Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 284/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1, ust. 3, ust. 6-7, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c § 1-2 oraz art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia WSA, Asesor WSA, , Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Wojciech Gapiński, Monika Krywow, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A Spółka z o.o. w B. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

- nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania – jest prawidłowe,

- ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji) – jest nieprawidłowe, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2),

2) czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca – jest nieprawidłowe,

3) czy skoro proporcję z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):

- budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: "CH");

- wielopoziomowy parking (dalej: "Parking").

W 2010 roku Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio: CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), a Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT). Zastosowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864). Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł. Powierzchnia użytkowa CH jest przedmiotem umów najmu zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie CH. Łączny udział oddanej do używania na podstawie umów najmu zawieranych przez Spółkę powierzchni użytkowej CH przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej CH. Część spośród zawartych przez Wnioskodawcę i najemców CH umów najmu zawiera postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH.

Ponadto przedmiotem umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki mogą być również pomieszczenia użytkowe (lokale) położone w budynku Parkingu - ich łączna powierzchnia stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. W żadnej z ww. umów ustalony w nich zakres przedmiotu najmu nie obejmuje, określonego w jakikolwiek sposób, udziału w części wspólnej.

Powierzchnia całkowita Parkingu wynosi około [...] m2. Parking jest budynkiem wielokondygnacyjnym, mieszczącym łącznie kilkaset miejsc parkingowych. Powierzchnia jednego miejsca parkingowego to około [...] m2. Liczba miejsc parkingowych zajętych przez kierowców ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia. Każdy kierowca korzysta ze swobodnie wybranego przez siebie miejsca parkingowego w zależności od swoich potrzeb, więc nie sposób przewidzieć czy będzie to jedna, dwie bądź więcej godzin. Często zdarza się, że po opuszczeniu Parkingu przez kierowcę, który korzystał z danego miejsca parkingowego, to samo miejsce parkingowe jest zajmowane przez kolejnego kierowcę. W konsekwencji w trakcie jednego dnia to samo miejsce parkingowe może być zajmowane przez kilku(nastu) parkujących po sobie kierowców. Oznacza to, że istnieje możliwość, że łączna (sumaryczna) liczba kierowców, którzy skorzystali z miejsc parkingowych na terenie Parkingu w ciągu jednego dnia, może przekraczać liczbę wszystkich dostępnych miejsc parkingowych, ponieważ część miejsc parkingowych może w ciągu jednego dnia zostać kilku(nasto)krotnie zajęta przez parkujących po sobie kierowców. W rezultacie powyższego, proste przemnożenie liczby kierowców, którzy wjechali na Parking przez powierzchnię jednego miejsca parkingowego nie odzwierciedla tego jaka faktycznie część powierzchni użytkowej Parkingu została zajęta w danym dniu. Parking jest wyposażony w system monitoringu stanu zajętości Parkingu, dostarczający informacji ile miejsc parkingowych w danym momencie dnia jest wolnych, a ile zajętych. Z monitorowanego przez Wnioskodawcę stanu zajętości Parkingu wynika, że przeważnie jedynie część spośród wszystkich dostępnych miejsc parkingowych jest w danym momencie dnia zajmowana przez kierowców. System stanu zajętości Parkingu umożliwia Wnioskodawcy na weryfikację, w którym momencie dnia zajętych jest najwięcej miejsc parkingowych (tj. na jaki moment przypada szczyt zajętości Parkingu) oraz ustalić liczbę miejsc parkingowych, które są zajęte w szczycie zajętości Parkingu.

Wnioskodawca nie ma jednakże możliwości ustalenia, które konkretnie miejsca parkingowe zostały zajęte w trakcie dnia oraz czy na danym miejscu, w ciągu danego dnia, parkował jeden czy kilku kierowców. Sposób korzystania z Parkingu reguluje "Regulamin funkcjonowania parkingu niestrzeżonego ogólnodostępnego" (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z treścią Regulaminu, wjazd na Parking oznacza zawarcie umowy najmu miejsca parkingowego. Korzystanie z Parkingu jest co do zasady płatne - Regulamin określa stawkę godzinową za każdą rozpoczętą godzinę parkowania, obowiązującą 24h/dobę w określone w Regulaminie dni. W Regulaminie przewidziano również przypadki w których korzystanie z Parkingu jest dla klientów centrum handlowo-usługowego Spółki nieodpłatne. Mianowicie okazanie paragonu fiskalnego na określoną kwotę za zakupy dokonane na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, uprawnia do bezpłatnego parkowania w dniu dokonania zakupu przez określony w Regulaminie czas. Co więcej, Regulamin wskazuje, że w niektóre, ściśle określone, dni parkowanie na Parkingu jest całkowicie bezpłatne. Spółka oferuje również możliwość korzystania z Parkingu na podstawie wykupionego abonamentu. Na podstawie Regulaminu użytkownik Parkingu jest zobowiązany do parkowania pojazdu wyłącznie na wyznaczonych do tego miejscach parkingowych. W Regulaminie brak jest postanowień, które wskazywałyby jakiekolwiek odrębne opłaty z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Części wspólne Parkingu są przy tym wykorzystywane przede wszystkim przez kierowców korzystających z Parkingu - co do zasady w celu przemieszczenia się do i z wybranego miejsca parkingowego, a także przez inne podmioty np. wykonujące prace techniczno-konserwacyjne na terenie Parkingu.

Podsumowując, powierzchnia Parkingu może być oddawana do odpłatnego używania na podstawie:

1) umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, których przedmiotem są pomieszczenia użytkowe położone w budynku Parkingu - powierzchnia tych pomieszczeń stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu;

2) umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby 4 godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH;

3) umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby abonamentów parkingowych;

4) wjazdu indywidualnego kierowcy na Parking w celu skorzystania z miejsca parkingowego w dni w które zgodnie z Regulaminem Parking jest udostępniany odpłatnie;

5) wykupienia abonamentu parkingowego przez indywidualnego kierowcę.

Jak wynika z uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., Znak: [...], wszystkie wymienione powyżej formy odpłatnego udostępniania Parkingu spełniają ustanowioną w art. 24b ust. 1 pkt u.p.d.o.p. przesłankę "oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej". Umowy zawierane w przypadku wszystkich ww. form odpłatnego udostępniania Parkingu, nie przewidują jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Przedmiot tych umów nie obejmuje udziału w części wspólnej Parkingu. Mając na uwadze zmiany dotyczące treści art. 24b u.p.d.o.p. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r., Spółka powzięła wątpliwości w przedmiocie prawidłowego sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu podatku z art. 24b ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest obliczanie przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.?

2. Czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6u.p.d.o.p. prawidłowym jest ujmowanie powierzchni części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu i jednocześnie nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania?

3. Czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca?

4. Czy skoro proporcję z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Przychód z Parkingu należy ustalać z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.

Ad. 2 Przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. do powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania nie należy wliczać powierzchni części wspólnych Parkingu. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

Ad. 3 Przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Ad. 4 Skoro proporcję z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Uzasadniając wniosek Spółka podała, że dotyczy on znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2019 r. treści art. 24b u.p.d.o.p.

Ad. 1 i 2.

Wyjaśniła, że wszystkie wymienione powyżej formy odpłatnego udostępniania Parkingu spełniają przesłankę "oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej" (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., Znak: [...]). Zaznaczenia wymaga, że żadna z ww. form odpłatnego udostępniania Parkingu, nie przewiduje jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc.

Części wspólne Parkingu są przy tym wykorzystywane przede wszystkim przez kierowców korzystających z Parkingu co do zasady w celu przemieszczenia się do i z miejsca parkingowego, a także przez inne podmioty np. wykonujące prace techniczno-konserwacyjne na terenie Parkingu. Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu oraz umów podobnych do najmu są wyłącznie powierzchnie pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu oraz powierzchnie jednostkowych miejsc parkingowych. Jednocześnie, we wszystkich zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu oraz umowach podobnych do najmu, brak jest postanowień, które wskazywałyby określoną procentowo część powierzchni części wspólnych Parkingu, do korzystania z której uprawniony byłby dany najemca/podmiot korzystający z powierzchni Parkingu na podstawie umowy podobnej do najmu, w zamian za ustalony z tego tytułu czynsz/opłatę. Ponadto, pomimo potencjalnej możliwości udostępnienia wszystkich miejsc parkingowych zlokalizowanych na terenie Parkingu, z monitorowanego przez Wnioskodawcę stanu zajętości Parkingu, wynika, że w rzeczywistości, przeważnie nie zdarza się by w tym samym momencie dnia wszystkie dostępne miejsca parkingowe były zajęte przez indywidualnych kierowców.

Podkreśliła, że nawet w przypadku wynajęcia wszystkich miejsc parkingowych oraz pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu (co w praktyce jest bardzo mało prawdopodobne), wynajęta powierzchnia Parkingu będzie z zasady mniejsza od całkowitej powierzchni Parkingu. Całkowita powierzchnia użytkowa Parkingu obejmuje bowiem również powierzchnię części wspólnych Parkingu, niebędących przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów, na podstawie których Spółka udostępniania odpłatnie powierzchnię Parkingu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności świadczą o tym, że Parking jest oddawany do używania jedynie w części. W konsekwencji, przychód z Parkingu należy ustalać zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. Jednym z elementów proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. jest "powierzchnia użytkowa oddana do używania". W związku z tym, części wspólne Parkingu, jako niestanowiące powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 ustawy. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych Parking należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji). Powołała interpretacje indywidualne:

- z [...] r., Znak: [...],

- z [...] r., Znak: [...],

- z [...] r., Znak: [...],

- z [...] r., Znak: [...],

- z [...] r., Znak: [...].

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Parking jest oddawany do używania w części, więc przychód z Parkingu należy obliczyć z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z tym, że części wspólne Parkingu nie stanowią powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, do stanowiącej element proporcji z art. 24b ust. 6 wartości powierzchni użytkowej oddanej do używania, nie należy wliczać powierzchni stanowiącej części wspólne Parkingu. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych Parkingu należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

Ad. 3.

Rozwijając uzasadnienie swojego stanowiska Spółka odwołała się do Regulaminu korzystania z Parkingu przez indywidualnych kierowców, który podlega opłacie, ale w niektóre określone szczegółowo w Regulaminie dni parkowanie na Parkingu jest całkowicie bezpłatne. Powołała art. 659 § 1 i § 2 oraz art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, według których istotną cechą umowy najmu i dzierżawy, a więc również i umów o podobnym do nich charakterze, jest odpłatność. Oznacza to, że tylko odpłatne formy udostępniania powierzchni Parkingu spełniają przesłankę z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem wskazanym w interpretacji podatkowej z dnia [...] r., Znak: [...].

Zatem przy obliczaniu proporcji z ww. przepisu do powierzchni oddanej do używania (stanowiącej licznik proporcji), Spółka powinna wliczać:

- powierzchnię wynajętych pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych na terenie Parkingu, oraz

- powierzchnię tych miejsc parkingowych, które zostały udostępnione odpłatnie, według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Proporcję należy obliczać na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że wynik proporcji może różnić się w każdym miesiącu w zależności od tego, jaka część powierzchni użytkowej Parkingu będzie faktycznie oddana do używania na podstawie wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 umów, na pierwszy dzień miesiąca. Wobec tego nie można wykluczyć, iż w pewnych miesiącach Wnioskodawca nie będzie musiał uwzględniać przychodu z Parkingu w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce gdy pierwszy dzień miesiąca przypadnie na dzień, w którym zgodnie z Regulaminem nie pobiera się opłat za korzystanie z miejsc parkingowych i z tego powodu łączny udział oddanej odpłatnie do używania powierzchni użytkowej Parkingu nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. Nieodpłatne udostępnianie miejsc parkingowych nie spełnia bowiem przesłanki z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., więc bezpłatnie udostępnione miejsca parkingowe nie mogą powiększać powierzchni oddanej do używania, stanowiącej element proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 7 UPDOP, na podstawie którego, jeżeli ustalony na pierwszy dzień miesiąca, łączny udział oddanej do 9 używania powierzchni użytkowej Parkingu nie przekroczy 5% jego całkowitej powierzchni, Wnioskodawca nie powinien ustalać przychodu z Parkingu.

W ocenie Spółki przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Ad. 4

W ocenie Spółki, w przypadku Parkingu, którego powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega w trakcie dnia ciągłym zmianom, jedynie rozumienie przepisu art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że powierzchnią użytkową Parkingu oddaną do używania (licznikiem proporcji z tego przepisu) będzie powierzchnia użytkowa zajęta w szczycie zajętości Parkingu (tj. wtedy gdy do używania oddana jest największa część powierzchni użytkowej Parkingu w ciągu danego dnia), umożliwia zastosowanie tego przepisu w sposób zapewniający prawidłowe obliczenie przychodu przy jednoczesnym zachowaniu sensu tej regulacji. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy skoro proporcję należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania będzie stanowić równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części.

Przede wszystkim wskazał, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Następnie odwołał się do art. 24b ust. 1-3, ust. 5-7, ust. 9 oraz ust. 12-15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem organu – w związku z ww. nowelizacją − podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Powołał się na uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A).

Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zajął następujące stanowisko.

Ad. 1 i 2.

Organ stwierdził, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., tj. nieuwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania i ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

W pierwszej kolejności wskazał, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 ustawy. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku (Parkingu). W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie z części wspólnych Parkingu nie są pobierane odrębne opłaty. Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu oraz umów podobnych do najmu są wyłącznie powierzchnie pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu oraz powierzchnie jednostkowych miejsc parkingowych. Umowy odpłatnego udostępniania Parkingu wymienione we wniosku nie przewidują jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Przedmiot tych umów nie obejmuje udziału w części wspólnej Parkingu.

Stwierdził, że części wspólne Parkingu (tj. wjazd na Parking oraz trasy dojazdowe do miejsc parkingowych), nie powinny być uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., tj. nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu.

Podsumowując uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w części dotyczącej:

- nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania – za prawidłowe,

- ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji) – za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4.

W tym zakresie organ uznał, że wątpliwość Spółki budzi kwestia ustalenia czy przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 24b ust. 6 ustawy, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca i czy powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania, z uwagi na ciągłe zmiany w trakcie dnia stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w tzw. szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Zdaniem organu warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Aby uznać umowę za umowę o podobnym charakterze do danej umowy, powinna ona mieć istotne cechy tej umowy. Istotną cechą umowy najmu i dzierżawy jest odpłatność; powołał art. 659 § 1 i § 2, art. 693 § 1 i § 2 oraz art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "K.c.").

W przypadku udostępniania budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, na godziny lub poszczególne dni w miesiącu, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinno nastąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3-10 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu za każdy miesiąc, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Ustalenie ww. proporcji powinno mieć miejsce również na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Organ dokonując wykładni systemowej, za zasadne uznał łączne odczytywanie art. 24b u.p.d.o.p., w tym w szczególności ust. 1, 3 i 11, których wykładnia prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 24b ust. 6 odwołanie do ustalenia proporcji na dzień określony w art. 24b ust. 3 (tj. pierwszy dzień każdego miesiąca), należy odnosić do ustalanej na ten dzień wartości początkowej budynku, będącej podstawą ustalenia wysokości miesięcznego podatku. Natomiast proporcję należy obliczać z szczególnym uwzględnieniem treści art. 24b ust. 1, który wskazuje, że budynek lub jego część powinny być oddane do używania na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy itp., w trakcie miesiąca, nie określając żadnego przedziału czasowego, w którym oddanie do używania powinno następować, tj. czy cały miesiąc, kilka dni, kilka godzin itp.

Wskazał, że z przytoczonych przepisów nie wynika, żeby dla opodatkowania budynku koniecznym było, aby był on oddany do używania na podstawie odpowiedniej umowy w pierwszym dniu miesiąca (tj. w dniu, na który ustala się wartość początkową) czy też przez cały miesiąc. Tym samym wynajęcie danego miejsca parkingowego lub pomieszczenia użytkowego choćby na godzinę w danym miesiącu powinno skutkować opodatkowaniem tej części budynku w proporcji, w jakiej ta powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Takie rozstrzygnięcie powoduje, że w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., z powierzchni użytkowej oddanej do używania (przyrównywanej następnie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku) Wnioskodawca mógłby wyłączyć jedynie powierzchnię miejsc parkingowych lub pomieszczeń użytkowych, które nie zostały w ogóle wynajęte w trakcie całego miesiąca. Udostępnienie zatem do używania klientowi Spółki danego miejsca parkingowego lub pomieszczenia użytkowego chociażby raz w trakcie całego miesiąca, skutkować powinno uwzględnieniem tej powierzchni w powierzchni użytkowej oddanej do używania w danym miesiącu.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że ustalenie proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy, powinno następować na podstawie powierzchni Parkingu odpłatnie udostępnionej wyłącznie w pierwszym dniu każdego miesiąca i w równowartości powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w tzw. szczycie zajętości Parkingu w tym pierwszym dniu miesiąca.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1, 3, 6, 7, 9 oraz 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części:

a) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku służącej do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 (tj. w mianowniku proporcji z art. 24b ust. 6), nie należy ujmować powierzchni części wspólnych budynku, która nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, podczas gdy treść przepisów art. 24b nie uzasadnia takiego wyłączenia,

b) powierzchnią oddaną do używania służącą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 (tj. licznikiem proporcji z art. 24b ust. 6) jest część powierzchni budynku, która była oddana do używania na podstawie umów wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 w trakcie dowolnego dnia danego miesiąca, podczas gdy z treści art. 24b ust. 6 zd. drugie wprost wynika, że skoro proporcja z art. 24b ust. 6 ma być ustalana na pierwszy dzień miesiąca, to licznikiem proporcji z art. 24b ust. 6 jest powierzchnia oddana do używania na podstawie umów z art. 24b ust. 1 pkt 2 według stanu na pierwszy dzień miesiąca, a nie na jakikolwiek inny dzień tego miesiąca;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu w części dotyczącej części wspólnej wyjaśnił, że należący do Spółki Parking jest budynkiem oddawanym do używania na podstawie umów z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedynie w części. Przedmiotem najmu są wyłącznie pomieszczenia znajdujące się w obrębie Parkingu oraz jednostkowe miejsca parkingowe. Natomiast części wspólne Parkingu (w postaci wjazdu/wyjazdu na Parking, tras dojazdowych do miejsc parkingowych etc.) nie są przedmiotem najmu.

Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu, zgodnie z którym powierzchnia części wspólnych Parkingu nie powinna być uwzględniana w mianowniku proporcji z art. 24b ust. 6. Organ zdaje się bowiem stać na stanowisku, że pojęcie całkowita powierzchnia użytkowa, oznacza powierzchnię użytkową budynku z wyłączeniem powierzchni, która nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Uznał to za sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. Przepis ten wprost wskazuje, że mianownikiem proporcji powinna być całkowita powierzchnia użytkowa budynku (tu Parkingu). W interpretowanym przepisie brak jest przy tym jakiegokolwiek dodatkowego dookreślenia tego pojęcia. Trzeba podkreślić, że ani art. 24b ust. 6, ani żaden inny przepis nie wskazuje by pod pojęciem "całkowita powierzchnia użytkowa budynku" rozumieć cokolwiek innego niż 100% powierzchni użytkowej danego budynku. Nie ma wobec tego wątpliwości, że przez "całkowitą powierzchnię użytkową", o której mowa w art. 24b ust. 6, należy rozumieć całą powierzchnię użytkową tego budynku, bez jakichkolwiek wyłączeń.

Zaprezentowana przez organ wykładnia tego pojęcia ma zatem charakter wykładni niedopuszczalnie zawężającej, na niekorzyść podatnika. Ponadto organ w wydawanych interpretacjach potwierdzał, że w przypadku budynków wynajmowanych w części, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "powierzchnia użytkowa budynku" należy sięgnąć do definicji powierzchni użytkowej z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji: "w całkowitej powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. nie należy jedynie uwzględniać powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, natomiast wszystkie pozostałe inne pomieszczenia należy uwzględnić przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej na potrzeby art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p." (powołał interpretacje: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; podobnie w interpretacjach: z [...] r., [...] oraz [...] r., [...]).

Według pełnomocnika zaprzecza to istocie rozwiązania polegającego na obowiązku opodatkowania wyłącznie tej części budynku, który faktycznie jest przedmiotem najmu czy dzierżawy.

Zauważył, że kwestia tego, iż mianownikiem proporcji z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. jest całkowita powierzchnia użytkowa budynku, a nie jak twierdzi organ - tylko taka powierzchnia, która może być/jest przedmiotem najmu, nie budzi wątpliwości wśród przedstawicieli doktryny, co znajduje potwierdzenie w treści komentarzy dotyczących praktycznego stosowania ww. przepisu (powołał: Jolanta Kica, Paweł Dymiang, A. Hołda (red.). Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020, Rozdział IX. Rozliczanie podatku od przychodów z budynków Warszawa 2020, dostęp el. Legalis - autorzy w podawanych przykładach w przypadku budynków, w których wynajęta jest tylko część powierzchni budynku, obliczają przychód z tego budynku mnożąc wartość początkową przez procentowy udział powierzchni wynajętej w całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

W ocenie Spółki za prawidłowe należy uznać jej stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 do powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania (tj. w liczniku proporcji) nie należy wliczać powierzchni części wspólnych Parkingu, albowiem te części budynku nie zostały oddane do używania na podstawie jednej z umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji), gdyż bez wątpienia składają się one na "całkowitą powierzchnię użytkową" tego budynku.

W zakresie momentu i sposobu obliczania proporcji pełnomocnik Spółki stwierdził, że twierdzenie organu o tym, że zawarte w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. odwołanie do ustalenia proporcji na dzień wskazany w ust. 3, dotyczy wyłącznie wartości początkowej, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 6 oraz art. 24b ust. 3 ustawy, do którego ten pierwszy przepis się odwołuje. Podkreślił, że w treści wymienionych przepisów prawodawca, w niebudzący wątpliwości sposób, nakazuje ustalać na dzień określony w art. 24b ust. 3, całą proporcję, a nie - jak wywodzi Organ - jedynie wartość początkową. Jeżeli proporcja, o której mowa w art. 24b ust. 6 ma być ustalana na pierwszy dzień miesiąca, to oczywistym jest, że elementy, które służą wyliczeniu tej proporcji również muszą odzwierciedlać stan aktualny na dzień, na który należy ustalić wynik tej proporcji.

W ocenie Spółki, prawidłowa, wykładnia art. 24b ust. 6 prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie powierzchnia Parkingu oddana do używania (tj. licznik proporcji z art. 24b ust. 6) to powierzchnia Parkingu oddana do używania na podstawie umowy z art. 24b ust. 1 pkt 2 na pierwszy dzień miesiąca. Ustawodawca bowiem w ten sposób, celowo ustanowił sposób określania wysokości tego podatku (powołał interpretacje: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z dnia [...] r., [...]; podobnie w interpretacji z dnia [...] r., [...]). Także w doktrynie, odnośnie treści przepisu art. 24b ust. 6 podkreśla się, że: Proporcję, o której mowa w zdaniu poprzednim, ustala się na dzień określony obowiązku podatkowego (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, dostęp el.: Legalis).

Według pełnomocnika organ pominął, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka podkreśliła, że nie ma technicznej możliwości zweryfikowania, które konkretnie miejsce parkingowe było w danym dniu zajęte. Biorąc pod uwagę specyfikę sytuacji Spółki, a przede wszystkim fakt, iż będąca elementem proporcji z art. 24b ust. 6 powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, to za zasadny należy uznać wniosek zgodnie z którym, w celu obliczenia proporcji Spółka powinna przyjąć jako powierzchnię użytkową oddaną do używania, równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 w tzw. szczycie zajętości Parkingu (sposób jego wyliczenia Spółka przedstawiła szczegółowo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w pierwszym dniu każdego miesiąca.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z 15 marca 2021 r. powtórzył prezentowaną uprzednio argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanych organowi interpretacyjnemu czterech pytań, pozostaje ustalenie kwestii:

- przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. oraz sposobu ustalenia tej proporcji ze szczególnym uwzględnieniem, co należy rozumieć przez "całkowitą powierzchnię użytkową budynku",

- obliczenia ww. proporcji z uwzględnieniem odpłatnie udostępnionej powierzchni użytkowej Parkingu według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Według skarżącej Spółki – w zakresie pierwszego z ww. zagadnień spornych – przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 do powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania (tj. w liczniku proporcji) nie należy wliczać powierzchni części wspólnych Parkingu, albowiem te części budynku nie zostały oddane do używania na podstawie jednej z umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji), gdyż bez wątpienia składają się one na "całkowitą powierzchnię użytkową" tego budynku. Natomiast w zakresie drugiego z zagadnień Spółka uznała, że skoro proporcję należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania będzie stanowić równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Organ interpretacyjny, co do pierwszej kwestii uznał, że skoro części wspólne Parkingu (tj. wjazd na Parking oraz trasy dojazdowe do miejsc parkingowych) są wolne od opłat, to nie powinny być uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., tj. nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. W zakresie drugiego z zagadnień stwierdził, że udostępnienie do używania klientowi Spółki danego miejsca parkingowego lub pomieszczenia użytkowego chociażby raz w trakcie całego miesiąca, skutkować powinno uwzględnieniem tej powierzchni w powierzchni użytkowej oddanej do używania w danym miesiącu. Zatem winno skutkować opodatkowaniem tej części budynku w proporcji, w jakiej ta powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Takie rozstrzygnięcie powoduje, że w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., z powierzchni użytkowej oddanej do używania (przyrównywanej następnie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku) Spółka mogłaby wyłączyć jedynie powierzchnię miejsc parkingowych lub pomieszczeń użytkowych, które nie zostały w ogóle wynajęte w trakcie całego miesiąca.

Rozstrzygnięcie ww. kwestii należy poprzedzić następującymi uwagami. Ustawodawca od dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadził do porządku prawnopodatkowego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości ( art. 24b u.p.d.o.p. wprowadzony nowelizacją z 27 października 2017 r. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Natomiast ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. określające tzw. podatek od przychodów z budynku.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2291-A z 9 kwietnia 2018 r., Sejm VIII kadencji) wskazano, że "rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków".

Brzmienie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 24b u.p.d.o.p. (według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.) jest następujące:

1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

3. Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

5. W przypadku gdy budynek stanowi:

1) współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;

2) własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

6. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

7. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

9. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

11. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

12. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

13. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

14. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

15. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 czerwca 2020 r., I SA/Wr 958/19, zgodnie z którym ww. regulacja jest do pewnego stopnia odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcją prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań u.p.d.o.p., zatem trzeba mieć tę odrębność na uwadze przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.

W procesie wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podniesiono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (por. Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.

Skoro omawiany podatek jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p., to nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p. Wolą zaś ustawodawcy było, by podatek od przychodów z budynków był płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy i innych umów), tak więc przychodem będzie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika – jako ogólna zasada podatku dochodowego.

Z założenia podatek przewidziany w omawianym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie tych budynków, które zostały oddane do używania innym podmiotom (w całości lub w części). Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika z jego wykładni literalnej, dotyczy przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który jest własnością (bądź współwłasnością) podatnika i został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Regulacja ta poprzez odniesienie do własności budynku, który ma być objęty podatkiem dochodowym, jest w istocie zbliżona do podatku majątkowego. Jednak, co istotne nie jest w żadnym stopniu uzależniona od wysokości przychodu, który ma przynosić podatnikowi, lecz wiąże się z własnością budynku (tu: Parkingu) oraz uzyskiwania z niego dochodu. Od podatku od nieruchomości różni się podstawą opodatkowania, co wyklucza podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania: z tytułu podatku dochodowego - na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. i z tytułu podatku od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.). Zatem omawiany podatek wiąże się wyłącznie z oddaniem budynku do używania na podstawie umów określonych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc uwzględnia tylko te jego powierzchnie, które są (bądź mogą być) udostępnione na ich podstawie. Zakres art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określa istotę tego podatku.

Skarżąca podnosiła, że organ wielokrotnie w wydawanych interpretacjach sięgał do definicji powierzchni użytkowej określonej w art. 1a ust. 2 pkt 5 u.p.o.l., wskazując jednocześnie, że pod pojęciem "całkowita powierzchnia użytkowa" należy rozumieć 100% powierzchni użytkowej danego budynku.

Wyjaśnienia wymaga to, że przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku należy stosować zasady wynikające z art. 1a ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. W związku z czym w całkowitej powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać jedynie powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, natomiast wszystkie pozostałe pomieszczenia należy uwzględnić przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej na potrzeby art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., o ile jednak pomieszczenia te są oddane do używania na podstawie umów wymienionych w ust. 1 pkt 2. Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze powinno odbyć się przez pryzmat definicji przewidzianej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem najmu jest jedynie miejsce parkingowe o powierzchni około [...] m2, natomiast części wspólne (wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych itp.) nie są objęte żadną umową, a co za tym idzie jakimikolwiek dodatkowymi opłatami. Idąc tokiem interpretacji przepisu przedstawionej przez Skarżącą – nawet przy założeniu, że wszystkie miejsca parkingowe będą zajęte – to zawsze suma powierzchni wynajętych byłaby mniejsza niż całkowita powierzchnia użytkowa. Takiej sytuacji jednak Skarżąca nie zakładała, bowiem we wniosku podała, że praktycznie nie zdarza się, aby wszystkie miejsca parkingowe były zajęte. Zatem przedmiotem oceny pozostaje sytuacja, w której przedmiotem najmu objęta jest część powierzchni środka trwałego będącego budynkiem.

Analizując przedstawioną sytuację należy stwierdzić, że w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się do powierzchni użytkowej, która może zostać wynajęta. Części wspólne, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie umowy określonej w ust.1 pkt 2 omawianego przepisu, nie mogą mieć wpływu na stan powierzchni przeznaczonej do najmu w obrębie budynku (Parkingu), a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji. A contrario, jeżeli z zawartej umowy nie wynika, że części wspólne zostały oddane do odpłatnego używania na podstawie jednej z umów określonej w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to nie należy tej powierzchni uwzględniać przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Słusznie organ zauważył, że warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Uznanie zaś danej umowy za umowę o podobnym charakterze zależy od jej istotnych cech, którą niewątpliwie jest odpłatność (podobnie jak w przypadku umowy najmu i dzierżawy). Stosownie bowiem do art. 659 § 1 i § 2 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Natomiast w myśl art. 693 § 1 i § 2 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Natomiast, jeżeli na pierwszy dzień miesiąca, czyli dzień określony w ust. 3 art. 24b u.p.d.o.p., łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie będzie przekraczała 5% całkowitej powierzchni, która może zostać oddana do używania zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 7 tej ustawy – zwalniający z powinności ustalenia przychodu. Sytuacja taka wystąpi, jeżeli na pierwszy dzień miesiąca będzie oddane do używania na podstawie umów wymienionych w ust. 1 pkt 2 mniej niż 5% całkowitej powierzchni, która może być przedmiotem tych umów.

Nawiązując do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i wbrew jej zarzutom, zaakcentować należy, że organ konsekwentnie zajmował w nich stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., prawidłowym jest ujmowanie w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., wyłącznie powierzchni lokali stanowiących przedmiot zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu, tj. bez uwzględniania powierzchni stanowiących części wspólne. Jedynie w interpretacjach, w których w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazano, że części wspólne zostały oddane do używania na podstawie umów (najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze), w których określono czynsz (bądź inne opłaty) za określoną np. procentowo powierzchnię wspólną – to powierzchnia spełniała warunki do objęcia jej podatkiem od przychodów z budynku, a co za ty idzie do określenia proporcji udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (por. powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne np.: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]).

Wprawdzie Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że interpretacje nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art. 14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09). Tym niemniej konsekwentnie zajmowane przez organ stanowisko znalazło potwierdzenie także w skarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zmienia tej oceny powołana przez Skarżącą interpretacja z [...] r. ([...]), wydana na skutek złożonego przez Spółkę wniosku, w którym uzyskała odpowiedź twierdzącą na zadane pytanie. Podkreślenia wymaga to, że przedmiotem wątpliwości była jedynie kwestia ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., sposób oraz forma prawna udostępniania Parkingu, spełnia wskazaną w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przesłankę uwzględnienia przychodu z Parkingu w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. W ocenie składu orzekającego wydana interpretacja nie miała wpływu na treść skarżonej obecnie interpretacji.

Podsumowując, skoro ustawodawca określając podatek od przychodów z budynku określił wprost jego zakres do tych części powierzchni środka trwałego będącego budynkiem, które zostały oddane do używania w całości lub w części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), to w przypadku oddania do używania jego części (art. 24 b ust. 6 u.p.d.o.p.) przychód należy określić w proporcji powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, która mogłaby być oddana do używania na podstawie umów określonych w ust. 1 pkt 2. Inaczej mówiąc w przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu (dzierżawy i in.) w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

Organ prawidłowo uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w części dotyczącej:

( nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania – jest prawidłowe,

( ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji) – jest nieprawidłowe.

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, tj. obliczenia proporcji według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca, przypomnieć należy, że według Skarżącej skoro proporcję należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania będzie stanowić równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. określa podstawę opodatkowania, którą stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Z przepisu wynika, że wartość początkowa środka trwałego ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, jak również to, iż ustalanie tej wartości ma nastąpić na początku każdego miesiąca. Ustawodawca przyjął w ww. przepisie porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu (tak również w wymienionym wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2020 r.).

W zasadzie niesporne jest pomiędzy stronami, że w kontekście ww. przepisu czas na jaki zawarto umowę najmu (dzierżawy lub podobną) nie ma znaczenia. Zatem w kalkulacji ujmuje się nawet powierzchnię wynajętą na kilka godzin lub dni w danym miesiącu, jeżeli powierzchnia ta objęta jest umową najmu (dzierżawy) na pierwszy dzień miesiąca. Skoro z art. 24b u.p.d.o.p. nie wynika, by warunkiem objęcia opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków było oddanie do używania, w rozumieniu tego przepisu, budynku lub jego części na cały miesiąc, to jego udostępnianie w części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. na godziny lub poszczególne dni w miesiącu wypełnia przesłanki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że momentem obliczenia proporcji ma nastąpić "w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca". Ustawodawca bowiem określił ten moment "na pierwszy dzień każdego miesiąca", a nie "w pierwszym dniu każdego miesiąca". Gdyby podzielić stanowisko Skarżącej, wówczas bez znaczenia dla obliczenia proporcji byłoby wynajmowanie poszczególnych miejsc parkingowych w ciągu całego miesiąca, a to jest istotą jego obliczenia. Powinnością podatnika jest bowiem ujęcie w prowadzonej ewidencji wynajęcia któregokolwiek z miejsc parkingowych nawet na godzinę w trakcie miesiąca, ma to bowiem znaczenie dla prawidłowego obliczenia proporcji, o której była mowa wyżej.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie ma technicznej możliwości zweryfikowania, które konkretnie miejsce parkingowe było w danym dniu zajęte, bowiem powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia.

Należy podkreślić, że nie ma potrzeby ustalania i wskazywania "które konkretnie miejsca parkingowe" były zajęte, a jedynie "ile z nich było zajęte". Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, wedle którego Skarżąca, celem prawidłowego obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., mogłaby wyłączyć jedynie powierzchnię miejsc parkingowych (lub pomieszczeń użytkowych), które nie zostały w ogóle wynajęte w trakcie całego miesiąca. Zatem udostępnienie danego miejsca parkingowego (lub pomieszczenia użytkowego) chociażby raz w trakcie całego miesiąca, skutkować powinno uwzględnieniem tej powierzchni w powierzchni użytkowej oddanej do używania w danym miesiącu. Weryfikacja zajętości miejsc parkingowych – wbrew zarzutom – będzie możliwa, bowiem Spółka we wniosku wspomniała o wyposażeniu Parkingu w system monitoringu, który dostarcza informacji ile miejsc parkingowych w danym momencie dnia jest wolnych a ile zajętych.

Podsumowując - sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 u.p.d.o.p. Przychód stanowić będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w kalkulacji należy ująć powierzchnię wynajętą także na kilka godzin w danym miesiącu, jeżeli była objęta umową najmu na pierwszy dzień miesiąca.

Z tych względów Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za uzasadnione. Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 24b ust. 1, ust. 3, ust. 6-7, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.d.o.p.

Organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Według tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie skarżonej interpretacji spełnia te kryteria. Zawarto w nim bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego podanego we wniosku. Ocena stanowiska Skarżącej także została dokonana, skoro organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Podał też stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne jest wyczerpujące i klarownie sformułowane, z zachowaniem warunku z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, CBOSA). W opinii Sądu, wymogi te zostały w sprawie spełnione.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. także jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię art. 24b u.p.d.o.p., który był istotny z punktu widzenia zagadnień prawnych formułowanych przez Spółkę, nie jest zaś rolą organu interpretacyjnego uwzględnianie interesów pytającego, bowiem nie stanowi to elementu postępowania podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytania, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, CBOSA). Odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez Skarżącą, nie przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. przez organ interpretacyjny.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.