Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 235/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 , art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r. nr 3201-IOV2.4103.43.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] czerwca 2023 r., określającą R. W. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł i określił podatnikowi wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w I kwartale 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. w T. w zakresie gospodarki leśnej i pozostałej działalności leśnej z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych (PKD 02.10Z).

Według ustaleń organu I instancji, za I kwartał 2016 r. podatnik ujął w rozliczeniu VAT (VAT-K7) faktury, opisujące zakup zrębki leśnej, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fakturach tych jako wystawcy widnieją:

- P. ;

- M. K..

Największy wpływ na wysokość podatku naliczonego w rozpatrywanym kwartale miał zakup przez podatnika surowca do produkcji zrębki i zakup zrębki, jako materiału handlowego. Łączna wartość netto tych zakupów to [...] zł, VAT [...] zł, co stanowiło 64,5% zakupu. Z tego z najistotniejszą pozycję stanowiły zakupy zrębki leśnej od firm:

- P. (6 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowiło 92,61% zakupu zrębki ogółem);

- M. K. (1 faktura na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowiło 5,17% zakupu zrębki ogółem).

Jednak, jak stwierdził organ I instancji, R. Z. i M. K. nie dostarczyli podatnikowi zrębki w I kwartale 2016 r., ponieważ:

- nie prowadzili oni działalności gospodarczej w zakresie produkcji zrębki i handlu nią,

- nie dysponowali zrębką leśną, którą mieliby dostarczyć według spornych faktur, nie kupowali jej ani jej nie produkowali, nie kupowali też usług transportowych,

- nie rozliczyli spornych transakcji i nie zapłacili z tego tytułu podatku należnego.

W odniesieniu do R. Z. organ I instancji motywował, że Sąd Rejonowy w K. [...] października 2018 r. zakazał R. Z. prowadzenia działalności na 5 lat. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec R. Z. kontrolę podatkową w zakresie transakcji, jakie zawarł z podatnikiem w 2016 r. Wynika z niej, że R. Z. nie kupił i nie wyprodukował zrębki, którą mógłby sprzedać podatnikowi. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] września 2020 r. organ podatkowy określił R. Z. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych faktura, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

R. Z. tłumaczył, "że Pana nie zna i z Panem nie współpracował. Prowadził agencję pracy tymczasowej. Nie handlował zrębką i nie wiedział nawet, co to jest zrębka. Nigdy nie był w T. ani K. i nie wystawił spornych faktur. Sądził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunek bankowy, to wpłaty od firm za zatrudnienie [...]. Zeznał, że "jakoś od lata zaczęli przyjeżdżać [...]". Należności za sporne faktury przelewał Pan bowiem w okresie od [...].05.2016 roku do [...].06.2016 roku, co obrazuje tabela na stronie 13 decyzji z [...].06.2023 roku. Zeznał także, że działalność w zakresie agencji pracy założył z inicjatywy pana G. P.. Twierdził, że był "słupem" - podpisywał dokumenty, a firmę faktycznie prowadził pan G. P.."

Organ I instancji odnotował, że "Opinia grafologiczna, która dotyczyła podpisów na spornych fakturach, nie wykazała, kto złożył podpis, parafkę na fakturach, które wystawił na Pana pan R. Z., tj. czy był to Pan, pan R. Z. czy pan G. P.."

A. B. - księgowa w firmie R. Z., "nie potwierdziła, aby pan R. Z.:

- posiadał zrębkę oraz środki transportu odpowiednie do jej przewozu i rozładunku,

- wystawił na Pana faktury sprzedaży zrębki,

- zakupił usługi transportowe, aby ją do Pana przetransportować."

Podatnik mówił o składowaniu zrębki w miejscowości K., ale w żadnym dokumencie dostawy - ze 143 takich dokumentów - miejscowość ta nie została wymieniona. Ponadto żaden z odbiorców zrębki: K. Ł., W. K., A. D., w swoich pierwszych wyjaśnieniach składanych na etapie kontroli, nie wskazali miejscowości K. jako miejsca odbioru czy załadunku zrębki.

Zdaniem organu I instancji, zeznania pracowników podatnika: S. W., Ł. W., G. C., B. O., A. W. nie są wiarygodne, skoro R. Z. nie posiadał zrębki, a w K. nie było zrębki, którą rzekomo miał dostarczyć R. Z. podatnikowi.

Co więcej, odbiorcy zrębki: K. Ł., A. D., W. K. zeznali, że kupowali zrębkę z bieżącej produkcji podatnika. Kierowcy zaangażowani bezpośrednio w odbiór zrębki wymienili konkretne miejscowości, z których odbierali zrębkę i opisali okoliczności, które temu towarzyszyły.

Z materiału dowodowego wynika, że w K. była zrębka z produkcji podatnika, w niewielkich ilościach, w zależności od "nazbierania", "naszykowania materiału".

Natomiast poważna awaria rębaka, która według podatnika miała uzasadniać konieczność zakupu zrębki zgodnie z treścią spornych faktur, nie miała miejsca w takim rozmiarze i w takim okresie, jak opisywał to podatnik.

W przypadku M. K. organ I instancji ustalił, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Nie złożył deklaracji VAT-7, VAT-7K za 2016 r. ani zeznania rocznego za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. próbował w 2017 r. przeprowadzić u M. K. kontrolę podatkową. Jednak ze względu na brak dostępu do dokumentacji, nieobecność pod wskazanym adresem, nie mógł skutecznie wszcząć kontroli podatkowej.

Podatnik opisał, że:

"• pan M. K. jest Pana znajomym z dawnych czasów, ponieważ sam pochodzi Pan z P. ,

• zadzwonił do Pana z pytaniem, czy nie kupiłby Pan od niego zrębki, którą on otrzymał w rozliczeniu w zamian za długi,

• firma ta miała dostarczyć towar na miejsce, a pan M. K. wystawić na Pana fakturę,

• podał Pan, że sprawdził tę firmę w Internecie, następnie wskazał Pan, że "nie zagłębiałem się w firmę Pana K. , ponieważ była to nieduża, jednorazowa transakcja",

• przyjął Pan zrębkę ponieważ była dobrej jakości,

• nie zawierał Pan umowy na dostawę tej konkretnej zrębki,

• zgodnie z ustną umową, zrębka miała być czysta, bez żadnych zanieczyszczeń, chodziło o niewielką ilość - około [...] samochodów,

• ustalał Pan wszystko z panem M. K. telefonicznie,

• towar dostarczyły samochody z naczepą samowyładowczą - [...] samochodów dziennie,

• cała transakcja odbyła się w dwa dni,

• na fakturze jest błąd, tj. dostawa nie była w ilości [...] ton, tylko w ilości [...] mp,

• nie zna Pan miejsca załadunku, ponieważ zarówno załadunek jak i transport był po stronie dostawcy,

• towar rozładowano na Pana placu w T. , przy ul. [...],

• koszty transportu ponosił dostawca,

• fakturę otrzymał Pan w D. od pana M. K., była ona już podpisana i opieczętowana,

• pan M. K. nie był obecny przy rozładunkach zrębki,

• ilość zrębki mierzył Pan osobiście, podawał Pan telefonicznie panu M. K. tę ilość, po czym on wystawił fakturę,

• nie było do tego żadnych dokumentów,

• spotkał się Pan z panem M. K. w D.. Otrzymał od niego fakturę i przekazał gotówkę [...].03.2016 roku,

• oprócz faktury nie posiada Pan innego dowodu przekazania gotówki,

• zrębkę, którą kupił Pan od pana M. K., sprzedał firmie E. ,

• nie posiada Pan żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby transakcję z firmą pana M. K. (maile, fax, sms, bilingi, nagrania audio-video, inne)."

Natomiast M. K. przedstawił następujące okoliczności:

"• przebywa w zakładzie karnym od [...] 2016 roku,

• działalność gospodarczą rozpoczął kilka miesięcy przed jego osadzeniem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej,

• nie wykorzystywał w działalności żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników,

• nie kupował żadnej zrębki, nie organizował jej transportu ani jej nie magazynował,

• nie zna Pana i nie sprzedał Panu zrębki,

• nie wystawił faktury nr [...] z [...].03.2016 roku na Pana rzecz,

• podpis na fakturze nie jest jego podpisem,

• pieczątka na fakturze raczej nie jest jego pieczątką,

• w ramach swojej działalności gospodarczej nie wystawił żadnych faktur i nikogo do tego nie upoważnił,

• nigdy nie był w T. ani w K., nie wie, gdzie to jest,

• nie otrzymał gotówki za sporną fakturę,"

W dalszej kolejności M. K. zeznał, że:

"• od [...] 2016 roku do [...] 2021 roku przebywał w zakładzie karnym,

• zarejestrował działalność gospodarczą, ponieważ zaproponował mu to pan K. K., jego propozycja dotyczyła wystawiania "jakiś faktur",

• mógł coś podpisywać, ale tego nie pamięta,

• pieczątkę posiadał najprawdopodobniej pan K. K.,

• przed pobytem w zakładzie karnym nie interesowała go działalność gospodarcza, wystawianie faktur i rozliczanie ich, dokumentacja firmy,

• nie spodziewał się, że ktoś może wystawić faktury na jego rachunek,

• ilość zrębki ujęta na fakturze jest nierealna, nie wie, skąd miałby wziąć [...] zrębki i w jaki sposób dostarczyć ją na drugi koniec Polski,

• adres spółki I. mieści się w sąsiedztwie jego domu. Nie słyszał o tej spółce i nigdy w niej nie pracował. Być może jest to działka dziadka pana K. K.,

• nie może jednoznacznie stwierdzić, czy pan K. K. wystawił sporną fakturę. W pewnym okresie dysponował pieczątką jego firmy,

• nie rozpoznał Pana wizerunku podczas okazania tablic poglądowych."

M. K. wprost stwierdził, że "Nie mam pojęcia, skąd mógłbym wziąć [...] ton zrębki i w jaki sposób dostarczyć ją na drugi koniec Polski".

Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa wynika, że K. K. jest od [...] listopada 2018 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu I. W myśl zeznań K. K.:

"• nie pamięta, od kiedy pracuje w tej spółce. Przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu ma dostęp do komputerów spółki,

• nie pamięta, czy w marcu 2016 roku miał dostęp do komputera spółki I. o numerze IP [...]. Nie wie, kto mógł korzystać z tego komputera. W spółce I. jest ogólnodostępna sieć WiFi,

• na placu, gdzie znajduje się biuro spółki I. , są jeszcze dwie inne firmy, do których przyjeżdżają klienci i często korzystają z ogólnodostępnej sieci WiFi,

• zna pana M. K., ale nie są spokrewnieni,

• pan M. K. nie pracował w spółce I., czasem w niej przebywał, np. pomógł posprzątać,

• nie wystawił faktury nr [...] z [...].03.2016 roku, nie posiadał pieczątki pana M. K., nie podpisał tej faktury,

• zna Pana, jest Pan jego znajomym od bardzo dawna. Twierdzi, że utrzymuje z Panem sporadyczne kontakty,

• rozpoznał Pana na tablicy poglądowej."

W myśl opinii kryminalistycznej, nieczytelny podpis na fakturze nr [...] z [...] marca 2016 r. nakreślił najprawdopodobniej K. K..

W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, M. K. rozpoczął działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie prowadził. Nie posiadał zrębki, więc jej nie dostarczył podatnikowi. Nie wystawił też i nie podpisał spornej faktury nr [...]/2016 z [...] marca 2016 r.

Organ I instancji odnotował, że:

"• żaden urząd skarbowy nie potwierdził sprzedaży na rzecz pana M. K. w 2016 roku zrębki (biomasy) i usług transportowych,

• nie złożył w 2016 roku deklaracji VAT-7, VAT -7K, VAT-7D,

• nie produkował zrębki, nie miał żadnych maszyn i urządzeń,

• nie zatrudniał pracowników,

• nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej i nie wykonał w niej żadnych czynności."

K. K. twierdził, że zna podatnika od bardzo dawna. Pracował w spółce I., z której IP korzystano przy wystawieniu spornej faktury.

W rezultacie organ I instancji doszedł do przekonania, że zrębkę opisaną w spornych fakturach podatnik mógł sam wyprodukować. Świadczą o tym:

"1) możliwości produkcyjne zrębki Pana firmy, tj. maszyny i urządzenia, które Pan posiada: m.in. piły spalinowe, rębak [...], forwardery, ładowarki oraz pracownicy, którzy obsługują te urządzenia,

2) awaria rębaka, którą zakwestionował - w takim rozmiarze - organ I instancji, a która według Pana, miała trwać od połowy lutego do połowy II kwartału 2016 roku,

3) umowy pisemne i ustne, jakie zawierał Pan 2016 roku z rolnikami i innymi osobami na usługę oczyszczenia terenu, za którą zapłatą była gałęziówka, która służyła Panu do produkcji zrębki - umowy, jakie Pan zawierał, organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji

4) zeznania pani B. S., która wskazała, że:

(...) nie wiem, gdzie ten materiał był przerabiany, ale na placu w T. przy B. nigdy nie widziałam materiału do produkcji zrębki - ściętych drzew czy gałęziówki,

5) zeznania pana A. W. - operatora rębaka - który [...].11.2022 roku zeznał, że w 2016 roku pracował na rębaku w okolicach C., S., C. , G. ,

6) różne miejsca odbioru zrębki, które wskazali Pana odbiorcy, tj.:

• pan A. D. - odbierał zrębkę z siedziby w T. i z różnych innych miejsc, gdzie Pan ją magazynował w terenie, czasami z lasu, z okolic różnych nadleśnictw B., B., B. S.,

• pan W. K. - obierał zrębkę z wielu różnych miejsc, bezpośrednio z lasu, gdzie była składowana z okolic G. j, K., z okolic strefy ekonomicznej, z T. -siedziby przy B. , z terenu Nadleśnictwa P. , G. , B. S.,

• pan K. Ł., który okazał dowody dostawy zrębki z miejscowości T., C., C., G. , K., K., T. ,

7) różne miejsca odbioru zrębki, które wskazali przesłuchani kierowcy, którzy bezpośrednio odbierali zrębkę,

8) zeznania odbiorców według, których to Pan był producentem zrębki, którą u Pana kupowali,

i tak:

• A. D. zeznał, że: (...) pewnie te zrębki wyrabiał sam Pan R. W., bo bez sensu byłoby je kupować i zawozić do lasu i tam sprzedawać. Pan W. miał dwa rębaki i maszyny, które to wszystko zwoziły.

• Pan W. K. - zeznał, że: (...) zrębka była produkowana przez Pana W. , posiada on maszynę do produkcji oraz inny niezbędny do tego sprzęt. Jestem pewny w 100%, że te zrębki, przynajmniej te, które ja odbierałem były wyrabiane przez Pana R. W.. On na pewno nigdzie ich nie nabywał celem odsprzedaży,

• Pan K. Ł. zeznał, że: (...) my raczej kupowaliśmy od Pana W. z bieżącej produkcji.

9) ścieżki dostaw biomasy, które obowiązywały przy dostawach do E. S. i M. Ś., w których wykazać należało, m.in. faktury zakupu biomasy począwszy od pierwszej osoby, która wprowadzała biomasę na rynek. Pan swoim odbiorcom nie okazywał faktur zakupu, które otrzymał rzekomo od P. czy pana M. K., lecz sprzedawał im zrębkę jako tę, którą sam Pan wyprodukował, potwierdzał Pan to np. panu K. Ł. zezwoleniami na wycinkę z konkretnych działek, z których on odbierał od Pana zrębkę,

10) żaden z odbiorców, który produkuje zrębkę i handluje nią od wielu lat, nie zna firmy P. ani pana R. Z. oraz pana M. K., nie słyszał o takich osobach,

11) prace, jakie wykonywali u Pana pracownicy i jakie wskazali w trakcie składania zeznań, tj. oczyszczanie pól pod uprawy, oczyszczanie nieużytków, wycinanie samosiejek, gałęzi, zwożenie ich na pryzmy,

• brak jakichkolwiek dowodów - zeznań świadków, które potwierdzałyby, że przechowywał Pan na placu w K. zrębkę, którą kupił Pan rzekomo od P. , a w T. od pana M. K.. Pan S. W. [...].07.2020 roku zeznał, że do K. zwożona była zrębka, którą Pan wyprodukował i która nie mogła być magazynowana w lesie lub w innym miejscu produkcji,"

W ocenie organu I instancji, podatnik miał świadomość, że faktury, na których jako wystawcy widnieją R. Z. i M. K., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Surowiec do produkcji zrębki podatnik pozyskiwał za darmo albo w zamian za uprzątnięcie terenu (od rolników lub osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej). Taki sposób pozyskania materiału do produkcji zrębki potwierdziła B. S.. Wobec tego podatnik nie ponosił kosztów zakupu surowca. Dlatego ujął w rozliczeniu faktury nierzetelne, aby zmniejszyć podatek należny.

Na zakończenie relacji z ustaleń i argumentów organu I instancji organ odnotował, że informacje, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ I instancji przedstawił na stronach 117-122 decyzji z [...] czerwca 2023 r.

Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ w pierwszej kolejności stwierdził, że [...] marca 2021 r. Prokurator Rejonowy w B. wszczął śledztwo w sprawie "usiłowania wprowadzenia w okresie od [...].03.2016 roku do [...].03.2016 roku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej administracji skarbowej w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażenia na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł przez Pana z użyciem za autentyczne 7 nierzetelnych, podrobionych i poświadczających nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT oraz jego zwrotu faktur o nr [...], [...], [...], [...]/2016, [...], [...] i [...] dokumentujących fikcyjne nabycia zrębki leśnej od P. i M. K. za łączną kwotę (netto) [...] zł, doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i uczynienia sobie z tego stałego źródła dochodu."

Pismem z [...] maja 2021 r. organ I instancji zawiadomił podatnika o tym, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za I kwartał 2016 roku został zawieszony [...].03.2021 roku w związku z wszczęciem przez Prokuratora Rejonowego w B. wobec Pana śledztwa "w sprawie m.in. o czyny z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks - dotyczące niewykonania tego zobowiązania". Zawiadomienie to odebrał Pan [...].05.2021 roku."

Prokurator Rejonowy w wyniku śledztwa [...] listopada 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi:

"(...) o to, że w okresie od [...] marca 2016 r. do [...].01.2020 r. w B., wykonując działalność gospodarczą pod nazwą G. (NIP [...]), działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru usiłował doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez usiłowanie wprowadzenia administracji skarbowej w błąd przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistymi narazić Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, posługując się jako autentycznymi siedmioma nierzetelnymi, podrobionymi i poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i nr [...] (...)."

Zarzuty zostały przedstawione podatnikowi [...] lutego 2022 r.

Organ zwrócił uwagę, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, omówionych na s. 119-122 decyzji organu I instancji. Czynności te ewidentnie świadczą o tym, że postępowanie karne skarbowe nie nosi cech instrumentalności. Przeciwnie, doprowadziło do skierowania aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi do Sądu Rejonowego w B..

W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego organ nawiązał do art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.).

Przechodząc do spornego prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, organ motywował, że oprócz spornych faktur podatnik nie posiada innych dowodów, które wskazywałyby na zakup zrębki od R. Z. i M. K.. Tymczasem, sprzedając zrębki, podatnik wystawiał dokumenty WZ.

"O awarii rębaka wspomniał Pan po raz pierwszy na etapie kontroli podatkowej, tj. w wyjaśnieniach z [...].02.2020 roku. Nie wykazał Pan wtedy, co się w nim zepsuło oraz kto go naprawiał. Dopiero w postępowaniu odwoławczym od decyzji z [...].04.2021 roku przedłożył Pan faktury, które - według Pana - świadczą o tym, że kupił Pan do niego części zamienne i usługi naprawy. Wniósł Pan także o przesłuchanie pana A. W., który posiada wiedzę o naprawie tej maszyny. Organ I instancji ustalił, że pan A. W. pracował u Pana w I kwartale 2016 roku bez formalnego zatrudnienia, jako operator rębaka. Jego zeznania opisał na stronach 51-53 decyzji z [...].06.2023 roku. Zauważył, że pan A. W. w swoich zeznaniach wskazał nieprecyzyjnie daty awarii tej maszyny, tj.:

• w lutym lub w marcu 2016 roku - zeznania z [...].06.2022 roku,

• wczesną wiosną - zeznania z [...].09.2022 roku,

• "obsługiwał rębak na pewno porą wiosenną w 2016 roku to chyba był luty, marzec, może kwiecień" - zeznania z [...].12.2022 roku."

Gdyby rębak uległ poważnej awarii, która trwała, jak twierdził podatnik 2-3 miesiące (w lutym, marcu i kwietniu 2016 r.), to osoba, która go obsługiwała, miałaby bezsprzecznie o tym wiedzę. Potrafiłaby konkretnie wskazać czas jej trwania oraz okres, przez który z tego powodu nie świadczyła pracy. Tymczasem A. W. zeznał, że obsługiwał rębak właśnie w lutym, marcu i kwietniu 2016 r. Ponadto A. W. zmieniał swoje zeznania nie tylko w kwestii terminu awarii rębaka, ale i w kwestii wyposażenia tej maszyny. Zeznał bowiem, że w rębaku nie było sprzęgła, a innym razem, że miał on alternator i sprzęgło.

K. Ł. okazał dowody dostawy zrębki, które wystawił podatnik od lutego do czerwca 2016 r., z różnymi miejscowościami załadunku zrębki (T. , C., K., C., T. ). Zatem rębak był sprawny w lutym, marcu i kwietniu 2016 r., nie uległ poważnej awarii. Podatnik produkował zrębkę w różnych miejscowościach, którą sprzedał kontrahentowi.

Organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do podania danych osoby, która naprawiała rębak. Podatnik odpowiedział na czwarte wezwanie i wymienił nazwisko P. , chociaż wcześniej mówił o C. S..

C. P. zeznał, że:

"• w 2016 roku naprawił Panu specjalistyczny silnik marki Mercedes do maszyny stacjonarnej do obróbki drzewa,

• silnik przyjechał do niego zimą albo wczesną wiosną 2016 roku,

• jego naprawa trwała około 2 miesięcy,

• rozebrał silnik i przygotował wykaz części, które należy w nim wymienić. Wykaz ten zabrał "człowiek od Pana". Części kupował i przekazywał Pan mu sukcesywnie."

W dalszej kolejności C. P. zeznał, że:

"• silnik przyjechał do niego z końcem 2015 roku. "Zaczął przy nim dłubać" na początku 2016 roku,

• kupił Pan maszynę z zepsutym silnikiem i nie wie, do jakiej maszyny był ten silnik."

Tak więc, zdaniem organu, również zeznania C. P. nie potwierdzają poważnej i długotrwałej awarii rębaka. Świadek nie dysponował żadnym dokumentami na okoliczność rzekomej naprawy. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność kto i jakie konkretnie zakupił części na potrzeby takiej naprawy.

Liczne faktury sprzedaży, jakie wystawił podatnik w 2015 r. i na początku 2016 r., dowody dostaw, jakie przedłożył K. Ł., świadczą o tym, że podatnik produkował zrębkę na bieżąco.

Organ zwrócił również uwagę na koleżeńskie relacje C. P. z podatnikiem i jednocześnie brak specjalistycznej wiedzy tego świadka niezbędnej do dokonywania analizowanych napraw.

Podkreślił przy tym, że w trakcie przesłuchania okazano C. P. fakturę zakupu łożyska sprzęgła [...] (+ zestaw mon.) i świadek zeznał, że nie użył jej do naprawy rębaka. W ewidencji środków trwałych za 2016 r. podatnik wykazał 62 pozycje, wśród których są między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu. Zatem tę część podatnik mógł wykorzystać do naprawy innej maszyny, urządzenia czy pojazdu.

Dodatkowo faktura, na którą powołał się podatnik dotyczyła zakupu sprzęgła, a naprawa, którą miał wykonać C. P., obejmować miała silnik.

W ocenie organu, podatnik produkował zrębkę. Kierowcy odbierali zrębkę od podatnika z różnych miejscowości ([...]), którą kupowali: A. D., K. Ł., W. K..

Organ tłumaczył, że "Organ I instancji nie kwestionował, że rębak ulegał awariom. Wskazywali na to świadkowie, którzy zeznawali, że rębak się psuł wielokrotnie i musiał być naprawiany. Dodawali także, że był on naprawiany w Pana firmie w T. . Jednak, jak zeznał pan S. W., przy poważnej awarii rębak miał przerwę w produkcji tylko na 1,5 do 2 tygodni. Dodał także, że awarii rębaka było dużo, ale były one systematycznie usuwane. Zatem informacja o awarii rębaka i konieczność jego naprawy nie świadczy o tym, że nabył Pan zrębkę od pana R. Z. i pana M. K..

Zauważam, że organ I instancji na podstawie dowodów, jakie zgromadził, zakwestionował awarię rębaka w rozmiarze i okresie od połowy lutego do połowy II kwartału 2016 roku, który Pan wskazał. Stwierdził, że produkował Pan zrębkę, o czym świadczą dowody, jakie pozyskał, w tym m.in. dowody dostawy zrębki, które przedłożył [...].04.2020 roku pan K. Ł.. Z dowodów tych wynika, że w okresie od [...].02.2016 roku do co najmniej [...].03.2016 roku dostarczał Pan praktycznie codziennie, z wyjątkiem sobót i niedziel, zrębkę własnej produkcji. Rębak pracował również w kwietniu i w czerwcu 2016 roku. W toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził dowody, które pozwoliły ustalić, że w tym okresie produkował Pan zrębkę w okolicach T. , C. , K., C. i T. ."

Zdaniem organu, istotne jest, że dwaj główni odbiorcy: K. Ł., W. K. stwierdzili, że podatnik był producentem zrębki, którą kupowali. Odbierali ją najczęściej z miejsc, w których podatnik ją produkował. W żadnym ze 143 dokumentów dostawy podatnik nie wymienił miejsca załadunku - K. . Żaden z odbiorców zrębki (K. Ł., W. K., A. D.) w pierwszych wyjaśnieniach także nie wymienili miejscowości K. jako miejsca odbioru, załadunku zrębki. Podatnik wielokrotnie twierdził, że zrębkę od R. Z. składował na placu w K. . Natomiast zrębka od M. K. miała być rozładowywana w T. . Jednak tych twierdzeń nie potwierdzają odbiorcy zrębki, którzy nie znali R. Z., G. P. i M. K. i nie słyszeli o współpracy podatnika z tymi osobami.

Co więcej, podatnik nie prowadził żadnej ewidencji zrębki - ani tej, którą wyprodukował, ani tej, którą kupił.

Organ zwrócił uwagę, że M. K. konsekwentnie zaprzeczał, aby sprzedał podatnikowi zrębkę i wystawił sporną fakturę. Jego twierdzenia potwierdzają także inne dowody:

"• opinia biegłego sądowego nr [...] z [...].09.2022 roku, zgodnie z którą podpis na fakturze nie jest podpisem pana M. K., może należeć do pana K. K.,

• pismo z W. P. z [...].03.2021 roku, które wskazuje, że komputer, na którym wystawiona została sporna faktura, zlokalizowany był w firmie I. sp. z o.o., w której pracował pan K. K.,

• fakt, że żaden urząd skarbowy w kraju nie potwierdził dostaw zrębki ani usług transportowych na rzecz pana M. K.."

W podsumowaniu organ stwierdził, że "Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pan R. Z. i pan M. K. nie wystawili na Pana spornych faktur i nie dostarczyli Panu zrębki. Tym samym, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Organ I instancji wskazał, jakie okoliczności mogą przemówić za uznaniem, że to Pan sam mógł wyprodukować zrębkę. Jednak, nie mógł jej Pan nabyć na podstawie spornych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo wykazał, że miał Pan świadomość, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadomie pomniejszył Pan podatek należny o podatek naliczony ujęty w tych fakturach. Skoro faktury, jakie rzekomo wystawił na Pana rzecz pan R. Z. i pan M. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zatem słusznie uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie miał Pan prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tychże spornych fakturach, w łącznej wysokości [...] zł."

Natomiast organ uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za I kwartał 2016 r. w niższej wysokości z tym uzasadnieniem, że - według wyjaśnień podatnika - nie sprzedał A. sp. z o.o. żyta, ponieważ nie było ono odpowiedniej jakości i nie spełniało parametrów oczekiwanych przez nabywcę. Tym samym zaliczkę, którą podatnik otrzymał [...] marca 2016 r. w wysokości [...] zł na poczet dostawy żyta zwrócił [...] czerwca 2016 r.

W tej sytuacji organ przyjął, że podatnik powinien był opodatkować wspomnianą zaliczkę oraz wystawić z tego tytułu fakturę. Natomiast po jej zwrocie, wystawić fakturę korygującą w II kwartale 2016 r. Podatnik nie wywiązał się z tych obowiązków i nie może ich wykonać ze względu na przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. "poprzez bezzasadne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie skarżącego nie było fikcyjne/pozorne, mające na celu wyłącznie przedłużenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe winno ulec umorzeniu z uwagi na przedawnienie czynu karnoskarbowego";

- art. 210 § 4 O.p. ze względu na niewystarczające omówienie dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 191 O.p. z powodu dowolnej oceny zeznań:

- podatnika, który otrzymał zrębki, opłacił faktury, zweryfikował kontrahentów, a w jego zakładzie wystąpiła poważna awaria rębaka w I kwartale 2016 r. i dlatego zachodziła konieczność zakupu zrębki od osób trzecich, aby utrzymać łańcuchy dostaw zrębki;

- A. W. i C. P. co do czasu awarii i naprawy rębaka;

- K. Ł., W. K. i A. D., skoro w wyniku poważnej awarii rębaka podatnik nie był w stanie produkować zrębki, musiał się w nią zaopatrzyć, ponieważ utraciłby kontrahentów i "wypadł z rynku".

W następstwie powyższych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że "Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce wprawdzie nie w ostatnim miesiącu, ale w ostatnim piątym roku przed upływem normalnego terminu przedawnienia (2021). Wskazać bowiem należy, że postępowanie karno-skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez prokuraturę w dniu [...] marca 2021 roku, a więc 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Prokuratura w dniu [...] listopada 2021 roku wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Niemniej jednak pierwsza czynności ze skarżącym jako podejrzanym miała miejsce w dniu [...] lutego 2022 roku, a więc po dniu [...] grudnia 2021 roku, czyli w momencie gdy postępowanie karnoskarbowe winno ulec umorzeniu z uwagi na jego przedawnienie. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu karnoskarbowym przedawnienie przerywa nie wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a pierwsza czynność z udziałem oskarżonego. Sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie powoduje przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę adpersonam. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. W niniejszej sprawie, jak to zostało wskazane powyżej, przesłuchanie skarżącego miało miejsce po dniu [...] grudnia 2021 roku, a więc w sytuacji, gdy zarzucany oskarżonemu czyn karnoskarbowy uległ już przedawnieniu.

Również co istotne, pierwsza decyzja, uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. , została wydana w dniu [...] kwietnia 2021 roku, a więc także tuż przed terminem terminu przedawnienia, który przypadał, jak to wskazano w skarżonej decyzji na dzień [...] grudnia 2021 roku.

W związku z tym skarżący podnosi, iż zawiadomienie przez Urząd Skarbowy prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa miało na celu w zasadzie wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla zawieszania biegu przedawnienia w sytuacji, w której organy podatkowe - zdawszy sobie sprawę, że nie zdążą z rozstrzygnięciem sprawy do upływu terminu przedawnienia - wszczynają postępowanie karno-skarbowe tylko po to, by "kupić" sobie więcej czasu.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie złożenie przez Urząd Skarbowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a następnie wszczęcie przez prokuraturę postępowania karno-skarbowego miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności świadczą, iż Urząd Skarbowy zdawał sobie sprawę faktu, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że nastąpi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy czym opóźnienie to powstało tylko i wyłącznie ze sposobu prowadzenia pierwszego postępowania skarbowego (zakończonego uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Dlatego też zostały podjęte tego rodzaju kroki zmierzające do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania finansowego."

Odnosząc się do oceny materiału dowodowego, która doprowadziła organ do wydania zaskarżonej decyzji, podatnik motywował, że "Podstawową kwestią w tej sprawie była awaria rębaka, który służył R. W. do wyrobu zrębki. W związku z tą awarią, konieczne było podjęcie przez R. W. kroków zmierzających do zapewnienia mu dostępu do zrębki, a tym samym utrzymania się na rynku. Jak bowiem wskazywał R. W. zmuszony był on utrzymywać pewien określony stan ilościowy zrębki, tak aby móc ją dalej odsprzedawać swoim kontrahentom. Wprawdzie umowy, jakie wiązały go z tym kontrahentami były zawarte w formie ustnej, na co zwracał uwagę Urząd Skarbowy w skarżonej decyzji, to niemniej jednak takie umowy nie są nieważne czy też zabronione w polskim porządku prawym, a niemożność dostarczenia zrębki przez dłuższy czasu skutkowałoby w dalszej perspektywie zakończeniem współpracy przez kontrahentów R. W.. Zwłaszcza, co zostało wykazane powyżej była to poważna awaria rębaka. W tym miejscu wskazać należy, że uszkodzony rębak stanowił istotny element działalności prowadzonej przez R. W.. To dzięki tej maszynie pozyskiwał on zrębkę czy to z terenów leśnych, czy też od osób prywatnych w wyniku uprzątnięcia ich nieruchomości z samosiejek i innych mniejszych drzew.

Stąd też oferta otrzymana do firmy P. jak i firmy M. K. była dla R. W. interesująca, gdyż zapewniała mu dostęp do niezbędnej ilości zrębki, tak aby móc ją dalej odsprzedawać.

Niemniej jednak wskazać należy, że R. W. podjął kroki zmierzające do zabezpieczania swoich interesów odnośnie zakupionej zrębki. I tak w pierwszej kolejności wskazać należy, że faktury były wystawione przez firmę P. dopiero w momencie dostarczenia zrębki. Zatem R. W. widział jakiej jakości jest ta zrębka i jaka jest jej ilość.

Kolejnym elementem świadczącym o czynnościach zabezpieczających ze strony R. W. jest fakt, iż wystawione faktury miały 30 dniowy termin płatności. Ten wydłużony termin miał na celu zapewnić R. W. dodatkową ochronę w przypadku, gdyby okazało się, że dostarczona ściółka była kiepskiej jakości, bądź też przywieziono jej mniej, niż uzgodniono.

Te działania świadczą o dbaniu o swoje interesy i ich zabezpieczenie, w razie jakichkolwiek uwag czy zastrzeżeń związanych z działalnością firmy P. . Tak podjęte działania nie świadczą na niekorzyść R. W., jak przyjmuje Urząd Skarbowy w skarżonej decyzji, a wręcz przeciwnie świadczy to o jego przezorności w prowadzeniu przez siebie działalności gospodarczej. Tak wynegocjowane warunki z drugą stroną w sposób należy zabezpieczały interesy R. W..

Tak samo zachowanie R. W. należy oceniać przez pryzmat kontaktów z firmą M. K., uwzględniając przy tym fakt, iż ilość zakupionej zrębki od tej firmy była dużo niższa, iż ta zakupiona od firmy P.

Dodatkowo wskazać należy, że błędnie Urząd Skarbowy przyjął o braku możliwości nabycia zrębki do M. K. w oparciu o brak kodu PKD. M. K. mógł bowiem pozyskać zrębkę od osób operujących na tym rynku. Równie co ważne M. K. nie musiał być jej producentem. M. K. uzyskał zrębkę od osoby trzeciej, a następnie sprzedał ją R. W., co potwierdza faktura VAT."

Podatnik konsekwentnie podkreślał, że posiadanie zrębki było niezbędne, aby mógł "utrzymać swoich stałych odbiorców".

"W kwestii posiadanej przez R. W. zrębki to wskazać należy, iż na zrębkę tą składają się zakupy dokonane u S. D. (faktura nr [...]), M. K. (faktura nr [...]) oraz A. D. (faktura nr [...]). Jak również sporne faktury wystawione przez P. oraz wystawione przez M. K.. Pozostałą ilość zrębki została wyprodukowana bezpośrednio przez R. W. (do momentu awarii rębaka). Stąd też posiadał on niezbędne ilości zrębki do jej sprzedaży. Okoliczność tę potwierdzają przedłożone w toku postępowania dokumenty WZ, potwierdzające wydanie zrębki w I kwartale 2016 roku."

Zdaniem podatnika, organ nieprawidłowo przyjął remanent początkowy jako stan 0, bowiem podatnik jako producent zrębki leśnej musiał mieć jej odpowiednią ilość cały czas u siebie, aby móc ją dostarczać swoim kontrahentom.

"Odnosząc się do zeznał złożonych przez A. W. w pierwszej kolejności przytoczyć należy stanowisko prezentowane w toku niniejszego postępowania przez R. W.. R. W. podał bowiem, jak to wskazano, iż "W I kwartale 2016 roku rębak miał awarię silnika. Była to poważna awaria skutkująca koniecznością wykonania remontu kapitalnego silnika. Jednocześnie w tym okresie został wykonany remont pomp hydraulicznych. Rębak wyłączony z pracy do połowy II kwartału 2016 roku. Po tym okresie występowały drobne awarie, jednakże były one na bieżąco naprawiane i nie miały one istotnego wpływu na pracę rębaka, tak jak to miało miejsce w przypadku awarii z I kwartału 2016 roku." I tak w pierwszych zeznaniach złożonych przez A. W. ([...] czerwca 2022 roku) wskazał on, że w lutym lub marcu 2016 r. była poważna awaria rębaka i rębak był wyłączony z użytku przez ok. 3 miesiące. W kolejnych zeznaniach ([...] września 2022 roku) wskazuje on, że pamięta, że była poważna awaria silnika i wtedy rębak nie pracował około dwóch czy też trzech miesięcy, ale nie jest pewien kiedy to było, pamięta tylko, że wczesną wiosną ale nie jest pewien. Również w kolejnych zeznaniach złożonych w dniu [...] grudnia 2022 roku zeznał, iż obsługiwał rębak na pewno porą wiosenną w 2016 r., to chyba był luty, marzec może kwiecień.

Dokonując prawidłowej oceny zeznań tego świadka należy dojść do wniosku, iż świadek ten wskazywał na poważną awarię rębaka. Nie można kwestionować wiarygodności zeznań świadka tylko przez to, jak twierdzą organy podatkowe, iż jego zeznania są sprzeczne. W tym miejscu podnieść należy, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że osoba, której zdarzenie nie dotyczyło bezpośrednio, wraz z upływem czasu zamazuje w swojej pamięci szczegóły danego zdarzenia ograniczając się jedynie o ogólnych okoliczności czy to pod względem miejsca zdarzenia, czasu, jego przebiegu czy osób w nim uczestniczących. Wielokrotnie też ulegają zatarciu w pamięci takiej osoby dane okoliczności.

Mając na uwadze powyższą argumentację w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, iż świadek był przesłuchiwany na fakty, które miały miejsce 6 lat temu. Świadek wskazywał okoliczności, które nie dotyczyły jego bezpośrednio i nie były z nim związane. Podkreślić przy tym należy, że w swoich zeznaniach mówił o tym co wiedział i zapamiętał. Z jego zeznań wynika w sposób bezsporny, iż była poważna awaria rębaka. W pierwszych zeznaniach wskazał okres awarii, który odpowiadał terminowi podawanemu przez R. W.. Również w kolejnych zeznaniach podawał tożsamą datę początkową awarii rębaka.

Za nie budzące wątpliwości uznać również zeznania A. W. co do długości naprawy. I tak zwrócić należy uwagę na fakt, iż A. W. w swoich zeznaniach wskazywał, iż rębak psuł się wielokrotnie. Były to jednak drobne awarie, które wyłączały rębak jedynie na kilka dni, a naprawy te były wykonywane na bieżąco i na miejscu. Wynikało to z faktu, jako to zostało wskazane powyżej, że awarie te były niewielkie i nie wymagały specjalistycznej wiedzy i specjalistycznego sprzętu do naprawy rębaka. Co istotne A. W. zapamiętał, iż jedna awaria była na tyle poważna, że rębak był wyłączony z pracy na kilka miesięcy. Potwierdza to nie tylko stanowisko R. W., ale także C. P., który wykonywał naprawę rębaka."

"Również nie sposób zgodzić się z oceną zeznań C. P. dokonana przez organy podatkowe. Jak to bowiem wskazał R. W. uszkodzony rębak, a właściwie jego silnik był naprawiany u C. P.. Wybór C. P. wynikał z faktu, iż R. W. znał go, gdy wcześniej na tych terenach prowadził firmę transportową, a C. P. wykonywał dla niego wszelkie naprawy samochodu. Znał się on przy tym na dużych silnikach wysokoprężnych - takich, jak zamontowane w rębaku, i posiada odpowiednio wyposażony warsztat. Ponadto C. P. wykonał prace w ramach pomocy koleżeńskiej, mając na uwadze dotychczasową współpracę pomiędzy Panami.

Świadek w trakcie swoich pierwszych zeznań wskazał, iż dokonywał naprawy specjalistycznego silnika marki Mercedes do obróbki drewna. Silnik przyjechał do niego zimą albo wczesną wiosną 2016 roku i naprawa trwała około 2 miesięcy. Również w swoich dalszych zeznaniach wskazuje na te okoliczności.

I podobnie jak to było w przypadku zeznań A. W. nie można czynić zarzutu świadkowi, iż pewnych zdarzeń nie pamięta. Również w przypadku C. P. sprawa naprawy silnika nie dotyczyła go bezpośrednio. Jak sam to określił naprawa silnika była tylko epizodem. Świadek opowiadał o zdarzeniach, które miały miejsce 6 lat temu. Oceniając zeznania C. P. można postawić przeciwną tezę tzn. świadek pamięta bardzo dużo mając na uwadze charakter zdarzenia i czas jaki upłynął. Świadek bezspornie wskazywał, iż dokonywał naprawy silnika rębaka, awaria była trudna i z uwagi na charakter awarii oraz brak części zamiennych trwała ona około 2 miesięcy. W tym zakresie zeznania świadka pokrywają się nie tylko z zeznaniami A. W., ale także ze stanowiskiem prezentowanym przez R. W..

Fakt wykonania naprawy rębaka potwierdzają także przedłożone w toku postępowania faktury VAT potwierdzające zakup poszczególnych części. Jak to bowiem wynika z analizy faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 widniejąca tam zakupiona część może być wykorzystana do rębaka [...] jeśli rębak ten jest na podzespołach V., S.,M., M.. A jak to wskazywał C. P. w swoich zeznaniach, naprawiał on silnik marki M.

Co istotne to wskazać należy, czemu nie przeczył zarówno C. P. jak i R. W., iż naprawa rębaka była naprawą koleżeńską. Wynikało to z faktu, iż R. W. znał C. P. w czasach, gdy mieszkał w województwie podkarpackim. Kolejnym istotnym elementem było to, iż C. P. zdecydował podjąć się naprawy popsutego silnika rębaka. Stąd też koszty naprawy tegoż rębaka zostały ograniczone po stronie R. W. do absolutnego minimum. Dlatego też niektóre z części R. W. zakupywał na terenie województwa zachodniopomorskiego, a następnie dostarczał je do D.."

"Oczywiście dokonując oceny zeznań tychże dwóch świadków, nie można tracić z pola widzenia tego, iż do przesłuchań doszło prawie 6 lat od momentu samej awarii, a sama sprawa nie dotyczyła tych osób bezpośrednio. Dlatego też w tej sytuacji nie można czynić zarzutu, jak robi to Urząd Skarbowy, iż zeznania tych świadków są niewiarygodne z uwagi na występujące rozbieżności.

Dodatkowo wskazać należy, iż w tej sytuacji wszelkie wątpliwości organy podatkowe winny rozstrzygać na korzyść R. W. w myśl zasady in dubio pro tributario. Wskazywane bowiem wątpliwości nie można było usunąć innymi obiektywnymi dowodami. Świadkowie zeznając wskazywali na fakty, o których mieli wiedzę. Z uwagi na fakt, iż okoliczności, na które zeznawali nie dotyczyły ich osobiście, ulegały zatarciu w ich pamięci. Z tego też powodu nie można czynić zarzuty i odmawiać im wiarygodności."

Podatnik niewątpliwie sprzedawał zakwestionowaną zrębkę.

"Podnieść przy tym należy, że W. K. w swoim piśmie z dnia [...] lutego 2020 roku wskazał, iż zrębka odbierana była w miejscu jej składowania. K. Ł. w piśmie z dnia [...] lutego 2020 roku wskazał, iż miejsca załadunku aut były różne i oddalone w różnych odległościach od naszego magazynu. Zeznał także, że w niektórych przypadkach zrębka była załadowywana na samochody bezpośrednio z ziemi, a nie bezpośrednio z rębaka. Ponadto w swoim kolejnym piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 roku oświadczył, że nie jest w stanie wskazać miejsc, w jakich następował załadunek zrębki.

Oceniając całokształt zeznań ww. świadków wskazać należy, że po pierwsze wskazywali oni na fakt, iż część zrębki, którą odbierali od R. W. była odbierana z placów, a nie bezpośrednio z rębaka, który ją produkował na bieżąco. Ponadto w swoich zeznaniach wskazywali na kilka lokalizacji, z których ta zrębka była przez nich odbierana. Przy czym, co istotne nie wykluczyli placu w K., jako miejsca odbioru zrębki."

W tym stanie sprawy, zdaniem podatnika, "uznać należy, że organy rentowe błędnie przyjęły, iż R. W. nie wykazał, że dochodziło faktycznie do fizycznego wydania zrębki z placu w K. . Niemniej jednak twierdzenia te są gołosłowne mając na uwadze zeznania ww. świadków. Nie mogą przy tym organy rentowe rozstrzygać wszelkich wątpliwości na niekorzyść R. W.."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

R. M. i Ś. P. o statusie uczestnika postępowania sądowego nie zajął stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności sąd ocenia, że organ wykazał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT za I kwartał 2016 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady, biorąc pod uwagę w szczególności art. 103 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatnika z tytułu VAT za I kwartał 2016 r. ulegało przedawnieniu z upływem 2021 r.

Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p.

W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej.

W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25).

Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33).

Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej.

Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Z perspektywy powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ trafnie stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również tok tego postępowania nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - zmierzały do autonomicznego ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, który w warunkach oszukańczych posługiwał się konstrukcją VAT bez jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, w celu wprost ukierunkowanym na uzyskanie bezprawnych korzyści majątkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego doprowadziło do postawienia podatnikowi zarzutów, a następnie do sporządzenia aktu oskarżenia. Czynności te bezpośrednio dotyczyły posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami, które wymienił organ w kontrolowanej decyzji. Postępowanie podatnika realizowało uszczuplenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy (por. t. III, VI akt podatkowych oraz akta odwoławcze).

Niewątpliwie zatem postępowanie karne skarbowe objęło swoim zakresem podmiotowym i przedmiotowym odpowiednio podatnika i VAT za I kwartał 2016 r. na warunkach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tok postępowania karnego skarbowego był w pełni autonomiczny w stosunku do toku postępowania podatkowego w tym znaczeniu, że postępowanie karne skarbowe zmierzało do określenia odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika niezależnie od postępowania podatkowego i decyzji organów podatkowych.

Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone podatnikowi [...] maja 2021 r. Zawierało ono wymagane informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe świadczy o respektowaniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn.: I FPS 1/18 przy stosowaniu art. 70c O.p. (por. t. III akt podatkowych). W tym czasie podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatnika do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na gruncie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).

W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu. Istota tego procederu sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur, opisujących fikcję, aby w ten sposób stworzyć podatnikowi instrument pozwalający na pozorowanie istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał towar opisany w zakwestionowanych fakturach. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani podatnik, ani rzekomi dostawcy zrębki na rzecz podatnika nie dysponowali żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym, potwierdzającym rzeczywiste władanie tym towarem oraz jego pochodzenie.

Co więcej, osoby figurujące w omawianych fakturach jako rzekomi dostawcy zrębki na rzecz podatnika w istocie przyznali, że zostali ujęci w spornych fakturach w wyniku działań oszukańczych. Opisanego w spornych fakturach towaru nie nabyli w rozumieniu objęcia ekonomicznego władztwa na warunkach charakterystycznych dla rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Z kolei podatnik nie potrafił wykazać konkretnych okoliczności analizowanych, rzekomych dostaw.

W tym stanie sprawy - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu towaru o wartości [...] złotych. Z drugiej zaś nic nie wiedział o konkretnych okolicznościach rzekomych transakcjach. Nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dokumentami na te okoliczności. Wystarczyły mu faktury, bo w istocie rzeczy proceder sprowadzał się jedynie do wprowadzania nierzetelnych faktur do obrotu. Za tymi fakturami nie szedł jakikolwiek obrót gospodarczy, jakiekolwiek władztwo i związane z nim ryzyko ekonomiczne.

Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym – wprost prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik bazował tylko na fakturach, bo zaangażował się w oszukańczy proceder. Tym samym niewątpliwie podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w realizowaniu uszczuplenia podatkowego.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatnika faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT w omawianym zakresie nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p.

Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość materialnej nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Przyjmowanie faktur, opisujących transakcje o wartości liczonej w [...] złotych, bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wobec powyższego formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.

Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do twierdzeń, że ustalenia organu są błędne, gdyż prawidłowo rozliczał VAT, a organ działał niezgodnie z prawem. W następstwie podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia.

Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - rzeczywiście nabył towar zgodnie z treścią spornych faktur, to bez wątpienia znałby konkretne okoliczności towarzszące poszczególnym transakcjom oraz pochodzenie towaru. Takiej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów na te okoliczności, podatnik nie miał albo nie chciał ich ujawnić.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstaw w treści wiarygodnych dowodów.

Trzeba podkreślić, że organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, O.p. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatnik miał pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. k. 30 i nast. akt postępowania odwoławczego).

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. podatnik nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur.

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mógł się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatnika i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W związku z tym, że przede wszystkim sam podatnik nie wiedział skąd pochodził towar, w jakich konkretnych okolicznościach miał do niego trafić, za co konkretnie miał zapłacić kwotę rzędu [...] zł i [...] zł, nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku. Podatnik czynił to w sposób świadomy, jednoznacznie ukierunkowany na uszczuplenie VAT.

Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

W podsumowaniu sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, stanowisko, argumenty, tok rozumowania podatnika nie mogą prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik skorzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie dopełnił tych podstawowych wymogów stawianych przez system VAT, jego zasady i konstrukcję.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy również wyjaśnić, że spór o awarię rębaka, czy o czas naprawy tej maszyny jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego i tym samym wyniku sprawy. Nie jest bowiem istotne, czy podatnik mógł wyprodukować we własnym zakresie określoną ilość zrębki. Rozstrzygające znaczenie ma natomiast trafne ustalenie organu, że podatnik nie nabył tego towaru zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. W takiej stacji nie mogły one być podstawą do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ich wystawianie i wprowadzanie do obrotu nie było bowiem konsekwencją aktywności w obrocie gospodarczym, ale stanowiło przedmiot oszukańczego procederu realizowanego z aktywnym udziałem podatnika w celu uzyskania bezprawnych korzyści majątkowych kosztem należności publicznych.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).