Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2111/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 31 b ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 980/19 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R Sp. z o.o. w G. kwotę 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 980/19 oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2019 r. A sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem z Grupy Kapitałowej A. Spółka zajmuje się głównie produkcją lepiszczy asfaltowych. Obecnie realizuje inwestycję w instalację opóźnionego koksowania, umożliwiająca bardziej zaawansowany, głębszy przerób ropy naftowej (Projekt EFRA).

Na instalacji EFRA będzie zużywany gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. poz. 11 z poźn. zm., dalej: "ustawa akcyzowa"). A posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG).

Gaz ziemny, który Spółka zamierza nabywać dla celów instalacji EFRA będzie wykorzystywany do następujących celów:

• jako surowiec do produkcji wodoru;

• jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej;

• jako medium wyprężające linię LPG podczas rozruchu jednej z instalacji wchodzącej w skład instalacji EFRA (następnie będzie następowało jego spalenie na pochodni).

Wodór wyprodukowany w ramach instalacji EFRA będzie zużywany w kolejnych etapach procesu produkcyjnego wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. i będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów energetycznych zarówno na potrzeby A, jak i Grupy L.

Spółka rozważa czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej dla gazu ziemnego wykorzystywanego jako paliwo opałowe podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. zgodnie z art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. zgodnie z art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka wskazała, że w świetle brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu tej ustawy. Następnie przywołała treść art. 31 b ust. 3 ustawy akcyzowej oraz art. 21 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r., Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, dalej: Dyrektywa Energetyczna).

Spółka podkreśliła, że wodór produkowany na terenie rafinerii w G. do produkcji którego Spółka będzie wykorzystywała gaz ziemny, jest wykorzystywany w całości bezpośrednio do kolejnych procesów produkcyjnych związanych z produkcją wyrobów, które w rozumieniu ustawy akcyzowej będą stanowiły wyroby energetyczne.

Podkreśliła, że rafineria stanowi zespół współzależnych instalacji służących produkcji wyrobów energetycznych z przerobu ropy naftowej. Instalacja wytwarzania wodoru stanowi jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a podgrzanie tej instalacji przez spalany gaz ziemny jest integralną częścią produkcji wodoru, a przez to - procesu produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

W ocenie Spółki, zużycie gazu ziemnego spełnia wymogi określone w art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, tj. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Jego wykorzystanie stanowi bowiem część technologii produkcji takich wyrobów na terenie rafinerii w G.

Spółka podkreśliła również, że takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 jest zbieżne z wykładnią zwolnienia dla wyrobów gazowych oraz wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, gdzie zużywanie wyrobów gazowych czy też węglowych polega na ich spaleniu w celu podgrzania wody i wytworzenia pary wodnej. Dopiero wytworzona para wodna jest wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej.

Tym samym uznano, że gaz ziemny zużywany do produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W dniu [...] marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany organem lub Dyrektorem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot gazowy, zamierza zużywać wyrób gazowy klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Na tle powyższego Spółka ma wątpliwości czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru, stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 114 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą akcyzową.

Odnosząc się do tych wątpliwości organ zaznaczył, że co do zasady użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej i tym samym jest zgodne z uregulowanym w dyrektywie obowiązkowym opodatkowaniem produktów energetycznych, które zużywane są w celach opałowych.

Przez zużycie produktów energetycznych w celach opałowych, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-240/01, rozumie się sytuacje, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania produktów energetycznych jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

Ustawodawca niemniej przewidział wyjątek od tej zasady wprowadzając m.in. zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Organ zwrócił uwagę, że Ustawodawca zdefiniował jedynie pojęcie "produkcji wyrobów energetycznych". Odkodowując zatem zakres znaczeniowy pojęcia "proces produkcji wyrobów energetycznych" w kontekście zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, należy odwołać się do zasad wykładni prawa podatkowego.

Dyrektor wskazał dalej, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Zauważono przy tym, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z procesem produkcji wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest następnie wykorzystywany do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Tym samym w ocenie organu zużycie takie nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Wyrób gazowy nie zostanie bowiem zużyty bezpośrednio i natychmiastowo w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie w procesie produkcji wodoru, który dopiero na późniejszym etapie zostanie wykorzystany w procesie produkcji wyrobów energetycznych i to nie tylko przez Wnioskodawcę ale także przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

W analizowanej sprawie nie zachodzi analogia ze wskazanym przez Spółkę we własnym stanowisku procesem produkcji energii elektrycznej. Jakkolwiek oba te procesy służą wytworzeniu wyrobów akcyzowych - energii elektrycznej i wyrobów energetycznych energetycznym) to proces produkcji energii elektrycznej jest procesem odmiennym z uwagi na odrębność technologiczną jak również na samą podstawę prawną zwolnienia. Natomiast fakt, że wykładnia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" i "pojęcia proces produkcji wyrobów energetycznych" zawiera elementy wspólne, nie oznacza automatycznie ze procesy te są procesami tożsamymi.

Proces produkcji energii elektrycznej, na który powołuje się Wnioskodawca w uproszczeniu polega na spaleniu nośnika energii (wyrobów gazowych, wyrobów węglowych) w celu wytworzenia ciepła przekształcającego wodę w parę, która następnie napędza turbinę połączoną z generatorem wywarzającym energię elektryczną. W tej sytuacji, w przeciwieństwie do sytuacji opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę, następuję bezpośrednie i natychmiastowe zużycie wyrobu akcyzowego w procesie podlegającym zwolnieniu - procesie produkcji energii elektrycznej. Dodatkowo wytworzona para wodna nie jest wyrobem, który można magazynować lub nabyć od innego podmiotu, jak na to miejsce w przypadku wodoru.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki podzielił w całości stanowisko organu podatkowego. Wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty do celów opałowych, w celu zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru. Wodór, do produkcji którego zostanie użyty gaz ziemny, będzie następnie wykorzystywany w kolejnych etapach do produkcji wyrobów energetycznych. Sąd zgodził się z Dyrektorem, że tego rodzaju zużycie gazu ziemnego nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Produkt gazowy nie będzie bowiem wykorzystywany bezpośrednio do produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie służyć ma wytworzeniu wodoru, który dopiero w dalszym etapie zostanie zużyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Innymi słowy, wyroby gazowe zostaną zużyte do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, tj. odrębnego procesu technologicznego, który poprzedza właściwy proces produkcji wyrobów energetycznych. W analizowanej sprawie istotne jest, że bezpośrednim efektem wykorzystania gazu ziemnego nie będzie finalny produkt, jakim jest wytworzony wyrób energetyczny, ale produkt pośredni w postaci wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zużycie gazu ziemnego do wytworzenia wodoru, wykorzystywanego w dalszym etapie do produkcji wyrobu energetycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym o jakim mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w myśl art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, nie powinny być obciążone akcyzą wyroby akcyzowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tym samym każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym pośrednich ogniw produkcji wyrobu energetycznego, nawet jeśli są one funkcjonalną całością prowadzącą w efekcie finalnym do wytworzenia tego wyrobu.

W związku z powyższym WSA w Gdańsku uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż organ mylnie zinterpretował przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej błędnie uznając, że zużycie gazu na sporny cel nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "A" Sp. z o.o. w G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Nadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 31 b ust. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. poz. 11 z poźn. zm., dalej: "ustawa akcyzowa"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zużycie gazu ziemnego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 Października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, dalej: Dyrektywa Energetyczna), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zużycie gazu ziemnego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a więc zużycie na cele związane z produkcją wyrobów energetycznych nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, ziemny ze gaz zużywany do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

- art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a więc zużywany na cele związane z produkcją wyrobów energetycznych, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2023 r. skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe po złożeniu skargi kasacyjnej, dodatkowo potwierdzające jej zasadność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną wydaną przez organ podatkowy uznając, że opisane we wniosku o interpretację zużycie gazu ziemnego nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. WSA stwierdził także, że w analizowanej sprawie istotne jest, że bezpośrednim efektem wykorzystania gazu ziemnego nie będzie finalny produkt, jakim jest wytworzony wyrób energetyczny, ale produkt pośredni w postaci wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tak sformułowane stanowisko, przyjęte w ślad za organem podatkowym, nie może być uznane za prawidłowe. Zaskarżona Interpretacja indywidualna jest bowiem błędna w zakresie w jakim uznaje, że nie jest zwolniona z akcyzy ta część gazu ziemnego, która służy (jest zużyta) przez Spółkę do celów opałowych na instalacji do wyprodukowania wodoru, który jest wykorzystywany następnie przez Spółkę A sp. z o.o. w G. do wyprodukowania produktów energetycznych przez ten właśnie podmiot i na jego potrzeby. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację skarżącej kasacyjnie Spółki, że wzmiankowane zużywanie gazu ziemnego należy do procesu produkcji wyrobów energetycznych. Proces zużywania gazu ziemnego do celów opałowych, a następnie wykorzystanie wodoru w celu uzyskania wyrobu energetycznego jest cyklem następujących po sobie czynności. Eliminacja jednej z nich uniemożliwia zakończenie procesu, a tym samym uzyskanie produktu finalnego. Stanowisko Skarżącej znajduje w oparcie w orzecznictwie TSUE przywołanym zarówno w skardze, jak i w pismach procesowych składanych w toku niniejszego postępowania. Między innymi w wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie C-68/18 P-L S.A. Zdaniem Trybunału art. 21 ust.3 dyrektywy 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom lub praktykom krajowym przewidującym opodatkowanie produktów energetycznych zużywanych w elektrociepłowni zakładu, w którym zostały one wytworzone, o ile zużycie to ma na celu produkcję wyrobów energetycznych poprzez wytwarzanie energii cieplnej niezbędnej w procesie technologicznym wytwarzania tych produktów. Wykładnia ta pozostaje co do zasady bez uszczerbku dla stosowania art. 14 ust. 1 lit. a przywołanej dyrektywy do części produktów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej. Co więcej, Trybunał uznał, że nawet pośrednie użycie produktów energetycznych do wytworzenia nowych produktów energetycznych (poprzez generację pary wodnej stosowanej w elektrociepłowni ) nie powoduje utraty prawa do skorzystania z wyjątku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 powyższej dyrektywy. Według Trybunału nie ma znaczenia , czy do zużycia produktu energetycznego jako paliwa dojdzie bezpośrednio w instalacjach technologicznych służących do wytwarzania produktów energetycznych, czy w elektrociepłowni zakładu w celu wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej następnie w procesie produkcyjnym, ani czy wytworzenie produktu energetycznego odbędzie się poprzez wytwarzanie produktu pośredniego, jakim jest para wodna, niewątpliwie sama w sobie nie będąca produktem energetycznym.

Przede wszystkim bowiem sformułowanie art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96/WE nie dotyczy szczególnego sposobu, w jaki produkty energetyczne powinny być zużywane w zakładzie w którym zostały wytworzone, aby mogły one zostać objęte wyjątkiem od zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał również, że zarówno ogólna systematyka, jak i ww. cel dyrektywy opierają się na zasadzie, zgodnie z którą produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, przy uwzględnieniu w szczególności wyraźnego rozróżnienia pomiędzy paliwami opałowymi a paliwami silnikowymi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 31b ust. 3 ustawy akcyzowej nie uwzględnił w sposób dostateczny art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość wykładni art. 31b ust. 3 ustawy akcyzowej zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku.

Jednocześnie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej interpretacji wyrażono prawidłowy pogląd, że zużycie tej części wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 21 00, jako paliwa opałowego do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest następnie wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka wnioskująca o niniejszą interpretację indywidualną, nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem w art. 31b ust.3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Przy czym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w wysokości 1240 zł (obejmujących: wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji - 100 zł, wpis od skargi – 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika skarżącej za I i II instancję - (480 zł i 360 zł) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).