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

13. naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot podatnika,

W odwołaniach zawarto nadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 października 2012 r. nr [...],[...],[...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 30 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M.D. w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr od [...] do [...] zostały doręczone Spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że I. Spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od między innymi ww. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60 poz. 535 ze zm.), w szczególności do art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 160 ust. 1 stwierdzono, że cyt. ustawa ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej K.s.h.). Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże, zakres ich samodzielnych działań ogranicza się właściwie tylko do sfery uprawnień organizacyjnych (korporacyjnych) upadłego. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Dlatego w niniejszej sprawie syndyk był upoważniony do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle natomiast art. 116 § 2 O.p. były członek zarządu odpowiada również za zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy ustalił, że M.D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu I. Spółki z o.o. w okresie od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r., w związku z czym ocenił przypisanie mu przez organ I instancji odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki za okres objęty zaskarżonymi decyzjami jako prawidłowe.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, iż zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania powstała w miesiącach od marca do czerwca 2006 roku, to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi I instancji do końca 2011 roku.

Organ odwoławczy podniósł, że na kwestię odpowiedzialności podatkowej odwołującego się jako osoby trzeciej nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka zaistniała po stronie Spółki. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 O.p., jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, iż zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność, wynika z tytułu zobowiązania, jaki powstał w związku z wystawieniem przez I. Spółkę z o.o. "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji. Stąd zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia w zaskarżonej decyzji bezskuteczności egzekucji uznano za niezasadny.

W ocenie organu II instancji, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Pierwsza zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł, zatem jest nawet wcześniejsza niż wskazana w zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30.12.2011 r. nr [...] I. Spółka z o.o. złożyła wniosek z dnia 28.01.2008 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29.01.2008 r. Postanowieniem z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych orzekł o zabezpieczeniu majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie R.C. a postanowieniem z dnia 04.04.2008 r. sygn. akt [...] ww. Sąd ogłosił upadłość I. Spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku, wyznaczając na Syndyka masy upadłości Pana R.C.

Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe ww. Spółki. Z wnioskiem takim wystąpił Syndyk R.C. z uwagi na fakt, iż majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca odpowiedzialne stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery miesiące 2006 roku, których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p.

Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z wymienionych wcześniej okoliczności:

1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie,

2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy,

3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W ocenie organu, oczywiste jest, że dwie z przewidzianych w omawianym przepisie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 Nr 60 póz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że pełniąc funkcję w zarządzie I. Spółki z o.o. od dnia 21.04.2006 r. do dnia 07.08.2006 roku skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 ustawy O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że akta sprawy i treść zaskarżonych decyzji potwierdzają, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, za miesiące od marca do czerwca 2006 roku, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić go od orzeczonej odpowiedzialności.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M.D., żądając ich uchylenia i zarzucając im:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru sankcyjnego oraz błędne ustalenie terminu płatności zobowiązania określonego w tym przepisie,

- naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie,

b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na niewydaniu w niniejszym postępowaniu postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku PP/4406-18/11 wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegający na pominięciu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, o których mowa w art. 116 O.p.,

- naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczności wskazane w piśmie z 28 grudnia 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 216 O.p. polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku PP/4406-8-11/11/169624 organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 O.p. polegające na odmowie wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.,

b) art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 28 grudnia 2011 r., tj. wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

- naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz zawiadomienia z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot podatnika,

- naruszenie art. 118 § 1 O.p. na skutek uznania, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu wskazanego w powołanym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał w szczególności, że organy podatkowe swój pogląd o niewystąpieniu w sprawie przesłanek egzoneracyjnych oparły jedynie na podstawie tego, że strona zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym rzekomo nie wypowiedziała w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, a przez to nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania tych przesłanek. Tymczasem skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o jego uzupełnienie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przed zakończeniem postępowania i wydaniem decyzji.

Nadto, w ocenie skarżącego organ nie wziął pod uwagę sytuacji ekonomicznej Spółki, która w 2006 r. wykazywała zysk, trudno zatem zakładać, że skarżący, posiadając taką wiedzę, zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Skarżący nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należało oceniać z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem w 2006 r. skarżący jako członek zarządu Spółki nie mógł przewidzieć zaistniałych później okoliczności.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje uznano bowiem, że naruszony został art. 116 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie wykazano bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżący bezspornie nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Podkreślono, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postępowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005 (organ II instancji ustalił przy tym inny termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość niż organ I instancji). Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

Powyższy wyrok został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015r wydanym w sprawie I FSK 1777/13, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Nie zgodzono się bowiem z poglądem Sądu I Instancji iż organy podatkowe winny badać wiedzę skarżącego na temat okoliczności mogących mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków. NSA zaakceptował przy tym w pełni pogląd, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Ponieważ zobowiązania z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,). Zaakceptowano także pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r II FSP 3/09 zgodnie z którym w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Znalazło to również wyraz w zaskarżonych decyzjach dotyczących przedmiotowych okresów rozliczeniowych.

Wskazano przy tym na niekonsekwencje sądu I instancji, który z jednej strony przyjął, że przy badaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego, a z drugiej strony uznał, że błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową Spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną Skarżącemu w tym czasie. Skoro przy badaniu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych w późniejszym czasie decyzji, odnoszących się do okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, to nie ma żadnego uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, by błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację Spółki istniejącą w 2006 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać też sposób funkcjonowania spółki i charakter zawieranych transakcji. Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. wynikającymi z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji. W sprawie Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organów, że przesłanki te zostały przez organ wykazane. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem jedynie, że organy nie wykazały (nie zbadały) przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie wykazały zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie badały bowiem istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji nie zauważył przy tym, że organy dokonały analizy sytuacji Spółki pod kątem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazały bowiem na zaległości Spółki wynikające z wydanych decyzji za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. stwierdzając przy tym, że te kwoty należy uwzględniać przy ocenie sytuacji Spółki i powinności zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że należy przyjąć za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość termin wcześniejszy, niż to przyjął organ pierwszej instancji.

Podkreślono przy tym, że nie ma uzasadnienia uznanie przez WSA, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie.

Nie zgodzono się także z poglądem Sądu I Instancji, że dla oceny braku winy Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu istotne znaczenie ma ustalenie, czy Skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w Spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla Spółki, to jest czy miał lub powinien mieć świadomość, że Spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. Twierdzenia te nie mają uzasadnienia w obowiązujących przepisach, pozostają także w sprzeczności ze stwierdzeniami WSA, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, nie uwzględniają też tego, że członkowi zarządu spółki kapitałowej powinien być znany nie tylko stan finansów spółki, ale także charakter zawieranych przez spółkę transakcji. W zaskarżonych decyzjach powołując się na przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie, stwierdzono, że to J.K.nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem, podejmował w spółce wszystkie decyzje, jednoznacznie przyjmując, że Skarżący świadomość taką miał. Sąd I instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł, nie zarzucił im, że są wadliwe, nakazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie ich ustalenia, czym także naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Za błędne uznano zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego organ nie wyjaśnił wskazanych wyżej okoliczności i w związku z tym, że Sąd naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawą rozstrzygania o odpowiedzialności członków zarządu za objęte sporem zaległości podatkowe jest art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209 poz.1318).

Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się jedynie art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie wspomina natomiast o art 116 Ordynacji podtakowej, należy zatem stosować jego nowe brzmienie także do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wspomnianej wyżej nowelizacji.

Należy zatem ocenić występujący w sprawie stan faktyczny w świetle art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w daci wydania zaskarżonych decyzji stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto w § 2 tego przepisu przewidziano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Natomiast według § 3 tego przepisu w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ponadto na mocy § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Na gruncie powyższego przepisu nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga analizy zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są przede wszystkim wykazać, pozytywną grupę przesłanek. Na członku zarządu spoczywa natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, przerzucenia na tę osobę ciężaru wykazania zaistnienia w danej sprawie tych przesłanek.

Organ podatkowy powinien bowiem wnikliwie zbadać i rozważyć wskazane przez stronę okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność. Istotne jest jednak, że badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno dotyczyć wyłącznie tego okresu, w którym pełnił on tę funkcję.

Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku VAT za sporne okresy czasu w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Na stanowisko prezesa zarządu spółki I.został bowiem powołany uchwałą z dnia 21 kwietnia 2006 r, natomiast odwołano go w dniu 7 sierpnia 2006 r. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący jedynie firmował działania podmiotu, który nie prowadził faktycznej działalności, a jedynie wystawiał "puste faktury". Miał bowiem świadomość swojej roli i godził się na nią, nie można zatem uznać, że nie pełnił obowiązków członka zarządu. Możliwość taką bowiem posiadał, a to że z niej nie korzystał nie może wyłączać jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Bezpodstawne są także zarzuty odnoszące się do daty powstania zobowiązania za miesiąc marzec 2006 r. Zaskarżona decyzja nie dotyczyła odpowiedzialności skarżącego jako firmanta, ale dotyczyła przeniesienia na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialności za nienależny zwrot podatku VAT.

Organy podatkowe prawidłowo wykazały także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Stan ten, o którym mowa w mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza sytuację, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. W omawianej sprawie na bezskuteczność egzekucji wskazuje przede wszystkim sposób zakończenia postępowania upadłościowego. Postępowanie to uznawane jest za egzekucję generalną prowadzoną w interesie ogółu wierzycieli i zastępującą egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie jest już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n., postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydziału VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r o umorzeniu tego postępowania prowadzonego pod sygnaturą akt [...] z uwagi na fakt, iż majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego jednoznacznie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Także podejmowane po tej dacie przez organy podatkowe próby podejmowania egzekucji administracyjnej nie pozwoliły na ustalenia majątku umożliwiającego realna egzekucję.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, iż także one zostały dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, mającej wpływ na rozstrzygnięcie zawisłego sporu, tj. momentu złożenia przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i 11 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

A zatem czasem właściwym, o którym mowa w art. 116 O.p., jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ma na celu przede wszystkim ochronę praw wierzycieli.

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Wykazanie przesłanek spoczywa na zainteresowanym, jednak nie zwalnia to organu od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011; wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 350/10).

W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się jednak na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

W pełni zaakceptować należy także wyrażone w powyższej uchwale NSA zapatrywanie, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, kierowana przez skarżącego Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W związku z tym organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest związany wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej zawartą w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015 r wydaną w sprawie sygn akt I SA/Kr 1777/13. Zgodnie bowiem z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015r.

W związku z powyższym oceniając czy w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy brać pod uwagę treść później wydanych deklaratoryjnych decyzji podatkowych. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, że wniosek taki powinien być złożony. Z akt sprawy wynika bowiem, że za 2005 r spółka I. wykazała stratę w wysokości 232 359 zł 38 gr, a w 2006 r był to zysk w kwocie 547 841 zł 88 gr, przy czym według bilansu aktywa na koniec 2005 wynosiły 3 695 946 zł 78 gr, a za rok 2006 r wzrosły do kwoty 7 698 654 zł 17 gr. Zgodnie jednak z decyzjami organów podatkowych za 2005 r zobowiązania podatkowe za 2005 r wyniosły 10 808 992 zł , za 2006 r – 30 828 619 zł , a za 2007 r – 9 644 132 zł Przy czym łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r do maja 2007 r wyniosła 53 745 715 zł , a ponadto organy podatkowe stwierdziły także zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 do listopada 2006 r na kwotę 3 906 637 zł.

W takiej sytuacji organy podatkowe słusznie pominęły wniosek dowodowy z opinii biegłego z zakresu rachunkowości tym bardziej, że strona łączyła go z nieprawidłowa ocena wpływu później wydanych decyzji podatkowych na przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki.

Natomiast sam fakt nie wydania w tym zakresie odrębnego postanowienia nie jest naruszeniem przepisów postępowania które stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 c mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżacy nie wskazał także żadnych okoliczności które pozwalały by uznać odmowę wydania kopii uwierzytelnionych dokumentów za takie naruszenie przepisów postępowania o jakim mowa w powyższym przepisie.

Niezasadny jest także zarzut zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; tak samo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11). Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie możne zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca użył zatem w tym przepisie pojęcia wydanie, a nie doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie sporne decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie ich doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżący został bowiem powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem i wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Pismo to obejmowały sprawy o znaku [...]. W jego treści wyraźnie wskazano na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym "w sprawach przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (...) z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. i czerwiec 2006 r.(...)". Pismo to zostało odebrane przez skarżącego 22 grudnia 2011 r. Nie można w związku z tym uznać, że skarżący nie został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie. Sąd negatywnie ocenia praktykę organu polegającą na wystosowaniu jednego pisma obejmującego kilka spraw, jednak niewątpliwie z treści pisma jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono kilu spraw toczących się wobec skarżącego i uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Skarżący został bowiem skutecznie powiadomiony o przysługujących mu uprawnieniach i mógł z nich skorzystać (co zresztą nastąpiło, gdyż skarżący wypowiedział się w sprawie). Skarżący mógł także zapoznać się z dokumentami włączonymi do akt sprawy, a uzyskanymi w innych postępowaniach, które wbrew twierdzeniom skarżącego, zostały włączone do akt postanowieniem organu I instancji z dnia 7 grudnia 2011 r.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw. Istotą sporu w niniejszej sprawie było bowiem przede wszystkim ustalenie, czy wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.