Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 340/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 199a par. 3 art. 129 art. 179 art. 178
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w O. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") decyzją z dnia [...] września 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 916.221,68 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez nieuwzględnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, środków pieniężnych w postaci napiwków trafiających do pracodawcy jako łączna pula, następnie przekazywanych przez pracownikom i wypłacanych im po uprzednim podziale. Spółka nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i przekazania podatnikom imiennych informacji PIT-11 o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem DUKS niewypełnienie przez Spółkę obowiązków płatnika spowodowało powstanie zaległości podatkowej w 2003 r. w łącznej wysokości 916.221,68 zł.

Stwierdził, że zasady postępowania z napiwkami w Spółce w 2003 r. zostały potwierdzone w zeznaniach pracowników zatrudnionych w kasynach w Sopocie, Gdańsku, Krakowie, Katowicach, Warszawie na stanowiskach: krupier, kierownik sali, inspektor. Pracownicy zeznali, że w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do "tipboxów", ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Następnie po zamknięciu stołu napiwki były komisyjnie wyjmowane z "tipboxów", liczone, wymieniane na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była dzielona pomiędzy pracowników przez kierownika sali, na podstawie zwyczajowo przyjętych zasad i przyznanych punktów tipowych. Podzielone pieniądze wypłacane były raz w miesiącu lub częściej za pokwitowaniem, po odnotowaniu w prowadzonym przez kasyno "Rejestrze napiwków" danych personalnych pracownika kasyna, wartości wypłaconych napiwków, daty wypłaty. Ponadto pracownicy zeznali, że rejestr napiwków nie był im udostępniany - nie mieli możliwości wglądu w dane dotyczące wartości otrzymanych przez nich napiwków. W ocenie organu zgodność zeznań pochodzących od osób pracujących na różnych stanowiskach w kasynach na terenie kraju przy szczegółowości zadawanych pytań tworzyła spójną logiczną całość i spowodowała, że dano wiarę przeprowadzonym dowodom.

DUKS podkreślił, iż środki pieniężne w postaci napiwków w pierwszej kolejności wpływały do zakładu pracy jako łączna pula, a dopiero później były dzielone i wypłacane pracownikom, stanowią one przychód ze stosunku pracy. Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 949) zwane dalej "rozporządzenie" i poprzedzającego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2000 r. Nr 95, poz. 1050) wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są zobowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 rozporządzenia rejestr zawiera następujące dane; liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Zdaniem DUKS, zgodnie z art. 12 ww. ustawy nie ma znaczenia okoliczność, że środki wypłacone pracownikom, nie pochodzą bezpośrednio ze środków własnych pracodawcy.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

* art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") przez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji,

* art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 8 O.p. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

* art. 123 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 w związku z art. 179 § 3 O.p., art. 127 oraz art. 129 O.p. przez bezzasadne ograniczenie prawa Strony do wglądu do dokumentów zawierających informacje o uzyskanych przez pracowników Spółki i zgłoszonych do opodatkowania dochodach za 2003 r., utajenie części akt sprawy istotnych dla strony oraz nieprawidłowe pouczenie o braku możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami,

* art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r., a nie za cały 2003 r.,

* art. 7 Konstytucja RP oraz art. 180 § 1 i art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez oparcie decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem,

* art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wykorzystanie w procesie rozstrzygania dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po dniu 5 października 2007 r. i niepowtórzenie czynności kontrolnych dokonanych po tym dniu,

* art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz art. 49 ust. 4 w związku z art. 49 ust. 1 pkt 2 i 6 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez przetwarzanie przez organ danych osobowych z rejestrów napiwków, którym przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych przewidują dalej idącą ochronę,

* art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez pozyskanie dowodów z rejestrów napiwków pomimo uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, w oparciu o które prowadzone były w 2003 r. rejestry napiwków,

* art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez ustalenie istnienia stosunku prawnego, z którego wynikało zobowiązanie do wypłaty pracownikom Strony świadczeń bez udziału sądu powszechnego, mimo iż z stanowiska Strony i zeznań świadków wynika, że stosunek prawny w takim kształcie nie istniał,

* art. 30 § 5 O.p. w związku z art. 8 O.p. i w związku z art. 37 i art. 45 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności wyłączających taką odpowiedzialność i pomimo istnienia okoliczności odpowiedzialność taką wyłączających,

* art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w materiale dowodowym dokumentacji rachunkowej kasyn gry prowadzonych przez Spółkę, które dowodzą okoliczności niewpłynięcia do Spółki przychodów z tytułu napiwków,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie

przyczyn, dla których pracownicy Spółki dokonywali określonych czynności

związanych z napiwkami w 2003 r., posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji

sformułowaniami bez wyjaśnienia przyjętego przez organ ich rozumienia, nie

oddającymi istoty rzeczy, wskazywanie faktów uzasadniających w ocenie organu

przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie wbrew zgromadzonym dowodom oraz

jednostronną ocenę materiału dowodowego,

* art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie,

* art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

* art. 31 i art. 38 ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzupełnieniu odwołania Strona złożyła pismo z dnia 6 listopada 2009 r., w którym podniosła dodatkowy zarzut bezprzedmiotowości orzekania w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące, począwszy od stycznia do listopada 2003 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 w związku z art. 71 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika za okres od stycznia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 814.390,01 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 101.831,67 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że o sposobie kwalifikowania napiwków do danego źródła dochodów decyduje sposób ich wypłaty, tj. udział pracodawcy w wypłacie poszczególnym pracownikom lub też bezpośrednie wręczenie przez klienta. Z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli, podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według przyjętych zasad. Dla oceny, czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, ale to, czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą.

Podsumowując organ wskazał, iż napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, według umownie ustalonych zasad ich comiesięcznego rozdziału, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 ust. 1b u.k.s. Za bezzasadny uznał zatem zarzut ograniczenia prawa Strony do wglądu do dokumentów zawierających informacje o uzyskanych przez pracowników Spółki i zgłoszonych do opodatkowania dochodach za 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym i kontrolnym przez oparcie decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem organ uznał za nieznajdujący uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka poza rejestrem napiwków, nie prowadziła innej ewidencji, na podstawie której można ustalić kwoty, daty i dane pracowników, którym wypłacono środki pochodzące z napiwków. Do prowadzenia ewidencji napiwków obligują Spółkę obowiązujące przepisy prawa. Z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych wynika, że ewidencja napiwków, którą muszą prowadzić kasyna gry, prowadzona jest nie tylko w celu kontroli działalności w zakresie zgodności z przepisami ww. ustawy, ale także, w celu ustalenia podatku od gier przez kontrolowanie wysokości przychodów kasyn oraz ustalenia podatku dochodowego od wartości napiwków otrzymanych przez poszczególnych pracowników. Organ mając na uwadze cel istnienia ewidencji napiwków oraz jej istotę stwierdził, iż kontrolujący byli w pełni uprawnieni do pozyskania dostępu oraz danych zawartych w ewidencji napiwków.

Zdaniem organu zarzut wykorzystania w procesie rozstrzygania dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po dniu 5 października 2007 r. i niepowtórzenia czynności kontrolnych dokonanych po tym dniu jest bezpodstawny. Termin zakończenia kontroli został przewidziany na dzień 30 kwietnia 2009 r., a protokół kontroli został doręczony w dniu 29 kwietnia 2009 r., tj. przed upływem terminu ważności upoważnienia.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych przez przetwarzanie przez organ podatkowy danych osobowych z rejestrów napiwków stwierdził, że uprawnienie organu kontroli skarbowej do wykorzystania (w celu realizacji ustawowych zadań) danych osobowych zawartych w ewidencji napiwków uregulowane zostało w przepisie art. 7 b u.k.s., który to przepis jako szczególny należy wiązać z przepisem art. 29 i art. 30 ustawy o ochronie danych osobowych, a nie, jak to czyni Skarżący, z art. 5 ustawy o ochronie danych osobowych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez ustalenie istnienia stosunku prawnego, z którego wynikało zobowiązanie do wypłaty napiwków pracownikom Strony zatrudnionych w kasynach gry, bez udziału sądu powszechnego, organ podatkowy wskazał na brak wątpliwości co do zasad wypłacania napiwków pracownikom kasyna. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p.

Dalej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p. w związku z art. 8 O.p. i w związku z art. 37 i art. 45 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskazał, że pracownicy nie byli informowani o wysokości wypłaconych środków pochodzących z napiwków oraz o nieodprowadzeniu od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, podatnicy nie mogli samodzielnie ustalić tych kwot w rejestrze napiwków. Spółka odmawiała przyjmowania oświadczeń PIT-12 zobowiązujących Spółkę do dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli, podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według umownie przyjętych zasad.

Reasumując, za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone dowody wykazały, że identyczne reguły dotyczące postępowania z napiwkami obowiązywały w kasynach gry należących do Spółki, o czym świadczy zgodność zeznań pochodzących od osób pracujących na różnych stanowiskach w kasynach na terenie kraju przy szczegółowości zadawanych pytań w tym zakresie. Otrzymywane przez pracowników napiwki związane były ze stosunkiem pracy, ponieważ warunkiem ich uzyskania było pozostawanie w stosunku pracy z "O." Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika za okres od stycznia do listopada 2003 r.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 30 § 1, § 3 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 129, art. 179, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.".

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodzi, że obowiązek powyższy na niej nie ciąży natomiast organ utrzymuje ,że na Skarżącej w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonej decyzji spoczywa taki obowiązek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W wyroku z dnia 9 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 758/2005) stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/03 wyraził pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.), decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym, co należy podkreślić, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym).

W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2000 r. III APa 26/00. Sąd wyraził pogląd prawny, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 K.p. ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy orzekające w sprawie, pracownicy kasyna, w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do "tipboxów", ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Następnie po zamknięciu stołu napiwki były komisyjnie wyjmowane z "tipboxów", liczone, wymieniane na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była dzielona pomiędzy pracowników przez kierownika sali, na podstawie zwyczajowo przyjętych zasad i przyznanych punktów tipowych. Podzielone pieniądze wypłacane były raz w miesiącu lub częściej za pokwitowaniem, po odnotowaniu w prowadzonym przez kasyno "Rejestrze napiwków" danych personalnych pracownika kasyna, wartości wypłaconych napiwków, daty wypłaty. Ponadto pracownicy zeznali, że rejestr napiwków nie był im udostępniany - nie mieli możliwości wglądu w dane dotyczące wartości otrzymanych przez nich napiwków.

Z powyższych zasad rozdziału napiwków w O. wynika, że napiwki te na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę - Skarżącą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik - Skarżąca ma obowiązek pobrania zaliczek na PIT, gdyż napiwki te przysługują pracownikom Skarżącej a nie innym osobom. Tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią, w ocenie składu orzekającego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Podkreślenia wymaga również, że przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy nie jest zależna, od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem czy uprzedniego przewłaszczenia napiwków przez pracodawcę. Takie ustalenia nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwków rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami rozporządzenia. Jak już Sąd wskazał wyżej za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W świetle tak szeroko rozumianego przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze stosunku pracy, przychody wypłacone pracownikom przez Skarżącą w 2003 r. w postaci napiwków były objęte zakresem tego pojęcia. Były to bowiem wypłaty pieniężne, dokonywane na rzecz pracowników spółki, a źródło ich finansowania pozostawało bez znaczenia, zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię powołanych przepisów ustawy podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku, pozostaje treść przepisów cytowanego rozporządzenia, a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1. Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają między innymi imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. To, że wskazane w powyższych przepisach zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w O., nie jest przez Skarżącą kwestionowane dlatego też za nieprozumienie uznać należy zarzut skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu uprawdopodobniającego udział Spółki w procesie otrzymywania i późniejszej redystrybucji napiwków.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Powyższy pogląd był już niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt 1535/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2010r.sygn.akt.III SA/Wa 1763/09, a także w wyroku z dnia 14 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1493/02 stwierdził, że "W definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry". Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1416/05. W wyroku tym ponadto stwierdzono, że "na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna". Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że zarzuty Skarżącej spółki dotyczące naruszenia, art. 12 ust. 1, art. 31 u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie na powyższą okoliczność zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami art.120, art.122, art.123, 127 O.p a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art.210 § 4 O.p. mimo, iż przedstawiona w nim ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest odmienna, niż ocena faktów i interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez Stronę. Nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącej sprowadzające się jak wynika z uzasadnienia skargi do odmiennej, od organu podatkowego, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym cytowanych wybiórczo zeznań świadków, czy też wyrwanych z kontekstu zwrotów i wyrazów użytych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła skutecznie faktów prawotwórczych w sprawie, ustalonych przez organy podatkowe, ograniczając się w zasadzie do polemiki z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji - nie wskazując na konkretne uchybienia procesowe, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie zaistniały również przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199 a § 3 O.p. Istota sporu między stronami dotyczy kwalifikacji podatkowoprawnej wypłacanych pracownikom według zasad przedstawionych w zaskarżonej decyzji kwot napiwków otrzymywanych od klientów a nie ustalenia istniejącego pomiędzy Skarżącą a pracownikami stosunku prawnego.

Decyzja nie narusza również art.129 i art.179 O.p bowiem jak wynika z akt sprawy organy orzekające w sprawie odmówiły udostępnienia Skarżącej akt podatkowych pracowników, które po pierwsze objęte są tajemnicą skarbową również dla pracodawcy a po drugie okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro informacje w nich zawarte nie dotyczyły Skarżącej.

Oczywiście Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż zgodnie z art.178 O.p. strona powinna mieć możliwość przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Organy podatkowe nie mogą ograniczać tych uprawnień powołując się na przepisy normujące tajemnicę skarbową. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (Szubiakowski M., Glosa do wyroku NSA z 8 pażdziernika 1999 r. SA/Łd 1353/97,Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 r. z.5, str.790).W rozpoznawanej sprawie pracownicy Skarżącej, nie są stronami postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a właśnie pracowników dotyczyły akta podatkowe nie udostępnione Skarżącej. Z tych względów powołany przez Stronę art.301 O.p. nie został przez organy podatkowe naruszony. Organ podatkowy miał w tej sytuacji prawo powołać się na przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej, bowiem sporne akta podatkowe nie dotyczyły Skarżącej.

Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.