Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 170/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi F. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.589.2023.2.WN UNP: 2114097 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. F. S.A. w K. (dalej: skarżąca, spółka lub fundusz) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB-1.4012.589.2023.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący odpis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku VAT. Fundusz ma charakter instytucji otoczenia biznesu i w tym zakresie realizuje zadania służące gospodarczemu i społecznemu rozwojowi Województwa [...] z wykorzystaniem do tego celu funduszy europejskich i krajowych.

Głównym przedmiotem działalność spółki jest świadczenie usług finansowych, udzielanie pożyczek przedsiębiorcom z sektora MŚP działającym w regionie w ramach obsługiwanych projektów pożyczkowych finansowanych środkami UE i krajowymi. Dodatkowo fundusz realizuje też zadania w innych dotowanych projektach dotyczących wsparcia udzielanego przedsiębiorcom i osobom rozpoczynającym działalność gospodarczą. Beneficjentami niniejszych działań i przekazywanych dotacji są przedsiębiorcy. Żadne z tych działań nie ma charakteru odpłatnego - przedsiębiorcy otrzymują zaświadczenia o pomocy de minimis. Fundusz otrzymuje dotacje/dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowanych tych projektów.

Wyłącznie przychody ze sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w spółce pochodzą ze sprzedaży usług najmu nieruchomości stanowiących majątek spółki oraz ewentualnie ze sprzedaży zbędnych składników majątku.

Fundusz planuje przystąpić do umowy projektowej w ramach, której będzie realizować projekt pn. "[...] - Internacjonalizacja przedsiębiorstw z sektora MŚP z województwa [...]", mający na celu rozwój i wzmocnienie procesów internacjonalizacji przedsiębiorstw działających na terenie województwa [...]. Projekt ten fundusz będzie realizował we współpracy i porozumieniu z większościowym akcjonariuszem - samorządem woj. [...].

Dotacja/dofinansowanie zostanie przeznaczona/e na pokrycie kosztów wynikających z zadań określonych w projekcie. Dotacja/dofinansowanie nie będzie miała/o żadnego wpływu na cenę pomocy udzielanej przedsiębiorcom.

Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych opłat z tytułu uczestnictwa w projekcie względem F. S.A. Działania realizowane w ramach projektu nie będą miały charakteru odpłatnego - przedsiębiorcy będą otrzymywać zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności/usługi/dostawę towarów świadczone w ramach realizacji projektu.

Kwota dofinansowania będzie przeznaczona wyłącznie na realizację zadań w ramach projektu.

W przypadku niewykonania prac określonych w projekcie, skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.) otrzymana dotacja/dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. funduszowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu?

We własnym stanowisko skarżąca wskazała na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że otrzymanie przez fundusz dotacji/dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, ponieważ dotacja/dofinansowanie w całości dotyczyć będzie wyłącznie zwrotu kosztów poniesionych przez fundusz w ramach realizacji zadań projektu - brak bezpośredniego wpływu przyszłej dotacji/dofinansowania na cenę danego świadczenia.

W ramach projektu nie sposób przypisać konkretnych wartości pieniężnych do beneficjenta biorącego udział w tym projekcie. Dodatkowo wysokość dotacji/dofinansowania nie jest zależna od ilości umów zawartych na udział w tym projekcie, co stanowi przesłankę przemawiającą w jednoznaczny sposób, że przyszła wartość dotacji/dofinansowania nie będzie związana w sposób zindywidualizowany i policzalny z ceną danego świadczenia, a więc taka dotacja/dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja/dofinansowanie będzie miała na celu jedynie dofinansowanie kosztów działalności, nie dające powiązać się z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przez to nieuzależnione od ilości i wartości świadczonych usług.

Odnośnie pytania nr 2 wskazano na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług; towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, fundusz realizując zadania wynikające z projektu nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia, których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w nn. sprawie oraz wywiódł, że z przepisów tych wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Dalej wskazał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych przez skarżącą środków finansowych na realizację projektów dotyczących wsparcia udzielanego przedsiębiorcom i osobom rozpoczynającym działalność organ uznał, że będą one stanowić dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług.

Podkreślono, że w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy i osoby rozpoczynające działalność nie korzystające z takiej pomocy jaką świadczy skarżąca na rzecz swoich beneficjentów wybieranych w drodze rekrutacji lub poprzez zgłoszenie się do udziału w realizowanym przedsięwzięciu (spełniając kryteria formalne i merytoryczne), muszą angażować własne środki finansowe co najmniej równe wsparciu udzielanego przez skarżącą. Dzięki dofinansowaniu, przedsiębiorcy i osoby rozpoczynające działalność z sektora MŚP z województwa [...] mający możliwość przystąpienia do projektu w każdym jego etapie będą brali w nim udział bezpłatnie. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia. W sytuacji bowiem, gdy uczestnik (przedsiębiorcy i osoby rozpoczynające działalność) nie będzie w ogóle ponosił żadnej odpłatności, to skarżąca w rzeczywistości będzie pokrywać cenę realizowanych zadań w ramach opisanego projektu z otrzymanej dotacji. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że wykonanie przedmiotowych usług (zadań) jest zależne od otrzymania dotacji.

Zatem stanowisko skarżącej w zakresie objętym pytaniem nr 1, że otrzymane dofinansowanie/dotacja na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań przewidzianych w projekcie nie będzie formą wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 organ podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

W odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

Zatem od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. "[...] - Internacjonalizacja przedsiębiorstw z sektora MŚP z województwa [...]" w części związanej z czynnościami opodatkowanymi skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczących czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi, nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli zaś nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu będą związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT i skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

Wobec tego organ nie zgodził się ze spółką o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanego projektu. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

- art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.). poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania spółki, przez co naruszona została zasada legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach przystąpienia do realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług, podczas gdy prawidłowa ocena prawna organu oraz właściwa analiza i odpowiednie zastosowanie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie powinna była doprowadzić organ do uznania przedmiotowej dotacji jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niniejszy przepis znajduje zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie uznając, że przepis ten znajdzie użycie w związku z czynnościami realizowanymi w ramach projektu, podczas gdy prawo takie przysługiwałoby spółce jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, a więc nie w związku z realizacją czynności w ramach niniejszego projektu.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), a konkretnie z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez spółkę dotacja na dofinansowanie projektu, o którym mowa w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców i ma bezpośredni wpływ na konkretną dla danej czynności cenę.

Zdaniem skarżącej, przekazywane jej środki finansowe na realizację projektu nie powinny być traktowane jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., albowiem jej działania w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z wykonaną konkretną usługą. Uzyskana dotacja ma zatem charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie refundację poniesionych przez nią wydatków projektu.

Z kolei, organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji prezentuje stanowisko odmienne. W jego ocenie bowiem, otrzymywana przez spółkę dotacja będzie pokrywać wartość świadczonych usług na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie. Tym samym dotacja ta będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez spółkę na rzecz uczestników projektu określonych usług. W konsekwencji, środki te w ocenie organu interpretującego należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez spółkę na rzecz przedsiębiorców, uiszczane przez podmiot trzeci.

5. Przedmiotem interpretacji jest więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.L 145 z 13 czerwca 1977 r.), a następnie art. 73 Dyrektywy 112, w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 53/24, który zajmował się tożsamym problemem. W dalszej części uzasadnienia posłuży się zatem tezami tegoż wyroku.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie środki europejskie w postaci dotacji z przekazywane funduszowi, materializują się w postaci usług świadczonych przez ten fundusz na rzecz przedsiębiorców. Istotnym jest jednak, że otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami, otrzymujący wsparcie w ramach projektu, korzystają w tej sytuacji z pomocy publicznej de minimis. Powyższa okoliczność wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji została wyeksponowana. Tym samym niniejsza forma tak realizowanego dofinansowania ma de facto charakter pomocy publicznej de minimis. Nie można jej w tej sytuacji uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, gdyż działanie pośredniczącej w tej formie finansowania dotacji publicznej spółki, nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi bowiem w przypadku tego finansowania o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację zysków, gdyż na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom) na korzyść wszystkich. Działanie takie nie jest charakterystyczne dla typowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który poniesione koszty świadczenia powiększa o marżę zysku, a ponadto w ramach określonej działalności konkuruje z innymi usługodawcami (dostawcami). Tymczasem wnioskodawca jednoznacznie w tej sprawie podkreślał, że otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności świadczone w ramach realizacji projektu. Poprzez realizację projektu realizuje zadania służące gospodarczemu i społecznemu rozwojowi Województwa [...] z wykorzystaniem do tego celu funduszy europejskich i krajowych. Spółka wskazywała, że wyłącznie przychody ze sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w spółce pochodzą ze sprzedaży usług najmu nieruchomości stanowiących majątek spółki oraz ewentualnie ze sprzedaży zbędnych składników majątku.

Nie można się przy tym zgodzić z organem, że strona świadcząc na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, otrzymuje za to wynagrodzenie od osoby trzeciej. To "wynagrodzenie", stanowi bowiem jedynie zwrot kosztów usług poniesionych na rzecz przedsiębiorców, co nie jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej, mającej na celu generowanie zysku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu (określonych zadań w ramach projektu i konkretnych usług) wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co również nie jest elementem swoistym dla działalności gospodarczej, lecz dla działalności w sferze publicznej, będącej pod kontrolą publiczną.

W tej sytuacji, realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6. Konsekwencją powyższego jest również błędne stanowisko organu w zakresie pytania nr 2. Wydatki, bowiem ponoszone w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zresztą skarżąca podkreślała we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług; towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, fundusz realizując zadania wynikające z projektu nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z tytułu świadczenia których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

7. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

8. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł zasądzona na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.