Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 6/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.9.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1978,00 zł (słownie złotych: tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. B. (dalej jako Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.9.2021, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm. - dalej zwana O.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 30 listopada 2020 r. określającą Skarżącemu na podstawie art. 207, art. 21§ 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy z o podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r. kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 98.900 wynikającą z faktury VAT nr [...] z 14 czerwca 2017 r.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku - na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 21 czerwca 2018 r. przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych, a także przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia jego popełnienia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

W kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stolarskich i ciesielskich. Na podstawie pozyskanych w trakcie kontroli dokumentów organ kontroli ustalił, że 29 maja 2017 r. Z., jako sprzedający, zawarł pisemną umowę kupna-sprzedaży ze S. sp. z o.o., jako kupującym. Przedmiotem umowy była konstrukcja stalowa o wartości netto 430 000 zł. Z protokołu odbioru wynika, iż 14 czerwca 2017 r. kupujący dokonał odbioru w całości konstrukcji stalowej. W tym samym dniu została również wystawiona przez Podatnika faktura VAT nr [...] na wartość netto 430 000 zł, podatek VAT 98 900 zł, dokumentująca sprzedaż konstrukcji stalowej dla S. sp. z o.o. Kupujący potwierdził podpisem na fakturze jej odbiór. Faktura ta nie została ujęta przez Podatnika w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z niej wynikający nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2017r. Organ kontroli, na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów księgowych, ustalił również, że 14 czerwca 2017 r. Podatnik wystawił inną fakturę VAT o tym samym numerze, tj. [...], na wartość netto 200 zł, podatek VAT 46 zł, dla firmy "N." Spółka jawna, ul. [...], [...] B., NIP [...], dotyczącą sprzedaży tarcicy świerkowej. Faktura ta została zaewidencjonowana pod poz. [...] rejestru sprzedaży VAT za miesiąc czerwiec 2017 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres. W trakcie kontroli ustalono, że firma ta jest powiązana osobowo z Podatnikiem. Organ kontroli w protokole kontroli stwierdził, iż dokonane ustalenia świadczą o nierzetelnym ewidencjonowaniu przez Podatnika rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc czerwiec 2017 r. i uznał - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - rejestr sprzedaży VAT za czerwiec 2017 r., za nierzetelny.

Następnie, w oparciu o materiały zebrane w toku ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarowego w Kluczborku wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r. Postanowienie o wszczęciu nr [...] z 25.04.2019 r. zostało doręczone 10.05.2019 r. Organ I instancji, w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanej sporną fakturą nr [...], zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił, że w 2016 r. Podatnik wykonywał prace stolarskie w H. w S. Głównym wykonawcą prac na tym obiekcie była firma G., w której prokurentem był G. N. Za wykonane w tym hotelu prace Podatnik wystawił na rzecz firmy G. trzy faktury VAT, za które nie otrzymał zapłaty, tj. nr [...] z 23.05.2016 r., nr [...] z 9.06.2016 r. oraz nr [...] z 10.06.2016 r. . Skarżący ustalił z firmą G., że zapłata za wykonane prace nastąpi w formie kompensaty. Początkowo przedmiotem kompensaty miała być nieruchomość znajdująca się w N. przy ul. [...]. W dniu 17 sieprnia 2016 r. strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości)składającej się z działki o powierzchni 873 m2 wraz z dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym. Z ramienia Spółki G. umowa ta została podpisana przez Prezesa Zarządu M. F. Po przeanalizowaniu wartości tej nieruchomości Podatnik uznał, że nie jest ona warta ustalonej kwoty, tj. 400 000 zł i zażądał zmiany przedmiotu zabezpieczenia. G. N., jako prokurent spółki G., zaproponował więc jako zabezpieczenie konstrukcję stalową. Wartość tej konstrukcji przekraczała kwotę długu, jaki spółka G. posiadała względem Podatnika, w związku z tym Podatnik dopłacił firmie G. 120 712,20 zł, co łącznie z kwotą długu miało pokryć wartość konstrukcji. W wyniku powyższych ustaleń, w dniu 14.10.2016 r. Podatnik zawarł porozumienie z G. sp. z o.o., z którego wynika, że odstępuje od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w N., a jednocześnie wyraża chęć zakupu konstrukcji stalowych z rozbiórki obiektów znajdujących się w E. Cena zakupu konstrukcji została ustalona na kwotę 400 000 zł + należny podatek VAT. G. sp. z o.o. wyraziła zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości i zamianę jej na sprzedaż konstrukcji stalowych. W dniu 19.10.2016 r. do porozumienia opisanego powyżej została zawarta nota korygująca, na podstawie której zmieniono treść zapisu dotyczącego miejsca pozyskania konstrukcji stalowych z "E." na "byłe Z.1 w J.". W wyniku zawartego porozumienia, w dniu 17.10.2016 r. G. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 400.000,00 zł,

W wyniku przeprowadzonej analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał decyzję nr 1605-SP0.4103.7.2020.SZD z 30 listopada 2020 r., którą określił w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 98.900 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z 14 czerwca 2017 r. wystawionej przez Podatnika dla S. Sp. z o.o. Organ zakwestionował zbycie towaru wykazane na ww. fakturze nr [...] z 14 czerwca 2017 r. Organ uznał przedmiotową fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego włączył do akt sprawy dodatkowy materiał dowody, w tym, m.in.:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 13 marca 2019 r., nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz dokumenty zgromadzone w związku z prowadzoną w tej sprawie kontrolą i postępowaniem podatkowym, w tym m.in. protokół z 24 marca 2017r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w O. w firmie G. w zakresie wyjaśnienia rzeczywistego miejsca pozyskania konstrukcji stalowej wskazanej na fakturze nr [...] z 17.10.2016 r. wystawionej na Pana rzecz wraz z załącznikami,

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 25 listopada 2020 r., nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji oraz dokumenty zgromadzone w tym postępowaniu odwoławczym,

- wyrok WSA we Wrocławiu z 6 paździrnika 2021r,. sygn. akt I SA/Wr 52/21, którym Sąd uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.,

- ekspertyzę pismoznawczą z 29 listopada 2021 r. sporządzoną przez biegłego z zakresu pisma i dokumentów mgr. M. L. przeprowadzoną w celu stwierdzenia autentyczności podpisu ręcznego widniejącego na fakturze nr [...],

- protokół z 21 lutego 2018 r. przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w O.1 oraz protokoły przesłuchań: W. M. (z 5 października 2017 r. w KPP K.), G. N. (z 18 grudnia 2017 r. w KMP w O.1), M. F. (z 23 maja 2018 r. w KMP w O.1),

- wyjaśnienia Fundacji C. z 9 maja 2022 r. oraz z 16 listopada 2017 r. ws. rozbiórki obiektów w J. oraz współpracy z firmami G. N.,

- kserokopie akt sprawy z Urzędu Miasta J., dotyczącej pozwolenia na rozbiórkę nieużytkowanej hali zbiorników zlokalizowanych na terenie działki nr a przy ul. [...] w J., a także kserokopię opisu zakresu i sposobu prowadzenia robót rozbiórkowych tego obiektu.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny:

W 2016 r. Skarżący wykonywał prace stolarskie w H. w S. Głównym wykonawcą prac na tym obiekcie była firma G., w której prokurentem był G. N. Za wykonane w tym hotelu prace Skarżący wystawił na rzecz firmy G. trzy faktury VAT, za które nie otrzymał zapłaty, tj. nr [...] z 23 maja 2016 r., nr [...] z 9 czerwca 2016 r. oraz nr [...] z 10 cerwca 2016 r. Następnie Skarżący ustalił z firmą G., że zapłata za wykonane prace nastąpi w formie kompensaty. Początkowo przedmiotem rekompensaty miała być nieruchomość znajdująca się w N. przy ul. [...]. Dlatego też 17 sierpnia 2016 r. Skarżący zawarł ze spółką G. przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 873 m2 wraz z dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym. Z ramienia Spółki G. umowa ta została podpisana przez Prezesa Zarządu M. F. Po przeanalizowaniu wartości tej nieruchomości Skarżący uznał jednak, że nie jest ona warta ustalonej kwoty, tj. 400 000 zł i zażądał zmiany przedmiotu zabezpieczenia. G. N., jako prokurent spółki G., zaproponował więc jako zabezpieczenie konstrukcję stalową. Wartość tej konstrukcji wskazana przez G. N. przekraczała kwotę długu, jaki spółka G. posiadała względem Skarżącego, w związku z tym Skarżący miał dopłacić firmie G. 120.712,20 zł, co łącznie z kwotą długu miało pokryć wartość konstrukcji. W wyniku powyższych ustaleń, 14 października 2016 r. Skarżący zawarł porozumienie z G. sp. z o.o., z którego wynika, że odstępuje on od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w N., a jednocześnie wyraża chęć zakupu konstrukcji stalowych z rozbiórki obiektów znajdujących się w E. Cena zakupu konstrukcji została ustalona na kwotę 400.000 zł + należny podatek VAT. G. sp. z o.o. wyraziła zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości i zamianę jej na sprzedaż konstrukcji stalowych. W dniu 19 października 2016 r. do porozumienia opisanego powyżej została zawarta nota korygująca, na podstawie której zmieniono treść zapisu dotyczącego miejsca pozyskania konstrukcji stalowych z "E." na "byłe Z.1 w J.". W wyniku zawartego porozumienia, 17 października 2016 r. G. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 400.000,00 zł, podatek VAT 92.000,00 zł na rzecz Z. Przedmiotem faktury były "konstrukcje stalowe". Na ww. fakturze jako zapłatę wskazano "kompensatę".

Następnie kolejno zostały wystawione następujące faktury i podpisane następujące dokumenty związane ze sprzedażą przez Skarżącego tej konstrukcji:

• 29 maja 2017 r. Z. działający jako sprzedający zawarł ze S. działającym jako kupującym umowę kupna-sprzedaży, z zapisów której wynika, że sprzedający oświadcza, że sprzęt (towar) będący przedmiotem tej umowy (konstrukcja stalowa) stanowi jego własność, jest wolny od wad prawnych oraz praw osób trzecich, nie toczy się żadne postępowanie, którego przedmiotem jest ten sprzęt (towar) i że nie stanowi przedmiotu zabezpieczenia. Załadunek konstrukcji stalowej znajduje się po stronie sprzedającego, a transport - po stronie kupującego. Strony ustaliły wartość przedmiotu na kwotę netto 430.000,00 zł. Ustalono również, że zapłata zostanie uiszczona po podpisaniu protokołu odbioru przez kupującego na podstawie faktury VAT wystawione przez sprzedającego. Umowa została podpisana przez Skarżącego jako sprzedającego (podpis wraz z pieczęcią firmy), natomiast w miejscu kupującego została nakreślona parafa bez wskazania imienia i nazwiska podpisującego, bez pieczęci.

• 14 czerwca 2017 r. sporządzono protokół odbioru tej konstrukcji pomiędzy Skarżącym (jako sprzedającym) a spółką S. (jako kupującym), w którym stwierdzono, że kupujący dokonał odbioru w całości konstrukcji stalowej zgodnie z umową z 29 maja 2017 r. W miejscu podpisu sprzedającego widnieje podpis Skarżącego, natomiast w miejscu podpisu kupującego została zakreślona parafa. Brak w miejscach podpisów jakichkolwiek pieczęci.

• 14 czerwca 2017 r. Skarżący wystawił również na rzecz S. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 14 czerwca 2017 r. na wartość netto 430.000,00 zł, podatek VAT 98.900,00 zł, za ww. konstrukcję stalową. Faktura została podpisana przez Skarżąceo jako wystawcę (podpis wraz z pieczęcią firmy), natomiast w miejscu podpisu odbiorcy - podobnie jak na wcześniejszych dokumentach - widniała parafa bez imienia, nazwiska i pieczęci.

• 11 września 2017 r. Skarżący wniósl pozew przeciwko S. sp. z o.o. W wyniku tego pozwu Sąd Okręgowy w O.1 [...] Wydział Gospodarczy w 12 września 2017 r. wydał nakaz zapłaty sygn. akt [...], z treści którego wynika, że nakazuje pozwanemu S. sp. z o.o. w J.1, aby zapłacił powodowi, czyli Skarżącemu, kwotę 528.900,00 zł (kwota zgodna z fakturą nr [...]) z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych od 17 czerwca 2017 r. do dnia zapłaty, kwotę 13.829,00 zł tytułem kosztów postępowania, w tym kwotę 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, w terminie dwutygodniowym od doręczenia tego nakazu albo wniósł w tymże terminie do tamt. Sądu zarzuty.

• 8 listopada 2017 r. Sąd Okręgowy w O.1 [...] Wydział Gospodarczy wydał postanowienie, którym uchylił ww. nakaz zapłaty z 12 września 2017 r., umorzył postępowanie oraz oddalił wniosek o zwrot opłaty od zarzutów. Z treści uzasadnienia powyższego postanowienia Sądu Okręgowego wynika, że pismem z 25 października 2017 r. Skarżący cofnął powództwo w sprawie wobec S. sp. z o.o., na co spółka ta wyraziła zgodę. Cofnięcie powództwa nastąpiło z powodu ugody, którą zawarł Skarżący ze spółką S., opisanej w kolejnym punkcie.

• 24 października 2017 r. zawarł Skarżący zawarł ze S. sp. z o.o. ugodę. Z zapisów Preambuły ugody wynika, że Strony zawarły ją celem ostatecznego rozliczenia wszelkich wzajemnych zobowiązań związanych ze współpracą między Stronami, w tym roszczeń będących przedmiotem postępowań sądowych toczących się przed Sądem Okręgowym w O.1 [...] Wydział Gospodarczy. W preambule ugody wskazano m.in, że chodzi m.in. o postępowania sądowe w sprawach o sygn. [...] - postępowanie nakazowe wszczęte w wyniku wniesionego przez Skarżącego pozwu przeciwko Z. Sp. z .o.o., zakończone wydaniem nakazu zapłaty kwoty 528.900 zł (zgodnej z fakturą nr [...]) oraz [...] - postępowanie prowadzone po wniesieniu zarzutów przez Spółkę S. od ww. nakazu zapłaty z 12 września 2017 r., zakończone uchyleniem tego nakazu i umorzeniem postępowania.

Z postanowień zawartych w § 1 ugody wynika m.in., że Spółka S. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Skarżącego kwoty 500.000,00 zł. Zapłata wskazanej kwoty miała nastąpić w trzech ratach, których wysokość oraz termin zostały ustalone w ugodzie. Ponadto z § 2 pkt 3 tej ugody wynika, że Skarżący przekaże S. Sp. z o.o. pismo procesowe, w którym cofnie wnioski o wpis hipotek przymusowych na nieruchomościach S., w tym m.in. wpis którego podstawą był nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w O.1 Wydział [...] Gospodarczy pod sygn. akt [...], natomiast spółka S. zobowiązała się do fizycznego złożenia tych pism procesowych w odpowiednich Sądach w Wydziale Ksiąg Wieczystych. Ponadto z § 2 pkt 2 tej ugody wynika, że w terminie do 25 października 2017 r. Skarżący złoży wniosek o cofnięcie wszelkich prawomocnie niezakończonych roszczeń wszczętych na drodze sądowej w sprawach przeciwko S. sp. z o.o., z kolei Spółka S. wyraziła zgodę na cofnięcie pozwów zawisłych przed Sądem Okręgowym w O.1 Wydziale [...] Gospodarczym, w tym m.in. o sygn. akt [...]. Dodatkowo w § 3 tej ugody zapisano, że Strony oświadczają, iż wykonanie obowiązków wynikających z ugody oznacza rozliczenie się i wygaśnięcie wszelkich roszczeń wskazanych w Preambule ugody.

Powyższa ugoda została zawarta w konsekwencji składanych zarówno przez Sakrżącego, jak i przez spółkę S. wzajemnych pozwów przeciwko sobie, będących wynikiem braku porozumienia w kwestii rozliczeń finansowych. Ostatecznie strony porozumiały się w formie podpisanej ww. ugody. Ugoda ta została podpisana przez Skarżącego oraz przez prezesa zarządu S. sp. z o.o. – W. M.

- 27 października 2017 r. do faktury nr [...] z 14 czerwca 2017 r., której przedmiotem była konstrukcja stalowa, Sakrżacy wystawił fakturę korygującą nr [...] na kwotę 1.230,00 zł zawierającą adnotację dotyczącą powodu jej wystawienia - "realizacja Ugody z dnia 24.10.2017 r.". W miejscach podpisów widnieje Pana podpis wraz z pieczęcią firmy, jako wystawcy, oraz podpis D. S. - w miejscu odbiorcy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Skarżący nie mógł sprzedać Spółce S. konstrukcji stalowej, ponieważ nie mógł nią w tamtym czasie dysponować. Co więcej, zdaniem organu, materiał dowodowy nie potwierdza, by istniała konstrukcja stalowa będąca przedmiotem zakupu od firmy G., ani sprzedaży do firmy S. Z wyjaśnień G. wynikało w prawdzie , że posiada zaplecze techniczne i osobowe do wykonania ww. prac, poniosła koszt dostawy towaru do Strony, wskazując na środek transportowy opisany w dokumentacji. Przedmiot został dostarczony w elementach umożliwiających dalsze ich wykorzystanie, transporty nie były ważone. Jednakże organ przytaczając zapisy umowy dotyczącej rozbiórki obiektów (pomiędzy Fundacją a G.) organ podatkowy wskazał, że jej efektem miało być pozyskanie złomu, a nie konstrukcji stalowej. Z wyjaśnień Fundacji złożonych pisemnie w toku postępowania wynikało, że prace prowadzono bez jej nadzoru, cenę za złom ustalano ryczałtowo, zaś ona nie zna się na złomie. Nadto z dokumentacji dotyczącej prac rozbiórkowych wynika, że efektem tych prac nie mogło być pozyskanie nowej konstrukcji stalowej, a jedynie pewnych elementów stalowych o charakterze złomu. Odnosząc się do transakcji sprzedaży konstrukcji stalowej, organ wskazywał, że brak dokumentów wskazujących w jaki sposób ustalono cenę tego towaru. Zaś przedłożone przez Podatnika oferty składane mu przez spółkę G. dotyczą zakupu konstrukcji stalowej. Natomiast sam Podatnik wskazywał na wcześniejszym etapie, że konstrukcja stalowa miała być przedmiotem zabezpieczenia, nie zaś umowy sprzedaży.

Potwierdza to także, zdaniem organu podatkowego sprzeczność zeznań Strony, co do sprzedaży konstrukcji stalowej (od sprzedaży całości, poprzez elementy, po nową konstrukcję). Przy czym faktura dotycząca zbycia ww. konstrukcji w czerwcu 2017 r. nie została wykazana, ujawniono też zaewidencjonowany dokument o tym samym numerze, z tej samej daty na inną kwotę dla innego pomiotu. Organ podatkowy zawracał uwagę na wzrost ceny sprzedaży w stosunku do zakupu niekompletnej konstrukcji oraz niespójność wyjaśnień Strony, co do przewozu konstrukcji, początkowo wskazał, że została ona do niego przetransportowana, następnie (w zeznaniach przed innym organem podatkowym) wskazuje, że była składowana na terenie należącym do G. Organ podatkowy wskazał także na dowód z przesłuchania W. M. (wiceprezesa G.) pozyskany z Prokuratury Okręgowej we W. Zeznał on, że G. nic nie kupiła, świadczyła usługi wyburzeniowe m.in. na rzecz S. w tym także na podstawie umowy z Fundacją, gdzie pozyskano złom z zakładów J. Pracami zajmował się G. N., działający w S. i G. Świadek wskazał, że S. nie nabywała złomu od Skarżącego, a przynajmniej nic o tym nie wie.

W opinii organu podatkowego Skarżący posiada wyłącznie fakturę zakupu konstrukcji, gdyż pozostałe dowody nie potwierdzają istnienia transakcji. Kontrahenci nie wyjaśnili, co było przyczyną zmiany przedmiotu transakcji z nieruchomości na konstrukcje stalowe, najpierw pochodzące z "E.", a następnie z dawnej stacji sody. Odnosząc się do zarzutu zaniechania oględzin konstrukcji organ podatkowy wskazał na zmienność zeznań Strony, która twierdziła pierwotnie, że ją sprzedała.

Organ podkreślał, że istotą tej sprawy jest to, że sporna faktura odzwierciedla czynność, która jedynie stwarzała pozory dostawy konstrukcji stalowej. W ocenie organu całokształt materiału dowodowego wskazuje na to, że Skarżący miał świadomość tej pozorności i wiedział, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży pełnowartościowej konstrukcji stalowej. Wystawił bowiem drugą fakturę pod tym samym numerem i z tą samą datą, jednak na inne dane, tj. wartość (netto 200 zł, VAT 46 zł), przedmiot (tarcica świerkowa) i kupującego (N. sp. j. powiązana rodzinnie ze Skarżącym), którą Skarżący zaewidencjonował i rozliczył. Takie postępowanie wskazuje, zdaniem organu, na celowe i świadome działanie próbujące zatuszować bądź odwrócić uwagę od istnienia "pustej faktury" dotyczącej sprzedaży konstrukcji stalowej wystawionej na rzecz firmy S. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ma charakter sankcyjny, a obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wynika już z samego faktu i w momencie wystawienia takiej faktury. Sankcyjny charakter ww. przepisu powoduje, że nie można zaewidencjonować i zadeklarować obrotu oraz podatku należnego wynikającego z kwestionowanej faktury nr [...] w rozliczeniu podatkowym. Zatem ustalone i opisane w decyzji nieprawidłowości nie powodują zmian w rozliczeniu zadeklarowanym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. Decyzja jedynie nakłada obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z nierzetelnej faktury. Zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej faktury powstaje bowiem niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc i podatek z niej wynikający nie jest elementem rozliczenia dokonywanego w deklaracji podatkowej. Organ podkreślał również, że Skarżący nie przedstawił dowodu otrzymania zapłaty za sporną fakturę, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT powstaje w podatku od towarów i usług w miesiącu jej wystawienia, a zatem w czerwcu 2017r. Organ podkreślał, że samo sporządzenie dokumentu pomiędzy stronami transakcji nie może mieć charakteru przesądzającego dla uznania, czy doszło do realizacji danej transakcji. Również samo podpisanie umowy nie oznacza, że została ona zrealizowana. Organ podkreślał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumenty związane ze sprzedażą konstrukcji stalowej nie odpowiadają ustalonemu stanowi faktycznemu. Nadto sama Spółka S. wskazała, że opisane w dokumentach zdarzenia nie miały miejsca.

Organ wskazywał również, że wystawiona przez Skarżącego faktura weszła do obrotu prawnego, bowiem został dostarczona do odbiorcy. Na tą okoliczność przeprowadzono bowiem dowód z ekspertyzy grafologa, który stwierdził, że podpis widniejący na fakturze w miejscu "podpis i pieczątka odbiorcy" należy do G. N. Wobec powyższego faktura ta stanowi potencjalne źródło uszczuplenia dla budżetu Skarbu Państwa. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że faktura korygująca został skorygowana do zera i została skutecznie doręczona wskazanemu w niej odbiorcy. W związku z powyższym zdaniem organu ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT nie zostało w żaden sposób wyeliminowane.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący zarzucił , że rozstrzygnięcie organów podatkowych narusza: art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Skarżący szeroko rozwinął swoje zarzuty, wskazując między innymi, że:

1. naruszenie ww. przepisów wynika z braku odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 48 ust. 10 ustawy prawo przedsiębiorców. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie spełnił wymogu wynikającego z art. 48 ust. 10 powołanej ustawy, gdyż nie wskazał w protokole kontroli uzasadnienia dla braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli, a organ odwoławczy nie wyjaśnił Podatnikowi przyczyny tego zaniechania. W ocenie Skarżącego brak uzasadnienia przyczyn wszczęcia kontroli bez zawiadomienia powoduje, że dowód w postaci protokołu z tej kontroli nie spełnia przesłanek z art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż ma do niego zastosowanie art. 46 ust. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, w związku z czym nie może stanowić dowodu w sprawie. Tym samym, wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie materiałów zebranych w tej kontroli było - w ocenie Skarżącego - nieskuteczne. W kontekście powyższych wywodów, została w skardze podniesiona również kwestia czasu trwania kontroli. Zdaniem Skarżącego, skoro w protokole kontroli nie uzasadniono przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, to stała się ona limitowana i powinna trwać maksymalnie 12 dni, zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo przedsiębiorców.

2. Skarżący podkreślał, że pozyskane przez organ odwoławczy dowody, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (wydane w zakresie podatku VAT za październik 2016r.), zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W ocenie Skarżącego, uchylający wyrok WSA we Wrocławiu powoduje, że pozyskane ww. dowody są bezwartościowe merytorycznie dla sprawy. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zawarte w skarżonej decyzji, jakoby nie doszło do zakupu przez niego konstrukcji stalowej, stoi w całkowitej sprzeczności z orzeczeniem WSA we Wrocławiu. Ponadto, w skardze Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy posługując się podobnymi argumentami i dowodami co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w uchylonej przez Sąd decyzji, przekroczył swoje kompetencje, pominął właściwość miejscową i zignorował ww. wyrok, pomimo wiedzy, że został on wydany. Dodatkowo Skarżący podnosił, że dokonana w skarżonej decyzji ocena umowy zawartej pomiędzy spółką G. a Fundacją C. stanowi przekroczenie właściwości rzeczowej przez organ odwoławczy, gdyż dotyczy ona okresu wcześniejszego, niż okres objęty postępowaniem zakończonym skarżoną decyzją.

3. W ocenie Skarżącego naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jest spowodowane również tym, że organ odwoławczy nie przesłuchał w charakterze świadka M. S., uznając jednocześnie jego opinię ws. nabycia przez Podatnika konstrukcji stalowej za niewiarygodną. W opinii Skarżącego, skoro organ miał w tym zakresie wątpliwości, zobowiązany był wezwać autora tej opinii na przesłuchanie. Ponadto Skarżący stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nieprawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce G. za okres od I 2015 r. do VI 2016 r. Według wiedzy Skarżącego, protokół ten nie został wykorzystany w żadnym postępowaniu podatkowym, ponieważ - w jego opinii - prawdopodobnie został sporządzony niezgodnie z przepisami prawa, a w stosunku do spółki G., na podstawie tego protokołu, nie została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT.

4. Skarżący zarzucał również, że organ podatkowy błędnie przyjął, że D. S. nie był pracownikiem spółki S. i nie pełnił w niej żadnej funkcji i tym samym Skarżący nie mógł mu skutecznie doręczyć wystawionej korekty faktury. Skarżący przedłożył do skargi dowód w postaci kserokopii wizytówki D. S., który - w jego opinii - potwierdza, że D. S. był pełnomocnikiem zarządu spółki S. i w związku z tym był uprawniony do odbioru jej korespondencji, w tym do odbioru i podpisu korekty faktury VAT. W ocenie Skarżącego, jeśli organ drugiej instancji miał wątpliwości w tym zakresie, to powinien był przesłuchać D. S. w charakterze świadka.

Skarżący wskazał również, że przyczyną nieujęcia w rejestrze sprzedaży spornej faktury VAT była obawa, iż nie uzyska on zapłaty kwoty wskazanej w fakturze, nie ujęcie faktury tłumaczył chęcią skorzystania z ulgi za złe długi oraz wskazywał, że rozbieżności w słownictwie, którym się posługuje, wynikają z pomyłek słownych, które sprowadzają się do używania zamiennie pojęć "złom" i "konstrukcja stalowa" w odniesieniu do konstrukcji stalowej pozyskanej w wyniku rozbiórki hali w J.

5. Skarżący zarzucał również, że uwagi, które wniósł do protokołu z zapoznania z aktami, organ odwoławczy nie potraktował poważnie. Skarżący powtórzył stanowisko wniesione do protokołu z zapoznania z aktami wskazując, że obiekt powstały z konstrukcji szkieletowej, będącej przedmiotem kwestionowanej faktury, stoi obecnie w S., o czym dowiedział się stosunkowo niedawno. Strona podniosła, że jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, to powinien był przeprowadzić oględziny tego obiektu zamiast kwestionować prawdziwość wniesionych uwag.

6. Skarżący podnosił również, ze dokument przekazany przez spółkę S. (mowa o piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., przy którym przekazano kserokopię pisma spółki S. dotyczące transakcji zawartej z Podatnikiem, udokumentowanej sporną fakturą nr [...] z 14 czerwca 2017 r.) dowodzi, że cała dokumentacja związana ze sprzedażą przez Stronę konstrukcji stalowej dotarła do tej Spółki, a osoby ją reprezentujące posługują się nieprawdą wysuwając tezy, jakoby nie doszło do transakcji.

7. Skarżący zarzucał również wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu skarżonej decyzji bez oczekiwania na decyzję właściwego organu w sprawie i samodzielne dowodzenie braku nabycia konstrukcji stalowej za inny okres niż objęty postępowaniem, dowodzi działania w pośpiechu i może potwierdzać, że nie ma możliwości udowodnienia braku zakupu konstrukcji stalowej przez właściwe organy podatkowe. W ocenie Skarżącego, stanowisko takie potwierdza również fakt, że organ odwoławczy posługuje się niemal wszystkimi identycznymi argumentami, jakimi posługiwał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w swojej decyzji. Skarżący przytoczył wybrane fragmenty decyzji DIAS we W., wskazując jednocześnie numery stron zaskarżonej obecnie decyzji, na których znajdują się zbliżone sformułowania, podkreślając każdorazowo, że decyzja DIAS we W. została uchylona przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. Organ podkreślał w szczególności, że postępowanie podatkowe, a także sama kontrola podatkowa zostały przeprowadzone prawidłowo. Akcentował również, że uprawniony był, bez oczekiwania na decyzję podatkową innego organu, do samodzielnej oceny wszystkich etapów związanych obrotem konstrukcją stalową, w tym uprawniony był do zbadania, czy doszło do jej nabycia. Zgodnie bowiem z zasadami logik jest to, że jeśli Podatnik nie nabył danego przedmiotu, to nie jest możliwe żeby sprzedał coś, czego nie posiada. Zatem prowadzenie postępowania w sposób rozszerzony, ustalający zarówno okoliczności nabycia, jak i zbycia było uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2022 r., poz. 2492, dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktury VAT nr [...] z 14 czerwca 2017 r. wystawionej przez Podatnika na rzecz S. sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż konstrukcji stalowej na kwotę netto 430.000,00 zł, podatek VAT 98.900,00 zł.

Oceniając tak nakreślony spór Sąd - działając w opisanych na wstępie granicach kompetencji - stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze były uzasadnione. W tym kontekście wskazać trzeba, że badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Z przytoczonych, także na wstępie rozważań, zapisów wynika, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, dostępna w ONSA i WSA z 2010 r. nr 3, poz. 39 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Stanowisko zaś sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07, dost. w CBOSA).

Prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy jest kwestią podstawową, determinują one bowiem dalsze działania w postaci prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba na przepis prawa materialnego, który w tej sprawie powołał organ podatkowy w podstawie wydanej decyzji - art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy podkreślał, że dla oceny prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia należy przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczności faktyczne oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji, uzupełnione ustaleniami organu odwoławczego, a dotyczące nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej, które to nabycie zostało zakwestionowane przez organy podatkowego. To, czy przedmiot kwestionowanej sprzedaży faktycznie został przez Podatnika nabyty w sposób, w jaki Strona to prezentuje i dokumentuje, ma bowiem istotne znaczenie dla oceny dalszej sprzedaży tego przedmiotu.

Mając powyższe na uwadze należy zdaniem Sądu szczególnie podkreślić, że w odniesieniu do tych okoliczności związanych z nabyciem, czy też brakiem nabycia konstrukcji stalowej przez Podatnika toczy się odrębne podstępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 13 marca 2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez niego konstrukcji stalowej od Spółki G. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 25 listopada 2020 r. Na skutek skargi wniesionej przez Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wskazując na braki postępowania dowodowego i niepełną ocenę materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że to czy w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji doszło do nabycia przez Skarżącego spornej konstrukcji stalowej, czy przedmiot ten istniał i miał "zabezpieczać" roszczenia Skarżącego, czy tylko stanowić podstawę do wystawienia faktury celem uzyskania orzeczenia sądowego musi być przedmiotem ustaleń, które znajdą wyraz w decyzji. Sąd ten wskazał na luki w postępowaniu dowodowym i nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego.

Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy zakwestionował zbycie towaru wykazane na ww. fakturze nr [...] z 14 czerwca 2017 r., uznając przedmiotową fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie samodzielnie przeprowadzonego postępowania dowodowego odnoszącego się do tych samych zdarzeń i okoliczności, co prowadzone już wobec Podatnika postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., a mianowicie oparł się a braku nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej, która miała zostać sprzedana dalej do Spółki S. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, mimo że wskazuje na występujący związek pomiędzy obiema sprawami, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 października 2021 r., decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wydając obecnie zaskarżoną decyzję przeszło rok po wydaniu tego wyroku (uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.), nie zwrócił się do tego organu o przekazanie ewentualnych dowodów zgromadzonych w toku ponownie prowadzonego postępowania, czy poinformowanie o czynionych przez ten organ w toku ponownie prowadzonego postępowania ustaleniach w zakresie dotyczącym zdarzenia pierwotnego, jakim było wykazywane przez Skarżącego nabycie od G. konstrukcji stalowej pozyskanej w toku rozbiórki hali na terenie J. Tymczasem Skarżący w skardze podnosi, że istnieją niepodważalne dowody na to, że doszło do zakupu konstrukcji stalowej, a skoro [...] organy podatkowe prowadząc sprawę od stycznia 2017 r. skutecznie tej okoliczności nie zakwestionowały, to logicznym jest, że musiało dojść do rzeczywistej sprzedaży tej konstrukcji.

W tym miejscu Sąd zauważa, że organ wydając zaskarżoną decyzję niejako prowadził postępowanie "w tym samym zakresie" i co do tych samych okoliczności co [...] organy podatkowe, niemniej jednak wymiana informacji między organami dotyczyła w istocie tylko pewnych aspektów i to wyłącznie do momentu, kiedy ustalenia organów [...] wskazywały na brak rzeczywistego charakteru transakcji nabycia konstrukcji stalowej przez Skarżącego. W sytuacji gdy ustalenia te i ocena materiału dowodowego została podważona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie zwrócił się do organów [...] w celu pełnego i spójnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to działanie takie może rodzić uzasadnione obawy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zwraca się do organów [...] wyłącznie w sytuacji gdy zakłada, że ustalenia te są niekorzystne dla Podatnika. Jeśli organ podatkowy prowadząc odrębne postępowania podatkowe pozostające w pewnym związku funkcjonalnym z innym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec tego samego podatnika, nie monitoruje przebiegu tych czynności i nie wnosi o przesłanie materiałów z tych postępowań, to takie działalnie narusza, zdaniem Sądu, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest doprowadzenie do sytuacji, w której w kilku sprawach dotyczących jednego podatnika, w tożsamych okolicznościach faktycznych, na podstawie tych samych dowodów zapadają rozbieżne rozstrzygnięcia. Rolą organów administracyjnych i sądów jest pogłębianie zasady zaufania. W ocenie Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia prowadzenie jednocześnie zupełnie niezależnych postępowań w zakresie tożsamych zagadnień w stosunku do tego samego podatnika bez wzajemnej koordynacji tych działań. Prowadzić to może bowiem do dwóch skrajnie odmiennych rozstrzygnięć podjętych co do tożsamych zagadnień w stosunku do tego samego podatnika, a taka sytuacja na skutek braku zharmonizowania działań organów podatkowych może zaistnieć w rozpatrywanej sprawie. Zwalczenie takiej sytuacji nie zawsze będzie możliwe w ramach postępowania wznowieniowego, bowiem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nawet) błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przepisu prawa. W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może bowiem ponownie przeprowadzać postępowania instancyjnego w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. Z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity. Co prawda wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Niemniej jednak okoliczności te winny być rozważane z należytą starannością przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie badał w ogóle okoliczności, jakie zaistniały w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez [...] organy podatkowe po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., mimo że od dnia uchylenia tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny upłynął ponad rok. Zaś Skarżący podnosi, że materiał dowodowy zgromadzony przed [...] organami podatkowymi nie daje podstaw do zakwestionowania rzeczywistego nabycia przez niego konstrukcji stalowej, która podlegała następnie dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki S. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie pozyskał materiałów zgormadzonych przez [...] organy podatkowe pod uchyleniu wydanych decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Takie działanie organu nie będzie tworzyło stanu stwarzającego możliwość budowania zaufania do organów podatkowych. Nadto, jeśli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uważał za konieczne i niezbędne czynienie samodzielnych własnych ustaleń w zakresie objętym postępowaniem prowadzonym przez [...] organy podatkowe i tym samym wydanie rozstrzygnięcia kwestionujące możliwość sprzedaży konstrukcji stalowej na rzecz S., bazując niejako na kwestiach związanych z brakiem pierwotnej możliwości nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej, która następnie miałaby podlegać odsprzedaży (jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji przez [...] organy podatkowe odnoszącej się nabycia konstrukcji stalowej przez Skarżącego), winien uczynić to w oparciu o kompletny i w pełni rozważony materiał dowodowy, mając na uwadze potrzebę zapewnienia jednolitości orzeczniczej organów podatkowych zakresie tożsamych zagadnień w stosunku do tego samego podatnika. Przypomnieć należy, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 r. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Ponadto z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest zasada oficjalności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nakazująca organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który stosownie do powoływanego art. 191 O.p. stanowi podstawę oceny zebranych dowodów. Z zasadami tymi koresponduje reguła otwartego katalogu dowodów (art. 180 O.p.) oraz zasada uwzględniania dowodów zgłaszanych przez stronę (art. 188 O.p.). Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy organy podatkowe nie mogą wspierać się na domniemaniach, czy przypuszczeniach, ale na konkretnych dowodach potwierdzających wywodzone z nich fakty.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja kryteriów tych nie spełnia, a wskazane w niej wnioski nie są wsparte na dowodach, które w jednoznaczny i przekonujący sposób wskazują na poprawność, logiczność i wiarygodność wyprowadzanych z nich tez. W ocenie Sądu istotne wątpliwości budzi prawidłowość kompleksowego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie, a także zarzuty zawarte w skardze. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11)

W tym miejscu wskazać trzeba, że niewątpliwie w sprawie istniały podstawy do tego, aby pochylić się nad prawidłowością rozliczenia transakcji zbycia spornej konstrukcji stalowej, ale na tle materiału aktowego i stwierdzeń przywołanych w zaskarżonej decyzji wnioski te nie zostały w ocenie Sądu poparte wyczerpującym zebraniem i rozważaniem materiału dowodowego. Jak wskazano na wstępie, nierzetelność spornej faktury (transakcji) organy podatkowe wywodzą w znacznej mierze z pierwotnego braku przedmiotu dostawy tj. konstrukcji stalowej (organy wywodzą, że skoro Skarżący nie nabył konstrukcji stalowej, to nie mógł jej następnie zbyć), co z kolei wywiodły z szeregu faktów, w tym dotyczących braku zakupy konstrukcji przez Skarżącego i zmienności zeznań Strony, zwłaszcza w zakresie sprzedaży i okoliczności nabycia tejże konstrukcji.

Odnosząc się do tych ustaleń wskazać trzeba, zdaniem Sądu, na istotne luki dowodowe, które podważają na tym etapie możliwość przyjęcia formułowanych przez organ podatkowy tez. Twierdzenia negujące możliwość nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej organ podatkowy wspiera na braku dowodów zakupu konstrukcji metalowej, analizie umowy z Fundacją C., brakiem prawidłowych (niewadliwych) dowodów WZ oraz datą dokumentów WZ, które są wcześniejsze niż samo porozumienie dotyczącego nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej, a także analizą dokumentów rozbiórki obiektów położonych na terenie J. oraz zeznaniach świadków. W tym miejscu Sąd dostrzega jednak, że organ oparł się w istocie na zeznaniach świadków powiązanych osobowo i finansowo z G. N. Pominął jednak w swych rozważaniach kwestie związane z istniejącym konfliktem pomiędzy Skarżącym a G. N. Niewyjaśnione zostały także okoliczności podnoszone przez Skarżącego, a odnoszące się do kierowania przez G. N. oskarżeń w stosunku do podmiotów, które były wierzycielami Spółek zarządzanych przez G. N. lub powiązanych osobowo, czy też kapitałowo ze Spółkami zarządzanymi przez G. N. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się: postanowienie Prokuratury Rejonowej w O.1 z 15 września 2018 r. ([...]) w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia w okresie od czerwca 2017 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez Spółkę S. przez J. B. (Skarżącego) na podstawie faktur poświadczających nieprawdę i nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, użytych przeciwko Spółce S. w postępowaniach sądowych o zapłatę, co skutkowało wydanymi nakazami zapłaty oraz postanowienie Sądu Okręgowego w O.1 z 7 września 2020 t., sygn. akt [...] utrzymujące w mocy ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej. Co prawda orzeczenia te, jako umarzające postępowanie, nie są wiążące dla organów podatkowych, niemniej jednak zawierają opis szeregu dowodów i okoliczności, jakie doprowadziły organy karne, w tym sąd karny, do stwierdzenia, iż ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego prowadzą do wniosku, że u podstaw wniesionego zawiadomienia o możliwości popełnionego przestępstwa leżał spór natury gospodarczej (cywilnej) pomiędzy J. B. a S. Sp. z .o., a okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wypełniającego znamiona usiłowania oszustwa oraz fałszerstwa intelektualnego, a także posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę. W ocenie Sądu, organ podatkowy pominął w swych rozważaniach to, że G. N. i spółki z nim związane mogły celowo sporządzać nieprecyzyjne dokumenty w celu uniknięcia zapłaty za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dostrzec również należy, że jak wynika z zeznań prezesa spółki S., faktura wystawiona przez Skarżącego dotycząca sprzedaży S. konstrukcji stalowej, nie została nigdy ujęta w dokumentacji księgowej tej spółki. Powyższe może co prawda świadczyć o tym, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dlatego nie została zaksięgowana, jednak równie dobrze może wskazywać, że Spółka S. mimo doręczenia jej faktury, przy jednoczesnym początkowym braku kwestionowania dostawy, nie ujęła jej w księgach, właśnie po to, by uchylić się od zapłaty kwot z niej wynikających, a w razie sporu sądowego powoływać się na brak rzeczywistego charakteru transakcji - a to w istocie podnosił Skarżący. W ocenie Sądu, organ nie ocenił sposób należy dowodów w postaci nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt [...], postanowienia Sądu Okręgowego w O.1 [...] Wydział Gospodarczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt [...] uchylające w/w nakaz i umarzające postępowanie; ugody z dnia 24 października 2017 r. pomiędzy Stroną a S., oświadczenia o poddaniu egzekucji w trybie przepisów Kodeksu Postępowania Cywilnego z dnia 24 października 2017 r.; faktury korygującej z dnia 27 października 2017 r. do faktury VAT nr [...], w której skorygowano sprzedaż o wartości netto - 429.000 zł, wartość faktury po korekcie 1.230 zł. Przyczyną korekty była realizacja ww. ugody. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, czy Skarżący uzyskał kwoty wykazane w tej ugodzie, czy zostały one zgłoszone przez Skarżącego do masy upadłości i umieszczone na liście wierzytelności. Natomiast z załączonego do skargi pisma syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. wynika, że częściowe plany podziału funduszów masy upadłości dla II,III i IV kategorii, przewidują 100 % zaspokojenie wierzytelności prawomocnie uznanych na liście wierzytelności w wyżej wymienionych kategoriach.

Dowody dotyczące postępowań sądowych poza ich przywołaniem nie zostały poddane w zasadzie żadnej ocenie, czy analizie, a wskazują na istnienie między Skarżącym a podmiotami powiązanymi z G. N. sporu dotyczącego wzajemnych rozliczeń, co mogło lec u podstaw dokonania transakcji dokumentowanej sporną fakturą, zaś dowody dotyczące umorzenia śledztwa w przedmiocie wystawiania pustych faktur przez Skarżącego zostały zupełnie pominięte. To, czy w ramach zakwestionowanej transakcji doszło do zbycia spornej konstrukcji (używanej, pochodzącej z rozbiórki hali w J.), czy przedmiot ten istniał i miał "zabezpieczać" roszczenia Skarżącego, czy tylko stanowić podstawę do wystawienia faktury celem uzyskania orzeczenia sądowego, musi być przedmiotem ustaleń, które znajdą wyraz w decyzji, a opierać będą się na wyczerpująco zebranym i rozważonym materiale dowodowym. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący dysponował fakturami za wykonane przez niego roboty budowlane, które mogły mu posłużyć do uzyskania orzeczenia sądowego, w tym kontekście jako niejasne jawi się stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowana faktura służyć miała wyłącznie uzyskaniu orzeczenia sądowego, skoro Skarżący mógł (teoretycznie), takie orzeczenia, (tylko że przeciwko Spółce G.), uzyskać na podstawie wcześniejszych faktur. Rodzi się również pytanie, jaki cel miałoby wystawienie przez Skarżącego faktury odnoszącej się do zbycia nieistniejącej konstrukcji stalowej, w sytuacji gdy faktura ta nie została zaewidencjonowana w księgach podatkowych Spółki S., i w jakim celu G. N. przyjmując fakturę, potwierdzając okoliczności dostawy w protokole odbioru, nie ewidencjonuje jej w księgach spółki i nie dokonuje na jej podstawie żadnych rozliczeń podatkowych, które byłyby dla niego korzystne, bowiem obniżałyby zarówno podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i umożliwiałby odliczenie w podatku VAT. Być może właśnie celem takiego działania było uniknięcie zapłaty przez tą Spółkę z powołaniem się, w przypadku sporu sądowego, na brak rzeczywistego charakteru transakcji. Okoliczności te nie były w ogóle przedmiotem rozważań organu, mimo że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dawał podstawę ku temu, by postępowanie prowadzić również w kierunku wyjaśnienia i rozważenia takich okoliczności. W ocenie Sądu, należy dostrzec, że udział spółki S., istnienie powiązań między podmiotami występującymi w tej sprawie po stronie dostawców i odbiorców, wzajemne rozliczenia, fakturowanie, spory i ugody sądowe są istotnym wątkiem w tej sprawie, który jednak nie został przez organ podatkowy w sposób kompleksowy i właściwy dla tej sprawy rozważony, a to z niego należałby wyprowadzać istotne tezy odnoszące się do rzetelności spornej transakcji i jej dalszej kwalifikacji. Niewątpliwe Skarżący nie był pomocny w prowadzonym postępowaniu, opinia ta wspiera się nie tylko na jego postawie odmawiającej składania wyjaśnień osobiście, ale także na zmienności tych oświadczeń i wskazywaniu nowych faktów. Jednakże rolą organów podatkowych jest ustalenie okoliczności faktycznych, które będą podstawą do wyprowadzenia dalszych wniosków. Sprzeczne wyjaśnienia Strony z pewnością można odrzucić, jeśli nie mają potwierdzenia w dalszych faktach, ale trzeba te fakty ustalić w sposób znajdujący potwierdzenie w wyczerpująco zebranym i rozważonym materiale dowodowym. W tym zakresie, w jakim organ podatkowy zadowala się niepełnym i nie w pełni rozważonym materiałem dowodowym, wspiera się jedynie na przypuszczeniach i domysłach, a to przeczy zasadom prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego.

Spoglądając na istotę sporu poprzez pryzmat tych zasad postępowania, w tym w szczególności wskazanej zasady swobodnej oceny dowodów, niewątpliwe zasadne i wysoce prawdopodobne jest (tak jak i to, że kontrahent Strony nie pozyskał spornej konstrukcji), że dostawca Skarżącego mógł "odzyskać" konstrukcję stalową na skutek rozbioru obiektów "[...]", a następnie sprzedać ją Skarżącemu, przy czym zapłata odbywała się w ramach kompensaty wzajemnych roszczeń. Następnie "odzyskana" konstrukcja stalowa mogła zostać odsprzedana przez Skarżącego do Spółki S., która działając w sposób świadomy nie zaewidencjonowała tej faktury w celu uniknięcia zapłaty i powoływania się w przyszłości na brak rzeczywistego charakteru transakcji. Mógł to być powód, uzasadniający to, że podpisy składane na fakturach miały charakter nieczytelnych paraf, tak aby wykreować w przyszłości możliwość kwestionowania doręczenia faktur. Podobną tezę możnaby wysnuć w stosunku do okoliczności posługiwania się wizytówką przez D. S., na której widnieją jego dane osobowe, logo, nazwa i adres Spółki S., w sytuacji gdy osoba ta nie była (jak twierdzi organ) zatrudniona w tej Spółce i nie posiadała uprawnień do odbioru dokumentów. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż Sąd nie twierdzi, że tak właśnie było, jedynie wskazuje, że pewne istotne okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione.

Tymczasem, jak wynika z akt firma G. posiadała niezbędny sprzęt i pracowników do dokonania czynności rozbiórki hali, zaś dokumentacja dotycząca wyburzanych obiektów budowlanych potwierdza, że była to hala o konstrukcji stalowej. Co prawda celem prowadzonych robót była rozbiórka obiektów budowalnych i pozyskanie złomu, jednak to, w jaki sposób ów złom będzie wykorzystany nie było przedmiotem zainteresowania stron. Jak wynika z akt sprawy, strony umowy wskazywały na konieczność przedstawienia dokumentacji z punktu odbioru złomu, ale zapisy te nie były egzekwowane (nie wspomina o tym organ podatkowy, wątku tego nie prowadzi dalej), zaś z oświadczenia Fundacji wynika, że "nie zna się na złomie". Z akt wynika również, że strony ustaliły cenę za złom ryczałtowo. Zatem to, czy w wyniku rozbiórki pozyskano pewne elementy konstrukcji stalowej, które były przedmiotem dalszej sprzedaży jest w świetle tych dowodów niewykluczone. Co prawda organ wskazuje, iż zgodnie z opisem planowanych robót rozbiórkowych nie przewidziano odzysku konstrukcji stalowej, zaś wyburzenia prowadzone zgodnie z tym opisem skutkować musiało pocięciem istniejącej konstrukcji stalowej na mniejsze elementy, niemniej jednak w ocenie Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może przesądzać, że w wyniku tych prac nie odzyskano konstrukcji stalowej. Nie można bowiem wykluczyć, iż podmiot realizujący rozbiórkę posiadający wiedzę specjalistyczną, doświadczenie i rozeznanie na rynku, posiadał również wiedzę co do znacznej wartości takiej konstrukcji i przeprowadził prace rozbiórkowe w sposób pozwalający mu na pozyskanie konstrukcji stalowej i jej dalszą odsprzedaż, nie informując o tym Fundacji, która "nie zna się na złomie" i nie była w stanie ocenić wartości takiej konstrukcji (której, być może błędnie, przypisywała wartość złomu). Ta okoliczność mogła zostać wyjaśniona przez przesłuchanie świadków wykonujących fizycznie prace rozbiórkowe.

W ocenie Sądu należy w tym miejscy podkreślić, że organ podatkowy w sposób nie do końca wyjaśniony i zrozumiały, koncentruje się początkowo na tym, czy Skarżący mógł nabyć używaną konstrukcję stalową w wyniku prac rozbiórkowych, by dalszej części decyzji stwierdzić, że przedmiotem zakwestionowanej transakcji zbycia przez Skarżącego nie była nowa, pełnowartościowa konstrukcja stalowa, co przeczy rzeczywistemu charakterowi zakwestionowanej transakcji (str. 15 i następne zaskarżonej decyzji). Organ opiera się w tej części na zeznaniach podmiotów związanych z G. N. i stwierdzeniach, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego miała być nowa konstrukcja stalowa, organ pomija, że ani z treści faktury, ani z dokumentów towarzyszących, takich jak zawarte umowy, porozumienia, ugody, nie wynikało w sposób jednoznaczny, że przedmiotem transakcji była nowa konstrukcja stalowa. Co więcej cześć z tych dokumentów wyraźnie wskazuje, że przedmiotem nabycia przez Skarżącego miała być używana konstrukcja stalowa pochodząca z rozbiórki hali, co było określane również jako elementy stalowe pochodzące z demontażu obiektów budowalnych zlokalizowanych w J. Co prawda w protokole z przesłuchania Skarżący wskazywał, że miała być to nowa konstrukcja stalowa, niemniej jednak takie zapisy nie znalazły się w treści faktury, a okoliczność, że konstrukcja stalowa miała być nowa, nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości z pozostałego materiału dowodowego. Oczywiście kwestie rozbieżności zeznań z pozostałym materiałem dowodowym mogą być oceniane przez organy i z tej oceny organy mogą wyprowadzać różne wnioski, niemniej jednak punktem wyjścia i istotą sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowana faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem, czy dokumentuje dostawę konstrukcji stalowej, taki przedmiot dostawy wskazano bowiem w jej treści. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżone decyzji, nie wyjaśnia w spsoć przekonywujący oparty na wyczerpująca zgromadzonym i rozważonym materiale dowodowym, dlaczego organ rozważając możliwość nabycia przez Skarżącego konstrukcji stalowej gromadzi materiał dowodowy w zakresie ewentualnego nabycia konstrukcji stalowej pozyskanej w wyniku rozbiórki hali (na to wskazuje m.in. umowa zawarta przez Skarżącego ze Spółką G.), rozważa możliwość pozyskania konstrukcji stalowej w wyniku przeprowadzonych prac rozbiórkowych, by następnie zakwestionować sprzedaż hali nabytej w wyniku rozbiórki, z uwagi na to, że faktura [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Skarżący nie mógł w wyniku prac rozbiórkowych pozyskać nowej ocynkowanej konstrukcji stalowej, i to w sytuacji gdy, w treści faktury wskazano wyłącznie, że dotyczy ona sprzedaży konstrukcji stalowej. Inaczej mówiąc, skoro organ wiąże fakturę zbycia konstrukcji stalowej na rzecz Spółki S., z możliwością nabycia tej konstrukcji przez Skarżącego, to winien wyjaśnić, dlaczego z analizy możliwości pozyskania używanej konstrukcji stalowej (taki był też przedmiot postępowania [...] organów podatkowych i odnoszące się do tego rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu), przy kwestionowaniu dalszej odsprzedaży tej samej konstrukcji, organ koncentruje się na braku przymiotu "nowości" zbywanej konstrukcji. Te rozważania organu nie są, w ocenie Sądu, w pełni logicznie uzasadnione w zaskarżonej decyzji i wymagają wyjaśnienia. Być może organ stawia tezę, że Skarżący nabył złom, a następnie wystawił fakturę dotycząca zbycia nowej hali. Niemniej jednak nie wynika to z uzasadnienia zaskarżone decyzji, a okoliczności tak istotne nie mogą być przedmiotem jedynie domysłów, czy przypuszczeń. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy organy podatkowe nie mogą wspierać się na domniemaniach czy przypuszczeniach, ale na konkretnych dowodach potwierdzających wywodzone z nich fakty. Niewątpliwe Skarżący nie był pomocy w prowadzonym postępowaniu, opinia ta wspiera się nie tylko na jego postawie odmawiającej składania wyjaśnień osobiście, ale także na zmienności tych oświadczeń i wskazywaniu nowych faktów. Jednakże rolą organów podatkowych jest ustalenie okoliczności faktycznych, które będą podstawą do wyprowadzenia dalszych wniosków. Sprzeczne wyjaśnienia Strony z pewnością można odrzucić, jeśli nie mają potwierdzenia w dalszych faktach, ale wpierw trzeba te fakty ustalić. Takie zalecenie należy odnieść do kwestii związanej z dostawą do strony konstrukcji stalowej i jej następczym zbyciem

Na marginesie niniejszych rozważań, Sąd wskazuje, iż za niezrozumiałe uznał także twierdzenia organu dyskwalifikujące oferty sprzedaży konstrukcji składane Skarżącemu przez G. z uwagi na to, że konstrukcje stalowe miały być zabezpieczeniem, a nie przedmiotem sprzedaży, stąd nieuzasadnione było składanie Skarżącemu ofert sprzedaży. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że z akt sprawy i wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że do nabycia konstrukcji stalowej miało dojść w ramach transakcji zakupowej tej konstrukcji, zaś zapłata odbyła się przy udziale kompensaty roszczeń i dopłaty. Zatem w ramach tej transakcji Skarżący miał nabyć prawo własności konstrukcji stalowej i dokonać rozliczenie ceny jej nabycia poprzez kompensatę i dopłatę. Jednocześnie Skarżący wyjaśniał, że takie rozwiązanie jawiło mu się jako korzystne ekonomicznie, bowiem posiadanie konstrukcji stalowej zabezpieczało w większym stopniu jego interes ekonomiczny, bowiem mógł ową konstrukcję odsprzedać dalej lub zachować na własne potrzeby. W tej sytuacji ustalenie ceny sprzedaży poprzez przedłożenie oferty sprzedaży jawić się może jako uzasadnione i przyjęte w obrocie gospodarczym. Wyżej wskazane okoliczności, podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, mogą mieć również wpływ na ewentualną ocenę uzyskania władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Organ natomiast pominął milczeniem wskazania Skarżącego, że transakcji nabycia przez niego konstrukcji stalowej towarzyszyły dodatkowe ustalenia, że Spółka G. przeniesie na Skarżącego własność konstrukcji stalowej z uwagi na brak środków finansowych umożliwiających jej spłatę zadłużenia za wykonane roboty budowlane, jednocześnie jednak z uwagi na posiadane doświadczenie i kontakty w branży wspomoże Skarżącego w ewentualnym znalezieniu klienta zainteresowanego nabyciem tej konstrukcji.

Sąd zwraca także uwagę, że organ oparł się na zeznaniach świadków powiązanych gospodarczo i osobowo z G. N., nie dokonał przy tym ich oceny pod kątem wiarygodności i podnoszonej przez Skarżącego okoliczności prowadzenia spraw firm powiązanych z G. N. w oparciu o unikanie zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi lub dostarczone towary poprzez zastraszenie kontrahentów i kierowanie przeciwko nim fałszywych oskarżeń dotyczących wystawiania na rzecz tych firm faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co prawda powiązania osobowe i finansowe nie dyskwalifikują same przez się zeznań takich osób, niemniej jednak ocena ich wiarygodności przez organ winna cechować się szczególną starannością. Tymczasem organ uchylił się od oceny ww. zeznań w tym zakresie.

Opisane powyżej działania organu, w opinii Sądu naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego odnoszące się do postępowania dowodowego. Jak bowiem wskazano dowody, o których pisze organ podatkowy nie zostały poddane właściwej ocenie, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany do przeprowadzenia ustaleń wskazanych w rozważaniach Sądu, sięgając po dowody mające wykazać przedstawiane wnioski. Konieczna będzie analiza przywołanych dokumentów, przesłuchanie uczestników transakcji, a w zależności od pozyskanych dowodów i wypływających z nich wniosków sięgnięcie po dalsze istotne w sprawie, a opisane przez Sąd, dowody. Ustalenia i wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej względem Strony decyzji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż nie podzielił zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 48 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli. Na stronie 1 protokołu kontroli (w części A.3, tj. informacja o powodach braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej), zamieszczono zapis, cyt. "Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy prawo przedsiębiorców)". Co prawda zawarte w protokole - jest powieleniem zapisów wynikających z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - jest wystarczające, gdyż informuje Kontrolowanego o przesłankach, jakimi kierował się organ kontroli rezygnując z zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli. Organ kontroli zasadnie więc odstąpił od zawiadomienia Podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli, dążąc do zabezpieczenia/zebrania dowodów, które by to potwierdzały. Jak już wskazano powyżej, na etapie wszczynania kontroli wystarczające jest istnienie przesłanek do zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy, a nie wykazanie ich istnienia. Organ podatkowy powziął informację popełnienia przez Skarżącego czyny niedozwolonego w postaci wystawiania tzw. pustych faktur. Postępowanie odnoszące się do tych okoliczności prowadzone było również przez organy karne, co prawda zakończyło się umorzeniem śledztwa, niemniej jednak okoliczności sprawy, stanowiły faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności wymagające wyjaśnia, czy w sprawie mamy do czynienie z tzw. pustą fakturą, Sąd jedynie na marginesie niniejszych rozważań, iż w przypadku, gdyby organ ponownie rozpoznając sprawę uznał, że Skarżący wystawił fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, winien również pochylić się nad ewentualnymi skutkami związanymi z korektą faktury oraz rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, stanowisko wyrażone na stronie 23 zaskarżonej decyzji, że korektę uznać za nieskuteczną w uwagi na nierzetelność faktury źródłowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że podejście doktryny i sądów administracyjnych do korygowania tzw. pustych faktur zliberalizowało się w związku z przyjęciem wspólnotowego Acquis communautaire wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 19.09.2000 r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, EU:C:2000:469, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze (podobnie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11.04.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, EU:C:2013:233). Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji, ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego wskazane w treści rozważań Sądu w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi - ustalony zgodnie z § 2 w związku z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie Skarżący nie wykazał, aby poniósł inne wydatki, o jakich mowa w art. 205 § 1 p.s.s.a