Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 12 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółka Jawna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.2.2024.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 292/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.2.2024.2.MKA stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko K. Spółka Jawna w P. (wnioskodawca, spółka) przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2023 r., uzupełnionego pismem z dnia 27 lutego 2024 r., który dotyczy obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia wnioskodawca podał, że jest spółką zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykonuje m. in. usługi w zakresie spawania i montażu instalacji przemysłowych energetycznych i sanitarnych, instalacje c.o. ze stali węglowej i miedzi, prace wysokościowe, montaż instalacji wentylacji, produkcja i montaż balustrad oraz poręczy. Spółka wykonuje usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Miejsce wykonywania usług jest różne, w zależności od zleceń.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Część pracowników świadczy pracę poza terytorium kraju w ramach czasowego oddelegowania - wyjazdy takich pracowników odbywają się w oparciu o porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy. Tacy pracownicy, jako miejsce wykonywania pracy mają wpisane w umowach o pracę: miejsce świadczenia usługi za granicą. Miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie pokrywa się z miejscem ich zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tacy pracownicy nie mają możliwości z tytułu wykonywania swoich obowiązków służbowych powracać na noc do miejsca zamieszkania. Wnioskodawca zapewnia pracownikom nocleg i w całości pokrywa koszty zakwaterowania, na podstawie faktury wystawionej przez hotel lub właściciela mieszkania. Pracownicy nie mają możliwości wyboru noclegu.

Spółka wyjaśniła, że delegowanie stanowi czasową zmianę miejsca wykonywania pracy. Pomiędzy pracodawcą a pracownikiem delegowanym zawierana jest odrębna umowa określająca nowe miejsce wykonywania pracy na czas delegowania, wymagana jest zgoda pracownika. Z kolei przypadku podróży służbowej pracownik jest do niej zobligowany na podstawie polecenie służbowego i nie dochodzi do zmiany umowy o pracę. Delegowanie cechuje wykonywaniem zwykłych, powtarzalnych zadań przez dłuższy czas, a podróż służbowa ma charakter incydentalny i powinna mieć na celu wykonanie konkretnego zadania.

W razie delegowania pracownikowi nie przysługują żadne dodatkowe należności, tj. zwrot kosztów noclegu czy przejazdu. Pracodawca ustalając pracownikowi miejsce wykonywania pracy poza granicami w zakresie wynagradzania powinien stosować do niego przepisy kraju, w którym praca będzie świadczona. Oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest związane z wykonywaniem przez nich zadań realizowanych w ramach podróży służbowej i nie mają tu zastosowanie przepisy art. 775 Kodeksu pracy.

Przywołując dyrektywę 96/71/WE i dyrektywę 2014/67/WE wnioskodawca wskazał, że wynika z nich, że elementem wynagrodzenia dla pracownika nie mogą być koszty transportu i koszty zakwaterowania. Przepisy unijne nakazują wypłacić pracownikowi wynagrodzenie zgodne z miejscem wykonywania pracy. Do wynagrodzenia nie mogą być zaliczane koszty zakwaterowania i transportu. Zatem te koszty nie są składnikiem wynagrodzenia pracownika delegowanego i nie są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

W razie wysłania pracownika na krótkie okresy do innego kraju przyjęcie, że pracownik powinien sobie zapewnić nocleg i transport (w końcu zgodził się na oddelegowanie) jest oderwane od realiów gospodarczych. Pracownik wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskaże mu pracodawca. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Spółka podniosła, że pracownik nie byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie, ponieważ bez względu na formę zatrudnienia pracownicy nie mają przychodu z tytułu odpłatnego noclegu. W realiach rynkowych zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie po stronie pracodawcy. Gdyby scedował koszty zakwaterowania na pracowników, zatrudnieni przeszliby do konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy zapewnienie przez wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia, a wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania takich pracowników w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy zaistnienie opisanych okoliczności nie spowoduje dla pracowników powstania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie miał obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania takich pracowników w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawa nie definiuje pojęcia innego nieodpłatnego świadczenia. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie wnioskodawcy pracownik jest wysyłany za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta z noclegu w pełni dobrowolnie, zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy, wydatek nie sprawia, że pracownik uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku.

Skarżący wyraził stanowisko, że w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 270/21 Naczelny Sąd Administracyjny wprost zaznaczył, że skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podkreślił, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zdaniem organu skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Dyrektor, odnosząc się do przepisów dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazał, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. W przypadku oddelegowania przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy.

W sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.

Z powyższych względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Reasumując wartość zakwaterowania zapewnionego przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polski) przez okres ich delegowania stanowi i będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy spółka jest/będzie obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 Kodeksu pracy oraz w zw. art. 7 Dyrektywy 96/71/WE i w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE polegające na błędnej wykładni tego przepisu, tj. na przyjęciu, że wartość zakwaterowania zapewnionego przez skarżącego bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscy poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polski) przez okres ich delegowania jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w związku z tym na bezzasadnym przyjęciu, iż skarżący powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli wartość tego świadczenia przekracza kwotę 500 zł;

2. art. 7 dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit. f) i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącym i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez skarżącego kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącego w myśl przywołanych przepisów unijnych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa uznając, że środki wypłacane pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania i poza granicami kraju co do zasady stanowią jego przychód, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zakład pracy jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na ten podatek

Kwestia opodatkowania przychodów wynikających z wykonywania pracy w ramach umowy o prace uregulowana została w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 12 ust. 1 updof. Ten pierwszy stanowi, że źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Drugi przepis definiuje już sam przychód wskazując, ze za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy wydatki ponoszone prze pracodawcę na zapewnienie pracownikowi mieszkania poza miejscem jego zamieszkania w czasie oddelegowania do pracy poza granicami kraju mieszczą się w którejś z tych kategorii wskazanych w cytowanym przepisie w szczególności czy mogą one stanowić świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika lub inne nieodpłatne świadczenie czy świadczenie częściowo odpłatne.

Bardzo szerokie ustawowe ujęcie tychże świadczeń jako stanowiących przychód pracownika podlegający opodatkowaniu spowodował wydanie przez Trybunał Konstytucyjny ( na co powołują się obie strony ) wyroku z dnia 8 lipca 2014 sygn. K 7/13 w którym zakreślił on przesłanki, od zaistnienia których uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowe obejmującego otrzymane świadczenie.

Wskazał zatem Trybunał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nie wszystkie zatem świadczenia uzyskane przez pracownika będą podlegały opodatkowaniu , ale tylko te które spełniają powyżej opisane cechy.

Analizując wskazane przesłanki sąd uznal, że nie narusza prawa pogląd interpretatora, w którym wskazał on, że świadczenia opisane w stanie faktycznym są udzielane pracownikowi za jego zgodą, czynione są w jego interesie i w końcu odnosi on z tego wymierna korzyść i jest dla konkretnego pracownika przypisana.

Największe wątpliwości w tym zakresie budzi ustalenie czy świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika czy też pracodawcy. W tym jednak zakresie organ bardzo szczegółowa wskazał jaką korzyść odnosi pracownik z przekazania tych kwot dokonując rozróżnienia oddelegowania pracownika do pracy poza granicami kraju od podróży służbowej, jak także wskazując na zasady i obciążenia jakie by musiał on ponieść gdyby pracodawca nie rekompensował mu wydatków na zakwaterowanie, bądź też sam mu tego zakwaterowania nie udostępnił. W tym zakresie sąd akceptuje tę linię orzeczniczą NSA, w której przyjęto, że wydatki ponoszone na pracownika w takiej sytuacji są ponoszone w interesie samego pracownika. Tytułem przykładu można jedynie wskazać stanowisko zajęte w wyroku z dnia 23.08.2022 r. sygn.. akt II FSK 3268/19, gdzie sąd ten stwierdził, że "dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy poza miejscem jego zamieszkania". Podobnie orzekł w wyroku z dnia 16.02.2023 r. sygn.. akt II FSK 1435/19 uzasadniając, że "w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść konkretny wydatek na nocleg i dojazd. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku." ( tak też NSA w wyrokach z dnia 13.10.2021 r. sygn.. akt II FSK 322/19 czy 9.03.2021r. II FSK 3221/18 ).

Uzyskane zatem przez pracownika w tym zakresie świadczenie jest ponoszone przez pracodawcę w jego interesie. Bezpośrednim beneficjentem uzyskania tych środków jest sam pracownik. Otrzymuje on albo zwrot środków wydatkowanych przez niego na zakwaterowanie, bądź też otrzymuje samo zakwaterowanie. Każdorazowo gdyby nie otrzymał tych świadczeń musiałby sam je ponieść tracąc część środków uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę. Nie sposób zatem stwierdzić, że wydatki te ponoszone są w interesie pracodawcy.

Są one udzielane pracownikowi za jego zgoda i w jego interesie. Należy przy tym pamiętać, że pracownik musi wcześniej wyrazić zgodę na oddelegowanie do innego miejsca pracy, a to co do zasady wiąże się z ponoszeniem kosztów zakwaterowania w tym miejscu. W tym zakresie sąd odwołuje się do stwierdzenia Trybunału w uzasadnieniu powyżej wskazanego wyroku, który stwierdził, że "jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które - nawet nieujęte w umowie o pracę - w praktyce są postrzegane jako jego element".

Przychód otrzymany przez pracownika jest przy tym definitywny i ostateczny.

Spełnia on zatem kryteria uznania go za przychód pracownika.

Stanowisko takie znajduje przy tym potwierdzenie w treści przepisu art. 21 ust.1 pkt 19 updof. Zawiera on wskazanie kwoty wolnej od podatku określając ją jako wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Sam fakt wskazania w ustawie tak ujętej kwoty wolnej od podatku pozwala na wyprowadzeni poglądu, że świadczenia dla pracownika, które są ponoszone przez pracodawcę w postaci jego zakwaterowania są przychodem dla pracownika. Ustawa przewiduje jedynie ulgę w tym zakresie – kwotę 500 złotych miesięcznie.

Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa w zakresie w jakim jest ono wskazywane w skardze ( ograniczenie z art.57a ppsa ) należy wskazać, że obie dyrektywy wskazane w skardze, a to Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług ( Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług ( Dz.U.UE.L.2014.159.11 ) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Odnosząc się zagadnienia skuteczności dyrektywy można powołać się na wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 1974r. w sprawie 41/74 Yvonne Van Duyn przeciwko Home Office oraz w wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 pomiędzy spółką NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos a niderlandzką administracją celną, w których Trybunał potwierdził możliwość bezpośredniego powoływania się przez podmioty w EWG ( aktualnie UE ) na przepisy prawa pierwotnego ( van Gend and Loos ) czy dyrektyw. Dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio w stosunkach wertykalnych a więc pomiędzy obywatelem i Państwem czyli w takiej sytuacji, jak w postępowaniu niniejszym. Zastrzegł jednak Trybunał, że warunkiem skuteczności bezpośredniej dyrektywy jest to, aby prawa czy obowiązki były doprecyzowane, jasne, bezwarunkowe i nie mogą odwoływać się do dodatkowych środków, krajowych czy europejskich. Jeżeli nie są określone w ten sposób, a Państwo posiada pewien margines własnej regulacji, to nie mogą być one źródłem skutecznego przyznania podmiotowi uprawnienia. ( wyrok w sprawie 8/81 Ursul Becker contra Finanzamt Münster-Innenstadt ).

Powoływane przez skarżącą stronę unormowania Dyrektyw nie zawierają w powoływanych przepisach jasnych, bezwarunkowych i doprecyzowanych obowiązków Państwa wobec obywatela czy też nie zawierają uprawnienia, którego obywatel mógłby dochodzić w ramach postępowania przed organem administracji ( podatkowym ) czy też sądem.

Powoływany w skardze przepis art. 7 dyrektywy 96/71/WE zawiera jedynie określenie terminu do kiedy normy wskazane w dyrektywie mają zostać implementowane do krajowych porządków prawnych. Przepis art. 4 dyrektywy 2014/67/UE zawiera natomiast zasady stwierdzenia rzeczywistego delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust.3 lit. f jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowana w rozumieniu dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5 dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w postępowaniu przed sądem.

Kończąc rozważania dotyczące kwestii podniesionych w uzasadnieniu skargi a w szczególności przepisu art. 3 ust.1 lit. i dyrektywy 96/71/WE należy stwierdzić, że nie przyznaje on pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących prace w danym państwie członkowskim.

W końcu nie będzie miał zastosowania przepis art. 4 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Dotyczy on bowiem delegowania pracowników na terenie kraju. Ustawa nie reguluje kwestii uprawnieniń pracowników delegowanych z kraju, a jedynie zagadnienia:

1)współpracy z właściwymi organami innych państw członkowskich dotyczącej delegowania pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i z tego terytorium;

2)ochrony pracowników delegowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i z tego terytorium;

3)postępowania związanego z realizacją wniosków o powiadomienie o decyzji w sprawie nałożenia na pracodawcę delegującego pracownika z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej oraz o egzekucję takiej kary lub grzywny.

Powoływane zatem w skardze regulacje są regulacjami z zakresu prawa pracy, których brzmienie i zakres obowiązywania nie wpływają na wykładnię przepisów prawa podatkowego wskazanych powyżej w uzasadnieniu.

Z tych względów, rozpoznając sprawę w zakresie zgłoszonych zarzutów ( art. 57a ppsa ) sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił w myśl art. 151 ppsa.