Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 396/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20, art. art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.2.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a, art. 27g i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 100.271 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik US ograniczył Skarżącemu pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo do kwoty 0 zł.

Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2017 r. PIT-36 wraz z załącznikami PIT/O i PIT/ZG, w którym wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w wysokości 100.494,24 zł, podając jako państwo uzyskania dochodu – Norwegię oraz dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w kwocie 351.462,79 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 0 zł.

W toku czynności sprawdzających wskazano, że Skarżący jest marynarzem i w 2017 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii tj. S1. Skarżący przedłożył szereg dokumentów.

Postanowieniem z dnia 7 września 2022 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 100.271 zł, stwierdzając, że statek morski S., na którym w 2017 r. Podatnik świadczył pracę najemną nie wykonywał transportu międzynarodowego. Był to statek do interwencji w odwiertach, który operuje głównie na polach naftowych. Organ I instancji uznał, iż dochody Podatnika uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego S. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w 2017 r.: statek morski S. nie wykonywał transportu międzynarodowego i eksploatowany był poza sektorem norweskim na wodach terytorialnych Niemiec, Niderlandów, Brazylii, a Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii ani w innym państwie.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r.

Organ wskazał, że Skarżący wywodzi swoje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej z treści art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej "Konwencja z Norwegią"). Zdaniem Skarżącego spełnia on przesłanki wskazane w tym przepisie.

Dyrektor IAS przywołał przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 1a, 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 lit. g oraz art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji z Norwegią, a także treść wyroków NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2454/18 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/20. Organ odwoławczy wskazał, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za pracę, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii. Zatem z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane: w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich. Dla zastosowania tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Przywołując, że Skarżący w 2017 r. świadczył pracę najemną w charakterze drugiego oficera na pokładzie statku morskiego S., którego właścicielem jest S1. z siedzibą w Norwegii oraz wskazując na zawarte przez Skarżącego umowy o pracę, Dyrektor IAS stwierdził, że statek S. (drilling ship) nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz są jednostką wiertniczą ("drilling ship") służącą do wykonywania odwiertów w dnie morskim, zatem nie wykonuje on transportu (w tym transportu międzynarodowego).

W dokumencie "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" z 22.12.2016 r. oznaczona jako mobilna jednostka wiertnicza "mobile offshore drilling unit". Platformy wiertnicze (statki wiertnicze) są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Statek wiertniczy to statek morski, który został zmodyfikowany do wiercenia szybów naftowych i gazowych. Statek tego typu co do zasady może się przemieszczać między portami położonymi w różnych częściach świata, jednak - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie wykonuje on transportu międzynarodowego z uwagi na charakter wykonywanych zadań - jego podstawowym zadaniem jest wykonywanie odwiertów w dnie morskim. Pomimo, iż jednostka ta jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie jest wykorzystywany do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzi handlu. Zdaniem organu jednostka pływająca, która pełni funkcję statku wiertniczego nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 tej umowy.

Jak jednak wynika z informacji pozyskanej od norweskiej administracji podatkowej statek S. w 2017 r. nie pływał po wodach terytorialnych Norwegii. Statek S. był eksploatowany poza sektorem norweskim w okresie kiedy Podatnik pracował na jego pokładzie. Skarżący w 2017 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej S., który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to pomocniczy statek przybrzeżny wykonujący odwierty na polach naftowych. Statek ten uprawiał żeglugę na terytorium wód niemieckich, niderlandzkich, hiszpańskich, brazylijskich.

Norweska administracja podatkowa pozyskała te informacje od podmiotu S1. - właściciela statku (co potwierdza książeczka żeglarska Podatnika), który potwierdził, że statek morski S. nie operował w sektorze norweskim w 2017 r. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykonywał pracy najemnej w Norwegii. Zatem do jego dochodów nie znajdzie zastosowanie także przepis art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią. Zatem w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania. Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji z Norwegią.

Dochody Skarżącego osiągnięte w 2017 r. z pracy najemnej na jednostce morskiej S. będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca. Z dowodów wynika, że statek przebywał w portach na terenie Niemiec, Niderlandów, Hiszpanii i Brazylii.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 13 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wskazał odpowiednio, że Podatnik w 2017 r. świadczył pracę najemną na wodach terytorialnych Niemiec oraz Niderlandów poniżej 183 dni, natomiast koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Singapurze (wynagrodzenie otrzymane od pracodawcy H. w Singapurze wypłaciła firma A., który nie posiadał na, terenie Niemiec ani Niderlandów zakładu ani stałei placówki. Podatnik nie przedłożył dokumentów w tym zakresie, że pracodawca singapurski posiada zakład lub stałą placówkę na terenie Niemiec lub Niderlandów. Takiej informacji nie przekazała również norweska administracja podatkowa. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żadnego dowodu, że w 2017 r. z tytułu pracy najemnej na statku S. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Niemiec lub Niderlandów, co potwierdza także oświadczenie pełnomocnika złożone w tym zakresie z 02.02.2023 r. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Niemczech ani w Niderlandach i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Kolejno, organ wskazał, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Podatnika w Brazylii zastosowanie mają wprost przepisy u.p.d.o.f., gdyż z tym krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żadnego dowodu, że w 2017 r. z tytułu pracy najemnej na statku S. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Brazylii ani Hiszpanii, co potwierdza także oświadczenie z 2.02.2023 r.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że: dochód uzyskany na terenie Norwegii w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i nie był dochodem zwolnionym z opodatkowania, a od dochodów uzyskanych na terytorium morskim Niemiec, Niderlandów, Brazylii, także Hiszpanii Podatnik nie zapłacił podatku i nie udowodnił jego zapłaty na terytorium tych państw. Skoro zatem statek S. - będący jednostką wiertniczą (statek do interwencji w odwiertach na polach naftowych) - nie wykonywał transportu międzynarodowego, bo głównym jego zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepisy: art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji z Norwegią, art. 15 ust. 2 Umowy z Niemcami, art. 15 ust. 2 Konwencji z Niderlandami nie mają w sprawie zastosowania. Zatem, w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium morskim Norwegii i Niemiec, Niderlandów, Brazylii i Hiszpanii - nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Norwegii, Niemiec, Niderlandów, Brazylii i Hiszpanii).

Tym samym dochody te, uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku wiertniczego na terytorium Norwegii, Niemiec, Niderlandów, Brazylii i Hiszpanii podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

Kolejno Dyrektor IAS dokonał wyliczenia diet pracowniczych oraz kosztów uzyskania przychodu i stwierdził, że zasadnie Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 100.271 zł. Organ uznał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia Podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości, ani nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze i powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - przewozi ładunki nazwane jako specjalne, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencje z Norwegią;

10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji z Norwegią poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczył w 2017 r. pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

14) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

15) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

16) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

6) art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: Classification Certificate; zaświadczenia S1. z dnia 14.07.2020 r.; wycinka z aneksu do kontraktu między firmą P. a H1.; egzegezy przepisów krajowych i międzynarodowych oraz orzecznictwa pod tytułem "Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje" autorstwa dr hab. prof. Beaty Kucia-Guściory; listy załogi i pasażerów statku S. z portu wyjścia S2. (Holandia) w dniu 26.08.2017; listy portów, do których zawijała jednostka S3. w 2017 roku; dwóch oficjalnych wycinków DNV gdzie widać jak klasyfikowany jest statek wiertniczy "S4." i jak S3. (well intervention); korespondencji mailowej wskazującej na klasyfikację statku S. jako well intervention unit(2) na okoliczność klasyfikacji statku S3. jako jednostki Well intervention i jej eksploatacji w transporcie międzynarodowym; 2) powołanie biegłego na okoliczność faktycznego przeznaczenia statku S. i jego uczestnictwa w komunikacji międzynarodowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Według treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę.

Mając na względzie powyższy stan prawny stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie źródła uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co ze względu na art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawidłowa jest natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że Skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz że praca wykonywana była na terytorium Niemiec, Niderlandów, Hiszpanii i Brazylii, w związku z czym brak zapłaty podatku za granicą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej, w myśl regulacji wskazanych wyżej.

Niesporne jest, że Skarżący w 2017 r. wykonywał pracę na statku S., nie zapłacił podatku od uzyskanego w tym okresie dochodu w Norwegii, w Niemczech, w Niderlandach, w Brazylii ani w Hiszpanii.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem zastosowanie przepisów Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zagadnienie, że statek S. (na którym Skarżący świadczył pracę) w badanym okresie nie mógł zostać uznany za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym stanowiło już przedmiot obszernych rozważań tut. Sądu, w prawomocnym wyroku z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/17, którego argumentację rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela. Identycznie odniósł się do ww. kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 19 października 2022r. sygn. akt I SA/Sz 373/22.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018r., II FSK 652/18: Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku S..

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

W świetle ustaleń organu, uznać należy, że statek, na którym Skarżący wykonywał w badanym roku pracę, jest statkiem wiertniczym ("mobile offshore drilling unit"), a dokładniej pomocniczym statkiem przybrzeżnym wykonującym odwierty na polach naftowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że pomimo, iż statki takie mogą przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na charakter wykonywanych przez nie zadań i ich przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że powyższy statek określono jako "well intervention vessel", a zatem zadaniem powyższej jednostki jest stymulacja odwiertów (well stimulation), a nie transport morski. Pomimo, iż jednostki takie są statkami morskimi, które przemieszczają się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływają po wodach międzynarodowych), to nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym, nie są wykorzystywane do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu. Jednostka pływająca, która pełni funkcję well intervention vessel nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Nawet jeżeli sporadycznie (okazjonalnie) jednostka taka transportowała pasażerów lub ładunek, nie można jej uznać za statek eksploatowany w tym właśnie celu, nie zmienia to bowiem jego głównego przeznaczenia, które ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji podatkowej.

W tej sytuacji wbrew twierdzeniom strony skarżącej ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów wsparcie poszukiwań ropy i gazu oraz prowadzenie odwiertów, stymulacja odwiertów. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż oraz platform wiertniczych, a źródłem przychodów ww. statków nie jest transport morski (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/17).

Przy czym wbrew wywodom skargi bez wpływu na tą klasyfikację pozostaje okoliczność, jakiego konkretnie rodzaju działania wiertnicze podejmuje rzeczona jednostka. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy wziął pod uwagę okoliczność wskazaną przez norweską administrację podatkową, iż ww. statek jest pomocniczym usługowym statkiem przybrzeżnym do interwencji w odwiertach, który jest głównie zlokalizowany na polach naftowych, pracujący i przyczyniający się do maksymalnej eksploatacji i produkcji szybów naftowych (str. 17-18 zaskarżonej decyzji). A zatem rodzaj świadczonych przez przedmiotowy statek usług wiertniczych (wykonywanie odwiertów czy też interwencja na studniach głębinowych) pozostaje bez wpływu na prawidłowość konstatacji, iż nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Reasumując, Sąd uznaje, że z uwagi na charakter i przeznaczenie jednostek wiertniczych, jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Prawidłowa była zatem wykładnia pojęcia transport międzynarodowy dokonana w tej sprawie przez organy oraz ustalenia co do charakteru statku i sposobu jego eksploatowania.

Przesądzającego charakteru w tej kwestii nie może mieć przy tym oświadczenie wystawione przez Kapitana Statku w przedmiocie eksploatacji statku, dokument ten bowiem podlega ocenie organu jako część zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty podkreślić należy, że organ odniósł się do tego dowodu i wskazał przyczyny, dla których nie stanowił on podstawy odtworzonego w sprawie stanu faktycznego.

Wskazać należy, że organ nie kwestionował okoliczności, iż podmiot eksploatujący statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Wobec ustalenia, iż nie została spełniona przesłanka eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, kwestia ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego tenże statek pozostaje irrelewantna dla konstatacji, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, bowiem wystarczy stwierdzenie nieziszczenia się już jednej z nich.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku S. nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że krajem uzyskania przychodów przez podatnika jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca – czyli Niemcy, Niderlandy, Hiszpania i Brazylia.

Niekwestionowane były dokonane przez organ ustalenia, iż Skarżący nie uiścił podatku od dochodu uzyskanego w 2017 r. na terenie powyżej wymienionych państw, a jednocześnie okres przebywania Skarżącego na ich terenie nie przekroczył 183 dni, zaś wynagrodzenie zostało mu wypłacone przez podmiot z siedzibą w Singapurze, który nie posiadał zakładu ani stałej placówki na terenie ww. państw. Tym samym słuszne były dokonane w oparciu o art. 15 ust. 2 Umowy z Niemcami oraz art. 15 ust. 2 Konwencji z Królestwem Niderlandów ustalenia organu, iż przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w powyższych krajach, a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Powtórzyć należy to, co wskazano na wstępie, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie ma dowodów wskazujących na to, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany.

W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w państwach, na terenie których świadczył pracę, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

W świetle powyższych ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie uznał organ, że dochody Skarżącego uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku S. w 2017 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej, w której dokonano określenia należnego podatku dochodowego.

Również wskazana przez Skarżącego interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. dotyczyła stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie, a zatem nie mogła przesądzać w kwestii przysługiwania Skarżącemu prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd Administracyjny uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji z Norwegią. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy ze względu na typ statku, na którym świadczą pracę.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego.

Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło również dojść do naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p., bowiem w rozpatrywanej sprawie postępowanie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W tym miejscu Sąd pragnie także wyjaśnić, że sformułowane w skardze wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz powołania biegłego zostały oddalone przez Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Powyższy przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest powołanie biegłego. Zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.