Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 408/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 11 ust. 2 i 3, art. 11c ust. 3-5, art. 11f
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par. 1, art. 30 par. 1 pkt 3 i 4, art. 65 par. 4 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wartości celnej towarów oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", uchylił decyzję w części podstawy prawnej i w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej były następujące ustalenia i wnioski:

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w siedzibie "A" S.A. kontroli obrotu towarami z zagranicą i jego zgodności z przepisami prawa celnego. Kontrola obejmowała dokumenty transakcyjne, dowody księgowe i finansowe pod kątem nadania przywożonym towarom przeznaczenia celnego oraz poprawności ustalania wartości celnej i taryfikacji towarów importowanych w roku 2003 i 2004. W wyniku kontroli stwierdzono faktury wystawione przez B S.A. oraz C łącznie na kwotę 29 359 793,00 euro, wystawione w konsekwencji realizacji zawartej w dniu 22 grudnia 1998r. umowy licencyjnej pomiędzy tymi firmami a D S.A. (A S.A. następcą prawnym D S.A.) Faktury dotyczyły płatności za udzielone Spółce Prawo i Licencję w ramach Własności Intelektualnej dotyczącej Znaków oraz Wiedzy. W wyniku kontroli tych faktur oraz odpowiadających im zgłoszeń celnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Spółka niewłaściwie zadeklarowała w zgłoszeniach celnych wartość celną towarów poprzez nie doliczenie do tej wartości ani opłat licencyjnych ani części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów.

Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił prawidłową wartość celną towarów zgłoszonych do procedury celnej oraz ustalił ponownie podstawę opodatkowania, określił kwotę podatku od towarów i usług w imporcie towarów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust.2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), oraz art. 23§1, art. 30 §1 pkt 3 i 4, art. 65§4 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.) Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części podstawy prawnej rozstrzygnięcia eliminując z tej postawy art.65§4 Kodeksu celnego, który de facto nie był zastosowany, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – przepisy wprowadzające ustawę prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny. Dług celny powstał wobec przedmiotowych towarów, w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych związku z dopuszczeniem tych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenia celne przyjęto w dniach od 13.012003r. do 30.01.2003r. Dlatego zdaniem organu zastosowanie w sprawie znalazły przepisy Kodeksu Celnego, według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń celnych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 23§1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 30§1 pkt 3 Kodeksu Celnego w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Opłaty licencyjne podlegają wliczeniu w wartość celną towarów, jeżeli spełnione są łącznie cztery warunki:

1) dokonano sprzedaży towaru

2) opłata licencyjna dotyczy importowanego towaru

3) opłatę licencyjną musiał ponieść kupujący (importer)

4) poniesienie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru.

Kontrowersję budziło, czy poniesione przez Spółkę opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Czy możliwe byłoby nabywania tych towarów oraz ich dalsza sprzedaży, o ile umowa licencyjna nie byłaby podpisana, a opłaty nieuiszczone. Czy eksporter mógłby wstrzymać sprzedaż towaru, gdyby się dowiedział, że spółka nie zapłaciła kolejnej transzy opłat licencyjnych właścicielowi praw do znaku.

Umowa odnosi się do dwóch grup towarów. Towarów ze znakiem, do których prawo na terytorium i poza nim posiada licencjodawca (np. E, K, T) oraz towary ze znakiem, do których prawo na terytorium posiada licencjobiorca (znaki określone w zał. II do Umowy: K i D). Umowa nie ogranicza praw Spółki do znaków K i D. Licencjodawca nie zbywa praw do znaku, gdyż nie jest jego właścicielem. Właścicielem praw do tych znaków na terenie Polski był "D" S.A. Nie są one zatem przedmiotem udzielenia licencji. Umowa jednakże określa obowiązek płacenia tantiemy obliczonej od wielkości sprzedaży towarów opatrzonych znakiem zarówno wyprodukowanych przez spółkę na terytorium jak i sprowadzonych z zagranicy. Prawo do znaku K. i D poza terytorium (wszystkie kraje świata), na podstawie umowy Cesji Praw do Znaków Handlowych obowiązującej od 1 stycznia 1999r., posiada C S.A. Jak stanowi umowa w pkt. 3, mająca zastosowanie stawka tantiem za wyroby sprzedane pod znakami (D, K) jakie wymieniono w załączniku II do niniejszej umowy wynosić będzie 3%.

Przedmiotem umowy (art.2 umowy) jest udzielenie Praw i Licencji, do których licencjodawca ma prawa w ramach własności intelektualnej dotyczącej znaków (których licencjodawcy są właścicielami lub, nad którymi posiadają kontrolę) oraz wiedzy do rozwoju wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy, produkcji oraz wykorzystania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy. Przedmiotem licencji jest prawo do m.in. komercjalizacji na i dla rynków licencjobiorcy, wyrobów ze znakami, do których licencjodawca ma prawa na i poza terytorium, np. E, K, T. Jako wynagrodzenie za udzieloną licencję, Spółka będzie płacić roczną tantiemę w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Obowiązek przekazywania przez stronę opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy wynika wprost z art. 3 umowy i wiąże się z prawem do komercjalizacji.

Stwierdzone przez kontrolujących faktury potwierdzają realizację pkt. 3 umowy i dokonanie z jej tytułu zapłaty łącznej kwoty 36.941 945,00 euro. Wielkość należnej kwoty potwierdza dostarczone przez stronę rozliczenie opłaty licencyjnej za okres styczeń-grudzień 2003r.

Zatem, aby prowadzona przez spółkę sprzedaż produktów opatrzonych stosownym znakiem mogła być uznana za legalną, wymagała zgody właściciela praw do znaku, w konsekwencji wnoszenia opłat licencyjnych rozliczanych w okresie rocznym i zależnych od wolumenu sprzedaży w kraju. W przypadku nierealizacji jakiegokolwiek ze zobowiązań wynikających z umowy licencyjnej, przewidziano możliwość jej rozwiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uczynił, że w odniesieniu do przedmiotowych towarów ponownie ustalił wartość celną dodając do ceny zapłaconej za towar wartość licencji i tantiem, odnoszących się do tych towarów i stanowiące warunek ich sprzedaży.

Organ celny zwrócił się do kontrolowanej spółki o wskazanie, do towarów z których zgłoszeń celnych odnoszą się kwoty przekazanych opłat licencyjnych. W odpowiedzi strona poinformowała, iż nie jest prowadzona szczegółowa identyfikacja "[...]" zakupionych ze sprzedanymi, co uniemożliwia wyliczenie wartości opłat do konkretnych zgłoszeń celnych.

W odpowiedzi na zarzuty spółki dotyczące zastosowania przez organ celny niewłaściwej podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej i odsetek od tych zaległości, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 137, poz.1302), organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. W myśl zasady, że dla określenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono określone skutki prawne oraz prawo procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji (chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej), do spraw sprzed 1.09.2003 r. organy celne stosują przepisy proceduralne z art. 11 i art. 11c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003 r., chociaż umiejscowione są w akcie prawnym regulującym prawo materialne w zakresie podatku VAT i akcyzy. Zasadę tę potwierdza treść art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z której jednoznacznie wynika, że sprawy podatkowe rozpoczęte i nie załatwione w trybie dotychczasowym (a także w sprawach wznowienia postępowania) przejmują organy właściwe po 1.09.2003 r. Stwierdził również, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła "A" S.A.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23§1, art. 30§1 pkt 3 i4 Kodeksu Celnego, art. 11 f ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie procedury podatkowej poprzez naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki uiszczenie opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importerowi, w związku z czym chybiony jest argument organów celnych, że płatności stanowiące zobowiązanie z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu towaru przez skarżącą i wprowadzenia go na rynek krajowy. Skarżąca odwołała się, w związku z brakiem definicji "warunku sprzedaży" w Kodeksie Celnym, do przepisów Kodeksu Cywilnego, w myśl których sprzedaż towarów dokonana jest z zastrzeżeniem warunku, jeżeli prawo własności przechodzi na kupującego po spełnieniu tego warunku. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ prawo własności sprowadzonych towarów przeszło na skarżącą bezwarunkowo, a to oznacza że wliczenie opłat do wartości celnych tych towarów nie ma żadnego uzasadnienia. Stwierdziła, że strony umowy nie zastrzegły w umowie, że towary te będą kupowane u licencjodawcy pod warunkiem uiszczenia przez spółkę opłat licencyjnych. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej zastosował rozszerzającą interpretację art. 23 w związku z art. 30 Kodeksu Celnego, czym naruszył art. 7 Konstytucji RP oraz 120 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również, iż organ celny, mimo że spółka nie prowadzi szczegółowych zestawień towarów importowanych i następnie sprzedanych w Polsce, przyjął kwotę wszystkich zapłaconych opłat licencyjnych w ciągu całego 2003r. z dokumentów księgowych i ustalił jednocześnie, że stosunek sprzedaży towarów importowanych w 2003r. do całościowej sprzedaży w tym roku wyniósł 7,04%. Następnie przyjął hipotetycznie, że 7,04% towarów wymienionych na każdym zgłoszeniu celnym to towary, od których wartości spółka płaci opłatę licencyjną. Na tej podstawie organ celny wliczył do wartości celnej tych towarów odpowiednio 3% lub 4% opłaty licencyjnej rzekomo należnej od wartości transakcyjnej tych towarów. Skarżąca wskazała, iż organ celny naliczył opłaty licencyjne nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami naliczania tych opłat wskazanymi w umowie licencyjnej.

Ponadto zdaniem spółki organ celny bezpodstawnie określił (bez podstawy prawnej) zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług – powołując nieistniejący art. 11 f ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w kwestii, iż art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, daje podstawę organom celnym do stosowania przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 roku do podatku od towarów i usług w imporcie towarów do dnia 1 września 2003r. Zdaniem skarżącej przepis ten reguluje kwestie proceduralne, nie może natomiast być podstawą do zmiany prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, jest to zmiana działająca wstecz – co jest niedopuszczalne w państwie prawa. W ocenie spółki przepisy art. 11 i art. 11c ustawy o VAT mają charakter materialny, natomiast organ odwoławczy błędnie przyjął, iż są to przepisy o charakterze proceduralnym.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Efektem tej kontroli w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opłata wynikająca z zawartej przez Spółkę umowy z dnia 22 grudnia 1998r. i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 oraz 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z art. 23 tego Kodeksu. Na podstawie pierwszego z tych przepisów, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć honoraria, tantiemy i opłaty licencyjne dotyczące towarów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Do ceny tej należy zaliczyć również, stosownie do art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, które przypada bezpośrednio sprzedawcy.

Zgodnie z umową z dnia 22 grudnia 1998r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a dysponentami znaku towarowego, Licencjodawcy udzielili, a Licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy D S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku, przy czym w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami K i D wynagrodzenie wynosić miało 3% sumy wystawionych faktur. Badane przez kontrolujących faktury potwierdziły realizację pkt.3 umowy i dokonanie z jej tytułu zapłaty na łączną kwotę 36 941 945 euro. Wysokość należnej kwoty potwierdziło dostarczone przez stronę rozliczenie opłaty licencyjnej za okres od stycznia do grudnia 2003 r. ("[...]" 2003 r.). W świetle powyższych dokumentów nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości ocena organów, że Spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z tymi znakami poniosła opłaty na rzecz sprzedawcy, które stanowiły część uzyskanego przez niego dochodu. Powyższe wyczerpuje treść art. 30 § 1 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z czym organ celny II instancji miał podstawy do przyjęcia, że poniesione przez "A" S.A., jako importowe, opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy dochód z odsprzedaży importowanych towarów i postąpił prawidłowo kwestionując brak doliczenia tej kwoty wartości celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy celne przepisu art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu Celnego i w konsekwencji doliczenia do wartości celnej poniesionych przez "A" S.A. opłat licencyjnych w związku ze sprzedażą importowanych towarów.

Z treści powołanej wyżej umowy licencyjnej wynika, że "A" S.A. uzyskała na jej podstawie, jako licencjobiorca, m. in. uprawnienie do "komercjalizacji", a więc również sprzedaży na terenie Polski i dla rynków licencjobiorcy wyrobów ze znakami do których prawa ma licencjodawca.

Z tytułu tego upoważnienia skarżąca Spółka zobowiązana została względem licencjodawcy do opłacenia rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Taka regulacja umowy licencyjnej świadczyć może o tym, że jej zawarcie było warunkiem legalnej sprzedaży produktów przez licencjobiorcę, zaś opłaty z tego tytułu miały charakter opłat licencyjnych.

Wobec powyższego konieczną przesłanką dokonywania w legalny sposób dystrybucji tych towarów było przeprowadzenie rozliczeń z dysponentem praw wynikających z licencji. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że w omawianej sytuacji zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Stąd też nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie Opinie 4.8 i 4.13 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), powołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi.

Zatem jeżeli "A" S.A. importowała licencjonowane towary, po czym towary te sprzedawała i miała obowiązek uiszczać opłaty za korzystanie z praw licencyjnych, to opłaty te stanowiły składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego zakupu.

Zarzut skargi, że ani z zapisów umowy, w tym postanowień zawartych w jej pkt 3.3, czy pkt 13 i 14, ani z definicji czynności nie wynikał fakt wnoszenia opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru, należało tym samym uznać za nietrafny. Także twierdzenia Spółki, iż przy dokonywaniu wykładni pojęcia "warunek sprzedaży" wobec braku ustawowej definicji w Kodeksie celnym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego nie są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. I GSK 375/05 opublikowanym w ONSAiWSA 2006/2/60 rozważając to zagadnienie sformułował tezę, że: "zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia warunku sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Kodeks celny nie odsyła bowiem w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego. NSA argumentował ponadto, iż wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "warunek sprzedaży" jest możliwa i powinna być dokonana na gruncie przepisów Kodeksu celnego.

Z kolei w wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005, z. 1, poz. 22) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do trafności w/w poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do tej kwestii potwierdzają spełnienie przesłanki zaistnienia " warunku sprzedaży".

Zaznaczyć należy jednocześnie, iż obowiązek uiszczenia przez kupującego towar opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży nie musi wynikać wprost z postanowień umowy. Obowiązek ten, jako warunek sprzedaży, może bowiem wynikać także z całokształtu stosunków łączących kupującego ze sprzedawcą.

W tej sytuacji, nieujawnienie przez Spółkę w deklaracjach wartości celnej, faktu istnienia kontraktu licencyjnego spowodowało, iż ustalenie wartości celnej towaru w inny sposób, niż przyjęły organy celne nie było możliwe. Dokonując wyliczenia należnych opłat organy te wyczerpały, zdaniem Sądu, dostępne możliwości ustalenia prawidłowej kwoty, przy czym podkreślić należy, że to w interesie Spółki było należyte dokumentowanie importu towarów w celu dokonania przez nią prawidłowych zgłoszeń celnych. Zaniechanie prowadzenia takiej dokumentacji, z powołaniem jako przyczyny sprzedaży ponad "[...]" rocznie, uniemożliwiło określenie opłat licencyjnych w stosunku do poszczególnych importowanych towarów, w tym z uwzględnieniem składników pomniejszających podstawę wyliczenia.

W świetle powołanych okoliczności zakwestionowanie przez organ braku doliczenia opłat licencyjnych do ceny zapłaconej za przywożone towary, a następnie dokonanie wyliczenia tych opłat według przedstawionej w decyzjach metody było w pełni uzasadnione. Tym bardziej, iż wystąpiły wszystkie wymagane warunki naliczenia tych opłat, tj. istniała sprzedaż towaru, opłata odnosiła się do importowanego towaru, zaś poniesienie opłaty było warunkiem sprzedaży. Przyjęty natomiast przez Spółkę sposób postępowania i nie zgłoszenie do odprawy, że w związku z importem towarów powstaną, z uwagi na przyszłą sprzedaż opłaty licencyjne, był nieprawidłowy.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej odnośnie kolejnej kwestii spornej w sprawie, dotyczącej braku podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej odsetek z zwłokę w podatku od towarów i usług. Według strony organy powołały się na nieistniejący art. 11f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę wyjaśniono, że doszło do oczywistej omyłki polegającej na wskazaniu błędnej daty uchwalenia i publikacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pomyłka ta została sprostowana wydanym 22.08.2006 r. postanowieniem.

Nie można też uznać za zasadne stwierdzenia strony, że zastosować należało art.11c ust.3-5 ustawy o VAT tj. wydać decyzję mającą charakter konstytutywny, tj. tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że w decyzji takiej nie można stwierdzić zaległości podatkowej a także określić odsetek od tej zaległości. Wydanie decyzji ustalającej przez organ podatkowy na podstawie art.11c ustawy o VAT było możliwe jedynie do dnia 1 września 2003 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i w myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Na podstawie art.11 pkt 10 w/w ustawy z dnia 27.06.2003 r. do ustawy o VAT dodano przepis art.11f. Z art.11f §2 stawy o VAT wynika, że jeśli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków tytułu importu. Charakter prawny tego przepisu nie pozwala jednoznacznie zaliczyć go do procesowych lub materialno-prawnych. Odwołanie się nim do terminu przedawnienia i zasad określonych w kodeksie celnym skłania raczej do tezy o materialno-prawnym charakterze tego przepisu. Wszedł on w życie od 1 września 2003 r. a więc już po dokonaniu zgłoszeń celnych ale ma w pewnym sensie cechy przepisu intertemporalnego eliminującego istniejącą do 31 sierpnia 2003 r. rozbieżność między regulacjami związanymi z przedawnieniem zobowiązań celnych (możliwości ustalenia wartości celnej ) a zasadami przedawniania zobowiązań podatkowych

Art.11ust.1 ustawy o VAT od pierwszego stycznia 2003 r. do czasu uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym miał brzmienie "Podatnicy, o których mowa w art.5 ust.1 pkt.3 i3a są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek". Przepis ten określał zatem obowiązki importera w zakresie obliczenia i wykazania podatku od towarów i usług. Przepis art.11 ust.2 ustawy o VAT (i jego odpowiednik art.33 ust.2 nowej ustawy o VAT) wyraża normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku.

Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, LEX nr 173748). Konieczne jest jednak odróżnianie metod wymiaru zobowiązań podatkowych od sposobów ich powstawania. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało.

Przepisy normujące elementy konstrukcyjne danego podatku jak: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia a także stawki podatku mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

Charakteru materialno-prawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż art.11 i 11 c należą do norm o charakterze materialno-prawnym.

Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organy celne. W niniejszej sprawie podstawę działania celnych organów podatkowych stanowić powinien jednak, zdaniem sądu, przepis art.33 ust.2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej cytowanej jako nowa ustawa o VAT. Zgodnie z nim, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten ma niemal identyczne brzmienie z art.11ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. W nowej ustawie pominięto sformułowanie "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego" poprzestając na sformułowaniu "jeżeli organ celny stwierdzi". Nie zmienia to w sposób istotny kompetencji organu, bowiem oczywiste jest, iż aby stwierdzić że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo konieczna jest uprzednia weryfikacja zgłoszenia celnego w ramach odpowiedniego postępowania. Tym samym powołanie się przez organ celny( wprawdzie tylko w uzasadnieniu decyzji) na nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji przepis art.11 ust.2 mający charakter przepisu o charakterze proceduralnym nie było prawidłowe, jednak nie można stwierdzić, że podstawa prawna nie istniała skoro był nią w/w przepis art.33 ust.2 nowej ustawy VAT. To uchybienie nie może więc być uznane za takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że i art.11c ust.1 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r. jak i po tej dacie miał charakter przepisu procesowego. Określał bowiem do 1 września 2003 r. kompetencje organów podatkowych do wydania decyzji w sytuacji gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Wydanie takiej decyzji musiało być poprzedzone stosownie do art.11c ust.3 wydaniem przez organ celny stosownej decyzji przedmiocie wartości celnej towaru. Po dniu 1 września 2003 r. art.11c, nie tracąc charakteru normy proceduralnej, nabrał innego znaczenia i jego stosowanie wchodziło w grę w przypadkach innych niż określone w art.11 ust.1, 2 i 2a, a więc nie odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik złożył zgłoszenie celne, które w wyniku weryfikacji okazało się nieprawidłowe. W związku z tym, wbrew twierdzeniom strony, nie było możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przepis art.11c w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. nie był także podstawą do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym mimo użycia w nim określenia "organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt. FPS 3/04 (ONSA i WSA Nr 4 z 2005 r. poz.65 ) wyraził pogląd, iż z obowiązujących od stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art.6 ust.7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Biorąc pod uwagę całokształt wywodów zawartych w uzasadnieniu w/w Uchwały, nie sposób nie podzielić przedstawionego w tej kwestii poglądu. Tym samym niezasadne są twierdzenia strony co do bezpodstawności określenia zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, gdyż w zakresie określenia wysokości zaległości i odsetek zaskarżona decyzja była decyzją ustalającą, tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem sądu, całkowicie nietrafne jest więc stanowisko strony, co do tego, że zastosować należało w analizowanym przypadku art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy organy celne w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięć.

Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.