Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 860/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 ust. 1,art. 5a pkt 28 lit. a-c,art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 11 ust. 2-2b,art. 24 ust. 5 ,art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38,art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10,art. 10 ust. 1, jak i art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2020 r. M. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania akcji spółki akcyjnej ze s. spółki komandytowej.

Przedstawiając we wniosku z [...] maja 2020 r. zdarzenie przyszłe skarżącą wskazała, że od 1992 r. jest nieprzerwanie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu [...] czerwca 2013 r. przystąpiła w charakterze komplementariusza do spółki komandytowej prawa s. pod firmą A. (dalej: "A."), zarejestrowanej w Rejestrze Handlowym Sądu. Przystępując do A. nie wniosła do niej żadnych wkładów na kapitał zakładowy. W dniu [...] czerwca 2013 r. zawarła z A. w zwykłej formie pisemnej porozumienie o wkładzie, na podstawie którego przeniosła na A. własność następujących akcji spółki B. S.A. w P.: [...] akcji serii X i [...] akcji serii Y o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Przeniesienie własności akcji na A. służyło podwyższeniu pozostałych funduszy kapitałowych A.. Pod pojęciem "pozostałe fundusze kapitałowe" rozumie się fundusze kapitałowe tworzone przez A., inne niż: kapitał zakładowy, fundusz rezerwowy czy inne fundusze tworzone obowiązkowo z mocy przepisów prawa. Przeniesienie własności akcji nie stanowi również pożyczki na rzecz A..

A. jest spółką s. prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Jest podatnikiem s. podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na S. od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepisy s. prawa podatkowego przewidują szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania s. CIT w odniesieniu do s. spółek komandytowych (w tym i do A.. Od dochodu s. spółki komandytowej odejmuje się tę jego część, która zgodnie z umową spółki przypada na jej komplementariuszy. Ta część dochodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariuszy (w przypadku wnioskodawczyni - s. podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Pozostała część dochodu s. spółki komandytowej podlega opodatkowaniu s. CIT na poziomie spółki.

Obecnie wnioskodawczyni zamierza wycofać z A. akcje przekazane jej w czerwcu 2013 r. Powrotne przeniesienie na wnioskodawczynię prawa własności akcji nastąpi w drodze zawarcia pomiędzy wnioskodawczynią a A. umowy o zwrocie wkładu w zwykłej formie pisemnej.

Na wezwanie organu strona wyjaśniła, że wkłady wniosła dobrowolnie, na co pozwala prawo s.. Przeniesienia własności dokonała na podstawie umowy cywilnoprawnej o wniesieniu wkładu do A.. Wniesienie wkładów nie miało wpływu na poziom jej uprawnień jako wspólnika A.. Ponadto z tytułu wniesienia wkładów do A. nie przysługiwały/nie przysługują jej żadne dodatkowe uprawnienia. A. miała prawo do zbywania akcji. Porozumienie o wkładzie dopuszczało też możliwość zwrotu wkładu. Natomiast przeniesienie własności akcji na wnioskodawczynię ma nastąpić na podstawie umowy cywilnoprawnej o zwrocie wkładu uprzednio wniesionego przeze nią do A.. W związku ze zwrotem wkładów nie nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego wnioskodawczyni w A.. Zwrot wkładów nie nastąpi też w związku z realizacją prawa wnioskodawczyni do udziałów w zyskach A. i nie jest związany z likwidacją A. ani też nie jest związany z wystąpieniem wnioskodawczyni z A.. Nie wpłynie również na uprawnienia wnioskodawczyni jako komplementariusza. Zwrot wkładów z A. jest neutralny na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących na S. . Powrotne przeniesienie na wnioskodawczynię prawa własności akcji będzie miało charakter nieodpłatny.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała, czy umowne przeniesienie na wnioskodawczynię prawa własności akcji obecnie posiadanych przez A. będzie oznaczało uzyskanie przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na wstępie, powołując art. 10, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. Dalej: "u.p.d.o.f.") skarżąca wskazała, że A. jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Jest spółką s. prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną. Jest również podatnikiem s. CIT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na S. od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepisy s. prawa podatkowego przewidują szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania s. CIT w odniesieniu do s. spółek komandytowych (w tym i do A., którego efektem jest pobór s. CIT od tej części dochodu tych spółek, która przypada na ich komandytariuszy. Jednakże w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma wątpliwości, że s. spółka komandytowa, zgodnie z przepisami prawa podatkowego S. , podlega jako osoba prawna opodatkowaniu s. CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla poprawności powyższych ustaleń.

Następnie strona wskazała, że przychody z udziału w spółce będącej podatnikiem CIT są przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Doprecyzowanie tego pojęcia znajduje się w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo w art. 24 u.p.d.o.f. wskazano na dochody (przychody) związane z udziałem w podatnikach CIT.

Strona zwróciła zatem uwagę, że zarówno opisane we wniosku wniesienie wkładu w postaci akcji na "pozostałe fundusze kapitałowe" A. w 2013 r., jak też planowany zwrot tego majątku, nie są specyficznymi czynnościami s. prawa spółek, nieznanymi przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych. Najbliższą im instytucją polskiego prawa spółek jest wnoszenie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie odpowiada hipotezie art. 17 ani też art. 24 u.p.d.o.f., tj. norm dotyczących opodatkowania przychodów wynikających z udziału podatnika podatku PIT w podatniku CIT. Otrzymanie przez wnioskodawczynię od A. zwrotu akcji nie będzie skutkować: obniżeniem kapitału zakładowego A., wystąpieniem wnioskodawczyni z A., zmniejszeniem czy też umorzeniem udziału w kapitale zakładowym A., podziałem A. ani też likwidacją A.. Zdaniem skarżącej zwrot akcji przez A. nie spowoduje również powstania po stronie wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócone akcje nie będą dla wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyska w ten sposób część swojego majątku, wniesionego w 2013 r. do A..

Strona stwierdziła, że - biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy u.p.d.o.f., regulujące opodatkowanie udziału w podatniku CIT - ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zwrot wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio na pozostałe fundusze kapitałowe s. spółki komandytowej wiązałby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec tego otrzymanie przez wnioskodawczynię zwrotu akcji od A. nie będzie oznaczało uzyskania przez nią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wskazał na przepisy przytoczył art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i art. 22 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 ze zm.). Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251). W kontekście przytoczonego przepisu organ stwierdził, że skoro s. spółka komandytowa posiada osobowość prawną, to dochód uzyskany z udziału w tej spółce powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważył, że w świetle wyjaśnień skarżącej zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją jej prawa do udziałów w zyskach A.. Zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją A. ani z wystąpieniem ze A., nie wpłynie również na jego uprawnienie jako komplementariusza, w szczególności nie wpłynie na prawo do udziału w zyskach lub też na uprawnienia do majątku likwidacyjnego SKA, zatem art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Zauważył również, że z dodatkowych wyjaśnień skarżącej wynika, iż powrotne przeniesienie prawa własności akcji (zwrot wkładu wniesionego do A. będzie miało charakter nieodpłatny, co oznacza, że w wyniku dokonania zwrotu wkładu dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, inne świadczenia. W konsekwencji stwierdził, że wnioskodawczyni w związku z wycofaniem wkładu w postaci akcji z A. uzyskuje nieodpłatne świadczenie, co będzie oznaczało uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez brak wskazania źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, do którego zdaniem organu zalicza się przychód, który w opinii organu uzyska skarżąca w przyszłym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji;

2. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten definiuje źródło przychodów opodatkowanych podatkiem PIT inne niż źródła przychodów enumeratywnie wymienione wart. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przyszłym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku;

4. art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że możliwe jest nakładania podatków bez podstawy ustawowej.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nałożenie podatku na podatnika może nastąpić jedynie na podstawie ustawy, tj. m.in. na podstawie u.p.d.o.f. Przedmiot opodatkowania podatkiem wynika z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Enumeratywne wyliczenie źródeł przychodów znajduje się w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą numerus clausus każdy przychód, którego otrzymania przez podatnika wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, musi zostać przyporządkowany do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem "przychodu", w żadnym wypadku przepis ten nie może być rozumiany jako definiujący źródło przychodów inne niż źródła wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też jako przepis uzupełniający regulację zawartą w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej proces ustalania, czy dane świadczenie otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. w każdym przypadku należy rozpocząć od przyporządkowania źródła danego skonkretyzowanego świadczenia do jednego ze źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejsze sprawie źródłem świadczenia na rzecz skarżącej ze strony A. będzie uczestnictwo skarżącej w A. w charakterze jej wspólnika (komplementariusza). Źródłem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. dla tego świadczenia może być zatem tylko i wyłącznie źródło opisane jako "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a dokładniej dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), doprecyzowany w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W opinii skarżącej uznawszy, że świadczenie A. nie może zostać uznane za przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ nie przypisał tego świadczenia do żadnego innego źródła przychodów spośród źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez przyporządkowania świadczenia do jednego ze źródeł przychodów podatkowych enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest możliwe kontynuowanie rozważań na temat opodatkowania danego świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po zakwalifikowaniu świadczenia do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. można dokonać oceny badania tego przychodu podatkowego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w celu określenia jego charakteru i wartości (wysokości). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie jest przepisem rozszerzającym czy też uzupełniającym dla art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo skarżąca wskazała, że wobec braku przyporządkowania świadczenia A. w postaci zwrotnego przeniesienia akcji na skarżącą do któregokolwiek ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. organ powinien był uznać, że zwrotne przeniesienie akcji nie będzie oznaczało uzyskania przez skarżącą przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 9 lutego 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, skutków podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, wycofania akcji spółki akcyjnej ze s. spółki komandytowej. W ocenie organu przeniesienie na rzecz skarżącej prawa własności akcji należących obecnie do A. będzie skutkować uzyskaniem przez nią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Natomiast skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie organu podniosła m. in., że zwrócone akcje nie będą dla niej przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem odzyska on w ten sposób część swojego majątku wniesionego w 2013 r. do A..

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu podkreślenia wymaga, że strony zgadzają się co do tego, iż spółka komandytowa prawa s. stanowi spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d).

Pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zostało rozwinięte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1b); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3); dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (pkt 4); dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (pkt 5); w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (pkt 6); w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem (pkt 7); wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (pkt 8); odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d (pkt 9); odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna) (pkt 10); zapłata, o której mowa w ust. 8a (pkt 11).

Wydając poddaną sądowej kontroli interpretację organ prawidłowo dostrzegł, że powrotne przeniesienie na skarżącą akcji wniesionych uprzednio do A. będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji trafnie stwierdził, że przysporzenie to stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ogólna definicja przychodu została zawarta u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie podnosi się, że pomimo tego, iż nie wynika to wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (tak: wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1995/18 oraz wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań należy dostrzec, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki, jak również w razie skorzystania z instytucji kaucji, podmiotowi ponoszącemu określony wydatek przysługuje roszczenie o jego zwrot. W tego rodzaju sytuacji zwrot poniesionego uprzednio ciężaru ekonomicznego jest niejako wpisany w umowę pożyczki, jak i instytucję kaucji. Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku i w skardze, skarżąca wskazuje, że wniesienie wkładu w postaci akcji na "pozostałe fundusze kapitałowe" A. w 2013 r., jak też i planowany zwrot tego majątku są specyficznymi czynnościami s. prawa spółek, nieznanymi przepisom polskiego K.s.h. Najbliższą im instytucją polskiego prawa spółek jest wnoszenie dopłat do sp. z o.o. i ich zwrot. W realiach niniejszej sprawy, kierując się przedstawionym przez skarżącą opisem zdarzenia przyszłego, brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że uzyskane przez nią przysporzenie będące następstwem zwrotu wkładu ma charakter zwrotny. W szczególności przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do przyjęcia, że przeniesienie przez nią własności akcji B. S.A. na rzecz A. w wykonaniu porozumienia o wkładzie (dohoda o vklade) skutkowało dla niej powstaniem roszczenia o zwrot przedmiotu wkładu. Przed wydaniem zaskarżonej interpretacji organ zwrócił się do skarżącej m. in. z pytaniem czy zwrot wkładu był przewidziany w porozumieniu o wkładzie. Udzielając odpowiedzi na to pytanie wnioskodawca wyjaśnił, że porozumienie o wkładzie dopuszczało jedynie możliwość zwrotu wkładu. Wskazana okoliczność w ocenie Sądu nie pozwala na przyjęcie, że zwrot akcji wniesionych uprzednio przez skarżącą do A. ma charakter przysporzenia zwrotnego. W przeciwieństwie bowiem do umowy pożyczki, bądź instytucji kaucji, skarżącej nie przysługiwało roszczenie o zwrot wniesionego majątku.

Organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania regulacje art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., trafnie dostrzegając, że w realiach zdarzenia przyszłego zwrot wkładu w postaci akcji nie nastąpi w związku z realizacją prawa skarżącej do udziałów w zyskach A.. Zwrot wkładu nie jest również związany z likwidacją A. ani z wystąpieniem z niej. Zwrot ten nie wpłynie również na uprawnienia wnioskodawcy, w szczególności nie wpłynie na prawo do udziału w zyskach A. lub też na uprawnienia do majątku likwidacyjnego spółki. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi podnoszące niewskazanie przez organ źródła przychodu, do którego należy zaliczyć przychód związany z otrzymanym zwrotem akcji wniesionych uprzednio do A.. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżąca ograniczyła się do sformułowania pytania czy umowne przeniesienie na jej rzecz prawa własności akcji obecnie posiadanych przez A. będzie oznaczało uzyskanie przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ trafnie podnosi, że z tak zadanego pytania jasno wynika, iż intencją skarżącej było ustalenie jedynie tego czy w związku z opisanym przez nią zdarzeniem dojdzie do powstania po jej stronie przychodu. Poza zakresem sformułowanego pytania znajdowała się kwestia źródła do którego należy przyporządkować przychód. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zakres rozpoznawanej sprawy wyznacza zatem treść wniosku, czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12). Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (tak: wyrok NSA z 18 marca 2016 r. II FSK167/14). Nadto należy zwrócić uwagę, że w skardze brak jakichkolwiek zarzutów procesowych, które pozwoliłyby Sądowi na badanie kompletności wydanej interpretacji, tj. w zakresie odniesienia się przez organ do wyrażonego przez skarżącą we wniosku stanowiska, że przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 17 u.p.d.o.f.

Nie sposób również podzielić twierdzeń skarżącej głoszących, że proces ustalania tego czy dane świadczenie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f należy w każdym przypadku rozpocząć od przyporządkowania źródła skonkretyzowanego świadczenia do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanego aktu. Z konieczności logicznej zaliczenie określonego przychodu do źródła przychodu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy konkretne świadczenie odpowiada definicji przychodu. Dopiero w dalszym etapie możliwe staje się rozważenie tego, do którego ze źródeł należy je przyporządkować.

W kontekście argumentacji skargi wyjaśnić również należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się m. in. na zasadzie powszechności przedmiotowej. Zasada ta oznacza, że opodatkowaniu podlega cały dochód osiągnięty przez podatnika, bez względu na to z jakiego tytułu pochodzi i gdzie został osiągnięty (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 682). Wyrazem tej zasady są m. in. postanowienia art. 10 ust. 1, jak i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża co prawda zamknięty katalog źródeł przychodu, przy czym w katalogu tym wymienia się również inne źródła przychodów, a więc te przysporzenia majątkowe, które nie zostały przyporządkowane przez ustawodawcę do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8b. Z kolei postanawiania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. formułują szeroką definicję przychodu. Mając na uwadze, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na zasadzie powszechności przedmiotowej zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zwrot wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio na pozostałe fundusze kapitałowe s. spółki komandytowej, wiązałby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczność tego rodzaju w świetle omawianej zasady nie może w żadnej mierze uzasadniać twierdzenia o nieopodatkowaniu spornego przysporzenia. W świetle ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód należy uznać każde świadczenie skutkujące otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych a także każde otrzymane świadczenie w naturze jak i inne nieodpłatne świadczenia. Jak wyżej wskazano, otrzymanie przez skarżącą zwrotu wniesionych uprzednio do A. akcji wiązać się będzie dla niej z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konkludując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi poddana sądowej kontroli interpretacja odpowiada prawu. Organ trafnie stwierdził, że przeniesienie na skarżącą prawa własności akcji posiadanych obecnie przez A. skutkować będzie dla niej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.